Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2403/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-323/15-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę krajową groszku i kukurydzy konserwowej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi sprzedaż hurtową przetworów warzywnych. Asortyment produktów oferowanych przez Skarżącą, obejmuje m.in.:

1) Groszek i kukurydzę, poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu), zamrożone, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.39.11.0 "Warzywa zamrożone" (dalej: "Groszek i Kukurydza Mrożone"),

2) Groszek i kukurydzę, poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu), zakonserwowane w inny sposób niż poprzez mrożenie, pakowane w puszki, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.3 "owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane". Produkty te nie zawierają dodatku przypraw, sosu, bądź mięsa (dalej: "Groszek i Kukurydza Konserwowe").

Powyżej wymienione produkty w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie "Towarami".

W trakcie wytwarzania Towarów, warzywa poddawane są procesom (konserwacja, pakowanie, przechowywanie) pozwalającym jak najdłużej zachować ich właściwości odżywcze oraz organoleptyczne. Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Mrożonych, Skarżąca stosuje 5% stawkę VAT. Natomiast w stosunku do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych, Skarżąca stosuje 8% stawkę VAT.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: czy Skarżąca jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem jest ona uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie opodatkowania podatkiem VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, opodatkowanie dostaw jednych towarów (Groszku i Kukurydzy Konserwowych) inną stawką podatku VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Groszku i Kukurydzy Mrożonych), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. W ocenie Skarżącej, Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone, są produktami podobnymi. W konsekwencji opodatkowanie tych Towarów różnymi stawkami podatku VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku VAT wynoszącej 5% do dostawy Groszku i Kukurydzy Konserwowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", wprowadzających tę stawkę dla dostawy Groszku i Kukurydzy Mrożonych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie stawki podatku na dostawę krajową groszku i kukurydzy konserwowej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji organ, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazał że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi więc warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Organ stwierdził również, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do treści pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Organ powołał się następnie na treść przepisów art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., wskazując że obecnie produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zauważył również, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Natomiast pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. Organ odnotował także, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a u.p.t.u.) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stwierdził również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.) - zwanej dalej: "Dyrektywą VAT", nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Wskazuje to zdaniem organu, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych ww. Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Ponadto stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich. Powyższe oznacza, że państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a ponadto zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Organ zaznaczył również w tym miejscu, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Nawiązując następnie do kwestii podobieństwa, konkurencyjności oraz braku istotnych różnic w Towarach opisanych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze Skarżącą w kwestii, iż Groszek i Kukurydza Konserwowa, które Skarżąca opodatkowuje obecnie stawką 8% VAT oraz Groszek i Kukurydza Mrożona, które Skarżąca sprzedaje ze stawką 5% - są względem siebie podobne. Organ zauważył, że odmienny charakter wstępnej obróbki wykonywanej podczas produkcji tych Towarów, przygotowanie a w konsekwencji przechowywanie omawianych Towarów, a także preferencje i zapotrzebowanie konsumentów, nie wskazują, aby Towary te stanowiły względem siebie produkty podobne i konkurencje. Zdaniem organu, uwzględniając obiektywne potrzeby konsumentów ww. Towarów, nie można uznać za produkty rodzajowo podobne wobec siebie, gdyż Towary te nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta. Groszek i Kukurydza Mrożona jest towarem, który podczas produkcji wymaga mniejszej obróbki wstępnej a w celu dalszego przechowywania jest poddawany niewielkiemu przetworzeniu w porównaniu do Groszku czy Kukurydzy Konserwowej. Natomiast zakupiony przez konsumenta Groszek i Kukurydza Konserwowa jest produktem gotowym do spożycia bez dokonywania dodatkowych czynności, zaś Groszek i Kukurydza Mrożona wymaga jeszcze dalszego przygotowania (obróbki termicznej) aby były gotowe do spożycia, gdyż produkty te są mniej przetworzone przez producenta na etapie ich obróbki i przygotowania do przechowywania. Organ zauważył też, że Towary te co prawda jeśli chodzi o rodzaj / gatunek są warzywami tego samego rodzaju, jednak dokonane w odmienny sposób przetworzenia omawianych warzyw powodują, że otrzymane finalne produkty, tj. Groszek i Kukurydza Konserwowa i Groszek i Kukurydza Mrożona są już zupełnie różnymi Towarami, które nie pełnią podobnych funkcji ze względu na odmienne walory smakowe, zdrowotne oraz ich zastosowanie. Różnice w postaci otrzymanej zawartości produktu są na tyle znaczące, że istotnie wpływają na decyzję o ich zakupie. Ponadto na wybór konsumentów wpływają inne czynniki np. konsument, który nie ma możliwości przechowywania w odpowiednich warunkach chłodniczych nie wybierze Groszku czy Kukurydzy Mrożonej, gdyż z obiektywnych przesłanek wynika, że produkt ten bez przechowywania we właściwych warunkach stanie się bezużyteczny i bezwartościowy. W tej sytuacji nie można odnosić się zdaniem organu do indywidualnych upodobań danego konsumenta, lecz do ogólnych warunków związanych z przechowywaniem Groszku czy Kukurydzy Mrożonej, a tym samym różnic zachodzących pomiędzy tymi produktami, które mają jednak istotne znaczenie dla decyzji konsumenta podczas ich zakupu.

Organ odnosząc się ponadto do przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku badania konsumenckiego przeprowadzonego w celu potwierdzenia, że Towary te zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają podobne funkcje, zauważył że w przeprowadzanym badaniu brały udział indywidualne osoby, których odpowiedzi na zadane pytanie nie uwzględniają wszystkich czynników i zdarzeń przed którymi stoi konsument podczas dokonywania zakupu produktu. Zdaniem organu, udzielone odpowiedzi stanowią osobiste preferencje danych osób biorących udział w badaniu (występuje tu czynnik subiektywny). W konsekwencji otrzymany rezultat przeprowadzonego badania stanowi zbiór indywidualnych ocen (preferencji indywidualnych osób), co nie może dowodzić, że analizowane produkty są względem siebie zastępowalne i pełnią podobną funkcję dla przeciętnego konsumenta. Dlatego też tak przeprowadzonego testu nie można uznać za wystarczający i dostatecznie uwzględniający czynniki obiektywne mające wpływ na twierdzenie o podobieństwie tych produktów.

Reasumując organ stwierdził, że Towary, tj. Groszek i Kukurydza Mrożona oraz Groszek i Kukurydza Konserwowa, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Wobec tego, zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi. Groszek i Kukurydza Konserwowa zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też Skarżąca nie miała i nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5% do dostawy tych Towarów, lecz są one opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 i 2a w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 26 załącznika nr 3 oraz pozycją 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 98 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że Groszek i Kukurydza Konserwowe nie stanowią produktów podobnych do Groszku i Kukurydzy Mrożonych i tym samym dostawa Groszku i Kukurydzy Konserwowych nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT,

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie faktycznej oceny "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta".

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwosci Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wynika że charakter towaru / usługi jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami / usługami. Ponadto podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Dopuszczalne jest bowiem występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z nich. W konsekwencji, jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich nabyciu, to towary takie należy uznać za podobne. Skarżąca podkreśliła też, że wskazane powyżej kryteria nie są w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno bowiem być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia/nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Oczywiste jest, że na proces nabywczy towarów wpływa wiele czynników, w tym jego osobiste subiektywne preferencje. Niemniej jednak, w ocenie Skarżącej wyłącznie obiektywne cechy i właściwości towaru mają znaczenie w procesie oceny, czy dane towary należy uznać za podobne dla potrzeb stwierdzenia naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącej, podobieństwo Groszku i Kukurydzy Konserwowych oraz Groszku i Kukurydzy Mrożonych wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta Towary te: pełnią podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby, oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie. Skarżąca wskazała też, że wspólną i podstawową funkcją, jaką spełniają Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone z perspektywy przeciętnego konsumenta jest funkcja składnika dania - Towary stanowią jeden z komponentów, dania obiadowego lub kolacyjnego, bądź sałatek czy surówek. Oznacza to, że Towary mogą być konsumowane jako uzupełnienie dań spożywanych zwyczajowo na obiad lub kolację. Podstawowym zadaniem tych towarów jest dostarczenie konsumentowi składników odżywczych zawartych w warzywach oraz urozmaicenie spożywanego posiłku. Przeciętny konsument nabywając Groszek i Kukurydzę Konserwowe lub Groszek i Kukurydzę Mrożone będzie miał na celu odpowiednie uzupełnienie przygotowywanej potrawy, natomiast w praktyce rynkowej o ostatecznym wyborze pomiędzy Towarami decydować będą preferencje nabywcze indywidualnego konsumenta. Ponadto w opinii Skarżącej, Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone spełniają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta. Potrzebą tą jest bowiem spożycie dodatku do dania, który urozmaicałby podany posiłek (zarówno pod kątem smaku jak i wyglądu), oraz produktu zawierającego określone wartości odżywcze. Zarówno w przypadku wytwarzania Groszku i Kukurydzy Konserwowych, jak i Groszku i Kukurydzy Mrożonych, warzywa poddawane są procesom utrwalającym ich właściwości odżywcze oraz organoleptyczne. Zatem w trakcie produkcji Groszku i Kukurydzy Konserwowych oraz Groszku i Kukurydzy Mrożonych, te same produkty są poddawane procesom, które sprowadzają się do osiągnięcia tego samego rezultatu (zachowanie właściwości odżywczych i organoleptycznych warzyw). W konsekwencji już sam proces wytwarzania Towarów, ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenia tych samych potrzeb.

Skarżąca stwierdziła również, że różnice zachodzące między Towarami są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Przeciętny konsument chcąc bowiem urozmaicić danie jakimś warzywem może spełnić tę potrzebę w identyczny sposób za pomocą Groszku i Kukurydzy Mrożonych, czy też zakupując Groszek i Kukurydzę Konserwowe. Oczywiste jest, że w ramach wyboru pomiędzy Groszkiem i Kukurydzą Konserwowymi, jak i Groszkiem i Kukurydzą Mrożonymi, swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, takich jak choćby atrakcyjne opakowanie, czy cena. Jednakże, wskazanie preferencji jest wyrazem subiektywnych potrzeb konsumenta i tym samym jest nieprzydatne z perspektywy badania podobieństwa, które oparte jest w istocie na cechach obiektywnych Towarów. Tym samym, w ocenie Skarżącej, zarówno sposób przetworzenia Towarów jak również sposób ich przechowywania nie może mieć decydującego wpływu na ocenę ich podobieństwa w świetle regulacji podatku VAT. Opodatkowanie tych Towarów różnymi stawkami VAT prowadzi więc do naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. W konsekwencji, Skarżąca ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostawy Groszku i Kukurydzy Konserwowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzających tę stawkę dla dostawy Groszku i Kukurydzy Mrożonych.

Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi odwołała się również ponownie do raportu z przeprowadzonego na jej zlecenie badania konsumenckiego, z którego wynika jej zdaniem, że w ocenie przeciętnego konsumenta Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone, mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same lub podobne funkcje. Bowiem w obrębie badanej grupy produktów większość respondentów wskazywała na zaspokojenie tych samych bądź podobnych potrzeb w przypadku porównania warzyw mrożonych z innymi produktami: świeżą mieszanką warzyw, warzywami w puszce i warzywami w słoiku.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznajac zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1

5608709N: 0156087

09Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja indywidualna Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę krajową groszku i kukurydzy konserwowej odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, mimo iż wynikowo dotyczy kwestii objęcia stawką preferencyjną Groszku i Kukurydzy Konserwowej, zasadza się na odmiennej między stronami ocenie "porównywalności" i "podobieństwa" Groszku i Kukurydzy Konserwowej z Groszkiem i Kukurydza Mrożoną, które opodatkowane są preferencyjną 5% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, podobieństwo Groszku i Kukurydzy Konserwowych oraz tych samych produktów Mrożonych wynika z faktu, iż z perspektywy przeciętnego konsumenta towary te pełnią podobną funkcję i zaspokajają podobne potrzeby, zaś różnice zachodzące pomiędzy nimi nie są na tyle istotne punktu widzenia przeciętnego konsumenta, aby decydowały o ich zakupie, gdyż konsument taki chcąc urozmaicić danie groszkiem lub kukurydzą może spełnić tę potrzebę w identyczny sposób, tj. albo za pomocą Groszku i Kukurydzy Mrożonych, albo za pomocą Groszku i Kukurydzy Konserwowych, co prowadzi do wniosku, że zarówno wymienione towary w postaci Mrożonej, jak i Konserwowej, winny być objęte obniżoną stawką VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011r., tj. tak jak Groszek i Kukurydza Mrożona. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że Organ podatkowy nie skonkretyzował własnych twierdzeń dotyczących wskazania rozbieżnych funkcji pełniących przez omawiane Towary.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny wskazując, że sprzedaż Towarów – Groszku i Kukurydzy Konserwowej nie korzysta z możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT, co wynika wprost z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, w powiazaniu z załącznikiem nr 3 poz. 26 tejże ustawy, a nadto, zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu, między innymi, do warzyw zamrożonych (PKWiU 10.39.11.0) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Jednocześnie brak cech porównywalności i podobieństwa pomiędzy spornymi Towarami w postaci mrożonej i zakonserwowanej stoi na przeszkodzie do ich "zrównania" w stawkach opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd stanowiska Spółki nie podziela, przychylając się do wykładni prawa jaką przeprowadził działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponieważ Skarżąca zarzuca Organowi przy wydaniu spornej Interpretacji, oprócz wadliwej wykładni przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w sprawie, także naruszenie przepisów postępowania, poprzez zaniechanie faktycznej oceny "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta", który to dokument, w ocenie Skarżącej, ma zasadniczy wpływ na odniesienie się do spornej problematyki w zakresie "porównywalności" i "podobieństwa" opisanych we wniosku Towarów, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. i jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, że instytucja Interpretacji w indywidualnych sprawach podatkowych dotyczy - co do zasady - stosowania prawa, a nie tego, jaki jest stan faktyczny sprawy. Oznacza to, że w ramach wydanej Interpretacji Organ winien dokonać oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dalej, stwierdzić należy, że – jak to podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. (sygn. akt IFSK 1293/14, a także w sprawie o sygn. akt I FSK 744/14) – kwestia czy w odniesieniu do produktów spożywczych mamy do czynienia z produktami podobnymi wymaga się aby uwzględnić walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów, które wpływają na wybór kupowanego produktu. Jest to jednak element stanu faktycznego, który - jak już podniesiono wcześniej - nie może być oceniany w trybie indywidualnej interpretacji, a jedynie podlegać procesowi subsumpcji, co zresztą Organ uczynił, a czym w dalszej części uzasadnienia.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżąca na etapie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie podała, że mamy do czynienia z podobnymi i tym samym konkurencyjnymi względem siebie wyrobami. Dopiero przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni uznała, że opisane we wniosku produkty są produktami podobnymi "do wyrobów ciastkarskich opodatkowanych stawką obniżoną (...)", na poparcie czego odniosła się do opracowanego na jej zlecenie "Raportu zbadania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta", który - w ocenie Skarżącej - stanowi istotną część uzasadnienia stanowiska Spółki i jest kluczowy dla oceny podobieństwa Towarów.

Sąd stwierdza, że Organ Interpretacyjny do przedstawionego badania konsumenckiego odniósł się w zaskarżonej Interpretacji na str. 18, podnosząc w szczególności, że ponieważ "w przeprowadzonym badaniu brały udział indywidualne osoby, których odpowiedzi na zadane pytania nie uwzględniają wszystkich czynników i zdarzeń przeprowadzonego badania, przed którymi stoi konsument podczas dokonywania zakupu produktu" oraz, że "(...) udzielone odpowiedzi stanowią osobiste preferencje danych osób biorących udział w badaniu" to "w konsekwencji otrzymany rezultat (...) nie może dowodzić, że analizowane produkty są względem siebie zastępowalne i pełnią podobną funkcję dla przeciętnego konsumenta" i dlatego "tak przeprowadzonego testu nie można uznać za wystarczający i dostatecznie uwzględniający czynniki obiektywne mające wpływ na twierdzenie o podobieństwie tych produktów". Przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji przeczą więc tezie Skarżącej o "zaniechaniu" przez Organ opisu zdarzenia będącego przedmiotem Interpretacji oraz oceny "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta".

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Co jednak najistotniejsze, Organ Interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko odniósł się do zajętego przez Skarżącą stanowiska w sprawie na powyższą okoliczność, ale zgodnie z art. 14c O.p. dokonał w wydanej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz, w szczególności, wskazał prawidłowe stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Z faktu, że Organ w odmienny sposób ocenił przeprowadzone badanie konsumenckie i jego wynik w postaci "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta", a w konsekwencji, nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska, nie można wywodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Sąd uznał za bezpodstawny.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 i 2a w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 26 załącznika nr 3 oraz pozycją 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 98 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że Groszek i Kukurydza Konserwowe nie stanowią produktów podobnych do Groszku i Kukurydzy Mrożonych i tym samym dostawa Groszku i Kukurydzy Konserwowych nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT.

Jak prawidłowo wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji, ustawa o podatku od towarów i usług w art. 5a odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Sprzedaż Groszku i Kukurydzy Konserwowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 10.3 nie została objęta możliwością opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, gdyż w poz. 19 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano na możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku VAT na towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.3 Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, przy czym zgodnie z pkt 3 poz. 19 załącznika nr 10 stawką tą objęto tylko i wyłącznie warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0).

W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdzono, że na gruncie wskazanych przepisów sprzedaż Towarów - Groszku i Kukurydzy Konserwowej nie korzysta z możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT, lecz jest opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 26 ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności, zaś zasadą opodatkowania towarów i usług jest stosowanie jednej, podstawowej stawki podatku.

Na zasadzie odstępstwa od ww. zasady ustawodawca unijny zadecydował w treści art. 98 Dyrektywy 112 o możliwości skorzystania przez państwa członkowskie z zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych na zasadach wynikających z treści tego przepisu. Zgodnie z powołaną regulacją, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112 mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powołanych regulacji wynika, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim (na zasadzie dowolności) zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w ww. Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi – niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 oraz z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10).

Z treści ww. przepisu Dyrektywy nie wynika jednocześnie, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest aprobowane również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), jak i można dla takiego stanowiska znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyrok z dnia 3 kwietnia 2008r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz Zweckverbandzur Trinkwassenersorgungund Abwasserbeseitigung Torgau Westelbien).

Skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki podatkowej do pewnego rodzaju kategorii produktów na zasadzie dowolnego uznania przez państwo członkowskie (tzw. prawo opcji), to nie ma przeszkód do jednoczesnego ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii. Innymi słowy, samo zawężenie w przepisach krajowych środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13; dostępny na stronie j/w).

Podobnie, w przypadku opodatkowania dostaw produktów spożywczych zawarcie dodatkowego warunku w postaci określonego terminu ich przydatności do spożycia nie wykracza poza przyznane państwom członkowskim prawo opcji w zakresie stosowania obniżonej stawki podatkowej. Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że naruszenie analizowanego przepisu Dyrektywy 112 nastąpiłoby jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuścił stosowanie stawek obniżonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13 oraz z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 22/15 oraz w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/14; dostępne na stronie j/w).

Odsyłając w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.3 - "Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane - wyłącznie:

ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),

soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32)

warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),

owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)", ustawodawca krajowy nie naruszył zatem norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Należy podkreślić, że ustawodawca w poz. 19 zał. nr 10 do ustawy, umieścił przy symbolu PKWiU 10.3 oznaczenie "ex", decydujący o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do towarów zgrupowanych pod tym symbolem tj. wyłącznie:

ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),

soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32)

warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0).

W ocenie Sądu zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu m.in. do warzyw zamrożonych (PKWiU 10.39.11.0) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej.

Jak słusznie wskazał Organ, wniosek taki koreluje z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowadministracyjnym (por. dla przykładu: tezy płynące z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13) gdzie podkreśla się, że "z art. 100 dyrektywy (...) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym, to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii (...)". Skoro zatem Rada dokonując przeglądu stawek obniżonych nie zakwestionowała do tej pory zasadności stosowania rożnych stawek podatku VAT dla dostawy Groszku i Kukurydzy Zamrożonych oraz Groszku i Kukurydzy Konserwowych, to uznać należy, że regulacje krajowe w pełni odpowiadają warunkom opisanej dyrektywy.

Rozwijając w tym kontekście problematykę opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz konkurencyjności obrotu należy zwrócić uwagę – co trafnie odnotował organ podatkowy – na kwestię podstawową, a mianowicie – na kryteria pozwalające ocenić, czy dwa towary lub dwie usługi można uznać za podobne do siebie.

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

W ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny, kierując się przedstawionymi kryteriami, prawidłowo wywiódł, że co prawda może dojść do zdarzenia, kiedy dla danej osoby nie będzie miało znaczenia, bądź będzie miało mało istotne znaczenie czy wybierze Groszek i Kukurydzę Konserwową czy też Groszek i Kukurydzę Mrożoną tak, jak to zostało przedstawione przez Skarżącą i poparte przeprowadzonym badaniem konsumenckim. Jednak nie w każdej sytuacji, konsument, który będzie miał zamiar zakupić Groszek i Kukurydzę Konserwową, jako odpowiednik, bądź zamiennik, kierując się zasadą podobieństwa czy też porównywalności smaku wybierze Groszek i Kukurydzę Mrożoną. Sąd podziela pogląd Organu, że m.in. procesy produkcji, które zostały wykonane na omawianych Towarach a w rezultacie otrzymane finalnie produkty: Groszek i Kukurydza Konserwowa bądź Groszek i Kukurydza Mrożona w momencie podejmowania decyzji o zakupie danego rodzaju produktu będą miały istotne znaczenie. Analogicznie, nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone spełniają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta a proces wytwarzania Towarów ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenia tych samych potrzeb.

To, że te same produkty są poddawane różnym procesom, nie powoduje, że osiągnięty po ich dokonaniu rezultat jest taki sam, gdyż końcowo Towary te są odpowiednio zabezpieczone przed utartą właściwości odżywczych i organoleptycznych, to jednak finalny rezultat jest w postaci produktu - Groszku i Kukurydzy Konserwowej czy też Groszku i Kukurydza Mrożonej, są już fizycznie odmiennymi od siebie Towarami. Pomimo tego, że Towary te spełniają funkcje składnika dania, to nie zaspokajają one podobnych potrzeb przeciętnego konsumenta, kierującego się np. szybkością podania dania oraz formą jego przygotowana i przechowywania.

Dlatego też w ocenie Sądu, jako bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Organ w wydanej Interpretacji przepisów art. 41 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 98 Dyrektywy.

Jednocześnie Sąd zauważa, że powołane przez Skarżącą na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów nie mogą zniweczyć dokonanej na tle opisanego we wniosku oceny prawnej Organu, gdyż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.