Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2081/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 7 poz 34
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 94/16 w sprawie ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-476/15-2/IR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 94/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.

w L. "R." spółki akcyjnej (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 października 2015 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W wyroku tym Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu wydającego interpretację, co do konieczności zastosowania przez Spółkę obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako - "ustawa o VAT"), w przypadku gdy dojdzie do dokonania czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, a także niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. spoza sfery VAT), zaś Spółka nie będzie w stanie w żaden sposób przyporządkować towarów i usług do swojej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że w takiej sytuacji, w myśl normy postępowania przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Spółka będzie wówczas miała obowiązek obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", przy uwzględnieniu nakazu ustawodawcy, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie - "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej,

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, iż strona skarżąca nie prowadzi (częściowo) działalności gospodarczej i tym samym nie działa jako podatnik VAT,

3) art. 21 ust. 1 i 1a ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 639 ze zm.; dalej - "ustawa o radiofonii i telewizji") - poprzez błędną wykładnię przyjmującą, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze do WSA, a także do podniesionych na posiedzeniu w dniu 15 czerwca 2016 r. argumentów wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajver w kontekście działalności gospodarczej i jej dotowania przez państwo oraz realizacji obowiązków ustawowych,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, bez wyczerpującego rozpatrzenia opisu zdarzenia przyszłego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarzutów Spółki dotyczących tej kwestii zawartych w skardze do WSA.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Po pierwsze, za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucał, że zaskarżone orzeczenie nie spełnia wymogów wskazanych w tym przepisie. W jego ocenie zostało ono bowiem wadliwie uzasadnione, jak również przyjęto w nim błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W zakresie wadliwego uzasadnienia wyroku pełnomocnik Spółki wskazywał w szczególności, że znaczną jego część stanowiło przytoczenie treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś samo stanowisko Sądu I instancji zostało przygotowane nierzetelnie i było pozbawione jakichkolwiek merytorycznych argumentów na zarzuty sformułowane w skardze. Podkreślono zarazem, że ocena jaką wydał Sąd I instancji nie wynikała z przedstawionej przez niego argumentacji. Zarzucał przy tym, że WSA w Łodzi nie przeanalizował w sposób odpowiedni zamieszczonego we wniosku opisu działalności Spółki i nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Zwrócono również uwagę na okoliczność odwołania się przez Sąd I instancji do treści stanowiska Rzecznika Generalnego wydanego do sprawy C-11/15 Český rozhlas, które nie powinno być w żaden sposób wiążące dla sądu.

Odnosząc się kolejno do uwag pełnomocnika Spółki należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny jest świadom tego, że uzasadnienie wyroku ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia, a przy tym odnosić się do argumentacji stron postępowania, tak aby nie wywoływać wrażenia, że legalna kontrola działań administracji wykonywana jest w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy bądź też, że wykonanie funkcji kontrolnej, stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości, miało charakter jedynie iluzoryczny. Zupełnie inną kwestią jest natomiast trafność zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Dokonując analizy treści zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat wymogów stawianych przez ustawodawcę w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz uwag poczynionych przez skład siedmiu sędziów NSA w uchwale II FPS 8/09, przyjąć należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność, że opisany w orzeczeniu stan faktyczny sprawy stanowił przeważającą część całości uzasadnienia, jak również fakt, że przytoczono w nim treść innego wyroku sądu administracyjnego nie oznacza automatycznie, że zawiera ono takie wady, które uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej. Również brak odniesienia się przez Sąd I instancji do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft. (EU:C:2016:392), do którego odwoływał się pełnomocnik strony na rozprawie, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W wyroku tym TSUE podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Trybunał orzekł, że artykuł 24 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że eksploatacja robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym polega na odpłatnym świadczeniu usług z tego względu, że są one bezpośrednio związane z opłatą, która została lub zostanie otrzymana, z zastrzeżeniem, że ta niewielka opłata stanowi równowartość świadczonej usługi, niezależnie od okoliczności, iż świadczenia te prowadzą do spełnienia obowiązku ustawowego. To na sądzie odsyłającym spoczywa obowiązek zbadania, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji – uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług (tezy 26, 51).

Wyrok TSUE nie miał zatem bezpośredniego przełożenia na wynik sprawy, lecz mógł być traktowany posiłkowo. Brak odniesienia się zatem przez Sąd I instancji do jego treści nie mógł dyskwalifikować wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Z kolei odwołanie się przez Sąd I instancji do treści stanowiska Rzecznika Generalnego samo w sobie nie stanowi uchybienia, lecz dowodzi jedynie, że WSA w Lublinie poszukiwał dodatkowej argumentacji wspierającej zajęte przez niego stanowisko. Powyższe nie powinno być w żadnym razie odbierane przez stronę jako wyraz podporządkowania się do treści niewiążącego stanowiska Rzecznika.

Nie jest też prawdą, że Sąd I instancji nie uwzględnił zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Natomiast to, że ocenił go inaczej niż oczekuje to strona skarżąca nie świadczy automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa stwierdzając, że skarżąca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana będzie do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż w ramach swojej działalności wykonuje czynności zwolnione z VAT, opodatkowane VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, jednakże pewnych czynności nie jest w stanie w żaden sposób przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Zarówno zatem sam sposób redakcji wyroku, jak również sposób w jaki przedstawił swoją ocenę Sąd I instancji nie były obarczone wadami, które mogłyby stanowić podstawę do jego wzruszenia w oparciu o analizowany przepis.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji odnośnie meritum sporu jest przy tym prawidłowe i nie narusza wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czy art. 21 ust. 1 i 1a ustawy o radiofonii i telewizji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy:

1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika;

2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2).

Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT.

Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia Trybunału: z 13 marca 2008 r., C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienan-lagen und Vermögensmanagement AG oraz z 12 lutego 2009 r., C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o działalności gospodarczej łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi).

W skardze kasacyjnej, nie zgadzając się z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji co do konieczności stosowania przez Spółkę art. 82 ust. 2a ustawy o VAT pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie ma ona podstaw do uwzględniania go w swoich rozliczeniach, ponieważ - w związku z tym, że nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza - nie nabywa towarów i usług wykorzystywanych do innych celów niż ta działalność. Podniósł, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15, wynika, iż o uznaniu danej działalności za gospodarczą decyduje jedynie jej obiektywny charakter. Nie ma natomiast znaczenia ani cel jej prowadzenia, ani jej rezultaty. Oznacza to, że powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy, w których nałożono na Spółkę obowiązek realizacji misji publicznej i określono sposób finansowania zadań wykonywanych przez nią w tym celu, a także wskazano na obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z tymi zadaniami oraz z pozostałą działalnością - nie mogą mieć znaczenia dla oceny charakteru prowadzonej przez nią działalności. Pełnomocnik skarżącej zauważył też, że z regulacji dotyczących realizowania przez nią misji publicznej nie wynika, aby zadania wykonywane ramach tej misji nie mogły służyć działalności gospodarczej lub jej kreować. Wyjaśnił, że celem Spółki jest rozpowszechnianie określonych informacji wśród jak najszerszego grona osób.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody strony nie zasługują na aprobatę, ponieważ nie mają oparcia ani w przepisach regulujących sposób działania skarżącej Spółki, ani w przepisach dotyczących czynności opodatkowanych.

Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że skarżąca Spółka prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne, niezwiązane z nią zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, finansowanie Spółki z wpływów z tych opłat obejmuje nie tylko wymienione przez nią koszty (a przynajmniej zgodnie z ustawowymi regulacjami nie powinno tak być), ale przede wszystkim zadania wymienione w art. 21 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji, co bezspornie wynika z art. 21 ust. 3 ustawy, na który powołała się strona skarżąca.

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. nr 84, poz. 515 ze zm.), w których nałożono na jednostki radiofonii i telewizji publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Kwestia związana ze sposobem finansowania publicznych spółek radiofonii i telewizji jest bowiem pierwszorzędna dla oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wywodził, że kwestia sposobu finansowania publicznych spółek nie może mieć znaczenia dla oceny czy Spółka prowadzi inną działalność niż gospodarcza, skoro działalność ta w zasadzie niczym nie różni się od tej prowadzonej przez nadawców prywatnych. I jedni i drudzy realizują te same zadania, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, dostarczając w tym celu usługi medialne. Przepis art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji stanowi jedynie określone standardy, jakimi powinna kierować się Spółka. W żaden sposób nie ogranicza ani nie tworzy jakiejś innej działalności. Z zachowaniem tych standardów działają i inne rozgłośnie.

Stawiając znak równości pomiędzy działalnością prowadzoną przez rozgłośnie prywatne a publiczne, pełnomocnik Spółki pominął jednak, że różni je nie tylko sposób finansowania, ale także fakt, że na te drugie ustawodawca - oprócz powinności przestrzegania "standardów" określonych w art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji - nałożył i inne obowiązki. Wymienione zostały one w przepisach art. 22 - 24 ustawy o radiofonii i telewizji. Wynika z nich, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji mają obowiązek umożliwiania naczelnym organom państwowym bezpośredniej prezentacji oraz wyjaśniania polityki państwa; stwarzania partiom politycznym możliwości przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych; a organizacjom pożytku publicznego, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, możliwość nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej. Podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego oraz Parlamentu Europejskiego i na urząd Prezydenta podmioty te mają zapewnić możliwość rozpowszechniania audycji wyborczych w programach publicznej radiofonii i telewizji na zasadach określonych odrębnymi przepisami.

Zadania te zostały wymienione szczegółowo w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowywanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 99, poz. 580 ze zm.), wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji. Prywatni nadawcy zadań tych wykonywać nie muszą.

Skoro zatem opłaty abonamentowe są przymusowymi i bezzwrotnymi świadczeniami publicznoprawnymi służącymi realizacji konstytucyjnych zadań państwa (czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano), a nie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, to w świetle przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT finansowane z tych środków usługi medialne związane z realizacją misji publicznej nie są podlegającym opodatkowaniu VAT świadczeniem usług.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenia we wskazanym już w sprawie wyroku Trybunału z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Český rozhlas, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy.

W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale i wskazując, że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy, odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. Pomimo, że wyrok ten dotyczył przepisów VI dyrektywy, z uwagi na fakt, że zostały one wprost przeniesione w brzmieniu praktycznie identycznym na grunt dyrektywy 2006/112/WE, a dokładnie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 132 ust. 1 lit. q, pozostaje nadal aktualny.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez z wyroku TSUE w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2018 r., o sygn. akt: I FSK 1613/16, I FSK 1662/16, I FSK 1194/16, I FSK 1552/16 oraz I FSK 1710/16.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało wydane w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.