Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2172/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8ust. 2a, art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020r. nr 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. S.A. z/s w W. ("Bank", "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") do nabywanych usług obcych wspierających świadczenie usług własnych oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.

We wniosku Spółka wskazała, że jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2187 ze zm.). Na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego prowadzi działalność bankową. Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT"). Z perspektywy podatku VAT Bank świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane tym podatkiem (dalej "usługi własne"). Bank oferuje bankowość detaliczną, korporacyjną i inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewnia tym samym wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych.

Niekiedy w związku ze świadczeniem usług własnych na rzecz swoich klientów Bank nabywa specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi wyceny (dalej: "usługi obce"). Bank zleca wykonywanie usług obcych i uzgadnia z kontrahentami warunki ich świadczenia. Klienci akceptują warunki świadczenia usług obcych. Wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania usług obcych kontrahenci wystawiają bezpośrednio na Bank faktury zawierające kwoty podatku VAT (dalej "podatek naliczony").

Bank rozważa, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z klientami znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów usług obcych. Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Bank nie będzie naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży usługi obcej. W oparciu o zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej usługi obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej podatek naliczony.

W uzupełnieniu z 3 sierpnia 2020r. Bank wskazał, że zobowiązanie do pokrycia ceny usług obcych zasadniczo będzie zawarte w umowie dwustronnej pomiędzy klientem a Bankiem, np. umowie zlecenia świadczenia usług własnych, tzw. term sheecie lub promesie udzielenia finansowania. Dokumenty takie zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki świadczenia usług własnych, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, a także warunki cenowe i koszty związane z udzieleniem finansowania. Wśród kosztów będą wymienione koszty usług obcych oraz inne koszty związane z finansowaniem, które klient będzie zobowiązany ponieść, aby nabyć produkt bankowy. Dokumenty takie mogą także zawierać zasady wyboru podmiotu świadczącego usługi obce, np. poprzez przedstawienie ofert kilku podmiotów mających doświadczenie w określonego rodzaju transakcjach. W takiej sytuacji klient wybierać będzie kontrahenta, który najbardziej odpowiadać będzie jego wymaganiom. Klient może również samodzielnie wybrać kontrahenta i zaproponować go Bankowi, a wówczas Bank będzie akceptować wybór klienta, gdy dostawca usług obcych posiada odpowiednie doświadczenie (kontrahent musi wykazać się doświadczeniem w transakcjach określonego typu, dlatego jego wybór musi być uzgodniony z Bankiem). Zobowiązanie do pokrycia ceny usług obcych może być również zawarte w trójstronnej umowie świadczenia usług obcych pomiędzy Bankiem, klientem a kontrahentem. W odniesieniu do przyszłych kosztów usług obcych takie zobowiązanie może znaleźć się również w docelowej umowie świadczenia usług własnych. Każda z powyżej wymienionych umów będzie negocjowana przez klienta. Klient będzie mieć wpływ na warunki tych umów.

Umowy zlecenia dotyczyć będą powierzenia Bankowi świadczenia usług własnych - kredytu, obligacji korporacyjnych lub innego produktu bankowego, którego beneficjentem ekonomicznym jest klient. Umowa zlecenia zawierać będzie zakres obowiązków Banku, które podejmie przed zawarciem docelowej umowy o świadczenie usług własnych, jak również podstawowe lub brzegowe warunki transakcji, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, warunki cenowe, a także wymóg powołania kontrahenta oraz warunki takiego powołania (np. standard dokumentacji, zakres dokumentacji, zakres innych czynności świadczonych przez ten podmiot, przewidywany koszt, zasady jego powołania). Promesy udzielenia finansowania czy tzw. term sheet zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki transakcji, oczekiwane zabezpieczenia, oczekiwane zobowiązania i oświadczenia, warunki zawieszające transakcji, warunki cenowe (prowizje i koszty), zakres wymaganej dokumentacji, jej standard (LMA) oraz wymóg powołania kontrahenta oraz zasady jego powołania. Umowa o świadczenie usług obcych zawierać będzie natomiast w szczególności zobowiązanie kontrahenta do świadczenia usług obcych oraz zobowiązanie klienta do zapłaty wynagrodzenia za te usługi.

W odniesieniu do niektórych usług własnych Bank przewiduje możliwość zawarcia wstępnej umowy świadczenia tych usług, która zawierałaby zobowiązanie do zawarcia umowy świadczenia usług obcych, w określonym w takiej umowie zakresie (standard dokumentacji, przewidywany zakres dokumentów, zasady wyboru kontrahenta, wymóg akceptacji kontrahenta przez Bank) i zobowiązanie do pokrycia przez klienta kosztów takiej usługi obcej. W takim przypadku w docelowej umowie o świadczenie usług własnych ewentualnie znajdzie się ogólne zobowiązanie do poniesienia przez klienta przyszłych kosztów usług obcych, tj. kosztów usług wykonywanych przez kontrahenta po zawarciu przez Bank i klienta umowy o świadczenie usług własnych. Dotyczyć to może np. sytuacji gdy klient wyjdzie z inicjatywą zmiany dokumentacji, albo gdy wystąpi konieczność dostosowania dokumentacji do obowiązujących w przyszłości przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, zobowiązanie do poniesienia kosztów usług obcych alternatywnie może być zawarte w trójstronnej umowie o świadczenie usług obcych. Podmiot świadczący takie usługi będzie zasadniczo wybierany w drodze konkursu ofert, samodzielnie przez klienta, lub spośród podmiotów zaproponowanych przez Bank. Przy wyborze strony zamierzają kierować się profesjonalizmem i doświadczeniem takiego podmiotu, z dużym prawdopodobieństwem również ceną usług obcych.

Umowy o świadczenie usług własnych są zasadniczo odrębnymi umowami od umów o świadczenie usług obcych. W przypadkach, w których świadczenie usług obcych jest niezbędne dla świadczenia usług własnych na określonym standardzie, o określonym poziomie skomplikowania, konieczne jest jednak powołanie podmiotu świadczącego usługi obce. Zastosowanie zastrzeżenia dotyczącego rozliczania kosztów usług obcych przewiduje się zatem dla wszelkich umów/aneksów do umów dotyczących kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient, tj. poza przypadkami, gdy klient lub Bank na własną rękę korzystałby z usług kontrahenta.

Bank nie wyklucza przy tym sytuacji, gdy np. z powodu wycofania się klienta z transakcji, nieuzyskania zgody kredytowej lub z powodu niekorzystnych warunków rynkowych, świadczenie usług własnych nie powiodłoby się na warunkach akceptowalnych dla klienta. Tym niemniej, w takich sytuacjach klient poniósłby koszty świadczenia usług obcych, w zakresie w jakim zostały one wyświadczone. Klient będzie świadomy tego obowiązku, gdyż odpowiednie zastrzeżenie byłoby zawarte w przedstawionych wyżej umowach.

Kontrahent świadczący usługi obce przygotowywać będzie dokumentacje, opinie, raporty lub wnioski, które będą niezbędne, aby wyświadczyć usługi własne. Dlatego wraz z zakończeniem świadczenia przez kontrahenta usług obcych klient będzie obciążany kosztami tych usług. Odbywać się to będzie równolegle z wykonaniem przez Bank umowy świadczenia usług własnych (poniesienie przez klienta kosztów usług obcych może być w niektórych przypadkach warunkiem zawieszającym wykonanie usługi własnej). Przy czym jeśli usługa własna nie zostanie wykonana lub jej świadczenie zostanie przerwane (odstąpienie przez klienta od transakcji, brak warunków rynkowych), to klient będzie obciążany kosztami usług obcych, w zakresie w jakim zostały wykonane do dnia wycofania się klienta z transakcji. Klient będzie świadomy obowiązku poniesienia tych kosztów, mimo niedojścia transakcji do skutku, gdyż taki obowiązek wprost wynikałby z przedstawionych wyżej umów.

Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec Banku. Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać usługę obcą samodzielnie. Nabycie usługi obcej jest wyjątkowo istotne w trakcie procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Są to transakcje trudne i długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej, zróżnicowanej wiedzy i doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i zbudowania zaufania wielu interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia usługi własnej końcowe warunki wykonania usługi obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania usługi obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet).

Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu usługi własnej wraz z usługą obcą, jednak usługi obce nie są konieczne dla ogólnego funkcjonowania Banku. Usługi obce są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu usługi własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku, np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej.

Interes ekonomiczny w wykonaniu przez Bank usługi własnej wraz z usługą obcą wynika z natury relacji między Bankiem i klientem. Klient jako beneficjent ekonomiczny otrzymuje oczekiwane finansowanie, zaś Bank udziela finansowania i otrzymuje odsetki, opłaty, prowizje. Interes Banku i klienta obrazować może przypadek usług doradztwa prawnego (przykład przyszłej usługi obcej) - powołanie doradcy prawnego może być niezbędne, aby wykonać usługę własną, z uwagi na skomplikowanie transakcji, dopasowanie transakcji do specyficznych wymogów klienta, jego struktury kapitałowej, elementu prawa obcego, konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i profesjonalizmu, brak standardu umów, który Bank mógłby zaproponować klientowi etc. Bank zamierza świadczyć usługi własne na najwyższym poziomie, a tym samym niezbędne może być zabezpieczenie ryzyka prawnego, w tym zapewnienie zgodności dokumentacji, struktury transakcji z prawem, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń itd. Gdyby zatem nie zaangażowanie podmiotu świadczącego specjalistyczne usługi obce (przykładowo kancelarii prawnej), klient mógłby nie otrzymać finansowania. Bank nie będzie jednak zarabiać na usługach obcych - nie otrzyma marży za powierzenie świadczenia usług obcych kontrahentowi.

Bank nie będzie samodzielnie wykonywać na rzecz klientów usług obcych. Klient ma mieć zapewniony wpływ na warunki przedstawionych wyżej umów, zakres świadczonych usług obcych, może nie zdecydować się na określone usługi, może rozszerzyć ich zakres, może negocjować z kontrahentem postanowienia umowy o świadczenie usług obcych, w tym postanowienia cenowe. Klient może również powołać własnego doradcę, przy czym gdyby miał to być podmiot sporządzający dokumentację, to Bank chce mieć wpływ na powołanie takiego podmiotu, z uwagi na oczekiwany przez Bank profesjonalizm i doświadczenie danego kontrahenta. Wpływ klienta będzie wyznaczony granicami wynikającymi z tego, że Bank będzie podmiotem udzielającym finansowania czy organizującym finansowanie, i Bank będzie musiał zapewnić, żeby określone usługi obce były świadczone w sposób zapewniający prawidłowe świadczenie usług własnych. Z tego powodu Bank chce mieć wpływ na wybór kontrahenta. Bank sprawować będzie nadzór nad wykonywaniem usług obcych, jednak klient również będzie mieć wpływ na wykonywanie usług obcych przez kontrahenta, będzie weryfikować m.in. czy to, co zostało ustalone między stronami (klientem a Bankiem), zostało odzwierciedlone w dokumentacji. Ponadto, to klient zdecyduje, jaki będzie harmonogram transakcji, do kiedy kontrahent ma wykonać usługi obce.

Wykonanie usługi obcej będzie warunkiem sprzedaży klientowi produktu bankowego. Usługa obca zasadniczo polegać będzie na przygotowaniu określonej dokumentacji, do której zarówno Bank, jak i klient mogą mieć zastrzeżenia czy uwagi. Podmiot świadczący usługi obce (kontrahent) będzie odnosić się do tych zastrzeżeń lub uwag, poprzez ich uwzględnienie lub odrzucenie. Nie jest przy tym wykluczone, że Bank będzie posiadał w określonym zakresie licencję do wykorzystania rezultatów usług obcych. Za prawidłowość świadczenia usług obcych w ramach danej transakcji odpowiedzialny będzie jednak ostatecznie kontrahent jako autor/wykonawca usług obcych. Klient będzie natomiast odbiorcą usługi własnej wraz z usługą obcą. Usługa obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana, tj. Bank mógł sprzedać klientowi produkt bankowy, którego konsumentem będzie właśnie klient.

Bank ma możliwość bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdy usługi obce są wykorzystywane przez Bank do wykonywania usług, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem Bank zadał następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, że Bank sam otrzyma i wyświadczy usługę obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą usługi obcej Bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą należny podatek VAT (tzw. refakturę)?

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem usługi obcej Bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Banku, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, że Bank sam otrzyma i wyświadczy usługę obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą usługi obcej Bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą należny podatek VAT (tzw. refakturę).

Według Banku, w związku z nabyciem usługi obcej będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1). przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2). zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3). świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że w zdarzeniu przyszłym Bank będzie zaangażowany w obrót usługowy, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Bank będzie bowiem bezpośrednio - usługodawcą z tytułu usług własnych, zaś pośrednio - usługodawcą z tytułu usług obcych związanych ze świadczeniem usług własnych. Z całą pewnością opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do twierdzenia, że usługi własne lub usługi obce są transakcjami, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Banku, zasadniczym warunkiem identyfikacji "odpłatnego świadczenia usług", o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność, niezależnie od jej formy lub wysokości. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prezentuje szeroką definicję świadczenia usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie inne niż dostawa towarów. W efekcie, za "odpłatne świadczenie usług" podlegające opodatkowaniu VAT, w świetle wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy co do zasady uznać transakcję ekonomiczną, niezależnie od jej formy prawnej, której nie można uznać na gruncie ustawy o VAT za dostawę towarów i która przewiduje zapłatę w charakterze wynagrodzenia, należną od beneficjenta (konsumenta) danej usługi.

Wymóg odpłatności potwierdza także art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis wprost posługuje się pojęciem "zapłaty" (wszystkiego, co stanowi zapłatę), otrzymanej lub należnej od usługobiorcy, jak również pojęciem "ceny" za usługę świadczoną przez usługodawcę. Podstawą opodatkowania jest zgodnie z tym przepisem wymierne wynagrodzenie, które kupujący (usługobiorca) jest zobowiązany zapłacić sprzedającemu (usługodawcy). Jeśli więc obrót usługowy zakłada odpłatność, to zapłata za usługę z reguły powinna zawierać w sobie należny podatek VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie wzajemne między Bankiem i klientem, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako "odpłatne świadczenie usług", o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

- zaistnieje wyraźny stosunek zobowiązaniowy potwierdzony zawartą umową lub aneksem, w szczególności odrębnym zastrzeżeniem dotyczącym rozliczenia ceny usługi obcej;

- spełniony będzie warunek odpłatności, w szczególności w oparciu o powyższe zastrzeżenie klient będzie zobowiązany do pokrycia ceny usługi obcej (w kwocie brutto);

- wystąpi korzyść po stronie klienta jako ostatecznego konsumenta - klient nabędzie we własnym interesie jakościowy produkt bankowy.

Wystąpią więc wszystkie przesłanki do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. System podatku VAT zakłada obciążenie podatkiem konsumpcji towarów lub usług. Przy analizie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT kluczowa jest zatem perspektywa konsumenta. Bank dąży do zapewnienia klientom jak najwyższego poziomu usług własnych oraz wszechstronnej obsługi. Obowiązek opodatkowania usług obcych należy zatem oceniać z perspektywy oczekiwanych korzyści, za które klient zamierza zapłacić wynagrodzenie na podstawie umowy lub aneksu zawieranego z Bankiem. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje między klientem i Bankiem stosunek prawny, w ramach którego dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie umowne (obejmujące cenę usługi własnej i cenę usługi obcej) stanowić będzie dla klienta rzeczywistą wartość świadczenia (jakościowego produktu bankowego), to zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia szczególną fikcję prawną dla celów podatku VAT - zakłada ona, że podmiot, który danej usługi faktycznie nie wykonuje, ale formalnie bierze udział w jej świadczeniu, należy traktować jako nabywcę i sprzedawcę tej usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakłada zatem na pośrednika (formalnego usługobiorcę i usługodawcę) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wprowadzając jednocześnie instytucję tzw. refakturowania. W rezultacie, taki pośrednik zobowiązany jest udokumentować odsprzedaż usługi tzw. refakturą, co do zasady z zachowaniem tożsamości nabytej usługi oraz przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę, w szczególności właściwej stawki podatku VAT oraz należnej kwoty tego podatku (o ile usługa nie podlega zwolnieniu).

W ocenie Banku istnienie i stosowanie tzw. refakturowania jest ściśle związane z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności, czyli podstawowymi zasadami systemu podatku VAT. Zgodnie z zasadą proporcjonalności podatek VAT jako podatek konsumpcyjny powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towaru lub usługi, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce na etapach poprzedzających konsumpcję, np. w procesie dystrybucji usługi. Zgodnie natomiast z zasadą neutralności podatek VAT jest wymagalny po odjęciu kwoty podatku poniesionego w składnikach kosztów danego towaru lub usługi, np. kwoty podatku wymagalnej u pierwotnego usługodawcy. W konsekwencji, jeśli pośrednik (formalny usługobiorca i usługodawca) zobowiązany jest zapłacić podatek VAT w cenie zakupu usługi, której faktycznym odbiorcą jest podmiot trzeci, to taki pośrednik powinien na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zastosować tzw. refakturowanie. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie faktycznemu odbiorcy pokrycia ceny usługi (w kwocie brutto), bez nakładania ciężaru ekonomicznego tego podatku na pośrednika, który nie tworzy wartości dodanej.

Zdaniem Banku przedstawiona fikcja prawna znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. Jak wykazano wyżej, istotą transakcji z perspektywy klienta jest nabycie jakościowego produktu bankowego, tj. usługi własnej wraz z usługą obcą. Klient Banku jest zatem faktycznym odbiorcą tych dwóch usług. Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec Banku. Usługi obce są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu usługi własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie należy uznać, że Bank występuje w roli pośrednika (formalnego usługobiorcy i usługodawcy) zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Istnieje bowiem faktyczny, ekonomiczny związek między kontrahentem i klientem Banku, a pośrednictwo Banku efektywnie prowadzi do obciążenia podatkiem VAT konsumpcji klienta (niezależnie od tego, czy między klientem i kontrahentem są zachowane warunki lub formy określone odrębnymi przepisami prawa). Usługi obce, podobnie jak usługi własne, są wykonywane ze względu na interes ekonomiczny klienta, z uwzględnieniem jego specyficznej sytuacji finansowej. Działanie Banku spełnia zatem hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Bank będzie brać udział w świadczeniu na rzecz klienta usługi obcej, faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i formalnie odsprzedawanej przez Bank.

Spełniony będzie w szczególności warunek działania przez Bank "we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej". Bank będzie zlecać wykonanie usługi obcej i uzgadniać z kontrahentem warunki jej świadczenia, a zatem będzie działać "we własnym imieniu". Jednocześnie Bank będzie działać "na rzecz osoby trzeciej", tj. klienta. Klient będzie ostatecznym odbiorcą usługi obcej, tak samo jak będzie ostatecznym odbiorcą usługi własnej. Usługa własna i usługa obca, choć obiektywnie mają inną tożsamość i mogą być świadczone przez różne podmioty gospodarcze, to są ze sobą funkcjonalnie powiązane w oczach klienta. Trudno wyobrazić sobie wyświadczenie usługi własnej bez usługi obcej, w szczególności gdy finansowanie wynika z potrzeby restrukturyzacji zadłużenia klienta, bądź zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać usługę obcą samodzielnie.

Klient ma interes ekonomiczny w nabyciu usługi obcej. W ocenie Banku wspólne, obustronne zainteresowanie stron wykonaniem usługi obcej dla dobra danej usługi własnej nie przekreśla obowiązku zastosowania przez Bank art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Bank i klient przystępują do umowy lub aneksu w oparciu o indywidualne interesy, tym niemniej dążą przy tym wspólnie do wypracowania optymalnego, szerzej akceptowalnego rozwiązania, w szczególności uzyskania odpowiedniej jakości konkretnego produktu bankowego. Zdaniem Banku nadmiernie restrykcyjna i sprzeczna z normami obrotu gospodarczego byłaby taka interpretacja, która przez działanie podatnika "na rzecz osoby trzeciej", o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozumiałaby wyłącznie bezinteresowne działanie pośrednika. Należy więc uznać, że obowiązek tzw. refakturowania występuje wtedy, gdy finalny konsument korzysta z danej usługi w całości lub w części, a pośrednik z tej samej usługi nie korzysta lub korzysta z niej w części. Takie rozumienie potwierdza także doktryna podatkowa (przykładowo zob. Jabłoński Mariusz, "Powstanie obowiązku podatkowego w VAT przy refakturowaniu usług", LEX lub Militz Małgorzata, "Zawiłość refakturowania usług", LEX).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu usługi własnej wraz z usługą obcą, jednak usługi obce nie są konieczne dla ogólnego funkcjonowania Banku. Usługi obce są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu usługi własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku, np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Banku "na rzecz osoby trzeciej", nawet jeśli pewną korzyść z wykonania usługi obcej uzyska Bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej usługi własnej. Efektem usługi obcej będzie bowiem wykonanie usługi własnej dla korzyści klienta i w odpowiedzi na jego szczególne potrzeby.

Nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym klient nie będzie mieć interesu w pokryciu ceny usługi obcej. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie znalazłby zastosowania, gdyby to Bank (nie klient) był końcowym konsumentem usługi obcej. Tymczasem trudno wyobrazić sobie wyświadczenie usługi własnej bez usługi obcej. Klient nie tylko ma interes ekonomiczny w pokryciu ceny usługi obcej, ale jest także jej głównym beneficjentem jako konsument produktu bankowego.

Nie można także uznać działań Banku zgodnych z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT za pozorne lub zbędne. Biorąc udział w świadczeniu usług obcych Bank zapewnia sobie m.in. możliwość nadzoru nad warunkami świadczenia usług obcych towarzyszących usługom własnym. W praktyce rynkowej mogą występować przypadki, gdy kontrahenci wystawiają faktury z tytułu usług obcych bezpośrednio na klientów z pominięciem pośrednika (w takich sytuacjach pośrednik nie ma podstaw do zastosowania fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawienia tzw. refaktury). Niemniej jednak w razie wystawienia faktury bezpośrednio na Bank, tj. jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, Bank powinien zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawić fakturę na ostatecznego konsumenta, tj. klienta.

Istotne w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest także wprowadzenie odrębnego zastrzeżenia umownego dotyczącego pokrycia ceny usługi obcej przez klienta. Po pierwsze, Bank prowadzi działalność bankową, a więc usługi własne i usługi obce różnią się pod względem ich faktycznego wykonawcy (co jednak nie zwalnia Banku z obowiązku uznania siebie za formalnego usługodawcę z tytułu usług obcych z uwagi na fikcję prawną przyjętą w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Po drugie, wyodrębnienie usług obcych jest istotne pod kątem finansowym i zarządczym - taryfikacja i fakturowanie usług obcych leży po stronie kontrahenta, a Bank "przerzuca" cenę zakupu tych usług na klienta. Po trzecie, wprowadzenie odrębnego zastrzeżenia umownego wydaje się zbieżne z ogólnymi zasadami systemu podatku VAT, polskiego oraz wspólnotowego, gdyż co do zasady każdą usługę należy traktować jako odrębną i niezależną dla celów podatku VAT. Wskazówką może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., sygn. C-224/11, w którym Trybunał uznał usługę leasingu oraz świadczoną przez podmiot trzeci usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu za usługi zasadniczo od siebie odrębne. Podobna konkluzja wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015r. w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. C-42/14, w którym Trybunał ocenił, że świadczone przez podmioty trzecie usługi związane z zapewnieniem tzw. mediów należy uważać za odrębne od usług najmu. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe orzeczenia pozwalają na podobną wykładnię art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu usług własnych i usług obcych.

Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia usługi własnej końcowe warunki wykonania usługi obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania usługi obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet). Ponadto, usługi obce są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu usługi własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. Zasadne jest zatem prawne i ekonomiczne wyodrębnienie usług własnych i usług obcych, w szczególności określenie szczególnych zasad taryfikacji i fakturowania usług obcych.

Spełnione będą zatem przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wynikające zarówno ze ścisłej wykładni tego przepisu, jak i praktyki interpretacyjnej, w szczególności:

- przedmiotem tzw. refakturowania będą usługi - usługi obce;

- korzystającym z usługi obcej będzie klient jako konsument usługi własnej;

- umowa lub aneks będzie zawierać odrębne zastrzeżenie dotyczące usług obcych.

W konsekwencji, nawet jeśli usługi obce faktycznie będzie wykonywać podmiot trzeci, to zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT powinna w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązywać dla celów podatkowych fikcja prawna - należy przyjąć, że Bank sam otrzymał i wyświadczył usługę obcą. Na Banku ciążyć będzie zatem obowiązek wystawienia faktury z tytułu sprzedaży usługi obcej tak jakby Bank sam faktycznie tę usługę wykonał, tj. z zachowaniem tożsamości usługi obcej i przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez kontrahenta.

Następnie Spółka wskazała, że zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstaje, gdy dokonywane przez niego zakupy mają związek z czynnościami, których następstwem jest określenie kwot podatku należnego. Takie prawo przysługuje podatnikowi nawet wtedy, gdy część czynności, które podatnik zwykle wykonuje, nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest od tego podatku zwolniona. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może być w stanie właściwie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur (innych niż objęte art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) i alokować takie kwoty do kwot podatku należnego w związku z wykorzystywaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności efektywnie opodatkowanych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w związku ze świadczeniem usług własnych Bank zawierać będzie umowy lub aneksy, na podstawie których klient zobowiązany będzie do pokrycia ceny usługi obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. w kwocie zawierającej podatek naliczony. Jak uzasadniono w zakresie pytania nr 1 sprzedaż usług obcych będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, a tym samym Bank będzie zobowiązany do wystawiania faktur (tzw. refaktur) i wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług obcych.

Bank może jednoznacznie alokować podatek naliczony zgodnie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i ten przepis znajdzie zastosowanie właśnie w odniesieniu do zakupu i sprzedaży usług obcych. Usługa obca nabyta przez Bank od kontrahenta zostanie bowiem w całości wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi, tj. jej ciężar ekonomiczny zostanie w całości "przerzucony" na klienta. Powyższe oznacza, że nabycie i sprzedaż usługi obcej nastąpi odrębnie od działalności, w związku z którą odliczenie Bankowi zazwyczaj nie przysługuje lub przysługuje w części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Bank będzie zatem uprawniony zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego (z tzw. refaktury wystawionej przez Bank) o pełną kwotę podatku naliczonego (z faktury wystawionej przez kontrahenta) z uwagi na wyłączny związek kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą efektywnie opodatkowaną, czyli sprzedażą usługi obcej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2020r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za:

- prawidłowe - w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych przez Bank usług obcych, wspierających świadczenie usług własnych, oraz

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.

Dyrektor KIS powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Bank świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane tym podatkiem ("usługi własne"). Bank oferuje bankowość detaliczną, korporacyjną i inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewnia tym samym wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych.

Niekiedy w związku ze świadczeniem Usług Własnych na rzecz swoich klientów Bank nabywa specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi wyceny ("usługi obce"). Bank zleca wykonywanie usług obcych i uzgadnia z kontrahentami warunki ich świadczenia.

Bank rozważa, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z klientami znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów usług obcych. Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Bank nie będzie naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży usługi obcej. W oparciu o zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej usługi obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej podatek naliczony.

Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec Banku, Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać usługę obcą samodzielnie. Nabycie usługi obcej jest wyjątkowo istotne w trakcie procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Są to transakcje trudne i długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej, zróżnicowanej wiedzy i doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i zbudowania zaufania wielu interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia usługi własnej końcowe warunki wykonania usługi obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania usługi obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet).

Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu usługi własnej wraz z usługą obcą, jednak usługi obce nie są konieczne dla ogólnego funkcjonowania Banku. Usługi obce są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu usługi własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania usług obcych kontrahenci wystawiają bezpośrednio na Bank faktury zawierające kwoty podatku VAT.

Wątpliwości Banku dotyczą ustalenia, czy w opisanych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji, czy zobowiązany będzie do wystawienia na rzecz klienta faktury zawierającej należy podatek VAT (tzw. refaktury).

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że norma zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika, lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę).

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahenta, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r., poz. 1145 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zatem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony danej umowy mogą ustalić, co wchodzi w zakres umowy oraz jakie będą jej składowe elementy i w jakiej wysokości będą naliczane.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, istotą opisanej transakcji jest nabycie przez klienta usługi własnej Banku wraz z usługą obcą. Klient Banku jest faktycznym beneficjentem tych dwóch usług. Co do zasady, to klientom zależy na pozyskaniu usługi własnej oferowanej przez Bank, bezpośrednio której dotyczą usługi obce ( usługi doradztwa prawnego, usługi wyceny). Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych, w szczególności w sytuacji, gdy klient Banku (dłużnik z tytułu usługi własnej) wymaga podjęcia działania ze strony Banku, np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej.

Ekonomiczny ciężar wynagrodzenia należnego kontrahentom za wyświadczone usługi obce ponosić będą klienci. Zobowiązanie do pokrycia ceny usług obcych zasadniczo będzie zawarte w umowie dwustronnej pomiędzy klientem a Bankiem, np. umowie zlecenia świadczenia usług własnych, tzw. term sheecie lub promesie udzielenia finansowania. Dokumenty takie zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki świadczenia usług własnych, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, a także warunki cenowe i koszty związane z udzieleniem finansowania. Wśród kosztów będą wymienione koszty usług obcych oraz inne koszty związane z finansowaniem, które klient będzie zobowiązany ponieść, aby nabyć produkt bankowy.

Dokumenty takie mogą także zawierać zasady wyboru podmiotu świadczącego usługi obce np. poprzez przedstawienie ofert kilku podmiotów mających doświadczenie w określonego rodzaju transakcjach. W takiej sytuacji klient wybierać będzie kontrahenta, który najbardziej odpowiadać będzie jego wymaganiom. Podmiot świadczący takie usługi będzie zasadniczo wybierany w drodze konkursu ofert, samodzielnie przez klienta, lub spośród podmiotów zaproponowanych przez Bank.

Klient może również samodzielnie wybrać kontrahenta i zaproponować go Bankowi, a wówczas Bank będzie akceptować wybór klienta (kontrahent musi wykazać się doświadczeniem w transakcjach określonego typu, dlatego jego wybór musi być uzgodniony z Bankiem).

Zobowiązanie do pokrycia ceny usług obcych może być również zawarte w trójstronnej umowie świadczenia usług obcych pomiędzy Bankiem, klientem a kontrahentem. W odniesieniu do przyszłych kosztów usług obcych takie zobowiązanie może znaleźć się również w docelowej umowie świadczenia usług własnych. Każda z powyżej wymienionych umów będzie negocjowana przez klienta.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, klient ma zapewniony wpływ na warunki przedstawionych wyżej umów, zakres świadczonych usług obcych, może nie zdecydować się na określone usługi, może rozszerzyć ich zakres, może negocjować z kontrahentem postanowienia umowy o świadczenie usług obcych, w tym postanowienia cenowe. Klient może również powołać własnego doradcę, przy czym gdyby miał to być podmiot sporządzający dokumentację, to Bank chce mieć wpływ na powołanie takiego podmiotu, z uwagi na oczekiwany przez Bank profesjonalizm i doświadczenie danego kontrahenta. Wpływ klienta będzie wyznaczony granicami wynikającymi z tego, że Bank będzie podmiotem udzielającym finansowania czy organizującym finansowanie, i Bank będzie musiał zapewnić, żeby określone usługi obce były świadczone w sposób zapewniający prawidłowe świadczenie usług własnych. Bank sprawować będzie nadzór nad wykonywaniem usług obcych, jednak klient również będzie mieć wpływ na wykonywanie usług obcych przez kontrahenta, będzie weryfikować m.in. czy to, co zostało ustalone między stronami (klientem a Bankiem), zostało odzwierciedlone w dokumentacji.

Ponadto, to klient zdecyduje, jaki będzie harmonogram transakcji, do kiedy kontrahent ma wykonać usługi obce.

Kontrahent świadczący usługi obce przygotowywać będzie dokumentacje, opinie, raporty lub wnioski niezbędne do wyświadczenia przez Bank usług własnych. Wraz z zakończeniem świadczenia przez kontrahenta usług obcych klient będzie obciążany kosztami tych usług odbywać się to będzie równolegle z wykonaniem przez Bank usług własnych (poniesienie przez klienta kosztów usług obcych może być w niektórych przypadkach warunkiem zawieszającym wykonanie usługi własnej). Przy czym, gdy np. z powodu wycofania się klienta z transakcji, nieuzyskania zgody kredytowej lub z powodu niekorzystnych warunków rynkowych, świadczenie usług własnych nie powiodłoby się na warunkach akceptowalnych dla klienta, klient będzie obciążany kosztami usług obcych, w zakresie w jakim zostały wykonane do dnia wycofania się klienta z transakcji. Klient będzie świadomy obowiązku poniesienia tych kosztów, mimo niedojścia transakcji do skutku, gdyż taki obowiązek wprost wynikałby z przedstawionych wyżej umów.

Interes ekonomiczny w wykonaniu przez Bank usługi własnej wraz z usługą obcą wynika z natury relacji między Bankiem i klientem. Klient otrzymuje oczekiwane finansowanie, zaś Bank udziela finansowania i otrzymuje odsetki, opłaty, prowizje. Przykładowo, powołanie doradcy prawnego (kontrahenta) może być niezbędne, aby wykonać usługę własną, z uwagi na skomplikowanie transakcji, dopasowanie transakcji do specyficznych wymogów klienta, jego struktury kapitałowej, elementu prawa obcego, konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i profesjonalizmu, brak standardu umów, który Bank mógłby zaproponować klientowi itp. Bank zamierza świadczyć usługi własne na najwyższym poziomie, a tym samym niezbędne może być zabezpieczenie ryzyka prawnego, w tym zapewnienie zgodności dokumentacji, struktury transakcji z prawem, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń itd. Bank nie będzie jednak zarabiać na usługach obcych - nie będzie doliczać marży za powierzenie świadczenia usług obcych kontrahentowi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Banku "na rzecz osoby trzeciej". Bank będzie zlecać wykonanie usługi obcej i uzgadniać z kontrahentem warunki jej świadczenia, a zatem będzie działać "we własnym imieniu". Jednocześnie Bank będzie działać "na rzecz osoby trzeciej", tj. klienta. Klient będzie ostatecznym odbiorcą usługi obcej, tak samo jak będzie ostatecznym odbiorcą usługi własnej. Efektem usługi obcej będzie wykonanie przez Bank usługi własnej na rzecz klienta, w szczególności dostarczenia odpowiedniej jakości produktu bankowego, odpowiadającego potrzebom klienta. Usługa obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana, tj. Bank mógł sprzedać klientowi produkt bankowy, którego konsumentem będzie właśnie klient.

Zdaniem Dyrektora KIS, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym działanie Banku spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Bank będzie brać udział w świadczeniu usługi obcej, faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i odsprzedawanej klientom przez Bank. W konsekwencji, Bank powinien wystawić na rzecz klienta fakturę dokumentującą wynagrodzenie należne kontrahentom za wyświadczone usługi obce i zawierającą należny podatek VAT (refaktura). Stanowisko Banku w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Banku dotyczą również kwestii prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z nabyciem usługi obcej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z brzmienie cytowanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym podatkiem. Jak wskazano wyżej, Bank będzie zobowiązany do wystawiania faktur (tzw. refaktur) i wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług obcych. Usługa obca nabyta przez Bank od kontrahenta zostanie wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi (sprzedaż opodatkowana).

Zdaniem Banku, nadmiernie restrykcyjna i sprzeczna z normami obrotu gospodarczego byłaby taka interpretacja, która przez działanie podatnika "na rzecz osoby trzeciej", o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozumiałaby wyłącznie bezinteresowne działanie pośrednika. Należy więc uznać, że obowiązek tzw. refakturowania występuje wtedy, gdy finalny konsument korzysta z danej usługi w całości lub w części, a pośrednik z tej usługi nie korzysta lub korzysta z niej w części.

W analizowanej sprawie Bank i klient przystępują do umowy lub aneksu dot. świadczenia usług obcych w oparciu o indywidualne interesy, dążąc przy tym wspólnie do wypracowania optymalnego, szerzej akceptowalnego rozwiązania, w szczególności uzyskania odpowiedniej jakości konkretnego produktu bankowego. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, pewną korzyść wynikającą z wykonania usługi obcej uzyska również Bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej usługi własnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro wydatki dotyczące nabywanych od kontrahentów usług obcych związane będą z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku, to Bankowi będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu do orzeknięcia zgodnie z wnioskiem Skarżącej, zarzucając naruszenie:

- art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błąd w jego wykładni i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błąd w jego wykładni i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące brakiem jego zastosowania, podczas gdy z istoty refakturowania usług wynika ich bezpośredni związek z usługą świadczoną;

- art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błąd w ich wykładni i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące uznaniem, że należy zastosować proporcjonalne odliczenie VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego, treść zadanego pytania oraz przedstawione stanowisko (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy zakupione przez Bank usługi obce wykorzystywane są tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji, czy Bankowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu tych usług.

Mocą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak więc z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. kiedy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada nie zezwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Zatem obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W analizowanej sprawie Skarżąca (Bank) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane tym podatkiem (usługi własne). Niekiedy w związku ze świadczeniem usług własnych na rzecz swoich klientów Skarżąca nabywa specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi wyceny - usługi obce. Skarżąca zleca wykonywanie usług obcych i uzgadnia z kontrahentami warunki ich świadczenia. Klienci akceptują warunki świadczenia usług obcych i zgodnie z zawartą umową ponoszą ciężar wynagrodzenia należnego kontrahentom za wyświadczone usługi obce.

W wydanej w dniu 14 września 2020 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Skarżącej, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Skarżącej "na rzecz osoby trzeciej". Skarżąca będzie zlecać wykonanie usługi obcej i uzgadniać z kontrahentem warunki jej świadczenia, a zatem będzie działać "we własnym imieniu". Jednocześnie będzie działać "na rzecz osoby trzeciej", tj. klienta, na rzecz którego Skarżąca odsprzeda nabytą usługę obcą. Efektem usługi obcej będzie wykonanie przez Skarżącą usługi własnej na rzecz klienta, w szczególności dostarczenia odpowiedniej jakości produktu bankowego, odpowiadającego potrzebom klienta. Usługa obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana. Usługa własna i usługa obca, choć obiektywnie mają inną tożsamość i mogą być świadczone przez różne podmioty gospodarcze, to są ze sobą funkcjonalnie powiązane w oczach klienta.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym działanie Skarżącej spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Skarżąca będzie brać udział w świadczeniu usługi obcej, faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i odsprzedawanej klientom (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT). Przepis ten ustanawia szczególną fikcję prawną dla celów podatku VAT - zakłada ona, że podmiot, który danej usługi faktycznie nie wykonuje, ale formalnie bierze udział w jej świadczeniu, należy traktować jako nabywcę i sprzedawcę tej usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakłada zatem na pośrednika (formalnego usługobiorcę i usługodawcę) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wprowadzając jednocześnie instytucję tzw. refakturowania. W rezultacie, taki pośrednik zobowiązany jest udokumentować odsprzedaż usługi tzw. refakturą, co do zasady z zachowaniem tożsamości nabytej usługi oraz przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę, w szczególności właściwej stawki podatku VAT oraz należnej kwoty tego podatku (o ile usługa nie podlega zwolnieniu).

Jak wynika przy tym z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Skarżąca i klient przystępują do umowy w oparciu o indywidualne interesy, dążąc wspólnie do wypracowania optymalnego, szerzej akceptowalnego rozwiązania, w szczególności uzyskania odpowiedniej jakości konkretnego produktu bankowego.

Skarżąca sama wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że "nadmiernie restrykcyjna i sprzeczna z normami obrotu gospodarczego byłaby taka interpretacja, która przez działanie podatnika "na rzecz osoby trzeciej", o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozumiałaby wyłącznie bezinteresowne działanie pośrednika. Należy więc uznać, że obowiązek tzw. refakturowania występuje wtedy, gdy finalny konsument korzysta z danej usługi w całości lub w części, a pośrednik z tej samej usługi nie korzysta lub korzysta z niej w części. Takie rozumienie potwierdza także doktryna podatkowa (przykładowo zob. Jabłoński Mariusz, "Powstanie obowiązku podatkowego w VAT przy refakturowaniu usług", LEX lub Militz Małgorzata, "Zawiłość refakturowania usług", LEX)".

Tak więc refakturowanie jest możliwe nie tylko wówczas, gdy finalny konsument korzysta z danej usługi w całości, ale także wówczas gdy z usługi tej konsument korzysta tylko w części, gdyż w części z tej usługi korzysta też pośrednik.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu usługi własnej wraz z usługą obcą. Usługi obce są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu usługi własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Skarżącej, np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie - jak wskazała Spółka - "w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Banku "na rzecz osoby trzeciej", nawet jeśli pewną korzyść z wykonania usługi obcej uzyska Bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej usługi własnej. Efektem usługi obcej będzie bowiem wykonanie usługi własnej dla korzyści klienta i w odpowiedzi na jego szczególne potrzeby".

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że koszt zakupu usług obcych jest bezpośrednio związany tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną, tj. z odpłatnym świadczeniem tych usług na rzecz klienta. Skarżąca nie neguje faktu, że sprzedaż usług obcych jest związana ze sprzedażą usług własnych, jednakże - jej zdaniem - powyższe nie powinno mieć żadnego wpływu na ustalenie prawidłowego sposobu alokacji określonego w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności zwolnionych z VAT oraz w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

W świetle cytowanych przepisów, obowiązkiem Skarżącej jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności, w związku z którymi, odliczenie Skarżącej zazwyczaj nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku).

Skoro wydatki dotyczące nabywanych od kontrahentów usług obcych związane będą z czynnościami opodatkowanymi (w związku z dokonaną odsprzedażą na rzecz klienta usług obcych) oraz zwolnionymi od podatku (usługami własnymi), to Skarżącej będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów.

W analizowanej sprawie usługi obce wspierają świadczenie usług własnych Skarżącej, Skarżąca i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu usługi własnej wraz z usługą obcą. W opisie sprawy Skarżąca wskazała, że "Wykonanie usługi obcej będzie warunkiem sprzedaży klientowi produktu bankowego. Usługa obca zasadniczo polegać będzie na przygotowaniu określonej dokumentacji, do której zarówno Bank, jak i klient mogą mieć zastrzeżenia czy uwagi. Podmiot świadczący usługi obce (kontrahent) będzie odnosić się do tych zastrzeżeń lub uwag, poprzez ich uwzględnienie lub odrzucenie. Nie jest przy tym wykluczone, że Bank będzie posiadał w określonym zakresie licencję do wykorzystania rezultatów usług obcych. Za prawidłowość świadczenia usług obcych w ramach danej transakcji odpowiedzialny będzie jednak ostatecznie kontrahent jako autor/wykonawca usług obcych. Klient będzie natomiast odbiorcą usługi własnej wraz z usługą obcą. Usługa obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana, tj. Bank mógł sprzedać klientowi produkt bankowy, którego konsumentem będzie właśnie klient".

Nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącej, że w analizowanej sprawie nie istnieje związek pomiędzy zakupem usługi obcej a wyświadczeniem przez Skarżącą usługi własnej.

Niezrozumiały jest zarzut Skarżącej, że Dyrektor KIS zupełnie pominął treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując oceny prawnej okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Jak podkreślono w wydanej interpretacji indywidualnej, dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług obcych Skarżąca będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero, gdy Skarżąca nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, po jej stronie powstanie obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT). Stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie uznano zaś za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie Skarżącej, że zakup usługi obcej jest związany tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną (odpłatnym świadczeniem usług na rzecz klienta na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Nietrafiony jest również podany przez Skarżącą przykład, dotyczący odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie programu komputerowego do wystawiania polis ubezpieczeniowych, dokonanego przez podmiot świadczący usługi leasingu i dodatkowo działalność w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. Podany przykład dotyczy dwóch różnych usług, które nie uzupełniają się wzajemnie i nie są powiązane gospodarczo.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym istotą transakcji z perspektywy klienta jest nabycie jakościowego produktu bankowego, tj. usługi własnej Banku wraz z usługą obcą. Usługi obce wspierają świadczenie usług własnych Skarżącej, są niezbędne w związku z realizacją danej usługi własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Skarżącej, np. ze względu na pogorszenie się jego sytuacji finansowej. Usługi obce służą do wypracowania optymalnego rozwiązania i przyczyniają się do uzyskania odpowiedniej jakości produktu bankowego sprzedawanego przez Skarżącą, która to sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT.

Nabyte przez Bank usługi obce nie służą zatem wyłącznie klientowi Banku, ale również a może w szczególności Bankowi. Okoliczność, że zgodnie z umową proponowaną przez Bank, klient poniesie cały ekonomiczny ciężar usług obcych nie zmienia faktu, że nabycie usług obcych ma nie tylko bezpośredni związek z odsprzedażą usług obcych na rzecz klienta (w związku z czym podlega refakturowaniu), ale również ma bezpośredni związek z usługą własną Banku zwolnioną z podatku od towarów i usług (sprzedażą produktu bankowego). Innymi słowy nabyta przez bank usługa obca ma związek zarówno z usługą własną zwolnioną z podatku VAT, jak i z czynnością opodatkowaną w postaci odsprzedaży usługi obcej.

Skoro Skarżąca wykorzystuje usługi obce jednocześnie do transakcji gospodarczych, dających prawo do odliczenia (w związku z odsprzedażą usług obcych i ich refakturowaniem) i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli do transakcji zwolnionych (usług własnych – sprzedaży produktu bankowego), to przysługuje jej prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji zasadnie Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej o zastosowaniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych przez Bank usług obcych wspierających świadczenie usług własnych jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącej o prawie do odliczenia przez Bank pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów (dokumentujących nabycie usług obcych) jest nieprawidłowe.

Tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT uznać należy za bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.