Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 97/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o. o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca B sp. z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że:

W dniu 18 sierpnia 2014 r. B sp. z o.o. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z [...] listopada 2014r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash–poolingu przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej E. Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych. Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, tj. ze spółką T Sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz O sp. z o.o. zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: umową konsolidacji sald) oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę E oraz O łączą bezpośrednie relacje kapitałowe - tj. E posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym O. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy uczestniczących w tej strukturze.

Spółki planują, iż systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez bank. Cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash- pooling) w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie:

• one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z rachunków źródłowych na rachunek konsolidujący - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne rachunki źródłowe;

• two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidującym - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. bank dokona transferów zwrotnych z rachunku konsolidacyjnego na odpowiednie rachunki źródłowe oraz z odpowiednich rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny.

E sp. z o.o. będzie zajmować w strukturze podwójną rolę, tj.:

• rolę uczestnika (tzn. salda na jego rachunkach źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie

• rolę pool leadera (dalej: agent).

Zadaniem agenta będzie:

• zarządzanie strukturą,

• reprezentowanie pozostałych uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem,

• podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się uczestników,

• dodawanie nowych rachunków źródłowych do struktury lub wyłączania istniejących rachunków ze struktury,

• zarządzanie płynnością finansową uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z grupy (w tym wnioskodawca) będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: pozostali uczestnicy).

Natomiast bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

• na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash- poolingu,

• następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie,

a który ujemne,

• po ustaleniu sald bank dokonywał będzie następującego bilansowania:

- w przypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym. Bank dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na rachunku źródłowym wyniesie zero;

- w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego na rachunek źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na rachunek (konsolidacyjny, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej bank pobierać będzie opłaty:

• opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z rachunku konsolidacyjnego;

• prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z uczestników (tj. zarówno od agenta, jak i od pozostałych uczestników).

Dodatkowo do umowy cash-poolingu (umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych uczestników w strukturze. Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z rachunków (tj. zarówno źródłowych, jak i konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem źródłowym a rachunkiem konsolidacyjnym

w ramach umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy rachunkiem źródłowym i rachunkiem konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez bank opłata miesięczna od każdego z uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich uczestników w strukturze.

W ramach tej umowy pomiędzy uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto wskazano, że agent rozważa pobieranie od pozostałych uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym uczestnikom, w tym agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w strukturze. Podkreślono, że wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową. Pismem uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. wnioskodawca wskazał,

że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym, salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty – tj salda w EUR na rachunek

konsolidacyjny w EUR. Salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD. W stosunku do źródłowych rachunków walutowych, spółka będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD. W związku z powyższym opisem strona skarżąca zadała m.in. następujące pytanie: czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way? ( pytanie nr 9)

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zwiększających odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Są to przypadki stypizowane w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop. W jego ocenie w przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia

z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności, zatem nie powstaną różnice kursowe z tego tytułu. Ponieważ umowa cash-poolingu nie stanowi też umowy pożyczki, zatem nie powstaną różnice kursowe z tytułu płatności w ramach umowy pożyczki. Z kolei, żeby powstały różnice kursowe od własnych środków pieniężnych musi dojść do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, do czego nie dochodzi. Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash- poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią. Ewentualna zmiana, zarówno in plus, jak i in minus, wartości transferowanego w ramach cash - poolingu salda, wyrażonego w walucie obcej, na skutek zmiany kursu takiej waluty nie powinna być uznana za kreującą różnice kursowe w rozumieniu updop.

W wydanej [...] listopada 2014r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w świetle art. 15a ust. 1 – 4 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przywołując treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy wskazał, że z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). Dodał, że przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych: a/ różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy); b/ różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy); c/ różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy). Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Organ między innymi podkreślił, że umowa cash - poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Podkreślił także że z ekonomicznego punktu widzenia, umowa cash - poolingu ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. Ta więc w przypadku środków finansowych, które służą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Wobec powyższego organ interpretacyjny skonkludował, że w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik nie podzielił tego poglądu. Podtrzymał własne stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku umowy cash – poolingu nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Wskazał, że umowa cash – poolingu nie stanowi umowy pożyczki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjnych stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

1/ art. 16 ust 7b updop, poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz poprzez dokonanie przez organ jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki;

2/ art. 15a updop poprzez błędne uznanie, że znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację;

3/ art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że norma art. 16 ust 7b updop nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch względów:

- po pierwsze, znajduje ona zastosowanie wyłącznie zakresie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji,

- po wtóre definicja pożyczki w niej zawarta nie obejmuje umowy cash-poolingu. Podniosła, że organ wydający interpretację nie miał prawa wywodzić wniosku, co do charakteru umowy cash-poolingu przy uwzględnieniu definicji zawartej w art. 16 ust 7b updop, ze względu na fakt, iż norma ta pozostaje bez związku z pytaniem będącym przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Dodała, że ustawa w żaden sposób nie łączy norm przepisów art. 15a updop (dotyczącego różnic kursowych rozliczanych metodą podatkową) z regulacją

art. 16 ust 7b updop. Nie ma również odesłania odwrotnego - tzn. art. 16 ust 7b updop nie zawiera odwołania do art. 15a updop ani żadnego innego poza wskazanym w jego treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W ocenie strony, gdyby zamiarem ustawodawcy było połączenie obu przepisów ustawy zapewne zastosowałby zabieg mający na celu ich połączenie w sposób podobny do tego dotyczącego przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem spółki, organ dokonując analizy zdarzenia przyszłego, zastosował zatem przepis prawa podatkowego, który się w ogóle do niego nie odnosi, co potwierdza, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa podatkowego. Zarzuciła, że organ błędnie dokonał usystematyzowania umowy cash-poolingu do kategorii pożyczki. Jej zdaniem, umowa cash-poolingu ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych. O odmienności ww. umowy od umowy pożyczki wskazywały jej zdaniem również sądy administracyjne w przywołanych przez nią wyrokach. Zarazem podkreśliła, że organ uznał, że umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w tym samym stanie faktycznym, nie spełnia tej definicji dla celów podatku PCC, podczas gdy ani jedna ani druga ustawa (za wyjątkiem definicji na potrzeby cienkiej kapitalizacji) nie zawiera definicji umowy pożyczki, zatem i w jednym i w drugim przypadku należałoby stosować przepisy k.c. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15a updop podtrzymała stanowisko, że różnice kursowe w wyniku realizacji umowy cash – poolingu nie powstają ponieważ w przypadku tej umowy: 1/ nie mamy do czynienia z jakimikolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności 2/ nie stanowi ona umowy pożyczki 3/ nie powstają tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, gdyż nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, a transfer środków stanowi jedynie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash - poolingu. W związku z powyższym skarżąca spółka stwierdziła, że w przypadku umowy cash-poolingu nie powstają podatkowe różnice kursowe, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 updop ponieważ transfery sald uczestników cash-poolingu nie mieszczą się w żadnej kategorii, co do której ustawodawca przewidział realizację różnic kursowych. Nie podzieliła stanowiska organu interpretującego jakoby różnice kursowe powstawały w przypadku umowy cash-poolingu na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop z tego względu, iż cash-pooling nie jest pożyczką, co – jak podkreśla - dowiodła w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b updop.

Wskazała również – w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego – że stanowisko potwierdzające, iż umowa cash – poolingu nie może być utożsamiana

z umową pożyczki było prezentowane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. To podejście Ministra Finansów uległo zmianie, ale w wyniku jedynie zmiany podejścia organu do tego zagadnienia, a nie zmiany przepisów, które w tym samym czasie pozostawały niezmienne, co w jawny sposób wskazuje na ignorancję zasady praworządności oraz zaufania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej

wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za bezzasadną.

Spór dotyczy ustalenia, czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej, powstaną podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way, do których ma zastosowanie regulacja z art.15a.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15a.ust.1. updop, w stanie prawnym obowiązującym w czasie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

4. Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

7. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Organ słusznie wskazał, że z przepisu tego wynika, iż różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. (chociaż w rozpoznawanej sprawie dochodzi do faktycznego transferu środków pieniężnych). Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Należy bowiem wskazać, że przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić na co słusznie wskazał organ następujące kategorie różnic kursowych:

- różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów — tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);

- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);

- różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy).

Zatem są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice kursowe transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Odnośnie natomiast różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika

z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

W przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2) zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Odnosząc się do braku podstaw co do zastosowania przez organ art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, co słusznie stwierdził organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, że odnosi się on do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jednakże z uwagi na stan faktyczny opisany przez Skarżącą, fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji, ponieważ wynika z niego, że mamy do czynienia z pożyczką, z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4

i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca słusznie podniosła, że w słowniczku ustawowym nie została zawarta definicja pożyczki, która obowiązywałaby dla wszystkich przepisów tej ustaw, zatem należy posługiwać się rozumieniem tego pojęcia wskazanym w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (dalej: KC) - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Kodeksowa definicja precyzyjnie określa cechy pożyczki. Pożyczka jako odrębny typ umowy jest unormowana w Tytule XIX KC w czterech artykułach (art. 720–724).

Z art. 720 § 1 KC wynika, że umowa pożyczki jest:

1) pod względem podmiotowym – umową o powszechnym zakresie zastosowania (czyli nie jest umową podmiotowo kwalifikowaną);

2) umową konsensualną;

3) umową dwustronnie zobowiązującą

4) umową zobowiązującą do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów KC o przeniesieniu własności (art. 155 i n.)

5) umową, która – w zasadzie – może być zawarta w zależności od woli stron, tak pod tytułem darmym, jak i odpłatnym.

Stronami stosunku pożyczki są dający pożyczkę (pożyczkodawca) oraz biorący pożyczkę (pożyczkobiorca). Kodeks nie wprowadza żadnych ograniczeń co do kręgu podmiotów, które mogą być stronami pożyczki. W roli tak pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy (jako stron) może występować więcej niż jedna osoba.

Umowa pożyczki może być konstruowana przez ustawodawcę albo jako umowa realna (dochodząca do skutku przez konsens oraz wydanie przedmiotu pożyczki) albo jako umowa konsensualna (dochodząca do skutku solo consensu). Ustawodawca polski zdecydował się na unormowanie pożyczki, jako umowy konsensualnej.

Umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą, co wynika z art. 720 KC, w którym jest wyraźnie mowa o dwóch zobowiązaniach, tj. o zobowiązaniu pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki oraz o zobowiązaniu pożyczkobiorcy do zwrotu tego przedmiotu. Jest przy tym oczywiste, iż zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki jest uzależnione od uprzedniego wykonania zobowiązania przez pożyczkodawcę.

Doktryna nie ma żadnych wątpliwości co do tego, iż pożyczka nie jest umową wzajemną, i to nawet wówczas, gdy zastrzeżono odpłatność pożyczki (zwykle w postaci oprocentowania)

Umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia na pożyczkobiorcę rzeczy oznaczonych co do gatunku (pieniądze – na gruncie art. 720 KC – mieszczą się w tej kategorii). W konsekwencji znajduje do niej zastosowanie przepis art. 155 § 2 KC, stanowiący, że do przeniesienia własności konieczne jest przeniesienie posiadania.

Przepisy KC o umowie pożyczki pomijają kwestię jej odpłatności bądź nieodpłatności; nie statuują też żadnego domniemania w tym względzie. Nie jest konieczne także określenie terminu wydania przedmiotu pożyczki przez dającego ani określenie terminu zwrotu pożyczki przez biorącego.

To, czy in concreto umowa pożyczki jest nieodpłatna, czy odpłatna, można ustalić na podstawie analizy konkretnego stosunku prawnego dokonanej przy uwzględnieniu art. 56 oraz art. 65 KC ( tak W. Pyzioł w Systemie Prawa Prywatnego Tom 8,wydawnictwo C.H.Beck Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2004r, str.292 i następne)

Podkreślić należy, że ustawodawca definiujący umowę pożyczki używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. W literaturze prawa cywilnego podkreśla się, że w polskim systemie prawnym brak jest definicji pieniądza. Jednocześnie wskazuje się, że na prawną istotę pieniądza składają się trzy elementy: jednostka pieniężna, suma pieniężna i znak pieniężny. Dwa pierwsze odnoszą się do wielkości (wartości) abstrakcyjnych, ponieważ jednostka pieniężna jest normatywną miarą wartości o charakterze abstrakcyjnym, suma pieniężna zaś to wyrażona w jednostkach pieniężnych pewna określona wielkość abstrakcyjnej wartości. Jedynie znak pieniężny jest definiowany jako przedmiot materialny (rzecz) będący nośnikiem sumy pieniężnej. Znakami pieniężnymi są w Polsce banknoty i monety opiewające na złote i grosze .

Pieniądz gotówkowy zawsze występuje w postaci znaków pieniężnych (rzeczy), które są jego materialnym nośnikiem. W związku z tym przenoszenie praw, które ucieleśniają banknoty (monety), wymaga wydania i przeniesienia na uprawnionego własności znaków pieniężnych (rzeczy) .

Z kolei obrót pieniądzem bankowym (bezgotówkowym) następuje przede wszystkim za pośrednictwem banków, które realizują bezgotówkowe rozliczenia pieniężne.

Artykuł 45 k.c. stanowi, że rzeczami w rozumieniu tego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., III CKN 49/98 wskazał, że powszechnie przyjmuje się, iż rzeczami są również pieniądze jako środek płatniczy - zarówno banknoty, jak i bilon. Są to jednak rzeczy sui genesis, wartość pieniądza nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo.

Pieniądz bezgotówkowy jest natomiast realizowany w formie zapisów w księgach bankowych lub nawet bez zapisów w księgach i całkowicie oderwany od znaków pieniężnych. Obieg tego pieniądza ma miejsce w formie rozliczeń bankowych.

Rozliczenia dokonywane za pomocą pieniądza gotówkowego należy rozpatrywać w kategoriach prawnorzeczowych, natomiast istotę rozliczeń bezgotówkowych należy wyjaśniać wyłącznie za pomocą instrumentów prawa zobowiązań. Tam, gdzie istnieją określone wartości, istnieje również możliwość ich przeniesienia z jednego podmiotu na drugi, a więc konsekwencją istnienia tych wartości jest suma pieniężna, rozumiana jako prawo do dokonywania zapłat.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Za uprawnione należy uznać twierdzenie, że użytego w art. 720 k.c. zwrotu "przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy" nie powinno pojmować się zbyt ściśle, w kategoriach prawnorzeczowych. Określenie "własność" występuje tu w szerszym znaczeniu tego słowa, zdolnym objąć nie tylko rzeczy, lecz także zdematerializowane jednostki pieniężne. Należy więc przyjąć, że pożyczka pieniężna może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie

- np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Pogląd, że przedmiot pożyczki pieniężnej nie ogranicza się do znaków pieniężnych, podziela także judykatura. W wyroku z 4 stycznia 1995 r., III CZP 164/94 Sąd Najwyższy stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. W wyroku z 4 stycznia 1995 r., III CZP 164/94 Sąd Najwyższy stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy.

Należy jeszcze pamiętać, że regulowanie za pomocą rachunków bankowych wzajemnych zobowiązań (szczególnie o znacznej wartości) pomiędzy kontrahentami następuje z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej , zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro (przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski,- ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., II FSK 1301/09 przedstawił tezę, że pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych, lecz także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie - w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na stałą tendencję rozwoju nowoczesnych form finansowania i kredytowania oraz na coraz większą rolę, jaką w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął przede wszystkim, że pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki. Wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. wynika, iż przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego - banknotów i monet).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w bardzo różny sposób, w tym realizacja umowy może odbyć się także bezgotówkowo. Sąd podkreślił, że pieniądz bezgotówkowy - choć nie istnieje

w formie zmaterializowanej - może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty

i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku.

Należy więc przyjąć, że wywody NSA w przywołanym wyżej orzeczeniu koncentrowały się na wykazaniu potrzeby jednolitego traktowania umów pożyczek w razie posługiwania się pieniądzem, niezależnie od jego , istoty prawnej. Przyznanie pieniądzowi bezgotówkowemu mocy zawierania zobowiązań (w tym pożyczek) i wyróżnienie w zakresie jego pojęcia elektronicznego znaku pieniężnego, jednostki pieniężnej oraz sumy pieniężnej pozwalają uniknąć skomplikowanych i trudnych w praktycznym stosowaniu konstrukcji wzajemnie ze sobą powiązanych stosunków prawnych. Przy takim rozumieniu pieniądza bezgotówkowego pożyczka następuje podobnie jak w przypadku używania tradycyjnego pieniądza, a mianowicie przez wydanie i przyjęcie bankowego znaku pieniężnego, który sprowadza się do otrzymania i przyjęcia odpowiednio zmodyfikowanej informacji cyfrowej.

( tak Małgorzata Wolf-Kalamala, Opodatkowanie pieniądza bezgotówkowego stanowiącego przedmiot pożyczki ( wybrane problemy) opublikowanego w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego nr 6 z 2014r. str.43-55).

Z powyższego wynika, że udzielenie pożyczki może nastąpić w formie bezgotówkowe, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy.

Wskazane powyżej poglądy muszą doprowadzić do odpowiedzi na kluczowe pytanie, kto jest właścicielem środków przekazanych przez Uczestników systemu z ich Rachunków Źródłowych na Rachunki Konsolidacyjne posiadane przez Agenta

( spełniającego rolę pool leadera).

Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego punktu 9, wskazała, że nie ma zastosowania regulacja art. 15a ust.2 i ust.3 u.p.d.o.p, między innymi dla tego, że "do zapłaty nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Nie dochodzi również do "innej formy wypływu", gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami - transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one- way, jak i two-way cash-poolingu. W przypadku struktury two –way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one-way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników.

Nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi.

Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/ straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią.

Skarżąca także wskazała, że środki będą transferowane z Rachunków Źródłowych

( należą one do Uczestników systemu) na Rachunek Konsolidacyjny ( który należy do Agenta) jak również z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Źródłowe.

Z twierdzeniem strony skarżącej o tym, ze transfer środków stanowi jedynie

" czynność techniczną " nie można się zgodzić, tym bardziej, że nie zostało wyjaśnione użyte pojęcie "czynność techniczna", w sytuacji, gdy sama strona skarżąca podkreśliła, że cała konstrukcja jest oparta na podstawie umowy w tym przypadku umowy cash-poolingu . W przypadku stosunku zobowiązaniowego, strony tego stosunku spełniają określone świadczenia, do których się zobowiązały w umowie, a nie wykonują "czynności technicznych". Istotnym jednak jest podkreślenie, że w momencie wpłynięcia środków z Rachunków Źródłowych ( należą one do Uczestników systemu) na Rachunek Konsolidacyjny ( który należy do Agenta), właścicielem tych środków z momentem ich uznania na Rachunku Konsolidacyjnym jest Agent a nie Uczestnicy systemu, którzy wyzbywają się środków w zależności od rodzaju przelewanej waluty. Natomiast w przypadku wystąpienia potrzeby ich otrzymania uzyskują je, ale z Rachunku Konsolidacyjnego posiadanego przez Agenta. Z przedstawionego schematu wynika, że nie ma bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Uczestników systemu. Środki Uczestników systemu zawsze trafiają na Rachunek Konsolidacyjny, zmieniając jednocześnie ich właściciela z Uczestnika na Agenta oraz w przypadku ich przekazania z Agenta na Uczestnika.

Przy czym , na co skarżąca sama wskazała, doprecyzowując stan faktyczny przy wyrażeniu swojego stanowiska dotyczącego pytania 1, że" może mieć miejsce taka sytuacja, iż dany Uczestnik udostępni własne środki z tytułu salda dodatniego w walucie PLN, a otrzyma i to w zupełnie innym momencie czasowym środki w związku z posiadanym przez niego saldem ujemnym od innego Uczestnika w innej walucie EUR lub USD. Nie mamy tutaj zatem do czynienia ze zwrotnym transferem danej określonej ilości pieniędzy "( str. 5/6 wniosku).

Z przedstawionego schematu umowy cash-poolingu wynika, że strony tej umowy, wiedzą pomiędzy jakimi podmiotami będą następować transfery środków pieniężnych ( są nim wskazane we wniosku podmioty), wiedzą także jakie środki walutowe będą wykorzystywane (będą nimi te znajdujące się na dziennych saldach Rachunków Źródłowych Uczestników ).

Strony tej umowy zobowiązały się do spełniania świadczenia w przypadku posiadania środków na Rachunkach Źródłowych. Natomiast jedna ze stron tej umowy Agent, zobowiązał się do przekazywania środków, które wpływają na jego Rachunek Konsolidacyjny na rzecz Uczestników, potrzebujących w danym momencie środków. Podkreślić jednak należy, że to jego zobowiązanie nie ogranicza nabytego przez niego z momentem wpływu środków na Rachunek Konsolidacyjny prawa do ich własności, albowiem nie spełnienie przez niego zobowiązania, może jedynie wywołać odpowiedzialność odszkodowawczą tytułu niewykonania umowy

( art.471 i następne k.c.). Z przedstawionej konstrukcji wynika, że umowa ma charakter umowy zawartej pomiędzy wieloma podmiotami oraz moment,

w którym ma nastąpić spełnienie świadczenia - będzie nim moment posiadania przez Uczestnika środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym. Wynika również

prawo do otrzymania środków pieniężnych w momencie ich braku. Przewidziano, także sposób alokacji odsetek, wskazując metodę ich ustalania. Umowa ta jest konkretyzowana, każdorazowo z momentem przekazywania środków w danym dniu wówczas na rachunek Konsolidacyjny należący do Agenta wpływają od poszczególnych Uczestników z ich Rachunków Źródłowych konkretne kwoty. Możliwe jest także ustalenie jakie konkretnie kwoty przekazane przez Agenta wpływają na Rachunek Źródłowy konkretnego Uczestnika, potrzebującego w danym momencie środków. Utworzenie Rachunku Konsolidacyjnego oraz Agenta z samodzielnym rachunkiem, jest również potrzebne do tego aby można było każdorazowo skonkretyzować przekazywane przez Uczestnika Agentowi środki, jak również środki przekazywane przez Agenta Uczestnikowi. Uczestnikowi struktury nie jest potrzebna wiedza jakiemu konkretnie podmiotowi w ostatecznym rozliczeniu zostaną przekazane przez niego środki, albowiem jego bezpośredni stosunek zobowiązaniowy zostaje skonkretyzowany z Agentem. W przypadku gdy nastąpi rozwiązanie umowy cash-poolingu, skoro zgodnie z wnioskiem skarżącej transfer ma charakter tymczasowy, Uczestnicy którzy przekazali więcej środków niż ich otrzymali, będą mieli o powstałą różnicę roszczenie o ich zwrot do Agenta. Agent natomiast będzie miał roszczenie o zwrot środków od Uczestnika, który otrzymał ich więcej niż sam przekazał. Przy umowie pożyczki pożyczkodawca nie wyzbywa się części majątku jaką stanowią środki pieniężne tylko zamienia tę część majątku na inny składnik w postaci wierzytelności.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe

z przedstawionego schematu bowiem wynika, że mamy do czynienia z umowami pożyczek jak również występuje wystąpienie rzeczywistego wyzbycia lub otrzymania waluty. Sąd także zauważa, że wydając skarżoną interpretację - organ podatkowy uczynił zadość przepisom regulującym instytucję udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z przedmiotowych norm prawnych wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej (art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zw. dalej: Ordynacją podatkową).

Nadto, w myśl art.14b §1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z treści art.14b §3 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy dodać, że interpretacje indywidualne – dotyczące konkretnego podatnika i zapadające w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nadto, koniecznym jest wskazanie, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – o czym stanowią art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Z kolei, uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

- przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni.

Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdza, że dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena - zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki czyni zadość ww. wskazaniom. Analiza treści w/w aktu dowodzi, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego pytania, uznał je za nieprawidłowe, oraz przedstawił wyczerpującą (kompletną) argumentację mającą przekonywać o słuszności jego poglądów.

Skład orzekający w sprawie oczywiście dostrzega fakt, że strona we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do szeregu wydanych w kraju interpretacji indywidualnych, w których poglądy organów podatkowych były zgodne z prezentowanymi przez nią. Niemniej jednak, koniecznym jest podkreślenie, że treść przepisów (zasad) traktujących o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd zauważa również fakt, że bez wątpienia pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym). Jednakże, nic (żaden przepis prawa) nie obliguje organu podatkowego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne.

Słusznie zatem wyjaśnił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że wskazanie przez skarżącą na rozstrzygnięcia odmienne niż to zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art.14h w związku z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest więc zarzut sformułowany w punkcie 3 skargi.

Mając na uwadze powyższe skargę jako niezasadną, na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.