Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 494/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 1  ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...]odmawiającą A Sp. z o.o. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł i za wskazany wyżej miesiąc stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 22 września 2009 r. B SA (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzednik prawny skarżącej), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. składając korektę deklaracji AKC-3 oraz AKC-3/H. Wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy obliczony niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego to jest dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – dalej określanej skrótem: dyrektywa energetyczna). Regulacje w niej zawarte przesunęły ciężar opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, co oznacza, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej jako upa) nakładające obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na producenta było niezgodne z prawem unijnym, którego stosowanie Polska gwarantowała podpisując umowę akcesyjną

Decyzją z [...]r. nr [...] odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ uznał bowiem, że skarżąca, będąca producentem energii elektrycznej dokonując jej sprzedaży wliczyła zapłacony podatek akcyzowy w cenę sprzedaży. Tak więc zwrot tego podatku spółce prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż to nie ona ostatecznie poniosła ciężar jego zapłaty.

Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...] uchylił. W jego ocenie sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy faktycznie doszło do przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowy. Polska nie implementowała bowiem w deklarowanym terminie, do 1 stycznia 2006 r. art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, co przesądził wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07

Procedując ponownie sprawę organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia akt sprawy o dodatkowe dokumenty w odpowiedzi na co Strona dostarczyła:

- kserokopie wszystkich faktur sprzedaży energii elektrycznej wystawionych przez B S.A. za wnioskowany okres,

- sprawozdania finansowe za rok obrotowy 2008r.

Ponadto poinformowała, iż "B S.A. nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii"

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał zestawienie informacji dotyczących podatku akcyzowego (sporządzone zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez podatnika), z którego wynikało, iż B S.A. zaliczała podatek akcyzowy do kosztów operacyjnych.

Organ uzyskał również informację z Urzędu Regulacji Energetyki (pismo z dnia 15 lutego 2010r.), z której wynikało, iż ceny za energię elektryczną stosowane m.in. przez B S.A. mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej przedsiębiorcy za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r.

Postanowieniem z dnia [...]r. do akt sprawy włączono: pismo B S.A. z dnia 17 czerwca 2010r. wraz z załącznikami i z dnia 07 lipca 2010r.

Strona nadto w wykonaniu wezwania za pismem z dnia 30 lipca 2010r. poinformowała, że:

- "cena energii elektrycznej, sprzedanej przez B S.A. spółce C Spółka z o.o. w roku 2008, na podstawie Porozumienia Transakcyjnego z dnia [...], nie zawierała podatku akcyzowego",

- "oprócz roku 2008, B S.A. nie sprzedawała energii elektrycznej na podstawie Umowy ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej zawartej ze spółką C Spółka z o.o. dnia [...]."

Za pismem z dnia 26 sierpnia 2010r. C Sp. z o.o. wyjaśniła iż :

1. "C Sp. z o.o. nabywając energię w 2008r., na podstawie Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej z dnia 13.12.2007r./ Porozumienia Transakcyjnego z [...]r. zawartych z B S.A., nie uzyskała szczegółowej informacji w jakiej wysokości, w cenie energii, zawarty został podatek akcyzowy."

2. "Strony w/w Porozumienia Transakcyjnego nie dokonywały renegocjacji ceny netto sprzedaży energii z uwagi na fakt, że ww. Umowa Ramowa "obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2008r. w związku z jej wcześniejszym wypowiedzeniem przez B S.A.".

Postanowieniem z [...]r. organ zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem op) w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP".

Postępowanie zostało podjęte na wniosek strony 16 lutego 2011 r., ale postanowieniem z [...]r. organ ponownie zawiesił postępowanie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie pytania prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

22 czerwca 2011 r. pełen skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę I GPS 1/11, a postępowanie podjęto postanowieniem z 19 lipca 2011 r.

Pismem z [...] r. nr [...]spółka poinformowała o połączeniu w drodze przejęcia przez A S.A. z siedzibą w K. (KRS [...]; NIP [...]) spółki B S.A. (KRS [...]; NIP [...]) i zakończeniu przez B S.A. prowadzenia działalności w dniu [...] r. Natomiast za pismem z 20 sierpnia 2012 r. spółka dołączyła do akt sprawy sprawozdanie G- 10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r.").

Decyzją z [...]r. nr [...]organ ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł. Swoje rozstrzygnięcie oparł na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, z których wynikało, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest moment przekazania energii elektrycznej do konsumpcji a Polska jeszcze w roku 2008 obciążała podatkiem akcyzowym producenta energii elektrycznej, który go uiszczał oraz, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Uznał, że skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według Sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej, przerzucając jego koszt na nabywcę.

Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko tego organu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 170/14 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Uznał bowiem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony, gdyż organ wykazał brak zubożenia skarżącej w związku z uiszczonym podatkiem akcyzowym. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1274/15 uchylił powyższy wyrok wskazując na brak przekonującego uzasadnienia. Kolejnym wyrokiem z 19 marca 018 r., sygn. akt III SA/Gl 81/18 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]r. utrzymującą w mocy decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r.

Sąd przypomniał, że spór dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty czyli prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym obowiązek ciąży oraz poniesienia przez skarżącą uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem tego podatku. Podkreślił, że TSUE w wyroku, sygn. akt C-475/07 przesądził konieczność implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tymi przepisami art. 6 ust. 5 upa, a w konsekwencji możliwości jego stosowania. Innymi słowy niedostosowanie wskazanego przepisu do prawa unijnego. Odnośnie nadpłaty określonej w art. 72 § 1 op Sąd uznał, że w kontekście uchwały I GPS 1/11, którą jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. skarżąca została zubożona czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanej energii na nabywcę. W świetle uchwały warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest stwierdzenie zubożenia skarżącej w związku z dokonana zapłata podatku akcyzowego. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op polegające na nierozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym i przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywcę energii. NSA w pkt 7.1 uchwały stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłącznie zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego oraz uwzględniania okoliczności, że niezgodne z prawem unijnym świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumenta (np. wyrok C-68/79, C-61/79) a odzyskanie tego świadczenia mogłoby być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Przerzucenie ciężaru opodatkowania nie może być domniemane a obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony nie można obciążać podatnika (C—331/85, C-471/01, C-129/00). Niepewność co do rzeczywistego przerzucenia podatku nie może obciążać podatnika a nie każde przerzucenie podatku prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika (np. spadek sprzedaży). Ocena w tym zakresie musi być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (C-309/06).

Tym samym organ jest obowiązany ustalić, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, dotychczas poczynione ustalenia i ich ocena nie dają podstaw do przesądzają kwestii nadpłaty. Zwłaszcza, że skarżąca twierdzi, że cena energii wynikająca z umowy nie zawierała podatku akcyzowego, gdyż w czasie jej podpisania nie obowiązywała a organ odwoławczy nie dokonał analizy wskazanej "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z D S.A. (zmienionej aneksami) oraz porozumienia transakcyjnego do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" zawartej pomiędzy C Sp. z o.o. a B SA z [...] r. , sprawozdania G-10.2 z działalności elektrowni cieplnej w kontekście argumentacji skarżącej dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.

Ponieważ 1 marca 2017 r., zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r., poz. 371) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stał się organem właściwym w zakresie akcyzy dla Spółki z o.o. A (następca prawny wnioskodawcy) zgodnie z art. 13 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej (zmienionym art. 38 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, przepisy wprowadzające) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, stał się dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a (w niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). Stosownie bowiem do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez: dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie niezbędne jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego w sposób wskazany w treści uzasadnienia wyroku dla ustalenia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał 24 stycznia 2019 r. spółkę do nadesłania wskazanych w nim dokumentów oraz udzielenie dodatkowych informacji, a pismem z 1 marca 2019 r. o jednoznaczne wyjaśnienie sposobu wyliczenia wnioskowanej do zwrotu kwoty akcyzy oraz jakich faktur sprzedaży dotyczy i w jakim zakresie.

W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu za kwiecień 2008 r. akcyza stanowi zadeklarowaną pierwotnie w deklaracji AKC-3 za ten miesiąc i zapłaconą kwotę podatku [...] zŁ i odsetki za zwłokę [...] zł. Została ona obliczona od 20 721 655 MWh wyprodukowanej energii elektrycznej. Z tej ilości 19918,660 MWh stanowiła energia sprzedana w kwietniu 2008 r., a 802,995 MWh stanowiła energia elektryczna zużyta na potrzeby własne (inne niż produkcja energii elektrycznej). W spornym miesiącu skarżąca wyprodukowała łącznie 2 4277,275 MWh energii, z czego jako opodatkowaną akcyzą zadeklarowano ilość 20721,655 MWh. Pozostała ilość 3555,620 MWh wyprodukowanej energii była zwolniona z akcyzy, gdyż była to energia zużyta na potrzeby własne bloku ciepłowniczego BC-35 przez urządzenia niezbędne do wytwarzania energii elektrycznej. Powyższe potwierdza "Rozliczenie energii elektrycznej za kwiecień 2008 r." Ponadto spółka zafakturowała za sporny miesiąc sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla C Sp. z o.o.(dalej C) w zadeklarowanej ilości 20300 MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości 110 MWh (3 faktury dekadowe). Natomiast na rzecz E Sp. z o.o. skarżąca zafakturowała sprzedaż ponadplanową w wysokości 52,297 MWh. Wyjaśniła także, że ilość energii elektrycznej wskazana na fakturach wystawionych dla C była ilością zadeklarowaną i ujętą w planie sprzedaży, który nie został w pełni wykonany Rzeczywista ilość sprzedanej i wydanej energii wyniosła 19866,363 MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w kwietniu 2008 r. energii elektrycznej wyniosła zatem 19918,66 MWh i ta ilość została uwzględniona w deklaracji podatku akcyzowego za ten miesiąc oraz ujęta w "Bilansie sprzedanej energii elektrycznej w 2008 r." Dodatkowo wyjaśniono, że średnia cena sprzedaży energii elektrycznej w spornym miesiącu wynosiła [...] zł netto. Cena stosowana w tym miesiącu była niższa o ponad [...] zł od ceny z roku 2001 i o ponad [...] zł od ceny z roku 2010, które nie obejmowały podatku akcyzowego. Nie została podwyższona o kwotę akcyzy i przez to podatek ten nie został przerzucony na konsumenta.

Jednocześnie organ dołączył do akt sprawy pismo z 11 kwietnia 2019 r. wraz z fakturami otrzymane od F Sp. z o.o. (następca prawny E Sp. z o.o.), z którego wynikało, że cena energii elektrycznej ustalana była zgodnie z zapisami załączonymi do umowy na bilansowanie handlowe nr [...]" z [...]r. z aneksem nr 1 , cena ustalona była z zgodnie z zapisami pkt C.4. umowy. Informacji w zakresie podatku akcyzowego nie ma zarówno w treści tej umowy jak i w jej aneksie, a postanowieniem z [...]r.: dołączono - materiały uzyskane z [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., w tym:

- sprawozdania finansowe złożone przez B S.A. za lata: 2006 (okresy od 1 stycznia 2006 r. do 7 czerwca 2006 r. i od 8 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.), 2007 (okresy od 1 stycznia 2006 r. do 27 czerwca 2006 r. i od 28 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.), 2008, 2009 i 2010;

- opinie/raporty biegłego rewidenta dotyczące w/w okresów;

- wydruki z podsystemu Kontrola zeznań/deklaracji CIT i VAT złożonych przez B S.A. za lata 2004-2010.

Po zapoznaniu się z aktami postępowania skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań B SA, deklaracji CIT-8 i VAT-7 za lata 2001- 2003, Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2 B za ten sam okres na okoliczność niepodwyższania ceny mimo wprowadzenia podatku akcyzowego. Postanowieniem z [...]r. organ odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że wniosek o zwrot akcyzy został zawyżony o kwotę [...] zł, gdyż obejmował energię w ilości 802995 MWh zużytą przez skarżącą jako konsumenta . Dodatkowo w pozostałym zakresie spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, nie poniosła uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym podatek akcyzowy uiszczony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w kwietniu 2008 r. nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji kwestionując wnioski organu pierwszej instancji i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Skorygowała jednak wysokość żądanego zwrotu nadpłaty o wskazaną przez organ kwotę [...] zł, czyli do kwoty 49 [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł a w pozostałej części odmówił stwierdzenia nadpłaty i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.

Na wstępie stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia, że B S.A. nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii. Powołał się na wyrok TSUE C-475/07, w którym Trybunał orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania akcyzą do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w zakresie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Uznał, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu części podatku od gdyż w tej części skarżąca (jej poprzednik prawny) była jednocześnie producentem energii oraz jej ostatecznym odbiorcą, zatem z tego powodu jej podatnikiem. Zasadniczym przedmiotem sporu jest więc ustalenie, czy strona przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na osoby trzecie, czy też sama go poniosła.

Natomiast zdaniem organu ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym został przez spółkę przerzucony na inne podmioty. W okresie objętym wnioskiem skarżąca była producentem energii elektrycznej oraz ciepła, który na podstawie stosownych umów dokonywał sprzedaży energii elektrycznej dwóm podmiotom tj.: C Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Z akt sprawy wynikało, iż w kwietniu 2008r. również dokonała sprzedaży energii elektrycznej tym podmiotom. Ponadto z informacji i dokumentów uzyskanych od spółki wynikało, że skarżąca zafakturowała za kwiecień 2008 r. prawidłowo ustaloną już przez organ pierwszej instancji sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla C Sp. z o.o. w zadeklarowanej ilości oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości. Natomiast na rzecz E Sp. z o.o. zafakturowała sprzedaż ponadplanową. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w kwietniu 2008 r. energii elektrycznej wyniosła zatem 19918 MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc.

Podstawą dokonanych wówczas transakcji były umowy zawarte przez B S.A. z kontrahentami tj. z C Sp. z o.o. - "Umowa Ramowa dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" z dnia [...] r. wraz z Porozumieniami Transakcyjnymi oraz z E Sp. z o.o. "Umowa na bilansowanie handlowe" z [...].

Natomiast "Umowa na rynku lokalnym" zawarta [...]r. pomiędzy B S.A. (zwaną w treści umowy Dostawcą) a G S.A. (zwanym w treści umowy Odbiorcą) nie została uwzględniona, gdyż nie dotyczyła okresu objętego niniejszym postępowaniem, lecz jak ustalono na podstawie Aneksu nr 13 okresu do [...]r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że 1 lipca 2001 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej. W związku z powyższym w tej dacie nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Natomiast 1 stycznia 2005 r. poszerzył tę grupę o przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła.

Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pismem Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. "ceny za energię elektryczną stosowane przez spółkę m.in. w 2008 r. miały charakter wolnorynkowy", a "przedsiębiorstwo działało na rynku konkurencyjnym". Potwierdziła to również spółka w piśmie z 25 października 2010 r. informując, że działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży. Tak więc w okresie objętym postępowaniem spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Organy nie były jednak w stanie ustalić jak wyglądała kalkulacja cen sprzedaży energii oraz jak kształtowała się marża. Spółka w trakcie postępowania poinformowała bowiem, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji cen sprzedaży energii ani nie sporządzała taryfy, w której mogłaby jednostronnie kształtować cenę.

Ponadto z przedłożonego sprawozdania G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r.") z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" ustalono, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09), a wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, w skład których wchodził podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, iż ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora.

Przechodząc do analizy umowy zawartej przez B S.A (obecnie skarżąca) z C Sp. z o.o. oraz zawartego w dniu [...] r. Porozumienia Transakcyjnego dotyczącego w/w umowy pomiędzy B S.A. (jako Sprzedającym) a C Sp. z o.o. (jako Kupującym) organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis zawarty w § 17 Umowy oraz zapis zawarty w pkt 2 Porozumienia Transakcyjnego z dnia [...] r. Wynikało z nich, że Spółka, jako producent energii elektrycznej kształtowała jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Korzystając ze swobody w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej Spółka przewidziała w w/w umowie możliwość renegocjacji ceny netto dla odbiorcy (C Sp. z o.o.) w razie zmiany stanu prawnego mającego wpływ na realizację zawartej umowy. Ponadto strony zobowiązały się do podjęcia w dobrej wierze renegocjacji zawartych umów pod kątem dostosowania ich do nowych okoliczności. Przy czym w dniu zawarcia umowy energia elektryczna była już obłożona podatkiem akcyzowym. W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego cena energii miała zostać obniżona. Jednakże po zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, która miała miejsce 1 marca 2009 r. nie dokonano renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt wcześniejszego wypowiedzenia Umowy przez B S.A.

W ocenie organu odwoławczego postanowienia w/w umowy zawarte przez Spółkę z dystrybutorem (redystrybutorem) energii elektrycznej wskazywały w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miała podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Analizując umowę sprzedaży energii elektrycznej trafnie przyjęto, że umowa ta potwierdza, że wyłączenie Spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego miało skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, a akcyza od sprzedanej energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii.

Odnosząc się z kolei do umowy zawartej przez spółkę z E Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest obecnie F Sp. z o.o.) organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomiędzy w/w podmiotami zawarta została umowa na bilansowanie handlowe, a rynek bilansujący jest tzw. rynkiem technicznym, czyli nie jest miejscem handlu energią. Jego celem jest fizyczna realizacja zawartych przez uczestników umów kupna/sprzedaży energii i bilansowanie w czasie rzeczywistym zapotrzebowania na energię elektryczną z jej produkcją w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Istnienie rynku bilansującego jest niezbędne dla funkcjonowania rynku energii, a udział w nim podmiotów kupujących energię jest obowiązkowy. Jednakże sposób rozliczania energii elektrycznej na rynku bilansującym, który ogranicza możliwość rynkowego kształtowania cen oraz zawarte w omawianej wyżej Umowie "Zasady Realizacji Rozliczeń" nie dają podstaw do uznania, iż ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej został przez B S.A przerzucony na odbiorcę energii elektrycznej tj. podmiot E Sp. z o.o. Powyższe oznaczało, iż organ odwoławczy przyjął, że podatek akcyzowy zapłacony od 52,297 MWh wyprodukowanej energii elektrycznej w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony.

W odniesieniu natomiast do podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej (wyprodukowanej przez B S.A oraz sprzedanej i wydanej podmiotowi C Sp. z o.o.) organ odwoławczy przyjął, że został on przerzucony na konsumenta (podatnik uniknął zubożenia w związku z przerzuceniem podatku), zatem ustalenia wymaga, czy nie poniósł uszczerbku pomimo tego. Badając kwestię uszczerbku majątkowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzono bardzo szerokie postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego pozyskano dowody z różnych źródeł uznając, iż stosownym okresem porównawczym są lata 2006 -2010, kiedy to złożono sprawozdania finansowe wraz z opiniami / raportami biegłych rewidentów, deklaracje CIT-8 i VAT-7 dotyczące powyższych okresów, "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r." oraz ilościowe zestawienia energii elektrycznej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach analiza powyższych danych faktycznie wykazała, że w badanym okresie (2006 - 2010) skarżąca osiągała przychody przede wszystkim ze sprzedaży produktów. Zmiana od 1 marca 2009 r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Wręcz przeciwnie - koszty te znacząco wzrosły. Od 2008 r. spółka osiągała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej (zysk brutto/zysk netto), a już od 2007 r. osiągała zysk ze sprzedaży. Porównanie wyników finansowych spółki w latach 2007 - 2010 potwierdziło, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) spółka odnotowywała zysk ze sprzedaży energii elektrycznej. Pomimo, iż Spółka dokonywała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji energii elektrycznej na podstawie przepisów krajowych, które nie były dostosowane do ram wspólnotowych, nie powodowało to strat ze sprzedaży tego nośnika energii. Straty generowała natomiast sprzedaż ciepła. Zmiana od 1 marca 2009r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie spowodowała również wzrostu "wyniku ze sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy rokiem 2009 a rokiem 2010. Z opisanych wyżej powodów organ dokonał szacunkowego wyliczenia średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę w latach 2007-2010. Zestawienie wskazywało, że średnia cena sprzedaży w 2008 r. była nieznacznie niższa niż w 2007 r. Natomiast w 2009 r., po zmianie od 1 marca 2009 r. dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, cena energii elektrycznej nie tylko nie uległa zmniejszeniu o wartość podatku akcyzowego ([...] zł/MWh), ale bardzo znacząco wzrosła w stosunku do roku 2008 (o ok. 80,89%). W 2010 r. średnia cena sprzedaży uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2009 ale i tak była wyższa od średniej ceny w 2008 r. o ok. 44,70%. Na podstawie analizy zaprezentowanych danych ustalono, że skokowy wzrost wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2009 nie był spowodowany zmianami dot. akcyzy, ale był ściśle związany z ceną sprzedaży. Z ceną tą związane było również zmniejszenie wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2009 a rokiem 2010. Analiza potwierdziła, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) działalność Spółki polegająca na sprzedaży energii elektrycznej była działalnością rentowną. Rentowność sprzedaży energii elektrycznej była ściśle związana z jej ceną. Podobnie analiza złożonych przez B S.A. deklaracji VAT-7 pozwoliła na stwierdzenie, iż w latach 2005, 2006, 2008, 2010 spółka zadeklarowała zbliżone podstawy opodatkowania stawką 22% (wzrost odnotowano w 2009 r.). Natomiast analiza w/w danych dot. deklaracji CIT-8 pozwoliła na stwierdzenie, iż wykazane w deklaracjach przychody kształtowały się w latach 2005, 2006, 2008, 2009 na zbliżonym poziomie (w latach 2007 i 2010 wzrost w stosunku do roku 2005 przekracza 10%). Tak więc analiza opisanych powyżej danych wskazywała, że w badanym okresie spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Dodatkowo ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] (Sygn. akt [...]) ogłoszona została upadłość B S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W "Uzasadnieniu do propozycji układowych z dnia 25 lipca 2006 r. wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym 22 listopada 2006 r. przez zarząd B S.A. dokonano analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano, że "B S.A. znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 r. poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. 17% w 2003 r., a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 r. sytuacji finansowej spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." Pogorszenie sytuacji spółki nie wynikało zatem z konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Ponadto 23 maja 2007 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli ówczesnej B S.A. znajdującej się w upadłości, na którym zawarto układ, zatwierdzony postanowieniem Sąd Rejonowy K. z [...]r. Natomiast [...]r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydziału [...] zakończyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzało tezę, iż płacony przez spółkę podatek akcyzowy nie spowodował u niej obciążeń finansowych uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu z wierzycielami.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej Tym samym nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, na gruncie obowiązującego prawa, zachodziła sytuacja, w której brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W świetle powyższego za niezasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał żądanie strony zawarte w piśmie z 9 marca 2020 r. dotyczące:

- zwrócenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do właściwego organu podatkowego o przekazanie sprawozdań finansowych B S.A. za lata 2001-2003 oraz deklaracji CIT-8 i VAT-7 za ten okres;

- zwrócenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do H S.A., Prezesa URE lub innego właściwego organu o przekazanie "Sprawozdań z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2" B S.A. za lata 2001- 2003;

- przeprowadzenie dowodu na okoliczność niepodwyższenia przez B S.A. ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. I choć w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, co do zasadności odmowy nadpłaty w części dotyczącej podatku akcyzowego zapłaconego w wysokości [...] zł od 52,297 MWh energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę i wydanej w kwietniu 2008 r. podmiotowi E Sp. z o.o. w ramach Umowy na bilansowanie handlowe nr [...] zawartej 12 grudnia 2007r., która w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stanowiła nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony, to w pozostałym zakresie ocena organu I instancji została dokonana prawidłowo.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięcie w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty spółka zaskarżyła go wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji w tej części zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej wskazanej wyżej dyrektywy energetycznej;

- art. 122 i art. 187 § 1 op, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, że B S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz, że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego".

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą odmówiono stwierdzenia nadpłaty,

- skierowanie przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 267 TFUE pytania prawnego do TSUE i zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy ppsa do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał następujących zagadnień:

1. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

2. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz skuteczności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych);

3. Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały,

4. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłem i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe").

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że zasadnie organ wskazuje na rynkowy charakter ceny, która kształtuje producent zgodnie z ponoszonymi kosztami, w tym uiszczonym podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że pomimo zapłaty podatku został on przerzucony na konsumenta, co wskazuje orzecznictwo TSUE.

Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa zwrotu podatku z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa jedynie wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego jednoznacznie tak stanowią. Wprowadzenie wyjątku uzasadniającego taką odmowę w drodze praktyki sądowej i wiążącej wszystkie sądy prawotwórczej wykładni, narusza zasadę efektywności prawa unijnego. Skutkuje bowiem tym, że sądy krajowe, zamiast chronić roszczenia oparte na prawie unijnym, dążą do ograniczenia zakresu tych roszczeń, a nawet do całkowitego pobawienia podatników możliwości ich dochodzenia. Taka sytuacja powoduje, że dochodzenie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co więcej, ta krajowa praktyka sądowa polegająca na uzależnianiu prawa do zwrotu nadpłaty od "poniesienia uszczerbku majątkowego" została ograniczona wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, płaconego przez producentów tej energii niezgodnie z prawem Unii w latach 2006-2008 oraz w styczniu i w lutym 2009.

Skarżąca. – jak podkreślono - wnioski o stwierdzenie nadpłaty składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem na długo przed dniem wydania uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Podobnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony na początku roku 2009. Wskutek wprowadzenia w/w uchwałą warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", od którego uzależnione jest uzyskanie przez producentów energii elektrycznej zwrotu nadpłaty podatku, doszło do sytuacji, w której prawo to zostało ograniczone. Tymczasem jeżeli ciężar podatku został przez producenta przerzucony na nabywcę energii, to nabywca nie mógł go przerzucić na konsumenta (gdyż energii tej nie dostarczył konsumentowi). W ten sposób ciężar finansowy podatku od energii elektrycznej utraconej w czasie jej przesyłu i dystrybucji, która zgodnie z prawem Unii nie powinna być w ogóle opodatkowana, nie może zostać w żaden sposób zneutralizowany.

Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, iż organ w żadnym miejscu decyzji, nie ustalił, jak kształtowały się rynkowe ceny energii w roku 2008. Podobnie nie ustalił czy skarżąca przerzucała przez stosowane ceny ciężar podatku w całości lub w jakiejkolwiek części. Aby można było to oszacować trzeba by ustalić czy różne uwarunkowania kształtujące rynek energii elektrycznej pozwalały na przerzucenie przez producentów energii sprzedających ją na tym rynku ciężaru podatku akcyzowego oraz zakres możliwego przerzucenia. To wymaga wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii., czyli powołania biegłego. Tylko biegły może bowiem "wyliczyć" wpływ określonych zjawisk gospodarczych na rynku hurtowym energii na konkretny parametr ekonomiczny, jakim jest cena sprzedaży energii stosowana przez spółkę w roku 2008. Biegłego organ powołał jednak tylko odnośnie podatku akcyzowego za lata 2006 i 2007.

Twierdzenia organu, iż "w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy" i został on przerzucony na nabywcę jest wyłącznie domniemaniem. Opiera się wyłącznie na przesłance, że każdy przepis umowy, który przewiduje możliwość renegocjowania ceny w razie zmiany przepisów o podatku akcyzowym oznacza, że cena określona w umowie zawiera pełną kwotę podatku akcyzowego i że przez tę cenę podatek akcyzowy został w całości (tzn. w kwocie [...] zł/MWh) przerzucony na kupującego. Tym bardziej, że C pismem z 26 sierpnia 2010 r. podała, że nie posiadała informacji czy w cenie sprzedaży zawarty jest podatek akcyzowy i w jakiej kwocie. Informację tę potwierdziła pismem z 1 marca 2019 r. Ponadto gdyby kwota akcyzy zawarta w cenie 1 MWh była znana (tzn. wynosiłaby [...] zł, gdyż przez tę cenę miał być rzekomo przerzucony cały podatek akcyzowy), to nie byłoby żadnych podstaw, aby prowadzić jakiekolwiek negocjacje w sprawie obniżenia ceny. Cena musiałaby być po prostu obniżona o [...] zł. Jeżeli tak by się nie stało (np. cena w wyniku negocjacji byłaby obniżona o mniejszą kwotę), to oznaczałoby to, że C po zmianie przepisów dotyczących podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, płaciłaby w cenie podatek akcyzowy, którego skarżąca nie musiałaby już płacić w związku ze sprzedażą energii.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zawarte w skardze zarzuty. Po raz kolejny podniósł, iż średnia cena energii elektrycznej stosowana przez B S.A. w styczniu 2008 r. oraz średnia cena z całego roku 2008 były niższe od średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym, ogłoszonej przez Prezesa URE.

Powołując się na "Bilans sprzedanej energii elektrycznej w 2008 r." wyjaśnił, że średnia cena sprzedaży energii elektrycznej w roku 2008 wynosiła [...] zł, a średnia cena sprzedaży w kwietniu 2008 wynosiła [...] zł. W żadnym zatem przypadku cena sprzedaży energii elektrycznej w kwietniu 2008 nie zbliżyła do kwoty [...] zł. Wynika to z zestawienia wystawionych na rzecz spółki C Sp. z o.o. faktur (wystawionych na ilości energii zadeklarowanej według planu sprzedaży, a nie na ilości rzeczywiście sprzedanej energii, które hyły mniejsze), zwartego na str. 20 decyzji organu pierwszej instancji oraz na str. 27 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. Z tabel tych wynika, że ceny dla zadeklarowanej ilości energii elektrycznej dla spółki C Sp. z o.o. kształtowały się następująco - faktura za I dekadę miesiąca z ceną jednoskładnikową 144,39 za II dekadę z ceną [...] zł oraz za III dekadę z ceną [...] zł. Każda z tych cen był więc znacznie niższa od średniej ceny rynkowej.

W kontekście powyższych zestawień twierdzenie wg strony , że cena średnia sprzedaży 1 MWh stosowana w kwietniu 2008 mogła być wyższa od średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym ogłoszonej przez Prezesa URE (wynoszącej [...] zł) jest niezasadne. Średnia cena sprzedaży przez B S.A. 1 MWh energii elektrycznej w tym miesiącu była o prawie [...] zł niższa od średniej ceny na rynku konkurencyjnym, a średnia cena sprzedaży energii na rzecz spółki C Sp. z o.o. niższa o ponad [...] zł. Według skarżącej twierdzenie jakoby cena zawierała podatek akcyzowy jest zupełnie nielogiczne i nie poparte żadnym dowodem. Aby to stwierdzić trzeba najpierw ustalić w jakim zakresie ciężar akcyzy nałożonej na producentów był przerzucany na rynku hurtowym energii na przedsiębiorstwa obrotu, a następnie ustalić jaka była relacja cen stosowanych przez B S.A. w roku 2008 do poziomu cen na tym rynku. Organ oczywiście nie ustalił tych faktów, albowiem te wymagają wiadomości specjalnych z dziedziny ekonomii i ekonometrii oraz szczególnych wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii. Te powinny być ustalone wyłącznie na podstawie dowodu z opinii biegłego, który wiadomości takie posiada i którego organ podatkowy zobowiązany był powołać, czego nie uczynił, podczas gdy w równolegle prowadzonych postępowaniach dotyczących lat 2006 i 2007 uznał jego udział za niezbędny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zatem zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że jest ona rozpoznawana po raz kolejny przez sąd, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2017. sygn. akt I GSK 1247/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 170/14 oddalający skargę skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 81/18, biorąc pod uwagę stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, uchylił decyzję organu odwoławczego z [...]r. nr [...]. Podkreślił na wstępie, że stosownie do art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Dalej zaznaczył, spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, tj. kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku.

Odnosząc się do pierwszego problemu stwierdził, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Drugim jest dyrektywa energetyczna regulująca zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienia nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd był związany, podkreślił, że ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA. Wynika z niej, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia). Zaznaczył przy tym, że NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Nadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Dalej sąd wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. W szczególności niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95).

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r., ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie sądu, poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez skarżącą spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając to organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z 2 grudnia 1997r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Organ winien wyjaśnić w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

W świetle powyższych orzeczeń sprawa "wróciła" do organu w celu ponownego jej rozpatrzenia. Zaś w świetle art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis art. 153 P.p.s. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK [...]4/13, LEX nr 1774161). Ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach wskazując, że w niniejszej sprawie ocena prawna – związanie w sprawie uchwałą NSA sygn. I GPS 1/11 - sformułowana została przez NSA w wyroku z 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1247/15 i powtórzona w wyroku WSA w Gliwicach z 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 81/18, przez co stała się ona wiążąca dla organów administracji publicznej, które rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do tej oceny oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Ponadto ani organ administracji, ani sąd, prowadząc przedmiotową sprawę nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu tegoż wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie.

W konsekwencji należy także uznać, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w rozumieniu art. 170 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem o związaniu uchwałą z 22 czerwca 2011 r., a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Orzeczenie NSA z 2017 r. wydane w niniejszej sprawie wiąże zatem tut. Sąd.

W tej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, którego celem w istocie jest zakwestionowanie przez skarżącą spółkę dopuszczalności zastosowania w sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą, jak już wskazano sąd jest związany. Zaś związanie to dotyczy także wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dlatego zarzut skarżącej naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Jeśli skarżąca chciała kwestionować ocenę prawna wyrażoną przez WSA w wyroku z 2018 r. to powinna była ten wyrok zaskarżyć, czego nie uczyniła.

Oceniając ponownie wydane w sprawie decyzje w kontekście wyżej opisanych zasad, sąd nie mógł odstąpić od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrot lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe i nie zrobiły tego. W ocenie sądu nie naruszyły zakazu wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Wręcz odwrotnie, wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 19 marca 2018 r. W szczególności poddały starannej analizie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który z dniem 1 lipca 2001r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energia elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej. Zaś od 1 stycznia 2005 r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a więc takie, jak skarżąca spółka. W konsekwencji organy trafnie przyjęły w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednak w toku postępowania nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na fragment uzasadnienia uchwały NSA odwołujący się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym, jeżeli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.), a więc i z regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i sposobu jego wyliczenia z uwzględnieniem kosztów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie pokazała źródła sfinansowania akcyzy od sprzedanej w spornym okresie akcyzy, nie przedstawiła kalkulacji kosztów wytworzenia sprzedanej przez nią energii, nie ujawniła wysokości stosowanej przez nią marży, nie wykazała także, by z powodu zapłaty akcyzy ilość sprzedawanej przez nią energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym okresie 2008 r. albo, że drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie, chociaż to ona powinna dysponować stosowanymi informacjami. Wniosek skarżącej o powołanie biegłego byłby zasadny, gdyby najpierw wskazała fakty, okoliczności, które mogłyby być przedmiotem oceny przez organ a następnie ewentualnej analizy biegłego z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy. Celem opinii biegłego nie jest natomiast poszukiwanie dowodu na poniesienie lub nieponiesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego zapłaconej w spornym okresie akcyzy czy też ustalenie kalkulacji kosztów wytworzenia energii, a już tym bardziej ustalania wysokości stosowanej przez skarżącą spółkę marży. Zasadnie zatem organy poddały analizie tylko te dokumenty, które przedstawiła skarżąca spółka, w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów.

Trafnie także organ odwoławczy wskazał, odwołując się do opisanych w decyzji determinantów ceny energii elektrycznej, że owe czynniki kształtujące ceny energii elektrycznej w ogóle nie zostały przez skarżącą uwzględnione w składanych do organów podatkowych pismach procesowych. Tak jakby działając na uwolnionym rynku produktów energetycznych jednocześnie nie brała pod uwagę jego uwarunkowań. W efekcie różnice w cenach sprzedaży energii elektrycznej w latach 1997 – 2010 r. były przez nią, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, analizowane jedynie w kontekście podatku akcyzowego jako jedynego czynnika kształtującego ceny oraz wskaźnika inflacji, bez uwzględnienia wyżej wykazanych determinantów ceny energii elektrycznej w Polsce.

W odniesieniu do roku 2008, a więc i kwietnia 2008 r. sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą była ukształtowana zasadniczo przez zawartą w dniu [...] r "Umowę Ramową dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" pomiędzy C Sp. z o.o. [...] K., ul. [...] (zwaną w treści Umowy Kupującym lub Stroną) a B S.A. [...] T., ul. [...] (zwaną w treści Umowy Sprzedającym lub Stroną, obecnie, po przekształceniach A SA). Przedmiotem umowy była dostawa i sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego we wskazanych ilościach, na warunkach określonych w niniejszej Umowie (§3 ust. 1).

Sprzedaż energii elektrycznej następowała w oparciu o Harmonogram Dostaw zawarty w Porozumieniu Transakcyjnym (§ 3 ust. 3). Umowa weszła w życie z dniem podpisania, a okres jej obowiązywania ustalono od dnia 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2012r. (§ 16). Zgodnie z § 8 ust. 3 umowy w rozliczeniach za dostarczoną energię elektryczną w poszczególnych okresach rozliczeniowych będzie stosowana cena sprzedaży w wysokości uzgodnionej pomiędzy stronami każdorazowo dla poszczególnych okresów dostaw, określona w danym Porozumieniu Transakcyjnym. Strony uzgodniły, że w rozliczeniach za dostarczaną energię elektryczną w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. stosowana będzie cena sprzedaży w wysokości [...] zł/MWh netto (§ 8 ust. 4). Cena, o której mowa w ust. 3 i 4 jest ceną netto i zostanie do niej doliczony podatek VAT w wysokości określonej w odrębnych przepisach (§ 8 ust. 5). Ponadto w § 17 umowy przewidziano możliwość jej renegocjacji lub wypowiedzenia, w szczególności na skutek zmian w przepisach prawa podatkowego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej umowy, w celu przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń.

Wreszcie [...]r. zawarto pomiędzy stronami umowy Porozumienie Transakcyjne, w którym, w pkt 1 określono harmonogram gwarantowanych dostaw energii elektrycznej i cenę netto sprzedaży energii w wysokości [...] zł/MWh. Zaś w pkt 2 uzgodniono, że "w przypadku powzięcia przez strony informacji o zmianach w ustawie o podatku akcyzowym polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od Energii Elektrycznej (dalej jako zmiany w akcyzie), strony podejmą w dobrej wierze renegocjacje ceny netto sprzedaży Energii Eklektycznej określonej w Harmonogramie Gwarantowanych Dostaw Energii Elektrycznej w ust. 1 niniejszego Porozumienia Transakcyjnego, celem jej obniżenia." Zatem, jeżeli akcyza nie była elementem uzgodnionej przez strony ceny, to zapis ten był zbędny, bowiem zmiana w zakresie podatku akcyzowego nie powinna na nią oddziaływać i prowadzić do jej obniżenia. Jednak strony porozumienia go świadomie wprowadziły, wskazując jednocześnie potencjalną przyczynę zmiany. Zatem w uzgodnionej cenie musiała zawierać się akcyza. Chociaż, jak twierdził główny odbiorca energii, C Sp. z o.o., że nabywając energię elektryczną w 2008r. na podstawie przedmiotowej Umowy i Porozumienia Transakcyjnego zawartych ze skarżącą nie uzyskała szczegółowej informacji o składnikach ceny. Godząc się na wskazany wyżej zapis uznała, że akcyza była elementem uzgodnionej ceny. Trudno bowiem przyjąć inną interpretację zapisów tych umów i to w sytuacji, gdy zostały zawarte przez profesjonalnie działające na rynku energii podmioty gospodarcze. Zgodzić się zatem należy z konkluzją organów, że akcyza zawarta była w uzgodnionej przez strony umów cenie. Za takim wnioskiem przemawia również to, że dla dodatkowych dostaw energii elektrycznej rozliczenia w Porozumieniu Transakcyjnym oparto o godzinowe ceny rozliczeniowe z I S.A. pomniejszone o 1% . Tymczasem średnia cena na rynku obejmowała także podatek akcyzowy.

Nadto, jak wyjaśniła druga strona Porozumienia Transakcyjnego, aneksem nr [...] z [...]r. do Porozumienia Transakcyjnego dotyczącego Dodatkowych dostaw Energii Elektrycznej z [...]r. zmodyfikowano sposób ustalania ceny energii elektrycznej dla Dodatkowych Dostaw Energii Elektrycznej oraz aneksem nr [...] z [...] roku do Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej z [...]r., celem uproszczenia procesu rozliczeń, wprowadzono do stosowania formułę do wyznaczania średniej, jednoskładnikowej ceny sprzedaży energii elektrycznej obejmującą zarówno wolumeny Gwarantowane jak i dodatkowe Dostaw Energii Elektrycznej. Ujednolicenie ceny, przy jednoczesnym utrzymaniu zapisu o możliwości jej obniżenia z powodu zmiany podatku akcyzowego świadczy o tym, że strony także w tej ujednoliconej cenie uwzględniły ten podatek.

Również w odniesieniu do "Umowy na bilansowanie handlowe" nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy skarżącą (dawniej B S.A.) a E Sp. z o.o. (obecnie F sp. z o.o.) zauważyć należy, że w opisanym w pkt C-4.4 i C-4.5. załącznika nr [...] do umowy mechanizmie rozliczania niezbilansowania za punkt wyjścia przyjmowano obowiązującą w roku 2008 cenę rozliczeniową niezbilansowania w wysokości [...] zł/MWh. Była ona brana pod uwagę zarówno przy zakupie energii, jak i przy jej sprzedaży.

Trudno zatem przyjąć, że skarżąca na rynku niezbilansowania kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą ponosząc jej ekonomiczny ciężar jako konsument, a sprzedawała energię przez siebie wyprodukowaną nie uwzględniając w cenie ekonomicznego kosztu akcyzy i powiększając w ten sposób po swojej stronie ciężar ekonomiczny tego podatku. Takie działanie należałoby uznać co najmniej za nieracjonalne, ekonomicznie nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, to w świetle powyższych rozważań należy uznać, że skarżąca faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie organy przeanalizowały sytuację ekonomiczną skarżącej w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata 2006-2010, zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów. Zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od 1 marca 2009r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. W 2008 r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, zaś za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku 2009, 2010 uległa znacznemu wzrostowi, mimo tego, że skarżącej nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej (z wyłączeniem lutego i stycznia 2009 r.).

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie, analizę deklaracji CIT- 8 i VAT - 7 oraz sprawozdania G-10.2 z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r. Z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" wynika, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, w skład których wchodzi podatek akcyzowy.

Pośrednio za trafnością wniosków organów przemawia także i to, na co zwróciły uwagę, że w "Uzasadnieniu do propozycji układowych z 25 lipca 2006 roku wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym przez zarząd B S.A. z 22 listopada 2006 r. dokonano m.in. analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano że elektrociepłownia znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 roku poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji Spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. 17% w 2003 roku, a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 roku sytuacji finansowej Spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." W analizie nic nie wspomniano o wpływie nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej na jej sytuację finansową.

Z kolei skarżąca, oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów. Wniosków tych nie podważa porównanie średniej ceny sprzedaży w kwietniu 2008 r. oraz w roku 2001 i 2010. Zwłaszcza, że skarżąca w spornym okresie oraz w 2010 r. sprzedawała energię elektryczną po cenach wolnorynkowych, zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i trudno jest przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczą temu zresztą jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie o zwrot nadpłaty co do zasady jest odformalizowane, to jednak ani organ, ani strona takiego postępowania nie są zwolnione od konieczności wykazania okoliczności faktycznych, z których chcą wywieść skutek w postaci uzyskania zwrotu nadpłaty lub odmowy takiego zwrotu. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym skarżąca powinna była przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób jej zwrócony. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo - podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy skarżąca powinna była przedstawić pełną informacje co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem jej aktywność ograniczyła się do przekazania dokumentów, których wyraźnie domagał się organ i stwierdzenia, że nie sporządzała kalkulacji ceny energii. Powstaje zatem pytanie w jaki sposób cenę tę ustalała, aby np. nie sprzedawać swych produktów poniżej kosztów ich wytworzenia. Natomiast obciążenia strony obowiązkiem wskazania dowodów uzasadniających żądanie, w świetle wyżej już przytoczonego orzecznictwa TSUE nie można uznać za nadmierne.

Wobec powyższego w ocenie sądu, organy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, iż skarżąca na skutek zapłaty w spornym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego i nie została zubożona, lecz ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywców energii eklektycznej znajduje oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów. Organy nie naruszyły tak art. 120 i 122 O.p., jak i art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 O.p., podobnie, jak nie naruszyły art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też zgodzić się należało z organem, że nie było podstaw do dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z 9 marca 2020r., a dotyczących lat 2001 – 2003 . Tym bardziej, że skarżąca sama była wytwórcą dokumentów, co do których pismem z 9 marca 2020r. zażądała dołączenia ich do akt i których mimo to nie dołączyła (sprawozdania finansowe, deklaracje CIT-8 i VAT-7, Sprawozdanie z działalności G-10.2 za lata 2001-2003).

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.