Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 437/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z [...] r. wniesionego przez [...] od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., Nr [...] , odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Nr [...] – orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż [...] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz usług załadunku, zaś w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że zawyżył on w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2004 r. podatek naliczony podlegający odliczeniu, poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu i rozliczenie w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane miesiące podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT:

– nr [...]., wystawionych przez [...], który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

– nr [...], wystawionych przez Firmę Handlową [...], dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

W tym stanie sprawy, mając na uwadze m.in. przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w opisanych powyżej fakturach VAT i decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił [...] w podatku od towarów i usług za:

– [...] r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

– [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

– [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

– [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

[...] pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. wynika z nieuznania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlową ,Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów podstaw do jej uchylenia. Natomiast strona nie wniosła skargi na ostateczną decyzję organu odwoławczego.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika dalej, że w dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ponownego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za rok podatkowy 2003 i 2004. W powyższym wniosku podatnik powołał się na przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając swoje żądanie, podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzje z dnia [...] r. o numerach [...] w sprawie podatku od towarów i usług za rok [...] posłużył się argumentacją, że [...] wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego niebędąc zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, zatem [...] nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzekając w identycznej sprawie, w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 486/07, stwierdził, że tam gdzie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło ze względów formalnych, niezawinionych przez skarżącego, nie można obciążać podatnika skutkami nadużyć jego kontrahenta. Sprzeczna z prawem wspólnotowym jest bowiem taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, która uprawnia organ podatkowy do odmowy odliczenia podatku od towarów i usług zwartego w fakturach dotyczących faktycznie zrealizowanych usług, na tej tylko podstawie, że usługodawca nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych. Podatnik niewątpliwie zapłacił podatek od towarów i usług w cenie usługi, ma zatem prawo do jego odliczenia. Zdaniem strony, przywołany wyrok uzasadniał złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w jego sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] Następnie, po rozpatrzeniu wniosku [...], Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Organ ten stwierdził bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, zawarte w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, na które powołał się podatnik w złożonym wniosku. Organ podatkowy wskazał również, że przywołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 486/07, został wydany po [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a zatem zapadł w innej, odrębnej sprawie i nie stanowił podstawy do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r.

[...] pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że organ podatkowy odnosząc się do wniosku o wznowienie postępowania nie zapoznał się wnikliwie z jego uzasadnieniem, w którym wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od błędów formalnych leżących po stronie sprzedającego. W przypadku rzeczywistego wykonania usługi i wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT, za którą należność została uiszczona, kontrolowanie każdego dostawcy w zakresie zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług jest niewykonalne. Ustawodawca nie nakłada też takiego obowiązku na kupującego, który poza tym nie posiada żadnych uprawnień kontrolnych. Strona podała również, że powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie chciała zwrócić uwagę na fakt, iż polskie sądy w identycznych lub podobnych przypadkach orzekają, że odmowa urzędów skarbowych odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących faktycznie zrealizowanych i zapłaconych usług tylko na podstawie, że usługodawca nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, jest bezzasadna. Ponadto, zdaniem strony, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2004 r., została wydana [...] r., tj. w czasie kiedy prawo wspólnotowe wskazywało, iż nie można karać podatnika w związku z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co potwierdza wyżej powołany wyrok. Odwołujący się stwierdził także, że nie można stosować wobec podatnika wykładni nieaktualnej w chwili przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Dalej z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż po przeanalizowaniu sprawy organ ten nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ przywołał treść art. 128, art. 240 § 1 oraz art. 241 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, na czym polega zasada trwałości decyzji ostatecznych oraz instytucja wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ wskazał w szczególności, czym charakteryzują się przesłanki wznowienia postępowania oraz że tworzą one kompletny i zamknięty katalog. Wobec tego w sprawie o wznowienie postępowania organ nie może brać pod uwagę innych okoliczności aniżeli wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że instytucja wznowienia postępowania, z uwagi na jej szczególny charakter, nie stanowi alternatywy wobec odwołania od decyzji, oraz że odwołanie i żądanie wznowienia postępowania nie są wobec siebie ekwiwalentne. Ponadto instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], jako wydana przez organ odwoławczy w toku instancji jest ostateczna, bowiem strona nie zaskarżyła tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie postępowanie wznowiono na żądanie strony, powołującej się na istnienie okoliczności, o których mowa wart. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, przesłanki te w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miała miejsca okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., czy też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść ww. decyzji. Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano bowiem w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli, nie zaś na podstawie innej decyzji bądź wyroku sądu, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Z kolei rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało podjęte po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez podatnika oraz całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż żadna z opisanych powyżej decyzji nie została wydana na podstawie przepisu prawnego, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że wskazane decyzje zostały wydane na podstawie przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w momencie zaistnienia opisanych zdarzeń (styczeń-kwiecień 2004 r.), tj. m.in. na podstawie art. 19 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podkreślił przy tym, że obowiązywanie do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie oznacza w żadnym razie uchylenia skutków prawnych powstałych na jej gruncie. Jeżeli powstałe na gruncie ww. przepisów zobowiązanie podatkowe nie wygasło (na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa), to istnieje nadal, mimo że od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Zarówno bowiem powstanie obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Natomiast powołany przez podatnika zarówno we wniosku z [...] r., jak i w odwołaniu z [...] r., przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż obowiązuje on od 1 czerwca 2005 r. (dodany przez art. 1 pkt 22 lit. "b" ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). Do stanu faktycznego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. nie mają również zastosowania przepisy VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej.

Ponadto, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 275/03, organ wskazał, iż za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, co sugerował podatnik, powołując w złożonym odwołaniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

z 7 listopada 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] wniósł o "unieważnienie" ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., z powodu jej niezgodności z prawem.

Z treści tej skargi wynika, iż skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ponownego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za rok podatkowy 2003 i 2004, ponieważ w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał decyzję na podstawie "nieaktualnych" przepisów. Skarżący na swojego pełnomocnika wyznaczył [...], który stosowne pełnomocnictwo złożył w Urzędzie Skarbowym, gdzie nastąpiło uiszczenie opłaty skarbowej na rzecz Urzędu Miejskiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił postępowanie osobno na każdy rok, przyjmując do rozpatrzenia wniosek dotyczący roku 2003 oraz odsyłając do Izby Skarbowej wniosek dotyczący roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniosek nie uznał pełnomocnictwa udzielonego [...] , twierdząc, że brak jest opłaty na rzecz Urzędu Miejskiego. Konsekwencją braku możliwości złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika strony była negatywna decyzja organu podjęta w dniu [...] r. Po złożeniu przez [...] odwołania z [...] r. od tej decyzji, organ poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. w Izbie Skarbowej stawił się [...], chcąc dołączyć nowe dowody w sprawie, w postaci publikacji z komentarzem wyroków sądowych w podobnych sprawach, oraz złożyć "zeznania" odnoszące się do spornych kwestii w już zebranych oraz nowo przedstawionych materiałach. Urzędnik zajmujący się sprawą za 2004 rok nie dopuścił go jednak do udziału i nie przyjął przywiezionych dokumentów, oświadczając, że [...] nie jest osobą upoważnioną do działania w tej sprawie. Natomiast dopuszczono go do udziału w postępowaniu dotyczącym roku 2003. Ponadto, pomimo wyraźnych próśb [...], do sprawy za 2004 r. nie dołączono protokołu z jego "przesłuchania" oraz niezwykle ważnych przedstawianych przez niego dowodów, które przyjęto do analogicznej sprawy dotyczącej roku 2003. Takie działanie organu doprowadziło do podjęcia kolejnej negatywnej decyzji z 9 czerwca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, organ odwoławczy wskazał, w szczególności, iż bezpodstawny jest zarzut "podziału" postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania w sprawie ponownego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za rok podatkowy 2003 i 2004. Powołując się na treść art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ ten wyjaśnił, że właściwym do załatwienia wniosku w części dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. - jest skarżony organ. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2003 r. właściwym do załatwienia przedmiotowego wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ, który wydał decyzję za ten rok w ostatniej instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu strony w kwestii nieuznania pełnomocnictwa [...], a co za tym idzie nieuwzględnienia wniesionych przez pełnomocnika strony nowych dowodów. Organ przywołał treść art. 137 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że to na pełnomocniku spoczywa obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, natomiast organ nie jest zobligowany do podejmowania działań, zmierzających do stwierdzenia, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Następnie wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zarówno przedmiotowy wniosek z [...] r., jak i odwołanie z [...] r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone przez podatnika, tj. [...], i wobec braku w aktach stosownego umocowania, wszystkie pisma w przedmiotowej sprawie kierowane były przez organ bezpośrednio do podatnika. Organ zaznaczył także, że [...] kontaktował się z pracownikami Izby Skarbowej w momencie otrzymania przez [...] zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w każdej z rozmów telefonicznych przeprowadzonych w dniach [...] r. i [...] r. [...] był informowany przez pracowników organu, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa winien do akt sprawy za 2004 r. złożyć stosowne umocowanie, tj. oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. [...] nie dołączył jednak takiego pełnomocnictwa do akt sprawy za 2004 r., co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Nadmieniono również, że wyjaśnienia i nowe dowody zostały złożone przez [...] i przyjęte przez organ do protokołu spisanego w dniu [...] r., w trybie art. 123 § 1, art. 172 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r., gdyż do akt sprawy za 2003 r. przedłożono stosowne umocowanie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wniósł dodatkowo o powołanie [...] w charakterze świadka w rozpatrywanej sprawie. Następnie, w piśmie z dnia [...] r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez skarżony organ. W szczególności wskazał on, iż decyzje organów podatkowych dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 zostały oparte na ustaleniach postępowań kontrolnych (w tym głównie tzw. kontroli krzyżowych) przeprowadzonych u kontrahentów podatnika bez jego udziału. Dalej wskazał, że w wyniku złożonego odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżący zauważył przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w ww. decyzji z [...] r. uznał w pełni za zasadne zarzuty podatnika, że:

1) organ kontrolny nie udowodnił fikcyjności transakcji, gdyż uznanie za dowód oczywiście kłamliwych zeznań jedynego świadka [...], który przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że nie prowadził osobiście działalności gospodarczej, lecz przez pełnomocnika, było oczywistym błędem kontrolujących, a brak jakichkolwiek innych dowodów musiał skutkować umorzeniem wszczętego postępowania podatkowego, a nie wydaniem decyzji;

2) nie może ostać się decyzja, która opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o zeznanie świadka, o przesłuchaniu którego podatnik nie był zawiadomiony i nie mógł wziąć w nim udziału.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego skutkowało, zdaniem skarżącego, wydaniem nowej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznano, że wszystkie dowody na poniesione koszty uzyskania (w tym również faktury VAT na zakup paliwo, uprzednio kwestionowane) są w pełni formalne i prawidłowe, oraz że wszystkie zakupy paliwa zaksięgowane w księgach podatkowych były niezbędne do osiągnięcia wykazanych w księgach przychodów. W ocenie skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. stwarzały nowe okoliczności faktycznie istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a co za tym idzie stanowiły podstawę wznowienia postępowania i uchylenia prawomocnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy zamiast, na podstawie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, sam z urzędu wznowić postępowanie, ograniczył się wyłącznie do uzasadnienia, dlaczego (cyt.) "nie chce wznowić postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] r. udzielił odpowiedzi na powyższe pismo procesowe skarżącego. Organ ten wskazał w szczególności, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...] jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] wydane zostały w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Z kolei powoływana przez podatnika w piśmie procesowym z [...] r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., Nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., Nr [...], i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a następnie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., Nr [...], wydane zostały w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wobec tego decyzje wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie spełniają zarówno przesłanek wskazanych we wniosku strony z [...] r., a zawartych w art. 240 § pkt 7 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również powołanych w piśmie procesowym z [...] r., tj. art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał także, że w odwołaniu z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł jedynie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku za kwiecień 2004 r. wynika z nieuznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlową [...] z siedzibą w [...]. Z kolei w odwołaniu z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., Nr [...], w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej wysokość zobowiązania podatkowego wynika z nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupów oleju napędowego od firmy [...] z siedzibą w [...]. Zauważył przy tym, że w ww. decyzji z [...] r., Nr [...], organ pierwszej instancji nie kwestionował kosztów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlową, bowiem skarżący nie dokonywał w badanym okresie 2003 r. zakupów w tej firmie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika zawartym w piśmie z [...] r., że w decyzji z [...] r., Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej uznał za w pełni zasadne zarzuty podatnika dotyczące W decyzji tej bowiem nie powołano się ani na zawyżenie kosztów wynikających z faktur wystawionych przez [...], ani na przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka.

Dyrektor Izby Skarbowej zanegował również twierdzenie podatnika, iż decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 zostały oparte o ustalenia postępowań kontrolnych (w tym głównie kontroli krzyżowych) przeprowadzonych u kontrahentów podatnika bez jego udziału w sprawie. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż [...] był stroną, a nie świadkiem w postępowaniu przeprowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w [...], którego celem było ustalenie, czy prowadzi działalność gospodarczą i wystawia faktury VAT, stąd [...] nie musiał być zawiadomiony o przesłuchaniu [...]

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 25 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił wniosek dowodowy skarżącego z dnia [...] r. o przesłuchanie w charakterze świadka [...]. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, jednakże mogą to być wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu, albowiem sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonana według kryterium zgodności z prawem nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, że decyzja ta narusza prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bądź że narusza przepisy postępowania administracyjnego

w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Na wstępie, wobec tego, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. wydana została w wyniku tzw. postępowania wznowionego, wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, gdyż dotyczy kontroli prawidłowości decyzji ostatecznej, korzystającej z zasady jej trwałości, o której mowa w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że instytucja ta umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych wyłącznie z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Podstawy wznowienia postępowania zostały zaś wskazane wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż w dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek [...] z [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. We wniosku tym skarżący, jako przyczynę zgłoszenia żądania, wskazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zbadaniu wniosku strony pod względem formalnym, wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie przeprowadził badanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaszły wskazane przez wnioskodawcę podstawy wznowienia. Rozstrzygając, zarówno w pierwszej jak

i w drugiej instancji, organ ten stwierdził, że w sprawie tej nie zaistniały sytuacje opisane w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wskazana decyzja z [...] r., Nr [...], nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, jak również nie wydano jej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela argumentację przytoczoną w tym zakresie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zmiany tego stanowiska nie mogły spowodować nawet okoliczności przywołane przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] r., a dotyczące zmian decyzji wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy w piśmie z [...] r., decyzja z [...] r. oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. nie zostały wydane na podstawie powoływanych przez stronę decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W skardze [...] zarzucił również, że w toku wznowionego postępowania, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, pominięto jego pełnomocnika – [...], w następstwie czego nie mógł on złożyć wyjaśnień oraz dodatkowych dowodów, a organ podatkowy podjął rozstrzygnięcia niekorzystne dla strony. Tymczasem analiza akt rozpatrywanej sprawy nie pozawala na uznanie, że zarzut skarżącego zasługuje na uwzględnienie i zachodzi konieczność podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" P.p.s.a. Wobec tego, że przedmiotowy wniosek z [...] r. oraz odwołanie z [...] r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone przez samego skarżącego, a [...] nie dołączył do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa, jako prawidłowe należy ocenić działania organu podatkowego, polegające na kierowaniu wszystkich czynności i pism bezpośrednio do strony. Niedołączenie przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt skutkowało bowiem tym, iż organ nie był zobligowany ani do kierowania do niego żadnych pism w sprawie, ani też do przyjmowania jego oświadczeń czy wyjaśnień. Zasadność takiego stanowiska znajduje zaś jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 128/08 (Lex nr 360005), zgodnie z którym:

"1. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym.

2. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

3. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem ‹‹rzekomego pełnomocnika››, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu".

Ponadto, w piśmie z [...] r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ podatkowy podstawy do wyeliminowania objętej wnioskiem decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Natomiast w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy mowa jest o nowych okolicznościach faktycznych lub dowodach, które istniały w dniu wydania decyzji, a zarazem nie były znane organowi. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przy czym, zgodnie z art. 240 § 2 pkt 1, wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Warto przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie wznowienia zainicjowane zostało wnioskiem strony, w którym przytoczono okoliczności uzasadniające wznowienie przez organ postępowania, mającego na celu ustalenie przesłanek opisanych w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wskazana podstawa wznowienia determinowała zaś kierunek prowadzonego postępowania, wyznaczając jego przedmiot. Organ nie miał zatem obowiązku (a w przypadku wskazanym w pkt 4 art. 240 § 1 wręcz uprawnienia) badania po kolei, czy w sprawie mogła ewentualnie wystąpić inna z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż

w sprawie zaszły przesłanki, określone art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. była oparta m.in. na dokumentach zgromadzonych w toku tzw. kontroli krzyżowych nie jest bowiem równoznaczna

z zaistnieniem przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro dokumenty te stanowiły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a skarżący został prawidłowo poinformowany o możliwości wypowiedzenia się odnośnie tego materiału, to uznać należy, że strona miała zapewnioną możliwość wzięcia udziału w postępowaniu. Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w piśmie z [...] r., że w wydaniu przywołanych przez skarżącego decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., nie można upatrywać spełnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji