Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1186/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 52/21 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 52/1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargi Z.K. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z dnia 13 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.B. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. w kwotach odpowiednio 22.622 zł i 8.012 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji podał, że w zeznaniach

PIT-36L za 2014 i 2015 r. Podatniczka wykazała przychody uzyskane zgodnie

z posiadanymi udziałami (25%) w F.P.H. "M. K. i W." Sp. j. (dalej: "K.", "Spółka"). Naczelnik wskazał, że wszczął wobec Strony postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata, zaś powodem wszczęcia tych postępowań była informacja otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotycząca podejrzenia nierzetelności transakcji dostaw dokonywanych w 2014 i 2015 r. przez P.W. "D." D. M. w J. Z. (dalej: "D.") na rzecz "K." oraz na rzecz drugiej powiązanej rodzinnie spółki, tj. "P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. B. (dalej: "P."). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ww. spółek w zakresie podatku VAT za powyższy okres ustalono, że zakupy ewidencjonowane przez "K." i "P." wykazane na fakturach wystawionych przez "D." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji podniósł, że ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania wykazały, że zarówno "K." (w latach 2014-2016), jak

i "P." (w latach 2014-2015) ewidencjonowały faktury wystawione przez "D.", które miały dokumentować dostawy towarów na rzecz ww. spółek. Wskazano, że materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług w spółkach "K." oraz "P." za lata 2014 i 2015.

Naczelnik podał, że w 2014 r. "D." wystawił na rzecz "K." faktury na łączną kwotę netto 340.472,80 zł, zaś w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2015 r. (kiedy Podatniczka była udziałowcem "K.") na łączną kwotę netto 149.649,58 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, a zaewidencjonowane koszty wynikające z tych faktur dokumentujących fikcyjne nabycie towarów służyły "K." do obniżenia należnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Dyrektor decyzjami

z dnia 9 listopada 2020 r. utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wszystkie faktury wystawione przez "D." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten nie posiadał towarów handlowych (granulatu) objętych kwestionowanymi fakturami.

Dyrektor wskazał następnie na materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli w "D." uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w tym na: ustalenia w zakresie działalności tego podmiotu; ustalenia dokonane u jego dostawców wymienionych na fakturach; ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec D. M., a dotyczące wystawionych faktur; wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt [...] uznający oskarżonego D.M. winnym zarzucanych mu czynów, wydany po przeprowadzeniu postępowania przez Prokuraturę Rejonową w J.; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 106/18 oddalający skargę "K." w przedmiocie podatku VAT za kwiecień i lipiec 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D.M. nagminnie wystawiał faktury, zarówno dotyczące zakupów, jak i sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniesiono, że z ilości wystawionych fikcyjnych faktur wynika, że faktury wystawione na rzecz "K." i "P." stanowiły tylko niewielki procent wystawionych pustych faktur przez D. M., a spółki te były jednym z wielu odbiorców fikcyjnych dokumentów tworzonych przez niego w celu osiągania korzyści majątkowych.

Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w G. wynika, iż procederem tym D. M. zajmował się co najmniej od 2011 r. i w latach 2011-2016 wystawił na rzecz swojego przedsiębiorstwa fikcyjne faktury, według których miał rzekomo nabyć towar o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. Towar ten później również fikcyjnie "sprzedał", przez co doprowadził do wielomilionowych uszczupleń należności publicznoprawnych. Prokuratura

w J. prowadziła również odrębne postępowanie wobec D. M. w związku z dokumentowaniem fikcyjnych transakcji w 2012 r., za co został skazany przez Sąd Rejonowy w J.

Organ odwoławczy podał, że podczas zeznań w charakterze podejrzanego

w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018 r. D. M. wyjaśniał: "początkowo nie miałem zamiaru niepłacenia podatków, potem chciałem zarobić więcej, więc wymyśliłem, że można napisać faktury zakupowe, żeby obniżyć podatek należny. Więc zacząłem pisać faktury na firmy, których dane pozyskiwałem

z internetu". Wyjaśniał również: "ja w prawie każdym przypadku sprzedawałem firmie T.-S. taniej niż kupiłem za granicą. Jedyna moja korzyść to jest ta wynikająca z niezapłaconego VAT-u. Czyli np. jeżeli kupiłbym towar za 1000 PLN a sprzedał za 900 PLN to i tak miałem 230 PLN na Vacie". Na pytanie prokuratora, jaki zysk miał podejrzany z tytułu sprzedaży na rzecz "T.-S.", w jaki sposób otrzymywał swoją marżę, wyjaśnił: "nie miałem marży, zarabiałem na niezapłaconym Vacie".

Dyrektor podniósł, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż D. M., starając się stworzyć jak najbardziej realne pozory działalności gospodarczej, wynajął w prywatnym domu jeden pokój, podając pod tym adresem miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ul. P. [...], J. Z.); sporadycznie przyjeżdżał tam po odbiór poczty, działalność prowadził bez zatrudniania pracowników, nie posiadał również żadnych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 2013 r. D. M. wynajął w miejscowości J. [...] pomieszczenie magazynowe, które zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego miało powierzchnię 50m².

Odwołując się do zeznań właścicielki posesji położonej w J. nr [...] organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wyjaśnienia te wykazują, jakby tylko firmy reprezentowane przez J. K. były kontrahentami D. M. Brak jest jakichkolwiek wzmianek na temat innych odbiorców czy dostawców towaru. Analizując wykazaną na fikcyjnie wystawionych przez D. M. fakturach zakupów i sprzedaży ilość towaru nabytego i zbytego Dyrektor podniósł, że dokonywanie rozładunku i załadunku takich ilości towarów wymagałoby bardzo dużego nakładu pracy, stałego zatrudnienia pracowników, posiadania sprzętu, przynajmniej wózka widłowego do rozładunku i załadunku i znacznie większego zaplecza/magazynu, niż wynajęte pomieszczenie o powierzchni 50 m². W ocenie organu odwoławczego wynajęcie tego magazynu miało na celu stworzenie pewnych pozorów prowadzenia działalności. Przyznano, że D. M. mógł przechowywać w magazynie pewne ilości towarów, które były przedmiotem jego działalności. Czynności te miały być jednak "przykrywką" stwarzającą pozory realności co do rozmiarów jego działalności wykazanej na fikcyjnych fakturach, tym bardziej, że w tym okresie były już prowadzone wobec niego postępowania, co zakończyło się opisanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w J.

Zdaniem Dyrektora zeznania D. M., a także zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzą, że nie nabywał on żadnych towarów handlowych

w firmach, które wymieniono na fakturach i które miały być rzekomo dostawcami towarów do jego przedsiębiorstwa. Podkreślono, że w trakcie przesłuchania w dniu

27 stycznia 2017 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. D. M. podał, że dane tych firm znalazł w Internecie i wykorzystał przy sporządzaniu fikcyjnych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie ma fakt, że sporządzone przez niego faktury, które następnie były podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, były fikcyjnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości nie miało miejsca nabywanie przez niego towarów, przez co i sprzedaż wykazana na fakturach, na rzecz "K." nie mogła mieć miejsca. Fakt ten potwierdził D. M. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 4 stycznia 2018 r., zeznając: "stwierdzam, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Część dotyczy towarów i usług wynikających z pustych faktur zakupowych, więc faktury sprzedażowe również nie mogły być prawdziwe. Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

Dyrektor wskazał, że z dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń wynika, iż główną formą płatności w spółce "K." były płatności w formie bezgotówkowej, przelewami. Jednak w przypadku transakcji z firmą D. M. wszystkie płatności były dokonane gotówką. Składając wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej

i w trakcie postępowania podatkowego J. K. zeznał, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych towarów. Ustalenia kontrolne wykazały, że średnia cena nabywanych towarów od D. M. w latach 2014-2015 wynosiła około 4,73 zł. Sporządzone w trakcie kontroli zestawienie na podstawie dokumentów źródłowych wykazało, że średnia cena nabyć towarów handlowych w "K." w 2015 r. wyniosła 3,81 zł. Tylko w kilku przedsiębiorstwach cena nabywanego granulatu była wyższa, natomiast w pozostałych była znacznie niższa lub zbliżona do średniej ceny towarów oferowanych przez D. M. Brak więc jest podstaw do uznania za wiarygodny argumentu "atrakcyjności ceny" przy płatnościach gotówką towarów oferowanych przez D. M. W ocenie organu odwoławczego również argumentacja, że nabywany z "D." towar był towarem lepszej jakości (miał lepsze parametry techniczne) nie została niczym dowiedziona. Wskazano, że faktury dokumentujące nabycie towarów, zarówno w "D.", jak i u pozostałych dostawców, nie zawierają żadnych dodatkowych oznaczeń dotyczących parametrów nabywanych towarów. Zdaniem Dyrektora zastanawiający jest fakt, z jakich powodów płatność gotówką wpływa na obniżenie ceny, gdy dla przedsiębiorców bardziej istotna jest terminowość zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że weryfikując wiarygodność transakcji handlowych zawieranych przez "K." z "D." organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań stron i świadków (J. K., B. K. - syna J. K., A. M. - kierowcy, K.R.).

Zdaniem Dyrektora z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka,

w której Z. K. była udziałowcem, nie zachowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła ona mieć świadomości tego,

iż zakwestionowane faktury są nierzetelne, co oznacza, że jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, to wykazany na niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podkreślono,

że jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz "K." spornych dostaw przez "D.", są wystawione faktury. Przy czym o fakcie, że przedmiotowe dostawy nie zostały dokonane dla "K." przez "D." świadczą następujące okoliczności:

– zeznania złożone przez D. M. w Prokuraturze Okręgowej w G. potwierdzające, że nie dokonywał on zakupu towarów (granulatu) na terenie kraju,

a będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące "nabycia" zostały wydrukowane przy wykorzystaniu danych firm pozyskanych z internetu,

– czynności sprawdzające przeprowadzone u krajowych "dostawców" D.M. potwierdzają, że podmioty te nigdy nie współpracowały z "D." i nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej firmy,

– w 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. D. M. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: "WNT"), po raz pierwszy zostały wykazane w kwietniu 2015 r., zatem w tym okresie nie mógł sprzedawać granulatu nabytego poza granicami kraju,

– jedynie towar nabywany w ramach WNT istniał faktycznie i towar ten sprzedał do firmy "T.-S.",

– z przedstawionych delegacji wynika, że w dniach 5 i 6 lutego 2015 r., tj. w dniach,

w których na podstawie dokumentów WZ A. M. miał transportować towar

z magazynu D. M. (w dniu 5 lutego 2015 r. dwa razy), dokonywał transportu w innych rejonach kraju. W dniu 5 lutego 2015 r., wg delegacji, od 6.00 do 18.00 odnotowano transport do Ć., a w dniu 6 lutego 2015 r. od 4.00 do 18.00 odnotowano transport do O.Ś. Przesłuchiwany w trakcie kontroli A. M. zeznał, że był w stanie w te dni wykonać transport do wskazanych miejscowości oraz jeszcze dokonać transportu z magazynu D. M. w J.,

– główną formą płatności w "K." były transakcje bezgotówkowe - przelewami, natomiast w przypadku transakcji z "D." wszystkie płatności dokonywane były gotówką,

– prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. wydana w dniu 20 grudnia 2019 r. dla D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach sprawy badanie dobrej wiary Strony jest zbędne, w sytuacji gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, że Strona czynnie uczestniczyła w stwierdzonym procederze, ewidencjonując fikcyjne faktury, gdyż w trakcie prowadzonych postępowań dowiedziono, iż nie było żadnych dostaw od "D."; celem działań firmy odwołującego było uwiarygodnienie fikcyjnych nabyć towarów, a co za tym idzie, uniknięcie zapłaty podatku należnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez "K." dotyczącą rozchodu surowca Dyrektor wskazał, że Naczelnik przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe. Z dokonanych ustaleń wynika, że w spółce "K." nie prowadzono żadnej dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Jednocześnie stwierdzono, że znaczna część przedsiębiorców, prowadząc działalność wiele lat, kieruje się własnym doświadczeniem, praktyką i w porównaniu z innymi producentami, ustala ceny swoich produktów beż żadnej dokumentacji, intuicyjnie starając się dostosować do rynku danych produktów. Praktyka taka jest powszechnie stosowana. Jednak w tym przypadku, mimo że Podatnik podał ilości wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku tych podstawowych danych nie jest możliwe ustalenie zużycia materiału przez organ podatkowy, skoro przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem nie jest w stanie tego ustalić.

W odniesieniu do sformułowanych w odwołaniach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", organ odwoławczy podniósł, że zakwestionowane faktury wystawione dla "K." przez "D." nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez "K.", nieprawidłowo więc spółka ta zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że organy podatkowe muszą wykazać,

iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie, a brak takiego dowodu powoduje,

że organy nie mogą kwestionować uprawnienia zaliczenia danej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor zwrócił uwagę, że w przypadku podatków dochodowych, inaczej niż w podatku od towarów i usług, dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur; istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

W skargach na decyzje organu odwoławczego Z. K. zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw oraz prawa materialnego, tj.:

– art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce

w przypadku organu pierwszej instancji;

– art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie,

w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą

w uzupełnieniu odwołań, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw,

tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polipropylenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do "K.", tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych Spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji;

– art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spraw na korzyść Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Spółki;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonych decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na z góry założonym celu,

tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo, że z materiału dowodowego wynika, że "K." zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji,

a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

– podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez "K." udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo że z materiału dowodowego wynika, iż D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz Spółki, a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z L., N., ze S., "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu granulatu w kontrolowanym okresie, bowiem organ odwoławczy

z jednej strony wskazuje, że sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, że towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Spółki mogłyby być inne podmioty niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi,

że organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Spółki do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ pierwszej instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje,

że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

– niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, jako niestanowiących dowodu w sprawach;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo że koszt zakupu towaru od "D." stanowi koszt uzyskania przychodu;

– art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie,

w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez Spółkę dotyczącą rozchodu surowca;

– art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie spraw, zaskarżone decyzje stanowią przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych

w decyzjach organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołań z dnia 8 października 2019 r.;

– błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M., dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, wynajął magazyn

w J., podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał Spółce towar w J., a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz Spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

– błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D.M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar;

– błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała,

że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar;

– błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "K." nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową;

– błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na posiedzeniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. WSA w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 52/21 oraz

I SA/Kr 53/21 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 52/21.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 52/21 WSA w Krakowie oddalił skargi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdził,

że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej; organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem WSA w Krakowie zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszych sprawach miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktycznego dostarczenia granulatu przez "D." na rzecz firmy Skarżącej. Według Sądu ustalenia faktyczne wynikające z zebranych w sprawie dowodów dotyczących firmy Skarżącej, jak również uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonych w "D." przedstawione w zaskarżonych decyzjach, przemawiają jednoznacznie za przedstawionym wyżej stanowiskiem organów obydwu instancji. Sąd ocenił, że organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, iż udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy granulatu (zakup) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę, tj. "D.".

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym

z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach karnych. Zdaniem Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięć ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

WSA w Krakowie podniósł, że w realiach rozpoznawanych spraw stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw granulatu od "D.".

Odnosząc się do tych krytycznych wobec organów podatkowych uwag Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Twardą wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów; pozwalają one na poczynienie zgodnych

z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich dostaw granulatu od "D.".

W ocenie Sądu poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów (szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach) potwierdzają je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny ciąg zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej w uzasadnieniu skarg, rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów

i wskazanych przez nie okoliczności.

WSA w Krakowie jako prawidłowe ocenił ustalenie organów podatkowych,

że "D." nie mogła zrealizować dostaw towarów do firmy Skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zdaniem Sądu organy wykazały powyższe w sposób niebudzący wątpliwości szeregiem dowodów (m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w "D." przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), z których wynika, że wszyscy wymienieni na fakturach dostawcy, którzy mieli rzekomo dostarczać towary do firmy D. M., oświadczyli, że nigdy z nim nie współpracowali.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości ustaliły, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać granulat na rzecz D. M., widniejący na okazanych przez niego w trakcie kontroli fakturach zakupu, towaru tego nie dostarczyli do "D.". W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych w tych podmiotach stwierdzono brak kopii faktur wystawionych na rzecz "D.",

a przedstawiciele tych podmiotów oświadczyli, że nigdy nie zawierali w 2014 i w 2015 r. transakcji z D. M. Przedsiębiorcy wskazywali także, że dane ich firm uwidocznione na fakturach są zgodne, jednak są to dane ogólnodostępne, wskazywali jednocześnie na szereg rozbieżności między wystawianymi przez siebie fakturami,

a fakturami, którymi dysponował "D.".

WSA w Krakowie wskazał, że z materiału dowodowego uzyskanego

z Prokuratury Okręgowej w G. wynika, iż D. M. procederem fabrykowania faktur VAT zajmował się już co najmniej od 2011 r. i w latach: 2011-2016 wystawił na rzecz swojego przedsiębiorstwa fikcyjne faktury, według których miał rzekomo nabyć towar o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. Towar ten później również fikcyjnie "sprzedał", przez co doprowadził do wielomilionowych uszczupleń należności publicznoprawnych.

Odwołując się do wyjaśnień D. M. złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018 r. Sąd pierwszej instancji za słuszną uznał konstatację organów podatkowych, że "D." nie była w posiadaniu granulatu, który miał być przedmiotem dostawy do firmy Skarżącej, gdyż dostaw tego granulatu do "D." w rzeczywistości nie było, a towar nabyty od kontrahentów unijnych został przez D.M. w całości sprzedany do "T.-S." Sp. z o.o., a nie do firmy Skarżącej.

WSA w Krakowie przyznał, że znaczna część ustaleń dowodowych organu pierwszej instancji dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. "D." oraz podmiotów będących rzekomymi dostawcami do "D.", lecz jest to zgodne z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego. Sąd podkreślił, że w przypadku oszustw podatkowych dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, któremu zakwestionowano faktury, ale również kontrahentów występujących

w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd konieczne jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zebranego w sprawach materiału dowodowego wynika, iż - dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego - organ przesłuchał zarówno wspólników "K.", jak i innych świadków. Niemniej jednak zeznania te były często lakoniczne, niespójne, przesłuchiwani nie potrafili w sposób dokładny opisać

i uszczegółowić informacji co do kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że sporne dostawy zostały faktycznie dokonane przez "D." i że nie są to tzw. puste faktury.

W ślad za organem odwoławczym WSA w Krakowie powtórzył, że jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz "K." spornych dostaw przez "D." są wystawione faktury. W ocenie Sądu następujące okoliczności faktyczne przemawiają za tym, że przedmiotowe dostawy nie zostały dokonane dla firmy Skarżącej przez "D.":

– zeznania złożone przez D. M. w Prokuraturze Okręgowej w G. potwierdzające, że nie dokonywał on zakupu towarów (granulatu) na terenie kraju,

a będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące "nabycia" zostały wydrukowane przy wykorzystaniu danych firm pozyskanych z internetu;

– czynności sprawdzające przeprowadzone u krajowych "dostawców" D.M. potwierdzające, że firmy te nigdy nie współpracowały z "D." i nie dokonywały sprzedaży na rzecz tego podmiotu;

– w 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. D. M. nie dokonywał WNT (po raz pierwszy zostały wykazane w kwietniu 2015 r.), zatem nie mógł sprzedawać granulatu nabytego poza granicami kraju (jedynie towar nabywany w ramach WNT istniał faktycznie, i towar ten sprzedał do "T.-S." Sp. z o.o.);

– z przedstawionych delegacji wystawionych dla kierowcy wynika, że 5 i 6 lutego

2015 r., tj. w dniach w których na podstawie dokumentów WZ A. M. miał transportować towar z magazynu D. M. (w dniu 5 lutego 2015 r. dwa razy), dokonywał transportu w innych rejonach kraju;

– główną formą płatności w firmie Skarżącej były transakcje bezgotówkowe - przelewami, natomiast w przypadku transakcji z "D." wszystkie płatności dokonywane były gotówką (wyjaśnienia, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych towarów, zasadnie zostały uznane za mało wiarygodne);

– prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydania w dniu 20 grudnia 2019 r. dla D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarg dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że skoro firma Skarżącej w prowadzonych przez siebie w latach

2014-2015 księgach podatkowych po stronie kosztów ewidencjowała wydatki z faktur wystawionych przez "D.", które nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe prowadzone

w firmie Skarżącej za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych wydatków wynikających z tych faktur.

Zdaniem WSA w Krakowie z treści decyzji, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych dostaw przez "D.". Okoliczność, że organy dokonały odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniach przeprowadziły obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organy dążyły do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Sąd wskazał, że złożone zeznania świadków, na które powoływała się Skarżąca m.in. przez J. K., A. M., I. L., zostały poddane analizie przez organy podatkowe i ocenione w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i ich znaczenia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów rozpatrywanych spraw (np. zeznania I. L. co do posiadania magazynu przez D. M. i przechowywania w nim granulatu rzekomo sprzedanego firmie Skarżącej w sytuacji, gdy D. M. zeznał, że wystawił na rzecz firmy Skarżącej puste faktury).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia dokumentów wewnętrznych na okoliczność posiadania surowca

w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji. Sąd wskazał, że Naczelnik na zlecenie Dyrektora przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe. W spółce Skarżącej nie prowadzono żadnej dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Mimo, że firma Skarżącej podała ilość wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku podstawowych danych (parametrów) produkcji nie było możliwie ustalenie przez organy podatkowe zużycia materiału, tym bardziej, że sam M. K. - przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem nie był w stanie tego ustalić. Przede wszystkim przesłuchiwany m.in. na tę okoliczność nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych z uwzględnieniem różnić remanentowych.

WSA w Krakowie zaznaczył, że to, iż firma Skarżącej posiadała jakikolwiek towar nie było kwestionowane przez organy podatkowe (Spółka dokonywała zakupu granulatu od innych dostawców i ten materiał przeznaczała do produkcji). Natomiast istotą

w niniejszych sprawach było to, że firma Skarżącej nie była w stanie udowodnić,

że posiadała towar (granulat) od konkretnego dostawcy, jakim miała być "D.".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego spraw, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszych sprawach art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Sąd podkreślił, że ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie tych reguł ma ten skutek,

że prowadzona księga przychodów i rozchodów (księga rachunkowa) może zostać oceniona jako nierzetelna.

Odwołując się do treści przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. WSA

w Krakowie wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione m.in. dwa warunki: zaistnienie konkretnego zdarzenia - zakup towaru bądź usługi od określonej osoby za określoną cenę oraz prawidłowe udokumentowanie operacji. Sąd zaznaczył przy tym, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony

w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze wydatek (nabycie towaru), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu,

a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca towaru).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanych spraw Sąd pierwszej instancji podniósł, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla Skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Skarżącą jako wspólnika Spółki, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy Skarżąca w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości

o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast - tak jak w rozpoznanych sprawach - zostanie stwierdzone, że przedstawione przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co bezspornie w niniejszych sprawach miało miejsce), to na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu granulatu od skonkretyzowanego podmiotu, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym dostawcą granulatu, utrzymując natomiast - wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym - że towar został nabyty w firmie D. M..

Podsumowując WSA w Krakowie podniósł, że ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika bezspornie, iż transakcje polegające na nabyciu przez firmę Skarżącej granulatu, udokumentowane spornymi fakturami nie zostało faktycznie zrealizowane i wystawione przez "D."; faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z tym związane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w latach 2014-2015 w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Z. K., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat K. P., zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo że koszt zakupu towaru od "D." stanowi koszt uzyskania przychodu i pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia wydatków z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów polistyrenu do kosztów uzyskania przychodu, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym poniesieniu przez Skarżącą wydatku, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta, w sytuacji gdy Skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta, a dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) - dalej: "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181,

art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

2. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji;

3. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym:

a) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów,

w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji;

b) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie,

w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą

w uzupełnieniu odwołania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polistyrenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do Spółki,

tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych Spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, jak również zaniechanie przesłuchania D. M.;

c) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji, mimo że z materiału dowodowego wynika, że Spółka zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków, wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

e) pozbawienia prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku ze spornych faktur zakupu polistyrenu, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organy obu instancji, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, gdy jednocześnie 7 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego

w S. B. przeprowadzili czynności sprawdzające (znak [...]) na okoliczność transakcji między "P." a "D." w lipcu 2012 r. i organ nie zakwestionował transakcji, a Spółka potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach Spółka - działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu - kontynuowała współpracę handlową;

f) podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez Spółkę udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo że z materiału dowodowego wynika, że D.M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz Skarżącej,

a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji, "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce,

a jednocześnie organy przyjmują, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

g) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu polistyrenu w kontrolowanym okresie, bowiem organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Spółki do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ pierwszej instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

h) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Skarżącej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, jako niestanowiących dowodu w sprawie;

i) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego - Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania przedstawił niepełny oraz wybiórczo powoływany materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów;

j) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów

z dokumentów przedstawionych przez Spółkę dotyczącą rozchodu surowca;

k) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

– organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

– zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji,

– organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów

w uzupełnieniu odwołania z dnia 8 października 2019 r.;

l) naruszenie przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią jej art. 8 ust. 2, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą; art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne

z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego

tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT

(a tym samym ujęcia w kosztach uzyskania przychodu) i wprost wskazał,

że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników;

m) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M. - dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej - wynajął magazyn w J., podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał Spółce towar w J., a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz Spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

n) błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar;

o) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar;

p) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "K." nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową;

q) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że organy podatkowe nie kwestionowały, iż Spółka nabyła towar, który następnie wykorzystała do produkcji. Od sprzedanych produktów (wyprodukowanych z zakwestionowanego towaru) Spółka

i wspólnicy zapłacili należne podatki, a kontrahenci Spółki potwierdzili nabycie towarów. Wskazano, że Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, przyjął, że dostawcą towarów nie był podmiot wystawiający fakturę, co oznaczało,

iż faktura ta była nierzetelna podmiotowo. W ocenie strony skarżącej dla Sądu pierwszej instancji fakt, że Skarżąca dysponowała towarem, wykorzystała go do produkcji, sprzedała produkty, wystawiła rzetelne faktury, zapłaciła podatek VAT

i dochodowy, wszyscy kontrahenci potwierdzili otrzymanie towaru z faktur - nie ma żadnego znaczenia.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne

z działaniami organu odwoławczego, który uznał za zasadne ustalenie, czy Spółka posiadała towar do produkcji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W następstwie tego Naczelnik zażądał od Spółki złożenia obszernych wyjaśnień w zakresie gospodarki materiałowej i przedstawienia licznych zestawień. Podkreślono, że to organ powinien przeprowadzić postępowanie kontrolne, a nie przerzucać wykonywanie czynności kontrolnych na Spółkę. Spółka udostępniła dokumenty, które powinny zostać poddane kontroli przez organ. Tymczasem organ zażądał od Spółki wszystkich zestawień, a następnie je zakwestionował jako niezgodne z żądaniem. Jeżeli organ uznał wyjaśnienia za niewystarczające to powinien był ponownie zwrócić się o wyjaśnienie albo sam przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Zarzucono również, że organ miał dokonać analizy rozchodu surowców do produkcji, czego nie uczynił, ograniczając się do przyjęcia, że "K." nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową, zaś wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe.

Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że organy podatkowe poświęciły dużo czasu na prześledzenie łańcucha transakcji poprzedzających dostawy do D.M.,

a następnie do Spółki. Mimo analizy przebiegu transakcji organy nie wskazały jednak, czy zakwestionowane dostawy do Spółki miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Zaakcentowano, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, tj. dostaw dla D. M., nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Skarżącej. Orzecznictwo TSUE wyraźnie bowiem wskazuje, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm.

Zarzucono również, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności z udziałem D. M., nie dokonały również wszelkich starań, aby przesłuchać go w charakterze świadka. Zdaniem strony skarżącej starania organu ograniczyły się jedynie do wysłania wezwań, podczas gdy w okresie toczących się postępowań podatkowych (np. 5 stycznia 2018 r. i 25 czerwca 2018 r.) D. M. składał wyjaśnienia w prokuraturze, co potwierdza, że możliwe było przesłuchanie go

w charakterze świadka przed organem podatkowym. W przypadku niestawiennictwa świadka z powodu choroby organ mógł go przesłuchać w miejscu pobytu,

a w przypadku uznania niestawiennictwa za nieusprawiedliwione zastosować kary porządkowe. Podkreślono, że poprzez nieprzesłuchanie D. M.

w postępowaniu podatkowym Skarżąca została pozbawiona możliwości zweryfikowania zeznań świadka, zadania mu pytań dotyczących okoliczności współpracy, które znała Skarżąca, a nie znały organy ścigania. Zdaniem Strony w sprawie zdeprecjonowano fakt, że D. M. jako podejrzany w procesie karnym - w przeciwieństwie do świadków - nie składa zeznań, a składa wyjaśnienia, czego konsekwencją jest to,

że wyjaśnienia te nie są objęte rygorem odpowiedzialności karnej. D. M. zawarł porozumienie z organami ścigania i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze, przez co musiał przyznać się do wszystkich zarzutów.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji podszedł wybiórczo do zeznań wynajmującej magazyn D. M. I. L. Zaznaczono, że została ona przesłuchana w postępowaniu podatkowym dopiero na żądanie Skarżącej, bo dla organu wystarczające były jej zeznania złożone w sprawie karnej, bez możliwości zadania pytań przez Stronę. Świadek potwierdziła, że wynajmowała D. M. pomieszczenia magazynowe, że widziała big-bagi, samochody, które rozładowywały i załadowywały towar, że na placu był wózek widłowy. Jej zeznania korelują z pozostałym materiałem dowodowym i potwierdzają rzeczywistość transakcji Skarżącej z firmą D.M. Zeznania świadka są spójne, logiczne, a świadek - jako osoba obca - nie miała interesu, aby zeznawać nieprawdę, narażając się na odpowiedzialność karną. Świadek szczerze zeznała o wszystkich wiadomych jej faktach, jeżeli nie miała wiedzy, to otwarcie o tym mówiła, nie ubarwiała swoich wypowiedzi. Wskazano, że opis posesji, magazynu, bramy wjazdowej jest zgodny

z zeznaniami świadka A. M. i J. K.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane

w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, czy z dnia

21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do przepisów postępowania, które miały zostać naruszone w toku sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności działań organów podatkowych, należy zwrócić uwagę, że zarzuty sformułowane w tym zakresie są w dużej mierze powtórzeniem zarzutów sformułowanych zarówno w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skargach do Sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia

w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt

II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny.

WSA w Krakowie prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane Stronie przez podmiot widniejący na fakturach jako ich dostawca. W sprawie przesłuchano nie tylko J. K. i osoby związane z prowadzonymi przez niego spółkami (M. K., B. K., A. M.), ale również I. L. (mającą wynajmować D. M. magazyn w J. ); pozyskano również wyjaśnienia K. R. (który miał poznać J. K. z D. M.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez Skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla "D." i jego rzekomych dostawców, Prokuratury Okręgowej w G., Sądu Rejonowego w J.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód

w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

WSA w Krakowie prawidłowo ocenił, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest

w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy te naruszyły zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W judykaturze akcentuje się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które

z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2359/18, czy z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2008/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się w tym miejscu do akcentowanej przez stronę skarżącą okoliczności, że świadek I. L. w swoich zeznaniach potwierdziła,

iż wynajmowała D. M. pomieszczenia magazynowe, że widziała na posesji tzw. big-bagi, samochody, które rozładowywały i załadowywały towar i że na placu był wózek widłowy, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały, że jakaś działalność gospodarcza

w zakresie handlu granulatem na posesji w J. mogła być przez D. M. prowadzona (najprawdopodobniej I. L. mogła widzieć granulat sprzedany przez D. M. spółce "T.-S."), jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawdziwości transakcji pomiędzy "D." a "K." udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wręcz przeciwnie, podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu

5 stycznia 2018 r. D. M. wyjaśnił, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany

w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż Skarżąca podmiotów (w niniejszej sprawie przez naczelników urzędów skarbowych właściwych dla "D." i jego rzekomych dostawców oraz przez organy ścigania). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W odniesieniu do zarzutu, że D. M. nie został przesłuchany

w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji podejmował próby jego przesłuchania.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 6 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał D. M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Pomimo odebrania wezwania w dniu 14 września 2017 r. D. M. nie stawił się na przesłuchanie, zaś w dniu 22 września 2017 r. przesłał do organu podatkowego pismo, w którym podał, że nie jest w stanie (z uwagi na stan zdrowia) złożyć wyczerpujących wyjaśnień dotyczących transakcji "D." z "K." i "P.". Do pisma załączył kserokopie zaświadczeń lekarskich wystawionych przez lekarza psychiatrę.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 20 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej skierowała do organu pierwszej instancji pismo ("Wniosek dowodowy"), w którym na podstawie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. M. na okoliczność współpracy i przebiegu transakcji z "K.".

Naczelnik przychylił się do ww. wniosku dowodowego i pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. wezwał D.M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie transakcji zawartych z "K.". Zarówno to wezwanie, jak i kolejne wezwanie z dnia 28 września 2018 r. nie zostało odebrane przez D.M.(po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zwrócono do organu podatkowego).

A zatem organ podatkowy podejmował próby przesłuchania D. M.(zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony), jednakże - z przyczyn opisanych powyżej - do przesłuchania tego świadka w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony nie doszło.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika

w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od Strony - potwierdzają,

że transakcje polegające na nabyciu przez "K." granulatu, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane i wystawione przez "D." faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie można podzielić zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia dokumentów wewnętrznych na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, a WSA w Krakowie uchybienie to zaakceptował.

Jak wynika z akt sprawy na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził w powyższym zakresie czynności sprawdzające. W wyniku tych czynności ustalono, że w "K." nie prowadzono dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Pomimo, że spółka Skarżącej podała ilość wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku podstawowych danych (parametrów) produkcji nie było możliwie ustalenie przez organy podatkowe zużycia materiału, tym bardziej, że sam przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem nie był w stanie tego ustalić. Przesłuchiwany m.in. na tę okoliczność J. K. nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych

z uwzględnieniem różnić remanentowych.

Okoliczność, że "K." posiadała jakikolwiek towar nie było kwestionowane przez organy podatkowe (Spółka dokonywała zakupu granulatu od innych dostawców i ten materiał przeznaczała do produkcji). Natomiast istotą w niniejszych sprawach było to, że "K." nie była w stanie udowodnić, że posiadała towar (granulat) od konkretnego dostawcy, jakim miał być "D.".

WSA w Krakowie właściwie również ocenił, że obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego

i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienia zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji są również na tyle wyczerpujące, że pozwalały stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, co pozwoliło Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację Sądu pierwszej instancji,

że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione uznać należało sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., które w ocenie autorki skargi kasacyjnej miało polegać na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10).

A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Krakowie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f., a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Przechodząc do oceny sformułowanego w złożonym środku zaskarżenia zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt

II FSK 3222/15; z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17, z dnia

22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, czy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt

II FSK 3077/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia granulatu przez "K." od "D." w latach 2014-2015, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wniosek ten należy uznać za trafny w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupowała od "D." granulat, o którym mowa w treści spornych faktur VAT.

W tej sytuacji za chybiony należało uznać także zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż stanowi on wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez stronę skarżącą. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia granulatu przez Skarżącą od "D.". Skoro Skarżąca nie poniosła wydatków na zakup granulatu na podstawie spornych faktur, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie zbadały świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej) i nie ustaliły, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się ona dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm należy wskazać, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw

o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary

(por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18 i z dnia

10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15). Tym samym nieuzasadnione jest przywoływanie się na orzeczenia TSUE dotyczące podatku VAT.

Podsumowując należy podkreślić, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów u.p.d.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (tak NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2020 r.

sygn. akt II FSK 1827/18).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]