Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1157/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 2, 3 O.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.R. (dalej jako "skarżąca") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego położonego w [...], ul. [...] w kwocie 26.500,- zł.

W toku postępowania wymiarowego organ podatkowy ustalił, że w dniu 26 września 2007 r. M.R. dokonała transakcji sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 265.000,- zł. W następstwie dokonanej transakcji złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na cele mieszkaniowe.

Pismem nr [...] z dnia 1 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą celem rozliczenia transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Przesyłki – dwukrotnie awizowanej – nie podjęto. Organ, pismem nr [...] z dnia 7 września 2012 r. ponowił swoje wezwanie. Przedmiotowa przesyłka została podjęta przez D.Z., dorosłego domownika, która pismem z dnia 14 września 2012 r. poinformowała organ, że omyłkowo odebrała przesyłkę skierowaną do skarżącej.

Wobec upływu dwuletniego okresu rozliczeniowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 20 września 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej. Przedmiotem postępowania było ustalenie, czy skarżąca przeznaczyła środki uzyskane z transakcji sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, co stanowi podstawę zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Pismem nr [...] z dnia 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania dowodów poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe pismo wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego zostały przesłane na adres skarżącej. Przesyłka – dwukrotnie awizowana – nie została podjęta.

W toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od daty zbycia nieruchomości.

W dniu 12 października 2012 r. pismem nr [...] organ podatkowy poinformował stronę skarżącą o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 września 2007 r. Tak jak w przypadku poprzednich przesyłek, i ta powróciła do urzędu po dwukrotnym awizowaniu nie podjęta.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 12 listopada 2012 r. wydał decyzję, określającą M.R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości w kwocie 26.500,- zł.

Powyższa decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym w dniu 9 października 2012 r.

Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. M.R., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 12 listopada 2012 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 165 § 1, 2, 4 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

W uzasadnieniu powyższego żądania wskazano, że skarżąca faktycznie o istnieniu decyzji dowiedziała się w dniu 7 stycznia 2013 r., a zatem w dniu kiedy decyzja była już ostateczna.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniosła, że w dniach 7 i 8 stycznia 2013 r., jak również w dniu 25 stycznia 2013 r. dokonując przeglądu akt sprawy zauważyła, że znajduje się w nich postanowienie z dnia 20 września 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej. Tym nie mniej, w okazanych jej dokumentach nie było żadnego dowodu doręczenia tego postanowienia M.R. ani bezpośrednio ani w żadnym z innych trybów, o których mówi O.p.

Powołując się na przepisy O.p., a w szczególności art. 165, art. 150 i art. 149 O.p., autorka żądania stwierdziła, że brak w okazanych jej aktach sprawy informacji o doręczeniu oznacza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r. o wszczęciu postępowania nie zostało skarżącej doręczone, a to oznacza, że decyzja z dnia 12 listopada 2012 r. została wydana w postępowaniu, które nie zostało formalnie wszczęte, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego i przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Konkludując pełnomocnik podatniczki uznała, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodu na to, że organ podatkowy doręczył skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania, a zatem brak jest dowodów potwierdzających wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz zagwarantowanie stronie skarżącej uczestnictwa w tym postępowaniu. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ nie wykonał obowiązku, jaki nakłada na niego art. 165 § 4 O.p., co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął na żądanie skarżącej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. pracownicy Izby Skarbowej dokonali otwarcia znajdującej się w aktach sprawy przesyłki listowej poleconej adresowanej do M.R., na adres [...] o numerze [...].

W wyniku otwarcia stwierdzono, że przesyłka ta zawiera dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r., a mianowicie nr [...] stanowiące postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej oraz nr [...] stanowiące wezwanie do osobistego stawienia się skarżącej w siedzibie Urzędu Skarbowego celem przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Pełnomocnik skarżącej wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r., zaznaczył, że przeglądając akta sprawy w Urzędzie Skarbowym zauważył, iż do wezwania z dnia 20 września 2012 r. [...] przypięta była zaklejona koperta zawierająca korespondencję nie podjętą przez skarżącą. Na wierzchu koperty podana była sygnatura sprawy [...] a na odwrocie doklejona była zwrotka. Pełnomocnik zauważył, że dla czytającego akta widoczna była tylko strona zwrotna przeznaczona na zapisy dotyczące doręczenia, strona z sygnaturą doręczanego pisma nie była widoczna, gdyż była oryginalnie doklejona do koperty. Pełnomocnik stwierdził, że dla czytającego akta oczywistym było, że koperta ta zawiera nie podjęte wezwanie z dnia 20 września 2012 r. nr [...]. Dalej wskazano, że w trakcie przeglądania akt sprawy w dniu 3 kwietnia 2013 r. w Izbie Skarbowej koperta była otwarta i jednostronnie odklejona zwrotka. W kopercie znajdowały się dwa pisma: ww. wezwanie oraz postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 września 2012 r. nr [...], a na odwrocie zwrotki w miejscu, w którym znajduje się nr wysłanego pisma zapisano w miejscu wykropkowanym [...] a nad tą sygnaturą [...].

Zdaniem pełnomocnika wykonanie tak ważnej i istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy czynności, jak otwarcie koperty zawierającej rzekomo postanowienie o wszczęciu postępowania i odklejenie zwrotki, na której winny znajdować się sygnatury dokumentów, które zawiera zwrócona przesyłka, winno odbyć się w obecności strony lub jej przedstawiciela. Dokonanie tej czynności przez organ podatkowy drugiej instancji bez obecności strony powoduje, że kwestia doręczenia postanowienia jest niejasna. Dalej pełnomocnik argumentował, że na kopercie wyraźnie napisano jedynie sygnaturę wezwania z dnia 20 września 2012 r., a zatem skoro w kopercie znajdowały się dwa dokumenty to dlaczego nie zaznaczono tego na kopercie. Pełnomocnik zastanawiał się również dlaczego koperta ze zwróconą korespondencją została przypięta do wezwania a nie do ważniejszego dokumentu, jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Pełnomocnik wyraził swoją wątpliwość, że skoro koperta ze zwróconą korespondencją była zamknięta, na przyklejonej zwrotce nie było widać sygnatur wysłanych pism, a na kopercie podatno tylko sygnaturę wezwania, to skąd pewność organu pierwszej instancji, że w aktach znajduje się koperta ze zwrotką zawierająca wezwanie oraz postanowienie. Wątpliwość pełnomocnika budziła również odmowa wydania mu kserokopii m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania wraz z dowodem jego doręczenia.

Końcowo pełnomocnik uznał, że nie jest jasne czy rzeczywiście postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 września 2012 r. zostało wysłane w jednej kopercie wraz z wezwaniem do dostarczenia dokumentów z dnia 20 września 2012 r., a jeżeli tak było to dlaczego brak jest sygnatury na kopercie, czy też zostało wysłane a organ podatkowy ukrywając fakt braku posiadania dowodów doręczenia lub zwrotu korespondencji dołączył postanowienie do wezwania i twierdzi, że spełnione zostały warunki doręczenia zastępczego.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...].

W pisemnych motywach uzasadnienia powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p., wskazując jednocześnie, że decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność.

Kolejno wskazał organ, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, która rozstrzygała o prawach i (lub) obowiązkach strony postępowania albo kończyła sprawę w danej instancji w inny sposób.

Organ podniósł również, że w toku prowadzonego postępowania zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p.

Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, którą jako podstawę złożonego wniosku wskazała strona skarżąca, organ stwierdził, że rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustawione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny.

Odpierając sformułowany przez autora wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, organ po dokonaniu szczegółowej analizy akt sprawy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165 § 4 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r. wszczynające postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z transakcji sprzedaży nieruchomości w 2007 r., zostało doręczone skarżącej w trybie zastępczym w dniu 9 października 2012 r., w tej dacie – jak zauważył organ – upływał czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w Urzędzie Pocztowym od dnia pierwszego awizowania.

W ocenie organu otwarcie w siedzibie Izby Skarbowej w dniu 2 kwietnia 2013 r. koperty zawierającej ww. postanowienie stanowiło czynność, która potwierdziła stan istniejący w dacie przeglądania przez pełnomocnika akt sprawy.

Organ uznał także, że nie stanowi uchybienia – na co wskazywała strona skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. - opatrzenie przez organ pierwszej instancji koperty zawierającej ww. pisma tylko jednym z numerów, albowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru załączonym do przedmiotowej przesyłki widnieją dwa numery zarówno wezwania jak i postanowienia, co oznacza, że skarżącej zostały doręczone dwa pisma.

Odnosząc się z kolei do argumentu strony skarżącej, jakby nie było jasne, czy rzeczywiście postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 września 2012 r. zostało wysłane w jednej kopercie z wezwaniem, organ podatkowy zwrócił uwagę na brak należytej staranności pełnomocnika strony skarżącej. W ocenie organu, gdyby pełnomocnik skarżącej, mając wątpliwości co do dowodu doręczenia skarżącej postanowienia z dnia 20 września 2012 r., dołożył należytej staranności przy dokonywaniu czynności przeglądania akt sprawy w dniach 7 stycznia 2013 r. oraz 8 stycznia 2013 r. oraz w dniu 25 stycznia 2013 r., np. zasięgnął informacji od pracownika Urzędu Skarbowego – w obecności którego zapoznawał się z zawartością akt sprawy – gdzie znajduje się potwierdzenie odbioru lub inny dowód doręczenia przedmiotowego postanowienia, wówczas już w dacie wizyt w Urzędzie Skarbowym posiadałby wiedzę o tym, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącej w trybie zastępczym w dniu 9 października 2012 r.

M.R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r.

Uzasadniając przedmiotowe odwołanie skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze sposobem procedowania organu pierwszej instancji w kwestii stwierdzenia zawartości przesyłki doręczonej zastępczo 9 października 2012 r. i stwierdziła, że w aktach sprawy nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających, że jedna przesyłka zawierała dwa pisma. W ocenie skarżącej nie zostało jednoznacznie dowiedzione, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało zastępczo doręczone, a zatem istnieją przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W dalszej części odwołania podniesiono, że przeglądając akta sprawy w dniach 7 stycznia, 8 stycznia oraz 25 stycznia 2013 r. pełnomocnik, nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł znaleźć dowodów potwierdzających doręczenie postanowienia. Do znajdującego się w aktach sprawy postanowienia nie była załączona żadna informacja ani o tym, że postanowienie to zostało doręczone ani informacja, że potwierdzenia tego należy szukać przy innej korespondencji. Do wezwania do osobistego stawienia z dnia 20 września 2012 r. dołączona była zaklejona koperta z korespondencją nie podjętą w terminie, przy czym pełnomocnik zauważył, że na tej kopercie wyraźnie zapisano sygnaturę wezwania z dnia 20 września 2012 r., co przeglądającemu akta sprawy wskazywało, że korespondencja ta zawiera wezwanie do stawienia się w urzędzie.

Kolejno pełnomocnik podniósł, że na odwrocie koperty opisanej, jako zawierającej pismo nr [...] doklejona była zwrotka, ale dla czytającego akta widoczna była tylko strona zwrotki przeznaczona na zapisy dotyczące doręczenia, strona z sygnaturą doręczanej korespondencji była niewidoczna, gdyż była przyklejona do koperty. Zdaniem pełnomocnika z analizy tych dokumentów w żaden sposób nie można było wywnioskować, że korespondencja ta może zawierać również postanowienie o wszczęciu postępowania. Ponieważ w aktach nie było dowodu, na podstawie którego można byłoby stwierdzić fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w dniu 9 stycznia 2013 r. pełnomocnik wystąpił do organu podatkowego z prośbą o wydanie kserokopii kilku dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem, w tym kopii postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 20 września 2013 r. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania kserokopii żądanych dokumentów.

Pełnomocnik odniósł się również do komisyjnego otwarcia w dniu 2 kwietnia 2013 r. przesyłki załączonej do wezwania z dnia 20 września 2013 r. W dniu 3 kwietnia 2013 r. w trakcie przeglądania akt sprawy stwierdził bowiem, że koperta załączona do wezwania z dnia 20 września 2013 r. została otwarta, a załączona do niej zwrotka została z jednej strony odklejona od koperty, w kopercie znajdowały się 2 dokumenty, a mianowicie sporne postanowienie oraz wezwanie. Na odwrocie zwrotki w miejscu wykropkowanym przeznaczonym do wpisania sygnatury wysłanej korespondencji widnieje sygnatura wezwania a nad nią sygnatura postanowienia. W okazanych pełnomocnikowi aktach brak było protokołu z czynności otwarcia koperty.

Pełnomocnik podkreślił, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na to, że w momencie otwarcia koperty znajdowały się w niej 2 pisma oraz, że na zwrotce były zapisy 2 sygnatur pism.

W dalszej części autor odwołania podważa pewność organu co do zawartości zaklejonej koperty. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ w dniu 25 marca 2013 r. wysłał zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem, co sugeruje, że na ten dzień zakończył procedurę zbierania dowodów, ale dopiero 2 kwietnia 2013 r. dokonuje komisyjnego otwarcia koperty.

Odnosząc się do zasady pisemności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 126 O.p. oraz przepisu art. 190 § O.p., zauważono, że strona skarżąca nie została powiadomiona o czynności komisyjnego otwarcia koperty, a ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu. W sytuacji gdy czynność otwarcia koperty z korespondencją ma kluczowe znaczenie dla sprawy, skarżąca ma "na wiarę" przyjąć, że w kopercie znajdowały się rzeczywiście 2 pisma a jednym z nich było postanowienie o wszczęciu postępowania.

W ocenie skarżącej brak powiadomienia strony o czynności przeprowadzonej w siedzibie izbie skarbowej w dniu 2 kwietnia 2013 r. stanowi istotne naruszenie prawa procesowego i czyni tę czynność niewiarygodną właśnie przez to, że strona nie mogła bezpośrednio stwierdzić, że w rzeczonej kopercie rzeczywiście znajdowało się postanowienie o wszczęciu postępowania.

Kończąc, stwierdzono, że w aktach sprawy okazanych pełnomocnikowi w dniach 7 stycznia, 8 stycznia i 25 stycznia 2013 r. oraz w dniu 3 kwietnia 2013 r. nie ma wiarygodnych dowodów uzyskanych w trybie przewidzianym przepisami O.p., które potwierdzałyby, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 września 2012 r. zostało stronie doręczone w sposób przewidziany w przepisach O.p.

Rozpoznając powyższe odwołanie, decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdził, że wskazana przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przesłanka rażącego naruszenia prawa jest bardzo pojemna w swej treści i rozciąga się także na przypadki naruszeń przepisów procesowych, mających istotne znaczenie przy załatwianiu sprawy decyzja administracyjną.

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę skarżącą rażącego naruszenia prawa, które polegało na tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. została wydana, mimo że postępowanie w tej sprawie nie zostało wobec strony formalnie wszczęte, albowiem nie doszło do doręczenia stronie postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji wskazał na okoliczności faktyczne sprawy, które potwierdzają, że w dniu 9 października 2012 r. zostało doręczone podatniczce postanowienie z dnia 20 września 2012 r. Organ uznał, że doręczenie stronie w dniu 9 października 2012 r. ww. postanowienia we wskazanym w art. 150 § 2 O.p. trybie zastępczym oznacza, że w tej dacie doszło do skutecznego wszczęcia wobec niej postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. W konsekwencji organ przyjął, że skoro postanowienie to zostało skarżącej skutecznie doręczone to wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. nie naruszało prawa.

Organ odwoławczy odpierając zarzut braku wiarygodnych dowodów potwierdzających, że jedna przesyłka zawiera dwa pisma, stwierdził, że zarówno treść załączonego do tej przesyłki zwrotnego potwierdzenia odbioru jak i treść protokołu sporządzonego w związku z otwarciem przedmiotowej przesyłki potwierdzają, że sporna przesyłka zawierała dwa pisma. Co do argumentu skarżącej, że nawet przy dochowaniu należytej staranności pełnomocnik nie mógł znaleźć dowodu potwierdzającego doręczenie postanowienia, organ zauważył, że skarżącą reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, który powinien mieć wiedzę o tym, że do znajdujących się w aktach nieodebranych w terminie przesyłek listowych przyklejone są zwrotne potwierdzenia odbioru, na których znajdują się również informacje umożliwiające identyfikację pism zawartych w poszczególnych przesyłkach, oraz że w jednej przesyłce może znajdować się więcej pism.

Nadto, organ zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy pełnomocnik miał problem ze znalezieniem w aktach sprawy przesyłki, to mógł poprosić pracownika urzędu o pomoc w znalezieniu tej przesyłki, a następnie zażądać umożliwienia zapoznania się z całą treścią (tj. obiema stronami) doklejonego do tej przesyłki zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Organ zauważył również, że pełnomocnik strony skarżącej wystąpił o wydanie nieuwierzytelnionych kserokopii 9 pism wraz z ich dowodami doręczenia. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy podniósł, że art. 178 O.p. obliguje organy do wydania na żądanie strony jedynie uwierzytelnionych kopii akt sprawy – nie nakłada jednak obowiązku do wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kserokopii tych dokumentów.

Analizując zarzut, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na to, że w momencie otwarcia koperty znajdowały się w niej 2 pisma oraz że na zwrotce były zapisy 2 sygnatur, organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany "Protokół", który dokumentuje czynność otwarcia ww. przesyłki. Z treści owego protokołu wynika, że w przesyłce znajdowały się dwa pisma.

Kolejno organ, odnosząc się do pisma strony skarżącej z dnia 20 czerwca 2013 r., w którym zwrócono uwagę, że na "Protokole" znajduje się wyłącznie podpis K. D., podczas gdy zgodnie z art. 173 § 2 O.p. protokół sporządzony z określonej czynności winny podpisać wszystkie osoby uczestniczące w tej czynności stwierdził, że "Protokół" ten nie dokumentuje przeprowadzenia przez organ dowodu z oględzin w rozumieniu art. 181 O.p., a potwierdza jedynie fakt, iż zamknięta koperta, zawierała dwa dokumenty, w tym postanowienie z dnia 20 września 2012 r.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że protokół z czynności otwarcia koperty nie został okazany pełnomocnikowi. Uzasadniając swoje stanowisko, organ zwrócił uwagę, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. w siedzibie Izby Skarbowej pełnomocnik został zapoznany z całością materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, na okoliczność czego w dniu 3 kwietnia 2013 r. został sporządzony stosowny protokół. Zauważono również, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, pełnomocnik przesłał pismo z dnia 4 kwietnia 2012 r., w którym podniósł, że z informacji uzyskanych od pracownika urzędu, w obecności którego dokonywał czynności przeglądania akt wynika, że otwarcia koperty i odklejenia zwrotki dokonano komisyjne, a na okoliczność tej czynności został sporządzony protokół.

W kontekście powyższego organ zauważył, że jeżeli w trakcie przeglądania akt sprawy pełnomocnik skarżącej powziął wiedzę o istnieniu takiego dokumentu, a nie był w stanie w aktach samodzielnie go odnaleźć, to niezrozumiałym jest dlaczego w takiej sytuacji nie zażądał od pracownika organu wskazania, gdzie konkretnie w aktach znajduje się protokół, a w przypadku jego braku nie wniósł zastrzeżeń do protokołu z dnia 3 kwietnia 2013 r. (sporządzonego na okoliczność zapoznania się strony z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p.).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podniósł m.in., że okazane pełnomocnikowi w dniu 20 czerwca 2013 r. akta sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją były w dniu ich okazania ułożone chronologicznie. Zauważył, że pełnomocnik mógł kilkakrotnie zapoznać się z treścią zwrotki.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r., że otwarcie koperty stanowiło jedynie czynność, która potwierdziła stan istniejący w dacie przeglądania przez pełnomocnika akt sprawy.

Reasumując organ uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r. zostało skarżącej skutecznie doręczone w tzw. trybie zastępczym, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że kończąca to postępowanie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.R., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 123, art. 165 § 1, art. 173, art. 190, art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Argumentując przedmiotową skargę w pierwszej kolejności odniesiono się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, podnosząc przy tym, że organ nie może w taki sposób gromadzić dokumentów, aby znalezienie prostego potwierdzenia doręczenia przesyłki poleconej wymagało poszukiwania tego dokumentu w całych aktach sprawy, czy domyślania się, że korespondencja może znajdować się w kopercie z innym pismem. Zaniechanie stosowania się do ogólnych zasad postępowania doprowadziło – w ocenie pełnomocnika – do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik podniósł, że przeglądając w dniach 7, 8 i 25 stycznia 2013 r. akta sprawy przy postanowieniu z dnia 20 września 2012 r., ani w żadnym innym miejscu nie znalazł potwierdzenia doręczenia tego postanowienia stronie, ani żadnej informacji, która wskazywałaby, gdzie doręczenia szukać.

Pełnomocnik stwierdził, że jako profesjonalny pełnomocnik ma wiedzę o tym, co zawiera zwrotne potwierdzenie odbioru z tym, że nawet najbardziej profesjonalny pełnomocnik nie ma zdolności dostrzegania zapisów na stronie zwrotki przyklejonej do koperty i widzenia zawartości zamkniętych kopert, szczególnie jeśli na tej zaklejonej kopercie przypiętej do wezwania z dnia 20 września 2012 r. wyraźnie podana jest tylko jedna sygnatura tego pisma, do którego koperta była przypięta.

Powołując się na treść art. 178 § 3 O.p., pełnomocnik uznał, stosując zasadę a maiori ad minus, że skoro podatnik ma prawo żądać wydania kopii uwierzytelnionych to tym bardziej powinien mieć prawo żądania kopi nieuwierzytelnionych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 O.p. autor skargi uznał, że czynność badania zawartości przesyłki, w kontekście zarzutów przedstawionych w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, nie stanowi zwykłej czynności technicznej, ale była czynnością oględzin zawartości przesyłki i strona winna zostać o tej czynności powiadomiona. Pozbawienie strony możliwości uczestniczenia w ten czynności czyni – w ocenie strony skarżącej – całkowicie niewiarygodne ustalenia organu w zakresie zawartości badanej przesyłki. Nie dopuszczając strony do czynności oględzin zawartości spornej przesyłki, organ stworzył sobie możliwość manipulowania dowodem – skąd strona ma mieć pewność, że w kopercie znajdowały się 2 pisma, w tym postanowienie z dnia 20 września 2012 r., skąd strona ma mieć pewność, że na tej stronie zwrotki, która była przyklejona do koperty, po jej odklejeniu, nie dokonano zapisu świadczącego o tym, że przesyłka zawierała również postanowienie z dnia 20 września 2012 r.

Pełnomocnik zauważył, że aby strona mogła wypowiedzieć się co do dowodu z badania zawartości koperty i zapisów na zwrotce, musiała przy tej czynności uczestniczyć, w przeciwnym razie zmuszona jest przyjąć ustalenia organu "na wiarę".

Dalej wskazano, że sprawdzenie czy przesyłka zawiera postanowienie o wszczęciu postępowania miało ogromne znaczenie dla sprawy w związku z czym czynność otwarcia koperty i sprawdzenia jej zawartości oraz zapisów na odwrotnej stronie zwrotki, winna zostać udokumentowana protokołem, który to protokół winny podpisać wszystkie osoby uczestniczące w czynności, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie tylko jedna osoba.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że otwarcie koperty to jedynie czynność, która potwierdziła stan istniejący w dacie przeglądania i nie wymaga procedury określonej w art. 190 O.p. Skoro organ stwierdził, że protokół nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 O.p. pełnomocnik postawił pytanie, jaki dowód organ może przedstawić stronie na potwierdzenie tego, że w zaklejonej kopercie znajdowało się postanowienie z dnia 20 września 2012 r. a na zwrotce były zapisy 2 sygnatur pism. Pełnomocnik wywiódł, że skoro protokół potwierdza jedynie fakt, iż zamknięta koperta zawierała dwa dokumenty, to jest on wynikiem określonej czynności przeprowadzonej przez organ a zatem zgodnie z przepisem art. 172 i 173 O.p. powinien być sporządzony w określonej formie, a skoro nie jest to nie może stanowić dowodu.

W końcowych wywodach uzasadnienia skargi stwierdzono, że organ przeprowadzając postępowanie wszczęte żądaniem strony poszedł na skróty. Przeprowadził bowiem kluczowy dla sprawy dowód bez dopełnienia formalności procesowych gwarantowanych stronie, na potwierdzenie czynności posiada protokół wadliwie sporządzony, a zatem nie ma dowodu potwierdzającego fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.R. nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie, kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, gdyż nie służy ono załatwieniu sprawy podatkowej. Organ ten nie ma zatem ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność - opiera się na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego wyłącznie w postępowaniu zwykłym.

Tak unormowany zakres omawianego postępowania wiąże się z określoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Przywołana zasada pełni więc ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało istotnymi, kwalifikowanymi wadami, zaś drugi dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów, podobnie jak pozostałych wskazanych w ustawie O.p. trybów nadzwyczajnego uchylenia decyzji ostatecznych, jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one, bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1389/12, Lex nr 1274179).

W niniejszej sprawie, skarżąca inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości w kwocie 26.500,- zł jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 165 § 1, 2, 4 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

A zatem podstawę prawną wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji ostatecznej, stanowił - jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767).

Rażącego naruszenia prawa strona skarżąca upatruje w fakcie braku w aktach sprawy dowodów na doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 września 2012 r., nr [...]. W ocenie strony skarżącej niepowiadomienie jej, w trybie art. 190 O.p., o czynności oględzin zawartości przesyłki z dnia 20 września 2012 r. na okoliczność czy w rzeczonej przesyłce znajduje się sporne postanowienie, co w konsekwencji pozbawiło ją możliwości uczestniczenia w tej czynności, czyni całkowicie niewiarygodnym ustalenia organu w zakresie badania zawartości przesyłki. W kontekście zarzutu rażącego naruszenia prawa, istotnego znaczenia nabiera również zdaniem strony skarżącej wadliwe sporządzenie protokołu z czynności otwarcia koperty i zbadania jej zawartości.

Organ, odmiennie niż skarżąca uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zostało skarżącej skutecznie doręczone, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że kończąca to postępowanie ww. decyzja z dnia 12 listopada 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko organu odwoławczego, w pierwszej kolejności za konieczne uznał odniesienie się do instytucji doręczenia zastępczego przewidzianej w art. 150 O.p.

Otóż stosownie do ww. przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O.p. albo operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego albo pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny potwierdza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2012 r. zostało podatniczce doręczone w dniu 9 października 2012 r. w trybie zastępczym na zasadzie normy wynikającej z przepisu art. 150 O.p..

Sąd orzekający podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, które wskazują, że w dniu 20 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do skarżącej dwa pisma, a mianowicie pismo nr [...] stanowiące wezwanie skarżącej do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu celem przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (k. 18 akt) oraz pismo nr [...] stanowiące postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. w wyniku sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego (k. 16).

W ocenie sądu prawidłowo w sprawie niniejszej organ stwierdził, że do znajdującego się w aktach sprawy egzemplarza wezwania z dnia 20 września 2012 r. załączona została przesyłka listowa polecona, której adresatem jest skarżąca. Przedmiotowa przesyłka była po raz pierwszy awizowana w dniu 25 września 2013 r., a następnie po raz drugi w dniu 3 października 2013 r. Na widocznej stronie potwierdzenia odbioru dokonano adnotacji, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1 (adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi) przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Ponieważ przesyłka listowa była zamknięta dwóch pracowników Izby Skarbowej dokonało w dniu 2 kwietnia 2013 r. jej otwarcia, celem ustalenia jej zawartości, dokonano również odklejenia zwrotki od koperty. Otwierając kopertę ustalono, że zawiera ona dwa ww. pisma. Czynność otwarcia koperty została udokumentowana dokumentem "Protokół".

W sytuacji, gdy skarżąca nie podjęła wysłanej do niej przesyłki, zasadnie uznano, co zresztą zostało uwidocznione na widocznej stronie zwrotki przyklejonej do koperty, że skarżącej doręczono postanowienie z dnia 20 września 2012 r. w dniu 9 października 2012 r. – w tym bowiem dniu upłynął 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w Urzędzie Pocztowym – we wskazanym w ww. przepisie trybie zastępczym.

Przyjęcie zasadności powyższego stanowiska organu odwoławczego, prowadzi Sąd do zaakceptowania i tego stanowiska, że w dniu 9 października 2012 r. doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego.

Przechodząc do szczegółowej analizy zarzutów sformułowanych przez autora skargi sąd w pierwszym rzędzie za pozbawione podstaw uznał twierdzenie, że w aktach sprawy nie ma wiarygodnych dowodów, iż jedna przesyłka zawierała dwa pisma. Nie sposób również zgodzić się i z tym twierdzeniem, że pełnomocnik skarżącej przeglądając akta sprawy nie znalazł potwierdzenia doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, ani także informacji, gdzie takiego potwierdzenia szukać.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, organ odwoławczy ponad wszelką wątpliwość, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego wykazał, że sporna przesyłka zawierała w rzeczywistości dwa dokumenty, tj. wezwanie oraz postanowienie.

Co prawda, na samej kopercie znajduje się jedynie sygnatura wezwania z dnia 20 września 2012 r. ale już na potwierdzeniu odbioru znajdują się dwie sygnatury, zarówno wezwania jak i postanowienia.

Zatrzymując się w tym miejscu nad zagadnieniem zwrotnego potwierdzenia odbioru, wskazać należy, że na potwierdzeniu tym wydzielono specjalne miejsce pod oznaczenie rodzaju doręczanych dokumentów oraz ich numerów oraz daty sporządzenia. Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm., aktualnie art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, Dz.U. z 2012 r. poz. 1529), co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dowodem wówczas, gdy zostało prawidłowo sporządzone. Należy zatem zbadać prawidłowość sporządzenia potwierdzenia odbioru spornej przesyłki.

W rozpatrywanej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru, dołączone do koperty (k. 17) zawiera sporządzone tym samym charakterem pisma i tym samym tuszem wskazanie daty wydania dokumentów i ich numerów: [...], [...]. Zawiera też adnotację, kiedy upłynął 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w UP. Potwierdzenie to nie zawiera żadnych skreśleń, nie nosi cech dopisywania, poprawiania ani innych śladów przerabiania. Uznać zatem należało, że powyższe potwierdzenie odbioru zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone – tj. doręczenia skarżącej w dniu 9 października 2012 r. – w trybie zastępczym – dwóch ww. dokumentów, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania.

Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że dla czytającego akta widoczna była tylko strona zwrotki przeznaczona na zapisy dotyczące doręczenia a strona z sygnaturą doręczanego pisma nie była widoczna, gdyż była oryginalnie doklejona do koperty.

Odnosząc się do powyższego, Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, że w sytuacji gdy zwrotka jest doklejona do koperty widoczna jest tylko strona przeznaczona na zapisy dotyczące doręczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, o czym pełnomocnik strony skarżącej zapomina bądź celowo pomija, zarzucając jednocześnie organom chęć zatuszowania swojego błędu i manipulowania dowodem, że zwrotka przyklejona jest do koperty jedynie na wysokości koperty 2 bokami – lewym i prawnym, natomiast na szerokości koperty zwrotka już nie jest przyklejona. Doświadczenie życiowe podpowiada, że gdyby pełnomocnik - doradca podatkowy - dochowując należytej staranności, dokonał szczegółowej analizy koperty wraz z przyklejoną zwrotką mógłby, podważając boki nie przyklejone do koperty, zweryfikować zapisy na niej poczynione i zwrócić się do pracownika organu o udzielenia wyjaśnień i okazanie zawartości koperty.

Przyjmując, że wykonanie powyższej czynności nie było możliwe, należy zgodzić się z organem, że w sytuacji gdy profesjonalny pełnomocnik (doradca podatkowy) reprezentujący skarżącą miał problemy z odnalezieniem potwierdzenia doręczenia, po pierwsze winien mieć wiedzę, że do znajdujących się w aktach nieodebranych w terminie przesyłek listowych przyklejone są zwrotne potwierdzenia odbioru, na których znajdują się informacje umożliwiające identyfikację pism zawartych w poszczególnych przesyłkach, po drugie winien również wiedzieć, że w przepisach podatkowych nie istnieje konieczność odrębnego doręczania stronie każdego pisma – wezwania czy też postanowienia w postępowaniu podatkowym. Można je przesłać w jednej przesyłce listowej. A zatem w sytuacji, gdy zarówno postanowienie jak i wezwanie zostały wydane w dniu 20 września 2012 r. pełnomocnik mógł przewidzieć, że w sytuacji gdy brak jest potwierdzenia doręczenia przy postanowieniu z dnia 20 września 2012 r. to potwierdzenie doręczenia mogło zostać dołączone do wezwania sporządzonego w tej samej dacie co postanowienie.

Rację ma pełnomocnik, że nie jest jego rolą zgadywanie czy też domyślanie się gdzie w aktach sprawy organ mógł umieścić dowód doręczenia, tym nie mniej nie sposób nie odnieść wrażenia, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zaniechaniem działań pełnomocnika, który nie wiedzieć dlaczego – mając możliwość właściwie niczym nieograniczonego wglądu w akta sprawy – nie korzysta z pomocy pracowników urzędu i nie pyta ich gdzie w aktach znajduje się przesyłka oraz potwierdzenie jej odbioru.

W kontekście powyższych rozważań za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut, że postępowanie zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. prowadzone było z naruszeniem zasad wskazanych w art. 120-123 O.p.

Sąd akceptuje przy tym stanowisko organu odwoławczego, że nie umieszczenie przy postanowieniu o wszczęciu postępowania informacji, gdzie w aktach znajduje się potwierdzenie doręczenia tego postanowienia stronie nie może skutkować uznaniem, że spełniona została jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a mianowicie że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa.

Na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany przez autora skargi zarzut dotyczący odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydania pełnomocnikowi kserokopii dokumentów związanych z prowadzonym przez tenże organ postępowaniem.

Z treści art. 178 § 3 O.p. wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają następujące obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, obowiązek do uwierzytelnienia sporządzonych wcześniej przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Po drugie, obowiązek wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, co jednak wiąże się z wcześniejszym sporządzeniem przez organ podatkowy takiego odpisu (kopii) (tak. P. Pietrasz, Komentarz do art. 178 ustawy – ordynacja Podatkowa, LEX 2013).

WSA w Gdańsku podziela stanowisko judykatury, że powołany przepis nie przewiduje wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1327/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura).

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając pełnomocnikowi strony skarżącej wydania nieuwierzytelnionych kserokopii pism (z dowodami ich doręczenia) nie naruszył prawa.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 190 O.p.

Wbrew wywodom skargi, należy podzielić stanowisko organu, że otwarcie spornej koperty przez pracowników Izby Skarbowej nie stanowiło dowodu z oględzin w rozumieniu art. 181 O.p., a było jedynie czynnością techniczną. Wykonanie tej czynności miało wykazać prawidłowość czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Konsekwencją uznania, że otwarcie koperty jest czynnością techniczną, jest brak podstaw do zastosowania procedury, o której mowa w art. 190 § O.p., a mianowicie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. A zatem nieuczestniczenie strony w tej czynności nie czyni ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodnymi.

W kontekście powyższego nie sposób zaakceptować argumentu strony skarżącej jakoby organ stworzył sobie możliwość manipulowania dowodem. Sąd, nie znajdując jakichkolwiek działań świadczących o takowej manipulacji zauważa, że na okoliczność otwarcia koperty sporządzone zostały przez pracownika Izby Skarbowej dwa dokumenty, tj. "Protokół" i "Notatka służbowa", potwierdzające, że w kopercie znajdowały się dwa pisma, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania.

Strona skarżąca w pisemnych motywach uzasadnienia skargi odwołuje się także do przepisu art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów wskazując, że aby móc się wypowiedzieć co do dowodu z badania zawartości koperty i zapisów na zwrotce, musiałaby przy tej czynności uczestniczyć. Ponieważ nie umożliwiono jej tego, zmuszona jest przyjąć ustalenia organu "na wiarę".

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy mieć przede wszystkim na uwadze, że otwarcie koperty było czynnością techniczną, a zatem organ nie miał obowiązku powiadamiana strony o tej czynności. Należy również przypomnieć, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego żadne dowody nie zostały przeprowadzone, w związku z czym jako pozbawiony podstaw jawi się zarzut naruszenia przez organ prowadzący postępowanie nadzwyczajne przepisu art. 192 O.p.

Istotne jest w sprawie niniejszej to, że zarówno w toku postępowania nadzwyczajnego jak i w toku prowadzonego następnie postępowania odwoławczego strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, z którego to uprawnienia zresztą skorzystała.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że "Protokół" dokumentujący zawartość koperty został podpisany przez jedną osobą, podczas gdy dokument ten – stosownie do art. 173 § 2 O.p. – powinny podpisać wszystkie osoby uczestniczące w tej czynności, w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego brak podpisu drugiego pracownika nie dyskwalifikuje go jako dokumentu potwierdzającego fakt dokonania przez pracowników Izby Skarbowej otwarcia koperty. W sytuacji, gdy czynność otwarcia przedmiotowej przesyłki jest czynnością techniczną, potwierdzającą jedynie okoliczność, że zamknięta koperta znajdująca się w aktach okazanych pełnomocnikowi strony skarżącej przez pracownika Urzędu Skarbowego zawierała dwa dokumenty, a nie jest przeprowadzeniem dowodu z oględzin w rozumieniu art. 181 O.p., nie sposób uznać, że "Protokół" został sporządzony przez pracownika Izby Skarbowej z naruszeniem art. 171 i 173 O.p.

Odnosząc się do zarzutu, że zawartość zaklejonej koperty znajdującej się w aktach sprawy nie jest faktem powszechnie znanym w rozumieniu art. 187 § 3 O.p., sąd stwierdza, że organ słusznie zauważył, iż zarówno z zawartością koperty jak również dokumentami sporządzonymi przez pracownika Izby Skarbowej na okoliczność otwarcia koperty strona mogła się zapoznać zarówno w dniu 3 kwietnia 2013 r. jak i w dniu 20 czerwca 2013 r.

Tożsame stanowisko co do możliwości zapoznania się z treścią zwrotki wyraził organ ustosunkowując się do zarzutu, że ani w "Protokole" ani w "Notatce służbowej" nie ma zapisów, jakie znajdowały się na zwrotce na stronie przyklejonej do koperty. Zasadnie organ stwierdził, że w sytuacji gdy pełnomocnik strony skarżącej miał kilkakrotnie możliwość zapoznania się z treścią zwrotki nie było potrzeby opisywania w ww. dokumentach treści zapisów znajdujących się na tejże zwrotce. Pełnomocnik przeglądając w Urzędzie Skarbowym akta sprawy w dniach 7 stycznia, 8 stycznia i 25 stycznia 2013 r. mógł bez żadnych przeszkód zapoznać się z treścią całej zwrotki, także ze stroną przyklejoną do koperty. Wystarczyło, aby w tym zakresie pełnomocnik – doradca podatkowy - wykazał się starannością i zaangażowaniem wymaganymi od profesjonalnego pełnomocnika.

W świetle powyższych wyjaśnień - w ocenie sądu - nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r., gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej powoływana jako "P.p.s.a.") nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.