Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 741/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.13 ust.1 , art.42 ust.1, pkt 2.ust. 11, ust.12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi H. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] sp. j. R.B., R.B. działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIKS) z dnia [...] września 2019 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją DIKS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia Hurtowni [...] sp. j. R.B., R.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016r. w wysokości 2.928 zł.

W utrzymanej w mocy decyzji organ I instancji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (piwa) w kwocie 413.619,20 zł na rzecz brytyjskiego kontrahenta [...], według faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...].10.2016 r., wartość netto: 82.723,84 zł, podatek VAT: 0,00 zł;

- nr [...] z dnia [...].10.2016 r., wartość netto: 82.723,84 zł, podatek VAT: 0,00 zł;

- nr [...] z dnia [...].10.2016 r., wartość netto: 82.723,84 zł, podatek VAT: 0,00 zł;

- nr [...] z dnia [...].10.2016 r., wartość netto: 82.723,84 zł, podatek VAT: 0,00 zł;

- nr [...] z dnia 11.10.2016 r., wartość netto: 82.723,84 zł, podatek VAT: 0,00 zł.

Wskazał, że transportu towarów wg dokumentów dokonali następujący przewoźnicy:

- L Ł.W..

- [...], E.W..

Organ I instancji dokonał analizy materiału dowodowego, tj. m.in. informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej otrzymanych na formularzach SCAC dotyczących działalności prowadzonej przez S LTD, przesłuchań właścicieli firm transportowych (M.W., Ł.W.), informacji uzyskanych od E.W., przesłuchań kierowców (J.S., D.S., Ł.M., M.H.), przesłuchań R.B. (wspólnika Spółki), ustaleń odnośnie osób wskazanych przez R.B. jako osób związanych z firmą S LTD (S.D., T.S. i A.Z.), czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Spółki od którego nabywano towary handlowe (M Sp. z o.o.), dokumentów i informacji pozyskanych od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury Regionalnej, a także dokumentów przedłożonych przez Spółkę.

Organ I instancji wskazał, że Spółka naruszyła obowiązek prowadzenia rozliczeń bezgotówkowych. Spółka, przyjmując płatności w formie gotówkowej za towar o wartości przekraczającej równowartość 15.000 euro, w związku z zapisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, winna m.in. stosować wobec kontrahentów tzw. środków bezpieczeństwa finansowego poprzez identyfikację klienta, podejmowanie czynności w celu identyfikacji rzeczywistego beneficjenta transakcji, uzyskiwanie informacji dotyczących celu i zamierzonego przez klienta charakteru stosunków gospodarczych.

Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania dostawy towarów (piwa) deklarowanych przez Spółkę na rzecz brytyjskiego kontrahenta S LTD jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1, art.42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do opodatkowania ww. dostaw stawką 0%.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie posiada wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, które wskazywałyby rzeczywistego nabywcę towarów i rzeczywisty przebieg transakcji. Posiadane przez Spółkę dokumenty świadczą jedynie o tym, że towar został wydany i sprzedany za gotówkę. Natomiast nadal nie wiadomo kto był rzeczywistym nabywcą tych towarów od Spółki. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w zakresie deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Towar został faktycznie wywieziony do Wielkiej Brytanii jednak nie do firmy S LTD, a potwierdzenie odbioru towaru dokonał nieokreślony nabywca. Zatem przedmiotowa dostawa nie może być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z dokumentami przewozowymi przedłożonymi przez Spółkę miejscem załadowania towarów była [...], a transport miał się odbywać na trasie [...].

Na poparcie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. brytyjskiego kontrahenta i wywozu towarów do Wielkiej Brytanii Spółka przedłożyła dokumenty, tj.:

- zamówienie e-mail z dnia [...].09.2016 r. z firmy S LTD na towar - zamawiający S. (to samo do wszystkich faktur);

- potwierdzenie nr VAT z aplikacji VIES;

- zdjęcia ciągników oraz naczep w trakcie załadunku;

- dokumenty CMR, na których figurują dane: nadawcy - pieczęć firmowa Spółki, odbiorcy - ręcznie wpisane: S LTD, miejsce przeznaczenia: [...], data i miejsce załadunku (załadunek w [...]), numer załączonej do CMR faktury VAT, dane przewoźnika i numery rejestracyjne środka transportu, stempel przewoźnika i nieczytelny podpis oraz w poz. 24 CMR (przesyłkę otrzymano) odręczny podpis " S.", ponadto w przypadku 2 dokumentów CMR w poz. 24 wpisano również datę odbioru;

- oświadczenia kierowców zawierające: potwierdzenie odbioru towaru zgodnie z fakturą, UDT wystawioną przez Spółkę, numer dowodu/paszportu (nie uzupełniono), oraz informacją, że towar opuścił terytorium Polski ze wskazaniem numeru rejestracyjnego środka transportu, a także datę i odręczny (czasami nieczytelny) podpis kierowcy;

- uproszczony dokument towarzyszący (UDT) - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, na którym figurują dane dostawcy (dane Spółki), odbiorcy (nr [...], S LTD), kraj przeznaczenia (Anglia), nazwa przewoźnika (L Ł.W., [...] E.W.), miejsce dostawy ([...]), oznaczenie, liczbę, rodzaj opakowań i opis wyrobów (napoje alkoholowe 29 palet), kod towaru CN (2203), ilość (18.824), masa brutto (23.980,00) i masa netto (22.530,00), cena z faktury/wartość rynkowa, data wystawienia oraz podpis wystawcy (dostawcy). Ponadto na 3 dokumentach UDT w części B zamieszczono odręczny podpis "S.".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Spółkę listy przewozowe CMR nie potwierdzają że towary trafiły do brytyjskiej firmy S LTD wskazanej na spornych fakturach jako nabywca towaru. Z zeznań kierowców wynika, że towar opuścił terytorium kraju i w trzech przypadkach trafił do Wielkiej Brytanii, przy czym w jednym z nich dopiero w listopadzie 2016 r. do miejscowości [...]. W dwóch przypadkach towar trafił do Belgii, gdzie został zarekwirowany przez belgijską administrację celną. Organ wskazał, że towar wykazany na fakturze [...] nie mógł zostać dostarczony do odbiorcy w Wielkiej Brytanii w dniu [...].10.2016 r., na co wskazują okazane dokumenty przewozowe, ponieważ z zeznań M.H. wynika, że ciągnik siodłowy, którym wykonywano transport uległ awarii, a towar został przewieziony do Wielkiej Brytanii dopiero w listopadzie 2016 r. do miejscowości Boston. Z zeznań kolejnego kierowcy wynika, że towar został dostarczony do Wielkiej Brytanii, ale nie pamięta gdzie, zaś na miejscu rozładunku nie było żadnego szyldu firmy S LTD. Dodatkowo ze złożonych przez jednego z przewoźników i jego kierowców zeznań wynika, że w październiku 2016 r. dwa transporty zostały zatrzymane przez Służby Celne Królestwa Belgii wraz z towarem, dokumentami przewozowymi i jednym z pojazdów świadczących transport, jako zabezpieczenie należności celno-podatkowej. Zaś z okazanych dokumentów wynika, że towar został dostarczony do odbiorcy, co zostało potwierdzone na dokumencie przewozowym CMR w polu 24, w którym widnieje podpis "S.". Potwierdzenie odbioru zostało dokonane również na fakturze [...], na której widnieje data odbioru [...].10.2016 r. wraz z podpisem "S.", a na drugiej fakturze o numerze [...] widnieje jedynie nieczytelny podpis osoby uprawnionej do odbioru towaru. Natomiast z zeznań R.B. wynika, że wiedział, iż część transportów została zatrzymana przez belgijską administrację celną. Wiedząc o zatrzymaniu transportów z towarem, Spółka nie miał prawa ująć tych dwóch transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ponieważ towar nie został odebrany przez nabywcę w miejscu wskazanym w CMR. Ponadto z zeznań R.B. złożonych w dniu [...].07.2018 r. wynika, że wszystkie dokumenty CMR wystawione do spornych faktur zostały podpisane na miejscu w [...] (odpowiedź na pytanie nr 33), co oznacza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została potwierdzona jeszcze przed wywozem towarów poza granice Polski. W ocenie organu powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to również "dobrą wiarę" Spółki. W ocenie organu, przedłożone przez Spółkę uproszczone dokumenty UDT również nie potwierdzają, że towar trafił do brytyjskiej firmy S LTD. Organ odwoławczy zauważa, że na uproszczonych dokumentach UDT wystawionych do spornych faktur w części B zamieszczono odręczny podpis "S." wraz z nieczytelną datą i miejscem odbioru towaru. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o zapłacie podatku akcyzowego przez odbiorcę. Z zeznań R.B. złożonych w dniu [...].07.2018 r. wynika, że to on albo fakturzystka wypełniali dokumenty UDT, przy czym R.B. zeznał, że jako właściciel firmy odpowiada za poprawność ich wypełnienia. Na pytanie dlaczego w październiku 2016 r. w dokumentach UDT wystawionych do spornych faktur, w rubryce nr 6 (numer i data zgłoszenia) nie dokonano wpisów, R.B. zeznał: "Ponieważ S Ltd. nie dostarczyło potwierdzenia opłaty akcyzowej". R.B. zeznał również, że nie pamięta czy dokumenty UDT wystawione do spornych faktur były potwierdzone w Spółce. Ponadto tylko w jednym przypadku ilość wykazanych palet i mas towaru była taka sama na dokumencie CMR i UDT, tj. 29 palet i masa brutto: 23.980 (dot. faktury [...]). Natomiast w pozostałych czterech przypadkach na dokumencie CMR wykazywano 31 palet i masę brutto 23.980, zaś na dokumencie UDT wykazano 29 palet i masę brutto również 23.980. W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodnym, aby 29 palet z piwem posiadało tą samą masę brutto co 31 palet z piwem, jak podano w dokumentach UDT i CMR. Powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Spółki.

Ponadto organ zauważył, że przedłożone przez Spółkę oświadczenia kierowców, w których zawarta jest informacja, iż towar opuścił terytorium Polski, nie są zgodne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ I instancji. Z zeznań złożonych przez kierowców wynika, że ww. oświadczenia były podpisywane po załadunku towaru w [...], a nie po opuszczeniu terytorium kraju. Ponadto jeden z kierowców, który podpisał trzy ww. oświadczenia zeznał, że jedynie załadował towar i auto odprowadził na bazę firmy transportowej i wykonał tylko jeden transport towaru za granicę. W ocenie organu powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Spółki. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wszystkie sporne faktury zostały wystawione na tą samą kwotę 82.723,84 zł, przy czym w jednej z nich ([...]) wykazano inną ilość towaru niż na pozostałych (dodatkowy towar pod lp. 8 z ww. faktury). Organ zwrócił również uwagę, że na zdjęciach ciągników oraz naczep w trakcie załadunku, dołączonych do spornych faktur, brak jest daty ich wykonania. Zatem nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że ww. zdjęcia były wykonane w momencie załadunku towaru wskazanego na spornych fakturach. Ponadto do wszystkich spornych faktur załączono to samo zamówienie przesłane e-mailem z dnia [...].09.2016 r. z adresu [...] od T.S..

Organ zauważył, że dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspółnotową, dokumenty potwierdzające jej dokonanie muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W ocenie organu posiadane przez Spółkę dokumenty świadczą jedynie o tym, że towar został wydany i sprzedany za gotówkę, natomiast nadal nie wiadomo, kto był rzeczywistym nabywcą tych towarów wykazanych w posiadanych przez Spółkę dokumentach. Co prawda kierowcy w złożonych zeznaniach potwierdzają fakt dokonania załadunku towaru w Spółce i jego wywóz do Wielkiej Brytanii, jednak odbiorca towaru pozostaje nieznany. W ocenie organu przedstawione przez Spółkę ww. dokumenty nie są rzetelne i nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towar został dostarczony do brytyjskiej firmy S LTD, wskazanej na spornych fakturach jako nabywca towaru (piwa), a więc nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Co więcej z powyższych ustaleń wynika, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Spółki. Przedmiotowych transakcji nie można zatem potraktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ zauważył również, że w dniu 27.12.2016 r. wpłynęła odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, z której wynika, że firma S LTD została wyrejestrowana przez HMRC w dniu [...].12.2016 r. z powodu nie składania deklaracji. Podatnik nie kontaktował się z HMRC, by zakwestionować wyrejestrowanie. Adres [...] wydaje się być wynajętym miejscem i z powodu braku kontaktu z podatnikiem nie można uzyskać informacji o transakcjach przeprowadzonych przez firmę S LTD.

W dniu 05.05.2017 r. wpłynęła kolejna odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej, z której wynika, że HMRC wysłało w dniu 06.10.2016 r. pismo do S LTD z powodu braku składania deklaracji VAT. Spółka S LTD nie odpowiedziała na wysłane pismo. Z ww. dokumentu SCAC wynika również, że wysłano do S LTD pismo odnośnie wyznaczenia terminu wizyty w ww. spółce, na które również nie otrzymano odpowiedzi. Brytyjska administracja podatkowa wskazała, że brytyjski podmiot jest znikającym podatnikiem, w związku z czym został wyrejestrowany dnia [...].10.2016 r. (obowiązkowe wyrejestrowanie).

Ponadto w aktach sprawy znajduje się wydruk z Polskiej Aplikacji VIES z dnia [...].11.2016 r. na temat danych rejestracyjnych firmy S LTD, z którego wynika, że ww. firma posiadała aktywny numer VAT w systemie VIES od dnia [...].02.2016 r. do dnia [...].10.2016 r. Jako formę prawną prowadzenia działalności wskazano GB-01 - Incorporated Company (including Building Society), zaś jako rodzaj działalności wskazano 4941 - Transport drogowy towarów. Jako adres kontrahenta wskazano: [...].

W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie firmy S LTD oraz osób wskazanych przez R.B. w protokołach przesłuchania jako osoby reprezentujące bądź związane z firmą S LTD, tj. S.D., T.S. i A.Z., nie potwierdzają zeznań R.B. odnośnie współpracy między Spółką a brytyjską firmą S LTD.

Z zeznań złożonych przez R.B. wynika, że przedstawiciele firmy S LTD S.D. lub T.S. jako pierwsi nawiązali z nim kontakt telefoniczny, a następnie złożyli zamówienie e-mailem na towar w postaci piwa różnego gatunku. Weryfikacja podmiotów zagranicznych polegała na sprawdzeniu firmy w Urzędzie Skarbowym oraz na ogólnie dostępnej stronie VIES. Do Spółki wg R.B. przyjeżdżali S.D., T.S. oraz Ł.J., których poznał osobiście, a osoby te dokonywały płatności za towar. Przy czym w trakcie przesłuchania w dniu [...].07.2018 r. na okazanym zdjęciu R.B. nie rozpoznał S.D.. Zgodnie z zeznaniami złożonymi R.B. A.Z., właściciel firmy S LTD, nie był osobiście w hurtowni i nigdy nie doszło do takiego spotkania. R.B. odnosząc się do kwestii rozliczenia płatności za sprzedany towar oświadczył, że jeden z ww. przedstawicieli firmy S LTD przed wysyłką towaru lub w dniu wysyłki dokonywał wpłaty gotówkowej w kasie hurtowni oraz dokonywał też wpłaty gotówkowej na konto firmowe w banku, w obecności kontrolowanego. R.B. odniósł się również do kwestii organizacji transportu i stwierdził, że to nie jego firma była organizatorem transportu, a koszty transportu ponosiła firma S LTD. W sprawie potwierdzania dostarczenia towaru dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii R.B. początkowo oświadczył, że potwierdzone dokumenty (CMR, UDT) otrzymywał pocztą lub zdarzało się tak, że przedstawiciel z firmy S LTD potwierdzał odbiór towaru na miejscu w [...] przed jego dostarczeniem do odbiorcy. Przy czym w protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 2018 r. R.B. zeznał, że wszystkie dokumenty CMR zostały podpisane na miejscu w [...]. Powyższe wskazywałoby na dokonywanie odbioru towarów przez domniemanego kontrahenta z Wielkiej Brytanii na miejscu w [...]. Ponadto R.B. nie sprawdzał, czy towar wyjechał z Polski, jak również nie sprawdzał umocowań prawnych T.S. oraz S.D.. R.B. stwierdził, że najprawdopodobniej wszystkie dokumenty przewozowe zostały wypełnione przez niego osobiście i przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów dla firmy S LTD dochował należytej staranności i w dobrej wierze je realizował. W ocenie R.B. zapisy znajdujące się na dokumentach związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie budzą żadnych wątpliwości co do dostarczenia towarów dla kontrahenta w nich wskazanego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż działania podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji firmy S LTD były niewystarczające. Spółka przed dokonaniem transakcji winna zasięgnąć informacji na temat brytyjskiego kontrahenta, tj. sprawdzić czy S LTD rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, zweryfikować osoby uprawnione do reprezentacji firmy, sprawdzić czy firma ma rzeczywiste biuro. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonano jedynie sprawdzenia firmy S LTD w Urzędzie Skarbowym oraz na ogólnie dostępnej stronie VIES. Podkreślenia wymaga, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż założycielem brytyjskiej firmy S LTD był S.D..

Firma była zarejestrowana jako transportowa (samozatrudniony kierowca), nie zajmowała się żadną sprzedażą czy kupnem i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z żadnej hurtowni z Polski. W 2016 r. skontaktowała się z S.D. osoba zainteresowana kupnem/przejęciem firmy S LTD. S.D. postanowił odsprzedać swoją firmę S. LTD, której przejęcie nastąpiło [...].04.2016 r. przez A.Z. i od tego czasu S.D. nie miał już nic do czynienia z firmą S LTD. Z kolei z zeznań A.Z. wynika, że udostępnił on osobom trzecim kserokopie swojego dowodu osobistego, który mógł posłużyć do przejęcia firmy na jego nazwisko. Ponadto nie zna on firmy S LTD i nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą czy handlem piwem. Zarówno S.D., jak i A.Z. oświadczyli, że nie znają Hurtowni [...] sp.j. R.B. R.B.. Natomiast z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że firma S LTD jest znikającym podatnikiem, w związku z czym została wyrejestrowana z rejestru VAT w dniu [...].10.2016 r. Ponadto organ I instancji podjął próbę nawiązania kontaktu z pięcioma osobami o nazwisku T.S. w celu ustalenia ewentualnych powiązań ww. osoby z firmą S LTD. Cztery osoby zaprzeczyły współpracy z firmą S LTD, natomiast piąta osoba nie podjęła pisma. Organ I instancji zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby, która nie odebrała pisma, o przekazanie informacji mogących świadczyć o powiązaniu T.S. z firmą S LTD. Przy czym organ ten poza wskazaniem adresu zamieszkania i zameldowania T.S., nie przekazał żadnych innych informacji mogących świadczyć o takich powiązaniach. Z powyższego wynika, że osoby wskazane przez R.B. jako związane z firmą S LTD, tj. S.D. i T.S., nie potwierdziły swojej współpracy z ww. brytyjską firmą, natomiast A.Z. również nie potwierdził, by działał w imieniu ww. firmy. A.Z. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy, ani co było przedmiotem sprzedaży na firmę założoną na jego nazwisko. Wyjaśnienia złożone przez A.Z. wskazują, że były to transakcje pozorne, a dokumenty nie odpowiadają stanowi faktycznemu.

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o braku zachowania należytej staranności przez Spółkę przy weryfikacji firmy S LTD. Spółka podjęła współpracę z domniemaną firmą S LTD jedynie na podstawie rozmowy telefonicznej i przesłanego e-maila, a nie dokonała nawet podstawowej weryfikacji brytyjskiego kontrahenta.

Ponadto z akt sprawy i zeznań R.B. wynika, że zapłaty za zamówiony towar przez firmę S LTD były pobierane w kasie hurtowni, a następnie wpłacane przez R.B. na rachunek bankowy. Szczątkowe dokumenty związane z rozliczeniem transakcji z firmą S LTD zostały przedłożone przez pełnomocnika Spółki w dniu [...].05.2017 r. wraz z wyjaśnieniami. Na wszystkich wystawionych fakturach wskazano formę płatności przelew w terminie do dnia [...].10.2016 r. W celu potwierdzenia płatności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedłożono jedynie wydruk z dnia [...].05.2017 r. zatytułowany "Lista zapisów kasowych/bankowych" za okres [...].10.2016 do [...].10.2016 r. dla podmiotu S LTD. Z przedstawionego dokumentu wynika, że firma S LTD w październiku 2016 r. dokonała wpłat gotówkowych w kwocie 402.055,00 zł oraz dokonała jednej wpłaty na rachunek na kwotę 118.000,00 zł, przy czym przy kwocie 118.000,00 zł znajduje się odręczna adnotacja o treści "wpłata w oddz. [...] z klientem".

W wyjaśnieniu złożonym przez pełnomocnika Spółki wskazano, że ww. dokument jest obecnie jedyną dokumentacją jaką dysponuje Spółka, albowiem pozostała dokumentacja została przekazana w całości do organów śledczych. Z powyższego dokumentu wynika, że w okresie od [...].10.2016 r. do [...].10.2016 r. dla podmiotu S LTD zostało wystawionych dziewięć dowodów wpłaty na łączną wartość 2.7 520.055,00 zł. Przy czym Spółka nie dokonał przyporządkowania wpłat gotówkowych od firmy S LTD do wpłat na rachunek Spółki, pomimo że została do tego zobowiązana w trakcie trwania czynności kontrolnych. Ponadto z otrzymanych dokumentów, tj. wyciągu bankowego numer 201 (numer rachunku [...] S.A. [...]) za okres od [...].10.2016 r. do [...].10.2016 r., dokumentującego operacje z dnia [...].10.2016 r. wynika, że w dniu [...].10.2016 r. R.B. dokonał w formie gotówki wpłaty 118.000.00 zł, o czym świadczy brak rachunku z którego dokonano przelew.

Z opisu operacji wynika natomiast, że jest to przedpłata za towar S LTD. Z powyższej wpłaty wynika, że to nie firma S LTD dokonała wpłaty, lecz R.B. dokonał sam wpłaty jako przedpłaty za towar od firmy S LTD. Powyższe nie dokumentuje, że przelana kwota w wysokości 118.000,00 zł pochodzi w rzeczywistości od firmy S LTD. Ponadto w trakcie jednego z przesłuchań R.B. został zapytany dlaczego nie były realizowane przez firmę S LTD płatności przelewami na konto bankowe Spółki i dlaczego zgodzono się na taką formę płatności, która jest niezgodna z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rozliczeń bezgotówkowych. R.B. zeznał, że płatność dla klienta gotówką była najbardziej korzystna, był to szybki obrót gotówką, który dobrze wpływał na bieżące płatności firmy. Przyjmowanie przez Spółkę wpłat gotówkowych za towar powyżej 15.000 euro wskazuje na brak należytej staranności oraz pochopne działanie ze strony Spółki. Jak wskazano wyżej R.B. przez fakt, iż pobierał płatności w gotówce i sam dokonywał wpłat w banku, automatycznie autoryzował wpłaty z pominięciem faktycznego wpłacającego. W ten sposób mimowolnie dokonywał legalizacji wpłat niewiadomego pochodzenia. Fakt, że aprobowano płatność w formie gotówki, a nie przelewem na konto bankowe, jest przesłanką na brak dbałości i należytej staranności Spółki na prawidłowe i jednoznaczne udokumentowanie dostaw do S LTD. Ponadto należy wskazać, że na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę, Spółka jako formę płatności podawała: "przelew", mimo że płatności dokonywane były w przeważającej części w gotówce.

R.B. swoją rolę w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ograniczył tylko do przyjęcia gotówki, wydania towaru i podpisania dokumentacji przewozowej (CMR, UDT i faktury). Powyższe wskazuje, iż dla R.B. liczyła się tylko zapłata, a nie rzetelne rozliczenie transakcji zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ponadto R.B. zeznał, że odbiór towaru przez rzekomego przedstawiciela S LTD T.S. został potwierdzony na dokumentach jeszcze w [...], przed jego dostarczeniem do odbiorcy w Wielkiej Brytanii. W związku z tym dokumenty potwierdzające odbiór towaru w dniu załadunku przeznaczonego do firmy S LTD nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu Spółka nie podjęła działań mających na celu potwierdzenie, czy dostawy piwa do brytyjskiego kontrahenta zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, chociaż powinna mieć obawy o faktyczny przebieg dostaw. Z zeznań złożonych przez R.B. wynika, że nie interesował się on tym, co dzieje się z towarem po jego wyjeździe z terenu firmy. Nie żądał od kierowców zwrotu potwierdzonego listu CMR po dokonanej usłudze transportowej, tylko przyjmował od rzekomego przedstawiciela S LTD T.S. potwierdzenie odbioru towaru na dokumencie CMR (egz. 1 - dla nadawcy) jeszcze w [...] w dniu załadunku. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców, z których wynika, że osoby ze Spółki nie były zainteresowane kiedy zostanie dostarczony towar i zwrócone dokumenty. Zatem Spółka nie posiadała wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określonych przepisem zawartym w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z wyłudzaniem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka winna zachować szczególną ostrożność przy doborze odbiorcy towaru, tym bardziej, że z zeznań złożonych przez R.B. wynika, iż ma on ponad 25 lat doświadczenia w branży handlowej i miał już wcześniej do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami, również z zagranicy. Tymczasem Spółka zawsze odbierała zamówienia e-mailem lub telefonicznie, przyjmowała wpłaty gotówkowe od T.S. lub S.D., rzekomych przedstawicieli firmy S LTD. Przyjmowano bezkrytycznie potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które były dokonywane na miejscu w [...]. Cała logika sposobu sprzedaży piwa dla brytyjskiego kontrahenta (zwłaszcza wskazane wyżej zaniechania) powinna była wywołać u Spółki przekonanie, że transakcje mogą być nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla firmy S LTD. Spółka nie dokonała weryfikacji firmy S LTD, ograniczyła ją tylko do sprawdzenia czy brytyjski kontrahent ma aktywny numer VAT. Spółka nie potwierdziła prawa osoby przedstawiającej się jako T.S. do reprezentowania firmy S LTD i zaciągania zobowiązań w jej imieniu. Powyższe świadczy również o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej przez Spółkę w zakresie deklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii jednak nie do firmy S LTD, a odebrał go nieokreślony nabywca. Zatem przedmiotowa dostawa nie może być opodatkowana stawką VAT 0%.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie:

1. Art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje podatnik stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika, podczas gdy z treści decyzji wydanych wobec podatnika wynika, że transakcje sprzedaży napojów alkoholowych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2016 r. miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i spółka ta obowiązana jest do zapłaty podatku należnego z tytułu tych transakcji.

2. Art. 167 oraz arl. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do zastosowania 0% stawki Vat ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w późniejszych fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, w szczególności gdy organy podatkowe nie wykazały, że spełnione są przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT.

3. Art. 4 ust, 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WB z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel piwem); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż piwa, strony internetowej, wizytówki itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie.

4. Art. 196 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 O.p. oraz art. 263 § 3 O.p. i 180 O.p. poprzez pominięcie treści art. 196 § 1 O.p., iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, a w efekcie uchylanie się od przesłuchania świadków S.D., A.Z. i T.S., a w efekcie dalsze naruszenia przepisów tj. niepodjęcia przez Organ podatkowy prób zdyscyplinowania świadków poprzez nałożenie kary porządkowej, a w przypadku dalszego uchylania się zastosowania zgodnie z art. 263 § 3 O.p. środków przymusu, czym działają na niekorzyść podatnika.

5. Art. 196 O.p., poprzez uznanie e-maili, oświadczenia, SMSa świadka S.D. dowodem w rozumieniu art. 196 O.p, podczas gdy prawidłowa analiza treści przepisu wskazuje, iż źródła te stanowią jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji.

6. Art. 190 § 1 i 2 poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka A.Z.,

7. Art. 219 O.p. w zw. z art. 211 O.p., polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i zaniechaniu doręczenia stronie postanowień o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach tj. protokołu przesłuchaniu świadka A.Z.,

8. Art. 190 § 1 i 2 poprzez jego niezastosowanie i nie zawiadomienie strony o czynnościach z udziałem świadka S.D.; błędne przyjęcie, iż w orzecznictwie wskazuje się, że za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nie zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy, podczas gdy w/w osoba nie jest podatnikiem w niniejszej sprawie, a świadkiem,

9. Naruszenie art. 190 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 poprzez przyjęcie wyjaśnień od wskazanych osób (świadków S.D., T.S.) w formie protokołu kontroli, zamiast w formie zeznań .świadka, co w istocie pozbawiło stronę udziału w istotnej czynności dowodowej i spowodowało błędne przyjęcie, że za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nie zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy, podczas gdy w/w osoby nie są podatnikami w niniejszej sprawie, a świadkami.

10. Art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. prawo konsularne, przesłuchanie może nastąpić poza granicami Polski, a przesłuchanie mieści się w funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1274 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania świadka A.S.,

11. Art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie zeznań świadków M.W. (protokół z dnia [...].03.2017r.), J.Z., Ł.M., którzy to stanowczo potwierdzili dostarczenie odbiorcy (S Ltd.) na terenie Wielkiej Brytanii towaru zakupionego od podatnika do strefy magazynowej,

12. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z. którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

13. Art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

14. Art 191 O.p. w zw. z art 187 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie dokumentów w postaci opłat drogowych, raportów lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL, przepraw promowych, które to dokumenty stanowią dowód dokonania wewnątrzwspólnotowe) dostawy w rozumieniu art 42 ust. 11 ustawy o VAT.

15. Art 77 § 1 w zw. z art 78 § 1 k.p.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. w zw. art 42 ust. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego dowodów w postaci opłat drogowych, raportów lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL, przepraw promowych,

16. Art 191 O.p. w zw. z art 187 O.p. i art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie okoliczności tego rodzaju, iż kontrahent S Ltd w datach dokonywania dostaw posiadał właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co podatnik sprawdzał za każdym razem i dołączał do dokumentacji.

17. Art. 124 O.p. poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem Organu kontrolnego powinien podjąć aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Wskazać należy, że na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez stronę skarżącą fakturami VAT na rzecz S LTD.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

W ocenie Sądu, prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, że transakcje wykazane na spornych fakturach nie spełniają żadnego z tych warunków.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że posiadane w dokumentacji podatnika dowody nie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. potwierdzającymi wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, ponieważ przewóz towarów został zlecony przewoźnikowi, zastosowanie ma art. 42 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do jego treści dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W niniejszej sprawie strona skarżąca dysponowała następującymi dokumentami:

– zamówienie e-mail z dnia [...].09.2016 r. z firmy S LTD na towar - zamawiający S. (to samo do wszystkich faktur);

– potwierdzenie nr VAT z aplikacji VIES;

– zdjęcia ciągników oraz naczep w trakcie załadunku;

– dokumenty CMR, na których figurują dane: nadawcy - pieczęć firmowa Spółki, odbiorcy - ręcznie wpisane: S LTD, miejsce przeznaczenia: [...], data i miejsce załadunku (załadunek w [...]), numer załączonej do CMR faktury VAT, dane przewoźnika i numery rejestracyjne środka transportu, stempel przewoźnika i nieczytelny podpis oraz w poz. 24 CMR (przesyłkę otrzymano) odręczny podpis " S.", ponadto w przypadku 2 dokumentów CMR w poz. 24 wpisano również datę odbioru;

– - oświadczenia kierowców zawierające: potwierdzenie odbioru towaru zgodnie z fakturą, UDT wystawioną przez Spółkę, numer dowodu/paszportu (nie uzupełniono), oraz informacją, że towar opuścił terytorium Polski ze wskazaniem numeru rejestracyjnego środka transportu, a także datę i odręczny (czasami nieczytelny) podpis kierowcy;

– - uproszczony dokument towarzyszący (UDT) - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, na którym figurują dane dostawcy (dane Spółki), odbiorcy (nr [...], S LTD), kraj przeznaczenia (Anglia), nazwa przewoźnika (L Ł.W., [...] E.W.), miejsce dostawy ([...]), oznaczenie, liczbę, rodzaj opakowań i opis wyrobów (napoje alkoholowe 29 palet), kod towaru CN (2203), ilość (18.824), masa brutto (23.980,00) i masa netto (22.530,00), cena z faktury/wartość rynkowa, data wystawienia oraz podpis wystawcy (dostawcy). Ponadto na 3 dokumentach UDT w części B zamieszczono odręczny podpis "S.".

Zauważyć należy, że zamówienie, potwierdzenie nr VAT kontrahenta oraz zdjęcia ciągników uprawdopodabniają jedynie fakt zawarcia transakcji jednak nie dotyczą samej czynności transportu i dostarczenia towaru na miejsce.

Zatem bezpośredni wpływ na ocenę czy towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mają jedynie: dokumenty CMR (zawierające, poza jednym, wypełnione poz. 24 tj. odręczne podpisy odbiorcy "S."), oświadczenia kierowców (m.in. że towar opuścił terytorium Polski) oraz dokumenty UDT (zawierające w trzech przypadkach (na pięć) podpis odbierającego "S."). Podkreślić jednak należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokumenty te zostały wypełnione i podpisane zanim towar w ogóle opuścił Polskę. Nie mogą zatem w żaden sposób potwierdzać, że towar opuścił kraj, a tym bardziej, że dotarł widniejącego na fakturach nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z zeznań R.B. z [...] lipca 2018 r. oraz kierowców odbierających towar ze Spółki wynika, że praktyką było wypełnianie i podpisywanie dokumentów CMR oraz oświadczeń o tym, że towar opuścił terytorium Polski - w trakcie załadunku towaru. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w odmiennej treści dokumentów CMR (egzemplarz nr 3 dla przewoźnika) przedłożonych przez firmy transportowe (inny sposób wypełnienia poz. 24 tj.: różnice w datach lub ich brak, podpisy innych osób niż "S.").

Odnośnie dokumentów UDT R.B. zeznał, że nie pamięta czy były podpisywane w Polsce czy w kraju przeznaczenia towaru. R.B. zeznał, że wiedział, iż w październiku 2016 r. dwa transporty z piwem zostały zatrzymane przez Urząd Celny. Na pytanie dlaczego rozliczył skonfiskowane dostawy w Belgii jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów skoro towar nie dotarł na miejsce przeznaczenia (do odbiorcy w Anglii), zeznał: "Ale towar opuścił terytorium Polski, zawsze było tak, że towar bez zapłaty nie opuścił hurtowni, być może przedstawiciel potwierdził odbiór towaru, dostawa była zrealizowana na rzecz podmiotu zagranicznego, czyli WDT zostało zrealizowane".

Z zeznań kierowców wynika, że towar opuścił terytorium kraju i w trzech przypadkach trafił do Wielkiej Brytanii, przy czym w jednym z nich dopiero w listopadzie 2016 r. do miejscowości [...]. W dwóch przypadkach towar trafił do Belgii, gdzie został zarekwirowany przez belgijską administrację celną. Towar wykazany na fakturze [...] nie mógł zostać dostarczony do odbiorcy w Wielkiej Brytanii w dniu [...].10.2016 r., na co wskazują okazane dokumenty przewozowe, ponieważ z zeznań pana M.H. wynika, że ciągnik siodłowy, którym wykonywano transport uległ awarii, a towar został przewieziony do Wielkiej Brytanii dopiero w listopadzie 2016 r. do miejscowości [...]. Z zeznań kolejnego kierowcy wynika, że towar został dostarczony do Wielkiej Brytanii, ale nie pamięta gdzie, zaś na miejscu rozładunku nie było żadnego szyldu firmy S LTD. Dodatkowo ze złożonych przez jednego z przewoźników i jego kierowców zeznań wynika, że w październiku 2016 r. dwa transporty zostały zatrzymane przez Służby Celne Królestwa Belgii wraz z towarem, dokumentami przewozowymi i jednym z pojazdów świadczących transport, jako zabezpieczenie należności celno-podatkowej. Zaś z okazanych dokumentów wynika, że towar został dostarczony do odbiorcy, co zostało potwierdzone na dokumencie przewozowym CMR w polu 24, w którym widnieje podpis "S.". Potwierdzenie odbioru zostało dokonane również na fakturze [...], na której widnieje data odbioru [...].10.2016 r. wraz z podpisem "S.", a na drugiej fakturze o numerze [...] widnieje jedynie nieczytelny podpis osoby uprawnionej do odbioru towaru. R.B. wiedział, że część transportów została zatrzymana przez belgijską administrację celną. Wiedząc o zatrzymaniu transportów z towarem, Spółka nie miał prawa ująć tych dwóch transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ponieważ towar nie został odebrany przez nabywcę w miejscu wskazanym w CMR. Ponadto z zeznań R.B. złożonych w dniu [...].07.2018 r. wynika, że wszystkie dokumenty CMR wystawione do spornych faktur zostały podpisane na miejscu w [...] (odpowiedź na pytanie nr 33), co oznacza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została potwierdzona jeszcze przed wywozem towarów poza granice Polski. Powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach.

Kompleksowa ocena powyższych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokumentacja przedstawiona przez podatnika nie wskazuje, że nastąpiła WDT.

Dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem dostawca sporządza takie dokumenty i wręcza je odbiorcy wraz z towarem, logicznym jest, że dokumenty te nie mogą świadczyć same przez się o dokonaniu takiej dostawy, bo nie mogą stanowić potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r. I FSK 1661/11), orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe świadczy o tym, że skarżąca spółka nie spełniła przewidzianego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunku opodatkowania WDT według stawki podatku 0%.

Zauważyć ponadto należy, że treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Braków w dokumentacji, o której mowa w powyższym przepisie, nie może uzupełnić organ w toku postępowania podatkowego. Z tej przyczyny za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów.

Już z tej przyczyny za prawidłową należy uznać decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Kluczowy był bowiem fakt, że Skarżąca nie dopełniła wszystkich obowiązków formalnych. Dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%. W takiej sytuacji ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Uchybienia w sporządzeniu i gromadzeniu dokumentacji dotyczącej WDT świadczą również o tym, że spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwie podatkowym (o czym więcej w dalszej części uzasadnienia). Podatnik, który wystawia (prowadzi) dokumentację związaną z WDT w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, tym samym ograniczając możliwość ustalenia, czy towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, nie może korzystać z ochrony prawnej, o której mowa w wyroku ETS z 27 września 2007 r., C - 409/04.

Niezależnie od powyższego należy przyznać rację organom podatkowym, że w wypadku spornych transakcji nie został spełniony również drugi, przewidziany w art. 13 ustawy o VAT warunek, tj. dokonanie transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Strony transakcji winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 1078/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem dla przyznania podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług nie wystarczy wykazanie, że towar ostatecznie znalazł się u podmiotu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług wymaga bowiem ustalenia, że towar został dostarczony do wskazanego na fakturach kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez danego podatnika. Brak jednoznacznego ustalenia tej okoliczności stoi na przeszkodzie uznaniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o PTU. Z treści skargi wynika, że warunek ten jest inaczej rozumiany przez jej autora.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (opisany na stronach 15-19 zaskarżonej decyzji), nie pozwala na ustalenie, że towar, który ostatecznie dotarł do Wielkiej Brytanii został przekazany S LTD. Kierowca M.H. zeznał, że adres na dokumentach przewozowych był inny niż adres rozładunku. Adres miejsca rozładunku otrzymał telefonicznie, towar został dostarczony do [...]. Kierowca J.S. nie potrafił wskazać dokładnego adresu rozładunku towaru w Wielkiej Brytanii oraz potwierdzić, że miejsce rozładunku było zgodne z adresem wskazanym w dokumencie przewozowym.

Kierowca Ł.M. zeznał, że od R.B. otrzymał informację, że otrzyma sms ze wskazaniem gdzie konkretnie ma dostarczyć towar w Wielkiej Brytanii.

Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych wynika, że transporty odbywały się na podstawie listów przewozowych CMR wykazujących jako nabywcę S LTD, jednak żaden z nich nie wskazał z imienia i nazwiska, kto dokonał potwierdzenia na dokumentach odbioru towaru. Nie odbywała się pod adresem wskazanym na dokumentach CMR. Pozwala stwierdzić, że żaden z przewoźników nie weryfikował, kto jest rzeczywistym odbiorcą.

Dwa transporty wykonywane przez firmę Ł.W. zostały zatrzymane przez służby celne w Belgii i towar z transportu został zatrzymany. Natomiast towar z jednego transportu wykonywanego przez firmę [...] E.W. również ponad wszelką wątpliwość nie został dostarczony do Wielkiej Brytanii w październiku z uwagi na awarię silnika pojazdu, który wraz z naczepą z towarem stał na niemieckim autohofie do [...] listopada 2016 r.

Ocena powyższych dowodów wskazuje, że tylko w wypadku dwóch transportów można stwierdzić, że w październiku 2016 r. dotarły do Wielkiej Brytanii, nie oznacza jednak, że zostały dostarczone kontrahentowi oznaczonemu na fakturach.

Jak wynika z pism brytyjskiej administracji podatkowej firma S LTD została wyrejestrowana przez HMRC w dniu [...] grudnia 2016 r. z powodu nie składania deklaracji. Podatnik nie kontaktował się z HMRC, by zakwestionować wyrejestrowanie. Adres [...] wydaje się być wynajętym miejscem i z powodu braku kontaktu z podatnikiem nie można uzyskać informacji o transakcjach przeprowadzonych przez firmę S LTD. Wskazano, że podmiot jest znikającym podatnikiem.

W protokołach przesłuchania R.B. wskazał S.D., T.S. i A.Z. jako osoby reprezentujące, bądź związane z firmą S LTD. Nie określił innych dodatkowych danych, które pomogłyby w ich zidentyfikowaniu. Organ podjął czynności zmierzające do nawiązania kontaktu z tymi osobami szczegółowo opisane na stronach 20 – 25 zaskarżonej decyzji.

Ze spisanego odręcznie oświadczenia wynika, że S.D. w październiku 2015 r. założył w Anglii firmę S LTD, którą zarejestrował pod adresem swojego zamieszkania tj.: [...]. W 2016 r. skontaktował się z nim pan D., którego nazwiska nie pamięta, zainteresowany kupnem/przejęciem firmy S LTD. Z uwagi na duże zmiany w firmie W, w której pan S.D. pracował, postanowił swoją spółkę odsprzedać. W związku z tym firma S LTD została rozliczona do końca marca 2016 r., po czym nastąpiła zmiana dyrektora/właściciela firmy. Formalności związane z przejęciem firmy zostały przeprowadzone z A.Z. oraz księgowym S.D.. Przejęcie firmy S LTD nastąpiło [...].04.2016 r. przez A.Z. i od tego czasu S.D. nie miał już nic do czynienia z firmą S LTD. Ponadto S.D. oświadczył, że nigdy nie nawiązał współpracy z Hurtownią [...] Sp.j. R.B., R.B., nie zna właścicieli Spółki i nigdy nie był w tej hurtowni. Nie robił zakupów, nie składał zamówień na towar, ani nie płacił za towar w tej hurtowni. Dodatkowo S.D. oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników, nie zna T.S. oraz, że po sprzedaży firmy S LTD nie miał kontaktu z A.Z., jak również z panem Danielem, którego nazwiska nie pamięta.

Na podstawie dostępnych organowi I instancji aplikacji ustalono, że pięć osób spełnia kryterium wyszukiwania podmiotu wg imienia i nazwiska T.S.. W odpowiedzi na wysłane zapytania dotyczące znajomości i ewentualnej współpracy z firmą S LTD, cztery osoby odpowiedziały negatywnie, zaś w jednym przypadku pismo powróciło z adnotacją "nie podjęto awizowanego pisma".

W związku z powyższym organ I instancji dodatkowo zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących pana T.S. mogących zweryfikować podatnika pod kątem jego potencjalnych transakcji lub powiązań z firmą S LTD. W odpowiedzi z dnia [...].09.2017 r. ww. organ poza wskazaniem adresu zameldowania oraz zamieszkania T.S., nie przekazał żadnych innych informacji mogących świadczyć o powiązaniach ww. pana T.S. z firmą S LTD.

Pismem z dnia [...].09.2017 r. Prokuratura Regionalna przesłała m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka A.Z. z dnia [...].08.2017 r. Z protokołu wynika, że A.Z. zeznał m.in., że od 10 lat jest na rencie inwalidzkiej, spowodowanej udarem mózgu i od tego czasu nie pracuję. W tym czasie zajmował się różnymi pracami dorywczymi, takimi jak np. stróżowanie albo praca w barze. Nie ma nic wspólnego z handlem piwem, ani żadnym alkoholem, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a tym bardziej za granicą. Nie zna firmy o nazwie S LTD i nigdy o niej nie słyszał. W trakcie przesłuchania okazano A.Z. wydruk ze strony internetowej, wskazujący dane firmy S LTD oraz byłego dyrektora firmy S.D. i aktualnego czyli A.Z. i zadano świadkowi pytanie, czy zna S.D.. W odpowiedzi na zadane pytanie A.Z. zeznał: "Faktycznie tu są moje dane, ale na pewno nie znam takiej firmy. Ja nie znam też osoby o nazwisku S.D.". Natomiast na pytanie: czy był świadek kiedykolwiek w Anglii i czy zna świadek okoliczności wskazujące na przekazanie nieznanej osobie swoich danych osobowych, A.Z. zeznał: "Ja o ile się nie mylę byłem dwa razy w Anglii (...) poleciałem do córki (...). Jeżeli chodzi o przekazywanie moich danych to przypomniało mi się, że chyba dwa lata temu ja pracowałem tak nieformalnie w barze z alkoholem na Targu [...] na parterze hotelu [...]". Zeznał również, że przekazał ksero swojego dowodu osobistego który dostał w marcu 2016 r, "koledze spod celi" oraz, że nie zna Hurtowni [...] R. i R.B., ani T.S..

Powyższe wskazuje, że S LTD była zarejestrowana jako transportowa (samozatrudniony kierowca), nie zajmowała się żadną sprzedażą czy kupnem i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z żadnej hurtowni z Polski. W 2016r. odsprzedano firmę, której przejęcie nastąpiło [...].04.2016 r. i od tego czasu S.D. nie miał już nic do czynienia z firmą S LTD. Z kolei z zeznań A.Z. (domniemanego nowego dyrektora) wynika, że udostępnił on osobom trzecim kserokopie swojego dowodu osobistego, który mógł posłużyć do przejęcia firmy na jego nazwisko.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie pozwalają stwierdzić, że towary wysyłane przez skarżącą spółkę nie dotarły do S LTD. Tymczasem warunkiem opodatkowania WDT według stawki podatku 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spełnienie tego warunku musi zostać udowodnione w sposób jednoznaczny, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy dodatkowo ocenić, czy Skarżąca miała podstawy by sądzić, że prawidłowo zadeklarowała sprzedaż na rzecz S LTD jako WDT, będąc nieświadomą, iż towar, który został odebrany z jej magazynów w sytuacji gdy transport nie był wykonywany środkami transportu należącymi do Strony, nie trafił ostatecznie do miejsca przeznaczenia wskazanego w treści faktur. NSA w swoim orzecznictwie wskazało bowiem, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (np. NSA z 25 lipca 2017, I FSK 2225/15).

Jak już wskazano, w toku postępowania dowodowego organ prawidłowo ustalił, że dokumenty takie jak listy przewozowe CMR, oświadczenia kierowców o tym, że towar opuścił terytorium Polski oraz uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT) były wypełniane i podpisywane zanim towar opuścił teren hurtowni podatnika. Dokument CMR zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Wypełnienie przez podatnika tj. nadawcę towaru lub za jego zgodą pola 24 tego dokumentu (a zatem potwierdzenie przyjęcie przesyłki przez odbiorcę) zanim rozpoczęto przewóz towaru powoduje, że dokument ten nie tylko nie stanowi dowodu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia ale także świadczy o tym, że podatnik godził się na uczestnictwo w ewentualnym oszustwie podatkowym. Podobne uwagi dotyczą dokumentów UDT i oświadczeń kierowców. Podatnik świadomie uczestnicząc w tworzeniu fikcyjnych dokumentów mających stanowić dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie może powoływać się na dobrą wiarę. Takie okoliczności wskazują bowiem, że nie zależy mu na ustaleniu komu towar zostanie ostatecznie przekazany, a co za tym idzie, czy towar nie będzie przedmiotem oszustwa podatkowego.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, a wobec niespełnienia przez sporne dostawy warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz stwierdzenia braku dobrej wiary podatnika, zasadna była odmowa opodatkowania spornych dostaw według stawki 0%.

Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sporu jest możliwość rozliczenie podatku należnego od sprzedaży, a nie rozliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez Stronę skarżącą działalnością gospodarczą.

Podobna uwaga dotyczy zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy obu instancji nie orzekały bowiem na podstawie tego przepisu.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG. Przyczyny, dla których Sąd uznał, że zakwestionowane dostawy towarów nie mogą zostać opodatkowane stawką 0% zostały wyżej wyjaśnione. Podatnik nie spełnił warunków wskazanych w art. 13 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Sposób prowadzenia dokumentacji mającej stanowić dowód WDT wskazuje, że nie podejmował czynności mogących wykluczyć jego udział w oszustwie podatkowym. Dla tej oceny bez znaczenia pozostawał status kontrahenta podatnika.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponownie przypomnieć należy, że z treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zauważyć również należy, że ustawodawca dał podatnikowi niezbędny czas mógł on uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające od WDT. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, do czasu potwierdzenia czy wszystkie warunki WDT zostały spełnione.

Z tej przyczyny za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 196 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 O.p. oraz art. 263 § 3 O.p. i 180 O.p. poprzez pominięcie treści art. 196 § 1 O.p., a także 123§ 1 O.p., 190 § 1 i 2 O.p. dotyczące S.D., A.Z. i T.S.. Autor skargi nie wskazuje w jaki sposób ewentualne uchybienia tych przepisów mogły wpłynąć na wynik sprawy. Przede wszystkim w jaki sposób miałyby potwierdzić, że wykazany w zakwestionowanych fakturach towar dotarł do oznaczonego w nich nabywcy oraz wpłynąć na ocenę dokumentów CMR, UDT i oświadczeń kierowców, które były wypełniane jeszcze w kraju. W ocenie Sądu nawet gdyby organy obu podatkowe naruszyły w jakimiś stopniu te przepisu, to uchybienia te pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy.

Ponadto rację należy przyznać organowi administracji, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że wynikający z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Według zaś art. 180 § 1 ww. ustawy ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 ww. ustawy, który jedynie przykładowo wymieniono środki dowodowe. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona.

Zauważyć również należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne jest zarzucenie organowi, że zaniechał prób zdyscyplinowania ww. osób. Zauważyć należy, że strona pozostała bierna w poszukiwaniu T.S., A.Z. i S.D.. Nie udzieliła żadnych informacji, które mogły pomóc w zidentyfikowaniu tych osób. Ponadto, jak wskazano wyżej, nie sposób przyjąć, że ewentualne nałożenie kary porządkowej mogłoby wpłynąć na treść dowodu jakim jest protokół z przesłuchania A.Z. sporządzony przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Podobna uwaga dotyczy oświadczenia i wyjaśnień S.D., który zaprzeczył znajomości z R.B.. Rolą organów podatkowych kontrolujących prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki podatku 0% dla opodatkowania WDT, nie jest uwiarygodnianie twierdzeń strony wszelkimi dostępnymi środkami.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia zeznań świadków oraz dokumentów wskazać należy, że powołane przez Stronę dokumenty potwierdzają jedynie, że towar był transportowany i trafił do Wielkiej Brytanii (przy czym z zeznań świadków wynika, że w jednym przypadku towar trafił do Wielkiej Brytanii dopiero w listopadzie 2016 r. do miejscowości [...], zaś w dwóch przypadkach towar nie trafił Wielkiej Brytanii tylko do Belgii — został zarekwirowany przez belgijską policję celną). Dokumenty te nie wskazują jednak konkretnego miejsca dostawy towaru, natomiast inne ustalenia dokonane przez organ I instancji nie potwierdziły dokonania tym wywozem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firmy S LTD. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań M.W., J.Z. i Ł.M., należy zwrócić uwagę na wskazaną w odpowiedzi na skargę okoliczność, że w aktach sprawy brak jest zeznań M.W. z dnia [...].03.2017 r. oraz J.Z.. Przy czym organ zaznaczył, że z urzędu jest jej wiadomym, iż wobec Strony skarżącej toczyło się również postępowanie odwoławcze za sierpień 2016 r. i ww. zeznania stanowią akta postępowania prowadzonego wobec Strony skarżącej za sierpień 2016 r., gdyż dotyczą tamtego okresu. W aktach postępowania prowadzonego wobec Strony skarżącej znajdują się zeznania złożone przez M.W. z dnia [...].07.2018 r. i zeznania złożone przez Ł.M. z dnia [...].07.2017 r. Zeznania obu wymienionych świadków nie potwierdzają, że towar trafił do firmy S LTD. M.W. zeznał, że nie weryfikował odbiorcy towaru firmy S LTD, towar dostarczał pod wskazany telefonicznie adres, nie miał pewności, że wskazana w CMR firma S LTD odbierała towar, nie otrzymywał potwierdzeń odbioru na CMR, osoba odbierająca towar nie chciała przyjąć także dokumentów przewozowych. Natomiast Ł.M. zeznał, że w październiku 2016 r. transport nie dojechał, ponieważ zatrzymano go w Belgii. Zatem powyższe zeznania świadków nie potwierdzają tezy, że to S LTD odbierała towar w Wielkiej Brytanii.

Ponadto organy nie kwestionował okoliczności, że firma S LTD w datach dokonywania dostaw posiadała właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednak zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż S LTD była "słupem", a faktyczny odbiorca nie jest znany. Strona skarżąca nie zweryfikowała osób podających się za przedstawicieli S LTD, którzy już w [...] dokonywali płatności gotówką i potwierdzali na listach przewozowych CMR odbiór towaru. Organy nie kwestionowały faktu, że towar został wywieziony z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednak samo dokonanie przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej nie jest wystarczające do zastosowania 0% stawki podatku. Niezbędne jest również to, aby podatnik posiadał dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym winien być to nabywca oraz kraj członkowski wskazany w dokumentach będących w posiadaniu Strony skarżącej. W niniejszej sprawie Strona skarżąca takich dowodów nie przedłożyła.

Również jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 25 czerwca 2015 r. prawo konsularne, poprzez odstąpienie od przesłuchania A.S.. Sąd zarzut ten odczytuje jako zarzut dotyczący naruszenia przepisów postepowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że A.S. wykonywał transport towaru wykazanego na fakturze nr [...]. Podkreślenia wymaga, że dane z listu przewozowego CMR oraz dokumentu UDT, wystawionych do ww. faktury, różnią się ilością wykazanych na nich palet - na dokumencie CMR podano 31 palet, natomiast na dokumencie UDT podano 29 palet, przy czym masę brutto na obu dokumentach wskazano taką samą. Ponadto z zeznań złożonych przez R.B. wynika, że listy przewozowe CMR były podpisywane jeszcze w [...] przed wyjazdem transportu za granicę Polski. Natomiast z zeznań złożonych przez M.W., który był odpowiedzialny za organizację transportu w firmie [...] E.W., a w której A.S. był kierowcą, wynika, że w październiku 2016 r. nikt nie chciał w Anglii podpisać potwierdzenia na CMR oraz odebrać koperty. M.W. zeznał również, że tylko dwa z trzech transportów dojechały do Wielkiej Brytanii w październiku oraz, że były rozładowywane w różnych punktach - adres był wskazany telefonicznie. Ponadto po załadunku towaru R.B. w momencie przekazywania dokumentów przewozowych nie prosił, aby po dostarczeniu towaru do Wielkiej Brytanii przekazać mu potwierdzony dokument CMR lub jego kserokopię. Tym samym ustaleń dotyczących transportu, gdzie kierowcą był A.S., dokonano na podstawie innych dowodów. Mając powyższe na uwadze oraz trudności z przeprowadzeniem przesłuchania, zarzut dotyczący odstąpienia od przesłuchania A.S. jako zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania w zakresie postępowania dowodowego jest niezasadny.

Nie można zgodzić się również z autorem skargi, że dokumenty w postaci opłat drogowych, raportów z lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL czy przepraw promowych potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu dokumenty te świadczą jedynie o wywiezieniu towaru z terytorium Polski, nie dowodzą, że towar dotarł do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju . W tych okolicznościach prawidłowa jest teza organu, że przedłożone przez Stronę dokumenty nie stanowią dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na fakturach.

Bez znaczenia dla wyniku całego postępowania była okoliczność, że spółka S LTD w datach dostaw posiadała właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co podatnik sprawdzał za każdym razem i dołączał do dokumentacji. Ani z materiału dowodowego zebranego przez organ, ani tym bardziej z dokumentacji posiadanej przez podatnika, nie wynika bowiem, że towar trafił do powyższe spółki. Z przyczyn już wskazanych, sprawdzanie tego numeru przez podatnika nie może mieć wpływu na ocenę czy działał on w dobrej wierze.

Organ II instancji nie naruszył także art. 124 O.p. Decyzje organów obu instancji są rozbudowane, a z ich treści jasno wynikają przyczyny, dla których uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania transakcji według stawki 0%. Uniknięcie wskazanych tam uchybień, a zwłaszcza sporządzanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak aby w momencie jej tworzenia nie odzwierciedlała zdarzeń, które jeszcze nie nastąpiły, jest podstawowym kryterium należytej staranności.

Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.