Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2374/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej – K. sp. z o.o. w W. podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym z [...] października 2000 r. ([...]).

Wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2003 r., określającą prawidłowe wartości celne towaru objętego m.in. powyższym zgłoszeniem celnym, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług.

Organ I instancji powołał się na wynikające z ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), dalej "ustawa o WKS", uprawienie do określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów.

Podniósł, że obniżenie wartości celnej towarów spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", która wpłynęła na kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest bowiem wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie ww. przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.".

W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżąca postawiła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej importowanego towaru, który skarżąca importowała od spółki K., [...] z siedzibą w S..

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję ustalającą wartość celną towaru (sygn. akt V SA/Wa 2297/04, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez nią skargę kasacyjną od tego wyroku (sygn. akt I GSK 2397/05).

Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 65 § 3 kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek podatkowy ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). W myśl art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo wykazano wartość celną i kwotę cła, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Tym samym zasadnie skorygowano podstawę opodatkowania oraz określono kwotę podatku w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego określony w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania (art. 70 § 1 Kodeksu celnego).

Zarzuty co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów mogły być podnoszone w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty długu celnego. Niniejsze postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązań podatkowych, dlatego też nie uznał na zasadne ustosunkowania się do tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wydania decyzji, Dyrektor Izby Celnej w oparciu o analizę ustawy o WKS stwierdził, że organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed 1 stycznia 2003 r., po dniu wejścia w życie ww. ustawy, jest naczelnik urzędu celnego.

Organ odwoławczy powołał się na zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prawdy obiektywnej. W jego ocenie organy celne rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i zagwarantowały stronie czynny udział w postępowaniu. Za bezzasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też z zarzutem lakoniczności uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającej Skarżącej pełną realizację jej praw. Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił motywy rozstrzygnięcia przytaczając przepisy i wyjaśnił ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji błędnie powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., co nie wpłynęło jednakże na prawidłowość tego rozstrzygnięcia. W dniu orzekania obowiązywał bowiem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący podstawę do wydania decyzji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań.

Jej zdaniem na podstawie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. nie było możliwe wydanie decyzji określającej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Natomiast przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem po tym dniu nie mogły stanowić podstawy działania organu celnego.

W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Nie można też przyjąć, że przewidziane w art. 33 ust. 2 ustawy u.p.t.u. z 2004 r. (pozornie stanowiącym odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.) uprawnienie organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określania nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. Od 1 maja 2004 r. importem jest bowiem przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5). Natomiast na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. importem był każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego następował.

Skarżąca podniosła, że art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. regulował inny tryb określania podatku od towarów i usług niż zastosowany w niniejszej sprawie. Jej zdaniem wykładnia przepisów art. 33 oraz art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie: ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku; zgodnie z ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa decyzją kwotę podatku, jeżeli po jego zadeklarowaniu przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji prawidłowo określającej podatek (ust. 3). Późniejsze określenie kwoty podatku (po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ) może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął 31 grudnia 2005 r., tj. po pięciu latach od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia .

Powołując się na orzecznictwo, Skarżąca za bez znaczenia uznała wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia, skoro organ odwoławczy wydał decyzję po upływie tego terminu. Wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy powinien uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W ocenie Skarżącej zapłata zobowiązania przed wydaniem decyzji nie miała wpływu na stwierdzenie jego przedawnienia. Zapłata powoduje bowiem wygaśniecie obowiązku dokonania płatności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Wskutek zapłaty nie może jednak wygasnąć cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany wysokości zobowiązania przez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W istocie art. 70 Ordynacji podatkowej ustanawia instytucję przedawnienia prawa do wymiaru wtórnego. Na skutek przedawnienia ustaje możliwość zmiany zobowiązania decyzją wymiarową w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego (deklaracji podatkowej). Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nadal może więc ulec przedawnieniu. Przedawnienie powoduje bowiem dalej idące skutki, wykraczające poza regulację art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i polegające na braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania.

Przyjęcie odmiennego poglądu, powodowałoby, że w przypadku każdej zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w zakresie tego zobowiązania, np. postępowania odwoławczego lub postępowania w sprawie umorzenia zaległości. Organy podatkowe nie byłyby de facto nigdy uprawnione do wydania decyzji określającej nową wysokość zapłaconego zobowiązania podatkowego w granicach kwoty wskazanej i zapłaconej przez podatnika. Wniosek taki byłby nieakceptowalny z punktu widzenia zasad wykładni systemowej i czynił martwą regulację dotyczącą stwierdzania nadpłaty. Tym samym, nawet po zapłacie kwoty zobowiązania podatkowego, istnieje stosunek prawny tego zobowiązania, jakkolwiek jego treść pozbawiona jest już obowiązku podatnika dokonania płatności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Powołując się na orzecznictwo sądowe wywiódł, że brak uregulowania kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do stosowania zasady tempus regit actum, a regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony. Zakwestionował pogląd Skarżącej o możliwości zastosowania art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jedynie pomiędzy złożeniem zgłoszenia celnego a jego przyjęciem przez organ celny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podkreślił fakt zapłaty podatku przez Skarżącą. Wyjaśnił, że zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest jednocześnie momentem powstania tego zobowiązania. Jego konkretyzacja m.in. co do ich wysokości następuje w deklaracji lub w decyzji organu podatkowego. W każdym przypadku zobowiązania te wygasają na skutek zapłaty podatku, co jest formą wygaśnięcia odrębną od przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Skoro więc wskutek zapłaty przez Skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie mogło ono wygasnąć następnie przez przedawnienie, co jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

I. Zdaniem Sądu nie są zasadne twierdzenia Skarżącej, że w obowiązującym stanie prawnym niemożliwe było wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu z uwagi na brak podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Pogląd taki Skarżąca wywodziła z braku przepisów określających, iż podatek od towarów i usług uregulowany u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego u.p.t.u. z 1993 r. oraz z faktu, że odpowiednie przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązywały już w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, a powołany w zaskarżonej decyzji art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy orzekania o podatku od towarów i usług wynikającym ze zdarzenia mającego miejsce przed wejściem tej ustawy w życie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Skarżąca niezasadnie utożsamia brak podstawy prawnej do wydania decyzji z błędnym jej wskazaniem. O ile brak podstawy prawnej do wydania decyzji prowadzić musi do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to błędne wskazanie podstawy prawnej nie uzasadnia nawet jej uchylenia, o ile podstawa taka rzeczywiście istniała (zob. B.Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja Podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Dlatego też w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż błąd organu I instancji polegający na wskazaniu w decyzji nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., nie miał wpływu na wynik sprawy.

Zważyć też należało, że wbrew poglądowi Skarżącej zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. (mającego charakter przepisu procesowego) wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest wynikająca z argumentacji Skarżącej koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" w u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3), z którego to zawężenia Skarżąca wywodzi odmienność zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Jednakże w ocenie Sądu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jako przepis prawa procesowego, powinien być stosowany również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Istota zaś uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Okoliczność tę zasadnie podnosił Dyrektor Izby Celnej.

W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wywodziła, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

W opinii Sądu stanowisko powyższe jest błędne.

W art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast w każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej (a nie prawnej możliwości uczynienia tego), jaką jest złożenie (lub nie) zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika, wywodzone przez Skarżącą czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

II. W ocenie Sądu nie mógł być również skuteczny zarzut naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Z pieczęci firmy wskazanej jako adres pełnomocnika Skarżącej, zamieszczonej na piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z 23 grudnia 2005 r. (o przesłaniu m.in. jego decyzji podjętej w niniejszej sprawie) wynika, że decyzję organu I instancji pełnomocnik Skarżącej otrzymał 23 grudnia 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r.

Ze znajdującego się w aktach podatkowych dowodu zapłaty przelewem (k.10) wynika, że Skarżąca uiściła podatek wykazany w zgłoszeniu celnym.

Zgodzić się należy, że Skarżącą, że dla zachowania terminu przedawnienia, przed jego upływem, podatnikowi należy doręczyć zarówno decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzję organu odwoławczego. Jest to ogólna zasada, akceptowana w orzecznictwie.

Jednakże w orzecznictwie akceptowany jest również, podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, pogląd dopuszczający wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym poglądem, z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie w poszczególnych pozycjach w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą, a zatem nie nakładała na nią obowiązku zapłaty podatku.

Okoliczności podnoszone przez Skarżącą poglądu powyższego podważyć nie mogły w sytuacji, gdy przed upływem okresu przedawnienia doręczono jej decyzję organu I instancji. Oznacza to bowiem, że przedawnienie nie stało na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. W rezultacie, w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu I instancji, do której organ odwoławczy mógł się odnieść. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ I instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe. Na tym również polega specyfika sytuacji, w jakich orzekał Dyrektor Izby Celnej w rozpatrywanych sprawach.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

III. Zbędne było wskazanie w sentencji decyzji organu I instancji kwoty podstawy opodatkowania, a także innych elementów służących określeniu wysokości podatku, a wykazywanych w zgłoszeniach celnych. Ich określenie oraz wyliczenie podatku powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu jednakże, ponieważ w decyzji tej określono wysokość podatku – do czego organ był uprawniony – wskazanie w sentencji decyzji elementów służących jej określeniu nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).