Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 554/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 227, art. 170 par. 1 i 2, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Spółki A sp. z o.o. w P adwokat PS pismem z dnia [...] wniósł o przyjęcie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przekazanego w dniu [...] do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, jako wniesionego w terminie, ewentualnie, w przypadku gdy odwołanie nie zostanie przyjęte, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Wraz z pismem złożył odwołanie od w.w decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] Komornik przesłał jemu, za pośrednictwem faxu, zawiadomienie o przekazaniu do właściwego organu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Z treści zawiadomienia wynikało, że Komornik otrzymał odwołanie od w.w decyzji w dniu [...] wraz z korespondencją kierowaną do niego w sprawie o sygn. [...]. Komornik, realizując dyspozycję art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, przekazał otrzymane omyłkowo dokumenty do organu właściwego, a w konsekwencji, stosownie do treści art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie zostało wniesione w terminie. Pełnomocnik wskazał, iż komornik sądowy jest organem państwa powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach, posiadającym - w ramach wykonywania swoich zadań - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. Nie powinno również, zdaniem pełnomocnika, ulegać wątpliwości, iż organem Państwa jest również Sąd, przy którym działa Komornik. Pełnomocnik wyjaśnił, że po powzięciu wiadomości o powstałej omyłce, w wyniku przeprowadzonej kontroli wewnętrznej ustalił, że Kierownik Sekretariatu, po otrzymaniu w dniu [...] odwołań celem przesłania ich za pośrednictwem poczty polskiej – operatora publicznego, na skutek popełnionego błędu omyłkowo dołączyła w.w dokumenty do korespondencji kierowanej do Komornika przy Sądzie Rejonowym. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik podatnika zaznaczył, iż okoliczności przedstawione we wniosku MW wskazują, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Jako dowód przedstawił oświadczenie kierownika sekretariatu Kancelarii. Pełnomocnik wskazał, że w związku z opisanym powyżej zdarzeniem udzielono nagany pracownikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 216 § 1, art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 oraz na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. W uzasadnieniu wskazał, że aby doszło do przywrócenia terminu, podatnik musi wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu, a także uprawdopodobnić brak winy w spowodowaniu przekroczenia terminu. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się obiektywny miernik staranności w zachowaniu podatnika. Dotyczy to w szczególności terminów, które muszą być dochowane dla dokonania czynności podatkowych, ze wskazaniem skutków uchybienia. Podatnik powinien uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Naruszenie terminu złożenia odwołania pełnomocnik strony argumentował winą pracownika Kancelarii.

Organ podatkowy wskazał, iż o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Podkreślił, że szczególnie w odniesieniu do osoby, która z racji wykonywanego zawodu występuje jako pełnomocnik strony, należy przyjąć, że osoba taka jest zobowiązana do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowała reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Zdaniem organu strona nie uprawdopodobniła poprzez wskazane pomyłki pracownika, braku winy w niedochowaniu terminu. Organ podkreślił, że z wyjaśnień pełnomocnika wynika, iż odwołanie zostało przygotowane, ale błędnie nadane. Czynność nadania odwołania jest czynnością techniczną, która mogła zostać prawidłowo wykonana przez pracownika. Powierzenie wysyłki pracownikowi (kierownikowi sekretariatu) nie zwalnia pełnomocnika strony z odpowiedzialności za jego zaniedbania, tym bardziej, że jest pełnomocnikiem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się reprezentowaniem podatników w postępowaniach odwoławczych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii, czy w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że w art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególniono zamknięty katalog organów podatkowych. Skoro komornik sądowy nie jest wymieniony w tym przepisie - nie jest organem podatkowym. Komornicy wykonują swoje czynności w sposób przewidziany przez przepisy kodeksu postępowania cywilnego oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, pod nadzorem prezesa właściwego miejscowo sądu rejonowego. Przy wykonywaniu swoich czynności są niezawiśli i podlegają tylko ustawom oraz orzeczeniom sądowym. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.; dalej : ustawa o komornikach) komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Komornik sądowy zajmuje się w zasadzie wykonywaniem rozstrzygnięć o roszczeniach cywilnych w drodze przymusu egzekucyjnego. Kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. Nr 43, poz. 296; dalej KPC) w art. 758 stanowi, iż sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Zdaniem organu podatkowego żaden z w.w przepisów nie określa, iż komornik jest organem podatkowym czy organem administracyjnym. Jego zdaniem art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej winien być czytany poprzez pryzmat przepisu art. 170 § 1 Ordynacji, a nie w oderwaniu od jego treści. Użyty w art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej "organ niewłaściwy" oznacza tylko organ podatkowy. Ponadto zauważył, że cytowanym powyżej przepisem ustawodawca chroni podatnika przed nieznajomością właściwości organów, gdyż przy skomplikowanej strukturze organów i zmieniających się kompetencjach, stronie może być trudno ustalić organ podatkowy właściwy w danej sprawie. Wskazał, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki nie miał żadnych wątpliwości z ustaleniem właściwego organu, do którego należy złożyć odwołanie, gdyż poprawnie jako adresata wpisał : "Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Tak więc nie nastąpił ze strony pełnomocnika żaden błąd w ustaleniu właściwego organu podatkowego, do którego należy złożyć odwołanie, tylko uchybienie techniczne polegające na pomyłkowej wysyłce, którego pracownik Kancelarii mógł uniknąć, gdyby przy dokonywaniu czynności procesowych dołożył jak największej staranności. Co do powołanego przez stronę wyroku NSA w sprawie, w której podatnik zamiast wnieść odwołanie do Ministra Finansów za pośrednictwem Izby Skarbowej przekazał je Głównemu Urzędowi Ceł, wskazał, że NSA orzekł, iż przepisy art. 170 Ordynacji podatkowej i art. 65 KPA odzwierciedlają jednakowe rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę tak w postępowaniu ogólnym, jak i podatkowym. Z jednej strony dotyczą one przestrzegania z urzędu przez organy administracji publicznej, do których także zaliczają się organy podatkowe, swojej właściwości (art. 19 KPA, art. 15 Ordynacji podatkowej). Z drugiej zaś - ochrony stron postępowania przed organami państwa przed negatywnymi skutkami popełnianych przez nie błędów, co służy realizacji zasady budowania zaufania podmiotów uczestniczących w postępowaniu do organów państwa (art. 8 KPA, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powołany wyrok wiąże w konkretnej sprawie. Stan faktyczny przedstawiony w wyroku wskazuje na złożenie odwołania w niewłaściwym organie, jednak był nim Główny Urząd Ceł, który może być uznany w niektórych przypadkach za organ podatkowy, czego nie można powiedzieć o komorniku. Komornik nie jest zaś organem w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy w tym zakresie w całości do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzucono naruszenie:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik

sprawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do

organów podatkowych, przejawiające się w nieprawidłowej analizie zgłoszonych

wniosków skarżącej polegającej na przyjęciu innej, niż w piśmie kolejności co do

składanych wniosków co do ich istotności i odmowie uznania Komornika Sądu

Rejonowego za organ państwa, co wpłynęło na wynik postępowania.

2) art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na

wynik sprawy poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu

dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzyjęcia w pierwszej kolejności odwołania od decyzji wniesionej z zachowaniem terminu do niewłaściwego organu a w sytuacji nieprzyjęcia odwołania skierowanego do nieprawidłowego organu państwa, oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie przeanalizowanym stanie faktycznym sprawy i niepełnej analizie przedstawionych przez skarżącą dowodów.

3) art. 170 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, przejawiające się w odmowie uznania, iż odwołanie od decyzji w opisanych okolicznościach skierowane było do nieprawidłowego organu wskazanego w treści w.w przepisu, z zachowaniem terminu do złożenia odwołania.

4) art. 162 Ordynacji podatkowej przejawiające się w jego nieprawidłowym zastosowaniu i odmowie przywrócenia terminu oraz w konsekwencji powyższego błędnym wnioskowaniu co do sposobu i zakresu uprawdopodobnienia przez skarżącą braku winy w zakresie uchybienia terminowi złożenia odwołania, podczas gdy prawidłowo stosując przepis należało wyrazić zgodę na przywrócenie terminu ze względu na brak winy w jego uchybieniu. Powstała omyłka dotyczyła skierowania odwołania z zachowaniem terminu do nieprawidłowego organu, co pozwala na stwierdzenie braku winy w uchybieniu terminu, przywrócenie terminu w związku z dyspozycją art. 162 § 1 i przyjęcie odwołania skarżącej.

5) art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała dowodów świadczących o braku zawinienia, co wynika z błędnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, i przyjęcie za punkt odniesienia daty złożenia pisma skarżącej a nie terminu wniesienia do nieprawidłowego organu - także reakcji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazującego otrzymane odwołania od nieprawidłowego organu i analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem skierowania odwołania za pośrednictwem nieprawidłowego organu z zachowaniem terminu do jego złożenia.

W uzasadnieniu zarzucił, że organ podatkowy naruszył procedurę poprzez przyjęcie nieprawidłowego porządku procedowania nad złożonymi wnioskami, gdyż rozpoczął analizę złożonego pisma strony od wniosku końcowego, będącego jedynie wnioskiem ewentualnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pokreślił, że układ składanych wniosków nie był przypadkowy, istotą wniosku jest przyjęcie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej przesłanych do niewłaściwego organu, jako dokumentów przekazanych organowi odwoławczemu z zachowaniem terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu złożony został z ostrożności procesowej, przy założeniu, iż element ewentualnego zawinienia pełnomocnika skarżącej w zakresie funkcjonowania jego sekretariatu nie dotyczy uchybienia terminowi. Podkreślił, że odwołanie zostało złożone w terminie, omyłka sekretariatu pełnomocnika doprowadziła do przekazania treści odwołania do niewłaściwego organu. Organ podatkowy dokonując zmiany kolejności procedowania nad złożonymi wnioskami dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Kluczowym wnioskiem strony jest bowiem wniosek o przyjęcie odwołania jako odwołania wniesionego terminowo do niewłaściwego organu, który po stwierdzeniu braku właściwości przekazał sprawę do organu właściwego w trybie art. 170 Ordynacji podatkowej, zawiadamiając o tym stronę postępowania, która po uzyskaniu informacji przeprowadziła postępowanie wyjaśniające przyczynę, dla której dokumenty przekazane zostały niewłaściwemu organowi z zachowaniem terminu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej odwołanie otrzymane przez organ odwoławczy od organu państwa jakim jest komornik zostało wniesione w terminie. Z ostrożności procesowej, dążąc do zabezpieczenia interesu prawnego strony, skierował dodatkowo wniosek o przywrócenie terminu. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 2004r. sygn. SK 26/03 i z dnia 3 grudnia 2003r. sygn. K 5/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. I SA/GI 119/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Z akt sprawy wynika, że za niesporny należy uznać stan faktyczny, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2006r. i od maja do listopada 2006r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień i grudzień 2006r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]. W dniu [...] pełnomocnik zobowiązał pracownika Kancelarii do wysłania odwołania. W dniu [...] pełnomocnik otrzymał informację, że odwołanie zostało wysłane do Komornika Sądowego, który przesłał je do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym samym dniu pełnomocnik strony skarżącej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o przyjęcie odwołania od w.w decyzji przekazanego w dniu [...] do niewłaściwego organu jako wniesionego w terminie, ewentualnie, gdyby organ uznał, że odwołanie nie zostanie przyjęte, wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po otrzymaniu odwołania pismem z dnia [...] w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej przesłał je wraz z aktami postępowania kontrolnego i stanowiskiem w sprawie zarzutów organowi odwoławczemu. Jednocześnie wskazał na pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...].

Zauważyć należy, że wykonanie przez organ czynności określonych w art. 227 Ordynacji podatkowej rozpoczyna tę fazę postępowania odwoławczego, które toczy się przed organem odwoławczym. W stadium wstępnym tego postępowania organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wraz z odwołaniem do organu odwoławczego wpłynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności musi rozpoznać ten wniosek. W sytuacji gdy uzna go za zasadny, przywraca termin do wniesienia odwołania i w tej sytuacji uznaje się, że odwołanie zostało wniesione w terminie. Natomiast jeżeli uzna, że wniosek ten nie spełnia jednej z przesłanek do przywrócenia terminu odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdza, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu.

W realiach niniejszej sprawy jej rozstrzygnięcie zależało w jednakowym stopniu od kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i w ogóle stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zresztą sama strona połączyła w jednym wniosku te dwa obszary rozstrzygnięcia. Nie można zatem postawić organowi podatkowemu zarzutu łącznego procedowania nad tymi obydwoma kwestiami prawnymi. Z uwagi na stanowisko strony i podniesione przez nią zarzuty rozstrzygnięcie, czy nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania miało znaczenie pierwszorzędne dla wniosku o przywrócenie terminu. Strona wskazywała bowiem przede wszystkim, iż doszło w ogóle do skutecznego wniesienia odwołania w terminie. Organ podatkowy w wydanym postanowieniu i jego uzasadnieniu odniósł się do tych obydwu zagadnień, a odniesienie się do nich w uzasadnieniu w pierwszej lub drugiej kolejności nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Sytuacji tej nie zmienia także okoliczność, iż strona składała wniosek o przywrócenie uchybionego terminu jedynie z "ostrożności" procesowej.

Zauważyć należy, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził instytucję chroniącą podatnika przez przyjęcie ochrony jednostki przed negatywnymi skutkami prawnymi uchybienia terminu. Art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmuje gwarancje zachowania terminu do dokonania czynności procesowej. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Należy podkreślić, że przyjęta w art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej ochrona jednostki jest ograniczona do postępowania przed organami administracji publicznej (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010 r." wyd. "Unimex" Wrocław 2010 r.).

W przedmiotowej sprawie twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że Komornik Sądowy mógł w trybie art. 170 Ordynacji podatkowej przekazać odwołanie organowi właściwemu do jego rozpatrzenia z takim skutkiem, że termin do wniesienia odwołania został zachowany, uznać należy za nieuprawnione. Komornik Sądowy nie jest bowiem organem podatkowym, o którym mowa w art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również do niego zastosowania przepis art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest w nim mowa o każdym organie państwa, ale - jak już wyżej wskazano - o organie administracji publicznej. Zgodzić można się ze skarżącym, że komornik sądowy jest szczególnego rodzaju organem państwa, a mianowicie organem egzekucji sądowej, jednakże nie jest organem administracji publicznej. Komornik sądowy działa na podstawie przepisów KPC i ustawy o komornikach sądowych. Podstawa prawną i kompetencyjną działania komorników sądowych nie jest zatem ani Kodeks postępowania administracyjnego, ani Ordynacja podatkowa. Za prawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego w tej części, że ochrona przysługująca z art. 170 Ordynacji podatkowej dotyczy tych sytuacji kiedy to podatnik z uwagi na nieznajomość właściwości organów podatkowych wnosi odwołanie do niewłaściwego organu, gdyż przy skomplikowanej strukturze organów i zmieniających się kompetencjach, stronie może być trudno ustalić organ podatkowy właściwy w danej sprawie. Jednakże w przedmiotowej sprawie doręczenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Komornikowi Sądowemu nie miało miejsca z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie wiedziała, który organ jest właściwy do rozpoznania odwołania, ale dlatego, że pomimo, iż odwołanie zostało zaadresowane prawidłowo, wskutek pomyłki zostało przesłane Komornikowi. W tym miejscu, zdaniem składu orzekającego, podkreślić należy, że przepis art. 170 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wtedy, gdy strona nie wiedziała do którego organu przesłać odwołanie (np. nie została o tym prawidłowo pouczona) i wobec tego przesłała je do niewłaściwego organu podatkowego lub do organu administracji publicznej. Skoro Komornik Sądowy nie jest ani organem podatkowym, ani organem administracji publicznej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie należało rozpoznać złożony jednocześnie z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że w art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest tylko o organach podatkowych. Jednakże błędne w ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do opisanego wyżej aspektu związanego ze stosowaniem art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione wyżej naruszenie art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej wpływu takiego mieć nie mogło, gdyż jak już wyżej wskazano, Komornik sądowy nie jest organem administracji publicznej, a zatem w.w przepis w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania.

Natomiast co do zarzutu, że organ odwoławczy przyjął do rozpoznania w innej, niż wnosiła o to strona skarżąca, kolejności składanych wniosków, należy zauważyć, że – jak już wcześniej wskazano – po doręczeniu organowi odwoławczemu odwołania bada on czy zostało ono wniesione w terminie. Gdyby w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ustalił, że odwołanie zostało wniesione w terminie, nadałby sprawie dalszy bieg, przy czym nie wydałby postanowienia o przyjęciu odwołania do rozpoznania. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpoznawał złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił stronie dlaczego w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uzasadnił zaskarżone postanowienia. Na rozstrzygnięcie w sprawie nie miała wpływu okoliczność, że w uzasadnieniu postanowienia w pierwszej kolejności wskazał dlaczego odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w drugiej kolejności wyjaśnił, dlaczego przepis art. 170 Ordynacji podatkowej nie znalazł zastosowania.

Nie znajduje uzasadnienia podniesiona w motywach skargi argumentacja odnosząca się do sposobu klasyfikowania Komornika jako organu państwa. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołuje jedynie sygnatury wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 2004 r. (SK 26/03) oraz z dnia 3 grudnia 2003 r. (K5/02) ograniczając się przy tym do zacytowania fragmentu odpowiedzi z dnia 29 lipca 2004 r. Ministra Sprawiedliwości na oświadczenie senator Ewy Serockiej złożone na 66 posiedzeniu Senatu (Diariusz Senatu RP nr 66). W powołanym piśmie Minister Sprawiedliwości wyrażając stanowisko w kwestii czy komornik jest podatnikiem podatku od towarów i usług odniósł się właśnie do punktu 4.2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 stycznia 2004 r. o sygn. SK 26/03. W kontekście powyższego należy zauważać, że strona skarżąca nie podjęła nawet próby zacytowania istotnych rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, a traktujących o charakterze działań komornika. W punkcie 4.4 orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że komornik jest funkcjonariuszem publicznym stosownie do uregulowań art. 1 ustawy o komornikach. Komornik nie jest ani organem wymiaru sprawiedliwości, ani nie jest elementem struktury którejkolwiek z władz konstytucyjnych. Jak podkreślił Trybunał pojęcia "organu państwa" i "organu władzy publicznej" nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Co istotne, jak zaznaczył Trybunał w dalszej części uzasadnienia w punkcie 4.5, wątpliwości przeciw uznaniu komornika jako takiego za władzę publiczną, może budzić działanie komornika na własny rachunek. Nie jest to bowiem cecha charakteryzująca samą władzę publiczna lub organ władzy publicznej. Cecha taka może występować w wypadku funkcjonariusza realizującego władztwo publiczne. W związku z powyższym nie można uznać komornika ani za organ administracji publicznej ani tym bardziej za organ podatkowy.

Za bezzasadny należało uznać podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiotowej sprawie miało bowiem za przedmiot wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i toczyło się w trybie określonym w art. 162 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to polega na tym, że zainteresowany składa w terminie przewidzianym w w.w przepisie wniosek o przywrócenie terminu, natomiast właściwy organ ocenia czy podatnik uprawdopodobnił we wniosku, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. U podstaw negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia legła dokonana przez ten organ ocena tych okoliczności w kontekście określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w.w przepisów Ordynacji podatkowej są więc gołosłowne i nie przystają do przedmiotu i realiów rozpoznawanej sprawy.

W postępowaniu podatkowym, w którym doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Spółka reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata. Pełnomocnik Spółki w jej imieniu złożył m.in. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku tym przedstawiając okoliczności, w jakich doszło do uchybienia terminu, wyjaśnił m.in., że sporządził odwołanie, które przekazał w dniu [...] pracownikowi - Kierownikowi Sekretariatu Kancelarii - z poleceniem wysłania tego odwołania. Jednakże pracownik przesyłkę zawierającą odwołanie skierował błędnie w dniu [...] do Komornika Sądowego Sądu Rejonowego. O zaistniałej pomyłce pełnomocnik strony skarżącej dowiedział się dopiero w dniu [...], kiedy to otrzymał nadane faxem pismo Komornika z dnia [...] o przesłaniu w trybie art. 170 Ordynacji podatkowej odwołania do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W argumentacji zawartej we wniosku pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Spółka nie ponosi winy w uchybieniu terminu, gdyż nie mogła przewidzieć, iż polecenie jej pełnomocnika nie zostanie należycie wykonane przez pracownika jego Kancelarii. W ocenie pełnomocnika, przedstawione przez niego we wniosku okoliczności uprawdopodobniają, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, co stanowi niezbędną przesłankę do przywrócenia terminu w oparciu o art. 162 Ordynacji podatkowej. Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej który w zaskarżonym postanowieniu wskazał m.in., iż o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za prawidłowe, gdyż strona ustanawiając pełnomocnika ponosi negatywne konsekwencje jego zawinionego działania, a ten ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania podległych mu pracowników. Jeżeli pełnomocnik nie wykonuje działań osobiście, lecz posługuje się przy ich wykonywaniu innymi osobami, w tym także osobami zatrudnionymi w prowadzonej przez siebie kancelarii, to ponosi odpowiedzialność za ich działanie i zaniechanie, tak jak za własne działania i zaniechania. Z tych też względów, jeżeli podjął się w ramach udzielonego mu upoważnienia dokonania czynności procesowej – wniesienia odwołania, to w przypadku uchybienia terminu do dokonania tej czynności na skutek zawinionego działania podległego mu pracownika, nie może on – poprzestając na swoim subiektywnym przekonaniu, iż uczynił wszystko, co leżało w jego gestii i możliwościach, a więc, że sporządził w terminie odwołanie i w terminie wydał polecenie jego nadania – skutecznie wskazywać, iż zainteresowany, czyli w tym przypadku Spółka, uprawdopodobniła swój brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż na równi z zawinionym działaniem strony traktowane jest zawinienie działającego w jej imieniu pełnomocnika i w związku z tym strona postępowania działająca przez pełnomocnika ponosi wszelkie negatywne konsekwencje jego zaniedbań. Nie tylko wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, czy pracownika pełnomocnika wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1676/99, publ. w POP 2002/6/148). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 1999r. sygn. akt III SA 7201/98 wskazano m.in., iż powierzenie wysłania przesyłki konkretnemu pracownikowi będącemu sekretarką powoduje, iż niewywiązywanie się przez nią z tego obowiązku bez wyraźnych przeszkód obiektywnych (choroba, kradzież korespondencji, itp.) obciąża również osobę zlecającą czynność temu właśnie pracownikowi, a co za tym idzie – skutki zaniedbania przez pracownika obciążają również pracodawcę. Z kolei w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 2002r. sygn. akt II CKN 554/00 (LEX nr 51986) wyrażony został pogląd, iż w wypadku, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, przy ustalaniu jej winy w niezachowaniu terminu należy mieć na uwadze działania pełnomocnika oraz że zaniedbania osób, którymi się on posługuje, obciążają jego samego, a zatem nie uwalniają one strony od winy w niezachowaniu terminu.

Podzielając powyższe tezy w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę – podobnie jak strona nie może skutecznie domagać się przywrócenia terminu w oparciu o art. 162 Ordynacji podatkowej twierdząc, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, gdyż zawinił jej pełnomocnik, tak również sam pełnomocnik nie może twierdzeń o braku swojego zawinienia opierać na argumentacji, iż to nie on osobiście zawinił, lecz pracownik jego Kancelarii, który otrzymał odpowiedni instruktaż. Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę ten tok rozumowania, który przedstawiony został zarówno we wniosku o przywrócenie terminu jak też i w skardze, iż wykazanie przez profesjonalnego pełnomocnika braku własnego zawinienia w uchybieniu terminu polegać może na przypisaniu tej winy wyłącznie pracownikowi prowadzonej przez niego Kancelarii, za którego działania i zaniechania pełnomocnik ten ponosi odpowiedzialność. Pracownik Kancelarii nie wstępuje bowiem w żadne relacje prawne ani z mocodawcą pełnomocnika, ani też z organem administracji, przed którym ma być dokonana czynność procesowa. Działa wyłącznie w ramach praw i obowiązków spoczywających na pełnomocniku, w zakresie udzielonego mu przez jego mocodawcę upoważnienia. Przerzucanie winy na pracownika nie może stanowić zatem skutecznego sposobu wykazania, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy pełnomocnika, a tym samym reprezentowanej przez niego strony. Z powyższych względów, za uzasadnione należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż pełnomocnik Spółki nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, a tym samym reprezentowanej przez niego Spółki. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z niezbędnych przesłanek, warunkujących w świetle art. 162 Ordynacji podatkowej, możliwość przywrócenia terminu. Kończąc ta część rozważań należy przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r. w sprawie I FSK 1582/09 (publ. LEX nr 830815), że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego było działanie lub brak działania osób, którymi strona lub pełnomocnik się posługuje. Za brak działania pracownika pełnomocnika strony odpowiedzialność ponosi bowiem pełnomocnik, a w rezultacie sama strona. Powoływanie się więc w tym przypadku na zaniedbanie osoby, którą pełnomocnik posłużył się przy dokonaniu czynności procesowych, nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Pełnomocnik bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.