Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 650/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2004 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.992,- (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienia

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. na podstawie m.in. art. 20 ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), § 2 pkt 4, § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), § 2 pkt 3 § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), § 2 pkt 3, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą B. J. D. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc za luty i marzec 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.

Organy obu instancji ustaliły, że wystawca faktur dla firmy skarżącego – M. P. w okresie od stycznia 2004 r. do lutego 2006 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie był on w tym okresie uprawniony do wystawiania faktur VAT.

W skardze na decyzję ostateczną podatnik nie zgodził się z powyższym stanowiskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z [...] r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę podatnika, akceptując tym samym pogląd prezentowany przez organy podatkowe.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez:

1. niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2004 r. w wyniku bezzasadnego uznania, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez kontrahenta, który nie był w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów uprawniony do wystawiania faktur VAT, mimo związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i mimo posiadania przez skarżącego oryginałów faktur;

2. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że wskazane przepisy obu rozporządzeń wkraczały w materię ustawową, rozstrzygając o konstrukcyjnych elementach podatku od towarów i usług, tj. o ograniczeniu prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji;

3. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy; art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), mimo że wyłączenie zawarte w przepisie aktu wykonawczego do ustawy jest niezgodne z powołanymi regulacjami wspólnotowymi, a ustawodawca polski nie miał prawa, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), utrzymać wyłączeń o charakterze podmiotowym w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

4. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. mimo jego sprzeczności z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) i przyjęcie, że podatnik otrzymujący fakturę VAT od podatnika, który nie dokonał wymaganej w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracji jako czynny podatnik VAT, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w związku z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi na rzecz nabywcy;

5. niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w wyniku odmowy pominięcia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. mimo ich sprzeczności z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) z uwagi na to, że przepisy te w niedopuszczalny sposób rozszerzają zakres wyłączeń w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, że ustawodawca polski miał prawo zachować po 1 maja 2004 r. istniejące przed tą datą wyłączenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, gdy podstawą do tych wyłączeń był przepis aktu wykonawczego niezgodny z art. 217 Konstytucji, a co za tym idzie błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy polegającą na przyjęciu, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uznać można za "wyłączenie przewidziane w prawie krajowym";

7. błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) przez bezzasadne przyjęcie, że możliwe było po akcesji utrzymanie w ustawodawstwie polskim wszelkich istniejących przed akcesją ograniczeń prawa do wyłączenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (tj. przedmiotowych i podmiotowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT dla przedsiębiorców wymaga ścieśniającej interpretacji przepisu i uznania, że zawarta w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) klauzula stand-still dotyczy jedynie ograniczeń przedmiotowych, tj. związanych z rodzajem zakupionego towaru (usługi), a nie z właściwościami podatnika dokonującego dostawy towarów (świadczenia usług);

8. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 2 I Dyrektywy (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które weszły w życie 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756);

9. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) przez uznanie, że po stronie nabywcy nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mimo powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy, jeżeli wystawca faktury nie spełnił warunków określonych w przepisach krajowych w sytuacji, gdy uprawnienie wynikające ze wskazanych przepisów wspólnotowych ograniczenia takiego nie zawiera i w konsekwencji:

10. naruszenie prawa materialnego polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania wskazanych przepisów VI Dyrektywy;

11. błędną wykładnię art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nakłada na każdego podatnika podatku od towarów i usług obowiązek dokonania, przed dokonaniem odliczenia, weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta w trybie w nim przewidzianym celem zachowania uprawnienia do odliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w dniu 14 lipca 2009 r., wydał postanowienie (I FSK 748/08), w którym skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze)?.

W wyroku z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) Trybunał orzekł, że: 1) art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z 14 lutego 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W dniu [...] r. ([...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Ł. do ponownego rozpoznania. Wyjaśnił, że w sprawie chodzi o zdarzenia mające miejsce zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. W stosunku do zdarzeń sprzed akcesji brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Sąd wskazał, że wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), o takim samym brzmieniu jak mający zastosowanie w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08 uznając, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (ONSAiWSA 2009/5/89). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 dawnej u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę stwierdził, że analizowany § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. stanowi dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u., a zatem nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał też, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z Konstytucją RP.

Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, uchwała ta, w ocenie sądu drugiej instancji, odnosi się również do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, uznając tym samym za nietrafne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Za zasadne uznane zostały natomiast pozostałe zarzuty podatnika. Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane i wykorzystane dla potrzeb czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia VAT. W rezultacie art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 190 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie kontrowersje budzi to, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych, w okresie od stycznia 2004 r. do lutego 2006 r., przez osobę, która nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do spornego w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w opisanym wyżej wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 264/11), a w świetle art. 190 p.p.s.a. ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca, a zatem determinuje kierunek rozstrzygnięcia sprawy.

Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT zostały wystawione w okresie od stycznia 2004 r. do lutego 2006 r., czyli zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku jednoznacznie stwierdził, że w stosunku do zdarzeń sprzed akcesji brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że zastosowanie winny znaleźć obowiązujące w tym czasie uregulowania prawa krajowego - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten należy interpretować tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów w sprawie I FPS 7/08, która dotyczyła wykładni analogicznego uregulowanie zawartego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z przedstawionym tam poglądem, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynikał on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym negując, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. P., organ nie naruszył tego przepisu.

Z kolei inną argumentacją należy posłużyć się w odniesieniu do faktur rodzących obowiązek podatkowy po [...] r. Zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku z [...]r., wspartą stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-438/09, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane i wykorzystane dla potrzeb czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia VAT. W rezultacie art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W świetle powyższego, organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, jedynie na tej podstawie, że wystawca nie był podmiotem zarejestrowanym, jako podatnik VAT, naruszyły art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy.

Z uwagi na uchybienie wskazanym wyżej przepisom materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 152 P.p.s.a. określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowego obliczenia kwot podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, mając przy tym na względzie zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).