Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2167/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183  par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 4/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 4/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. D.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 7 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 25.749 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w toku kontroli dotyczącej prowadzonej przez J. D. działalności gospodarczej ustalono,

iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez [...]. "N." K.R. w [...] - dalej jako "N.", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Spowodowało to naruszenie § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez nierzetelne prowadzenie tej księgi (ujęcie w niej zakwestionowanych faktur). Zdaniem Dyrektora UKS, nierzetelność ewidencji podatkowej, prowadzonej w oparciu o przepisy art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.

Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", uprawniała do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym w zakresie spornych faktur. Opierając się na treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając

że zgromadzone dowody pozwalają na jej określenie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. D., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie:

– prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", przez uznanie,

że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

– prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że zakupy oleju napędowego od "N." były transakcjami rzeczywistymi, następowały w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez firmę K. R., która w 2008 r. nie była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, jednakże prowadziła działalność

w sposób ciągły i zorganizowany. Wskazano, że paliwo z powyższego źródła było dostarczane samochodami do miejsca wskazanego przez podatnika, a zapłata następowała w gotówce do rąk kierowcy. Zdaniem strony, ponieważ wydatki na paliwo zostały definitywnie poniesione, a olej napędowy był wykorzystywany

w prowadzonej działalności gospodarczej, koszty te spełniają ustawowe przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Podkreślono, że samo uznanie,

iż zakup paliwa nie nastąpił od "N.", nie jest wystarczające do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia wydatków na zakup tegoż paliwa do kosztów podatkowych. Zwrócono uwagę, że podatnik w toku postępowania przedstawił organowi kontrolnemu zestawienie zużycia paliwa, przejechanych kilometrów zafakturowanych, przejechanych kilometrów niezafakturowanych, które musiał wykonać, aby możliwe było świadczenie usług (dojazd z miejsca postoju do

i od klienta, dojazdy związane z awariami, serwisem itd.). Z wyliczenia tego wynika, że musiał nabyć paliwo w ilościach udokumentowanych fakturami zakupu, razem

z fakturami wystawionymi przez "N.". W przeciwnym wypadku średnie zużycie paliwa kształtowałoby się na poziomie średniego zużycia obecnie produkowanych ciągników siodłowych. Z nieznanych powodów zestawienie nie zostało uznane za dowód na poniesienie kosztów zakupu paliwa.

Odwołujący podniósł, że wystąpił do organu kontroli skarbowej z wnioskiem

o powołanie biegłego, który oceniłby, jakie mogło być średnie zużycie paliwa przez samochody wykorzystywane przez niego w 2008 r., jednakże organ ten wniosku nie uwzględnił. Zdaniem strony, kolejnym dowodem na poniesienie kosztów jest fakt dokonania zapłaty, jednak również i w tym przypadku organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania świadków, którzy mogli potwierdzić to zdarzenie.

W ocenie strony, Dyrektor UKS naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Natomiast naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego, zaś art. 121 § 1 tej ustawy - na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych

(m.in. poprzez odmowę powołania biegłego).

W uzupełnieniu odwołania podkreślono, że o rzeczywistym zakupie paliwa od "N." świadczy wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych. Brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonanie usługi transportowej, której wykonania organ podatkowy nie negował, a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu. Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej uznał za nieistotną analizę zużycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez podatnika do świadczenia usług transportowych, podczas gdy na wcześniejszym etapie postępowania wskazywał tę kwestię jako kluczową dla udowodnienia faktu poniesienia kosztu zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 października 2012 r. organ odwoławczy podał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie organu kontroli skarbowej dotyczące zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu roku 2008, poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa od "N." w ilości 19.450 l o wartości 65.581,20 zł z faktur wystawionych przez tę firmę, które były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor podał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż K. R. od około 2002-2003 r. prowadził firmę rachunkową "I." oraz pracował jako księgowy w innej firmie. Na przełomie 2005 r. i 2006 r. rozpoczął księgową obsługę firmy "M." M. D. Od początku 2007 r. prowadził księgowość dla [...]. "N." T. Z., powstałej

w następstwie firmy "M.", która musiała zakończyć działalność z uwagi na "przekroczenie obrotów". W styczniu 2008 r. z tego samego powodu zakończyła działalność firma T. Z.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań K. R. wynika,

iż jego "N." nie została prawnie zarejestrowana, dysponował jednakże pieczęcią z nazwą firmy i ze swoimi danymi, którą wyrobił w styczniu 2008 r. W dniu 7 grudnia 2008 r. zeznał: "Tej pieczęci używałem przy okazji wystawiania faktur na różne podmioty odnośnie sprzedaży paliw. Zrobiłem takie firmanctwo i wiem, że było to niezgodne z prawem".

Dyrektor podał, że K. R. rozpoczął działalność na prośbę M. D., jako kontynuację działalności firmy T. Z. To właśnie M. D. wskazywał mu nazwy firm, ilość litrów i cenę sprzedaży oleju, a także numery rejestracyjne pojazdów, do których tankowany był olej. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w [...] pozbawił K. R. na okres 3 lat prawa powadzenia działalności gospodarczej z powodu m.in. zaległości podatkowych. Pomimo tego jednak kontynuował on swoją działalność, aby nie stracić zysków z tytułu wystawiania faktur na polecenie "D." (jak wyjaśnił w późniejszych zeznaniach "D." był M. D.). Podczas przesłuchań stwierdził również: "w 2007 r. w czasie, gdy firmę prowadził T. Z., a następnie w 2008 r., gdy firma była na moje nazwisko M. D. przedkładał mi faktury zakupu do zaksięgowania, wystawione przez H. G. i J. K.. Faktury te były fikcyjne. Odbywało się to w ten sposób, że M. D. przychodził do mnie

z poleceniem, abym wystawił faktury sprzedaży na podanych mi przez niego kontrahentów. Ja w pewnym momencie stwierdzałem, że na magazynie

w komputerze brakuje towaru. W tym momencie M. podawał mi ilość, na którą ma być wystawiona faktura VAT zakupu - była to wartość wymyślona przez niego, która by starczyła na pokrycie faktur sprzedaży. Ja wprowadzałem tę ilość do komputera, a cenę zakupu raz podawał mi M., a raz cenę kazał mi sprawdzić

w internecie na stronie "O.". Ja po wprowadzeniu wpisywałem M. datę, podaną przez niego ilość wraz z wartościami, tj. ceną netto za litr, wartość netto ogółem i podatek VAT". Ponadto wyjaśnił: "gdy ja figurowałem jako właściciel firmy "N." K. R., tj. w okresie od stycznia do października 2008 r., wszystkie wystawione przez mnie faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji kupna-sprzedaży. Ja wszystkie faktury wystawiałem na polecenie M. D.". Zeznanie to K. R. potwierdził również w przesłuchaniu z dnia 12 stycznia 2009 r. podając: "w 2008 r. od stycznia do października, gdy firma "N." figurowała na moje nazwisko, to wszystkie faktury były fikcyjne. Ja nikomu nie dostarczałem żadnego paliwa, a wystawione przez mnie faktury wypisywałem na polecenie M. D., za co on mi płacił 5 groszy za litr paliwa wpisanego na fakturach. Ja nic nie wiem, aby w tym okresie w moim imieniu dostarczano komukolwiek paliwo". Także zeznając jako strona w dniu

20 sierpnia 2009 r. (w toku postępowania kontrolnego) K. R. zeznał, potwierdzając tym samym wcześniejsze wyjaśnienia złożone do protokołów przesłuchań podejrzanego, że jego działalność w firmie "N." polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nie posiadał wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi, a także nie posiadał zaplecza technicznego do przechowywania i transportowania paliwa. Faktury wystawiał na polecenie M. D. Ponadto zeznał: "nic mi nie wiadomo o takich dostawach. Nie znam osób ani firm, na które wystawiałem faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nic mi nie wiadomo, że w ślad za fakturami dostarczano olej napędowy". W dniu 4 lutego 2009 r. słuchany jako podejrzany K. R. wyjaśnił: "ja wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego, jednakże ja nie dysponowałem żadnymi paliwami ani środkami transportu. Wszystkie wystawione przez mnie faktury są fikcyjne i nie przedstawiają rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Jak już wyjaśniłem, wszystkie faktury wystawiłem i wypisałem na polecenie T. G. i M. D., za co otrzymałem od nich zapłatę". Ponadto wyjaśnił : "w tym okresie M. D. przywoził mi już wypisane faktury, na których ja się podpisywałem lub przekazywał mi płytę CD z fakturami do wydruku. W tym okresie faktury wypisywane były na firmę "N." T. Z. i "N." K. R.".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że drugi z wystawców faktur na rzecz "N.", a mianowicie J. K., w zeznaniach z dnia 20 lutego 2009 r. potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur, podając: "M. D. zaproponował mi, abym wystawiał dla niego puste faktury na sprzedaż oleju napędowego, które nie miały odzwierciedlenia w faktycznych dostawach towaru. On nie tłumaczył mi dlaczego chce ode mnie te faktury. Za wystawianie faktur, ja miałem otrzymać do

5 groszy od litra wpisanego przeze mnie na fakturach. Ja się zgodziłem na tą propozycję i w roku 2006-2007 sprzedawałem M. D. faktury sprzedaży oleju napędowego za ustaloną wcześniej kwotę". Zeznał również: "ja nie wystawiałem faktur sprzedaży oleju napędowego dla firmy "N." K. R. Nie znam osoby o tym nazwisku. W 2008 r. nie wystawiałem również faktur dla M. D. lub T. Z.". W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21 lipca 2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (przeprowadzonego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym u K. R.) J. K. potwierdził, że nie zna K. R. i nie wystawiał faktur VAT na rzecz [...] "N." K. R. Nie wiedział również, kto mógłby te faktury wystawiać ("nie wiem, prawdopodobnie sami wystawiali albo p. R. albo p. Z."). Przyznał także, że nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego do przechowywania oleju napędowego, gdyż zajmował się pośrednictwem.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania K. R. (z dnia

7 grudnia 2008 r., 23 grudnia 2008 r., 12 stycznia 2009 r., 21 maja 2009 r.,

20 sierpnia 2009 r.), H. G. (z dnia 23 grudnia 2008 r., 4 lutego 2009 r., 9 lutego 2009 r.) i J. K. (z dnia 20 lutego 2009 r. i 21 lipca 2009 r.), potwierdzają, że J. D. nie nabył paliwa od K. R., który (prawnie niezarejestrowany) nie mógł dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, ponieważ nie dysponował tym towarem jak właściciel, co potwierdził sam K. R. w swoich zeznaniach.

Dyrektor zwrócił uwagę, że podobnej oceny dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt

I SA/Po 574/10 oddalającym skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podkreślając, że w każdym przypadku, w którym podatnik decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności, staranność przy zaliczaniu określonego wydatku do kosztów podatkowych winna cechować podatnika już

w momencie kwalifikowania danego kosztu. Dyrektor podkreślił, że ww. przepis warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających

z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę, lub też którego danymi posłużono się przy jej wypełnianiu nie potwierdza świadczenia dokumentowanego fakturą, to wówczas kwoty z owych wątpliwych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia dotyczące zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. To bowiem podatnik najlepiej orientuje się,

na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Dla rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy podatnik otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych

w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał,

że J. D., oprócz faktur wystawionych przez "N.", które są fakturami fikcyjnymi (por. prawomocny wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11), nie przedstawił żadnych innych dowodów na zakup paliwa od firmy K. R. Podatnik nie wskazał również prawdziwego źródła pochodzenia spornego paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy nie jest istotne, czy podatnik otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Dlatego przeprowadzenie analizy zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane

w działalności gospodarczej przez podatnika, a także powołanie biegłego dla zweryfikowania wiarygodności przedstawionych przez podatnika zestawień zużycia paliwa i przejechanych kilometrów, nie ma - w ocenie Dyrektora - znaczenia dla sprawy. Zaakcentowano, że organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika paliwa oraz jego zużycia, stwierdzają natomiast, że nie nabył on oleju napędowego od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach

([...] "N." K. R.). Zdaniem organu odwoławczego, zaakceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Dyrektor podniósł, że dokumentów niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych nie można powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami.

W omawianej sprawie warunek występowania związku przyczynowo skutkowego (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę przychodami, nie został zachowany. Faktury wystawione przez "N." nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawca faktur nie był dostawcą paliwa, a podatnik nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia spornego paliwa. Podkreślono, że podatnik w zeznaniach z dnia 11 marca 2009 r.,

z dnia 25 sierpnia 2009 r. i z dnia 22 lutego 2011 r. zeznał jako świadek bądź strona, jak przedstawiał się sposób dostawy oleju napędowego do jego firmy. Nie wskazał jednak prawdziwego źródła jego pochodzenia. Zeznał, że dostawy oleju napędowego miały faktycznie miejsce. Dokonywane były one transportem sprzedawcy, przeważnie na parkingi, gdzie stały zaparkowane pojazdy podatnika, głównie

w O. i K. Za dostarczony olej napędowy płacił gotówką bezpośrednio po dostawie (zawsze kierowcy). Faktury na zakupione paliwo doręczane były bezpośrednio przy dostawie, jednakże zdarzały się sytuacje,

gdy fakturę doręczano przy kolejnej dostawie lub za pośrednictwem poczty.

Na okoliczność dokonywanych płatności gotówkowych za paliwo z "N." nie złożył dowodów zapłaty i nie określił danych faktycznego dostawcy paliwa.

W odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kalkulacji średniego zużycia paliwa dla wszystkich wykorzystywanych w 2008 r. samochodów, organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionuje, iż podatnik nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności, jednakże dostawcą tego paliwa nie była firma K. R. Wobec tego, wydatki w kwocie 65.581,20 zł wynikające z faktur wystawionych przez "N." nie stanowią u podatnika kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Odnosząc się końcowo do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor uznał go za niezasadny, stając na stanowisku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów odpowiada regułom wskazanym w Ordynacji podatkowej, zaś ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów,

przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. D., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa, zarzucił jej naruszenie:

– prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego

w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

– prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., albowiem nie tylko faktura stanowi dowód na poniesienie kosztu, zaś podatnik może wszelkimi dowodami udowodnić dokonanie zakupu na potrzeby działalności gospodarczej. Sama wadliwość czy fikcyjność faktury nie niweczy wydatku jako kosztu podatkowego. Wskazano, że podatnik przedstawił szereg dowodów, w miejsce wadliwych faktur, które bezsprzecznie świadczą o rzeczywistym zakupie paliwa, takich jak:

– wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych - brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonania usługi transportowej,

a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu;

– zestawienia dotyczące ilości zużywanego paliwa dla wykonania usług transportowych, które wskazuje, że podatnik musiał dysponować paliwem,

na zakup którego "N." wystawiła fakturę, gdyż w przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać usług transportowych. W postępowaniu kontrolnym organ polemizował z przedstawionym zestawieniem i prezentował własne wyliczenia dotyczącego średniego zużycia paliwa przez tabor samochodowy posiadany przez podatnika. Tym samym pokazywał, że ustalenie zużycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez podatnika do świadczenia usług transportowych jest kwestią kluczową dla udowodnienia faktu poniesienia kosztu zakupu paliwa. Podatnik podkreślił, że mając świadomość istotności zestawienia wystąpił o opinię biegłego, celem potwierdzenia wiarygodności tegoż dowodu. Organ podatkowy odmówił. W zaskarżanej decyzji wskazuje natomiast,

że takowa analiza nie jest istotna;

– zeznania T. G. i D. D. odnośnie dokonywania płatności za zakup paliwa - organ podatkowy nie zapoznał się z tym dowodem;

– zeznania i stanowisko J. D., który w każdym stadium postępowania podkreślał, że dokonywał zakupu paliwa i fizycznie był w jego posiadaniu.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto uchybił także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. G.

i D. D., a także włączając do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadka z innego postępowania w miejsce przeprowadzenia samodzielnie takiegoż dowodu. Zdaniem strony, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy bez wnikliwej analizy przyjął ustalenia poczynione

w zupełnie innym postępowaniu nie przeprowadzając własnych dowodów

z przesłuchań świadków.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 4/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Zdaniem WSA w Poznaniu, dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 180 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjął za podstawę wyrokowania. Sąd wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd podkreślił, że organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki.

WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Za zgodne z prawem Sąd uznał postanowienia Dyrektora USK z dnia 23 lutego 2010 r. i z dnia 22 marca 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Sąd podkreślił, że nie ma żadnych podstaw prawnych, by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów

z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy zeznań świadków złożonych w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań. Ważne jest, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Nie oznaczało to jednak, że podatnik nie powinien był współdziałać

w tym zakresie z organami, zwłaszcza tam, gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla strony skutków. Sąd podkreślił,

że w przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak podatnik twierdzi. Zaakcentowano, że dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy tylko skarżący posiadał wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

WSA w Poznaniu podał, że w toku postępowania kontrolnego zostały zbadane księgi podatkowe, sprawdzone zostały też dokumenty u kontrahenta kontrolowanego - "J." Sp. z o.o. w K., został przesłuchany M. W., J. K. oraz podatnik. Sąd podkreślił, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, organ kontrolny wyznaczał kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik był informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. A zatem, wykorzystanie materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przebiegu postępowania nie wynika, aby podatnik występował z wnioskiem o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. G. i D. D. Niemniej, w opinii Sądu, niecelowe było przeprowadzenie tego dowodu oraz wyjaśnień podatnika na okoliczność poniesienia kosztów nabycia paliwa. Sąd przyznał, że wprawdzie dopuszczalna jest możliwość dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, jednak organy muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W tym zakresie niewystarczające są zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu

w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów.

W opinii Sądu, Dyrektor UKS słusznie nie uwzględnił wniosku podatnika

o powołanie biegłego do oceny zużycia paliwa do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, albowiem dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że w sprawie nie było istotne,

czy podatnik otrzymywał paliwo w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego paliwa. Organy podatkowe nie podważały faktu nabycia przez podatnika paliwa, podważały natomiast to, że olej napędowy nie został nabyty od podmiotu wymienionego

w spornych fakturach.

Reasumując WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Materiał ten był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W opinii Sądu, organ odwoławczy przekonywająco, szczegółowo

i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów.

Zdaniem WSA w Poznaniu, organ odwoławczy trafnie ocenił zeznania skarżącego na okoliczność współpracy z "N.", prawidłowo ocenił moc dowodową wyjaśnień podejrzanego K. R., trafnie wskazał na wyjaśnienia podejrzanego H. G. - właściciela firmy "A.", który był dostawcą paliwa do "N.", prawidłowa była również ocena zeznań świadka J. K. - drugiego z kontrahentów K. R. Na tym tle za niebudzącą zastrzeżeń Sąd uznał ocenę organu odrzucającą sugestię skarżącego, że miały miejsce dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur ze strony "N." i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W opinii Sądu, prawidłowa była także dokonana przez organy podatkowe ocena postawy podatnika, w aspekcie zachowania przez niego staranności, jakiej można było od niego wymagać wobec swego kontrahenta. Zdaniem Sądu, przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności

w celu ustalenia, czy podmioty oferujące paliwo rzeczywiście prowadzą działalność

w tym zakresie. WSA w Poznaniu odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", w którym akcentowano, że tylko wtedy, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się,

że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, J. D. mimo powtarzalności kontraktów nie podjął żadnych czynności, by upewnić się, że kontrahent jest

w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Sąd zwrócił uwagę,

że skarżący nie znał K. R. i nie dysponował informacjami potwierdzającymi jego wiarygodność. Dostawy oleju napędowego dokonywane były transportem sprzedawcy, przeważnie na parkingi, gdzie stały zaparkowane pojazdy skarżącego, głównie w O. i K. Za dostarczony olej napędowy płacił gotówką przy dostawie bezpośrednio do rąk kierowcy. Cena była 20-30 groszy niższa niż cena rynkowa. Telefonicznie ustalał ilość paliwa i miejsce dostawy. Skarżący nie znał osoby, która do niego dzwoniła. Paliwo było dostarczane samochodami dostawczymi typu "bus", skarżący nie znał jednak kierowców, którzy przywozili paliwo ani numerów rejestracyjnych samochodów. Nie potrafił także opisać kierowców, chociaż przy dostawie był obecny. Dostarczane paliwo przelewane było bezpośrednio do zbiorników samochodowych. Skarżący nie posiadał zaplecza do przechowywania oleju. Faktury na zakupione paliwo doręczane były bezpośrednio przy dostawie, jednakże zdarzały się sytuacje, gdy fakturę doręczano przy kolejnej dostawie lub za pośrednictwem poczty. Skarżący na potwierdzenie faktu płatności gotówkowych za paliwo z "N." nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty,

nie wskazał rzeczywistego dostawcy paliwa.

Zdaniem Sądu, w omawianych okolicznościach skarżący wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego olej napędowy nie pochodził od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Sąd przyznał, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w jego interesie leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. W opinii Sądu, podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa, chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji.

Zdaniem WSA w Poznaniu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "N.", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca ten nie mógł być dostawcą opisanego w spornych fakturach oleju napędowego dla skarżącego, ponieważ nie dysponował tym paliwem jak właściciel. Sąd podkreślił, że "N." nie zostało prawnie zarejestrowane, działalność w tej firmie polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Przedsiębiorca ten nie posiadał wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi, a także nie posiadał zaplecza technicznego do przechowywania i transportowania paliwa. Faktury wystawiał na polecenie M. D.

Uznając za miarodajny dla wyrokowania prawidłowo ustalony przez organ odwoławczy obiektywny stan faktyczny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym stanie faktycznym uprawnione było zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA w Poznaniu, skarżący nie nabywał paliwa w sposób opisany na spornych fakturach VAT (od podmiotu będącego ich wystawcą). Miał jednak obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ujęcie

w księgach rachunkowych jako koszt spornych faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, stosownie bowiem do przepisów o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w zakresie ewidencji zakupów oleju napędowego z "N." oraz nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie zostały wystawione

na rzecz skarżącego i nie miały związku z osiąganymi przez niego przychodami,

a następnie nie uznał ich w tym zakresie za dowód w postępowaniu podatkowym.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę

i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. D., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. M., wnosząc

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie,

że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji akceptuje fakt zakupu i wykorzystania przez skarżącego paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże ze względu na wadliwość faktur zakupu nie zezwala na zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W opinii strony takie wnioski stoją w sprzeczności z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.f., albowiem nie tylko faktura stanowi dowód na poniesienie kosztu, a podatnik może wszelkimi dowodami udowodnić dokonanie zakupu na potrzeby działalności gospodarczej. Podkreślono, że sama wadliwość czy fikcyjność faktury nie niweczy automatycznie wydatku, jako kosztu podatkowego. Zdaniem strony, w sprawie przedstawiono szereg dowodów,

w miejsce wadliwych faktur, które bezsprzecznie świadczą o rzeczywistym zakupie paliwa, tj.:

– wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych - brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonanie usługi transportowej,

a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu;

– szczegółowe zestawienia dotyczące ilości zużywanego paliwa dla wykonania usług transportowych. Dowód ten jednoznacznie pokazuje, że skarżący musiał dysponować paliwem, na zakup którego "N." wystawiła fakturę, gdyż

w przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać usług transportowych;

– zeznania T. G. i D. D. odnośnie dokonywania płatności za zakup paliwa - organ podatkowy nie zapoznał się z tym dowodem;

– zeznania i stanowisko J. D., który w każdym stadium postępowania podkreślał, że dokonywał zakupu paliwa i fizycznie był w jego posiadaniu.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że J. D. padł ofiarą oszustwa

i nieświadomie nabył paliwo z nielegalnego źródła. Tym samym nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego olej napędowy nie pochodził od dostawcy faktury. Strona zarzuciła ponadto, że Dyrektor, a w konsekwencji również WSA w Poznaniu, naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wskazano, że w toku postępowania J. D. przedstawił jako dowód na poniesienie kosztów zakupu paliwa zestawienie, z którego wynika, że bez nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "N." nie byłby w stanie wykonać usług sprzedanych w 2007 r. Podkreślono, że skarżący mając świadomość istotności

ww. zestawienia wystąpił o opinię biegłego, celem potwierdzenia wiarygodności tegoż dowodu, jednakże organ podatkowy odmówił podatnikowi możliwości uzyskania opinii biegłego co do jednego z najistotniejszych dowodów w sprawie,

a także zignorował przedstawione zestawienie, jako nieistotne w sprawie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy swoim postępowaniem uchybił także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. G. i D. D., a także włączając do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadka z innego postępowania w miejsce przeprowadzenia samodzielnie takiegoż dowodu. W ocenie strony, przedmiotowe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy bez wnikliwej analizy przyjął ustalenia poczynione w zupełnie innym postępowaniu, nie przeprowadzając własnych dowodów z przesłuchań świadków.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego W. R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych J. D. Wyrokiem

z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 473/11 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia

8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 574/10 w przedmiocie podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., natomiast wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 356/16 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia

13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 331/13 w przedmiocie odmowy uchylenia,

po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez [...]. "N." K. R. w [...].

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie mechanizm uzyskania nienależnej korzyści w podatku dochodowym od osób fizycznych przez J. D. ustalono w oparciu o zeznania świadka K. R., będącego właścicielem [...] "N.", które wystawiło sporne faktury. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach H. G., właściciela [...] "A." (wskazanego jako dostawca paliwa do "N.") i J. K. (drugiego z wystawców faktur na rzecz "N."), którzy potwierdzili fakt wystawiania tzw. pustych faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w świetle zeznań tych świadków istniały podstawy, aby organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom złożonym przez J. D. Zestawienie wszystkich uzyskanych w sprawie dowodów (nie tylko zeznań ww. świadków, ale dokumentów w postaci ksiąg podatkowych kontrahentów skarżącego) uprawniało organy podatkowe do przyjęcia tezy, że dostawcą spornego paliwa nie mogło być "N.".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że zeznania świadków zebrane w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych, karnych) powinny zostać ponownie przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, gdyż tylko wówczas będą one miały pełny walor dowodowy.

Z przepisu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. A zatem, organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak aby podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki rzeczywiście poniesione.

Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza,

aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym,

i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał

w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym czy karnym). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 2045/08, LEX nr 593801, i z dnia 11 stycznia 2011 r.

sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812). WSA w Poznaniu prawidłowo zaakcentował, że stronie zagwarantowano prawo zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe (w tym z materiałami zebranymi w innych postępowaniach, a włączonymi do akt niniejszej sprawy).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 347/10 (LEX nr 1079500), na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu

z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Ponadto należy podkreślić, że dla oceny wiarygodności zeznań niezbędne jest skonfrontowanie ich z innymi dowodami w sprawie. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1282/12

(LEX nr 1481475), organy podatkowe muszą dysponować dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm.). Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury".

Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania samego podatnika. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań i oświadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie można uznać, że same wyjaśnienia skarżącego mogły stanowić samodzielną podstawę do uznania, że transakcje dokumentowane przedmiotowymi fakturami miały rzeczywiście miejsce pomiędzy skarżącym a podmiotem określonym w nich jako sprzedający. Przy czym niekwestionowane jest dysponowanie przez skarżącego towarem opisanym w tych fakturach i jego wykorzystanie do prowadzonej działalności transportowej. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły jedynie, że faktycznym dostawcą tych towarów dla skarżącego był inny podmiot (nieujawniony w dokumentacji handlowej i podatkowej). Tym samym, niecelowe byłoby powoływanie biegłego na okoliczność zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie było bowiem istotne, czy skarżący otrzymywał paliwo w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Prawidłowo również WSA w Poznaniu uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia sformułowanej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. G. i D. D., albowiem skarżący nigdy

z takim wnioskiem formalnie nie wystąpił. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ ten swoim postępowaniem uchybił art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków (k. 419 akt administracyjnych), jednakże lektura akt dowodzi, że wniosku takiego nigdy nie złożono. A zatem, skoro wniosek taki nie został formalnie zgłoszony, organ nie mógł go nie uwzględnić.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który nakazuje uchylenie decyzji, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

zaś zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony, to Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., słusznie skargę oddalił.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia tego stanu faktycznego są prawidłowe.

W odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku,

że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu,

że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu

z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem,

tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć,

że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę,

ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od "N." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży oleju napędowego na rzecz J. D. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP należy wskazać,

że wpisuje on do katalogu zasad ustroju politycznego zasadę demokratycznego państwa prawnego. Z zasady tej wynika, że w demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działania, że urzeczywistnianie są zasady sprawiedliwości społecznej, zgodnie z ustanowionym przez parlament prawem.

Skoro orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły rzetelne postępowanie, po którego zakończeniu zastosowały (w sposób prawidłowy) obowiązujące przepisy prawa, nie sposób mówić o naruszeniu w rozpoznawanej sprawie ww. zasady konstytucyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]