Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 367/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz A. Sp. z o.o. w T. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 489/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W konsekwencji powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, iż spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wartość netto wynikającą z 20 faktur VAT wystawionych przez P. M. prowadzącego jednoosobową firmę pod nazwą P.W. R. za usługi remontowo-budowlane, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dopuszczenie i przeprowadzenie w ramach postępowania przed organem odwoławczym dowodów z dokumentów i zeznań wymienionych świadków. Zdaniem spółki, organ błędnie ustalił stan faktyczny, albowiem usługi były wykonane, skarżąca za te usługi zapłaciła, wobec czego wystawione przez R. faktury VAT przedstawiają zdarzenia, które faktycznie miały miejsce, nie są to dokumenty fikcyjne,

a tym samym księgi podatkowe spółki są rzetelne, gdyż odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżąca zarzuciła, że odmawiając przeprowadzenia dowodów, organ pozbawił ją prawa do pełnego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki za usługi remontowo-budowlane w łącznej kwocie [...] zł. Podstawą do zarachowania powyższej kwoty w ciężar kosztów w roku 2008 było 20 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano R. P.W. P. M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączony materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przeprowadzonego przez ten organ, a dotyczący P.M., działającego pod nazwą P.W. R., a także zebrany w ponownie prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowaniu wobec spółki, w tym protokoły przesłuchań świadków oraz protokół przesłuchania strony, tj. S. P.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ponownie wykazał, iż wystawione pod firmą P.W. R. P.M. faktury VAT na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej przeprowadził przy udziale innych organów administracyjnych wielozakresowe postępowanie dowodowe służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz zgromadzeniu materiału dowodowego sprawy. Ponowna analiza uzupełnionego materiału dowodowego również nie dała podstaw do zakwalifikowania wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, organ podał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone u kontrahenta spółki, P. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykazało, iż P. M. stwarzał jedynie pozory prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych poprzez zarejestrowanie działalności gospodarczej, uzyskanie numeru REGON i NIP. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż P. M. pod adresem ul. [...] nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, w 2008 r. nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych, nie odprowadzał składek ZUS za siebie, nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników, nie przedstawił wiarygodnych dowodów, (żadnych dokumentów) potwierdzających współpracę z podwykonawcą, tj. zagraniczną firmą F. mającą rzekomo wykonywać prace zlecone, nie wskazał żadnych okoliczności umożliwiających ustalenie jej istnienia, tj. nie potrafił udzielić bliższych informacji o adresie zamieszkania i pobytu obcokrajowców pracujących rzekomo w firmie F., statusu ich pobytu, środkach transportu jakimi się poruszali. Brak jest potwierdzenia, iż zarówno firma F., jak i pracujący w niej obcokrajowcy w ogóle istnieli. Żaden z organów, który z racji posiadanych uprawnień powinien posiadać wiedzę na ten temat, nie był w stanie podać żadnych informacji o tej firmie i wskazanych przez P. M. obcokrajowcach, nie posiadał żadnych maszyn, urządzeń, sprzętu, pojazdów umożliwiających wykonywanie usług wyszczególnianych na wystawianych fakturach, nie posiadał kwalifikacji i doświadczenia w zakresie wykonywanych usług remontowo-budowlanych, nie prowadził ksiąg podatkowych i innych ewidencji księgowo-podatkowych za 2008 r., nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, nie składał również deklaracji VAT-7 (ostatnia złożona deklaracja za m-c grudzień 2007 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wnikliwa analiza zeznań wszystkich przesłuchanych świadków w kontekście zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych przez P. M. fakturach VAT dotyczących robót budowlano-remontowych stanowi samoistny dowód ich nierzetelności. Z zeznań świadków nie wynika aby ktokolwiek jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość potwierdził wykonywanie prac na budowach przez obcokrajowców, w tym działających na zlecenie firmy P.W. R.. P. M. twierdził, iż usługi wyszczególnione w spornych fakturach wykonał poprzez podwykonawców, którymi byli obcokrajowcy. Kluczowym wnioskiem wypływającym z tych środków dowodowych jest, iż osoby, które w aktywny i czynny sposób uczestniczyły w pracach budowlanych nie znały P. M., jak też nie kojarzyły obcokrajowców pracujących na budowach z ramienia jego firmy. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących P.W. R., o wykorzystywanym sprzęcie (poza S. B., którego zeznania w świetle innych zeznań organ uznał za niewiarygodne) przyjmowaniu i rozliczaniu materiałów budowlanych wykorzystywanych na budowach. Nikt nie widział P. M., ani jego ludzi wykonujących jakiekolwiek czynności na budowach. Znajomość i kontakt z P. M. potwierdzili jedynie Prezes Spółki i osoby, które miały nadzorować wykonywanie tych prac, jednakże w przypadku robót zlecanych do wykonania firmie P.W. R., żadna z osób ze strony zlecającego nie była świadkiem ich wykonywania. Uwzględniając zaś ilość i wartość zlecanych firmie P.W. R. usług, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, organ stwierdził, że nie było możliwe, aby ich wykonywania nie zauważyły osoby zlecające, bądź przez nich upoważnione. Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyznać szczególnej mocy dowodowej zeznaniom składanym przez świadków chociażby z tego powodu, że ograniczają się one jedynie do "kojarzenia" firmy R. np. firma na R związana z rolnictwem, czy nazwa firmy P.W. R. "obiła mi się o uszy", czy znajomości firmy R. ze słyszenia, najprawdopodobniej od swojego szefa. Analiza treści i ilości faktur wskazuje na intensywną współpracę pomiędzy spółką i firmą P.W. R. P. M., jednakże żaden z pracowników spółki ani żaden z podwykonawców nie był w stanie wskazać i zweryfikować choćby jednej osoby pracującej na rzecz firmy P. M., pomimo ich charakterystycznego "wschodniego" pochodzenia.

Organ podkreślił, że zarówno ta okoliczność, jak również fakt, że ich pobyt na terenie Polski nie znalazł potwierdzenia w żadnej instytucji, która powinna dysponować wiedzą na ten temat ([...] Urząd Wojewódzki, Straż Graniczna) wskazują na to, że w rzeczywistości osoby takie faktycznie nie pracowały na zlecenie P. M., na budowach realizowanych przez spółkę A. Ponadto organ zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania w rzeczywistości nie dysponował prawidłowymi wersjami nazwisk obcokrajowców, ponieważ tych P. M. nigdy jednoznacznie nie określił.

W ocenie organu odwoławczego, fikcyjność spornych faktur udowodniono w oparciu o obszerny materiał dowodowy stanowiący dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w tym: włączone materiały dowodowe z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u P. M., a także szereg dowodów z przesłuchań wskazanych przez spółkę świadków, czy dowód z przesłuchań strony, tj. prezesa spółki S. P. (trzykrotnie przesłuchanego w niniejszej sprawie). Prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej potwierdza również pismo Komendanta Miejskiego Policji w T. z dnia 9 lipca 2014 r. wykluczające realną możliwość wykonywania prac budowlanych przez nielegalnie przebywających na terytorium Polski obywateli zza wschodniej granicy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w prowadzonym postępowaniu zostały zrealizowane wszystkie wnioski dowodowe, do przeprowadzenia których zobowiązał organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 489/13.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji nie negują, iż wymienione na spornych fakturach VAT usługi w ogóle nie zostały wykonane. Kwestionuje się jedynie, iż ich wykonawcą była firma P.W. R. P. M., która jedynie wystawiła "puste faktury" sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu, w rzeczywistości prace, które firmowało P.W. R. wykonał inny, znany tylko spółce podmiot. Nie jest bowiem zgodne z zasadami logiki ani doświadczenia życiowego założenie, że spółka nie miała wiedzy o przebiegu zdarzeń na realizowanych budowach. Przedstawione okoliczności, w tym wynikające z zeznań świadków, podważają możliwość faktycznego wykonania usług remontowo-budowlanych przez firmę P.W. R. zarówno bezpośrednio jak i pośrednio przy udziale identyfikowalnego podwykonawcy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:

- niezachowanie zasady legalizmu i praworządności (określonej także w art. 4 Europejskiego kodeksu dobrej administracji i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), poprzez naruszenie przepisów proceduralnych, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych;

- niezachowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, poprzez nieobiektywne odniesienie wyników postępowania prowadzonego wobec P. M. na kanwę niniejszego postępowania, próbę przerzucenia na skarżącego odpowiedzialności za nieprawidłowości i niezgodne z prawem postępowanie P. M., żądanie od skarżącego przeprowadzenia śledztwa w zakresie P. M. jako rzekomego wywiadu branżowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący, jak również niewyjaśnienie, jakie dowody byłyby dowodami rzetelnymi i wystarczającymi do wykazania współpracy skarżącego z P. M.;

- niezachowanie zasady prawdy obiektywnej z uwagi na bezkompromisowe, niepodlegające kwestionowaniu stałe podtrzymywanie ustaleń z pierwszego protokołu kontroli ksiąg, których nie można było zmienić pomimo powołania i przeprowadzenia wielu dowodów dyskredytujących te ustalenia, niewyjaśnienie stanu faktycznego w całości, niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania podwykonawców - obcokrajowców P. M., tym samym niedziałanie w sprawie wnikliwie oraz bezstronnie i niezależnie, o czym mowa w art. 8 Europejskiego kodeksu dobrej administracji;

- niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które mogły wyjaśnić kwestię współpracy P. M. z obcokrajowcami, nie dopuszczenie dowodu z zeznań P. T. i R. H., którzy sporządzając dokumentację powykonawczą, posiadaliby wiedzę przy pomocy których podwykonawców skarżący wykonał budowy w 2008 r., wskazując na - z pewnością posiadaną - dokumentację powykonawczą z tych budów;

- nieustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, np. co do analizy pozostałych dowodów z dokumentów, jak protokołu odbioru, co kłóci się z zasadą dbałości o interes społeczny i słuszny interes obywateli;

- bezpodstawne założenie, że budowy, które wykonał dla A. Sp. z o.o. P. M., wykonał inny podmiot, jak również, że skoro organy państwowe nie mają w wykazie przebywających na terenie Polski wskazanych przez P. M. obcokrajowców, to oznacza, że ich nie było w Polsce, podobnie brak zarejestrowania ich w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), czy przez Urząd Skarbowy (dalej: US), oznacza, że ich P. M. nie zatrudniał;

- nieuzasadnione uznanie, że obcokrajowców nie było na budowach realizowanych przez P. M. na zlecenie skarżącego, skoro wszyscy świadkowie pamiętali poszczególne zdarzenia z obcokrajowcami właśnie na budowach;

- częste nadinterpretowanie zeznań świadków, którzy zeznając, że nie wiedzieli, jak przyporządkować pracujące na budowach osoby do poszczególnych podwykonawców, nie zeznali, że z pewnością nie były to osoby świadczące usługi dla P. M.;

- nie wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ nie uznał wiarygodności map geodezyjnych;

- bezpodstawne i odbiegające od praktyk gospodarczych uznanie, że A. Sp. z o.o. winna skontrolować P. M. jako kontrahenta, w zakresie rzetelności i terminowości składania deklaracji podatkowych, czy faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, legalnego zatrudniania pracowników, tym samym "przerzucenie" kontroli prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. M. z organów Państwa na Spółkę;

- bezpodstawne uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu był rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pomimo pominięcia wniosków spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków;

b) tj. art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. ocenił okoliczność czy doszło do faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych na 20 fakturach VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki na podstawie całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również, że ocenił to kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia, logiki i zdroworozsądkowego podejścia do sprawy;

c) tj. art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. dowodów z zeznań świadków podwykonawców - obcokrajowców P. M., jak również kierownika robót oraz osoby sporządzającej dokumentację powykonawczą;

d) tj. art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że księgi podatkowe skarżącego są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, jak również nieuznanie, że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez bezpodstawne uznanie, iż 20 faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki nie stanowi kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w 2008 r. i uznanie, że owe dokumenty rachunkowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego nie można wyprowadzić z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) art. 20-22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) poprzez nieuznanie, że spółka posłużyła się rzetelnymi dowodami księgowymi, dokumentując transakcje gospodarcze jakie miały miejsce z przedsiębiorcą P.M., zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena prawa Spółki do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków wynikających z 20 faktur VAT wystawionych przez P. M. prowadzącego jednoosobową firmę pod nazwą P.W. R. za usługi remontowo-budowlane na łączną kwotę [...] zł.

W skardze skarżąca akcentuje w szczególności naruszenie przez organ przepisów postępowania, w tym niezachowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie stanu faktycznego w całości, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie poprzez odmowe przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, nieustosunkowanie się do każdego z zarzutów, częste nadinterpretowanie zeznań świadków, nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organ nie uznał wiarygodności map geodezyjnych.

W ocenie organu natomiast, Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. M., bowiem nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, co zostało dostatecznie wykazane zgromadzonym materiałem dowodowym.

Ocena sprawy na tle tak zarysowanego sporu, musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowana obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 489/13, którym uchylono uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena wiąże zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wobec tego, zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 489/13.

W wyroku tym WSA stwierdził m.in.: "Zadaniem organów podatkowych było wobec tego ustalenie przede wszystkim w kolejności chronologicznej, które z wydatków celowych mogły stanowić koszt istotny z punktu widzenia ustawy podatkowej, bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a następnie ewentualnie, czy mieściły się one w katalogu wspominanych wyłączeń (art. 16 ust. 1). Obowiązkiem natomiast podatnika było - wobec powyższego - udowodnienie poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, że zafakturowane transakcje nabycia towarów i usług miały odzwierciedlenie w rzeczywistości".

Zdaniem Sądu w obecnym składzie, odmowa przeprowadzenia części z zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z osobowych źródeł dowodowych, pozbawiła skarżącą możliwości wykazania faktycznego wykonania usług budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami, do czego Sąd szczegółowo odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W powołanym wyroku z dnia 18 listopada 2013 r. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. uznał ich zasadność, stwierdzając, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do ich naruszenia.

Sąd stwierdził również, że: "za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów, a mianowicie: do kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz skarżącej Spółki. Podać należy, że szczegółowo do tej kwestii odniósł się przesłuchany w charakterze strony S. P. do protokołu z dnia 14 lutego 2012 r.".

Sąd wskazał również, że: "Po dokonaniu analizy materiału dowodowego tut. Sąd stwierdza, że na mapach np.nr 4, 7 (oznaczenie pisakiem) znajdują się adnotacje: "R.", na które powołuje się strona skarżąca. Mając na uwadze powyższe zeznania przedstawiciela Spółki, należy dokonać dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie R. i następnie przesłuchać w charakterze świadków, tj. M. B. i M. C. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacje na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co one miały odzwierciedlać, jakie zdarzenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót przez firmę P. M. na odcinakach naniesionych na mapach".

Zdaniem Sądu: "Powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne też ze względu na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które wprawdzie są bardzo ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy R. I tak, R. M. zeznał 25 września 2012 r., że kojarzy R., potwierdził przebywanie robotników rozmawiających w języku wschodnim z ekipy pracującej obok jego placu robót (d.: k. 344-345, tom 3/4 akt administracyjnych). Przesłuchany dnia 28 września 2012 r. D. D. kojarzył firmę R. z rolnictwem, jednocześnie podał, że kiedyś trafiło do niego zgłoszenie z biura obsługi M., że "wykonując pracę ci "Ruscy" zostawili bałagan" (d.: k. 349a-352, tom 3/4 akt administracyjnych). N. P. zeznając 8 października 2012 r. wymienił wśród podwykonawców m.in. firmę R., potwierdził, że robotnicy rozmawiali w języku rosyjskim (d.: k. 364-366, tom 3/4 akt administracyjnych). S. B. zeznał 24 października 2012 r., że widział pracowników i auta firmy R. (d.: k. 369-371, tom 3/4 akt administracyjnych). R. C. zeznał dnia 27 kwietnia 2012 r., że obiła mu się o uszy nazwa R., ale P. M. w ogóle nie kojarzy, R. mogła być podwykonawcą (d.: k. 51-52, tom 1/4 akt administracyjnych). M. K. zeznał 24 września 2012 r., że chyba kojarzy R., ale lepiej L. (d.: k. 338-340, tom 3/4 akt administracyjnych). G. O. w dniu 25 września 2012 r. zeznał, że kojarzy R., firmy L. nie zna (d.: k. 341-343, tom 3/4 akt administracyjnych). M. B. 17 kwietnia 2012 r. zeznał, że ze słyszenia zna firmę R., nie zna P. M.; słyszał od szefa, że to podwykonawca; wydaje mu się, że pracowali przy czymś na Os. R. w T. (d.: k. 41-42, tom 1/4 akt administracyjnych). Z kolei w konfrontacji dnia 25 października 2012 r. świadek ten przypomniał sobie, że widział P. M. (d.: k. 372-374, tom 3/4 akt administracyjnych).

Sad uznał również za zasadny zarzut zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. Przesłuchanie tego świadka Sąd uznał za wskazane, ponieważ "niektórzy świadkowie (wyżej przywołani) przesłuchani w przedmiotowej sprawie potwierdzili okoliczności, które nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy firma R. była, czy też nie była wykonawcą spornych robót budowlanych".

W dalszej części Sąd stwierdził, że "Przeprowadzenie ww. dowodów ma znaczenie w zakresie ustaleń organów podatkowych, co do nierzeczywistości zakwestionowanych usług. Strona skarżąca powołała się na adnotacje na mapach oraz niezbędność przesłuchania P. M. w charakterze świadka, w celu wykazania faktycznego wykonania spornych usług przez ten podmiot. W ocenie tut. Sądu, nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. W takim przypadku należy wyjaśnić te okoliczności, przeprowadzić stosowne dowody, skonfrontować je z ustalonym stanem faktycznym i dokonać ich oceny".

Końcowo Sąd wskazał, że "na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. strona skarżąca podniosła, iż posiada informację od P. M., że odnalazł osoby, które wykonywały dla niego prace, będące Rosjanami i Ormianami, jednakże tych danych nie chciał Spółce przekazać. Organ zatem przesłuchując P. M. wyjaśni nadto również tę kwestię".

W kontekście dokonanej przez Sąd w powyższym wyroku oceny prawnej i wniosków z tej oceny wynikających, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na mający zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sprawie, okoliczności takie jak - zapłata należności, a więc definitywne poniesienie wydatku, związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą obejmującą w 2008 r. przygotowanie terenu pod budowy, w tym wykonanie wszelkich instalacji budowlanych ze szczególnym uwzględnieniem instalacji kablowych, poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów i wreszcie brak zastosowania wyłączeń określonych w art. 16 u.p.d.o.p. – zasadniczo nie były kontestowane przez organy podatkowe.

Natomiast kwestionowana jest rzetelność 20 faktur za usługi budowlane, w których jako wystawca figuruje P.W. R. P. M. Zdaniem organów, czynności udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane.

Wobec tego należy zauważyć, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zatem, w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przepisem, który umożliwia podatnikowi wykazanie inicjatywy dowodowej i tym samym aktywne uczestniczenie w postępowaniu dowodowym jest art. 188 O.p stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę realizuje również uprawnienie strony do kwestionowania zupełności lub trafności zebranego materiału dowodowego, dając możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwnych.

Na ten prawny i faktyczny aspekt zwrócił uwagę tut. Sąd w cytowanym uprzednio wyroku, akcentując, że nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. Co istotne, Sąd stwierdzenie to sytuuje w kontekście omówionych wcześniej, przeprowadzonych czynności dowodowych, w tym zeznań świadków, formułując konkluzję, że niektórzy przywołani świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili okoliczności, które nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy firma R. była, czy nie była wykonawcą spornych robót budowlanych.

Na niejednoznaczność dokonanych w sprawie ustaleń wskazuje również ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym Sąd wskazuje na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które wprawdzie są bardzo ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy R.

Dokonana przez Sąd analiza i ocena postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, nie pozwalała zatem na przyjęcie tezy, że zafakturowane transakcje nabycia usług nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a tym samym, że dokumentujące je faktury były nierzetelne. Innymi słowy, będący przedmiotem oceny przez Sąd zebrany materiał dowodowy, nie pozwalał na formułowanie kategorycznej i jednoznacznej oceny, że P.W. R. nie funkcjonował jako podmiot gospodarczy i nie wykonał usług na rzecz skarżącej.

Tymczasem organ odwoławczy, wbrew tej ocenie, formułując na str. 11 decyzji konkluzję stwierdził, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ponownie wykazał, ze wystawione pod firmą P.W. R. P. M. faktury VAT na rzecz Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, ponowna analiza uzupełnionego materiału dowodowego również nie dała podstaw do zakwalifikowania wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Te sprzeczne z ustaleniami i oceną Sądu wnioski sugerują, że zebrany przed uzupełnieniem materiał dowodowy dowiódł tezy organu o fikcyjności faktur, a przeprowadzone dodatkowe czynności dowodowe, jedynie tezę tą potwierdzają. Tymczasem ta wadliwa -z perspektywy oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd - konkluzja organu, determinowała również ostateczne wnioski zawarte w zaskarżonej obecnie decyzji, o ponownym wykazaniu nierzetelności faktur.

Przyjmując w punkcie wyjścia to błędne założenie, organ w następstwie przeprowadzonego ponownie postępowania bezpodstawnie uznał, że wykonane w oparciu o zalecenia Sądu czynności dowodowe potwierdziły stanowisko organu.

W ocenie Sądu, organ podejmując ponownie postępowanie, powinien zgodnie z oceną i wnioskami Sądu przyjąć, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na formułowanie jednoznacznych ocen, dlatego konieczne jest jego uzupełnienie, także ze względu na wątpliwości jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które chociaż ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy R. W tym kontekście należało zatem usytuować konieczność przeprowadzenia wskazanych w wyroku czynności dowodowych i dokonać ich oceny, z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

Ujmując wobec tego sporne zagadnienie w kontekście, jaki wynika z przytoczonego wyroku, uzupełniony materiał dowodowy w ocenie Sądu, nie potwierdza tezy organu o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W pierwszej kolejności, Sąd odnosząc się do adnotacji zamieszczonych na mapach geodezyjnych, z których ma wynikać, że P. W. R. P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz skarżącej Spółki zobowiązał organ do dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie R. i następnie przesłuchania w charakterze świadków, M. B. i M. C. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacji na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co one miały odzwierciedlać, jakie zdarzenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót przez firmę P. M. na odcinakach naniesionych na mapach.

Zalecenie to Sąd poprzedził stwierdzeniem, że do tej kwestii szczegółowo odniósł się przesłuchany 14 lutego 2012 r. w charakterze strony S. P. zeznając, że: ""Mapa nr 1 jest mapą geodezyjną roboczą dotyczy budowy w C. Napisy zielonym pisakiem naniósł na mapę pan M. B. Niebieskim długopisem naniesiono napisy prawdopodobnie przez pana M. C. Pan M. był w terenie i opisywał na mapie zakres robót do wykonania. Na podstawie tego wybieraliśmy podwykonawców i dobieraliśmy ich do ich możliwości wykonawczych. Skrót "R." dotyczy firmy R., skrót "+dok" dotyczy dokopania do budynku, skrót "W." dotyczy firmy warszawskiej. Inne firmy też wykonywały roboty, ale ich na tej mapie nie ma, gdyż mogły być na innych mapach, te mapy były kserowane, niektórzy otrzymywali mapy, innym były przekazywane kserokopie fragmentów map. Mapa nr 2 dotyczy R. Czerwony długopis to moje pismo, ołówkiem też robiłem zapisy na mapie, długopis czarny to pismo pana M. C.. Kolory mogą oznaczać terminy wykonania prac lub podwykonawców.

(...) Mapa nr 4 dotyczy R. Czarny długopis to pismo pana M.. Prace wykonywały tu: Z. (kolor pomarańczowy) i R. (kolor zielony).

Mapa nr 5 dotyczy S. w T. ul. [...]. Ołówkiem nanosił napisy na mapę pan M. B. a długopisem pan M. C., koloru czerwonego nie rozpoznaję, zwrot "S. dla R." ja napisałem. Ulicę [...] robiła Spółka A.

Mapa nr 6 dotyczy ul. [...]. Chociaż nie ma tam naniesionej nazwy R. oni to wykonywali. Jest to mapa powykonawcza, którą robił pan M. C.

Mapa nr 7 dotyczy S. w T. Napisy ołówkiem ja dokonywałem, długopisem niebieskim i czarnym to chyba pana M. pismo, napis "nasi" oznacza, że my wykonywaliśmy ten odcinek robót." (d.: tom 4/4. k. 392-394)".

Przesłuchany w ponownie prowadzonym postępowaniu w dniu 8 lipca 2014 r. S. P., uzupełniając wcześniejszą wypowiedź zeznał m.in.: "Na początku każdej budowy mapy były tworzone i opisywane przeze mnie, po informacji uzyskanej od pana M. B. lub M. C., którzy wcześniej weryfikowali mapy w terenie. Po weryfikacji uzyskanych od wyżej wymienionych pracowników podejmowałem decyzję, na jakich odcinkach, jaka firma podwykonawcza będzie pracować i nanosiłem odpowiednie adnotacje na mapach. Mapy te nie były raczej zmieniane. Zdarzały się bardzo sporadycznie małe poprawki (...). Po zakończeniu każdej budowy przez podwykonawców była robiona weryfikacja wykonanych zadań przez pana M. C. lub pana M. B. do celów rozliczeniowych i sprawdzających wykonanego zakresu robót. Na tej podstawie rozliczałem podwykonawców. Po weryfikacji początkowej – na początku budów – mapy były kserowane odcinkami odpowiednio do zakresu budów podwykonawców i przekazywane do realizacji. Egzemplarzy map było kilka zazwyczaj roboczych, na których nanosiło się adnotacje o zakresach prac, podwykonawcach, ilościach metrów i różnych innych uwag".

Świadek stwierdził również, że po weryfikacji na mapach przez M. C. wykonanych robót był przekonany o prawidłowym ich wykonaniu przez podwykonawcę i na odcinkach opisanych na mapach ( t. 5/6, k.634-637 ).

Przesłuchany w dniu 20 maja 2014 r. M. C. zeznał m.in., że adnotacje były raczej nanoszone na budowach w celu zweryfikowania prac wykonanych. Napisy na mapie nr 1 świadek naniósł po zakończeniu budowy. Adnotacje D. R., R. + D. najprawdopodobniej oznaczają "dokopanie przez R. od studni do budynku". Zazwyczaj tak było, że takie zapisy określały wykonanie tych odcinków przez te firmy. Jest to tak praktykowane. Napis na mapie "3m A.", który jest w tym samym miejscu co "W." i "D. R." oznacza, że musiałem tam być w celu zmierzenia, pomiaru wykonanych prac. "Z analizy map wiem, że musiała istnieć firma R.. Musiałem w tamtym czasie jak była robiona ta adnotacja, wiedzieć o istnieniu tej firmy. Jak zeznawałem za pierwszym razem nazw wielu firm nie pamiętałem".

W podobny sposób ocenił świadek napisy R. na mapie nr 2. Natomiast adnotacje na mapie nr 4 o treści "Z." i dwie o treści "R." zostały naniesione przez pana B. prawdopodobnie przed przystąpieniem do prac. "Po zapisach na mapie wnioskuję, że na odcinakach gdzie ja i pan B. dokonywał adnotacji prace wykonywały firmy Z. i R.

Dalej świadek zeznał, że na mapie nr 5 "znajduje się adnotacja "S. dla R." naniesiona przez S. P. (....). Zapisy moje odzwierciedlają wykonana przez R. pracę, co wynika z mapy. Nie miałem kontaktu z pracownikami R. Ja teraz swojej oceny dokonałem na podstawie zapisów na mapie (...). Według mnie, tak jak na poprzednich mapach, zaznaczone odcinki miała wykonać firma R. (...). Z naszej praktyki wynikało, że na podstawie tych map szef dokonywał rozliczeń z firmami podwykonawczymi".

Odnosząc się do zapisów na mapie nr 7, świadek podał, że "Na ulicy [...] jest adnotacja "R. do studni" wykonana przez pana P. (...). "Z analizy mapy i napisu o treści "Nasi" sądzę, że większość robót z tej mapy wykonaliśmy my jako A., a na ulicy [...] – firma R.

Świadek zeznał również, że jego praca przy konkretnym zadaniu kończyła się na przekazaniu panu P. zinwentaryzowanych map i sprawdzeniu poprawności wykonania zadania, który rozliczał się z podwykonawcami ( t. 5/6, k. 616-619 akt administracyjnych ).

Przesłuchany w dniu 7 maja 2014 r. M. B. zeznał m.in., że to on wykonał napis na mapie nr 1 o treści R. + D. oraz R. + D. i dotyczą one najprawdopodobniej firmy R. Najprawdopodobniej miało to miejsce w 2008 r. w trakcie trwania robót lub też krótko po zakończeniu np. w trakcie obmiarów w celu przekazania informacji prezesowi P. dotyczących sporządzenia dokumentacji powykonawczej. Zapisy te są konsekwencją sprawdzenia przeze mnie w terenie zakresu wykonanych prac. Zdaniem świadka napisy potwierdzają wykonanie robót przez firmę R., ponieważ bywał na budowie, sporządzał szkice i budowa była wykonywana z udziałem podwykonawcy. Z wiedzy ogólnej i ze spotkań w biurze świadek wie, że prace były wykonywane przez R. i innych podwykonawców.

Dalej świadek zeznał, że napisy na mapie nr 4 o treści R. i 81 m R. zostały naniesione najprawdopodobniej po wykonaniu danego fragmentu prac w 2008 kub 2009 r. w celu rozliczenia finansowego z podwykonawcami. "Zapisów dokonywałem na miejscu budowy, po zmierzeniu odcinków i zakresu wykonanych czynności. Te zapisy odzwierciedlały zakres wykonanych prac. Zapis 81m R. dotyczy ilości metrów danego odcinka po wskazaniu przez prezesa P. Zapisy te dotyczą rzeczywistych pomiarów w terenie po wykonaniu robót (...). Jeżeli chodzi o prawidłowość wykonania prac mogę stwierdzić, ze były wykonane prawidłowo, gdyż nie było uwag ze strony pracowników A. wykonujących kolejne czynności na tym terenie".

Przesłuchany w dniu 8 maja 2014 r. P. M. zeznał m.in., że podczas spotkań przy przydzielaniu prac w biurze pana P. miał dostęp do mapy geodezyjnej, na której były zaznaczane miejsca prac do wykonania przez poszczególnych podwykonawców oraz dodał, że otrzymywał od pana P. kserokopie fragmentów map dotyczące jego odcinka robót, jednak w obecności pana P. na jego mapie nie dokonywał żadnych adnotacji.

Okoliczności wizyt w biurze A. i znajomości P. M. ostatecznie potwierdził M. B. Do protokołu z konfrontacji w dniu 25 października 2012 r. M. B. zeznał m.in., że P. M. poznał prawdopodobnie w biurze A. "Widziałem jeszcze Pana P. M. najprawdopodobniej na osiedlu R. w T., ale nie miało to związku z formalnym odbiorem robót (...). Jest to ta osoba. Dzisiaj obecna, która spotykała się w biurze z Panem S. P. (...). Ten Pan, który jest dzisiaj obecny bywał u nas w biurze, nazwisko M. i firma R. padało w naszej pracy" ( t. 3/6, k. 372-374 ).

Przesłuchany ponownie w dniu 7 maja 2014 r. M. B. potwierdził, że spotykał P. M. w biurze A. Nawiązując do zapisów naniesionych na mapie nr 4 o treści R. i 81m R. oświadczył: "Wiedziałem, że to zadanie ma do zrealizowania firma R." ( t. 5/6, k. 607-610 ).

W ocenie Sądu, uzupełniony w prowadzonym ponownie postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że analizowane mapy geodezyjne pełniły istotną rolę w procesie świadczonych przez A. oraz podwykonawców – w tym P.W. R. P. M. – usług budowlanych. Prezes A. S. P, zlecając innym podwykonawcom, w tym P.W. R. wykonanie określonego zakresu prac, nanosił na mapach dotyczących poszczególnych miejsc skrótowe dane tych firm, a także "odcinki" jakie podwykonawcy mieli do wykonania.

W tym zakresie stosownych adnotacji na mapach dokonywał S. P. Natomiast M. B. zapisów dokonywał na miejscu budowy, po zmierzeniu odcinków i zakresu wykonanych czynności, a zapisy te odzwierciedlały zakres wykonanych prac.

Z kolei M. C. wyjaśnił, że adnotacje były raczej nanoszone na budowach, w celu zweryfikowania prac wykonanych. Wskazał, że jego praca przy konkretnym zadaniu kończyła się na przekazaniu S. P. zinwentaryzowanych map i sprawdzeniu poprawności wykonania zadania.

Zatem rodzaj i poprawność wykonanych prac były na budowach weryfikowane przez M. B. i M. C., którzy w zakresie prac świadczonych przez R., wykazanych na mapach geodezyjnych, nie stwierdzili ich niewykonania jak również nieprawidłowości w ich wykonaniu. Przy czym osoby te, zasadniczo nie kontaktowały się z podwykonawcami, w większości nie znali pracowników poszczególnych firm podwykonawczych ani ich właścicieli, ponieważ ich rola polegała na sprawdzeniu wykonanych prac po ich zakończeniu i sporządzeniu inwentaryzacji powykonawczej. Także dowożąc materiały na teren konkretnej budowy, zasadniczo nie kontaktowali się z pracownikami firm podwykonawczych. Nie potrafiliby, z pewnymi wyjątkami, przyporządkować poszczególnych pracowników do konkretnych firm wykonujących usługi na rzecz A.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowody, a w szczególności konfrontacja zapisów dokonanych na mapach geodezyjnych z zeznaniami przesłuchanych świadków, nie potwierdza stanowiska organu o niewykonaniu przez P.W. R. usług podwykonawczych na rzecz A. Przeciwnie, wobec braku skutecznego podważenia okoliczności z nich wynikających, zasadna byłaby teza przeciwna, o wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym o możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie, wobec forsowanego przez organ stanowiska o nierzetelności faktur, nieuzasadniona i sprzeczna z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania chociażby R. H. sporządzającego dokumentację powykonawczą budów realizowanych przez A. oraz projektów organizacji ruchu na okoliczność wiedzy w zakresie całości dokumentacji powykonawczej wszystkich budów realizowanych przez skarżącą i jej podwykonawców, także w 2008 r. oraz wskazania podwykonawców, którzy te budowy realizowali, a także odmowa przesłuchania P. T., kierownika budów realizowanych przez skarżącą w 2008 r. na okoliczność wskazania podwykonawców oraz wymienienia budów, gdzie konieczne było sporządzenie dokumentacji podwykonawczej.

Zgodnie bowiem z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie natomiast art. art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Celom tym służy m.in. wynikająca z art. 188 O.p. zasada, że Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową strony. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p. na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji" ( zob. wyrok NSA z 4 listopada 2011 r., I FSK 82/11, Legalis).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, zależna jest od stwierdzenia, ze przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Jednakże w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/KA 2164/00, ONSA 2003, Nr 1, poz. 33; wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 866/10, Legalis). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. H. i P. T. było istotne, albowiem poza faktami ważnymi dla skarżącej, które dowodami tymi chciała wykazać, jego przeprowadzenie byłoby również prawidłowym wykonaniem wyroku I SA/Bd 489/13, w którym Sąd w sposób zasadniczy i wiążący stwierdził, że nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. Wobec konsekwentnego kwestionowania przez organ rzetelności faktur, prawidłowa realizacja tego postulatu, wymagała przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co do istnienia okoliczności wskazanych we wniosku dowodowym.

Podobnie należy ocenić odmowę przesłuchania pozostałych świadków – M. S., M. B. i M. F., którzy jako podwykonawcy również współpracowali z A. tym bardziej, że przesłuchany w dniu 25 września 2012 r. inny podwykonawca G. O. oświadczył, że kojarzy firmę R., i że "to jest chyba firma, którą wymienił w rozmowie pan S., od której mieliśmy zabrać rury" ( t. 3/6, k. 341-343 ).

W ocenie Sądu, w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich istotnych z perspektywy art. 191 O.p. podlegających dowodzeniu okoliczności, dopuszczalne było również podjęcie próby pozyskania materiału dowodowego z innych osobowych źródeł dowodowych tj. z zeznań S. K., Z. O. i V. A. na okoliczność współpracy z P. M. i wykonania prac objętych spornymi fakturami.

Nie mniej trzeba zwrócić uwagę, że z perspektywy skarżącej, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tych faktur wynikających przesądza istnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego to, czy P. M. wykonał zafakturowane czynności osobiście, z pomocą zatrudnionych pracowników lub osób wykonujących usługi "na czarno", nie decyduje o potrącalności kosztów u kontrahenta. Oczywiście Sąd uznaje za wysoce naganne praktyki polegające na niezgłaszaniu dochodu do opodatkowania, nieskładaniu deklaracji podatkowych, nielegalnym zatrudnianiu osób i nieujawnianiu tego właściwym organom itp. nie mniej, te okoliczności nie przesądzają o możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym, poniesionych na rzecz takiego przedsiębiorcy wydatków za wykonaną usługę budowlaną. W okolicznościach tej sprawy organ nie wykazał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość, że usługi wykonane przez P.W. R. na rzecz skarżącej, nie zostały faktycznie zrealizowane. Wobec tego przy braku innych ustaleń oraz spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przepis ten mógłby mieć zastosowanie do wykazanych w spornych fakturach wydatków, poniesionych przez skarżącą na rzecz tego podwykonawcy.

Przedstawione okoliczności stanowią o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 153 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. winien ocenić materiał dowodowy z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku, również w powiązaniu z wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 489/13. Oznacza to, że przy braku innych ustaleń w sprawie, skutecznie podważających zebrany dotychczas materiał dowodowy i dokonaną przez Sąd jego prawną ocenę, wnioski organu o fikcyjności transakcji i związanych z nimi faktur będą niezasadne.

Organ winien zatem ponownie odnieść się do zeznań przesłuchanych świadków i okoliczności z nich wynikających, ocenić zapisy naniesione na mapach geodezyjnych w konfrontacji w szczególności z zeznaniami złożonymi przez S. P., M. B. i M. C. Organ odniesie się również do wskazywanego w skardze protokołu odbioru robót oraz oświadczenia skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r. opisującego zakres robót realizowanych w 2008 r. przez A., z udziałem wskazanych w nim podwykonawców.

Organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania takich jak zasada zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) oraz wnikliwości i szybkości postępowania ( art. 125 O.p. ), a także z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego ( art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ). Z kolei prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

Organ dokona również oceny rzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg, mając na uwadze, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). W zakresie prowadzonych ksiąg rachunkowych, organ będzie miał również na uwadze regulacje zamieszczone w

art. 20-24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc