Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 704/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] . nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. znak [...]określającą S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż S. zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu

o kwotę [...]zł netto, którą zaliczono w ich poczet na podstawie czterech faktur VAT, wystawionych na rzecz S. z tytułu wykonania prac związanych

z remontem komina, na łączną kwotę [...]zł netto.

W związku z tym iż usługi opisane przedmiotowymi fakturami dotyczą części wspólnej nieruchomości S. z A. spółką z o.o. ([...]%) i uznał, że stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te powinny być rozliczone z uwzględnieniem proporcji w udziale nieruchomości wspólnej.

Organ I instancji ustalił również, iż S. błędnie zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10 % odnośnie budynku jednokondygnacyjnego typu [...] wprowadzonego do ewidencji środków trwałych ponownie w 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż indywidualna stawka amortyzacyjna może być stosowana jedynie dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Organ I instancji uznał więc, iż z kosztów uzyskania przychodów podlega wyłączeniu kwota [...]zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

wydał w dniu [...]r. decyzję, znak: [...] w której określił S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

w wysokości [...]zł.

Podatnik pismem z dnia [...] złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie

o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania Strona Skarżąca wskazała, iż przyjęty przez nią sposób rozliczenia kosztów poniesionych na remont komina znajdującego się na nieruchomości wspólnej wynikał z zawartego w dniu [...] porozumienia.

W związku z niemożliwością poniesienia przez spółkę o. przypadających na nią części kosztów remontu, Skarżąca zobowiązała się pokryć koszty remontu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż koszty te miały zostać przez strony rozliczone zgodnie

z zasadą proporcjonalności w terminie późniejszym tj. najpóźniej w terminie do dnia [...] r.

W odniesieniu do zakwestionowanego przez organ I instancji sposobu rozliczenia poniesionych przez Skarżącą wydatków na remont komina, Strona wskazała, iż rozliczenie przez nią w 2007 r. kosztów remontu komina w stosunku [...]% do [...]% powodowałoby, że wykazany w przyszłości przez Skarżącą przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie byłby równoważny z rzeczywiście poniesionymi przez Skarżącą kosztami remontu komina.

Niezależnie od powyższego S. zwróciła również uwagę, iż późniejsze rozliczenie poniesionych przez Skarżącą kosztów na nieruchomość wspólną jest zgodna z przepisem art. 39 ust. 3 zdanie 2 ustawy

o rachunkowości, zgodnie z którym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Skarżąca twierdzi, że zawierając ze spółką w dniu [...] porozumienie regulujące szczegółowo sposób i termin rozliczenia kosztów poniesionych na remont komina, kierowała się nie tylko dobrem S., ale przede wszystkich chęcią zapewnienia zrównoważenia pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym

w przyszłości przychodem.

W odniesieniu natomiast do zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do środka trwałego w postaci budynku jednokondygnacyjnego typu [...] w wysokości 10% w skali roku, Podatnik podnosi, że przyjęcie takiej stawki amortyzacyjnej w chwili wpisania tejże nieruchomości do ewidencji środków trwałych było w pełni uzasadnione, bowiem obowiązujące w 2000r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepis art. 16j ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wskazywał iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków i budowli niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 03 i 62 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Zdaniem Skarżącej z treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek przesłanki do zakwestionowania działania podatnika, a tym bardziej gołosłowne byłoby twierdzenie, iż chodzi o ewidencję środków trwałych tego samego podatnika. Gdyby tak było ustawodawca nie dokonywałby zmiany tego zapisu począwszy od 2003 roku, kiedy to wprowadzona zmiana w nowelizacji ustawy faktycznie objęła odmiennym trybem postępowania środki trwałe wprowadzone ponownie do ewidencji środków trwałych tego samego podatnika.

Strona uważa, iż treść przepisu art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. była niejasna. Przepisy prawa podatkowego kierują się ścisłą zasadą, iż - po pierwsze: niejasność przepisów podatkowych nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika, ani też (po drugie) przepis podatkowy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający obowiązki podatnika. Albo więc obowiązek podatnika jest ściśle sprecyzowany, albo obowiązek taki nie istnieje. Nie może zatem organ kontroli skarbowej antycypować w obowiązujących przepisach prawa tego, co ustawodawca zamierza wprowadzić w przyszłości.

Postępowanie takie stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące - z mocy prawa -nieważnością decyzji organu kontroli skarbowej. Albowiem dopiero wprowadzony ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179) zapis "danego podatnika" pozwalał na przyjęcie, iż chodzi o wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych tego samego podatnika.

S. zauważa, iż podatnik który zdecyduje się na wybór zasady amortyzacji według indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest zobowiązany do stosowania tej metody przez cały okres amortyzacji środka trwałego, a ustalonej stawki amortyzacyjnej nie można ani obniżać ani podwyższać. Mając na uwadze powyższe

w kontekście przedmiotowej sprawy Skarżąca uważa, iż miała wszelkie podstawy do tego aby w chwili przyjęcia budynku jednokondygnacyjnego typu [...]do ewidencji środków trwałych ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną. Przyjęcie stanowiska przeciwnego zdaniem Podatnika byłoby równoznaczne z zakwestionowaniem sensu wprowadzonej przez ustawodawcę zmiany przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych

w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organ pierwszej instancji

z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwoty [...]zł poniesionej przez S. na remont komina należącego do nieruchomości objętej współwłasnością z [...]

Z faktur VAT wystawianych pomiędzy [..]wynika, iż koszty i przychody dotyczące wspólnej nieruchomości, podmioty te rozliczały proporcjonalnie w stosunku [...] % - S.

Rozliczanie faktur odbywało się w następujący sposób, w pierwszej kolejności [..] wystawiała na różne podmioty dzierżawiące wspólną nieruchomość faktury dotyczące 100 % kosztów najmu, o czym świadczą poszczególne faktury VAT za miesiąc styczeń, maj, czerwiec, grudzień 2007 r. Następnie [..] wystawiło stosowne faktury spółce z o.o. odpowiadające 40 % wartości dzierżawy.

Podatnik w toku postępowania kontrolnego przedłożył porozumienie zawarte w dniu [...] pomiędzy [..]spółką z o.o. w sprawie ponoszenia kosztów remontu komina. Z treści porozumienia wynikało, iż w związku z ekspertyzą techniczną zachodziła konieczność pilnego remontu komina. Ponadto prowadzone były rozmowy dotyczące sprzedaży części wspólnej nieruchomości. W wyniku przedmiotowego porozumienia Strony postanowiły, że:

* remont komina, którego koszt szacunkowo został oceniony na kwotę [..] tys. zł poniesiony zostanie w całości przez [..],

* w przypadku dojścia do sprzedaży części wspólnej nieruchomości, uzyskana cena zostanie rozliczona pomiędzy Stronami w ten sposób, że kwota odpowiadająca całkowitym kosztom remontu przypadnie, a pozostała kwota podzielona zostanie w proporcjach wynikających z udziałów

w nieruchomości wspólnej,

* w przypadku nie dojścia do skutku sprzedaży nieruchomości wspólnej, spółka A. zwróci przypadającą na nią część kosztów remontu komina w terminie do dnia [..]r. chyba, że Strony uzgodnią inne zasady rozliczenia wyłożonej kwoty.

W trakcie postępowania dodatkowo ustalono, na podstawie wydruku z map geodezyjnych, iż komin będący przedmiotem remontu, znajduje się na działce nr [..], powstałej z wcześniejszego podziału działek nr [..], tj. znajduje się na terenie wspólnym S.

Koszty związane z pracami remontowymi komina poniosła S. S. w związku z zawartym porozumieniem, 4 faktury VAT związane z pracami remontowymi komina, na łączną kwotę netto [..]zł, zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów 2007 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż S. nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. całości wydatków związanych z remontem komina należącego do nieruchomości wspólnej, w udziałach [...] % - S. i [...] % - [..]. Organ wskazał, iż koszty poniesione w związku z przedmiotowym remontem komina spełniają przesłanki wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednakże jedynie część tych kosztów ma związek z prowadzoną przez S. działalnością i uzyskiwanym przez nią przychodem. Na powyższe wskazuje fakt, iż S. jest właścicielem budynku - którego remontowany komin jest częścią – jedynie w 4/10, a także, jak wynika z faktur VAT, należności S. z tytułu dzierżawy nieruchomości odpowiadają 40 % wartości kosztów najmu. S. zatem, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, mogła zaliczyć wydatki w koszty uzyskania przychodów, w takim stopniu w jakim odpowiadało to przychodowi.

Organ wskazał, iż nie można uznać by porozumienie zawarte w dniu [...] pomiędzy S., a spółką z o.o. w sprawie ponoszenia kosztów remontu komina, było zgodne z wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uprawniało S. do zaliczenia 100 % kosztów remontu do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Bez znaczenia jest zobowiązanie do rozliczenia powyższego kosztu w terminie późniejszym. W ocenie organu nieistotne są z perspektywy podatkowej zapisy porozumienia, iż w przypadku dojścia do sprzedaży nieruchomości wspólnej całkowity koszt remontu przypadnie S., a pozostała kwota podzielona zostanie w proporcjach wynikających z udziałów w nieruchomości wspólnej a także, że w przypadku nie dojścia do skutku sprzedaży, [..] sp. z o.o. zwróci [..] przypadającą na nią część kosztów remontu komina w terminie do dnia [...] r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. S., wyłączeniu podlega kwota [..]zł, odpowiadająca [...] % wydatków poniesionych z tytułu remontu komina, nie mająca związku z częścią przychodu Podatnika, uzyskiwaną z nieruchomości będącej własnością strony w [...]%.

Organ stwierdził również, iż z kosztów uzyskania przychodów S. podlega wyłączeniu kwota [..]zł, w związku z błędnie zastosowaną indywidualną stawką amortyzacyjną od wartości początkowej budynku powtórnie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Budynek jednokondygnacyjny typu l został wybudowany w 1981 r.

i przyjęty przez S. do ewidencji środków trwałych celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 %. Jak wynika z tabeli amortyzacji środków trwałych z 1994 r. S. wartość początkowa budynku wynosiła [..]zł. Z kolei wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów do końca lipca 1994 r. kształtowała się na poziomie [..]zł Na dzień wniesienia przez S. budynku do utworzonej Spółki z o.o. wartość księgowa nieruchomości wynosiła [..]zł natomiast wartość szacunkowa przyjęta z wyceny przy wniesieniu aportu wynosiła [..]

Aktem notarialnym Rep A [..]r. została zawarta umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "[..]" na zasadach określonych w ustawie o spółkach z udziałem zagranicznym z dnia 14.06.1991 r. (Dz. U. Nr 60 poz. 253). Kapitał zakładowy Spółki wynosił [..]i dzielił się na [..]udziałów po [..]zł ([..]nowych zł).

Kapitał zakładowy spółki wniesiony został przez wspólników:

* [..] wkładem pieniężnym w wysokości [...] nowych zł i obejmował [...] udziałów,

* S. - wkładem niepieniężnym o wartości [..]zł w postaci:

* Maszyn i urządzeń (środki trwałe) o wartości [..]

* Nieruchomości stanowiącej wieczyste użytkowanie działki Nr [..], obręb [..]położonej w [..]wraz z własnością budynku produkcyjnego znajdującego się na tej działce [..]o łącznej wartości [..]zł) i obejmował [..]udziałów.

Dnia [...] zawarto umowę sprzedaży udziałów pomiędzy [..]. Sprzedający oświadczył, że jest właścicielem [..] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w Spółce [..]która została utworzona [...] aktem notarialnym Rep A [..] i który posiada kapitał zakładowy [..]zł. Zbywane udziały stanowią 12,31% wartości kapitału zakładowego. W zamian za przeniesienie na rzecz kupującego własności udziałów, kupujący zapłaci na rzecz sprzedającego kwotę [..]zł.

Umowa zbycia udziałów zawierała Preambułę dotyczącą umowy z dnia [..]. dotyczącą zbycia przez [..] prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tj. działki gruntów [..]położonej [..], oraz prawa własności budynku produkcyjnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Aktem notarialnym Rep A [..]z dnia Spółka z o.o. z siedzibą w [..], ul. [..] dokonała sprzedaży S. prawa użytkowania wieczystego gruntu [..],

oraz własność budynku produkcyjnego o powierzchni [..]m2 - stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę [..]zł w tym:

* wartość prawa do działki [..]zł,

* wartość budynku produkcyjnego [..]zł.

Dnia [...] [..]wystawiła fakturę sprzedaży VAT [..]dotyczącą przedmiotowej sprzedaży gruntu i budynku.

Dowodem OT Nr [..] r. zakupiony przez S. budynek został ponownie przyjęty do ewidencji środków trwałych (nr inwentarzowy [..]) i podlegał amortyzacji.

Przyjęto wartość początkową budynku w kwocie [..] zł i zastosowano indywidualną stawkę amortyzacji - 10% skali. Ponowne rozpoczęcie amortyzacji tego samego budynku w S. zostało rozpoczęte od kwietnia 2000 r. (odpis miesięczny [..]zł).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ kontroli skarbowej stwierdził, iż S. w dniu [..]r. powtórnie wprowadziła ten sam budynek do ewidencji środków trwałych, od którego wcześniej dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tym, iż nie był to środek trwały "po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji" brak było podstaw do zastosowania indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%. Jako podstawę prawną organ I instancji wskazał przepis art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., posiłkując się również uzupełnionym brzmieniem tego przepisu z 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż zastosowanie znajdzie przepis art. 16i ust.1 ustawy i właściwą stawką amortyzacyjną

w przedmiotowej sprawie jest stawka 2,5 %. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwotę [..]zł,

Po rozpatrzeniu zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu Strony, połączonej z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że w niniejszej sprawie, w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. S. wartości odpisów amortyzacyjnych ustalonych indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10 % i uznanie za koszty uzyskania przychodów wartość wynikającą z zastosowania stawki 2,5%, nie występują podstawy faktyczne i prawne do zmiany podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z treści przepisu art. 16j ust. 1 wynika, że zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe tylko po spełnieniu łącznie dwóch warunków,

a mianowicie środki trwałe muszą być wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji podatnika oraz muszą spełniać warunki określone w ust. 2 definicji środka używanego, tj. muszą być wykorzystywane przez określony przepisem okres przez poprzedniego właściciela.

Ze stanu faktycznego sprawy natomiast wynika, iż S., zgodnie z tabelą amortyzacji środków trwałych z 1994 r., od wartości budynku produkcyjnego dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 %.

Aktem notarialnym z dnia [...] zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [..], jednym ze wspólników była S., która wniosła do nowo utworzonej spółki wkład niepieniężny w postaci przedmiotowego budynku.

Z kolei w [...] [..]Spółka z o.o. wcześniej [..]dokonała sprzedaży S. przedmiotowego budynku produkcyjnego, który w dniu [..]r. ponownie przyjęto do ewidencji środków trwałych, ustalając dla niego indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Organ uznał, iż nie można uznać, że budynek produkcyjny, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych w 1994 r. wg stawki 2,5%, następnie wniesiono w formie aportu do odrębnej spółki i po odkupieniu w 2000 r. wprowadzono do ewidencji środków trwałych wg stawki 10%, był środkiem trwałym wprowadzonym po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych podatnika.

Tym samym w przypadku przedmiotowego środka trwałego jakim jest budynek jednokondygnacyjny typu [..]niespełniony został jeden z warunków określonych w art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak było zatem podstaw do zastosowania przez Stronę indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Pismem z dnia [...] r. S., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..] określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżąca nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całości kosztów poniesionych na remont komina, pomimo iż koszty te przez Skarżącą zostały w całości poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia przychodu z wynajmu, a także w celu uzyskania w przyszłości ewentualnie przychodu w wyższej wysokości z tego tytułu.

Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2000 (z przed nowelizacji tego przepisu dokonanej w dniu 27.07.2002 r.) i przyjęcie, iż Skarżąca zastosowała go w sposób nieprawidłowy, pomimo, iż przepis ten do czasu nowelizacji był niejasny i tym samym, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego do czasu jego doprecyzowania nie mógł być stosowany na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje, iż stanowisko organu dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu całości wydatków poniesionych na remont komina, z tego powodu iż S. jest właścicielem jedynie 4/10 części budynku, w którym znajduje się komin nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [...]. Organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu wskazując, że S., zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, mogła zaliczyć wydatki w koszty uzyskania przychodów, w takim stopniu w jakim odpowiadało to przychodowi. Z zacytowanego przepisu, zaprezentowana przez organ wykładnia, w żaden sposób nie wynika. Z przepisu wynika jedynie, iż wydatki mają być ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. Bez wątpienia wydatek na remont komina był wydatkiem poniesionym w całości przez Skarżącą w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym organ w sposób nieuprawniony i bez podstawy prawnej uznał, że wydatek ten w całości nie może być zaliczany w koszty uzyskania przychodu. Skarżąca nawet nie domyśla się jaka była podstawa prawna, która uzasadniałaby twierdzenia organu w tym zakresie. Zdaniem Strony twierdzenia organu nie tylko nie mają oparcia w przepisach prawa, ale są również nieracjonalne. Gdyby przyjąć, iż w celu zachowania przychodu z wynajmu mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jedynie 40 % wydatków na naprawę komina, to oczywiście wówczas Skarżąca faktycznie mogłaby przeznaczyć na naprawę komina tylko 40 % koniecznych nakładów. Ponieważ drugi ze wspólników nie miał środków, które mógłby wygospodarować na remont a zatem mógłby zostać wyremontowany jedynie w 40 %. Skarżąca utraciłaby źródło przychodu z wynajmu, ponieważ dalsze wynajmowanie budowli, bez przeprowadzenia stosownego remontu mogłoby być niemożliwe.

Dalej Skarżąca wskazuje, iż zupełnie nie rozumie twierdzenia Organu, iż przedmiotowe porozumienie nie sposób uznać (...) za zgodne z wykładnią z art. 15 ust. 1 ustany o podatku dochodowym od osób prawnych [...]. Skarżąca nie wie w jaki sposób porozumienie miałoby być zgodne (bądź nie) z wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe porozumienie określało sposób rozliczenia kosztów, które pierwotnie zostały poniesione przez Skarżącą w całości Prawo podatkowe powinno oceniać tę sytuację oraz jej skutki. Nie jest rolą prawa podatkowego "wymuszanie" określonych relacji pomiędzy stronami.

W ocenie skarżącego przepis art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł w niniejszej sprawie być zastosowany na niekorzyść podatnika ponieważ w roku 2000 przepis ten był on niejasny. Wskazuje na przytoczone przez organ uzasadnienie do zmiany ustawy, dokonane w dniu 27.07.2002 r., z którego wynika, że celem zmiany było doprecyzowanie przedmiotowego przepisu. Dalej podatnik podnosi, że zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku gdy przepis prawa podatkowego wymagał doprecyzowania, oznacza to że był niejasny i tym samym przed tym doprecyzowaniem przyjmuje się, iż dany stan faktyczny nie był objęty normą wynikającą z tego przepisu. W związku z powyższym stan faktyczny z roku 2000 nie może być objęty na niekorzyść podatnika normą tego przepisu. Treść przepisu z roku 2000 była wręcz nielogiczna i nie może on teraz być podstawą do stwierdzenia, iż podatnik błędnie go zastosował i ma ponieść z tego tytułu negatywne konsekwencji podatkowe tym samym nieuprawnione jest twierdzenie organu, iż podatnik zastosował nieprawidłową stawkę 10 % do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – (dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu

w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń Strony, natomiast przedmiotem sporu jest ocena prawna tego stanu faktycznego.

Pierwszy z zarzutów dotyczy wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwoty [..]zł poniesionej przez S. na remont komina należącego do nieruchomości objętej współwłasnością z [..]. w udziałach [...].

Podstawą wyłączenia było ustalenie, iż S. i [..] były współwłaścicielami nieruchomości położonej [..]. Koszty i przychody dotyczące wspólnej nieruchomości, podmioty te rozliczały proporcjonalnie w stosunku [...] % - S. i [...] % - [..]. W dniu [...] zostało zawarte pomiędzy S. oraz [..] Spółką z o.o. w sprawie ponoszenia kosztów remontu komina. Z treści tego porozumienia wynikało, iż w związku z ekspertyzą techniczną zachodziła konieczność pilnego remontu komina.

W związku z powyższym porozumieniem koszty związane z pracami remontowymi komina poniosła w całości S. Wynikały one

z wystawionych na jej rzecz faktur VAT na łączną kwotę netto [..]zł, i w konsekwencji zaliczyła w całości ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów 2007 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto natomiast wyłączenie niektórych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja cytowanego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Wykładnia gramatyczna użytego zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Po 3369/93, opubl. Monitor Podatkowy 1994/7/219). Zatem podstawowym wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów danego podatnika. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Zatem, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez tego podatnika przychodu (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 43/00, opubl. LEX nr 47502).

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma ponadto brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosowanie do przytoczonych powyżej uregulowań, podatnik aby dany wydatek mógł zaliczyć w koszt podatkowych musi wykazać wpływ tego wydatku na uzyskany przez siebie przychód a nie przychód uzyskany przez inny podmiot.

Skoro bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż S. i [..]

z o.o. były współwłaścicielami nieruchomości położonej w S. przy

w udziałach [...]. Koszty i przychody dotyczące wspólnej nieruchomości, podmioty te rozliczały proporcjonalnie w stosunku do posiadanych udziałów zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to

i zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek na remont komina winny rozliczyć w takich proporcjach. Oceny tej nie zmienia fakt zawarcia porozumienia między podatnikiem a [..]. Porozumienie to reguluje bowiem kwestie ewentualnego rozliczenia nakładu poniesionego przez S. na nieruchomość wspólną natomiast nie modyfikuje ono w żaden sposób zasad związanych z rozliczeniem przychodu z tejże nieruchomości. Sama skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zauważa, iż zawarte porozumienie "nie spowodowało wyłączenia zasady proporcjonalnego rozliczenia kosztów remontu a jedynie spowodowało odłożenie w czasie rozliczenia poniesionych kosztów".

Rację ma skarżąca S., iż nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, iż wskazane porozumienie jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zasadą swobody umów Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednakże fakt zawarcia takiej umowy nie ma znaczenia dla określenia stosunku zobowiązaniowego w podatku dochodowym. Zobowiązanie podatkowe wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego o bezwzględnie obowiązującym charakterze. Zawarte porozumienie nie może modyfikować obowiązków wynikających z tychże przepisów. Gdyby przyjąć inne stanowisko to o powstaniu zobowiązań podatkowych (skonkretyzowanych obowiązków podatkowych art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej) decydowałaby wola stron czynności cywilnoprawnych, a nie zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko organów, iż wydatki związane

z przeprowadzonym remontem komina, który znajduje się na nieruchomości wspólnej, winien obciążać koszty obu podmiotów z zachowaniem proporcji wynikającej z udziału w nieruchomości, bowiem w takiej proporcji wykazywane są przychody, Sąd uznał za prawidłowe. W związku z powyższym prawidłowo organy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [..]zł, odpowiadającą 60% kosztów poniesionych z tytułu remontu komina, które dotyczyły udziału spółki z o.o. [..]Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania przepisu art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalnie przyjąć należy, że ustawodawca przewidział dwie metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza metoda opiera się o Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, dokonuje się zgodnie z art. 16i wyżej powołanej ustawy. Druga metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem określonych w przepisach zasad, indywidualnie obrać stawkę amortyzacji.

Stosownie więc do art. 16j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Natomiast zgodnie z art. 16j ust. 2 pkt 1 środki trwałe, uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 16j ust. 1 wynika, że zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe tylko po spełnieniu łącznie dwóch warunków, a mianowicie środki trwałe muszą być po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji; środki trwałe muszą spełniać warunki określone w ust. 2 definicji środka trwałego używanego, tj. muszą być wykorzystywane przez określony przepisem okres.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż budynek jednokondygnacyjny typu [...] od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych w 1994 r. wg stawki 2,5%, następnie wniesionego w formie aportu do odrębnej spółki i po odkupieniu w 2000 r. wprowadzono ponownie do ewidencji środków trwałych skarżącej S. nie był środkiem trwałym wprowadzonym po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych.

Tym samym, niespełniony został jeden z warunków określonych w art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak było zatem podstaw do zastosowania przez Skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wymaga podkreślenia, że w przepisie tym ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia dotyczącego prawa własności środków trwałych. Prawo do stosowania podwyższonych odpisów amortyzacyjnych uzależnił wyłącznie od tego, aby dany środek trwały był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego okoliczności, iż przepis art. 16 j ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 był niejasny Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie.

Ustawodawca przez dodanie słów "danego podatnika" w znowelizowanej wersji przepisu art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2003 r., jedynie uściślił jego poprzednie brzmienie, które obowiązywało w 2000 r. Zmiana tego przepisu nie miała charakteru normatywnego, lecz miała wyłącznie charakter uściślający, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179).

Wątpliwości dotyczące interpretacji powyższego przepisu mogły dotyczyć jedynie kwestii, czy chodzi o środki trwałe które były u kogokolwiek wprowadzone do ewidencji środków trwałych, czy też chodzi o środki trwałe wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji podatnika, który nabył te środki jako używane.

W realiach niniejszej sprawy przedmiotowy budynek nie był budynkiem wprowadzonym po raz pierwszy do ewidencji zatem nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym w skardze, iż skoro treść przepisu w roku 2000 była niejasna to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji jego błędnego zastosowania.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.