Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. zaskarżonej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania H. W. "A" (dalej strona, skarżąca, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której określono: za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.609 zł, za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 189.814 zł, za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 81.566 zł, za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 4.263 zł, uchylił decyzję organu I instancji za miesiąc maj 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 43.901 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiąc czerwiec 2009 r. oraz działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji za miesiąc lipiec i sierpień 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

H. W. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, głównymi kontrahentami H. W. były następujące firmy: "B" sp. z o.o. z C., "C" ze S., S. J. z G., "D" sp. z o.o. z K., "E sp. z o.o. z S., "F" sp. z o.o. z S., "G" S.A. z M., "H" sp. z o.o. ze S., "I" B. W. z P., "J" T.W. z S. oraz "K" T.M. z S.

Organ I instancji ustalił, iż część transakcji nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy firmami "A" H. W., "J" T. W., "K" T. M. i "E" sp. z o.o., "D" pochodził z [...] od firmy "L" . (na rzecz której H. W. wykazywała transakcje WDT) i został "zakupiony" przez polski podmiot "J" T.W. z S., który następnie sprzedał go firmie: "A" H. W. ze S., "K" T. M. z S., który "sprzedał" następnie towar do "A" H.W., "E" sp. z o.o. z S., która sprzedała następnie towar firmie "A" H.W. oraz firmie "D" sp. z o.o. z K., która z kolei sprzedała towar również firmie "A" H.W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...].

Wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia a podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "E" sp. z o.o., "K" T.M., "J" T.W. oraz "D" sp. z o.o., uznając, iż H.W. prowadząca firmę "A" odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zakwestionowany podatek naliczony za miesiące od maja do sierpnia 2009 r. wynosił 620.345,08 zł.

W zakresie podatku należnego, organ podatkowy I instancji ustalił, iż w badanym okresie H.W. dokonała sprzedaży krajowej oraz wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz kontrahenta z [...] "L" s.r.o. [...] S. Przedmiotem dostaw dla [...] kontrahenta miały być pręty żebrowane oraz blacha. Organ uznał, iż transakcje te również nie miały miejsca. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji w zakresie dostawy na rzecz "L" s.r.o. w [...] stanowił przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Razem zakwestionowana wewnątrzwspólnotową dostawa za miesiące od maja do sierpnia wynosiła 2.417.313,32 zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., który decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie ustalił w pełni okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji zakupu od firm: "J" T.W., "E"., "K" T. M., "D" Sp. z o.o. Organ II instancji zauważył, że tylko w przypadku jednego kontrahenta (tj. "J" T. W.) postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowych, natomiast w pozostałych przypadkach organ oparł się jedynie na dowodach w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, które to czynności sprowadzały się faktycznie do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęcia oświadczeń sprzedawcy. W opinii organu materiał ten nie pozwalał na stwierdzenie, iż w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Dodatkowo organ wskazał, że zasadnym jest również sprawdzenie czy wykazana przez H. W. na fakturach sprzedaż na rzecz "K" T.M. (faktura FVS [...] r. z dnia 31.07.2009r.) i na rzecz "E". z o.o. (faktura FVS [...] z 31.08.2009 r.) faktycznie miała miejsce, skoro kwestionowane są pozostałe transakcje z tymi podmiotami.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe, w toku którego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy. Z materiału tego wynikał następujący stan faktyczny;

H. W. za miesiące od maja do sierpnia 2009 r. zaewidencjonowała nabycie od "M" J. S. G. (faktury wymienione na str. 18-20 decyzji organu I instancji). Łączna wartość transakcji wykazana na przedmiotowych fakturach wyniosła 1.349.388,64 zł netto + 296.865,50 zł VAT.

Dla J. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za cały rok 2009, w której wskazał, że podmiot ten w 2009 r. nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym, lecz wystawiał faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Decyzja jest prawomocna.

Firma "A" H. W. w lipcu 2009 r. zaewidencjonowała nabycie od "J" T. W. z siedzibą w S. (faktury wymienione na str. 22-23 decyzji organu I instancji). Łączna wartość transakcji wykazana na przedmiotowych fakturach wyniosła 334.067,75 zł netto + 73.494,91 zł VAT (w sierpniu 2009r. wystawiono korektę zmniejszającą nabycie w lipcu 2009 r o kwotę 250,80 zł netto i 55,18 zł VAT).

Dla firmy "J" Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w zakresie podatku VAT m.in. za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r., w której wskazał, że podmiot ten w 2009 r. wystawiał faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Decyzja jest prawomocna.

H. W. w miesiącach lipiec i sierpień 2009 r. zaewidencjonowała nabycie od "E" z o.o. z siedzibą w S. (faktury wymienione na str. 24 decyzji organu I instancji). Łączna wartość transakcji wykazana na przedmiotowych fakturach wyniosła 200.630,25 zł netto + 44.138,66 zł VAT.

Dla firmy "E". z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r., w której wskazał, że podmiot ten wystawiał faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Decyzja jest prawomocna.

H. W. w maju i czerwcu 2009 r. zaewidencjonowała nabycie od "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (faktury wymienione na str. 26 decyzji organu I instancji). Łączna wartość transakcji wykazana na przedmiotowych fakturach wyniosła 1.286.236,08 zł netto + 282.971,93 zł VAT.

Prezes zarządu ww. firmy oświadczył, że w miesiącach maj i czerwiec 2009 r. dostawcą towaru dla podmiotu "D" Sp. z o.o. była firma "E" z o.o.

Jak wskazano wyżej, dla firmy "E" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r., w której wskazał, że podmiot ten wystawiał faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. W związku z powyższym organ stwierdził, że "D" Sp. z o.o. nie mogła przenosić prawa własności towaru na rzecz nabywcy H. W. - bowiem towaru tego w rzeczywistości nie posiadała.

W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Organ nie zakwestionował natomiast faktur wystawionych przez "K" T. M. z siedzibą w G. (faktury wystawione w lipcu i sierpniu 2009 r.), które to faktury zostały zakwestionowane w uprzednio prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] [...]. Łączna wartość transakcji wykazana na przedmiotowych fakturach wyniosła 418.093,29 zł netto + 91.980,51 zł VAT

W zakresie podatku należnego, organ podatkowy I instancji podtrzymał poprzednie ustalenia, iż w badanym okresie H. W. "A" nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta z [...] "L" s.r.o. [...] S. o numerze identyfikacyjnym CZ [...]. Organ uznał, iż transakcje wykazane na fakturach nie miały miejsca. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji w zakresie dostawy na rzecz "L" s.r.o. w [...] stanowił przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Razem zakwestionowana wewnątrzwspólnotową dostawa za miesiące od maja do sierpnia wynosiła 2.417.313,32 zł.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydał decyzję nr [...].

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...]: uchylił decyzję organu I instancji za maj 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 43.901 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za czerwiec 2009 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za lipiec i sierpień 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące objęte decyzją został zawieszony z dniem 12 listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1. O.p. W dniu [...] r. wydano postanowienie nr [...] o wszczęciu przez Urząd Skarbowy w S. wobec H. W. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiące od maja do sierpnia 2009 r., z którego wynika, że H. W. składając deklaracje VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. i działając w zamiarze uszczuplenia podatku od towarów i usług podała nieprawdę: wskutek wystawienia faktur na pozorne dostawy towarów nieprawidłowo i bezzasadnie zadeklarowała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według preferencyjnej stawki 0% oraz wskutek posłużenia się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r., doręczonym stronie w dniu 11 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Stronę o tym, iż w dniu 12 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego, przedmiotowe pismo zostało również skierowane do wiadomości pełnomocnika Strony - i odebrane w dniu 4 grudnia 2014 r.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się, do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje: "M" J. S. z siedzibą w G., "J" T. W., "E" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K., a także do oceny prawa do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta "L" s.r.o.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, pozwolił stwierdzić, że faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy ww. podmiotami i H. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

""J" T. W. z siedzibą w S. wystawił faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży prętów żebrowanych, blachy oraz świadczenia usług transportowych. Faktury takie wystawione zostały na rzecz: "A" H. W., "E" sp. z o.o. oraz "K" T.M.. W oparciu o pozyskane przez organ podatkowy I instancji dokumenty, które zostały włączone do materiału dowodowego, ustalono, iż wobec T. W. toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2009 r., zakończone w dniu 21 marca 2013 r. wydaniem decyzji za ww. okresy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ponadto, Prokuratura Rejonowa S. - [...] również prowadziła postępowanie przeciwko T. W.. W okresie od marca do czerwca 2009 r. na rzecz firmy "J" T. W. zostały wystawione faktury sprzedaży przez firmę "L" s.r.o. z siedzibą w [...] ([...], S., [...]). Pełnomocnikiem tej spółki był również T. W..

Organ podatkowy I instancji pozyskał materiały z Prokuratury Rejonowej w S. dotyczące spółki "L" . W ramach prowadzonego postępowania przesłuchiwano osoby zarządzające firmą "L" oraz jej pracowników. Z zeznań przesłuchiwanej w charakterze podejrzanej w dniu 29 listopada 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. D. W. (w 2009 r. właścicielka spółki) wynikało, że jako osoba niezadłużona podjęła się zakupu tej spółki za wynagrodzeniem. Jedynym jej zadaniem było podpisywanie dokumentów - [...] faktur, które podpisywała jako Prezes Zarządu "L" i za to otrzymywała wynagrodzenie. D. W. dokonała następnie sprzedaży spółki "L" "młodszemu mężczyźnie". W jej ocenie firma ta istniała tylko na papierze, nie miała żadnego majątku, magazynu, środków transportu, nie zatrudniała pracowników i była potrzebna jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur.

Materiały otrzymane z Prokuratury Rejonowej w S. zawierają również dokumenty uzyskane w ramach pomocy prawnej przez Prokuraturę Wojewódzką w O. Z materiałów tych wynikało, że spółka "L" nie kontaktuje się z urzędem skarbowym w O., nie ma jej pod adresem podanym w rejestrze handlowym. Spółka zarejestrowała się do podatku od towarów i usług z dniem 4 lutego 2009 r., a z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatnika została wyrejestrowana z dniem 25 czerwca 2010 r. W okresie od 1 czerwca 2009 r. do 26 listopada 2009 r. spółkę "L" reprezentowała doradca podatkowy Z. Z.. Za okresy podatkowe od I do III kwartału 2009 r złożono deklaracje VAT "zerowe". Za inne okresy deklaracje VAT nie zostały złożone. Z. Z. zeznała do protokołu, że "L" nie posiadała żadnego parku samochodowego ani pracowników. Podała również, że konta bankowe prowadzone były przez [...] Bank [...] na nazwisko właściciela: T. W. oraz na Spółkę "L".

Prokuratura w O. prowadzi postępowanie karne w sprawie podatnika "L" s.r.o. w oparciu o wniosek polskiej Prokuratury Okręgowej w K. dotyczący podejrzenia o przestępczą działalność, która była prowadzona na terytorium S. w okresie od grudnia 2008 r. do 2009 r. Proceder ten dotyczył wystawiania fikcyjnych faktur pomiędzy "L" s.r.o. i polskimi podatnikami.

Z materiału dowodowego wynikało również, że spółka "L" wynajmowała od firmy "N" Sp. z o.o. [...] S. lokal o powierzchni 33,75 m² na pierwszym piętrze budynku w okresie od 17 lutego 2009 r. do 30 stycznia 2010 r. W dniu 30 stycznia 2010 r. otrzymała wypowiedzenie z powodu braku opłat za świadczone usługi. Umowa na wynajem została podpisana przez panią D.S. (nazwisko rodowe D.W.), do której wysyłano awiza przyjętej poczty e- mail, korespondencja była dalej odsyłana na adres miejsca zamieszkania D.W. w C. Z nowym członkiem zarządu spółki firma "N" nie miała żadnego kontaktu.

Organ podatkowy I instancji wystąpił w dniu 26 maja 2011 r. do [...] administracji w celu potwierdzenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "A" H. W. i "L" s.r.o. Z uzyskanej odpowiedzi na dokumencie SCAC 2004 wynikało, że dokumenty dotyczące wskazanych kwot wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mogą zostać przekazane, bowiem "L" s.r.o. nie komunikuje się z organem podatkowym. Administracja [...] ustaliła jedynie, że spółka zadeklarowała w deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia w kwocie 23.633.873 CZK oraz podatek VAT w wysokości 4.490.436 CZK za II kwartał 2009 r.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, dowodzą, że transakcje dokonywane przez "L" s.r.o. na rzecz "J" T. W. były transakcjami fikcyjnymi. T. W. nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, nie złożył także deklaracji VAT-7. W dniu 24 października 2011 r. zeznał, iż nie posiada żadnej dokumentacji związanej z firmą "J", bowiem to ojczym przywoził mu do domu plik czystych kartek tłumaczył, aby podpisał te kartki in blanco.

Z materiału tego wynika, że T. W. wykazywał cechy podmiotu, którego zadaniem w strukturze obrotu fikcyjnymi fakturami było przeniesienie podatku naliczonego na kolejny szczebel, a celem założonej działalności było jedynie wprowadzenie do obiegu prawnego faktur VAT pozorujących zakup i sprzedaż towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Opisane okoliczności skutkowały wydaniem decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż faktury, na których widnieją dane sprzedawcy "L" s.r.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, gdyż dostawy towaru wskazanego w tych fakturach dla firmy "J" [...] T. W. - nie było. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił również T. W. kwotę podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach - jako kwotę do zapłaty.

Odliczając podatek naliczony od ww. podmiotu H. W. zawyżyła podatek naliczony za lipiec i sierpień 2009 r. w łącznej w wysokości 73.439.73 zł.

"E" sp. z o.o. z S., dokonywała zakupów w firmie "J" T. W. z S., które następnie fakturowała na rzecz firmy H. W. (w lipcu i sierpniu 2009 r.) i na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. (w maju i czerwcu 2009 r.). Z materiałów dowodowych wynikało ponadto, iż H. W. wykazywała również sprzedaż na rzecz firmy "E" Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiały otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z postępowania prowadzonego wobec spółki "E". Dla spółki tej zostały wydane decyzje wymiarowe za okresy od maja do sierpnia 2009 r., decyzje są prawomocne i ostateczne.

Z materiału dowodowego wynikało, że głównym dostawcą faktur na rzecz "E" był podmiot "J" T. W., który nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i wystawiał faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. W związku z powyższym, nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz firmy "E"Sp. z o.o., która nie dokonywała żadnych dostaw, a jedynie wystawiała faktury, w których wykazywała podatek należny (będący podatkiem naliczonym u kolejnego podmiotu). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje, w których określił spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., H. W. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o. Odliczając podatek naliczony od ww. podmiotu podatnik zawyżył podatek naliczony za lipiec i sierpień 2009 r. w łącznej w wysokości 61.485.89 zł.

"D" sp. z o.o. z K., to firma na rzecz której sprzedaż towaru wykazywała firma "E" sp. z o.o. z S., a następnie "D"Sp. z o.o. wykazywała sprzedaż na rzecz firmy H. W.. Jak ustalono, nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz firmy "E" Sp. z o.o., która nie dokonywała żadnych dostaw, a jedynie wystawiała faktury, w których wykazywała podatek należny (będący podatkiem naliczonym u kolejnego podmiotu). W związku z powyższym, firma "D" Sp. z o.o. nie mogła nabyć towaru od firmy "E" Sp. z o.o. i nie mogła go następnie odsprzedać do firmy H. W.. Fikcyjności powyższych transakcji dowodził również fakt, iż firma "D" dokonywała "zakupów" w firmie "E" i w tym samym dniu fakturowała sprzedaż tych samych asortymentów w tej samej ilości na rzecz H. W.. Okrężny "ruch towaru" wynikający z wystawianych kolejno faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy tymi samymi podmiotami stanowił dowód potwierdzający fikcyjność transakcji. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., firmie "A" H. W. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. Odliczając podatek naliczony od w/w podmiotu podatnik zawyżył podatek naliczony za maj i czerwiec 2009 r. w łącznej w wysokości 282.971,93 zł.

Odnośnie Przedsiębiorstwa Handlowego "M" z siedzibą w G. organ wskazał, że J. S. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. nie dokonywała sprzedaży wyrobów hutniczych, a faktury wystawione na rzecz "A" H. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wobec J. S.. Z zeznań przesłuchanej w dniu 15 listopada 2012 r. w charakterze strony J. S. wynikało, iż do założenia firmy "M" namówił ją K.J., który pomagała jej w dopełnieniu formalności z tym związanych. Następnie poznał ją z J. G. "O", który był wystawcą faktur na rzecz jej firmy. K. J. wskazywał również firmy, na które J. S. miała wystawić faktury sprzedaży. Organizatorem całego przedsięwzięcia był K. J., który miał dużą wiedzę i kontakty z wieloma firmami ( w tym również z tymi, na które firma "M" wystawiała faktury). Spotkania odbywały się w S., poza wystawianiem faktur miały również charakter towarzyski. Przyjeżdżały inne osoby reprezentujące firmy, na które J. S. wystawiała faktury. Zdaniem J. S., została ona wykorzystana przez J. G. i K. J. do założenia firmy użytej następnie w procederze obrotu fakturami. Jest ona pewna, że wszystkie powiązania firmy "M" z innymi firmami, na które wystawiała faktury to była fikcja. Również J. G., wystawca faktur na rzecz J. S., przesłuchiwany w dniach 9 październik 2012 r. i 14 listopad 2012 r. zeznał, że w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej i że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma "O" nie dokonywała obrotu wyrobami hutniczymi i służyła do "przefakturowywania" wyrobów hutniczych w celu urealnienia obrotu w Polsce. Dla J. S. została wydana decyzja, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwoty podatku do zapłaty za II i III kwartał 2009 r. Decyzja jest prawomocna. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. H. W. nie przysługiwało; prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M" J. S.. Odliczając podatek naliczony od ww. podmiotu podatnik zawyżył podatek naliczony za maj, czerwic, lipiec i sierpień 2009 r. w łącznej w wysokości 296.865,30 zł.

II. Ustalenia w zakresie podatku należnego.

Z dokumentów przedłożonych przez H. W. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: listów przewozowych CMR, faktur VAT, wyciągów bankowych wynikało, że każdorazowo nadawcą towaru była firma "A" H. W., a odbiorcą firma "L" s.r.o. [...] S. o numerze identyfikacyjnym CZ [...] z miejscem przeznaczenia O. [...]. Poczynione ustalenia dotyczące okoliczności powstania i funkcjonowania firmy "L" s.r.o. opisano na str. 9 -11 decyzji. Z okoliczności tych niezbicie wynika, że transakcje dokonywane przez "L" s.r.o. były fikcyjne.

Dodatkowo, realizując wniosek H. W., zwrócono się do Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie D. W.. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 19 listopada 2012 r. zadano świadkowi pytania odnośnie prowadzonej działalności spółki "L" s.r.o., tj. zaplecza biurowego i magazynowego, zatrudnionych pracowników, posiadanych nieruchomości, mienia ruchomego, operacji finansowych oraz współpracy z H. W. firma "A". Świadek nie udzieliła szczegółowych odpowiedzi na pytania, bowiem nie miała w tym zakresie żadnej wiedzy. Świadek podtrzymała wyjaśnienia złożone wcześniej podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w S., z których wynikało, że działalność "L" jest fikcyjna. Ponadto, na wniosek Strony, organ podatkowy zlecił przesłuchanie D. M. prowadzącej PHU "P", na okoliczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji z tytułu świadczonych usług transportowych związanych z dostawami na rzecz "A". Przesłuchana w dniu 18 października 2012 r. D. M. na temat współpracy z H. W. firma "A" i z firmą "L" s.r.o. nie udzieliła żadnych wyjaśnień twierdząc, że transakcje te przeprowadzał jej narzeczony B. S., natomiast ona nie posiada wiedzy w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez H. W. na rzecz "L" s.r.o., na których wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów odwołania odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p. i art. 191 O.p., a w szczególności tego, że organ oparł się na zebranym w toku innego postępowania materiale dowodowym, oddalił składane przez Stronę wnioski dowodowe i odmówił ponownego przeprowadzenia dowodów zebranych w toku innego postępowania oraz że pominął dowód w postaci zeznań świadka B. S. i wyjaśnień złożonych przez L. B. prowadzącego działalność pod nazwą "R", którzy potwierdzili świadczenie usług transportowych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich podmiotów i kierowców (przewoźników), którzy dostarczali stal i wyroby stalowe oraz przesłuchania w charakterze świadka osób zarządzających i współpracujących z firmą "L" s.r.o., bowiem protokoły przesłuchań kontrahentów znajdowały się już w materiale dowodowym, a Strona nie wskazała jakie nowe okoliczności miałyby zostać ujawnione w toku ponownych przesłuchań, nie wskazała danych osób mogących udzielić nowych informacji (np. dokładnych danych przewoźników), nie przedstawiła żadnych umów o współpracy. W toku postępowania Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poparcie stawianych tez a samo twierdzenie Strony, iż transakcje rzeczywiście miały miejsce, w ocenie organu II instancji, nie było dowodem ich istnienia w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, iż organ pominął dowody korzystne dla Strony (dowód z przesłuchania B. S. oraz oświadczenie L. B. z firmy "R", w których potwierdzili wykonanie usług transportowych), organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzenie to nie dowodzi faktycznego wykonania usług, bowiem zeznania te należało ocenić jako bardzo ogólne i niewiarygodne. Wskazano, że świadkowie ci zeznali, iż przewożony towar rozładowali na placu firmy "L", gdy tymczasem brak było dowodów na to, aby firma ta posiadała w swojej dyspozycji plac służący do składowania towarów. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółka "L" wynajmowała od firmy "N" Sp. z o.o. [...] S. jedynie lokal o powierzchni 33,75 m² na pierwszym piętrze budynku w okresie od 17 lutego 2009 r. do 30 stycznia 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu nie naruszono również zasad, o których mowa w art. 123 § 1 i w art. 190 § 2 O.p., bowiem Strona w żaden sposób nie została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona była zawiadomiona o terminach i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W dniu 18 października 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka D. M. - w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Strony (I. C. - posiadająca upoważnienie do zastępowania adwokata A.M.). W dniu 21 marca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka B. S. - w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Strony (M. K. - posiadająca upoważnienie do zastępowania adwokata A. M.). W dniu 19 listopada 2012 r. przesłuchano panią D. W.- kluczowego świadka w sprawie - z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu Strona nie skorzystała. W dniu 29 sierpnia 2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - z możliwości tej Strona również nie skorzystała.

Ponadto, opierając się na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż organ był uprawniony do włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, a mających istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy oraz nie był zobligowany do dokonania ponownych przesłuchań świadków przesłuchiwanych w toku innego postępowania.

Za nieuprawniony uznano zarzut naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego z uwagi na fakt, iż Stronie nie zostało doręczone żadne formalne postanowienie w zakresie dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji wydanych przez inne organy. Wskazał, że materiał dowodowy w postaci decyzji wydanych dla kontrahentów H. W. został zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i stanowi integralną część materiału dowodowego, natomiast przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania formalnego postanowienia w tej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych transakcji, bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych wskazuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W tej mierze powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11.

Organ odwoławczy odniósł się jednak do tej kwestii i w oparciu o weryfikację poszczególnych dowodów i ocenę ich znaczenia na tle całości zebranego materiału stwierdził, że Strona miała pełną świadomość co do pozornego charakteru przeprowadzanych transakcji. Z okoliczności sprawy wynika, że "dostawcy" towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach faktycznie nie dostarczyli, co ze swojej istoty wiąże się ze świadomością w tym zakresie drugiej strony takiej transakcji czyli nabywcy. Mając na uwadze powyższe trudno zakładać, że Strona nie posiadała wiedzy na temat fikcyjności wystawianych faktur. Przedstawiony w decyzji schemat obrotu towarami wyczerpuje znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, a firma "A" H. W. była jednym z uczestników tego obrotu. Omówił pojęcie "karuzeli podatkowej". Zauważył, że Firma H. W. pełniła funkcję "podmiotu czerpiącego zyski", tj. podmiotu. który bezpośrednio osiągał korzyść podatkową z oszukańczego schematu karuzeli podatkowej Firma ta posiadała dokumenty dotyczące fikcyjnych transakcji nabycia towarów oraz dostawy towarów na rzecz "L" s.r.o.. W związku z tym firma H. W. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który został wykazany na fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji - co oznacza, ze zbilansowała podatek należny podatkiem naliczonym wynikającym "z pustych faktur", nie poniosła więc żadnego obciążenia podatkowego. Dodatkowo, wykazywanie transakcji WDT opodatkowanych stawką 0 % pozwoliło Stronie wygenerować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które to nadwyżki Strona deklarowała do zwrotu na rachunek bankowy: w maju 2009 r. w kwocie 100.000 zł, w czerwcu 2009 r. w kwocie 150.000 zł, w lipcu 2009 r. w kwocie 90.000 zł oraz w sierpniu 2009r. w kwocie 151.545 zł.

Zdaniem organu odwoławczego Strona wiedziała lub mogła przewidzieć, że stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego, a wszystkie okoliczności świadczą, że miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, godząc się na taki stan rzeczy. Strona świadomie podejmowała opisane transakcje ze względu na zysk podatkowy, który wynikał z ich rozliczenia.

Dodatkowo wskazał, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax plc i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności, stwierdził, że decyzję organu I instancji należało utrzymać w mocy w zakresie rozliczenia czerwca 2009 r.

Natomiast w zakresie rozliczenia maja 2009 r uznał, że decyzję należało uchylić i orzec co do istoty sprawy, z uwagi na fakt, iż organ I instancji dokonał za ten miesiąc rozliczenia podatku w sposób nieprawidłowy. Dokonując rozliczenia podatku za maj 2009 r. organ przyjął, że kwota nadwyżki podatku wynikająca z poprzedniej deklaracji wynosi 0 zł. H. W. była zobowiązana do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. w zakresie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i uwzględnienia w nich skutków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej za grudzień 2008 r., jednakże H. W. nie dokonała przedmiotowych korekt, natomiast organ I instancji nie wydał decyzji za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r., mocą których dokonałby zmiany rozliczenia Strony za ww. miesiące. W związku z powyższym stwierdzono, iż organ I instancji w rozliczeniu maja 2009 r. w sposób nieuprawniony przyjął, że kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynosi 0 zł, gdyż z deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2009 r. wynika kwota nadwyżki podatku w wysokości 77.510 zł i kwota ta nie została zmieniona poprzez korektę deklaracji VAT-7 ani też nie została określona w innej wysokości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie było już możliwe prowadzenie postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń H. W. z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Do rozliczenia podatku za maj 2009 r. należało zatem przyjąć kwotę nadwyżki podatku wynikającą z poprzedniej deklaracji w wysokości 77.510 zł.

W zakresie rozliczenia miesiąca lipca i sierpnia 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że decyzję organu I instancji należało uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie zastosował się w pełni do zaleceń organu odwoławczego sformułowanych w decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie uzupełnił bowiem materiału dowodowego w zakresie transakcji przeprowadzanych przez firmę "A" H.W. z firmą "K" T. M. (zaniechał dalszych działań w zakresie uzyskania dodatkowego materiału dowodowego z Prokuratury Okręgowej w G.), nie dokonał również oceny transakcji dokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez "A" H. W. na rzecz T. M. i na rzecz "E" Sp. z o.o.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiące maj 2009 r. i czerwiec 2009 r. H. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 70 § 1 O.p. bowiem upłynął określony w tym przepisie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki jego skutecznego zawieszenia. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego in personam. Natomiast zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego następuje dopiero wtedy, gdy sprawca (skarżąca) jest organowi znany – dopiero wówczas jest możliwe skorzystanie z tej instytucji (faza in rem). W przedmiotowej sprawie skarżącej nie zostały przedstawione do dnia wniesienia skargi żadne zarzuty, ani też nie przystąpiono do próby wszczęcia tego etapu postępowania. Po drugie, skarżąca nie została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania następuje z chwilą wydania określonego postanowienia, które ma być doręczone stronie. Jest to nowe postępowanie. W realiach niniejszej sprawy, ani postanowienie o wszczęciu postepowania w tej sprawie, ani zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone skarżącej. Przesłanki skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego nie realizuje zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym, nie jest on bowiem pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu karno – skarbowym.

-art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez: dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań, bez przeprowadzania dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, sprowadzenie postępowania dowodowego przede wszystkim do biernego włączenia do akt sprawy dowodów zebranych przez inne organy w innych postępowaniach, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie tej oceny w sposób sprzeczny z zadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez Stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego.

Instytucja przedawnienia zobowiązania, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem 31 grudnia 2014 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatniczka została skutecznie zawiadomiona w dniu 11 grudnia 2014 r., natomiast reprezentujący ją w postępowaniu podatkowym pełnomocnik w dniu 4 grudnia 2014 r. - pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 grudnia 2014 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło.

Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Zatem wskazany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zdaniem Sądu, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. W żadnym bowiem miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno - skarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko, zgodnie, z którym w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno - skarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia TK. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca się również uwagę na element wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu a nie o samym, ściśle formalnie rozumianym ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12 (LEX nr 1309936) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika". Stanowisko takie odnajdziemy również w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1309/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2338/14 oraz z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1230/15. Wszystkie przywoływane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wspomniany przepis art. 70c O.p został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. i wobec braku przepisów przejściowych znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy w dniu [...] r. postanowieniem nr [...] wszczęto wobec H. W. dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe za miesiące od maja do sierpnia 2009 r., z którego wynika, że H. W. składając deklaracje VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. i działając w zamiarze uszczuplenia podatku od towarów i usług podała nieprawdę: wskutek wystawienia faktur na pozorne dostawy towarów nieprawidłowo i bezzasadnie zadeklarowała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według preferencyjnej stawki 0% oraz wskutek posłużenia się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Pismem z dnia 1 grudnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił zarówno Stronę, jak i jej pełnomocnika ustanowionego w postepowaniu podatkowym o tym, iż w dniu 12 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2014 r. zostało odebrane przez Stronę w dniu 11 grudnia 2014 r., a przez pełnomocnika Strony w dniu 4 grudnia 2014 r.

Z uwagi na treść zawiadomienia uznać trzeba, że podatniczka powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym ze wskazaniem czynu, okresu jego popełnienia oraz podstawy prawnej, zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Zatem, w ocenie Sądu, słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że - rozstrzygając w II instancji, w dniu [...] r. - nie działał w warunkach przedawnienia, którego termin upływał zasadniczo z końcem 2014 r., lecz został skutecznie zawieszony przed tą datą. W konsekwencji, jako chybione, Sąd ocenił postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do oceny pozostałych rozstrzygnięć i związanych z nimi zarzutów, przypomnieć trzeba, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się, do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje: "M" J. S. z siedzibą w G., "J" T. W., "E" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K., a także do oceny prawa do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta "L" s.r.o. – za miesiąc maj i czerwiec 2009 r.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych.

Oczywiście, wykładni tych przepisów nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą, jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Ust. 2 - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: pkt. 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem ust. 2 - wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem wynika jednocześnie, że musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi.

Stąd prawidłowy wniosek organów podatkowych, w myśli którego tak zwana pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również wskazanie przez organy podatkowe na art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Sąd uważa, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W toku postępowania ustalono cały łańcuch podmiotów ("L" s.r.o. z siedzibą w [...], ""J" T.W., "E" sp. z o.o. z siedzibą w S., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K.) biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te miały charakter pozorny i zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty w nich uczestniczące. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne świadczą, że działalność w zakresie obrotu towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Poza wszelką wątpliwością wykazano, że podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, nie nabyły towaru wskazanego w treści faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jasno, że nie prowadziły one realnej działalności gospodarczej, a dokonywały czynności mających upozorować dostawy towarów.

Faktury VAT wystawione przez firmę "L" s.r.o. z siedzibą w [...]na rzecz J" T. W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a firma "J" T. W. nie nabyła na ich podstawie towaru w nich wskazanego od "L" s.r.o. z siedzibą w [...], w konsekwencji czego nie dokonała też dostawy ww. towaru na rzecz "A" H. W. ze S. oraz na rzecz "E" sp. z o.o. z siedzibą w S., która następnie fakturowała na rzecz firmy H. W. (w lipcu i sierpniu 2009 r.) i na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (w maju i czerwcu 2009 r). Następnie "D" Sp. z o.o. wykazywała sprzedaż na rzecz firmy H. W.. Skoro jednak nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz firmy "E" Sp. z o.o., która nie dokonywała żadnych dostaw, a jedynie wystawiała faktury, w których wykazywała podatek należny, to firma "D" Sp. z o.o. nie mogła nabyć towaru od firmy "E"Sp. z o.o. i nie mogła go następnie odsprzedać do firmy H. W.

Również faktury wystawione przez "M" J. S. z siedzibą w G. na rzecz "A" H. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalił organ firma ta w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. nie dokonywała sprzedaży wyrobów hutniczych. Z zeznań przesłuchanej w dniu 15 listopada 2012 r. J. S. wynika, iż do założenia firmy "M" namówił ją K. J., który pomagała jej w dopełnieniu formalności z tym związanych. Następnie poznał ją z J. G."O", który był wystawcą faktur na rzecz jej firmy. K. J. wskazywał również firmy, na które J. S. miała wystawić faktury sprzedaży. Organizatorem całego przedsięwzięcia był K. J., który miał dużą wiedzę i kontakty z wieloma firmami (w tym również z tymi, na które firma "M" wystawiała faktury). Spotkania odbywały się w S., poza wystawianiem faktur miały również charakter towarzyski. Przyjeżdżały inne osoby reprezentujące firmy, na które J. S. wystawiała faktury. Zdaniem J. S., została ona wykorzystana przez J. G. i K. J. do założenia firmy użytej następnie w procederze obrotu fakturami. Jest ona pewna, że wszystkie powiązania firmy "M" z innymi firmami, na które wystawiała faktury to była fikcja. Również J. G., wystawca faktur na rzecz J. S., przesłuchiwany w dniach 9 październik 2012 r. i 14 listopad 2012 r. zeznał, że w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej i że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. "O" nie dokonywała obrotu wyrobami hutniczymi i służyła do "przefakturowywania" wyrobów hutniczych w celu urealnienia obrotu w Polsce.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca nie mogła dokonać zakupu towaru od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach za miesiąc maj 2009 r. i czerwiec 2009 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar ujętych w zakwestionowanych fakturach nie istniał. W sprawie obrót pomiędzy skarżącą a powyżej wymienionych podmiotami nie występował. Sąd podkreśla, że ocenie organu podlegała całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został prawidłowo ustalony oraz prawidłowo zastosowano przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego dopuszczalnych ograniczeń, a także przepisy regulujące prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie dają ich zarzuty postawione w skardze.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie. W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącej), które poddano wnikliwej analizie. Skarżąca miała, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Strona była zawiadomiona o terminach i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Skarżącej został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, także mogą stać się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Jak bowiem stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów dotyczących wykorzystania dokumentów pozyskanych z innych postępowań jako dowodów w przedmiotowej sprawie.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich podmiotów i kierowców (przewoźników), którzy dostarczali stal i wyroby stalowe oraz przesłuchania w charakterze świadka osób zarządzających i współpracujących z firmą "L" s.r.o. W uzupełnieniu powyższego przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy w sposób przekonujący wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, tj. że protokoły przesłuchań kontrahentów znajdują się już w materiale dowodowym, a Strona nie wskazała jakie nowe okoliczności miałyby zostać ujawnione w toku ponownych przesłuchań, nie wskazała danych osób mogących udzielić nowych informacji (np. dokładnych danych przewoźników) oraz nie przedstawiła żadnych umów o współpracy

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, unormowanych w art. 121 §1 i art. 122 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W ocenie Sądu zarzuty podnoszone przez Skarżącą w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy wynikającą z ich odmiennej oceny przez Skarżącą.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżąca przyjmowała puste faktury i sama wystawiła puste faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji. Słusznie wskazał organ, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Tym samym nie ma konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Tym niemniej jednak organ na str. 19-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego i słusznie uznał, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze).

Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2009 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.