Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3620/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1, art. 14b par. 1, 3 i 5, art. 165 par. 1, art. 120, art. 121, art. 14h, art. 125 par. 1, art. 14m par. 1 i 2, art. 14k par. 1 i 3, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. I. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, dalej: O.p.) wydał w dniu [...] sierpnia 2016 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr [...].

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpoznać wniosku Spółki z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem Spółki nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do trybu art. 14b i nast. O.p.; interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Wnioskodawcy stosownie do art. 14k-14n O.p., jak i sprawa dotyczy oceny przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

W zażaleniu od powyższego postanowienia Strona zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1 w z w. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez Wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.; art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że Wnioskodawca nie jest zainteresowanym do otrzymania interpretacji, gdyż Wniosek dotyczy przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszących się wprost do jakiekolwiek zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, i w konsekwencji niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., art 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku (w tym zakresu przedmiotowego interpretacji) i wydawały indywidualną interpretację na podstawie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji, w których pytanie wnioskodawców zostało przedstawione w sposób analogiczny do tego wskazanego przez Wnioskodawcę we Wniosku, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.; art 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa; art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania interpretacji miałaby ona możliwość zastosowania się niej. A to dlatego, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT w zeznaniu rocznym CIT-8 za aktualny i następny rok podatkowy Spółki. Jeżeli organ interpretacyjny uznałby bowiem, że ujmując skutki podatkowe Transakcji przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego Spółki w zeznaniu CIT-8 za aktualny i przyszły rok podatkowy nie może korzystać z ochrony wynikającej z Interpretacji, wówczas Spółka nie ujęłaby korzyści podatkowych przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego - nawet potwierdzonych historyczną Interpretacją. Strona wskazała przy tym, że organy wydające interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach nie dopatrzyły się podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i uznały za prawidłowe stanowiska wnioskodawców w związku z pytaniami o takiej samej treści, jak przedstawione przez Wnioskodawcę we Wniosku tj. wprost dotyczące zakresu ochrony podatkowej z otrzymanej interpretacji tj. art. 14m § i 2 pkt 1 w zw. z 14k § 1 O.p. Nadto Strona dodała, że za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Dyrektora, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. art 119a i nast. O.p.) nie może być przedmiotem Wniosku z uwagi na to, że stanowi ona przepis o charakterze proceduralnym. Przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania mają bezsprzecznie charakter przepisów materialnych ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Równocześnie wbrew stwierdzeniu Dyrektora w Postanowieniu, Wnioskodawca nie oczekuje od organu interpretacyjnego analizy możliwości zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania oraz tego czy interpretacja indywidualna wydana dla niego pełni funkcję ochroną w przypadku uznania przez właściwe organy, że czynności dokonane przez Wnioskodawcę mogą stanowić próbę uzyskania korzyści podatkowych wymienionych w art. 119e O.p. Wnioskodawca nie pyta bowiem o te elementy, które mogą być przedmiotem opinii zabezpieczającej. W przedmiotowym wniosku zaś Wnioskodawca jedynie pyta o zakres ochrony z otrzymanej interpretacji indywidualnej i jej wpływu na ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT w zeznaniu rocznym CIT-8 za aktualny i następny rok podatkowy Spółki.

Wskutek wniesionego zażalenia Minister Finansów, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów powołał treść przepisów art. 14a, 14b § 1 i § 2 i art. 14c O.p. i stwierdził, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opartego na przepisach prawa podatkowego. Minister Finansów zaznaczył, wskazując na treść przepisu art. 14b § 1 O.p., że na wniosek zainteresowanego wydaje się interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Wskazał także, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji.

Minister Finansów wskazał przy tym, że informację na temat zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzyskać można w trybie procesowym, w którym minister właściwy ds finansów publicznych przesądza na żądanie podatnika o możliwości stosowania w przedstawionych okolicznościach przepisu art. 119a O.p. - poprzez wydanie opinii zabezpieczającej bądź też odmowę jej wydania. Zgodnie z art. 119w § 1 O.p. zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: "nowa procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie będzie ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie szeroko ujmowała możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem tej opinii nie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli".

W ocenie Ministra Finansów nie jest on upoważniony do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym. Informację, czy działania podejmowane przez Spółkę mogą stanowić próbę unikania opodatkowania uzyskać można jedynie poprzez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

Minister Finansów wskazał, że ocenie poddano interpretację przepisów prawda proceduralnego, nie odnoszącego się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Organ zaznaczył, że w opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą być zawarte elementy w sposób jednoznaczny umożliwiające identyfikację elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania, stawka etc. Nie może to być zatem zbiór nieokreślonych bądź jakichkolwiek elementów.

Organ wskazał również, że interpretacja indywidualna wydana w żądanym zakresie nie spełniałaby nierozerwalnie z nią związanej funkcji ochronnej. Ponadto przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Natomiast składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź pytania o zeznanie CIT-8 jest decydująca o odpowiednim ujęciu skutków podatkowych i w konsekwencji wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie została wydana interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2016 r. W ocenie organu wnioskodawca powziął wątpliwości co do ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej w kontekście obowiązującej od 15 lipca 2016 r. klauzuli o unikaniu opodatkowania. Mimo, że Wnioskodawca w sformułowanych pytaniach odniósł się wyłącznie do ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 i jej wpływu na zeznanie CIT-8 składane za aktualny i przyszły rok podatkowy, to z uzasadnienia własnego stanowiska w tej sprawie wynika, że Wnioskodawca oczekuje od Organu potwierdzenia, że interpretacja indywidualna chroni go przed konsekwencjami uznania Transakcji opisanej we wniosku, na który Spółka uzyskała interpretację w dniu 13 stycznia 2016 r., za "czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał art. 14na O.p., który ma bezpośredni związek z art. 119a-119f O.p. Tymczasem Organ, nie będąc uprawnionym do interpretowania przepisów prawa proceduralnego, nie może wydać interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Wobec tego – zdaniem organu – za niezasadny należy uznać zarzut Wnioskodawcy naruszenia art. 14b § 1 O.p. Wnioskodawca nie spełnił warunków do wydania w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wyczerpująco wyjaśnił, czemu Wnioskodawcy nie można uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14h § 1 O.p. Organ wskazał też, że nie można zgodzić się, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. zostało wydane na podstawie pozaprawnych przesłanek. Spełnianie funkcji ochronnej przez interpretację indywidualną jest jednym z warunków jej wydania. Organ działał więc na podstawie przepisów prawa i tym samym nie naruszył więc art. 120 O.p. Podobnie jak nie naruszył art. 125 § 1 O.p., wniosek Strony z dnia 5 lipca 2016 r. został bowiem poddany wnikliwej analizie, w wyniku której organ zdecydował, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zaznaczył jednocześnie, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą być traktowane jako analogiczne do sytuacji Wnioskodawcy. Organ nie ma obowiązku wydawania identycznych interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). Nie miał zatem także obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uznał, że nie jest do tego uprawniony a interpretacja indywidualna wydana w zakresie żądanym przez Wnioskodawcę nie spełniałaby podstawowych funkcji gwarantowanych przez ustawodawcę.

W skardze na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 14a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę; art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym oraz art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p., jak i na naruszenie art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, iż wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p.

Minister Rozwoju Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2017, poz. 1369, zwanej dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Zdaniem Skarżącej udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie jest dla Niej decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu aportu i objęcia udziałów, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 14k § 2 O.p. oznaczałby, że zarząd Spółki przeprowadzając planowaną transakcję naraża siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej), na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w świetle art. 14b § 1 O.p. niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Z kolei w art. 3 pkt 2 O.p. zawarta została definicja przepisów prawa podatkowego, tj. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA).

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że z uzasadnienia wniosku Skarżącej wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie stanowiska organu, co do ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej w kontekście obowiązującej od 15 lipca 2016 r. klauzuli o unikaniu opodatkowania. Mimo że Wnioskodawca w sformułowanych pytaniach odniósł się wyłącznie do ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 i jej wpływu na zeznanie CIT-8 składane za aktualny i przyszły rok podatkowy, to z uzasadnienia własnego stanowiska w tej sprawie wynika jednak, że Wnioskodawca oczekuje od Organu potwierdzenia, że interpretacja indywidualna chroni go przed konsekwencjami uznania Transakcji opisanej we wniosku, na który Spółka uzyskała interpretację w dniu 13 stycznia 2016 r., za "czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał art. 14na O.p., który ma bezpośredni związek z art. 119a-119f ww. ustawy.

Wobec tak określonego stanowiska Wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, co do tego, że istota interpretacji, o którą wniósł Skarżący dotyczyła w rzeczywistości art. 119a-119f O.p. Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku Skarżącego wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte .

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana.

W orzecznictwie wskazuje się, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11, CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, CBOSA).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15, CBOSA).

Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania, wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem strony skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p., a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji ewentualna ocena, czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak słusznie zauważył organ, zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, że jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez Skarżącego działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., tym samym nie sposób przyjąć, by Skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącego.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy nowelizującej, wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 5 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez Skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby Skarżącego (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 501/12, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, WSA w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17, WSA w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/17, CBOSA).

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania art. 165a O.p., gdyż w istocie Strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżący w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jego zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu.

Organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Skarżącą. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

W tych okolicznościach sprawy nie można było uwzględnić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów, art. 14b § 1, § 3 oraz art. 165a § 1 O.p. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania również art. 14na O.p., ani tym bardziej art. 14b § 5b O.p., który wskazuje na możliwość niewydania interpretacji indywidualnej w sytuacji przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku może stanowić formę osiągnięcia korzyści podatkowej opisanej w art. 119e O.p.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone inne przepisy postępowania, w tym w szczególności wskazane w skardze, art. 120, art. 121 w zw. Z art. 14h i art. 125 O.p. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazał dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości wydania interpretacji. Ponadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał starań, aby rozstrzygnięcia w sprawie zapadły możliwie szybko, przy zachowaniu należytej staranności i rzetelności. Zdaniem Sądu Minister Finansów nie naruszył również art. 14a § 1 O.p. Norma ta dotyczy przede wszystkim wydawania interpretacji ogólnych i nie odnosi się do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.