Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1683/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5 pkt 7 pkt 13, art. 41 ust. 1 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138, art. 220 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 244/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. G. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 244/18. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r.

1.2. Powodem wydania zaskarżonej decyzji, której istota sprowadzała się do odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za ww. okresy miesięczne, było ustalenie przez organ podatkowy, że wykazane 114 fakturami jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) transakcje sprzedaży rozpuszczalnika na rzecz C. z E.(dalej: C.), o łącznej wartości blisko 11 mln zł, nie miały miejsca, gdyż towar ten - uprzednio nabyty przez Spółkę od B. oraz B.1.ze Z. - nie opuścił terytorium Polski. Z tej przyczyny w miejsce wykazanej 0% stawki podatku VAT od transakcji WDT należało - zdaniem organu - zastosować stawkę 23% właściwą dla sprzedaży krajowej.

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 24 lipca 2018 r., sporządzoną przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego), Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową przyznania Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z uwagi na nieuzasadnione uznanie, że doszło do sprzedaży krajowej opodatkowanej 23% stawką tego podatku, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do zrealizowania transakcji WDT, które to czynności zostały udokumentowane fakturami VAT, dokumentami CMR, delivery not oraz oświadczeniami nabywcy i potwierdzały, że WDT realizowane przez Spółkę rzecz C. miały rzeczywisty charakter, bowiem przedmiot dostawy (rozpuszczalnik o. H.) w rzeczywistości opuścił terytorium kraju, gdyż został - a przynajmniej w 41 przypadkach ze 114 zakwestionowanych przez organ - dostarczony do M. na Litwie, przy czym wywóz towarów z Polski został potwierdzony listami przewozowymi CMR, których Spółka nie miała podstaw, aby kwestionować i które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe co do ich autentyczności i prawdziwości;

2) art. 220 ust. 1 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową przyznania Spółce prawa do zastosowania 0% stawki przy WDT, w sytuacji, gdy Spółka podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty z którymi zawierała transakcje, a w szczególności C. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez ten podmiot, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, że Spółce należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, która winna być oceniana na dzień dokonania transakcji, nie zaś na dzień sporządzania protokołu kontroli i wydania decyzji, bowiem Spółka nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu weryfikację odbiorców swojego odbiorcy, jak również tego co dzieje się w dalszym łańcuchu transakcji z towarem dostarczonym w ramach WDT na rzecz C., bowiem bezpośredni odbiorca Spółki, tj. C., nie był obowiązany udzielać Spółce informacji o swoich kontrahentach, a Spółka nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów;

3) art. 220 ust. 1 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową przyznania Spółce prawa do zastosowania 0% stawki przy WDT, w sytuacji gdy Spółka na moment dokonywania transakcji legitymowała się dobrą wiarą bowiem nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, zaś dobrą wiarę Spółki na dzień dokonywania transakcji potwierdza okoliczność, że Spółka w dniu 17 maja 2017 r. złożyła zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 K.k., tj. poświadczenia nieprawdy w dokumentach, co do faktu przewiezienia zakupionych przez C. od Spółki towarów w postaci rozpuszczalnika (odebranych w magazynie w Z. należącym do "R." sp. z o.o.) za granicę, tj. na teren Estonii, na skutek którego to zawiadomienia Komenda [...] Policji w D. z dnia 7 sierpnia 2017 r. wszczęła pod sygn. akt [...] dochodzenie o przestępstwa określone w art. 271 K.k.;

4) "art. 5 ust. 1 pkt 5, 7 i 13 ust. 1" u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu rozpuszczalnikiem nie stanowiły WDT, lecz dostawę krajową, w konsekwencji, że niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży wskazujące 0% stawkę, gdy zdaniem organu właściwą winna być 23% stawka, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one WDT, a tym samym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające wystawienie faktur sprzedaży oraz zastosowanie 0% stawki właściwej dla WDT;

5) art. 41 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka w momencie dokonywania transakcji nie posiadała stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę, a dopiero w toku postępowania pozyskała i przedstawiła 41 dokumentów CMR, których prawdziwości i prawidłowości nie zakwestionowano, a które według Spółki mają potwierdzić wywóz towarów z Polski, co rzekomo miało wynikać z zeznań pracownika Spółki – B. P., w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie winno prowadzić do przyjęcia, że Spółka w sposób zgodny z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. udokumentowała opuszczenie terytorium kraju przez towar sprzedawany przez nią na rzecz C., co upoważniało do zastosowania 0% stawki, bowiem już w momencie realizowania transakcji Spółka posiadała dokumenty CMR, dokumenty delivery not oraz comiesięczne oświadczenia C., że nabywany rozpuszczalnik opuścił teren kraju, co świadczyło o zrealizowaniu WDT uprawniającej Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a przynajmniej, że udokumentowała to w zakresie 41 dostaw, co do których przedłożyła potwierdzenie w postaci dokumentów przewozowych CMR, przy czym zauważyć należy, że Spółka postanowienie o rozpoczęciu odebrała w dniu 17 czerwca 2016 r., a świadek B. P. od dnia 9 czerwca 2016 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim;

- w zakresie przepisów postępowania:

6) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie decyzji organu drugiej instancji, jak również nie odniesienie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze oraz w toku postępowania sądowego, a także wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przed organami, co doprowadziło do błędnego uznania, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz C. z miejscem przeznaczenia M. na Litwie nie zostały dostarczone w to miejsce, bowiem zostały dostarczone na terytorium kraju, a zatem że Spółka nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki właściwej dla WDT na rzecz C., a winna zastosować 23% stawkę właściwą dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego winno doprowadzić do przyjęcia, że Spółka dokonała WDT, a tym samym istniały podstawy do zastosowania 0% stawki podatku VAT;

7) art. 134 § 1 w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego i sądowego, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu, co miało wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi, prowadząc do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego i uznania, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ,,w ocenie sądu wskazane nieprawidłowości dowodzą w sposób bezsprzeczny, że skarżąca Spółka nie dokonywała wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów na rzecz spółki C. i świadomie uczestniczyła w procederze nadużywania podatku VAT", w sytuacji gdy rozumowanie takie jest nieuprawnione, bowiem Spółka na dzień dokonywania transakcji posiadała podpisane i prawidłowe dokumenty CMR oraz oświadczenia nabywcy o tym, że [towar] opuścił terytorium kraju, co wskazywało na dokonanie WDT;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu obu instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącą, co polegało przede wszystkim na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej; z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to nie ma możliwości przyjęcia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

1.5. Dyrektor IAS pismem z dnia 21 sierpnia wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi tej domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.6. Z kolei Skarżąca pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 sierpnia 2022 r. o podjęciu zawieszonego postępowania i przedłużeniu okresu trwania dochodzenia w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...]. Zdaniem Skarżącej przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego (dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 112) przez wadliwe ich zastosowanie.

Wadliwość w tym obszarze generalnie miała polegać na zaakceptowaniu przez Sąd odmowy Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a to na skutek przyjęcia [bezpodstawnego], że nie doszło do transakcji WDT, lecz do dostaw krajowych, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki, w sytuacji gdy transakcje WDT miały miejsce, a ponadto Spółka na moment ich realizacji zachowała należytą staranność (pozostawała w tzw. dobrej wierze) i dysponowała stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru z terytorium Polski.

Z uwagi na wynikową konstrukcję zarzutów materialnoprawnych, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegać musiały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się w istocie najdalej idący zarzut z tej sfery, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 1.4 ppkt 8 tego uzasadnienia).

Stwierdzić należało, że odmiennie niż uważała Skarżąca, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało ogólnym wymogom przewidzianym w powołanym przepisie, a co najważniejsze umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku. Pozwalało bowiem zrekonstruować stan faktyczny sprawy, który został przyjęty do wyrokowania przez Sąd, jak również zidentyfikować niezbędne oceny prawne wyrażone na jego tle. Dochowanie tych warunków brzegowych czyniło zadość wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku. Natomiast ich wypełnienie nie zależało od tego, czy ustalenia faktyczne i oceny prawne były prawidłowe, czy wadliwe. Te należą bowiem do sfery trafności orzekania, a w konsekwencji nie wpływają na kwestię sporządzenia uzasadnienia jak takiego.

Kompleksowa analiza treści pisemnych motywów dowodzi przy tym, że w uzasadnieniu wyroku zawarto stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano stanowiska stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wydane orzeczenie pozwalało jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS.

Sąd ten - inaczej niż podnosiła Skarżąca - odniósł się do wszystkich zarzutów skargi o charakterze materialnym i procesowym. Wypowiedział się również w przedmiocie wniosków dowodowych oraz oceny wiarygodności dokumentów CMR (str. 13/14 i 16/17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wobec powyższego zbieżność wypowiedzi sądowych z treścią zawartą w decyzjach organów podatkowych, w tym w decyzji Dyrektora IAS, nie mogła stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekł przecież o oddaleniu skargi, a to było równoznaczne z uznaniem, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa (procesowego i materialnego) w sposób wymagający jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odbyło się to również z perspektywy zarzutów skargi, które wprost oceniono jako niezasadne, podając powody tej oceny. W takim zaś przypadku nie można zasadnie oczekiwać, aby motywy rozstrzygnięcia sądowego oddalającego skargę abstrahowały od warstwy argumentacyjnej, którą zaprezentował organ. Podejście odmienne oznaczałoby wymóg tworzenia przez Sąd wyłącznie własnej podstawy właściwej dla wydania zaskarżonego aktu-decyzji, a tego rodzaju uprawnienia sądowi administracyjnemu nie przyznano. Generalnie kontroluje on bowiem działalność administracji publicznej, a nie załatwia sprawy z tego zakresu za właściwe organy owej administracji.

2.6. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. motywowane w dwojakiej płaszczyźnie również nie zasługiwały na uwzględnienie (zob. pkt 1.4 ppkt 6 i ppkt 7 tego uzasadnienia).

Po pierwsze, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczająco odniósł się do tych wszystkich zastrzeżeń Skarżącej, które mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej załatwionej decyzją Dyrektora IAS. Odniesienie to obejmowało także złożone wnioski dowodowe oraz dokumenty CMR (patrz stanowisko wyrażone w punkcie poprzednim). Ocena, czy zapatrywania Sądu na tym polu były trafne, czy wadliwe, nie mogła podlegać weryfikacji w drodze postawienie tego rodzaju zarzutu, jak wspomniany wyżej.

Po drugie, Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazywała, aby Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przekroczył granice sprawy zainicjowanej skargą Spółki, ani tego, że doszło do naruszenia prawa w zakresie nie objętym zarzutami skargi, którego Sąd ten z urzędu nie zauważył. Wręcz przeciwnie prowadziła swoje wywody wokół zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, oraz zarzutów wyrażonych przez nią w skardze, twierdząc, że to do nich Sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował przy wydaniu wyroku. Takie jednak podejście nie wpisywało się w zakres normowania objęty art. 134 § 1 P.p.s.a. Z tego powodu nie mogło stanowić adekwatnego uzasadnienia dla zarzutu opartego na przywołanym przepisie, który kształtuje wymóg rozstrzygania sądowego w granicach danej sprawy, bez związania - w takim przypadku jak niniejszy - zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2.7. Odnotować jeszcze należało, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie postawiła jakiegokolwiek zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, który powiązałaby z właściwym przepisem ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem to na podstawie przepisów tej pierwszej z ustaw prowadzone było przez organy podatkowe postępowanie podatkowe zakończone stosownymi decyzjami. Elementem zaś tego postępowania było postępowanie dowodowe, obejmujące w szczególności zgromadzenie dowodów oraz ich ocenę. Z kolei na podstawie drugiej z wymienionych ustaw Sąd - na skutek wniesionej skargi - oceniał legalność działania Dyrektora IAS między innymi pod względem zachowania norm proceduralnych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić wypadało i to, że jedynie prawidłowe postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podjęcie merytorycznych rozważań w kwestiach nimi objętych. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, a także do poszukiwania ewentualnych naruszeń prawa do jakich mogło dojść w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, których nie zauważyła strona wnosząca skargę kasacyjną.

Wobec powyższego skonstatować należało, że stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, który był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie został skutecznie wzruszony. Według zaś tego stanu kluczowymi okolicznościami faktycznymi były ustalenia, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Polski (tzn. towar nie opuścił tego terytorium) w ramach transakcji wykazanych jako WDT na rzecz estońskiego podmiotu C., oraz że miała miejsce krajowa dostawa tego towaru (tzn. sprzedaż uprzednio zakupionego towaru na terytorium kraju). Nadto ustaleniem faktycznym było również finalne przyjęcie, że Spółka nie działała w dobrej wierze w zakresie zakwestionowanych transakcji, wykazanych jako WDT na rzecz C.

2.8. Oceniając zarzuty z zakresu wadliwego zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zarzutami tej kategorii nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawa materialnego (zob. pkt 1.4 ppkt 1-5 niniejszego uzasadnienia) zbudowano na założeniach, wedle których o wystąpieniu tego rodzaju wad miała świadczyć konieczność przyjęcia innych ustaleń faktycznych niż te, które przyjęły do wydania decyzji organy podatkowe i które zaakceptował Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu.

W takim stanie rzeczy nieusprawiedliwione okazały się zarzuty zmierzające do podważenia oceny prawnej o niezaistnieniu transakcji WDT w zakresie wspomnianego wyżej towaru (a to z uwagi na okoliczność faktyczną braku jego wywozu poza terytorium Polski) oraz istnieniu dostawy krajowej tego towaru (a to z uwagi na okoliczności faktyczne obejmujące uprzednie niekwestionowane nabycie tego towaru, brak jego wywozu i jednoczesny brak tego towaru u Spółki). W konsekwencji postawione zarzuty materialnoprawne nie mogły doprowadzić do wykazania, że również bezpodstawna była odmowa zastosowania 0% stawki podatku VAT, a także że wadliwie zastosowano 23% stawkę tego podatku.

2.9. Stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "błędnie interpretuje warunki i wymogi, które ustawodawca przewidziała do spełnienia, celem umożliwienia skorzystania podatnikowi z zastosowania stawki 0% w VAT przy realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy", nie zostało poparte argumentacją wykazującą tego rodzaju wadliwość prawną na tle przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. W szczególności Skarżąca nawiązując do bogatego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych nie zaprezentowała wykładni odmiennej od tej, którą posłużył się Sąd pierwszej instancji. Problem bowiem nie tkwił w tym, jakimi dokumentami można wykazać czynność wywiezienia towaru poza terytorium kraju, lecz w tym, że organ (co zaakceptował Sąd pierwszej instancji) nie dał wiary dokumentom przedłożonym na tę okoliczność przez Spółkę. Była to więc kwestia faktyczna związana z oceną materiału dowodowego, a nie zagadnienie prawne dotyczące tego co może lub nie może być tego rodzaju materiałem, czyli dowodem mającym potwierdzać wywiezienie towaru poza terytorium kraju.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2022 r., albowiem jego przeprowadzenie pozostawało bez znaczenia dla sprawy.

Okoliczność istnienia lub braku dobrej wiary Skarżącej w czasie wykazanych transakcji, do której nawiązywał złożony wniosek dowodowy, jest zagadnieniem ze sfery ustaleń faktycznych, a właściwych zarzutów kasacyjnych na tym polu nie postawiono. Z tej przyczyny w ogóle nie mogła wystąpić sytuacja, w której niezbędne byłoby przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie dobrej wiary. Bez postawienia odpowiednich zarzutów takie wątpliwości zrodzić się po prostu nie mogły.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się inny radca prawny, niż ten, który złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, wynosi 15.000 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wymienionego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 15.000 zł (100% z 15.000 zł).

s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H.Sęk s. NSA D. Oleś