Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 10/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1- § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 28e, art. 106i ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania K. , dalej: "skarżąca", "strona", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 21 czerwca 2021 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł i jej zwrot na rachunek bankowy. Wskazała, że nadpłata wynika z nienależnej kwoty podatku wpłaconej w związku z niezasadnym rozliczeniem podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia 2 października 2015 r. wystawionej dla Y. , obecnie J. . Zdaniem strony nie powstał obowiązek podatkowy, brak było bowiem czynności opodatkowanej, nie powstał też obowiązek zapłaty podatku na jakiejkolwiek innej podstawie. Strona wskazała na współpracę z kontrahentem z [...], umieszczenie jego kontenerów na jej nieruchomości i na wynagrodzenie (czynszu) z tego tytułu, który stał się przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Wobec zakwestionowania przez stronę [...] odpłatnej umowy i odmowy zapłaty należności, strona uznała, że nie przysługiwały jej wskazane roszczenia, nie było podstaw do wystawienia faktury i jej rozliczenia w deklaracji za październik 2015 r. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie znalazł zatem w sprawie zastosowania, ponieważ podatnik przed interwencją organu podatkowego w całości wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych. Takie zagrożenie nigdy nie powstało, gdyż kontrahent z [...] nie był i nie jest czynnym podatnikiem VAT, brak jest dowodów doręczenia faktury (nie można uznać, że została wystawiona), kontrahent nie występował o zwrot podatku. Strona wystawiła fakturę korygującą z dnia 20 kwietnia 2020 r., ale dotychczas jej nie rozliczyła z uwagi na wątpliwości co do powstania obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, wskazując na niezasadność wniosku strony. Organ wyjaśnił, że przez ponad 8 lat strona wynajmowała powierzchnię, na której stały kontenery należące do podmiotu [...]. Kontrahent miał wiedzę co do warunków najmu i wydał stronie przedmiot umowy o wysokiej wartości. Natomiast wątpliwości strony zdaniem organu wynikają jedynie z faktu, że nie była ona w stanie wyegzekwować należności z tego tytułu. W 2015 r. dokonała zaś rozliczenia podatku należnego, pomimo braku dowodów doręczenia faktury i stanowczego przyjęcia oferty najmu przez kontrahenta. Zdaniem organu działania strony zmierzają do częściowej rekompensaty poniesionego ryzyka związanego z transakcją poprzez zanegowanie prawidłowo rozliczonego podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług, których wykonania strona nie podważa.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. art. 190, art. 191, art. 192, art. 188, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez brak rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego oraz ocenę dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez zastosowanie w sprawie, w której nie doszło do zawarcia odpłatnej umowy najmu nieruchomości oraz art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przychylił się do stanowiska strony i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie wskazując na treść art. 70 § 1 o.p. oraz art. 79 § 2 i 3 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Organ wskazał, że wniosek strony złożony 3 lipca 2020 r. dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł, zatem przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, została spełniona. W dniu 6 lipca 2020 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.059 zł. Wcześniej w deklaracji VAT-7 złożonej 25 listopada 2015 r. strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 103.869 zł.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł. Strona w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2015 r. świadczyła odpłatną usługę najmu powierzchni na posadowienie kontenerów. Usługę tę świadczyła na należącej do niej nieruchomości położonej przy ulicy [...] w P. na rzecz podmiotu [...] Y. , co stanowi zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości. Strona, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w dniu 2 października 2015 r., prawidłowo wystawiła najemcy fakturę, określając moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4b ustawy o VAT poprzez przyjęcie daty płatności 17 października 2015 r, zgodnie z notami wystosowanymi do firmy Y.. Dlatego rozliczenie i wpłacenie podatku należnego w wysokości 96.809,76 zł organ uznał za prawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, że od 2004 r. podmioty powiązane, tj. K. i K. Sp. z o.o. nawiązały współpracę z Y. w zakresie produkcji statków. W 2006 r. Y. zwróciła się o umożliwienie posadowienia 4 kontenerów na nieruchomości, gdzie strona i podmiot powiązany K. Sp. z o.o. prowadzą działalność. Strona wyraziła na to zgodę i zaproponowała wysokość wynagrodzenia z tego tytułu. Kontenery były postawione i wykorzystywane przez najemcę w okresie od stycznia 2007 r. do końca maja 2015 r. 20 kwietnia 2015 r. strona przekazała w formie papierowej Y. notę księgową dotyczącą zapłaty za wynajem powierzchni pod kontenery za okres od stycznia 2007 r. do maja 2015 r. Następnie 2 października 2015 r. wystawiła dla tego podmiotu fakturę, gdzie jako przedmiot wskazała; "Rent for storage of 4 Containers according to agreement. Stored from January 2007 to end may 2015. Monthly rent for each container was agreed to 1850,- dkr Months of storage: 100". 20 stycznia 2016 r. w wiadomości e- meilowej wezwała stronę do zapłaty. 28 listopada 2016 r. strona ponownie wezwała do zapłaty najemcę.

Organ odwoławczy uznał, że bezspornie strona nie przedłożyła dokumentu świadczącego o zawarciu w formie pisemnej umowy dzierżawy placu na magazynowanie kontenerów należących do Y. . Brak tych dowodów skutkowało zaniechaniem przez stronę sporu sądowego, jednak nie stanowi to faktu niweczącego postępowanie dowodowe w tym zakresie. Umowa dzierżawy nie ma wymaganej prawem formy pod warunkiem ad solemnitatem. Brak umowy na piśmie nie skutkuje jej nieważnością i w związku z tym brakiem skutków na gruncie prawa podatkowego.

Organ zwrócił uwagę, że w wiadomości e-mail z 21 grudnia 2006 r. skierowanej do Y. , strona zaoferowała jej dzierżawę placu na magazynowanie kontenerów na terenie należącym do strony za cenę [...] za miesiąc za każdy kontener oraz, że faktury będą wystawiane na wezwanie Y. , najpóźniej w momencie, kiedy kontenery będą usuwane. Za bezsprzeczny uznał także fakt umieszczenia kontenerów na placu strony. W wiadomości z 22 maja 2015 r. strona poinformowała Y. , że od tego dnia nie będzie naliczana opłata za dzierżawę placu oraz, że jak najszybciej naliczy opłatę za dzierżawę od stycznia 2007 r. do dnia przejęcia, tj. do 22 maja 2015 r. i prześle fakturę z tego tytułu. 2 października 2015 r. strona wystawiła fakturę dla Y. tytułem - Rent for storage of 4 Containers according to agreement. Stored from January 2007 to end may 2015. Monthly rent for each container was agreed to [...]. Months of storage: 100. 20 października 2015 r. W związku z brakiem płatności za fakturę, strona skierowała do Y. żądanie zapłaty oraz wystawiła kolejne 20 kwietnia 2015 r., 20 stycznia 2016 r. i 28 listopada 2016 r. Przedmiotowa faktura została też ujęta w ewidencji sprzedaży VAT strony i rozliczona w deklaracji za październik 2015 r.

Organ odwoławczy uznał, że brak jest przesłanek by uznać, iż nie istniała umowa dzierżawy gruntu, zawarta choćby w sposób dorozumiany. Zarówno treść maili jak i czynności faktyczne podjęte przez stronę zdaniem organu świadczą, iż pomiędzy stronami istniała umowa, która stanowiła podstawę do wystawienia faktury.

Za niezasadny organ uznał argument strony, że przedstawiciel Y. nie potwierdził istnienia umowy i dlatego nie mogła zostać uznana za zawartą. Wskazał na treść art. 61 § 1 i 2 k.c. i wyjaśnił, że do oceny skuteczności doręczenia oświadczenia elektronicznego stosuje się te same reguły, które odnoszą się do oświadczeń woli składanych w innej postaci, a wprowadzone modyfikacje związane są ze specyfiką tego oświadczenia. Organ zgodził się ze stroną, że treść korespondencji pochodzącej od Y. świadczy o tym, że nie uznała ona żądania zapłaty czynszu za usprawiedliwione, jednak dowód w jakiej dacie nastąpiło doręczenie oświadczenia woli, obciąża nadawcę. Odnosząc się do regulacji umowy dzierżawy - art. 693 § 1 k.c., organ wskazał na jej konieczny element – odpłatność. Umowa, która nie przewiduje płatności czynszu, nie może być uznana za umowę dzierżawy. Organ uznał, że strony umowy potwierdziły okoliczność choćby ustnego umówienia się na wysokość czynszu, gdyż czynności faktyczne podjęte przez spółkę w postaci wystawienia faktury, wezwania do zapłaty i żądań zapłaty oraz treść maili wskazuje, że zachowywała się tak jakby druga strony umowy przyjęła ofertę i warunki dzierżawy. Dlatego też obrót z dzierżawy strona zadeklarowała w rozliczeniu deklaracji VAT-7. Strony zawarły umowę dzierżawy w sposób dorozumiany, bez zachowania formy pisemnej, na warunkach wynikających z maila z 21 grudnia 2006 r., pomimo braku dowodu doręczenia oferty.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Regulacja ta nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków podatkowych jakie one wywierają. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawił organowi podatkowemu wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego - umowy dzierżawy, z którą związane są skutki podatkowe. Nadto organ nie upatruje powstania obowiązku podatkowego w kwocie roszczenia, lecz w kwocie należnej z tytułu usługi dzierżawy świadczonej na podstawie umowy o treści określonej w mailu z dnia 21 grudnia 2006 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4b ustawy o VAT. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że strona świadczyła odpłatną usługę najmu (dzierżawy) powierzchni na posadowienie kontenerów w okresie od 2007 do 2015 roku, co stanowi czynność opodatkowaną, zgodnie z ustawą o VAT. Powyższe skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do opisanych w decyzji czynności i rozliczeniem podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Dlatego organ podatkowy uznał wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł za niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 19k, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego sprawy, sprzeczną z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów ocenę, zgodnie z którą doszło do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości,

2) art. 199a § 3 o.p. poprzez ustalenie istnienia stosunku prawnego dzierżawy bez wystąpienia do sądu powszechnego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia łub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe;

3) art. 60, art. 61 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 693 § 1 k.c., poprzez zastosowanie w sprawie,

4) art 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 29a ust. 1, art. 106a - 106i ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie, w której nie doszło do zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy nieruchomości,

5) art 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu strona podniosła, że spór pomiędzy stronami nie dotyczył tego, czy usługa została wykonana, ale czy istniał jakikolwiek stosunek prawny, z którego mogła wynikać kwota należna. W tym zakresie wskazała na wyrok TSUE w sprawie C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. Organ czynił ustalenia wyłącznie na podstawie korespondencji mailowej pomijając fakt, że brak jest dowodu na dostarczenie tych wiadomości do Y., tj. do drugiej strony umowy. Ta okoliczność zdaniem strony jest kluczowa, bowiem druga strona zaprzecza zawarciu jakiejkolwiek urnowy ze skarżącą. Dlatego nie można uznać, że strona skutecznie złożyła ofertę, zatem art. 61 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 693 § 1 k.c. nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Skarżąca podkreśliła także, że organ pominął okoliczności towarzyszące posadowieniu kontenerów na jej nieruchomości związane ze współpracą z innymi podmiotami powiązanymi. Ta okoliczność była prawdopodobnie podstawą do odmowy uznania roszczenia skarżącej przez kontrahenta z [...]. Zatem samo posadowienie kontenerów na jej nieruchomości nie może świadczyć o zawarciu odpłatnej umowy pomiędzy stronami na podstawie oferty z 21 grudnia 2006 r.

Skarżąca uważa, że w płaszczyźnie cywilnoprawnej sprawa niniejsza jest podobna do rozstrzygniętej w wyroku Sądu Rejonowego w Jaśle z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. I C 422/16. Jej zdaniem organ oparł ustalenia nie na dowodach poświadczających zawarcie umowy, ale wyłącznie na twierdzeniu o kierowaniu faktury do określonego podmiotu, wezwaniach do zapłaty i twierdzeniach, że należy się wynagrodzenie. Organ w sprawie rozpoznawanej przez Sąd Rejonowy w Jaśle wskazał, że brak możliwości wykazania, że umowa została zawarta obciąża skarżącą, a jednocześnie przyjął, że umowa została zawarta. Zatem znaczna część ustalonych w sprawie okoliczności została pominięta przy ocenie charakteru działania kontrahenta z [...].

Skarżąca nie zgadza się także z odmową zastosowania w sprawie art. 199a o.p. w sytuacji gdy istnienie i treść umowy budzi wątpliwości. Tylko jeśli oświadczenia stron są zgodne, a nadto potwierdzone w innych faktach, organ podatkowy może samodzielnie ocenić istnienie stosunku prawnego. Tymczasem w spornej sprawie brak jest takich zgodnych twierdzeń stron, zaś zebrane w sprawie dowody i ustalone fakty nie potwierdzają jednoznacznie istnienia umowy.

Końcowo, skarżąca wskazała, że kwota należna w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie może być utożsamiana z roszczeniem o zapłatę. Powołując się na orzecznictwo WSA i NSA wskazała, że jeśli istnienie roszczenia o zapłatę wynagrodzenia jest sporne co do zasady lub co do wysokości, to do chwili rozstrzygnięcia tego sporu, nie jest możliwe domniemywanie powstania obowiązku podatkowego wyłącznie w oparciu o kwotę roszczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2021 r. prawa nie naruszają.

Strona stoi na stanowisku, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł i jej zwrot na rachunek bankowy jest zasadny, bowiem kwota ta wynika z nienależnej kwoty podatku wpłaconej w związku z niezasadnym jego rozliczeniem na podstawie faktury z dnia 2 października 2015 r. wystawionej dla podmiotu [...]. Jej zdaniem obowiązek podatkowy nie powstał, brak było bowiem czynności opodatkowanej.

Natomiast zdaniem organu skarżąca w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2015 r. świadczyła odpłatną usługę dzierżawy należącej do niech nieruchomości na posadowienie kontenerów na rzecz podmiotu [...], co stanowi zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ uznał za niezasadny.

Wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 o.p.). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 o.p.).Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 o.p.).

Zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy uznał, wskazując na treść art. 70 § 1 o.p. oraz art. 79 § 2 i 3 o.p., że przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, została spełniona. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 złożonej 25 listopada 2015 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 103.869 zł. W dniu 3 lipca 2020 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł, zatem organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wydania decyzji 21 czerwca 2021 r. w sprawie nadpłaty podatku.

W dniu 6 lipca 2020 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.059 zł.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 96.809,76 zł. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżąca w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2015 r. świadczyła usługę dzierżawy swojej nieruchomości w P. na posadowienie kontenerów na rzecz podmiotu [...] - Y. , co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Skarżąca zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w dniu 2 października 2015 r., prawidłowo wystawiła najemcy fakturę określając moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4b ustawy o VAT przez przyjęcie daty płatności 17 października 2015 r, zgodnie z notami wystosowanymi do firmy Y.. Dlatego rozliczenie i wpłacenie podatku należnego w wysokości 96.809,76 zł organ uznał za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Argumentacja skarżącej sprowadza się do stanowiska, że kluczowe w stanie faktycznym sprawy jest ustalenie czy między nią, a podmiotem [...] doszło do nawiązania stosunku prawnego o treści wynikającej z faktury z 2 października 2015 r. Jej zdaniem brak było czynności opodatkowanej, zatem nie doszło do powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie argumentacja skargi koncentruje się na aspekcie cywilistycznym spornej czynności i odmowie prawa do czynienia ustaleń w tym zakresie samodzielnie przez organ podatkowy. Twierdzi skarżąca, że nigdy faktura nie może stanowić wyłącznego dowodu uzasadniającego roszczenie. W tym zakresie wskazuje na orzecznictwo sądów cywilnych.

Odnosząc się do stanowiska skargi wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, gdzie Sąd stwierdził, że: "Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. Owa odrębność jest: "(...) spowodowana odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro podatek jest przejawem udziału państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego) w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumienia pieniądza w gospodarce, konstrukcje podatkowo-prawne, swoją treścią mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności, w prawie cywilnym, czy w prawie administracyjnym (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/17)

W niniejszej sprawie zgodzić się należy ze skarżącą, że brak jest dokumentu świadczącego o zawarciu w formie pisemnej umowy dzierżawy jej nieruchomości na magazynowanie kontenerów należących do podmiotu [...]. Jednak zgodzić się należy z organem, że brak ten nie uniemożliwił mu prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ słusznie zauważył, że brak tej umowy skutkował jedynie zaniechaniem przez skarżącą wszczynania sporu sądowego z kontrahentem z [...]. Brak pisemnej umowy dzierżawy nie skutkuje jednak brakiem jej skutków na gruncie prawa podatkowego. Organ podatkowy prawidłowo zebrał i zbadał materiał dowodowy. Ustalił on, że od 2004 r. podmioty powiązane, tj. K. i K. Sp. z o.o. nawiązały współpracę z Y. w zakresie produkcji statków. W 2006 r. Y. zwróciła się o umożliwienie posadowienia 4 kontenerów na nieruchomości, gdzie strona i podmiot powiązany K. Sp. z o.o. prowadzą działalność. Strona wyraziła na to zgodę i zaproponowała wysokość wynagrodzenia z tego tytułu. Kontenery były postawione i wykorzystywane przez najemcę w okresie od stycznia 2007 r. do końca maja 2015 r. 20 kwietnia 2015 r. strona przekazała w formie papierowej Y. notę księgową dotyczącą zapłaty za wynajem powierzchni pod kontenery za okres od stycznia 2007 r. do maja 2015 r. Następnie, 2 października 2015 r. wystawiła dla tego podmiotu fakturę, gdzie jako przedmiot wskazała; "Rent for storage of 4 Containers according to agreement. Stored from January 2007 to end may 2015. Monthly rent for each container was agreed to 1850,- dkr Months of storage: 100". 20 stycznia 2016 r. w wiadomości e- mailowej wezwała stronę do zapłaty. 28 listopada 2016 r. strona ponownie wezwała do zapłaty najemcę. Organ prawidłowo wskazał, że w wiadomości e-mail z 21 grudnia 2006 r. skierowanej do Y. , strona zaoferowała jej dzierżawę placu na magazynowanie kontenerów za cenę [...] za miesiąc za każdy kontener oraz, że faktury będą wystawiane na wezwanie Y., najpóźniej w momencie, kiedy kontenery będą usuwane. Za bezsprzeczny uznał także fakt umieszczenia kontenerów na placu strony. W wiadomości z dnia 22 maja 2015 r. strona poinformowała Y., że od tego dnia nie będzie naliczana opłata za dzierżawę placu oraz, że jak najszybciej naliczy opłatę za dzierżawę od stycznia 2007 r. do dnia przejęcia, tj. do 22 maja 2015 r. i prześle fakturę z tego tytułu. 2 października 2015 r. strona wystawiła fakturę dla Y.. 20 października 2015 r. w związku z brakiem płatności za fakturę, strona skierowała do Y. żądanie zapłaty oraz wystawiła kolejne 20 kwietnia 2015 r., 20 stycznia 2016 r. i 28 listopada 2016 r. Przedmiotowa faktura została też ujęta w ewidencji sprzedaży VAT strony i rozliczona w deklaracji za październik 2015 r.

Ustalenia organu dały podstawę do uznania, że pomiędzy stronami istniała umowa dzierżawy, która stanowiła podstawę do wystawienia faktury za przechowywanie kontenerów. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić stanowiska skarżącej, która wskazuje, że organy dokonały ustaleń wyłącznie na podstawie faktury. Organ opierał się bowiem także na twierdzeniach skarżącej oraz dowodach przez nią przedłożonych w tym korespondencji mailowej z kontrahentem z [...]. Z maila z dnia 21 grudnia 2006 r. skierowanego przez K. Sp. z o.o. do Y. wynika, że skarżąca zaoferowała dzierżawę placu na magazynowanie kontenerów za cenę [...] na miesiąc za każdy kontener. Skarżąca nie kwestionowała także faktu umieszczenia 4. kontenerów należących do Y. na jej nieruchomości. W kolejnym mailu z dnia 22 maja 2015 r. poinformowała Y., że od dnia 22 maja 2015 r. nie będzie naliczana opłata za dzierżawę placu. W postscriptum wskazała, że jak najszybciej naliczy opłatę za dzierżawę od stycznia 2007 r. do dnia przejęcia, tj. do 22 maja 2015 r. i prześle fakturę za dzierżawę placu. Skarżąca w dniu 2 października 2015 r. wystawiła fakturę nr [...]/15 dla podmiotu [...]. W dniu 20 października 2015 r. wezwała Y. do zapłaty. Wystawiła też 3 żądania zapłaty. Przedmiotowa faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT skarżącej i rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

Zatem dopiero ogół powyższych ustaleń stanowił podstawę do uznania, że umowa dzierżawy została pomiędzy stronami zawarta. Nie ma znaczenia w tych okolicznościach, że w aktach sprawy nie ma dowodu doręczenia kontrahentowi [...] oferty dzierżawy i jej wyraźnego zaakceptowania. Brak jest także dowodów na dostarczenie korespondencji mailowej. Zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej, że umieszczenie kontenerów na nieruchomości skarżącej było jedynie elementem współpracy określonych podmiotów, która nie rodziła żadnych obowiązków podatkowych. Wskazać należy, że treść korespondencji skarżącej także przeczy jej tezie. Zatem zarzut pominięcia materiału dowodowego, z którego wynika kontekst tej współpracy należało uznać za bezpodstawny.

Należy podzielić stanowisko organu, że nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 o.p. Zgodnie z art. 199a o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Zatem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa(tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 516/21). Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18). Takich wątpliwości nie uzasadniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał organom podatkowym samodzielnie, bez udziału sądu powszechnego, a w dalszej kolejności sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, na ocenę skutków prawnopodatkowych przedmiotowych zdarzeń faktycznych.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. uznać należało za nieuzasadniony. Organy podatkowe oceniły fakt istnienia umowy dzierżawy na podstawie materiału, który zgromadziły w sprawie w sposób odpowiadający wymaganiom sformułowanym w treści art. 187 § 1 o.p.. Następnie wywiodły z niego prawidłowe ustalenia i wnioski. Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, organy nie upatrują powstania obowiązku podatkowego w kwocie roszczenia, lecz w kwocie należnej z tytułu usługi dzierżawy świadczonej na podstawie umowy o treści określonej w mailu z dnia 21 grudnia 2006 r.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4bs art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły jednoznacznie ustalić, że skarżącą świadczyła odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości na posadowienie kontenerów w okresie od 2007 r. do 2015 r., co stanowi czynność opodatkowaną, zgodnie z ustawą o VAT. Powyższe skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do opisanych czynności i prawidłowym rozliczeniem podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Zatem słusznie organ podatkowy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Z przytoczonych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) orzekł jak w sentencji.