Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 35/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 19 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.7.2021.24.U08.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 listopada 2021 r., po rozpoznaniu odwołania T. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r.

Zgodnie z aktami sprawy NUS stwierdził, że podatnik:

- w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r. odliczył podatek naliczony w innych wysokościach niż wynika to z ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. według rejestru: wartość nabyć netto wynosiła 240.344,71 zł, wartość podatku VAT 47.924,90 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto 239.445,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 47.718,00 zł - czyli w deklaracji VAT-7 zaniżono wartość nabyć netto o kwotę 899,71 zł, podatek VAT o kwotę 206,90 zł,

- za luty 2015 r. według rejestru: wartość nabyć netto wynosiła 789.030,43 zł, wartość podatku VAT 180.919,72 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto 784.134,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 179.794,00 zł - czyli w deklaracji VAT-7 zaniżono wartość nabyć netto o kwotę 4.896,43 zł, podatek VAT o kwotę 1.125,72 zł,

- za marzec 2015 r. według rejestru: wartość nabyć netto wynosiła 170.701,58 zł, wartość podatku VAT 38.209,77 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto 152.269,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 33.970,00 zł - czyli w deklaracji VAT-7 zaniżono wartość nabyć netto o kwotę 18.432,58 zł, podatek VAT o kwotę 4.239,77 zł, czego Strona nie kwestionuje;

- w okresie od stycznia do marca 2015 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 103.736,72 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia artykułów spożywczych: Tchibo Family, cukierków, soków, pepsi, sera) wystawionych przez A. Sp. z o.o. w K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

- w styczniu 2015 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 12.072,24 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej hurtowego nabycia 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g) wystawionej przez U. Sp. z o.o. w S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- w lutym 2015 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 123.703,20 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej hurtowego nabycia 43.200 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g) wystawionej przez V. Sp. z o.o. w K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (5.760 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g w styczniu 2015 r. oraz 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g w lutym 2015 r.) na łączną kwotę 134.194,00 zł na rzecz G. s.r.o.;

- w lutym 2015 r. zawyżył podatek należny w kwocie 127.081,44 zł wynikający z nierzetelnej faktury VAT wystawionej na rzecz C., dotyczącej hurtowej dostawy 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g, która nie przedstawia rzeczywistych transakcji;

- w lutym 2015 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz C., dotyczącą hurtowej dostawy 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązany jest do zapłaty podatku (w kwocie 127.081,00 zł) z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- w styczniu 2015 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 138,00 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej nabycia usługi transportowej) wystawionej przez T. Sp. z o.o. w C., stwierdzających czynności, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

- w marcu 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.854,28 zł poprzez dwukrotne rozliczenie faktury z dnia 19.02.2015 r. Nr [...], wystawionej przez FHU C.1 (zarówno w lutym 2015 r., jak i w marcu 2015 r.) - czego strona nie kwestionuje;

- za styczeń, luty i marzec 2015 r. zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 1.960,61 zł poprzez brak wykazania w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 usług transportowych, z tytułu których:

- otrzymał (na rachunek bankowy):

- w styczniu 2015 r. kwotę brutto 4.040,00 zł (podatek VAT 23% 755,45 zł, kwota netto 3.284,55 zł) - w dniu 15.01.2015 r. kwotę 900,00 zł (z adnotacją "wpłata transport") oraz w dniu 30.01.2015 r. kwotę 3.140,00 zł (z adnotacją "wpłata transport"),

- w lutym 2015 r. kwotę brutto 3.120,00 zł (podatek VAT 23% 583,41 zł, kwota netto 2.536,59 zł) - w dniu 13.02.2015 r. kwotę 1.500,00 zł (z adnotacją "transport") oraz w dniu 20.02.2015 r. kwotę 1.620,00 zł (z adnotacją "transport"),

- w dniu 06.03.2015 r. kwotę 1.125,00 zł (z adnotacją "transport"),

- dokonał kompensaty zobowiązań z faktury z dnia 06.03.2015 r. Nr [...] na kwotę netto 9.792,00 zł, podatek VAT 2.252,16 zł - zapłata dokonana w kwocie 9.844,16 zł w dniu 10.03.2015 r. uwzględnia w rozliczeniu transport - różnica pomiędzy wartością brutto faktury a kwotą dokonanej zapłaty wynosi 2.200,00 zł (w tym: wartość netto 1.788,62 zł, podatek VAT 411,38 zł).

- niezasadnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (z przeniesienia) wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie 9.383,00 zł, podczas gdy z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2019 r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 maja 2021 r.) wynika, że za grudzień 2014 r. powstało zobowiązanie podatkowe (brak jest nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. styczeń 2015 r.).

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 38.335 zł, za luty 2015 r. w kwocie 39.487 zł, za marzec 2015 r. w kwocie 22.482 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynikającego z faktury VAT wystawionej w lutym 2015 r. w kwocie 127.081 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia za styczeń - marzec 2015 r. Ponadto, w dniu 18 września 2020 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2015 r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., uległ zawieszeniu od dnia 18 września 2020 r.

W związku z powyższym zobowiązania podatkowe za styczeń - marzec 2015 r. jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2015 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ opisał okoliczności transakcji podatnika z A. sp. z o.o. stwierdzając, że w wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za styczeń - marzec 2015 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 103.736,72 zł) wynikający z faktur VAT (szczegółowy wykaz zakwestionowanych 14 faktur znajduje się na str. 4 – 5 decyzji organu I instancji) wystawionych przez ww. podmiot. Zapłata za ww. faktury następowała głównie przelewem (9 faktur). Brak zapłaty za 4 faktury na kwotę netto 132.022,08 zł, podatek VAT 30.365,07 zł.

Przeprowadzone postępowanie – w ocenie organu – wykazało, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że A. sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym - podmiot ten bowiem w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował ani towarem ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel, nie sprzedawał artykułów spożywczych. Natomiast podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów, oprócz faktur VAT, dokumentujących transakcje "rzekomo" zawarte z tym kontrahentem. Na stronach 20-21 decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które świadczą o braku zachowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach z ww. pomiotem.

Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 103.736,72 zł) z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji podatnika z firmami: U. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., G. s.r.o., C, T. Sp. z o.o.

Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego stwierdzono m.in., że strona nie dokonała zarówno nabycia kawy mielonej Jacobs Kronung 500g (od U. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz C.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz G. s.r.o.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie łańcuchów obrazujących fakturowy obrót kawą, co przedstawiają schematy:

E. Sp. z o.o. -> PPHU "G.1" Sp. z o.o. -> A.1/ S. Sp. z o.o. -> U. Sp. z o.o. -> G.2 -> G. s.r.o. -> E.1 s.r.o. -> I. Sp. z o.o.

oraz

V. Sp. z o.o. -> G.2 -> C. -> B. Sp.j. -> G. s.r.o. -> E.1 s.r.o. -> D.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiło zjawisko "karuzeli podatkowej". Każdy podmiot w łańcuchu pełnił z góry przypisaną funkcję. W rozpatrywanej sprawie T. P. pełnił rolę brokera (podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz G. s.r.o.) oraz bufora (w przypadku dostaw krajowych na rzecz C.). Podmioty, od których podatnik wykazywał nabycie towaru, tj. U. Sp. z o.o. pełniła rolę bufora (podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji), natomiast V. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od podmiotów krajowych i wykazywania również fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku VAT 0%. W tym celu na wszystkich etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa.

Ogół okoliczności towarzyszących wyżej opisanym "transakcjom" jednoznacznie potwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego i powinien mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji".

Organ zauważył, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy VAT, a w konsekwencji także dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT,

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Strona nie dokonała zarówno nabycia kawy (od Sp. z o.o. U. i Sp. z o.o. V.), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz C.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz G. s.r.o. z Czech), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie - w opinii organu odwoławczego - potwierdza, że T. P. był jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Na stronach 40-44 decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne organ odwoławczy uznał, że strona w okresie od stycznia do lutego 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy) wystawionych przez Sp. z o.o. U. i Sp. z o.o. V. oraz zawyżyła podatek należny wynikający z 1 faktury VAT (dotyczących hurtowej dostawy kawy) wystawionej w lutym 2015 r. na rzecz C., a także niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. na rzecz G. s.r.o.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził, że również faktura otrzymana od Sp. z o.o. T. (z dnia 14.01.2015 r. Nr [...]) dokumentująca nabycie usług transportowych kawy nie stanowi, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawy do odliczenia (łącznie podatek VAT 138,00 zł), gdyż wskazana w niej usługa nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji mającej świadczyć o zachowaniu przez podatnika należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji oraz uchybień prowadzonego postępowania, a to: pominięcia korzystnych dla strony zeznań świadka P. K., oparcia rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony, odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności przesłuchania świadków: M. N., R. S. i D. B., przesłuchania strony oraz odmowy włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów strony.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił powody odmowy przeprowadzenia dowodów i dokonania czynności, o które strona wnioskowała w piśmie z dnia 19 lipca 2021 r.

W dniu 13 stycznia 2022 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

l) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:

a) ocenę rzetelności dostawcy skarżącego oraz dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności zaistniałe lub ujawnione po dokonaniu transakcji przez stronę i jej dostawców, np. wykreślenie z rejestru podatników VAT, uchylenie NIP czy wypowiedzenie A. sp. z o. o. umowy najmu lokalu przy ul. [...] w K.;

b) brak ustalenia czy pod adresem ul. [...] w K. znajduje się magazyn, z którego korzystała spółka A. sp. z o. o. i czy z magazynu tego rzeczywiście korzystała ww. spółka;

c) brak przesłuchania D. G. z tego tylko powodu, że ten przebywa w zakładzie karnym, podczas gdy zeznania ww. świadka mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A. sp. z o. o. oraz oceny dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z powołaną spółką, a fakt przebywania w zakładzie karnym nie stanowi sam w sobie przeszkody do przesłuchania świadka;

d) brak ustalenia rodzaju i treści zarzutów postawionych D. G., ich ewentualnego związku z niniejszą sprawą oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko D. G., podczas gdy okoliczności te mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A. sp. z o.o. oraz oceny dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z powołaną spółką;

e) brak ustalenia kim był p. B.1, któremu A. S. pozwolił sporządzić kserokopię swojego dowodu osobistego i jaka była jego rola w A. sp. z o.o., jak również brak ustalenia czy wobec p. B.1 toczy się postępowanie karne i co zawiera zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy;

f) oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony, co skutkowało przyjęciem, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie na tej podstawie, że podmioty będące kontrahentami strony zdaniem innych organów podatkowych brały udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ całkowicie pominął, że strona mogła zostać wykorzystana przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie oszustwa celem uwiarygodnienia obrotu i utrudnienia wykrycia całego procederu;

g) całkowite pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów przedłożonych przez stronę na okoliczności przeciwne do ustalonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania jakiegokolwiek oceny ich wiarygodności i wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika;

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że:

a) podatnik nie zweryfikował osób uprawnionych do działania w imieniu A. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od 28 października 2014 r. uprawnionym do reprezentowania spółki był D. G., a organ nie ustalił poprzez jego przesłuchanie, czy w 2015 r. działał w imieniu spółki, a tym samym nie ustalił, czy nawet gdyby strona zweryfikowała osobę, z którą się kontaktuje w imieniu A. sp. z o.o., to miałaby podstawy przypuszczać, że jest to podmiot nierzetelny jeżeli w jego imieniu występowałaby uprawniona osoba;

b) nie istnieją okoliczności świadczące o tym, aby A. sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, podczas gdy istnieje szereg okoliczności potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, zwłaszcza w zakresie handlu artykułami spożywczymi (m.in. zeznania A. S., wpis PKD w KRS, posiadanie magazynu);

c) spółka A. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego przeprowadzenie transakcji w rozmiarze wynikającym z faktur, podczas gdy dla tego rodzaju działalności (handel hurtowy) nie jest konieczne posiadanie pracowników oraz rozbudowanego zaplecza technicznego, a niezależnie od powyższego spółka posługiwała się magazynem przy ul. [...] w K.;

d) podatnik zawierał transakcje ze spółką A. sp. z o.o. zanim jeszcze spółka dokonała zapłaty za wcześniej wystawioną fakturę, podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca, czego dowodzą dane ze str. 4 i 5 decyzji organu I instancji, gdzie jedynie w przypadku dwóch z czternastu faktur (nr [...] oraz [...]) wystawiono fakturę dzień przed płatnością ostatniej raty wynikającej z poprzedniej faktury, natomiast każda pozostała faktura była wystawiana po dokonaniu płatności za poprzednią, co wbrew twierdzeniom organu nie potwierdza istnienia "dużego zaufania pomiędzy kontrahentami";

e) strona nie zweryfikowała danych adresowych A. sp. z o.o., podczas gdy okoliczność ta nie może wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika, bowiem jest to oczywista omyłka pisarska będąca najprawdopodobniej skutkiem niedokonania przez spółkę zmiany adresu w programie do wystawiania faktur, która nota bene nie ma znaczenia dla ważności czynności i jej skutków w podatku VAT;

f) U. sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, podczas gdy tezę tę organ wywodzi z faktu wydania wobec spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe, podczas gdy w spółce doszło do zmiany jej władz, wskutek czego osoby zajmujące się sprawami spółki w czasie objętym zaskarżoną decyzją przestały zajmować się spółką, a nowi właściciele nie przejawiali zaangażowania w sprawy spółki, co nie może być powodem do uznania, że spółka w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej;

g) w hurtowy obrót kawą zaangażowana była U. sp. z o. o., co do której w KRS jako jej przedmiot działalności wpisano 98 rodzajów PKD, co ma świadczyć o tym, że działalność spółki nie jest związana z handlem hurtowym kawą, podczas gdy wpisanie wielu kodów PKD było częstą praktyką wśród podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą i nie mogło przesądzać o nierzetelności danej firmy;

h) siedziba U. sp. z o.o. znajdowała się w "wirtualnym biurze", a siedziba V. sp. z o.o. pod zgłoszonym w KRS adresem według informacji organu nie funkcjonowała od grudnia 2014 r., podczas gdy okoliczności te nie mają dla sprawy znaczenia, bowiem podatnik był w magazynie U. sp. z o.o., który dla oceny rzetelności spółki ma większe znaczenie niż siedziba spółki, a w odniesieniu do V. sp. z o.o. organ nie potwierdził u osób prowadzących jej sprawy, że w grudniu 2014 r. przestali korzystać ze swojej siedziby, a nawet jeżeli tak było, to podatnik nie mógł na tej podstawie przyjmować, że V. sp. z o.o. jest podmiotem nierzetelnym;

i) U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. oferujące hurtowe ilości towarów nie dostarczały ich bezpośrednio do dostawcy detalicznego, ale poprzez szereg mniejszych dystrybutorów do G. s.r.o., podczas gdy strona, w przeciwieństwie do organu podatkowego, nie mogła mieć wiedzy o historii towaru i wszystkich podmiotach zaangażowanych w obrót tym towarem, zaś sama transakcja zakupu towaru od V. do skarżącego, a następnie do M. N., a później do G. miała swoje uzasadnienie ekonomiczne - konieczność pozyskania finansowania na zrealizowanie transakcji przez stronę;

j) poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały dostawców i nabywców, podczas gdy strona miała polecanych klientów przez kierowcę - p. R. S., który nie był podmiotem konkurencyjnym wobec strony, a nadto czerpał korzyści finansowe z wykonywanych przez siebie usług transportowych, co nie mogło w stronie wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahentów;

k) kontrahenci nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oczywistym jest, że dostawca towaru nie podałby swojego dostawcy, bowiem jego nabywca mógłby z łatwością pominąć go przy kolejnych transakcjach, przez co ten straciłby swoje źródło przychodu;

l) brak oznaczenia magazynu U. sp. z o.o. powinno zastanawiać stronę w kontekście rzetelności spółki, podczas gdy sam brak oznaczenia magazynu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem to nie oznaczenie magazynu, a rzeczywiste jego wykorzystywanie świadczy o prowadzeniu działalności, a samego wykorzystania magazynu organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje;

m) brak zatorów płatniczych i finansowanie nabyć ze środków uzyskanych od kolejnego nabywcy, a także szybkość transakcji świadczą o udziale podatnika w oszustwie podatkowym, podczas gdy przyjęty przez stronę model biznesowy zakładał zawieranie transakcji w momencie, kiedy strona miała już ustalonego dostawcę i odbiorcę towaru, czego nie sposób postrzegać jako przejawu udziału w oszustwie podatkowym, ale jako obranego przez Podatnika modelu biznesowego;

n) strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z U. i G., podczas gdy strona zeznała, że obawiała się tych transakcji i w przypadku jednej z nich pojechała wraz z P. K. do Czech nadzorować przebieg transakcji, co przeczy tezie organu o braku ryzyka gospodarczego;

o) strona nie miała możliwości dysponowania towarem, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza zeznania podatnika, według których udał się osobiście za pierwszym transportem towaru do Czech, otrzymywał zdjęcia załadowanego towaru oraz potwierdzenia jakości towaru od kierowcy R. S. świadczą o kontrolowaniu jakości towaru i prawidłowości samych transakcji;

p) strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy i przewoźnika w transakcjach z U. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i G. s.r.o. realizując z góry ustalony schemat transakcji, podczas gdy strona uzyskując informację o potencjalnym kontrahencie podejmowała autonomiczną decyzję o dokonaniu z nimi transakcji i nie miała świadomości, iż podmioty te mogą uczestniczyć w z góry zaplanowanym schemacie obrotu towarem, na co oprócz gołosłownych twierdzeń organu nie ma jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy;

q) inne niż ww. okoliczności wskazane przez organ na str. 40 - 43 decyzji dowodzą, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był powziąć wiedzę o uczestnictwie jego kontrahentów w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności powołane przez organ nie mogą być uznane jako wskazujące na powinność skarżącego powzięcia wiedzy o wystąpieniu oszustwa podatkowego;

3) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności:

a) przesłuchania świadków M. N., R. S., D. B., przesłuchania strony oraz odmowę włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dot. kontrahentów strony, o które wnosiła Strona w piśmie z 10 listopada 2020 r., podczas gdy dowody te mają istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ;

b) włączenia do akt niniejszej sprawy pełnej treści decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. wydanej wobec M. N., podczas gdy odmowa przeprowadzenia tego dowodu w zakresie wnioskowanym przez stronę powoduje pozbawienie skarżącego prawa do obrony w niniejszym postępowaniu;

c) włączenia do akt niniejszej sprawy odwołania M. N. od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., przez co pozbawiono skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw w niniejszym postępowaniu;

d) włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania A. K., T. W., M. L., B. K., P. C., P. K.1, R. C., S. B., na podstawie których wydana została decyzja wobec M. N., co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw w niniejszym postępowaniu;

4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) a w konsekwencji art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania ww. przepisu;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika by istniały podstawy do jego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie dowodach. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w skardze w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. ulega przedawnieniu z końcem 2020 r. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jakkolwiek przepis art. 15zzr ust. 1 posługuje się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", to słusznie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że nie budzi wątpliwości kwestia, że prawo podatkowe, mimo swej specyfiki, stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego, wyrażane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie: z dnia 22 listopada 2019 r., WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Ke 591/16, WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1240/07, NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., II FSK 557/06, czy uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Kierując się zatem regułą, że prawo podatkowe jest częścią, rodzajem prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w cytowanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W świetle powyższych przepisów, na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń - marzec 2015 r.

Niezależnie od powyższego zaistniała jeszcze jedna przesłanka zawieszenie, gdyż w dniu 18 września 2020 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2015 r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., uległ zawieszeniu od dnia 18 września 2020 r.

Wobec powyższego zobowiązania podatkowe za styczeń - marzec 2015 r., jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2015 r., do której mają zastosowanie te same zasady dotyczące biegu terminu przedawnienia, nie uległy przedawnieniu, zatem organ odwoławczy miał podstawy do orzekania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do: - odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją spółki: A., U. i V. oraz T., - niezasadnego rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy) na rzecz czeskiej firmy G., - wprowadzenia do obrotu nierzetelnej faktury wystawionej dla firmy C., - nie wykazania w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 usług transportowych, z tytułu których strona otrzymała wynagrodzenie, - dwukrotnego rozliczenia faktury wystawionej przez FHU C.1, - niezasadnego rozliczenia w deklaracji za styczeń 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji za grudzień 2014 r. Zaznaczyć przy tym trzeba, że trzy ostatnie kwestie nie były przedmiotem zarzutów skargi, a spór koncentrował się w kwestii transakcji z podmiotami: A., U., V., T., G. i C..

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Podnieść również należy, że jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 218/21; wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy). Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech "znamion" charakterystycznych dla procederu "karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji "klasycznej" i nie realizują "wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: A., U. i V.. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący towaru nie nabywał od ww. fakturowych dostawców, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowi dostawcy strony, opisani wyczerpująco przez organ, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organy nie kwestionują tego, że skarżący wszedł w posiadanie towaru, jednak dostawcą towarów nie były ww. Spółki. Istotą sprawy jest, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionych na fakturach dostawców. W ślad za organem za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny w rzeczywistości dostarcza towar, a kto inny widnieje na fakturze. Nie jest tym samym wystarczające oparcie się na danych wynikających z przedłożonej faktury, gdyż jak w niniejszej sprawie mogą one nie być zbieżne z rzeczywistością.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów strony zostały poparte obszernym materiałem dowodowym. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich dostawców strony. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że wystawione przez dostawców skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę A., ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot na sprzedaż artykułów spożywczych nie stanowią podstawy do odliczenia przez skarżącego wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Dane A. Sp. z o.o. zostały wykorzystane przez inne osoby celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów z pominięciem odprowadzenia należnego podatku. Jak wykazano, A. S. (ujawniony w KRS jako prezes zarządu Spółki) nie sprawował w rzeczywistości tej funkcji w Spółce, nie reprezentował Spółki w transakcjach gospodarczych. Figurował tylko formalnie w organach Spółki ujawnionych w KRS. W rzeczywistości natomiast podmiot ten działał przez inne osoby, które uzyskiwały z dokonywanych oszustw korzyść podatkową, poprzez nieodprowadzanie należnego podatku VAT. Niezależnie od błędnych danych Spółki wskazanych na przedmiotowych fakturach zawierających nieaktualny adres siedziby, Spółka nie posiadała zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającego przeprowadzenie transakcji w rozmiarze wynikającym z faktur posiadanych przez stronę. Brak dysponowania przez skarżącego, poza fakturami bez jakichkolwiek podpisów, innymi dokumentami w postaci umów, zamówień czy dowodów wydania towaru, uniemożliwiło ustalenie do kogo składano zamówienie i kto je przyjmował, z kim uzgadniano warunki transakcji, kto i na czyje zlecenie wydał towar, a wreszcie kto był faktycznym dostawcą wskazanym na kwestionowanych fakturach. Z danych zawartych w KRS wynika, że jedyną osobą wskazaną w okresie od 29.09.2014 r. do 06.05.2016 r. jako osoba reprezentująca firmę A. Sp. z o.o. był A. S., który – jak wynika z jego wyjaśnień i zeznań - nie posiada wiedzy odnośnie funkcjonowania Spółki w 2015 r., gdyż pełnił tą funkcję wyłącznie do 28.10.2014 r., oraz nie zna skarżącego (jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu 22.01.2020 r.). Z kolei D. G., który kupił udziały od A. S. nigdy nie figurował w KRS jako prezes zarządu A. Sp. z o.o., a jedynym wspólnikiem Spółki został dopiero 06.05.2016 r. (co wynika z KRS).

Skarżący, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie zweryfikował danych wystawcy, nie dokonał sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta w KRS lub CEIDG, nie sprawdził, czy osoby dokonujące transakcji mają umocowanie do działania w imieniu kontrahenta. Powyższe uprawnia do postawienia tezy, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A. wystawionych za miesiące od stycznia do marca 2015 r. nie dokonała weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała towary. Gdyby bowiem dokonała takiej weryfikacji, chociażby poprzez sprawdzenie zarówno danych osób uprawnionych do działania w imieniu Spółki A., jak i danych adresowych z informacjami wynikającymi z KRS, winna powziąć wątpliwości co do rzetelności Spółki i jej legalnego działania. Zaznaczyć również trzeba, że mimo niezapłacenia za wcześniej wystawione faktury (gdzie upłynął już termin płatności) realizowane były kolejne dostawy, co wskazuje na duże zaufanie pomiędzy kontrahentami, niespotykane w przypadku osób, które się nie znają.

Reasumując podmiot widniejący na fakturach jako wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw. Jednocześnie organy podatkowe wykazały brak dobrej wiary strony.

Co do kolejnego fakturowego dostawcy, tj. spółki U. przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmiot ten pomimo figurowania w odpowiednich rejestrach, tj. KRS i urzędu skarbowego, stwarzał wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę "bufora" - wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od transakcji zakupu oraz sprzedaży towaru i wydłużała łańcuch wystawiając faktury VAT na rzecz następnych ogniw w łańcuchu, które z kolei wystawiały faktury VAT na rzecz dalszych odbiorców. Spółka nie przedłożyła żadnych ewidencji, rejestrów, deklaracji podatkowych, dowodów źródłowych (faktur, rachunków, przelewów bankowych, dowodów kasowych itp.), jak też innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2015 r. Organ kontroli skarbowej, poza dokumentami, które pozyskał we własnym zakresie, nie pozyskał z udziałem Spółki U. żadnych dowodów dokumentujących dokonanie przez tę Spółkę transakcji zakupu towarów lub usług. Spółka w pierwszym okresie swojej działalności, tj. w II kwartale 2014 r. nie wykazała żadnego obrotu, w lipcu oraz następnych miesiącach 2014 r. Spółka wykazała obrót w milionowych kwotach, w styczniu 2015 r. obrót Spółki wyniósł już kilkanaście milionów złotych, natomiast w lutym 2015 r. nagle spadł do zera. U. sp. z o.o. nie angażowała własnego kapitału w transakcje zakupu towarów - przelew wychodzący dla dostawcy towarów do Spółki był zawsze poprzedzony przelewem przychodzącym od kontrahenta kupującego towar od firmy U.. Rola Spółki U. w "karuzeli podatkowej" została udowodniona w zebranym materiale dowodowym poprzez włączenie do niego m.in. ostatecznej decyzji wydanej dla niej w dniu 14.12.2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie. Decyzję tę, zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za dokument urzędowy, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej przez uprawniony organ stwierdzone. Organ odwoławczy dokonał na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego samodzielnej oceny ww. dokumentu i podzielił ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w wydanej przez organ kontroli skarbowej w Rzeszowie decyzji z dnia 14.12.2016 r. dla Spółki U., w której wskazano, że spółka była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i pełniła rolę "bufora" - wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od transakcji zakupu oraz sprzedaży towaru i wydłużała łańcuch wystawiając faktury VAT na rzecz następnych ogniw w łańcuchu, które z kolei wystawiały faktury VAT na rzecz dalszych odbiorców.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktura VAT wystawiona przez Sp. z o.o. U. na rzecz skarżącego, dotycząca sprzedaży kawy, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka U. nie dokonała w ramach działalności gospodarczej nabycia towaru, jak i nie dokonała dostawy towaru wymienionego na przedmiotowej fakturze, a miało miejsce oszustwo podatkowe w ramach karuzeli podatkowej.

Na towar, udokumentowany fakturą VAT zakupu wystawioną przez Sp. z o.o. U., skarżący wystawił fakturę sprzedaży (dokładnie w takiej samej ilości) na rzecz G. s.r.o. Przedmiotem nabycia od U. Sp. z o.o. i wewnątrzwspólnotowej dostawy do G. s.r.o. było 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500 g. Faktura w stawce VAT w wysokości 0% (z dnia 14.01.2015 r. Nr [...] na kwotę 57.585 zł) wystawiona przez stronę dla G. s.r.o. została ujęta tylko w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za styczeń 2015 r., natomiast w zakresie podatku od towarów i usług została rozliczona w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Na marginesie w tym miejscu należy wskazać, że faktury wystawione przez stronę dla G. s.r.o. (nr [...] z dnia 23.12.2014 r. na kwotę 38.304 zł oraz nr [...] z dnia 30.12.2014 r. na kwotę 38.304 zł), obie w stawce VAT w wysokości 0%, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2014 r. zostały zaliczone przez podatnika do przychodów w łącznej kwocie netto 76.608 zł. Dla celów podatku VAT strona nie zaewidencjonowała ww. faktur dla G. s.r.o. w ewidencji dostaw VAT oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Kwotę 76.608 zł podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. jako WDT. Brak jednak odzwierciedlenia tych transakcji w rejestrze sprzedaży VAT styczeń - marzec 2015 r. Powyższe zostało opisane w decyzji organu z dnia 14.05.2021 r. Nr 1001-IOV02.4103.16.2020.51.U08.DK w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2014 r. Firma skarżącego nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za lata 2014-2015.

Z akt sprawy wynika, że w dokumencie CMR wskazano m.in., że firmą przewożącą towar była Sp. z o.o. T.. Z ustaleń dokonanych przez właściwego miejscowo dla Sp. z o.o. T. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wynika, że R. S. jest prokurentem T. Sp. z o.o., był również zatrudniony w tej spółce na stanowisku kierowcy na 1/8 etat, adresem siedziby T. Sp. z o.o. było wirtualne biuro - korespondencja pod tym adresem nie jest odbierana, Spółka nie posiada środków trwałych, magazynów ani innych miejsc prowadzenia działalności, Spółka użytkowała samochód marki [...] nr rej. [...] oraz naczepę ciężarową SCHMIT nr rej [...] na podstawie umowy użyczenia, przy czym naczepa, którą T. Sp. z o.o. przewoziła towar firmy G.2 z U. Sp. z o.o. do G. s.r.o. nie należała do ww. przewoźnika. Z U. Sp. z o.o., a następnie do Czech kawę przewożono przy użyciu naczepy o nr rejestracyjnym [...]. R. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m. in, że: wykonał usługi transportowe na rzecz firmy G.2, zawsze dla tej firmy brał tzn. dokładki, czyli towar z tej firmy dokładał do ładunku podstawowego, gdyż były to małe ilości - z tego co pamięta, to towar najpierw załadował w firmie S.1, a następnie doładował samochód towarem firmy G.2 na Śląsku, towar zawoził do Czech i rozładował w tym samym magazynie, nie pamięta co było przedmiotem transportu - wszystkie dane są zawarte w dokumentach CMR, przedmiotowa faktura VAT z dnia 14.01.2015 r. Nr [...] nie została ujęta w księgach podatkowych ww. Spółki transportowej.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przekazanych przez administrację czeską na formularzu SCAC, wynika z kolei, że towar (4.320 szt. kawy Jacobs Kronung 500g), który G.2 nabyła od U. Sp. z o.o. (na podstawie faktury z dnia 14.01.2015 r. Nr [...]), a następnie sprzedała do czeskiego podmiotu G. s.r.o. (faktura z dnia 14.01.2015 r. Nr [...]), został tego samego dnia, tj. 14.01.2015 r. (faktura proforma z dnia 14.2015 r. Nr [...]) sprzedany (na podstawie faktury z dnia 19.01.2015 r. Nr [...]) do słowackiego podmiotu E.1 s.r.o. ([...]), który wskazał jako miejsce rozładunku adres w Polsce przy ul. [...] w O.. Odbiór towaru - jak wynika z listu transportowego przekazanego przez firmę G. s.r.o. wystawionego 15.01.2015 r. - został potwierdzony przez polską firmę P.H.U. I. Sp. z o.o. (NIP [...]). Walutą transakcji, pomimo iż strony nie były polskimi firmami, była waluta polska. Na fakturze wystawionej przez firmę G. s.r.o. wartość transakcji podano w PLN. Firma G. s.r.o. otrzymała zapłatę od firmy E.1 s.r.o. ([...]) w walucie PLN w dniu 14.01.2015 r. na rachunek bankowy założony w I2 Bank S.A. (ul. [...], ..-... K.1). Zatem firma E.1 s.r.o. ([...]) dokonała zapłaty przed otrzymaniem towaru. Z wyciągu bankowego firny G. s.r.o. wynika, że firma G. s.r.o. dokonała zapłaty firmie G.2 po otrzymaniu zapłaty od firmy E.1 s.r.o. ([...]). Ustalenia dotyczące I. wskazały, że spółka stwarzała pozory prowadzenia działalności, deklarowała wielomilionowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z tytułu których nie wykazała podatku należnego, wszelkie dane dotyczące siedziby, zarządu czy właściciela spółki w KRS i bazie US w Chorzowie są nieaktualne.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustaliły łańcuch obrazujący fakturowy obrót kawą: E. Sp. z o.o. -> PPHU "G.1" Sp. z o.o. -> A.1 /S.Sp. z o.o. -> U. Sp. z o.o. -> G.2 -> G. s.r.o. -> E.1 s.r.o. -> I. Sp. z o.o.

Odnośnie kolejnego dostawcy, tj. spółki V. ustalono, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 14.09.2015 r. wizji lokalnej i wywiadu środowiskowego - na okoliczność potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym zgłoszonego przez V. Sp. z o.o. w KRS oraz w urzędzie skarbowym adresu siedziby i miejsca wykonywania działalności, tj. K., ul. [...] - stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności przez ww. Spółkę. Spółka nie posiada siedziby pod tym adresem oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, od grudnia 2014 r. nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako adres siedziby (notatka urzędowa sporządzona w dniu 10.08.2015 r. przez funkcjonariuszy Wydziału dw. z PG KWP w K.). Z zeznań Prezesa Zarządu Spółki z o.o. V. - K. W. oraz wspólników (data wpisania do KRS 09.12.2014 r. - data wykreślenia 03.09.2015 r.), tj. D. O. i S. S. , wynika, że udziałowcy nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie działalności Spółki, jej siedziby i majątku.

Wobec powyższych ustaleń DIAS zasadnie, zdaniem Sądu stwierdził, że faktura VAT wystawiona przez Sp. z o.o. V. na rzecz T. P., dotycząca sprzedaży kawy, nie dokumentuje transakcji, która miała faktycznie miejsce.

Na towar, udokumentowany fakturą VAT zakupu wystawioną przez Sp. z o.o. V. skarżący wystawił fakturę sprzedaży (dokładnie w takiej samej ilości) na rzecz firmy C.. Przedmiotem nabycia od V. Sp. z o.o. i dostawy krajowej do firmy C. było 43.200 szt. kawy Jacobs Kronung. Na podstawie specyfikacji magazynowej do faktury [...] ustalono, iż transport ww. towaru zlecony został pod adres [...] ..-... S.1 - odbiór towaru potwierdzony został pieczęcią firmy G. 2 i podpisem odręcznym P. T.. Z ww. specyfikacji wynikał zapis, iż transport dokonany zostanie przez R. S. przy wykorzystaniu pojazdów o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy numer rejestracyjny [...]. Pod adresem [...], ..-... S.1 znajduje się magazyn należący do firmy C.. Dodać przy tym trzeba, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 17.12.2020 r. Nr 368000-CKK-7.4103.3.1.2020.107, której wyciąg został włączony do akt przedmiotowej sprawy, określił M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w której stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby wystawiona m.in. przez T. P. faktura VAT dokumentowała faktyczny zakup towaru w niej opisany, w związku z czym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktura wystawiona przez firmę G.2 nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Czynność sprzedaży towarów dokonana przez T. P. była jedynie czynnością pozorną. Głównym celem przeprowadzenia transakcji przez firmę G.2 było utrudnianie wykrycia procederu oszustwa karuzelowego. Ponadto, na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że M. N. był beneficjentem transakcji stanowiących oszustwo, miał świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji, a skala zaniechań jakich dopuścił się przy tych transakcjach świadczy, iż nie można uznać by były one wynikiem niezamierzonego błędu.

Na podstawie dokumentacji przekazanej przez Komendę Wojewódzką Policji - za zgodą Prokuratury Regionalnej w Łodzi - oraz ustaleń zawartych w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy wobec firmy C., a także informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu, organy ustaliły łańcuch obrazujący fakturowy obrót kawą: V. Sp. z o.o. -> G.2 -> C. -> B. Sp.j. -> G. s.r.o. -> E.1 s.r.o. -> D. . Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że odbiorcami towarów od D. Sp. z o.o. były dwa podmioty krajowe, w tym m.in. firma V. Sp. z o.o. Z uwagi na niepozyskanie dokumentów sprzedaży wystawionych przez D. Sp. z o.o. organy nie były w stanie ustalić nabywcy kawy Jacobs Kronung w ilości 43.200 szt.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", o czym świadczą przedstawione powyżej schematy obrazujące fakturowe łańcuchy transakcji kawą. Każdy podmiot w łańcuchu pełnił z góry przypisaną funkcję. W rozpatrywanej sprawie skarżący pełnił rolę brokera - podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz G. s.r.o. oraz bufora - w przypadku dostaw krajowych na rzecz C.. Podmioty, od których podatnik wykazywał nabycie towaru, tj. U. Sp. z o.o. pełniła rolę bufora (podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji), natomiast V. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". Ogół okoliczności towarzyszących ww. transakcjom, w opinii Sądu, potwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego i powinien mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji".

Zdaniem Sądu, strona nie dokonała zarówno nabycia kawy od Sp. z o.o. U. i Sp. z o.o. V., jak również ich dostawy krajowej na rzecz C. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz G. s.r.o. z Czech, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r., zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący był jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Strona więc wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością. O tym, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą m.in. fakty przedstawione na stronach 40 – 44 zaskarżonej decyzji, wynikające także z jego przesłuchania w charakterze strony.

Słusznie zatem, zdaniem Sądu, DIAS stwierdził, że strona w okresie od stycznia do lutego 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy) wystawionych przez Sp. z o.o. U. i Sp. z o.o. V. oraz zawyżyła podatek należny wynikający z 1 faktury VAT (dotyczących hurtowej dostawy kawy) wystawionej w lutym 2015 r. na rzecz C., a także niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. na rzecz G. s.r.o.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że strona w lutym 2015 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz firmy C., dokumentującą sprzedaż, która - z uwagi na fakt, że nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej - nie została uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w kwocie 127.081,00 zł) z niej wynikającego. W związku z tym w odniesieniu do faktury VAT wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego przez skarżącego zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Zatem, jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (vide – wyrok NSA z dnia 4.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że są one co do zasady tożsame z zarzutami zawartymi w złożonym odwołaniu i organ odwoławczy ustosunkował się do nich w sposób bardzo obszerny i wyczerpujący na str. 52-67 zaskarżonej decyzji, a Sąd aprobuje to stanowisko w całości. W szczególności podkreślić trzeba, że w świetle art. 180 § 1 O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Zatem trudno zakwestionować zasadność odmowy przez organy ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków osób, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy z innych postępowań (w szczególności wskazanych w złożonym odwołaniu M. N., R. S. oraz D. B.). Strona miała możliwość zapoznania się z zeznaniami tych osób i odniesienia się do ich treści. Natomiast co do odmowy włączenia do akt pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów strony wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie w toku prowadzonego postępowania umożliwiono stronie zapoznanie się z treścią dokumentów, która ma związek z transakcjami dotyczącymi łańcucha dostaw, w których uczestniczył skarżący. W pozostałym zakresie, wychodzącym poza wspólne ramy stanu faktycznego, dokonana została anonimizacja, co nie stanowi naruszenia praw do obrony przez skarżącego, gdyż treści istotne z punktu widzenia ustalonego łańcucha dostaw możliwe były do zapoznania się przez stronę. Ograniczony dostęp do pełnej treści dokumentów sprowadził się wyłącznie do ochrony danych osobowych osób trzecich, czy informacji objętych tajemnicą skarbową, które wyłączone zostały ze względu na interes publiczny. Natomiast dowody świadczące o stwierdzonym łańcuchu dostaw ustalone odnośnie pośrednich i bezpośrednich kontrahentów, czy zeznania świadków były dla strony jawne. Z kolei, co do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka D. G., organy wskazały, że osoba ta nie była nigdy wpisana w KRS jako prezes zarządu spółki A., a jako wspólnik została wpisana dopiero 06.05.2016 r., a więc po okresie, który jest przedmiotem sprawy. Poza tym z akt wynika, że spółka nikogo nie zatrudniała, nie złożyła deklaracji za badany okres, brak dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę towarów następnie mających być przedmiotem dostaw do firmy skarżącego, a przede wszystkim reprezentacja D. G. w imieniu spółki nie znajduje potwierdzenia w dokumentach złożonych w imieniu Spółki we właściwym organie podatkowym - wpływające deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2014 r. (brak daty wypełnienia, data wpływu 08.12.2014 r.) oraz październik - grudzień 2014 r. (podpisana 20.02.2015 r. wraz z wyjaśnieniami z dnia 18.02.2015 r.) nie wskazują nazwiska D. G., ale A. S. jako osobę reprezentującą spółkę. W związku z tym, okoliczności dotyczące prowadzenia lub nie prowadzenia przez spółkę A. rzeczywistej działalności gospodarczej zostały ustalone przez organy na podstawie powołanych w zaskarżonej decyzji dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazują, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi.

Nadmienić też trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił graficznie schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu schematycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru oraz że zostały wystawione nierzetelne faktury, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że strona w okresie: styczeń - luty 2015 r. nie dokonywała we wskazanym zakresie "sprzedaży" w ramach działalności gospodarczej (czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), tym samym wykazywane czynności nie mogły być uznane m.in. za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 - 2 tej ustawy. Zakwestionowana faktura sprzedaży wystawiona została w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej faktury sprzedaży pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy o VAT, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1, nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Z uwagi jednak na fakt, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty podatku z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i procesowego jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko