Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 796/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art. 3 ust 1, ust 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz stron skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwa tysiące osiemdziesiąt jeden złotych [...])


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 września 2018 r. nr [...] Burmistrz Gminy K. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w łącznej kwocie [...]zł. Zobowiązaniem tym ww. podatnicy zostali obciążeni solidarnie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że ww. Spółki w roku 2015, jak również w późniejszym okresie (tj. do lipca 2017 r.) użytkowały jako współposiadacze samoistni część nieruchomości (część działki nr [...]), położonej w obrębie geodezyjnym T. . Całkowita powierzchnia działki nr [...], która jest sklasyfikowana jako tereny przemysłowe, oznaczone symbolem [...], wynosi [...] ha. Nieruchomość ta stanowi przedmiot współużytkowania wieczystego osób fizycznych, tj. po [...] części I. B. i L. B.. Organ I instancji stwierdził, że według posiadanej wiedzy I. B. nie jest przedsiębiorcą, a L. B. sprawuje funkcję prezesa B. Sp. z o.o., B. spółka z o.o. Spółka Komandytowa, a także B. Spółka z o.o. Burmistrz Gminy K. zauważył, że z dotychczasowych wyjaśnień I. B. wynika, że ww. nieruchomość nie jest i nie była w roku 2015 w jej posiadaniu, gdyż nieruchomość tę samoistnie użytkują nieprzerwanie od kilku lat Spółki, których [...] jest jej były [...] - L. B.. Natomiast L. B. złożył przed organem podatkowym oświadczenie, z którego wynika, że tylko część ww. działki nr [...] była wykorzystywana bezumownie (do lipca 2017 r.) przez Spółki, w których on pełni funkcję [...], tj. powierzchnia [...] ha była użytkowana samoistnie (do celów prowadzenia działalności gospodarczej) przez B. Sp. z o.o. - na tej części usytuowane są blaszaki. Natomiast kolejna część gruntu, zdaniem L. B., tj. [...] ha (inna część działki [...]) była zajmowana przez niego - jako osobę fizyczną i tę część gruntu w/w udostępnił innej Spółce, tj. B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa pod działalność gospodarczą. Według L. B. pozostała powierzchnia działki nr [...] nie jest (i nie była w roku 2015) przez nikogo wykorzystywana.

Następnie organ I instancji wskazał, że w dniu 12 lipca 2017 r. przeprowadził w obecności L. B. i I. B. oględziny nieruchomości, tj. m.in. działki nr [...] położonej w T. . W trakcie oględzin stwierdzono, że Spółka B. użytkuje w zakresie tej działki nie tylko powierzchnię [...] ha (jak wskazywał w uprzednio składanych wyjaśnieniach L. B.), ale również Spółka ta, jak i B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa wykorzystują wspólnie inny fragment utwardzonego placu, tj. powierzchnię [...] ha (oprócz powierzchni [...] ha, którą wykorzystuje B. spółka z o.o. Spółka Komandytowa). Użytkowanie to ma charakter samoistny. W trakcie oględzin na ww. powierzchni ([...] ha) stwierdzono ślady po poruszających się samochodach ciężarowych należących do ww. Spółek, zauważono obecność uszczelek (podkładek) samochodowych, ślady ropy, wysypaną mączkę wapienną itp. Zdaniem Burmistrza Gminy K., mimo, iż L. B. wyjaśniał, że wskazany fragment placu nie stanowi miejsca postojowego dla samochodów ciężarowych i samochody te wjeżdżają tam bez jego zgody (tak samo miało to miejsce w roku 2015), to jednak okoliczności te niepodważalnie świadczą o tym, że również powierzchnia [...] ha była w bezumownym i niezależnym od woli użytkowników wieczystych władaniu Spółek i została związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - służyła jako plac manewrowy i na powierzchni tej prowadzone również były naprawy samochodów. Organ I instancji stwierdził, że L. B. nie przeczył, że samochody ciężarowe przejeżdżają przez sporny fragment gruntu, jednak uznał, że taki sposób użytkowania nie stanowi o tym, że powierzchnia ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem L. B., jedynie powierzchnia dokładnie znajdująca się pod powierzchnią blaszaków lub pod zaparkowanymi samochodami winna zostać zaliczona jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji zaznaczył również, że sporna część utwardzonego terenu o powierzchni [...] ha nie jest oddzielona fizycznie od pozostałej, utwardzonej powierzchni placu, na której parkują samochody ciężarowe. W ocenie organu, trudno zatem wyznaczyć granicę, która oddzielałaby część, która zdaniem L. B. była wykorzystywana do działalności gospodarczej, od pozostałej powierzchni, na którą zdaniem ww. samochody wjeżdżały jedynie sporadycznie. Ponadto Burmistrz Gminy K. zaznaczył, że niemożliwym jest przypisanie użytkowania tego fragmentu nieruchomości jedynie jednej Spółce, gdyż pojazdy należące do obydwu Spółek wjeżdżały na ten teren, po to by wykonać manewr nawracania lub wykonać potrzebne naprawy. Ponadto w trakcie oględzin stwierdzono, że powierzchnia [...] ha (jeszcze inna część działki [...]) jest porośnięta trawą i krzakami - co świadczyło o braku użytkowania tej części nieruchomości.

Zdaniem organu I instancji, z powyższego wynika, że działka [...] była w roku 2015 wykorzystywana w następujący sposób: powierzchnia [...] ha była wykorzystywana przez samoistnego posiadacza, tj. B. Sp. z o.o., powierzchnia [...] ha była wykorzystywana przez L. B. jako samoistnego posiadacza, który udostępnił tę powierzchnię do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, powierzchnia [...] ha - nie była przez nikogo użytkowana - porośnięta trawą, powierzchnia [...] ha była wspólnie wykorzystywana przez współposiadaczy samoistnych, tj. Spółkę B. i B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa.

Burmistrz Gminy K. wyjaśnił, że na okoliczność innego postępowania podatkowego przesłuchał świadków wskazanych przez B. Sp. z o.o., zadając m.in. pytania dotyczące sposobu użytkowania w ostatnich latach działki nr [...]. Protokoły z zeznań tych [...], tj. R. M., M. K., W. K., B. R., H. K. włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Wskazani przez Spółkę świadkowie, to byli lub obecni pracownicy firmy B. Sp. z o.o. lub B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Organ stwierdził, że z zeznań ww. [...] wynika, że dopiero w lipcu 2017 r. działka [...] została podzielona taśmą na dwie (jak przypuszczają świadkowie) równe części, tj. na jednej części znajdują się biura firm, miejsce postojowe samochodów ciężarowych, parking dla klientów i pracowników, zaś druga część działki nie jest przez nikogo użytkowana i do niej odnosi się tabliczka z napisem "zakaz wjazdu". Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadków I. B. oraz synów I. B. i L. B., tj. G. B. i A. B.. G. B. zeznał między innymi, że przed dokonaniem podziału działki za pomocą taśmy (co według świadka miało miejsce latem 2017 r.) zdarzało się, że samochody ciężarowe parkowały w różnych częściach działki [...] - poza obszarem porośniętym trawą. Z kolei A. B. zeznał między innymi, że pamięta, iż na części nieruchomości (do której obecnie odnosi się tabliczka "zakaz wjazdu") był składowany złom, tj. odpady metalowe po naprawie pojazdów. Natomiast I. B. podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym cała działka [...] była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki, których prezesem jest jej były [...] - L. B..

Organ I instancji wskazał, że w dniu 23 lipca 2018 r. przeprowadził kolejne oględziny nieruchomości, które potwierdziły fakt rozciągnięcia sznurka przez działkę [...] i ograniczenie tym samym od sierpnia 2017 r. obszaru związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W trakcie tych oględzin L. B. raz jeszcze podkreślił, że nie uważa, aby grunt znajdujący się w otoczeniu blaszaków, służący jedynie jako plac manewrowy należało traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. L. B. wskazał również, że według niego jedynie grunt, na którym faktycznie stoją pojazdy, jak i grunt, na którym stoją blaszaki, powinien być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując Burmistrz Gminy K. stwierdził, że działka nr [...] (poza fragmentem o powierzchni [...] ha) do lipca 2017 r. była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej w tym powierzchnia [...] ha była wykorzystywana równocześnie przez dwóch współposiadaczy samoistnych, tj. Spółkę B. i B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, stąd Spółki te zobligowane były do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 i do solidarnego uiszczenia należnego podatku w kwocie [...]zł. Zastosowana stawka podatku od nieruchomości wynika z uchwały Rady Miejskiej w Krzeszowicach nr XVL/534/2014 z dnia 22 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W odwołaniach od powyższej decyzji Burmistrza Gminy K. B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w T. wniosły o jej uchylenie. Decyzji organu I instancji odwołujące Spółki zarzuciły naruszenie:

1. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w T. zobowiązane są do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w łącznej kwocie [...]zł;

2. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w T. , jako posiadacze samoistni przedmiotowej nieruchomości zobowiązane są do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w łącznej kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 1a - art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), uchwały Rady Miejskiej w Krzeszowicach nr XLV/534/2014 z dnia 22 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. poz. 5959) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia 17 września 2018 r. nr [...] Uzasadniając swoją decyzję Kolegium wskazało, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt [...] (wydanym na skutek powództwa I. B. o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym) I. B. i L. B. są współużytkownikami wieczystymi po [...] części działek o nr: [...] (powierzchnia [...] ha), [...] (powierzchnia [...] ha), [...] (powierzchnia [...] ha), [...] (powierzchnia [...] ha) o łącznej powierzchni [...] ha, sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe "[...]" -[...] ha i drogi "[...]" - [...], które są położone na terenie miejscowości T. (poz. rej geod. nr [...]). Powyższe wynika z księgi wieczystej nr [...] oraz nr [...], a także z ewidencji gruntów i budynków (zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 15 września 2017 r. i nr [...] z dnia 15 września 2017 r. otrzymane ze Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru). Organ II instancji wskazał również, że zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 września 2013 r. sygn. akt [...] umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z dnia 29 kwietnia 2010 r. zawarta pomiędzy I. B. a B. Spółka z o.o. z siedzibą w T. jest nieważna. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Sąd Apelacyjny w K. (sygn. akt [...]) oddalił apelację od ww. wyroku. Następnie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt [...]) oddalono skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego w K..

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 336 Kodeksu cywilnego. W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie sposób przyjąć, tak jak wskazano w odwołaniu, że Spółki: B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz Spółka B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w T. nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości działki nr [...], lecz są posiadaczami zależnymi, albowiem zachowanie współużytkowników wieczystych nieruchomości w sposób jednoznaczny wskazuje na wyrażenie woli oddania przedmiotowej nieruchomości ww. Spółkom w użyczenie w 2015 r., które było nieodpłatne, a użytkownicy wieczyści w całości akceptowali działalność Spółek.

Organ II instancji zauważył, że jak wynika z akt sprawy B. sp. z o.o. w 2016 r. złożyła jako posiadacz samoistny deklarację za podatek od nieruchomości za 2016 r. ([...] arów). Ponadto jak wynika z pisma przewodniego organu I instancji z dnia 18 października 2018 r. Spółka nie kwestionowała określonego jej przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Kolegium podkreśliło również, że okoliczność posiadania zależnego części nieruchomości, objętej zaskarżoną decyzją przez odwołujące się Spółki nie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Z dołączonego do akt sprawy protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 22 czerwca 2015 r. wynika bowiem, iż L. B. podczas oględzin stwierdził, że Spółka B. w dalszym ciągu wykorzystuje nieruchomość położoną w T. bez tytułu prawnego, bez uzgodnienia z obecnym użytkownikiem wieczystym wykazanym w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei z protokołu przesłuchania I. B. w dniu 3 lipca 2015 r. wynika zaś, że na działkach położonych w T. działalność gospodarczą prowadzi B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. . I. B. oświadczyła także, że nie zawarła żadnej umowy z ww. firmą na użytkowanie nieruchomości i na obecną chwilę to Spółka powinna uiszczać podatki jako korzystający z nieruchomości. Natomiast w piśmie z dnia 9 września 2015 r. I. B. potwierdziła, że nadal nie zawarła żadnej umowy ze Spółką. W kolejnym piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. I. B. wyjaśniła, że z uwagi na to, iż postępowanie o podział majątku toczy się przed Sądem Rejonowym dla [...] w K. jakiekolwiek działania związane z przedmiotową nieruchomością zostaną przez nią podjęte po prawomocnym zakończeniu postępowania. W chwili obecnej nieruchomością włada jak właściciel B. sp. z o. o. W piśmie z dnia 17 maja 2017 r. I. B. wskazała, że według jej wiedzy nieruchomość w T. była i jest nadal samoistnie użytkowana przez Spółki, w których [...] jest L. B..

Zdaniem Kolegium w świetle powyższego, nie można przyjąć, iż użyczenie nieruchomości odbywało się za pozwoleniem I. B.. Natomiast przytoczone powyżej dowody wskazują, że I. B. dochodziła swoich praw i nie użyczyła Spółkom tego terenu w nieodpłatne użytkowanie, zaś Spółki władają nieruchomością jak właściciel. Z protokołów z przesłuchań świadków wynika natomiast, że dopiero w lipcu 2017 r. rozciągnięto taśmę i w ten sposób podzielono nieruchomość na dwie części, tj. część, na której zabroniono od tego czasu wjeżdżać samochodom ciężarowym oraz pracownikom Spółek i część, na której prowadzono działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że G. B. w dniu 16 maja 2018 r. zeznał, że działka jest przedzielona taśmą, a przed jej przedzieleniem zdarzało się, że samochody ciężarowe parkowały w różnych częściach tej działki, poza obszarem zarośniętym trawą. Obecnie samochody ciężarowe parkują wyłącznie obok blaszaków, a z pozostałej części działki (za taśmą) nikt już nie korzysta. G. B. wyjaśnił również, że w pobliżu warsztatu mogło zdarzyć się, że znajdowały się podkładki lub inne elementy związane z naprawą pojazdów. Zdaniem organu II instancji, również z zeznań R. H. wynika, że przed przedzieleniem działki taśmą, samochody mogły wykonując manewr zawracania wjechać na część działki, która około lipca 2017 r. została odgrodzona od części, gdzie znajdują się biura. Z kolei z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lipca 2017 r. (przed podzieleniem działki taśmą) wynika, że B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. , jak i B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa poza powierzchnią [...] ha oraz [...] ha wykorzystują inny fragment utwardzonego placu. Z protokołu oględzin wynika bowiem, że na utwardzanej część działki stacjonują samochody ciężarowe, widać ślady ciężkiego transportu, ślady po ropie, oleju, zaś nieużytkowany przez nikogo fragment działki ma powierzchnię [...] m2, porośnięty trawą bez znamion użytkowania na działalność gospodarczą. W protokole wskazano także, że L. B. nie zgadza się z twierdzeniem, że cała utwardzona powierzchnia działki jest użytkowana przez Spółki. Natomiast ślady po samochodach ciężarowych należą do samochodów Spółek, w których [...] jest L. B.. Z koeli w ocenie I. B. cała powierzchnia utwardzona jest użytkowana przez Spółki, w których [...] jest L. B.. I. B. zaznaczyła też, że ślady po ropie są świeże i według niej uszczelki, podkładki to świeży ślad po naprawie.

Kolegium, po analizie całego zebranego materiału dowodowego, stwierdziło, iż organ I instancji zasadnie przyjął, że w 2015 r. odwołujące się Spółki są podatnikami w zakresie fragmentu działki nr [...] o powierzchni [...] ha - objętej podatkiem od nieruchomości zaskarżoną decyzją. Nie przedłożono bowiem żadnych dowodów, w oparciu o które można byłoby wykluczyć przyjętą przez organ I instancji tezę o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez Spółki w 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego w 2015 r. nie ograniczono powierzchni działki nr [...] poprzez fizyczne oddzielenie od pozostałej, utwardzonej powierzchni placu, na której parkują samochody ciężarowe. Kolegium zgodziło się zatem z organem I instancji, że w świetle powyższego trudno wyznaczyć granicę oddzielającą część, która zdaniem L. B. jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, od pozostałej powierzchni, na którą zdaniem L. B. samochody wjeżdżały jedynie sporadycznie. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie można użytkowania tego fragmentu nieruchomości przypisać jedynie jednej Spółce, gdyż pojazdy należące do obydwu Spółek, tj. zarówno B. Sp. z o.o., jak i B. Spółka z o.o. Spółka komandytowa wjeżdżały na ten teren, po to by wykonać manewr nawracania lub wykonać naprawy. Zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie przyjął, że powierzchnia [...] ha działki w 2015 r. była wykorzystywana równocześnie przez dwóch współposiadaczy samoistnych, tj. B. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, stąd Spółki te zobligowane były do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 i do solidarnego uiszczenia należnego podatku w kwocie [...]zł.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodziły się Spółki: B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. i pismem z dnia 27 maja 2019 r. wniosły na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji ww. Spółki zarzuciły naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż skarżące Spółki są zobowiązane do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 na kwotę [...]zł;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż skarżące Spółki są zobowiązane do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 na kwotę [...]zł;

3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżące Spółki stwierdziły, że organ II instancji w całkowicie wadliwy sposób ustalił stan faktyczny będący podstawą przedmiotowej decyzji, albowiem nie tylko nie są one samoistnymi posiadaczami nieruchomości działki nr [...], ale przede wszystkim nie wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej tak rozległego terenu, o jakim mowa w przedmiotowej decyzji.

Za nietrafne skarżące Spółki uznały wskazanie organu wydającego decyzję, iż ślady oleju, ślady opon należą do ich samochodów. Brak jest bowiem jakichkolwiek obiektywnych podstaw do przyjęcia, iż "na w/w powierzchni ([...]) stwierdzono ślady po poruszających się samochodach ciężarowych należących do w/w spółek, zauważono obecność uszczelek (podkładek) samochodowych, ślady ropy, wysypaną mączkę wapienną". Zdaniem Spółek, tak kategoryczne wnioski organu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym - nie tylko w zeznaniach świadków: A. B., M. K., W. K., H. K., B. R., a także L. B..

Za nielogiczne skarżące Spółki uznały przyjęcie, iż plamy ropy lub oleju "niepodważalnie świadczą o tym, że również powierzchnia [...] ha była w bezumownym i niezależnym od woli użytkowników wieczystych władaniu Spółek i została związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - służyła jako plac manewrowy i na tej powierzchni prowadzone były naprawy samochodów", gdyż brak jest w materiale dowodowym dowodów mogących kategorycznie potwierdzić cytowane stanowisko organu. W ocenie skarżących Spółek, organ całkowicie zatem błędnie wskazał powierzchnię zaliczoną jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto Spółki podniosły również, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca nie definiuje jednak pojęcia "posiadacz samoistny", a zatem wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Spółki wskazały, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą "fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt l SA/Gd 1378/12).

Skarżące Spółki wyjaśniły, że w przedmiotowej sprawie legitymują się statusem "posiadacza zależnego", albowiem zachowanie użytkowników wieczystych przedmiotowej nieruchomości - L. B. oraz I. B., w sposób jednoznaczny wskazuje na wyrażenie woli oddania przedmiotowej nieruchomości skarżącym spółkom w użyczenie w 2015 r., które jest nieodpłatne. Użytkownicy wieczyście w całości akceptowali działalność Spółek na przedmiotowej nieruchomości.

Wnoszące skargę Spółki wskazały, że zgodnie z przepisem art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia ma zawsze nieopłatny charakter. Może być zawarta w dowolnej formie, a więc także w sposób dorozumiany. Zdaniem skarżących Spółek, e okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwiony jest wniosek, iż właśnie w sposób dorozumiany L. B. oraz I. B. zawarli z nimi umowę użyczenia. Poza tym nawet po rozwodzie I. B. z L. B., użytkownicy wieczyści godzili się na korzystanie przez skarżące Spółki z przedmiotowej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie okazywali woli wypowiedzenia umowy użyczenia, w szczególności nie żądali oddania im rzeczy, ani też nie konstruowali wobec Spółek roszczeń finansowych z tego tytułu.

W związku zatem z tym, iż użytkowników wieczystych ze skarżącymi Spółkami łączyła w 2015 roku umowa użyczenia, brak jest, zdaniem wnoszących skargę Spółek, jakichkolwiek podstaw do obciążania ich, jako posiadaczy zależnych, obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Materialnoprawną podstawę ww. decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części i 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w myśl ust. 3 tego przepisu jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzedziło przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 określono dwóm spółką: B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. . Tymczasem z akt sprawy wynika, że na działce nr [...] działały różne spółki. I tak, w piśmie z dnia 17 kwietnia 2015 r. I. B. podała, że ww. nieruchomość od 2010 r. była w posiadaniu B. sp. z o.o. (k. [...] akt adm.). Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 22 czerwca 2015 r. wynika, że na działce znajduje się biuro B. sp. z o.o. (k. 7 akt adm.). Natomiast podczas przesłuchania w dniu 3 lipca 2015 r. I. B. zeznała, że na ww. działce swoją działalność prowadzi tylko firma B. Sp. z o.o. (k. [...] akt adm.). Swoje zeznania I. B. potwierdziła w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. (k. 51 akt adm.). Z kolei w piśmie z dnia 18 maja 2017 r. I. B. wskazała, że ww. nieruchomość była użytkowana przez firmy: B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. , B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. oraz B. z siedzibą w T. (k. 64 akt adm.). Na k. 65 akt adm. znajduje się protokół przesłuchania L. B., który w dniu 28 czerwca 2017 r. zeznał, że m.in. w 2015 r. część gruntu była w posiadaniu B. Sp. z o.o. L. B. przyznał również, że pozostała część gruntu nie była użytkowana ani przez niego ani przez żadną ze spółek, których jest prezesem. Jednak w piśmie z dnia 9 grudnia 2015 r. L. B. przyznał, że na działce [...] B. Sp. z o.o. zajmuje [...] arów na garaże wraz z miejscami parkingowymi. Część tej nieruchomości L. B. udostępnił też B. Sp. z o.o. Sp. k. (k. 102 akt adm.). W protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lipca 2017 r. stwierdzono, że na działce [...] znajdują się blaszaki w tym biuro firm: B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B. sp. z o.o. (k. 104 akt adm.).

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że działka nr [...] była w 2015 r. użytkowana wyłącznie przez obie skarżące Spółki. Przekazane bowiem organom przez I. B. i L. B. informacje są ze sobą niespójne. Osoby te raz twierdzą, że ww. działka była użytkowana tylko przez B. Sp. z o.o. (pismo I. B. z dnia 17 kwietnia 2015 r., protokół przesłuchania L. B. z dnia 28 czerwca 2017 r.), by następnie wskazać, że działka ta była użytkowana także przez B. Sp. z o.o. Sp. k. (pismo I. B. z dnia 18 maja 2017 r., pismo L. B. z dnia 9 grudnia 2015 r.). Co więcej w piśmie z dnia 18 maja 2017 r. I. B. wskazała, że ww. nieruchomość była użytkowana przez trzy firmy: B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. , B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. oraz B. z siedzibą w T. . Na fakt zajęcia przedmiotowej działki przez ww. trzy Spółki wskazuje także protokół oględzin z 12 lipca 2017r.

Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika na czym oparły się one przyjmując, że na przedmiotowej działce działalność gospodarczą prowadziły tylko skarżące Spółki. Zdaniem Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości ustalić, które Spółki prowadziły działalność gospodarczą na ww. nieruchomości.

Kolejną kwestią, którą organy podatkowe obu instancji winny należycie zbadać jest kwestia samoistnego posiadania działki nr [...] przez skarżące Spółki. Jak to już zostało powyżej wskazane w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca przewidział, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego a zatem w tym zakresie odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, zwanej dalej k.c.). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozróżnienie rodzajów posiadania jest istotne, gdyż fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wyjaśnić należy, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści decyzji organu I instancji nie wynika na jakiej podstawie organ ten przyjął, że skarżące Spółki są posiadaczami samoistnymi przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że B. sp. z o.o. w 2016 r. złożyła jako posiadacz samoistny deklarację za podatek od nieruchomości za 2016 r. ([...] arów). Ponadto Spółka ta nie kwestionowała określonego jej przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za 2015 r. Kolegium nie podało jednak na podstawie jakich okoliczności uznało B. Sp. z o.o. Sp. k. za posiadacza samoistnego.

Należy jednak zauważyć, że po pierwsze deklarację za podatek od nieruchomości za rok 2016 r. złożyła tylko jedna ze skarżących Spółek, a po drugie złożona przez Spółkę B. deklaracja za podatek od nieruchomości za rok 2016 r. dotyczyła tylko tego jednego roku, a nie roku 2015. Fakt, że Spółka złożyła taką deklarację jako posiadacz samoistny w 2016 r. nie oznacza, że również w 2015 r. była ona posiadaczem samoistnym nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie.

Poza tym z treści zeznań złożonych przez I. B. w dniu 3 lipca 2015 r. wynikało, że zamierza ona zawrzeć z B. Sp. z o.o. umowę użytkowania przedmiotowej nieruchomości.

Co więcej z protokołu oględzin z dnia 23 lipca 2018 r. (k. [...] akt adm.) wynika, że działka nr [...] została w lipcu 2017 r. przedzielona przez L. B. za pomocą sznurka na dwie części. Przy ww. sznurku zamieszczona została tabliczka z napisem zakaz wjazdu. Okoliczność ta może wskazywać, że skarżące Spółki nie władają rzeczoną nieruchomością jak właściciel skoro na jednej jej części ustawiono zakaz wjazdu. Ponadto zauważyć należy, że podczas przesłuchania w dniu 28 czerwca 2017 r. L. B. zeznał, że od 2017 r. Spółki użytkują grunt za jego zgodą – jako posiadacze zależni. Na fakt udostępnienia przez L. B. skarżącym spółkom nieruchomości w oparciu o mowy dzierżawy wskazuje także protokół oględzin z dnia 23 lipca 2018r.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny zatem nie tylko ustalić jakie spółki użytkowały działkę nr [...] w 2015 r., ale również jaki charakter miało posiadanie przez nie tej działki – samoistny czy też zależny. W tym celu organy powinny stwierdzić, czy pomiędzy skarżącymi Spółkami a I. B. i L. B. doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy (czy to w sposób sformalizowany, czy też jak podnoszą skarżące Spółki w sposób dorozumiany) na korzystanie z ww. działki, a jeżeli tak to kiedy to nastąpiło. Już bowiem w lipcu 2015r. I. B. zamierzała zawrzeć taką umowę z tymi Spółkami, a od 2017 r. Spółki te były uważane za posiadaczy zależnych. Wymóg zawarcia takiej umowy ze skarżącymi Spółkami zarówno przez I. B. jak i L. B. wynika z faktu, że są oni współużytkownikami wieczystymi rzeczonej nieruchomości, a umowa oddająca tą działkę w użytkowanie jest umową przekraczającą zakres zwykłego zarządu i do jej ważności konieczna jest zgoda obu współużytkowników wieczystych, która może być wyrażona również w sposób dorozumiany.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe regulowane jest bowiem przepisami Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro zatem ww. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie to nie mogły zostać naruszone.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznając, że byłoby to przedwczesne z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organy obu instancji.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji zobligowane będą do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 O.p.). Dopiero bowiem po uzupełnieniu w opisany wcześniej sposób postępowania dowodowego oraz ustaleniu przez organy w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy można dokonać prawidłowej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpis sądowy od skargi ([...] zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw (2x[...] zł = [...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących Spółek ([...] zł). Wynagrodzenie pełnomocnika skarżących Spółek zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).