Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 288/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

M. G. (dalej powoływana jako skarżąca), reprezentowana przez S. B., w informacji podatkowej złożonej [...] grudnia 2016 r. dotyczącej 2017 r. skierowanej do Wójta Gminy N. wykazała powierzchnię budynków mieszkalnych 1.079 m2 i budynków pozostałych do 300 m2 – 118 m2.

Wójt Gminy N. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 rok, podając, że wg zapisów z aktu notarialnego z [...] listopada 2016r. Rep. A Nr [...] zakupiona nieruchomość była zabudowana budynkami mieszkalnymi o pow. 1079 m2, budynkami o pow. do 300 m2 - 313 m2 oraz budynkami o pow. powyżej 300 m2 - 2716 m2.

Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] września 2017 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na kwotę 37.068,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazało na braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia stanu budynków, ich rodzaju i powierzchni użytkowej znajdujących się na nieruchomości należącej do skarżącej, zaleciło przeprowadzenie aktualnych oględzin nieruchomości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...] ustalił skarżącej podatek od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 36.519,00 zł, przyjmując do opodatkowania:

- budynki mieszkalne o pow. 1079,00 m²,

- budynki tzw. "pozostałe o pow. do 300 m²" - 215 m² ,

- budynki tzw. "pozostałe o pow. powyżej 300 m²" - 2.716,00 m²

- grunty oznaczone "B" i "Bi" o pow. 30.809 m² .

Jednocześnie organ wskazał, że grunty sklasyfikowane jako rolne i leśne podlegały zwolnieniu, zaś budynki znajdujące się na gruntach rolnych nie zostały opodatkowane.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Jej zdaniem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych nr 10, 14, 15, 19 i 20; art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych nr 10, 14, 15, 19, 20, zaliczając je do budynków pozostałych; art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów, które są w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddane do użytkowania; art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie zwolnienia dla nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 35.586 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że zgłoszenia sposobu użytkowania jako "budynki mieszkaniowe" dotyczyły budynków o łącznej pow. 1079 m2: wartowni nr 7 (obecnie nr 11), biurowego nr 8 (obecnie 11A), biurowo- sztabowego nr 9 (obecnie 11B), pralni nr 17 (obecnie 11C), stajni nr 18, stolami nr 29 (obecnie 11D), agregatowni nr 125 (obecnie 11E), które też zostały zadeklarowane przez stronę jako budynki mieszkaniowe. Strona zadeklarowała także budynek mieszkalny - bez nadanego numeru - o pow. 64 m2 posadowiony na działce o oznaczeniu rolnym nr [...]. W toku postępowania ustalono, że nie doszło do zadeklarowania żadnych budynków tzw. pozostałych oprócz budynku gospodarczego o pow. 118 m2 (nr 15- warsztatowy).

Organ odwoławczy przyjął, że spór sprowadza się do opodatkowania właściwą stawką podatkową trzech budynków tj. nr 10 (obecnie 11F), nr 14 (obecnie 11G) oraz nr 19.

Odnośnie budynku nr 14 (11G) i nr 19 przyjęto, że podlegają opodatkowaniu jako tzw. budynki pozostałe, ponieważ nie doszło do zmiany sposobu użytkowania tych budynków. Kolegium pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. zwróciło się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. o wyjaśnienie kwestii ww. budynków. Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. wskazany organ udzielił odpowiedzi, że w zakresie budynku nr 14 (obecnie 11G) oraz nr 19 nie dokonano zawiadomienia o przystąpieniu do użytkowania jako budynków mieszkalnych. Informacje co do braku oddania budynków do użytkowania oraz zmiany sposobu użytkowania ww. budynków na mieszkalne w ocenie Kolegium wynikają również z pisma Starostwa Powiatowego w S. z [...] stycznia 2019 r.

Ustosunkowując się zaś do argumentu strony, że budynek nr 14 jest w budowie, a jego kategoria ustalona w decyzji o pozwoleniu na budowę to budynki mieszkalne, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że sama decyzja dotycząca pozwolenia na budowę nie powoduje automatycznie zmiany charakteru budynku magazynowego na mieszkalny, a podatnik nie wykazał, aby rozpoczął użytkowanie budynku mieszkalnego i zgłosił ten fakt do Nadzoru Budowlanego. Organ przywołał ustalenia biegłego zawarte w ekspertyzie z 12 września 2016 r. w zakresie budynków tzw. pozostałych na 2015 rok, przyjętych do opodatkowania również w 2017 r. (budynek nr 10, 14, 15 i 19). Zaznaczył, że przy dokonywaniu obliczeń wymiaru podatku od nieruchomości nie wzięto pod uwagę obiektu nr 20 o pow. 98m2 z uwagi na to, że posiadał on zniszczoną (wybitą) ścianę frontową (brak jednego z elementów konstrukcyjnych budynku).

Organ odwoławczy wskazał też, że przyjęte do opodatkowania sporne budynki istnieją, posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne. Zaznaczono, że istniały one także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, a także w dacie sprzedaży nieruchomości przez Fundację P. w 2012 r. państwu G. i w dniu [...] listopada 2016 r. w dacie zawierania umowy darowizny. Stan i jakość budynków można ocenić na podstawie opisów zawartych w oględzinach z [...] lipca 2015 r. Brak jest natomiast danych wskazujących na zmianę stanu rzeczy w 2017 r. Strona nie przedłożyła informacji o zmianie sposobu ich użytkowania, nie zgłosiła budynków jako mieszkalne i nie zgodziła się na przeprowadzenie oględzin nieruchomości.

Kolegium podało, że fakt odnawiania czy remontowania budynków nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Wskazano, że nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, a ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że z przedłożonych organowi informacji nie można wywodzić, że działania Fundacji "P." odbywały się na gruntach i budynkach na terenie Gminy N. Sprawozdanie uproszczone Fundacji zawiera ogólne informacje o podjętych przez nią działaniach, z powyższego nie wynika jednak, które nieruchomości faktycznie zostały zajęte na cele statutowe Fundacji. Brak jest danych, w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach. Ze statutu nie wynika ponadto, aby celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych reP.ntom i imigrantom, lecz pozostała pomoc społeczna związana z zakwaterowaniem, przy czym nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień. Dodano przy tym, że nieruchomości będące w trakcie remontu i przebudowy, posiadające funkcje o charakterze magazynowym, warsztatowym, którym nie zmieniono funkcji użytkowania (tzw. pozostałe) nie mogą stanowić miejsca zamieszkania ani zakwaterowania. Co do budynków mieszkalnych brak jest natomiast dowodów, że cała powierzchnia tych budynków była wykorzystywana na potrzeby statutowe Fundacji.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było dostrzeżenie przez Kolegium, że organ pierwszej instancji opodatkował budynek nr 10 jako pozostały za cały rok, zaś, jak ustalono, skarżąca w dniu [...] września 2017 r. zawiadomiła o zakończeniu budowy tego budynku mieszkalnego o dotychczasowej powierzchni 562m2. Nadto Starostwo Powiatowe powiadomiło organ o decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę tego budynku, wskazując, że powierzchnia użytkowa projektowanego budynku wynosi 783,72 m2. SKO dokonując wyliczeń podatku przyjęło, że budynek nr 10 o dotychczasowej powierzchni 562 m2 podlega opodatkowaniu jako pozostały od stycznia do września 2017 r., zaś za miesiące od października do grudnia 2017 r. – jako budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 783,72 m2.

Z kolei odnosząc się do opinii technicznej z [...] marca 2020 r. sporządzonej przez mgr inż. S. B. organ odwoławczy zauważył, że opinia taka jest oceniana jak każdy inny dowód w sprawie. Nie wnosi ona niczego istotnego do sprawy i stanowi powielenie dotychczasowego poglądu strony, że budynki 11F i 11G mają kategorie budynków mieszkalnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca, reprezentowana przez S. B., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: pominięcie, jako niewnoszących nic do sprawy, dokumentów urzędowych, z których wynika zmiana sposobu użytkowania budynków, mianowicie: decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...] stycznia 2012 r. Wójta Gminy N., w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej przebudowy i rozbudowy trzech budynków mieszkalnych (koszar) oznaczonych nr 10, 11 i 12 oraz decyzji nr [...] Starosty S. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejącego w przeszłości budynku mieszkalnego (budynek koszar nr 10), a także decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Starosty S., który zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku magazynowego (dot. nr 14) na budynek składający się z 3 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz zmianę nachylenia dachu, a w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że inwestycja zgodna jest z decyzją o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. zmienioną decyzją Wójta Gminy N. dnia [...] października 2013 r., a także całkowite pominięcie zgłoszenia z dnia [...] listopada 2017 r. złożonego do Starostwa Powiatowego w S. o zmianie sposobu użytkowania dwóch budynków magazynowych paliw po byłej jednostce wojskowej na dwa budynki mieszkalne jednorodzinne (m.in. nr 19); przyjęcie, że organizacja pożytku publicznego Fundacja "P." nie prowadzi na spornej nieruchomości i w budynkach na niej posadowionych nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, mimo przedłożenia umowy użyczenia, wycinków prasowych oraz zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2020 r. Urzędu Gminy N. o liczbie osób zameldowanych w latach 2011-2020 w lokalach na spornej nieruchomości; pominięcie opinii technicznej mgr inż. S. B. z dnia [...] marca 2020 r. przyjmując, że nie wnosi do sprawy nic nowego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego z zakresu budownictwa, czy też dowodów dotyczących tego, czy organizacja pożytku publicznego Fundacja "P.", na podstawie zawartej umowy użyczenia ze skarżącą i jej mężem, prowadzi na spornej nieruchomości i w budynkach na niej posadowionych nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego;

- art. 194 § 1 o.p. poprzez zaniechania przyznania decyzji Starosty S. o pozwoleniu na budowę oraz decyzjom Wójta Gminy N. o warunkach zabudowy waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. ustalono kategorię budynków (w tym spornych nr 10 i nr 14) jako budynki mieszkalne, co ma znaczenie przy ustaleniu wysokości podatku na 2017 r.

Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: u.p.b.) poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych nr 10, 14 i 19 i ustalenie, że powyższe obiekty budowlane spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku;

- błędnym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 rok przy ustaleniu, że obiekty budowlane nr 10, 14 i 19 zalicza się do "budynków pozostałych";

- błędnym zastosowaniu art. 6 ust. 1 i. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów będące w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddanych do użytkowania;

- błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu z podatku od nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego Fundację "P." w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W dniu [...] września 2021 r., [...] października 2021 r. oraz [...] listopada 2021 r. do sądu wpłynęły pisma pełnomocnika skarżącej S. B., którymi rozszerzono argumentację zawartą w skardze, podważając prawdziwość dowodów i ustaleń czynionych przez organy, ponadto złożono liczne wnioski i załączono szereg dokumentów. Pełnomocnik skarżącej we wspomnianych pismach w sposób obszerny wyraził niezadowolenie z działań organów i sądów.

Na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sąd odrzucił wniosek skarżącej o wyłączenie sądu oraz oddalił jej wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz o zawiadomienie prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez pracowników organu pierwszej instancji oraz biegłego. Z kolei na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy względem budynku nr 14 (obecnie 11G) prowadzona jest budowa, czy też przeprowadzany jest remont.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych i prawnych, które doprowadziły organy podatkowe do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok od powierzchni budynków nr 10 (obecnie 11 F), 14 (obecnie 11G) i 19 kwalifikowanych do kategorii pozostałych. Ponadto sporna jest nadal możliwość zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Rozstrzygając powyższy spór należy wskazać przede wszystkim, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowalnego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. powoływany również przez pełnomocnika skarżącej wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 2974/13). Tym samym, ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu u.p.o.l. powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów.

Z akt sprawy wynika, że przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne: fundamenty, ściany i dach. Jak zauważa organ, budynki te istniały już w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, a także w dacie sprzedaży przez Fundację P. w 2012 r. państwu G. (wszystkie były wymienione w akcie notarialnym). Jednocześnie żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Następnie budynki te zostały wymienione w akcie notarialnym nr [...] z [...] listopada 2016 r. dot. umowy darowizny na rzecz skarżącej.

Stan i jakość budynków, a także podejmowane działania remontowo- budowlane można było ustalić na podstawie opisów zawartych w oględzinach, ostatnich z dnia 8 lipca 2015 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r. II FSK 821/12; z 21 lipca 2015 r. II FSK 1157/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2015 I SA/Gd 1230/15; publ. CBOSA). Konsekwencją takiego rozumowania jest stwierdzenie, że obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych czy prawnych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy badaniu, czy dany obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma zatem znaczenia brak w nim okien, schodów, instalacji, fragmentów dachu ani też stopień zdewastowania budynku bądź niemożność jego wykorzystywania. Niezbędnymi jego elementami są natomiast: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach.

Organ odwoławczy w swoich ustaleniach co do charakteru i stanu budynków oparł się na opinii biegłego z [...] września 2016 r., którą ocenił jako rzetelną, kompletną i stanowiącą wiarygodny dowód w sprawie. Według ustaleń organu sporne obiekty posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne budynku. Kolegium uznało, że brak jest danych wskazujących na zmianę tego stanu rzeczy w 2017 r. Należy uznać ustalenia organów w tym zakresie za wystarczające i prawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne obiekty posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne. Zasadnie podnosi również organ odwoławczy, że fakt przejściowego rozebrania określonych elementów budynku nie pozbawia tego budynku jego pierwotnych cech w danym okresie. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się w tym względzie, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1903/17; z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1273/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA"). Stan faktyczny sprawy w tym względzie jest jasny i jednoznaczny. Jeżeli, z uwagi na prowadzone roboty budowlane (przebudowa, rozbudowa), budynek nr 14 czy też 19 mógł być w pewnym okresie pozbawiony dachu, to był to stan wyłącznie tymczasowy. Brak jest przesłanek w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, by uznać, że sporne obiekty nie posiadają dachu, a tym bardziej, że jest to trwały stan tych obiektów, mając na uwadze, że sama skarżąca wskazuje na prowadzenie prac mających na celu zmianę sposobu użytkowania tych obiektów.

Przy ocenie prawidłowości działań organu w tym przedmiocie i oparcia ustaleń na ekspertyzie z 2015 r. sąd miał także na uwadze, że organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z decyzji Kolegium z [...] czerwca 2019 r. zarządził przeprowadzenie oględzin nieruchomości należącej do skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się jednak na przeprowadzenie tego dowodu i wnosiła o uchylenie postanowienia organu. Stwierdzić należy, że zasadniczo podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji swojej taktyki procesowej, ale nie może też skutecznie stawiać organowi zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenie sam uniemożliwił (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2221/11, CBOSA). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w postępowaniu podatkowym strona ma prawo zajmować bierną postawę przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy czy też kwestionować wszelkie działania organów podatkowych, ale w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, że na skutek takiej postawy ustalenia faktyczne zostaną przyjęte w oparciu o materiał, który uda się organom zgromadzić bez jej współdziałania (podobnie w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15; z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19, CBOSA). Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ciążący na organach podatkowych nie jest nieograniczony, a przy ocenie prawidłowości działań organów nie można pomijać postawy podatnika. W konsekwencji należy uznać, że w tej sprawie brak bardziej aktualnych ustaleń w zakresie uznania spornych obiektów za budynki nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organy.

Skarżąca podnosi, że skoro na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. uzyskała pozwolenie na budowę obiektu nr 10 i zgłosiła w dniu [...] maja 2013 r. rozpoczęcie robót budowlanych w tym obiekcie, a w 2015 r. prace nadal trwały, to obiekt ten nie jest budynkiem. Z tezą tą nie sposób się zgodzić. Z powoływanej decyzji Starosty S. z [...] kwietnia 2013 r. wynika, że organ zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbudowę i przebudową istniejącego budynku mieszkalnego, - "budynku koszar nr 10". Zatem obiekt ten w spornym okresie był budynkiem, tyle że poddanym rozbudowie/ przebudowie.

Ponadto skarżąca w sprawie konsekwentnie wskazuje, że budynek nr 14 (obecnie 11G) jest w trakcie budowy, w związku z czym nie powinien być opodatkowany. Powołuje się w tym zakresie na decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Zauważyć należy, że decyzja ta została uchylona decyzją nr [...] z [...] stycznia 2018 r. Przede wszystkim jednak istotne jest to, że wskazana decyzja nie dotyczy budowy nowego budynku, ale przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku już istniejącego. Nie jest to zatem sytuacja tożsama ze stanem, gdy wznoszony jest zupełnie nowy obiekt budowlany. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jeżeli dany budynek istnieje nieprzerwanie, to jego przebudowa mająca na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2575/14, CBOSA). W niniejszej sprawie przebudowa mająca na celu dostosowanie budynku magazynowego do funkcji mieszkalnej pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że zarówno budynek nr 10 (11F), nr 14 (11G) jak i nr 19 odpowiadają legalnej definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Czym innym jest bowiem budowa nowego budynku, w miejscu w którym nie istniał żaden obiekt budowlany a czym innym prowadzenie prac budowlanych czy remontowych w istniejącym już budynku, zmierzających do zamiany sposobu jego użytkowania.

Skarżąca wskazuje, że sporne obiekty powinny zostać uznane za budynki mieszkalne.

Można się z tym zgodzić jedynie w części. Do zmiany sposobu użytkowania doszło bowiem w przypadku budynku nr 10, co zostało dostrzeżone przez Kolegium w kontrolowanej sprawie. W sytuacji, gdy skarżąca w dniu [...] września 2017 r. zawiadomiła o zakończeniu budowy tego budynku o dotychczasowej powierzchni 562m2, organ przyjął, że od października 2017 r. obiekt ten należy już kwalifikować jako mieszkalny. Słusznie przyjął organ powierzchnię tego obiektu na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego z dnia 20 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę tego budynku, gdzie wskazano jego powierzchnię użytkową. W ten sposób przyjęto, że budynek nr 10 o dotychczasowej powierzchni 562 m2 podlega opodatkowaniu jako pozostały od stycznia do września 2017 r., zaś za miesiące od października do grudnia 2017 r. – jako budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 783,72 m2.

W ocenie sądu, skarżąca błędnie jednak wywodzi zmianę sposobu użytkowania budynku nr 14 ze wspomnianej decyzji Starosty S. nr [...] w przedmiocie pozwolenia na budowę. W tym zakresie rację ma Kolegium wskazując w zaskarżonej decyzji, że wskazana decyzja nr [...] nie rodzi takiego skutku. W tym przedmiocie wypowiadał się już wielokrotnie tut. sąd w innych sprawach skarżącej (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 219/19, CBOSA). Należy wskazać, że dopiero po dokonaniu przebudowy i oddaniu do użytku budynku mieszkalnego może dojść do zmiany przeznaczenia budynku. Zgodnie z art. 71 ust. 2 u.p.b. zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Z treści ust. 4 tego przepisu wynika natomiast, że zmiana sposobu użytkowania może nastąpić, jeżeli w terminie 30 dni od dnia doręczenia zgłoszenia, organ administracji architektoniczno-budowlanej, nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji i nie później niż po upływie 2 lat od doręczenia zgłoszenia. W związku z tym, jeżeli właściwy organ potwierdza stosownymi urzędowymi dokumentami, że zgłoszenie zostało wniesione skutecznie, to następuje zmiana sposobu użytkowania.

Co do budynku nr 14 stan faktyczny jest więc jasny, gdyż budynek ten w spornym okresie znajdował się w przebudowie. Nie mogło zatem dojść do zmiany sposobu jego użytkowania, Zmiana użytkowania nie może wynikać z decyzji o pozwoleniu na przebudowę, jeśli nawet przewiduje się w niej zmianę sposobu użytkowania budynku. W takiej decyzji mowa jest jedynie o pewnym zamierzeniu budowlanym, które ma być dopiero zrealizowane. Zasadnie wskazał również organ pierwszej instancji, że okoliczność, iż budynek nadal jest w przebudowie wynika z decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę z [...] maja 2018 r. W przypadku, gdy obiekt ten byłby już oddany do użytku, wydanie tego rodzaju decyzji byłoby niecelowe. W związku z powyższym zasadne było opodatkowanie budynku nr 14 według stawki dla budynków pozostałych, a nie – jak chce tego skarżąca - mieszkalnych.

Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p., gdyż nie ma podstaw do twierdzenia, by organy odmówiły decyzjom Starosty S. o pozwoleniu na budowę oraz Wójta Gminy N. o warunkach zabudowy waloru dokumentu urzędowego. Przede wszystkim strona błędnie zakłada w treści skargi, że we wskazanych dokumentach urzędowo stwierdzono, że sporny budynek nr 14 jest budynkiem mieszkalnym, gdyż zmiana sposobu użytkowania winna wynikać ze zgłoszenia tej zmiany i braku sprzeciwu właściwego organu, a nie z decyzji o warunkach zabudowy czy pozwolenia na budowę.

Nie można też przyjąć w odniesieniu do budynku nr 19, że doszło do zmiany sposobu jego użytkowania w spornym okresie. Strona skarżąca utrzymuje, że do Starostwa Powiatowego w S. złożono zgłoszenie z [...] listopada 2017 r., jednak zostało ono pominięte przez organy. Nie negując potrzeby badania treści tego zgłoszenia w odniesieniu do kolejnego okresu podatkowego – co zostało dostrzeżone przez tut. sąd w wyrokach z 17 listopada 2021 r. wydanych w sprawach o sygn. I SA/Bk 289/21 i I SA/Bk 290/21, to należy uznać, że nawet jeśli takie zgłoszenie zostało złożone w odniesieniu do budynku nr 19, to pozostaje ono bez wpływu na opodatkowanie w roku 2017. Zgłoszenie jest datowane na 2 listopada 2017 r. Jak już wskazano, zmiana sposobu użytkowania może nastąpić, jeżeli w terminie 30 dni, od dnia doręczenia zgłoszenia, organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji. Jeżeli więc rzeczywiście powoływane przez skarżącego zgłoszenie dotyczyło budynku nr 19, to 30 dniowy termin na wniesienie sprzeciwu przez organ upływał [...] grudnia 2017 r. Skutek podatkowy w postaci zmiany sposobu opodatkowania stawkami mieszkalnymi, a nie pozostałymi, może być rozważany dopiero poczynając od stycznia 2018 r. Jak wynika bowiem z treści art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (tutaj: upływ terminu do złożenia sprzeciwu przez organ budowlany). Z tego względu brak było podstaw do uchylenia decyzji dotyczącej roku 2017.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, stwierdzić należało, że nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii opinii mgr inż. S. B. z dnia [...] marca 2020 r. ocenę Kolegium należy uznać za prawidłową. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dokument ten stanowi jedynie powielenie poglądu strony w przedmiocie budynku nr 10 (11F) oraz nr 14 (11G). Okoliczności dotyczące tych budynków zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Także za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W myśl wskazanego przepisu zwalnia się z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Musi zostać zatem wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W ocenie skarżącej zwolnieniu powinny podlegać grunty pozostałe o powierzchni 30.809 m2. W tej kwestii sąd podziela ocenę prawną wyrażaną już przez inne składy tutejszego sądu w podobnych sprawach, m. in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 219/19, z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 436/18 czy też z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 262/19, CBOSA. Wyrażony w tych wyrokach pogląd jest również aktualny w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego.

Z § 9 i 11 Statutu Fundacji wynika, że "Celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1. osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony, 2. reP.ntom i imigrantom, 3. Polakom pozostającym za granicą, 4. uchodźcom politycznym". Cel statutowy Fundacja realizuje w szczególności poprzez: "1. Organizowanie nauki języka polskiego, 2. Organizowanie szkoleń zawodowych, 3. Pomoc w realizacji sfery socjalnej, finansowanie budownictwa mieszkaniowego i kulturalnego, 4. Pozyskiwanie i tworzenie miejsc pracy, 5. Współpracę z organami administracji państwowej, 6. Popieranie inicjatywy prywatnej i przedsiębiorczości, 7. Popieranie i rozwój twórczości narodowej, kultury fizycznej i sportu, 8. Inicjowanie i wspieranie (organizacyjnie, rzeczowo lub finansowo) programów i przedsięwzięć podejmowanych przez inne podmioty na rzecz adresatów Fundacji, 9. Podejmowanie działań na rzecz przestrzegania praw człowieka i swobód obywatelskich w kraju i za granicą, 10. Inne działania zgodne ze statutem Fundacji." W § 12 statutu wskazano, na czym polega nieodpłatna działalność pożytku publicznego, są to: działalność związana z pośrednictwem pracy, pozostała opieka wychowawcza i społeczna bez zakwaterowania, działalność domów i ośrodków kultury, pozostała działalność związana ze sportem.

W sprawie, poza kopią umowy użyczenia z [...] listopada 2016 r., nie przedstawiono żadnych dowodów ani argumentów wskazujących na rzeczywiste wykorzystywanie spornego terenu na cele statutowe przez organizację pożytku publicznego. Samo zawarcie umowy użyczenia między podatnikami a organiacją pożytku publicznego nie daje podstaw do uznania, że nieruchomości zostały zajęte na cele, o których mowa w omawianym zwolnieniu. Także dokumenty wskazujące liczbę osób posiadających meldunek na pobyt stały lub czasowy w 2018 r. w N. nie potwierdzają tych okoliczności. Rację ma organ wskazując, że zameldowanie osób na pobyt stały lub czasowy nie wypełnia przesłanki nieodpłatnego celu statutowego Fundacji "Pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem" ozn. symbolem PKD 87.90Z. Co istotne, skarżąca pomimo wezwania, nie przedstawia organowi szczegółowych informacji potwierdzających spełnienie warunków do zwolnienia.

Dodatkowo słusznie zauważa organ, że siedzibą oraz biurem Fundacji jest dom w B., ul. [...], a w uproszczonym sprawozdaniu Fundacja nie wskazała, na terenie jakich nieruchomości podejmowała swoje główne zadania. Sprawozdanie zawiera ogólne informacje, z których nie wynika jednak, które nieruchomości faktycznie zajęte zostały na cele statutowe Fundacji. Brak jest danych, w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach, ze statutu nie wynika ponadto, aby celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych reP.ntom i imigrantom. Statut wskazuje, że działalność obejmuje "pozostałą pomoc społeczną związaną z zakwaterowaniem" (§ 12 pkt 5 Statutu). Ani skarżąca, ani sama Fundacja, nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień. Nie wyjaśniły, w których budynkach zamieszkują czasowo lub na stałe imigranci lub uchodźcy, ani też w którym z budynków i kiedy odbyła się wystawa sztuki.

W ocenie sądu Kolegium zasadnie wskazało, że dane niezbędne dla rozstrzygnięcia zastosowania wnioskowanego zwolnienia może przedstawić wyłącznie strona postępowania lub - jak w tym przypadku - Fundacja korzystająca z nieruchomości. Brak przedstawienia szczegółowych informacji nie może prowadzić do zastosowania zwolnienia. Należy podkreślić za organem, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego zwolnienie musi być interpretowane ściśle, a co za tym idzie, to na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywileju zwolnienia z podatku.

Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. Sąd nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy obu instancji. Przeciwnie, w ocenie sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do budynków znajdujących się w posiadaniu skarżącej 2017 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p.

Oddalając sformułowany na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy sądowej na okoliczność tego, czy budynek 11G (14) znajduje się w remoncie czy w budowie, sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Celem regulacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest umożliwienie sądowi ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, bada, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Nie może natomiast wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Nie mógł zatem zostać uwzględniony ww. wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy, gdyż nie jest to dowód uzupełniający z dokumentu.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący formułując ten wniosek wyraził oczekiwanie zwrócenia się przez sąd do TK z pytaniem, czy ustawa o SKO jest zgodna z Konstytucją RP i innymi ustawami.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przyjąć należy, że użycie sfomułowania "sąd może" oznacza, że podjęcie postanowienia o wystąpieniu z pytaniem prawnym pozostaje w gestii sądu. Kompetencja do kierowania w danej sprawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego ma charakter jedynie fakultatywny.

Sąd orzekający w tej sprawie nie dostrzega w ustawie z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) rozwiązań prawnych, które wymagałyby zbadania co do zgodności z ustawą zasadniczą. Fakt, że skarżący wyraża swoje niezadowolenie z działań podejmowanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania ustawy regulującej ustrój i zasady działania samorządowych kolegiów odwoławczych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.