Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 581/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 54 par. 3, art. 56, art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 2 pkt 2, art. 243 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Henryk Wach Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1156/12 w sprawie ze skargi "H." Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "H." Spółki jawnej w G. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 1156/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." Spółki jawnej w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2009 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w wysokości 16.287,00 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia w zakresie nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Go 1057/10 WSA w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została zarejestrowana w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod sygn. akt I GSK 490/11.

Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz jej uchylenie. Jako podstawę wznowienia podała, że decyzję wydano z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., a przepis ten mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 [sentencja ogłoszona w Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848; wyrok publik. OTK-A z dnia 31 lipca 2012 r. nr 7 (154), poz. 81] został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Zatem postępowanie powinno być wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmawiającą na podstawie art. 243 § 3 o.p. w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazaną we wniosku Spółki. Powołując się na judykaturę sądów administracyjnych i doktrynę prawa organ uznał, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Dodał, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do tej samej, ostatecznej decyzji podatkowej przyjąć należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Mając na uwadze art. 170 p.p.s.a. organ stwierdził, że dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok sądu, dopóty nie będzie podstaw do wznowienia postępowania z przyczyny podanej przez Spółkę.

Uwzględniając skargę Spółki WSA w G. wyjaśnił, że problem wszczęcia i prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego już po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym powoduje wiele wątpliwości z uwagi na brak regulacji w tym zakresie. Sąd wskazał na art. 56 p.p.s.a., z którego wynika, że prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w tym także wznowienie postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. W takim przypadku postępowanie sądowe zostaje zawieszone. Ustawodawca nie unormował jednak sytuacji odwrotnej – czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym.

Omawiając poglądy judykatury i doktryny prawa na ten temat Sąd I instancji opowiedział się za rozwiązaniem, że w takiej sytuacji dopuszczalne i prawidłowe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji ostatecznej, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki. Konieczne jest przy tym zawieszenie postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bo merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwie dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które ma charakter zagadnienia wstępnego.

Zdaniem Sądu I instancji brak zastosowania przez organ art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istoty wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA polecił organowi zastosować się do wyroku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 243, art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez błędne ustalenie, wynikające z pominięcia w ocenie legalności zaskarżonej decyzji sformułowanego w art. 170 p.p.s.a. pozytywnego skutku prawomocności orzeczeń sądowych, że narusza ona prawo i uchylenie decyzji niewadliwej;

2. art. 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez niezbadanie spawy w jej granicach, przez co naruszona została zasada kontroli opartej o kryterium zgodności z prawem.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd pominął w swoich rozważaniach art. 170 p.p.s.a. i wynikające z niego konsekwencje prawne dla wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd nie wziął pod uwagę, że przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. będzie poddana ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od tego, czy przepis ten został wskazany w podstawach kasacyjnych, czy też nie. Organ skarżący kasacyjnie podkreślił, że jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 o.p. powiązana z naruszeniem prawa, to z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w przypadku wcześniejszego uruchomienia postępowania sądowego, w którym to naruszenie będzie badane. Tę kwestię Sąd całkowicie pominął, przez co nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wywiedziona z podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, uznając dopuszczalność wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uprzednio poddane kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchylił decyzję zaskarżoną oraz utrzymaną nią w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. W ocenie Sądu merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym, będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd jest poprawny i nie tylko nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, ale – co ma zasadnicze znaczenie – zabezpiecza stronie dostrzegającej przesłankę wznowieniową zachowanie terminu do złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie, w której wydana decyzja ostateczna została uprzednio poddana kontroli sądowej.

Podkreślić należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. Wyrażeniu ostatecznego poglądu w tej sprawie towarzyszyć musi refleksja, że przepisy procesowe – i te stosowane przez organy administracji i te stosowane przez sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą.

Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych w Dziale IV Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ze skargi Spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2004 r., złożyła ona do organu wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w oparciu m.in. o który wydano zaskarżoną decyzję.

Jak stanowi art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Co wymaga podkreślenia, wznowienie postępowania na podstawie cyt. przepisu następuje, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 o.p. w przypadku wcześniejszego uruchomienia postępowania sądowego, w którym będzie badane naruszenie stanowiące przesłankę wznowieniową, jest niedopuszczalne ze względu na art. 170 p.p.s.a. Powyższe stanowi konsekwentne podtrzymanie wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska, którym organ utrzymał w mocy oddalenie wniosku o wznowienie postępowania, przywołując jednomyślne poglądy komentatorów oraz wtórujące im orzecznictwo sądów administracyjnych co do tego, iż niedopuszczalne jest prowadzenie przez organ jakiegokolwiek postępowania administracyjnego zmierzającego do zmiany decyzji, której kontrolę, wskutek wniesionej uprzednio skargi, przeprowadza sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, stawiając znak równości pomiędzy złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a prowadzeniem takiego postępowania, wyprowadził błędne wnioski z przywołanych poglądów doktryny i orzecznictwa. Należy z całym przekonaniem stwierdzić, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 o.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Podsumowując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć.

Za trafne zatem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który dostrzegając zarówno znajdujące pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania, kontroli sądowej, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 o.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 o.p.

Z powyższych względów należało uznać, że Sąd I instancji nie naruszył również ani art. 120 o.p., ani art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, wyrażając prawidłowy pogląd o dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego z rygorem jego zawieszenia. WSA zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, a korzystając z art. 134 i 135 p.p.s.a., nieobjętego zarzutami kasacyjnymi, uchylił również decyzję poprzedzającą. Skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym polegać miało naruszenie przez WSA art. 1 p.p.s.a., zaś zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie został skonkretyzowany. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie twierdzi jedynie, że Sąd nie uwzględnił "wzajemnych związków między postępowaniami" i "winien wziąć pod uwagę nie tylko granice faktyczne sprawy, lecz cały stan prawny, który mógłby mieć wpływ na ocenę". W ocenie sądu kasacyjnego, Sąd I instancji nie wyszedł poza granice rozpatrywanej przezeń sprawy dopuszczalności wznowienia postępowania w zakończonej ostateczną decyzją sprawie poddanej kontroli sądowej, a dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ocenił także postanowienie, na które złożono zażalenie.

Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 243 o.p. nie został prawidłowo sformułowany; wnoszący skargę kasacyjną, nie wskazując o którą jednostkę redakcyjną z trzech chodzi nie zidentyfikował żadnego konkretnego przepisu, który naruszyć miał Sąd, co uniemożliwiło kontrolę w tej części.

Wreszcie za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., bowiem jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w stanie faktycznym sprawy nie występował prawomocny wyrok sądu administracyjnego, którym Sąd I instancji byłby związany.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.