Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 68/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

TEZY

Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marioli W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Go 24/05 w sprawie ze skargi Marioli W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marioli W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.800 /dwa tysiące osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 68/06

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., I SA/Go 24/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Marioli W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2003 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lipca 2003 r. ustalające skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, że skarżąca oraz jej mąż, to jest Witold W., ponieśli w 1999 roku znaczne wydatki, podczas gdy w zeznaniu podatkowym za ten rok zadeklarowane zostały dochody niewystarczające na ich pokrycie. Organy podatkowe na podstawie twierdzeń strony, ustalonych okoliczności sprawy oraz danych zawartych przez podatników w zeznaniu podatkowym za 1999 rok doszły bowiem do przekonania, że wydatki poniesione przez skarżącą w tym roku podatkowym nie mogły zostać sfinansowane środkami pochodzącymi od dochodów ze skupu marek NRD i ich wymiany na marki RFN, przy przeprowadzeniu operacji wymiany waluty, w oparciu o oszczędności zgromadzone przez małżonków z pracy w Niemczech w latach 1988-1991. Organy nie przyjęły też wyjaśnień strony o "dodatkowym zysku" z zaniżania obrotów kantoru wymiany walut. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć podano art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1, art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej ustawą podatkową.

Organy podatkowe wskazały, że w myśl umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podatnik powinien opodatkować dochody ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej jako trener piłkarski w RFN, czyli w państwie uzyskania przychodu. W ocenie organów podatkowych skarżący w toku postępowania podatkowego uprawdopodobnili jedynie, że mogli pracować w Niemczech, nie przedstawiając w tym zakresie dowodów wskazujących na legalność wykonywanej pracy. Nie przedłożyli także informacji z urzędów podatkowych, które świadczyłyby o opodatkowaniu przychodu i dochodu w RFN. Organy uznały także, że nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż decyzja podatkowa z dnia 27 marca 1998 r. wskazywała, że nie stwierdzono nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2003 r. nie narusza prawa. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej w zakresie dotyczącym nieograniczonego obowiązku podatkowego. Przedmiotem sprawy nie było bowiem opodatkowanie przychodów za lata 1983-1993, kiedy podatniczka wraz z mężem przebywała na terytorium Niemiec, tylko podatek dochodowy za rok 1999 należny od podatników w związku ze stwierdzeniem wyraźnej niewspółmierności zadeklarowanych dochodów i ustalonych wydatków oraz wskazaniu przez nich, że wydatki te pokryte zostały z dochodów uzyskanych w latach poprzednich.

Sąd ocenił także, jako prawidłowe, stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków, posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienia ich istnienia. Sąd wskazał, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej /obowiązującego od 1 stycznia 1998 r./ mienie zgromadzone wcześniej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku. Sąd wskazał także, że charakter postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł polega na tym, że ciężar dowodzenia co do tego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Dlatego też w opinii składu orzekającego, to skarżących obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane w Niemczech, bądź były zwolnione z opodatkowania. Sąd uznał także, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał nawet fakt wskazujący na legalne wwiezienie do Polski przez podatników 300.000 DM w rozumieniu prawa dewizowego.

Sąd uznał także za nietrafny wskazany przez podatniczkę w skardze zarzut naruszenia art. 14 i art. 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał tylko, że dochody osiągane przez podatnika jako gracza i trenera, a także z pracy zarobkowej małżonków na terenie Niemiec podlegały opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast przedmiotem postępowania nie była kwestia miejsca opodatkowania podanych przez skarżących dochodów z okresu pobytu w Niemczech. Ponadto Sąd stwierdził, że organ II instancji mógł w tym zakresie dokonać odmiennych ustaleń niż Urząd Skarbowy, bowiem w postępowaniu odwoławczym sprawa rozpatrywana jest merytorycznie i nie polega wyłącznie na kontroli decyzji I instancji. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na treść art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, ocenił, że słusznie organy podatkowe nie przyjęły jako źródła pokrycia wydatków w 1999 r. dochodów uzyskanych jakoby drogą zaniżania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jako kantor wymiany walut.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mariola W. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaakceptowanie ustalenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 1999 r. z pominięciem "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" wolnych od podatku bądź już opodatkowanych i uzyskanych z ujawnionych źródeł dochodu. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, poprzez przyjęcie, iż w stosunku do podatniczki obowiązuje "nieograniczony obowiązek podatkowy", pomimo bezspornego faktu, iż w latach 1988 - 1993 r. podatniczka zamieszkiwała legalnie w RFN z zamiarem stałego pobytu, tylko tam osiągała dochód oraz nigdy w tym okresie nie przebywała na terenie RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Podatniczka nie posiadała w tym okresie w Polsce żadnych źródeł przychodu. Tym samym, w jej ocenie dochody te wbrew sprzecznym twierdzeniom organów podatkowych, niezależnie z jakich źródeł na terytorium RFN i byłego NRD pochodziły oraz czy były tam opodatkowane czy też nie, nigdy nie rodziły obowiązku podatkowego, które przekształcałoby się w zobowiązanie podatkowe należne państwu polskiemu z uwagi na rezydencję podatnika w RFN w latach 1988 - 1993. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 14 i 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu, poprzez przyjęcie, iż akt ten nie ma w sprawie zastosowania, pomimo bezspornego faktu, iż organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach powoływały się na ten akt odmiennie wskazując miejsce opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu, stosownie do którego dochód ten pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Strona argumentowała bowiem, iż organ I instancji w uzasadnieniu utrzymanej w mocy decyzji nie uwzględnił dochodów z tego źródła tylko dlatego, iż nie zostały one zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Natomiast zgodnie z decyzją Izby Skarbowej dochody te nie musiały być opodatkowane.

W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez sanowanie w zaskarżonych decyzjach naruszenia norm przepisu art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 198 par. 2 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych norm dojść miało w wyniku nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego strony w postaci uzyskania informacji z urzędów skarbowych o wysokości dochodów podatników w latach 1994-1995 prowadzących działalność kantorową na terenie przygranicznym m.in. w S., G., Ł., O. w celu potwierdzenia faktu znacznego zaniżania dochodu w latach 1994-1995 z prowadzonej działalności kantorowej. Tym samym, w ocenie podatniczki wyłączono możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu decyzji wbrew dyspozycji przepisu art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył wskazane powyżej normy postępowania również w wyniku nieuzasadnionego odrzucenia zeznań świadka Jacka K. na okoliczność dokonywanych operacji finansowych wymiany walut z podatnikiem Witoldem W.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również na nieuzasadnione, w jego opinii, zobowiązanie strony do przedłożenia dokumentu tj. informacji niemieckich urzędów podatkowych o wysokości uzyskanego dochodu na terytorium Niemiec w latach 1988 - 1993 nie będącego w jej posiadaniu pomimo ciążącego obowiązku oraz konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. /Dz.U. nr 141 poz. 913/. Podatniczka zarzuciła wyrokowi w dalszej kolejności brak powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji Izby Skarbowej w zakresie ustalenia obowiązku opodatkowania dochodów z pracy w Niemczech w latach 1988-1993 w państwie uzyskania przychodu tj. RFN. W decyzji Urzędu Skarbowego w G., która bez zastrzeżeń została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, przyjęto iż dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdzie wskazano jako podstawę par. 14 ust. 2 lit. "b" umowy pomiędzy Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Powołanie samej umowy bez wskazania konkretnego jej postanowienia w zakresie obowiązku podatkowego nie czyni, w ocenie podatniczki, zadość wymogom przepisu art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności w sytuacji tak diametralnie odmiennych ocen prawnych przez organy podatkowe, które inaczej ustalają państwo miejsca opodatkowania dochodów uzyskanych w RFN.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, co skutkować miało naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./. W ocenie podatniczki Sąd nie zastosował przepisów umowy /obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji/ z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, przy równoczesnym uznaniu obowiązywania w stosunku do podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego, jak również nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej przyjęcia tezy, iż wwóz dewiz do Polski przez podatnika był "nielegalny" w myśl prawa dewizowego.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lipca 2005 r. odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Sąd zarówno przepisów postępowania, jak również norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do norm postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm prawa materialnego. Nie można bowiem rozpoznać skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 198 par. 2 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty te nie zostały sformułowane w sposób skuteczny, co uniemożliwia dokonanie przez sąd kasacyjny ich merytorycznej kontroli. Wnosząca skargę kasacyjną nie precyzuje dostatecznie, w jaki sposób wskazane przez nią uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie natomiast do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując te zarzuty, nie wskazał też na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podane przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Należy również stwierdzić, że adresatem norm wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wskazanych przez stronę skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej, nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie stosuje więc norm wynikających z treści tych przepisów, a jedynie dokonuje sądowej kontroli prawidłowości ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., mają natomiast odnosić się do postępowania sądowego zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należało wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym na art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c". Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny dokonując kontroli działań organów podatkowych.

Za nieuzasadniony należy uznać także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu w ocenie autora skargi kasacyjnej dojść miało w wyniku braku powołania przez Sąd podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. W ramach tego zarzutu podniesiono również niezastosowanie do męża podatniczki przepisów umowy /obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji/ z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, przy równoczesnym uznaniu obowiązywania w stosunku do podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. Tymczasem, przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie te elementy.

Na uwzględnienie nie zasługują także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania każdego z zarzutów wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego należy sprecyzować, co zostało wskazane powyżej, czy do uchybienia tego doszło w wyniku błędnej wykładni czy też niezastosowania wskazanego przepisu. Natomiast autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym, w jego ocenie polegało naruszenie wymienionych w zarzutach norm prawa materialnego, co powoduje nieskuteczność tak sformułowanych zarzutów. Zarzucając Sądowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka wskazała, iż do uchybienia tego doszło w wyniku zaakceptowania pominięcia przez organy podatkowe posiadania przez skarżącą i jej męża zasobów majątkowych zgromadzonych przed rokiem 1999. Z argumentacją tą zgodzić się nie można. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, słusznie zauważył, że mienie zgromadzone podatników przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, a Sąd I instancji przyjął te ustalenia za prawidłowe, iż skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia posiadanych przez nią wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazała także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania. W skardze kasacyjnej podatniczka nie kwestionuje tych ustaleń faktycznych w sposób skuteczny. Należy więc uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył w zaskarżonym wyroku norm wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i słusznie je zastosował w przedmiotowym stanie faktycznym. Sąd prawidłowo również ocenił, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 1999 nie mogło w myśl wskazanych powyżej przepisów służyć do pokrycia wydatków poniesionych w roku 1999.

Sąd nie mógł naruszyć także w zaskarżonym wyroku art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował tego przepisu i tym samym nie mogło dojść do jego naruszenia. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest bowiem opodatkowanie małżonków za lata 1988-1999 kiedy to przebywali oni na terytorium Niemiec. Rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie podatku dochodowego podatniczki za rok 1999 oraz stwierdzenia przez organy podatkowe niewspółmierności między wydatkami poniesionymi przez nią w tym roku, a wysokością uzyskanych dochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 3 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń. Należy bowiem stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie stosował tych przepisów, a więc nie mógł również dopuścić się ich naruszenia.

Przechodząc wreszcie do zarzutu naruszenia art. 14 i 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu, poprzez przyjęcie, iż akt ten nie ma w sprawie zastosowania, należy stwierdzić, że również i on nie może zostać uznany za słuszny. Istotnym bowiem zagadnieniem rozpoznawanej sprawy było jedynie wykazanie przez podatniczkę, że wydatki dokonane przez nią w roku 1999 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez znaczenia więc dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje kwestia miejsca opodatkowania mienia zgromadzonego przez męża podatniczki w trakcie pobytu w Niemczech. Jedyną bowiem istotną kwestią rozpoznawanej sprawy pozostawało wykazanie przez skarżącą, iż został zapłacony z tego tytułu jakikolwiek podatek.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.