Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 948/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 września 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "Naczelnik" albo "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], określającej Ł. K. "[...]" (dalej również jako: "Podatnik" albo "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za II, III oraz IV kwartał 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u Ł. K., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], wszczął w dniu [...] grudnia 2016 r. wobec Ł. K. postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe.

W toku postępowania ustalono, że dane wykazane w ewidencjach sprzedaży są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT- 7K za wymienione okresy rozliczeniowe. Analiza rachunku bankowego prowadzonego przez Pana Ł. K. dla potrzeb działalności gospodarczej wykazała wpływ środków pieniężnych od Firmy Budowlano Handlowo Usługowej [...] S. C. (dalej jako: "[...]"), które nie zostały udokumentowane fakturami sprzedaży, a które zostały szczegółowo opisane w treści decyzji.

Podatnik w dniu 03 czerwca 2016 r. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że środki pieniężne otrzymane od firmy [...] były przeznaczone m.in. na zakup części związane z naprawą koparki, zakup materiałów budowlanych, zakup koparki, usługi marketingowe, wykonane usługi sprzętem budowlanym oraz wykonane prace budowlane. W wielu przypadkach Podatnik stwierdził, że nie pamięta za co były przelane pieniądze na jego konto - jednakże odnosząc się do wszystkich otrzymanych wpłat stwierdził, że nie wystawił faktur zaliczkowych z tytułu ich otrzymania.

Z kolei w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2016 r. Podatnik wyjaśnił, że firma [...] dokonywała wpłat pieniężnych na jego rachunek w celu pomocy pieniężnej w danym miesiącu - pieniądze otrzymywane były przeznaczone dla Podatnika przez właściciela firmy S. C., który jest moim wujem, ofiarowywał mi te pieniądze na pomoc związaną z prowadzeniem działalności na: zusy dla pracowników oraz zakup środków na prowadzenie działalności. W treści tytułów przelewów wpisywał nazwy transakcji, których nie był świadomy. Były to wyłącznie kwoty przeznaczone w celu pomocy.

S. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2016 r. zeznał m.in., że współpracuje z Ł. K. odkąd skończył szkołę średnią oraz zawarli umowę o wzajemnej współpracy. W połowie 2015 r., w okresie trzech tygodni, wspólnie z firmą Podatnika wykonywał pomieszczenia, dostawę urządzeń wraz z montażem w firmie [...] w Z.. Zlecone prace wykonywano w Z. w hali firmy [...], a ich wykonywaniem prac zajmował się S. C., któremu pomagały dwie osoby z lokalnego środowiska o imieniu P. i T.. Świadek nie świadczył żadnych usług sprzętem budowlanym i transportowym typu koparko-ładowarki, samochód wywrotka do wywozu ziemi (urobku) lub innych usług, natomiast zapłata następowała na podstawie wystawionej faktury w formie gotówki. Zakres prac uzgadniał z Ł. K., rozliczenia za wykonane usługi były uzgadniane wspólnie na podstawie danych co do wielkości zleconych prac. Pieniądze przelewane z rachunku bankowego firmy [...] na rachunek [...] były formą pomocy dla Ł. K. jako członka rodziny dla zaspokojenia jego należności wynikających z tytułu zapłaty ZUS, podatku dochodowego, podatku VAT, opłat czesnego za uczelnię, pomocy doraźnej. Tytuły wpłat wykazane na rachunku bankowym były wpisywane fikcyjnie, nie mając odniesienia do rzeczywistości. Kwoty w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł należy uznać za udzielenie pożyczki na zakup sprzętu w postaci koparki, wózka widłowego, zamiatarki być może urządzeń do firmy [...]. Świadek zeznał, że innych dokumentów pisemnych świadczących o takiej formie przekazania powyższych kwot dla Ł. K., wymienionych na wyciągu bankowym Ł. K. nie posiada, natomiast w stosunku do niego cały czas udziela pomocy rodzinnej na zasadzie pomocy finansowej, pomocy w pracy, pozyskiwania zleceń. Ł. K. traktowany jest jako bezpośredni członek rodziny.

S. C., na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2016 r. żony B. C., złożył w jej imieniu zeznania, wskazując, że jej współpraca z Podatnikiem trwała od momentu uruchomienia działalności gospodarczej przez Ł. K.. B. C. zawarła jedną umowę o współpracy w 2015 r. z firmą Ł. K., inne odrębne umowy oraz pisemne zlecenia w 2015 r. nie były zawierane. S. C. w imieniu żony B. C. uzgadniał z Ł. K. zakres prac do wykonania oraz dokonywał rozliczenia tych robót, przy czym faktury za wykonane przez małżonkę prace wystawione były po wykonaniu robót jako faktura końcowa, wskazany w treści faktury zakres został wykonany w całości i wartości wykazane w fakturach odpowiadają wartości wykonanych usług. Należności zostały w całości zapłacone gotówką. Świadek wskazał, że posiada wiedzę o wykreśleniu z ostatnim kwartałem 2015 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. S. i B. C. z urzędu jako podatników podatku VAT i podatników VAT UE z uwagi na nie składanie w terminie deklaracji w zakresie podatku VAT. Stwierdził, że z tą decyzją się nie zgadza, ponieważ deklaracje VAT-7 żony za ostatnie trzy miesiące 2015r. oraz jego za ostatni kwartał 2015 r. zostały złożone do urzędu na początku 2016 r. a podatek wynikający z deklaracji żony za 2015 r. w całości został zapłacony.

Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017 r. w charakterze strony Ł. K. zeznał, że środki pieniężne, które wpływały od firmy [...] miały charakter pożyczki, który to fakt wyszedł w trakcie kontroli. Podatnik złożył deklarację PCC-3 (zgłoszenie umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2015r.) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego. Umowa była zawarta w formie ustnej, natomiast pożyczka była zawarta na czas nieoznaczony, stanowiąc pożyczkę grzecznościowa, gdyż w umowie nie był określony termin spłaty. Podatnik wskazał, że nie posiada potwierdzenia spłaty – a prowadzi on jedynie na kartce papieru dla własnej wiedzy spis spłaconych rat pożyczki. Spłata pożyczki nie była potwierdzona przez strony.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., określił Ł. K. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za II, III oraz IV kwartał 2015 r.

Organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu Podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz zeznaniom Strony i świadka odnoście udzielonej Ł. K. pożyczki przez S. C.. W ocenie Naczelnika opisane przelewy bankowe stanowiły zaliczki na poczet przyszłych robót i jako takie winny być opodatkowane. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lob lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust.5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie Podatnik zaniechał wystawienia faktur zaliczkowych w związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi na rachunek bankowy naruszył treść ww. przepisów i zaniżył podatek należny za poszczególne kwartały 2015 r.

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik wskazał, że Podatnik dokonał odliczenia faktury VAT z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawionej przez [...] za: przygotowanie pomieszczenia dla potrzeb laboratorium - na obiekcie firmy [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; transport i montaż urządzeń laboratorium badawczego - na obiekcie firmy [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; montaż systemów wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń laboratorium badawczego - na obiekcie firmy [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Razem wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; faktury VAT z dnia [...] czerwca 2015r. wystawiona przez [...] Firma Budowlano Handlowa B. C. za: usługi ślusarskie - cięcie, spawanie, wykonanie elementów wg projektów wraz z materiałem, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; usługi ślusarskie - montaż elementów stalowych wraz z transportem na miejscu montażu, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Razem wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.; faktury VAT z dnia 27 sierpnia 2015r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na zakup 7 szt. grzejników stalowych 600x1200 1664W oraz 3 szt. grzejników stalowych 600x1000 1387W, wartość netto [...] zł, podatek VAT 41 l,[...] zł, wartość brutto [...] zł.

W dniu 03 czerwca 2016 r. Ł. K. opisując na odwrocie faktur wskazał, że faktura VAT z dnia 24 czerwca 2015 r. dotyczyła prac murowych, prac wykończeniowych. Tynkowanie, malowanie, instalacje elektryczne. Instalacje wentylacyjne. Okna, drzwi, instalacja wod.-kan. Montowanie ogrzewania, ścianek działowych, sufitów podwieszanych, lamp. Protokołów odbiorów nie posiadam. Nie były wystawiane. Przewóz urządzeń do laboratorium badawczego w [...]. na teren zakładu firmy [...]. Montaż klimatyzacji oraz wentylacji wykonywanych przez firmę [...] na terenie firmy [...] w [...].

Na fakturze VAT z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez [...] widnieje adnotacja - usługa dotyczyła wykonania ramek stalowych, wieszaków oraz szaf i regałów, które były zamontowane w laboratorium badawczym w firmie [...].

W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego wykonania usług wskazanych na wymienionych wyżej fakturach (w tym zeznań Strony i świadków, protokołu oględzin miejsca wykonania usług) organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę [...] Firma Budowlano Handlowo Usługowa S. C. oraz firmę [...] Firma Budowlano Handlowa B. C. nie odzwierciedlają rzeczywistego zakresu wykonanych usług i nie mogą stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Podatnikowi nie przysługuje również pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. zo.o. na zakup 10 szt. grzejników stalowych z uwagi na brak związku zakupu tych towarów z opodatkowaną działalnością gospodarczą Podatnika.

Naczelnik zakwestionował również odliczenie przez Podatnika podatku naliczonego na podstawie: 52 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. zo.o. (wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji) - w łącznej kwocie [...]zł; 8 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" (wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji) dokumentujących zakup towarów, które według oświadczenia Podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r. zostały zakupione na cele prywatne (w łącznej kwocie [...]zł); faktury wystawionej przez firmę [...], dotyczącej przeglądu instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz wymiany pompy głębinowej, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Według wyjaśnień Podatnika usługi świadczone były na rzecz B. C., jednak nie udokumentował on związku nabycia usługi ze sprzedażą na rzecz Pani B. C.; faktury VAT z dnia [...] maja 2015r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...] F.B.H. B. C., za usługi ślusarskie oraz wykonanie i montaż elementów stalowych. Podatnik w toku postępowania poinformował, że usługi były świadczone w sklepie odzieżowym w P. przy ul. [...]. Podatnik nie udokumentował związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną; faktury z dnia [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez [...] A. C., dokumentującej zakup geowłókniny polipropylenowej na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na odwrocie faktury Podatnik umieścił informację, że ww. towar wykorzystany został podczas świadczenia usługi dla firmy [...] S. C.. Podatnik nie udokumentował związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną; faktury VAT z dnia [...] września 2015r. wystawionej przez [...] F.B.H. B. C., dokumentującej zakup usługi koparką na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Według Podatnika usługa koparką świadczona była na rzecz firmy [...] S. C.. Podatnik nie udokumentował związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ I instancji stwierdził, że Pan Ł. K. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym Podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne kwartały 2015 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez Naczelnika Ł. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 O.p., ponieważ z uzasadnienia opinii nie wynika, w odniesieniu do podatku naliczonego, z tytułu których faktur podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupami, które podatnik dokonał w celu realizacji usług na rzecz swoich Kontrahentów; art. 122 § 1 oraz art. 120 O.p. przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, gdyż sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji wydana decyzja nie uwzględnia całego stanu faktycznego niniejszej sprawy, przez co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę legalizmu; art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu oraz prowadzenie postępowania, w tym zwłaszcza przesłuchań podatnika w sposób nieobiektywny i niebudzący zaufania do organu.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor wskazał, w odniesieniu do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, które faktury zakupu zostały zakwestionowane, na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego oraz z jakich przyczyn. Na stronach 17- 22 decyzji organu I instancji zawarto analizę materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych faktur oraz jego ocenę. Naczelnik wykazał zasadność zakwestionowania wymienionych wyżej faktur zakupu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia kwestii różnicy (w kwocie [...]zł) między wysokością zobowiązania podatkowego określonego - jak stwierdza Strona - w petitum decyzji na łączną kwotę [...]zł, a wynikającą z uzasadnienia decyzji łączną kwotą niezapłaconego podatku VAT [...] zł (liczoną jako suma zaniżonego podatku należnego i zawyżonego podatku naliczonego) - Dyrektor wyjaśnił, że kwota zobowiązania podatkowego w danym kwartale jest różnicą pomiędzy określonym w decyzji za ten kwartał podatkiem należnym a podatkiem naliczonym do odliczenia. W deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2015r. Podatnik wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za IV kwartał 2015r. - kwotę zobowiązania podatkowego (w wysokości [...] zł). Natomiast, organ I instancji za I kwartał 2015r. określił Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w niższej - niż wynikająca z deklaracji - wysokości, a za kwartały II, III i IV 2015 r. - określił kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty. W kwocie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015r. określonego w sentencji decyzji w wysokości [...] zł uwzględniona jest kwota zobowiązania podatkowego deklarowanego przez Podatnika za ten okres rozliczeniowy właśnie w kwocie [...]zł (różnica [...] zł między kwotą wskazaną przez Stronę, tj. [...] zł - wynika z zaokrągleń).

W ocenie Dyrektora Naczelnik Urzędu Skarbowego działał na podstawie przepisów prawa, realizował czynności z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał wszelkich niezbędnych działań pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poczynił wszelkie kroki pozwalające na zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej, gromadząc dowody źródłowe. Organ I instancji przesłuchał Stronę - Ł. K. (w toku postępowania podatkowego) na okoliczność transakcji z firmą [...] i otrzymanych kwot pieniężnych od S. C. oraz świadków - kontrahentów Podatnika. Zlecił także przeprowadzenie oględzin w laboratorium spółki [...]. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach kształtujących stan faktyczny i okolicznościach mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy i zakwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że faktury wystawione przez S. C. oraz B. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważyć tu należy, że Strona nie przedstawiła zarzutów dotyczących zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (wymienionych w tabeli nr 4 decyzji I instancji), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" (wymienionych w tabeli nr [...] decyzji I instancji), firmę [...], [...] (faktura VAT z dnia [...] maja 2015 r. oraz z dnia [...] września 2015r.), [...]. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Podatek od towarów i usług, co do zasady skonstruowany jest w sposób nieobciążający przedsiębiorcy. Jednakże, aby zadośćuczynić zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, spełnione muszą zostać odpowiednie wymagania formalne stawiane dokumentom służącym do rozliczenia podatku. Podstawowym wymogiem formalnym jest prawidłowo i rzetelnie sporządzona faktura tzn. odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Zatem, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W opinii Dyrektora Naczelnik zasadnie dał wiarę pierwszemu oświadczeniu Ł. K. z dnia [...] czerwca 2016 r., że przelewy bankowe od firmy [...] S. C. stanowiły zaliczki na poczet przyszłego wykonania robót i zakupu towarów (zaliczka może być bowiem dokonana również na poczet przyszłego zakupu towaru od Podatnika). Zatem - w ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie stwierdził, że jako takie winny być opodatkowane. Za bezpodstawne uznano zarzuty, że w trakcie przesłuchania Podatnika w dniu [...] czerwca 2016 r. organ celowo wykorzystał niską świadomość prawną Podatnika, który nie utożsamiał pojęcia zaliczki ze sposobem jej rozumienia na gruncie ustawy o VAT, tylko z jej potocznym znaczeniem rozumianym jako otrzymanie pożyczki i formułował pytania w sposób sugerujący odpowiedź. Dyrektor zwrócił bowiem uwagę, że Podatnik został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2017 r., gdzie zeznał, że przelewy pieniężne na jego konto stanowiły pożyczkę od wuja. Wcześniej, w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził to samo. Można tym samym wnioskować, że już po 3 dniach od pierwszego oświadczenia (z dnia [...] czerwca 2016r.) Podatnik zorientował się, iż nieopodatkowanie zaliczek na poczet przyszłych zakupów towarów oraz przyszłego wykonania usług będzie wiązało się dla niego z konsekwencjami finansowymi w podatku od towarów i usług. Prawdopodobnie z tej też przyczyny Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S., w dniu [...] września 2016r., deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2015r. (w kwocie [...]zł) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego. W deklaracji tej wykazał podatek w kwocie [...]zł, który zapłacił w dniu [...] września 2016 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatek od towarów i usług z tytułu otrzymanych przez Podatnika zaliczek został określony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w łącznej kwocie [...]zł.

Istotnym jest też fakt, że to Podatnik w złożonym oświadczeniu sam stwierdził, iż nie wystawiał faktur zaliczkowych oraz wskazał cele, na które otrzymał środki. Zatem, skoro Podatnik nie znał znaczenia słowa "zaliczka" to dlaczego takich stwierdzeń używał w złożonym pisemnym oświadczeniu, a nie przywołał słowa "pożyczka". Również dokonane przelewy nie zawierały żadnej wzmianki, że jest to pożyczka.

Odnosząc się do wyjaśnień Pełnomocnika, że środki pieniężne otrzymane od firmy [...] S. C. były w krótkim czasie wydatkowane m.in. na zakup materiałów budowlanych, zapłatę zobowiązań, zakup maszyn - lecz wydatków tych nie można w żaden sposób powiązać z usługami świadczonymi na rzecz S. C. co przeczy teorii organu I instancji o zaliczkach na poczet przyszłych usług - Dyrektor stwierdził, że faktem jest, iż Podatnik nie wykonał w 2015r. żadnych usług na rzecz firmy S. C.. Natomiast kolejne okresy rozliczeniowe nie były przedmiotem badania prowadzonego przez organ I instancji. Z cyt. wyżej przepisów art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika jednak, że już sam fakt dokonania zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w dacie jej otrzymania. Dostawa towarów lub świadczenie usług, których dotyczy zaliczka może być wykonana w późniejszym czasie.

Organ odwoławczy zauważył, że umowa pożyczki zawarta w formie ustnej na kwotę przekraczającą [...] zł będzie ważna. Jednak w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie będzie zamierzał jej zwrócić to pożyczkodawca będzie miał problem z udowodnieniem przed sądem cywilnym, że do zawarcia umowy pożyczki faktycznie doszło. Art. 74 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy (w powyższym przypadku formy pisemnej dla celów dowodowych) w sporze sądowym nie jest dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Zasadniczo więc pożyczkodawca nie mógłby udowodnić, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, bo nie ma dokumentu pisemnego jak również nie może powołać świadków oraz stron sporu na okoliczność zawarcia umowy pożyczki przewyższającej wartość [...] zł. Trudno zatem zgodzić się, że S. C. przekazując pieniądze w znacznej wysokości nie zabezpieczył swoich interesów co do późniejszego zwrotu pieniędzy (nawet uwzględniając powiązania rodzinne).

Ł. K., wezwany do przedłożenia kserokopii własnego spisu spłaconych rat stanowiących według niego pożyczkę i który jak twierdzi prowadzi, przedłożył jedynie zestawienie zaciągniętej pożyczki, zobowiązania spłaty zadłużenia oraz dokonanych spłat pożyczki z dnia [...] stycznia 2017 r. wystawione przez [...] S. C.. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017 r. w charakterze strony Ł. K. zeznał, że nie posiada potwierdzenia spłaty pożyczki. Pełnomocnik Podatnika wskazuje, że pożyczka została spłacona w części za pośrednictwem rachunku bankowego, czego dowodem są potwierdzenia dokonania przelewów stanowiące załącznik do odwołania od decyzji: z dnia [...] października 2017 r. na kwotę [...]zł, z dnia [...] listopada 2017r, na kwotę [...]zł, z dnia [...] listopada 2017 r. na kwotę [...]zł. W ocenie Dyrektora dokonanie przelewów w miesiącu październiku i listopadzie 2017r. wskazuje, że Podatnik poprzez takie działania próbuje uwiarygodnić zawarcie umowy pożyczki.

Pełnomocnik Strony zarzuca, że organ I instancji wyszedł z błędnego założenia, że wysoki koszt poniesienia nakładów nie był uzasadniony. Ponadto, wskazuje, że uznanie roszczeń spółki [...] było decyzją biznesową. Pozyskiwanie nowych kontrahentów przez Podatnika opiera się bowiem w znacznej mierze na poleceniach dokonywanych przez dotychczasowych usługobiorców. Uznając zatem roszczenie spółki [...] Podatnik liczył, że straty poniesione na przedmiotowej usłudze, zostaną przez niego pokryte przy kolejnych zleceniach, które zapewnią również możliwość kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej Strona podnosi, że mając na uwadze, iż Podatnik nie działa długo na rynku oraz że nie ma ugruntowanej pozycji, działaniem takim chciał poprawić również swoją renomę na rynku, Z takim stanowiskiem pełnomocnika Strony nie można się zgodzić. Podatnik twierdził, że wynik zlecenia z firmą [...] daje zysk - co jest nieprawdą. Usługa zakończyła się stratą w kwocie [...]zł. Jak zeznali pracownicy firmy [...] roboty budowlane wykonane w laboratorium dotyczyły drobnych prac remontowych, do których jakości były jeszcze zastrzeżenia. Jeśli zatem Ł. K. zależało na poprawie renomy na rynku oraz pozyskaniu nowych klientów to dlaczego przez półtora roku prowadził rozmowy oraz negocjacje i nie decydował się na natychmiastowe uznanie zastrzeżeń i obniżenie ceny. Takie działania z pewnością nie mogły poprawić renomy jego firmy na rynku usług budowlanych. Trudno też przyjąć, że prace w zakresie przygotowania pomieszczenia dla potrzeb laboratorium firmy [...] wycenione ostatecznie na kwotę brutto [...] zł - zostały wykonane rzekomo przez firmę [...] (udokumentowane fakturą na kwotę brutto [...] zł) i [...] (udokumentowane fakturą na kwotę [...]zł). Podkreślić przy tym należy, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dotyczą sprzedaży maszyn i urządzeń, które zostały zamontowane w laboratorium spółki [...]. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym Podatnikowi nie przysłiwało odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odwołujący podniósł również, że stwierdzenie przez Naczelnika, iż usługa transportu i montażu urządzeń jest zawyżona nie ma żadnego poparcia w zebranym materiale dowodowym, a ponadto nie uwzględnia transportu materiałów budowlanych, a jedynie montowanych urządzeń. Zauważa, że cena za wykonanie tej usługi nie była nigdy kwestionowana prze firmę [...], na rzecz której usługi te były wykonywane. Świadczy to o tym, że cena ta była ceną opłacalną dla firmy [...], która mając na uwadze realia gospodarcze, porównała ofertę Podatnika z ofertami innych podmiotów gospodarczych, świadczących podobne usługi.

Takie stwierdzenia nie mają poparcia w zebranym materiale dowodowym. Firma [...] nie mogła porównywać oferty Podatnika z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie transportu, a tym samym kwestionować ceny za wykonanie tej usługi, ponieważ nie była one przedmiotem zamówienia przez tę spółkę. Przedmiotem zamówienia był wyłącznie zakup 6 sztuk urządzeń oraz przeprowadzony z inicjatywy Podatnika remont pomieszczenia, który dotyczył drobnych prac polegających m.in. na szpachlowaniu, malowaniu, pracach elektrycznych i postawieniu ścianki działowej. Ponadto, Ł. K. nie dokonał refakturowania usługi transportu na rzecz tego kontrahenta. Zatem, nie można przyjąć, że spółka [...] miała jakąkolwiek wiedzę na temat ceny wykonanych usług. W 2015 r. Podatnik wystawił bowiem na rzecz spółki [...] tylko faktury dokumentujące sprzedaż zamówionych maszyn i urządzeń.

Pełnomocnik Strony podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie dokonał oceny dowodu w postaci oględzin miejsca, w którym wykonana została przez Podatnika usługa na rzecz spółki [...]. Z protokołu tego wynika jednoznacznie, że wszystkie zakupione przez Podatnika usługi lub towary od S. C. oraz B. C. zostały wykonane lub zamontowane w obiekcie firmy [...]. W protokole tym zostały szczegółowo wskazane prace, które zostały wykonane. Wskazano również zamontowane maszyny i urządzenia. Świadczy to jednoznacznie, zdaniem Strony - o tym, że zakupione usługi, urządzenia i materiały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, zostały wykorzystane w celu wykonania usługi na rzecz firmy [...].

Odnosząc się do powyższego - organ odwoławczy zauważył, że w wyniku oględzin kontrolujący stwierdzili, iż na terenie zakładu znajduje się laboratorium, w którym zamontowane są urządzenia laboratoryjne, tj.: suszarka próżniowa, laboratoryjna komora klimatyczna, waga analityczna, wilgotnościomierz kontroli warunków produkcji, maszyna wytrzymałościowa, izotopowo - laserowy miernik gramatury i grubości. Kontrolujący stwierdzili zakończone prace remontowe pomieszczenia laboratorium obejmujące między innymi: elementy instalacji elektrycznej, zainstalowane drzwi, ściany gipsowane i pomalowane, wykonane posadzki w pomieszczeniu, które obecnie służy jako pomieszczenie archiwum - wykonane przez firmę Ł. K.. Zdaniem Podatnika, głównym zastrzeżeniem spółki [...] była ostateczna cena za wykonane usługi budowlane. Po zakończeniu prac, spółka [...] uznała bowiem, że ilość i jakość wykonanej przez Podatnika pracy jest niewspółmierna do żądanej przez niego ceny za wykonany remont. Konflikt ten spowodował, że spółka [...] odmówiła dokonania odbioru wykonanych prac, co ostatecznie nie pozwoliło Podatnikowi na wystawienie faktury VAT i zakończenie przedmiotowych prac. Po około półtora roku rozmów oraz negocjacji, Podatnik zdecydował się na uznanie zastrzeżeń i obniżenie ceny, a takie wykonanie wskazanych powyżej poprawek. Działanie to pozwoliło ostatecznie rozwiązać spór, czego wynikiem było wystawienie przez podatnika faktury VAT, uwzględniającej obniżoną cenę, a także dokonanie zapłaty ceny przez Spółkę [...].

W ocenie Dyrektora organ I instancji dokonał wnikliwej analizy dowodu w postaci protokołu oględzin pomieszczenia w korelacji z wyjaśnieniami Ł. K. i przedstawiciela firmy [...] oraz wskazał na szczególnie wysokie koszty poniesionych nakładów związanych z realizacją tych prac. Wskazał również, że poniesione przez Stronę koszty nie mają odzwierciedlenia w faktycznej wartości świadczonych usług, z czym w konsekwencji zgodził się Podatnik uznając roszczenia spółki [...]. Potwierdzeniem tego jest wystawienie przez Podatnika faktury VAT nr [...]/2017 z dnia [...] stycznia 2017 r. za usługę - przygotowanie pomieszczeń na potrzeby laboratorium - kwota netto [...], podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowania faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. dotyczącej zakupu 10 stuk grzejników - Dyrektor Izby stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego - usługa w laboratorium firmy [...] była realizowana na przełomie okresu kwiecień - czerwiec 2015 roku. Zatem, oczywistym jest, że grzejniki zakupione w miesiącu sierpniu 2015 r. nie mogły być zamontowane w tym laboratorium, ponieważ usługa została zakończona w czerwcu 2015 r. Ponadto, spółka [...] nie zgłaszała zastrzeżeń dotyczących montażu grzejników.

Organ odwoławczy zauważył, że Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. poinformował organ I instancji, że Ł. K. dokonywał prac remontowo adaptacyjnych w obiekcie firmy [...], w okresie od połowy marca do połowy czerwca 2015 r. W piśmie tym wskazał również, że Pan K. wykonał w tym obiekcie różne prace, wśród których m.in. była - cyt.: "przeróbka instalacji centralnego ogrzewania wraz z montażem grzejnika". Z kolei spółka [...] w skierowanym do organu I instancji piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. wskazała, że firma [...] wykonała na jej rzecz m.in. - cyt.: "dołożenie grzejnika centralnego ogrzewania - 1 szt.". Powyższe ustalenia uzasadniają prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odnośnie zakwestionowania faktury dotyczącej zakupu 10 sztuk grzejników.

Ustosunkowując się do zarzutu Pełnomocnika Strony, że organ I instancji nie dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych i wybiórczo ustalił okoliczności faktyczne, w oparciu jedynie o niewielką część zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśniając przy tym przyczyn, dla których nie dokonał oceny pozostałej części dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, Dyrektor wskazał, że Naczelnik podjął wszelkie możliwe działania, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji poddał ocenie wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Poszczególne dowody rozpatrzono z osobna, a następnie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic między nimi.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany w toku postępowania podatkowego w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Organ wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Analizie poddano całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną konkretność.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Ł. K. reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. ponieważ z uzasadnienia decyzji nie wynika, w odniesieniu do podatku naliczonego, z tytułu których faktur podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupami, które podatnik dokonał w celu realizacji usług na rzecz swoich Kontrahentów; art. 122 § 1 oraz art. 120 O.p. przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT gdyż sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji wydana decyzja nie uwzględnia całego stanu faktycznego niniejszej sprawy, przez co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę legalizmu; art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu oraz prowadzenie postępowania, w tym zwłaszcza przesłuchań podatnika w sposób nieobiektywny i niebudzący zaufania do organu; art. 191, 210 § 4 oraz art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienie niepełnej oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem postępowania; art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT poprzez rozstrzygnięcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego w wydanej decyzji pominięta została kwestia wiarygodności zakwestionowanej przez organ faktury wystawionej przez S. C., prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą [...]. Podatnik dokonał zakupu usługi od Pana S. C., która została wykonana na obiekcie firmy [...]. Organ w decyzji odmówił jednak podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z tym zakupem oraz w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii wiarygodności tej faktury i nie dokonał jej oceny na podstawie zebranego materiały dowodowego. Co więcej, organ dokonując oceny pożyczek pominął całkowicie cel, na jaki zostały przeznaczone otrzymane od S. C. środki pieniężne. Doprowadziło to do błędnej kwalifikacji tych środków przez organ, jako zaliczek na poczet usług. Skarżący powtórzył, że w trakcie postępowania organ świadomie wykorzystywał niewiedzę podatnika, a w wydanej decyzji organ nie uwzględnił sposobu wydatkowania otrzymanych pieniędzy. Środki, które otrzymał podatnik od S. C. był w bardzo krótkim czasie wydatkowane na zakup materiałów budowlanych, zapłatę zobowiązań w tym zobowiązań publicznoprawnych, zakup maszyn itp. Jednocześnie wydatków tych nie można powiązać z jakimikolwiek usługami świadczonymi na rzecz S. C., co podatnik wyraźnie podnosił. Do dnia dzisiejszego usługi takie nie miały miejsca.W decyzji organ dokonał także błędnej oceny, że podatnik nie jest w stanie udokumentować spłaty pożyczki. Organowi został bowiem przekazany zeszyt, w którym zapisywane były dokonane przez podatnika spłaty pożyczki dokonane w formie gotówkowej. Ponadto organ miał również dostęp do wyciągu z rachunku bankowego, z którego bezpośrednio wynikało, że pożyczka została spłacona w części za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zdaniem Skarżącego organ nie dokonał również oceny obszernych wyjaśnień składanych dwukrotnie przez podatnika na żądanie organu. Z wyjaśnień tych, które zbieżne są z wyjaśnieniami firmy [...], bezpośrednio wynikają przyczyny, dlaczego usługa wykonana w obiekcie firmy [...] zakończyła się stratą. Dokonanie oceny tych wyjaśnień przez organ spowodowałoby, że organ nie dokonałby błędnego ustalenia, że wysoki koszt poniesionych nakładów nie był uzasadniony. Co więcej poniesienie straty, wbrew twierdzeniom organ, nie stanowi dowodu na niewykonanie usługi, jak w zaskarżonej decyzji stara się implikować organ Organ nie poddał również ocenie zeznań świadków z firmy [...] oraz pisemnych wyjaśnienia tego podmiotu. Na gruncie wydanej decyzji nie sposób nawet stwierdzić, czy organ dał im wiarę, czy też odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za II, III oraz IV kwartał 2015 r.

Jak wskazuje analiza akt sprawy oraz podniesionych zarzutów podstawą powyższego rozstrzygnięcia były ustalenia dotyczące kwot uzyskanych przez Skarżącego do [...] oraz zakwestionowania wydatków ponoszonych przez Skarżącego w ramach robót wykonywanych przez Skarżącego na rzecz [...]. Konsekwentnie rozpoznając wniesioną skargę należy oddzielnie odnieść się do obu powyższych kwestii.

I tak, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niewątpliwie Skarżący na potrzeby działalności gospodarczej wykazawał wpływ środków pieniężnych od [...], które nie zostały udokumentowane fakturami sprzedaży, a które zostały szczegółowo opisane w treści decyzji. Odnosząc się do powyższej kwestii Skarżący w dniu [...] czerwca 2016 r. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że środki pieniężne otrzymane od firmy [...] były przeznaczone m.in. na zakup części związane z naprawą koparki, zakup materiałów budowlanych, zakup koparki, usługi marketingowe, wykonane usługi sprzętem budowlanym oraz wykonane prace budowlane. W wielu przypadkach Podatnik stwierdził, że nie pamięta za co były przelane pieniądze na jego konto - jednakże odnosząc się do wszystkich otrzymanych wpłat stwierdził, że nie wystawił faktur zaliczkowych z tytułu ich otrzymania. Natomiast w oświadczeniu z dnia 06 czerwca 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że firma [...] dokonywała wpłat pieniężnych na jego rachunek w celu pomocy pieniężnej w danym miesiącu - pieniądze otrzymywane były przeznaczone dla Skarżącego przez właściciela firmy S. C.. Sam S. C. w dniu [...] lipca 2016 r. zeznał, że współpracuje ze Skarżącym odkąd skończył szkołę średnią oraz zawarli umowę o wzajemnej współpracy. W połowie 2015 r., w okresie trzech tygodni, wspólnie z firmą Skarżącego wykonywał pomieszczenia, dostawę urządzeń wraz z montażem w firmie [...] Z.. Zlecone prace wykonywano w Z. w hali firmy [...], a ich wykonywaniem prac zajmował się S. C., któremu pomagały dwie osoby z lokalnego środowiska o imieniu P. i T.. Świadek nie świadczył żadnych usług sprzętem budowlanym i transportowym typu koparko-ładowarki, samochód wywrotka do wywozu ziemi (urobku) lub innych usług, natomiast zapłata następowała na podstawie wystawionej faktury w formie gotówki. Zakres prac uzgadniał z Ł. K., rozliczenia za wykonane usługi były uzgadniane wspólnie na podstawie danych co do wielkości zleconych prac. Pieniądze były przelewane z rachunku bankowego firmy [...] na rachunek [...] i były formą pomocy dla Skarżącego jako członka rodziny dla zaspokojenia jego należności wynikających z tytułu zapłaty ZUS, podatku dochodowego, podatku VAT, opłat czesnego za uczelnię, pomocy doraźnej. Tytuły wpłat wykazane na rachunku bankowym były wpisywane fikcyjnie, nie mając odniesienia do rzeczywistości. Kwoty w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł należało uznać za udzielenie pożyczki na zakup sprzętu w postaci koparki, wózka widłowego, zamiatarki być może urządzeń do firmy [...]. Świadek zeznał, że innych dokumentów pisemnych świadczących o takiej formie przekazania powyższych kwot dla Ł. K., wymienionych na wyciągu bankowym Ł. K. nie posiada, natomiast w stosunku do niego cały czas udziela pomocy rodzinnej na zasadzie pomocy finansowej, pomocy w pracy, pozyskiwania zleceń. Ł. K. traktowany jest jako bezpośredni członek rodziny.

W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący złożył deklarację PCC-3 (zgłoszenie umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2015 r.) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego. Równocześnie wyjaśnił on, że umowa była zawarta w formie ustnej, natomiast pożyczka była zawarta na czas nieoznaczony, stanowiąc pożyczkę grzecznościowa, gdyż w umowie nie był określony termin spłaty. Podatnik wskazał, że nie posiada potwierdzenia spłaty – a prowadzi on jedynie na kartce papieru dla własnej wiedzy spis spłaconych rat pożyczki. Spłata pożyczki nie była potwierdzona przez strony.

Niewątpliwie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lob lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust.5 pkt 4.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący zaniechał wystawienia faktur zaliczkowych w związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi na rachunek bankowy, naruszył treść ww. przepisów i zaniżył podatek należny za poszczególne kwartały 2015 r. W szczególności organy zasadnie dały wiarę pierwszemu oświadczeniu Skarżącego z dnia [...] czerwca 2016 r., że przelewy bankowe od firmy [...] stanowiły zaliczki na poczet przyszłego wykonania robót i zakupu towarów (zaliczka może być bowiem dokonana również na poczet przyszłego zakupu towaru), co powinno zostać opodatkowane.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora iż bezpodstawne są zarzuty, że w trakcie przesłuchania Skarżącego w dniu [...] czerwca 2016 r. organ celowo wykorzystał jego niską świadomość, który nie utożsamiał pojęcia zaliczki ze sposobem jej rozumienia na gruncie ustawy o VAT, tylko z jej potocznym znaczeniem rozumianym jako otrzymanie pożyczki i formułował pytania w sposób sugerujący odpowiedź. Dyrektor zwrócił bowiem uwagę, że Skarżący został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2017 r., gdzie zeznał, że przelewy pieniężne na jego konto stanowiły pożyczkę od wuja. Wcześniej, w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził to samo. Uprawdopodabnia to przyjęcie, że po 3 dniach od pierwszego oświadczenia (z dnia [...] czerwca 2016 r.) Skarżący zorientował się, iż nieopodatkowanie zaliczek na poczet przyszłych zakupów towarów oraz przyszłego wykonania usług będzie wiązało się dla niego z konsekwencjami finansowymi w podatku od towarów i usług. Prawdopodobnie z tej też przyczyny Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S., w dniu [...] września 2016 r. (a więc już po wszczęciu postępowania) deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2015 r. (w kwocie [...]zł) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego. W deklaracji tej wykazał podatek w kwocie [...]zł, który zapłacił w dniu [...] września 2016 r. Podobnie ocenić należy przedłożone przez Skarżącego potwierdzenia dokonania przelewów: z dnia [...] października 2017 r. na kwotę [...]zł, z dnia [...] listopada 2017r, na kwotę [...]zł, z dnia [...] listopada 2017 r. na kwotę [...]zł. Sąd podziela ocenę Dyrektora, że dokonanie przelewów w miesiącu październiku i listopadzie 2017 r. wskazuje, że Skarżący poprzez takie działania próbuje uwiarygodnić zawarcie umowy pożyczki. Podobnie ocenić należy przedstawiane w późniejszym etapie postępowania wyliczenia dotyczące rzekomej pożyczki oraz jej spłat.

Odnosząc się natomiast do zawyżenia naliczonego podatku wskazać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wskazuje jednoznacznie – co zostało wyczerpująco uzasadnione, że Skarżący zawyżył sumę kwot podatku wynikających z otrzymanych przez niego faktur.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonał odliczenia faktury VAT z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawionej przez [...] za: przygotowanie pomieszczenia dla potrzeb laboratorium - na obiekcie firmy [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; transport i montaż urządzeń laboratorium badawczego - na obiekcie firmy [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; montaż systemów wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń laboratorium badawczego - na obiekcie firmy [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Razem wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; faktury VAT z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawiona przez [...] Firma Budowlano Handlowa B. C. za: usługi ślusarskie - cięcie, spawanie, wykonanie elementów wg projektów wraz z materiałem, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; usługi ślusarskie - montaż elementów stalowych wraz z transportem na miejscu montażu, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Razem wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.; faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2015 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na zakup 7 szt. grzejników stalowych 600x1200 1664W oraz 3 szt. grzejników stalowych 600x1000 1387W, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

W dniu [...] czerwca 2016 r. Ł. K. opisując na odwrocie faktur wskazał, że faktura VAT z dnia 24 czerwca 2015 r. dotyczyła prac murowych, prac wykończeniowych. Tynkowanie, malowanie, instalacje elektryczne. Instalacje wentylacyjne. Okna, drzwi, instalacja wod.-kan. Montowanie ogrzewania, ścianek działowych, sufitów podwieszanych, lamp. Protokołów odbiorów nie posiadam. Nie były wystawiane. Przewóz urządzeń do laboratorium badawczego w [...]. na teren zakładu firmy [...]. Montaż klimatyzacji oraz wentylacji wykonywanych przez firmę [...] na terenie firmy [...] w [...]. Natomiast na fakturze VAT z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawionej przez [...] widnieje adnotacja - usługa dotyczyła wykonania ramek stalowych, wieszaków oraz szaf i regałów, które były zamontowane w laboratorium badawczym w firmie [...].

Wymienione powyżej okoliczności są bezsporne i nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego. Jednakże, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy zakwestionowały wykonanie usług, uznając, że nie odzwierciedlają rzeczywistego zakresu wykonanych usług i nie mogą stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem organów Skarżącemu nie przysługuje również pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony: na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. zo.o. na zakup 10 szt. grzejników stalowych z uwagi na brak związku zakupu tych towarów z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącego,: 52 faktur VAT wystawionych przez [...] Polska Sp. zo.o. (wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji); 8 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]I" (wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji) dokumentujących zakup towarów, które według oświadczenia Skarżącego z dnia [...] czerwca 2016 r. zostały zakupione na cele prywatne (w łącznej kwocie [...]zł); faktury wystawionej przez firmę [...], dotyczącej przeglądu instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz wymiany pompy głębinowej.

Co więcej, w ocenie organów Skarżący nie udokumentował związku nabycia usługi ze sprzedażą: na rzecz B. C. (faktury VAT z dnia [...] maja 2015 r. wystawionej przez [...] F.B.H. B. C., za usługi ślusarskie oraz wykonanie i montaż elementów stalowych); zakupu geowłókniny polipropylenowej (faktura VAT z dnia [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez [...] A. C.); usługi koparką (faktura VAT z dnia [...] września 2015 r. wystawionej przez [...] F.B.H. B. C.).

Odnosząc się do powyższych ustaleń Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe. W szczególności roboty budowlane wykonane w laboratorium zakończyły się stratą w kwocie [...]zł. (co nie jest kwestionowane przez skarżącego) oraz dotyczyły drobnych prac remontowych, do których jakości były jeszcze zastrzeżenia, co zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Nie można zatem przyjąć, że prace w zakresie przygotowania pomieszczenia dla potrzeb laboratorium firmy [...] wycenione ostatecznie na kwotę brutto [...] zł - zostały wykonane rzekomo przez firmę [...] (udokumentowane fakturą na kwotę brutto [...] zł) i [...] (udokumentowane fakturą na kwotę [...]zł). Podkreślić przy tym należy, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dotyczą sprzedaży maszyn i urządzeń, które zostały zamontowane w laboratorium spółki [...]. Oznacza to, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym Skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. Wbrew zarzutom Skarżącego przeprowadzone oględziny laboratorium wskazują, że firma Skarżącego wykonała prace remontowe obejmujące między innymi: elementy instalacji elektrycznej, zainstalowane drzwi, ściany gipsowane i pomalowane, wykonane posadzki w pomieszczeniu, które obecnie służy jako pomieszczenie archiwum - oraz negocjacji. Podatnik zdecydował się na uznanie zastrzeżeń i obniżenie ceny, a także wykonanie poprawek.

Sąd podziela ocenę Dyrektora, że firma [...] nie mogła porównywać oferty Skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie transportu, a tym samym kwestionować ceny za wykonanie tej usługi, ponieważ nie była ona przedmiotem zamówienia przez tę spółkę. Przedmiotem zamówienia był wyłącznie zakup 6 sztuk urządzeń oraz przeprowadzony z inicjatywy Skarżącego remontu pomieszczenia, który dotyczył drobnych prac polegających m.in. na szpachlowaniu, malowaniu, pracach elektrycznych i postawieniu ścianki działowej. Ponadto Skarżący nie dokonał refakturowania usługi transportu na rzecz tego kontrahenta. Zatem, nie można przyjąć, że spółka [...] miała jakąkolwiek wiedzę na temat ceny wykonanych usług. W 2015 r. Skarżący wystawił bowiem na rzecz spółki [...] tylko faktury dokumentujące sprzedaż zamówionych maszyn i urządzeń.

Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy dowodu w postaci protokołu oględzin pomieszczenia w korelacji z wyjaśnieniami Ł. K. i przedstawiciela firmy [...] oraz wskazały na szczególnie wysokie koszty poniesionych nakładów związanych z realizacją tych prac. Wskazały również, że poniesione przez Stronę koszty nie mają odzwierciedlenia w faktycznej wartości świadczonych usług, z czym w konsekwencji zgodził się Skarżący uznając roszczenia spółki [...].

Odnosząc się natomiast do zakwestionowania faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. dotyczącej zakupu 10 stuk grzejników - Dyrektor Izby stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego - usługa w laboratorium firmy [...] była realizowana na przełomie okresu kwiecień - czerwiec 2015 r. Zatem, oczywistym jest, że grzejniki zakupione w miesiącu sierpniu 2015 r. nie mogły być zamontowane w tym laboratorium, ponieważ usługa została zakończona w czerwcu 2015 r. Ponadto, spółka [...] nie zgłaszała zastrzeżeń dotyczących montażu grzejników, a z wyjaśnień [...] wynika, że Skarżący zrealizował tylko jeden grzejnik centralny.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących braku rzetelnych ustaleń faktycznych i wybiórczego ustalenia okoliczności faktycznych, w oparciu jedynie o niewielką część zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwalała na wyciagnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p., poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.