Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 705/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 i 15;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 a, b OP
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku opisując stan faktyczny Spółka wskazała,

że w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy

o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 236, poz. 1634), zwanego dalej "Rozporządzeniem

w sprawie szczególnych zasad rachunkowości", dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno

-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu

o zaewidencjonowany przypis składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Dotychczas koszty akwizycji był uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury/rachunku za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, że dopiero

w miesiącu otrzymania faktury/rachunku od agenta następowało przeksięgowanie

w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ("bierne RMK") na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania. W związku z wejściem w życie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 12, poz. 90), w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne RMK). W związku z tą zmianą, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów

od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się do kosztów ujętych jako bierne RMK.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem

w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia, a w konsekwencji uzyskaniu przez Spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto zdaniem Spółki charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje

na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową.

Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, że dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Spółka zwróciła uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez ostatnie interpretacje organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Spółka stanęła na stanowisku, że koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane

z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek

w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń majątkowych składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych

za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych

w okresie sprawozdawczym ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono

(o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona). Ponadto są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na powyższy przepis Spółka rozpoznaje przychód z tytułu składki co do zasady w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zwiększa rezerwę techniczno -ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu, które równoważą przychód z tytułu składki należnej z danej umowy wykazywany zgodnie z powyższymi przepisami. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów agencyjnych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej. Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2007 r. ([...]) uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo

do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 stycznia 2008 r. ([...]). W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zmiana powyższych zasad ewidencji, w ocenie Spółki, nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych.

Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku bowiem nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym,

w ocenie Spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych), należy uznać, że koszt w świetle powołanych przepisów w/w ustawy został poniesiony

i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiązaniu z przypisem składki.

W indywidualnej interpretacji z dnia 4 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych organ wskazał, że u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są m. in. rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie

z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Cytowany przepis formułuje szczególną zasadę dotyczącą odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których tworzenia obligują ubezpieczycieli odrębne przepisy. Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym Spółka uzyskuje przychód z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia w chwili zawarcia

tej umowy, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający z obowiązku tworzenia takich rezerw na podstawie odrębnych przepisów, co skutkuje tym, że uzyskane przychody

są powiązane z kosztami uzyskania przychodów naliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 w/w ustawy.

Przywołano treść art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,

są w szczególności: u ubezpieczycieli - kwoty stanowiące równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym samym przychód powstaje w momencie zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących momentu zaliczenia kosztu uzyskania przychodów, jakim jest koszt związany z prowizją agenta z tytułu zawartej umowy, dlatego koniecznym jest zastosowanie ogólnych zasad dotyczących momentu zaliczania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podzielając zdanie Spółki o bezpośrednim charakterze kosztów uzyskania przychodów jakim są wydatki poniesione na prowizje agentów ubezpieczeniowych, organ stwierdził, że wydatek

na prowizję agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem,

który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw, powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt wskazanej ustawy, stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jest to konsekwencją faktu, że przychód wynikający

z przypisanej składki zostanie "skonsumowany" przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 b pkt 1 powołanej ustawy. Co za tym idzie wydatki z tytułu prowizji związane

z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkość tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi z dnia 20 lipca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia

28 sierpnia 2009 r., domagając się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej, Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z art. 12 ust. 3 oraz

art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2, 121 § 1, 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W jej uzasadnieniu podniesiono, że organ w sposób nieprawidłowy interpretuje elementy stanu faktycznego, które zostały przedstawione we wniosku. Przede wszystkim organ nie dokonał całościowej i rzetelnej oceny stanowiska Spółki. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że koszty z tytułu prowizji agencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane

z przychodami, jednakże nieprawidłowo określił przychody, z którymi należałoby łączyć poniesione koszty akwizycji.

Ponadto skarżąca podniosła, że przychód uzyskany na podstawie art. 12 ust 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynie przychodem szczególnego rodzaju, o charakterze wtórnym związanym ze zmianami wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych w celu zapewnienia przez zakład pełnego pokrycia bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia. Nie jest to natomiast przychód bezpośrednio wynikający z działalności ubezpieczeniowej i związanych z nią należności z tytułu składek. Wysokość kosztu ponoszonej przez skarżącą prowizji jest ściśle związana z wartością składki należnej z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem agentów. To zdaniem Spółki przesądza, że koszty te mają bezpośredni związek z należnymi przychodami z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (wystawionych polis), a na ich wysokość nie ma wpływu zmiana stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej.

Zauważono, że konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem

ze składki przypisanej została potwierdzona w otrzymanym przez Spółkę postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. (sygn. [...]). W tym kontekście zauważono, że powiązanie kosztów akwizycji z przychodami z tytułu przypisu składki nie było istotą pytania wyrażonego w złożonym wniosku o interpretację, albowiem strona posiadała wiążące ją ww. postanowienie. Istotę pytania stanowiło natomiast określenie momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych, tj. zmiana podatkowych implikacji w konsekwencji ujęcia powyższych kosztów w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania (w miejsce RMK biernych) zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6. W ocenie strony organ nie odniósł się do meritum pytania, natomiast zakwestionował wiążące dla organu na mocy art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą trybu wydawania interpretacji indywidualnych) postanowienie wydane w indywidualnej sprawie. W ten sposób organ podatkowy naruszył również zasadę zaufania do organów państwa określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo wskazania w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że w odniesieniu do zagadnień zakwestionowanych przez organ posiada wiążące dla organu postanowienie, organ nie odniósł się do powyższej kwestii w konsekwencji utrzymując w mocy sprzeczną z funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację.

Zauważono nadto, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy przytoczonych przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny,

a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem organ podatkowy nie uzasadnił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, jakie przesłanki przyjął dla oceny, że:

– koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są bezpośrednio powiązane z przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomijając jednocześnie okoliczność, że skarżąca jest zobowiązana

do wykazania w całości przychodów z tytułu składek należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a powołanej ustawy;

– przychód wynikający z przypisanej składki zostanie "skonsumowany" przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 b pkt 1 w/w ustawy, w konsekwencji czego uznano, że wydatki z tytułu prowizji akwizycyjnych powinny być odnoszone

w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji;

– koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przy "zachowaniu właściwej proporcji", nie wyjaśniając jednocześnie co należy rozumieć przez "właściwą proporcję", w konsekwencji czego nie ma możliwości zastosowania się do zaskarżanej interpretacji w odpowiedni sposób.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając jednocześnie, że nie jest związany wydanym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ postanowienie to zostało wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 14b § 2 cytowanej ustawy interpretacja taka jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Osobno zwrócono uwagę, że w treści wniosku Spółka nie wskazała, iż zacytowane postanowienie zostało wydane w jej sprawie.

Minister Finansów podkreślił, że wbrew twierdzeniom Spółki, w zaskarżonej interpretacji udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wskazując bowiem w treści interpretacji na powiązanie kosztów akwizycji z przychodami uzyskiwanymi

w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej, de facto określił sposób odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na akwizycję. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji stanowisko Spółki w kwestii przyjęcia Standardu Rachunkowości Nr 6, oraz zmiana sposobu rachunkowego ujmowania poniesionych kosztów, nie będzie miała wpływu

na sposób odnoszenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi

na fakt, że zasadniczym czynnikiem determinującym możliwość odniesienia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki będzie powstanie przychodu

na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w wyniku stopniowego uwalniania składek z rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Tym samym Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki z tytułu akwizycji dopiero w momencie powstania wskazanego przychodu,

nie zaś jednorazowo w momencie poniesienia.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. (I SA/Gd 705/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że oceniając przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności faktyczne organ nie odpowiedział na zadane przez stronę pytanie. Stwierdzono jedynie, że koszty akwizycji powiązane są z przychodami uzyskiwanymi

w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej. Ocena ta była zatem oderwana od pytania strony, które nie dotyczyło kwestii powiązania kosztów akwizycyjnych z określonym źródłem przychodów, co zostało już rozstrzygnięte prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. Sąd wskazał ponadto,

że organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do kwestii skutków podatkowych zmiany Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, co było istotą pytania skarżącej, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację nie tylko zajął odmienne od Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowisko, ale nie odniósł się też w ogóle do faktu wydania wobec strony postanowienia. Podkreślono, że zmiana właściwości organów podatkowych, która miała w sprawie miejsce ze względu na zmianę stanu prawnego nie skutkuje tym, że interpretacja przestaje wiązać. Unieważnienie interpretacji ze względu na zmianę właściwości organu do ich wydawania musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa. Niedopuszczalne jest natomiast wywodzenie braku związania interpretacją w drodze domniemania.

Sąd stwierdził ponadto, że obowiązkiem Ministra Finansów było sprawdzenie, czy treść interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. miała wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych. Skoro zdaniem organu kwestia

ta jest pochodną ustalenia związku tych kosztów z określonym źródłem przychodów,

a interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2007 r. dotyczy właśnie problemu powiązania kosztów akwizycyjnych ponoszonych przez stronę z przychodem ze składki przypisanej, to odniesienie się do tej interpretacji wobec zasady związania jej treścią jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1015/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do kwestii momentu rozpoznania kosztu związanego z prowizją agenta i nie ocenił, czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami z tytułu przypisanej składki ubezpieczeniowej, co skutkowałoby prawem potrącenia takiego kosztu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód ze składek ubezpieczeniowych (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy jest to koszt powiązany z przychodem powstającym – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy - w wyniku stopniowego zmniejszania stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co skutkowałoby prawem potrącenia takiego kosztu stosownie do wielkości powstającego przychodu przy zachowaniu właściwej proporcji.

Odnosząc się do istotnej dla zaskarżonego rozstrzygnięcia kwestii związania organu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. wydanym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Analizując obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisy Ordynacji podatkowej normy prawne, które mają zastosowanie w sprawie NSA stwierdził, że działający w sprawie organ nie był ani związany wydaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani nie był organem uprawnionym

do dokonania jej zmiany lub jej uchylenia (art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Podkreślono, że wydana przez Ministra Finansów odmienna interpretacja, nawet jeśli dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, nie niweczy skutków wywołanych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazanych w art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), nie zmienia bowiem ani nie uchyla poprzedniej interpretacji. Jest ona nową interpretacją, wydaną w odrębnym postępowaniu, na podstawie nowego wniosku podatnika (a więc nie w tej samej sprawie). Wskazano, że podatnikowi nadal przysługuje ochrona, wynikająca z art. 14 c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, a organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla podatnika nadal są związane treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeżeli nie zostało ono zmienione bądź uchylone.

Niemniej jednak w sytuacji złożenia przez podatnika po 1 lipca 2007 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów jest zobligowany do jej wydania (art. 14b § 1, art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Zakazu wydania interpretacji nie można wywieść ani z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, ani z innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dalej NSA nie zgodził się także z twierdzeniem Sądu I instancji, że Minister Finansów nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku o interpretację.

Dla określenia w aspekcie podatkowym momentu poniesienia kosztów bezpośrednich

z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych, istotne jest ich powiązanie

z konkretnym przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), także w sytuacji gdy powinny być ujęte w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6.

Ponownie rozpoznający sprawę Sąd I instancji zobowiązany został

do zastosowania się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa oraz dokonania merytorycznej oceny momentu rozpoznania kosztu związanego

z prowizją agenta w świetle obowiązującego stanu prawnego, a w konsekwencji oceny prawidłowości interpretacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym powyżej wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1015/10, przesądził, że Minister Finansów nie był związany przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r., (sygn. [...]), a także że zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na pytanie zadane we wniosku o jej wydanie.

Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania uznać należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 poprzez brak właściwego uzasadnienia oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, okazały się bezzasadne.

We wskazanym wyżej wyroku NSA zalecił tutejszemu Sądowi ponownie rozpatrującemu sprawę dokonanie merytorycznej oceny momentu rozpoznania kosztu związanego z prowizją agenta w świetle obowiązującego stanu prawnego, a w konsekwencji oceny prawidłowości interpretacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest określenie w aspekcie podatkowym momentu poniesienia kosztów bezpośrednich z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych należy zauważyć, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się specyfiką, to tylko w niewielkim stopniu znalazło to wyraz w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Ustawa ta jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1b zawiera normy odnoszące się do ubezpieczycieli, a przy tym tylko w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. do Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości.

Zakłady ubezpieczeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zobowiązane są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, ale zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90) nie mają one charakteru podatkotwórczego. Między prawem podatkowym a bilansowym istnieją różnice. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, na którą powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji i która przewidziana jest w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Obliczając dochód podatnik kieruje się wyłącznie przepisami podatkowymi, a rozwiązania w ustawie o rachunkowości nie muszą być związane z rozwiązaniami podatkowymi.

Koszty prowizji wypłacanej pośrednikom są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki ubezpieczeniowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Spełniona jest bowiem przesłanka uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. związek z osiąganymi przychodami. Spółka zawiera umowy z pośrednikami w celu osiągnięcia, za ich pośrednictwem, przychodu w postaci składki ubezpieczeniowej. W momencie zawierania polisy – koszty pośrednika (liczone procentowo od wartości składki) są określone co do rodzaju i kwoty oraz możliwe jest ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego. Koszty te winny zatem podlegać zaliczeniu do roku, w którym podatnik uzyskał przychód w postaci składek ubezpieczeniowych, wynikających z wystawionych polis.

Art. 15 ust. 1b u.p.d.p. przewiduje możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego, w stosunku do stanu na początku roku. Nie oznacza to jednak, że ww. przepis stanowi podstawę prawną do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych. Ustawa podatkowa odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą kategorią.

Podsumowując stwierdzić należy, że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych są ponoszone w momencie ich naliczenia od przypisu składki i stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich naliczenia od przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

W ocenie Sądu Spółka zasadnie też zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do powołanych przez skarżącą rozstrzygnięć organów administracyjnych. Wprawdzie nie są one dla organu wiążące, nie oznacza to jednak, że organ interpretacyjny może niemal zupełnie zignorować stanowisko wnioskodawcy, gdy ten prezentując własny pogląd na sprawę posługuje się argumentacją zawartą w uzasadnieniach orzeczeń organów administracyjnych przemawiających za słusznością jego (tj. wnioskodawcy) racji. Ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenia wiążą jedynie w sprawach, które zostały wydane, jest niewystarczające i może rodzić u strony uzasadnione poczucie, że jej argumenty nie zostały dostatecznie rozważone.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.