Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 230/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z poz. 180 załacznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "T" Spółka Jawna K.P., T.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"T" Spółka Jawna K.P., T.Ż., zwana dalej skarżąca, Spółka lub T wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. , nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 4.888 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

W deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za marzec 2012 r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania (120.196 zł) oraz podatek należny (27.645 zł) z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju według stawki 22% albo 23% a w rozliczeniu podała: podatek należny 27.645 zł, podatek naliczony 22.067 zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 22.796 zł oraz kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 4.849 zł.

Następnie w dniu 12 maja 2012 r. T złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2012r. z wyjaśnieniem, że korekty dokonano w związku z błędnym wykazaniem pozycji 27-30 deklaracji. Według informacji Spółki w marcu 2012 r. dokonano sprzedaży usług pogrzebowych na kwotę brutto 28.570,00 zł, wykazując ją w pozycji 29 i 30 deklaracji VAT na skutek omyłkowego zaewidencjonowania tej sprzedaży w kasie rejestrującej ze stawką VAT 23%. Sprzedaż dotyczyła natomiast usług pogrzebowych (kod 96.03.Z) ze stawką VAT 8%, stąd konieczność dokonania korekty deklaracji za omawiany miesiąc. Zadeklarowano pierwotnie sprzedaż netto według stawki 23% w wysokości 23.227,64 zł oraz VAT według tej stawki wynoszący 5.342,35 zł; natomiast powinno być: sprzedaż netto według stawki 8% - 26.453,70 zł oraz VAT 8% -2.116,30 zł.

W związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7, 29 maja 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 3.226 zł. Wskazaną kwotę nadpłaty organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją T, przeksięgował na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

W lipcu 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. włącznie. W postępowaniu kontrolnym zostały stwierdzone nieprawidłowości m.in. dotyczące marca 2012 r. Ustalono, że Spółka T jest producentem nagrobków granitowych, marmurowych, lastrico, itp., jak też wykonawcą kwater betonowych (podziemnej części grobowca z żelbetonowych elementów, gdzie bezpośrednio składana jest trumna) - pojedynczych i podwójnych, dokonując na cmentarzach montażu zakupionych u niej nagrobków i kwater, zarówno za życia kupujących, jak również po śmierci oraz na zlecenie, np. rodziny. Oferta sprzedaży Spółki dotyczy także akcesoriów nagrobkowych, takich jak: wazony, litery ozdobne, porcelana fotograficzna. T zajmuje się ponadto usługami obróbki kamienia, wykonując m.in. blaty, parapety, kostkę granitową, okładziny schodowe.

W wydanym przez Główny Urząd Statystyczny zaświadczeniu z dnia [...] listopada 2011 r. o numerze identyfikacyjnym REGON określono rodzaj przeważającej działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności i jest to: 23.70.Z - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika ponadto, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki T jest m.in. działalność sklasyfikowana według kodu 96.03.Z "Pogrzeby i działalność pokrewna".

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającej Spółce T w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.888 zł.

Orzeczenie powyższe było konsekwencją ustalenia, że Spółka w rozliczeniu za ten okres:

- z tytułu importu usług zaniżyła w ewidencji dostaw podstawę i podatek należny o wartość netto 123,70 zł i VAT według stawki 23% 28,45 zł oraz w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 odpowiednio o kwoty: wartość netto - 124 zł i VAT - 28 zł;

- z tego samego tytułu co powyżej jednocześnie zaniżyła w ewidencji nabyć podstawę opodatkowania i podatek naliczony o wartość netto 123,70 zł i VAT 23% 28,45 zł oraz w korekcie deklaracji VAT-7 odpowiednio o kwoty: 124 zł - wartość netto, 28 zł - VAT;

- nie dopełniła obowiązku opodatkowania podstawową stawką VAT świadczonych usług wykonania nagrobka z montażem na łączną wartość brutto 28.570 zł , wynikiem czego było z jednej strony zawyżenie w ewidencji dostaw podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki 8% o kwotę netto 26.454 zł i VAT 2.116,30 zł (w deklaracji VAT-7 odpowiednio 26.454 zł i 2.116 zł) a z drugiej strony zaniżenie w tej ewidencji podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki 23% o wartość netto 23.227,64 zł i VAT 5.342,36 zł (w deklaracji VAT-7 odpowiednio 23.228 zł i 5.442 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do przyjętej przez Spółkę klasyfikacji PKWiU 96.03.Z i argumentacji , że wykonanie i montaż nagrobków zaliczyć należy do kategorii kompleksowe usługi pogrzebowe. Zdaniem Spółki uprawniało ją to do zastosowania stawki 8% VAT, przewidzianej dla tego rodzaju działalności zgodnie z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też ustawa o VAT.

Organ zwrócił uwagę na informacje Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wydane zarówno na wniosek skarżącej (pisma z [...] listopada 2011 r. oraz z [...] lutego 2012 r.), jak też na wystąpienie organu (pismo z [...] sierpnia 2012 r.). Z wyjaśnień tych wynikało, że wykonywanie nagrobków i grobowców wraz z ich montażem na miejscu przeznaczenia, jak też ich remont i renowacja, w zależności od rodzaju użytego materiału, należy klasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w zakresie grupowania PKWiU 23.70.1 "Kamienie cięte formowane i wykończone" oraz PKWiU 23.69.19.0 "Wyroby z cementu, betonu lub sztucznego kamienia, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ statystyczny wyjaśnił ponadto, że wykonanie demontażu, montażu nagrobków obcej produkcji, wykonanie grobu murowanego, wykopanie kwatery (dołu) i obmurowanie piwnic grobowych, zasklepienie grobowca mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.99.60.0 "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia". Konsekwentnie też wskazywał, że w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" mieszczą się usługi polegające m.in. na przygotowaniu istniejącego grobu do ponownego pochówku (np. zdjęcie płyty grobowej) oraz zamknięciu grobowca po pochówku (zamurowanie grobu), wykopaniu grobu ziemnego oraz zasypaniu grobu ziemią , gdy są wykonywane jako usługa związana z obsługą ceremonii pogrzebowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się także do interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] wydanej na wniosek Spółki T przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej. W wyżej wymienionej interpretacji organ ją wydający stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Podał w uzasadnieniu, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz czyniąc zastrzeżenie, o ile wykonywane przez wnioskodawcę usługi polegające na demontażu i montażu nagrobka w związku z pochówkiem, montażu nagrobka (zamawianego w związku z pochówkiem), przygotowaniu grobu (nagrobka) do ponownego pochówku, wykonaniu nagrobka z przygotowaniem do ponownego pochówku zostały prawidłowo zakwalifikowane do grupowania PKWiU 96.03., że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w interpretacji wskazano jednoznacznie na brak uprawnień organu właściwego w sprawie interpretacji do klasyfikacji towarów i usług, jak też weryfikacji wskazanych przez wnioskodawcę klasyfikacji, w związku z czym interpretacji udzielono wyłącznie przy założeniu, że grupowanie wskazane przez wnioskodawcę w stanie faktycznym jest prawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że celem przeanalizowania charakteru usług świadczonych przez Spółkę T w toku postępowania podatkowego ocenie poddał zawarte przez ten podmiot umowy dotyczące usług pogrzebowych opodatkowanych przez Spółkę stawką VAT 8%. Umowy te mają jednakowe brzmienie a jako ich przedmiot określono "świadczenie kompleksowej usługi pogrzebowej przez wykonawcę dla zamawiającego, obejmującej wykonanie wraz z montażem nagrobka według poniższych szczegółów...". W jednym tylko przypadku (umowa zawarta [...] marca 2012 r.) w umowie zamieszczony był dodatkowy zapis o ekshumacji, z podaniem daty. Spółka została wezwana do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie, z których wynikało, że nie wykonuje ona ekshumacji a wymieniony zapis w umowie oznacza, że nagrobek może być montowany po wskazanej dacie.

W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął, że świadczonych przez Spółkę usług, mimo że składają się z szeregu czynności, nie można zaliczyć do kompleksowych usług pogrzebowych. Według organu o możliwości zakwalifikowania usług do grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" świadczy nie tylko złożoność, ale przede wszystkim charakter poszczególnych czynności składających się na tę usługę. Oceniając usługi świadczone przez T stwierdził, że stanowią one kompleksową usługę wykonania nagrobka z jego montażem na zlecenie zamawiającego a nie kompleksową usługę pogrzebową.

Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyjaśnienia GUS dotyczące bezpośrednio Spółki, w których w każdym przypadku było wyraźne wskazanie, że w grupowaniu PKWiU 96.03.1 sklasyfikować można usługi wykonane jako obsługa ceremonii pogrzebowej.

Stwierdził także, że treść i forma zawartych w marcu 2012r. umów o dzieło, dotyczących, według umownych zapisów zamieszczonych przez Spółkę, kompleksowych usług pogrzebowych, w rzeczywistości dotyczy umów wykonania nagrobka wraz z montażem na zlecenie zamawiającego. Sformułowanie o świadczeniu kompleksowej usługi pogrzebowej, zdaniem organu zostało zamieszczone w tych umowach na potrzeby zastosowania obniżonej stawki VAT.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że świadczonych przez Spółkę w marcu 2012 r. usług, jako niezwiązanych z ceremonią pogrzebową, nie można zaliczyć do grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" a w związku z tym, że T nie świadczy kompleksowych usług pogrzebowych , tylko usługi polegające na wykonaniu nagrobka z montażem - nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT 8%.

Z uwzględnieniem powyższego organ przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., określając podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego na kwotę 4.888 zł, z czego jako zaległość podatkowa w kwocie należności głównej pozostała do zapłaty kwota 3.226 zł.

Spółka T odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej podatku należnego z tytułu świadczonych usług pogrzebowych i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

W zarzutach podniesiono naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 180 zał. nr 3 tej ustawy. Sformułowano ponadto zarzut naruszenia norm prawa procesowego przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że przedmiotem sporu jest stawka VAT, którą należy stosować do świadczonych przez nią usług pogrzebowych polegających na wzniesieniu nagrobka. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji błędnie stwierdził, że usługi, o których mowa, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Przeprowadzona przez ten organ interpretacja przepisów według strony jest wykładnią in dubio pro fisco, bez dokonania pełnej analizy prawa i stanu faktycznego.

Wskazując pismo odpowiedź na interpelację nr [...] oraz interpretacje indywidualne upoważnionych organów z [...] strona twierdziła, że stanowią one potwierdzenie, że usługi w grupowaniu PKWiU 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną i urną" podlegają od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu 8% stawką VAT w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki wykonywana przez nią działalność stanowi kompleksową usługę pogrzebową, wykonuje ona szereg usług związanych zarówno z pochówkiem, jak i z towarzyszącymi mu okolicznościami. Przedmiotem transakcji są szeroko pojęte usługi pogrzebowe a nie jej poszczególne elementy składowe i Spółka powinna uiszczać podatek według stawki 8%.

Powołała się też na otrzymaną interpretację indywidualną z [...] stycznia 2012 r. , zgodnie z którą usługi wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu 8% stawką , o ile mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.

W zakresie zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego skarżąca wytknęła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił zasadzie legalizmu, praworządności oraz zasadzie zaufania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi ustawodawca odsyła więc do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załączniku do ustawy symbole PKWiU.

Zauważył następnie, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy o VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Podkreślił też, że do zakwalifikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji nie są kompetentne organy podatkowe. Zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), zaś w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Wskazał dalej, że z art. 146a ustawy o VAT wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa m.in. w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Załącznik, o którym mowa, został zmieniony z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) i w poz. 180 wymieniono pod symbolem PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną nie jest to, jakie usługi wykonywała Spółka w marcu 2012 r. lecz to, czy usługi przez nią wykonywane mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03. - jako usługi pogrzebowe i pokrewne a w związku z tym, jakiej wysokości stawką powinny być opodatkowane.

Na tym tle organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów postępowania. Stwierdził, że w sprawie został kompleksowo zebrany materiał dowodowy a także zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W jego ocenie organ pierwszej instancji wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy dotyczący zdarzeń gospodarczych w marcu 2012 r., ocenił zebrany materiał dowodowy a stanowisko swoje uzasadnił w decyzji. Podkreślając, że w sprawie kwestią sporna nie jest ustalony stan faktyczny, tylko klasyfikacja usług wykonywanych przez skarżącą i możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT uznał za bezpodstawny zarzut odwołania, że "wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika". W związku z powyższym za nieuzasadniony organ uznał również zarzut posługiwania się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco". Zaznaczył przy tym, że strona powołała się na orzeczenia wydane nie tylko w odmiennych stanach faktycznych i prawnych, dotyczących innych podatków , ale przede wszystkim dotyczące innych zagadnień, niż rozstrzygane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę działalność Spółki T polegającą na wykonywaniu nagrobków, zazwyczaj na podstawie zawartych w tym zakresie umów o dzieło, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno z przedstawionych informacji, jak i zastosowanych w sprawie przepisów nie wynika, by Spółka na podstawie zawartych umów o dzieło w marcu 2012r. świadczyła kompleksowe usługi pogrzebowe. Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa" zasadnym jest posłużenie się wykładnią językową oraz skorzystanie ze słownikowej definicji słowa "kompleksowy" oznaczającej "obejmujący całość elementów lub zagadnień, a nie tylko fragment". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przyjął, że pojęcie "kompleksowe usługi pogrzebowej" obejmuje wszelkie czynności związane z przeprowadzeniem pogrzebu (usługi świadczone przez firmy pogrzebowe, tj. co najmniej : przygotowanie grobu do pogrzebu, grzebanie zmarłych, itp.).

Wskazał nadto, że z wyjaśnień do PKWiU wynika, że stanowiące rozszerzenie klasy 96.03 grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe" obejmuje : usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych, usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji, usługi balsamowania zwłok, usługi instytucji pogrzebowych, przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową, usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych (grupowanie to nie obejmuje usług religijnych związanych z uroczystościami pogrzebowymi - te klasyfikowane są w grupowaniu 94.91.10.0). Według organu usługą pogrzebową jest zatem zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli m.in.: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok; jak również z załatwieniem formalności związanych z pogrzebem.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w celu ustalenia charakteru świadczonych przez Spółkę w badanym okresie usług dokonano analizy treści umów zawartych, jak twierdzi Spółka, w zakresie świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych, opodatkowanych stawką VAT 8%, nie stwierdzając realizacji usług pogrzebowych.

W ocenie organu odwoławczego usługi wykonywane przez T w marcu 2012 r. na podstawie zawartych umów o dzieło nie miały charakteru usług pogrzebowych. Polegały one bowiem na wykonaniu nowego nagrobka wraz z jego montażem, niekiedy usługa obejmowała również demontaż istniejącego nagrobka. Zatem nie była kompleksową usługą pogrzebową lub pokrewną wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną, wskazanych w poz. 180 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Organ podniósł, że w związku z tym, iż usługi wykonywane przez Spółkę nie łączyły się w żaden sposób z inną czynnością związana z organizacją pochówku, T nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 8% do usług świadczonych przez nią w marcu 2012 r. Zauważył ponadto, że ani w toku postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego ani w postępowaniu odwoławczym, Spółka nie podniosła faktu, że w wyżej wymienionym miesiącu jej działalność miała związek z obsługą ceremonii pogrzebowych. Powyższe nie wynika również z oferty przedstawionej przez Spółkę na stronie internetowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu zostało podniesione, że usługi wykonywane przez Spółkę to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobowca z przygotowaniem do ponownego pochówku, jednak jak wykazała analiza zgromadzonego materiału dowodowego, usługi przygotowania grobu do ponownego pochówku w badanym okresie nie miały miejsca.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są one dla Spółki wiążące, jako wydane na rzecz innych podatników.

Natomiast w zakresie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. wydanej na rzecz Spółki T i uznania w niej za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania obniżonej stawki w wysokości 8% do usług zakwalifikowanych jako usługi pogrzebowe (PKWiU 96.03) organ odwoławczy zwrócił uwagę na stwierdzenie w treści tej interpretacji, że usługi polegające na demontażu i montażu nagrobka w związku z pochówkiem, montażu nagrobka (zamawianego w związku z pochówkiem), przygotowaniem grobu (nagrobka) do ponownego pochówku oraz wykonaniu grobowca z przygotowaniem do ponownego pochówku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, z zastrzeżeniem - "o ile usługi wykonywane przez Wnioskodawcę zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03".

Zwrócił jeszcze uwagę, że podana przez Spółkę klasyfikacja znacząco odbiega od wskazanych przez Urząd Statystyczny grupowań oraz że w złożonym wniosku o interpretację indywidualną T nie powołała się na uzyskane pisma organu statystyki publicznej klasyfikujące wskazane usługi. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że za każdym razem GUS podkreśla, że tylko jako obsługa ceremonii pogrzebowej takie usługi jak: przygotowanie istniejącego grobu do ponownego pochówku (np. zdjęcie płyty grobowej), zamknięcie grobowca po pochówku (zamurowanie grobu), wykopanie grobu ziemnego oraz zasypanie grobu ziemią - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne".

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, świadczone przez Spółkę T w marcu 2012r. usługi, jako niezwiązane z ceremonią pogrzebową (PKWiU 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne"), lecz polegające na wykonaniu nagrobka z montażem wraz z ewentualnym demontażem istniejącego nagrobka, nie podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%. Spółka była zobowiązana opodatkować wyżej wymienione usługi w marcu 2012 r. według podstawowej stawki VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze, złożonej przez reprezentującego Spółkę pełnomocnika - doradcę podatkowego, zgłoszono żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucając rażące naruszenie norm prawa, a w szczególności:

- art. 41 ust.2 w zw. z poz. 180 załącznika nr 3 ustawy o VAT,

- art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie odpowiednio zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że zasadniczą kwestią sporną, jaka pojawiła się na gruncie niniejszej sprawy, jest prawidłowe zakwalifikowanie usług świadczonych przez nią do kategorii usług mieszczących się w grupowaniu 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Wskazując na swoją działalność producencką i usługową w zakresie nagrobków granitowych, marmurowych, lastrico, itp. oraz kwater betonowych, skarżąca podała, że wykonywane przez nią usługi, to m.in. demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobowca z przygotowaniem do ponownego pochówku. Jej zdaniem, wszystkie wymienione powyżej usług, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej, mieszczą się w określeniu usług pogrzebowych i pokrewnych sklasyfikowanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, poz. 180 zaklasyfikowanych do PKWiU 96.03 i powinny być opodatkowane obniżoną stawką 8%.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "usługi pogrzebowe", więc organ podatkowy uznał, że należy posłużyć się wykładnią językową, posiłkując się słownikowym znaczeniem terminu "kompleksowy". Skarżąca zaznaczyła jednak, że konstrukcja prawna analizowanego przepisu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do posłużenia się sformułowaniem "kompleksowe usługi pogrzebowe", ale "usługi pogrzebowe i pokrewne" , do czego organ się nie odniósł. Dalej skarżąca wskazała, że według tego samego słownika, którym posłużył się organ (internetowa wersja Słownika Języka Polskiego PWN), określenie "pokrewny" oznacza "podobny pod jakimś względem do kogoś lub czegoś"; też: "wskazujący na wspólne pochodzenie" albo też (według innego słownika) "pokrewny to taki, który wykazuje podobieństwo do kogoś lub czegoś pod pewnym względem; podobny".

Według skarżącej przedstawiony stan faktyczny, jak i obowiązujące przepisy wyraźnie pozwalają na zakwalifikowanie wykonywanych przez nią czynności stosownie do załącznika nr 3 do ustawy, o czym świadczy także rozumienie wyrażenia "pokrewne".

W dalszej argumentacji skarżąca odwoływała się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. Wskazała, że przedstawiła stan faktyczny organowi wydającemu interpretację w sposób tożsamy jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, zatem otrzymana interpretacja powinna chronić podatnika a organy podatkowe obu instancji są taką interpretacją związane do chwili jej uchylenia lub zmiany. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że jednak w toku postępowania podatkowego organy uznały, że powołana podatkowa interpretacja indywidualna nie jest wiążąca z uwagi na uczynione w jej treści zastrzeżenie o prawidłowości zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 96.03 usług opisanych przez Spółkę we wniosku o interpretację.

Wobec stanowiska organów , że w sprawie klasyfikacji świadczonych przez skarżącą usług, należy uwzględnić wyjaśnienia otrzymane dwukrotnie przez nią z GUS, Spółka podniosła, że należy doprecyzować, iż ponawiała wniosek o pomoc w kwalifikacji świadczonych przez nią usług, ponieważ stoi na stanowisku, że nie można zakwalifikować złożonych i nierozerwalnie ze sobą związanych czynności jako niezależnych i rozłożyć je na czynniki pierwsze, jak to uczynił w pierwszej odpowiedzi organ statystyczny. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie świadczone przez nią usługi nie stanowią np. dostawy kamienia ciętego, lecz realizację skomplikowanego zamówienia związanego z pochówkiem ludzi. Prowadzona przez Spółkę T działalność gospodarcza w przedmiotowym zakresie obejmuje projekt, realizację, montaż nagrobka/kwatery/grobowca; kopanie grobów podziemnych, wykonanie katakumby; czasami także i renowację istniejących już nagrobków. Skarżąca nie sprzedaje zatem gotowego towaru a realizuje określoną usługę. Stąd ocenia, że dokonana przez organ statystyczny klasyfikacja nie odzwierciedla w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Skarżąca dodała, że co prawda organy przyznają, że zasadą jest, iż to zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność , swoje produkty (wyroby i usługi), jednakże nie interpretują tej zasady, ani nie przekładają na grunt niniejszej sprawy. Podkreśliła jeszcze, że sam usługodawca posiada wszelkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W przypadku trudności w tym zakresie zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji do właściwego Urzędu Statystycznego, którego ustalenia nie są bezwzględnie wiążące, bowiem wszelka odpowiedzialność nadal spoczywa na usługodawcy. To skarżącą obciąża obowiązek prawidłowego sklasyfikowania usług według PKWiU, co powinno być brane przede wszystkim pod uwagę, zwłaszcza że organy podatkowe nie negują rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez Spółkę.

Wobec wskazania w zaskarżonej decyzji wyjaśnień do PKWiU dotyczących grupowań stanowiących rozszerzenie klasy 96.03, tj. PKWiU 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji" oraz PKWiU 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe" skarżąca zwróciła uwagę, że wbrew stanowisku organu odwoławczego znajduje możliwość zaliczenia świadczonych przez siebie usług do ww. grupowań, bowiem podejmowane przez nią czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można powiązać z takimi sformułowaniami, jak: usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku; usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza, usługi związane z prowadzeniem pochówku lub ekshumacji.

Według skarżącej organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie skupiły swą uwagę wyłącznie na dosłownym rozumieniu pojęcia "kompleksowa usługa pogrzebowa", podpierając swoją argumentację o wynik zastosowania wykładni językowej, nie bacząc jednak na znaczenie wyrażenia użytego przez ustawodawcę, tj. "usługa pogrzebowa i pokrewna".

Skarżąca podkreślając, że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach kompetencji organów podatkowych określonych przepisami Ordynacji podatkowej, ani ustawy o VAT, zarzuciła, że organy na to faktycznie wskazują, ale w istocie przekraczają swoje uprawnienia.

Argumentując natomiast w kwestii rozdziału na usługi pogrzebowe i sprzedaż nagrobków do celów ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej skarżąca podniosła, że uważa, iż w transakcjach, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności usługowych zmierzających do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego, brak jest podstaw do odrębnego wykazywania na paragonie z kasy fiskalnej oraz na fakturze, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę pogrzebową, a nie elementy, które się na nią składają.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że ze stanu faktycznego sprawy (czego organy nie negują) jasno wynika, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca świadczy m.in. usługi polegające na sprzedaży nagrobków wraz z ich montażem na cmentarzu (czynności związane są z wykonywanym lub przyszłym pochówkiem), na wykonywaniu pieczary na miejscu pochówku, na wykonaniu odkrycia i zakrycia istniejących grobów (jako część prac związanych z pochówkiem wykonywanym przez zakład pogrzebowy) oraz na renowacji istniejących nagrobków. Ponieważ zaś świadczone usługi mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 96.03, to podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust.2 ustawy o VAT w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego skarżąca podniosła, że pomimo iż organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia żadnego przepisu proceduralnego, nie zmienia swojego stanowiska i wskazuje na naruszenie zasad wyrażonych w przepisach art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Według Spółki zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Uznaje się ją za swego rodzaju klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, jako najszersza pod względem zakresu. Nakazuje ona takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie. W pierwszej kolejności zasada ta powinna wpływać na proces wykładni materialnego prawa podatkowego i właśnie m.in. z niej wywodzi się zasadę in dubio pro tributario.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że z zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) , której w jej ocenie uchybiono, wynika konsekwencja, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zasadniczym zakresie przez kontrolę działalności administracji publicznej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów. Zgodnie z kolei z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), zwanej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone tą ustawą. Jej art. 145 § 1 pkt 1 i 2 określa, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź gdy zachodzą określone przepisami przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydawania. Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezależnie zatem od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że nie narusza ona prawa.

W postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a wszczętym w związku z wynikami kontroli podatkowej, związanej z kolei z dokonaniem przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. i żądaniem zwrotu nadpłaty za ten okres, zasadniczym problemem okazało się sklasyfikowanie przez skarżącą jej działalności pod kątem zastosowania odpowiedniej stawki VAT. Według niespornych ustaleń Spółka T prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu nagrobków z określonych materiałów (granit, marmur, lastrico, itp.), jest też wykonawcą kwater betonowych (podziemnej części grobowca) - pojedynczych i podwójnych, dokonując na cmentarzach montażu nagrobków i kwater, zarówno za życia kupujących, jak również po śmierci i na zlecenie, np. rodziny. W ofercie sprzedaży Spółki znajdują się także akcesoria nagrobkowe, jak np.: wazony, litery ozdobne, porcelana fotograficzna. Skarżąca zajmuje się też obróbką kamienia, wykonując m.in. blaty, parapety, kostkę granitową, okładziny schodowe. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) przeważająca działalność Spółki klasyfikowana jest pod symbolem 23.70.Z - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. W Krajowym Rejestrze Sądowym jest ponadto wpis, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki T jest m.in. działalność sklasyfikowana według kodu 96.03.Z "Pogrzeby i działalność pokrewna".

Wywodząc skargę przede wszystkim na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżącą twierdziła, że ze stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ona m.in. usługi polegające na sprzedaży nagrobków wraz z ich montażem na cmentarzu (czynności związane są z wykonywanym lub przyszłym pochówkiem), na wykonywaniu pieczary na miejscu pochówku, na wykonaniu odkrycia i zakrycia istniejących grobów (jako część prac związanych z pochówkiem wykonywanym przez zakład pogrzebowy) oraz na renowacji istniejących nagrobków. W związku z powyższym twierdziła, że świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 i podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust.2 ustawy o VAT w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do tej ustawy. Odmowa zastosowania powyższych przepisów przez organy podatkowe zdaniem skarżącej jest rażącym naruszeniem prawa materialnego, które uzasadnia uwzględnienie jej skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji i "orzeczenie co do istoty" przez Sąd.

Wskazując na wstępie, że sąd administracyjny w żadnym przypadku nie ma możliwości wydania orzeczenia co do istoty sprawy, trzeba zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowa klasyfikacja statystyczna zgodnie z PKWiU stanowi warunek określenia wysokości opodatkowania. Wynika to w szczególności z art. 5a tej ustawy określającego, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powoływaną m.in. w zakresie dotyczącym obniżonych stawek podatku (w tym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT) jest wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), dla celów podatku od towarów i usług stosowana od 1 stycznia 2011 r. W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych m.in. w 2012 r., stawką podatku w wysokości 8%, ujęte zostały usługi o symbolu PKWiU 96.03 - Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Skarżąca uważa, że jej działalność, polegająca w szczególności na wykonaniu nagrobka i jego montażu, do celów podatku od towarów i usług kwalifikuje się do wyżej wymienionego symbolu 96.03 przede wszystkim ze względu na użyte w opisie tego symbolu wyrażenie "pokrewne".

Sąd rozpoznający sprawę, nie zgadzając się przy tym z zarzutem, że organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się właśnie do wyżej wymienionego wyrażenia, nadmiernie skupiając się na językowej wykładni pojęcia "kompleksowe usługi pogrzebowe", stoi również na stanowisku, że owo "pokrewieństwo" oznaczać ma bezpośredni związek z usługami pogrzebowymi rozumianymi jako zespół czynności wykonywanych w ramach zlecenia związanego z ceremonią pogrzebową, czyli w istocie z momentem pochówku.

Skarżąca określając swoją działalność wskazuje na usługi polegające na sprzedaży nagrobków wraz z ich montażem na cmentarzu (czynności związane są z wykonywanym lub przyszłym pochówkiem), na wykonywaniu pieczary na miejscu pochówku, na wykonaniu odkrycia i zakrycia istniejących grobów (jako część prac związanych z pochówkiem wykonywanym przez zakład pogrzebowy) oraz na renowacji istniejących nagrobków. Z powyższego wynika, że i ona ma świadomość znaczenia związku wykonywanych czynności z pochówkiem. Mając powyższe na uwadze można wywieść hipotetycznie, że nie jest wykluczone, iż w niektórych sytuacjach czynnościom wykonanym przez Spółkę T można przypisać przymiot "usług pogrzebowych i pokrewnych", np. gdy będzie to zdjęcie płyty grobowej jako czynność przygotowania istniejącego grobu do ponownego pochówku, czy też będzie to zamurowanie grobu jako czynność zamknięcia grobowca po pochówku albo też wykonanie pieczary (grobowca) na potrzeby wykonywanego w tym czasie pochówku. W każdym z tych przypadków występować będzie bowiem związek z obsługą ceremonii pogrzebowej , co pozwala zaliczyć takie czynności do grupowania PKWiU 96.03. "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Możliwość tego zaliczenia zależeć jednak będzie od konkretnych ustaleń faktycznych co do rodzaju i okoliczności wykonanych czynności.

Rozpoznawana sprawa dotyczy natomiast podatku od towarów i usług za marzec 2012r. i w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeanalizowano zawarte w tym okresie przez Spółkę T umowy, których przedmiot został określony w ich treści jednakowo jako "świadczenie kompleksowej usługi pogrzebowej", obejmującej wykonanie nagrobka wraz z montażem według szczegółów określonych w umowie (m.in. parametry dotyczące wymiaru, rodzaj kamienia, wzór katalogowy, napisy, dodatkowe elementy nagrobka). Z przeprowadzonej analizy, po dodatkowych wyjaśnieniach dotyczących zapisu w jednej z umów (dot. ekshumacji), organy wyprowadziły wniosek, że wszystkie umowy z tego okresu dotyczyły wykonania nagrobka wraz z montażem na zlecenie zamawiającego i czynności tych nie można zaliczyć do usług pogrzebowych. Sąd uznaje za uprawnione powyższe wnioskowanie, ponieważ nie ustalono, by którakolwiek z analizowanych umów realizowana była w związku z wykonywanym w tym czasie pochówkiem jako obsługa ceremonii pogrzebowej.

Aktualnie w polskiej tradycji raczej powszechny stał się zwyczaj wykonywania kamiennego nagrobka ("stawiania pomnika") w miejscu pochowania zmarłej osoby i najczęściej odbywa się to dopiero w jakiś czas (liczony co najmniej w miesiącach) po pogrzebie w grobie ziemnym. Zatem najczęściej nie istnieje związek wykonania takiego nagrobka z samą ceremonią pogrzebową, tj. pochówkiem.

Tak więc nawet gdyby przyjąć, jak wskazywano wcześniej, że niektóre czynności dotyczące nagrobków, można w określonych okolicznościach potraktować jako usługi pogrzebowe, to jednak w odniesieniu do działalności skarżącej w marcu 2012r., której ona sama przypisała przymiot wykonywania kompleksowej usługi pogrzebowej, klasyfikacji według symbolu PKWiU 96.03. Usługi pogrzebowe i pokrewne nie można było dokonać. W konsekwencji, z tytułu wykonanych w marcu 2012r. nagrobków z montażem skarżąca nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Przyjęcie przez organ podatkowy w rozliczeniu tego okresu stawki podstawowej w wysokości 23% było zatem w pełni uzasadnione, w świetle przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wobec powyższego też, zarzut naruszenia (nawet rażącego) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 180 załącznika nr 3 ustawy o VAT należy uznać za niezasadny.

Skarżąca mocno też akcentowała, że to do niej jako zainteresowanego podmiotu należało sklasyfikowanie prowadzonej działalności, swoich produktów (wyrobów i usług) a organy, "choć na to faktycznie wskazują, w istocie przekraczają swoje uprawnienia". Tak sformułowany zarzut należy uznać również za niezasadny. W zaskarżonej decyzji wręcz został podkreślony brak kompetencji organów podatkowych co do zakwalifikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy, jak też co do weryfikacji wskazanej klasyfikacji. Organ potwierdził, że zasadą jest dokonywanie klasyfikacji przez zainteresowane podmioty, ale też wskazał, zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS 2005/1/11) na uprawnienia tych podmiotów, w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, tj. na możliwość zwrócenia się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, celem uzyskania informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych. Zwrócił też uwagę, że skarżąca Spółka dwukrotnie wystąpiła do wyżej wymienionego Urzędu Statystycznego z pytaniem dotyczącym prawidłowości klasyfikowania w grupowaniu PKWiU 96.03 wykonywanych usług, których szczegóły opisała w swoich wnioskach w zbliżony sposób (aczkolwiek nieco odmiennie). Dość powiedzieć, że w drugim wniosku, u podstaw którego legła niesatysfakcjująca pierwsza opinia, w której zdaniem Spółki nietrafnie zakwalifikowano złożone i nierozerwalnie ze sobą związane czynności jako niezależne, z rozłożeniem ich na czynniki pierwsze, skarżąca doprecyzowując wskazała, że wykonywane przez nią usługi to m.in. demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem, montaż nagrobka w związku z pochówkiem, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobowca z przygotowaniem do ponownego pochówku. Organ statystyki publicznej w odpowiedzi na oba wystąpienia konsekwentnie zajmował stanowisko, że w grupowaniu PKWiU 96.03.1 - Usługi pogrzebowe i pokrewne klasyfikować można takie usługi, których wykonywanie jest związane z obsługą ceremonii pogrzebowej. W toku postępowania podatkowego również organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Statystycznego z zapytaniem dotyczącym klasyfikacji usług do grupowania 96.03. Otrzymał wyjaśnienie, że usługi polegające m.in. na przygotowaniu istniejącego grobu do ponownego pochówku (np. zdjęcie płyty grobowej) oraz zamknięciu grobowca po pochówku (zamurowanie grobu), wykopaniu grobu ziemnego oraz zasypaniu grobu ziemią mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne", gdy są wykonywane jako obsługa ceremonii pogrzebowej.

W postępowaniu podatkowym organy kierowały się powyższymi opiniami statystycznymi, co nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych, a tym bardziej nie było zabronione.

Zgadzając się co do zasady ze skarżącą, że opinia GUS nie jest wiążąca, należy wskazać na rolę takiej opinii. Jak wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 622/09, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania . Organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena taka jest swobodna, jakkolwiek nie powinna być dowolna. Dopóki jednak granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, zwykle jednego z szeregu a nie jedynego dowodu, stanowi zatem element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i, co należy podkreślić, jest elementem ustaleń faktycznych tego organu, które następnie zostają poddane ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usług, w tym porównanie ich z opisanymi we wniosku do organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie oparły się tylko i wyłącznie na opiniach organu statystycznego. W trakcie postępowania podatkowego dokonały bowiem analizy innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, przede wszystkim zaś dotyczyło to umów zawartych przez nią w marcu 2012 r., określonych jako umów o świadczenie kompleksowej usługi pogrzebowej a obejmujących wykonanie wraz z montażem nagrobka. A zatem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, oparł ją na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie a nie jedynie na opinii Urzędu Statystycznego. Natomiast kierowanie się stanowiskiem urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącą nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zostało ono, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej potraktowane jako dowód w postępowaniu podatkowym, oceniony w świetle zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego rozstrzygał organ podatkowy.

Pozostaje jeszcze odniesienie się do indywidualnej interpretacji podatkowej, na którą powołała się skarżąca w trakcie postępowania podatkowego, a która została na jej rzecz wydana w dniu [...] stycznia 2012 r., nr [...] przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca podkreślała, że stan faktyczny przedstawiony organowi wydającemu interpretację był taki sam, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług i Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji uznał jej stanowisko za prawidłowe. Z powyższego skarżąca wywodziła, że otrzymana interpretacja powinna ją chronić a organy podatkowe obu instancji są taką interpretacją związane do chwili jej uchylenia lub zmiany, zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że jednak w toku postępowania podatkowego organy uznały, że powołana podatkowa interpretacja indywidualna nie jest wiążąca, z uwagi na uczynione w jej treści zastrzeżenie o prawidłowości zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 96.03 usług opisanych przez Spółkę we wniosku o interpretację.

Należy uznać, że organy prawidłowo oceniły wagę i znaczenie interpretacji indywidualnej na gruncie rozpatrywanej przez nie sprawy podatkowej, tzw. wymiarowej. Zasadnie przyjęły, że w tej konkretnej sprawie w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. nie były związane udzieloną jej indywidualną interpretacją podatkową. Trzeba bowiem podkreślić, że interpretacja podatkowa to tylko pogląd prawny wyrażony w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, który w razie rozstrzygania przez organ tzw. sprawy wymiarowej nie ma dla niej charakteru wiążącego. Można postawić tezę, że nie ma związania sprawy wymiarowej z interpretacją. Trzeba też zauważyć, że organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie ma przy tym możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, np. czy określony wyrób czy usługa faktycznie spełniają kryteria przyporządkowania do danego kodu. Ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się w interpretacji na założeniu, że podatnik właściwie zaklasyfikował towar/usługę, czego w toku postępowania interpretacyjnego organ nie mógł weryfikować. Jeżeli wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób/usługę należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny ma obowiązek tak przyjąć i uwzględnić, badając jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana mu klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Z tych zapewne powodów w interpretacji z [...] stycznia 2012r. organ uczynił zastrzeżenie zawierające się w stwierdzeniu "o ile". W prowadzonym zaś postępowaniu podatkowym okazało się, że stan faktyczny w zakresie VAT za marzec 2012 r. został ustalony odmiennie i nie odpowiada temu przedstawionemu we wniosku o interpretację.

Zwrócić przy tym należy uwagę i podkreślić, że zarówno w opisie stanu faktycznego we wniosku o opinię statystyczną oraz następnie we wniosku o interpretację skarżąca swoją działalność i wykonywane czynności przedstawiała jako mające "związek z pochówkiem" i to ten element był decydujący dla organów, czy to statystyki publicznej, czy dokonującego interpretacji, dla wskazania, że w takim przypadku występuje związek z przebiegiem ceremonii pogrzebowej, co pozwala zaliczyć czynności do grupowania PKWiU 69.03. Natomiast z przeprowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie ewidentnie wynika, że skarżąca w marcu 2012 r. nie wykonywała takich czynności, które byłyby związane z samym pogrzebem. W tej sytuacji nie bez racji można twierdzić, że interpretacja nie mogła wiązać organu podatkowego jako nieodpowiadająca stanowi faktycznemu sprawy, którą organ ten rozstrzygał.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania podatkowego, wskazanych w skardze, tj. zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgadzając się co do istotności znaczenia pierwszej z nich w wykonywaniu zadań przez organy podatkowe, wypada jednak dodać, że nie może ona jednak być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji administracyjnych sprzecznych z obowiązującym prawem a jej naruszenie upatrywane w każdym przypadku orzeczenia niezgodnego z oczekiwaniami strony.

Respektowanie zaś zasady przekonywania, ocenione przez Sąd przede wszystkim z perspektywy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wydaje się nie budzić żadnych wątpliwości.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.