Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1941/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1570/12 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1570/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IS wydał w dniu 30 listopada 2011 r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności, w kwestii współpracy podatnika z firmą PPHU A. A. W.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, w dniu 20 lipca 2012 r. Dyrektor UKS wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Skarżący bezzasadnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów za 2006 r. kwotę 321.631,84 zł, która stanowiła część wartości towarów (wyrobów stalowych) wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych dla PHU H. przez PPHU A. Wymienione faktury zostały uznane za nierzetelne z uwagi na to, iż nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży wyrobów stalowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 24 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego dokonano badania zapisów w księgach rachunkowych PHU H., z których wynikało, że firma PPHU A. nie dostarczała Skarżącemu towarów w datach wystawienia kwestionowanych faktur VAT i dowodów KP, a to oznacza, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z protokołu z badania ksiąg firmy PHU H. wynika, że zapłata z tytułu tych faktur została udokumentowana dowodami KP, na których jako wystawca widnieje PPHU A. Na dowodach KP widnieją daty zgodne z datami wystawienia wyżej wymienionych faktur, a same dowody KP opatrzone są nieczytelnymi podpisami. Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem Skarżącego z dnia 14 stycznia 2011 r., potwierdzeniami zakupu towarów od firmy PPHU A. A. W. są faktury VAT i znajdujące się w księgach rachunkowych dowody zapłaty. Podatnik nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą PPHU A. i może jedynie domniemywać, że natrafił na ogłoszenie tej firmy w gazecie. Nie znał A. W., nie był nigdy w siedzibie firmy PPHU A., nie wie gdzie posiadała ona swoje magazyny, a kontakty z A. W. sprowadzały się jedynie do kilku rozmów telefonicznych. Zamówienia towarów odbywały się w drodze telefonicznych uzgodnień, podczas których był często przełączany do pracownika firmy. Dostawy towarów były wykonywane przez firmę PPHU A., ale Skarżący nie ma wiedzy, czy do tego celu wykorzystywane były samochody należące do wyżej wymienionej firmy, czy były to wynajmowane pojazdy. Nie spisywał również numerów rejestracyjnych pojazdów. Zakup towaru był każdorazowo potwierdzany fakturą VAT wystawioną przez PPHU A.. Za zakupiony towar podatnik płacił osobiście gotówką do rąk kierowcy, a jej odbiór następował na podstawie druku KP wystawionego przez firmę PPHU A.. Skarżący przyjmował również towary do magazynu, co potwierdzane było dokumentem PZ generowanym przez system magazynowy FPP. Odpowiedzialność za sprawdzenie wystawionych przez PPHU A. faktur VAT spoczywała na podatniku i to on decydował o zaewidencjonowaniu ich w księgach rachunkowych. Z treści pisma wynika, że podatnik nie weryfikował wiarygodności firmy PPHU A., gdyż z jego punktu widzenia najważniejsze było to, że otrzymywał zamawiany towar, a jego ceny były konkurencyjne w porównaniu do innych dostawców. Następnie organ odwoławczy wskazał, powołując się na materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec A. W., że firma PPHU A. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości towarów stalowych również dlatego, że budynki oraz place, z których korzystała jej firma były zbyt małe do prowadzenia tego rodzaju działalności. Firma A. W. nie dysponowała ponadto jakimkolwiek sprzętem, który jest niezbędny przy przeprowadzaniu załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów stalowych (np. dźwignice, suwnice lub żurawie). W ewidencji środków trwałych PPHU A. dotyczącej 2006 r. wykazany został jedynie aparat spawalniczy i ciągnik siodłowy Renault. Jednak z ustaleń Dyrektora UKS w K. wynika, że firma PPHU A.R nie ponosiła w 2006 r. wydatków związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego Renault. Poza powyższymi ustaleniami organ odwoławczy przytoczył jeszcze zeznania Wioletty Sobieraj z dnia 3 lutego 2010 r., zatrudnionej w firmie A., która przyznała, że na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz w sposób szczegółowy opisała sposób postępowania właścicielki firmy A. przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Zeznania te zdaniem organu, dodatkowo świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych dokumentów. Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor IS stwierdził, że faktury VAT, zgodnie z którymi PPHU A. sprzedawało firmie PHU H. wyroby stalowe, nie dokumentują rzeczywistych gospodarczych. W tej sytuacji za bezpodstawne uznał uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu za 2006 rok wydatków w kwocie 321.631,84 zł. Fakt poniesienia kosztów własnych został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPHU A. A. W., które to faktury na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostały uznane za nierzetelne.

W skardze do WSA, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ".o.p."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 190 § 2 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na oparciu się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań świadków pracowników PPHU A. A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym Skarżący nie był stroną, mimo że Skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom; art. 180 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników PPHU A. A. W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W., a tym samym umożliwienia Skarżącemu i jego Pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, mimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; art. 187 § 1 o.p. polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznali świadka A. W. oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów; art. 188 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia zasadnych wniosków Skarżącego m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. W. i pracowników PPHU A. A. W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, choćby w zakresie w jakim: 1) organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez Stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 1) organ odwoławczy odstępuje od ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w świetle których przedmiotowe wyroby stalowe zostały stronie dostarczone, Skarżący zapłacił za nie i dokonał ich dalszej odsprzedaży, w oparciu o ten sam materiał dowodowy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, co doprowadziło organ do zmiany ustaleń faktycznych; 3) organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K. P. – F., S. H, J. P. i J. W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce; art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tą należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości lub co najmniej przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, a także naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie materiałów stalowych, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, mimo że przedmiotowe wyroby zostały Skarżącemu dostarczone, zapłacił za nie i dokonał ich dalszej odsprzedaży, co oznacza, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy podatkowe nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwy dla kontrahenta strony skarżącej PPHU "A." organ skarbowy, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały skarżącego, jego żonę, syna, pracowników, pracowników kontrahenta. WSA zauważył, iż właściwe organy podatkowe, określając A. W. wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r., co powinno być pełnomocnikowi znane z akt administracyjnych, w tym włączonej do akt tej sprawy jako materiał dowodowy prawomocnej decyzji Dyrektora IS w K. z dnia 31 stycznia 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 30 września 2010 r., pomniejszyły przychód A. W. m.in. o kwoty wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego, uznały bowiem iż do transakcji tych nie doszło.

W ocenie WSA organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornych towarów za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył nawet najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 o.p..

WSA nie podzielił także zarzutów skargi w kwestii zaliczenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU A. A. W.. Zdaniem WSA kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów u.p.d.o.f. warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w nich towaru między podmiotami wymienieni w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło.

W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2006 r. wydatki udokumentowane wskazanymi w decyzjach fakturami, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż A. W. nie mogła być ich dostawcą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych materiałów wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego wskazanych w fakturach towarów, a jedynie zakwestionowały ich pochodzenie oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez PPHU "A." A. W..

Zdaniem WSA Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych przedstawionym przez niego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury oraz dowody KP. Poza tym nie przedstawił innych, wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Trudno przyjąć, iż skarżący, prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zamierzający pomniejszyć przychód z tej działalności o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "A." uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji pozbawiono skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez oparcie się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań świadków pracowników P.P.H.U. A. A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym skarżący nie był stroną mimo że skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom, co wynika z przyjęcia przez WSA, że organ budując podstawę faktyczną w oparciu o zeznania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, nie ma obowiązku ponowienia tego dowodu w obecności strony, nawet jeśli o to strona wnosi;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników PPHU "A." A. W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W., a tym samym umożliwiono stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, choć przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W. oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji omówiono uwzględnienia zasadnych wniosków strony m.in o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w charakterze świadków A. W. oraz pracowników PPHU "A." A. W. zatrudnionych w 2005 r. i 2006 r. mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co zresztą organ odwoławczy wprost przyznał w swojej decyzji;

6. art 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy poprzez przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim:

- organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- organ odwoławczy odstępuje od ustaleń organu I instancji w świetle których przedmiotowe wyroby stalowe zostały stronie dostarczone, skarżący zapłacił za nie i dokonał ich dalszej odsprzedaży, w oparciu o ten są materiał dowodowy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, co doprowadziło organ odwoławczy do zmiany ustaleń faktycznych;

- organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K. P.-F., S. H., J. P., J. W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce; a ponadto poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji formalnej teorii dowodowej w zakresie, w jakim uznał, że zeznania świadków i wyjaśnienia strony nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków, zaś wydatek taki może być dowodzony jedynie fakturą uznaną przez organy podatkowe za rzetelną i niewadliwą;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1,2 i 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy obu instancji bezzasadnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznawały je za nierzetelne, mimo, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 234 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że wydana została ona z naruszeniem zakazu reformationis in peius i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zwłaszcza w zakresie, w jakim organ odwoławczy w niezapowiedzany sposób odstąpił od korzystnego dla strony ustalenia, że skarżący za dostarczone towary zapłacił;

9. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że wydatki podatnika mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, jeśli wynikają z uznanych za rzetelne dokumentów księgowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że wydatki mogą być dowodzone jedynie dokumentami księgowymi, co doprowadziło do sanowania bezzasadnej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie materiałów stalowych, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, mimo że przedmiotowe wyroby zostały stronie dostarczone, zapłaciła za nie i dokonała ich dalszej odsprzedaży, co oznacza, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika;

2. art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na odstąpieniu od oszacowania kosztów uzyskania przychodu wynikających z nabycia towarów wynikających z zakwestionowanych faktur, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z powyżej przedstawionymi rozważaniami, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokona rozpoznania zarzutów natury procesowej.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy, z oczywistych względów, nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że, jak wyżej zostało podkreślone, Skarżący nie wskazał, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej zaznacza tylko, że ponowne przesłuchanie świadków przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające tj. przesłuchały żonę, syna, pracowników, pracowników kontrahenta Skarżącego. Organy podatkowe podjęły także próbę przesłuchania A. W., która wystawiła zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. A. W. nie stawiała się jednak na przesłuchania lub nie wyrażała na nie zgody. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wystąpiła rozbieżność w dokonaniu ustaleń przez organ podatkowy I i II instancji. Oba organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez podatnika materiałów stalowych. Organy podatkowe zakwestionowały transakcję zakupu tych materiałów pomiędzy Skarżącym, a A. W.. Zakwestionowały więc pochodzenie towaru i wiarygodność dokumentów, które miały potwierdzać ich nabycie przez Skarżącego. Nieuprawniony jest więc także zarzut Skarżącego, że organ odwoławczy w niezapowiedziany sposób odstąpił od korzystnego dla strony ustalenia, że Skarżący za dostarczone towary zapłacił tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p i art. 234 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy. Reasumując, WSA oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe, co wyjaśnił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy. Rozpatrzyły je wszystkie, każdy z osobna i we wzajemnym związku, a wnioski, jakie z tej oceny wyprowadziły, były logiczne, spójne i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zarzuty, jakie Skarżący stawia w skardze kasacyjnej, opierają się zaś na poszczególnych dowodach, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, co - jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA - może prowadzić do mylnych i dowolnych wniosków. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stosownie do art. 210 § 4 o.p. Oddalając skargę WSA nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Skoro zakwestionowano rzetelność dowodów źródłowych, to były podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Nie został zatem naruszony art. 193 § 1 i § 2 o.p., a tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawą faktyczną orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne, zaaprobowane przez WSA. Tym samym przyjąć należy, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży gazów technicznych. Kwoty z nich wynikające nie pozostawały więc w związku z przychodami skarżącego i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów, nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy tj. w stanie faktycznym sprawy z pominięciem art. 24a ust. 1, nakładającego na osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w celu ustalenia/określenia należnego podatku za rok podatkowy, a istotnym elementem takich ustaleń są koszty uzyskania przychodów, a także art. 24a u.p.d.o.f. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można interpretować przepisów prawa tale, by niektóre z nich okazały się zbędne.

Pominięcie przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wskazanych przepisów prawa podważa domniemanie racjonalnego ustawodawcy, który w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, w ustawie o rachunkowości i przepisach szczegółowych wprowadza w profesjonalnym obrocie gospodarczym podwyższone standardy dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w art. 22 u.p.d.o.f poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy przedłożone przez podatnika faktury były nierzetelne. Zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania przez osoby prowadzące działalność gospodarczą samoobliczenia podatków, zastępowanie go zeznaniami świadków lub strony w sytuacji, gdy organy podatkowe udowodniły nierzetelność kontrolowanych faktur jest prawnie nieuzasadnione.

Nie do zaakceptowania jest więc stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych może być zrealizowany za pomocą wszelkich dowodów np. zeznaniami świadków.

Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej sytuacji móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył NSA w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 stwierdził ,że nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań składanych w postępowaniu podatkowym z oczywistym opóźnieniem w stosunku do zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku powinno powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Jeżeli wydatki dotyczące zakupów (w stanie faktycznym sprawy wyrobów stalowych) można by było udowadniać zeznaniami świadków lub dowodem z przesłuchania strony, jej oświadczeniami, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego byłoby całkowicie zbędne, tak jak zbędne byłyby przepisy narzucające taki obowiązek. Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować prawidłowe, wynikające z przepisów prawa udokumentowanie w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego ( por wyrok NSA II FSK 672/08 z 21maja 2009 r., publ. w: https://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Ponadto dokonana przez skarżącego wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f prowadzi do nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych t.j. uprzywilejowuje tych podatników, którzy uczestnicząc w profesjonalnym obrocie gospodarczym dokumentują wydatki pustymi/ nierzetelnymi fakturami. Umożliwia ona także rozwój szarej strefy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że kontrolowane faktury były nierzetelne. Taki dokument nie pozwala na weryfikację związku wydatku z przychodem. Skoro wyroby stalowe nie były tymi, które udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, to stwierdzić należy, iż strona nie uprawdopodobniła poniesienia wydatku na ich zakup.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach II FSK 1907/10 z 9.05.2012 r., II FSK 2280/10 z 16 maja 2012 r., , II FSK 2323-2325/10 z 29 maja 2012 r., II FSK 626/11 z 13 czerwca 2012 r., II FSK 288/11 z 27 września 2012 r., II FSK 178/11 z 27 września 2012 r., II FSK 1598, 1599/11 z 27 września 2012 r., II FSK 384/11 z 11 października 2012 r., II FSK 2723/11 z 11 października 2012 r., dostępne w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dokonał interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p w zw. z art. 24b u.p.d.o.f w zakresie problematyki ewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. W orzeczeniach tych NSA stwierdził między innymi, iż przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztu. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Jeśli podatnik nie stosuje się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi, ponieważ za podstawę wpisów przyjmuje faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to tym samym uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowią te księgi. NSA w wyroku z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, dostępne w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, NSA przesadził ,że organy podatkowe kwestionując zasadność ujęcia w kosztach wydatki udokumentowane pustymi fakturami i pomijając te wydatki przy określeniu podstawy opodatkowania, działa w zgodzie z obowiązującym prawem.

Błędne jest więc stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zatem fakt posiadania przez podatnika towaru i jego wykorzystania w działalności gospodarczej, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający dla uznania, że wydatek związany z taką czynnością można zaliczyć do kosztów podatkowych. Konsekwencją stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami jest podważenie wiarygodności całej transakcji. Dotyczy to też poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz związku przyczynowego wydatków z przychodem podatnika. Jeżeli więc w postępowaniu podatkowym podważono rzetelność faktur wystawionych dla Skarżącego, i związanych z nimi dowodów KP, nie stanowią, co jest oczywiste dowodu poniesienia wydatku. W przeciwnym przypadku doszłoby do sytuacji w której faktury zakupu są nierzetelne, a dowody KP związane z fakturami należałoby uznać za dowody wiarygodne. Jest to oczywista nielogiczność. Nierzetelność wskazanych dowodów zapłaty jest oczywista, bowiem zapłata następowała na rzecz podmiotu, który nie był sprzedawcą. Zatem ani fikcyjne faktury, ani dowody KP, czy też zapisy w księgach podatkowych bazujące na treści fikcyjnych faktur nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w koszt uzyskania przychodów.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynikało, że wobec zakwestionowania strony podmiotowej transakcji organy podatkowe zakwestionowały całą transakcję i fakt ,że kontrolowane faktury są dowodem poniesienia wydatku. Zakwestionowanie strony podmiotowej oznaczało, jak zaznaczono powyżej podważenie wszystkich danych z faktur i transakcji w całości.

Mając na uwadze powyższe wywody za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały również przesłanki do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, co powoduje, że za chybiony należało uznać również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 o.p w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.