Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 47/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,123,180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 11, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,b,c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 47/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r., sprawy ze skargi J.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] organ I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 202.945 zł. W uzasadnieniu decyzji zostało wskazane, że jedynym źródłem przychodów J.W. była działalność gospodarcza prowadzona pod firmą Przedsiębiorstwo "W" J.W.. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez J.W.. Organ I instancji podał, że podatnik zaliczył kwoty: 83.781,28 zł oraz 12.152,36 zł ujęte w ewidencji konta 751-5 "Różnice kursowe ujemne" jako koszt związany z otrzymaniem walut obcych. Podatnik nie otrzymał jednak zapłaty w walutach obcych, z tego też powodu nie mógł zastosować przepisów związanych z różnicami wynikającymi z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego uzyskania przychodu. Stanowi to wadliwość ksiąg. Zakwestionowana została również przez organ I instancji kwota 362.700,00 zł, jako wartość usług wykazanych w 12 fakturach wystawionych przez Z. S. Organ I instancji stwierdził, że w tym zakresie księgi podatkowe podatnika są nierzetelne. Zakwestionowana została również kwota 460.400,00 zł, jako wartość usług wykazanych przez K.K. w 11 rachunkach wystawionych na swoje nazwisko (231.000,00 zł) i 11 rachunkach wystawionych na nazwisko syna W. (229.400,00 zł). W tym przypadku organ I Instancji również stwierdził, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.W. zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, że organ I instancji pismem z dnia 16 kwietnia 2009r. (doręczonym w dniu 20 kwietnia 2009r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 24 kwietnia 2009r. pełnomocnik skierował pismo do organu zawierające zarzuty co do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 1 czerwca 2009r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 30 czerwca 2009r. Organ powinien zatem z uwagi na pojawienie się nowego materiału dowodowego ponownie skierować zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 122 w zw. z 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej w sprawie, niezważenie materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonanie arbitralnej oceny dowodów. Odnośnie tego zarzutu zostało w szczególności podniesione, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom J.W. oraz zeznaniom świadków, że W. i K.K., jak również Z.S. wykonali faktycznie swoje usługi za które wystawione zostały rachunki i faktury. Brak było wobec powyższego podstaw do obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne. Następny zarzut dotyczył naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w sposób precyzyjny w jakim zakresie księgi podatkowe Strony zostały uznane za nierzetelne. Ostatnim zarzutem było naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie przez organ II instancji. Z uwagi na podniesione zarzuty J.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu Instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania stwierdził, że nie jest prawdą, iż nie został wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Po wysłaniu zawiadomienia z dnia 16 kwietnia 2009 r. o zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie przeprowadzano już i nie gromadzono żadnych dowodów. Jedyną przesłanką przedłużenia postępowania była konieczność wszechstronnej analizy i oceny bardzo obszernego materiału dowodowego, zebranego już przed 16 kwietnia 2009 r. Organ II instancji podniósł następnie, że ponieważ umowy zawarte z podwykonawcami nie zawierały podstawowych informacji dotyczących zlecanych podwykonawcom i wykazanych przez tych podwykonawców prac, organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne. W efekcie wszczętego postępowania zostało ustalone, że zatrudnienie nie miało związku z sytuacjami "awaryjnymi" dotyczącymi zagrożenia wykonania robót wynikających z harmonogramów. Umowy zawierane były na koniec miesiąca na następny miesiąc. K. i W. K. powinni wystawiać faktury a nie rachunki. Nie prowadzili oni przy tym działalności gospodarczej, czego nie sprawdził J.W.. W. K. zeznał, że nie zawierał z J.W. żadnych umów i nie wykonywał na jego rzecz żadnych prac. Świadkowie zeznali przy tym, że na budowie widziano tylko K.K.. Brak wykonania prac uwidocznionych w rachunkach wynika również z protokołów odbioru robót podpisywanych przez inwestorów, kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Ustalenia zostały poczynione również na podstawie akt sprawy karnej dotyczącej K. i W. K. Odnośnie Z. S. stwierdzono, że nierealnym było wykonanie tych prac przez jedną osobę ze względu na pracochłonność, konieczność użycia sprzętu ciężkiego, którego Z. S. nie posiadał, a sprzęt taki był udzielany mu przez J.W.. Ponadto organ badał zestawienie kwot ujętych w fakturach z wartością robót wykonanych bądź z kwotami wypłacanymi pracownikom W. Umowy zawierane pomiędzy Z. S. a J. W. były nieracjonalne. Z. S. nie ponosił kosztów. To że bywał on na budowie wcale nie znaczy, że wykonał prace określone w wystawionych przez siebie fakturach.

W decyzji organu II instancji zostało także podkreślone, że organ I Instancji w sposób wszechstronny i obszerny zebrał materiał dowodowy, opierając się na różnych źródłach dowodowych: zeznaniach świadków, dokumentach, które tworzyły całościowy obraz przedmiotowej sprawy, a organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się w sposób wyczerpujący do każdego aspektu stanu faktycznego. Organ I instancji ocenił okoliczności sprawy przez pryzmat dowodów, które zostały zebrane w całym postępowaniu dowodowym. Racje zawarte w decyzji organu I instancji nie zostały podważone w treści odwołania. Skoro na podstawie ustalonego stanu faktycznego zostało stwierdzone, że Z.S. oraz K. i W. K. nie wykonali faktycznie prac za które zostały wystawione faktury i rachunki, to zapisy w księgach podatkowych J.W. należało uznać za nierzetelne. Organ I instancji wskazał również w jakim zakresie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do każdej faktury wystawionej przez Z. S. i każdego rachunku wystawionego przez K.K. tak imieniem własnym, jak i imieniem swojego syna W., podano numery kont na których zostały one zaewidencjonowane, jak również wskazano okresy, do których odnoszą się poszczególne faktury i rachunki. Nie został zatem naruszony art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z odmową zawieszenia postępowania i podkreślił, że okoliczność, czy K. i W. K. prowadzili działalność gospodarczą nie miała wpływu na przedmiotowe postępowanie i dlatego nie stanowiło to zagadnienia wstępnego dającego podstawę do zawieszenia postępowania.

Na powyższą decyzję J.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie prawdy materialnej w sprawie, niezważenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonanie arbitralnej oceny dowodów. Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne. Takie stwierdzenie zdaniem skarżącego nie jest prawdziwe, gdyż zakwestionowane prace zostały faktycznie wykonane. Organ nie obalił wobec powyższego rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżący podkreślił przy tym, że organy podatkowe korzystały także z danych ujętych w tych księgach i uznawały je wobec powyższego za rzetelne. Trzeci zarzut dotyczył naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w sposób precyzyjny, w jakim zakresie księgi podatkowe strony uznane zostały za nierzetelne. Ostatnim zarzutem było naruszenie art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to nastąpiło poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. Skarżący podkreślił, że aby wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, to muszą być w rzeczywistości faktycznie poniesione. Muszą być one dodatkowo poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy przychodem a poniesionym wydatkiem. Wszystkie te przesłanki zostały spełnione i skarżący mógł wobec powyższego zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów skarżący podważa ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe. Wskazał on, że organy podatkowe nie mogły wyciągać niekorzystnych dla skarżącego wniosków z faktu, że nie pamiętał on pewnych okoliczności. J.W. nie podał np. wynagrodzenia swoich pracowników, lecz nie było takiej potrzeby, gdyż lista płac znajdowała się w aktach sprawy. Nie można było również czynić Podatnikowi zarzutu, że nie pamiętał podwykonawców których propozycje ofertowe zostały odrzucone. Związane to było z upływem czasu oraz brakiem obowiązku przechowywania ofert. Organ zarzucał, że J.W. nie wyjaśnił, co to znaczy "ceny powszechnie obowiązujące". Brak jednak było dodatkowych pytań w tym kierunku. Organy podatkowe zarzuciły także J. W., że w umowach brak było w specyfikacji wskazania zakresu zlecanych robót. Podatnik jednak nie praktykuje takich zapisów w umowach, lecz jest to uzgadniane już na terenie budowy. Skarżący wskazał przy tym, że zaskakujące jest, że w odniesieniu np. do firm "K" i "A" okoliczność taka nie była kwestionowana i organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania prac przez te firmy na rzecz skarżącego.

Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie, w jakim ustaliły one, że prace wymienione w rachunkach wystawionych na nazwisko W. K. i K.K. nie zostały faktycznie wykonane. Stwierdził, że nieprawdą jest, iż nie sprawdził referencji i wiarygodności tych osób. Pozostawał on z nimi w stosunkach gospodarczych, o czym świadczą między innymi zeznania złożone przez W. i K. K. oraz wystawione rachunki. Skarżący podkreślił, że skoro W. K. był karany za składanie fałszywych zeznań, to nie można dać mu wiary, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz skarżącego. Okoliczność, że W. i K. K. nie prowadzili działalności gospodarczej wcale nie oznacza, że prace nie zostały przez nich wykonane. Skarżący nie miał podstaw do przypuszczania, że osoby, które wykonują na jego rzecz określone prace, faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej. Również okoliczność, że za wykonywane prace wystawiane były rachunki, choć ze względu na przekroczenie limitu do podmiotowego zwolnienia, powinny być wystawiane faktury VAT, wcale nie uzasadnia stwierdzenia, że prace nie zostały wykonane. Skarżący nie mógł wiedzieć o przekroczeniu tego limitu. W. i K. K. zatrudniali pracowników i możliwe jest w związku z tym, że byli oni w stanie wykonać wszystkie prace, choć organy podatkowe stwierdziły, że niemożliwym jest, aby dwie osoby mogły wykonać prace na które zostały wystawione rachunki. Nie można również zdaniem skarżącego z faktu, że odbiór prac był sporządzony na komputerze, zaś rachunki wystawiane były odręcznie twierdzić, że prace nie zostały wykonane. Skarżący posiadał bowiem formularze odbioru prac i formularzy tych używał. Zlecanie wykonania prac K. i W. K. było decyzją racjonalną i przemyślaną. Zatrudniając zewnętrzną firmę, J.W. nie miał problemu z pracownikami. Nie odpowiadał za ewentualne wypadki przy pracy, nie musiał płacić wynagrodzenia za czas urlopu pracownika, czy też niezdolności do pracy. Ponadto w okresie w którym zlecał te prace, brak było chętnych do podjęcia zatrudnienia, gdyż był to okres masowych wyjazdów za granicę. Skarżący miał wówczas dużo zleceń, a mało chętnych do pracy.

Odnośnie zarzutów co do niemożliwości wykonania prac przez Z. S. skarżący podniósł, że był on w stanie wykonać te prace, gdyż wykonywał je wspólnie z synem. Organy podatkowe czyniąc własne ustalenia wyliczały roboczogodziny oraz ilość dni roboczych, jak dla pracowników J.W., a tymczasem Z.S. nie był pracownikiem i mógł pracować w jakichkolwiek godzinach oraz nie był związany ilością dni roboczych. Wprawdzie Z.S. nie wskazał dokładnych rozmiarów wykonanych prac, lecz wskazał ją w sposób przybliżony. O tym, że Z.S. wykonał w rzeczywistości prace, które zostały przedstawione w wystawionych przez niego fakturach świadczy i to, że potwierdził on odbiór materiałów, co oznacza, że przebywał na budowie. Skoro nie był przy tym pracownikiem, to musiał być wykonawcą. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że od grudnia 2005 do marca 2006 nie wykonano robót związanych z kanalizacją. Wykonano jednak w tym czasie roboty drogowe, kanalizację oraz oświetlenia. Świadczy to o tym, że faktycznie Z.S. wykonywał prace przedstawione w fakturach. Organy podatkowe stwierdziły, że w lutym i marcu nie wykonywano montażu studzienek. Zakupiono jednak w tym okresie materiały które służą do budowy studzienek, co świadczy o błędnych ustaleniach organu w tym zakresie. To że był inny zakres umowy, a inny został wykonany oznacza tylko tyle, że strony zmieniły umowę, nie oznacza zaś, że prace nie zostały faktycznie wykonane. Zarzucając błędy w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, skarżący wskazał między innymi na okoliczność, że organy podatkowe przyjęły, iż Z.S. opisywał budowę studni, gdy tymczasem opisywał jej naprawę. Uszkodzenie i konieczność naprawy wyniknęła podczas budowy. Odnosząc się zaś do argumentacji organów podatkowych, że fakt uszkodzenia studni nie został nigdzie odnotowany stwierdził, że otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe i dodatkowe koszty nie mają znaczenia, dlatego ich nie ewidencjonuje (dotyczyło to braku sporządzenia notatek o zniszczeniu studni i uszkodzeniu syfonów przykanalików). Brak właściwego odczytania zeznań oraz praktycznej znajomości zależności pomiędzy przedsiębiorcami, oznacza zdaniem skarżącego brak merytorycznego przygotowania pracowników organów podatkowych do weryfikowania zakresu wykonanych prac. Organ powinien posłużyć się pracownikami, którzy znają się na specyfice prac drogowych. Skarżący podniósł, że faktycznie, gdy Z.S. wykonywał niektóre prace, to była konieczność pomocy ze strony pracowników J.W. z uwagi na konieczność wykorzystania ciężkiego sprzętu, którego Z.S. nie posiadał. Nie można jednak z tego wysnuwać wniosku, że te same prace były wykonywane równolegle przez Z. S. i pracowników J.W.. To że Z.S. nie udokumentował niektórych wydatków i nie odliczał podatku naliczonego, jest jego problemem, nie zaś J.W.. Prawdą jest przy tym, że Z.S. wykonywał prace przy pomocy swojego syna S. S. Syn mógł udzielić takiej pomocy ze względu na rozłożenie zajęć w szkole, zaś po zdaniu matury w ogóle miał już czas. Studiował bowiem w systemie zaocznym. Okoliczność, że Z.S. otrzymał wysokie wynagrodzenie nie rzutuje w żaden sposób na późniejsze zatrudnienie jego syna S. u J.W. za kwotę 800-900zł. Strony mają bowiem pełną swobodę w kształtowaniu stosunków umownych, w tym i wynagrodzenia. Skarżący mógł podejmować nawet błędne decyzje biznesowe, bo działa na swoje ryzyko i swój rachunek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W pierwszej kolejności, z ostrożności procesowej (z uwagi na brak zaskarżenia zarówno w odwołaniu jak i w skardze) odniósł się do kosztów zaewidencjonowanych w ramach konta nr 751-5 "Różnice kursowe – ujemne". Podtrzymał przy tym swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie otrzymał zapłaty w walutach obcych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny dowodów, organ II instancji podniósł, że umowy zawarte z podwykonawcami, protokoły odbioru robót, faktury i rachunki nie zawierały podstawowych informacji dotyczących zlecanych podwykonawcom i wykazanych przez tych podwykonawców prac. Dlatego przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Po przeprowadzeniu tego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że zawieranie umów ze Z. S. oraz K. i W K. nie było związane z "sytuacjami awaryjnymi" dotyczącymi zagrożenia wykonania robót, wynikających z harmonogramu. Umowy z tymi osobami na przestrzeni całego 2006 r. były zawierane w ostatnim dniu miesiąca na następny miesiąc. Zaznaczone zostało przy tym, że problem oceny wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie był przedmiotem bardzo skrupulatnego i dokładnego postępowania dowodowego, którego efekty znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Podkreślone zostały wobec powyższego jedynie pewne aspekty przeprowadzonej oceny dowodów. Już w miesiącu kwietniu 2006 r. wartości prac K. i W. K. przekroczyły limit kwot dających prawo do podmiotowych zwolnień z podatku Vat. Pomimo tego nadal wystawiali oni rachunki i to do końca 2006r. Organ podatkowy ponownie powtórzył, że o tym, iż prace nie były faktycznie wykonywane świadczą: brak prowadzenia działalności gospodarczej przez W. i K. K., zeznania W. K., że nie zawierał żadnych umów z J. W., zeznania świadków, że na budowie był tylko K.K., protokoły odbioru robót wykonanych przez przedsiębiorstwo J.W., podpisywane przez inwestorów kosztorysy ofertowe i powykonawcze. Dodatkowo zostało również wskazane, że nie dano wiary zeznaniom kierowników poszczególnych budów oraz zeznaniom J.W., bo nie tworzyły one logicznego, spójnego łańcucha z innymi dowodowymi w postaci dokumentów. Wskazano także na prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2008 r. (sygn. akt II K 589/08). Jak wynika z tego wyroku, W. K. został skazany za to, że w dniu 12 października 2007 r. w Krakowie podczas postępowania kontrolno-skarbowego (...), po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k. (....) złożył w trybie art. 285a § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa nieprawdziwe oświadczenia o własnym stanie majątkowym podając, iż na dzień 12 października 2008 r. nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Jednocześnie wyrokiem tym K.K. został skazany za to, że w okresie od 31 stycznia 2006r. do 29 grudnia 2006r. w Radziszewie oraz innych miejscowościach woj. małopolskiego, działając w krótkich odstępach czasu ze z góry powziętym zamiarem, podczas faktycznego animowania działalnością gospodarczą podmiotu "Zakład – W. K." z siedzibą w R. oraz między innymi podczas kontraktowania ze skarżącym podrobił w celu użycia za autentyczne poprzez złożenie podpisu obrazującego podpis W. K. umowy, protokoły odbioru robót budowlanych oraz rachunki na podstawie których skarżący wyliczył zakwestionowane przez organy podatkowe koszty ustalenia przychodu.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Z. S. organ II instancji stwierdził, że nie mógł on wykonać takiego zakresu robót, jaki wynikał z przedłożonych faktur i to nawet z pomocą swojego syna. Ustalając taki stan faktyczny wzięto przy tym pod uwagę pracochłonność przy wykonywaniu poszczególnych zadań, konieczność użycia ciężkiego sprzętu, którym Z.S. nie dysponował i korzystał w związku z tym ze sprzętu J.W.. Porównując ponadto wysokość otrzymanego wynagrodzenia przez Z.. o wynagrodzenia wypłacanego pracownikom J.W. należało stwierdzić, że brak było adekwatności i zasad racjonalnego planowania w transakcjach zawieranych pomiędzy Z. S. a J.W.. Świadczy o tym również i to, że nie wykazano dowodów ponoszenia przez Z.S. wydatków, co by pozwoliło mu odliczyć podatek naliczony od podatku należnego w przypadku podatku VAT. Zasada swobody umów nie może oznaczać akceptacji sposobu myślenia i układania stosunków gospodarczych sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również regułami zdrowego rozsądku. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do poszczególnych faktur związanych z budową kanalizacji. Nie negują one przy tym, że Z.S. był na budowach, lecz negują, że wykonał prace określone w wystawionych przez siebie fakturach. W kwestii robót uwidocznionych na konkretnych fakturach wystawianych przez Z.S. podkreślono, że sytuacją nierealną było wykonanie prac tam wskazanych, nawet biorąc pod uwagę pomoc syna. Świadczą o tym również zakresy czasowe wykonania prac uwidocznione w fakturach oraz konieczność użycia ciężkiego sprzętu.

Organy podatkowe ustaliły wobec powyższego, że rachunki wystawiane przez K.K. w imieniu własnym oraz swojego syna W. i Z. S. dotyczą robót, które faktycznie nie zostały wykonane. Wobec powyższego zapisy ich dotyczące nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Zatem księgi w tym zakresie należało uznać za nierzetelne. Nie doszło przy tym do naruszenia § 6 art. 196 Ordynacji podatkowej, gdyż do każdej faktury wystawionej przez K.K. oraz przez Z.S. w uzasadnieniu decyzji podano numery kont na których zostały one zaewidencjonowane, jak również wskazano okresy, do których odnoszą się konkretne faktury i rachunki. Nie można również mówić o naruszeniu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy postąpiły bowiem właściwie nie uznając wydatków uwidocznionych w rachunkach i fakturach jako kosztów uzyskania przychodów. Organy brały pod uwagę kwestię ich celowości oraz potencjalnej możliwości przyczynienia się poniesionego wydatku do osiągnięcia przychodu. Skoro jednak prace wskazane w tych rachunkach nie zostały wykonane, to nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Na zakończenie odpowiedzi na skargę podkreślono, że organ nie dokonał wykładni art. 353(1) k.c. contra legem, negując zasadę swobody umów. Powołano się przy tym na orzecznictwo NSA z którego wynika, że umowy cywilno-prawne i obowiązki stron umowy nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez Z.S. i rachunkach wystawianych przez K.K. nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy podatkowe zastosowały normę art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do J.W. z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe odnośnie każdej faktury wystawionej przez Z.S. i każdego rachunku wystawionego przez K.K.(fakt bowiem, że wszystkie rachunki wystawiał K.K. wynika z powoływanego wcześniej wyroku karnego, który zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiąże sąd administracyjny) , dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych rachunkach i fakturach, nie zostały faktycznie przez te osoby wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi opierają się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków oraz na podstawie zeznań i wyjaśnień strony. Skarżący podkreśla, że na podstawie tych zeznań i wyjaśnień, nie można było wyciągnąć takich wniosków i w konsekwencji dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

Analizując jednak całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte w szczególności na analizie dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez Z.S. oraz K. i W. K.. Organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny dowodów i stwierdziły między innymi, że porównując wartość prac przedstawionych w rachunkach wystawionych przez K.K .z wartością prac wykonanych przez pracowników J.W., wartość prac przedstawiona w rachunkach była zdecydowanie zawyżona. Organy podatkowe porównywały również kosztorysy powykonawcze z rachunkami wystawianymi przez K.K. i również na tej podstawie można było stwierdzić, iż prace określone w rachunkach nie mogły zostać wykonane. Organ wskazał także na konkretne rachunki z których wynika, że nie zgadzają się terminy wykonania prac ujęte w odbiorach powykonawczych z wystawianymi rachunkami. Również po analizie poszczególnych rachunków, organy podatkowe stwierdziły, że kilkakrotnie zdarzyło się, że wartość wynagrodzenia otrzymanego przez J.W. od inwestora za wykonane prace była niższa od zapłaconego przez niego za te prace wynagrodzenia na rzecz K. i W. K. Organy podatkowe ustaliły także, iż w tym samym czasie K. i W. K. wystawiali również rachunki innym podmiotom. Musieliby oni w takim wypadku dysponować wieloma pracownikami, skoro w tym samym czasie mieli świadczyć usługi na rzecz innych jeszcze przedsiębiorców. Co więcej, z rachunków wynika, że w tym samym czasie wykonywali różne prace na rzecz J.W.. Analizując część rachunków należałoby stwierdzić, że niektóre prace były wykonywane (np. remont uszkodzonych studzienek), choć brak jest jakichkolwiek zapisków w dokumentacji budowy, aby do takich prac miało dojść. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że przy tych samych pracach również pracowali pracownicy J.W. i wykorzystywany był do tego celu ciężki sprzęt stanowiący jego własność, gdyż K. i W. K. nie dysponowali takim sprzętem. Z kolei bez takiego sprzętu niemożliwym byłoby wykonanie prac, które na podstawie wystawionych rachunków mieli wykonać. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie jest możliwym, aby prace, które rzekomo mieli wykonać K. i W. K., mogły zostać wykonane przez jednego człowieka. Z zeznań bowiem W. K. wynikało, że nie wykonywał on na rzecz skarżącego żadnych prac. Organy podatkowe nie miały przy tym podstaw do przyjęcia, że zeznania te są niewiarygodne. Skarżący podważa te zeznania stwierdzając, że organy podatkowe nie mogły dać wiary zeznaniom W. K., gdyż był on karany za składanie fałszywych zeznań w innej sprawie. Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt skazania jakiejś osoby za składanie fałszywych zeznań, nie oznacza sam z siebie, że osoba taka w każdym innym postępowaniu również będzie fałszywie zeznawać. Niemożliwość wykonania prac jedynie przez K.K. została między innymi ustalona przy badaniu rachunku nr [...] i po złożeniu wyjaśnień przez J.W.. Przekonujące są ustalenia organów podatkowych, że gdyby faktycznie prace takie zostały wykonane, musiałoby przy nich pracować kilkunastu ludzi przez 30 dni bez przerw na niedziele i święta. Organy podatkowe zbadały również, że koszty robocizny wynikające z wystawionych rachunków są zdecydowanie wyższe, aniżeli wynagrodzenie pracowników J.W.. Sam J.W. podkreślił, że płacił podwykonawcom więcej, aniżeli powinien. Można zrozumieć, że faktycznie mogły wystąpić sytuacje nagłe i nieprzewidziane i nastąpiła w związku z tym konieczność zwrócenia się o pomoc do firm zewnętrznych, którym należało zapłacić zdecydowanie więcej, aniżeli gdyby prace takie wykonał sam J.W.. Nie może to być jednak reguła stosowana przez cały rok 2006. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, umowy z K. i W. K. zawierane były pod koniec każdego miesiąca na miesiąc następny. Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że działania takie nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Sam skarżący podniósł w skardze, że bardziej opłacało się zatrudnić firmę zewnętrzną, aniżeli odpowiadać za ewentualne wypadki na budowie swoich pracowników, czy też płacić za urlopy oraz zwolnienia lekarskie. Rozumowanie takie zdaniem Sądu byłoby racjonalne, gdyby większość osób wykonujących prace pochodziła z firm zewnętrznych. Tymczasem jak wynika z twierdzeń samej skargi, K i W. K. mieli zatrudniać maksymalnie 8 osób, zaś Z.S. pracował sam z pomocą syna. Oznacza to, że J.W. zdecydował się na zawarcie niekorzystnych umów wykonania pracy przez 10 pracowników, zaś sam zatrudniał ich kilkuset. Gdyby sytuacja była odwrotna, to uzasadnienie potrzeby zatrudnienia zewnętrznych firm na niekorzystnych warunkach z powodów podanych przez skarżącego powyżej, byłoby przekonujące. Ponadto z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów wynika, że porównując koszty wykonania prac przez pracowników J.W. z kosztami wykonania tych prac przez K. i W. K. i Z. S., brały one również pod uwagę wynagrodzenie, które J.W. wypłacał pracownikom nieobecnym z powodu choroby bądź urlopu. Już choćby ta okoliczność oznacza, że wyjaśnienia J.W. co do zawierania niekorzystnych umów, nie mogły być uznane przez organy skarbowe za przekonywujące. Kolejnym ważnym argumentem podnoszonym przez organy skarbowe, który miał świadczyć, że prace określone w rachunkach K. i W. K. nie zostały faktycznie wykonane było to, że K. powinni zacząć wystawiać faktury VAT, zamiast wystawianych rachunków. Powinno to nastąpić z uwagi na przekroczenie kwoty dającej prawo do podmiotowego zwolnienia z obowiązku VAT. Skarżący tłumaczy się, iż nie wiedział, że K. przekroczyli taką kwotę. Jest to niewiarygodne, gdyż to właśnie wysokość rachunków, które zostały jemu wystawione już świadczy o przekroczeniu tej kwoty. Powinien już wówczas zainteresować się, dlaczego nadal wystawiane są rachunki a nie faktury VAT. Tym bardziej, że jak sam skarżący stwierdził, bardziej korzystne było dla niego otrzymywanie faktur VAT, a nie rachunków.

W ocenie Sądu trafna jest także argumentacja organów podatkowych co do niemożności wykonania prac przez Z.S. W sposób logiczny organy podatkowe ustaliły, że niemożliwym byłoby wykonanie prac przedstawionych przez Z. S. i to nawet wówczas, gdyby pracował siedem dni w tygodni i przy pomocy syna. Skarżący podnosi, że Z.S. nie był związany czasem pracy, tak jak byli związani pracownicy J.W.. Jest to oczywiście prawdziwe stwierdzenie, jednak nie uwzględnia faktu, że Z.S. musiał korzystać ze sprzętu należącego do J.W. i obsługiwanego przez jego pracowników. Musiał być wobec powyższego zależny od czasu pracy pracowników skarżącego. Słusznie także organy podatkowe stwierdziły, że niemożliwym jest, aby istniała tak zdecydowana dysproporcja pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez pracowników skarżącego, a wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Z. S. za wykonanie analogicznych prac. Analizując rodzaj prac wykonywanych przez Z. S. organy prawidłowo stwierdziły, że były to prace wymagające zwykłej wiedzy i umiejętności wykonywania prac ogólnobudowlanych na budowie przez pracowników fizycznych. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również, że biorąc nawet pod uwagę większe niż przeciętnie doświadczenie, zaangażowanie i umiejętności Z.S., nie tłumaczy to skali dysproporcji między wyceną robót, jakie miałby on wykonać, a wyceną takich samych robót wykonywanych przez własnych pracowników skarżącego. Średnie miesięczne "wynagrodzenie" Z.S., według wystawionych przez niego faktur wynosiło przeciętnie około 33.000 zł. W granicach prawa organy podatkowe dokonały przy tym konkluzji, że postępowanie skarżącego byłoby zupełnie nieracjonalne i niemożliwe biorąc choćby pod uwagę zasady doświadczenia życiowego. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że przedsiębiorca może ponosić ryzyko gospodarcze, lecz działania skarżącego nie można uznać za ryzyko, lecz za świadomą działalność nastawioną na brak zysku. Można w tym miejscu powtórzyć stwierdzenie poczynione przy okazji badania zgodności z prawem przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny przez organy podatkowe odnośnie rachunków wystawionych przez K. K. Może się zdarzyć, że w poszczególnym miesiącu będzie istniała konieczność podjęcia niekorzystnej decyzji, lecz nie można przyjąć, że taka sytuacja istnieje permanentnie przez cały rok. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że niewiarygodne są twierdzenia Z.S., iż w pracach pomagał mu syn. Biorąc pod uwagę uczęszczanie przez niego do klasy maturalnej oraz dużą odległość od miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania prac przez Z. S., nie jest możliwym, aby taka pomoc była świadczona. Prawidłowo także organy podatkowe uznały, iż nawet przy pomocy syna, Z.S. nie byłby w stanie wykonać wszystkich prac opisanych w wystawionych przez siebie fakturach.

Powołane powyżej, zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny nie został ustalony tylko na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień oraz zeznań skarżącego. Zeznania te i wyjaśnienia nie były więc decydującymi dowodami na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Tymczasem skarżący kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych starał się zakwestionować właśnie prawidłową ocenę dowodów z zeznań i wyjaśnień. W skardze brak jest przy tym szerszej argumentacji, która zmierzałaby do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny pozostałych dowodów.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można przy tym jedynie podnieść, że o rzetelności przeprowadzonego postępowania świadczy również i to, że organy podatkowe początkowo zakwestionowały fakt wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych przez K. W. W następstwie natomiast wniesionych zastrzeżeń, po dokonaniu dodatkowej analizy materiału dowodowego, dokonały odmiennych ustaleń. Nie zostały przy tym zakwestionowane koszty wynikające z faktur wystawionych przez firmy "A" i "K". Oznacza to zdaniem Sądu, że organy podatkowe niezwykle sumiennie i starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe i po dokonaniu oceny dowodów, wyciągnęły słuszne wnioski.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych skarżącego należy stwierdzić, iż jest on niezasadny, albowiem protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli, który z kolei został doręczony skarżącemu i wobec do którego skarżący się ustosunkował. W protokole tym zawarto ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych stwierdzając, że księgi prowadzone były w 2006 r. nierzetelnie i wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ponieważ zaewidencjonowano w niej wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1766 ze zm.). Zostało w nim również precyzyjnie wskazane, które koszty uzyskania przychodów zostały zakwestionowane i w konsekwencji dlaczego księgi podatkowe w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358 / 04 (Przegl. Podat. 2005/9/56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) stwierdził, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Nie można zaprzeczyć stwierdzeniu, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

Sąd dokonał także kontroli prawidłowości odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu różnic kursowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn. zm.). Również i w tym zakresie Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych były prawidłowe. Skarżący nie otrzymał bowiem zapłaty w walutach obcych i nie mógł wobec powyższego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu różnic wynikających z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).