Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1847/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 848/17 w sprawie ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.L.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 848/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K.L.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 2006r. do 2013r. skarżąca nabyła wraz z M.K. 16 nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha, a w okresie od 2007r. do 2014r. podatnicy dokonali sprzedaży ponad 60 działek; w 2012r. podatnicy zawarli 7 transakcji sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości oznaczonych nr [...]; dla działek nr [...] oraz nr [...] wydane zostały decyzje ustalające warunki zabudowy; podziały działek nr [...] i nr [...] nastąpiły z inicjatywy skarżącej i M.K. Nabywane nieruchomości nie służyły powiększeniu gospodarstwa rolnego, ponieważ niedługo po zakupie przedmiotowe działki były dzielone na mniejsze i sprzedawane ze znacznym zyskiem. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że w omawianym okresie podejmowane przez skarżącą działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na ich stały, zorganizowany i zarobkowy charakter. W związku z tym, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") uznano, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku.

1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1169 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na:

1/ naruszeniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i uznanie, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. - stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji, gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż skarżąca oraz M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż skarżąca oraz M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi;

2/ niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. nie miały charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi;

3/ naruszeniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji, gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż skarżąca oraz M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającym na błędnym przyjęciu, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż skarżąca oraz M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których skarżąca i M.K. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy oraz zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi;

4/ dokonaniu błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym przyjęciu, iż grunty będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą i M.K. nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu powyższego przepisu;

5/ naruszeniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegającej na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji, gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż skarżąca oraz M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż skarżąca oraz M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

6/ naruszeniu przepisu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 6013 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, polegającej na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż skarżąca i M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których skarżąca i M.K. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż czynności dokonywane przez skarżącą miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca i M.K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M.K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których skarżąca i M.K. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy;

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1/ niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

2/ niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3/ niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej; w tym poprzez stwierdzenie, że działalność skarżącej i M.K. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez skarżącą i M.K. miały charakter działalności gospodarczej;

4/ niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu;

5/ niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy skarżąca w tożsamym stanie faktycznym jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu;

6/ niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej; w tym poprzez stwierdzenie, że działalność skarżącej i M.K. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez skarżącą i M.K. miały charakter działalności gospodarczej;

7/ niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu;

8/ niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy skarżąca w tożsamym stanie faktycznym jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2.4. W piśmie z 20 marca 2021r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej wskazując, że nawet w przypadku uznania przez organy I

i II instancji oraz przez Sąd I instancji, że działki sprzedane przez skarżącą i M.K. co do zasady stanowiły tereny budowlane - zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i tak powinno znaleźć zastosowanie do tej części działek, które stanowią grunty leśne.

2.5. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2021r. pełnomocnik skarżącej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wnosząc o:

1/ zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy osoba fizyczna, która nabyła nieruchomości rolne w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, następnie zaś dokonała podziału nieruchomości na mniejsze części oraz dokonała sprzedaży tych części jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej"?

2/ zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy uzyskanie dla danej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, wydanej na wniosek osoby bądź osób trzecich, niezależnie od właścicieli nieruchomości, w której ustalone zostały warunki dla przyszłej zabudowy, przesądza o kwalifikacji nieruchomości jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") i jest wystarczające do uznania właścicieli nieruchomości za podatników VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku ze sprzedażą tychże nieruchomości, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?

3/ zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy nieruchomości bądź części nieruchomości, które w momencie sprzedaży stanowiły grunty rolne, niewyłączone z produkcji rolnej w drodze decyzji, mogą stanowić grunty budowlane rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 12 ust 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT")?"

3/ ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosków z pkt 1-3 o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem bądź pytaniami prejudycjalnymi o odmiennej treści, zmierzającymi do ustalenia prawidłowej wykładni przepisów Dyrektywy VAT na gruncie niniejszej sprawy, w celu ustalenia, czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane przez skarżącą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym w szczególności w odniesieniu do gruntów leśnych oraz do gruntów, dla których decyzje o warunkach zabudowy wydane zostały na wniosek nabywców.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności w do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji pominął naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art.121 § 1, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniono stwierdzeniami, według których okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie dawały podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez skarżącą w kontrolowanym okresie można uznać za czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie kwestionuje wystąpienia okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie których organy podatkowe uznały, że skarżąca podejmowała czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okolicznościami tymi były zakup i sprzedaż nieruchomości oraz czynności podejmowane przez skarżącą w związku z tymi transakcjami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano też okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także okoliczności, które zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy pomimo, że miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła co prawda wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nie mniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyraz jej polemiki z oceną dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzut wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej wymienił takie okoliczności jak:

- aktywność spółki H. w ocenie skarżącej nie może przesądzać, że podejmowane przez nią czynności w 2012r. odnośnie obrotu nieruchomościami miały charakter profesjonalny;

- uzbrajanie sprzedawanych działek było dokonywane tylko w stosunku do części z nich i to w niepełnym zakresie co wyklucza w ocenie skarżącej zorganizowany charakter działalności skarżącej;

- w kwestii uzyskiwania warunków zabudowy dla sprzedawanych w 2012r. działek skarżąca kasacyjnie podniosła, że nie występowała o nie w ogóle, a nabywcy działek - sześciokrotnie;

- rozpowszechnianie informacji o działkach na sprzedaż za pomocą poczty pantoflowej, tabliczek na działce oraz gazety "A." nie stanowiło działań marketingowych charakterystycznych dla profesjonalistów;

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że budowa linii energetycznej, z której doprowadzony był prąd do działek należących do skarżącej została poprowadzona z inicjatywy zakładów energetycznych, w celu rozszerzania obszaru, na którym świadczone są ich usługi;

- zbagatelizowanie twierdzeń skarżącej i M.K. odnośnie zamiaru jakim kierowali się kupując działki, tj. chęci powiększania posiadanego areału i prowadzenia przez M.K. hodowli danieli/jeleni;

- potrzeba przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców działek w latach 2008- 2011, gdyż tylko w taki sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą;

- zapewnienie przez skarżącą sprzedawanym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej nie może być w jej ocenie traktowane jako forma zwiększenia ich atrakcyjności, a przez to czynność charakterystyczna dla profesjonalistów albowiem był to warunek ustanowiony w decyzjach podziałowych.

Okoliczności faktyczne przywołane przez autora skargi kasacyjnej w przeważającej większości były przedmiotem rozważań i oceny Sadu pierwszej instancji, z którą Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art.180 §1 oraz art.187 § 1 i art. 188 w zw. z art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości w latach 2008-2011 na okoliczność uzyskania przez nich informacji o możliwości zakupu działki oraz zasad jej uzbrojenia. Sposoby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu wydzielonych przez skarżącą działek zostały ustalone i skarżąca ich nie kwestionowała - zamieszczanie ofert sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej "A.", "N.", a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były wśród rodziny, krewnych i znajomych osób, które już zakupiły od strony działki. W kwestii uzbrojenia działek, organ podatkowy ustalił, że niektóre z nich jeszcze przed dokonaniem sprzedaży zostały uzbrojone na koszt sprzedawcy w poszczególne media. Z kolei z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży innych działek wynika zobowiązanie skarżącej do wykonania przyłącza wodociągowego na ich koszt. Odnośnie spółki H. to wskazać należy, że jakkolwiek skarżąca podnosi, że spółka ta aktywną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęła dopiero w 2014r., to jednak uwzględnić należy aktywność profilu "H. [...]" działającego na portalu F. gdzie pierwsze zdjęcia z budowy domów w M. zamieszczone zostały 30 listopada 2011r. Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała poprawności ww. ustaleń. Jednocześnie powołane przez nią okoliczności nie były na tyle istotne aby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. I tak okoliczność, że budowa linii energetycznej, z której doprowadzony był prąd do działek należących do skarżącej i M.K. nastąpiła z inicjatywy zakładów energetycznych, nie ma charakteru przesądzającego w sprawie zwłaszcza w kontekście całości ustaleń poczynionych przez organ, które następnie stały się podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony w sposób zasługujący na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie kwestionowania przez skarżącą prawidłowości powoływania się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji na okoliczności faktyczne dotyczące obrotu nieruchomościami wykraczające poza 2012r. wskazać należy, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji rozpatrywali jej działalność z 2012r. w szerszej perspektywie czasowej dla uzyskania pełnego obrazu sytuacji odnośnie przesłanek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zauważyć przy tym należy, że sama skarżąca uzasadniając zarzuty kasacyjne także powoływała się na okoliczności wykraczające poza 2012r.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012r. Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy z poszanowaniem wszelkich zasad postepowania podatkowego.

3.5. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganych z tego tytułu obrotów, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez nią w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę zasadnie uznał, iż organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącą czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Odnosząc wskazane wyżej stanowisko TSUE do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji poprawnie skontrolował legalność wydanej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, co skutkowało zasadnym przyjęciem, że podejmowane przez skarżącą czynności posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącą czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ocenianie z osobna działania skarżącej mogą potwierdzać jego tezę o wykonywaniu ich w ramach zarządu posiadanym majątkiem. Tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą, związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i sprzedażą działek, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem niektórych z nich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami.

O profesjonalnym charakterze działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w kontrolowanym okresie świadczą liczne okoliczności stanu faktycznego. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 2006r. do 2013r. skarżąca dokonała wspólnie z M.K. (mężem) 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha. W okresie od 2007r. do 2015r. dokonano sprzedaży ponad 60 działek. Natomiast w 2012r. sprzedano 8 nieruchomości (7 działek i 1 działka zabudowana domem). Ponadto w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją strona uzyskała zadatek w kwocie 3.000 zł na poczet ceny sprzedaży działki dokonanej w 2013r. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika, iż poszczególne działki zostaną na koszt sprzedawców uzbrojone w przyłącza wodociągowe i/lub w linię energetyczną.

Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie w odniesieniu do części działek decyzji o warunkach zabudowy. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia.

Nabywane nieruchomości nie służyły powiększeniu gospodarstwa rolnego, ponieważ niedługo po zakupie przedmiotowe działki były dzielone na mniejsze i sprzedawane ze znacznym zyskiem.

Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, uzbrajano je czy też uzyskiwano warunki zabudowy. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż.

Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji nabywanie kolejnych działek nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu skarżącej i M.K. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym świadczy także brak odpowiedniego zaplecza maszynowego. Na działkach nie była prowadzona żadna uprawa roli. Zasadnie także uznano za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, oświadczenia skarżącej dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. W celu zakupu danieli nawiązano co prawda kontakt z osobą prowadzącą hodowlę tych zwierząt, ale zawarta umowa zakupu stada danieli, nie została jednak sfinalizowana. Zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiona argumentacja o zamiarze

zamieszkiwania w budynku budowanym na działce nr [...], co zdaniem skarżącej

potwierdzają zeznania świadków Państwa I. i M.Z. Działka ta nie

podlegała sprzedaży w 2012r., wobec czego nie została objęta przedmiotowym

postępowaniem. Jakkolwiek w skardze skarżąca zarzuca, iż organy nie uwzględniły

oświadczenia skarżącej i M.K. w zakresie tego, iż na jednej z działek budowali dom, w którym chcieli zamieszkać i miał być "bazą" dla ich gospodarstwa, to jednak nie sprecyzowała czy ma na myśli ww. zabudowaną działkę nr [...], czy też zabudowaną działkę nr [...] objętą przedmiotowym postępowaniem (obie działki zostały sprzedane). W ocenie organów podatkowych działka nr [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym (którą zbyto w dniu 18 maja 2012r.) prawidłowo uznana została jako sprzedana w ramach prowadzonej przez skarżącą i M.K. działalności gospodarczej. Przedstawiona na str. 27 decyzji organu pierwszej instancji historia zakupu mieszkań przez skarżącą w latach 2008-2011 wskazuje bowiem, iż rozpoczęcie budowy domu na działce nr [...] nie miało na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i M.K.

3.6. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca próbuje kwestionować poszczególne elementy argumentacji Sądu pierwszej instancji, jako nie mogące mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia, że zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, rzeczywisty obraz charakteru czynności podejmowanych przez skarżącą wyłania się dopiero po łącznym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem i sprzedażą działek oraz czynności temu towarzyszącym. Wynik tych rozważań wskazuje na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że wszystkie podjęte przez skarżącą działania oceniane łącznie w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie. Organy wykazały, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że skarżąca dokonując zbycia działek wraz z czynnościami temu towarzyszącymi, podjęła działania odpowiadające działaniom podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącą czynności wskazują, że działania związane ze sprzedażą tych działek, nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie zasadny jest więc też zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

3.7. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że względem skarżącej i M.K., w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. zapadł wyrok NSA z 24 sierpnia 2021r., sygn. akt II FSK 3070/18, w którym oddalono ich skargę kasacyjną. Mimo oceny innych przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał na podstawie tych samych okoliczności faktycznych uznając, że działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2012r. miała charakter profesjonalny.

3.8. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zwolnienia wynikającego z tego przepisu, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły terenu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe, ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy. W przypadku uzyskania dla omawianego terenu decyzji o warunkach zabudowy, fakt ten przesądzał o rzeczywistej klasyfikacji tego terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2011r., I FPS 8/10, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące dla klasyfikacji gruntu jako terenu budowlanego znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy. Zarzut ten był przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji gdzie wskazano, że organ pierwszej instancji uzasadnił w sposób prawidłowy na str. 88-90 decyzji dlaczego z tytułu transakcji sprzedaży działek nie zastosowano zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej nie podważono oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu uzupełnionego w piśmie z 20 marca 2021r., że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług powinno znaleźć zastosowanie do tej części działek, które stanowią grunty leśne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby takie działki były przedmiotem transakcji w 2012r. Odnośnie statusu działek [...], co do których skarżąca już na etapie postępowania przed organami podatkowymi podnosiła, że stanowią las – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo odniósł się na stronie 19 i 20 zaskarżonej decyzji wykazując ich budowlany charakter.

3.9. Odnośnie wniosku skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że brak było ku temu podstaw albowiem zagadnienie objęte pytaniem było już przedmiotem wykładni Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Wyrok Trybunału z dnia 15 września 2011r. w następstwie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny - Polska - J.S. (C-180/10) E.K., H.J.-K. (C-181/10) przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wymieniony wyrok był uprzednio przywołany w rozważaniach prawnych, a zawarta w nim wykładnia została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

3.10. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszeń prawa, których miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.11. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA