Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 621/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1 i § 2, art. 120  129, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. N., Wiceprezesa Zarządu "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2012 r., listopad 2012 r., lipiec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2018 r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 116, oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., – dalej: "O.p."),

1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. N., Wiceprezesa Zarządu [...]" Sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

2. umorzył wszczęte w dniu [...] listopada 2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie solidarnej odpowiedzialności M. N. - Wiceprezesa Zarządu "[...]" Sp. z o.o. za zaległość podatkową "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące sierpień i listopad 2012 r.`

W uzasadnieniu organ stwierdził, że bezsporny jest fakt pełnienia przez podatnika funkcji wiceprezesa zarządu w okresie powstania przedmiotowej zaległości. W dniu [...] marca 2010 r. w Kancelarii Notarialnej w [...] został sporządzony akt notarialny, zgodnie z którym powołano do życia ww. spółkę z o.o.

W akcie tym powołano pierwszy zarząd spółki w osobach A. C. - Prezesa Zarządu i M. N., powierzając mu obowiązki wiceprezesa. Wypełniając dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wskazania norm czasowych pełnienia przez poszczególne osoby funkcji w zarządzie spółki, organ stwierdził, że A. C. złożył w dniu [...] grudnia 2012 r. rezygnację z dniem [...] grudnia 2012 r. z zajmowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki [...] oraz z członka Zarządu. Następnie pismem z [...] maja 2013 r. kierowanym do Sądu Rejonowego w [...] IX Wydział Gospodarczy KRS, wniósł wyjaśnienia w sprawie swojej rezygnacji. Pismo to wpłynęło do Sądu w dniu [...] maja 2013 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] - IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] czerwca 2013 r. A. C. został wykreślony z zarządu Spółki z o.o.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie odpowiedzialność członka zarządu M. N., obejmująca zaległość podatkową, tj. lipiec 2013 r., powstała w okresie pełnienia przez niego funkcji wiceprezesa zarządu. Fakt pełnienia przez M. N. funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki potwierdza również odpis z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (elektroniczny wydruk - stan na dzień [...] października 2018 r.), gdzie pełni tą rolę nadal.

Organ zbadał przesłankę bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnił, że w toku prowadzonej egzekucji dokonano zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne, z uwagi na brak środków pieniężnych. Spółka nie posiadała pojazdów mechanicznych, jak i nieruchomości. W dniu [...] września 2017 r. dokonano sprzedaży egzekucyjnej rzeczy ruchomych Spółki na łączną kwotę w wysokości [...] zł brutto. Również w dniu [...] października 2017 r. organ egzekucyjny dokonał sprzedaży rzeczy ruchomych Spółki, w tym m.in. wypalarki plazmowej [...] na kwotę [...]zł brutto oraz dokonał sprzedaży "z wolnej ręki" 9 sztuk ruchomości na łączną kwotę [...]zł brutto. Ponadto w dniu [...] maja 2018 r. organ egzekucyjny wydał zawiadomienie o zmianie w dokonanym planie podziału kwoty [...]zł, uzyskanej w dniu [...] października 2017 r. w drodze egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących, m.in. zaległość podatkową.

Wypełniając kolejną dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej organ zbadał także, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ stwierdził, że żadna z okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 O.p. nie została spełniona, tj. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak i nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja zapewniłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, celem wyjaśnienia kwestii zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie organ stwierdził, że Spółka posiadała "najstarsze" zaległości w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2012 r., jak i podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od stycznia do grudnia 2012 r., co stanowi potwierdzenie, iż spółka borykała się z trudnościami finansowymi już w 2012 r., gdyż wówczas pojawiły się nieuregulowane zobowiązania, które do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostały zapłacone. Organ stwierdził, że pomimo spełnienia przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, M. N., jako członek zarządu, pełniący funkcję Wiceprezesa Zarządu od dnia [...] marca 2010 r., takiego wniosku nie zgłosił do dnia redagowania przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że przedmiotowa należność przedawniałaby się, co do zasady z dniem [...] grudnia 2018 r. Względem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek skutecznie zastosowanego w dniu [...] października 2014 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. W związku z powyższym biegnie on na nowo począwszy od dnia [...] października 2014 r. Zgodnie z powyższym na dzień wydania przez organ odwoławczy przedmiotowej decyzji było ono i jest wymagalne.

Badając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo określił stronę, względem której należało orzec o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Termin płatności zobowiązania z tytułu od towarów i usług za lipiec 2013 r. upłynął w dniu [...] sierpnia 2013 r. Powyższe bezsprzecznie oznacza, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego M. N. był jedynym członkiem zarządu "[...]" Sp. z o.o. tak więc, ponosi on solidarnie ze Spółką odpowiedzialność za ww. dług podatkowy. Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 O.p. Organ uznał, że w sprawie obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. zostały spełnione. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono zaś istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy uznano bowiem, że odwołujący w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości oraz, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest, że strona jako członek zarządu rzeczonej Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w [...]" Sp. z o.o. zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W ocenie organu pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się na początku 2012 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązków podatkowych w zakresie płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wynagrodzeń pracowniczych PIT - 4R) od stycznia do grudnia 2012 r. (gdzie termin płatności "najwcześniejszej" zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. przypadał na dzień [...] lutego 2012 r). Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "[...]" Sp. z o.o. posiada nieuregulowane zobowiązania, wobec drugiego wierzyciela tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], gdzie "najstarsze" zaległości obejmują okres od listopada 2010 r. (z terminem płatności [...] grudnia 2010 r.) do lipca 2013 r. Kolejne okresy działalności Spółki pogłębiały dodatkowo jej złą sytuację finansową, co potwierdzają złożone przez "[...] Sp. z o.o. do organu podatkowego zeznania roczne CIT - 8 za lata 2011-2016 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Ponadto z informacji dodatkowych do bilansów za lata 2012 - 2013 wynika, że Spółka zadeklarowała, iż poniesiona strata za 2012 r. zostanie pokryta zyskami z lat następnych, a z kolei wypracowany dochód za 2013 r. Spółka przeznaczy na pokrycie straty z działalności gospodarczej za 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w połowie marca 2012 r. kiedy to Spółka zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], spełniając tym samym przesłankę wskazaną w art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołujący, pełniąc funkcję członka zarządu od dnia [...] marca 2010 r. chcąc uwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu "[...]" Sp. z o.o. winien był, mając na uwadze złą sytuacją finansową Spółki, (trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych) we właściwym czasie, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Następstwem braku zgłoszenia wniosku były narastające zaległości generowane w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad 2012 r. oraz lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT - 4) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Pomimo jednak spełnienia owej przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, w świetle uregulowań wówczas obowiązujących zarząd nie zgłosił wniosku o upadłość. Nadmienić należy, że wniosek w tym zakresie nie został w ogóle zgłoszony. Z powyższego zatem wynika jednoznacznie, iż przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie została spełniona.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że nie mogą one zostać uwzględnione, a w konsekwencji skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i orzeczeniem zgodnie z żądaniem strony,

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji w części orzekającej o zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w kwocie [...]zł wraz należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i umorzenie postępowania w przedmiotowym zakresie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a). rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz uznanie, iż zachodzą wszystkie wskazane w przedmiotowym przepisie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki podczas, gdy organ prowadził egzekucję, pomimo braku organów powołanych do reprezentacji Spółki, co spowodowało pozbawienie Spółki możliwości zaskarżania czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz niezasadne umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego jako w całości bezskutecznego wobec Spółki;

b). rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części, podczas gdy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaniechał podjęcia czynności celem przeprowadzenia egzekucji z pozostałego majątku Spółki w postaci agregatu olejowego ciśnieniowego oraz siłowników hydraulicznych oraz nieprawidłowego dokonania wyceny przez biegłego skarbowego Z. K., podczas, gdy skarżący konsekwentnie kwestionował wycenę, niemniej jednak nie miał legitymacji do zaskarżenia czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji, a Spółka nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji jej praw.

c.) naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zaniechanie przez organ podatkowy czynności zmierzających do prowadzenia egzekucji z pozostałego majątku Spółki, w postaci agregatu olejowego ciśnieniowego, siłowników hydraulicznych oraz stołu roboczego stalowego.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu rezygnacji złożonego przez skarżącego do akt rejestrowych Sądu Rejonowego [...] w [...], IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt [...] oraz pisma kierowanego przez wspólnika "[...]" Sp. z o. o. z [...] maja 2017 r. o braku zarządu "[...] Sp. z o. o. - na okoliczność złożenia rezygnacji przez skarżącego z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu "[...]" Sp. z o. o., braku organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, dokonanie egzekucji z ruchomości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pomimo braku organu powołanego do reprezentacji Spółki, pozbawienie Spółki prawa do zaskarżania czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji, a tym samym niezasadne umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2018 r. jako bezskutecznego – w tym celu wniósł aby tut. Sąd zobowiązał Sąd Rejonowy [...] w [...], IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do przedłożenia z akt rejestrowych dokumentu rezygnacji złożonego przez M. N. - wiceprezesa zarządu "[...]" Sp. z o. o.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2012 r. Sąd oddalił powyższy wniosek dowodowy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości "[...]N" Sp. z o.o. skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma podstawowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy w sprawie, w zakresie prawidłowości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za poszczególne okresy rozliczeniowe. Winien również ustalić ramy czasowe sprawowania funkcji członków zarządu solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez M. N., jak również precyzyjnie wskazać moment, w którym zarząd Spółki winien był zgłosić ewentualnie wniosek o upadłość Spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wykonał powyższe zalecenia organu odwoławczego, dokonując prawidłowej kwalifikacji prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W szczególności materiał dowodowy nie budzi wątpliwości. Podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaprezentowane przez organ stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, zostało również potwierdzone przez organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa zaległość podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług powstała przed dniem [...] stycznia 2016 r., prawidłowo organy, w rozpatrywanej sprawie zastosowały art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zmiany wprowadzone tą ustawą mają zastosowanie do orzekania o zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie powyższej ustawy tj. od dnia 1 stycznia 2016 r. Tak więc w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed [...] stycznia 2016 r. zastosowanie mają przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowią art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast w myśl art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z § 2 ww. artykułu wynika, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia, zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W świetle powołanego powyżej przepisu dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w świetle art. 116 § 1 O.p., przerzucony jest na stronę, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla niej skutki prawne. Na organie podatkowym, ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, D. R.. Art. 116. {w}: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 – 129 O.p., w tym z zasadami zawartymi w art. 121 § 1 i art. 127 O.p., art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia, w trybie przepisów art. 116 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a nadto w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne, tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy dokonały analizy materiału dowodowego, pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. W czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zarząd w Spółce sprawowany był jednoosobowo przez M. N.. W toku postępowania nie ustalono w Krajowym Rejestrze Sądowym dokumentów potwierdzających odwołanie bądź rezygnację z pełnionej funkcji. Dokumentów w tym zakresie nie przedłożyła w toku postępowania również strona.

W sprawie wątpliwości nie budzi również fakt bezskuteczności egzekucji, prowadzonej z majątku Spółki. Przedstawione bowiem w treści decyzji organów podatkowych obu instancji udokumentowane działania organu egzekucyjnego wskazują, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. Jak wynika z materiału dowodowego, egzekucja z majątku ww. Spółki w odniesieniu do ww. zaległości okazała się w całości bezskuteczna. Powyższe stwierdzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2018 r. umarzającym prowadzone postępowania egzekucyjne. W stanie faktycznym sprawy, egzekucja z majątku Spółki uznana została za bezskuteczną.

W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia, podniesione w skardze zarzuty rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p. Wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu są to odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zatem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, prawidłowości prowadzenia tego postępowania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący braku organów powołanych do reprezentacji "[...]" Sp. z o. o., który został po raz pierwszy podniesiony dopiero na etapie niniejszej skargi do Sądu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że Spółka nie posiadała Zarządu, jako organu uprawnionego do jej reprezentacji. Nie budzi wątpliwości, że skarżący mandat członka zarządu sprawował od [...] marca 2010 r. i pełni go nadal. Z akt sprawy wynika, że M. N. pełniąc funkcję członka zarządu Spółki, w dniach: [...] lutego 2013 r. i [...] maja 2013 r.,

odebrał osobiście odpisy tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie których wszczęto i prowadzono wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Ponadto pismem z [...] grudnia 2014 r., działając w imieniu Spółki, udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania "[...]" Sp. z o.o. w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w O. W., w tym przyjmowania korespondencji i oświadczeń M. N.. Korzystając z ww. uprawnienia M. N. czynnie reprezentował rzeczoną Spółkę, w tym postępowaniu. Ponadto, jak ustaliły organy, w aktach Spółki zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym w [...] brak jest uchwały odwołującej M. N. z funkcji członka zarządu, jak również brak jest dokumentu potwierdzającego fakt skutecznego złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji. Skarżący, nie przedłożył żadnego dokumentu ten fakt potwierdzający również przed organami podatkowymi w toku prowadzonego postępowania. Tym samym wobec nieprzedłożenia żadnego prawnie skutecznego przeciwdowodu, wskazującego, że ustalony stan faktyczny w zakresie pełnienia przez M. N. funkcji członka zarządu jest inny aniżeli ustalony przez organ odwoławczy, podnoszona przez skarżącego kwestia braku zarządu w Spółce nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Na poparcie powyższego twierdzenia dotyczącego "braku organu" skarżący w skardze wniósł do Sądu o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych nr [...] na okoliczność przedłożenia dokumentu rezygnacji złożonego przez M. N. - wiceprezesa zarządu spółki "[...]" Sp. z o. o. Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, dokument opatrzony ww. numerem to postanowienie z dnia [...] maja 2019 r. wydane przez Sąd Rejonowy [...] w [...], IX wydział Gospodarczy, którym to Sąd postanowił wpisać w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców w Dziale 3 Rubryka 5 - informację o dniu kończącym rok obrotowy. Dodatkowo jako dowód skarżący załączył również pismo kierowane przez wspólnika "[...] Sp. z o. o. tj. "[...]" Sp. z o.o. z [...] maja 2017 r. o braku zarządu [...]" Sp. z o. o. W ocenie Sądu powyższy dokument sam w sobie nie może zostać uznany jako dowód sankcjonujący skuteczne złożenie przez M. N. rezygnacji z pełnionej funkcji. Skarżący, żądając uznania rezygnacji z funkcji członka zarządu [...]" Sp. z o.o. winien przedłożyć dokumenty, pozwalające na ocenę przez organy podatkowe, czy rezygnacja ta faktycznie nastąpiła oraz czy była ona skuteczna w świetle przepisów prawa, a w konsekwencji czy wywołała pozytywne skutki prawne. Wobec braku w tym zakresie dokumentów w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak jest bowiem możliwości uznania, że doszło do skutecznej rezygnacji skarżącego z pełnienia owej funkcji, a konsekwencji do braku organu reprezentującego rzeczoną Spółkę.

Bezzasadne okazały się również kolejne zarzuty, dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy czynności zmierzających do prowadzenia egzekucji z pozostałego majątku Spółki, w postaci agregatu ciśnieniowego, siłowników hydraulicznych oraz stołu roboczego stalowego.

Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne podjął stosowne czynności egzekucyjne wobec majątku Spółki wskazanego w pismach z dnia [...] listopada 2017 r. i [...] grudnia 2017 r., złożonych na etapie toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Dokonując wyceny wskazanego, na etapie toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich majątku ruchomego "[...] Sp. z o.o. organy oszacowały jego wartość na poziomie kwoty około [...] zł. Mając na uwadze stan faktyczny jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, trudno przyznać rację tezie stawianej przez stronę, iż organ podatkowy zaniechał czynności zmierzających do egzekucji z pozostałego majątku "[...]" Sp. z o.o., w postaci agregatu olejowego ciśnieniowego, siłowników hydraulicznych oraz stołu roboczego stalowego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2018 r. W ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania, mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa, z całego majątku Spółki i nie naruszył postanowień art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji w całości ww. zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanej Spółce objętych postępowaniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z powyższym w stanie faktycznym sprawy, egzekucję z majątku "[...]" Sp. z o.o. należało uznać za bezskuteczną. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie, skarżący nie kwestionuje ustaleń poczynionych w kwestii ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W sprawie bezspornym jest, że M. N. jako członek zarządu rzeczonej Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu [...]" Sp. z o.o., zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności, prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm., według stanu prawnego obowiązującego w okresie sprawowania przez M. N. funkcji Wiceprezesa Zarządu). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje (art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższy zapis oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka rzeczonego wniosku nie zgłosiła. Co więcej w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności, mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Przy ocenie braku winy, jako kryterium, powinno przyjąć się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu, wykazując brak winy, powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Zauważyć bowiem należy, że na organach zarządzających spółką ciąży szczególny obowiązek należytego prowadzenia spraw spółki i jej nadzorowania. Wraz z przyjęciem funkcji Wiceprezesa Zarządu M. N. przyjął na siebie obowiązek dbania o dobro reprezentowanego podmiotu, zatem powinien na bieżąco monitorować stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Natomiast jak wynika z akt sprawy skarżący mimo, iż miał uprawnienia i możliwości, a przede wszystkim obowiązek sprawowania nadzoru nad Spółką, to nie wykazywał dostatecznego zainteresowania sprawami finansowymi Spółki. Należy bowiem podkreślić, iż sprawowanie funkcji członka zarządu nie jest przymusowe, a podejmowanie decyzji w tym zakresie wynika z indywidualnych wyborów zainteresowanych osób. Skarżący obejmując funkcję członka Zarządu musiał liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjął i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na niego obowiązków. Bierna postawa członka zarządu, nie stanowi okoliczności uwalniającej stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organy wykazały również, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego, w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona takiego majątku nie wskazała. W świetle powyższych ustaleń uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p., pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności M. N. nie została spełniona.

Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w skardze, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a."), nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14). Reasumując Sąd stwierdza, że organy należycie oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.