Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 974/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1383/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gd. z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1383/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że w wyniku dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 6 grudnia 2013 r. decyzję, w której zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez B. 1 Sp. z o.o. w C. oraz B. Sp. z o.o. w T.. Stwierdzono bowiem, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w objętym postępowaniem podatkowym okresie spółka, oprócz działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia aptek i punktów aptecznych, realizowała trzy inwestycje: 1) C. ul. R. Budynek 4 seg. A oraz budynek 6 seg. A/B/C, 2) S. ul. K. 38B i 3) Centrum Handlowe V. C. ul. D. 1. W rozliczeniu tych inwestycji spółka ujęła w ewidencji faktury VAT od spółek: B. 1 i B., będących jednocześnie - jak wynika z ilości i wartości wystawionych faktur VAT - głównymi wykonawcami tych inwestycji. Za wystawione przez te podmioty faktury VAT miała zostać dokonana płatność gotówką, na co strona załączyła do przedmiotowych faktur dowody KP. Łączne kwoty w nich ujęte wynosiły: B. - 192.492 zł, B. 1 - 1.202.286 zł.

Organ wskazał, że spółka zawarła umowy o wykonanie zakwestionowanych usług, jednak nie zawierały one szczegółowego wykazu wymaganych prac, kosztorysów wstępnych, ofertowych, podziału na poszczególne etapy, ani innych informacji zawierających wykaz usług składających się na usługi kompleksowe, jakie miały stanowić przedmiot zawartych umów i jak jest to przyjęte przy tak szerokim zakresie robót w ramach wykonywanych usług budowlanych. Zdaniem Dyrektora może to świadczyć o tym, że przedmiotowe umowy zawarte zostały jedynie pro forma, gdyż materiał dowodowy potwierdza, że spółki B. 1 i B. faktycznie nie wykonały zakwestionowanych usług. Dyrektor zastrzegł, że nie kwestionuje tego, iż faktycznie wykonano prace budowlane i remontowe, czy też prace rozbiórkowe i wywóz gruzu na inwestycji V.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi jednak, że usługi zostały wykonane przez inne podmioty lub pracowników spółki (B. K. i E. K.).

Przeprowadzono nadto postępowanie kontrolne u rzekomych podwykonawców spółek B. 1 i B., tj. R. R. S. oraz R. Sp. z o.o. Firmy B. 1 i B. otrzymywały bowiem faktury na usługi, których ostatecznym nabywcą miała być spółka A. od podwykonawców w następującym łańcuchu podmiotów: R. R. S. – B. 1 – A., albo R. Sp. z o.o. – R. R. S. – B. 1 – B. – A.. Ustalono jednak, że podmioty te nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzi, aby wykonać usługi wymienione w fakturach. Podmioty te jedynie fakturowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przez nie wykonane. Natomiast pośrednicy, tj. R. R. S., B. 1 i B., na wystawionych fakturach zwiększali wyłącznie wykazaną w otrzymanej fakturze kwotę o odpowiednią marżę. Jak wykazały ustalenia w ww. podmiotach żaden z nich nie wykonywał tego typu usług osobiście, natomiast w R. Sp. z o.o. nie uzyskano dokumentacji źródłowej (faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu VAT), a spółka ta była pierwszym podmiotem, z którego zgodnie z dokumentacją miała być dokonywana sprzedaż usług budowlanych i remontowych oraz materiałów budowlanych.

Z czynności kontrolnych przeprowadzonych we wszystkich tych firmach wynika, że w latach 2008-2010 występowało fikcyjne refakturowanie materiałów i usług budowlanych pomiędzy działającymi w porozumieniu podmiotami. Wskazano, że firma R. R. S. refakturowała usługi budowlane na rzecz spółki B. 1 na podstawie faktur zakupu od spółki R.. W sprawie nie ustalono faktycznego wykonawcy tych usług, jak również nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez spółkę R.. Spółka B. 1 refakturowała następnie owe usługi budowlane na spółkę A. W. Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz spółkę M. S.C. M. S., P. F., B. W.. Od miesiąca grudnia 2008 r. do łańcucha podmiotów refakturujących usługi budowlane dołączyła spółka B. jako pośrednik w refakturowaniu ww. usług pomiędzy B. 1 a spółką.

Podkreślono, że postępowania kontrolne dotyczyły okresu od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. i doprowadziły do zakwestionowania faktur wystawianych przez te firmy w powyższym okresie. Dokumentacja niektórych firm nie mogła zostać objęta badaniem, w tym m.in. dokumentacja spółki B. 1 zaginęła w niewyjaśnionych okolicznościach oraz dokumentacja R. Sp. z o.o. nie została odnaleziona, a w trakcie postępowania nie ustalono osoby, która miałaby dokumentację księgową ww. spółki prowadzić. Ponadto większość świadków przesłuchanych w toku równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych nie potrafiła wskazać, kto wykonał usługi budowlane refakturowane przez R. S. na spółkę B. 1 na podstawie faktur pochodzących od spółki R.. Osoby te stwierdzały jedynie, że prac tych nie wykonywali pracownicy spółek B. i B. 1.

Dyrektor wskazał, że zasady funkcjonowania spółek działających w łańcuchu podmiotów oraz powiązania pomiędzy poszczególnymi osobami związanymi z tymi spółkami, jak również ustalone w sprawie okoliczności o wystawianiu pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, opisała szczegółowo również świadek B. W. w zeznaniach złożonych w CBŚ, które następnie potwierdziła na piśmie w toku postępowania podatkowego.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor podkreślił, że te same podmioty (za wyjątkiem ostatecznego odbiorcy faktury) brały udział w refakturowaniu transakcji zarówno dotyczących przetwórstwa cebuli, jak i usług budowlanych i rozbiórkowych. Schemat poszczególnych transakcji przebiegał w zbliżony bądź identyczny sposób bez względu na przedmiot rzekomej dostawy. Ponadto nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług przez B. 1, B., R. R. S. i R. Sp. z o.o. W związku z brakiem dokumentacji spółki R. nie było możliwe ustalenie, czy tego typu usługi mogły być świadczone przez przedmiotową spółkę. Jednakże materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka ta nie posiadała odpowiedniego sprzętu ani pracowników budowlanych, będąc podmiotem w rzeczywistości wykorzystanym w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie w warunkach procederu ciągłego polegającego na nieuzasadnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w znacznych kwotach.

Zdaniem Dyrektora, regulowanie należności z pominięciem kont bankowych jest sprzeczne z zapisami art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) i świadczy o świadomym działaniu spółki i uczestnictwie w oszustwie bądź nadużyciu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził, że ujęcie przez spółkę w ewidencjach zakupów VAT za miesiące luty - grudzień 2008 r. faktur wystawionych przez B. 1 i B. oraz rozliczenie tych faktur w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nie daje spółce - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać, że spółka nie miała wiedzy, iż podmioty, które wystawiły sporne faktury, tj. B. i B. 1 , nie wykonały czynności tymi fakturami udokumentowanymi. Tym bardziej, że sam prezes spółki B. C. W., do protokołu przesłuchania zeznał, że nie uczestniczył w żadnych negocjacjach odnośnie do robót budowlanych, a prace wykonały miejscowe firmy z okolic C. i C.. Wskazano, że obok faktur od spółki B. spółka odliczyła również podatek naliczony z faktur wystawionych przez szereg kontrahentów, u których czynności sprawdzające potwierdziły rzeczywisty charakter transakcji. Są to firmy z C., C., co potwierdza zeznanie C. W., że to te firmy wykonały prace. Uwzględniając powiązania osobowe, towarzyskie, jak i zebrany materiał dowodowy w postaci choćby zeznań różnych świadków (m. inn. pracowników tych firm), a także dokumentów zabezpieczonych przez CBŚ, w ocenie organu odwoławczego, spółka wiedziała i świadomie uczestniczyła w transakcjach, których celem było nadużycie.

Końcowo Dyrektor uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. spółka złożyła skargę, zarzucając:

1. rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

2. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ten stan rzeczy bezkrytycznie zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a więc działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaniechał bowiem rzetelnego zbadania stanu faktycznego oraz zaniechał zweryfikowania informacji podanych przez organ kontroli skarbowej;

3. rażące naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia;

4. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie je wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

5. rażące naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6. rażące naruszenie przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

7. rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do postawionych zarzutów proceduralnych. Nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez B. 1 i B. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej (prezes zarządu M. S., prokurent B. W.), jak i spółek B. 1 i B. (prezes zarządu C. W., księgowa M. G.). Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (protokoły przesłuchań B. W.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że czynności wyjaśniające objęły również podmioty, którym spółki B. 1 i B. miały zlecić wykonanie robót uwidocznionych na spornych fakturach VAT. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie został uwzględniony. Jednocześnie oceniono, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności oraz nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Dodatkowo zauważono, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd nie zaakceptował również zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że nie sposób także zarzucać organom podatkowym, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego czy karno-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza też odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej w G. dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten pozostaje bowiem w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z dyspozycji przywołanych wyżej przepisów skorzystał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., albowiem przeprowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne wykazało, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku są błędne, co uprawniało go do wydania decyzji w tym przedmiocie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w G., uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał je w mocy.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Wyjaśniono, że w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, a strona poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji uznania zarzutów proceduralnych za bezzasadne, Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe i ocenił, że organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane uprawnienie ma jednak charakter sformalizowany, a podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Podkreślono, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy bowiem także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że w badanym okresie spółka B. zatrudniała kilkunastu pracowników administracyjnych w niepełnym wymiarze godzin. Główna księgowa tej spółki M. G. zeznała m.in., że B. kupowała różne rzeczy, ale głównie zajmowała się cebulą, począwszy od jej zakupu przez przerób i sprzedaż. Zeznała, że były wystawiane też jakieś refaktury za usługi budowlane, ale "to było wszystko kupowane i od razu sprzedawane". Potwierdziła, że pracownicy B. nie wykonywali usług budowlanych, gdyż byli tam zatrudnieni tylko pracownicy administracyjni w granicach 12-15 osób. W odpowiedzi na pytanie dotyczące prac remontowych i budowlanych w C. przy ul. R., Centrum V. i innych, M. G. zeznała: cyt. "dostałam fakturę i miałam to sprzedać dalej. Nie wiem kto wykonywał te prace. Nie wiem czy te rzeczy miały miejsce". Z kolei prezes zarządu B. C. W. zeznał m.in., że zatrudnienie w tej spółce wahało się od kilku do kilkunastu osób, lecz byli to pracownicy umysłowi, nie zatrudniano pracowników fizycznych. Świadek ten zeznał, że B. nie wykonywała usług budowlanych, ponieważ firma nie była w stanie tego zrobić, była to firma handlowa. Wskazał, że prace te mógł wykonywać R. S., ale wątpi, że mógł je wykonać samodzielnie. Wg tego świadka wykonawcą robót budowlanych były miejscowe firmy z C. i C., natomiast R. S. cyt. "uzgadniał i kompletował jakoś, potem do nas trafiało przez B. i my to jako B. po prostu dalej refakturowaliśmy. I tyle". C. W. zeznał, że zarządzana przez niego spółka nie korzystała z żadnych firm podwykonawczych, bo był to tylko handel tymi usługami.

Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone w B. 1 zakończyło się wydaniem w dniu 12 września 2012 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych tzw. pustych faktur VAT. Jedynym wspólnikiem tej spółki był R. S., który był również prezesem jej zarządu od dnia 29 grudnia 2008 r., natomiast poprzednim prezesem był R. W., z kolei jej prokurentem w okresie od 27 sierpnia 2004 r. do 14 stycznia 2009 r. był C. W.. Dokumentacja tej spółki została pod koniec czerwca 2009 r. wywieziona z jej siedziby przez R. S.. Brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych oraz brak uczestniczenia R. S. w trakcie prowadzonego postępowania nie pozwalał organom na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zakresu działania przedmiotowej spółki, a tym samym dokonane ustalenia zostały oparte tylko na tych dokumentach, do których dostęp był możliwy, a także na protokołach z przesłuchań świadków. W związku z brakiem dokumentacji, organ podatkowy powołał biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości, z którego opinii wynika, że w okresie od 1 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. spółka ta wykazała spadek zatrudnienia do poziomu 20 osób. Biegła wskazała przy tym, że taki stan zatrudnienia był niewspółmiernie niski do podołania przy obsłudze przejętych w leasing w poprzednim roku obrotowym środków transportu (77 sztuk), nowo przejętych samochodów dostawczych (106 sztuk) i kolejnych osobowych Audi (5 sztuk). Ponadto, z opinii biegłego wynika, że B. 1 dysponowała dwoma rachunkami bankowymi, przy czym prawie 60% ogółu wydatków z rachunku bankowego stanowiły wypłaty gotówkowe. Główne wypłaty z rachunku bankowego obejmowały regularne, prawie natychmiastowe po zanotowaniu przychodu na rachunek - wypłaty gotówki na podstawie czeku. Gotówkę przewożono do kasy spółki i rozdysponowywano na różne wydatki związane z działalnością. Dyspozycje o pobieraniu gotówki z banku wydawał prokurent C. W.. Nie zgodzono się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że tak duża ilość posiadanych samochodów świadczy o potencjale gospodarczym B. 1 i możliwości wykonania zakwestionowanych usług, albowiem były to samochody przeznaczone do przewozu towarów (m.in. cebuli), a nie specjalistyczne pojazdy do wykonywania usług budowlanych. Zdaniem Sądu, mimo że nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych B. 1, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rola tej spółki w procesie wystawiania faktur za usługi budowlane była analogiczna jak rola spółki B.. Rola B. zaś sprowadzała się do przyjęcia faktury zakupu usług, a następnie, po zwiększeniu wartości netto usługi o nieznaczne kwoty, do wystawienia faktury sprzedaży.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że B. miała nabyć przedmiotowe roboty budowlane od B. 1, która z kolei miała je nabyć od R. R. S., a ten podmiot ostatecznie od R.. Wobec wszystkich ww. podmiotów przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że R., pomimo formalnego zarejestrowania, stwarzał tylko pozory istnienia i prowadzenia działalności. Jedyny udziałowiec spółki J. S. nie żyje od 3 kwietnia 2006 r. Pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki E. K. nie wiedział, gdzie przechowywana jest jej dokumentacja księgowa, kto miał prowadzić tę dokumentację, ani gdzie znajduje się siedziba spółki, nie wiedział nic na temat jej działalności. Z kolei prokurent tej spółki M. S. od 5 lipca 2009 r. nie posiada na terenie Polski miejsca zamieszkania i jest poszukiwany na podstawie listów gończych. Ze złożonych w toku postępowania zeznań i wyjaśnień wynika, że była to spółka rolno-przetwórcza, natomiast nikt z przesłuchanych nie słyszał, by miała ona świadczyć usługi budowlane. Jedynym ustalonym kontrahentem tej spółki miała być firma R. R. S.. Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tego podmiotu wykazało, że przedmiotem jego działalności miała być sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Firma ta w badanym okresie zgłosiła do ubezpieczenia społecznego jednego pracownika, jednak nie złożyła w tym czasie żadnych deklaracji rozliczeniowych i nie dokonała wpłat na ubezpieczenie społeczne. Firma nie posiadała żadnego majątku trwałego, a z dokumentów źródłowych wynika, że miała dokonywać zakupu towarów i usług (głównie cebuli) w celu dalszej odsprzedaży. W toku postępowania R. S. nie udzielał kontrolującym wyjaśnień i informacji oraz odmawiał składania zeznań.

Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. podmioty. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza B. W. (zgodnie z odpisem z KRS pełniła funkcję prokurenta spółki), w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz spółki, w których jako podmioty widnieją: R., R. R. S., B. 1, B. i A., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Odwołując się następnie do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W tym miejscu wskazano na zeznania złożone przez B. W., w których w sposób bardzo szczegółowy opisała ona wzajemne relacje biznesowo-towarzyskie istniejące pomiędzy jej mężem M. S., C. W. i R. S.. Świadek zeznała, że C. W. wpadł na pomysł zapłaty za zakup mieszkań podatkiem VAT z faktur wystawionych przez kierowane przez niego firmy, faktury te miały dotyczyć remontu hotelu i innych usług na rzecz firm M. S., wchodziły w to faktury na remont aptek w C., hurtowni, budowy osiedla na ul. R. w C., Centrum Handlowego V. w C., szpitala w S.. Zgodnie z wystawionymi fakturami prace przy tych inwestycjach miały wykonywać firmy C. W., a dokładnie B. i B. 1, jednakże w rzeczywistości prace te wykonywały podmioty zewnętrzne, wystawione na te prace faktury były niezgodne z prawdą. Jeśli chodzi o rozbiórkę Zakładów M. w C. to faktycznie miała ona miejsce, lecz wykonywała ją firma G. J. Sp. j. z okolic C.. Świadek wskazała przy tym na konkretne zdarzenia związane z tym pracami (nieporozumienie dotyczące zabrania przez faktycznego wykonawcę gruzu z rozbiórki), co świadczy o bardzo dobrym rozeznaniu w kwestiach dotyczących poszczególnych robót. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że zeznania ww. świadka - z uwagi na toczącą się aktualnie pomiędzy małżonkami S. sprawę rozwodową - są niewiarygodne Sąd wskazał, że swoimi zeznaniami B. W. "obciążyła" nie tylko M. S., ale również siebie, gdyż jak wynika z odpisu KRS do dnia 12 stycznia 2012 r. pełniła ona funkcję prokurenta samoistnego spółki. Tym samym, zarówno prezes zarządu spółki, jak i jej prokurent mieli świadomość, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt znajomości M. S. z C. W. i R. S. jest niesporny. W opinii Sądu zawarcie umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty.

Sąd nadmienił, że spółka przedłużyła łańcuch podmiotów wystawiających faktury dotyczące zakwestionowanych prac. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/14 WSA w Gdańsku oddalił skargę V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w C. (poprzednia nazwa spółki: V. S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka V. świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy wynika, że w dniu nabycia (21 grudnia 2009 r.) przez tę spółkę od A. nieruchomości gruntowych i lokalowych zlokalizowanych w C. przy ul. D. 1, łącznie z wszystkimi nakładami na nie poczynionymi i z nimi związanymi, M. S. był prezesem zarządu A. i jednocześnie reprezentował spółkę V.. Zatem za w pełni uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów, że spółka V. miała wiedzę, iż wszystkie usługi fakturowane przez A. P. Sp. z o.o. zostały już wcześniej wykonane, a faktury wystawione przez głównego wykonawcę są nierzetelne. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Sąd zgodził się też z oceną, że zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż akt ten nie posiada mocy powszechnie obowiązującej.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na:

I. przesłankach zawartych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem za podstawę skargi kasacyjnej przyjęto naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 powyższej ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo - administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi. W tym kontekście strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła także naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 cyt. ustawy poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Rozwijając tak postawione zarzuty wskazano, że WSA w Gdańsku rażąco naruszył:

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy S. i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez ww. organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G..

Zdaniem spółki Sąd naruszył art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj.:

a. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określających stronie skarżącej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

b. art. 120, art. 122 oraz art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie na sprawdzonych faktach, które to działanie ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

c. art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art.181, art.187 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy II instancji było:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

d. art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

e. konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

II. przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na sprawy, tj.

a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

b. art. 86 powyższej ustawy poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

c. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w zastosowaniu tych przepisów przy błędnie określonym stanie faktycznym.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono przede wszystkim, że Sąd I instancji zaaprobował fakt, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób kompleksowy i wnikliwy, oparły swoje rozstrzygnięcia na niepotwierdzonych tezach, opiniach oraz subiektywnych odczuciach, na sprzecznych, wykluczających się dowodach i nie uczyniły wystarczających starań w celu wyjaśnienia sprzeczności dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Przede wszystkim nie przesłuchano szeregu wnioskowanych przez spółkę świadków oraz nie wzięto pod uwagę dokumentacji przekazanej przez spółkę w toku postępowania, z której miało wynikać, iż spółka B. miała stosowny sprzęt w postaci samochodów wywrotek, by wykonać prace budowlane lub rozbiórkowe, zaś wskazywane przez organy firmy PPUH G.-J. Sp. j. i współpracująca z nią firma H. K. jako faktyczni wykonawcy prac rozbiórkowych nie rozebrały spornych fundamentów. Sąd zaakceptował więc, że organy konsekwentnie i niezasadnie odmawiały przeprowadzenia dowodów na korzyść strony, zastępując je wyłącznie dowodami (dokumentami) przejętymi z innych postępowań, w których spółka nie mogła w większości przypadków uczestniczyć. W szczególności odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka B. A. W., gdy tymczasem protokoły jej przesłuchań w Komendzie Głównej Policji i Centralnym Biurze Śledczym pozostają w sprzeczności z wcześniejszym dowodem przesłuchania tego świadka. Dodatkowo zeznań B. A. W. nie można uznać za wiarygodne, gdyż składając je przed organami ścigania pozostawała w konflikcie z M. S. (toczyła się wówczas sprawa rozwodowa oraz szereg innych spraw świadczących o sporze pomiędzy małżonkami).

Organ wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w rozpoznawanym środku odwoławczym postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), art. 3 § 2, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11 – dostępne w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Jeśli chodzi natomiast o art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to wskazać należy, że jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Jeśli chodzi z kolei o art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W wyroku NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3503/14 wskazano: "W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zarzut naruszenia art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo, iż DIS dopuścił się rażącego naruszenia podstawowych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak podniesione zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej spółki i zastąpienia ich dokumentami (dowodami) przejętymi z innych postępowań, w których spółka skarżąca w zdecydowanej większości przypadków nie mogła uczestniczyć, co w jej opinii znacznie ograniczyło jej prawo do obrony. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji zgodził się bowiem z organami, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez spółki B. i B. 1 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a WSA w Gdańsku słusznie to stanowisko zaakceptował, że obydwie spółki B. i B. 1 należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami osobowymi i towarzyskimi, które w latach 2008-2010 refakturowały te same materiały i usługi budowlane w celu wyłudzenia podatku VAT (kolejne podmioty łańcucha nakładały jedynie podwyższoną marżę). Na gruncie niniejszej sprawy obok wskazanych wyżej spółek uczestnikami tego łańcucha były dodatkowo firmy R. Sp. z o.o. i R. R. S., jako rzekomi podwykonawcy spółek B. i B. 1. Przy czym rację ma Sąd I instancji, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego, postępowań kontrolnych u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz pochodzący z postępowań przed organami ścigania (Policji, CBŚ) i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, strona skarżąca ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem, jak słusznie podnosi Sąd I instancji, ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

O tym, że wystawcy spornych faktur nie mogli być wykonawcami robót i usług w nich opisanych świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie wskazano, że w badanym okresie spółka B. zatrudniała wyłącznie kilkunastu pracowników administracyjnych i to w niepełnym wymiarze godzin. Główna księgowa tej spółki M. G. zeznała, że B. kupowała różne rzeczy, ale głównie zajmowała się cebulą, począwszy od jej zakupu przez przerób i sprzedaż. Zeznała, że były wystawiane też jakieś refaktury za usługi budowlane, ale "to było wszystko kupowane i od razu sprzedawane". Potwierdziła, że pracownicy B. nie wykonywali usług budowlanych. Sam prezes zarządu B. C. W. zeznał, że nie zatrudniano w spółce pracowników fizycznych i że spółka nie wykonywała usług budowlanych nie mając ku temu sił i środków, ponieważ była to firma handlowa. Nie brał udziału w żadnych uzgodnieniach dotyczących budowy inwestycji, przyznał również wprost, że zarządzana przez niego spółka nie korzystała z żadnych firm podwykonawczych, gdyż w rzeczywistości odbywał się tylko handel usługami. Wg świadka wykonawcą robót budowlanych opisanych w wystawianych przez niego fakturach były miejscowe firmy z C. i C..

Z kolei z ustaleń względem spółki R. wynika, że pomimo formalnego zarejestrowania, firma ta stwarzała tylko pozory istnienia i prowadzenia działalności. Jedyny jej udziałowiec J. S. nie żyła od 2006 r., zaś jej prokurent nie posiadający od połowy 2009 r. stałego miejsca zamieszkania na terenie kraju, poszukiwany jest przez policję na podstawie listów gończych. Organy nie były w stanie dotrzeć do dokumentacji księgowej owej spółki, prezes jej zarządu nie wiedział bowiem ani gdzie przechowywana ta dokumentacja, ani kto miał ją prowadzić, ani czy w ogóle była prowadzona, nie mówiąc już o tym, że nic nie wiedział na temat działalności spółki, w której pełnił przecież funkcję prezesa i gdzie znajduje się siedziba jego firmy. Z materiału dowodowego wynika, że była to spółka rolno-przetwórcza, natomiast nikt z przesłuchanych nie słyszał, by miała ona świadczyć usługi budowlane. Jedynym ustalonym kontrahentem tej spółki miała być z kolei firma R. R. S., tymczasem postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tego podmiotu wykazało, że przedmiotem jego działalności miała być sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Firma ta w badanym okresie zgłosiła do ubezpieczenia społecznego jednego pracownika, jednak nie złożyła w tym czasie żadnych deklaracji rozliczeniowych i nie dokonała wpłat na ubezpieczenie społeczne. Firma nie posiadała żadnego majątku trwałego, a z dokumentów źródłowych wynika, że miała dokonywać zakupu towarów i usług (głównie cebuli) w celu dalszej odsprzedaży. W toku postępowania R. S. nie udzielał kontrolującym wyjaśnień i informacji oraz odmawiał składania zeznań. Dodatkowo zaznaczyć należy, że jak wykazały opinie grafologiczne dołączone do akt sprawy, ręką R. S. podpisywane były deklaracje podatkowe składane przez spółkę R., on też adresował koperty, w których dokumenty te były przesyłane do organu podatkowego.

R. S. był również jedynym wspólnikiem, a od grudnia 2008 r. także prezesem zarządu kolejnej spółki obecnej w łańcuchu powiązanych ze sobą podmiotów, tj. B. 1. Natomiast prokurentem tej spółki był C. W. – jednocześnie prezes zarządu B.. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że pomimo, iż nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych B. 1, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rola tej spółki w procesie wystawiania faktur za usługi budowlane była analogiczna jak rola spółki B. (przyjęcie faktury zakupu usług, a następnie, po zwiększeniu wartości netto usługi o nieznaczne kwoty, do wystawienia faktury sprzedaży).

Co istotne, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, poza dokumentami w postaci faktur i bardzo ogólnikowymi umowami o wykonanie robót budowlanych, które nie zawierały podstawowych uregulowań w postaci szczegółowego wykazu wymaganych prac, wstępnych kosztorysów ofertowych, podziału na poszczególne etapy realizacji inwestycji, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać wyżej wskazane podmioty. Tezę o fikcyjności faktur wzmacnia dodatkowo okoliczność regulowania dużych płatności – wbrew obowiązującym przepisom prawa – w formie gotówkowej.

Trudno w takiej sytuacji i wobec takich ustaleń bronić forsowanej przez skarżącą kasacyjnie stronę tezy, że faktury wystawiane przez ww. podmioty odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Również wbrew szeroko eksponowanym twierdzeniom spółki skarżącej kasacyjnie odnośnie do prac rozbiórkowych (wyburzanie i rozbiórka fundamentów wraz z wywozem gruzu) w związku z budową Centrum Handlowego V., organy udowodniły ponad wszelką wątpliwość, a zaakceptował te ustalenia Sąd I instancji, że dokonała tego firma PPHU G. J. sp.j. poprzez swego podwykonawcę PPUH H. K.. Treść umów na rozbiórkę zawartych przez A. z G. oraz przez spółkę PPHU G. J. z H. K. wskazuje na ich tożsamość, zaś określony w nich zakres prac obejmuje przeprowadzenie prac rozbiórkowych na działkach należących do skarżącej kasacyjnie spółki, uporządkowanie terenu po rozbiórce, posprzątanie go i wyrównanie. Przeciwne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią owych dokumentów. Ponadto zważyć należy, że właściciel firmy G. przyznał w toku postępowania dwukrotnie na piśmie, iż wykonał pełen zakres prac będących przedmiotem umowy. Stąd słusznie organ wskazał, a Sąd I instancji zaakceptował ten stan rzeczy uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób kompletny, iż nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie w tym zakresie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania W. S., J. J. i M. F., tym bardziej, że pełnomocnik nie wskazał na udowodnienie jakiej tezy dowody te miały być przeprowadzone. Za takie wskazanie nie można uznać ogólnikowych twierdzeń o potrzebie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, czy sprzeczności w materiale dowodowym bez wskazania o jakie to okoliczności i sprzeczności konkretnie chodzi. Słusznie zatem uznano, że ujęte ponownie na te same usługi faktury nabycia wystawione przez spółkę B. należy uznać za fikcyjne. Niezależnie od powyższego jednak organy – wbrew zarzutowi skarżącej kasacyjnie spółki - nie mają obowiązku ustalania kto faktycznie wykonał roboty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Istotne dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na fakturach stanowiących podstawę takiego odliczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącą spółkę dowodów, to wskazać należy, że organy w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii, dokładnie argumentując swoją decyzję, którą to argumentację zasadnie podzielił WSA w Gdańsku. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Organy miały zatem pełne prawo odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych, zwłaszcza w obliczu lakoniczności i ogólnikowości tez, na jakie zostały złożone i okoliczności zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikał fakt fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę B. i B. 1. Jeśli bowiem z ciągu wystawianych przez szereg podmiotów faktur wynika, że skarżąca kasacyjnie strona kupuje od spółki B. usługi i roboty, których ta sama nie wykonała, tylko wcześniej miała je nabyć od innych firm, to bezzasadne jest przeprowadzanie szeregu dowodów na okoliczność posiadania przez spółkę B. pojazdów przeznaczonych do przewożenia nie tylko cebuli, ale i materiałów ciężkich, takich jak ziemia, gruz itp., zwłaszcza że sam prezes tej spółki przyznał, iż nigdy jego firma nie wykonywała usług budowlanych, a jedynie dochodziło do ich refakturowania, nie wynajmowała również podwykonawców w celu wykonania takich robót. Wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej.

Z kolei w odniesieniu do kwestii odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej należy przyznać rację Sądowi I instancji, który wskazał, że z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy strona poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania, albowiem powołanie się na powyższą zasadę nie było jedynym i koronnym argumentem organów odmawiających uwzględnienia wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Odnosząc się następnie do zarzutu skarżącej kasacyjnie spółki, że organy dołączyły do akt postępowania protokoły przesłuchań B. A. W., w których nie była stroną i nie brała w nich udziału, przez co pozbawiona została możliwości skutecznej obrony swoich praw stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej, z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań B. A. W. skarżąca nie podała żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanego świadka. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

Za powtórnym przesłuchaniem tego świadka nie mogła przemawiać okoliczność subiektywnego odczucia strony o braku obiektywizmu, czy chęci zaszkodzenia małżonkowi świadka M. S. i (w tym czasie małżonkowie pozostawali w sporze, byli w trakcie rozwodu, toczyło się również szereg spraw sądowych z ich udziałem). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że swoimi zeznaniami B. W. "obciążyła" nie tylko M. S., ale również siebie, gdyż jak wynika z odpisu KRS do dnia 12 stycznia 2012 r. pełniła ona funkcję prokurenta samoistnego skarżącej spółki. Z jej zeznań złożonych przed organami ścigania natomiast wynika jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz spółki, w których jako podmioty widnieją: R., R. R. S., B. 1, B. i A., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Świadek opisała bardzo szczegółowo wzajemne relacje biznesowo-towarzyskie istniejące pomiędzy jej mężem M. S., C. W. i R. S., zresztą okoliczność dobrej znajomości wszystkich tych osób jest faktem bezspornym. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że organ próbował w toku postępowania przesłuchać B. W., jednakże odmówiła ona składania zeznań jako małżonka prezesa zarządu M. S. reprezentującego skarżącą spółkę. Podobnie, organy przeprowadziły dowód w postaci przesłuchania M. S. w charakterze strony, zatem domaganie się ponownego jego przesłuchania bez wskazania konkretnych okoliczności, na które miałby zeznawać jest nieuzasadnione. Strona w toku postępowania ma możliwość prezentowania swoich twierdzeń i składania wyjaśnień nie tylko w drodze oficjalnego przesłuchania, ale również może to czynić w każdej chwili na piśmie.

W świetle powyższych rozważań, za zasadną należy uznać konkluzję zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, która sprowadza się do stwierdzenia, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też muszą zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro spółki B. i B. 1 takich możliwości i środków nie miały i nie mieli ich również wskazywani podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonały fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Firmy te uczestniczyły jedynie w zorganizowanym procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia przez autora skargi kasacyjnej.

Końcowo, należy zgodzić się również z Sądem I instancji, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż go nie stosowały w toku postępowania podatkowego, albowiem akt ten nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej w polskim porządku prawnym, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nawet w warunkach, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń, nie ma zresztą potrzeby do niego sięgać w zakresie wskazywanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę, bowiem zasada praworządności wynika z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wykazano wyżej, strona skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć stawianych przez organy (a następnie zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku) tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od lutego do grudnia 2008 r. i odmówić skarżącej kasacyjnie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w tychże faktur, co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Należy również zgodzić się w tym kontekście z twierdzeniami Sądu I instancji, że istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług określających stronie zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz w zw. z art. 99 ust. 12 cyt. ustawy podatkowej, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów za bezzasadny.

W związku z powyższymi rozważaniami podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów Konstytucji RP w postaci art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie spółka, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wskazała w czym konkretnie upatruje złamania przez Sąd I instancji powyższych przepisów. Za takie trudno uznać bowiem stwierdzenie o nałożeniu ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, zważywszy na fakt, że przytoczone wyżej przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej przewidują konieczność wydania stosownej decyzji w sytuacji, gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).