Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1114/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 850/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza solidarnie od M. B., Z. S. i S. S. – następców prawnych zmarłego M. S. - na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 484 (słownie: czterysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 50/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 19 grudnia 2003 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz źródeł pokrycia podatków poniesionych w latach 1998 -2000 przez Z. i M.S.

Stwierdzono, że małżonkowie S. w 1999 r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, w formie spółki cywilnej pod firma "I." s.c. W tym roku małżonka skarżącego prowadziła także działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący wraz z małżonką ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie 20.846,98 zł.

W dniu 23 kwietnia 1999 r. w ewidencji kupna i sprzedaży walut Z.S. zaewidencjonowała wprowadzenie do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł. Po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 649.977,30 zł., a następnie zaewidencjonowano wyprowadzenie z kantoru kwoty 584.667 zł i po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 53.646,43 zł. Biorąc pod uwagę zapisy w dokumentacji księgowej firmy, a także zeznania małżonki skarżącego oraz osób zatrudnionych w kantorze, organ kontroli skarbowej przyjął, że powyższe wpisy nie są faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych; nastąpiły na skutek pomyłki wprowadzającego dane.

W 1999 r. małżonkowie S. uzyskali ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychód w wysokości w wysokości 20.759.272,39 zł.

W "zestawieniu chronologicznym zdarzeń" organ pierwszej instancji ujął wszystkie operacje wypłaty z kasy kantoru środków pieniężnych w gotówce uznając, że wypłacone środki mogły stanowić pokrycie dla wydatków i mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego małżonkę z wyjątkiem wydatków ponoszonych przez skarżącego i jego małżonkę na zakup walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna kwota środków wypłaconych z kasy kantoru w 1999 r. wynosiła 20.402.934,96 zł. Organ pierwszej instancji nie ujął w tym rozliczeniu kwoty 584.667 zł. Uznał, że w wyniku omówionej powyżej operacji księgowej małżonka skarżącego faktycznie wypłaciła jedynie kwotę 12.967 zł, a pozostała kwota stanowi korektę wcześniejszego zapisu wpłaty kwoty 635.226,50 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. mając na względzie dochody małżonków S. uzyskane w 1999 r. oraz zasoby majątkowe pochodzące z lat poprzednich w łącznej wysokości 20.760.354,30 zł stwierdził, że nie one pokrywają one całości poniesionych przez nich w 1999 r. wydatków w wysokości. W dniu 16 maja 2005 r. wydał więc decyzję, ustalającą M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), a także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając merytoryczne rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji tego organu.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż wydatki poniesione w 1999 r. zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie organu w sprawie nie ustalono kwoty wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o chronologię zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił ustalenie organu pierwszej instancji, że zasilenie kasy kantoru stanowiło wydatek skarżącego, natomiast wypłata środków pieniężnych była dochodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że interpretacja zapisu z księgowego z dnia 23 kwietnia 1999 r. jest niekorzystna dla skarżącego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. M.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 725/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia wskazano, że słusznie skarżący podnosił, iż z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 23 stycznia 2007 r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Została ona uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt II FSK 799/07, którym został uchylony w całości wyrok Sądu pierwszej instancji a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dotyczyło to zarówno błędnego określenia granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, jak również przez dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd dalej podniósł, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zawierał on jakiekolwiek ograniczenia, co do środków dowodowych, którymi można się posługiwać, ustalając wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia. WSA stwierdzając fakt "rozszerzenia granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie", poza zacytowaniem fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2006 r., w ogóle nie odniósł się do istoty sprawy, czyli do tak kluczowych elementów podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak przychód, dochód, czy koszty uzyskania przychodów małżonków S. Nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało w sposób jednoznacznie wyartykułowanych wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając ponownie sprawę w zaskarżonym wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. stwierdził, że sporną kwestią pomiędzy stronami było przede wszystkim zakwalifikowanie wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru, jako wydatku. Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że małżonka skarżącego traktowała przechowywanie gotówki w kasie jako alternatywę dla gromadzenia gotówki na rachunku bankowym, gdyż istota gromadzenia gotówki na rachunku bankowym, podobnie jak wpłata do kasy kantoru, polega na ulokowaniu przez właściciela środków finansowych w określonym miejscu, bez doraźnego wyzbywania się ich. Organ prawidłowo przyjął, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, że środki wycofywane z kas kantorów mogą być przychodami stanowiącymi pokrycie dla innych wydatków. Jednakże za przychód nie można uznać środków uzyskanych ze sprzedaży walut obcych, przed momentem wycofania ich z kasy kantoru, gdyż moment uzyskania przychodu nie jest tożsamy z momentem, gdy taki przychód może stanowić faktyczne pokrycie dla wydatków podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie przyjęto, że zasilenie kasy kantoru stanowi wydatek skarżącego, a wypłata środków pieniężnych stanowi dochód w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jako uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia dotyczące operacji finansowej z dnia 23 kwietnia 1999 r. Organ przyjął, że w dniu 23 kwietnia 1999 r. w ewidencji kupna i sprzedaży walut małżonka skarżącego zaewidencjonowała wprowadzenie do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł. Po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 649.977,30 zł., a następnie zaewidencjonowano wyprowadzenie z kantoru kwoty 584.667,00 zł i po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 53.646,43 zł. Biorąc pod uwagę zapisy w dokumentacji księgowej firmy, a także zeznania małżonki skarżącego organ kontroli skarbowej, a za nim organ odwoławczy przyjęły, że powyższe wpisy nie są faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych i nastąpiły na skutek pomyłki wprowadzającego dane. Wpis 635.226,50 zł został dokonany wskutek błędu pisarskiego, przy czym najbardziej prawdopodobne przyjęto dwukrotne naciśnięcie cyfry ,,2". W ocenie organów faktycznie wprowadzono do kasy kantoru kwotę 63.526,50 zł, natomiast wpis "odjęcie" kwoty 584.667,00 zł. stanowił korektę nieprawidłowego wpisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji ani posłużenie się wnioskowaniem redukcyjnym ani też indukcyjnym w oparciu o ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów fakty (w zasadzie tylko niemożliwość posiadania przez małżonków S. kwoty 635.226,50 zł) nie prowadzą do rezultatu w postaci dającego się przekonywująco uzasadnić twierdzenia, że nastąpił błąd pisarki polegający na dwukrotnym naciśnięciu cyfry 2 w liczbie 635.226,50.

Taka konstatacja, w ocenie Sądu, była co najwyżej tak samo prawdopodobna jak inne podane w odwołaniu. W dowodach nie ma bowiem mowy o tym, że był to akurat taki błąd. Równie prawdopodobne, na tym etapie ustaleń mogły być tezy, iż operacje te nie miały miejsca w ogóle lub nastąpiły inne błędy rachunkowe w innych kwotach. Na tle zgromadzonych na dzień wydania decyzji dowodów zatem każda z podawanych wersji zdarzeń była niemożliwa do stanowczego ustalenia, ani też nie mogła być uznana za najbardziej prawdopodobną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ administracyjny powinien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego i możliwie jednoznacznego ustalenia, jakie zdarzenia dotyczące zapisów ewidencyjnych w dniu 23 kwietnia 1999 r. miały rzeczywiście miejsce.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dokonując błędnego ustalenia operacji finansowej w dniu 23 kwietnia 1999 r. Zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak skonkretyzowanego, możliwego do wykonania przez organy podatkowe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy żądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę tego wyroku i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę. Jest nią zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji przepisów postępowania, a więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że jedyną kwestią sporną będącą przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było zagadnienie zakwalifikowania wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru jako wydatku. Dotyczy ona operacji finansowej dokonanej w dniu 23 kwietnia 1999 r. w kasie kantoru wymiany walut prowadzonego przez małżonkę skarżącego – Z. S.

Podkreślenia wymaga, że oceny spornego zdarzenia księgowego, tożsamego ze zdarzeniem ocenianym w sprawie niniejszej, dokonano w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1104/09. Mocą tego wyroku oddalono skargę Z. S., małżonki skarżącego, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 984/08. Wskazanym orzeczeniem została oddalona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesiono się do oceny organów podatkowych, zaakceptowanej następnie w wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2009 r., dotyczącej spornego zdarzenia księgowego z dnia 23 kwietnia 1999 r. Sąd kasacyjny (str. 11 uzasadnienia wyroku) stwierdził między innymi, że ocena przedmiotowego zdarzenia dokonana w powołanym wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w sprawie. Stanowisko w tej kwestii wywiedzione zostało z wnikliwej analizy dokumentacji przedstawionej do kontroli skarbowej, ze złożonych w toku postępowania oświadczeń, wyjaśnień stron oraz analizy zapisów w ewidencji zdarzeń gospodarczych. Zostało ono oparte też na treści pozostałych zapisów zawartych w ewidencji księgowej oraz stanów walut przed i po operacji, jak również stanów kasy na początek i koniec roku podatkowego 1999. Sąd kasacyjny podniósł nadto, że sama Z.S. nie zgłaszała w tym zakresie uwag. Pokreślono, że nie potrafiła ona w żaden logiczny sposób wyjaśnić okoliczności zdarzenia w dniu 23 kwietnia 1999 r., mimo, że to ona sama dopuściła się tej pomyłki księgowej i z tej racji powinna mieć pełną wiedzę w tym zakresie.

Z przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w powołanym wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. wynika, że Sąd ten zaakceptował odmienną ocenę spornej operacji księgowej z dnia 23 kwietnia 1999 r. niż ta, która została przedstawiona w zaskarżonym wyroku.

Z mocy art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie jest związany oceną określonego wyżej spornego zdarzenia księgowego, gdyż jest one tożsame zarówno w rozstrzygnięciu odnoszącym się do skarżącego, jak i jego małżonki – Z.S.

Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.