Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 770/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2011 r., marzec, kwiecień i czerwiec - grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec - wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. Ś.: "dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wydanej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, iż podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r.; marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2012 r. oraz styczeń, od marca do września, listopad i grudzień 2013 r., bezpodstawnie ujął podatek naliczony wynikający z 48 faktur VAT mających dokumentować nabycie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

Z zebranego materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie wynikało, że ujęte w księgach podatkowych faktury, wykazujące nabycia paliwa, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w których stroną byłby wskazany w treści tych faktur P. K. N. O. jako sprzedawca. W takim stanie faktycznym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) faktury te nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane oraz art. 180, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych, wynikających z art. 120 i 121 tej ustawy. Zwrócił ponadto uwagę, iż wystawca fikcyjnych faktur – A. W. nie wymienił podatnika jako odbiorcy podrabianych przez siebie faktur. Podatnik zaś, jako klient firmy O. dysponował również fakturami oryginalnymi, a szata graficzna podrobionych faktur nie różniła się od oryginalnych.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na wstępie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w niniejszej decyzji, na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu z dniem [...] w związku z wszczęciem przeciwko podatnikowi postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2011 r. do grudnia 2013 r. odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] W dniu [...] zostały podatnikowi przedstawione zarzuty, a w dniu [...] powyższe dochodzenie zostało zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...]

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 48 faktur VAT, dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca widnieje [...] Ujęcie przez stronę wartości podatku naliczonego wynikających ze spornych faktur, stwierdzających czynności nie dokonane, w ewidencji nabyć za 2011, 2012 i 2013 r. oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za poszczególne miesiące we wskazanych wyżej okresach spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o określone w zaskarżonej decyzji kwoty.

W wyniku dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w zakresie dotyczącym podatnika ustalono, że podatnik był jednym z wielu odbiorców podrobionych faktur VAT wykazujących nabycie oleju napędowego u wskazanego wyżej sprzedawcy (oryginały podrobionych faktur w ilości 48 sztuk, które znajdowały się u podatnika zabezpieczyło Centralne Biuro Śledcze i wydało do wykorzystania i zwrotu po ich wykorzystaniu do celów prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu [...] października 2016 r. stwierdzając, że konsekwencją dokonanych ustaleń jest ocena - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - ewidencji VAT podatnika jako nierzetelnej i nie stanowiącej dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - w miesiącach kwiecień - grudzień 2011 r., marzec, kwiecień, czerwiec - grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec-wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. w części ujęcia zakwestionowanych faktur w rejestrach zakupów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, jednoznacznie potwierdziły bezpodstawne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. wynikający ze wskazanych wyżej 48 faktur VAT. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że pozyskał z Centralnego Biura Śledczego i Prokuratury Rejonowej stosowne dokumenty dotyczące podatnika i prowadzonego przeciw niemu postępowania karnego. Dokonał on analizy uzyskanych dokumentów, następnie odniósł się do wniosków dowodowych pełnomocnika podatnika odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. W., wystawcę podrobionych faktur, przesłuchania w charakterze świadka kierowcy o imieniu K. oraz przesłuchania strony. Uznał bowiem, że okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco wyjaśnione.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dotyczą one naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów natury proceduralnej, jak i materialnej. Sprowadzają się one do stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób niewystarczający zgromadził w sprawie materiał dowodowy, w związku z czym błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, a co za tym idzie nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości przesłanki determinującej zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jednoznacznie wykazała natomiast, że przedłożone przez stronę, a zakwestionowane w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji faktury VAT dotyczące nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje firma P. K. N. O., od strony formalnej (czyli elementów, które muszą być zawarte w ich treści) co prawda nie budzą zasadniczych wątpliwości. Jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skorzystanie natomiast z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatku zawartego w cenie towarów faktycznie należnego z tytułu dostawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku z podrobionych faktur organy podatkowe uwzględniły fakt, iż zastosowane w prawie polskim rozwiązania stanowią w tym zakresie implementację prawa wspólnotowego tj. - dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz oparły się na bogatym w tym zakresie orzecznictwie europejskim.

Organ odwoławczy mając na uwadze powinność organu podatkowego do udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona zostaje pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wiedziała lub mogła wiedzieć, że dokonanie odliczenia wiąże się z naruszeniem prawa, wskazał na następujące okoliczności wynikające z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze, wskazał na sposób nawiązania współpracy. Z zeznań strony wynika, że do nawiązania współpracy doszło na stacji benzynowej firmy [...] w [...]. Nawiązanie współpracy polegać miało na tym, że do strony podszedł nieznany mężczyzna, przedstawiający się wyłącznie imieniem jako K. i zaproponował dostarczanie paliwa do domu podatnika. Po drugie, organ odwoławczy odniósł się do kwestii sposobu przeprowadzania transakcji. W tym zakresie z zeznań strony wynika, że dostawa paliwa zawsze miała następować w wyniku kontaktu telefonicznego z kierowcą K.. Nie stosowano pisemnej formy zamówienia. To kierowca przedstawiający się jako K. dzwonił do strony i w zależności od potrzeb, dostarczał paliwo. Paliwo było dostarczane do posiadanych przez stronę trzech zbiorników, każdy po 1.000 l., których aktualnie strona już nie posiada, gdyż zostały sprzedane. Kierowca sam tankował paliwo do zbiorników, na których była skala. Dostawy miały następować nawet w przypadku nieobecności strony. Wtedy kierowca sam się "obsługiwał". Wystawione faktury przywożone były przez kierowcę K. przy okazji dokonywanych dostaw. Nie było świadków dokonywanych transakcji dostaw paliwa. Paliwo dostarczane było różnymi samochodami, nie zmieniał się jedynie kierowca, który zawsze był ten sam. Strona nie zna numerów rejestracyjnych tych samochodów, nie pamięta czy były oznaczone logo [...]. Dostarczane paliwo nie było kontrolowane w zakresie jego jakości. Poza imieniem podatnik nie zna danych personalnych kierowcy, który miał dostarczać paliwo i któremu płacił za faktury. Po trzecie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur. Zapłata miała być dokonywana gotówką po wystawieniu faktury, przy czym strona nie posiada dowodów dokonywania zapłat.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy świadczy o rażąco niedbałym sposobie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Powoduje to, że w takim przypadku trudno mówić o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, tym bardziej, że podatnik miał już długoletnią praktykę w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, jak też cały zebrany w sprawie materiał dowodowy brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania, że strona nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że osoba sprzedająca jej paliwo niewiadomego pochodzenia dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, najprawdopodobniej w celu dokonania przestępstwa. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione należy uznać zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje potwierdzone kwestionowanymi przez organ fakturami dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 tej ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podatnika odwołał się do rzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych akcentując, że w sytuacji, gdy kontrahenci podatnika okażą się nierzetelni, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on jednak wykazać, że dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć, ze bierze udział w oszustwie podatkowym. Tymczasem – w ocenie pełnomocnika – organy podatkowe nie ustaliły w sposób niedający się podważyć, że podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji oraz, że dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej. Pełnomocnik podniósł, że faktury podrobione nie różniły się od oryginalnych, że strona nie brała aktywnego udziału w czynnościach postępowania karnego prowadzonego wobec podejrzanego A. W. i nie mogła zadawać mu pytań. Ponadto odmowa przesłuchania kierowcy dostarczającego paliwo oraz przesłuchania strony, zgodnego z obowiązującymi procedurami, w sposób oczywisty ogranicza inicjatywę dowodową strony w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanego naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów w § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z § 2 organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Natomiast art. 191 wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo za zbędne uznał ponowne przesłuchanie strony. Ma wprawdzie rację pełnomocnik strony, że została ona w sposób nieprawidłowy pouczona w wezwaniu na przesłuchanie o obowiązku stawiennictwa. Pełnomocnik podnosi w związku z tym, że strona pouczona prawidłowo mogłaby nie stawić się na przesłuchanie i nie złożyć wyjaśnień, a zamiast tego wypowiedzieć się pisemnie. Jednakże przed rozpoczęciem przesłuchania strona została prawidłowo pouczona o prawie odmowy składania zeznań, z czego nie skorzystała. Ponadto ani sama strona, ani jej pełnomocnik nie podważają złożonych przez nią wyjaśnień. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie kierowcy – osoby o imieniu K., organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ponieważ okoliczności dokonywania zakupów paliwa, jakie miało być przywożone przez osobę o imieniu K. zostały wystarczająco wyjaśnione przez samego podatnika, a ponadto przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niemożliwe ze względu na brak jakichkolwiek danych, poza imieniem (którego prawdziwości nie można zweryfikować), pozwalających na ustalenie tożsamości tej osoby. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie osoby podrabiających faktury P. K. N. O., to należy zauważyć, iż pełnomocnik strony wnioskując o ponowne jej przesłuchanie nie wskazał jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy albo jakie sprzeczności w zeznaniach tej osoby wymagają jeszcze wyjaśnienia, ponieważ nie zostały wyjaśnione w treści jej zeznań złożonych w toku postępowania karnego. Prawidłowo zaś przyjął organ podatkowy, że samo nieuczestniczenie strony w przesłuchaniu osoby podrabiającej faktury dokonanym w toku postępowania karnego nie uzasadnia konieczności ponownego przesłuchania, tym razem z udziałem strony. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, zaś art. 181 Ordynacji podatkowej wprost przewiduje możliwość włączenia do materiału dowodowego w sprawie podatkowej materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wprawdzie pełnomocnik strony wskazywał, że podrabiający faktury nie wymienił strony jako odbiorcy wytwarzanych przez siebie faktur, a mając możliwość zadawania pytań można by ustalić okoliczności nawiązania współpracy między podrabiającym faktury oraz świadomość podatnika co do obiegu fałszywych faktur. Zdaniem Sądu nie byłoby to możliwe. Z protokołu przesłuchania podejrzanego wynika bowiem, iż zniszczył on już materiały służące do wytwarzania faktur oraz notatki, a także telefon. Pamięta, że w swojej bazie miał około 30 odbiorców, z których wymienił z imienia i nazwiska 36 stwierdzając, że wydaje mu się, że to już wszyscy, choć nie wyklucza, że kilka faktur mógł wystawić jeszcze dla innych osób. Ponadto sam skarżący twierdzi, że nie zna wystawcy fałszywych faktur. Wobec takiej treści zeznań organ podatkowy przyjął, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchania i odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego. Jak bowiem wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Sposób wytwarzania fikcyjnych faktur został przez ich wystawcę dostatecznie wyjaśniony. Strona zaś i jej pełnomocnik nie kwestionują jakichkolwiek wyjaśnień tej osoby. Ponadto należy zauważyć, że skarżący twierdzi, iż paliwo przywoził mu kierowca o imieniu K., a nie podejrzany o wystawianie fikcyjnych faktur, ten ostatni zatem, nieznany skarżącemu) nie mógł mieć wiedzy pozwalającej wyjaśnić kwestię świadomości skarżącego co do procederu obiegu fikcyjnych faktur dokumentujących nabycie paliwa od P. K. N. O.. Z kolei, jak stanowi art. 192 tej ustawy, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał zaś taką możliwość, gdy organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczył mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 210 Ordynacji podatkowej (formułując zarzut naruszenia tego artykułu pełnomocnik go nie sprecyzował). Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy wskazane w §1, 2 i 2a, zaś jej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymaganiom, o których mowa w §4 tego artykułu.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego sformułowanych w treści art. 120-123 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podejmowały działania na podstawie przepisów prawa, nie dopuszczając się naruszeń uzasadniających uchylenie decyzji, zasadniczo nie dając podstaw do podważenia zaufania podatnika do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tak przez wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jak wyżej wskazano, strona wprawdzie została w sposób nieprawidłowy pouczona w wezwaniu na przesłuchanie o obowiązku stawiennictwa, jednakże przed odebraniem zeznań już prawidłowo pouczono stronę o możliwości odmowy składania zeznań, z czego nie skorzystała. Z tego względu w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustalone przez organy podatkowe - bez dopuszczenia się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – i, co należy podkreślić, nie kwestionowane przez skarżącego, okoliczności faktyczne sprawy są następujące. Po pierwsze, w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, podatnik wykazywał podatek należny z tytułu nabycia oleju napędowego zarówno fakturami wystawianymi przez P. K. N. O., jak i fakturami podrobionymi, wskazującymi ten koncern jako dostawcę, jednakże przez niego nie wystawionymi. Faktury te, jeśli chodzi o ich wygląd (rodzaj i układ wydruku, rodzaj papieru) wiernie odtwarzały prawdziwe faktury podmiotu wskazywanego w ich treści jako wystawca. To, że faktury, o których mowa, nie zostały wystawione przez O. organ pierwszej instancji ustalił na podstawie uzyskanych od niego informacji. Faktury o wskazany numerach dokumentowały nabycia przez inne podmioty i innych ilości paliwa. O. nie wykazał więc podatku widniejącego w sfałszowanych fakturach, którymi posłużył się skarżący, jako podatku należnego. Po drugie, na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania karnego ustalono sposób wytwarzania faktur przez A. W. z pomocą znajomego programisty, pozwalający na uzyskanie faktur dokładnie odtwarzających prawdziwe faktury wystawiane przez [...] O. . Faktury przedstawione przez skarżącego, o których wiadomo, że nie były wystawione przez wskazanego w ich treści wystawcę, w taki właśnie wierny sposób odtwarzały faktury oryginalne. Po trzecie wreszcie, w oparciu o wyjaśnienia samego podatnika organ pierwszej instancji ustalił okoliczności nabywania paliwa dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Za wyjaśnieniami podatnika przyjął zatem, że nieznany mu wcześniej mężczyzna spotkany na stacji paliw O. w J. , przedstawiający się wyłącznie z imienia jako K. , zaproponował transportowanie oleju napędowego do domu podatnika. Następnie tenże K. wielokrotnie kontaktował się z podatnikiem telefoniczne, jednak numeru telefonu podatnik nie pamięta, umawiając konkretne dostawy oleju napędowego. Olej napędowy wskazany wyżej K. przywoził samochodami do domu podatnika, przy czym podatnik nie pamięta jakie to były samochody, czy było na nich logo O. , nie pamięta również ich numerów rejestracyjnych, zresztą dostawy paliwa odbywały również pod nieobecność podatnika. Paliwo zlewane było do trzech zbiorników, każdy o pojemności 1000 l., których podatnik już nie ma, ponieważ sprzedał je – nie pamięta komu – na targu. Rozliczanie paliwa odbywało się w oparciu o podziałkę naniesioną na zbiorniki, zapłata zaś odbywała się gotówkowo bez świadków, podatnik nie posiada zaś dowodów zapłaty.

Odnosząc ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy do mających zastosowanie regulacji prawnych należy zauważyć, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10).

Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, że nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Opisane przez podatnika, i niekwestionowane przez organy podatkowe, okoliczności nabywania paliwa, tj. podjęcie współpracy z nieznanym wcześniej mężczyzną przedstawiającym się jedynie z imienia, rozliczanie ilości odbieranego paliwa według podziałki naniesionej na 1000-litrowych zbiornikach, zapłata w formie gotówkowej bez pokwitowania, niezwracanie uwagi na to czy samochody przywożące paliwo oznaczone są logo dostawcy wskazanego na fakturach, brak zainteresowania potwierdzeniem jakości dostarczanego paliwa, w ocenie organów podatkowych świadczą o rażąco niedbałym prowadzeniu swoich spraw przez podatnika, jako przedsiębiorcę i z pewnością w takich okolicznościach można podatnikowi zarzucić brak należytej staranności. Sąd taką ocenę podziela. Jest ona w pełni uzasadniona w ustalonych okolicznościach nabywania paliwa. Prawidłowo zatem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowano skarżącemu podatnikowi podatek naliczony wykazany sfałszowanymi fakturami, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. dostaw paliwa na rzecz podatnika przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako ich wystawca. Podatnik zaś, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych dostaw paliwa, nawet uwzględniając, że szata graficzna faktur sfałszowanych wiernie odpowiada fakturom oryginalnym, powinien mieć świadomość o możliwym swoim uczestnictwie w transakcjach prowadzących do nadużyć podatkowych (przynajmniej związanych z wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, co wiąże się z niezapłaceniem podatku od towarów i usług lub innych jeszcze należności publicznoprawnych na wcześniejszych etapach obrotu). Kwestia czy podatnik świadomie biorąc udział w procederze wprowadzania do obrotu fałszywych faktur współpracował z osobą wytwarzającą fałszywe faktury, istotna zapewne z punktu widzenia odpowiedzialności karnej, nie miała natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz, utrzymującej ją w mocy, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.