Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1330/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33d par. 2 pkt 1,2,6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...]) odmawiającą B. P. i W. P. (dalej określani jako strona lub podatnicy) wypłaty oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od depozytów gotówkowych w kwocie [...] zł. i [...] zł. wpłaconych na rachunek depozytowy jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i 2004 rok określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił W. i B. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a podatnicy jednocześnie wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2006 r. zwrócili się o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w wysokości [...] zł. celem wstrzymania jej wykonania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął wniesione w formie depozytu w gotówce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, a postanowieniem z dnia [...] r. wstrzymano wykonanie ww. decyzji do wysokości zabezpieczenia do dnia wydania ostatecznej decyzji. Ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą W. i B. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w wyniku rozpatrzenia wniosku podatników z dnia 10 kwietnia 2008 r. przyjęto wniesione w formie depozytu w gotówce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę zaś postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania w dniu [...] r. wydana została przez organ odwoławczy decyzja uchylająca decyzję organu I instancji. W dniu [...] r. wydana została kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. mocą której ponownie określono podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł. W związku z ustaleniem, iż kwotę depozytu należy pozostawić na rachunku urzędu skarbowego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przyjął wniesione w formie depozytu w gotówce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., a które to postanowienie nie zostało przez strony zaskarżone. Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Niemal w analogiczny sposób przebiegało postępowanie dotyczące określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Ww. decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w K,, a jednocześnie strona wnioskiem z dnia 13 czerwca 2006 r. zwróciła się o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w wysokości [...] zł. celem wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął wniesione w formie depozytu w gotówce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, natomiast postanowieniem z dnia [...] r. wstrzymano wykonanie ww. decyzji do wysokości zabezpieczenia do dnia wydania ostatecznej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał kolejną decyzję z dnia [...] r. określającą podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 r. w kwocie [...] zł., natomiast postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w wyniku rozpatrzenia wniosku pełnomocnika podatników przyjęto wniesione w formie depozytu w gotówce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania w dniu [...] r. wydana została decyzja uchylająca ww. decyzję organu I instancji, który następnie w dniu [...] r. wydał kolejną decyzję mocą której ponownie określono podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. W związku z ustaleniem, iż kwotę depozytu należy pozostawić na rachunku urzędu skarbowego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przyjął wniesione w formie depozytu w gotówce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., które to postanowienie nie zostało zaskarżone. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

W związku z wydaniem przez organ odwoławczy ww. decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył wniesione przez podatników w formie depozytu kwoty na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i 2004 oraz na zaległości z tytułu odsetek za zwłokę.

Pełnomocnik podatników pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnioskując o jego uchylenie i "pozostawienie depozytu skarbowego co najmniej do dnia uprawomocnienia się ostatecznej decyzji" w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004. Powyższe postanowienie z dnia [...] r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., natomiast w wyniku rozpatrzenia skargi wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/G1 615/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. zaskarżone postanowienie.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie organu I instancji w tej sprawie.

Ponadto w związku z ww. orzeczeniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. (Nr [...], Nr [...]) działając z urzędu stwierdził również nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...] ) wydanego na podstawie art. 33d § 1 i § 2 pkt 6, art. 33f § 1 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej w sprawie przyjęcia wniesionego w formie depozytu w gotówce, tj. w kwocie [...] zł. zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...]) wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...]) wydanego na podstawie art. 33d § 1 i § 2 pkt 6, art. 33f § 1 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej w sprawie przyjęcia wniesionego w formie depozytu w gotówce, tj. w kwocie [...] zł. zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...]) wraz z odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem z dnia 21 lipca 2011 r. pełnomocnik podatników zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zwrot zajętych i pobranych kwot [...] zł. oraz [...] zł. stanowiących zabezpieczenie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...], Nr [...]) wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zwrotu, co najmniej zaś od dnia [...]r.

Wezwaniem z dnia 14 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zwrócił się o uzupełnienie ww. wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. poprzez podanie rodzaju żądanych odsetek oraz podstawy prawnej takiego żądania. Pismem z dnia 16 maja 2012 r. pełnomocnik podatników poinformował, iż żądane odsetki od ww. kwot to odsetki karne, które wynikają z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawę prawną żądania stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy.

W wyniku przeprowadzenia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ww. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ) odmówił wypłaty oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od depozytów gotówkowych w kwocie [...] zł. i kwocie [...] zł. wpłaconych na rachunek depozytowy jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i 2004 rok określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i przyznanie racji skarżącym w zakresie złożonego wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. oraz o połączenie "zażalenia z dnia 4.06.2012 r. za L.dz. [...] jako integralnej całości mającej skutek w wydanym a uchylonym postanowieniu i umorzonym z dnia [...] r. nr [...]". W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w przedmiotowej sprawie "należy zająć się słusznością czy też niesłusznością żądań wniesionych przez stronę skarżącą we wniosku o zwrot niesłusznie zajętych depozytów skarbowych, ich rozksięgowania a następnie przeprowadzonej egzekucji". W ocenie pełnomocnika "z logicznego punktu widzenia" należy stwierdzić, "że jeśli wystąpiło zobowiązanie, które potem przestaje istnieć a następnie zwraca się niesłusznie zajęte środki finansowe to więc musi tu wystąpić "nadpłata" wobec czego próba interpretacji m. in. art. 72 § 1 czy też art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób przyjęty przez wydającego decyzje jest spojrzeniem mającym na względzie racje tego ostatniego, nie bacząc na interes strony skarżącej i to w majestacie zapadłych decyzji kończących sprawę". Według pełnomocnika podatników "każda podjęta czynność przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jest sama w sobie odrębna, nie mająca swych skutków płynących z podjętej pierwotnie czynności (uchylonej i umorzonej decyzji z dnia [...] r.)" i prowadzi jedynie do wyegzekwowania "wirtualnego" zobowiązania podatkowego od skarżących. W odwołaniu zwrócono także uwagę, że każda czynność podejmowana przez organy fiskalne musi następować w ramach zaufania do tych organów dlatego też powołanie się na okoliczność, iż "sprawa znajduje się w trakcie czy też przed rozpatrzeniem przez NSA" nie może być powoływana w kontekście odmowy "zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych pieniędzy od skarżących".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (Nr [...]) odmawiającą podatnikom wypłaty oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od depozytów gotówkowych w kwocie [...] zł. i [...] zł. wpłaconych na rachunek depozytowy jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i 2004 rok określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na przedmiot sprawy, którym był zwrotu "odsetek naliczonych do dnia zwrotu, co najmniej od dnia [...]r." i w tym kontekście akcentował, że pełnomocnik podatników twierdził, że "należy zająć się słusznością czy też niesłusznością żądań wniesionych przez stronę skarżącą we wniosku o zwrot niesłusznie zajętych depozytów skarbowych, ich rozksięgowania a następnie przeprowadzonej egzekucji". W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. dotyczy jedynie odmowy wypłaty oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od depozytów gotówkowych w kwotach: [...] zł. i [...] zł. wpłaconych na rachunek depozytowy jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i rok 2004 określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowił wpłacone przez podatników kwoty [...] zł. oraz [...] zł. zaliczyć na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 i rok 2004, jednocześnie odmawiając zwrotu pobranych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych określonych we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. na kwotę [...] zł. Następnie wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia 8 grudnia 2011 r. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. w części dotyczącej zwrotu należności i kosztów pobranych w toku postępowania egzekucyjnego postanowił odmówić zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 oraz kwot wyegzekwowanych w toku tych postępowań. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił uchylić w całości ww. postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (Nr [...]) z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy akcentował również, iż z akt sprawy (vide polecenie [...] z dnia [...] r.), wynika, że kwoty [...] zł oraz [...] zł - przechowywane na wniosek podatników na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w M. celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 zostały zwrócone na rachunek W. P..

Odnosząc się zaś do kwestii odsetek organ odwoławczy podkreślił, że pomimo dwukrotnego uchylenia decyzji wymiarowych przez organ odwoławczy, pełnomocnik podatników konsekwentnie wnosił o pozostawienie ww. kwot zabezpieczenia na rachunku depozytowym do czasu prawomocnego zakończenia prowadzonych postępowań i uchylenia zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji czego wydawane były postanowienia o przyjęciu depozytu, których podatnicy, mimo przysługującego im prawa nie kwestionowali. Organ odwoławczy akcentował ponadto, że również po wydaniu ostatecznych w toku instancji decyzji z dnia [...] r. (Nr [...] i Nr [...]), mocą których utrzymano w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 w treści zażalenia z dnia 14 grudnia 2009 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. pełnomocnik wniósł o pozostawienie depozytu skarbowego co najmniej do dnia uprawomocnienia się ostatecznych decyzji. Podkreślono, że wpłacone celem zabezpieczenia wykonania ww. decyzji przez podatników kwoty zostały ostatecznie zwrócone na rachunek bankowy W. P. ponieważ postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaconych na konto depozytowe kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 zostały uchylone przez organ drugiej instancji (vide postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]). Organ akcentował, że w konsekwencji powyższego w okresie, w którym powołane kwoty pozostawały na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy strony nie doszło ostatecznie do zaliczenia ww. kwot na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu bezspornie przyjąć należało, że w świetle powyższego sporne kwoty do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy podatnika stanowiły przyjęty - na wniosek strony celem zabezpieczenia wykonania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 - na mocy art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej depozyt.

Organ odwoławczy uznając żądanie pełnomocnika podatników za nieuzasadnione przywołał postanowienia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że za nadpłatę można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone- vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 B. Adamiak i inni Unimex 2011 str. 391 i 392). Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatników wynika z ostatecznych decyzji organu z dnia [...] r. (Nr [...], Nr [...]), mocą których utrzymano w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania ww. małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004. Organ odwoławczy akcentował również, iż wyrokami z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt: I SA/Gl 122/10 i I SA/Gl 123/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi podatników na ww. decyzje organu z dnia [...]r. oraz podkreślił, że niezależnie od powyższego na poczet ww. zaległości nie dokonano stosownych wpłat.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie kwoty wpłacone przez podatników na rachunek Urzędu Skarbowego w M. stanowiły do dnia ich zwrotu depozyt w rozumieniu art. 33d § 2 pkt 6 O.p. i wywoływały określone skutki prawne (tj. m. in. skutkowały wstrzymaniem wykonania zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji), nie mogą być zatem one równocześnie kwalifikowane - jak chciałby tego pełnomocnik jako nadpłata podatku. Celem przyjęcia depozytu nie jest bowiem realizacja zobowiązania podatkowego a jedynie zabezpieczenie wykonania decyzji określającej to zobowiązanie. Zdaniem organu odwoławczego zabezpieczenie zobowiązania podatkowego nie prowadzi i w ogóle nie może prowadzić do jego wykonania a tym samym zapłaty podatku, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą tej instytucji, której celem jest tylko ochrona interesu wierzyciela podatkowego poprzez zmniejszenie ryzyka nieuregulowania należności przez podatnika. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywoływał twierdzenia zawarte w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1124/09, w którym Sąd m. in. wywodził, że: "Niczym nie uzasadnione są twierdzenia skargi kasacyjnej, że wpłata depozytu przy złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia stanowiłaby wykonanie zobowiązania i jego wygaśnięcia. Nie ma bowiem podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego. Inna jest bowiem w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty". Podkreślić przy tym także należy dobrowolny charakter zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej, które następuje wyłącznie na wniosek podatnika, który samodzielnie proponuje organowi podatkowemu formę zabezpieczenia - w omawianym przypadku depozyt pieniężny.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują naliczenia jakichkolwiek odsetek, w związku z przyjęciem na rachunku depozytowym określonych kwot, nawet gdy zostaną one stronie zwrócone. Zdaniem organu w kontekście powyższego, powołanie się we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r., doprecyzowanym pismem z dnia 16 maja 2012 r. na art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym jest zupełnie nieuprawnione, bowiem powołane regulacje dotyczą wyłącznie oprocentowania nadpłat w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika jakoby ze względu na fakt, iż "decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego legła u źródeł późniejszych następstw i podejmowanych czynności przez jego samego zostaje wyrzucona z obrotu prawnego, a podjęte czynności umorzone (...) to racja leży po stronie skarżącej" organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie doszło do dwukrotnego uchylenia przez organ drugiej instancji postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaconych na konto depozytowe kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 (vide postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Znak: [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...]). Organ akcentował przy tym, iż konsekwencją powyższego nie jest jednak jak twierdzi pełnomocnik strony zmiana charakteru przechowywanych na rachunku depozytowym kwot. W ocenie organu z całą pewnością nie doszło bowiem w związku z wydaniem ww. postanowień do powstania nadpłaty, która dodatkowo skutkowałaby koniecznością naliczenia żądanych odsetek.

Zdaniem organu podobnie nieuprawnione są wnioski pełnomocnika, jakoby o wystąpieniu "nadpłaty" świadczył fakt, że kwoty zajęte na rachunku depozytowym zostały ostatecznie zwrócone podatnikowi. Nieuzasadniony jest także zarzut nieprawidłowej, mającej rzekomo na względzie racje jedynie organu podatkowego, wykładni art. 72 § 1 oraz art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ zwracał przy tym uwagę, iż treść art. 72 § 1 ww. ustawy definiującego pojęcie nadpłaty, wyklucza przyjęcie stanowiska skarżących, że w przedmiotowej sprawie kwoty przechowywane na rachunku depozytowym stanowiły nadpłatę, dlatego subiektywne przekonanie pełnomocnika, iż wykładni powołanego przepisu dokonano nie bacząc na interes strony jest nieuprawnione.

Końcowo organ zwracał uwagę, że ze względu na fakt, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło jedynie kwestii zasadności wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. dotyczącego oprocentowania depozytów gotówkowych w kwocie [...] zł. i [...] zł. wpłaconych na rachunek depozytowy jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i rok 2004, czynione w odwołaniu zarzuty "odmowy zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych pieniędzy od skarżących" czy też prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania jedynie w celu "wyegzekwowania wirtualnego zobowiązania podatkowego od skarżących" nie mają żadnego związku z kwestią odmowy wypłaty żądanych odsetek, zatem odnoszenie się do powołanych argumentów w niniejszej decyzji nie jest zasadne. Wreszcie odnosząc się do kwestii wniesionego przez pełnomocnika podatników zażalenia z dnia 4 czerwca 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego M. z dnia [...] r. Nr [...] (uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego postanowieniem z dnia [...] r. znak [...]) organ zauważał, iż dotyczyło ono kwestii zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego regulowanych odrębnymi przepisami, zatem dopatrywanie się związków miedzy tą sprawą a kwestią sporną nie jest uzasadnione.

W skardze do Sądu pełnomocnik B. P. i W. P. (dalej zwani skarżącymi) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (Znak [...]) i "przyznanie racji skarżącym" oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zwracając przy tym uwagę, iż kwoty przechowywane na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w M. celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 w dniu 24 kwietnia 2012 r. zostały zwrócone stronie. Pełnomocnik podkreślał przy tym, iż nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji bowiem naruszono przepisy prawa podatkowego i cywilnego i że "generalnie wiadomym jest, iż pieniądze pozostawione na kontach już z samej racji przetrzymywania ich, procentują w postaci odsetek od tzw. depozytów bankowych, więc w okresie ich przetrzymywania przez Urząd Skarbowy, kwota ta do momentu ich zwrotu ciągle wzrastała o naliczane a należne odsetki". W ocenie pełnomocnika "zgodnie z przyjętą doktryną prawo do pozyskiwania w ten sposób wartości pieniężnych ma właściciel depozytu" w związku z czym - ze względu na odmowę wypłaty spornej należności - doszło do bezpodstawnego wzbogacenia się dysponenta tego depozytu, tj. Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.".

Autor skargi poddał także pod wątpliwość słuszność nie uznania przez organy podatkowe kwot stanowiących depozyt skarbowy za nadpłatę, a końcowo wywodził, że tylko zapobiegliwość i sposób postępowania skarżących uchronił ich przed bankructwem i to z winy organów podatkowych oraz akcentował, że "mając na względzie powyższe jak i zasadę równości stron, którą między innymi gwarantuje Konstytucja należało postąpić jak w petitum sprawy."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż w jego ocenie wskazana podstawa prawna dochodzenia wypłaty odsetek za depozyty od 2006 roku jest prawidłowa. Ponadto pełnomocnik odwołując się do postanowień wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 615/10 podkreślał, iż depozyty zostały przyjęte z naruszeniem prawa tj. przepisów Ordynacji podatkowej w dawnym jej brzmieniu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Istota sporu sprowadzała się do oceny legalności i prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o odmowie wypłaty skarżącym oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od depozytów gotówkowych w kwocie [...] zł. i [...] zł. wpłaconych na rachunek depozytowy jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i 2004 rok określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

Ze skargi i z postępowania przed organami podatkowymi wynika, że strona skarżąca uważa, iż za przetrzymywane na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji ww. kwoty celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 należą się odsetki, oraz że wobec odmowy ich wypłacenia doszło do bezpodstawnego wzbogacenia dysponenta depozytu jakim jest Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

Z kolei organy podatkowe akcentowały, że to pełnomocnik skarżących konsekwentnie wnosił o pozostawienie ww. kwot zabezpieczenia na rachunku depozytowym do czasu prawomocnego zakończenia prowadzonych postępowań i pomimo dwukrotnego uchylania zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji czego wydawane były postanowienia o przyjęciu depozytu, których podatnicy, mimo przysługującego im prawa nie kwestionowali. Organ odwoławczy akcentował ponadto, że również po wydaniu ostatecznych w toku instancji decyzji z dnia [...] r. utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 pełnomocnik wniósł o pozostawienie depozytu skarbowego co najmniej do dnia uprawomocnienia się ostatecznych decyzji. Organy podkreślały, że wpłacone celem zabezpieczenia wykonania ww. decyzji przez podatników kwoty zostały ostatecznie zwrócone na rachunek bankowy strony, a to z uwagi na to, że postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaconych na konto depozytowe kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 zostały uchylone przez organ odwoławczy. Organ akcentował, że w konsekwencji powyższego w okresie, w którym powołane kwoty pozostawały na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy strony nie doszło ostatecznie do zaliczenia ww. kwot na poczet zaległych zobowiązań podatkowych oraz że z uwagi na to sporne kwoty do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy podatnika stanowiły przyjęty - na wniosek strony celem zabezpieczenia wykonania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 - na mocy art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej depozyt, co do którego przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują naliczania jakichkolwiek odsetek, nawet gdy depozyt zostaje stronie zwrócony. W zakresie podstaw prawnych żądania wypłaty odsetek wskazanych przez pełnomocnika stron (art. 78 § 3 pkt. 3 lit.c) i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe akcentowały, że odnoszą się one wyłącznie do oprocentowania nadpłaty w rozumieniu ww. ustawy, która to nadpłata w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organów podatkowych.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do stanowiska strony dotyczącego stawianych zarzutów, które w skardze nie zostały jednak doprecyzowane poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, a jedynie wyrażone generalnymi twierdzeniami, iż wiadomym jest, "że pieniądze pozostawione na kontach już z racji przetrzymywania ich procentuję w postaci odsetek od tzw. depozytów bankowych, więc w okresie ich przetrzymywania przez Urząd Skarbowy, kwota ta do momentu ich zwrotu ciągle wzrastała o naliczone a należne odsetki" oraz że mamy do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem dysponenta depozytu. Ponadto wskazać należy, że strona skarżąca kwestionowała twierdzenie organów podatkowych, iż depozyt skarbowy nie jest nadpłatą i że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła. Strona skarżąca domagała się także wyjaśnienia na jakiej podstawie organ przetrzymywał przez 6 lat depozyt w wysokości [...] zł., a obecnie odmawia zwrotu odsetek.

Mając na uwadze powyższe przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

§ 2. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Z kolei zgodnie z przywołanym przez stronę art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a z kolei zgodnie z § 3 art. 78 ww. ustawy oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

§ 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Ponadto skoro sporne odsetki mają związek z zabezpieczeniem wskazać należy, że zgodnie z art. 33d O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) depozytu w gotówce.

Mając na uwadze zarzuty i przedmiot sporu przyjdzie wskazać, iż do przyjęcia depozytu w ww. kwotach doszło w 2006 roku, a co miało związek z pierwotnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającymi skarżącym podatnikom zobowiązania podatkowe za lata 2003 i 2004. W ocenie Sądu dla oceny legalności zaskarżonej decyzji bez znaczenia jest podnoszona przez stronę przewlekłość postępowania podatkowego jak i to, że decyzje organu pierwszej instancji były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy. Podkreślić przy tym trzeba, iż strona skarżąca zarówno po wydaniu pierwszych, jak i kolejnych decyzji określających zobowiązania podatkowe cały czas wnosiła o pozostawienie ww. kwot zabezpieczenia na rachunku depozytowym do czasu prawomocnego zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych. Strona skarżąca nie kwestionowała przy tym podejmowanych w przedmiocie zabezpieczenia rozstrzygnięć.

Co jednak ważniejsze nawet po wydaniu ostatecznych w toku instancji obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...] oraz Nr [...]) w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 strona wnosiła nadal o pozostawienie depozytu skarbowego co najmniej do dnia uprawomocnienia się ostatecznych decyzji.

Co więcej wpłacone tytułem zabezpieczenia wykonania decyzji określających zobowiązanie podatkowe ww. kwoty zostały ostatecznie zwrócone na rachunek bankowy skarżącego W. P., a to z uwagi na to, że postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaconych na konto depozytowe kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 zostały uchylone przez organ drugiej instancji (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...]). Powyższe oznacza m. in., że w okresie, w którym ww. kwoty od których skarżący domagają się odsetek pozostawały na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy strony nie doszło ostatecznie do zaliczenia tych kwot na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Tym samym kwoty od których wypłaty odsetek domaga się strona skarżąca do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy podatnika W. P. stanowiły w istocie cały czas depozyt przyjęty - na wniosek strony celem zabezpieczenia wykonania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu kwoty te nie stanowiły nadpłaty, za którą można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Skoro w rozpatrywanym przypadku zobowiązania skarżących za 2003 rok i 2004 rok wynikają z ostatecznych ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. to nie można mówić o nadpłacie, czyli sytuacji w której świadczenie podatkowe było by świadczeniem nienależnym lub było by wyższe od świadczenia należnego. Wskazać także należy, iż nieprawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt: I SA/Gl 122/10 i I SA/Gl 123/10) oddalono skargi podatników na ww. decyzje z dnia [...] r. (Nr [...], Nr [...]).

Zauważyć także przyjdzie to, że na poczet zaległości podatkowych za 2003 r. i 2004 r. nie dokonano stosownych wpłat.

Jak już zaznaczono ww. kwoty wpłacone przez podatników na rachunek Urzędu Skarbowego w M. stanowiły do dnia ich zwrotu depozyt w rozumieniu art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej i odniosły, co zresztą potwierdza pełnomocnik w skardze określone skutki (wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji oraz brak egzekucji). Trudno zatem zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, iż ww. kwoty należało by zaklasyfikować jako nadpłaty podatku. Sam depozyt (w rozpatrywanym przypadku w formie pieniężnej zaproponowanej prze samą stronę) nie stanowi realizacji zobowiązania podatkowego a ma jedynie służyć zabezpieczeniu wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu nie sposób zatem zgodzić się z zasadnością żądania strony skarżącej wypłaty odsetek od ww. kwot depozytu, a które to żądanie miało by znajdować oparcie w postanowieniach art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a co pełnomocnik potwierdził także na rozprawie. Cytowane wyżej regulacje dotyczą przecież wyłącznie oprocentowania nadpłat w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a która to nadpłata ze względów już wyrażonych, w tym z uwagi na ostateczność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie wystąpiła.

Na ocenę legalności kontrolowanej decyzji nie mogły mieć także wpływu powoływane przez pełnomocnika okoliczności dotyczące postępowania w zakresie przyjętego depozytu, w tym uchylanie postanowień dotyczących przyjęcia depozytów i w konsekwencji zwrot wpłaconych kwot na rachunek bankowy jednego ze skarżących. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska pełnomocnika skarżących, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadpłata, a czego konsekwencją winna być wypłata odsetek.

Dla oceny legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia istotne znaczenia ma także to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują naliczenia jakichkolwiek odsetek, w związku z przyjęciem na rachunku depozytowym określonych kwot, nawet gdy kwoty depozytu zostaną stronie zwrócone. Tym samym należy przyznać rację organom podatkowym i stwierdzić brak podstaw prawnych do orzekania przez organy podatkowe o odsetkach od depozytów przyjętych jako zabezpieczenie.

Zdaniem Sądu bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają także przywoływane przez pełnomocnika generalne zasady dotyczących oprocentowania depozytów bankowych oraz wywody, że "zgodnie z przyjętą doktryną prawo do pozyskania w ten sposób wartości ma właściciel depozytu". Z uwagi na stanowisko strony skarżącej zaakcentowania zdaniem Sądu wymaga to, że organy podatkowe są obowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa, w tym regulacje Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że pełnomocnik nie wskazał przepisów prawa, które pozwalały by na zastosowanie do przedmiotowej sprawy postanowień prawa cywilnego, a co z uwagi na charakter sprawy musiało pozostać poza zakresem szerszych rozważań i analiz Sądu. Niewątpliwie jednak brak podstaw prawnych do orzekania w spornym przedmiocie.

W ocenie Sądu także argumentacja skargi oparta na zapisach art. 33 d § 2 pkt 1 i pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie mogła odnieść pożądanego skutku, a to już tylko dla tego, że ww. przepisy nie stanowiły podstawy dla zastosowanego w sprawie zabezpieczenia.

Bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje także to, iż w analizowanej sprawie doszło do dwukrotnego uchylenia przez organ odwoławczy postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaconych na konto depozytowe kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 (ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.). Powyższe nie zmieniło bowiem charakteru przechowywanych na rachunku depozytowym kwot, w tym przede wszystkim nie doszło do nadpłaty, która skutkowała by wypłatą odsetek. Podkreślić przyjdzie, że w ocenie Sądu wpłata depozytu w gotówce w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z wpłatą dokonaną przez podatnika w ramach wykonania nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a tylko taka wpłata, w razie uchylenia tej decyzji nieostatecznej w całości lub w części, stanowiłaby nadpłatę jako podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie.

Przypomnienia wymaga wreszcie to, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest wyodrębnionym trybem postępowania, do którego pozostałe przepisy tej ustawy mają zastosowanie, jeżeli ustawodawca wyraźnie tak stanowi. Zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie w tym przepisie wskazanej. Wybór jednej z tych form zależy wyłącznie od uznania strony. Konsekwencją przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę jest wstrzymanie wykonania decyzji do wysokości zabezpieczenia (art. 224a § 1 pkt 1 O.p.), a w razie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych, za okres zabezpieczenia (wstrzymania wykonania decyzji) nie nalicza się odsetek za zwłokę. Decydując się na taki sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podatnik nie musi dokonywać zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie naraża się na wszczęcie postępowania egzekucyjnego z urzędu i nie ma obawy co do ewentualnego naliczenia odsetek za zwłokę w razie wstrzymania wykonania decyzji w innym trybie. Można więc stwierdzić, że jest to najmniej dolegliwa dla podatnika forma zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa w zakresie prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego. W związku z tym tylko w razie powstania nadpłaty, która już w chwili zapłaty jest świadczeniem nienależnym, ustawodawca uznał prawo do jej oprocentowania, ale tylko w sytuacjach ściśle w ustawie wskazanych (art. 78). Podkreślenia wymaga także to, że skoro ustawodawca nie odniósł przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania do przepisów dotyczących powstania nadpłaty, to w takiej sytuacji nie można mówić o luce; jest to bowiem działanie świadome i musi być poczytywane za regulację negatywną (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1992 r. sygn. akt I PZP 36/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 182).

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.