Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1019/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 59  par 1 pkt 9, art. 70 par 1 i par 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt II FSK 1019/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Małgorzata Wolf-Kalamala Sylwester Golec (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 580/19 w sprawie ze skargi Zakładów A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zakładów A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 580/19 oddalił skargę Zakładów A. [...] w B. Sp. z o.o. (skarżąca spółka) w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania wyroku w sprawie:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku spółki m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec i listopad 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 37 646,00zł. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce, w dniu 23 kwietnia 2019 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu udziałów w Zakładach B. [...] sp. z o.o. we W. z dnia 2 kwietnia 2019r.

7 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Zakładów A. [...] w B. sp. z o.o., w którym podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1213 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a. Skarżąca spółka podniosła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadny zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013 r. objętych tytułami wykonawczymi o nr: [...] i [...].

W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie zgłoszonych zarzutów za zasadne. Zdaniem skarżącej, dochodzone należności uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r. na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 26 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędy Skarbowego w B. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 2 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 18 ze zm.) dalej powoływanej jako k.k.s. W związku z tym, pismem z dnia 27 lipca 2018 r. (doręczonym w dniu 14 sierpnia 2018 r.) zawiadomiono pełnomocnika spółki adwokata M. R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. Tym samym został spełniony wymóg określony w art. 70c O.p. Pełnomocnictwo dla M. R. zostało udzielone przez Zakłady A. [...] sp. z o.o. w B. w dniu 31 października 2017 r. Zgodnie z umocowaniem w nim zawartym, M. R. uzyskał pełnomocnictwo procesowe w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. przed wszystkimi sadami, organami administracyjnymi i innymi organami państwowymi oraz samorządowymi z prawem dalszej substytucji. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 7 listopada 2017 r. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa, gdyż zawiadomienie doręczono skutecznie pełnomocnikowi w dniu 14 sierpnia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych. Z uwagi na niezakończenie postępowania karnoskarbowego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczy sprawa trwało do dnia wydania postanowienia przez organ drugiej instancji. Tym samym należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013 r. nie uległy przedawnieniu. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ egzekucyjny uznał zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony.

W skardze wniesionej na postanowienie organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w. zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie został skutecznie zawieszony wskutek doręczenia skarżącej pisma z dnia 27 lipca 2018 r., pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkujące brakiem umorzenia postępowania wobec wygaśnięcia zobowiązania;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 201 8r., poz. 2096 ze zm.) dalej powoływanej jako k.p.a., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżąca prawidłowo została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy podatnik został powiadomiony jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące o tym, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał też, że w uchwale z 18 marca 2019 r, I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych, na podstawie których organ podatkowy mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania karnego skarbowego (por.: wyrok WSA w Rzeszowie z 24 października 2019r., I SA/Rz 577/19). Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA w wyroku z 23 października 2019 r., I GSK 867/17 stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. Zatem już samo wszczęcie szeroko rozumianego postępowania karnego, pozostającego w fazie ad rem, wstrzymuje bieg terminu przedawnienia (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 17 października 2019r., I SA/Gl 858/19).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, 26 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędy Skarbowego w B. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 i art. 2 § 2 k.k.s. W związku z tym, pismem z dnia 27 lipca 2018r. Nr [...] (doręczonym w dniu 14 sierpnia 2018r.) zawiadomiono pełnomocnika skarżącej adwokata M. R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. W zawiadomieniu wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło wskutek wystąpienia okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, analiza powyższych dokumentów nie pozostawia wątpliwości, że zawiadomienie z 27 lipca 2018 r. było wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma racji skarżąca oczekując, iż dla zastosowania tego przepisu zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, powinno mieć jakąś specjalną formę i termin, odmienne od zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem błędnie w skardze zarzucono naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w. zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd stwierdził, że w sprawie w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny. Ustalenia organów pozwalały na ocenę, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Sąd wskazał, że konsekwencją tych konstatacji był brak podstaw do uznania, że naruszono art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżąca spółka od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do ich niezastosowania, a w rezultacie prowadzenie przez organ postępowania egzekucyjnego w przedmiocie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...],[...] i [...], objętych tytułami wykonawczymi o nr [...] i nr [...], które zostały doręczone skarżącej spółce po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił w dniu 31 grudnia 2018 r.;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy organy postępowania przygotowawczego karnoskarbowego nie dopełniły wymaganych tym przepisem czynności niezbędnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych, objętych tytułami wykonawczymi o nr [...] i nr [...], przez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym;

3) art. 70c O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

4) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że doręczone skarżącej spółce pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było wystarczające dla wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia dla należności, które uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2018 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenia następujących przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której organy dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70c O.p., a tym samym przyjęcie, że należności, objęte ww. tytułami wykonawczymi, nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.;

2) art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organów podatkowych i nie podlega żadnej kontroli sądowej, a tym samym pominięcie zbadania kwestii, czy postępowanie karnoskarbowe, które miało wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wszczęte zgodnie z celami postępowania karnego, czy wyłącznie dla pozoru w celu wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której organy dopuściły się nadużycia prawa przez naruszenie art. 2 k.p.k., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE, art. 7 Konstytucji RP, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 O.p. przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie we właściwym celu, w jakim powinno postępowanie karnoskarbowe zostać wszczęte, czyli w celu wykrycia i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej sprawcy czynu zabronionego i wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa bądź innego podmiotu, który wskutek tych czynów go doznał, podczas gdy organ prowadzący dochodzenie nie podjął żadnych czynności od 1,5 roku w celu ustalenia wystąpienia znamion czynu zabronionego i w żaden sposób nie ustalił, czy doszło do uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, a pomimo tego uznanie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Organ drugiej instancji złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ nie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną.

W rozpoznanej sprawie organy uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Wskutek tego, zdaniem organów, nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu wniesionego do postępowania egzekucyjnego, podnoszona przez skarżącą okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za luty, lipiec i listopad 2013 r. po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, który określony był przez art. 70 § 1 O.p. Z tą ceną prawną zgodził się Sąd pierwszej instancji.

Ocena ta został sformułowana w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy kopię pisma adresowanego do skarżącej spółki z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...], zawiadamiającego, że 26 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędy Skarbowego w B. w związku ze zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za okresy do lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 2 § 2 k.k.s. W zawiadomieniu wskazano, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ wskazał także, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W omawianym zawiadomieniu organ poinformował również, że o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółka zostanie powiadomiona. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki, który był umocowany w sprawach dotyczących zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi. Doręczenie zostało dokonane 14 sierpnia 2018 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Zawarcie w omawianym piśmie wskazanych powyżej sformułowań niewątpliwie pozwalało na uznanie, że pismem tym skarżąca spółka została poinformowana o tym, że w związku z jej zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. wszczęte zostało postpowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazane w ar. 62 § 2 k.k.s. W stosunku do spółki prowadzone było postepowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją wymiarową wskazaną w ww. tytułach wykonawczych obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, lipiec i listopad 2013 r. W tej sytuacji oczywistym było, że przedmiotowe pismo adresowane do skarżącej spółki dotyczyło ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Z treści przedmiotowego pisma wynikało też w sposób jasny, że z faktem wszczęcia wskazanego w tym piśmie postępowania karnego skarbowego, organ wiąże zaistnienie skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za luty, lipiec i listopad 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to było prawidłowe, gdyż wskazane powyżej okoliczności wyczerpywały stan faktyczny opisany w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., stanowiący przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego a mianowicie:

- zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe;

- przedmiotem tego postępowania było niewykonanie zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącej spółce, których dotyczy sprawa;

- przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych skarżąca spółka w osobie jej pełnomocnika, została poinformowana, że wskutek wszczęcia postępowania karnego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło zawieszenie biegi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa.

Doręczając zawiadomienie z dnia 27 lipca 2018 r. organ wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie ma racji skarżąca oczekując, iż dla zastosowania tego przepisu zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, powinno mieć jakąś specjalną formę i termin, odmienne od formy i terminu obowiązujących dla zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postulat ten nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż art. 70 § 1 pkt 6 O.p. a także pozostałe przepisy nie ustanawiają szczególnej formy, jaka powinno mieć zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego wskazanego w tym przepisie. Zatem nie narusza prawa zawarcie w tym zawiadomieniu informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się powołany przepis oraz informacji, że wskutek wszczęcia tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawarcie tych informacji w jednym zawiadomieniu jest logiczną konsekwencją okoliczności, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia uwarunkowane jest uprzednim wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wnioski powyższe znajdują uzasadnienie w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Zatem w pełni zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie zaskarżonym postanowieniem prawidłowo stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej spółki na podstawie ww. tytułów dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, lipiec i listopad 2013 r., które w dacie wniesienia zarzutów nie były przedawnione. W skardze kasacyjnej nietrafnie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącej, których dotyczy sprawa nie wystąpił skutek przedawnienia określony przez art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W realiach niniejszej sprawy jako bezzasadne należało ocenić zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, według których Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c O.p. uznał, że ww. zawiadomienie z dnia 27 lipca 2019 r. informowało skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Zarzuty te oparte były na tezie, według której zawiadomienie to informowało skarżącą spółkę wyłącznie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych. To twierdzenie autora skargi kasacyjnej jest całkowicie błędne, gdyż jak już wskazano powyżej w przedmiotowym zawiadomieniu zawarta została informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, którego przedmiotem było uszczuplenia zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułach wykonawczymi. W tym stanie rzeczy twierdzenia skarżącej, że nie została powiadomiona o wszczęciu postepowania karnego, które stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało ocenić jako całkowicie oderwane od stanu rzeczywistego i przez to bezzasadne. W świetle tych wniosków bezzasadny był też zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, według którego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo błędnego zastosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Kierując się powyższymi wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. przez oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c O.p.

Zasadnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie opisanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, prawidłowo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki, który stosownie do pełnomocnictw znajdujących się w aktach sprawy (karty 15 akt administracyjnych) umocowany był do działania w imieniu skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy. Prawidłowość tej oceny potwierdza powołana w zaskarżonym wyroku uchwała NSA z 18 marca 2019 r. , sygn. akt I FPS 3/18.

Nie mogły spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty, według których postępowanie karne skarbowe, którego dotyczyło ww. zawiadomienie z 27 lipca 2018 r. zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. Wniosek ten wynika z tego, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ani organ egzekucyjny ani sąd administracyjny nie są władne badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, bowiem wadliwości tego postępowania, także związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone wyłącznie w tym postępowaniu karnoskarbowym. Jak trafnie wskazano w przywołanym przez organ wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących nadużycia prawa przez organy podatkowe, które miało polegać na powiązaniu skutku przerwania biegu terminu przedawnienia z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym wyłącznie w celu wywołania tego skutku a nie w celu pociągnięcia do odpowiedzialności sprawcy czynu zabronionego przez k.k.s. wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 zaznaczył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz za przerzucanie na podatników skutków "swoich nieefektywnych i przewlekłych postępowań". Podatnik ma bowiem możliwość kwestionowania przed sądami administracyjnymi tak prowadzonych postępowań. W istocie ograniczeniem w czasie podejmowania przez organy podatkowe działań nakierowanych na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest właśnie wywiedziony przez Trybunał Konstytucyjny z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. Samo zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wystarczy do spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik musi jednakże liczyć się z tym, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się też liczyć z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17, w którym Sąd stwierdził, że gdy chodzi o wyrażone w skardze przekonanie strony, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje więc podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał też w innych sprawach, jak na przykład w wyrokach: z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16, z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16, z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, czy też z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Także w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Wskazał też, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Dopuszczenie bowiem kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Mając na względzie te wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie bezskutecznie podniesiono zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a przez Sąd pierwszej instancji przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie postepowanie karne skarbowe, zdaniem strony skarżącej, zostało wszczęte wyłącznie w celu zwieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi, z naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a także z naruszeniem art. 2 k.p.k., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE i art. 7 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).