Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1973/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., określił L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej ,,Skarżąca" lub ,,Spółka") prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji – Spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wprowadzenie do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że umowa zawarta między Skarżącą a K. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. miała na celu stworzenie pozorów rzeczywistej transakcji gospodarczej. Dokonując przedmiotowej transakcji, strony zmierzały jedynie do wygenerowania podatku naliczonego z wystawionej faktury VAT nr 1/10/2013 z dnia 11października 2013 r., tak aby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany rachunek bankowy. Mając na uwadze ustalenia, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odmówił Spółce skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. dokumentu.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, iż Spółka nie udowodniła, iż umowa z dnia 3 lipca 2013 r. i faktura nr 01/10/2013 dokumentowały rzeczywiste zdarzenia faktyczne i prawne;

błędne wyłączenie zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy Spółka udowodniła spełnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu;

naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez działanie organu, który pod pozorem kontroli rozliczeń podatkowych ocenia efektywność i celowość prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie mając ku temu żadnego upoważnienia ustawowego;

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Jednocześnie Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:

P. B. na okoliczność przebiegu transakcji i wykonania umowy z dnia 3 lipca 2013 r. przez spółkę K. Sp. z o. o.;

adw. J. B. na okoliczność czynności wykonywanych przez kancelarię na gruncie przedmiotowej sprawy i danych zleceniodawców;

prezesa zarządu Spółki;

innych osób według uznania organu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestie sporne w sprawie odnoszą się do rzetelności i prawidłowości transakcji pomiędzy Skarżącą a K. Sp. z o. o., udokumentowanych fakturą VAT nr 01/10/2013 z dnia 11 października 2013 r., w konsekwencji możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot. W ocenie organów podatkowych powyższa faktura dokumentuje czynność pozorną. Z ustaleń organów wynikało, że w dniu 3 lipca 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy K. Sp. z o. o., reprezentowaną przez prezesa zarządu – P. B. i I., reprezentowaną przez P. B., zwane Zleceniobiorcą a spółką H. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa Skarżącej), reprezentowaną przez prezesa zarządu – M. S. i L. Ltd. reprezentowaną przez pełnomocnika – M. S., zwane Zleceniodawcą, której przedmiotem było przekazanie do wykonania usługi z zakresu doradztwa biznesowego, a także pomoc prawna w zakresie przygotowania właściwych umów. Cena określona w umowie z tytułu świadczenia usług miała wynosić 12.150.000 zł + VAT. Umowę zawarto na czas określony do czasu ziszczenia się opisanych w § 1 ust. 2 zdarzeń, nie później jednak niż do 31 grudnia 2013 r.

W warunkach umowy strony dopuściły, aby w miejsce częściowej zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawca przekazał papiery wartościowe w postaci weksli poręczonych przez I.

W dniu 11 października 2013 r. K. Sp. z o. o., wystawiła fakturę VAT nr 01/10/2013, tytułem sprzedaży usług doradztwa biznesowego zgodnie z umową z dnia 3 lipca 2013 r., na rzecz Skarżącej na wartość netto: 4.900.000.00 zł i podatek VAT według stawki 23% w wysokości: 1.127.000 zł.

Usługi doradztwa biznesowego miały polegać w szczególności na:

1. analizie prawnej i analizie stanu faktycznego (w zakresie, gdy dotyczy to rzeczy) istniejącego przed przystąpieniem do działań;

2. analizie sytuacji finansowej spółek (jeżeli ma to wpływ na warunki transakcji);

3. analizie wartości aktywów spółek (jeżeli ma to wpływ na warunki transakcji);

4. przygotowaniu biznes planów spółek (jeżeli ma to wpływ na warunki transakcji);

5. przedstawieniu ww. analiz oraz przygotowanie na ich bazie propozycji warunków negocjacyjnych, łącznie z możliwymi wariantami;

6. prowadzeniu negocjacji w imieniu i na rzecz zamawiających w zakresie udzielonego pełnomocnictwa (lub na zasadzie pomocy);

7. weryfikacji aktualnych stanów prawnych i finansowych (opisanych powyżej) wraz z dokonywaniem uaktualnień;

8. aktualizacji przyjętych pierwotnie warunków negocjacyjnych;

9. przygotowywaniu odpowiednich umów przez profesjonalne podmioty świadczące usługi prawne i zapewnienie ich nadzoru przez cały czas wykonywania umowy w nielimitowanej ilości roboczo godzin.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niżej wskazane przesłanki świadczą o sztucznym charakterze transakcji pomiędzy K. Sp. z o.o. a Skarżącą:

Forma płatności – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka dokonała płatności większej części należności, tj. kwoty 4.070.850 zł w formie bezgotówkowej, poprzez wykup przez K. Sp. z o.o. weksli poręczonych przez I. Sp. z o.o. od spółki L. LTD. Pozostała część kwoty do zapłaty została uregulowana poniższymi przelewami:

- w dniu 26.08.2013 r. przekazanie przelewu od O. S. i A. S. do B. W. (za P. B.) - w łącznej kwocie 150.000 zł (w dwóch transzach w kwotach 137.397 zł i 12.603 zł);

- w dniu 26.08.2013 r. przekazane od M. S. do P. B. - 30.000 zł;

- w dniu 26.11.2013 r. ze spółki S. Sp. z o.o. dla Pani B. O.- 16.150 zł;

- w dniu 26.11.2013 r. ze spółki S. Sp. z o.o. - 1.160.000 zł dla Pani B. O.;

- w dniu 29.11.2013 r. przekazane od M. S. do P. B. - 200.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, taka transakcja nie obciążyła finansowo Spółki, ponadto przekazanie weksli poręczonych przez podmiot trzeci również nie powoduje zaangażowania środków finansowych. Co więcej jest niekorzystne dla Spółki, bowiem wiąże się z dochodzeniem roszczeń od innej spółki. Wątpliwości budzi również określenie zarówno nadawcy, jak i odbiorcy kwot wykazanych na potwierdzeniach przelewów. Co istotne, wskazane płatności nie były dokonywane bezpośrednio z rachunku bankowego Skarżącej, ale z prywatnego rachunku M. S.;

Formalna reprezentacja spółki – P. B., który jako członek zarządu usługodawcy podpisywał dokumenty w imieniu K. Sp. z o.o., nie figuruje we wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika z tego, że nigdy nie był osobą umocowaną do reprezentacji spółki, w tym do podpisywania dokumentów w jej imieniu. W ocenie organów podatkowych, fakt ten uzasadnia poddanie w wątpliwość rzetelności dokumentów podpisywanych przez ww. osobę. Dane wynikające z KRS, które są jawne, wskazywały wyraźnie, że Pan B. nie ma umocowania do reprezentowania kontrahenta.

Na tej podstawie uznano, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że Pan B. rzekomo występujący z ramienia spółki K. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie pełni funkcji członka zarządu u kontrahenta. W związku z powyższym, nie można twierdzić, że Skarżąca dokonując transakcji zakupu przedmiotowych usług działała w dobrej wierze i zachowała należytą staranność, a jedynie oparła się na błędnym mniemaniu, które można uznać za usprawiedliwione. Podkreślenia wymaga również, że jedynym członkiem zarządu K. Sp. z o.o. ujawnionym we wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego jest B. D., który jednocześnie do lutego 2014 r. był prezesem zarządu [...].pl Sp. z o.o., czyli spółki prowadzącej wirtualne biuro, z którego korzystały podmioty M. S., w tym Skarżąca;

Celowość wyboru kontrahenta - niezrozumiałym jest dlaczego Skarżąca zakupiła, zgodnie z fakturą nr 01/10/2013 z dnia 11 października 2013 r., usługi doradcze i prawne za kwotę 6.027.000 zł od K. Sp. z o.o., która jak sama przyznaje w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18.03.2015 r., wykonała je przy współudziale Kancelarii Adwokackiej - adwokat J. B. Sp. kom.

Jak natomiast wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego usługodawca nie ma w przedmiocie działalności tego rodzaju usług niematerialnych – doradczych i prawnych.

Wobec powyższego stwierdzono, że nierealnym z punktu widzenia logiki, praktyki, doświadczenia odnoszącego się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby nieznany na rynku podmiot, nie mający renomy, określonej marki, rozpoczynający działalność w danej branży dostał i był w stanie wykonać zlecenie o wartości przekraczającej 6.000.000 złotych, nie mając żadnego doświadczenia w danej dziedzinie. Wybór takiego podmiotu do wykonania wyspecjalizowanego zadania z zakresu prawa i finansów, budzi w ocenie organów podatkowych uzasadnioną wątpliwość co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonej transakcji;

Rzeczywisty wykonawca usługi – z wyjaśnień usługodawcy wynika, że usługi prawne wykazane na kwestionowanej fakturze wykonywała Kancelaria Adwokacka adwokata J. B. Ponadto z analizy deklaracji podatkowych złożonych w okresie marzec 2012 – październik 2013 wynika, że spółka K. Sp. z o.o. nie dokonywała praktycznie żadnej sprzedaży przez ten okres czasu. Trudno w oparciu o zasady logiki i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej uwierzyć, że Skarżąca zamiast wybrać kancelarię prawną lub biuro rachunkowe, zleca zadania finansowo-prawne bezczynnemu podmiotowi, którego rzekomy prezes Pan B. nie ma umocowania do reprezentacji wynikającego z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto, z żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika aby formalny usługodawca podjął jakiekolwiek działanie dotyczące rzeczywistego wykonania fakturowanych usług.

Powiązania osobowe - jak wskazała Spółka w piśmie z dnia 16.06.2014r., czynności objęte umową z dnia 3 lipca 2013 r. wykonywały następujące osoby: adwokat J. B., adwokat A. P., adwokat P. K., P. B., M. S., W. K., M. M.

Na podstawie analizy wpisów do KRS stwierdzono, że P. B. - wraz z M. S. stanowią reprezentację podmiotu E. Sp. z o.o., ponadto P. B. jest wspólnikiem wskazanej spółki wraz ze S. Ltd. W związku z powyższym można stwierdzić, że Panowie się znają i mogli działać w zaufaniu do siebie. Ponadto na szczególną uwagę zasługuje firma działająca pod nazwą P. Sp. z o.o., mieszcząca się w W., ul. [...], w której jedynym członkiem zarządu jest Pan B., wspólnikami zaś są: B. D. (prezes zarządu K. Sp. z o.o.) i B. O., na rzecz której dokonywano przelewów w analizowanej transakcji. Z kolei nadzór w powyższej spółce sprawują: B. D., B. O. i J. S. Warto zaznaczyć, iż do dnia 11.09.2007 r. wspólnikiem tej spółki był Pan J. B.

Z kolei jak wskazują dane ujawnione we wpisach do KRS, w podmiocie S. S.A. z siedzibą w G. przy ul. [...], funkcję prezesa zarządu pełni M. S., a w radzie nadzorczej zasiada W. K. Jednocześnie jest on prezesem zarządu podmiotu A. Sp. z o.o. z jedynym udziałowcem Spółką R. Sp. z o.o., której likwidatorem jest P. B., a nadzór w niej sprawują m.in. panowie P. B. i J. S. Spółka R. z kolei posiada 100 % udziałów spółki K., która miała wykonać usługi wskazane na fakturze nr 01/10/2013. Oba wskazane podmioty mają siedzibę w W. przy ul. [...].

Z powyższych faktów można domniemywać, że w analizowanej sprawie istnieją liczne powiązania osobowe i kapitałowe, a także że osoby wskazane jako wykonawcy przedmiotowych usług się znały i mogły współpracować w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

Formalne przesłanki reprezentacji – z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że prezes Spółki M. S. leczy się [...] od roku 2010, natomiast od 12 marca 2013 r. pozostaje pod stałą opieką [...]. Jednocześnie cały czas pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, reprezentuje ją na zewnątrz oraz przeprowadza operacje gospodarcze, w tym transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 01/10/2013 z 11 października 2013 r.;

Rezultat przeprowadzonych transakcji - zgodnie z umową zawartą w dniu 3 lipca 2013 r., wykonawca usługi zobowiązał się wynegocjować warunki nabycia udziałów w spółce Szpital Położniczo-Operacyjny im. [...] z siedzibą w R. oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w tej miejscowości. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ II instancji wskazał, że:

• podmiot zrezygnował z bezpośredniego zakupu szpitala (nigdy nie stał się jego właścicielem),

• strona nigdy nie wykonała żadnych czynności na rzecz szpitala,

• szpital zamiast restrukturyzacji został, zgodnie z danymi ujawnionymi we wpisach w Krajowym Rejestrze Sądowym, postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika z dniem 19.12.2014 r. (postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział [...] nr [...]),

• zgodnie z treścią księgi wieczystej o numerze [...] prowadzonej dla zabudowanej działki gruntowej o powierzchni 1,28 ha w R., gminie Z., oddanej w użytkowanie wieczyste, na której posadowiony jest budynek szpitala, w Dziale III - Prawa, roszczenia i ograniczenia dokonano wpisu, zgodnie z którym "R. G. działająca w imieniu własnym oraz A. G. zobowiązuje się sprzedać spółce V. Sp. z o.o. w L. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. 1,28 ha wraz z własnością znajdujących się na nich stanowiącymi odrębną własność budynkami, a to: budynkiem Szpitala Ginekologiczno-Położniczego wraz z budynkiem technicznym oraz budynkiem dawnego domu pomocy społecznej, za łączną cenę 1.000.000 zł (jeden milion złotych)". Zaś udziały w spółce Szpital Położniczo-Operacyjny im. [...] z siedzibą w R. zostały sprzedane, zgodnie z umową z dnia 29.09.2014 r. za łączną kwotę 117.000 zł.

Oceniając opłacalność przeprowadzonej transakcji należy podkreślić, że wydatkowanie 6 milionów i nie osiągnięcie korzyści ekonomicznych w postaci zysku jest z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko niedochodowe, ale i bezcelowe. Powyższe fakty, w połączeniu z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu podatkowym prowadzą do wniosku, że dokonanie przez Spółkę zakupu usług prawnych i doradczych od K. Sp. z o.o. nie miało żadnego uzasadnienia i było działaniem pozornym. Tym bardziej, że jak stwierdzono na podstawie zgromadzonych dowodów (wiadomości e-mail pomiędzy prawnikami, wyjaśnienia kontrahenta), usługi prawne świadczyli prawnicy z kancelarii adwokackiej J. B., a faktura wystawiona przez K. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazano powyżej, analizowana transakcja wykraczała poza realne zapotrzebowanie Spółki. Takie działanie nie mające uzasadnienia ekonomicznego może świadczyć o sztucznym charakterze natury transakcji. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy brak jest innego gospodarczego uzasadnienia przeprowadzenia analizowanej transakcji niż stworzenie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu podatku VAT. Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy uznał, że transakcja udokumentowana fakturą nr 01/10/2013 r. z dnia 11 października 2013 r. posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Stronie z tytułu otrzymanej faktury VAT.

Cel działalności gospodarczej – istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest chęć osiągania zysku, z kolei jak wynika z akt sprawy, Skarżąca była w złej sytuacji finansowej (prowadzono wobec niej postępowanie egzekucyjne, zajęto rachunek bankowy). W takim stanie faktycznym brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług doradczych za ponad 6 milionów złotych. Takie zachowanie jest sprzeczne z logiką prowadzenia biznesu i uzasadnia tezę, iż intencją Spółki nie było osiągnięcie przychodu, a jedynie wygenerowanie kosztów.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, transakcję nabycia przez Spółkę usług niematerialnych udokumentowanych fakturą nr 01/10/2013 wystawioną przez K. Sp. z o.o. w dniu 11 października 2013 r., należy uznać za niewiarygodną.

Argumentacja przedstawiona w sprawie potwierdza stanowisko, że transakcja została zawarta dla pozoru, przez co nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Przy składaniu oświadczeń woli, już w trakcie podpisania umowy w dniu 3 lipca 2013r. obie strony miały świadomość, że osoba występująca jako zleceniobiorca nie będzie wykonywać usług, a podmiot wskazany jako zleceniodawca nie będzie z nich korzystał. Zasada wolności umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy, w celu osiągnięcia korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Nabycie usług doradczych i prawnych przez Stronę nie miało żadnej ekonomicznej czy gospodarczej podstawy, poza stworzeniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany rachunek bankowy.

Poza fakturą VAT nr 01/10/2013 i umową z dnia 03.07.2013 r. brak jest dowodów które potwierdzałyby, iż usługi niematerialne zostały faktycznie wykonane na rzecz Strony przez K. Sp. z o.o., a zawarcie umowy i wystawienie przedmiotowej faktury nie było czynnością wykonaną dla pozoru. Samo zaś posiadanie faktury oraz umowy nie jest wystarczającą przesłanką, aby skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, muszą istnieć dowody że dane czynności zostały faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest winą organu podatkowego, że na pewnym etapie postępowania podatkowego Spółka zaprzestała współpracy w zakresie dążenia do przedstawienia wszystkich dokumentów w sprawie i złożenia obszernych wyjaśnień. Skoro sama Spółka nie dostrzegała w trakcie prowadzonego postępowania potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego to trudno sobie wyobrazić, by organ podatkowy miał w nieskończoność doszukiwać się i gromadzić materiały świadczące na korzyść Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyjęte przez organ ustalenia zostały dokonane na podstawie obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwej analizie. Na podstawie całokształtu przedstawionych w decyzji okoliczności i materiału dowodowego należało uznać, że Strona nie wykazała, iż faktura nr 01/10/2013 wystawiona przez K. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. (obecnie: L. Sp. z o.o.) jest zgodna z rzeczywistością. Tym samym Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.127.000 zł. Złożone przez Stronę wraz z odwołaniem dokumenty nie potwierdzają, że usługi udokumentowane sporną fakturą zostały wykonane, nie wskazują jednoznacznie na rzeczywisty charakter rozpatrywanej transakcji. W związku z powyższym zarzuty postawione przez Spółkę w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne i wynikają wyłącznie z błędnej oceny prawnej dokonanej przez Stronę.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i niewyczerpująco zweryfikowanym stanie faktycznym, złamanie zasady praworządności oraz prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uznał je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w dokonaniu rozstrzygnięcia sprawy na podstawie błędnych wniosków wyciąganych z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, min. poprzez przyjęcie, iż rozliczenie bezgotówkowe pomiędzy kontrahentami w formie weksli jest transakcją podejrzaną i świadczy o pozorności transakcji;

art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S. w charakterze strony, P. B. jako świadka, wobec usprawiedliwienia ich nieobecności i przyjęcie, iż zeznania tychże osób nic nie wniosłyby do sprawy, a materiał dowodowy wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy;

błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust 1 i 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż Spółka nie udowodniła, iż umowa z dnia 03.07.2013 roku i faktura nr 01/10/2013 dokumentowały rzeczywiste zdarzenia faktyczne i prawne, a organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie;

błędne wyłączenie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas, gdy Spółka udowodniła spełnienie przez podatnika przesłanek do zastosowania ww. przepisu prawa;

naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, tzn. naruszenie zasady praworządności działania organu podatkowego, który pod pozorem kontroli rozliczeń podatkowych ocenia efektywność i celowość prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w zamierzony przez niego sposób, nie mając ku temu żadnego upoważnienia ustawowego;

naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

W literaturze wskazuje się, że z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują. Definicję pozorności charakteryzują 3 elementy: 1) oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie musi być złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, uw. do art. Art. 83, w: red. P. Księżak, M. Pyziak-Szafnicka, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, lex/el).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Jeżeli więc jedynym celem podjętych przez podatnika czynności nie był obrót handlowy, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa, to mamy do czynienia z nadużyciem prawa. (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie organy uznały, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez K. Sp. z o.o. z dnia 1 października 2013 r. nr SP/01/10/2013 ma charakter czynności pozornej, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a prawo do odliczenia, które Skarżąca chce zrealizować, należy ocenić w kategoriach nadużycia prawa. Z tego powodu odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Zasadnicza teza organów sprowadza się do twierdzenia, że: po pierwsze, podatnik nie poniósł ciężaru zakupu usług (m.in. dlatego, że płatności były dokonywane wekslami poręczonymi przez podmiot trzeci – I., a przelewy nie były dokonywane z rachunku Skarżącej). Po drugie, wątpliwości budzi umocowanie P. B. jako prezesa zarządu K., gdyż nie był on jako taki ujawniony w KRS. Po trzecie, istniał stan powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami wskazanymi w umowie z dnia 3 lipca 2013 r. Po czwarte, wątpliwości budził wybór kontrahenta – spółki K., choć nie świadczy ona usług doradczych i prawnych, a wszystkie czynności były dokonywane przez kancelarię adwokacką J. B. Po piąte, wątpliwości pogłębia stan zdrowia M. S., który leczył się [...]. Po szóste, ostatecznie Szpitala nie nabyto i Skarżąca nie wykonała żadnych czynności na jego rzecz, a sam Szpital został postawiony w stan upadłości.

Z ustaleń Sądu wynika tymczasem, że Skarżąca udokumentowała w dostateczny sposób, że do zdarzenia gospodarczego faktycznie doszło i jaką z tego odniosła korzyść, a wątpliwości, jakie w tej sprawie istnieją, mogły być usunięte w drodze uzupełnienia materiału dowodowego, przede wszystkim przez przeprowadzenie dowodów osobowych, zarówno tych, o dopuszczenie których wnosiła Spółka (dowód z zeznań M. S., P. B.), a także innych (J. B., A. P., H. Z., R. G.), a których w sprawie zaniechano (organ nie przeprowadził żadnego dowodu z zeznań świadków i było to zaniechanie stanowiące naruszenie prawa procesowego, o czym mowa w końcowej części uzasadnienia).

Z akt sprawy wynika, że do zawarcia umowy z 3 lipca 2013 r. doszło w następujących okolicznościach.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. skierowanej do Skarżącej i L. spółki K. oraz I. (przedstawionym – jak wskazano w piśmie – po analizie dokumentacji oraz celu, jaki sobie założyła Skarżąca i L.), zaoferowały swoje usługi w postaci: wynegocjowania porozumień rozliczeniowych między S., H., M., L. do 31 grudnia 2013 r.; doprowadzenia do wykreślenia 2 hipotek w księdze wieczystej na rzecz I. z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego spółce H. – do 31 grudnia 2013 r., wynegocjowania warunków nabycia Szpitala Położniczo-Operacyjnego [...] w R. – do 31 grudnia 2013 r. (k. 30 akt adm., teczka 1). Wynagrodzenie zaproponowano na kwotę 12.150.000 zł plus VAT (razem 14.944.500 zł), przy czym oferenci wyrazili zgodę, by w miejsce części wynagrodzenia w wysokości 12.988.350 zł zamawiający przekazali weksle poręczone przez Inter I., pozostała kwota zostanie uiszczona przelewem. Usługi miały polegać na: analizie prawnej i stanu faktycznego istniejącego przed przystąpieniem do działań, analizie sytuacji finansowej spółek, analizie wartości aktywów spółek, przygotowaniu biznes planów spółek, przedstawieniu tych analiz i przygotowanie na ich bazie propozycji warunków negocjacyjnych, łącznie z możliwymi wariantami, prowadzenie negocjacji w imieniu i na rzecz zamawiających w zakresie udzielonego pełnomocnictwa lub na zasadzie pomocy, weryfikacji aktualnych stanów prawnych i finansowych z dokonywaniem uaktualnień, aktualizacja przyjętych pierwotnie warunków negocjacyjnych, przygotowanie odpowiednich umów przez podmioty świadczące usługi prawne i zapewnienie ich nadzoru przez cały czas wykonywania umowy.

Już z tego dokumentu wynika, że Skarżącej chodziło przede wszystkim o doprowadzenie do wykreślenia hipotek wpisanych w dziale [...] KW [...] z tytułu kredytu udzielonego spółce H., z tego dokumentu wynika też, że Skarżąca miała określone plany skutkujące ostatecznie zmianą profilu jej działalności (zmiana nazwy spółki – o czym będzie jeszcze mowa). Z tego wynika też, że zleceniobiorcy nie mieli zamiaru wykonywać wszystkich usług samodzielnie, lecz od początku było jasne, że będą korzystać z usług profesjonalnych podwykonawców (usługi prawne). Ma to znaczenie dla dalszych ustaleń.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spólników spółki H. z dnia 1 lipca 2013 r. wyrażono zgodę na zawarcie umowy na podanych warunkach (k. 31 akt adm., teczka 1).

W dniu 3 lipca 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy K. i I. (Zleceniobiorca) a spółką H. i L. (Zleceniodawca), której przedmiotem było wykonanie usługi z zakresu doradztwa biznesowego, a także pomoc prawna w zakresie przygotowania właściwych umów (k. 28 akt adm., teczka 1, k. 601, bordowy segregator). Postanowiono, że odrębnym porozumieniem strony ustalą, jaka część wynagrodzenia komu przypada.

W piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. M. S. działając w imieniu i na rzecz H. oraz L. potwierdził, że zlecenie zostało wykonane zgodnie z umową (k. 24 akt adm., teczka 1, k. 602 akt adm., bordowy segregator).

W dniu 30 września 2013 r. I. wystawiła fakturę nr 1/09/2013 na kwotę 8.917.500 zł, 7.250.000 netto, VAT 1.667.500 zł (k. 336 akt adm.), a w dniu 11 października 2013 r. fakturę SP/01/10/2013 wystawiła K. – na kwotę 6.027.000 zł, netto 4.900.000, VAT 1.127.000 zł (k. 337 akt adm.).

W piśmie z dnia 10 października 2013 r. P. B. jako członek zarządu I. wyraził zgodę, by całość ceny z faktury z września 2013 r. została zapłacona wekslami poręczonymi przez I., których odbiór tym pismem pokwitowano (k. 413 akt adm., czerwony segregator). Strony umowy uznały tym samym, że rozliczenie zostało dokonane.

W piśmie z dnia 25 października 2013 r. P. B. w imieniu K. wyraził zgodę, by część ceny z faktury z października 2013 r. w wysokości 4.070.850 zł została zapłacona wekslami poręczonymi przez I., a reszta kwoty z faktury (1.956.150 zł) – w terminie do 30 listopada 2013 r. (k. 26 akt adm., teczka 1). Pismem tym pokwitowano odbiór 2 weksli w miejsce zapłaty części ceny.

Kwestia rozliczenia tej faktury została udokumentowana na k. 409 i n. akt sprawy (czerwony segregator), przy czym w aneksie z dnia 16 grudnia 2013 r. do umowy z 3 lipca 2013 r. strony postanowiły, że pozostała do rozliczenia kwota 400.000 zł nastąpi do końca czerwca 2014 r. i będzie zabezpieczona cesją wierzytelności do H. (k. 416 akt adm., czerwony segregator).

Potwierdził to P. B. w oświadczeniu z dnia 14 lutego 2014 r. (k. 14 akt adm. teczka 1), gdzie stwierdził, że w ramach umowy z 3 lipca 2013 r. dokonano płatności na kwotę ok. 1.560.000 zł, cesji na ok. 400.000 zł, a reszta została zapłacona wekslami.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. potwierdził, że faktura z października 2013 r. została w pełni rozliczona (k. 608 akt adm., teczka 4).

Odpisy weksli poręczonych przez I. za wystawcę – E. sp. z o.o. znajdują się w aktach sprawy (k. 783 akt adm., czarny segregator). Są to 2 weksle zawierające sumę wekslową (3.150.000 zł i 1.550.000 zł) i 1 weksel in blanco (do pisma z 13 lutego 2014 r. k. 618 akt adm. załączono kopię drugiego z weksli zawierającego sumę wekslową, już wypełnionego, kopie te znajdują się też w załączniku do odwołania, k. 610 akt adm.). Zdaniem Sądu, organ nie miał żadnych podstaw do kwestionowania faktycznej zapłaty wekslami. Dopuszczalność płatności wekslami nie powinna budzić wątpliwości z uwagi na funkcję płatniczą weksla, która polega na realizowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla, zamiast zapłaty z tytułu transakcji gospodarczych. Jest jasne, że skoro I. poręczył za wystawcę, to jako poręczyciel odpowiadał solidarnie z wystawcą weksla (art. 47 pr. weksl.). Nie ma tu znaczenia, że weksel jest wekslem in blanco. W doktrynie podkreśla się, że ważne zobowiązanie wekslowe powstaje, jeżeli na dokumencie znajdują się podpisy takich osób jak wystawca, akceptant, czy nawet tylko poręczyciel (A. Szpunar, Komentarz do prawa wekslowego i prawa czekowego, Warszawa 1994, s. 48). Wprawdzie zobowiązanie osoby podpisanej na wekslu in blanco jest niejako warunkowe, bo wywołuje ono pełne skutki prawne z mocą wsteczną dopiero wówczas, gdy weksel zostanie wypełniony zgodnie z przepisami (A. Szpunar, tamże), nie ulega jednak wątpliwości, że taki weksel mógł być wypełniony i puszczony w obieg i dlatego mógł pełnić funkcję płatniczą.

Nie oznacza to, że nie nasuwają się tu pewne wątpliwości. Pierwsza to taka, kto tym wekslem płacił – czy sama Skarżąca, czy będąca także stroną umowy jako zleceniodawca L. Skarżąca twierdziła, że ona miała weksel w posiadaniu i że uzyskała go od wspólnika w rozliczeniu pożyczki, której jej udzielił (odwołanie, s. 4, k. 641 akt adm.). O tym, że L. udzieliła pożyczek spółce H. świadczą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy: umowa pożyczki z 13 kwietnia 2012 r. na kwotę 3.750.000 zł do 12 kwietnia 2013 r. (k. 407 akt adm., czerwony segregator), zabezpieczenie to oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji (k. 402 akt adm.) oraz weksel in blanco (k. 396 akt adm.); aneks do tej umowy z dnia 10 kwietnia 2013 r. (k. 294 akt adm.), którym kwotę pożyczki określono na 10.000.000 zł a termin zwrotu na 12 kwietnia 2017 r. Była jeszcze umowa pożyczki z 30 sierpnia 2012 r. (załącznik do odwołania od decyzji dotyczącej rozliczenia za wrzesień 2013 r.) na kwotę 8.200.000 dolarów do końca 2022 r. Z żadnej z tych umów nie wynika jednak, że pożyczka miała obejmować wydanie weksla (weksli).

Kwestia ewentualnej podstawy dysponowania wekslem przez Skarżącą podlega więc wyjaśnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Gdyby się okazało, że to L. płaciła wekslami, należy jeszcze rozważyć, czy doszło w związku z tym do wzajemnego między zleceniodawcami rozliczenia z tego tytułu i jak w związku z tym rozłożył się ciężar płatności między spółkami H. i L. (organ dotąd tego nie badał).

Druga kwestia wiąże się z niemającą wpływu na ważność weksla, ale istotną dla oceny "wartości" weksla, kwestią istnienia deklaracji wekslowej. Organ powinien zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy taka deklaracja została wystawiona, a jeśli nie – ustalić za pomocą wszelkich środków dowodowych, w szczególności przez wezwanie posiadacza (L.) i poręczyciela (I.) do złożenia wyjaśnień, jaka była treść stosunku podstawowego i jaka w związku z tym kwota miała widnieć na wekslu. Jak podkreślono w wyroku SN z dnia 24 listopada 2010 r. (II CSK 296/10), o wysokości sumy wekslowej decyduje zwykle wysokość roszczenia wierzyciela ze stosunku podstawowego. Istnienie stosunku podstawowego i jego treść jest więc kontekstem, do którego trzeba sięgać, rekonstruując wolę stron. Treść stosunku podstawowego staje się więc punktem odniesienia, gdy do ustalania treści porozumienia dochodzi w drodze wykładni oświadczeń woli. Uzupełnienie treści weksla in blanco może dotyczyć tylko tych elementów składowych, które nie zostały wpisane przez wystawcę. Przykładowo: posiadacz weksla uprawniony jest do wpisania daty wystawienia weksla, jeżeli ta nie została określona na wekslu, przy czym może także wpisać datę późniejszą od daty wręczenia mu weksla czy podpisania go przez wystawcę. Podobnie jest z datą płatności, bo choć weksel bez określonej daty jest uważany za płatny za okazaniem, to jednak przyjąć należy, że fakt pozostawienia rubryki daty płatności bez wypełnienia wskazuje, że strony porozumiały się co do możliwości jej wpisania przez posiadacza weksla. Przede wszystkim zaś wierzyciel jest uprawniony do wpisania sumy wekslowej, której górna wysokość lub podstawa wyliczenia powinna być zawarta w deklaracji wekslowej.

Pozwoli to ocenić, jaką część kwoty z faktury za październik 2013 r. zapłacono wekslami. Dotąd organ tego nie badał, bo odmówił w ogóle wiarygodności twierdzeniom Skarżącej, że mogło dojść i doszło do zapłaty wekslami. Skarżąca twierdziła natomiast, że wykup nastąpił na kwotę 4.070.850 zł (wyjaśnienia z 13 lutego 2014 r., k. 16 akt adm. teczka 1), a w skardze – że na kwotę 4.070.544,18 zł (kwota z weksla 1.550.000 zł i odsetki liczone od 11 września 2001 r. w kwocie 2.520.544,18 zł) nie wskazała jednak, z czego miałoby to wynikać i rzeczą organu jest to wyjaśnić.

Dla Sądu nie jest też jasne, jakim wekslem za co ostatecznie zapłacono. P. B. płatność z faktury wrześniowej i częściowo październikowej pokwitował w odrębnych pismach stwierdzając w każdym z nich, że kwituje odbiór "weksli". Skarżąca zdaje się temu przeczyć w skardze kwestionując twierdzenie organu, że Spółka posługuje się dwoma wekslami do każdej transakcji. Z drugiej jednak strony sama posługuje się sformułowaniami wskazującymi, że za jedną fakturę zapłacono przez wykup "weksli" (np. pismo z 13 lutego 2014 r., k. 16 akt adm., teczka 1).

Wreszcie fakt zapłaty przelewami nie z rachunku Skarżącej i nie na rachunek kontrahenta też może budzić wątpliwości (płatność na zlecenie za pośrednictwem rożnych osób). Zdaniem Sądu, należało zażądać od K. wyjaśnień na ten temat, być może zdołają one wykazać, że pieniądze te trafiły ostatecznie do wystawcy faktury i zostały zaliczone na poczet ceny usługi. Spółka powinna to uczynić poprzez okazanie stosownych dokumentów, do czego organ powinien ją wezwać.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że co do płatności wekslami to trzeba uznać, że płatność w ten sposób mogła nastąpić, ale nie jest jasne kto, za co i w jakich kwotach nimi zapłacił. To podlega wyjaśnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu, w tym m.in. przez przesłuchanie M. S. i P. B.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że zapłata mogła nastąpić cesją wierzytelności wobec H. na kwotę 400.000 zł, bo taka przysługiwała S. wobec H. i S. scedowała ja na Skarżącą (ustalenia poczynione przez Sąd w sprawie rozliczenia VAT za wrzesień 2013 r.; umowa z 10 marca 2014 r., k. 777 akt adm.).

Rozważając kwestię korzyści z umowy z lipca 2013 r. należy zauważyć, że Skarżąca już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 3 marca 2014 r. (k. 652 akt adm., bordowy segregator) podnosiła, że zakup usług opisanych w umowie ma związek z pośrednim wystąpieniem w przyszłości sprzedaży opodatkowanej z tytułu rozszerzenia działalności oraz zdobycia nowych rynków zbytu dla swoich usług (nabycie 100% udziałów Szpitala w R. – dot. faktury wystawionej przez K.) oraz bezpośrednim wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej z tytułu wniesienia przez Skarżącą aportu w postaci nieruchomości do S. (dot. faktury wystawionej przez I.). Dodała, że realizując przyjętą strategię rozwoju dokonała 3 marca 2014 r. zmiany umowy spółki, zmieniając firmę na L. sp. z o.o. z/s w W., wprowadzono również do przedmiotu działalności usługi, jakie spółka ma wykonywać na rzecz Szpitala (usługi utylizacji odpadów, ochroniarskie, związane ze sprzątaniem, z doradztwem w prowadzeniu działalności gospodarczej, księgowe i budowlane). Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów załączonych do pisma w postaci: 1) wystawionych przez nią faktur dla Huta Buczek; 2) faktury wystawionej dla S. z dnia 22 lipca 2013 r.; 3) Uchwały Zgromadzenia Wspólników H. z dnia 3 marca 2014 r. o zmianie umowy Spółki.

Takie stanowisko Skarżąca konsekwentnie prezentowała w toku postępowania. W wyjaśnieniach z dnia 13 lutego 2014 r. (k. 19 akt adm., teczka 1) wskazywała, że istnieje związek między przychodami w H. a kosztami związanymi z umową z I. i K. Przedmiotem umowy w zakresie wykonanym przez I. było doprowadzenie do uregulowania wzajemnych stosunków między H. a jej powiernikami – jako udziałowca H., z samą H.i jej udziałowcami oraz dokonanie wzajemnych rozliczeń, a także doprowadzenie do uregulowania korzystania przez Hutę z hipotek na nieruchomości H.

W dalszej części pisma znajduje się opis zakresu umowy i powiazania przychodów z kosztami związanymi z usługą K. Skarżąca wskazała, że w związku z zakończeniem działalności w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, zmienia w 2014 r. swój profil działalności na usługi zarządcze, finansowe, porządkowe i księgowe oraz fundusz inwestycyjny, a także będzie świadczyć usługi budowlane. Pozostaje to w związku z zamiarem nabycia w I kwartale 2014 r. 100% udziałów w Szpital Ginekologiczno-Położniczy im. [...] w R. Przedmiotem umowy z lipca 2013 r. w zakresie wykonanym przez K. było wynegocjowanie warunków nabycia 100% udziałów od dotychczasowych właścicieli. Wskazano dalej przychody i majątek w związku z poniesionymi kosztami z tytułu umowy z lipca 2013 r. (usługi doradczo-finansowe związane z restrukturyzacją Szpitala – miesięcznie 100.000 zł plus VAT przez 12 miesięcy, wybudowanie dla szpitala obiektu na usługi paliatywne o wartości ok. 5.000.000 zł plus VAT, świadczenie na rzecz szpitala usług związanych z utylizacją odpadów oraz usługi związane z utrzymaniem porządku w Szpitalu – wpływy miesięczne w wysokości ok. 20.000 zł plus VAT, usługi księgowe na rzecz szpitala – 5.000 zł miesięcznie plus VAT, usługi związane z zarządzaniem szpitalem – 20.000 miesięcznie plus VAT, dywidenda od zysku – ok. 500.000 zł rocznie, w przypadku sprzedaży 100% udziałów po restrukturyzacji Skarżąca może zarobić ok. 10.000.000 zł). Podstawą rozliczenia była wynegocjowana i przygotowana umowa nabycia 100% udziałów Szpitala za 300.000 zł Szacowana wartość spółki po restrukturyzacji to z kolei 20.000.000 zł

Stanowisko to podtrzymano w odwołaniu i skardze, wskazując na rolę, jaką ze względu na charakter świadczonych usług odegrał w przedsięwzięciu P. B. (dzięki niemu Skarżąca otrzymała ofertę nabycia udziałów szpitala, on posiadał know how w tym zakresie) oraz na znaczenie podwykonawców (kancelaria J. B.).

Stanowisko to jest zbieżne z wyjaśnieniami K. z pisma z dnia 18 marca 2015 r. (k. 635 akt adm., zielony segregator). Wskazano w nim, że czynności objęte fakturą z października 2013 r. polegały na różnego rodzaju czynnościach i pracach w postaci negocjacji, doradztwa przy przygotowywaniu dokumentacji i przygotowywanie dokumentacji. Wszystko to zmierzało do osiągnięcia celu w postaci nabycia rzez Zleceniodawcę NZOZ Szpital Położniczo-Operacyjny im. [...] sp. z o.o. w R. Jak wyjaśniono, zostały wykonane czynności polegające na analizie sytuacji prawno-ekonomicznej, usługi doradcze przy prowadzeniu negocjacji ceny oraz warunków nabycia tych aktywów. Skutkiem tego doszło do zawarcia przedwstępnej umowy, na podstawie której Zleceniodawca uprawniony był do nabycia 100% udziałów w Szpitalu i prawa użytkowania wieczystego gruntów. K. wyjaśniła nadto, że swe usługi wykonywała w oparciu o wiedzę i doświadczenie P. B., a nadto współpracowała z Kancelarią Adwokacką J. B. w W. i osobami z nią współpracującymi. Spółka wskazała przy tym, że nie ma wprawdzie wpisanych w zakres działalności usług doradczych, ale nie widziała w tym przeszkód do wykonania zlecenia tym bardziej, że korzystała z podmiotów trzecich. Nie było żadnych powiązań między Spółką a nabywcą usługi.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym w zakresie obejmującym umowę przedwstępną i w przedłożonych przez Skarżącą dokumentach z procesu poprzedzającego jej zawarcie.

I tak, z akt sprawy wynika, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki H. z dnia 3 marca 2014 r. Skarżąca mieniła nazwę na L. sp. z o.o. i przedmiot działalności (k. 640 akt adm., bordowy segregator). Potwierdza to jej tezę, że planowała wycofać się z dotychczasowej działalności (o tym, że tak było, świadczą ustalenia w sprawie rozliczenia VAT za wrzesień 2013 r.) i rozpocząć działalność w sektorze usług medycznych.

W aktach znajduje się List intencyjny z dnia 26 sierpnia 2013 r. (k. 156 akt adm., żółty segregator), podpisany przez A. G. i R. G., gdzie jako nabywcę wskazano Kancelarię Adwokacką – J. B., a zbywcę A. i R. G. Na podstawie listu państwo G. zobowiązali się do umożliwienia dokonania audytu prawnego Szpitala, a także audytu technicznego jej ruchomości i nieruchomości. Po dokonaniu audytu nabywca miał złożyć zbywcom właściwą ofertę zakupu lub oświadczenie o braku zainteresowani nabyciem.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r. skierowanym do państwa G. P. B. złożył – w imieniu Kancelarii Adwokackiej adw. J. B. sp.k.– wstępną propozycję nabycia udziałów spółki NZOZ Szpital Położniczo-Operacyjny im. [...] (100% udziałów spółki) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w R. za cenę 2.500.000 zł płatną w ciągu 5 lat od podpisania właściwych umów. Spółka zaproponowała też zawarcie kontaktów menedżerskich na okres 5 lat, na podstawie których odbiorcy oferty świadczyliby usługi na rzecz Szpitala. W piśmie zaproponowano spotkanie na 2 lub 3 października 2013 r. (k. 157 akt adm., żółty segregator).

W dniu 7 sierpnia 2014 r. została zawarta umowa między R. i A. G. (sprzedający) i Skarżącą (kupujący) umowa przedwstępna (k. 463 akt adm., żółty segregator), na mocy której strony zobowiązały się do 28 sierpnia 2014 r. zawrzeć umowę przyrzeczoną, mocą której sprzedający przeniosą na kupującego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w R. za cenę 1.750.000 zł, płatną w 20 kwartalnych ratach. Sprzedający oświadczyli też, że są wspólnikami NZOZ Szpital Położniczo-Operacyjny im. [...] sp. z o.o. w R. Sprzedający – pod warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej – przenieśli posiadane udziały w spółce za cenę 210.256,20 zł (164 udziałów A. G.) i 89.743,50 zł (70 udziałów R. G.). Sprzedający zobowiązali się jednocześnie do umożliwienia kupującemu niezwłocznego zapoznania się ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości i samej spółki.

W dniu 12 sierpnia 2014 r. została zawarta między Skarżącą a Kancelarią Adwokacką – adwokat J. B. sp. k. w W. umowa współpracy (k. 459 akt adm., żółty segregator), w której strony potwierdziły, że planowały wspólnie dokonać zakupu 100% udziałów w Szpitalu i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym celu podjęto analizy stanu prawnego i faktycznego przedsiębiorstwa, lecz po ich dokonaniu Kancelaria zrezygnowała z zakupu udziałów, natomiast L. zawarł umowę przedwstępną samodzielnie i jest uprawniony do nabycia przedsiębiorstwa. Na podstawie tej umowy strony postanowiły podjąć starania w celu pozyskania chętnego na zakup przedsiębiorstwa i uzyskania od niego wynagrodzenia z tytułu rezygnacji z nabycia przedmiotu umowy przedwstępnej, przekazania wyników analiz, świadczenia usług prawnych i doradztwa gospodarczego oraz pomocy w prowadzeniu negocjacji ceny oraz warunków nabycia przedsiębiorstwa. Tym wynagrodzeniem strony miały się podzielić.

O tym, że plan wspólnego nabycia spółki istniał rzeczywiście, świadczy treść korespondencji e-mail między adwokatem H. Z. a A. P. (k. 192 akt adm., zbindowany plik dokumentów oznaczony jako załącznik 25), gdzie padają stwierdzenia: "proszę o przesłanie danych nabywców udziałów. Kto będzie po stronie Kupującej?"; "w nawiązaniu do stron umów: drugi podmiot – jak rozumiem to Kancelaria Adwokacka sp.k., a trzeci?" (H. Z.); "nie ma trzeciego, po połowie, a w zasadzie 50% kancelaria a 40% spółka p. S., bo 10% miało być dla syna Państwa G., za obniżeniem ceny, ale kwoty nie ustalili" (A. P.); "rozumiem, czy ten podmiot, który mi Pani podała, to spółka Pana M. S.?" (H. Z.); "dokładnie tak" (A. P.).

Prowadzi to do wniosku, że Kancelaria występowała w podwójnej roli – jako planowany nabywca udziałów Szpitala wraz ze Skarżącą i podwykonawca K. Prawo tego nie zabrania, ale niezbędne jest wyjaśnienie, jakie czynności w jakim charakterze wykonywała. W tym celu potrzebny jest, zdaniem Sądu, dowód z przesłuchania J. B., M. S. i P. B.

Wobec zmiany planów przez Kancelarię, w związku z umową współpracy, Kancelaria poinformowała Skarżącą w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. (k. 456 akt adm., żółty segregator), że udało się pozyskać potencjalnego klienta na nabycie Szpitala w postaci V. sp. z o.o. w L., która prowadzi działalność w zakresie usług medycznych.

W dniu 29 września 2014 r. V. zawarła z państwem G. przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w R., zabudowanej budynkiem szpitala za cenę 1.000.000 zł w 8 kwartalnych ratach (k. 543 akt adm., teczka 4) i bezwarunkową umowę sprzedaży udziałów (k. 535 akt adm., teczka 4).

W piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. Kancelaria poinformowała Skarżącą, że umowa dotycząca płatności wynagrodzenia od V. zostanie zawarta do 5 lutego 2015 r., przy czym negocjowana wartość tego wynagrodzenia waha się w przedziale 3-7.000.000 zł (k. 453 żółty segregator).

Do nabycia udziałów Szpitala przez Skarżąca ostatecznie więc nie doszło, co Skarżąca motywowała brakiem zdolności do zaciągnięcia kredytu w związku z postępowaniem egzekucyjnym [...] Urzędu Skarbowego, co zmusiło ja do sprzedaży projektu przy pomocy Kancelarii J. B. Jednak – jak podkreślała – korzyść, jaką w tym warunkach uzyskała, wynikała ze sprzedaży projektu z doradztwem przy restrukturyzacji i spodziewane wpływy z tego tytułu mają wynieść między 3 a 7 mln. zł. Ponadto spółka zawarła umowę z 14 grudnia 2015 r. na dalsza realizację tego projektu wskazującą na żywotność ekonomiczną transakcji. Umowę tę załączono do pisma Skarżącej z 28 grudnia 2015 r. (k. 564 akt adm., teczka 4). Wynika z niej, że Kancelaria i Skarżąca wraz z adw. K. W. Kosmalską potwierdzają, że uczestniczą w przedsięwzięciu nabycia i restrukturyzacji przedsiębiorstwa NZOZ Szpital w R. Zleceniodawcą jest V., przy czym strony umowy na zewnątrz reprezentuje Kancelaria. Wynagrodzenie za doradztwo i obsługę finansowo-prawną nie zostało jeszcze określone, ale Skarżąca i adw. W. – po określeniu jego wysokości – mają razem otrzymać 40% kwoty wynagrodzenia.

Wynika z tego, że Skarżąca nie występowała jako strona stosunku z V., ale jako partner zleceniobiorcy spółki V. – kancelarii J. B., który pierwotnie i założenia miał być podwykonawcą spółki K. w ramach realizacji umowy z lipca 2013 zwartej ze Skarżącą. Nie wyklucza to uznania, że Kancelaria była jednocześnie podwykonawca K. i partnerem Skarżącej, choć w relacjach z V. występującym samodzielnie.

O tym, że czynności zmierzające do zawarcia umowny nabycia udziałów Szpitala przez Skarżącą były przedsiębrane, świadczy materiał w aktach sprawy (opis aktualnej sytuacji, prognoza, czerwony segregator, projekty umów na ochronę mienia, transport, dla gospodarza obiektu, dla położnych pielęgniarek itd. k. 377 i n. akt adm., czerwony segregator, biznes plan, załącznik do odwołania, k. 530 teczka 4). W aktach znajduje się korespondencja między A. P., uczestniczącą w procesie przygotowania i negocjacji umów z państwem G. (w ich imieniu działał adw. H.Z.), świadcząca o tym, że trwały negocjacje, przygotowywano projekty porozumień, konsultowano je pod względem faktycznym i prawnym, uzgadniano z mocodawcami (P. B., M. S., R. G.), były też spotkania, na których czyniono ustalenia. O tym, że przedmiot tych prac był związany z umową przedwstępną z udziałem Skarżącej, a więc i z przedmiotem umowy z lipca 2013 r. między H. a K., świadczą zarówno tytuły e-maili i załączników w tych e-mailach (np. warunki kontraktów, Szpital w R., odp. na ofertę, projekt umowy – Umowa sprzedaży udziałów szpital, założenia umowy przedwstępnej), daty tych e-maili (okres poprzedzający zawarcie umowy przedwstępnej – koniec 2013 r.), a także treść tych wiadomości nawiązująca do treści zawartej następnie umowy np. "na prośbę p. P. B. przekazuję następujące informacje, po ustaleniach telefonicznych z p. R.: do 2 grudnia przekażemy projekty umów, 5-6 grudnia przyjazd do szpitala w celu potwierdzenia aktualnego stanu spółki, przyjedzie: ja, M. S. (analityk finansowy) lub W. K. (księgowy) i ewentualnie W. D. (prawnik), 9-10 grudnia wstępny plan podpisania umów" (A. P. do R.G. i H. Z. oraz M. S.), "Pani R., p. P. prosił przekazać, że odpowiedź na Państwa ofertę prześlemy do czwartku włącznie" (A. P. do R. G.), "Pani A., podaję adres mailowy do Pani R. G., na który proszę wysłać zaaprobowany przez Pana P. list intencyjny" (M. M. do A. P.), "w załączeniu projekt umowy na sprzedaż udziałów i założenia do umowy przedwstępnej" (A. P. do R. G.).

W ramach tych czynności miała miejsce analiza o charakterze due diligence (wyczerpująca, wielopłaszczyznowa analiza pod względem kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej danego podmiotu w celu oceny aktualnej sytuacji oraz określenia istniejącego i potencjalnego ryzyka związanego z planowaną transakcją kapitałową; jak wiadomo, zakres due diligence zależy od specyfiki badanego przedsiębiorstwa i stanowi zwykle ostatni etap fazy przedtransakcyjnej, po którym następuje faza negocjacji. Analiza due diligence ma na celu zapewnić: zidentyfikowanie i oszacowanie ryzyka związanego z przyszłą inwestycją, określenie specyfiki funkcjonowania przedsiębiorstwa i branży, w tym struktury kosztów, rynku, dostawców i odbiorców itp., wypracowanie strategii negocjacyjnej z kontrahentem, zaplanowanie harmonogramu transakcji, zwiększenie szans na pomyślne przeprowadzenie transakcji). Jest to wiarygodne z uwagi na charakter transakcji i jej przedmiot i udokumentowane.

Wszystko to potwierdza, że usługa opisana w umowie została wyświadczona na rzecz Skarżącej.

Mogły wprawdzie powstać wątpliwości, co do tego, kto konkretnie był podwykonawcą kogo, a mianowicie w jakim zakresie J. B. był podwykonawcą K., w jakim natomiast zakresie pozostawał w odrębnym stosunku ze Skarżącą jako jej potencjalny partner przy nabyciu udziałów w Szpitala i jakie w ramach tego stosunku czynności wykonywał. Należy wskazać, że w umowie nabycia udziałów przez V. jest oświadczenie, że stan finansowy i prawny przedsiębiorstwa jest znany nabywcy, albowiem "zawarcie niniejszej umowy poprzedzone zostało audytem sporządzonym na zlecenie Kupującego obejmującym przegląd ksiąg handlowych Spółki, szacowanie ryzyk z prowadzonymi dotychczas działaniami Spółki, w tym również tymi, które prowadzone są w dniu zawarcia umowy oraz wyceną nieruchomości i majątku ruchomego Spółki" (k. 533 akt adm., teczka 4). Rodzi się w związku z tym pytanie, czy ów audyt spółka V. wykonała niezależnie od czynności dokonanych wcześniej na zlecenie Skarżącej, czy też skorzystała z materiałów dla niej przygotowanych. O ile byłoby jasne, że wchodziła w grę ta druga opcja, tezę o sprzedaży projektu przez samą Skarżącą można byłoby uznać za wiarygodną.

Wyjaśnieniu tych wątpliwości powinny służyć czynności, które należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu, i temu miały służyć wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą, które organ niesłusznie oddalił postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (k. 661 akt adm., teczka 4). Z postanowienia tego wynika, że wnioskowane przez Skarżącą przesłuchanie P. B. na okoliczność przebiegu transakcji i wykonania umowy z dnia 3 lipca 2013 r. organ uznał za niecelowe, M.S. – za zbędne, bo mógł on składać wyjaśnienia w każdym stanie sprawy i nie musiał czekać na "zaproszenie" organu, a przy tym za niewiarygodne uznano twierdzenie o niemożności stawienia się na przesłuchanie z uwagi na to, że M.S. leczy się on psychiatrycznie, gdyż bywał w siedzibie organu, a więc brał udział w czynnościach postępowania.

Sąd uważa tę argumentację za sprzeczną z treścią powołanych wcześniej przepisów O.p. o gromadzeniu dowodów. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że zeznania tych osób miały znaczenie dla sprawy, i okoliczności, o których miały świadczyć nie były wystarczająco stwierdzono innym dowodem zgodnie z tezą dowodową Skarżącej. To wystarczyło, by wnioski te uznać za zasadne w świetle art. 188 O.p. Organ błędnie uznał, że wniosek o przesłuchanie P. B. należy oddalić, bo ten raz nie odebrał wezwania, a drugi raz przesłał zwolnienie lekarskie od kardiologa. Zdaniem Sądu, niestawiennictwo świadka należało tym samym uznać za usprawiedliwione i wezwać go ponownie, a jeśli organ uznałby, że świadek nie stawia się bez powodu – miał możliwość i powinność zastosowania kary porządkowej wobec opornego świadka.

Podobnie gdy chodzi o przesłuchanie M. S. – wobec przedstawienia zaświadczeń psychiatry o niemożności składania sensownych wyjaśnień w określonym terminie (k. 748-749 akt adm., czarny segregator), termin ten należało ustalić ponownie. Nie było natomiast podstaw do podważania wiarygodności tych zaświadczeń z uwagi na to, że w innych terminach M. S. bywał w siedzibie organu.

Ponadto należy przesłuchać także innych świadków, których Sąd już wcześniej wskazał. Przede wszystkim przesłuchać trzeba J. B. – po to, by wyjaśnić okoliczności związane ze zleceniem mu (przez kogo, w jakim zakresie) usług opisanych w umowie z lipca 2013 r. i przebiegu ich wykonania. Ustalenia wymaga, w jakim zakresie działał jako partner Skarżącej (potencjalny nabywca wraz z nią udziałów w Szpitalu) i w jakich okolicznościach doszło do tej współpracy i jak się ona zakończyła i kiedy, a w jakim zakresie działał jako podwykonawca K. (jak się zakończyła i kiedy), a ponadto w jakim zakresie działał na zlecenie V. i za co wystawił dla tej spółki fakturę na 36.900 zł we wrześniu 2014 r. (k. 514 akt adm., teczka 4).

Należy też zwrócić się do V. o wyjaśnienie tej ostatniej kwestii oraz tego, kto wykonywał dla niej analizę prawno-ekonomiczną przedsiębiorstwa – czy ona sama ją zlecała i komu, czy też korzystała z analiz sporządzonych uprzednio dla Skarżącej, a jeśli tak – od kogo je nabyła i ewentualnie, czy ktoś pośredniczył w tej transakcji.

Za potrzebne Sąd uważa też przesłuchanie R. G., H. Z., A. P. – na temat etapu poprzedzającego umowę przedwstępną i tego, czy znane są im powody niezawarcia przez Skarżącą umowy definitywnej. Ważne byłoby też ustalenie roli, jaką w tym procesie odgrywał P. B. i J. B.

Póki wątpliwości te nie zostaną wyjaśnione, tezę organu o pozorności transakcji należy uznać za przedwczesną.

Reasumując należy krótko odnieść się do poszczególnych argumentów organów na temat fikcyjności transakcji udokumentowanej sporną fakturą, bo Sąd uznał za nieprzekonujące, a ustalenia poczynione przez organ – za niewyczerpujące, sam natomiast materiał dowodowy za niekompletny.

Co do tego, że organ miał wątpliwości co do formalnej reprezentacji spółki K. przez P. B., który jako członek zarządu usługodawcy podpisywał dokumenty w jej imieniu, lecz nie figurował w KRS stwierdzić należy, że Skarżąca załączyła do odwołania uchwałę Zgromadzenia Wspólników K. z 26 marca 2013 r. o powołaniu Przemysława Boczkowskiego na Prezesa Zarządu. Uchwała ta ma moc prawną. Fakt nieujawnienia zmiany w KRS ma znaczenie dla kontrahentów spółki działających w dobrej wierze, bo wówczas są oni chronieni domniemaniem prawdziwości wpisu w KRS. Zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jak widać, przepis ten dotyczy wyłączne stosunków prywatno-prawnych, uchwała zgromadzenia wspólników nie może być więc kwestionowana na mocy tego przepisu przez organ podatkowy.

Powiązania osobowe, do których organ przykładał dużą wagę ze skutkiem niekorzystnym dla Skarżącej, nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Cóż z tego, że panowie się znali, jak to ujął organ, czy też zasiadali w składach organów osób prawnych związanych ze sobą (w różnych konfiguracjach) - Sąd nie widzi powodów, dla których miałaby to być okoliczność przemawiająca na niekorzyść Skarżącej.

Organ kwestionował też celowość wyboru kontrahenta uznając za niezrozumiałe, dlaczego Skarżąca zakupiła usługi doradcze i prawne od firmy K., skoro czynności wykonywał J. B. Sąd uważa, że jest dopuszczalne korzystanie z doświadczeń biznesowych innej spółki, która z kolei może korzystać z podwykonawców profesjonalnych w zakresie potrzebnym do wykonania umowy. Spółka K. nie musiała mieć wpisane do przedmiotu działalności usług doradczych, by takie świadczyć. Nie jest więc nielogiczne, że jedna spółka korzysta z doświadczeń (kontaktów, pozycji w świecie biznesu, know how) innej spółki (osób wchodzących w skład jej organów) i płaci jej za to, zwłaszcza gdy zarząd obu spółek ma do siebie zaufanie. Związana z tym kwestia rzeczywistego wykonawcy usługi, a ściślej – zakresu wykonania usługi jako podwykonawca powinna być, jak już zaznaczono, zbadana w postępowaniu podatkowym, skoro J. B. występował niezależnie od tej umowy jako partner biznesowy samej Skarżącej .

Co do argumentu, że brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług doradczych za blisko kilka milionów złotych stwierdzić należy, że Skarżąca wskazywała na potencjalne korzyści o dużej wartości, jakie miała odnieść z nabycia Szpitala. Miała to być podstawowa działalność Skarżącej, która w tym celu zmieniła nazwę oraz przedmiot działalności i podjęła starania w celu wycofania się z dotychczasowej aktywności (ustalenia dotyczące rozliczenia podatku za wrzesień 2013 r.). Twierdzenia Skarżącej są w tym zakresie spójne i logiczne. Faktem jest, że ostatecznie do nabycia Szpitala nie doszło, ale Skarżąca wskazywała, że sprzedała projekt i otrzyma za to wynagrodzenie. Jak już zaznaczono, kwestia ta wymaga wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.