Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 198/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2005 r. A. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o udzielenie wiążącej interpretacji prawa podatkowego, formułując podanie jako żądanie udzielenia ponownej interpretacji co do kwestii objętych udzielonymi już przez ten sam organ w 2004 r. odpowiedziami. Podatnik wskazując na numery wszystkich pism zawierających te odpowiedzi (łącznie 11) uzasadnił swój ponowny wniosek w tych samych kwestiach faktem zmiany z dniem 1 stycznia 2005 r. obowiązującej regulacji prawnej w zakresie trybu interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielanych w oparciu o przepisy art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Na tle tak sformułowanego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 11 stycznia 2005 r. wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych powyższego pisma poprzez dokładne określenie stanu faktycznego, wskazania przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia oczekuje oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, zastrzegając dla wykonania powyższego obowiązku rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, ze wskazaniem jako podstawy prawnej swego działania przepisu art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60).

Realizując powyższe wezwanie podatnik pismem z dnia 26 stycznia 2005 r. sformułował szereg pytań dotyczących różnych zagadnień, w tym między innymi sprecyzował, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, że chodzi mu o następujące kwestie:

1) "czy podatnik posiada znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. jakiekolwiek zaległości we wpłatach należności nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ?"

2) "czy od dnia wszczęcia postępowania przez organ I instancji do dzisiejszego dnia nalicza się odsetki za zwłokę od decyzji organu II instancji nr [...], z dnia [...] i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji", w tym czy naliczane są odsetki za zwłokę w okresie trwania postępowania restrukturyzacyjnego ?",

3) "czy podatnik po rozpoczęciu działalności gospodarczej opisanej w pkt 4 lub pkt 5 " (działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, działalności gospodarczej podatnika jako osoby fizycznej) "opodatkowanej w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w sytuacji późniejszej likwidacji obecnie prowadzonej działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie w roku bieżącym, w myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155 poz. 1287) spełnia warunki restrukturyzacji zadłużenia, zgodnie ze złożonym uprzednio przez podatnika wnioskiem o restrukturyzację zadłużenia przedsiębiorcy ?".

Co do zagadnienia objętego pytaniem pierwszym podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że nie posiadał na dzień 30 czerwca 2002 r. innych zaległości podatkowych niż te, które zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

W zakresie objętym pytaniem drugim przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w dniu 22 lutego 2002 r. wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. "A" za zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., po czym decyzją z dnia 6 czerwca 2002 r., otrzymaną przez podatnika w dniu 10 czerwca 2002 r. orzeczono o tej odpowiedzialności, po czym złożył od niej odwołanie. Jednakże decyzją organu drugiej instancji z dnia 31 stycznia 2003 r. powyższa decyzja została utrzymana w mocy. W takim stanie faktycznym podatnik stwierdził, że wobec treści art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nie są naliczane w podanych przez niego okresach, a nadto, że odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

W zakresie pytania trzeciego stwierdził, że mimo późniejszej likwidacji obecnie prowadzonej działalności gospodarczej spełnione byłyby warunki restrukturyzacji zadłużenia.

Z uwagi na ustalenie przez organ pierwszej instancji, że powyższe pytania były związane z prowadzonym wobec podatnika przez ten sam organ postępowaniem restrukturyzacyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia [...] o numerze [...] wydanym z powołaniem jako podstawy prawnej przepisów art. 14 a § 1 i art. 165 a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie objętym wskazanymi powyżej pytaniami. Równocześnie, choć odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego, organ ten pismem z tej samej daty nr [...] wydanym z powołaniem się na przepis art. 121 § 2 Ordynacji zajął stanowisko co do zagadnień objętych wskazanymi powyżej pytaniami, w tym również poprzez odwołanie się do wcześniejszych pism w tych samych sprawach.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł na nie zażalenie, w którym wnosząc o wydanie postanowienia zgodnego z własnym stanowiskiem zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, nie precyzując wszakże, o jakie naruszenia chodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że wobec oczywistego i bezspornego faktu prowadzenia wobec podatnika postępowania restrukturyzacyjnego istniała wystarczająca podstawa do odmowy wszczęcia postępowania. W sytuacji bowiem, gdy z jakichkolwiek innych (niż fakt wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną) przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazał, że istnienie takich przyczyn wynika wyraźnie z treści art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Na tle powyższego przepisu organ ten wywiódł twierdzenie o istnieniu negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania o udzielenie interpretacji w postaci toczącego się postępowania podatkowego i o związku pomiędzy treścią każdego z opisanych wyżej wniosków a wskazanym postępowaniem. Ponadto organ ten zauważył, że choć postępowanie restrukturyzacyjne zostało na podstawie art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287) zawieszone, to jednak samo zawieszenie nie wywołuje skutku w postaci braku stanu sprawy w toku. Zawieszenie postępowania wstrzymuje bowiem jedynie bieg terminów procesowych i oznacza, że po ustaniu przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania będzie ono kontynuowane.

Wnosząc skargę na powyższe postanowienie podatnik zaskarżył je tylko w części odnoszącej się do odmowy wszczęcia postępowania dotyczącej pytania pierwszego, a mianowicie, " czy podatnik posiada znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. jakiekolwiek zaległości we wpłatach należności nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ?".

Wniósł o stwierdzenie nieważności (w zaskarżonej części) postanowień organów obu instancji, a w przypadku przeciwnym – o ich uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek uznania, że w sprawie objętej pytaniem pierwszym wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, podczas gdy z samej treści pytania wynika, że postępowanie takie nie zostało wszczęte;

- nieważność zaskarżonego postanowienia (art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji) przez rażące naruszenie art. 14 a § 1 w związku z art. 14d Ordynacji oraz przez naruszenie treści ostatecznego postanowienia Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2 grudnia 2002 r. o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu skarżący wywiódł, że wystąpił do organu restrukturyzacyjnego o objęcie wskazanym postępowaniem wszystkich znanych temu organowi zaległości we wpłatach należności publiczno-prawnych, w tym należnych z tytułu orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. A za zobowiązania tej Spółki. Jednakże zdaniem skarżącego już w treści pytania zawarto tezę, że nie odnosi się ono do wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, wskutek czego wydane postanowienia rażąco naruszają art. 14 a § 1 w związku z art. 14 d Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu organy winny udzielić interpretacji, że skarżący nie posiada żadnych znanych temu organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności publicznoprawnych mogących być objętymi postępowaniem restrukturyzacyjnym, a które nie zostały objęte tym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dodatkowo podniósł, że dla zaistnienia określonego w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku udzielenia interpretacji niezbędnym jest, aby pytanie dotyczyło zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wynika z tego obowiązek wskazania tych przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia podatnik oczekuje. Tymczasem treść przedmiotowego pytania, w którym podatnik wnosi o informację o stanie jego zaległości na dzień 30 czerwca 2002 r., nie jest pytaniem co do prawa, lecz co do okoliczności faktycznych, co w konsekwencji powoduje brak podstaw prawnych do udzielenia interpretacji na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji. Organ ten zakwestionował zawarte w skardze twierdzenie, jakoby pytanie podatnika było zadane w sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, gdyż niewątpliwie treść pytania związana była z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej, przy czym – o ile ustawy nie stanowią inaczej – kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ (w przypadku prawa procesowego – istotny) na wynik sprawy bądź wówczas, gdy naruszenie prawa będzie dawało podstawę do wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części w przypadku zaistnienia przyczyn wskazanych w art. 156 k.p.a lub w innych postępowaniach bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa w przypadku zaistnienia przyczyn wskazanych w k.p.a. lub w innych ustawach – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

W kontrolowanej sprawie Sąd tego rodzaju naruszeń prawa nie stwierdził, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Istotą sporu w niniejszej sprawie stała się kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie tzw. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które przybrało charakter formalny (a nie merytoryczny) z uwagi na stwierdzenie istnienia przesłanek prowadzących do odmowy wszczęcia postępowania. Taki sposób rozstrzygnięcia pozostawia poza polem rozważań szereg wątpliwości sygnalizowanych w literaturze przedmiotu i w rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczących charakteru prawnego tej instytucji i zakresu kontroli sądów administracyjnych co do rozstrzygnięć zawierających taką interpretację.

Regulacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego uległa istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2005 r. W świetle art. 14 a – 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie noże wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14 § 5 Ordynacji. Istotna zmiana dotyczy również formy udzielenia interpretacji, która w miejsce obowiązującej w poprzednim stanie prawnym pisemnej odpowiedzi mającej charakter czynności materialno - technicznej przybrała procesową formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie i które, w przypadkach wskazanych w art. 14 b § 5 może być zmienione lub uchylone przez organ odwoławczy wyłącznie w drodze decyzji. Takie rozwiązanie, według poglądów prezentowanych w piśmiennictwie, stanowi "wciągnięcie" tej instytucji w tryb instancyjny (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz. Zakamycze 2004, komentarz do art. 14 a Ordynacji podatkowej).

Wniosek o udzielenie interpretacji, inicjujący postępowanie w kontrolowanej sprawie, skarżący złożył w dniu 3 stycznia 2005 r. i organy prawidłowo przystąpiły do jego załatwienia na podstawie znowelizowanych przepisów. Nie stanowił ku temu przeszkody fakt udzielenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w 2004 r. odpowiedzi na podobnej treści zapytanie podatnika, skoro w obowiązującym wówczas stanie prawnym informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielono w zwykłej pisemnej formie (por. Bartosiewicz, R. Kubacki j. w.).

Zgodnie z treścią art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej podmiot składający pisemny wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć przy tym indywidualnej sprawy podatnika, co oznacza, że musi zawierać pytanie o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego. Samo pojęcie "sprawa" oznacza stan, w którym konieczne jest władcze rozstrzygnięcie o prawach określonego podmiotu w relacji do innych osób lub do władzy publicznej (por. wyrok TK z dnia 10 maja 2000 r., sygn. K 21/99 OTK ZU nr 4/2000, poz. 109). Na tle takiego ukształtowania wymogów formalnych, jakim powinien odpowiadać wniosek o udzielenie tej interpretacji, organ I instancji prawidłowo wezwał skarżącego do uzupełnienia braków podania poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, wskazanie przepisów prawa podatkowego, których interpretacji oczekuje, jak również do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, bowiem wniosek z dnia 3 stycznia 2005 r. niewątpliwie nie odpowiadał wskazanym wymogom. W wezwaniu tym prawidłowo zastrzeżony został dla niewykonania powyższych obowiązków rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, z powołaniem się na przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14 a § 5 Ordynacji. Treść udzielonej odpowiedzi, zawarta w piśmie podatnika z dnia 26 stycznia 2005 r., nie zawierała jednak (w wątku odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy) wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ani też nie skonkretyzowano w nim przepisów, które w ramach uruchomionej procedury powinny być zinterpretowane, wskazując ogólnie przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. W piśmie tym podatnik ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Stwierdzić w związku z tym należy, że ocena treści wniosku (z dnia 3 stycznia 2005 r.) wraz z jego uzupełnieniem (z dnia 26 stycznia 2005 r.), rozpatrywanych samodzielnie - z pominięciem wskazanych we wniosku z dnia 3 stycznia 2005 r. udzielonych już w 2004 r. przez Urząd Skarbowy w Brzegu informacji w tożsamych kwestiach - powinna w zasadzie prowadzić do stwierdzenia, że braki formalne podania nie zostały uzupełnione w wystarczającym zakresie. Tak więc już w tej fazie postępowania mogłyby zachodzić podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia tak sformułowanego podania (wniosku) w tej części, która stała się przedmiotem niniejszego postępowania.

Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi zdaje się jednak wynikać, że pomimo uzupełnienia braków formalnych w niepełnym zakresie organ podatkowy wziął pod uwagę zarówno dotyczące tej samej kwestii (choć w innym ujęciu słownym) zapytanie podatnika z dnia 5 listopada 2004 r. jak i udzieloną na nie odpowiedź zawartą w piśmie tego organu z dnia 2 grudnia 2004 r. nr [...] dotyczącej tej samej kwestii (do którego to pisma lakonicznie odwołał się podatnik we wniosku z dnia 3 stycznia 2005 r.) i w rezultacie organ pierwszej instancji uznał za wypełniony warunek formalny wniosku w postaci przedstawienia stanu faktycznego. Takie działanie organu, choć niekonsekwentne, w ostatecznym wyniku nie naruszyło jednak interesu podatnika, bowiem pozwoliło na ocenę zasadności przesłanek (pozytywnych i negatywnych) wymienionych w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujących istnienie po stronie organu podatkowego obowiązku udzielenia interpretacji.

Przechodząc do oceny poglądu organów obu instancji o spełnieniu się przesłanki negatywnej uniemożliwiającej udzielenie interpretacji (złożenie wniosku w indywidualnej sprawie podatnika, w której toczy się postępowanie podatkowe), Sąd stwierdza przede wszystkim, że wniosek, ze względu na zawartą w nim treść, nie mógł być uznany za żądanie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Treść wniosku sprowadzała się bowiem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podatnik posiada znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. jakiekolwiek zaległości we wpłatach należności nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Tak sformułowany wniosek, co prawidłowo podniesiono w odpowiedzi na skargę, powinien być oceniony przez organy jako pytanie co do faktu, a nie co do interpretacji prawa podatkowego. Jak bowiem słusznie przyjmuje się w piśmiennictwie, pod pojęciem "zakres i sposób stosowania przepisów prawa" można rozumieć wykładnię przepisów prawnych mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, oraz to, jakie przepisy prawa mogą mieć zastosowanie do danej sytuacji (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, j.w.). Interpretacja ma udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie normy postępowania prawnego obowiązują w danym czasie, jaki tworzą porządek prawny, natomiast nie rozstrzyga o zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy w sensie decyzyjnym (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/05, niepublik). Poprzez interpretację organ wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05Z, niepublik.). Zauważyć też trzeba, że udzielenie interpretacji następuje tylko w indywidualnych sprawach określonych podmiotów. Indywidualny charakter sprawy oznacza, że dotyczy ona imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw i obowiązków.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek, ze względu na istotę zawartego w nim pytania, nie mógł być oceniony jako żądanie interpretacji prawa podatkowego. To oznacza, że nie została spełniona jedna z pozytywnych przesłanek skutecznego uruchomienia postępowania o udzielenie interpretacji, wynikająca z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, ale wyłącznie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek może więc dotyczyć wyłącznie takiej sytuacji, która nosi znamiona indywidualnej sprawy podatnika, a zakres przedmiotowy żądania wyznaczony został określeniem: "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego".

Z uwagi na niespełnienie pozytywnej przesłanki skutecznego uruchomienia postępowania interpretacyjnego bezprzedmiotowym stało się rozważanie przez organy, czy doszło w okolicznościach faktycznych sprawy do zaistnienia przesłanki negatywnej w postaci "toczenia się" postępowania podatkowego w tej samej indywidualnej sprawie podatnika, której dotyczyło pytanie o interpretację. Zarówno bowiem nieistnienie przesłanki pozytywnej jak i wystąpienie przesłanki negatywnej postępowania o udzielenie interpretacji może stać się w rezultacie przyczyną niemożności jego wszczęcia – zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Dla odmowy wszczęcia postępowania wystarczającym było zatem ustalenie, że wniosek w istocie nie dotyczy interpretacji prawa podatkowego.

Niezależnie od przedstawionej oceny zgodzić się należy z poglądem organu odwoławczego, że fakt zawieszenia postępowania o restrukturyzację nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że postępowanie w tej sprawie nie toczy się. Istota zawieszenia postępowania polega bowiem na tym, że pomimo zawisłości sprawy, z uwagi na zaistnienie okoliczności przez prawo przewidzianych i uniemożliwiających dalszy tok postępowania, nie jest możliwe jego kontynuowanie. Okoliczności te muszą mieć charakter przejściowy i po ich ustąpieniu zachodzi konieczność kontynuacji wszczętego postępowania. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że wskutek zawieszenia postępowania powstaje sytuacja, w której postępowanie nie jest prowadzone. Stan zawisłości sprawy nadal bowiem istnieje i w świetle art. 14a § 1 Ordynacji staje się – w przypadku stwierdzenia tożsamości wniosku o interpretację i prowadzonego postępowania podatkowego - przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji.

Nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, przyznając przez to rację skarżącemu, że występuje w kontrolowanej sprawie tożsamość przedmiotu postępowania, o jakiej mowa w powołanym przepisie art. 14a § 1 Ordynacji. Gdyby założyć, że pytanie jest rzeczywiście wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, to jego treść mieściłaby się w pojęciu "indywidualna sprawa, w której nie toczy się postępowanie podatkowe" (restrukturyzacyjne). Niewątpliwie chodziło podatnikowi o wyjaśnienie, czy istnieją zaległości we wpłatach tych należności, które nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Skoro nie zostały nim objęte, to oznaczało, że w zakresie tych właśnie należności postępowanie nie jest prowadzone. Wskazana wadliwość w ocenie tożsamości zakresu postępowania i wniosku nie mogła jednak mieć wpływu na wynik sprawy, skoro zarówno brak przesłanki pozytywnej jak i wystąpienie przesłanki negatywnej wymienionej w art. 14a § 1 Ordynacji skutkują niemożnością wydania interpretacji. Ugruntowany bowiem jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że błędne powołanie podstawy prawnej decyzji lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie może być uznane za naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2003 r. sygn. akt I S.A. 371/03, LEX nr 149553 ).

Z tego też powodu podniesiony w skardze zarzut o braku – wbrew stanowisku zajętym przez organy – spełnienia przesłanki negatywnej w postaci toczącego się postępowania podatkowego, aczkolwiek uzasadniony w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł wywrzeć zamierzonego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W realiach rozpatrywanego przypadku i w związku z regulacją zawartą w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej wyrażono w literaturze wątpliwość, czy wobec braku wyraźnego odesłania do innych niż wymienione w § 5 artykułu 14a przepisów Ordynacji (art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1) zawartych w dziale IV tej ustawy możliwe jest stosowanie przepisów tego działu w sprawach dotyczących interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, str. 11). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę możliwość taka nie została całkowicie wyłączona.

Niejasność rozwiązań przyjętych w przepisach regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych nie może prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu pojawiających się w tej procedurze wątpliwości, jak choćby dotyczących wymogów formalnych wniosku (poza wskazanymi w art. 14a § 2), i skutków ich niedotrzymania, braku legitymacji do złożenia takiego wniosku, wymogów formalnych tak postanowienia w przedmiocie interpretacji jak i przysługującego nań zażalenia. Uwzględnić należy zasadę, że gwarancją realizacji praw jednostki ustanowionych normami prawa materialnego jest procedura, która wyznacza obowiązki organu i uprawnienia stron, otwiera też drogę weryfikacji rozstrzygnięć dla ochrony zróżnicowanych interesów stron. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnych interpretacji prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzania postępowania podatkowego, w tym również postępowania odwoławczego (por. A. Kabat w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96).

Z przedstawionych powyżej powodów zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera wad skutkujących koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W szczególności oczywiście bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa prowadzący do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, poprzez rażące naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 14d Ordynacji oraz rażące naruszenie treści ostatecznego postanowienia organu restrukturyzacyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie restrukturyzacji. Postanowienie o zawieszeniu postępowania, co jest oczywiste, nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić stosownie do treści art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.