Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1349/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych A sp. z o.o. w S. (dalej także: wnioskodawczyni, strona, podatniczka, spółka, skarżąca) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r. r.; styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2013 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zastosowanie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej ani pomocy de minimis, w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., które wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 6 maja 2014 r. wynosiły łącznie [...] zł.

Motywując ten wniosek spółka zaakcentowała na wstępie, że skoro wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis, to dla jej przyznania wystarczające jest stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 67 a Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dalej podniosła, że jej obecna sytuacja jest wynikiem nadzwyczajnych, niezależnych od niej okoliczności, tj. nagłym przerwaniem kredytowania realizowanej od 1997 r. inwestycji (polegającej na wybudowaniu i eksploatacji [...]), w związku z czym w 2001 r. budowa [...] została praktycznie przerwana. Na skutek powyższego - jak wynika ze złożonego wniosku - "spółka utraciła płynność finansową i zaprzestała płacenia długów względem swoich wierzycieli, inwestor wyczerpał wszystkie dostępne zasoby finansowe, a zadłużenie firmy stale rosło z uwagi na narastające odsetki od zaciągniętych pożyczek i kredytów."

We wniosku strona opisała także własne działania podejmowane w celu uniknięcia całkowitej utraty płynności finansowej oraz upadłości. W tym zakresie wskazano, że w dniu 11 marca 2003 r. został złożony wniosek o otwarcie postępowania układowego. Układ zawarty w dniu 21 października 2004 r. pomiędzy Spółką a jej wierzycielami został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. Miał on być elementem programu naprawczego Spółki obejmującego wznowienie finansowania inwestycji, podwyższenie kapitału zakładowego oraz restrukturyzację spłaty obciążeń finansowych. Podjęte czynności okazały się jednakże nieefektywne i nie doprowadziły do poprawy sytuacji finansowej Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku Spółki. Po bezskutecznych próbach sprzedaży spółki oraz jej majątku postępowanie upadłościowe zostało umorzone.

Aktualnie na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. prowadzona jest egzekucja łączna - sądowa i administracyjna, a prowadzący ją komornik sądowy dokonał zajęcia całego posiadanego majątku spółki, w tym w szczególności rachunku bankowego oraz należności wynikających z faktur za dzierżawę wytrawialni i stacji redukcyjnej gazu, będących jedynym istotnym źródłem przychodów strony. Dodatkowo nieruchomość położona w S. przy ul. [...] o powierzchni 30,3753 ha, co do której Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wzniesionych na niej budynków i budowli, obciążona jest licznymi hipotekami.

Wnioskodawczyni podała również, że dotychczas w trybie sprzedaży egzekucyjnej komornik zbywał majątek przedsiębiorstwa, a uzyskane środki przeznaczano na częściowe zaspokajanie należności pracowniczych. Spółka z własnej inicjatywy wskazywała też majątek wolny od obciążeń jako właściwy dla zaspokajania wierzytelności pracowniczych. Jednocześnie podejmowane były działania w celu zapobieżenia sprzedaży pojedynczych składników majątkowych, przez co m.in. zespół maszyn i urządzeń składających się na tzw. ciąg gorący nie został zdekompletowany. Działania te zmierzały do pozyskiwania kontrahentów wykazujących zainteresowanie nabyciem majątku A całości lub w zorganizowanych technicznie częściach, również z uwzględnieniem jego alokacji.

Ponadto, mimo ograniczonych środków, mając na względzie zwiększenie wartości przedsiębiorstwa i ułatwienie jego potencjalnego zbycia, Spółka prowadziła działania porządkujące na posiadanych nieruchomościach, zarówno w zakresie możliwości ich zbycia osobno, jak i łącznie z nakładami, maszynami i urządzeniami składającymi się na niedokończoną inwestycję [...] - w tym m.in. działania w celu zamiany nieruchomości i ujednolicenia stanu własności (przez środek hali produkcyjnej przebiega granica działki); starania o uzyskanie zgody Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. na użytkowanie części inwestycji, tj. nowych hal (ich wynajmowanie mogłoby stanowić stałe źródło finansowania bieżącej działalności spółki).

Rozpatrując złożony wniosek organ I instancji, dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego stwierdził, że sytuacja ekonomiczno-finansowa wnioskodawcy istotnie jest trudna. Odmówił jednak umorzenia zaległości ze względu na pozostałe kryteria przyznawania ulg (w tym przyczyny nieterminowej zapłaty zaległości podatkowej, gwarancje zapłaty zobowiązania podatkowego w zmodyfikowanym terminie, wpływ ewentualnego przyznania wnioskowanej ulgi na poprawę sytuacji wnioskodawcy) oraz uznaniowy charakter decyzji.

Relacjonując zarzuty odwołania DIS podał, że pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że aktualna sytuacja ekonomiczna podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony przy stwierdzeniu zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Motywując ten zarzut podniósł w szczególności, że aktualna sytuacja spółki została spowodowana przyczyną nagłą i niezależną od podatniczki, której nie mogła ona przewidzieć ani też jej zapobiec - zaprzestaniem kredytowania inwestycji przez Konsorcjum Banków, w efekcie czego planowana działalność nie mogła zostać rozpoczęta, co z kolei spowodowało brak przychodów z działalności. W ramach zaś realizowania uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej wskazano, że aktualne działania strony mają głównie na celu zapobieżenie całkowitej dekompletacji istniejącego majątku i dekapitalizacji technicznej poprzez jego zezłomowanie (stratę wynikającą z dekapitalizacji strona szacuje na min. 60 % wartości). Powyższe starania mają - w intencji strony - doprowadzić do sprzedaży przedsiębiorstwa w całości, co z kolei umożliwi uzyskanie najkorzystniejszej ceny i w konsekwencji pełniejsze zaspokojenie wierzycieli.

Rozważania własne DIS rozpoczął od przytoczenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dalej zacytowano orzeczenia NSA (z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 838/13 oraz z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12), wskazując, że użycie przez ustawodawcę ogólnych, nieostrych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych, jak np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in. Nieokreślenie katalogu przesłanek świadczących o wystąpieniu wspomnianych przesłanek wymaga od organu wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria i nie można ich utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika.

Następnie DIS podkreślił, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09).

W tym zakresie powinna niewątpliwie zostać uwzględniona w szczególności aktualna sytuacja ekonomiczna strony, przyczyny braku zdolności płatniczej uniemożliwiające w danym okresie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, charakter zaległości, a także to, czy ewentualne udzielenie ulgi będzie skutkować poprawą sytuacji ekonomicznej danego podmiotu.

Z kolei pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy również mieć na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organ podatkowy musi mieć także na uwadze względy społeczne. Obowiązek terminowego płacenia podatków wynika bowiem z samej ustawy, a podatnik nie może być pochopnie, w sposób nieprzemyślany uwolniony od tego typu zobowiązania. Podkreślenia wymaga ponadto, że rola organów podatkowych nie sprowadza się tylko do udzielania ulg podatkowych jednostkom znajdującym się w trudnej sytuacji, ale ich generalnym obowiązkiem jest egzekwowanie poszanowania prawa, a w tym zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1612/13).

Podkreślając, w dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, uznaniowy charakter decyzji umorzeniowych, wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. dopiero otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądanej przez podatnika ulgi (tak też NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09).

Przechodząc do rozpatrzenia wniosku strony, które obejmuje dwa etapy, tj. zbadanie istnienia przesłanek ustawowych oraz uznaniowy wybór rozstrzygnięcia w razie zaistnienia choćby jednej z nich, DIS wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują niezwykle trudnej sytuacji ekonomicznej strony, która została utworzona w 1995 r. celu wybudowania i eksploatacji nowoczesnej [...].

Przedstawiając na str. 6 - 7 zaskarżonej decyzji szczegółowe dane wynikające z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów finansowo-księgowych DIS podał m.in. że w badanym okresie (tj. na koniec 2012 r. oraz 2013 r.) spółka nie osiągnęła przychodów (jak również zysków) ze sprzedaży. Rok 2012 zakończyła stratą netto wynoszącą - [...] zł, natomiast rok 2013 - stratą wynoszącą - [...] zł. Wskaźniki ekonomiczne, wyliczone w oparciu o dane zawarte we wskazanych powyżej dokumentach finansowych, tj. bilansie oraz rachunku zysków i strat odbiegają od poziomów optymalnych. Trudną sytuację podmiotu potwierdzają także dane zawarte w zeznaniach CIT-8. Spółka posiada liczne zobowiązania, w tym w szczególności (według stanu na dzień 30 listopada 2013 r.): wobec innych podmiotów gospodarczych w łącznej kwocie [...] zł, a także bieżące zaległości w łącznej kwocie [...] zł, z czego największa kwota dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości w upadłości: [...] zł. Strona jest także zadłużona z tytułu kredytów i pożyczek na łączną kwotę [...] zł. Spółka posiada środki trwałe o łącznej wartości [...] zł, a także środki trwałe w budowie, a wartość wierzytelności zabezpieczonych na poszczególnych rzeczach wynosi łącznie [...] zł. Zabezpieczenia dokonane przez wierzycieli na majątku dłużnika stanowią kwotę [...] zł.

Odnosząc tak ustaloną (i wystarczająco udowodnioną, w związku z czym inne wnioskowane przez stronę dowody nie miały rozstrzygającego znaczenia dla sprawy) sytuację ekonomiczną podmiotu DIS wskazał, że problemy ekonomiczne - jakkolwiek mogą wskazywać na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika - nie stanowią samoistnej, wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej pomocy. Istotne są bowiem również inne okoliczności, w tym charakter zobowiązania podatkowego, przyczyny powstania zaległości czy prawdopodobieństwo istotnej poprawy kondycji finansowej podmiotu.

W tym kontekście zauważono w szczególności, że ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w żaden sposób nie przyczyni się do poprawy sytuacji ekonomicznej strony bowiem przedmiotowa zaległość stanowi znikomą część ogólnego zadłużenia spółki wobec Skarbu Państwa i innych podmiotów. Umorzenie przedmiotowych zaległości nie przyczyni się również do zwiększenia prawdopodobieństwa zawarcia korzystnej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w całości (bądź też technologicznie wyodrębnionych części). Strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy umorzeniem przedmiotowych zaległości a zawarciem takiej umowy. Ewentualne zastosowanie wnioskowanej ulgi nie spowoduje bowiem wstrzymania czynności egzekucyjnych, jak również nie zmniejszy zabezpieczeń ustanowionych na rzeczach ruchomych oraz hipotek.

Nadto, jak zauważył DIS, sprzedaż, do której odwołuje się strona, jest wydarzeniem przyszłym i niepewnym, nie wiadomo, czy w ogóle nastąpi i w jakim terminie oraz czy uzyskana cena będzie na tyle korzystna, że potwierdzi zasadność umorzenia zaległości podatkowych, tj. całkowitej i definitywnej możliwości dochodzenia przysługujących budżetowi państwa należności. Okoliczność o charakterze wysoko hipotetycznym nie może leżeć u podstaw udzielenia ulgi podatkowej.

Istotne jest także, w ocenie organu odwoławczego, że przedmiotowe zaległości dotyczą podatku od towarów i usług. Powstanie zaległości podatkowych w tym podatku nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które Spółka nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązania się z podstawowych obowiązków podatkowych wynikających z dokonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. terminowego odprowadzenia obliczonego podatku, który jest neutralny dla przedsiębiorcy z punktu widzenia ekonomicznego. Podatek od towarów i usług ma szczególny charakter - cenotwórczy i jako podatek pośredni wliczany jest w cenę sprzedawanych towarów lub wykonywanych usług. Powyższe oznacza, że podatnik sprzedając towar lub wykonując usługę w otrzymywanej należności - płaconej przez nabywcę - uzyskuje również środki finansowe na uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku do towarów i usług. Spółka miała obowiązek odprowadzić należny z tego tytułu podatek, po pomniejszeniu o podatek naliczony, na konto urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższych względów obowiązek ten nie zależy od wyników z działalności gospodarczej. Niewykonanie obowiązku podatkowego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na inne cele, niezgodne z ich pierwotnym przeznaczeniem. Jeżeli zatem strona nie odprowadzała uzyskanego podatku od towarów i usług, a jak sama przyznała regulowała za pomocą tych środków inne zobowiązania (w szczególności - według oświadczenia - pracownicze), to brak odprowadzenia należności do budżetu z tego tytułu nie można uznać za spowodowane zdarzeniem niezależnym od sposobu postępowania podatnika, na które podatnik nie miał wpływu. Było to świadome działanie podmiotu gospodarczego, wynikające z przyjętej strategii finansowej spółki (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 lutego 2014 r" sygn. akt I SA/Op 822/13).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą adwokat podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że aktualna sytuacja ekonomiczna podatnika i sposób jej powstania nie uzasadnia stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do skarżącej, zachodzi wyjątkowa sytuacja, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika, uzasadniająca zastosowanie w stosunku do niego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy analiza materiału dowodowego dostarczonego przez stronę w niniejszej sprawie, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że spółka z uwagi na trudną sytuację majątkową, w jakiej się znalazła na skutek nagłego, niezależnego od niej zdarzenia nie jest w stanie uregulować należnego podatku, co - zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych - stanowi podstawę przyjęcia zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Wobec tak sformułowanego zarzutu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej pełnomocnik strony zacytował orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10, w którym Sąd stwierdził, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu stanowiskiem, okolicznościami stanowiącymi "ważny interes podatnika" mogą być: znaczne pogorszenie sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie jego egzystencji (...). Jest to całokształt okoliczności dotyczącej sytuacji podatnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tą sytuację spowodowały. Przywołał także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/P 340/02, zgodnie z którym przez ważny interes podatnika należy uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. wskutek utraty możliwości zarobkowania czy też losowej utraty majątku.

Następnie autor skargi wskazał, że niewątpliwie, w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, a nie tylko kondycję finansową skarżącej, przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej została zrealizowana. Podkreślił, że sytuacja ekonomiczna spółki zaistniała na skutek zdarzenia losowego, niezależnego od niej. Przyczyny tej bardzo trudnej sytuacji należy upatrywać w zaprzestaniu finansowania inwestycji przez Konsorcjum Banków (powodem zaprzestania kredytowania przedsięwzięcia były rozliczne i coraz to nowe warunki stawiane przez banki, m.in. warunek zabezpieczenia finansowania inwestycji komplementarnej B Sp. z o.o. , których inwestor nie był w stanie spełnić), w efekcie czego planowana działalność nie mogła zostać rozpoczęta, co z kolei spowodowało brak przychodów z działalności, przy jednoczesnym wzroście kosztów finansowych związanych z obsługą kredytów.

Autor skargi zanegował także twierdzenie organów podatkowych dotyczące znaczenia wnioskowanej ulgi dla finansów strony i wskazał, że "w obliczu tak dużej ilości zobowiązań spółki A Sp. z o. o., umorzenie wskazywanej przez Spółkę zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł, bez wątpienia ma znaczenie".

Nawiązując do wymogu stosowania omawianej ulgi wyłącznie w wypadkach szczególnych, pełnomocnik strony podkreślił, iż nawet najbardziej zapobiegliwy i zorganizowany przedsiębiorca nie może przewidzieć, że jego projekt inwestycyjny, wymagający ogromnych nakładów finansowych, na etapie ukończenia go w 94%, nagle przestanie być kredytowany przez jedno z głównych źródeł jego finansowania. Skarżąca nie ponosi zatem winy w zaistnieniu trudnej sytuacji ekonomicznej, spowodowanej wspomnianym zdarzeniem.

W dalszych wywodach skargi wskazano (przywołując wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01), że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, jednakże uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W niniejszej sprawie to właśnie ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Nawiązując do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2015 r. odniósł się do twierdzenia DIS dotyczącego charakteru podatku od towarów i usług, który strona miała możliwość na bieżąco odprowadzać. W tym kontekście podkreślił, że zaległości objęte wnioskiem o umorzenie zaistniały w okresie, w którym była już prowadzona egzekucja z całego majątku spółki i strona nie miała faktycznej możliwości rozporządzania swoim majątkiem. Jednocześnie zauważył, że ustawodawca dopuścił możliwość umarzania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem organ był zobligowany do zbadania okoliczności powstania zaległości oraz realnych możliwości odprowadzenia podatku. Pełnomocnik strony zaakcentował także, iż stwierdzona w niniejszej sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika jest wystarczającą przesłanką uwzględnienia wniosku strony, gdyż ustawodawca nie uwarunkował zastosowania omawianej ulgi zaistnieniem obu przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na to pismo z dnia 6 lutego 2015 r. DIS stwierdził, że fakt, iż przedmiotowe zaległości dotyczą podatku od towarów i usług nie był okolicznością przesadzającą o odmowie udzielenia żądanej ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r.

Domagając się przyznania wspomnianej ulgi płatniczej (a także w późniejszych etapach postępowania) strona powoływała się na swoją niezwykle trudną sytuację ekonomiczną wywołaną niezależnymi od niej okolicznościami, na skutek których zaprzestano dalszego kredytowania prawie ukończonej inwestycji. Wyjaśniała także, że jej działania zmierzają do zapobieżenia sprzedaży pojedynczych składników majątku spółki, a środki pozyskiwane z komorniczej sprzedaży egzekucyjnej przeznaczane są na zaspokajanie należności pracowniczych.

DIS nie kwestionując trudnej sytuacji ekonomicznej skarżącej stwierdził, że jakkolwiek może ona wskazywać na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, to nie może stanowić samoistnej przesłanki przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż należy uwzględnić także charakter zobowiązania podatkowego, przyczyny powstania przedmiotowej zaległości, a także wpływ ulgi na poprawę kondycji ekonomicznej skarżącej.

Podstawę prawną zaskarżonej rozstrzygnięcia stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Natomiast "istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek)" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10, LEX nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 443/10, LEX nr 751533).

Jak już powyżej wspomniano pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134).

Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. – "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych".

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. – 2013 r. jest zgodna z prawem.

Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć należy od wskazania, że zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń, nie kwestionuje ich także strona skarżąca, która polemizuje jedynie z wywiedzionymi z nich konsekwencjami.

Organy podatkowe dokonały bowiem wnikliwej analizy zebranych w sprawie dokumentów obrazujących sytuację ekonomiczną strony, a wnioski wynikające z tych danych zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W oparciu o stosowną dokumentację księgowo-ekonomiczną, dane liczbowe, wskaźniki oraz zeznania CIT-8 wskazano m.in. na brak przychodów na koniec 2012 r. i 2013 r., ogromną wartość straty netto wygenerowanej na koniec tych lat, liczne zobowiązania wobec różnych podmiotów gospodarczych, wartość zabezpieczeń dokonanych na ruchomościach i nieruchomościach.

Mając na uwadze powyższe dane DIS przyznał, że sytuacja ekonomiczna strony jest niezwykle trudna i może wskazywać na zaistnienie przesłanki ważnego interesu skarżącej (na którą powoływała się wnioskodawczyni), ale nie stanowi samoistnej, wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Nie stwierdzając zatem zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika zaległość podatkową objętą wnioskiem o umorzenie właściwie oceniono jako znikomą wobec pozostałych zaległości strony. Zasadnie także wskazano, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zbycie przedsiębiorstwa jest zdarzeniem przyszłym i wysoce niepewnym, a umorzenie zaległości podatkowej nie przyczyni się do zwiększenia szans zawarcia korzystnej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w całości (bądź też technologicznie wyodrębnionych jego części). Nie będzie bowiem skutkować wstrzymaniem czynności egzekucyjnych, ani też nie zmniejszy zabezpieczeń ustanowionych na ruchomościach i nieruchomościach. Organ podatkowy wskazał także na pośredni charakter podatku, z tytułu którego zaistniała objęta wnioskiem o umorzenie zaległość podatkowa, która to okoliczność - jak słusznie zauważono w piśmie procesowym organu z dnia 6 lutego 2015 r. – nie była argumentem przesądzającym o odmowie uwzględnienia wniosku strony. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym skarżącej z dnia 14 stycznia 2015 r. przyznać trzeba, że istotnie ustawodawca nie wyłączył dopuszczalności umarzania zaległości w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak nie zawarł regulacji, która za obligatoryjną przesłankę umarzania nieodprowadzonego w terminie podatku od towarów i usług uznawałaby długotrwałe zajęcie egzekucyjne rachunków bankowych. Podobnie, jak nie stanowi takiej obligatoryjnej przesłanki akcentowana przez stronę niezależna od podatnika i niezawiniona przez niego przyczyna drastycznie trudnej sytuacji ekonomicznej. Przesłanka interesu publicznego została rozważona przez organ I instancji, a organ odwoławczy utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy podzielił pogląd, że przesłanka ta nie zaistniała.

W konkluzji skonstatować należy, że odmowa umorzenia zaległości skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r. poprzedzona została wyczerpującym ustaleniem i opisaniem kondycji ekonomicznej strony, które to ustalenia nie budzą zastrzeżeń skarżącej, jak i składu orzekającego. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i zasadnie wykazano, że nie zaistniała żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której wszelkie zarzuty okazały się bezpodstawne.