Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 20/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Maria Tkacz - Rutkowska S. WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego J.R. kwotę 10 zł. (dziesięć zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] (złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...]) J.R. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą A wystąpił o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawca.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy ww. wniosek rozpatrzył odmownie wskazując, iż wnioskodawca nie posiada wymaganych prawem uprawnień w tym zakresie, zaś osoba wykonująca funkcje instruktora praktycznej nauki zawodu tj. H. R. jakkolwiek posiada stosowne uprawnienia, to nie jest podmiotem wskazanym w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. nie jest ani wspólnikiem ani pracownikiem Skarżącego. Zgodnie ze złożonym w toku postępowania oświadczeniem pełni ona funkcje prokurenta.

Od powyższej decyzji J. R. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, poprzez pominięcie jego treści i uznanie, iż prawo do ulgi nie służy gdy praktyczną naukę zawodu realizuje osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy.

Naruszenie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, mimo, iż nie obowiązywał w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia.

Naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazywał na zasadę jednolitości systemu prawnego i wypływający z niej obowiązek respektowania aktów prawnych odnoszących się do zasad szkolenia młodocianych. Art. 120 Ordynacji podatkowej odnoszący się do działania na podstawie przepisów prawa obliguje organy do stosowania wszelkich przepisów mających znaczenie dla danego zagadnienia nie zaś tylko przepisów prawa podatkowego. Pracodawca nie musi osobiście wykonywać czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa lecz może je powierzyć innym podmiotom, podobnie rzecz się ma z uprawnieniami do wyszkolenia zatrudnionych pracowników, którą to kwestie reguluje rozporządzenie z dnia 28.05.1996 r., zgodnie z jego treścią przygotowanie zawodowe może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy lub też prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, posiadająca wykształcenie zawodowe i pedagogiczne.

Nie może budzić wątpliwości, iż osobą prowadzącą zakład w imieniu pracodawcy jest prokurent – umocowany do wykonywania czynność faktycznych i prawnych. Prokurent nie musi być pracownikiem, tym bardziej w rozpatrywanym przypadku gdy pomiędzy prokurentem a pracodawcą istnieje wspólność małżeńska uprawniająca do korzystania z majątku przedsiębiorstwa. Uprawnienia prokurenta nie są kwestionowane, a zatem odmowa przyznania prawa do ulgi jest bezzasadna.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając w pełni zawartą w nim argumentacje. Dodatkowo wskazała Izba Skarbowa, iż przepisy rozporządzenia z dnia 28.05.1996 r. jakkolwiek mają zastosowanie w niniejszej sprawnie to jednak nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego, po drugie odsyłają jedynie do regulacji w zakresie wymogów uprawniających do szkolenia ucznia (kwalifikacji).

W złożonej skardze Strona powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, iż poprzednich latach podatkowych pomimo niezmiennego stanu faktycznego i prawnego uzyskiwała prawo do ulgi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga okazała się zasadna bowiem organy podatkowe przy podjęciu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Momentem istotnym w zakresie oceny stosowania przepisów przyznających prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest data złożenia wniosku o przyznanie ww. prawa. Podatnik nabywa bowiem prawo do opisanej w ww. przepisie ulgi, po spełnieniu ustawowych przesłanek, dopiero na skutek wniosku złożonego do urzędu skarbowego. Odrębną kwestią jest natomiast ocena czy spełniał on przewidziane prawem wymogi, bowiem w zakresie kwalifikacji uprawniających do szkolenia uczniów ustawa odsyła do odrębnych regulacji.

Fakt ten jednak nie powoduje, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Powołany powyżej przepis art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący w dacie złożenia wniosku stanowił, iż:

"Podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska (...) przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą."

Niewątpliwe jednak cytowany przepis w ust. 2, w zakresie wymaganych prawem uprawnień, odwołuje się do odrębnych przepisów, którymi są m.in. zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97 poz. 479), które zostało uchylone z dniem 1 września 2002 r. przez rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988).

Istotny zatem z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia jest zakres odwołania do ww. przepisów. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zakres tego odwołania nie ogranicza się tylko uprawnień, a właściwie kwalifikacji zawodowych, ale także do norm ww. aktu decydujących o istnieniu wszelkich uprawnień do szkolenia uczniów przez danego pracodawcę.

Zgodnie z treścią § 1 ust.1 ww. rozporządzenia:

"Przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników, zwanych dalej "młodocianymi", może odbywać się przez: naukę zawodu, przyuczenie do wykonywania określonej pracy. Nauka zawodu ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmuje praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne.

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż: przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:

1) pracodawca,

2) osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy,

3) osoba zatrudniona u pracodawcy

- pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu (...).

Zgodnie z treścią ww. zapisów szkolenie odbywa się u pracodawcy, zaś uprawnionym do szkolenia młodocianych będzie zatem pracodawca, który sam posiada niezbędne kwalifikacje zawodowe, bądź też kwalifikacje te posiada jego pracownik, bądź też osoba prowadząca zakład pracy w imieniu tegoż pracodawcy.

W ten zatem sposób należy ocenić czy podmiot ubiegający się o ulgę posiada stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów.

Stanowisko w tej sprawie wyrażał także wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż "odrębne przepisy, do których odsyła § 10 ust. 1 powoływanego rozporządzenia to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479) oraz obowiązujące od dnia 2 czerwca 1996 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278). W świetle powołanych przepisów przygotowanie zawodowe może prowadzić zarówno sam pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy lub osoba zatrudniona u pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach."(wyrok NSA z dnia 31.05.2001 r. I SA/Gd 2728/98 Lex nr 53571). Jakkolwiek cytowana teza odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., to w ocenie Sądu, wobec brzmienia § 10 rozporządzenia z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) znajdzie zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Powyższy pogląd był również wyrażany przez Ministerstwo Finansów:

"Z nadesłanego pisma wynika, że w praktyce występują wątpliwości interpretacyjne, gdy uprawnienia do szkolenia uczniów określone w odrębnych przepisach posiada tylko jeden ze wspólników bądź osoba zatrudniona przez spółkę. Istotnie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiają się rozbieżności w tej sprawie. Niemniej jednak Ministerstwo Finansów wyraża stanowisko, że w sytuacji gdy uprawnienia do szkolenia uczniów posiada tylko jeden ze wspólników, to ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje wszystkim wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki. Prawo do ulgi przysługuje również wszystkim wspólnikom w sytuacji, gdy spółka zatrudnia pracownika posiadającego odpowiednie uprawnienia do szkolenia uczniów. Do takiej interpretacji upoważnia treść przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz. U. Nr 60, poz. 278), które określa w § 2 ust. 1 osoby uprawnione do prowadzenia szkolenia:

1) pracodawca,

2) osoba zatrudniona u pracodawcy,

3) osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy,

jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach.

Konieczne do spełnienia wymogi formalne, wymagane przy szkoleniu uczniów, określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Są one zróżnicowane, w zależności od tego, kto prowadzi zajęcia praktyczne z uczniami." (Pismo Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 30.12.1999 r. Nr PB2/MK-0366-1987/99; Biul.Skarb. 1999/6/19).

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawiają jeszcze dwa argumenty, po pierwsze literalne brzmienie art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów powołanych wyżej aktów prawnych. Przepis ustawy odwołuje się do dalszych aktów w zakresie posiadania uprawnień do szkolenia uczniów, tym pojęciem posługuje się powołany § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r., który z kolei odsyła do innych norm ale już tylko w zakresie kwalifikacji. Z zapisu powyższego można wyprowadzić wniosek, iż pojecie uprawnień jest szersze niż pojecie kwalifikacji, te ostatnie są utożsamiane z odpowiednim przygotowaniem zawodowym i pedagogicznym. W tym kontekście bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż przepis art. 27 c ustawy odnosi się tylko do kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, stanowi on bowiem o uprawnieniach, a nie tylko o kwalifikacjach (o uprawnieniach stanowi zaś § 2 ust. 1 rozporządzenia).

Drugi argument należy wyprowadzić z wykładni celowościowej, uwzględniającej zasadność wprowadzenia ww. ulgi, co najlepiej oddaje teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:"Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje także podatnikowi, który zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu zapewnia do szkolenia osoby posiadające kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Odmienna interpretacja zapisów § 10 rozporządzenia z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173) byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Intencją tegoż musiałoby przecież być zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu i promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, a nie premiowanie samego faktu, czy pracodawca posiada kwalifikacje pedagogiczne. Zwiększone koszty ponosi szczególnie pracodawca, który musi zatrudnić osobno pracownika do prowadzenia przygotowania zawodowego." (wyrok NSA z dnia 12.05.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2737/98 LEX nr 36852)

Przyjmując zatem prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe winny dokonać analizy stanu faktycznego z jej uwzględnieniem i dokonać zbadania czy H. R. była osobą prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy i czy posiadała wymagane prawem kwalifikacje do szkolenia uczniów.

Nie podziela Sąd natomiast zarzutów skargi, iż fakt istnienia węzła małżeństwa pomiędzy Skarżącym a osobą wykonująca funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu daje prawo do skorzystania z omawianej ulgi. Zawarcie związku małżeńskiego nie może być utożsamiane z zawiązaniem spółki cywilnej, istnieniem pełnomocnictwa czy też umowy o pracę .

Wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Wobec faktu, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na Stronę żadnego obowiązku orzeczenie oparte na treści art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wstrzymania jej wykonania stało się bezprzedmiotowe.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.