Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 216/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 282c par. 1 lit. b,. art. 191, art. 122, arty. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 121 par. 1, art. 193 par. 1-4. art. 181, art. 188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1, 4, art. 23, art. 22 ustr. 1, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 299,
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 56 par. 1, art. 76 par. 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 14ust. 1a,
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia P. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 13 251 zł liczonego od dochodu w wysokości

71 183 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że według zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej firma E.-B.P. O. w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w następującym zakresie: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych. W wyniku przeprowadzonego w firmie podatnika postępowania kontrolnego organ zakwestionował wydatki uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez S.-t.

Sp. z o.o. z K., L. Sp. z o.o. z K., E. Sp. z o.o. z K., E.

Sp. z o.o. z K., E. D. K. z T. M., PPHU M. M. S.-N., PHU W. W. B.

z B.. Organ ustalił bowiem, że faktury te były tzw. "pustymi fakturami",

tj. dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te były następnie refakturowane dla podmiotów zlecających firmie podatnika wykonanie usług, tj.: PHU M-t.L. C. z K., M. M. M.

z K., Z. S. M. O. B., B. S. T. M. S. z Ł., P.H.U. D. A. P. J. K., Zakład Robót Inżynieryjno - Transportowych W.-G. C. S. S., PPU Elektroenergetyka C. E. z K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A. M. z K. (ZURB), K. s.c. L. K., K. K.

z K., H. S. B., Zespół Szkół Ogólnokształcących (ZSO) w W., N. Ł. S. z K..

W związku z powyższym organ stwierdził, że księgi podatkowe za 2006 r. są nierzetelne zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu dotyczących czynności, które nie zostały dokonane i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Konsekwencją nieuznania ww. kosztów było zmniejszenie przychodów podatnika o 1 553 185 zł, tj. o kwotę wynikającą z faktur sprzedaży usług wystawionych przez E.-B.na rzecz odbiorców usług. Kwota ta nie była należna.

W przypadku dwóch ostatnich jednostek (ZSO w W., N.) wykazano, że usługi te wykonał osobiście podatnik, a zatem przychód ten był przychodem należnym podlegającym opodatkowaniu. Nie uznano również przychodów w kwocie 9600 zł wynikających z faktury nr 18/12/06 z dnia 30 grudnia 2006 r. wystawionej przez E.-B.dla R. z K. za usługę: koordynacja i nadzór nad usługą wykonania malowania zestawów kołowych nie wynikającej z żadnej faktury zakupu. Organ kontrolny uznał, że również ta faktura dokumentuje czynność faktycznie nie dokonaną przez firmę podatnika. Ogółem kwota przychodów nieuznanych za przychody należne z działalności gospodarczej podatnika wyniosła 1 562 785 zł.

1.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał na art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową K.-W. prowadzonego także pod kątem popełnienia przestępstw skarbowych. Jednocześnie organ omówił szczegółowo okoliczności, z których wynika, że podatnik wiedział o prowadzonym śledztwie. Podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Oznacza to, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. mogła być wydana po 31 grudnia 2012 r.

1.4. Ustalając charakter działalności prowadzonej przez E.-B.organ wskazał na zeznania podatnika oraz E. B., jedynej osoby zgłoszonej przez P. O.do ZUS jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-B.

w okresie 27 lipca 2006 r. - 30 września 2007 r. Wskazał, że ww. usługi zlecane były firmie podatnika jako podwykonawcy przez ww. podmioty. Wartość sprzedaży do tych podmiotów wynosiła łącznie 1 605 610,12 zł, co stanowi 97,07 % sprzedaży usług przez podatnika ogółem. Następnie E.-B.podzlecała wykonanie ww. usług firmom S.-t., L., E., E., E. D. K., PPHU M. M., W.. Ustalono, że w 2006 r. wydatki firmy podatnika dotyczyły głównie zakupu usług budowlanych, marketingowych i promocyjnych, blacharsko-lakierniczych, transportowych, elektrycznych, informatycznych dokonywanych od tych firm. Zakupy od ww. firm stanowiły 97,98 % wszystkich zakupów zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu podatnika i wyniosły

1 600 569,60 zł. Organ stwierdził, że zarówno podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy policji, jak również przez inspektora kontroli skarbowej podatnik nie udzielił szczegółowych wyjaśnień, co do transakcji przeprowadzonych

z podwykonawcami, a jedynie udzielił bardzo ogólnych informacji, co do rodzaju prac i miejsca ich wykonywania. Ustalono dodatkowo, że podatnik sam nie zatrudniał osób, które mogłyby wykonać prace dotyczące ww. faktur. W 2006 r. nie zgłaszał zatrudnienia pracowników. Poza kosztami amortyzacji samochodu osobowego nie wykazywał kosztów z tytułu użytkowania środków trwałych oraz wyposażenia.

Z ewidencji środków trwałych wynika, że w 2006 r. firma podatnika posiadała komputer, notebook Toschiba, notebook HP, aparat Canon EOS oraz samochód Polonez Truck.

1.5. Organ wskazał na pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte

w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.).

1.6. Organ zakwestionował 31 faktur wystawionych w okresie od 4 do 29 grudnia 2006 r. przez S.-t., której prezesem był D. S.

i wskazał szczegółowo na rodzaje usług udokumentowanych tymi fakturami. Część

z ww. faktur zostało następnie refakturowanych przez firmę podatnika dla ostatecznych odbiorców usług, tj. firm P.H.U. M.-t., M., B. S. T., PPU Elektroenergetyka, Studio Reklamy N. i ZSO w W..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez S.-t.na rzecz podatnika stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. W 2006 r. Spółka wykazywała bowiem cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Nie posiadała własnej siedziby (zeznania D. S., Z. N., oględziny lokalu przy

ul. K.). Oferując w grudniu 2006 r. szeroką gamę usług od marketingu po przezbrajanie i lakierowanie samochodów oraz usługi elektryczne i informatyczne winna zatrudniać szereg specjalistów w każdej z ww. dziedzin. Tych zaś nie zatrudniała (informacja z ZUS z dnia 25 marca 2009 r. i 29 marca 2010 r., zeznania świadków – pracowników S.-t.: J. J., M. B., M. S., A. M. oraz zeznania lub informacje od osób mających, według strony, pracować w firmie D. S: T. G.

i A. F., T. J., G. U., M. U.,

Ł. K., L. K.). Ponadto nie posiadała stosownego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia niektórych z usług. Dokumentację finansowo - księgową firmy miał prowadzić jej prezes nie posiadający żadnej wiedzy w tym zakresie, zaś sama dokumentacja nigdy nie została odnaleziona, w tym dokumenty świadczące o zatrudnianiu czy zlecaniu wykonania usług kolejnym podwykonawcom (zeznania prezesa i opinia biegłej z zakresu księgowości). Również sam prezes - D. S. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiała by mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. Dodatkowo, fakt wystawiania "pustych faktur" przez D. S. potwierdzają zeznania świadka B. S. zatrudnionej w spółce G..

1.7. Wykonywania usług przez S.-t.nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług w tym M-t.(liczne protokoły przesłuchań zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Przesłuchania dotyczyły zarówno właściciela M.-t., tj. L. C., jak i pracowników tej firmy: W. K., J. P., A. S., R. W., S. W., P. K., J.ł.K., T. W., J. i K. S, P K, W. W, J S, K W, H. J.). W ocenie organu niemożliwe jest by "osoby z zewnątrz", których część pracowników M-t.w ogóle nie widziała bądź tylko słyszała o nich, wykonała prace w 23 na 29 samochodów typu Gazela. O ile nie można kwestionować, że prace te zostały wykonane, to z całą pewnością nie przez firmę podatnika ani S.-t.. Ponadto istotny w przedmiotowej sprawie jest również fakt, że żaden z przesłuchanych pracowników firmy M-t.nie potrafił podać imion i nazwisk osób z zewnątrz, które miałyby uczestniczyć w pracach prowadzonych przy samochodach Gazela. Nikt też nie wskazał innego podmiotu czy też firmy poza firmą H.Jagusia, która byłaby podwykonawcą M-t.

w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Ten zaś zaprzeczył, by ktokolwiek spoza pracowników firmy M-t.wykonywał prace na drugiej zmianie. Zdaniem organu z kolei niewiarygodny jest fakt, że zakład miał być udostępniany obcym osobom, po godzinach jego pracy, a nawet w soboty i niedziele. Żeby dostać się na warsztat, należało przejść przez biuro, każdy wchodził jak chciał, a ponadto firma nie korzystała z usług firmy ochroniarskiej, pracownicy podwykonawcy mieli zaś korzystać z wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania prac. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by ktokolwiek sprawował nadzór nad tymi pracownikami.

W zakresie usług mających być wykonanymi przez S.-t.na rzecz M. (usługa aranżacji salonu, prezentacji i pokazu produktów firm Nilfisk, Alto, Johnson Diversey, usługa transportowa) organ wskazał na zeznania właściciela tej firmy M. M. oraz podatnika. Stwierdził, że ich sprzeczność dodatkowo potwierdza tezę organu, że ww. usługi nie zostały wykonane ani przez firmę podatnika, ani przez S.-t..

Z kolei odnośnie usług marketingowych wykonywanych na rzecz B. S. T. wskazał na zeznania właściciela tej firmy M. S., który w najmniejszym nawet stopniu nie wskazał na S.-t.jako wykonawcę usługi. Akcje promocyjne winna natomiast przeprowadzić ta spółka i wszelkie materiały i sprzęty winny być przekazywane do tej właśnie firmy, a nie P. O., jak zeznał M. S.. Podatnik również nie wykazał, by zatrudniał kogokolwiek do przeprowadzenia akcji promocyjnych. Jako dowód tego, że usługi na rzecz M. S. zostały dokonane, podatnik przedstawił pakiet kserokopii zdjęć przedstawiających hostessy na tle półek sklepowych. W ocenie organu powyższe zdjęcia nie mogą stanowić dowodu wykonania usług marketingowych przez P. O.na rzecz firmy M. S., bowiem zdjęcia te nie zawierają cech identyfikacyjnych umożliwiających ustalenie, czy mają one w ogóle związek

z przedmiotową sprawą, mogły być zrobione w dowolnym czasie i gdziekolwiek.

Zdaniem organu wykonywania usług montażu rozdzielnic, tablic elektrycznych i instalacji elektrycznej przez S.-t.na rzecz PPU Elektroenergetyka nie potwierdziły również zeznania właściciela firmy E. C. oraz jego pracowników: M. M., R. F., L. K. oraz T. M.. Organ zauważył przy tym, że w toku całego postępowania podatnik nie przedstawił szczegółów ww. usług. Zeznania E. C. organ ocenił jako niewiarygodne bowiem są niespójne i sprzeczne. Pracownicy nie potwierdzili natomiast na budowie obecności innych firm, których pracownicy wykonywaliby prace elektryczne, nie znali firmy E.-B.ani S.-t., a w pomieszczeniach socjalnych nie widywali innych osób niż te, z którymi pracowali z ich firmy.

Z kolei na podstawie zeznań Ł. S., właściciela N., N. B. – dyrektora ZSO w W.. K. Pasek. i A.S. (osoby opiekującej się salą komputerową w szkole) organ ustalił, że usługi informatyczne dla tych podmiotów wykonane zostały osobiście przez podatnika, a nie przez firmę S.-t..

W ocenie organu również usługi opracowania projektu strony internetowej oraz jego realizacja i malowanie samochodu Polonez Truck TK 77089 nie zostały dokonane przez S.-t.na rzecz firmy P. O.. Faktury wystawione w powyższym zakresie przez S.-t.nie były następnie refakturowane przez podatnika na rzecz innych podmiotów. Zostały one zaewidencjonowane przez podatnika w księdze podatkowej i zostały zaliczone

w koszty firmy.

1.8. Kwestionując 25 faktur wystawionych w okresie od 19 stycznia do

30 lipca 2006 r. przez L., organ wskazał, że przedmiotem zakupu od

L., miały być usługi: promocja, reklama i marketing, korytowanie ziemi

i wywóz ziemi z terenu centrum handlowego "P. Ś.", transport. Część faktur wystawionych przez L. zostało następnie refakturowanych dla zleceniodawców usług podatnika, tj. ZURB, K. S.C., PHU D. A. P. J. K., B. S. T.. Pozostałe wydatki udokumentowane 4 fakturami wystawionymi przez L. dla E.-B.P. O. na łączną kwotę 52 020 zł dotyczyły wykonania, montażu bilboardów reklamowych, najmu powierzchni reklamowej, tworzenia rynków zbytu, promocji

i reklamy w mediach i nie były refakturowane. W tym zakresie organ wskazał, że

w toku postępowania nie udało się uzyskać dokumentacji księgowej L., jak również dokonać czynności sprawdzających. Organ ponadto wskazał na zeznania podatnika, T. G. – prezesa L. i R. C. oraz W. P. (udziałowca w spółce G.). T. G. zeznał, że

w okresie 2006-2008 L. nie posiadała siedziby (umowa najmu lokalu przy

ul. K. 135 w K. została rozwiązana na początku 2006 r.) i właściwie spółka nie funkcjonowała. W. P. zeznał zaś, że w 2006 r. L. nie prowadziła już działalności gospodarczej. Spółka nie składała ponadto jakichkolwiek deklaracji PIT, w których wykazywałaby pracowników zatrudnionych czy to na umowy o pracę czy też na umowy zlecenia. Weryfikacja bilansu L. była niemożliwa, bowiem nie został on złożony za 2006 r. Organ wskazał ponadto, że poczynając od sierpnia 2006 r. spółka składała "zerowe" deklaracje VAT-7. Szeroki wachlarz usług, które miała świadczyć w 2006 r., zobowiązywał ją do zatrudniania wielu pracowników, którzy mieliby wykonywać prace w wielu miejscach kraju. Tych zaś spółka nie zatrudniała w 2006 r., zaś wskazany przez T. G. R. C. jako osoba, która miała wykonać niektóre usługi, zaprzeczył by

w ogóle pracował w L. w 2006 r.

Zdaniem organu wykonywania usług przez L. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności ostatecznych odbiorców tych usług,

tj. w przypadku ZURB A. M. – zeznania A. M. oraz jego pracowników (R. W., T. A., P. K., J. M.., B. Z.).

Usługa dla K. dotyczyła wykonania koszulek firmowych. W tym zakresie organ podjął nieudaną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nieprzesłuchano właścicieli firmy: K. K. nie podjął wezwania, natomiast L. K. nie zgłosił się na przesłuchanie, gdyż przebywa za granicą. Organ stwierdził ponadto, że podatnik nie dysponował żadnym sprzętem czy też maszyną niezbędną do wykonania tego rodzaju usługi.

W przypadku PHU A. P. J. K. oraz B. S. T. M. S. organ wskazał na zeznania J. K. i M. S... W ocenie organu dowodzą one jednoznacznie że zakwestionowane faktury wystawione przez L. dla podatnika nie dokumentują przebiegu operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

1.9. Kwestionując 9 faktur wystawionych w okresie od 3 sierpnia do

31 października 2006 r. przez E., organ wskazał, że przedmiotem zakupu od

E. miały być usługi: układanie kostki brukowej i krawężników w miejscowości M., roboty budowlane i murarskie, w tym przy P. Ś., wykonanie drenażu, robót ziemnych wraz z utwardzeniem terenu w miejscowości Ś., budowa wiaty na maszyny. Faktury te zostały następnie refakturowane dla ostatecznych odbiorców usług, tj. ZUT S. M. O., ZURB A. M., M. M. M., Zakład Robót Inżynieryjno-Transportowych W.-G. C. S.. W tym zakresie organ wskazał na zeznania P.. O., Z. J. – prezesa spółki w 2006 r., J. R., który w grudniu 2007 r. odkupił udziały w E..

W ocenie organu zeznania Z. J., że usługi na rzecz P. O.były wykonywane, są niewiarygodne, bowiem przychody wykazane przez tę spółkę w bilansie za 2006 r. są niewspółmiernie niższe od tych, jakie wynikają z wystawionych przez E. faktur sprzedaży na rzecz podatnika. Z kolei jak wynika z deklaracji VAT-7 złożonych za sierpień i wrzesień 2006 r. Spółka wykazała "zerowe" obroty z tytułu dostaw towarów i usług, natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wykazała obrót w wysokości 820 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec P. O.wykazało natomiast, że

w rejestrze zakupu VAT podatnik uwzględnił faktury zakupu wystawione na jego rzecz przez E. w sierpniu 2006 r. na łączną kwotę netto 101 800 zł, we wrześniu 2006 r., na łączną kwotę netto 102 620 zł, zaś w październiku 2006 r. na łączną kwotę 117 550 zł. Jednocześnie organ ustalił, że spółka E. w 2006 r. zatrudniała zaledwie trzy osoby, w tym prezesa zarządu Z. J..

W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych w 2006 r. przez E. dla P. O., nie mogły być wykonane przez tę spółkę. Nie dysponowała ona bowiem potencjałem gospodarczym, tj. odpowiednim sprzętem, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać te prace. Prac tych bowiem nie mógł wykonać samodzielnie zatrudniony prezes, ani księgowa spółki czy też pracownik fizyczny, który jedynie w wyniku omyłki został wykazany przez tę spółkę jako jej pracownik zatrudniony na początku 2006 r.

1.10. Wykonywania usług przez E. na rzecz E.-B.P. O. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności ostatecznych odbiorców tychże usług, tj. w przypadku ZUT S. – zeznania M. O. oraz jego pracowników (Z. K., S. B., A. B., D. C., M. D., S. B., G. G., M. K., R. G., K. U., K. B. i A. B.), pismo firmy E. S.A. z dnia 25 marca 2009 r. do Naczelnika Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji

w K., dokumenty z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. O. (umowa nr 1/04/2006 z 19 kwietnia 2006 r. pomiędzy firmą E. S.A. a firmą Zakład Usług Transportowych S. M. O., protokół przesłuchania S. P. K. - dyrektora do spraw technicznych i inwestycji w firmie E. z dnia 13 stycznia 2014 r.).

Organ stwierdził, że o ile powyższe roboty zostały wykonane, to nie przez firmę strony ani przez spółkę E.. Obie bowiem firmy nie dysponowały ani stosownymi zasobami ludzkimi ani potencjałem gospodarczym niezbędnym do wykonania tych prac. Z kolei w przypadku ZURB A. M., wykonania usług przez E. na rzecz podatnika nie potwierdziły zeznania A. M.oraz jego pracowników, a w przypadku M. – zeznania M. M. oraz umowa z 3 lipca 2006 r. zawarta pomiędzy firmą M. M. a E.-B.P. O., a w przypadku W.-G. C. S. – pismo C. S. z 12 czerwca 2012 r., zeznania C. S., zeznania W. P. – pracownika W.-G., zeznania M. W. – inwestora zlecającego firmie W.-G. wykonanie drenażu w 2006 r. w miejscowości Ś.. Organ wskazał, że pomimo, iż wszyscy przesłuchani świadkowie byli bezpośrednio związani z realizacją prac firmy W.-G., czy to po stronie inwestora czy też wykonawcy, nie ma ani jednego zeznania wskazującego na uczestnictwo firmy E. w wykonaniu robót na budowie w Ś..

1.11. Organ zakwestionował 12 faktur wystawionych w okresie od 12 października do 30 listopada 2006 r. przez E. i wskazał na ich przedmiot. Faktury te zostały następnie refakturowane dla ostatecznych odbiorców usług,

tj. ZURB A. M., P.H.U. D. A. P. J. K., ZUT S. M. O., B. S. T. M. S., M. M. M., H. S., B.. Organ wskazał na materiał dowodowy, z którego w jego ocenie wynika jednoznacznie, że spółka ta nie wykonała ww. usług, w tym zeznania Z. K. – prezesa E.. W ocenie organu nie wynikają z nich żadne szczegóły dotyczące transakcji wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz P. O.. Z. K. stwierdził, że nie zna P. O.ani firmy E-B. Wskazana natomiast przez niego osoba, która miała realizować w imieniu E. roboty budowlane na terenie województwa świętokrzyskiego, tj. J. T. - nie została zidentyfikowana pomimo podjętych przez organy podatkowe działań w tym celu. Organ podkreślił, że zeznania Z. K. wskazują, że posiadał on wiedzę na temat działalności firmy. Uznał zatem złożone przez niego zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za wiarygodne źródło informacji.

1.12. Wykonywania usług przez E. na rzecz E.-B.nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności ostatecznych odbiorców tychże usług, które w przypadku ZURB A. M., PHU D. A. P., ZUT S. M. O., B. S. T. M. S. zostały wskazane wyżej. Dodatkowo w przypadku ZUT S. M. O.

organ wskazał na zeznania B. K. – właścicielki sanatorium "S."

w B.Z.. W przypadku M. – zeznania Z. K., a w przypadku usługi naprawy dachu dla H. S., przesłuchano H. S. i jego syna A. (pełnomocnik w firmie ojca) oraz M. M.. W ocenie organu zeznania tych osób potwierdzają, że usługa wynikająca z zakwestionowanej faktury w rzeczywistości zaistniała pomiędzy innymi podmiotami. To zaś, że Z. Ż. jako osoba nieuprawniona poświadczył odbiór faktury w imieniu H.S. dodatkowo wskazuje na fikcyjność zaistniałej transakcji pomiędzy P.O. a H. S..

1.13. Kwestionując 6 faktur wystawionych przez E. D. K., organ wskazał, że przedmiotem zakupu od tej firmy miały być usługi: przygotowanie projektu akcji promocyjnej G. oraz realizacja usługi promocyjnej. Faktury te zostały następnie refakturowane dla ostatecznych odbiorców usług, tj. firmy D. A. P. J. K., B. S. T. M. S..

W ocenie organu zgromadzone w odniesieniu do ww. firmy dowody jednoznacznie świadczą o fikcyjności faktur wystawionych przez ten podmiot gospodarczy. D. K. zeznał m.in., że nie wykonywał żadnych usług na rzecz P. O., a jedynie wystawiał okazane w trakcie przesłuchania faktury sprzedaży, nie zatrudniał żadnych pracowników w firmie E. w 2006 r.; współpraca firmy E. z firmą P.O.sprowadzała się tylko do wystawiania okazanych faktur

z września 2006 r., nie wykonywał żadnej z czynności opisanych na przedstawionych fakturach na rzecz P.O., firma E. powstała tylko w celu wystawiania faktur, faktury wystawiła w lokalu w K. wynajętym od firmy "R.": Płytki Ceramiczne, M. B., nie otrzymywał pieniędzy za wystawione faktury, a jedynie wystawiał dowody K.P. mające potwierdzić zapłatę za faktury.

1.14. Organ zakwestionował ponadto 10 faktur za usługi marketingowe, wystawione dla podatnika przez PPHU M. M. w okresie od

3 października do 6 grudnia 2006 r. Faktury te zostały następnie refakturowane dla ostatecznych odbiorców usług: B. S. T. M. S.

i M. M. M.. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania M. M. oraz E. N., która była zatrudniona w firmie M. M.. W ocenie organu zeznań właścicielki PPHU nie można uznać za wiarygodne. Niewiarygodne jest bowiem, aby przy faktycznym wykonywaniu usług określonego rodzaju nie pamiętać żadnych transakcji ani nazw firm, na rzecz których wykonuje się usługi. Równie niewiarygodne jest zeznanie M. M. na temat drukowania ulotek, gdyż postępowanie prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w K. wykazało, że nie posiadała ona takich maszyn. Zeznania dotyczące posiadanych dokumentów również nie są wiarygodne, bowiem z oświadczenia złożonego przez matkę M. M. wynika, że uległy one zniszczeniu wskutek powodzi mającej miejsce w 2009 r. Ponadto okoliczności takie jak brak zatrudnienia (poza jedna osobą) dodatkowo potwierdzają brak możliwości wykonania usług marketingowych, jak również przesądzają o nierzetelności wystawionych przez M. M. dokumentów. W konsekwencji organ stwierdził, że również faktury wystawione przez P.O.na podstawie otrzymanych faktur od firmy PPHU M. M. (tzw. refaktury) stwierdzają fikcyjne czynności.

1.15. Odnośnie 3 faktur wystawionych dla firmy podatnika przez PHU W. W. B. organ pierwszej instancji również stwierdził, że są fikcyjne. W tym zakresie organ ustalił m.in., że z dniem 1 października 2006 r. firma ta została wykreślona z ewidencji podatników VAT, a 2 czerwca 2009 r. z ewidencji działalności gospodarczej. Organ bezskutecznie podejmował próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w tej firmie. Ostatecznie ustalił, że W. B. został skazany i odbywa karę pozbawienia wolności, a korespondencja kierowana do W. B. na adres miejsca zamieszkania jego pełnomocnika B. K., powraca z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

1.16. Z uwagi na stwierdzoną fikcyjność usług podwykonawstwa, nie uznano również przychodów podatnika (poza usługami zrealizowanymi osobiście przez Podatnika) udokumentowanych refakturami wystawionymi na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez podwykonawców podatnika w kwocie ogółem 1 553 185 zł. Nie uznano również przychodów wynikających z faktury

nr 18/12/06 z dnia 30 grudnia 2006 r. wystawionej przez E.-B.dla R.. Na potwierdzenie fikcyjności tej faktury wskazał na zeznania A. F..

W ocenie organu podatnik nie dowiódł faktycznego wykonania usług o jakich wyżej mowa, a zatem brak jest podstaw do uznania przychodów wynikających

z opisanych wyżej faktur za przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.17. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw, do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu podatnika faktur na kwotę netto 20 300 zł wystawionych przez firmę W. ponieważ ich nierzetelność nie została skutecznie wykazana. Brak jest zatem również podstaw do wyłączenia z przychodów firmy E.-B.kwot wynikających z faktur wystawionych przez podatnika dla ostatecznych odbiorców w wysokości 21 181,23 zł. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe rozliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest o 264 zł wyższe od podatku określonego przez organ I instancji. Z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy postanowił jednak utrzymać w mocy decyzję organu I instancji pomimo stwierdzonych nieprawidłowości.

1.18. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 21 października 2014 r. podatnik zwrócił się o przesłuchanie świadków: T. G., Z. J., R. C., I. S., J. S., A. F., D. S., J.ł. Z., L. C., M. M., opiekuna regionalnego firmy V. i E. N.. Z uwagi na fakt, że nie wskazał konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze ww. przesłuchań, jak również nie złożył wyjaśnień dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie, zaś w przypadku przesłuchania opiekuna regionalnego firmy V. nie wskazał jego danych personalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. W odpowiedzi strona przedstawiła tezy dowodowe, które w przeważającej części stanowiły powielenie tez wskazanych już w piśmie z 21 października 2014 r. W ocenie organu strona nie spełniła warunku z art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uściśliła bowiem jakie konkretne okoliczności faktyczne miałyby być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków. W związku z tym organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. Jednocześnie organ stwierdził, że wnioski o przesłuchanie T. G., A. F., D. Sa, J.ł., Z., opiekuna regionalnego firmy V. i L. C. były już dwukrotnie składane przez stronę. Podatnik zaś dwukrotnie uzyskiwał postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia. W postanowieniach tych wskazano przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pomimo uzyskanych odmów, podatnik po raz kolejny złożył wnioski w tym samym zakresie. Ponownie też nie uzasadnił ich w sposób wystarczający, nie wskazał żadnych konkretnych zdarzeń bądź okoliczności, które miałyby być tymi dowodami wykazane, a są istotne w sprawie. Ponadto pomimo wiedzy, że nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania danych umożliwiających identyfikację świadków, nie przedstawił kompletnych wniosków dowodowych.

W ocenie organu ponowne składanie niekompletnych wniosków dowodowych może świadczyć wyłącznie o celowym przedłużaniu prowadzonego postępowania i nie mogło być uwzględnione w sprawie. Ze wskazań strony wynika, że ww. wnioski dowodowe miały na celu wykazanie, że podatnik uczestniczył

w transakcjach kupna oraz sprzedaży usług i towarów pomiędzy podwykonawcami

a jego firmą. Jednak w opinii organu strona nie wykazała zasadności zgłoszonych wniosków dowodowych. Sposób postępowania podatnika sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wskazanie, że poprzez przeprowadzenie ww. wniosków dowodowych strona chce udowodnić, że transakcje faktycznie się odbyły i stronami tej transakcji były firmy wskazane na fakturach, również było zbyt ogólnikowe i nie mogło stanowić poprawnie sformułowanej tezy dowodowej w odniesieniu do poszczególnych świadków. W związku z powyższym, wnioski dowodowe nie zawierające tez dowodowych oraz nie konkretyzujące źródeł dowodowych, nie zostały uwzględnione.

1.19. Odnosząc się do zarzutu strony o nieuwzględnieniu argumentu

o nielegalnym zatrudnianiu pracowników organ wskazał, że również w tym zakresie strona w żaden sposób nie uwiarygodniła swoich wyjaśnień. Ponadto jeśli strona

w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję P. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję;

2. art. 121 § 1 poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej, polegające na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków i uznaniu tylko niektórych dowodów, innym odmówienia mocy dowodowej, bez uzasadnienia podjętej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie;

3. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 poprzez pominięcie w toku prowadzonego postępowania, jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy;

4. art. 193 § 1 - 4 poprzez błędne przyjęcie nierzetelności ksiąg pomimo tego, że zakwestionowane faktury, co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty;

5. art. 70 § 6 pkt 1 poprzez niepoinformowanie podatnika z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na rozszerzenie śledztwa o czyny określone w kodeksie karnym skarbowym; oraz przepisów u.p.d.o.f.

6. art. 14 ust. 1 poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości przychodu;

7. art. 22 ust. 1 poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów działalności gospodarczej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zakwestionowanie przychodów oraz kosztów działalności gospodarczej nastąpiło w wyniku dokonania subiektywnej oceny przez organ, że podatnik nie wykonał ani samodzielnie, ani przez wskazanych podwykonawców usług wskazanych na fakturach.

2.3. Skarżący zarzucił, że organ poprzez dokonanie ustaleń na podstawie dowodów włączonych z innych postępowań znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej w K. oraz Komendy Wojewódzkiej Policji, bez ponownego, samodzielnego przeprowadzenia tych dowodów nie dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego takie postępowanie organu kontrolnego stwarza jedynie pozory czynnego uczestnictwa strony w toczącym się postępowaniu. Możliwość zapoznania się przez podatnika

z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu takiego dowodu. Organ powinien ustalać fakty, opierając się na materiale dowodowym przez siebie zgromadzonym lub materiale na którego skompletowanie bezpośredni wpływ miała zainteresowana strona. Przesłuchanie świadka nie może być zastąpione zeznaniem złożonym przez niego na piśmie. Oznacza, to że jeśli istnieje osoba, która złożyła już zeznania w innym postępowaniu i zeznania te zostały już zaprotokołowane, organ powinien odwołać się do dowodu pierwotnego z określonego źródła dowodowego, a nie włączać tego dowodu do zgromadzonego materiału.

2.4. W zakresie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych skarżący zarzucił, że organ uznał z góry, tj. przed przeprowadzeniem dowodów, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. W tym przypadku organ powinien uwzględnić każdy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, chyba, że dotyczy okoliczności uznanej już przez organ za ustaloną, będącej jednocześnie korzystną dla strony

z punktu widzenia ciążącego na niej zobowiązania. Stwierdzenie przez organ w toku prowadzonego postępowania, że określone okoliczności są już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami nie oznacza jeszcze przesądzenia o wiarygodności tych dowodów w obliczu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dlatego też, możliwość wystąpienia z żądaniem przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która powinna być zapewniona stronie w trakcie prowadzonego postępowania. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki NSA.

2.5. Skarżący nie zgodził się z oceną materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. W odniesieniu do spółki S.-t.podatnik zarzucił, że zeznania A. M. potwierdzają, że spółka prowadziła aktywną działalność gospodarczą przejawiającą się w szczególności w nawiązywaniu kontaktów

z kontrahentami, w zawieraniu wszelkich umów i wystawianiu na ich rzecz faktur. Fakt, że zeznania A. M. dotyczą działalności spółki w branży GSM

i komputerowej nie wyklucza wykonywania usług budowlanych. Natomiast zeznania M. B. potwierdzają istnienie magazynu przy ul. K. i nie negują obecności innych magazynów będących w dyspozycji spółki. Brak wiedzy świadka w tym zakresie nie wyklucza ich istnienia. Skarżący wskazał również na oświadczenie M. S., że była ona zatrudniona na stanowisku księgowej "odpowiedzialnej za prowadzenie ewidencji sprzedaży i zakupów oraz księgowanie dokumentów w programie komputerowym". Okoliczność, że Spółka w listopadzie 2006 r. zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS nie dowodzi

w ocenie skarżącego, że spółka przez ostatnie dwa miesiące roku podatkowego nie wykonywała działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił co skłoniło skarżącego do zlecenia właśnie spółce S.-T.usług w zakresie montażu rozdzielnic i tablic na rzecz E. C., prowadzącego firmę Elektroenergetyka.

Podatnik ponadto wskazał, że na potwierdzenie usługi aranżacji salonu na rzecz M. zostali powołani świadkowie, na których udział organ nie zgodził się. W ocenie skarżącego przesłuchanie właściciela M. M., J.ł. Z. z firmy J. D., przedstawiciela handlowego firmy V. oraz fizycznego wykonawcy tych prac D. S., uzupełniłoby wcześniejsze wyjaśnienia złożone przez skarżącego. Natomiast przesłuchani

w charakterze świadków T. G. i I. S. wskazaliby miejsca wykonania usług, tj. siedzibę firmy M., pałac w K. oraz bar znajdujący się w C.. Podatnik zarzucił ponadto, że nie została wyjaśniona kwestia umowy zawartej pomiędzy M. a E.-B.. W ocenie skarżącego treść tej umowy zapewniała mu możliwość nieograniczonego doboru współpracowników bez potrzeby konsultacji tego ze zleceniodawcą co usprawiedliwia brak wiedzy M.. M. na temat E. jako podwykonawcy E.-B.. Skarżący dodatkowo wskazał na umowę zawartą z S. – T.. W ocenie podatnika jej treść jednoznacznie wskazuje, że dotyczyła współpracy pomiędzy kontrahentami, a nie zleconych prac serwisowych.

Podatnik ponadto wyjaśnił, że na skutek upływu czasu oraz dużej ilości tego typu usług trudnym jest określenie jakiego zdarzenia gospodarczego dotyczyły poszczególne usługi marketingowe. W kwestii wykonania tych usług skarżący wskazał na zeznania M. S.. - B. S. T., który zeznał że firma skarżącego wykonała dla jego firmy usługi marketingowe polegające na akcjach promocyjnych, akcji ulotkowania, tzw. akcjach "door to door" (promocja produktów), rozdawaniu próbek towarów, wykładaniu towarów na półkach w centrach handlowych. Ponadto w ocenie podatnika brak wiedzy właściciela M-T.na temat podwykonawców usług nie ma żadnego znaczenia, gdyż jak przyznał interesowało go jedynie wykonanie powierzonego podwykonawcy zadania. Dodatkowo wskazał, że w trakcie przesłuchania L. C. zeznał, że nie podpisywał z P.O.m umów na każdy samochód, tylko były jakieś umowy ramowe. Pracownicy E.-B.mieli zaś dysponować swoimi narzędziami, których używali do demontażu i montażu pojazdów. Stąd w ocenie skarżącego należy dokonać analizy treści powyższych umów ramowych.

Skarżący podniósł, że udział pracowników z innych firm potwierdzili również, pracownicy właściciela firmy M-t.W. K., J. P., A. S. i R.W., S. W., P. K., J.ł. K., T. W., J.S. i K. S.. W ocenie skarżącego, jeśli organ miał wątpliwości to powinien dokonać uzupełniających przesłuchań świadków, a nie od razu negować treść złożonych zeznań. Zdaniem skarżącego trudno jest wymagać od pracowników wykonujących poszczególne zadania, aby kontrolowali godziny pracy swoich kolegów. Układaniem grafików pracy i rozliczaniem z czasu jej wykonania zajmują się przełożeni, którym podporządkowane są poszczególne brygady. Udział skarżącego jako podwykonawcy na prowadzonych budowach potwierdził również A. M. prowadzący ZURB. Zdaniem podatnika niejednoznaczność zeznań w tym zakresie nie przesądza o tym, że nie korzystał

z usług innych podwykonawców.

2.6. Odnośnie spółki E. skarżący zarzucił, że organ nie zgromadził całości materiału dowodowego. Nie został przesłuchany J. T., pełnomocnik Prezesa Spółki E. Z. K.. Pełnomocnik ten, realizował

w imieniu E. roboty budowlane na terenie województwa świętokrzyskiego. Dlatego też, jego zeznania mogły jednoznacznie potwierdzić lub wykluczyć prowadzoną współpracę pomiędzy firmą podatnika a E.. Niepotwierdzenie jego obecności w ewidencji ludności na terenie gminy P., jak również informacja Ś. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w K., że J. T. nie figurował w 2006 r. w ich bazie danych, nie wyklucza jego uczestnictwa podczas realizacji robót budowlanych. W ocenie skarżącego brak dalszych ustaleń w tym zakresie nie uprawniał organu do uznania J. T. za domniemanego wykonawcę robót budowlanych na terenie województwa świętokrzyskiego.

2.7. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał, który materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak prowadzenia działalności przez spółkę L..

W jego ocenie szeroki wachlarz usług świadczonych przez tę spółkę, braki

w zatrudnieniu pracowników o różnych specjalizacjach, jak również wykonywanie usług w wielu miejscach kraju nie przesądzają o fakcie niewykonania usług zamieszczonych na fakturach. Dodatkowo podniósł, że dopiero od sierpnia 2006 r. spółka składała "zerowe" deklaracje VAT-7, co w ocenie skarżącego powoduje, że zarzut organu odwoławczego, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik zarzucił również, że nie zbadane zostały zeznania świadka T. G., dotyczące spółki L.. Z zeznań tych wynika, że spółka ta zatrudniała pracowników na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie skarżącego zeznania świadka, nie zostały zweryfikowane przez kontrolujących w tym zakresie. Organ kontrolny uznał jedynie, że spółka właściwie nie funkcjonowała, a jej działalność ograniczała się głównie do odzyskiwania długu od kontrahenta. Wniosek ten, został oparty na zeznaniach T. G., który stwierdził, że umowa najmu lokalu przy ul. K. 135 w K. została rozwiązana. Organ wydając taką opinię, nie wziął pod uwagę, ze brak stałej umowy najmu nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącego. Poza tym, mogła zostać zawarta inna umowa najmu lokalu, o której świadek nie wiedział. Organ nie potwierdził tych informacji. W ocenie skarżącego zeznania świadka nie zostały zweryfikowane żadnymi dokumentami, tj. bilansami za poszczególne lata, czy deklaracjami VAT-7. Zwrócił ponadto uwagę na sprzeczność zeznań świadka, który twierdząc, że spółka właściwie nie funkcjonowała jednocześnie przyznał, że zatrudniała pracowników na podstawie umowy zlecenia.

W odniesieniu do usług wykonanych na rzecz A. M.skarżący wskazał, że wbrew przyjętym tezom przez organ P. O. wykonywał prace wykazane na fakturach. To, że firma E.-B.korzystała z podwykonawców, tj. firm: L., E., E. nie świadczy o wystawieniu pustych faktur oraz że faktury otrzymane od podwykonawców nie miały oparcia w rzeczywistości. Podatnik nie miał obowiązku badać na jakich zasadach zatrudniają pracowników jego podwykonawcy. Nie jest niczym nadzwyczajnym, że firmy budowlane, jak również firmy z innych branż korzystają z podwykonawców. Zdaniem skarżącego nie można odrzucić zeznań złożonych przez J. M.ze względu na zaistniałe pokrewieństwo z A. M. Gdyby fakt pokrewieństwa czy powinowactw świadków miał wpływ na składane zeznania, zapewne ustawodawca uregulowałby tę kwestii w ustawie.

2.8. Skarżący wskazał, że organ odrzucił zeznania Z. J.

z uwagi na ich ogólnikowy charakter. Stanowisko swoje organ umotywował brakiem dokumentacji E. Sp. z o.o. i jej wyjątkowo niewielkim potencjałem gospodarczym w 2006 r., jak również danymi z bilansu za 2006 r. i deklaracji podatkowych, które zaprzeczają jego zeznaniom. Zdaniem skarżącego, brak dokumentacji w tym zakresie, jak i wyjątkowo niewielki potencjał gospodarczy Spółki nie jest wystarczającą przesłanką do wydania opinii w tej kwestii. Z tego w względu nie można zgodzić się takim stanowiskiem.

2.9. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11, z którego wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy wszczęcie wskazanych w nim postępowań. Dodatkowo niezbędne jest poinformowanie podatnika, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak takiego powiadomienia podatnika skutkuje przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stąd twierdzenia organu w tym zakresie w ocenie skarżącego są błędne.

2.10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.11. W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. skarżący wniósł o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału o dowody uzupełniające z dokumentów w postaci protokołów zeznań: M.M.a, H. C., Z. K., D. S., T. G., M. M. i P.O., które znajdują się w aktach sądowych sprawy skierowanej przeciwko M. M. W ocenie skarżącego zeznania tam zawarte zawierają ważne informacje w sprawie, które nie zostały uwzględnione na wcześniejszym etapie postępowania. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że zeznania M. M. potwierdzają okoliczność wykonywania prac na rzecz firmy M. przez firmę skarżącego. H Cz kolei nie wykluczyła wykonywania prac przez podwykonawców E-B, a Z. K. potwierdził obecność i wykonywanie prac przez kierowników i pracowników tej firmy na budowach zleconych przez firmę skarżącego Zeznania te zawierają również wyjaśnienia, co do zaistniałych błędów w deklaracjach oraz potwierdzają, że wszystkie faktury dokumentujące czynności na rzecz firmy skarżącego zostały zaewidencjonowane, a zaistniałe błędy mogą być spowodowane jedynie błędami księgowymi. Świadek D. S., potwierdził natomiast obecność

i wykonywanie prac przez swoich kierowników i pracowników na budowach zleconych przez firmę skarżącego jak również wytłumaczył zaistniałe błędy

w wystawionych deklaracjach. M. M. opisała przebieg wykonywanych prac, wyjaśniła powstałe w tym zakresie wątpliwości organu oraz potwierdziła wykonanie prac na rzecz firmy skarżącego. Z zeznań skarżącego wynikają informacje i opisy zdarzeń związanych z wątpliwościami organu. Podatnik wskazał tam również świadków, których zeznań organ nie uwzględnił w sprawie.

2.12. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania ze względu na zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżenia przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozpoczął swój bieg

1 stycznia 2008 r., a zakończył 31 grudnia 2012 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.), natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana 4 listopada 2013 r., a decyzja organu drugiej instancji 22 stycznia 2015 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Na bieg terminu przedawnienia mają jednak wpływ instytucja przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu 23 czerwca 2008 r. Prokuratura Rejonowa K.-W. wszczęła śledztwo dotyczące m.in. działalności gospodarczej skarżącego, o przestępstwo z art. 299 K.k. Z dniem

30 października 2009 r. zakres śledztwa rozszerzono o czyny z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i inne kodeksu karnego skarbowego. W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne przy tym jest, że skarżący wiedział o prowadzonym śledztwie,

o czym świadczy m.in. doręczone skarżącemu pismo Dyrektora UKS w K.

z dnia 12 listopada 2011 r., w którym poinformowano, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ze względu na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, o którym mowa w art. 282c § 1 lit. b Ordynacji podatkowej,

w związku z art. 14 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz inne szczegółowo wymienione i opisane przez organ zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak

i w odpowiedzi na skargę, okoliczności.

W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony 30 października 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji przedmiotowe decyzje mogły być wydane po 31 grudnia 2012 r.

We wskazanym w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Mając na względzie treść powołanego wyroku należy przyjąć, że

art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej lub

z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu

i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem

w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, co organ uczynił.

Wyrok TK rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Rozpoznawana sprawa dotyczy natomiast roku 2006. Trybunał stwierdził jednak, że cecha niekonstytucyjności

odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym po dacie 1 września 2005 r. W konsekwencji przy wykładni

art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015.r sygn. akt

I FSK 481/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom skarżącego Trybunał nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu.

Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok TK należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis

z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania

i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por. ww. wyrok NSA).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

3.3. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu

w prowadzonej w 2006 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: S.-t.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. D. K., PPHU M. M., a w konsekwencji czy wykazane przychody z dalszej sprzedaży tych usług na rzecz ostatecznych odbiorców (PHU M-t.L. C., M. M. M., ZUT S. M. O., B. S. T. M. S., P.H.U. D. A. P. J. K., Zakład Robót Inżynieryjno - Transportowych W.-G. C. S., PPU Elektroenergetyka C. E., ZURB A. M., K. s.c. L.K., K.K. z K., H. S., ZSO w W., N. Ł. S.) są przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą

i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA

z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy S.-t., L., E., E., E. D. K., PPHU M. M.. Firmy te bowiem w rzeczywistości nie wykonywały usług opisanych

w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowami faktury dokumentujące zarówno koszty zakupu usług jak i sprzedaż skarżącego nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

3.6. Należy zgodzić się z oceną organu, że w 2006 r. spółka Szym – TRADE pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 1.6.). Świadczy o tym m.in. fakt, że w okresie od stycznia do października 2006 r. zatrudnienie w S.-t.zmniejszało się sukcesywnie od deklarowanych 4 osób w styczniu, lutym i marcu, poprzez 2 osoby w maju i czerwcu, do 1 osoby w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r. Natomiast od listopada 2006 r. spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie informacji z ZUS z dnia 25 marca 2009 r. i 29 marca 2010 r. oraz zeznań świadków – pracowników S.-t.: J. J., M. B., M. S., A. M., a także zeznań lub informacji od osób mających, według strony, pracować w spółce: T. G. i A. F., T. J., G. U., M. U., Ł. K., L. K.. Równocześnie D. S., prezes S. – T. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., spółka wykazała dostawy towarów i podatek należny, nie wykazała jednak przy tym żadnych nabyć, zatem potwierdza to zeznanie D. S., że w tym miesiącu nie korzystał z usług podwykonawców. Organ ponadto ustalił, że spółka nie posiadała materiałów budowlanych, sprzętu mechanicznego oraz maszyn i narzędzi budowlanych, a także pojazdów (zeznania M. B., J. J., informacja z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta K. z dnia 28 czerwca 2010 r.).

Brak wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza technicznego w zestawieniu z rodzajem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (usługi marketingowe, informatyczne, przezbrojenie samochodów do lakierowania, wykonanie instalacji elektrycznej samochodów, lakierowanie tych samochodów, malowanie samochodu, serwis sprzętu biurowego, montaż rozdzielnic i tablic, opracowanie projektu strony internetowej oraz jego realizacja, aranżacja salonu, organizacja pokazów maszyn i urządzeń oraz środków czystości, transport), potwierdza tezę organu, że faktury wystawione przez S.-t.na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Dla oceny spornych faktur jako "pustych" istotne ponadto jest, że przy tak szerokim zakresie działalności S.-t., spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji księgowej oraz siedziby, co potwierdzają zeznania D. S., Z. N., oględziny lokalu przy ul. K. oraz opinia biegłej z zakresu rachunkowości. Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy dotyczący działalność odbiorców końcowych tych usług (pkt 1.7.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących dokonaną przez organ ocenę zeznań A. M., M. B. czy oświadczenia M. S. w zakresie zatrudnienia w spółce pracowników oraz posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Ustalając wskazane okoliczności organ oparł się bowiem nie tylko na wskazanych dowodach, ale ocenił je w zestawieniu z innymi dowodami, w tym zeznaniami innych pracowników oraz dokumentami. Wbrew twierdzeniom skarżącego też o wykonaniu przez S.-t.usługi aranżacji salonu i usług marketingowych dla M., usług przezbrojenia, lakierownia i wykonania elektrycznych instalacji w specjalistycznych pojazdach pożarniczych dla M-t.czy usług marketingowych dla B. S. T. nie świadczą przywołane

w skardze zeznania skarżącego M. S. czy L. C.. Zeznania te są bowiem wybiórczo wskazane przez skarżącego i potwierdzają jedynie ogólnie fakt współpracy tych firm z E-B. Organ dokonał natomiast oceny ww. dowodów w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocenia jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W zakresie zarzutu nieprzeanalizowania przez organ umowy ramowej zawartej pomiędzy S.-t.a firmą podatnika, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż w toku całego postępowania podatnik nie przedstawił organom podatkowym tej umowy, stąd jej ocena była niemożliwa.

Z kolei odnośnie zarzutu dotyczącego braku zgody organu na udział

w postępowaniu świadków M.M., J.Z., T. G., przedstawiciela handlowego firmy V., I. S. należy wskazać, że organ uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań tych osób z uwagi na ogólnikowość tych wniosków (pkt 1.18. i 3.16.). Nie wskazywały bowiem na konkretne okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze ww. przesłuchań oraz nie zawierały wyjaśnień dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie, a w przypadku przesłuchania opiekuna regionalnego firmy V. również jego danych personalnych. Dodatkowo pomimo wezwania organu, skarżący nie uzupełnił tych braków. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku świadków M.M., T. G. i I. S. skarżący przytoczył w złożonej skardze inne tezy aniżeli te, które zgłosił w postępowaniu podatkowym. Etap postępowania przed Sądem nie może zaś służyć doprecyzowaniu wniosków dowodowych zgłaszanych uprzednio w toku postępowania podatkowego.

Istotne przy tym jest i wymaga podkreślenia, że skarżący w trakcie całego postępowania nie potrafił sprecyzować na czym polegały usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach i nie precyzował też źródeł dowodowych, które potwierdziłyby, że usługi opisane na tych fakturach zostały wykonane przez S.-t..

3.7. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została również naruszona przez organ podczas oceny materiału dowodowego dotyczącego działalności spółki L. i wykonania przez nią usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (pkt 1.8.). W zakresie działalności tej spółki organ ustalił, że w 2006 r. firma ta w zasadzie nie działała. Zajmowała się jedynie odzyskiwaniem długu od kontrahenta. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższe wynika nie tylko z zeznań T. G. – prezesa zarządu tej spółki w 2006 r., ale także z zeznań W. P. (udziałowca w spółce G., w której T. G. był pełnomocnikiem) oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia

18 lipca 2013 r. Spółka ta również nie dysponowała stosownym wyposażeniem ani kadrą pozwalającą na realizację usług marketingowych czy transportowych, co ustalono m.in. na podstawie zeznań T. G. i R. C. oraz braku stosownych dokumentów, które musiałyby być składane do odpowiednich organów w sytuacji zatrudniania pracowników (spółka nie składała jakichkolwiek deklaracji PIT, w których wykazywałaby pracowników zatrudnionych na umowy

o pracę lub umowy zlecenie).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że zeznania T. G. nie mogły zostać zweryfikowane bilansami spółki za poszczególne lata, ponieważ sprawa dotyczy 2006 r., natomiast pomimo ciążącego na spółce obowiązku bilans za 2006 r. nie został złożony. Organ natomiast przeanalizował deklaracje VAT-7 i wskazał, że od sierpnia spółka składała zerowe deklaracje. Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy dotyczący działalność odbiorców końcowych tych usług. Wbrew twierdzeniom skarżącego

o wykonaniu przez L. usługi korytowania i wywozu ziemi z terenu centrum handlowego P. Ś. dla ZURB A. M. nie świadczą też przywołane w skardze zeznania A. M.. Zeznania te są bowiem wybiórczo wskazane przez skarżącego i potwierdzają jedynie ogólnie fakt współpracy tej firmy z E-B.. Jednocześnie odnosząc się do stanowiska skarżącego, przedstawionego w skardze, należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika co do zasady, iż organ kwestionuje zatrudnianie przez wykonawców podwykonawców. Organ, na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionował natomiast wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami przez konkretnych podwykonawców E-B.

3.8. Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do Spółki E. (pkt 1.9.).

W tym zakresie organ nie dał wiary zeznaniom jej prezesa Z. J., że spółka wykonywała pewne prace dla P.O., posiadała sprzęt ogólnobudowlany i kilka środków transportu oraz zatrudniała od 10 do 20 pracowników. Wiarygodność tych zeznań podważała przede wszystkim okoliczność istnienia przychodów za cały 2006 r. niewspółmiernie niższych od tych, które wynikają z wystawionych przez E. na rzecz P.O.faktur, braku obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień 2006 r.

i niewysokich obrotów w miesiącu październiku (820 zł), a także nieznacznych kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto organ prawidłowo zauważył, że E. nie dysponowała odpowiednim sprzętem pozwalającym wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych dla E-B.

W bilansie spółki E. na dzień 31 grudnia 2006 r. nie wykazano bowiem żadnych środków trwałych. Ponadto, z rachunku zysków i strat za 2006 r. wynika, że spółka nie nabywała usług od podwykonawców (brak poniesionych kosztów usług obcych

w działalności operacyjnej). Dodatkowo ustalenia organów wzmacnia fakt, że E.

w 2006 r. na terenie kraju zatrudniała jedynie 3 osoby: prezesa, księgową i kadrową, która jednocześnie prowadziła również sekretariat. Wynika to m.in. z zeznań U.Ż. i W. T.., deklaracji PIT-4 za wrzesień, październik i listopad 2006 r. Spółka nie miała zatem pracowników, którzy mogliby świadczyć dla P.O.usługi wyszczególnione na przedmiotowych fakturach. Wykonywania usług przez E. na rzecz E.-B.P. O. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności ostatecznych odbiorców tychże usług (pkt 1.10.).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia kwestii umowy zawartej pomiędzy M. a E-B. należy wskazać, że jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ analizował przedmiotową umowę i powoływał jej postanowienia. Nie kwestionował przy tym, że na podstawie wskazanej umowy M. M. wyraził zgodę na zawarcie umowy przez wykonawcę z podwykonawcami i dalszymi podwykonawcami. Istotne jednak jest, że jednocześnie organ wykazał, iż podwykonawca spółka E. nie mogła wykonać spornych usług własnymi siłami oraz zatrudniając podwykonawców.

3.9. Zdaniem Sądu organ wykazał również, że spółka E. nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E-B., a które rzekomo zostały zlecone przez skarżącego (pkt 1.11.). Z uznanych za wiarygodne zeznań Z. K. wynika, że nie kojarzy on nazwiska P.O., ani robót wyszczególnionych na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach. Wniosek ten wzmacnia także to, że w sprawozdaniu finansowym spółki za 2006 r. wskazano jako podstawowy przedmiot działalności jedynie sprzedaż hurtową złomu (nie wspomniano o usługach budowlanych), a bilans na 31 grudnia 2005 r.

i 31 grudnia 2006 r. zawiera informację, że spółka w 2006 r. nie posiadała żadnych urządzeń technicznych i maszyn. Spółka nie dysponowała zatem żadnym zapleczem technicznym do świadczenia usług wskazanych na fakturach wystawionych dla P.O.. Nie posiadała także pracowników, gdyż - jak ustalił organ m.in. na podstawie informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2006 r., deklaracji PIT-4 oraz wydruku z systemu RemDat – spółka w 2006 r. zatrudniała jedynie dwóch pracowników (pracownika administracji oraz kierowcę). Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy dotyczący działalność odbiorców końcowych tych usług (pkt 1.12.).

Zarzut niezgromadzenia całego materiału dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie J. T. jest nieuzasadniony. Organ czynił bowiem różnorodne starania o zidentyfikowanie tej osoby, które jednak zakończyły się niepowodzeniem; skarżący nie dostarczył też w tym zakresie żadnych informacji. W związku z tym przesłuchanie tego świadka było niemożliwe.

3.10. Wymaga podkreślenia, że fikcyjność usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki L., E., E., S.-t.oraz firmę skarżącego potwierdzają ustalenia organów dokonane w innych sprawach prawomocnie zakończonych (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 452/14; wyrok WSA w K. z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 392/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.11. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została również naruszona przez organ podczas oceny materiału dowodowego dotyczącego działalności firmy E. D. K.. O fikcyjnym charakterze działalności tej firmy świadczą wprost zeznania jej właściciela (pkt 1.13.), w świetle których współpraca jego firmy

z firmą skarżącego sprowadzała się tylko do wystawiania okazanych faktur

z września 2006 r. Nie wykonywał on żadnej z czynności opisanych na wystawionych fakturach na rzecz P.O.; firma E. powstała tylko w celu wystawiania faktur.

3.12. Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma M. M. nie mogła wykonać usług marketingowych wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B.(pkt 1.14.). Przesłuchana M. M. wprawdzie potwierdziła współpracę ze skarżącym to jednak nie potrafiła podać szczegółów tych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętała przy tym czym zajmowała się w latach 2006-2008, jakiego rodzaju usługi wykonywała, czy zatrudniała pracowników. Jednocześnie zeznała, że w 2008 r. handlowała materiałami budowlanymi i stalą oraz zajmowała się pośrednictwem i usługami. Istotnym też jest, że nie znała firmy M. i B. S., pomimo że jako podwykonawca skarżącego, usługi udokumentowane spornymi fakturami, miała wykonywać właśnie dla tych firm. W związku z bardzo ogólnym charakterem tych zeznań organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił zeznania M. M. dotyczące współpracy z firmą skarżącego za niewiarygodne. Stanowisko organu potwierdzają dodatkowo zeznania E. N., jedynego pracownika zatrudnionego w firmie M. M., która pomimo, że w omawianej firmie była zatrudniona przez okres roku nie wiedziała czy firma wnioskodawczyni świadczyła usługi marketingowe, nie kojarzyła także nazwy firmy E-B. Sama przesłuchiwana zajmowała się sprzedażą opału.

Należy ponadto zgodzić się z opinią organu, że istotnym dowodem potwierdzającym jego stanowisko jest pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 czerwca 2013 r., z którego m.in. wynika, że w deklaracji podatkowej za lipiec 2005 r. M. M. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 68 573 zł. Kwota podatku naliczonego wynikała z zakupu maszyn poligraficznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że transakcja zakupu ww. maszyn nie miała miejsca. W związku z powyższym niemożliwym było wykonanie przez firmę M. M. usług marketingowych dotyczących weekendowych akcji promocyjnych wymagających zaangażowania do pracy wielu osób w kilku miejscach jednocześnie czy usług wykonania cyklu zdjęć fotograficznych do zastosowań reklamowo- promocyjnych oraz opracowania projektu reklamy i druk ulotek, podczas gdy firma M. M. nie dysponowała odpowiednim sprzętem i stosownym zapleczem technicznym.

3.13. Należy również podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w K. dotyczące oceny materiału dowodowego w zakresie działalności firmy W. W. B.. Organ dysponował tu dowodami w postaci sprawozdania Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 12 sierpnia 2010 r. z podjętych wobec tego podmiotu czynności oraz pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

z dnia 28 lipca 2010 r. przekazującym pismo Centralnego Zarządu Służby Więziennej, Biuro Informacji i Statystyki w W. o pobycie W. B. w areszcie śledczym i zakładzie karnym. Nie dysponował natomiast żadnymi dowodami źródłowymi wymienionymi w tych pismach i z których wynikałoby, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez W. B.

w rzeczywistości nie miały miejsca. Za prawidłową należy uznać ocenę, że ww. dowody były niewystarczające do zajęcia stanowiska, że faktury wystawione przez firmę W. stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Potwierdzeniem braku podstaw do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. jest również brak zarzutu nierzetelności wobec tych wydatków w protokole badania ksiąg podatkowych.

3.14. Prawidłowa, mieszcząca się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej jest również ocena organu w zakresie możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez skarżącego, w świetle której skarżący nie mógł wykonać sam tych usług przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego (pkt 1.4.).

3.15. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in.

w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana przez organ ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś

o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze

o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu

w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122

w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej.

3.16. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia

art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków.

Po pierwsze, wymaga wyjaśnienia, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Protokoły zeznań świadków mają charakter dokumentów. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi przy tym naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu

z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie składał wnioski dowodowe, ale nie przedstawiał konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań.

Po drugie, odnośnie składnych przez stronę wniosków dowodowych należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko, iż strona postępowania podatkowego

w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie

art. 188 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że wniosek dowodowy powinien być na tyle precyzyjny aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powinien zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji tak, aby zgodnie z powołanym artykułem, można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem (zob. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 424/08 - lex nr 515603; z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 569/08 - lex nr 555534; z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 211/08 - lex nr 547031). Dodatkowo w przypadku żądania przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadka wnioskodawca powinien precyzyjnie określić dane świadka, w tym adres jego zamieszkania czy pobytu.

Sąd podziela stanowisko organu, że składane przez stronę w postępowaniu podatkowym wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych w nich świadków nie spełniały powyższych warunków (pkt 1.18.). Nie wskazywały bowiem na konkretne okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze ww. przesłuchań oraz nie zawierały wyjaśnień dlaczego mają one istotne znaczenie

w sprawie, a w przypadku przesłuchania opiekuna regionalnego firmy V. również jego danych personalnych. Znamiennym przy tym jest, że strona nie uzupełniła tych braków pomimo wezwania organu, szczegółowo wskazującego na ułomności wniesionych przez skarżącego wniosków dowodowych. W odpowiedzi na wezwanie strona przedstawiła bowiem w większości wnioski dowodowe, które stanowiły powielenie wcześniejszych tez. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej

w K. postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. prawidłowo odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, szczegółowo to uzasadniając. Zdaniem Sądu, ocena wniosków dowodowych zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia w pełni zasługuje na akceptację. Wymaga podkreślenia, że precyzyjność wniosków dowodowych jest szczególnie istotna w kontekście niniejszej sprawy zawierającej obszerną materię dotyczącą współpracy i kontaktów skarżącego z wieloma firmami i osobami.

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska skarżącego, że jego wnioski dowodowe zostały przez organ a limine odrzucone. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, organ dążył do "uzdrowienia" wniesionych przez skarżącego wniosków dowodowych. Działania te nie przyniosły jednak zamierzonych rezultatów.

Tym samym czynności organu nie można oceniać jako ograniczających inicjatywę dowodową strony i jej wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

3.17. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur wystawionych przez firmy S.-t., L., E., E., E. D. K., PPHU M. M..

W konsekwencji w związku treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków, udokumentowanych tymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest również to, że wykazane przez skarżącego przychody z tytułu dalszej odsprzedaży ww. usług nie są przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem przychodami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podatnik nie dowiódł faktycznego wykonania usług o jakich wyżej mowa, a zatem organ prawidłowo stwierdził brak podstaw do uznania przychodów wynikających ze spornych faktur za przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.18. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2006 r. czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia

art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.19. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych

przez skarżącego w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. należy zauważyć, że w myśl

art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania

w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przepis ten ma charakter fakultatywny, umożliwiający uzupełnienie materiału dowodowego tylko w przypadku zaistniałych wątpliwości, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Dodatkowo należy stwierdzić, że osoby, których dotyczą wskazane w ww. piśmie protokoły zeznań, były przesłuchiwane

w ramach postępowania podatkowego dotyczącego niniejszej sprawy. Bezprzedmiotowy jest przy tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań T. G., skoro dokument ten jeszcze nie istnieje. Przypomnieć nadto należy, że Sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na datę orzekania przez organ.

3.20. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.