Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1380/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska, Urszula Raczkiewicz, Protokolant Beata Kołosowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 197/05 w sprawie ze skargi [...] Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 9 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 197/05 w sprawie ze skargi [...]Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 9 marca 2004 r. nr [...]. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu Sąd podał, że "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w Augustowie dokonała w dniu 16 grudnia 1997 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], zgłoszenia do odprawy celnej towaru określonego jako surowiec tytoniowy - krajanka tytoniowa, surowa do papierosów LS JOI, deklarując kod PCN 2401 20 90 0, ze stawką celną autonomiczną 30%. Podczas częściowej rewizji funkcjonariusz celny stwierdził, że w kartonach znajduje się tytoń krojony - krajanka tytoniowa i dopuścił towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Próbki, pobrane przy innych odprawach celnych i odnoszące się do towaru o identycznej nazwie handlowej i cenie jednostkowej, przesłano do analizy Centralnemu Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie.

Niezależnie od wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii, w dniach od 15 kwietnia do 14 maja 1999 r. w siedzibie spółki została przeprowadzona kontrola postimportowa w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz towarami pochodzącymi z zagranicy w latach 1997-1998.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, tj. wyników kontroli i opinii CLPT z dnia 18 lutego 1999 r., Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją zawartą w dokumencie SAD z dnia 16 grudnia 1997 r. Następnie Dyrektor Urzędu decyzją z dnia 24 sierpnia 1999 r., nr [...] uchylił swoją decyzję zawartą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła. Stwierdził, że importowany towar to mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9, ze stawką celną w wysokości 295 %.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 25 maja 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że w zgłoszeniu celnym w polu 33 w miejscu kodu PCN 2403 99 90 9 powinien być kod PCN 2403 10 90 0. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1627/01 uchylił w/w decyzję Prezesa GUC. Zakwestionowano w szczególności wynikające z uzasadnienia rozstrzygnięcia posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu w sytuacji, gdy nie wykazano niemożności ich przeprowadzenia w postępowaniu w sprawie celnej. Nadto NSA uznał, iż przyjęta za podstawę zmienionej klasyfikacji taryfowej opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie nie rozstrzygała kwestii istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA organy celne nie wyjaśniły też, dlaczego odrzuciły wiążącą informację taryfową, wystawioną przez organy niemieckie.

Po ponownym rozpatrzeniu całości zebranego materiału Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydał w dniu 9 marca 2004 r. decyzję nr [...] którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" i zmienił jednocześnie klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru z kodu 2403 99 90 9 na kod 2403 10 90 0. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę na fakt, iż kierując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał, że opinia z dnia 18 lutego 1999 r. Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie - CLPT/190/99, wydana na zlecenie organu I instancji, nie zawierała wyczerpującej odpowiedzi na pytania przedstawione przez organ, a przede wszystkim nie dotyczyła towaru zgłoszonego w dniu 16 grudnia 1997 r. Jednakże po stwierdzeniu, że w przypadku zaimportowanych krajanek tytoniowych obok zasadniczych procesów technologicznych dodatkowo może mieć miejsce sosowanie, ekspandowanie i aromatyzowanie krajanki, brak stanowiska w kwestii, czy poddana analizie krajanka była poddana tym procesom technologicznym. Nadto opinia nie wskazuje, kto personalnie jest biegłym w tej sprawie, co powinno mieć miejsce wobec faktu, że brak jest danych, by Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie wydawało tę opinię jako instytut naukowy lub naukowo-badawczy.

Sąd I instancji zaznaczył w swoich rozważaniach, że NSA wskazał, iż opinia z dnia 4 listopada 1999 r. nr CL/999/99 nie dotyczy próbki pobranej w dniu 16 grudnia 1997 r., a także poddał w wątpliwość możliwość wykorzystania przez organy celne wyników dowodów przeprowadzonych w innej sprawie i utrwalonych w jej aktach (opinia została pobrana z akt dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach). Wykorzystanie wyników dowodów przeprowadzonych w innej sprawie pozbawia mianowicie stronę możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu takiego dowodu i może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe. Sąd zakwestionował posiłkowanie się dowodami z przesłuchań prowadzonych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy nie ustalono, by przesłuchanie tych samych osób w postępowaniu w sprawie celnej było niemożliwe. Organ celny wywnioskował stąd, iż Sąd dopuścił możliwość poprzestania w przedmiotowej sprawie na dowodach z zeznań złożonych w postępowaniu karnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił również, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę ograniczył się do wystąpienia do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie o uzupełnienie braków i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytania dotyczące składu produktu, technologii produkcji i możliwej do dokonania na podstawie tych ustaleń klasyfikacji taryfowej. Tymczasem organ zobowiązany był do szczegółowego wypełniania wskazań wynikających z oceny prawnej zawartej w wyroku sądu, uchylającym zaskarżoną uprzednio w sprawie decyzję. Przez ocenę prawną należy bowiem, zdaniem Sądu I instancji, rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, dotyczący stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że wady pierwotnej opinii nie zostały jednak usunięte przez zajęcie stanowiska w sprawie w piśmie z dnia 29 września 2003 r. eksperta Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie. Opinia nie wskazywała ani stanu faktycznego, na podstawie którego ją wydano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii. Ekspert opisał jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania takich krajanek tytoniowych o określonym stopniu przetworzenia, jak w dostarczonych w 1999 r. próbkach.

Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej wbrew sugestiom NSA ponownie ani nie przedstawił faktycznych i prawnych podstaw wskazujących na niemożliwość przeprowadzenia przez niego określonych dowodów, ani też ich nie przeprowadził. Dotyczy to przede wszystkim zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Tymczasem w sytuacji, gdy dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić.

Zdaniem Sądu I instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie nie skorygowało w istocie popełnionych uchybień. Sąd odwołał się do treści art. 23 § 1 Prawa celnego i stwierdził, że skoro należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, to oparcie postępowania dowodowego w całości na materiale zebranym przy innych odprawach celnych dotyczących innych zgłoszeń nie mogło doprowadzić do ustalenia właściwej klasyfikacji towarów sprowadzonych w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Powołując się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania

- art. 153 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu, że organ drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1627/01, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji zostały zastosowane wskazania tego Sądu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez stwierdzenie, że organ celny drugiej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazując jednocześnie naruszenia jakich przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie takie naruszenie przepisów w postępowaniu nie miało miejsca;

2. prawa materialnego

- art. 23 ustawy z dnia 21 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 – t.j.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 145, poz. 670) w zw. z tym postanowień działu 24 załącznika do tego rozporządzenia – Taryfa celna, przez pominięcie tych przepisów, a w związku z tym niedokonanie oceny, czy uzupełniony materiał dowodowy wystarczył dla ustalenia stanu towaru w stopniu pozwalającym na zaklasyfikowanie go do pozycji 2403 Taryfy celnej,

- art. 23 ust. 1 ustawy – Prawo celne przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie stanu towaru w dniu jego zgłoszenia można dokonać wyłącznie w oparciu o próbki tego towaru pobrane w dniu jego przedstawienia i pochodzące ze zgłoszonej partii towaru.

W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wziął pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a w szczególności zalecenie, by uzupełnić materiał dowodowy poprzez dodatkową opinię biegłego bądź jego przesłuchanie dokonał tej właśnie czynności - uzyskał dodatkowe wyjaśnienia mgr inż. M. P. (pismo CLPT w Krakowie z dnia 29 września 2003 r.). Z treści uzyskanego pisma wynika ponadto, że została udzielona odpowiedź twierdząca na pytanie, czy przedstawiona do badań krajanka tytoniowa może być użyta do bezpośredniej produkcji papierosów. Ekspert stwierdził, że do przedstawionej do badań krajanki miały zastosowanie procesy technologiczne, przeprowadzana w celu przystosowania tytoniu do palenia (robienia, produkcji papierosów). Dodanie aromatów lub domieszka żył tytoniowych decyduje jedynie o gatunku (marce, nazwie) papierosów.

Wbrew zatem poglądowi Sądu, opinia uzupełniająca w sposób dostateczny pozwoliła na prawidłowe ustalenie cech towaru dających podstawę do zaklasyfikowania go do pozycji 2403 Taryfy celnej jako tytoniu przetworzonego - tytoniu do palenia.

Strona skarżąca stwierdziła, że materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę stanowiły w niniejszym postępowaniu jedynie materiał pomocniczy, potwierdzający własne ustalenia organów celnych. Dowody zgromadzone na etapie postępowania celnego kontrolnego, wskazują m.in. jakim procesom poddawana była krajanka tytoniowa w zakładzie produkcyjnym strony i to one miały decydujący charakter dowodów zebranych przez organy celne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia obok art. 153 p.p.s.a. wskazał też przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Sąd jednak nie wymienił w uzasadnieniu, jakie przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone przez organ celny ani też w jaki sposób to nastąpiło oraz jakiej wagi były te naruszenia. Taka sytuacja powoduje , że nie jest możliwe wykazanie w sposób szczegółowy, że w rzeczywistości postępowanie organu celnego nie było sprzeczne z przepisami proceduralnymi.

Sąd I instancji uzasadniając wyrok pominął całkowicie, zdaniem strony skarżącej, istotę sporu - prawidłowość klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącego towaru. Sąd nie dokonał żadnej analizy prawa materialnego wskazanego na wstępie (taryfy celnej). Skupiając się jedynie na dopuszczalności lub niedopuszczalności jednych dowodów oraz na formie innych dowodów (tu. opinii uzupełniającej CLPT) nie dostrzegł ich treści merytorycznej i nie rozważył, czy został w pełni wyjaśniony stan towaru w sposób umożliwiający zaklasyfikowanie go do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Nie może bowiem Sąd twierdzić, że dowód z opinii uzupełniającej biegłego nic nie wniósł do sprawy, skoro nie dokonał oceny przydatności tego dowodu dla prawa materialnego - a byłoby to możliwe jedynie wtedy, gdyby Sąd analizy tego prawa dokonał.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie nie jest uprawniony także pogląd, jakoby można było ocenić stan towaru w chwili jego zgłoszenia tylko w przypadku, gdy próbki towaru przekazane do badań pochodziłyby z partii towaru, której dotyczył dokument SAD. Stan towaru w chwili jego zgłoszenia może być oceniany przy pomocy wszelkich środków dowodowych, które w danym przypadku mogą być przeprowadzone. Można zatem zastosować metodę porównawczą powołującą się na fakt, że badanie przeprowadzono na próbce takiego samego towaru, o takiej samej cenie, takiej samej nazwie handlowej, produkowanej przez tego samego producenta oraz wykorzystywanej przez importera w taki sam sposób. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie (faktura, protokół kontroli, pisma organu celnego kierowane do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego) wynika zaś, zdaniem strony skarżącej, że sprowadzony w niniejszej sprawie tytoń był taki sam jak ten, który był przedmiotem badań CLPT w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] S.A. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, odwołując się do podstawy skargi kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ celny drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 14 stycznia 2003 roku, sygn. akt I SA/Po 1627/01, w sytuacji gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, po wydaniu wskazanego wyżej wyroku NSA, zostały zastosowane wskazania tegoż Sądu oraz wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy celne drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bez podania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, stwierdzić należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 14 stycznia 2003 roku, sygn. akt I SA/Po 1627/01. Orzeczenie to zapadło przed dniem 1 stycznia 2004 roku, to jest przed datą wejścia w życie przepisów reformujących sądownictwo administracyjne, a więc stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zmianami) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny z następujących powodów. Po pierwsze podnieść należy, że mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 153 p.p.s.a. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jednocześnie wyraźnie wskazał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zastosował przepis art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż z treści uzasadnienia Sądu I instancji wynika wprost, że kwestia zastosowania się bądź niezastosowania przez organy administracji publicznej do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przy zastosowaniu wyłącznie przepisu art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc wadliwe powołanie przepisu art. 153 p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy jednoczesnym powołaniu i zastosowaniu przepisu art. 99 wymienionej wyżej ustawy powoduje, iż nie jest możliwe postawienie skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 153 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że powołany w treści skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględniając treść powołanych wyżej norm prawnych oczywistym jest, iż w sytuacji, w której Sąd I instancji stawia organom administracji publicznej zarzut niezastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 roku, zastosowanie znajduje przepis art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie wskazać należy, że pojęcie oceny prawnej było przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podnoszono, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a więc ma także bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie administracyjne. Wskazywano także, że ocena prawna zawarta w wyroku sądu może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także stanu faktycznego, w tym braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Pamiętać również należy, iż wielokrotnie w orzecznictwie podnoszono, że związanie oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu oznacza konieczność zastosowania się przez organ administracji publicznej i sąd rozpatrujący ponownie sprawę do wszystkich ocen, wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku i to bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (vide wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 Lex Polonica, wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r., II SA 896/00 ONSA 1/2002 poz. 38, wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 3/2000 poz.129).

Stwierdzić należy, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż organy celne prowadząc postępowanie administracyjne, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 14 stycznia 2003 roku, sygn. akt I SA/Po 1627/01, naruszyły zasady, o których mowa w art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie zostały usunięte uchybienia formalne dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, o których była mowa w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Trafnie podkreśla to Sąd I instancji, iż organy administracji publicznej nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zachowaniem zasady bezpośredniości, o której mowa w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na ekspertyzie, której braków nie usunęło pismo z 29 września 2003 roku. Stosownie do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, organy celne zobowiązane były do bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania biegłego, umożliwiając wszystkim stronom tego postępowania czynny udział w tych czynnościach, a zwłaszcza zapewniając możliwość zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składnia wyjaśnień. Ponadto organy celne winny mieć na uwadze także ocenę NSA dotyczącą wymogów formalnych samej opinii składanej przez biegłego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku.

Również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie jest trafny. W ocenie strony składającej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie wymienił w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny, oraz nie wskazał w jaki sposób to nastąpiło i jakiej wagi były te naruszenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu na naruszenie przepisów art.99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz omawiając wyżej podane uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w istocie odwołał się do zasad wynikających z treści art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd I instancji uzasadnił na czym polegało naruszenie tych norm prawnych i jakie znaczenie fakt ten miał dla wyniku postępowania. Ponadto należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje w powiązaniu z konkretnym przepisem ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 26 lipca 2005 FSK 2005/04 niepublikowany, wyrok NSA z 6 lutego 2005 r. FSK 1471/04 niepublikowany).

W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nie trafne, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy za podstawę faktyczną badania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku. Skoro więc Sąd I instancji ustalił, iż postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone wadliwie z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia normy art. 23 ustawy z dnia 21 grudnia 1989 Prawo celne (Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 ze zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 3 grudnia 1996 roku w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 145, poz. 670).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

m.s.