Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2352/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 30/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 kwietnia 2016r. o sygn. I SA/Łd 30/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. – oddalił skargę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że:

Decyzją z 25 listopada 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 20.052,00 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w 2004r. strona prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A." s. c. A. S., J. S. z siedzibą w L., której przedmiotem był handel częściami i akcesoriami samochodowymi oraz pojazdami samochodowymi.

Od 2002r. podatnik nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004r. również na terenie Unii Europejskiej. W okresie od czerwca 2002r. do lipca 2007r. zakupił 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003r. do października 2007r. sprzedał 14, kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008r. Organ stwierdził, że z podatnik tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej, uzyskał w 2004r. dochód w wysokości 48.169,51 zł.

Decyzją z 15 kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji, zaś wyrokiem z 8 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Łd 797/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Wyrokiem z 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 566/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 9 kwietnia 2014r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 25 listopada 2010r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 26 czerwca 2015r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w kwocie 20.052,00 zł oraz wysokość odsetek na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego PIT-36L od nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004 roku w kwocie 1.067,00 zł.

W wyniku odwołania, decyzją z 18 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 10 czerwca 2015r. w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2004r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej części (określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu w dniu 29 grudnia 2010r. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonej w terminie części zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004r. upłynął z końcem 2009r., co oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wzięto pod uwagę zalecenia sądów obu instancji, w związku z czym w dniu 17 października 2014r. przesłuchano podatnika w charakterze strony, zaś w dniu 11 grudnia 2014r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: S. T., A. W., K. S., N. S. Ponadto zwrócono się do Urzędu Miasta L. Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów o udzielenie informacji dotyczących posiadanych uprawnień do kierowania pojazdami oraz pojazdów w 2004 roku przez E. S. (ojca podatnika), W. S. (matkę podatnika), A. W., A. S. oraz samochodów zarejestrowanych na podatnika.

Organ dokonał również analizy sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki w stosunku do sprzedaży pojazdów dokonanych osobiście przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż w przedmiotowym stanie faktycznym oprócz samochodów sprzedanych przez stronę osobiście w 2004r. podatnik posiadał również inne samochody, które mogły być użytkowane do celów prywatnych.

Jednocześnie analiza skali sprzedaży pojazdów przez spółkę i podatnika osobiście pozwoliła na konkluzję, że w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki sprzedano mniejszą ilość pojazdów, tj. trzy samochody na mniejszą łączną kwotę przychodu netto 14.868,85 zł, niż osobiście, tj. cztery samochody na łączną kwotę przychodu netto 79.874,00 zł. Większa ilość pojazdów sprzedanych poza spółką świadczyć może o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowi jedną z przesłanek uznania przez organy podatkowe spornych transakcji (sprzedaży pojazdów osobiście) za dokonane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że działania strony polegające na sprzedaży samochodów noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym przychody te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za stanowiskiem takim przemawia przede wszystkim fakt, że dokonywany handel samochodami prowadzony był w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedaży wcześniej nabytych samochodów podatnik dokonywał w sposób stały, a nie okazjonalny, od co najmniej 2002 roku, o czym świadczą chociażby daty nabyć i sprzedaży pojazdów. Czynności podejmowane przez stronę nie były incydentalne, ani sporadyczne, dokonywane transakcje wskazują na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku.

Zdaniem organu ewentualny fakt użytkowania spornych samochodów przez podatnika oraz członków jego rodziny, nie może stanowić podstawy do kategorycznego przyjęcia, iż samochody nie mają charakteru towaru handlowego i nie są przeznaczone do sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że cena żadnego ze sprzedanych samochodów nie spadła poniżej ceny zakupu, lecz w trzech na cztery przypadkach była znacznie wyższa, co świadczy o tym, że nie traciły one na wartości mimo upływu czasu od ich zakupu i faktu ich użytkowania. Zdaniem organu była to w pełni profesjonalna działalność gospodarcza nastawiona na zamiar prowadzenia handlu samochodami, a nie na realizację własnych potrzeb (pasji). Zamiaru tego nie niweczy dłuższy okres posiadania samochodów (około jednego roku), wynikający z różnych okoliczności, np. konieczność naprawy w celu uzyskania lepszej ceny, czy też trudności w jego szybkim zbyciu.

W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej organ zastosował reguły wynikające z przepisów art. 22 ust. 1, 4 i 6 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zastosowania się do treści i uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 8 listopada 2011r., I SA/Łd 797/11 i wyroku NSA z 4 lutego 2014r., II FSK 566/12 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2014r. wydanej w wyniku tych wyroków i nieprzeprowadzenie całości postępowania dowodowego zalecanego przez sądy administracyjne; błędne niezastosowanie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dokonywana sprzedaż, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą i obejmująca czynność sprzedaży rzeczy ruchomych, w okresie po upływie sześciu miesięcy od dnia ich nabycia, nie powinna być uznawana za źródło przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę wyrokiem z 26 kwietnia 2016r. o sygn. I SA/Łd 30/16, Sąd I instancji po przywołaniu art. 153 p.p.s.a. wskazał, że w omawianej sprawie wiążą wyroki: WSA w Łodzi z 8 listopada 2011r. I SA/Łd 797/11 oraz NSA z 4 lutego 2014r. II FSK 566/12, uściślający i rozszerzający wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 8 listopada 2011r. Po przedstawieniu wskazań wynikających w ww. wyroków Sąd I instancji stwierdził, że zalecenia te zostały wykonane, nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Następnie Sąd I instancji po przywołaniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., zawierającego definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził, że w ocenie Sądu działalność prowadzona przez skarżącego wypełnia definicję zawartą w tym przepisie. Bez wątpienia miała ona cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe, niż ceny nabycia, co zostało wykazane konkretnymi kwotami). Działalność skarżącego miała również charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów, również za granicą kraju, oraz przeprowadzanie niezbędnych napraw wymagało zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów; przykładowo, skarżący dysponował lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2003–2007).

Sąd I instancji wskazał również, że skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać poniesiony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie dopatrzył się przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, zaś uznając, że materiał zgromadzony w pierwszej instancji jest kompletny – nie miał obowiązku go uzupełniać.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, oraz powielenie w tym zakresie także błędu organu podatkowego I i II instancji, przejawiającą się w uznaniu wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w Łodzi w wyroku z 8 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Łd 797/11, i wyroku NSA z 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 566/12, którymi zarówno WSA w Łodzi wydający skarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok, jak i organy podatkowe wszystkich instancji były związane, że dla ustalenia, czy i w stosunku do których pojazdów posiadanych przez skarżącego, skarżący może powoływać się na ich wykorzystanie do celów osobistych, organy podatkowe zostały zobowiązane przez WSA w Łodzi i NSA w powołanych wyżej wyrokach jedynie do określenia kryteriów zaklasyfikowania pojazdów do kategorii osobistych, gdy w toku ponownie przeprowadzonych czynności okaże się, że skarżący nie posiadał innych pojazdów, niż sprzedane pojazdy wskazane w skarżonych decyzjach, w sytuacji, gdy zarówno treść powołanych wyroków, jak i zasady logicznego rozumowania wskazują, że organ, WSA w Łodzi i NSA nakazały organom podatkowym ustalenie, czy skarżący posiadał inne, niż ustalone przez organy przed uchyleniem decyzji pojazdy oraz niezależnie zobowiązał te organy do jasnego i precyzyjnego określenia kryteriów rozróżnienia pomiędzy pojazdami prywatnym i innymi wykorzystanymi w działalności gospodarczej, czego organ ani I, ani II instancji nie wykonał;

2. przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej i dokonanej w sposób sprzeczny z wiążącą organy oraz WSA w Łodzi, w oparciu o art. 153 p.p.s.a., wykładnią tego Sądu w innym składzie i NSA co do tego, że dla ustalenia, czy pojazdy były przez podatnika wykorzystywane do celów osobistych czy nie, jest istotne i wpływa na ocenę, czy pojazdy te można zakwalifikować jako sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe przepisów tego postępowania, a tym samym poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego II Instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wskutek zaakceptowania dokonanej w sposób swobodny i sprzeczny z art. 191, 187 i 122 O.p. przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie, w sposób wybiórczy, fragmentarycznego materiału dowodowego i uznanie, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony przez organy podatkowe bez naruszenia tych przepisów, w sytuacji, gdy ocena organów podatkowych w niniejszej sprawie dokonana została zupełnie dowolnie, a co przejawia się w:

A. uznaniu, że w zakresie dokonanych przez skarżącego w 2004r. transakcji sprzedaży pojazdów mechanicznych skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą a jego działania były działaniami ciągłymi, zorganizowanymi i nakierowanymi na osiągnięcie celu, w sytuacji, gdy:

1. w zakresie ciągłości nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym, skoro skarżący sprzedając jeden egzemplarz pojazdu nabywał kolejny, to jego działania były ciągłe, z uwagi na to, że samochód, jako dobro ma charakter w tym sensie szczególny, że dokonując sprzedaży pojazdu, nabywa się w jego miejsce kolejny, a akceptacja poglądu organu w tym zakresie prowadziłaby do wniosku, iż de facto każdy właściciel pojazdu wykonuje w tym zakresie, w rozumieniu art 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działania ciągłe,

2. w zakresie zorganizowania, dowolne uznanie, że czynności skarżącego związane z korzystaniem z przedmiotowych pojazdów i ich naprawą były działalnością zorganizowaną z uwagi na wykorzystywanie powierzchni niezbędnych do parkowania i naprawy pojazdów, tj. garażu i podwórza, w sytuacji, gdy w taki sposób wykorzystuje swoje podwórko i garaż każdy, nie prowadzący działalności gospodarczej użytkownik działki gruntu, na której stoi dom i garaż,

3. dowolne uznanie, że skarżący w jakikolwiek szczególny sposób współpracował z osobami znającymi się na blacharstwie i lakiernictwie, co pozwala wskazać na zorganizowany charakter działalności, w sytuacji, gdy takie same działania podejmuje każdy użytkownik pojazdu nie prowadzący działalności gospodarczej i wykorzystujący pojazd dla swoich celów osobistych, gdy dokona zakupu pojazdu uszkodzonego i naprawia ten pojazd,

4. dowolne uznanie, że skarżący podejmował swoje działania odnoszące się do pojazdów sprzedanych w 2004r. w celu osiągnięcia zysku, w sytuacji, gdy organ nie wykazał faktu osiągnięcia zysku przez skarżącego, a za zysk w szczególności nie może zostać uznana kwota różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą zakupu pojazdu, w sytuacji, gdy organ zaniechał ustalenia dalszych okoliczności, tj. ustalenia, w jakim stanie znajdowały się pojazdy w dacie nabycia, w dacie sprzedaży i jakie zostały przez skarżącego poniesione koszty, co dopiero pozwoliłoby na wskazanie, czy skarżący osiągał zysk,

5. uznanie, że skoro skarżący przy dokonywaniu zakupu oceniał stan techniczny pojazdów, to jego działania uznać należy za związane z chęcią uzyskania zysku, w sytuacji, gdy taki sposób postępowania cechuje rozsądny model każdego kupującego, a nie tylko osoby prowadzące działalność gospodarczą,

B. błędnym uznaniu, że skarżącemu, przy zakupie pojazdów nie przyświecał cel osobisty, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z zeznań świadków, członków rodziny skarżącego, wprost wynika, że wszystkie pojazdy, które zostały sprzedane w 2004r., były wykorzystywane przez skarżącego i jego rodzinę do celów osobistych, każdorazowo przez okres około roku,

C. dowolnym i jednostronnym sposobie analizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy dokonywaniu którego organ odwołuje się do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów przez członków rodziny skarżącego w okresie lat np. 2010r. i wyprowadza z tej analizy, w sposób nieuprawniony wnioski wpływające na ocenę 2004r., co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w całości podziela, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu przez organ przemawiających na korzyść skarżącego okoliczności dotyczących pojazdów posiadanych przez osoby mu bliskie w okresie lat 2003 - 2004 potwierdzających prawdziwość twierdzeń skarżącego o wykorzystywaniu pojazdów do celów rodzinnych przez członków rodziny, z których wynika, że W. S. nie posiadała w tym okresie żadnego pojazdu, A. W. posiadała, zgodnie z twierdzeniami strony, pojazd nie pozwalający na wykorzystywanie przy opiece nad dziećmi strony, E. S. posiadał pojazd nie nadający się de facto do użytkowania zezłomowany w 2005r., A. S. posiadała jeden pojazd,

D. zaakceptowanie, jako prawidłowych działań organów podatkowych, które bezzasadnie oddaliły wniosek dowodowy o zwrócenie się do Wydziału Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta L., ze wskazaniem nazwiska panieńskiego W. S. (z d. L.), z jednoczesnym powołaniem się na okoliczność, że możliwe jest zidentyfikowanie, czy dana osoba, posługująca się indywidualnym numerem PESEL, posiada uprawnienia do kierowania pojazdem, w sytuacji, w której prawo jazdy W. S. wydane być mogło już w latach 60-tych, na panieńskie nazwisko W. S. - L., co powoduje, iż za niewystarczające dla weryfikacji, czy W. S. miała uprawnienia do prowadzenia pojazdów w okresie objętym kontrolą, pozostaje uzyskanie przez organ informacji z Wydziału Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, której podstawą wydania było złożone zapytanie, wskazujące na zmienione nazwisko W. S., a także numer PESEL, przy czym zaznaczenia wymaga, że system ewidencji ludności wraz z numerem PESEL został wprowadzony w latach 70-tych, zatem już po uzyskaniu przez W. S. (z d. L.) prawa jazdy,

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej podnosi, iż powyższe uchybienia, zwłaszcza procesowe, skutkują błędem w ustaleniach faktycznych, będącym powieleniem błędu organu podatkowego II instancji, którego ustalenia Sąd w pełni zaakceptował, a wyrażającym się w uznaniu, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową, w sytuacji, gdy w rzeczywistości przy prawidłowo zebranym materiale dowodowym ustalono by, iż są to pojazdy, które skarżący zdecydował się zachować do użytku osobistego, a tym samym nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zasadniczy spór w sprawie związany jest z prawną oceną zawarcia czterech transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego w 2004r. i ustaleniem, że skarżący działał wtedy w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej i osiągnął przychód z tego tytułu, jak twierdzą organy podatkowe lub też ustaleniem, że podatnik dokonał zbycia swego mienia prywatnego, nie traktowanego jako towary handlowe, jak twierdzi skarżący.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu oraz sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności znaczenie ma to, czy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który pozwoliłby ocenić, czy skarżący dokonując zbycia przedmiotowych pojazdów działał w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Skarżący zarzuca w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 191, art. 187 i art. 122 O.p.

Wyjaśnić należy, że z mocy art. 153 p.p.s.a. zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę są związane ocenami prawnymi zawartymi w przywołanych wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 listopada 2011r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014r. Ocena prawna może dotyczyć również braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lipca 1999r., IV SA 1177/97). Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest zatem władny dokonać oceny zupełności materiału dowodowego w sposób odmienny od oceny dokonanej w ww. wyrokach. Tak więc Sąd nie może upatrywać braków postępowania dowodowego tam, gdzie sądy wcześniej orzekające nie dopatrzyły się takich braków.

Kasator ocenia jako niezasadne i prowadzące do dowolnych ustaleń oddalenie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Wydziału Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta L. z pytaniem, czy W. S. posiadała uprawnienia do kierowania pojazdami w 2004r., ponieważ zdaniem kasatora wcześniej przeprowadzony dowód na tę okoliczność nie jest wiarygodny – uzyskana odpowiedź nie odnosiła się do spornego okresu 2004r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie przywołał dowodów ani nie uprawdopodobnił okoliczności pozwalających na podważenie prawdziwości danych zawartych w odpowiedzi uzyskanej z Wydziału Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta L. – stanowiącej dokument urzędowy. Na marginesie należy zauważyć, że prawo jazdy jest wydawane przez właściwy organ w drodze decyzji administracyjnej, zaś śmierć kierowcy, jak również utrata uprawnień do kierowania pojazdami nie stanowi podstawy do wykreślenia takiego kierowcy z rejestru kierowców (por. przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami – tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 978 ze zm.).

Sedno zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, z naruszeniem dyspozycji art. 191 O.p., sprowadza się do stwierdzenia, że kupował on, a następnie naprawiał i sprzedawał samochody, ponieważ stanowi to jego pasję – związaną z posiadaniem wielu pojazdów i ich naprawą oraz wykorzystywaniem ich do celów osobistych, gdy pojazdy te nie są niespotykane i niepowtarzalne. W tym stanie rzeczy kupno, naprawa i sprzedaż wielu samochodów mieszczą się w ramach realizacji celu osobistego, mimo że były to działania takiego samego rodzaju, jak działania przedsiębiorcy. Częsta zmiana pojazdów przez osoby prywatne nie należy do sytuacji odosobnionych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie uznaje za trafny poglądu, że realizacja pasji życiowej polegającej na częstej zmianie pojazdów nie może być uznana za działalność gospodarczą. Trudno bowiem zaprzeczyć stwierdzeniu, że dla niektórych przedsiębiorców działalność gospodarcza stanowi formę realizacji ich życiowych pasji. Wskazać w tym miejscu należy, że również i skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupował i sprzedawał samochody. Nie można zatem uznać za skarżącym, że realizacja przezeń jego pasji życiowej nie może stanowić działalności gospodarczej.

Z całokształtu uzasadnienia skargi kasacyjnej można domniemywać, że autor skargi kasacyjnej uważa, że fakt ewentualnego czasowego wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prywatnych skarżącego i jego rodziny będzie miał przesądzające znaczenie dla wykluczenia transakcji zbycia spornych pojazdów z działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej przywiązuje również dużą wagę do kwestii zamiaru, w jakim pojazdy zostały nabyte.

Taki sposób zakreślenia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga dokonania już na tym etapie wykładni przepisów prawa materialnego regulujących kwestie wykonywania działalności gospodarczej, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Co oznacza, że dla uznania danego podatnika za osobę prowadzącą działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. niezbędne jest wykazanie łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego.

Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 773/13.).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 855/14, o braku podstaw do kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przy tym zwracał uwagę, że działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Reasumując, aktywność podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazuje cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Skarżący kwestionuje ocenę organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie spornych transakcji za dokonane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie działalności skarżącego należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności, niezależnie od tego, w jakim przedziale czasowym były one podejmowane, oraz w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Niezasadne jest zatem przy ocenie działalności skarżącego ograniczanie się wyłącznie do czynności podejmowanych w 2004r., pomijając powiązane z nimi czynności podjęte przed lub po tym roku.

Wykorzystywanie zakupionych pojazdów do celów osobistych nie wyklucza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznania ich sprzedaży za dokonaną w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjmować, że przedmiotem sprzedaży w przypadku działalności gospodarczej mogą być wyłącznie rzeczy nowe, nieużywane przez sprzedającego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sprzedaży samochodu i kupna w jego miejsce kolejnego dokonuje się wówczas, gdy istnieje jakiś powód dla takiej zmiany pojazdu. Tak więc kolejny samochód zwykle w większym stopniu zaspokaja potrzeby właściciela, zarówno potrzeby w zakresie transportu osób lub rzeczy, jak i potrzeby innego rodzaju, takie jak chęć podniesienia prestiżu poprzez posiadanie określonego modelu samochodu lub najnowszej wersji pojazdu. Skarżący nie powołuje się na tego rodzaju okoliczności. Sprzedaż samochodu i kupno w jego miejsce kolejnego pojazdu bez istnienia racjonalnych przyczyn takiej zamiany wykracza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza normalne zarządzanie majątkiem osobistym. Nie można również uznać, że przeciętny właściciel samochodu nabywa lawetę w celu transportowania uszkodzonych pojazdów, które miałby kupować wyłącznie na osobiste potrzeby, jak również że nawiązuje stałą współpracę z osobami znającymi się na blacharstwie lub lakiernictwie. Tego rodzaju aktywność właściciela pojazdów wskazuje, że jego działania nie mają charakteru sporadycznego i incydentalnego, ale charakter powtarzalny i zorganizowany.

Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że w 2004 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki, sprzedano mniejszą ilość pojazdów (3 samochody na łączną kwotę przychodu netto 14.868,85 zł), niż przez skarżącego osobiście (4 samochody na łączną kwotę przychodu netto 79.874,00 zł). Należy przypomnieć w tym miejscu, że w wyroku z 8 listopada 2011r. WSA w Łodzi wskazał, że większa ilość pojazdów sprzedanych przez skarżącego poza spółką mogłaby świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonywane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę WSA w Łodzi.

Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu skarżącego, że organy podatkowe w dowolny sposób uznały, że skarżący osiągał zysk ze sprzedaży samochodów, bowiem nie ustaliły one, w jakim stanie znajdowały się pojazdy w dacie nabycia, w jakim w dacie sprzedaży oraz jakie zostały poniesione przez skarżącego koszty. Należy przypomnieć, że podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność ponoszonych kosztów naprawy sprzedawanych samochodów, co oznacza, że nie udowodnił, że poniósł jakikolwiek wydatek na ich naprawę. Skoro zatem skarżący dysponował powyższymi informacjami i nie przedstawił ich organom podatkowym, pomimo że spoczywał na nim ciężar dowodu, to nie może przerzucać na organy podatkowe konsekwencji nieustalenia powyższych okoliczności.

Nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe nie określiły kryteriów rozróżnienia pomiędzy pojazdami prywatnym i innymi wykorzystanymi w działalności gospodarczej. Organy podatkowe wskazały bowiem, że w roku 2004 było zarejestrowanych na stronę łącznie 21 pojazdów (w tym samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep), w tym 8 samochodów osobowych i ciężarowych. Wskazały również, że wskazane marki poszczególnych samochodów i ich wygląd pozwalają na stwierdzenie, iż wszystkie z tych samochodów nadawały się do wykorzystania w celach prywatnych, na co wskazuje również doświadczenie życiowe. Zostały w ten sposób, wbrew twierdzeniu skarżącego, zrealizowane wytyczne zawarte w przywoływanym wyroku WSA w Łodzi z 8 listopada 2011r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie w sytuacji, gdy są spełnione łącznie dwie przesłanki: i) odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz ii) odpłatne zbycie następuje przed upływem określonego czasu. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż przedmiotowych pojazdów nastąpiła w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, to nie było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, jak również prawidłowo uznał, że zbywanie spornych pojazdów następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy potwierdzają tezę, że sporne transakcje wykonywane były w sposób ciągły w celach zarobkowych. Biorąc jeszcze pod uwagę, że sprzedaż aut poprzedzona była przywróceniem ich do stanu używalności, zgodzić się należy z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że działalność ta miała charakter profesjonalny. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).