Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1921/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanej usługi medycznej w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności Spółki jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej innym osobom (w ramach tzw. leczenia alogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na postawie umowy podpisanej przez Spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem (dalej: "Umowa").

W ramach Spółki działa Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P." (dalej: "NZOZ") z siedzibą w W., na terenie Instytutu "Pomnika Centrum Zdrowia Dziecka" w W.. Jak wynika ze statutu NZOZ oraz postanowień Umowy, NZOZ jest wydzieloną organizacyjnie, wewnętrzną jednostką Spółki. Z elektronicznego Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej wynika, że w skład NZOZ wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej. Należy podkreślić, iż utworzony przez Spółkę NZOZ i jego komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) de facto wykonują usługi w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. NZOZ zapewnia też transport medyczny krwi pępowinowej po jej pobraniu, a także transport komórek macierzystych do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (tj. do transplantacji).

Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.).

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę Naukowo-Medyczną, tj. działające przy Spółce ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny hematologii, neurologii, genetyki, transfuzjologii i transplantologii, które pełni funkcję wspierającą i nadzorującą działalność Skarżącej oraz odpowiada za tworzenie, kontrolowanie procedur pobierania, preparatyki i kriokonserwacji krwi pępowinowej, zgodnie ze światowymi normami (dalej: "Rada"). Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w zakładzie opieki zdrowotnej (dalej: "ZOZ") - w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest ZOZ szpital lub klinika, z którą Spółka ma zawartą odrębną umowę o pobranie krwi pępowinowej, czynność pobrania dokonywana jest w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny uprzednio przeszkolony przez Spółkę w zakresie pobierania krwi pępowinowej. Natomiast, jeśli poród ma miejsce w ZOZ - szpitalu lub klinice, z którymi nie została zawarta odpowiednia umowa, Spółka powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu/klinice. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki w ilości ok. 9 ml, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowana jest do laboratorium Spółki, czyli jednej z komórek NZOZ działającego w ramach Spółki i znajdującego się na terenie Instytutu. W laboratorium krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby, kiły). W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka jest poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów.

W przypadku gdy zachodzi konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych, Umowa określa dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszym postępowaniem z tym związanym. Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, ale przede wszystkim są wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo alogenicznego procesu leczenia. Laboratorium Spółki dokonuje preparatyki i przeprowadza niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardu opracowanego przez Radę.

Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, Spółka dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymaganą minimalną objętość (tj. 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości określone przez Radę, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew ze względu na zbyt małą objętość wynoszącą poniżej 20 ml nie może zostać poddana preparatyce, podlega ona zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew spełnia wymagania ilościowe, ale Spółka stwierdza jej zanieczyszczenie, Spółka wzywa rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub zaniechanie przechowywania komórek macierzystych.

Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez Spółkę (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę (dalej pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: "czynności wstępne").

Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w pomieszczeniach, komórki NZOZ, tj. w banku krwi pępowinowej znajdującym się na terenie Instytutu. Spółka wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przez Radę przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: "bankowanie komórek"). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę są transportowane na zlecenie NZOZ do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu).

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę obejmuje:

a) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się:

(i) opłata wstępna, pokrywająca czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi do miejsca badania i przygotowaniem do preparatyki, oraz

(ii) opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca preparatykę i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych;

b) wynagrodzenie za bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

Opłata podstawowa podlega jednakże zwrotowi w całości w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań krew pępowinowa nie została zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi. Przechowywane komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. W szczególności, przechowywane komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej posłużyły jak dotąd do dokonania 4 przeszczepień wykonanych w ramach procesu leczenia w okresie od 15 marca 2007 r. do 22 stycznia 2009 r.

Spółka jest gotowa przedstawić do wglądu szczegółowe opisy powyższych przypadków transplantacji komórek macierzystych. Ponadto, na początku 2011 roku planowana jest kolejna transplantacja komórek macierzystych pochodzących z krwi przechowywanej w Spółce.

W związku z wyżej przedstawionym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (na podstawie art. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U z 2010 r., Nr 226, poz. 1476 - dalej "ustawa zmieniająca") Spółce z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym będzie przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") obejmującego usługi wykonywane przez ZOZ w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane?

Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie miała prawo do stosowania od 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

– zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez NZOZ, czyli wydzieloną organizacyjnie, wewnętrzną jednostkę działającą w ramach Spółki;

– zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane przez działający w ramach Spółki NZOZ są usługami w zakresie opieki medycznej lub czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według Skarżącej inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z intencją polskiego ustawodawcy oraz zakresem zwolnienia z VAT określonym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112") - tj. w art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy VAT określająca m.in. nowy zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej. Ustawodawca w sposób opisowy określił zakres podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem nowelizowanych przepisów, tj. art. 1 ust. 8 ustawy zmieniającej, zwolnionymi od podatku VAT będą więc m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez ZOZ (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

– są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z tymże punktem lub,

– ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT Spółka powinna spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy tegoż zwolnienia. Spółka zaprezentowała analizę przepisów określających poszczególne elementy powyższego zwolnienia wraz z orzecznictwem i argumentami przemawiającymi za jego stosowaniem w odniesieniu do swoich usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub czynności ściśle z nimi związane wykonywane przez ZOZ. Zdaniem Spółki, wypełnia ona ww. zakres podmiotowy zwolnienia z VAT, co potwierdzają następujące argumenty:

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji ZOZ. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących ZOZ konieczne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2007, Nr 14, poz. 89 z późn. zm. — dalej: "ustawa o ZOZ"). Art. 8 ust. 1 ustawy o ZOZ dopuszcza możliwość utworzenia ZOZ m.in. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną. Art. 8 ust. 3 ustawy o ZOZ stanowi, że tak utworzony ZOZ nabywa status niepublicznego ZOZ (NZOZ).

NZOZ utworzony przez Spółkę (stanowiący jej wydzieloną organizacyjnie wewnętrzną jednostkę) posiadając odpowiedni statut spełnia wszystkie warunki określone dla ZOZ w ustawie o ZOZ, co potwierdza obecny status ww. zakładu (rejestracja w elektronicznym Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Ministra Zdrowia).

Skarżąca podkreśliła, że działające w ramach Spółki komórki organizacyjne NZOZ (tj. laboratorium i bank) de facto wykonują usługi zarówno w zakresie czynności wstępnych jak i bankowania krwi. W rezultacie należy uznać, że NZOZ, a tym samym Spółka, spełnia zakres podmiotowy zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdyż NZOZ jako wydzielona organizacyjnie, wewnętrzna jednostka Spółki w rzeczywistości wykonuje usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Bez znaczenia dla tego, iż Spółka spełnia zakres podmiotowy zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, pozostaje fakt że to Spółka, a nie NZOZ, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ustawa o VAT ustala zakres podmiotów, które są zobowiązane do rozliczenia VAT (tj. podatników). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą". Jednocześnie na gruncie ustawy o VAT przyjmuje się, że co do zasady wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne osób prawnych (np. oddziały) nie stanowią samodzielnych podatników, lecz dla potrzeb podatku VAT są rozpatrywane jako jeden podatnik łącznie z jednostką nadrzędną (tj. Spółka i Jej oddział są traktowane jako jeden podatnik VAT). W celu ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia istotne jest ustalenie relacji pomiędzy definicją podatnika VAT z ustawy o VAT, a definicją ZOZ z ustawy o ZOZ. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i na gruncie ustawy o VAT świadczenia mogą być wykonywane tylko poprzez Spółkę jako osobę prawną i podatnika VAT.

Z drugiej strony na gruncie przepisów ustawy o ZOZ świadczenia zdrowotne (zarówno czynności wstępne jak i bankowanie komórek) mogą być świadczone wyłącznie przez należący do Spółki NZOZ. Z jednej strony NZOZ jako wewnętrzna jednostka Spółki w rzeczywistości poprzez swoje komórki organizacyjne (laboratorium i bank krwi) wykonuje usługi w zakresie m.in. preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. Z drugiej strony NZOZ nie mógł być wymieniony jako strona umowy zobowiązana do wykonania powyższych czynności ponieważ nie posiada on osobowości prawnej stanowiąc tylko wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i stan faktyczny dla potrzeb VAT należy uznać, że świadczenia zdrowotne NZOZ mogą być wykonywane de facto tylko przez Spółkę. Należy więc uznać, że Spółka, spełnia zakres podmiotowy zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 1 ust. 18 ustawy o VAT (tj. warunkujący stosowanie zwolnienia od wykonywania przez ZOZ usług w zakresie opieki medycznej oraz dostaw towarów i świadczeń usług ściśle z tymi usługami związanych), gdyż NZOZ jako wydzielona organizacyjnie, wewnętrzna jednostka Spółki w rzeczywistości wykonuje usługi w zakresie opieki medycznej lub czynności ściśle związane z tymi usługami.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie istnieje jakakolwiek krajowa praktyka podatkowa w zakresie stosowania nowych przepisów regulujących zwolnienie z VAT dla usług medycznych na płaszczyźnie przedmiotowej. Dlatego określając zakres przedmiotowy tego zwolnienia należy odnieść się do praktyki europejskiej oraz definicji czynności opieki medycznej określonych w odrębnych polskich przepisach. W sytuacji gdy ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji usługi w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, to w celu określenia zakresu przedmiotowego ww. terminu można pomocniczo nawiązać do szeregu definicji z zakresu świadczeń zdrowotnych określonych w polskich przepisach regulujących kwestie związane z ochroną zdrowia, tj. w szczególności do art. 3 ustawy o ZOZ.

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez nią stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i Spółka wypełnia ww. zakres podmiotowy zwolnienia z VAT.

Dodatkowo Spółka wskazała inne argumenty potwierdzające tę interpretację.

W zakresie implementacji zakresu przedmiotowego zwolnienia z prawa europejskiego do prawa polskiego Skarżąca zauważyła, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) analizując zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112), szeroko określił zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia z VAT.

Według Skarżącej TSUE doprecyzował w swoich wyrokach, iż "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" muszą mieć cel profilaktyczny (ww. świadczenia profilaktyczne i ewentualnie diagnoza) albo terapeutyczny (opieka, w miarę możliwości leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, czynności mające na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia).

Jeśli zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnienie powinno obejmować usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a także dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane), to można uznać, że także w polskich przepisach zakres przedmiotowy zwolnienia został podzielony na usługi mające (i) cel profilaktyczny oraz (ii) cel terapeutyczny (usługi służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Biorąc pod uwagę powyższe, można zasadniczo uznać, iż zakres przedmiotowy ww. zwolnienia został prawidłowo implementowany do polskiego prawa.

Skarżąca przedstawiła określone w wyrokach TSUE warunki stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług bankowania krwi pępowinowej.

Spółka zauważyła, iż kwestia opodatkowania usług bankowania krwi pępowinowej była przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez TSUE, który wypowiedział się w wyrokach z 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09 oraz w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08 na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na min. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.

Skarżąca podkreśliła, iż w pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie Future Health Technologies Ltd.) TSUE stwierdził, że w całości ww. usługi nie mogą zostać objęte "zakresem, po pierwsze, pojęcia "opieka szpitalna i medyczna" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112, oraz, po drugie, zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112. Podobnie TSUE stwierdził w wyroku CopyGene: skoro usługi bankowania mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

TSUE stwierdził również, że tego typu czynności mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną. W szczególności, TSUE w wyroku CopyGene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia "świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną" występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112), stwierdza że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" może być co do zasady "ściśle związane z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych" (Wyrok CopyGene, pkt 50), pod warunkiem że zostaną spełnione określone warunki, tj.:

"Wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałaby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (wyrok CopyGene, pkt 48).

Ponadto Trybunał potwierdził, że do sądów krajowych należy (w miarę potrzeby) zbadanie czy badanie krwi pępowinowej (w przypadku Spółki są to czynności wstępne) ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską (i nie jest jedynie częścią składową badania żywotności komórek macierzystych), a tym samym stanowi działanie o celu profilaktycznym objętym zwolnieniem z VAT (wyrok CopyGene - pkt 37 oraz wyrok Future Health Technologies Ltd - pkt 45).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Trybunał odmówił spółkom CopyGene i Future Health Technologies Ltd prawa do stosowania zwolnień w ówcześnie przedstawionym stanie faktycznym (przy uwzględnieniu ówczesnego stanu wiedzy medycznej). Tym niemniej Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych. Tym samym TSUE pozostawił samym zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością.

W opinii Spółki nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w powyższych sprawach Trybunał orzekał analizując stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej sprzed kilku lat. Można więc założyć, iż przy uwzględnieniu obecnych informacji nt. niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, opinie TSUE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłyby jednoznaczne. Zdaniem Spółki, co potwierdza zresztą wspomniane orzecznictwo TSUE, kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny faktyczny.

Według Skarżącej, uwzględniając analizę powyższych wyroków TSUE, istnieje szereg argumentów pozwalających uznać, że wykonywane przez nią usługi wypełniają zakres przedmiotowy ww. zwolnienia z VAT, a tym samym usługi Spółki stanowią bądź usługi w zakresie opieki medycznej, bądź usługi ściśle z nimi związane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Spółka przedstawiła argumenty za tym, że stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

Skarżąca wskazała, iż przechowywane przez Spółkę komórki krwi pępowinowej są wykorzystywane w procesie leczenia i takie przypadki zostały udokumentowane przez Spółkę. W szczególności Spółka dokumentowała cztery przypadki wykorzystania krwi pępowinowej przechowywanej w jej banku. Szczegółowy opis procesu leczenia, który miał miejsce w przypadku powyżej wymienionych przypadków, znajduje się m.in. w artykule "Krew pępowinowa. Przeszłość, teraźniejszość, przyszłość" autorstwa Dariusza Boruczkowskiego, opublikowanym w kwartalniku "Ginekologia i Położnictwo" - nr 4 (14) 2009.

Spółka zauważyła, że dla uznania usługi za "świadczenie opieki medycznej" zgodnie ze stanowiskiem TSUE nie ma zasadniczo znaczenia, czy komórki zostają wszczepione pacjentowi, od którego je pobrano, czy osobie trzeciej (zob. analogicznie wyrok w sprawie CopyGene, pkt 51 oraz wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 w sprawie Finanzamt Leverkusen, sygn. C-156/09, pkt 29).

Spółka działa na podstawie pozwolenia Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Pozwolenie to zostało uzyskane na podstawie art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów stanowiącej implementację europejskiego ustawodawstwa w zakresie ochrony zdrowia. Ww. ustawa wprowadza do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/23/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U.UE.L.04.102.48 z późn. zm.). Ww. dyrektywa w swojej preambule wyraźnie stanowi, iż: "Transplantacja tkanek i komórek ludzkich jest prężnie rozwijającą się dziedziną medycyny, dającą ogromne możliwości leczenia chorób dotychczas nieuleczalnych" (pkt 1) oraz "Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do tkanek i komórek, w tym produktów krwiotwórczych, krwi pępkowej i komórek macierzystych (...)". (pkt. 7). Ww. pozwolenie Ministerstwa Zdrowia otrzymane przez Spółkę dodatkowo argumentuje stanowisko Spółki, iż jej usługi stanowią bądź usługi w zakresie opieki medycznej, bądź usługi ściśle z nimi związane.

Skarżąca przywołała "Opinię odnośnie profilaktycznej i leczniczej przydatności metody pobierania, bankowania i przeszczepiania komórek krwi pępowinowej" autorstwa profesora dr hab. med. Zbigniewa Pojdy, kierownika Zakładu Hematologii Doświadczalnej stanowiącego zaplecze laboratoryjne dla Zespołu Przeszczepiania Komórek Krwiotwórczych Centrum Onkologii - Instytutu im. Marii Skłodowskiej - Curie w Warszawie i obszernie zacytowała jej fragmenty. Powołane w opinii informacje stanowią, zdaniem Spółki, kolejny argument, potwierdzający, że stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwalają twierdzić, iż usługi bankowania komórek są ściśle związane z opieką medyczną mającą na celu profilaktykę lub terapeutykę. Pozyskiwanie, preparatyka i przechowywanie krwi pępowinowej jest elementem profilaktyki zdrowotnej, leczenie przeszczepem komórek krwi pępowinowej stanowi rutynę kliniczną i alternatywę dla przeszczepiania szpiku, a zastosowanie krwi pępowinowej w medycynie regeneracyjnej osiągnęło etap doświadczeń klinicznych.

Skarżąca wskazała również na opinię Zespołu Ekspertów Polskiego Towarzystwa Ginekologicznego (dalej "PTG") w sprawie pobierania i deponowania komórek macierzystych krwi pępowinowej.

Zgodnie z opinią PTG stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwala twierdzić, iż usługi bankowania komórek (w tym także wykonywane przez Spółkę) są czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. We wniosku o interpretację Spółka zamieściła fragmenty ww. opinii, z których wynika, że od 1985 do 2004 roku w 19 krajach Europy wykonano u dzieci 2342 transplantacje krwiotwórczych komórek macierzystych. Transplantacje autologiczne wykonano w 1053, a w 1289 przypadkach transplantacje allogeniczne.

Skarżąca przedstawiła wybór fragmentów naukowych publikacji potwierdzających możliwości zastosowania pobieranych przy porodzie komórek macierzystych do celów medycznych - terapeutycznych i ewentualnie profilaktycznych. W szczególności: streszczenie oraz fragmenty artykułu: ",Krew pępowinowa. Przeszłość, teraźniejszość, przyszłość" autorstwa Dariusza Boruczkowskiego, opublikowanego w kwartalniku "Ginekologia i Położnictwo" (nr 4 (14) 2009); "Użycie krwi pępowinowej do celów poza hematologicznych" ("Nonhaematological uses of cord blood stem cells") - autor David T. Harris z Departamentu Immunologii, Uniwersytetu w Arizonie, pełniący także funkcję Dyrektora Naukowego w Rejestrze Krwi Pępowinowej w Tucson w USA (Scientific Director, Cord Blood Registry) opublikowanego w "British Journal of Haematology" z 2009 r.; "Przeszczepy krwi pępowinowej: stan obecny" ("Cord blood transplantation: state of the art") autorstwa Eliane Gluckman i Vanderson Rocha z Eurocord APHP i Uniwersytetu w Paryżu VII, Szpital Saint Louis w Paryżu. Artykuł został opublikowany w magazynie ".Haematologica" z 2009 r.

Zdaniem Skarżącej analogia do procesów leczenia prowadzonych przy pomocy komórek macierzystych pochodzących ze szpiku kostnego oraz krwi obwodowej jako argument za uznaniem czynności wstępnych oraz bankowania krwi za świadczenie usług w zakresie opieki medycznej lub za czynności ściśle z nimi związane. Z naukowego punktu widzenia wydaje się nieuprawnione twierdzenie, że czynności wstępne i bankowanie krwi pępowinowej nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej lub czynności ściśle z nimi związanych.

Badania medyczne wykonywane przez NZOZ Spółki podczas czynności wstępnych (m.in. badania pod kątem zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, badania wirusologiczne na obecność HIV, cytomegalii, wirusowego zapalenia wątroby, kiły) mają cel profilaktyczny. W szczególności preparatyka krwi i jej ww. testowanie mają na celu nie tylko badanie żywotności komórek macierzystych, ale także diagnozę lekarską matki i dziecka oraz przede wszystkim badanie zasadności ich przechowywania pod kątem wykorzystania w przyszłym procesie leczenia (a więc spełniony jest cel profilaktyczny usługi). Tym samym preparatyka i badanie krwi pępowinowej wykonywane przez Skarżącą w ramach czynności wstępnych ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską (i nie jest jedynie częścią składową badania żywotności komórek macierzystych) oraz potencjalne leczenie w przyszłości, w rezultacie stanowiąc czynności o profilaktycznym celu objęte zwolnieniem z VAT.

W opinii Spółki zakres zwolnienia z VAT określony w art. 13 część A ust. 1 lit, b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust 1 lit, b) Dyrektywy 2006/112), a tym samym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko.

Według Skarżącej oczywiste jest, że czynności wstępne oraz bankowania komórek macierzystych należy traktować jako część kompleksowej usługi medycznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wobec tego zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT dotyczy tylko takich usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej powołany przez Spółkę polegających na preparatyce, testowaniu, zamrażaniu i przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej we wskazanych we wniosku 4 przypadkach dokonania transferu. Natomiast pozostałe czynności przechowywania należy zaliczyć do przypadków potencjalnego (ewentualnego w przyszłości) wykorzystania komórek macierzystych, które mogą lecz nie muszą służyć profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym, nie spełniają przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem, do wykonywanych przez Skarżącą tych usług nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku.

Organ podniósł, że za brakiem zwolnienia przemawiają orzeczenia TSUE w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs.

Organ stwierdził, że argumenty spółki o ścisłym związku świadczonych przez Spółkę usług z opieką medyczną nie znajdują uzasadnienia.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Skarżąca, pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uznanie w wyroku, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez błędną wykładnię pojęć: "usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostaw towarów i świadczeń usług ściśle z tymi usługami związanych " oraz ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym:

– uznanie, iż usługi szeroko rozumianego bankowania komórek macierzystych (czynności wstępne oraz samo bankowanie) wykonywane przez Spółkę nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem sytuacji, gdy przechowywane przez Spółkę komórki macierzyste zostały faktycznie wykorzystane w procesie leczenia;

– nieuznanie szeroko rozumianego bankowania komórek macierzystych (w tym m.in. badań medycznych krwi pępowinowej, także krwi obwodowej dziecka i matki związanych z procesem bankowania komórek macierzystych) za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub za czynności ściśle z nimi związane;

- art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe stosowanie zwolnienia z VAT określonego w tych przepisach;

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska Spółki odnośnie całego przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego odnoszącego się m.in. do badań medycznych krwi pępowinowej, krwi obwodowej dziecka i matki związanych z procesem bankowania komórek macierzystych oraz nieodniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo Spółki do stosowania zwolnienia z VAT na płaszczyźnie przedmiotowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniach 11 stycznia 2012 r. i 21 marca 2012 r. wpłynęły uzupełnienie skargi. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazała na zapadłe w podobnym stanie faktycznym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/11 oraz z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1987/11. W wyrokach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne oraz podzielił stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę, tożsame do zajmowane w niniejszej sprawie przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT świadczonych przez Spółkę usług w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych.

Zdaniem Skarżącej ww. działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem usługi wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej powołany przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej lub czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Organ podatkowy natomiast, w wydanej interpretacji indywidualnej, stanął na stanowisku, że w sytuacjach, gdy iż świadczone przez Skarżącą usługi przechowywania krwi pępowinowej oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowywania w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługi niemające celu terapeutycznego muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wskazał, że w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Organ podkreślił jednak, iż w sytuacja, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną, i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w interpretacji podatkowej zostało wydane w skutek błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, co sprawia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

Sąd w niniejszej sprawie czyni również swoimi - argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 1376/11 w podobnej sprawie o interpretację przepisów podatkowych dotyczącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w którym uznano, że:

Zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust 1 lit. b) i c) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112) był przedmiotem rozważań TSUE, który stwierdził, iż wspomniane w ww. artykule "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

- diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08, pkt 28 oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 (dalej "wyrok FHT") - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C-45/01, pkt 48);

- czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. wyrok FHT, pkt 41 - podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);

- świadczeń profilaktycznych (por. wyrok CopyGene, pkt 34 podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).

Doprecyzowanie przez TSWE pojęć "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" świadczy o tym, że zakres przedmiotowy ww. zwolnienia został prawidłowo implementowany do prawa polskiego. Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w omawianym przepisie. Orzekający Sąd stanął na stanowisku, że przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (tak: L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 r.).

Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

– zachować - dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym; uchronić coś przed zapomnieniem; podtrzymać, utrzymać,

– ratować - udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś:,

– przywracać - doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, zaś "przywracać zdrowie - lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia; ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio",

– poprawiać - m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować,

– zdrowie - stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne,

– związek - stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność",

– ścisły - o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w wersji literalnej, w żaden sposób nie ogranicza zastosowania zwolnienia podatkowego względem działalności w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych.

Charakterystyka świadczonych usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne - w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Jednoznacznie wynika to z treści ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Ustawą tą implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. Powyższe wskazuje, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.

Kwestia opodatkowania usług bankowania krwi pępowinowej była przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez TSUE, który wypowiedział się w wyrokach C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. oraz C-262/08 Copy-Gene na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na min. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.

W szczególności, w pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie FHT) TSUE stwierdził, że ww. usługi w całości nie mogą zostać objęte zakresem, po pierwsze, pojęcia "opieka szpitalna i medyczna" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz, po drugie, zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112. Podobnie TSUE stwierdził w wyroku CopyGene: skoro usługi bankowania mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

TSUE stwierdził natomiast, że tego typu działalność mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną. W szczególności, TSUE w wyroku CopyGene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia "świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną" występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112) stwierdza, że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" może być co do zasady "ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych" (Wyrok CopyGene, pkt 50), pod warunkiem że zostaną spełnione określone warunki. W tym miejscu Trybunał wskazuje, że: "Wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (wyrok CopyGene, pkt 48).

TSUE w uzasadnieniu (por. pkt 50 Wyroku CopyGene) użył określenia "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" (ang. activities such as those at issue in the main proceedings). To oznacza, że Trybunał nie miał na myśli działalności w zakresie badania i bankowania krwi pępowinowej wykonywanej konkretnie przez spółkę CopyGene, ale generalnie usługi badania i bankowania wykonywane przez pozostałe banki krwi pępowinowej.

Zgodnie z nią, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwolą stwierdzić, iż usługi bankowania komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT (por. wyrok CopyGene - pkt 50 oraz wyrok FHT - pkt 44).

Biorąc pod uwagę ówcześnie przedstawiony stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej, Trybunał stosując powyższą argumentację odmówił spółkom CopyGene i FHT prawa do stosowania zwolnień. Jednakże Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych. Tym samym TSUE pozostawił zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością. Można więc przyjąć, iż przy uwzględnieniu niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej do celów diagnostycznych oraz pośrednio terapeutycznych, stanowisko TSUE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłoby odmienne.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu diagnostykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny. Tym samym stwierdzić należy, że negatywne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zostało wydane w oparciu o wybiórczo przytoczoną argumentację TSUE zawartą w wyrokach C-262/08 Copy-Gene oraz C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania.

Podleganie usług świadczonych przez skarżącą zwolnieniu z opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach TSUE.

W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Wskazuje się, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Potwierdzeniem powyższego jest stwierdzenie, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia).

W orzecznictwie podkreśla się też cel zwolnienia z opodatkowania usług opieki szpitalnej i medycznej i usług ściśle z nimi związanych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE nawet jeżeli okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej " jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, a także wyrok w sprawie C-212/01 Unterpertinger z dnia 20 listopada 2003 r. oraz w sprawie C-307/01 D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services).

Na konieczność uwzględniania całego procesu terapeutycznego (wraz z niezbędnymi świadczeniami pomocniczymi) wskazał TSUE w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG, odnoszącym się do usług oddzielania i pomnażania komórek cząstkowych w celu ich ponownego wszczepienia pacjentowi. Stwierdzono w nim, że bezsporne jest, że procedura polegająca na pobieraniu materiału chrząstkowego w celu oddzielenia z niego komórek do pomnażania i powtórnego wszczepienia pacjentowi ma ogólnie cel terapeutyczny. Rzeczywiście, konkretne usługi świadczone przez Verigen Transplantation Service International AG stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak, jak podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swej opinii, są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych. Z powyższego wynika, że oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych jest objęte zakresem pojęcia "świadczenie, opieki medycznej", o którym mowa wart. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Interpretację taką potwierdza poza tym cel tego przepisu, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P, Zb.Orz. s. I-.5123, pkt 29).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając generalnie pogląd TSUE, że nie jest jego rzeczą rozważenie kwestii natury medycznej lub etycznej, a więc powinien ograniczyć się do wykładni prawnej właściwych przepisów dyrektyw (zob. wyrok z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie C-506/06 Mayr, Zb.Orz. s. I-1017, pkt 38 oraz wyrok z dnia 18 października 2011 r., w sprawie C-34/10 Oliver Brüstle przeciwko Greenpeace eV, pkt. 30) zauważa jednakże, że w kraju prowadzi się Centralny Rejestr Niespokrewnionych Dawców Szpiku i Krwi Pępowinowej i promuje się szeroką akcję informacyjną co do możliwości zostania potencjalnym dawcą szpiku. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę podobny cel przeszczepu szpiku i krwi pępowinowej oraz mając na względzie rozwój nauki należy stwierdzić, iż chodzi w niniejszej sprawie o działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.

Reasumując, zdaniem Sądu świadczone przez Skarżącą usługi odpowiadają przedstawionej powyżej charakterystyce usług "ściśle związanych z opieką medyczną", ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. Przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu, z którego wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT dotyczy tylko takich usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej powołany przez Spółkę polegających na preparatyce, testowaniu, zamrażaniu i przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej we wskazanych we wniosku 4 przypadkach dokonania transferu. Natomiast pozostałe czynności przechowywania należy zaliczyć do przypadków potencjalnego (ewentualnego w przyszłości) wykorzystania komórek macierzystych, które mogą lecz nie muszą służyć profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym nie spełniają przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i do wykonywanych przez Skarżącą tych usług nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1376/11, że pobór, preparatyka, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej jest jednym spójnym procesem dokonywanym w celach medycznych. Poszczególne etapy tego procesu pozostają ze sobą we wzajemnej współzależności, a rozpatrywanie działalności Skarżącej w aspekcie każdej z podejmowanych czynności wypatrzałoby ideę i cel procesu poboru i przechowywania krwi pępowinowej. Nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi. Zdaniem Sądu w procesie poboru i przechowywania krwi pępowinowej nie jest możliwe wyodrębnienie działalności w ramach już dokonanych przeszczepień wykonanych w ramach procesu leczenia oraz w celu hipotetycznego, terapeutycznego użycia w przyszłości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, iż celem usług świadczonych przez Spółkę jest umożliwienie dokonania przeszczepienia krwi pępowinowej. Za pobranie i przechowywanie krwi pępowinowej płacą zwykle rodzice dziecka, zachowując prawa do depozytu. Decydując się na taki krok mają nadzieję, że przeszczepienie zakończy się pełnym sukcesem, pacjent (dawca czy też inne dziecko) będzie żył bez nawrotu choroby.

W niniejszej sprawie Sąd powołał się na cytowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1376/11 z dnia 4 listopada 2011 r. oraz wyżej wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1987/11.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a to

art. 120, art. 121 i art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że jest on nieuzasadniony. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Podniesione przez stronę skarżącą nieprawidłowości dotyczące wymaganych elementów uzasadnienia interpretacji, są w ocenie Sądu, następstwem przyjętego przez organ toku argumentacji związanego z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.