Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2070/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 22/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 - 2002 i VAT za lata 2000 - 2002 przez "E." S.A., w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka "P." S.A. W dniu 29 sierpnia 2005 r. organ kontrolny wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej z tytułu m. in. podatku od towarów i usług za lata objęte kontrolą skarbową na majątku spółki P. Jako uzasadnienie powyższego wystąpienia organ wskazał, że spółka na przestrzeni objętych kontrolą lat posługiwała się (ujmowała w ewidencji) nierzetelnymi fakturami, co miało na celu uniknięcie obciążeń podatkowych.

W następstwie powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 14 grudnia 2005 r. decyzję, w której określił spółce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez Oddział w B. za maj, sierpień i grudzień 2000 r., oraz przez E. S.A. za okresy grudzień 2000 r., maj - wrzesień 2001 r., listopad - grudzień 2001 r., kwiecień 2002 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku P. S.A. kwoty różnicy pomiędzy określoną wskazaną decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 4.803.965 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając brak przesłanek, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz - co za tym idzie - brak uzasadnienia wymaganego w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wobec przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług zastosowano środek zabezpieczający w postaci hipoteki przymusowej. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za lata 1999-2001 zastosowanie mają przepisy art. 33 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., co oznacza, że zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać, jeżeli z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. W świetle treści tego przepisu każdy odpowiednio uzasadniony argument, który może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, może stanowić podstawę do wydania stosownej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę finansowo - majątkową spółki P. z uwzględnieniem jej zdolności płatniczej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe P. za III kwartał 2005 r. wg stanu na dzień 30 września 2005 r. Przeprowadzona analiza pozwoliła na stwierdzenie, że działalność spółki P. charakteryzuje się wysokim ryzykiem wynikającym z finansowania jej głównie ze źródeł zewnętrznych, jednocześnie zdolność spłaty tych zobowiązań z operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, bez naruszania trwałych składników majątku, uległa zmniejszeniu. Organ odwoławczy zaznaczył również, że wskazanie w odwołaniu na wysoki stan aktywów spółki w porównaniu do kwoty przybliżonej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych jest w ocenie tut. organu podatkowego nietrafne. Większość majątku spółki, co wskazano wyżej, finansowana jest ze źródeł zewnętrznych, a kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem przybliżonego zobowiązania podatku dochodowym od osób prawnych łącznie około 10 mln zł) w porównaniu z wysokością kapitałów własnych na koniec III kw. 2005 r. wynoszących 44.721,- zł stanowić będzie znaczące uszczuplenie własnych środków finansowych spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "P." S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych obu instancji, a w razie ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności - uchylenie przedmiotowych decyzji, wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w okolicznościach nie uzasadniających dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dokonującej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku umorzył postępowanie. Sąd stwierdził, iż wskutek doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej (wskazanej w art. 33 a § 1 O.p.) nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę P., postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007 r. uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. umarzające postępowanie. NSA wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Sąd kontroluje zaskarżony akt i postępowanie pod kątem ich legalności; utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli sądowej.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnianie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji wskazał, że wykładnia literalna w art. 70 § 6 O.p. wprost wskazuje jaki wpływ na przedawnienie zobowiązań ma ustanowienie hipoteki przymusowej. Sąd nie podziela również zarzutu, że przepis art. 70 § 6 O.p. łamie konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Skoro bowiem ustawodawca stanowi, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, a potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki lub zastawu, to w ocenie Sądu I instancji omawiany przepis nie narusza konstytucyjnej zasady równości.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1, art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd wskazał w tym zakresie, że żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni systemowej czy celowościowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych jest niedopuszczalna. To zaś oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została przez właściwy rzeczowo organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Bezzasadny, w ocenie Sądu I instancji, był także zarzut naruszenia art. 165 § 2 i 4 O.p. Sąd wskazał na akcesoryjny charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, podkreślając, że skoro toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podstaw do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.), Sąd wskazał, że treść tego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że okoliczność przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Sąd wskazał przy tym, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji o zabezpieczeniu na majątku dokonał szczegółowej analizy finansowo - majątkowej Spółki P. z uwzględnieniem jej zdolności płatniczej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe P. za III kwartał 2005 r. wg stanu na dzień 30 września 2005 r.

Sąd zaznaczył, że zarzut strony skarżącej, że ustalenia sytuacji finansowej spółki dokonano jedynie analizą wskaźnikową, która często prowadzi do błędnych wniosków i jest niepoprawna metodologicznie nie mógł wywrzeć oczekiwanego skutku. Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy - zgodnie z art. 33 § 1 O.p.- miał wykazać, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie był natomiast zobowiązany wykazać, że spółka nie wykona tego zobowiązania.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik - reprezentujący skarżącą Spółkę - zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię. Błędna wykładnia tych przepisów polegała na uznaniu, że nie ulega przedawnieniu zarówno możliwość egzekwowania zaległości podatkowej z przedmiotu hipoteki, jak i możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 O.p., dokonana w zgodzie z konstytucyjną zasadą równości oraz wywodzonymi z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego zasadami pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa i prawa, powinna prowadzić do uznania, że nie ulega przedawnieniu możliwość egzekwowania zaległości podatkowej z przedmiotu hipoteki, natomiast przedawnia się możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjęcie błędnej wykładni doprowadziło do uznania prawidłowości działania organu kontroli skarbowej, który w istocie określił wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

2. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej wydanych z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p. oraz art. 15 § 1 O.p., art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie przywołanych przepisów polegało, zdaniem pełnomocnika Spółki, na błędnym uznaniu, że w trakcie kontroli skarbowej decyzję o dokonaniu zabezpieczenia może wydać organ podatkowy. Prawidłowa wykładnia przepisów doprowadziłaby WSA w Gdańsku do uznania, że w trakcie kontroli skarbowej zabezpieczenia może dokonać tylko organ kontroli skarbowej, któremu uprawnienie takie przysługuje na mocy art. 33 § 1 O.p w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. Organ odwoławczy powinien zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać do rozpoznania właściwemu organowi kontroli skarbowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie WSA w Gdańsku nie uwzględnił zarzutów podniesionych w skardze i nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., mimo że utrzymywała ona w mocy decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej.

3. art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej wydanych z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 15 § 1 O.p., art. 33 § 1, art. 220 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie przepisów postępowania polegało na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ niewłaściwy rzeczowo. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, która powinna zostać wydana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, Zatem WSA w Gdańsku powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.

4. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Prawidłowym działaniem WSA byłoby przyjęcie, że nie została wypełniona hipoteza art. 33 § 1 O.p. (w brzmieniu do 1 września 2005 r.), a zatem nie było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

5. art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej wydanych z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. oraz art. 165 § 2 O.p. Naruszenie przywołanych przepisów polegało na braku wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu i tym samym uniemożliwiło czynny udział strony w tym postępowaniu.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 lutego 2010 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował Sąd o wniesieniu do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej o stwierdzenie, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 84, art. 64 w związku z art. 32, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez to, ze wyłącza przedawnienie zobowiązania podatkowego z powodu jego zabezpieczenia hipoteką przymusową, co skutkuje możliwością prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej i wydania oraz doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji prowadzi do wykonania zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt odpis skargi konstytucyjnej z dnia 22 lipca 2009 r. W dniu 11 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu wydania stosownego rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że postępowanie w sprawie toczyło się po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1648/07 postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. umarzającego postępowanie na mocy art. 33 a § 1 o.p. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Sąd kontroluje zaskarżony akt i postępowanie pod kątem ich legalności; utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli sądowej. Wykładnia prawa dokonana w tym orzeczeniu wiąże zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wobec powyższego w sprawie nie można zastosować uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w sprawie IFPS 1/11.

Przechodząc, zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że organy skarbowe tracą prawo do decyzyjnego określania wysokości tego zobowiązania, a także prawo do wydawania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania. Nie można w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p. zabezpieczać wykonania zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, bowiem ten skutek, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i nie podlega już wykonaniu.

Uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące maj i sierpień 2000 r., ulegają przedawnieniu z końcem 2005 r., chyba, że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie (art. 70 § 2 -7 O.p Zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją były niezasadne. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W sprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. została ustanowiona hipoteka, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zauważyć należy, że zarówno art. 70 § 1 O.p. jak i art. 70 § 6 O.p. odwołują się do terminu "zobowiązanie". Przedmiot zabezpieczenia pozostaje, zatem tożsamy z przedmiotem przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej za maj i sierpień 2000 r. powstało z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wysokość tego zobowiązania może być określona przez organ podatkowy w innej od zadeklarowanej przez podatnika wysokości tak długo jak zobowiązanie to nie wygaśnie na skutek przedawnienia. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na skutek upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zatem nie nastąpiły skutki określone w art. 59 § 1 pkt 3 O.p., czyli wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.

Tok rozumowania, który prezentuje autor skargi kasacyjnej wskazujący, że upływ terminu przedawnienia również w stosunku do zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową uniemożliwia wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, jest nieuzasadniony w świetle treści przepisów art. 70 § 6, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 59 § 1 pkt 3 O.p.

Nie można również zgodzić się z prezentowaną w skardze kasacyjnej wykładnią art. 70 § 6 O.p. w świetle przepisów art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że art. 70 § 6 O.p. nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zasada równości wobec prawa, wyrażona w art. 32 Konstytucji RP wymaga, aby w odniesieniu do tych samych zdarzeń podatkowych stosować takie same następstwa podatkowe. Wynika z tego, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, to każdy podatnik będący właścicielem przedmiotu hipoteki jest w takiej samej sytuacji prawno-podatkowej. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że interpretowanie przepisu art. 70 § 6 O.p. wbrew jego literalnemu brzmieniu, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej w oparciu o reguły celowościowe, jest niedopuszczalne. Przyjętego znaczenia omawianego przepisu nie zmienia zastrzeżenie in fine, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być dochodzone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Upływ terminu przedawnienia dla zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową ma jedynie taki skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Potwierdzeniem takiej wykładni jest wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. stanowiący, że dokonanie zabezpieczenia nie tylko w formie hipoteki przymusowej, ale także w formie zastawu skarbowego, nie wyłącza przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej tj. art. 15 § 1, art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej uznać go należy za nieuzasadniony i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji.

Niesporne jest, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 O.p, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast § 4 tegoż przepisu brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Art. 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, natomiast art. 24 określa, jakie rozstrzygnięcia może wydać organ kontroli skarbowej. Przepisy te odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, a zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Podkreślić trzeba, że odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy norm regulujących tryb postępowania, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jedynie w tych granicach tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiążą się z kompetencjami, jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 stwierdzający, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie dotyczy zastosowanych w sprawie przepisów.

Nietrafny jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej podważający zasadność dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 33 O.p.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej.

Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 (LEX nr 785839, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno, bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze, bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 o.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na niniejszą sprawę, należy zauważyć – wbrew twierdzeniom skarżącej – że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art.33 o.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów, było w pełni uzasadnione.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej było już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p.. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe przesłanką zabezpieczenia było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Ponadto sytuacja finansowo-majątkowa Spółki, jej zdolności płatnicze w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego za III kwartał 2005 r. stanowiły podstawę do wydania decyzji zabezpieczenia majątkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p. Zatem w świetle powyższego całkowicie chybiony jest pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, jakoby stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja przesłanką zabezpieczenia może być jedynie trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 165 § 2 i § 4 O.p. czyli wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez wszczęcia postępowania i zawiadomienia strony postępowania. W tej kwestii stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z treści art. 33 § 1 pkt 2 i 3 O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tak jak miało miejsce w sprawie niniejszej.

Tym samym w tak ustalonym stanie faktycznym trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji miał pełne prawo wydać decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nie doszło przy tym do naruszenia szeregu ściśle wymienionych w zaskarżonym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania należy uznać za całkowicie nieuzasadnione.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.