Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 632/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91, art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6, art. 142, art. 23a ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 6-7
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust.1 i 5, art. 54, art. 55
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Detka, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Magdalena Niźnik, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "R." K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2015 r., znak: [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. T. kwotę 3120 (trzy tysiące sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

II SA/Ke 632/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 13 lutego 2015 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 grudnia 2014 r. znak: [...], wymierzającą karę pieniężną w wysokości łącznej 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automatach: [...].

W uzasadnieniu organ II instancji podał, że w dniu 6 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, w ramach czynności kontrolnych określonych w art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, ujawnili w lokalu o nazwie "B." przy ul. M. 113 w K., w którym działalność gospodarczą prowadził K. T. pod firmą PPUH "R." K. T., ww. urządzenia, które poddali eksperymentowi kontrolnemu w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W ramach eksperymentu odtworzono przebieg gier na urządzeniach, ustalając, że prowadzone na nich gry mają charakter losowy, ponieważ gracz nie ma wpływu, w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach. Ustalono ponadto, że gry mają charakter komercyjny, ponieważ automaty, na których zostały zainstalowane wypłacają środki pieniężne za uzyskane wygrane. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. organ włączył do akt materiał dowodowy z prowadzonego postępowania przygotowawczego nr RKS [...] w postaci: protokołów przesłuchań świadków, protokołu kontroli oraz umowy najmu powierzchni z dnia 1 maja 2013 r. i aneksu do tej umowy z dnia 1 czerwca 2013 r.

Uznając, że zaistniały przesłanki do wymierzenia K. T. kary pieniężnej, organ I instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ("ugh"), wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 12 grudnia 2014 r.

W odwołaniu K. T. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 ugh, art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ugh, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucono zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ugh mimo braku notyfikacji projektu ustawy zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że strona urządzała gry na automatach oraz pominięcie skutków wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo przebieg eksperymentu polegającego na zasileniu kontrolowanych automatów środkami pieniężnymi i uruchomieniu gier. Automaty wypłacały wygrane w postaci monet 5 zł. Grający pozbawiony był jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg. Tok gier pozostaje bowiem poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli i ich ilości na poszczególnych bębnach. Może jedynie bębny uruchamiać, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli, wykracza poza dostępną ludzkiemu oku możliwość percepcji i rejestracji obrazu, co czyni niemożliwym wytypowanie pożądanego układu symboli i kształtowanie wyniku gry w zależności od sprawności manualnej gracza, poziomu jego umiejętności i spostrzegawczości.

W świetle powyższego organ stwierdził, że gry urządzane na kontrolowanych automatach mają charakter komercyjny, o czym świadczy obowiązkowa odpłatność za ich udostępnienie oraz uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż tempo obrotu bębnów uniemożliwia wytypowanie pożądanego układu symboli. Na potwierdzenie komercyjnego i losowego charakteru gier prowadzonych na znajdujących się w lokalu automatach organ przywołał opinię biegłego Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 października 2014 r. nr 84/14, uzyskaną w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także zeznania świadków: M. S. (klienta lokalu), M. T. (pracownicy lokalu) oraz K.T..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 ugh organ wyjaśnił, że ustalenie czy dane urządzenie realizuje gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie należy wyłącznie do kompetencji ministra właściwego w sprawach finansów publicznych. Taka decyzja Ministra Finansów wymagana jest bowiem jedynie na etapie planowania realizacji lub realizacji przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach, a nie w toku postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Na potwierdzenie przywołano stosowne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Organ wskazał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach miała miejsce w lokalu o nazwie "B. K" w K, a więc poza kasynem gry, bez koncesji, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 ugh, bez zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 ugh. W konsekwencji uzasadnione było nałożenie kary stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w wysokości 12000 zł od każdego eksploatowanego automatu.

Wyjaśniając termin "urządzający gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, podkreślono, że nie posiada swojej legalnej definicji i z tego względu ustalając jego zakres należy posłużyć się określeniem w znaczeniu słownikowym. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim Słowniku języka polskiego, opracowanym przez Instytut Języka Polskiego PAN czasownik "urządzać" oznacza: "wykonując różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś". Organ uznał, że urządzanie gier na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, jak również związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości samej gry hazardowej.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach jest K. T.. Stworzył bowiem odpowiednie warunki aby gry na automatach w ogóle mogły się odbywać. Zawarł mianowicie ze spółką B. umowę, której przedmiotem był najem 3-4 m² powierzchni w kontrolowanym lokalu, na której następnie zainstalowano ujawnione automaty. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w wysokości 200 zł miesięcznie. K. T. zapewnił ponadto energię elektryczną do przedmiotowych automatów. Realizował również za pośrednictwem swoich pracowników bieżącą obsługę automatów poprzez ich włączanie i wyłączanie. W przypadku braku monet w automacie, strona wydawała graczowi pokwitowanie wygranej i na tej podstawie osoba "obsługująca" automaty wypłacała graczowi zaległą wygraną. Niekiedy osoba "obsługująca" automaty pozostawiała stronie pieniądze przeznaczone dla gracza, któremu automat nie wypłacił całej wygranej w celu przekazania ich graczowi. Zdaniem organu bez ww. czynności gry hazardowe nie odbywałyby się w kontrolowanym lokalu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. I KZP 15/13, gdzie wyjaśniono, że organ administracji nie może odmawiać stosowania przepisów aktów normatywnych, dopóki inne uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu z Konstytucją RP lub normami prawa międzynarodowego. W kwestii zastosowania nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów ugh, organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych weszła w sposób skuteczny w życie i stanowi w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego. Może być ona z tego porządku prawnego formalnie derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy, który w przyszłości mógłby ewentualnie postanowić o jej uchyleniu. Dopóki jednak w normalnej procedurze ustawodawczej takie uchylenie ustawy o grach hazardowych nie nastąpi, nie ma najmniejszych powodów do podważania mocy obowiązującej tej ustawy i twierdzenia, że ona cała lub też niektóre jej przepisy, w szczególności zaś przepisy mogące być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, nie obowiązują i nie mają mocy wiążącej. Powodem traktowania niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych jako nieobowiązujących nie może być ewentualne kwalifikowanie tych przepisów jako techniczne. Dodatkowo wskazano na art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nakazujący traktować przepisy ustawowe do czasu ogłoszenia orzeczenia lub upływu wyznaczonego w orzeczeniu terminu, jako obowiązujące.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że dopuszczalność wprowadzenia przez państwa członkowskie UE określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu UE. W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia w tzw. wymiarze wspólnotowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ("Fortuna" i inni) uzależnił ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ugh od ustalenia (oceny), czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. W tym kontekście organ przedstawił statystyki mające świadczyć o tym, że przepisy ugh nie stanowiły bariery w wewnątrzwspólnotowym obrocie automatami do gier. Przywołując treść art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ugh, wskazał na brak definicji "automatu o niskich wygranych". Cecha "gry o niskie wygrane" może być zatem przypisana przez producenta lub użytkownika dowolnemu urządzeniu. W konsekwencji podział na automaty do gier i automaty do gier o niskich wygranych był podziałem sztucznym. W rzeczywistości bowiem czynnikiem decydującym o przeznaczeniu danego automatu jest program, który został w nim zainstalowany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że włączenie dowodów zgromadzonych w toku postępowania o przestępstwo skarbowe było dozwolone na podstawie art. 181 ww. ustawy. Nie został też naruszony art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ opinia została sporządzona w toku postepowania przygotowawczego, a zatem nie było możliwości i konieczności informowania strony o terminie jej przeprowadzenia. Odnosząc się do zarzutu włączenia w poczet dowodów zeznań strony złożonych w postepowaniu przygotowawczym, organ wskazał na brak wyłączenia przez ustawodawcę takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Protokół przesłuchania świadka w postępowaniu przygotowawczym, włączony do postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, jest bowiem dowodem z dokumentu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach K. T. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. naruszenie art. 2 ust. 6 ugh poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;

2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał;

3. naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ugh, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary;

4. rażącą obrazę art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ugh poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ugh;

5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej;

6. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ugh mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.;

7. naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ugh poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę;

8. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ugh poprzez przyjęcie bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych może być prowadzona wyłącznie w kasynie gry;

9. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ugh poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie;

10. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ugh oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności w sprawie sygn. RKS [...], przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego.

U uzasadnieniu skarżący odnosząc się do zarzutu z pkt 1 wskazał, że właściwym dla określenia charakteru gry urządzanej na automacie jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w tym zakresie organ celny winien zwrócić się do o wydanie wiążącej decyzji. Organy nie wyjaśniły najistotniejszej okoliczności w sprawie tj. czy sporny automat jest w ogóle automatem do gier

w rozumieniu ustawy.

Skarżący wskazał również, że organy przy wydawaniu decyzji zastosowały przepisy ustawy przewidujące przypadki nałożenia kary finansowej, które uznane zostały przez TSUE za przepisy techniczne, a co za tym idzie, nie mogą być stosowane przez organy celne, co także potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11, C-217/11 art. 14 ust. 1 ugh zgodnie, z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Konsekwencją powyższego jest, zdaniem skarżącego, niemożliwość stosowania przepisu sankcjonującego naruszenie art. 14 ust. 1, tj. art. 89 ugh. Skarżący podkreślił przy tym związanie państw członkowskich postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje unijne. Wyjaśnił pojęcie notyfikacji oraz przepisów technicznych. Podkreślił, że w przypadku braku notyfikacji, odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego nie polega na zakwestionowaniu przez sąd krajowy mocy obowiązującej danego przepisu, a na nieuwzględnieniu skutków konkretnej normy prawnej, rekonstruowanej na podstawie przepisu, co do którego stwierdzono jego techniczny charakter. Zasadniczy problem w tym zakresie tkwi w sferze stosowania, a nie obowiązywania prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, TSUE i Sądu Najwyższego.

Zdaniem skarżącego poważne wątpliwości budzi fakt wydania zaskarżonej decyzji na podstawie bliżej nieokreślonego materiału dowodowego. Jego zdaniem zabrakło wyjaśnienia, czy gra na automatach stanowiących przedmiot postępowania jest grą, która może odbywać się jedynie w kasynie gry. Skarżący wskazał przy tym zastrzeżenia co do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w sprawie RKS [...]. Jego zdaniem włączenie do materiału dowodowego opinii biegłego sporządzonej w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe jest całkowicie niezgodne z prawem i narusza zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej). Postępowanie karnoskarbowe oraz w sprawie wymierzenia kary pieniężnej prowadzone są na podstawie dwóch znacząco różniących się reżimów prawnych. Skarżący zarzucił, że wezwany jako świadek nie miał możliwości odmowy składania zeznań. Powyższe czyni jego zdaniem całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzyskaną w sposób niedopuszczalny.

Na koniec skarżący podniósł, że zgodnie z art. 14 ugh kara pieniężna może być nałożona jedynie na osobę, która urządza gry hazardowe poza kasynem. W jego ocenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można dojść do przekonania, że jest on osobą urządzającą gry. Wyjaśnił, że nie organizował przedsięwzięcia, nie wyposażał swojej działalności w odpowiednie sprzęty i nie zapewniał nikomu żadnych warunków materialnych dotyczących gier. Zawarł jedynie z podmiotem trzecim umowę najmu powierzchni i zapewniony został, że taki najem jest zgodny z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez NSA sprawy zarejestrowanej pod sygn. II GSK 686/13. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. Sąd postanowił z urzędu podjąć zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie z dnia 19 lipca 2016 r. skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze, przywołując dodatkowo pogląd TSUE wyrażony w sprawie C-98/14 (Berlington Hungary i inni), dopuszczający uznanie systemu koncesji za przepisy techniczne, a nadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15, zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym Sądu Okręgowego w Łodzi w kwestii stosowania nienotyfikowanych przepisów krajowych. Dodatkowo podniesiono, że postanowieniem z dnia 14 października 2015 r. sygn. I KZP 10/15, SN zawiesił swoje postępowanie z uwagi na treść pytania prejudycjalnego w sprawie C-303/15.

Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji były następujące przepisy: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "ugh", zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry; art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, który określa wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (12.000 zł od każdego automatu); art. 91 ugh, zgodnie z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jednakże, zanim organ przystąpi do wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh obowiązany jest prawidłowo ustalić, czy dany podmiot rzeczywiście urządzał gry na automatach poza kasynem w rozumieniu cyt. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh W tym celu winien przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, do której to ustawy odwołuje się art. 91 ugh. Należy jednocześnie przypomnieć, że naczelną zasadą tego postępowania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, obligująca organy do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia danej sprawy. Unormowanie to znajduje także odzwierciedlenie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia – w sposób wyczerpujący – wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy. Jak wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, w świetle dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych przez organ, brak jest podstaw do uznania K. T. za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ugh, a co za tym idzie nałożenia na niego na tej podstawie prawnej kary pieniężnej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem dla którego organ poczynił odmienne ustalenia były następujące okoliczności: 1) zawarcie przez skarżącego umowy najmu części powierzchni lokalu użytkowego, w którym prowadził własną działalność gospodarczą i uzyskiwanie przez niego z tytułu czynszu kwoty 200 zł miesięcznie; 2) umożliwienie podłączenia automatów do gniazdek elektrycznych, znajdujących się w tym lokalu; włączanie i wyłączanie automatów; 3) zapisywanie danych gracza i wysokości wygranej i przekazywanie tej informacji osobie z zewnątrz obsługującej automaty; 4) przekazywanie graczom pieniędzy przez osobę z zewnątrz obsługującą automaty.

Odnosząc się do tych okoliczności zauważyć należy, że w umowie najmu powierzchni 3-4 m² lokalu wprost wskazano, że to najemca, a więc spółka B. będzie wykorzystywała przedmiot najmu na zainstalowanie i eksploatację automatów, a okoliczności tej organ nie poddał ocenie. Z akt sprawy nie wynika, aby badana była okoliczność, czy poza umową najmu łączyła skarżącego ze Spółką jakakolwiek inna umowa oraz czy w lokalu była prowadzona inna działalność, a okoliczności te winny być przez organy wyjaśnione jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Obsługą urządzeń i wypłacaniem wynagrodzenia zajmowali się nieznani z imienia i nazwiska mężczyźni. Organy nie dążyły do ustalenia ich tożsamości, tym samym nie mógł przeprowadzić dowodu z ich zeznań jako świadków m.in. na okoliczność zakresu wykonywanych przez nich czynności.

Wysokość czynszu była określona sztywno i nie zależała od dochodów uzyskiwanych z automatów. Oczywiste jest, że skoro automaty działały na energię elektryczną, z umową najmu części powierzchni lokalu pod ich zainstalowanie łączyło się udostępnienie przez skarżącego gniazdek elektrycznych. Zapisywanie danych gracza i wygranej kwoty, a nawet przekazywanie graczom pieniędzy pozostawionych przez osoby obsługujące automaty także nie jest w ocenie Sądu dostatecznym dowodem na to, że to skarżący urządzał gry na automatach. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lubi jego pracownicy mieli klucze do automatów. Wszelkie wymagane czynności przy urządzeniach były wykonywane przez osoby trzecie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, że za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ugh należy uznać każdą osobę, która w jakikolwiek sposób przyczyniła się do tego, że ktoś inny gra na automacie stojącym poza kasynem. Zauważyć bowiem należy, że pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych dopuszczalne było prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gry na automatach, które mogły być usytuowane w lokalach gastronomicznych, handlowych lub usługowych. Właścicielami tych lokali nie były spółki urządzające gry na automatach lecz najczęściej osoby fizyczne, które wynajmowały podmiotom urządzającym gry część powierzchni swojego lokalu. Oczywiste jest, że spółki nie zatrudniały w takich punktach swoich pracowników, a automaty te czerpały energię elektryczną z przewodów znajdujących się w lokalach, w których były ustawione. Również te osoby (pracujące w lokalu bądź prowadzące w nim swoją działalność) zawiadamiały właściciela automatów o ewentualnej awarii czy też innych zdarzeniach dotyczących urządzeń do gry. Jednak w żadnym miejscu ustawa z 1992 r. nie traktowała właścicieli lokali, w których działały punkty gry na automatach o niskich wygranych jako podmiotów urządzających gry na tych automatach. Także aktualnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych wyraźnie odróżnia wynajmujących lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności hazardowej (prowadzenie salonu gry bingo, urządzanie zakładów wzajemnych) oraz osoby kierujące działalnością gastronomiczną, handlową i usługową w lokalu, w którym znajduje się punkt gry, od podmiotów urządzających takie gry, co wynika jednoznacznie z treści art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142 ugh. Także z art. 23 a ust. 5 tej ustawy, w myśl którego koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry wynika, że wynajmującego lokal z przeznaczeniem na ustawienie w nim automatu do gier nie można uznawać za urządzającego gry. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że taki wynajmujący ma również obowiązek ponoszenia kosztów o jakich mowa w tym przepisie. Zauważyć także należy, że ustawodawca w art. 128 kodeksu wykroczeń również odróżnia osobę urządzającą grę hazardową od osoby użyczającej do takiej gry środków lub pomieszczenia.

Wszystkie ww. ustawy, to jest ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ustawa o grach hazardowych jak i kodeks wykroczeń w zakresie, w jakim przewiduje kary za urządzanie gier hazardowych, są ze sobą ściśle związane co powoduje, że nie jest dopuszczalne określanie tych samych podmiotów jako wynajmujących (wydzierżawiających, użyczających ewentualnie jako osób kierujących działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową, w lokalu, w którym znajduje się punkt gry), a tylko jeśli chodzi o możliwość zastosowania wobec nich art. 89 ust. 1 i 2 traktowanie ich jako urządzających gry.

Zdaniem Sądu za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ugh należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry.

W ocenie Sądu, organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy – czym naruszyły treść art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w niniejszej sprawie nie dokonano – wbrew wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej – całościowej oceny materiału dowodowego, samo zaś postępowanie narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W kontekście powyższego należy zarzucić organom następujące uchybienia. W sprawie nie została ustalona okoliczność, czy w przedmiotowym lokalu była prowadzona jakaś inna działalność. Nie ustalono także, czy poza znajdującą się w aktach sprawy umową skarżącego oraz spółkę B. łączyły jeszcze jakieś inne umowy, a jeśli tak, to jakie. Celem wyjaśnienia powyższych okoliczności organ przesłucha K. T. oraz świadka M. T. (na okoliczność prowadzenia w lokalu innej działalności). Organ powinien również ustalić tożsamość osób obsługujących automaty i przesłuchać je, co pozwoliłoby na ustalenie, kto je zatrudniał oraz na czyj rachunek działali.

Organ winien dokonać także oceny treści umowy najmu powierzchni, w kontekście wypełniania przez stronę pojęcia urządzającego gry.

Ustalenie powyższych okoliczności i ich ocena pozwoli zająć jednoznaczne stanowisko w zakresie wypełnienia przez skarżącego pojęcia urządzającego gry.

Ich brak oraz stwierdzona w konsekwencji wadliwość przeprowadzonego postępowania, spowodowała oprócz naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej również naruszenie prawa materialnego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji poprzez ich wadliwe (gdyż conajmniej przedwczesne) zastosowanie.

W świetle powyższego zasadne okazały się zarzuty 5 i 7 skargi.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W odniesieniu do tych zarzutów kluczowe znaczenie ma treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej NSA stwierdził, że:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, stwierdził m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia). W efekcie stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia).

Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jako normą sankcjonującą a art. 14 ust. 1 ugh jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Wyjaśniono przy tym, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku TSUE, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13).

W świetle powyższego podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 ugh i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (por. pkt 5.5 uzasadnienia).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i nie widzi podstaw, aby przedstawiać nowe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia przez NSA (art. 269 § 1 Ppsa). W konsekwencji bezzasadny jest zarzut 6 skargi oraz argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu w/w uchwały, zgodnie z którym "gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w argumentacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku w sprawie P 32/12 sąd konstytucyjny stwierdził bowiem, że "[...] karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej" (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni powyższą argumentację podziela, uznając tym samym, że karę na podstawie art. 89 § 1 pkt 2 ugh można nałożyć zarówno na spółkę jak i na podmiot będący osobą fizyczną, w związku z czym zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi (w kontekście niemożności nałożenia kary na osobę fizyczną) należy ocenić jako niezasadny.

Nie ma racji skarżący podnosząc w zarzutach nr 1, 8 i 9 naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy. Argumentacja skargi w tym zakresie sprowadza się do poglądu, że właściwym dla określenia charakteru gry urządzanej na automacie jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych, do którego organ celny winien zwrócić się do o wydanie wiążącej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 ugh, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie

w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu (art. 2 ust. 7).

Z treści art. 2 ust. 7 wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Organ celny nie ma zatem legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania

z urzędu. W ocenie Sądu, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 ustawy z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186; dalej jako "Kks"), wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt VKK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji organu właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kks. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 Kks penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych, zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych przepisów ustawy.

Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 2 tej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu (por. także stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015r. sygn. akt II GSK 1715/15, z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 20132/15).

Tym samym nie było także żadnych wskazań do tego, aby organ celny zawiesił postępowanie administracyjne, co zarzuca skarżący w pkt 4 skargi.

Organy prawidłowo ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności eksperyment oraz opinię biegłego, że gry na przedmiotowych automatach zawierały element losowości oraz pozwalały na realizację wygranych pieniężnych, co świadczy o tym, że są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

W świetle powyższych argumentów nie jest także zasadny zarzut 3 skargi.

W nawiązaniu do zarzutu nr 10 podnieść należy, że mając na uwadze art. 180 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, w tym również karnego i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że "całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została uzyskana w sposób niedopuszczalny".

W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał również, aby organ odwoławczy naruszył jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zapoznawał się z aktami sprawy i poprzez składanie pism procesowych wyrażał swoje stanowisko oraz składał wnioski procesowe. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r., doręczonym 19 stycznia 2015 r. skarżącemu wyznaczony został przez organ I instancji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że w przypadku kontroli w miejscach określonych w ust. 2 pkt 2 (tj. dokonywanych poza punktem stałej lokalizacji - sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach) i kontroli, o których mowa w ust. 4 (tj. w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli), gdy podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. W przypadku braku adresu lub gdy wskazany adres okazał się nieprawdziwy upoważnienie złożone do akt kontroli uznaje się za doręczone.

Zgodnie z art. 54 i 55 ww. ustawy, których naruszenie zarzucono w skardze, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych) w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 54). Do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 55). Przepis art. 77 ust. 6 tej ustawy stanowi natomiast, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Jednakże w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści cytowanego art. 77 ust. 6 ustawy o działalności gospodarczej, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12, LEX nr 1438366, POP 2014/1/47- 49). W skardze – poza ogólnym sformułowaniem zarzutu o "niedopuszczalnych czynnościach" i powołaniem przepisów, nie wykazano, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom. Z punktu widzenia zakresu kognicji Sądu w niniejszej sprawie istotne jest zaś dodatkowo wykazanie, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego skarżący także nie uczynił (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania – z uwagi na pytanie prawne Sądu Okręgowego w Łodzi, skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-303/15). Zauważyć należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. W uchwale z dnia 16 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący, zależność pomiędzy mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a unormowaniem z art. 14 ugh wskazując jednoznacznie, że stanowiący materialnoprawną podstawę orzekania przez organy art. 89 ust.1 pkt 2 ugh nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, jak również, że dla stosowalności tego przepisu nie ma znaczenia techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 ugh. Należy też mieć na względzie, że sprawa C-303/15 została zainicjowana pytaniem prejudycjalnym sądu karnego, dla którego bezpośrednią podstawą orzekania jest przepis art. 107 § 1 Kks, a nie przepis art. 89 ugh.

Mając na uwadze, że w ustalonym dotychczas stanie faktycznym sprawy organy wadliwie zakwalifikowały skarżącego jako podmiot urządzający gry, zarówno zaskarżona decyzja jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa w zw. z art. 135 Ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uzupełnić materiał dowodowy ustalając, czy w przedmiotowym lokalu była prowadzona jakaś inna działalność oraz czy poza znajdującą się w aktach sprawy umową skarżącego oraz spółkę B. łączyły jeszcze jakieś inne umowy, a jeśli tak, to jakie. Celem wyjaśnienia powyższych okoliczności organ przesłucha K. T., świadka M. T. (na okoliczność prowadzenia w lokalu innej działalności). Organ winien także podjąć czynności w celu ustalenia tożsamości osób obsługujących automaty, a następnie przeprowadzić dowód z zeznań świadków, na okoliczności: rodzaju i zakresu świadczonych przez nich usług; kto ich zatrudniał; jak była ich rola, zadania i wykonywane czynności względem ujawnionych automatów.

W miarę potrzeby organ przeprowadzi dodatkowe dowody celem wyjaśnienia wskazanych powyżej okoliczności i dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie rozważy, czy skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach, mając dodatkowo na uwadze wcześniej przedstawioną wykładnię pojęcia "urządzający". Organ dokona także oceny treści umowy najmu powierzchni, w kontekście wypełniania przez stronę pojęcia urządzającego gry.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1-2 i art. 209 Ppsa, mając na względzie wysokość uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.