Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 635/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 lipca 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie 4.560 zł.

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu określił Ł. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej jako: skarżący, strona) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 4.560 zł.

1.2. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą. Zakupy oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], [...][...], ul. [...], NIP [...] /dalej B/. Skarżący dokonywał następnie w oparciu o te faktury obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony (w miesiącu listopadzie 2011 r. o kwotę 5.005 zł) .

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka B nie posiadała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12.02.2013 r.), a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Spółka nie złożyła również deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2009 r. do października 2012 r.. Pod wskazanym adresem siedziby tj. [...][...],[...] lok. [...] Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wynajmowała pomieszczeń. Wystosowano również wezwanie na adres oddziału spółki w [...], wskazany na fakturach, tj. Biuro Handlowe o/[...], ul. [...], które wróciło z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru" (pismo w aktach sprawy). Organ pierwszej instancji ustalił też, że firma B Sp. z o.o. NIP: [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż wcześniej posiadana koncesja została cofnięta w 2008 r.

Zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach wystawionych przez nieistniejący, jak się okazało, oddział B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], należności za dostawę paliwa płacone były w formie gotówkowej, a do poszczególnych faktur VAT dołączone były dowody wpłat - pokwitowania KP - wystawione z tą samą datą, co odpowiednia faktura. Na dołączonych dowodach KP jako osoba odbierająca gotówkę figurował J. A.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 31 stycznia 2013 r. Ł. W. zeznał, że w okresie od stycznia 2009 do listopada 2012 r. zajmował się świadczeniem usług transportu towarów, jednakże nie zawierał z kontrahentami umów na świadczenie tego rodzaju usług. Na potrzeby świadczonych usług transportowych nabywał paliwo

a jego dostawców wybierał na podstawie kryterium ceny i dostępności paliwa o każdej porze. Zeznał też, że od ok. 10 lat zna M. P., od którego nabywał paliwo. Ponieważ w październiku 2009 r. M. P. przestał spełniać warunki do samodzielnego handlu paliwem, od tego momentu nadal wprawdzie to on przywoził paliwo, ale faktury pochodziły już od firmy - B Sp. z o.o. Podatnik nie zawierał jednakże żadnej umowy na dostawę paliw z B, nie kontaktował się nigdy z jej przedstawicielami, zarówno przed nawiązaniem współpracy jak i w jej trakcie, nie kontrolował też jakości dostarczanego mu paliwa. Zdarzały się natomiast takie sytuacje, że należące do niego samochody firmowe zostały zatrzymane przez Służbę Celną, która sprawdzała paliwo znajdujące się w samochodzie, jednakże, ponieważ nie było żadnych uwag, nie sporządzano na tą okoliczność żadnych protokołów.

Dokumenty potwierdzające, że firma B jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przekazał mu M. P. U niego też zamawiał telefonicznie zapotrzebowanie na paliwo, które było następnie dostarczane jego własnym samochodem i tankowane do zbiornika podatnika. Również faktury wystawione przez B Sp. z o.o. wraz z dowodami wpłaty dostarczał M. P. Jemu też przekazywane były w gotówce pieniądze za dostawy paliwa, jako pośrednikowi B. Skarżącemu nie był natomiast znany J. A., figurujący na dowodach KP jako osoba odbierająca gotówkę (nigdy się z nim nie spotkał).

Na tej podstawie organ stwierdził, że firma B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], wskazana na fakturach jako dostawca paliwa dla strony, w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

Według organu niejasne były także okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy stroną a spółką B, albowiem skarżący nie posiadał aktualnych dokumentów rejestracyjnych spółki B oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie miał też jakichkolwiek umów na dostawę paliwa, jego atestów oraz świadectw jakości. Nie dysponował jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi fakt dokonania weryfikacji B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], w tym sprawdzenia, czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy posiada koncesję na obrót paliwami. Nie kontaktował się również nigdy z J. A., podpisującym faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o., jak i figurującym na dowodach KP jako osoba odbierająca należność gotówkową za dostarczane paliwo.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodny fakt przeprowadzenia przez stronę transakcji, które zostały udokumentowane na fakturach za poszczególne objęte kontrolą okresy rozliczeniowe ze spółką B, w tym, za sporny w niniejszej sprawie miesiąc. Nadto według organu okoliczności dotyczące transakcji ze spółką B świadczyły o braku dobrej wiary podatnika w podejmowanych działaniach. W szczególności świadczył o tym fakt zakupu paliwa z udziałem pośrednika – M. P. bez sprawdzenia jego faktycznego statusu, dokonywanie do jego rąk płatności za dostarczone paliwo wyłącznie w formie gotówkowej, zamiast osobie wskazanej na fakturze VAT i dowodzie KP. Dodatkowo jako element wskazujący na brak dobrej wiary uznano brak weryfikacji kontrahenta w rejestrze podatników VAT we właściwym urzędzie skarbowym oraz brak sprawdzenia posiadania przez niego aktualnej koncesji na sprzedaż paliw. Zaznaczono również, że strona nie posiada jakichkolwiek umów z kontrahentem, nie ma też jakiejkolwiek wiedzy na jego temat, mimo że podmiot ten dostarczał podatnikowi paliwo w długim przedziale czasowym - od października 2009 r. do listopada 2012 r.

W następstwie dokonanych ustaleń i analizy stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący od października 2009 r. do listopada 2012 r. zawierał transakcje zakupu paliwa od podmiotu nieistniejącego, który został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz, którego adres w [...] był fikcyjny.

Tym samym, skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B w czasie wystawienia spornych faktur (w okresie od 2009 r. do 2012 r.) nie tylko nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej "u.p.t.u.") ale była podmiotem nieistniejącym, stwierdzono u skarżącego naruszenie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego, sformułowanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu, w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia w spornym miesiącu kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...].

1.3. Powyższe okoliczności stały się podstawą wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji w podatku od towarów i usług za listopadzie 2011 r. i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje ww. firma, w kwocie 5.005 zł, a w konsekwencji określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie 4.560zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 522 zł. Przy czym zaznaczono, że na rozliczenie za listopad 2011r., miała również wpływ decyzja organu I instancji wydana za październik 2011r., w której organ określił zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny miesiąc w wysokości 77 zł. Tym samym w listopadzie nie wystąpiła kwota podatku naliczonego z przeniesienia.

2.1. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący w złożonym odwołaniu

wnosząc o zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, zarzucił przerzucenie na niego obciążenia z tytułu nielegalnego procederu obrotu paliwem, w sytuacji, gdy to on sam stał się ofiarą oszustów podatkowych, którzy dostarczali mu paliwo, inkasowali zapłatę i wystawiali faktury VAT, a nie odprowadzali należnego podatku.

Dlatego też to od podmiotów dostarczających paliwo, zdaniem strony, uprawnione do tego organy winny wyegzekwować należności podatkowe, nie zaś od niego, będącego podmiotem prowadzącym legalną działalność gospodarczą. Wszystkie zawarte (a zakwestionowane przez organ) transakcje zakupu paliwa miały miejsce w rzeczywistości, a tym samym nie są to transakcje fikcyjne. Zakupione paliwo służyło wykonywaniu usług transportowych, za które odprowadzano należny podatek dochodowy oraz VAT. Natomiast, skoro okazało się, że osoby wystawiające na jego rzecz faktury w imieniu nieistniejącego podmiotu to przestępcy, to należy ich ścigać i od nich też należy egzekwować podatek, konfiskując ich majątki, nie zaś żądać zapłaty od przedsiębiorców wykonujących rzetelnie swoją działalność gospodarczą i płacących podatki zgodnie z przepisami.

2.2. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej zwanej "O.p.") utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana.

2.3. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, uzupełniony dodatkowo o:

• protokół przesłuchania świadka M. M., spisany w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 30.04.2014 r.,

• kopie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 marca 2007 r. dotyczącej zmiany oznaczenia przedsiębiorcy oraz decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 5 listopada 2008 r.,

• wyciągi z protokołów przesłuchań M. P. z dnia 14.12.2012 r. i 10.01.2013 r. sporządzonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] oraz z dnia 30.04.2013 r., sporządzonego w Urzędzie Celnym w [...],

• pismo Urzędu Miasta [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 22 i 26.04.2013 r., z których wynika, że w [...] nie istnieje adres: [...],

• postanowienia i zaświadczenia Sądu Rejonowego, Sąd Gospodarczy w [...] z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt [...] Rej. KRS [...], z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. sprawy [...], z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. sprawy [...], z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. sprawy [...] oraz z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. sprawy [...];

• pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 lutego 2012 r., z notatką z dnia 8 lutego 2012 r.,

• kopię pisma Urzędu Celnego w [...] do Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 maja 2013 r.

pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez skarżącego faktury zakupu paliwa z firmy B Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tym kontrahentem, w szczególności, że w poddanym kontroli okresie podmiot ten nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym,. Nie deklarował w tym czasie przychodów jak i zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT.

Jak wykazało postępowanie dowodowe, Spółka B nie wynajmowała pomieszczeń w [...] przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności, a jej Prezes M. M. zeznał, że nie było żadnego jej oddziału w [...] (z informacji Urzędu Miasta [...] wynikało, że nie istnieje adres [...], ul. [...]) oraz, że nie zna J. A., czyli osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na dowodach KP jako osoba przyjmująca zapłatę. Nie znał też M. P. i nie wystawiał żadnych z kwestionowanych faktur.

Także z wyjaśnień M. P. zawartych w protokole jego przesłuchania w charakterze strony z dnia 10.01.2013 r. nie wynika, aby to B Sp. z o.o. była faktycznym dostarczycielem oleju napędowego, który następnie, za jego pośrednictwem, trafiał do skarżącego.

Z tych też powodów, według organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponieważ spółka B nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, a podmiot wskazany na spornych fakturach był podmiotem nieistniejącym, stwierdzona wadliwość pod względem materialnym zakwestionowanych faktur, uzasadniała pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W dalej czynionych rozważaniach organ odwoławczy, szeroko odniósł się również do kwestii braku dochowania przez podatnika tzw. staranności kupieckiej, wskazując w ślad za organem pierwszej instancji na te zaistniałe w realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności, które według niego świadczyły o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa.

2.4. Końcowo organ odwoławczy wskazał dodatkowo na stwierdzoną w protokole kontroli nieprawidłowość rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych. Kontrolujący stwierdzili, że jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjmował on każdorazowo datę wystawienia faktury VAT, natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., w tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Nadto stwierdzono również, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę C SA z siedzibą w [...], dokumentujących opłatę abonamentową za internet oraz za 7 numerów telefonów, pomimo tego, że, jak ustalono, nie wykorzystywał on wszystkich posiadanych numerów telefonów objętych opłatą abonamentową do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dlatego też wyliczono, na podstawie danych o ilości osób zatrudnionych przez podatnika w kontrolowanym okresie, jaka liczba telefonów komórkowych mogła być faktycznie wykorzystana w działalności gospodarczej i na tej podstawie kontrolujący ustalili kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C SA, która nie stanowiła podstawy do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Po doręczeniu skarżącemu powyższego protokółu kontroli podatkowej, w dniu 01.03.2013 r. podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, uwzględniając w niej wyłącznie wskazania kontrolujących co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych oraz wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C SA.

Nie uwzględnił natomiast ustaleń kontroli w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B, co spowodowało wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postępowań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług (w tym również za okres objęty kontrolowaną decyzją).

3. Skarga do sądu.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, a to:

• prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego,

• przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, zwłaszcza niezbadanie działalności Spółki B, oraz podmiotów D i E jako sprzedawców i dostawców paliwa oraz

• błędy dotyczące przyjętego przez organy stanu faktycznego, polegające na: nieprawidłowym ustaleniu, że spółka B jest podmiotem nieistniejącym, w sytuacji, gdy z KRS wynika, że spółka ta istnieje, posiada władze, a jedynie od 29.12.2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą oraz oparciu uznania faktu jej nieistnienia wyłącznie o ustalenia dotyczące braku biura handlowego spółki w [...],

• bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie zachował należytej staranności i w konsekwencji prowadził nierzetelną dokumentację, podczas gdy - w zakresie w jakim jest to przyjęte w obrocie gospodarczym - sprawdzono dostawcę i uzyskano wszystkie konieczne do weryfikacji dostawcy dokumenty, potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliw B sp. z o.o. (KRS, NIP, REGON oraz kopia koncesji na sprzedaż paliwa ważna do 2014r.).

3.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że podmiotem widniejącym na fakturach jako sprzedawca była firma B sp. z o.o. i wbrew ustaleniom organów podatkowych jest to podmiot istniejący i posiadający organy, przy czym dla oceny istnienia tego podmiotu bez znaczenia jest fakt, że nie posiada on oddziału w [...]. Zdaniem skarżącego, podmiotem, który wprowadził paliwo do obrotu był D, który trudniąc się obrotem paliwami, posiadał stacje benzynowe. Paliwo oraz faktury przywoził M. P. i on też pobierał gotówkę oraz wydawał towar, co potwierdza, że wszystkie transakcje były rzeczywiste.

Skarżący podniósł również, że zachował wszelkie zasady ostrożności i należytej staranności, gdyż zażądał dokumentów uwiarygodniających działalność dostawcy paliwa i otrzymał je. Wprawdzie nie weryfikował ich co miesiąc, ale nic nie wskazywało na fakt, że transakcje wiążą się z ewentualnym przestępstwem. Szczególnie, że znał osobę przywożącą paliwo (M. P.) i nigdy, podczas kilkunastoletniej współpracy, nie miał żadnych problemów z jego rzetelnością. Transakcje były rzeczywiste, dokładnie odpowiadały ilościom i cenom widniejącym na fakturach, zaś twierdzenie organu, iż regulowanie należności za paliwo gotówką było podejrzane, zdaniem skarżącego, jest co najmniej nieuprawnione. Gdyby wiedział, że nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego VAT od nabywanego paliwa, to nie kupowałby go od tego sprzedawcy i na pewno nie płaciłby mu naliczonego w fakturach podatku VAT. Nie księgowałby też tych faktur i nie okazywał organom podatkowym dokumentów, które go pogrążą.

Wyżej opisane okoliczności, zdaniem skarżącego wskazują, że nie miał on świadomości, iż transakcje zakupu paliwa mogą wiązać się z przestępstwem i przypisywanie mu złej wiary jest całkowicie nieuzasadnione. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki: z dnia 2.10.2013r, sygn. akt I SA/KR 1009/13, z dnia 3.06.2014r. sygn. akt I SA/Bd 271/13, z dnia 12.06.2013r. sygn. akt III SA/G1 586/13.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych, lecz dostrzeżonych przez Sąd z urzędu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.2. Wprawdzie jak podkreślały organy podatkowe obu instancji, zaistniały na etapie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego spór koncentrował się już wyłącznie na kwestii prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa - oleju napędowego wystawionych przez B sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], jednakże nie można pominąć przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, pozostałych okoliczności które legły ostatecznie u podstaw dokonanego przez organy podatkowe władczego określenia podatnikowi w trybie art. 21 § 3 O.p., zobowiązania podatkowego, w miejsce zobowiązania wynikającego z deklaracji podatnika (korekty deklaracji).

W razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Dopóki deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie skorygowana deklaracja określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania. Dlatego też, w sytuacji, gdy podatnik na skutek przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej dokonał wprawdzie w ramach korekty deklaracji zmiany wysokości zobowiązania, jednakże organ podatkowy nadal nie zgadzał się z jego wielkością, to wówczas winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.) określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Wydając w tym przedmiocie decyzję organ zobowiązany jest całościowo zbadać prawidłowość wykazanego w deklaracji i jej korekcie wysokości zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli podatnik już wcześniej częściowo zgodził się ze stanowiskiem organu, ale zawartym wyłącznie w protokole kontroli podatkowej.

4.3. Jak wynika z akt sprawy, w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej poza omówionymi poniżej kwestiami nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez B sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], stwierdzono także nieprawidłowe uwzględnienie przez samego podatnika w dokonanym przez niego rozliczeniu podatku VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez niego, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, usług transportowych. Skarżący przyjmował bowiem każdorazowo jako moment powstania obowiązku podatkowego datę wystawienia faktury VAT, co w ocenie kontrolujących naruszało regulację z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą do powstania obowiązku podatkowego dochodzi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W związku z powyższym uchybieniem skarżącego, w protokole kontroli podatkowej, doręczonym stronie w dniu 08.02.2013 r. zawarto ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego w powiązaniu z konkretną fakturą dokumentującą świadczenie przez stronę usług transportowych.

Nadto, ponieważ jak stwierdzono w ramach kontroli podatnik dokonywał także nieprawidłowo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę C SA z siedzibą w [...], dokumentujących opłatę abonamentową za internet oraz za 7 numerów telefonów, w sytuacji, gdy nie wszystkie nabywane usługi były wykorzystywane w ramach jego działalności gospodarczej, kontrolujący ustalili kwotę podatku naliczonego z tych faktur, która nie stanowiła podstawy do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r.

W związku z ustaleniami zakończonej kontroli podatkowej, w dniu 01.03.2013 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za objęte nią okresy rozliczeniowe, uwzględniając w nich zarówno moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych według ustalenia dokonanego w protokole jak i dokonując skorygowania wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C SA - do wysokości wskazanej przez kontrolujących. Nie uwzględnił natomiast ustaleń kontroli w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B, co doprowadziło do wszczęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r., postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym również za sporny w niniejszej sprawie miesiąc listopad 2011r.

W toku tego postępowania, a następnie w zapadłym rozstrzygnięciu organ I instancji, dokonując określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, aczkolwiek nie zawarł w tym względzie żadnych własnych rozważań, w całości uwzględnił wskazany już uprzednio w protokóle kontroli podatkowej moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych oraz wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C SA, podlegającą odliczeniu od podatku należnego.

Prawidłowości tych ustaleń nie kwestionował też w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając jedynie, że oba te zagadnienia nie były już sporne na etapie prowadzonych postępowań podatkowych, skoro jeszcze przed ich wszczęciem podatnik sam w tym zakresie dokonał stosownych korekt w deklaracjach VAT-7 .

Tymczasem, zarówno fakt wydania protokółu kontroli podatkowej, jak i częściowego dostosowania się przez podatnika w ramach złożonych korekt do zawartych w nim ustaleń, w żadnej mierze nie zwalniał organów podatkowych do ponownego odniesienia się do obu wskazanych wyżej kwestii, skoro doszło do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, mającego na celu władcze określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w miejsce deklaracji (korekty) złożonej przez podatnika.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, protokół sporządzony na podstawie art. 290 O.p. może stanowić wyłącznie dowód w tym postępowaniu. Sporządzenie protokółu kontroli służy bowiem utrwaleniu danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli (postanowienie NSA z dnia 6.08.2010r., sygn. akt II FSK 1504/10- dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Niewątpliwie zatem, w ramach zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie mogą poprzestać wyłącznie na odwołaniu się, jak to uczynił organ odwoławczy, do ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej oraz faktu częściowego zgodzenia się nimi przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty deklaracji.

W takiej sytuacji, jaka zaistniała w rozstrzyganej sprawie, w zaskarżonej decyzji brak jest konkretnych ustaleń, które ostatecznie legły u podstaw decyzyjnego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w konkretnej, wskazanej w jej sentencji kwocie. Wszelkie bowiem ustalenia poczynione w tym względzie, zwłaszcza co do wysokości podatku należnego, znajdują się w protokóle z kontroli podatkowej, który jak już wyżej wspomniano, na etapie postępowania podatkowego ma charakter wyłącznie dowodu.

Takie procedowanie organu niewątpliwie stanowi naruszenie zasad i trybu prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnego z regulacjami ustawy Ordynacji podatkowej, jak również narusza jej art. 210 § 1 i § 4, zawierający wymagania jakim winno sprostać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej.

4.4. Istotniejszym jednakże, od wskazanych powyższej naruszeń przepisów postępowania, jest stwierdzenie przez Sąd, w trybie art. 134 p.p.s.a., naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, poprzez usankcjonowanie stanowiska organu I instancji, co do momentu powstania obowiązku podatkowego

i wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w powiązaniu z konkretną fakturą, dokumentującą świadczenie przez stronę usług transportowych.

Według organów podatkowych, skarżący niewłaściwie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, powstałego z tytułu świadczonych usług transportowych, przyjmując w tym względzie datę wystawienia faktury VAT. Natomiast według organów, odwołujących się do regulacji z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do tej kategorii usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W związku z powyższym w protokóle kontroli zawarto konkretne i szczegółowe ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjmując moment powstania tego obowiązku według zasad określonych w art. 19 ust ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do których to wskazań skarżący się zastosował w złożonych korektach deklaracji VAT-7 obejmujących kontrolowane okresy rozliczeniowe. Końcowo też ustalenia z kontroli podatkowej legły u podstaw określenia podatnikowi, już w formie decyzji wymiarowych, określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów za poszczególne miesiące.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Stosownie natomiast do art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.2006.347.1) - /dalej Dyrektywa/, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67 Dyrektywy

W następstwie zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 484/11 z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ dotyczącym zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) i b) u.p.t.u. z unormowaniem art. 66 lit a i b Dyrektywy, w wyroku z dnia 16 maja 2013r. C-169/12 (Dz.U.UE.L.2006.347.1) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Sformułowana w tym wyroku TSUE powyższa teza, jak i treść jego uzasadnienia wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 63-66 Dyrektywy podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego Zgodnie bowiem z art. 63 Dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Równocześnie art. 66 Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT, a mianowicie do powstania obowiązku podatkowego: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub w razie braku faktury albo jej wystawienia z opóźnieniem - od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Trybunał zwrócił przy tym szczególną uwagę na to, że przepis art. 66 Dyrektywy, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w art. 63, należy interpretować ściśle. Wprawdzie ustawodawca unijny przewidział szeroki zakres dopuszczalnych odstępstw, co pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody, jednakże według TSUE, nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a) – c) dyrektywy VAT.

Tymczasem, jak stwierdzono, po pierwsze, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Po drugie, że zgodnie z art. 66 lit. b) Dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty".

Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób, a moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia.

W swojej argumentacji TSUE przywołał w tym względzie już uprzednio zajmowane przez niego stanowisko w spornej kwestii, wyrażone jeszcze na gruncie wykładni art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 /Dz.U.L.145, s 1/ (po zmianach art. 66 lit a obecnej Dyrektywy) co do zakresu wprowadzenia przez państwo członkowskie odstępstwa przewidzianego w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. 1-3653, pkt 15).

W sytuacji zatem, gdy państwo członkowskie określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w art. 10 ust. 2 tiret trzecie dyrektywy 77/388 (po zmianach art. 66 lit. c Dyrektywy VAT) możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny, "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego".

W ocenie Trybunału, ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy i określonego w nim terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem art. 66 lit. a Dyrektywy, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty.

Trybunał zwrócił równocześnie uwagę, że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT.

Z przytoczonych powyżej powodów w omawianym wyroku z dnia 16 maja 2013r. C-169/12 stwierdzono, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą, gdyż sformułowanie takiego przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

4.5. W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy organy podatkowe przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia - kwestionując przy tym pierwotne rozliczenie skarżącego - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. (dokonana przez podatnika w tym względzie korekta wynikała wyłącznie z uwzględnienia wskazań organu zwartych w protokóle kontroli podatkowej). Niewątpliwie zatem, organy podatkowe zarówno w toku kontroli podatkowej jak i końcowo w zapadłych w sprawie decyzjach określających wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne następujące po sobie okresy rozliczeniowe, ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego na dzień zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30. dnia od wystawienia faktury, w oparciu o regulację prawa krajowego, która okazała się niezgodna z prawem unijnym.

Wprawdzie jak wskazuje się w doktrynie, z ekonomicznego punktu widzenia przesunięcie w czasie jest dla podatnika korzystne, to jednak z punktu widzenia praktyki, jak również obowiązków natury administracyjnej (w tym składania deklaracji miesięcznych lub kwartalnych dla potrzeb podatku VAT), niewątpliwie zdecydowanie łatwiejsze i prostsze dla podatników byłoby rozpoznanie przychodu w dniu wystawienia faktury VAT (por. A. Wesołowska: Glosa do wyroku TS z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt C-169/12, LEX/el 2013).

Nie zmienia to jednakże końcowej oceny legalności samej zaskarżonej decyzji, w ramach której błędnie przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych (por. wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2013 r. I FSK 1749/13, z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1200/13, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 797/13).

. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu usług transportowych zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt C- 169/12.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów samej skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy zarówno prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 u.p.t.u.) należy zauważyć, że oba te zarzuty są ze sobą wzajemnie powiązane. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 u.p.t.u., a w szczególności art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

4.7. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Nie każda zatem faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych, bądź został wystawiony przez podmiot do tego nieuprawniony. Dzieje się tak również w przypadku, gdy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze lub nie posiada statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...]. Z zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu podatkowym wynikało, że paliwo zostało do niego dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonał też gotówkowej zapłaty, otrzymując dokument KP.

Dalsze ustalenia organów wskazywały, że Spółka z o.o. B z siedzibą w [...] nigdy nie miała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zgodnie natomiast z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność na jeden dzień w dniu 28.11.2011 r. i ponownie ją zawieszono w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 24.11.2004 r. do dnia 30.11.2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako B Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/[...], NIP [...], jak i sama Spółka B z siedzibą w [...], w dacie widniejącej na zakwestionowanych fakturach nie miały statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 07.05.2013 r.).

Z Informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z dnia 13 grudnia 2013r. wynika, że B Sp. z o.o. nie wykazywała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, jak również nie deklarowała, w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, przychodów ani też zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT. Została też z dniem 9.09.2008r wykreślona z rejestru podatników VAT.

Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres Biura Handlowego B w [...] przy ulicy [...], okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...] (pisma Urzędu Miasta [...] z dnia 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.).

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka B Sp. z o. o w [...] jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/[...] nie były podatnikiem podatku VAT i nie dokonywały też jego płatności, a także dodatkowo oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych, w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania wobec podatnika regulacji przewidzianej w art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez pozbawienie go prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku należnego podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych w spornym miesiącu fakturach zakupu paliwa.

4.8. Kwestionowanie w skardze poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Błędne jest stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/[...] Spółki z o.o. B nie istniało, podczas gdy Spółka B w [...] była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Skarżący pomija bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako Biuro Handlowe o/[...] Spółki B, a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa. Wynikało to nadto z zeznań M. P. Ponadto sam skarżący, dla wykazania własnych aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności tego właśnie, a nie innego dostawcy, powoływał się na przedłożoną mu kopię wniosku do KRS o wpisanie do tego Rejestru Biura Handlowego w [...] jako oddziału Spółki B. Jak jednak ustaliły organy, wpis ten nie został dokonany, a Spółka z o.o. B w [...] nigdy nie miała Biura Handlowego w [...]. Tym samym nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego nie była Spółka z o.o. B Biuro Handlowe o/[...], co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak: brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z faktem braku statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT oraz nieskładaniem przez niego w tym zakresie deklaracji i nieuiszczeniem podatku, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem, w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym. Dodać też należy (co skarżący pomija), że Spółka z o.o. B z/s w [...] koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a nadto od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w listopadzie 2011 r., ponownie ją zawieszając. Zatem również i ten podmiot, który, co bezspornie ustalono, już we wrześniu 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie mógł takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w rzeczywistym obrocie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. I FSK 1741/04). Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz FSK I 229/11 z dnia 1.06.2011r.).

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący wskazywał, że żaden przepis ustawy nie nakłada na niego obowiązku każdorazowego sprawdzenia kontrahenta w zakresie czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, szczególnie, że jak stwierdza nie miał prawa podejrzewać, że jego kontrahent nie rozlicza się podatkowo z uzyskanych przychodów i podatku VAT. Skarżący podkreślił również, że uzyskał istotne dokumenty dotyczące swojego kontrahenta nie budzące wątpliwości, że dokonuje transakcji z podmiotem istniejącym i uprawnionym do obrotu paliwami (NIP, REGON, KRS, ważna koncesje na obrót paliwami)

Powołując się na wskazane w skardze wyroki sądów administracyjnych wskazywał również, że organy podatkowe nie udowodniły mu, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiążą się z ewentualnym oszustwem popełnionym przez wystawcę kwestionowanych faktur.

Odnosząc się do powyższej argumentacji skargi należy wskazać, na wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu), w których Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą stwierdził, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Nie uznał także za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 648/14, a Sąd orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko, za sprawą orzecznictwa TSUE wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej w tym względzie oceny postawy skarżącego, uznając, że w realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Zdaniem Sądu, to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, a takich istotnych i ważnych działań skarżący nie podjął. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że w obrocie paliwem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione, to na odbiorcach tych towarów ciąży obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą.

Tymczasem jak wynika z poczynionych w sprawie, prawidłowych ustaleń organów podatkowych, skarżący mimo długiego okresu nabywania paliwa od Spółki B Sp. z o.o., czy też widniejącego na fakturach jej biura w [...], nie skorzystał z podstawowego instrumentu, jaki zapewniają organy podatkowe podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów, tzn. z potwierdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT - w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wezwał też skarżącego do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych spółki B, które miał otrzymać od M. P., jednakże w odpowiedzi przedłożył on wyłącznie kserokopie dokumentów pochodzących sprzed okresu, którego dotyczyć miał współpraca z tym podmiotem tj., wyciąg z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 23.08.2006r., druku KRS-ZA z dnia 23.08.2006r. (dot. wpisania nowego oddziału - B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...]), koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla "F" Sp. z o.o. (późniejsza nazwa B sp. z o.o.), czy też kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług z dnia 9.11.2003r. (potwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczy "F" Sp. z o.o. NIP [...]) / podkreśl Sądu/.

Niewątpliwie zatem, na co słusznie zwróciły uwagę organy, przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji były już w okresie nabywania przez stronę paliwa od spółki podającej się za B Sp. z o.o. dawno nieaktualne, bowiem spółka ta nie była już czynnym podatnikiem VAT, nie posiadała też koncesji na obrót paliwami i zmieniła w międzyczasie nazwę firmy. Mimo tych okoliczności skarżący nie zweryfikował zarówno ich autentyczności, jak i co szczególnie ważne, aktualności zwartych w nich danych. Brak w tym względzie działań ze strony skarżącego był o tyle istotny, że status podatnika VAT można uzyskać, albo też utracić z miesiąca na miesiąc, zaś z dostarczonej organowi kopii potwierdzenia statusu B jako podatnika VAT wynika, iż potwierdzenie to wydano 6 lat przed rozpoczęciem współpracy podatnika ze Spółką B. Co więcej, adres rejestracyjny B Biuro Handlowe o. [...], jak okazało się w trakcie postępowania, nigdy nie istniał.

Słusznie zatem uznano stwierdzone zaniedbania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, za brak z jego strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze. De facto weryfikacji aktywności spółki B w podatku VAT nie tylko w ogóle nie dokonano, ale także same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i poszczególnym transakcjom zakupu paliwa od B Sp. z o.o., odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy opisał Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie ocenionym. Pomimo mającej mieć miejsce kilkuletniej współpracy, skarżący nigdy nie zawarł z B Sp. z o.o. umowy na dostarczanie paliw, nie kontaktował się też przez cały ten okres z jakimkolwiek jej przedstawicielem. Nie znał też osoby, która podpisywała zakwestionowane faktury VAT oraz podpisywała pokwitowania otrzymania zapłaty w formie gotówkowej. Również nie poczynił żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miał kontakt w trakcie realizowania transakcji z B Sp. z o.o.- M. P., rzeczywiście działał w imieniu i na jej rzecz. To on dostarczał własnym środkiem transportu zakupione paliwo, faktury oraz pobierał zapłatę za paliwo, zawsze w formie gotówki. W ramach tych gotówkowych rozliczeń nigdy też skarżący nie wydawał pokwitowań KW, otrzymując jedynie dowody KP podpisane przez osobę, która – jak wynikało z dokumentów rejestracyjnych dostawcy – nie była w nich ujawniona. Skoro okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to skarżący winien co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego przez dostawcę lub inny podmiot zaangażowany w realizację dostaw. Zatem takiego sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego.

4.9. Konsekwencją powyższego jest uznanie za chybione zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnych ustaleniach faktycznych, nieustalenie przez organy rzeczywistego sprzedawcy paliwa, niezbadanie działalności Spółki B oraz podmiotów: D i E.

Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, szczególnie że ewentualne usankcjonowanie stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje nieznane, prowadzące do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty jest sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było (por. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. sygn. akt I FSK 722/10). W tej sytuacji organy podatkowe nie były obowiązane do czynienia ustaleń, kto faktycznie dostarczył towar (por. wyrok NSA z dnia 28.02.2013 r., I FSK 2108/11).

Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Podkreślić wobec tego trzeba, że wszystkie te regulacje wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 854/11).

5.1. Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości - w tej części zaskarżonej decyzji - ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

5.2. W świetle powyższego, aczkolwiek Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie w zakresie objętym zarzutami skargi naruszyły przywołane w skardze przepisy, z uwagi na stwierdzone z urzędu przez Sąd wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego w zakresie przyjętego przez organy momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie usług transportowych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

W przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach nie orzeczono, albowiem skarżącemu przyznano w tym zakresie częściowe prawo pomocy.