Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1944/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. "A" w K., uchylił w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 112 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A" jako nabywcy majątku spółki z o.o. "B" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. i 2000 r. do wysokości [...] zł tj. wartości nabytych w [...] 2002 r. środków transportowych i orzekł o odpowiedzialności podatkowej odwołującej się Spółki, jako nabywcy majątku Spółki z o. o. "B", za jej zadłużenie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. oraz za 2000 r. do wartości nabytego majątku potwierdzonego fakturami na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka z o. o. "B" zaniżyła rozmiar swego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i [...] 1999 r. oraz za cały rok 2000 oraz w podatku akcyzowym za [...] i [...] 2000 r.

Skutkiem tego było wydanie przez Urząd Skarbowy w L. decyzji wymierzających Spółce z o.o. "B" prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. za rok 2000 r., a także w podatku akcyzowym za [...] i [...]2000 r.

W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono natomiast, że w/w firma zbyła na rzecz strony niniejszego postępowania środki trwałe na łączną kwotę [...] zł, co potwierdzono odpowiednimi fakturami. Z uwagi na brak w Spółce "B" innych składników majątkowych wszczęto z urzędu postępowanie przeciwko stronie tego postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. orzekającej o odpowiedzialności Spółki z o.o. "A" do wysokości nabytych w 2002 r. środków transportowych na łączną kwotę [...] zł.

Decyzja organu I instancji została zaskarżona przez pełnomocnika strony, który zarzucił wadliwe zastosowanie przepisów podatkowych a także powoływał się na fakt wydania przez Urząd Skarbowy w L. na żądanie Prezesa Spółki "B" zaświadczenia z dnia [...] 2002 r. z którego wynikało, iż Spółka ta nie posiadała zadłużenia podatkowego. Nadto podniesiono, że sprawę rozstrzygnięto na podstawie przepisów znowelizowanej Ordynacji podatkowej, które obowiązywały od dnia 1.01.2003 r. podczas, gdy w sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące przed tą datą.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji orzekając jednocześnie o odpowiedzialności podatkowej spółi z o.o. "A" za zaległości podatkowe spółki z o.o. "B" do kwoty [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/3 uchylił powyższą decyzję. Badając zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Sąd uznał, że bezsprzecznie środkiem trwałym Spółki z o.o. "B" jest ciągnik siodłowy "a" zakupiony dnia [...] 2002 r., natomiast nie był w stanie ocenić, czy pozostałe zakupione przez Spółkę z o.o. "A" środki transportu były także środkami trwałymi Spółki z o.o. "B".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. realizując postanowienia Sądu, ujęte w wyroku z dnia [...] 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03,w ramach postępowania wyjaśniającego zwrócił się do Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z prośbą o udostępnienie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających , że ruchomości w postaci:

- ciągnika siodłowego "a" nr podwozia [...],

- naczepy "b" nr ramy [...],

- naczepy "c" nr podwozia [...],

- ciągnika siodłowego "d",

są jednocześnie środkami trwałymi tej firmy.

Wyjaśniono, że organ podatkowy został poinformowany, że w/w dokumenty nie zostały zabezpieczone do prowadzonej przez Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą sprawy Spółki z o.o. "B". Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lb zwrócił się o do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sb, na terenie którego ma obecnie siedzibę Spółka z o.o. "B", aby jednostka ta przedłożyła dokumentację dotyczącą ewidencji jej środków trwałych, która w formie uwierzytelnionych kserokopii mogłaby uzupełnić materiał dowodowy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Spółce z o.o. "A". Odpowiedzi na swoje wystąpienie organ podatkowy jednak nie uzyskał, z powodu niemożności dotarcia do Spółki pod adresem jej siedziby.

W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w L., właściwego dla Spółki z o.o. "B" w latach 2000-20002 o informację, czy w tym organie zarejestrowane były środki transportu później zakupione przez Spółkę z o.o. "A", na co otrzymał zwrotną odpowiedź, wyszczególniającą także daty przerejestrowania pojazdów na kupującego.

Na bazie tak uzupełnionego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A" za zaległości Spółki z o.o. "B" w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., z uwagi na przedawnienie orzekania o odpowiedzialności podatkowej za te zaległości.

Natomiast decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A" za zadłużenie Spółki z o.o. "B" za okres [...] 1999 r. i rok 2000 do wysokości [...] zł. tj. do wartości nabytych w [...] 2002 r. środków transportu, będących środkami trwałymi tej Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zakwestionował między innymi wysokość kwoty przypisanej Spółce z o.o. "A" z racji jej odpowiedzialności podatkowej. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.09.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03, podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia przedstawiane w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego. Zarzucił też brak wydania w przedmiotowej sprawie formalnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki z o.o. "A", po uchyleniu wszystkich wydanych w tym przedmiocie decyzji i podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...] r. Nr [...] wydana po wyroku Sądu została też zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Powołując się na fakt umorzenia postępowania w spawie orzeczenia odpowiedzialności Spółki z o.o. "A" za [...] 1999 r. wyraził pogląd, że takie samo rozstrzygniecie powinno dotyczyć zadłużeń za [...] 1999 r. i cały rok 2000. Jego bowiem zdaniem, również w przypadku zobowiązań podatkowych dotyczących [...] 1999 r. i roku 2000 nastąpiło wygaśniecie prawa do wydania decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Spółki z o.o. "A".

Pełnomocnik strony podważał także prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie żądanym przez Sąd uważając, że jego wadliwość nie może obciążać skarżącej. Zakwestionował również fakt zakwalifikowania nabytych przez Spółkę z o.o. "A" środków transportu jako środków trwałych Spółki z o.o. "B" twierdząc, że fakt zarejestrowania kupionych pojazdów nie jest adekwatnym do zaliczenia ich do środków trwałych Spółki, a zarejestrowanie tychże pojazdów miało na celu jedynie poruszanie się tymi pojazdami po drodze publicznej, a potem do ich sprzedaży.

Podniósł także, że organ podatkowy I instancji nie udostępnił mu akt podatkowych Spółki z o.o. "B", a to pozwala domniemywać wadliwości postępowania prowadzonego wobec Spółki z o.o. "B". Stwierdził, że decyzje wymierzające Spółce zobowiązanie podatkowe i zaległości nie zostały prawidłowo doręczone, a organy podatkowe nie wszczęły procedury doręczenia zastępczego, uregulowanej w art. 151 i 151 a ustawy Ordynacja podatkowa. Całość prowadzenia tej sprawy jest, w ocenie pełnomocnika, dowodem rażącego naruszenia prawa i zasad zawartych w art. 120, 121, 122, 123 oraz art. 190 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, którymi powinny kierować się organy podatkowe.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności ustosunkowano się w pierwszej kolejności do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Podniesiono, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2002 Nr 169, poz. 1387), przepisami na których należy orzekać o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika za zadłużenie powstałe do 1.01.2003 r. są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. Stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w sentencji zaskarżonej decyzji, powołał wprawdzie przepis art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, który omawia odpowiedzialność podatkową w obu wersjach ustawy, jednak nie powołanie w sentencji decyzji art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) pozwala na przyjęcie, że zastosowano stan prawny obowiązujący od dnia 1.01.2003 r. Natomiast zaległości wymierzone Spółce "B" decyzjami Urzędu Skarbowego w L. obejmowały okres do [...] 2002r, czyli powstały przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia nadanego w art. 233 § l pkt 2 lit a, skorygował wadliwość decyzji organu podatkowego I instancji poprzez jej uchylenie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika na podstawie przepisów, które w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego nie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Stwierdzono, że wszczęcie więc przez Urząd Skarbowy w L. postępowania wobec Spółki z o.o. " A" było konsekwencją zastosowania zawartego, w tym rozdziale art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczającego nabywcę majątku podatnika do grona osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie tego postępowania po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej) - jak najbardziej uprawnionym, gdyż decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. Nr [...] uchylała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, a taka decyzja kasacyjna powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu (por. wyrok NSA Sygn. akt I SA/Ka 397/02, Przegląd podatkowy z dnia 23.09.2003r. 2004/5/53).

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując jego oceny stwierdzono, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie potwierdza, że środki transportu Spółki z o. o. "B" w postaci:

- ciągnika siodłowego "a" nr podwozia [...],

- naczepy "b" nr ramy [...],

- naczepy "c" nr podwozia [...],

- ciągnik siodłowy "d" bezsprzecznie były jej środkami trwałymi.

Skonstatowano, że wprawdzie nie sposób było, mimo usilnych starań, pozyskać od sprzedającej środki transportu Spółki z o. o. "B", wymaganej przez Sąd ewidencji lub rejestru środków trwałych, jednakże takim rejestrem z pewnością są dokumenty finansowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej nabywcy tych środków trwałych.

Podniesiono, że nabycie środków trwałych znalazło swoje odzwierciedlenie w bilansie sporządzonym przez Spółkę z o. o. "B" na dzień [...] 2000 r., gdzie wykazała ona stan środków trwałych na początek roku w kwocie zaledwie [...] zł, ale na koniec roku wynosił on już [...] zł. Podniesiono, że bilans sporządza się na podstawie zapisów i sald prowadzonych dla potrzeb księgowych i z nakazu przepisów ustawy o rachunkowości, poszczególnych kont. Te konta to nic innego jak ewidencja księgowa obowiązująca gospodarkę środkami trwałymi, czyli ich zakup i sprzedaż i z tego choćby powodu były rejestrami, bądź ewidencją środków trwałych w rozumieniu art. 112 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w jego brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

Podniesiono dalej, że Spółka z o.o. "B" wcale nie ukrywała faktu, iż nie był przedmiotem jej działalności handel samochodami, dlatego też mogła dokonać rejestracji pojazdów zakupionych dla własnych potrzeb. Stwierdzono, że zamiar powiększania własnej bazy transportowej Spółka z o.o. "B" deklarowała już w sprawozdaniu z działalności za 2000 r., w którym w punkcie 6 lit b w pozycji "Główne Aktywa Firmy", podała środki trwałe o wartości [...] zł. Zamierzenia swoje zrealizowała zakupem środków trwałych powiększających tę samą pozycję, ale w sprawozdaniu ze swojej działalności za 2001 r. do kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie bez znaczenia dla zasadności orzeczenia Spółce z o.o. "A" odpowiedzialności podatkowej jest fakt, że to ona prowadziła Spółce z o.o. "B" całą księgowość, a więc doskonale orientowała się w stanie środków trwałych jej zleceniodawcy i była z nim niejako powiązana. Dodano, że wobec Spółki z o.o. "B" prowadzone są inne postępowania, w tym także w sprawie przestępstw gospodarczych, przez co można powątpiewać w jej rzetelność i sumienność nie tylko jako podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, zasadność orzeczenia odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika - Spółce z o.o. "A" nie budzi zastrzeżeń.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił powody uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Wyjaśnił, że powodem rozstrzygnięcia odwołania Strony w trybie art. 233 § l pkt 2 lit. a było brak podania w podstawie prawnej sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] istotnego art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nakazującego stosowanie do zaległości podatkowych powstałych przed 1.01.2003 r. przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich do jej poprzedniej wersji, nakładającej obowiązek wyliczania przez organy podatkowe, przy odpowiedzialności podatkowej nabywców środków trwałych proporcji. Urząd Skarbowy w L. dokonał takich obliczeń przyjmując kwotę [...] zł, jako wartość środków trwałych i [...] zł jako wartość sprzedanych środków trwałych. Udział więc sprzedanych środków trwałych do posiadanych ogółem wyniósł [...] %. Przyjmując, iż ogólna kwota zaległości w podatku od towarów i usług obciążających Spółkę z o.o. "B" wynosi aż [...] zł to [...] % tej kwoty wynosi [...] zł. Orzeczenie więc odpowiedzialności podatkowej Spółce z o.o. "A", w wysokości równoważnej wartości nabytych środków trwałych, jest zgodne z założeniami tegoż art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi podważa działanie organu podatkowego I instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec spółki z o.o. "B". Stwierdził, że z uwagi na uchybienia tych organów w obrocie prawnym funkcjonują wadliwe decyzje określające spółce "B" wysokość zobowiązań podatkowych, czego efektem jest bezpodstawne orzekanie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy jej majątku, czyli Spółce z o.o. "A".

Zarzucił również naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 151 i 151a oraz art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej, gdyż – zdaniem pełnomocnika – organ odwoławczy oparł się jedynie na domniemaniu, że zakupione przez spółkę "A" środki transportowe były środkami trwałymi spółki z o.o. "B".

Nadto podniósł, że bezzasadnie zdyskwalifikowano zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, na które powoływała się skarżąca mimo, że wydano je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do organów "prowadzących postępowanie".

Zarzucił także, iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 15.09.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03 decyzji z dnia Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej odwołującej się Spółki z o.o. "A", jako nabywcy majątku ruchomego Spółki z o. o. "B", za jej zadłużenie podatkowe w podatku od towarów i usług do wartości nabytego majątku potwierdzonego fakturami na kwotę [...] zł.

Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie identycznego w brzmieniu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej we wspomnianym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji.

Z uwagi zatem na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Sąd Administracyjny w tym wyroku zawarł cztery istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia.

Jedno sprowadzało się do konstatacji, że nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu z tego, że w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i sprawę rozstrzygnął co do jej istoty

Drugie stwierdzenie dotyczyło zarzutu braku weryfikacji decyzji wymiarowych kreujących obowiązek podatkowy przerzucony następnie na skarżącą oraz uniemożliwienia jej wglądu w te materiały. Odnośnie tej kwestii Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż orzekające w sprawie organy dysponowały niezbędnymi materiałami dotyczącymi Spółki "B" wraz z podjętymi w stosunku do niej decyzjami, które oceniono prawidłowo. W szczególności uwaga ta dotyczy kwestii skuteczności doręczeń decyzji oraz ich ostateczności (prawomocności). Analiza akt nie ujawnia przy tym ażeby w toku postępowania podatkowego w tej sprawie odmówiono skarżącej wglądu w te materiały. Co prawda z odmową taką spotkała się ale wobec faktu, iż doszło do tego już po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie (a więc po zakończeniu postępowania – vide: k. 27 i 29 t. 1 akt skarbowych) stanowisku temu trudno zarzucić by naruszało regulacje procesowe z uwzględnieniem praw strony.

Trzecie stwierdzenie dotyczyło zarzutu sprowadzającego do tezy, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej z uwagi na fakt wystawienia zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Sąd uznał ten zarzut za chybiony i stwierdził, że treść przepisu art. 112 § 8 zd. 2 Ordynacji podatkowej pozwala wyprowadzić wniosek, że nabywca zwolniony jest z odpowiedzialności podatkowej za cudze zaległości podatkowe wtedy tylko, gdy uzyska stosowne zaświadczenie w trybie określonym przez § 7 i 8 zd. 1 wskazanego wyżej przepisu. Skarżąca trybu tego nie dopełniła – co w sprawie jest bezsporne. Stąd też powoływanie się na zaświadczenie wydane na żądanie zbywcy sporządzone dla celów nie związanych z przebiegiem transakcji oraz po upływie czterech miesięcy od ich przeprowadzenia (vide: k. 18 t. 1 akt skarbowych) uznać należy za bezskuteczne.

Mając na uwadze fakt, że powyższe zarzuty zostały ponowione w niniejszej skardze, z uwagi na omówione na wstępie konsekwencje art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zarzuty te można pozostawić poza sferą dalszych rozważań.

Czwarte stwierdzenie zawarte w przedmiotowym wyroku sprowadzało się do oceny, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę trafnie ocenił, iż znajdował w niej zastosowanie stan prawny obowiązujący przed datą 1.01.2003 r., o czym jednoznacznie zresztą przesądzał przepis art. 21 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Tym samym więc odpowiedzialność skarżącej, jako nabywcy, należało oceniać pod kątem przesłanek określonych w przepisie art. 112 Ordynacji podatkowej w redakcji obowiązującej wyżej wskazanej do daty.

Sąd stwierdził, że zgodnie z redakcją § 1 tego przepisu "nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Równocześnie § 2 tego przepisu odpowiedzialność tą rozszerzał stanowiąc, iż "przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej [...]zł".

Przytoczona wyżej regulacja pozwala zatem sformułować tezę, iż na gruncie stanu prawnego uwzględnianego w sprawie osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe, gdy:

- nabywa środek trwały ujęty w prowadzonej przez zbywcę zgodnie z odrębnymi przepisami ewidencji lub wykazie środków trwałych,

- wartość tego środka trwałego wynosi w dacie nabycia co najmniej 14.173,62 zł (wartość zmienna w czasie),

- zaległość podatkowa powstała przed datą nabycia,

- jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Sąd stwierdził, że z pośród powyższych przesłanek występowanie drugiej, trzeciej i czwartej kwestionowane być nie może. Organ odwoławczy nie wykazał jednakże prawidłowo występowania pierwszej z nich. Sąd zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji rzeczy, których zakup wywołać miał odpowiedzialność podatkową skarżącej jako osoby trzeciej określono mianem "majątku ruchomego" (vide: k. 26 t. 1 akt skarbowych). Rzeczy te w istocie kwalifikują się do kategorii ruchomości niemniej z punktu widzenia analizowanych tu przesłanek cecha ta nie jest wystarczająca ażeby uczynić skarżącą odpowiedzialną za cudze zaległości podatkowe. Owe ruchomości muszą bowiem posiadać status środków trwałych. Zwrócono zresztą na to uwagę w uzasadnieniu decyzji niemniej nie wykazano w niej ażeby rzeczy te zbywca traktował faktycznie jako środki trwałe i by ujął je w prowadzonej przez siebie w oparciu o odrębne przepisy ewidencji lub wykazie środków trwałych, z którą to okolicznością prawodawca jednoznacznie łączy dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę – co jest jednym z elementów koniecznych analizowanej tu przesłanki. Także Sąd w oparciu o przedłożone dokumenty okoliczności tej nie był w stanie zweryfikować. Na podstawie przedłożonych akt stwierdzić można bowiem jedynie tyle, że środkiem trwałym zbywcy był ciągnik siodłowy "d", który stanowił przedmiot jednej z umów zawartych ze skarżącą. Status zaś pozostałych rzeczy w przedstawianym tu aspekcie nie jest zaś oczywisty.

W tych okolicznościach dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe ustaliły, że nabyte przez spółkę z o.o. "A" środki transportowe (co jest okolicznością bezsporną) były środkami trwałymi ujętymi w prowadzonej przez zbywcę (spółkę "B") zgodnie z odrębnymi przepisami ewidencji lub wykazie środków trwałych.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że wszystkie zakupione przez skarżącą środki transportowe (ciągniki samochodowe i naczepy) stanowiły środki trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz, że wartość środka trwałego wynosiła w dacie nabycia co najmniej [...] zł.

Organy podatkowe co prawda nie były w stanie pozyskać od sprzedawcy środków transportu Spółki z o. o. "B" urządzeń księgowych w postaci ewidencji lub rejestru środków trwałych, jednakże należy się zgodzić z organem odwoławczym, że takim rejestrem z pewnością są dokumenty finansowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej nabywcy tych środków trwałych.

Mianowicie nabycie środków trwałych znalazło swoje odzwierciedlenie w bilansie sporządzonym przez Spółkę z o. o. "B" na dzień [...] r., gdzie wykazała ona stan środków trwałych na początek roku w kwocie zaledwie [...] zł, zaś na koniec roku wynosił on już [...] zł. Należy zwrócić uwagę na fakt, że bilans sporządza się na podstawie zapisów i sald prowadzonych dla potrzeb księgowych i z nakazu przepisów ustawy o rachunkowości, poszczególnych kont. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że te konta to nic innego jak ewidencja księgowa obowiązująca gospodarkę środkami trwałymi, czyli ich zakup i sprzedaż i z tego choćby powodu były rejestrami, bądź ewidencją środków trwałych w rozumieniu art. 112 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w jego brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

W sprawie nie jest również kwestionowane ustalenie, że przedmiotem działalności Spółki z o.o. "B" nie był handel samochodami, dlatego też mogła dokonać rejestracji pojazdów zakupionych dla własnych potrzeb. Dlatego też fakt zarejestrowania spornych środków transportowych potwierdza ustalenia, iż były one ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe słusznie powołały się także na sprawozdanie z działalności za 2000 r., z którego wynikał zamiar powiększenia własnej bazy transportowej. Mianowicie spółka "B" w punkcie 6 lit b w pozycji "Główne Aktywa Firmy", podała środki trwałe o wartości [...] zł. Zamierzenia swoje zrealizowała zakupem środków trwałych powiększających tę samą pozycję, ale w sprawozdaniu ze swojej działalności za 2001 r. do kwoty [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika - Spółce z o.o. "A". Pamiętać bowiem trzeba, że ratio legis uregulowania art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi potrzeba zabezpieczenia Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych związanych z prowadzoną działalnością i wyzbył się określonych w tym przepisie środków trwałych.

Za chybiony należy również uznać zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący w ogóle zarzutu nie uzasadnił. Tym niemniej stwierdzić trzeba, że zasadnicze znaczenie dla omawianego zagadnienia ma art. 118 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Biorąc pod uwagę to, że w niniejszej sprawie chodzi o podatek VAT za okres od [...] 1999 r. i rok 2000, to przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływałby najwcześniej [...] 2005 r. Tymczasem decyzja orzekająca o odpowiedzialności wydana została [...] r., po czym została zmodyfikowana decyzją organu odwoławczego w dniu [...] r.

Na marginesie odnotować warto, że w piśmiennictwie (w oparciu o wykładnię gramatyczną) wskazuje się, iż w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wydaniu decyzji", a nie o "doręczeniu decyzji" (por. C. Kosikowski, H. Dzonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 301, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo PrawniczeLexisNexis, W-wa 2006, s. 465).

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Świadczą o tym szczegółowe motywy zaskarżonej decyzji.

Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).