Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1459/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 247  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., [...]; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. P. (dalej: podatniczki, strony skarżącej) jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym wykazała otrzymaną w dniu 29 października 2008 r. darowiznę od córki w postaci środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Czynność ta stała się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że wprowadzony nowelizacją do ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis art. 4a ustala krąg osób uprawnionych do zwolnienia z tego podatku i bez wątpienia do kręgu tego należy również podatniczka, będąca matką darczyńcy. Zwrócił uwagę, iż ustawodawca jednak uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz od stosownego udokumentowania tego nabycia. W przypadku otrzymania środków pieniężnych, winien to być dowód ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekaz pocztowy. Zdaniem organu podatkowego, przedłożone dowody wpłat własnych na rachunek bankowy podatniczki nie można było utożsamiać z dowodami przekazania na rachunek nabywcy, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że każde zwolnienie, jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania wobec prawa, musi być stosowane ściśle, to jest z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Pismem z dnia 16 marca 2011 r. podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując jako podstawę rażące naruszenie art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Podniosła, że stosownie do treści tego przepisu, warunkiem zwolnienia od przedmiotowego podatku było udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zwróciła uwagę, że regulacja ta nie budzi wątpliwości, a interpretacje organów podatkowych pozostają z nią w oczywistej sprzeczności. Zdaniem strony, oprócz wykładni językowej, również wykładnia celowościowa wskazuje, że przedmiotowa darowizna winna być zwolniona z opodatkowania, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. o sygn. II FSK 1395/09. Strona zauważyła, że NSA wydaje w spornej kwestii jednolite wyroki, w związku z czym organy podatkowe powinny kierować się ich wykładnią.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że skoro obdarowana nie dopełniła warunków określonych w art. 4a u.p.s.d., darowiznę należało opodatkować na zasadach ogólnych.

W wyniku wniesienia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego zakres żądania strony, a także argumenty podniesione w odwołaniu wyznaczyły ramy powierzonej organowi odwoławczemu kontroli legalności decyzji wydanej w pierwsze instancji w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Zdaniem organu II instancji, nie można było uznać, aby w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie prawa. Nie można było bowiem przyjąć, aby w sprawie zaistniało naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze. Organ podatkowy uznał już wówczas, iż przedłożone przez stronę dowody wpłat własnych nie spełniały wymogów dowodów przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy przekazu pocztowego, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że aby mówić o rażącym naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Decyzja, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślił, iż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w jego wykładni – chodzi bowiem o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższa sytuacja wystąpiła na tle wykładni brzmienia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentowania w przypadku gdy przedmiotem nabycia darowizny są środki pieniężne – ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową albo przekazem pocztowym". Wskazał że przepis ten określa, iż strona ma udokumentować fakt otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. W istocie zatem nie określa w sposób wyraźny, jakiego rodzaju dowody obdarowany ma posiadać, aby udokumentować warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia. W związku z tym, zadaniem organu podatkowego było dokonanie oceny, czy przedłożone w sprawie dowody dały w sposób jednoznaczny podstawy do zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Zdaniem organu II instancji, takiej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej we W. już na etapie rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wydając kolejne rozstrzygnięcia, podtrzymywał swoje stanowisko, iż dowody wpłaty dokonanej przez podatniczkę (w tytule których zawarto "wpłata własna" oraz "zgodnie z dyspozycją klienta – W. P. - wpłata na lokatę negocjowaną") nie spełniały warunków do zastosowania w/w zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego nie można było zatem uznać, że decyzja i dokonana w niej ocena naruszały przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sposób rażący. Nie można było bowiem stwierdzić w sposób oczywisty, iż wykładnia przepisu dokonana przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie pozostawała w sprzeczności z tym przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą , gdyż wynika ona wprost z jego treści.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną (językową) wykładnią tego pojęcia. Wywodził, że o naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność między treścią przepisu, a czynnością organu podatkowego lub istotą załatwienia sprawy. Z kolei rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy: 1) decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie, 2) wbrew wszystkim przesłankom przepisu, nadano prawa lub ich odmówiono, 3) wbrew wszystkim przesłankom przepisu, obarczono stronę obowiązkiem albo obowiązek uchylono, 4) stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe do decyzji, o której stwierdzenie podatniczka wnosiła, stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia jej wniosku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezasadna, bowiem w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Wskazała, że przedstawione przez nią dowody dokumentują w sposób prawidłowy przekazanie darowizny i dają podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a przeciwna interpretacja tego przepisu, w jej ocenie, stanowi rażące naruszenie prawa. Zwróciła uwagę, że – wbrew twierdzeniu organów podatkowych – przelew jest tylko jedną z form przekazu środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy darowizny i nie jest jedynym sposobem do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przyjęta w decyzjach ustalających podatek od spadków i darowizn, prowadziła do rażącego naruszenia prawa, a więc wady kwalifikowanej, warunkującej stwierdzenie nieważności tych decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił zastosowania tego nadzwyczajnego środka wzruszenia decyzji ostatecznej.

Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy zobligowany jest do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Rażące naruszenie prawa jest wprawdzie pojęciem nieostrym, jednak na podstawie tez piśmiennictwa oraz bogatego orzecznictwa sądowego w tym przedmiocie należy wywieść, iż chodzi o takie naruszenie prawa, które jest na tyle oczywiste, że można je stwierdzić bez głębszej analizy przepisów, które znalazły w sprawie zastosowanie. Tak, jak argumentował organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – chodzi o sytuację, gdy treść decyzji, której zarzuca się rażące naruszenie prawa, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale jego przekroczenie w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do przypadków, w których dany przepis dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji – wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, s. 800-802 i tam podana judykatura).

W niniejszej sprawie, przedmiotową decyzją ostateczną, wydaną 9 marca 2009 r., nałożone zostało na skarżącą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od córki. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że nie został spełniony wymóg zwolnienia przedmiotowego, przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż darowizna nie była udokumentowana zgodnie z tym przepisem. Strona bowiem przedłożyła dowody wpłaty własnej na posiadany rachunek bankowy kwot, które dokładnie w tym samym czasie zostały wypłacone przez jej córkę w tych samych placówkach bankowych, w wysokości w istocie odpowiadającej wartości środków darowanych.

Przy czym zaakcentować należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej absolutnie nie kwestionował okoliczności, że skarżąca faktycznie powyższą darowiznę otrzymała.

Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Zdaniem Sądu, treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, których dopatruje się organ podatkowy stwierdzając brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego naczelne znaczenie ma wykładnia językowa. Dopiero, gdy dosłowne brzmienie przepisu nie pozwala odkodować normy prawnej odnoszącej się do danego stanu faktycznego, konieczne jest przyjęcie innego, wspierającego wykładnię gramatyczną, sposobu interpretacji (np. wykładnię celowościową).

Art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. stanowi w sposób wyraźny, że nabycie środków pieniężnych podlega zwolnieniu, jeżeli – poza innymi warunkami wymienionymi w tym przepisie – nabycie to zostanie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Ustawodawca w żaden sposób nie określił, jaką formę takie przekazanie ma przyjąć – czy przelewu, czy wpłaty na rachunek nabywcy. Nie wynika też z niego, kto konkretnie ma dokonać wpłaty – darczyńca, obdarowany, czy nawet osoba trzecia. Dobitnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1953/09 – dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń NSA), który stwierdził, że przyjęcie, iż to tylko darczyńca winien dokonać wpłaty na rachunek nabywcy nie znajduje oczywistego wsparcia w wykładni gramatycznej omawianego przepisu. Ustawodawca uzależnił zwolnienie darowizny w formie środków pieniężnych tylko od udokumentowania ich otrzymania na jeden z rachunków nabywcy lub przekazem pocztowym.

Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest zatem w swoim brzmieniu jednoznaczny. Zgodnie z jego treścią, podatnik zmierzający do skorzystania z ulgi podatkowej, którą ta regulacja statuuje, obowiązany jest tylko i wyłącznie do udokumentowania przekazania środków pieniężnych na jego rachunek bankowy. Jeżeli nie budzi wątpliwości tytuł prawny (tj. darowizna) uzyskania tych środków, które zostały wpłacone na rachunek – tak jak ma się to w niniejszej sprawie – i zostało to wystarczająco udokumentowane dowodami bankowymi, to organ podatkowy nie ma prawa odmówić zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wobec tego, w żadnym razie nie były konieczne jakiekolwiek dodatkowe zabiegi w stosowaniu tego przepisu poprzez jego wykładnię inną, aniżeli językowa, która polega na zastosowaniu określonej regulacji prawnej wprost. Przy czym, w istocie ważkie znaczenie ma tutaj również wykładnia celowościowa, co niejednokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże w niniejszej sprawie, na etapie ustalania zobowiązania podatkowego, pełniłaby ona jedynie funkcję wzmacniającą argumentację zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W rzeczywistości dopiero interpretacja tego przepisu zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że dowód wpłaty własnej darowanych pieniędzy nie jest równoznaczny z ich przekazaniem na rachunek bankowy nabywcy, wzbudziła wątpliwości co do jego rozumienia.

Powyższe bynajmniej nie stoi w sprzeczności z wcześniejszymi uwagami, dotyczącymi rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa. Rację ma organ podatkowy podkreślając, że za taką wadę kwalifikowaną nie może być uznany błąd w wykładni prawa. Jednakże wykładnia taka nie może przerodzić się w nadinterpretację prowadzącą do pozbawienia podatnika z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej.

Ponadto błąd w wykładni, którym organ podatkowy tłumaczy brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, musi być uzasadniony. Miałoby to miejsce, gdy brzmienie przepisu może być interpretowane w dwojaki sposób, a podmiot dokonujący wykładni staje przed wyborem dwóch równorzędnych, słusznych rozwiązań prawnych.

W istocie wystąpiły wątpliwości co do rozumienia tego przepisu, jednakże dotyczyły zupełnie innej kwestii. Mianowicie chodziło o rodzaj, charakter rachunku, na który dokonywane były wpłaty środków pieniężnych, będących przedmiotem darowizny. Dla przykładu tylko wskazać należy na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 880/10), gdzie Sąd zajął stanowisko, iż nawet, gdy wpłata została dokonana na rachunek inwestycyjny nabywcy, nie będący rachunkiem bankowym, zostaje spełniony warunek zwolnienia przedmiotowego.

Podobnych rozbieżności interpretacyjnych nie rodził jednak omawiany przepis w zakresie, który odnosił się do okoliczności niniejszej sprawy. W jego zastosowaniu, jeśli chodziło o formę przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, nie było żadnych wątpliwości, o czym świadczą nie tylko przedstawione wyżej wywody, ale również orzeczenia powoływane przez stronę skarżącą, w których NSA, w sytuacji tożsamego stanu faktycznego, ocenił stanowisko organów podatkowych w zakresie stosowania tego przepisu jako sztuczny, oderwany od realiów życia, formalizm dowodowy (sygn. akt II FSK 1395-1394/09 oraz II FSK 1483/09 – dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń NSA).

Nie bez znaczenia pozostaje tutaj też pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 11 lipca 2007 r., nr PL-0683-30/LM/EO/07-576, w sprawie sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny (Biul. Skarb.2007.4.20), w którego treści stwierdzono, iż "brak jest przepisów, które określałyby jednoznacznie, jaką formę powinien mieć dowód przekazania. Wobec powyższego uznać należy, iż dowód ten może mieć formę zarówno papierowego dowodu wpłaty/ przelewu, które potwierdzone są podpisem i stemplem bankowym, jak i również formę dokumentu elektronicznego – w przypadku, gdy zlecenie przekazania środków pieniężnych złożone zostało za pomocą środków komunikacji elektronicznej".

Powyższe uwagi prowadzą zatem do jednego wniosku – iż odmienna interpretacja, jaka została przyjęta w decyzji ostatecznej, nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Wypada przy tym zauważyć, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc w wywodach teoretycznych brak rażącego naruszenia prawa przy możliwości różnego rozumienia omawianej regulacji prawnej, nie odniósł tego twierdzenia do przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie wykazał w tym zakresie innych interpretacji, które byłyby równie uzasadnione, jak ta, która wynika z gramatycznego rozumienia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a przyjmowałyby przeciwne stanowisko, wykluczające możliwość zastosowania ulgi podatkowej, gdy obdarowany udokumentuje przekazanie darowizny bankowym dowodem wpłaty własnej.

Reasumując dotychczasowe wywody, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił, iż w sprawie nie występuje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 marca 2009 r, jaką podniosła strona skarżąca, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie uwzględnił rażącego, zdaniem Sądu, uchybienia polegającego na podjęciu rozstrzygnięcia, które pozostawało wręcz w diametralnej sprzeczności z brzmieniem art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Przyjąć zaś należało – co zostało już wyżej zaakcentowane – brzmienie dosłowne, zgodne z zasadami wykładni językowej. Wywody ostatecznej decyzji, która winna być wzruszona w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym, de facto nie proponują innej interpretacji tego przepisu, która miałaby usprawiedliwione uzasadnienie. Uzasadnieniem takim byłoby występowanie rozbieżności w dotychczasowym dorobku orzeczniczym co do rozumienia wyrażenia użytego w przedmiotowym przepisie "przekazania na rachunek bankowy nabywcy". Tymczasem powyższych rozbieżności nie było. Wątpliwości interpretacyjne powstawały tylko i wyłącznie na etapie postępowania podatkowego i wynikało – zdaniem Sądu – z fiskalnego stanowiska organów podatkowych, zmierzających do powiązania z koniecznością opodatkowania każdej możliwej sytuacji faktycznej. Taka postawa i wynikający z niej sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego jest z kolei niedopuszczalne.

Przyjęta w decyzji ostatecznej z 9 marca 2009 r. wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., skutkiem której odmówiono zastosowania wynikającej z niego ulgi podatkowej, w stanie faktycznym niebudzącym wątpliwości, miała charakter zawężający. W doktrynie i orzecznictwie natomiast niejednokrotnie podkreślano, że w odczytywaniu praw i obowiązków podatnika, stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, jest wykluczone.

Przedstawione wyżej rozważania w pełni dawały podstawę organowi podatkowemu do stwierdzenia, że powyższa decyzja ostateczna z dnia 9 marca 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jej treść bowiem była całkowicie sprzeczna z treścią przepisu, który znalazł w sprawie zastosowanie.

W tym stanie rzeczy, decyzje, którymi odmówiono wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 247 1 pkt 3 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec stwierdzenia takiego uchybienia, Sąd zobligowany był uchylić decyzje wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwzględnieniem stanowiska Sądu, wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu wydano w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy procesowej, a o kosztach procesu, stosownie do art. 200.