Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 397/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. P. (dalej "podatnik", "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 22 ust. 1, art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. należne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%, w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli wykazana w zeznaniu rocznym za 2014 r.

2. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, polegające na nieudostępnieniu odwołującemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców odwołującego i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie działania podjęte przez dostawcę odwołującego i inne nieznane odwołującemu podmioty nie były realizacją dostaw towarów określonych w zakwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym, jedynie na podstawie wyciągu protokołu kontroli dot. A sp. z o.o. we W. (dalej "A") za okres od lipca do września 2014 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. wydanej dla A w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., wyciągu z protokołu przesłuchania B. R., wyciągu decyzji z dnia [...] r. dotyczącej B sp. z o.o. w T. (dalej "B") oraz wyciągu z przesłuchania K. B. i tym samym zignorowanie wniosku pełnomocnika o przesłuchanie przy udziale strony K. B. i B. R., co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

- naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 199 o.p. polegające na nieujawnieniu żądanych dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięć podjętych wobec dostawców odwołującego, tj. B i A,

- błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, pomimo że faktu poniesienia wydatku organ podatkowy nie kwestionuje,

- naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nieuprawnionym pomnożeniu kryteriów zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie towarów polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają odesłania w tym zakresie.

Podatnik wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 229 o.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządów dostawców i nabywcy odwołującego z jego udziałem lub o przeprowadzenie przed organem odwoławczym rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw, zgodnie z art. 200a o.p.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów u.p.d.o.f. powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W opinii organu odwoławczego, istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "C" s.c. (dalej "C") wydatków na zakup [...] i [...] od B i A.

W zakresie stanu faktycznego organ wskazał, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. (PIT-36L wraz z załącznikiem - informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym na formularzu PIT/B) podatnik wskazał, że przypadające na niego, jako wspólnika C, koszty uzyskania przychodu wynoszą [...] zł.

W toku kontroli przeprowadzonej u jednego ze wspólników C J. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2014 r. (protokół z dnia [...] r.) kontrolą objęto podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez C za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynikało, że spółka ta w okresie od października do grudnia 2014 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie [...] i [...], gdzie jako wystawcy faktur widniały podmioty: A i B.

Transakcje nabycia [...] zostały udokumentowane przez C następującymi fakturami wystawionymi przez A: faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto:[...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł.

Natomiast transakcja nabycia [...] została udokumentowana fakturą [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł, wystawioną przez B.

W/w towary w postaci [...] i [...] zostały następnie sprzedane przez C firmie D S.R.O. [...], [...], NIP [...] (dalej "D"; [...] faktur, transakcje WDT, stawka podatku VAT 0%).

[...]: faktury od nr [...] do nr [...] wystawione w [...] r. [...]: faktura [...] z dnia [...] r.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego relacji C i A organ odwoławczy powołał się na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w A w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r., w którym wskazano, że spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze we W. przy ul. [...], zgodnie z wpisem do KRS kapitał zakładowy wynosił [...] zł, A nie posiada żadnych środków trwałych oprócz [...] o wartości początkowej [...] zł, a w toku kontroli nie ujawniono żadnego innego majątku; A nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, o co była wzywana przez kontrolujących. W 2014 r. A zatrudniała dwóch pracowników - B. R. oraz prezesa spółki B. R. i tylko dla tych osób spółka wystawiła za 2014 r. informacje o przychodach (PlT-11). W protokole ujawniono, że jedynym dostawcą [...] i [...] dla A była spółka E sp. z o.o., NIP [...] (dalej "E"), wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził kontrolę dotyczącą transakcji z A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli ustalono m.in.: siedziba E mieściła się w wirtualnym biurze, E nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała magazynów ani urządzeń do ustalenia ilości towaru, jak również nie posiadała bazy transportowej - środkiem transportu był ciągnik siodłowy z naczepą należącą do dostawcy, faktury były przesyłane pocztą, umowa o współpracy nie była zawarta w formie pisemnej, E posiadała atesty, listy pakunkowe, awizacje, zdjęcia lecz nie posiadała dowodów magazynowych, w okresie kontroli nie zatrudniała pracowników, sprzedaży dokonywała wyłącznie do A, a towary w postaci [...] i [...] nabywała od dwóch firm - L... sp. z o.o. i K ... sp. z o. o., które pełniły funkcję "znikającego podatnika".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że E została wprowadzona jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego -ogniwo pośrednie w transakcjach pomiędzy firmami K...sp. z o.o. i L... sp. z o.o., a A. E, wypełniając wszelkie, wyłącznie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od określonych transakcji, wprowadzona została po to by wydłużyć łańcuch, utrudniając w ten sposób wykrycie procederu oszustwa podatkowego. Spółki K...sp. z o.o. i L...sp....z o.o. nie składały we właściwych dla siedzib urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani informacji podsumowujących i tym samym nie płaciły podatku należnego od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Prezesi L... sp. z o.o. i K ... sp. z o.o., E oraz A mieli miejsce zamieszkania w tej samej okolicy w S lub D.. Kontrahentami L... sp. z o.o. i K... sp. z o.o. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia były podmioty mające siedzibę w Czechach. Zarówno do spółki K...sp. z o.o., a w późniejszym okresie do spółki L...sp. z o.o. dostaw towarów miały dokonywać S... S.R.O i A... S.R.O. mające siedzibę pod tym samym adresem i korzystające z magazynów w tej samej miejscowości. Osobami reprezentującymi te podmioty były osoby o polsko brzmiących nazwiskach niemające w Czechach miejsca zamieszkania. Spółki te miały nabywać towary od polskich podmiotów i sprzedawać je polskim podmiotom gospodarczym. Transport towarów odbywał się z pominięciem spółek K...sp. z o.o. L...sp. z o.o. oraz E. Towar był przewożony z C. do magazynów w miejscowości K. w Czechach, tam towar był rozładowywany (przeładowany) i przywożony do Polski.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro jedynym dostawcą [...] dla A była spółka E, która pełniła rolę pośrednika w fikcyjnym obrocie tym towarem, to faktury wystawione przez A dla C, pomimo formalnej poprawności, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. wynika, że również we wcześniejszych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, tj. od lipca 2013 r. do marca 2014 r. A nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami [...] ([...] i [...] oraz [...]) oraz [...] ([...] i [...]) i wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury VAT", które dokumentują czynności niedokonane.

Przedstawiając relacje pomiędzy C a B , organ odwoławczy powołał się na włączoną do akt sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w której wskazano, iż B pełniła jedynie rolę bufora w strukturze podmiotów dokonujących obrotu "karuzelowego" zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności dostawy. W październiku 2014 r. B kupiła [...] i [...] od F sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej "F"), która pełniła rolę pośrednika w fikcyjnym obrocie tymi towarami.

W ocenie organu odwoławczego, skoro jedynym dostawcą [...] dla B była F, to faktura wystawiona przez B dla C, pomimo formalnej poprawności, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w ww. decyzji z dnia [...] r., określając B na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie w tym podatku, m.in. z tytułu wystawienia w dniu [...] r. dla C faktury

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że B i A nie były podmiotami, które można uznać za dostawców towarów handlowych ponieważ nie nabyły go w sensie prawnym uprzednio od wskazanych w decyzji podmiotów. Dowody świadczą, że funkcjonowanie tych podmiotów miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur i stwarzając tym samym - na kolejnym etapie obrotu gospodarczego - umożliwienie kolejnym nabywcom odliczenie podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W rzeczywistości zaś towary handlowe dostarczane były przez niezidentyfikowane podmioty.

Oceniając materiał dowodowy w kontekście prawa C do zaliczenia opisanych faktur wystawionych przez A i B do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy argumentował, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym dostawcą towarów. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary ujęte w fakturach zostały sprzedane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, zaś wydatki wynikające ze spornych faktur tych cech nie posiadają, zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego, przez wzgląd na regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta, tj. czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą, dlatego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Organ pierwszej instancji nie zakwestionował ksiąg podatkowych C jako takich, a jedynie stwierdził ich nierzetelność w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak było uzasadnienia do przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów w postępowaniu odwoławczym, co znalazło wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Włączył on w poczet akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec skarżącego, zapewniając mu jednocześnie dostęp do nich w formie respektującej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

b) art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

- poprzez pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje,

- poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

c) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f.

- poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem,

- poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem zdaniem skarżącego, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy-dochodu.

d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w okolicznościach, w których organ nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.

Naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

- uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców skarżącego: A i B,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienia prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących [...], mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że dostawy od A oraz B miały charakter nierzeczywisty,

- dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu [...] w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż faktury zakupu [...] dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony niewyłączenie w wyniku oszacowania przychodu dostaw spornego towaru do D i wyliczenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw - gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny,

- nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają nakreślony przez odwołującego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców,

- oparcie ustaleń faktycznych bez przedstawienia dowodów, które organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących E. Z ustaleń organu wynika, że towar został zakupiony przez E, na podstawie faktur wystawionych przez firmy K... sp. z o.o. i L...sp. z o.o., w odniesieniu do których ustalono, że pełniły one funkcję "znikającego podatnika", którego dane wykorzystano w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT. W tym przypadku organ nie wskazuje nawet nazw rzekomych dostawców, nie wspominając o datach i fakturach dotyczących kwestionowanych transakcji i specyfikacji towarów, które w jego ocenie trafiły za pośrednictwem A do spółki C,

- oparcie ustaleń faktycznych dotyczących dostawców B i A na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów, aniżeli te, które są kwestionowane u skarżącego.

3) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie przedstawił skarżącym dowodów źródłowych na podstawie, których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodności.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. w odpowiedzi na postanowienie z dnia [...] r., wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, pełnomocnik skarżącego wskazał, że materiał dowodowy ujawniony w toku postępowania nie jest wystarczający dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, że dokonane postanowieniami z dnia [...] r. wyłączenia materiału dowodowego, to zbyt daleko idące ograniczenie prawa podatnika do obrony. Z tych względów wniósł o włączenie do materiału dowodowego w całości, po usunięciu wrażliwych danych osobowych:

- wniosku SCAC dotyczącego wymiany informacji z administracją podatkową Czech z dn. 27 lipca 2016 r. oraz odpowiedź z dn. 18 października 2016 r. tej administracji dot. D,

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 17 października 2016 r. wraz z załącznikiem w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dn. [...] r. dotyczącej A,

- protokołu przesłuchania świadka R. B. z dn. [...] r.,

- protokołu z kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres [...] r. do [...] r. dotyczącej A,

- decyzji z dnia [...] r., nr [...] dot. B

- innych istotnych dowodów, w oparciu o które wydano:

1) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dn. [...] r. dotyczącą A,

2) decyzję z dnia [...] r. dotyczącą B.

Zdaniem skarżącego, poczynione przez organ podatkowy ustalenia w oparciu o wykorzystane niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego dokumenty z innych postępowań, nie uzasadniają tezy o nierzeczywistym przebiegu transakcji. W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał, został wprowadzony do ewidencji księgowych C, a następnie sprzedany w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W sprawie istniała okoliczność, która powinna zmobilizować organy podatkowe do poszukiwania prawdy obiektywnej i zweryfikowania wysokości wydatków poniesionych przez C w celu uzyskania przychodów. Zaniechanie tej aktywności i nieustalenie kosztu doprowadziło zaś do wypaczenia zasad określenia zobowiązania podatkowego, mającego miejsce w ostatecznej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w skali całego roku podatkowego w decyzji podatkowej wymierzono skarżącemu podatek od nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. W rezultacie nieuwzględnienia w niej części kosztów uzyskania, jej treść była bliższa przychodowi podatkowemu niż dochodowi podatkowemu. To zaś pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż organ naruszył przepisy prawa procesowego regulujące zasady postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.").

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy C prawidłowo ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji czy skarżącemu prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu rocznym.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.).

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.).

Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250).

Zatem ustalenie, że sporne faktury wystawione przez A i B na rzecz C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma znaczenie dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.

Organy podatkowe, stwierdzając, że faktury wystawione na C przez A i B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów, oparły się na głównie na:

1) protokole z kontroli dotyczącej A w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do września 2014 r.,

2) protokole z przesłuchania Pana B. R. z dnia [...] r. (byłego prezesa A),

3) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. wydanej dla A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., która stanowi załącznik do pisma ww. organu z dnia 17 października 2016 r.,

4) decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. określającej E za okres od czerwca do września 2014 r. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, o której mowa w art 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

5) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. dotyczącej B w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

Analiza powyższych dowodów potwierdza zarzut skarżącego, iż organ, ustalając okoliczności wystawienia faktur przez A oparł się na dowodach dotyczących innych niż objętych zaskarżoną decyzją okresów działalności tego podmiotu. Zakwestionowane faktury wystawione zostały bowiem w [...] r., a protokół kontroli przeprowadzonej wobec A dotyczy weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., decyzja zaś wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec tego podmiotu dotyczy podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Ww. decyzja opisuje fikcyjne transakcje łańcuchowe, w których A przypisano rolę bufora, stwierdzając, że rozliczyła [...] pustych faktur VAT wystawionych przez E w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r., przy czym podkreślić trzeba, iż w określonych przez organ transakcjach nie występuje C. Tymczasem organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie powołuje ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że E, wystawiając w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 faktury na A był kolejnym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego jako ogniwo pośrednie pomiędzy firmą G a A. Również powołana przez organ odwoławczy decyzja z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec E dotyczy podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r. Wprawdzie z decyzji tej wynika, że E w tym okresie wystawiała faktury na A, lecz, co zarzucił skarżący, nazwy bezpośrednich dostawców E zostały zanonimizowane, nie podano numerów i dat wystawienia faktur, co znacznie utrudnia odniesienie się do wskazanych przez organ okoliczności faktycznych.

Z kolei z protokołu przesłuchania świadka – B. R. (byłego prezesa Zarządu A) wynika, że świadek pytany był o transakcje A przeprowadzone w III kwartale 2014 r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17). Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protok[...] przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Również posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych ustaleń odnośnie transakcji C z A, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury, jak również transakcji A z jej ewentualnymi dostawcami towaru. Tym samym organy podatkowe uchyliły się od ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji i jego oceny prawnej. Oparcie się na materiale dowodowym obrazującym zdarzenia i przebieg transakcji w okresach wcześniejszych, niż w tych, w których wystawiono zakwestionowane faktury nie zasługuje na akceptację, a to, że rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter roczny, takiego sposobu procedowania nie uzasadnia. Sąd podziela stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 353/21 (wydanym na skutek skargi złożonej przez byłych wspólników C, w tym skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. ), że organy podatkowe nie mogą dowodzić (wnioskować) poprzez analogię i opierać się na przypuszczeniach. To, że jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym, wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie, jak okoliczność, że jeżeli w tamtym czasie transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami nosiły znamiona transakcji nierzetelnych, nie oznacza, że taki charakter miał również obrót tym samym towarem w okresie późniejszym. Jak już Sąd wskazał, podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym obrazu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. Skoro organy podatkowe twierdzą, że wystawione przez A faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, muszą ustalić stan faktyczny odnoszący się nich, szczególnie w sytuacji kiedy organ odwoławczy nie stwierdził, że towaru nie było, lecz że był on niewiadomego pochodzenia. Fakt istnienia towaru, w ocenie organu, potwierdzają przedstawione przez stronę dowody w postaci zdjęć, wiadomości e-mail czy CMR.

W tym kontekście żądanie pełnomocnika uzupełnienia materiału dowodowego (zawarte w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r.) zmierzające de facto do szczegółowej analizy transakcji A w okresie poprzedzającym IV kwartał (w którym wystawiono na C sporne faktury) nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przy czym, jeżeli organ, ustalając okoliczności faktyczne w sprawie, stwierdzi, że A nie był podmiotem, który można uznać za dostawcę towarów handlowych, ponieważ nie nabył ich w sensie prawnym uprzednio od wskazanych podmiotów, to zobowiązany jest ujawnić te podmioty, a nie zanonimizować ich dane.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał, naruszając tym samym art. 127 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, opierając się zasadniczo na materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, co nie jest wadą, nie dokonał jego samodzielnej weryfikacji. Powinien jeszcze raz od początku sprawdzić poprawność wszystkich czynności i ocenić wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Gdyby to uczynił dostrzegłby braki w materiale dowodowym w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeżeli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). W przeciwnym razie zobowiązany jest uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów, ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia i czy w konsekwencji nastąpi ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, nie dostrzegając nieprawidłowości w postępowaniu pierwszoinstancyjnym powielił jego uchybienia, gdyż pomimo istotnych niedostatków dowodowych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (zob. powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 353/21).

Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że faktura [...] z dnia [...] r. wystawiona przez B (dotycząca [...]) nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., znak: [...] wydanej wobec B w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., wynika, że B pełniła jedynie rolę bufora w strukturze podmiotów dokonujących obrotu "karuzelowego" zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności. W październiku 2014 r. B zakupiła [...] i [...] od F (NIP [...]), co udokumentowała [...] fakturami VAT (w tym jedna faktura korygująca). Wskazano m.in., że B nie zatrudniała (prócz dyrektora K. B., który był jej większościowym wspólnikiem [...%] i jego żony, pełniącej rolę zastępcy dyrektora) pracowników oraz nie posiadała urządzeń i środków transportu, czy magazynu.

Przesłuchany w charakterze świadka K. B. (dyrektor B) zeznał, m.in. że:

- głównym dostawcą towarów handlowych była F z C.,

-B nie zatrudniała żadnych pracowników za wyjątkiem jego oraz jego żony, pełniącej funkcję zastępcy dyrektora,

- B nie magazynowała towarów handlowych, gdyż kupowała towar wraz z transportem, nie posiadała środków transportu do przewożenia towarów,

- towary handlowe były dostarczane za pośrednictwem firm transportowych, które organizował dostawca, przy czym nie ma wiedzy na temat tych firm,

- faktury były wystawiane w dniu dostawy, w momencie, jak B posiadała informację, że samochód z towarem jedzie już do odbiorcy,

- nie uczestniczył przy załadunkach towarów handlowych, nie znał miejsc załadunku,

- tylko on nawiązywał kontakt z klientami i sporządzał oferty dla odbiorców, które były wysyłane mailowo; spółka nie zawierała z kontrahentami umów.

Ustalenia poczynione wobec F – podmiotu, którego danych nie zanonimizowano - uprawniają do wniosku, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Mianowicie pod ujawnionym adresem, tj. w C. przy ul. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej (tzw. wirtualne biuro) i nie wykazała innych miejsc jej prowadzenia, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości, maszyn, urządzeń, czy środków transportu. Zarówno obecny, jak i były członek zarządu tej spółki nie mieli wiedzy o prowadzonej przez nią działalności, nie znali jej kontrahentów. T. G. kupił spółkę, a B. P. (aktualny prezes) zgodził się być jej prezesem, za co otrzymał [...] zł. Obaj przyznali, że nie posiadali dokumentacji finansowo–księgowej, a B. P., pomimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy, nie przedstawił żadnej dokumentacji i nie udzielił żadnych informacji dotyczących transakcji zawieranych przez F.

Sąd zgadza się również z organem pierwszej instancji, że przedłożonego przez skarżącego certyfikatu z dnia [...] r. (H S.A. [...]) nie można powiązać z towarem, który miała dokumentować faktura VAT [...] z dnia [...] r., gdyż brakuje na nim danych kupującego ("[...]").

Mając na uwadze powyższe wykazane przez organ okoliczności, należy podzielić stanowisko organów, że skoro jedynym dostawcą [...] dla B była F, to faktura wystawiona przez B dla C, pomimo formalnej poprawności, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdził to również Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w przywołanej już decyzji z dnia [...] r., określając B na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie w tym podatku, m.in. z tytułu wystawienia w dniu [...] r. faktury VAT o nr [...] dla C z tytułu zakupu [...] .

Skarżący ustaleń tych nie podważył.

Zatem na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego w zakresie faktury wystawionej przez B, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenie podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej C - wydatku na zakup [...] od B. Jak już Sąd wskazał, faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i przedstawiona przez skarżącego argumentacja na poparcie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 jest chybiona.

Za niezasadny Sąd uznał niepoparty jakąkolwiek argumentacją zarzut przedawnienia.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem [...] r. Jednak z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącego dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w złożonym PIT-36L za 2014 r. na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. w której ujęto zakup towarów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez A i B, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § kks, organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. (czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c o.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie. Zawiadomienie takie zostało również wysłane do skarżącego, lecz korespondencja po dwukrotnym awizowaniu powróciła nieodebrana.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie, dokonane na podstawie art. 70c o.p. i informujące skarżącego (jego pełnomocnika), że z dniem [...] r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego, czyli dokonano tej czynności zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji z A i uzupełni go (art. 229 o.p.) lub też uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a, na które to składa się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz opłata od pełnomocnictwa.