Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 121/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawach w dniu 3 sierpnia 2021 r. i 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Podatnik w złożonej w dniu 23 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w B. (dalej "organ pierwszej instancji") deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r. wykazał:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A (dalej "A") na łączną kwotę netto: [...] zł oraz VAT: [...] zł, które to faktury stwierdzały czynności niedokonane, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez A (faktury nr: [...], [...], [...], [...]z dnia [...] r., [...], [...]z dnia [...]r. i [...] z dnia [...] r.), gdyż w jego ocenie zlecone tej firmie roboty w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane, jak również nie zostały wykonane przez kolejnych rzekomych podwykonawców A.

Jednocześnie organ nie zakwestionował wykonania prac udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podatnika na rzecz B sp. z o.o., a które, według skarżącego na wcześniejszym etapie obrotu miała wykonać A.

2. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając naruszenie w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1, 2 i 4 w związku z art. 145 § 2, art. 165b, art. 187, art. 190, art. 210 § 4 o.p.,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Pełnomocnik podatnika, odwołując się do art. 165b § 1 o.p., podkreślił, że skoro złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo swym zakresem obejmowało również postępowanie podatkowe, to postanowienie o wszczęciu tego postępowania należało doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 o.p., tym bardziej, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nie miało charakteru czynności, o której mowa w art. 138a § 1 o.p., tj. wymagającej osobistego działania strony. W ocenie pełnomocnika, art. 145 § 2 o.p. zawiera bezwzględną regułę, która nie pozostawia organowi żadnej dowolności stosowania i tym samym nie jest dopuszczalne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Brak doręczenia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania miało ten skutek, iż postępowanie to nie mogło być prowadzone, bowiem datą wszczęcia postępowania podatkowego prowadzonego z urzędu jest data doręczenia tego postanowienia – w sprawie nie zostało doręczone pełnomocnikowi w terminie 6 miesięcy po zakończonej kontroli.

Nie zgadzając się z argumentacją organu pierwszej instancji, że pełnomocnictwo należy dołączyć do akt każdej sprawy, pełnomocnik wywiódł, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ uznał przedmiotowe pełnomocnictwo za prawidłowe, gdyż po wymianie korespondencji w tym zakresie zarówno ze stroną, jak i pełnomocnikiem uznał pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej za złożone do akt sprawy postępowania podatkowego.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób wybiórczy, tj. przyjmując jedynie fakty, które pozwoliły mu na obronę z góry przyjętej tezy, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane. To z kolei doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie, gdyż z materiału dowodowego wynika, że usługi te zostały wykonane. Potwierdzeniem tej tezy są spójne zeznania takich osób jak: H. S., D. M. oraz A

Zdaniem pełnomocnika, decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, a przez to narusza art. 210 § 4 o.p.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że co do zasady (art. 70 § 1 o.p.) uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z akt, w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego nr [...], nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z dnia [...] r., wystosowane zgodnie z art. 70c o.p., doręczone zostało pełnomocnikowi strony – B. S. w dniu [...] r. Niezależnie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania został również powiadomiony sam podatnik, do którego w dniu 26 listopada 2019 r. wysłano stosowne zawiadomienie, które odebrał osobiście w dniu [...] r. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało dotychczas zakończone, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania nadal jest skutecznie zawieszony, a tym samym organ jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. podatnik zeznał, że w listopadzie 2014 r. na terenie C S.A. w C. i w D.wykonywał prace o szerokim zakresie robót, polegające na wykonaniu instalacji, konstrukcji oraz okablowaniu i uruchomieniu napędów elektrycznych na obiektach huty. Wykonanie konstrukcji do projektu "[...]", obejmującej największy zakres robót, według podatnika, zostało zlecone podwykonawcy, tj. firmie A, która na bazie uzgodnień technicznych oraz ogólnodostępnych dokumentacji montowanych urządzeń miała wykonywać proste elementy konstrukcyjne i montażowe oraz wszelkiego rodzaju adaptery. Jedynie modernizacja manipulatorów walcarki polegała na wykonaniu pełnego przeglądu mechanicznego, napraw i odtworzeniu uszkodzonych elementów oraz konserwacji nieprodukowanych manipulatorów nastaw walcarki/walców bezpośrednio na terenie C S.A. w .C. Ze względu na fakt, że firma A zajmowała się ubezpieczeniami i nie zatrudniała pracowników, przy realizacji ww. zlecenia miała korzystać z podwykonawców, tj. firmy D. (dalej "D") oraz firmy Instalacyjnej E (dalej E).

Jednak A, zlecając kolejnym podwykonawcom wykonanie prac, nie wykazała się wiedzą na temat ich przebiegu. Twierdziła, że nie pamięta szczegółów prac, oraz że jej rolą było jedynie znalezienie firm, które mogłyby wykonać usługi na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy podniósł, iż D zatrudniający jedynie pracowników do obsługi swojej restauracji, sam nie wykonał robót zleconych przez firmę A lecz prace te wykonać mieli jego kolejni podwykonawcy, tj. HS oraz firma F (dalej "F"). D zeznał, iż samodzielnie wykonywał jedynie prace pomocnicze w zakresie dostarczenia materiałów do konstrukcji, których nie nabywał w hurtowniach czy sklepach budowlanych, lecz pozyskiwał m.in. na złomowiskach.

Tym samym, wykonawcami prac wynikających z faktur wystawionych w listopadzie 2014 r. na rzecz podatnika przez firmę A ostatecznie miały być firmy E i F.

E bezpośrednio na rzecz firmy A miał zrealizować następujące prace: modernizację manipulatorów walcarki, która (według wyjaśnień podatnika) miała być wykonana bezpośrednio na terenie C S.A. w C., elementy do wymiennika COS i elementy mechaniczne, konstrukcje wsporcze C oraz konstrukcje mechaniczne do magazynów walców, a na rzecz firmy D, miał wykonać konstrukcje wsporcze, mechaniczne do magazynów walców, elementy mechaniczne, wsporniki, konstrukcje do systemów C- D, elementy mechaniczne i konstrukcje wsporcze C Oddział D.

F miał z kolei wykonać prace polegające na budowie konstrukcji wsporczych wraz z elementami mechanicznymi C D na rzecz firmy D.

Jednakże, F wyjaśnił, że nie tylko nie współpracował z ww. firmą, ale w ogóle jej nie zna, nie wystawił na jej rzecz okazanych mu w toku czynności sprawdzających faktur VAT, a w treści tych faktur bezprawnie użyto danych jego firmy oraz identycznie wyglądającej pieczątki. Tym samym F nie potwierdził, że wykonywał prace polegające na budowie konstrukcji wsporczych wraz z elementami mechanicznymi C D, a które wymieniono w treści faktur wystawionych na rzecz firmy D, na których wskazana została jego firma.

E w trakcie przeprowadzonego w toku kontroli przesłuchania zeznał natomiast m.in., iż "treść faktur była wypisywana według życzenia zleceniodawcy czyli firmy A" oraz, że opisane w wystawionych przez niego fakturach roboty to "roboty wyłącznie warsztatowe, przygotowawcze, polegały na przygotowaniu części konstrukcji np. docinaniu, czyszczeniu pod malowanie, malowaniu, wierceniu otworów". Co więcej, roboty te "nie były wykonywane bezpośrednio na obiektach C S.A., tereny C w C. i D.". Wskazał również, że do wykonania prac wykorzystywał w większości złom i odpady zgromadzone przez szereg lat prowadzenia działalności, a kupował jedynie rury stalowe. Przyznał, iż z uwagi na stan zdrowia osobiście nie wykonywał przedmiotowych robót, jednak stwierdził, iż nie pamięta kto fizycznie je wykonywał oraz, czy prace podzlecał innym wykonawcom. E zeznał także, że w rzeczywistości nie interesowały go prace polegające na montażu tych elementów, lecz jedynie przygotowanie konstrukcji pod elementy opisane w fakturach, a przy wykonywaniu tych prac kontaktował się wyłącznie z D, z którym uzgadniał wykonanie poszczególnych elementów. Zgodnie z zeznaniami E, zlecone konstrukcje, tj. głównie elementy wsporcze, składające się ze stalowych kształtowników i rur, zostały wykonane na podstawie szkiców - otrzymywanych od D brudnopisów. Organ dostrzegł, że E, wypisując faktury mające dokumentować wykonane prace, nie kierował się ich rzeczywistą wartością, lecz wypisywał faktury na konkretną kwotę wskazaną przez D. Jak stwierdził "kwota się liczyła", ale on byłby zadowolony "nawet z połowy tej kwoty". Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika przy tym, że w 2014 r. E nie zatrudniał pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że E nie mógł być wykonawcą prac opisanych na wystawionych fakturach, tj. wykonawcą elementów mechanicznych i konstrukcji wsporczych, konstrukcji systemów, konstrukcji wsporczych i mechanicznych do magazynów walców, elementów do wymiennika COS oraz wykonawcą prac modernizacyjnych manipulatorów walcarki, a które według wyjaśnień podatnika wykonano w C Oddział w C.

Jednocześnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności, w uzgodnieniu z D, mogły być prowadzone prace, które miały jedynie uprawdopodobnić czynności opisane na fakturach wystawianych przez kolejnych uczestników transakcji.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, iż ww. podwykonawcy wykonali prace, wskazane następnie w fakturach wystawionych przez firmę A na rzecz podatnika, a które podatnik opisał w wyjaśnieniach z dnia [...] r. Z akt bowiem wynika, że A.A zaprzeczył zarówno wykonaniu jakichkolwiek prac na rzecz firmy D, jak i wystawieniu faktur VAT na rzecz tej firmy. HS w trakcie przesłuchania natomiast wyraźnie wskazał, iż wykonywane przez jego firmę prace miały być pracami warsztatowymi polegającymi na przygotowaniu części konstrukcji, np. docinaniu, czyszczeniu pod malowanie, malowaniu i wierceniu otworów oraz przygotowaniu i wykonaniu elementów wsporczych ze stalowych kształtowników i rur.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż podatnik, zlecając firmie A wykonanie określonych prac wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, prowadzącym do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Świadczą o tym niewątpliwie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności (str. 17-18), a w szczególności to, że, zlecając wykonanie prac A nie tylko wiedział, że firma ta nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego do wykonania zleconych prac (głównym przedmiotem jej działalności była działalność w zakresie ubezpieczeń), ale też kontaktując się bezpośrednio z jej kolejnym podwykonawcą (tj. D), powinien był również wiedzieć, że także i on nie posiada takiego zaplecza. Bezpośrednie kontakty z DM, który miał zlecać wykonanie prac ostatecznym podwykonawcom, w tym dokonywanie z nim rozliczeń finansowych, wskazuje wprost, iż podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że E i F nie wykonały w rzeczywistości usług wykazanych następnie w zakwestionowanych fakturach.

Organ argumentował, że trudno sobie wyobrazić, aby przedsiębiorca, który ponosi odpowiedzialność wobec inwestora za terminową, zgodną ze zleceniem realizację zadania, z taką niefrasobliwością podzlecał wykonanie konkretnych prac podmiotom, które - jak już wskazano powyżej - nie dawały jakiejkolwiek rękojmi rzetelnego ich wykonania.

W ocenie organu, takie zachowanie z całą pewnością odbiega od tych typowych, występujących w relacjach pomiędzy kontrahentami. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba, aby wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Natomiast brak takiego zainteresowania przedsiębiorcy może uzasadniać wyłącznie jego świadomość co do fikcyjności tych zleceń.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i jego oceny, organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje zawarte między podatnikiem, a podwykonawcą A udokumentowane opisanymi w decyzji fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż prace opisane w tych fakturach nie zostały wykonane przez firmę A, ani też przez kolejnych podwykonawców tej firmy.

Zdaniem organu odwoławczego, to, że organ pierwszej instancji potwierdził wykonanie usług przez podatnika na rzecz spółki B sp. z o.o., nie oznacza, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest bowiem posiadanie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik, obniżając podatek należny o podatek naliczony świadomie posłużył się fakturami VAT niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, zawartego w szczegółowo opisanych w decyzji fakturach wystawionych przez firmę A oraz - w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - uprawniony był do skorygowania dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że w dniu [...] r. podatnikowi doręczono protokół z kontroli. Następnie w dniu 27 sierpnia 2018 r., za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, do organu pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których załączono pełnomocnictwo szczególne udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu B. S.. W pełnomocnictwie tym wskazano, iż obejmuje ono reprezentację w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej oraz do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych w dalszej kolejności po zakończonej kontroli podatkowej. W związku z powyższym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli została doręczona temu pełnomocnikowi.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i doręczył jej podatnikowi. W postanowieniu tym poinformowano, że pełnomocnictwo złożone w dniu 27 sierpnia 2018 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli nie upoważnia do działania w sprawie wszczętej tym postanowieniem, bowiem pełnomocnictwo składa się do akt danej sprawy oraz zaznaczono, że jeżeli wolą strony jest, aby pełnomocnik który działał w jej imieniu zgodnie z ww. pełnomocnictwem do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, reprezentował ją również w postępowaniu podatkowym wszczętym przedmiotowym postanowieniem, konieczne jest złożenie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z art. 138e § 3 o.p. Ze względu na fakt. iż podatnik w toku postępowania podatkowego dopiero w piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w postępowaniu tym umocowanym do jego reprezentacji jest pełnomocnik w osobie B. S.od tej daty dalsza korespondencja w sprawie, w tym zaskarżona decyzja z dnia [...] r. przesłana została już na adres tego pełnomocnika.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o wstrzymanie wykonania decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 2, art. 165 § 1, 2 i 4 w związku z art. 165b§ 1, art. 181 i art. 138a § 1 oraz art. 138e o.p. poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi w sytuacji wszczęcia tego postępowania w trybie art. 165b § 1 o.p. w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, co skutkowało włączeniem akt tej kontroli do akt postępowania podatkowego, w ramach których znajdowało się również pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w toku postępowania podatkowego wszczętego w następstwie zakończonej kontroli; ‘

2) art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, z którego wynika, że skarżący nie mógł być reprezentowany przez pełnomocnika w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa w art. 165b § 1 o.p. z uwagi na fakt, iż "Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu." (por. strona 35 decyzji organu odwoławczego);

3) art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z prowadzeniem kontroli podatkowej przez okres niemal dwóch lat;

4) art. 274c o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;

5) art. 190 i art. 123 o.p. poprzez przesłuchanie świadków z pominięciem strony;

6) naruszenie przepisów postępowania zawartych w o.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy:

a) art. 121 § 1, art. 122 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na rzecz skarżącego,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w ten sposób, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco zebranego materiału dowodowego oraz dokonały błędnych ustaleń faktycznych i ocenę, że skarżący pozostawał w złej wierze;

7) art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania, w sytuacji gdy wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych, jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu złożenia odwołania, gdyż organ pierwszej instancji nie doręczył decyzji podatnikowi, a pełnomocnikowi, który jak wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji, nie mógł reprezentować podatnika, bowiem nie złożył pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego;

8) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p.;

9) art. 145 § 2 w związku z art. 70c o.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zdaniem organów podatkowych nie mógł reprezentować podatnika bowiem nie dołączył pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego;

10) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał usługi na rzecz podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

W ocenie organów podatkowych, faktury wystawione przez A, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż prace opisane w tych fakturach nie zostały wykonane ani przez A, ani też przez jej rzekomych podwykonawców, z czego skarżący zdawał lub przynajmniej powinien sobie zdawać sprawę, dlatego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżący nie miał prawa do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego.

Z kolei zdaniem skarżącego, taka kwalifikacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który nie tylko jest niewystarczający do jej podjęcia, ale wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Przede wszystkim jednak, w jego ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za listopada 2014 r. było niedopuszczalne, gdyż postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi.

Rację w tym sporze przyznać należy organom.

W okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego skarżącego. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, z dniem [...]r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej niewykonania tych zobowiązań, o czym zarówno pełnomocnik podatnika, jak i podatnik zostali (stosownie do art. 70c o.p.) zawiadomieni - w piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r. skierowanym do pełnomocnika podatnika i w piśmie z dnia 26 listopada 2019 r. skierowanym do podatnika.

Sąd, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do wypowiedzenia się w kwestii wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego poprzez złożenie pisemnej informacji. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że po wszczęciu w dniu [...]r. dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., skarżącemu w tym samym dniu ogłoszono zarzuty, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. podał dane niezgodne z prawdą i przez to naraził podatek VAT na uszczuplenie w wysokości [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa z art. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.. Następnie w dniu [...] r. sporządzono akt oskarżenia i przesłono go do SR w B. W dniu [...] r. SR w B. wydał wyrok, w którym uznał skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.w związku z art. 56 § 1 k.k.s. Wyrok nie jest prawomocny, gdyż skarżący złożył apelację od niego.

Na wniosek Sądu, Sąd Okręgowy w K. przesłał odpis wyroku SR w B. (sygn. akt [...]) wraz z uzasadnieniem, informując, iż skarżący złożył apelację od wyroku.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego potwierdził, że skarżący złożył apelację od ww. wyroku, lecz najprawdopodobniej z powodów osobistych wycofał się z niej. Dodał, że nie posiada informacji, czy wyrok jest prawomocny.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") dopuścił dowód z ww. wyroku SR w B. wraz z uzasadnieniem.

SR w B; uznał skarżącego za winnego tego, że w dniu 23 grudnia 2014 r. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą G podał nieprawdę w deklaracji o podatku od towarów i usług VAT-7 za listopada 2014 r. odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A (faktury nr: [...], [...], [...], [...]z dnia [...]r., [...], [...]z dnia [...]r. i [...]z dnia [...]r. ), co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych i czym naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, czym wyczerpał ustawowe znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61§ 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. SR wymierzył skarżącemu karę grzywny.

Mając na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie zaakcentować trzeba, że wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia usługi/towaru. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi bowiem cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) oraz "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy usługi w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

W ocenie Sądu, ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe w sprawie zyskują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Ich uwzględnienie zasadnym z kolei czyniło zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej opisanych (spornych) fakturach.

W tym miejscu koniecznym staje się zwrócenie uwagi na dowody, które stanowiły podstawę ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy i – w rezultacie – zadecydowały o treści kwestionowanego rozstrzygnięcia. Pośród nich znalazły się zarówno materiały zebrane w ramach prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, jak i przedmiotowego postępowania podatkowego. Na zgromadzoną w ten sposób dokumentację złożyły się w szczególności zeznania i oświadczenia samego skarżącego, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec BR, zeznania DM i HS, wyniki przeprowadzonych wobec AA czynności sprawdzających oraz oświadczenie AA złożone w trakcie tych czynności.

Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, iż prace konstrukcyjne do projektu "[...]" zlecił A, lecz wykonali je jej podwykonawcy – D. i E. Istotnie A nie mogła wykonać prac wyszczególnionych na wystawionych na rzez skarżącego fakturach, gdyż zajmowała się działalnością ubezpieczeniową i nie zatrudniała pracowników. Skarżący nie podał żadnych racjonalnych powodów, dla których zlecał wykonanie prac osobie, która praktyczne rzecz biorąc nie miała żadnych możliwości ich wykonania. To, że skarżący znał męża skarżącej tej nietypowej w działalności gospodarczej sytuacji nie tłumaczy. Co więcej, skarżący zeznał, iż nie nadzorował zleconych prac, płacił za nie gotówką, która przekazywał bezpośrednio D lub mężowi skarżącej, lecz nie okazał dowodów zapłaty. Dowodów zapłaty nie przedłożyła również BR.

DM nie wykonał prac na rzecz BR, lecz, co zaznał, mieli je zrealizować kolejni podwykonawcy – HS i AA. DM zatrudniał jedynie pracowników do obsługi restauracji i miał samodzielnie wykonać tylko prace pomocnicze w zakresie dostarczania materiałów, czego jednak nie mógł wykazać, gdyż nie nabywał ich w sklepach, czy hurtowniach, lecz na złomowiskach. Płatności za wykonane usługi wg. DM następowały gotówką, którą przekazywał skarżący na parkingu, pod sklepem. Również DM nie okazał dowodów zapłaty w gotówce. Na pytanie, czy posiada jakieś dokumenty opisujące zakres wykonania poszczególnych elementów, konstrukcji (tj. plany, zamówienia, kalkulacje cenowe), odpowiedział: "Myślę, że były jakieś zestawienia dotyczące zamówień, jednakże nie potrafię ich odnaleźć. 2014 rok był ostatnim rokiem, kiedy samodzielnie prowadziłem księgowość i do dokumentów takich nie przywiązywałem wagi ". Stwierdził przy tym, iż szczegółów technicznych prac nie znał, gdyż nie brał w nich bezpośredniego udziału. Ustalenia były dokonywane pomiędzy HS i AA z pracownikami spółki H sp. z o.o. lub skarżącym, które to osoby przekazywały informacje na temat szczegółów technicznych konstrukcji i elementów. Zapytany z kolei, czy do wykonania przedmiotowych prac potrzebne były specjalistycznie narzędzia odpowiedział, że "nie sądzi".

Jednak ani HS, ani AA nie wykonali prac na rzecz DM, czy BR (w wypadku HS).

HS w trakcie przesłuchania zeznał m.in., że treść faktur była wypisywana wg życzenia zleceniodawcy, czyli BR. Przyznał, że z uwagi na stan zdrowia osobiście nie wykonał przedmiotowych robót i nie pamięta kto fizycznie je wykonał oraz, czy prace podzlecał innym wykonawcom. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w 2014 r. HS nie zatrudniał pracowników. Co istotnie, wypisując faktury mające dokumentować wykonane prace, nie kierował się ich rzeczywistą wartością, lecz wypisywał faktury na konkretną kwotę wskazaną przez DM. Jak stwierdził "kwota się liczyła", ale on byłby zadowolony "nawet z połowy tej kwoty".

W toku czynności sprawdzających ustalono, iż AA w ramach prowadzonej działalności nie dokonywał w całym okresie prowadzenia działalności, w tym w IV kwartale 2014 r. dostaw na rzecz DM. Sam AA zaprzeczył wykonaniu jakichkolwiek prac i wystawianiu faktur na rzecz DM. Oświadczył, że nie zna DM, a na fakturach bezprawnie użyto nazwy jego firmy oraz identycznie wyglądającej pieczątki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy treścią zamówień z dnia [...] r. złożonych przez skarżącego firmie A protokołów końcowych wykonania robót (w okresie od 27 do 30 listopada 2014 r.), a wyjaśnieniami skarżącego. Z ww. dokumentów wynika, że wykonanie prac konstrukcyjnych trwało około dwóch miesięcy, tymczasem według skarżącego (pismo z dnia 20 czerwca 2017 r.) całe zadanie zlecone przez generalnego wykonawcę miało być wykonane w bardzo krótkim czasie, tj. od 5 do10 dni, co zadaniem skarżącego miało uzasadniać regulowanie należności podwykonawcom w gotówce – na szybką realizację zamówienia. W sprawie nie można precyzyjnie określić jakie konkretnie prace mieli wykonać podwykonawcy bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podatnika, co wynika z okoliczności, że podwykonawcy prac określonych na wystawionych fakturach w rzeczywistości nie wykonali.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez BR nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach.

Oceny tej nie może zmienić podnoszona przez skarżąca okoliczność, że BR zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży zakwestionowane faktury i rozliczyła wynikające z nich kwoty w deklaracji za IV kwartał 2014 r. Czynności te nie są przecież dowodem, że usługi objęte zakwestionowanym fakturami zostały faktycznie wykonane. Organy nie kwestionowały wykonania przez skarżącego usług na rzecz B spółka z o.o. Jednak w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd nie miał żadnych wątpliwości, iż prac tych nie wykonała BR ani żaden z jej podwykonawców. Sam pełnomocnik skarżącego w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji zauważył, że w praktyce gospodarczej zdarza się, że niektóre firmy zatrudniają "na czarno" , unikając w ten sposób płacenia składek na ubezpieczenie społeczne.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z BR. Skarżący zeznał, że kontakt z BR nawiązał przez jej męża M. R., którego zna od 2008 r. Zlecając BR wykonanie prac, wiedział, że nie posiada ona żadnego zaplecza technicznego i osobowego, gdyż prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń. Co więcej skarżący wiedział i godził się na to, że prac tych nie wykonał również kolejny podwykonawca - DM. Zeznał, że nie nadzorował wykonania prac, a z DM rozliczał się wyłącznie w gotówce. Na pytanie kto ponosił koszty transportu, odpowiedział ogólnie, że kwestię transportu mieli rozwiązać podwykonawcy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić trzeba, że warunki współpracy skarżącego z BR odbiegają od standardowych, szczególnie że dotyczyły one wielu znacznych kwotowo transakcji.

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11), wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".

Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczające dysponowanie jedynie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne, ale także ustalenie jego wiarygodności i faktycznej możliwości wykonania zlecania.

Zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. jest bezzasadny.

Skarżący, udzielając pełnomocnictwa, upoważnił doradcę podatkowego B. S.do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej oraz do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych w dalszej kolejności po zakończonej kontroli podatkowej. Należy zgodzić się ze skarżącym, że taki zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie go w postępowaniu podatkowym, co de facto organy podatkowe przyznały. To, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu, a nie pełnomocnikowi, nie oznacza, że nie zostało skutecznie wszczęte. Jest to uchybienie, które nie miało istotnego wypływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), gdyż prawa skarżącego nie zostały naruszone w toku postępowania podatkowego; skarżący takich naruszeń również nie wykazał.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz jeszcze raz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W treści tego postanowienia wyjaśniono, iż postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie postępowania podatkowego oraz że skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Czyniąc zadość żądaniu pełnomocnika skarżącego (pismo z dnia 14 stycznia 2019 r.), organ pierwszej instancji przesłał mu skan wyciągu z pisma z dnia 10 stycznia 2018 r. C w sprawie projektów inwestycyjnych w IV kwartale 2014 r. włączonego postanowieniem z dnia [...] r. do akt postępowania podatkowego.

W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie, za pośrednictwem pełnomocnika, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] r.

Organ pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. skierowanym do pełnomocnika skarżącego wyjaśnił podstawy prawne żądania złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych; oświadczenie takie zostało ostatecznie złożone przez skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 25 lutego 2019 r., korzystając z uprawnienia określonego w art. 200 o.p. i po zapoznaniu się z ww. dowodem – pismem z dnia 10 stycznia 2018 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K, D. (dalej "KD").

Wniosek ten nie został uwzględniony. Postanowieniem z dnia [...] r., adresowanym do pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że pełnomocnik skarżącego reprezentował go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Poza sporem jest, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez pełnomocnika skarżącego oraz, że pełnomocnik reprezentował skarżącego przed organem odwoławczym.

Mając powyższe na względzie, zarzuty wskazane w pkt 1 petitum skargi okazały się bezzasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 o.p.). Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania KD w charakterze świadka, zasadnie uznając, że okoliczności które KD miałby wyjaśnić, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy. Co istotne, organ odmowę przeprowadzenia dowodu szczegółowo uzasadnił. Dostrzec również należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zaskarżył ww. postanowienia.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął również stosowne kroki w celu przesłuchania AA w charakterze świadka na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawionymi na rzecz firmy DM. Jednak skierowane do AA wezwania z dnia 24 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 18 maja 2017 r. zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją "Nie podjęto w terminie".

Organ pierwszej instancji, korzystając z uprawnień wynikających z art. 274c o.p. przeprowadził czynności sprawdzające wobec kontrahentów skarżącego.

Z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że pismem z dnia 6 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o przeprowadzenie kontroli transakcji zawartych w listopadzie 2014 r. pomiędzy F a D. W odpowiedzi organ ten poinformował, iż przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u podatnika AA za IV kwartał 2014 r., w toku których ustalono, iż AA w ramach prowadzonej działalności nie dokonywał w całym okresie prowadzenia działalności, w tym w IV kwartale 2014 r. dostaw na rzecz DM. W dniu [...] r. AA, pouczony o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 § 1 i § 2 Kodeksu karnego za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie, o następującej treści: "Nie wystawiałem f-r nr [...] i [...] dla firmy D. Na fakturach użyto moich danych i pieczątki wyglądającej identycznie jak moja. Nie współpracowałem z kontrahentem o ww. danych i nie znam firmy wymienionej jako nabywca na fakturach. " (vide: k. 78). Zgodnie z treścią protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego oświadczenie AA zostało wypisane przez jego księgową, ponieważ AA nie potrafi pisać w języku polskim.

Podkreślić trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających jednoznacznie stwierdził, że AA nie dokonał dostaw na rzecz DM, a złożone przez AA oświadczenie potwierdza ustalenia organu podatkowego.

Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u bezpośredniego kontrahenta skarżącego – w firmie BR, z których sporządzony został się protokół będący dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego wynika, iż czynności kontrolne były prowadzone w dniach [...] i [...] r., [...] r.,[...] r., [...] r., [...]r. oraz [...] r. i [...] r. Ponadto w dniu 8 grudnia 2016 r. kontrolujący dokonali pobrania w formie elektronicznej danych dotyczących kontrolowanego okresu, w dniu [...] r. przesłuchano kontrolowanego oraz w dniach [...] i [...] r. przesłuchano świadków DM i HS. Tym samym nie doszło do przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej, określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. 12 dni roboczych). Dodać trzeba, iż organ pierwszej instancji w zawiadomieniu o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wyczerpująco odniósł się do tego zarzutu skarżącego.

W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych faktów w sprawie.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okazały się bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.