Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 268/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par 1, art. 14b par 2a, art. 14h, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku P. Ł. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") w sprawie wniosku z dnia [...] sierpnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ wskazał przepisy art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Nadzorczej P. sp. z o. o. w S. S. (dalej: "Spółka") w dniu [...] listopada 2011 r. na członka zarządu tej spółki. Rada Nadzorcza tej Spółki ustaliła Wnioskodawcy wynagrodzenie jako członkowi zarządu.

Jednocześnie Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o pracę. Umowa o pracę między Wnioskodawcą a Spółką była zawarta w dniu [...] listopada 2011 roku, a rozwiązana w dniu [...] czerwca 2018 r. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Dyrektora ds. ekonomicznych.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wykonywał następujące obowiązki: Wiceprezes Zarządu ds. ekonomicznych ponosił odpowiedzialność za realizację zadań w zakresie:

1) systemu finansowego i organizacji finansowej,

2) księgowości,

3) planowania finansowego i kosztów działalności eksploatacyjnej przedsiębiorstwa,

4) analiz i ocen wykonania zadań planowych pod kątem kształtowania się kosztów i wyników finansowych,

5) polityki kredytowej przedsiębiorstwa,

6) analizy cen i kalkulacji cen,

7) opracowywania taryf,

8) zaopatrzenia materiałowego,

9) gospodarki magazynowej,

10) pozyskiwania i rozliczania funduszy unijnych.

Następnie uchwałą Rady Nadzorczej tej Spółki z dnia [...] czerwca 2018 r. Wnioskodawca został powołany na członka zarządu spółki Wiceprezesa Zarządu ds. ekonomicznych. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł w dniu [...] czerwca 2018 r. ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, lecz wynagrodzenie z tej umowy było w odniesieniu do jego osoby rozliczane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i Spółka była płatnikiem z tytułu tej umowy, zarówno w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka zgłosiła Wnioskodawcę jako ubezpieczonego do ZUS. W dacie złożenia tego wniosku wyżej wskazana umowa o świadczenie usług zarządzania nadal obowiązywała.

Wnioskodawca wskazał dalej we wniosku, że Spółka jest spółką komunalną. 100% udziałów w tej Spółce posiada Miasto S..

Wnioskodawca zamierza jedynie pełnić funkcję członka zarządu w Spółce. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką nową umowę o świadczenie usług zarządzania. W takiej sytuacji Wnioskodawca wystawiałby faktury VAT dla Spółki za świadczone usługi zarządzania i taka też okoliczność byłaby wskazana w umowie. Wnioskodawca wraz ze Spółką przygotowali projekt umowy o świadczenie usług zarządzania, która planowana jest do zawarcia. Umowa ta w dacie złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze zawarta. Wnioskodawca zaprezentował we wniosku najważniejsze postanowienia przygotowanego projektu umowy, tj. tzw. częściowy projekt umowy (Wnioskodawca określony, jest w projekcie jako Zarządzający) obejmujący:

§ 1 Przedmiot umowy.

1. W związku z powołaniem Zarządzającego Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki na Członka Zarządu Spółki ds. ekonomicznych,

Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych niniejszą Umową.

2. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach określonych w niniejszej Umowie.

3. Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie niezbędne przy prowadzaniu spraw i reprezentowania interesów Spółki (...)

5. Nie istnieją żadne przeszkody prawne ani faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające Zarządzającemu wykonywanie obowiązków wynikających z niniejszej umowy.

§ 2 Prawa i obowiązki Zarządzającego:

1. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:

1) z najwyższą starannością, sumiennością, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań,

2) w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

2. Wykonujący Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i innymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym przepisach Kodeksu spółek handlowych, ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

3. Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

1) prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

2) reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

3) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

4) ochrona powierzonych mu danych osobowych pracowników Spółki oraz osób współpracujących, a także korzystanie z tych danych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami,

5) realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 Umowy.

§ 3 Czas i miejsce świadczenia usług.

1. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe, terminowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający samodzielnie kształtuje czas swojej pracy, mając na względzie wskazane w zdaniu pierwszym niniejszego ustępu sposoby wykonywania umowy.

2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. O wykonywaniu obowiązków w siedzibie spółki lub poza jej siedzibą (w tym we własnej siedzibie Zarządzającego) każdorazowo decyduje Zarządzający.

3. W trakcie wykonywania obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z udostępnionych przez Spółkę przedmiotów i urządzeń, w szczególności komputera stacjonarnego, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, tabletu, środków łączności, w tym telefonu komórkowego przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa, w szczególności gromadzenia i przesyłania danych.

4. Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 4 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełnienia wymogów bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

5. Używanie i korzystanie z przedmiotów i urządzeń wskazanych w § 3 ust. 3 i 4 niniejszej umowy nie stanowi dodatkowego świadczenia dla Zarządzającego i nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez Zarządzającego dla Spółki wynagrodzenia. Udostępnienie tych przedmiotów i narzędzi jest niezbędne do prawidłowego wykonania świadczonych przez Zarządzającego dla Spółki usług zarządzania. W związku z tym, nie można uznać tych czynności za usługi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub podatku VAT, bowiem mają one jedynie pomocniczy charakter w stosunku do usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki. Strony zgodnie oświadczają, że udostępnienie tych przedmiotów i urządzeń ma służyć jedynie Spółce, bowiem mogą być one wykorzystywane wyłącznie przy czynnościach świadczonych przez Zarządzającego na rzecz Spółki. Tego rodzaju udostępnienie stanowi jeden z elementów współpracy i nie jest świadczeniem wzajemnym wynikającym z umowy, a jedynie jednym z warunków wykonywania usług przez Zarządzającego na rzecz Spółki.

6. Do udostępniania zasobów stanowiących mienie Spółki, w tym między innymi przedmiotów i urządzeń o których mowa w § 5 ust. I i 2 niniejszej urnowy oraz do zwrotu udokumentowanych kosztów wynikających z § 5 ust. I i 2 niniejszej umowy stosuje się wprost § 3 ust. 5 niniejszej umowy.

§ 4 Prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu obowiązków:

1. Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym począwszy od I stycznia każdego roku.

2. Niewykorzystane w danym roku dni przerwy nie przechodzą na następny rok kalendarzowy i nie powodują obowiązku wypłaty ekwiwalentu finansowego.

3. W razie rozwiązania niniejszej umowy wymiar przerwy, o której mowa w ust. 1, jest proporcjonalny do okresu trwania umowy w danym roku kalendarzowym i jeśli nie został wykorzystany w całości - Zarządzającemu przysługuje ekwiwalent pieniężny w wysokości 1/30 wynagrodzenia stałego brutto przysługującego w dniu rozwiązania umowy za każdy dzień przerwy, chyba że w danym roku kalendarzowym Strony zawarły nową umowę. Przy ustalaniu ekwiwalentu za niewykorzystaną przerwę niepełny dzień zaokrągla się w górę do pełnego dnia.

§ 5

1. Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług następujące urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki: 1) przeznaczone do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz ze standardowym wyposażeniem, 2) telefon komórkowy i stacjonarny, 3) komputer stacjonarny i przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem oraz tablet, 4) dostęp do internetu, 5) możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów służbowych, a na zasadach określonych w odrębnej umowie także do celów prywatnych, z tym zastrzeżeniem że udostępnienie pomieszczenia biurowego stanowiącego gabinet Zarządzającego nastąpi na podstawie umowy najmu pomieszczenia. 1

2. Zarządzający ma także prawo do:

1) korzystania z pomocy osób zatrudnionych w Spółce w celu obsługi Zarządu,

2) zwrotu udokumentowanych kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak kosztów podróży na zasadach określonych w odrębnej uchwale,

3) sfinansowania przez Spółkę bądź zwrotu udokumentowanych kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp. związanych z przedmiotem działalności spółki które będzie odbywać w związku ze świadczeniem Usług,

4) zwrotu kosztów związanych z korzystaniem z samochodu prywatnego dla celów służbowych wjazdach lokalnych w ilości 300 km miesięcznie, rozliczanych wg stawki przyjętej w Spółce, z tym że za każdy dzień przerwy w świadczeniu usług kwota ryczałtu będzie pomniejszona o 1/22,

5) innych poniesionych wydatków niezbędnych do należytego świadczenia Usług zarządzania, w tym korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych innych niż określone w pkt. 5, po ich należytym udokumentowaniu.

3. Uprawnienia Zarządzającego, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 6, 7 przed ich realizacją wymagają akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej (...)

§ 7 Obowiązki Spółki.

1. Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym, w celu prawidłowej realizacji niniejszej Umowy.

2. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

a) udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do prawidłowego wykonywania Umowy, .

b) zapewnienie współdziałania z Zarządzającym; organów i członków organów Spółki oraz jej pracowników,

c) terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającemu oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,

d) ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak udokumentowane koszty podróży i zakwaterowanie w standardzie stosownym do wykonywania Funkcji,

e) udostępnienie możliwości korzystania ze służbowej karty płatniczej zgodnie z limitem określonym przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

3. Do czynności określonych w § 7 ust. 2 lit. a-c niniejszej umowy wprost stosuje się § 3 ust. 5 niniejszej umowy.

§ 8 Wynagrodzenie Zarządzającego

1. Z tytułu świadczenia Usług Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

2. Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie Stałe w wysokości (...) zł miesięcznie netto powiększone o należny w dacie zapłaty podatek VAT, ustalone na podstawie Uchwały.

3. W przypadku gdy Umowa na skutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, pomniejszonej o 1/30, za każdy dzień nie obowiązywania Umowy w danym miesiącu.

4. W przypadku przerwy w świadczeniu Usług, z wyjątkiem płatnej przerwy, o której mowa w § 4, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, pomniejszonej o 1/30, za każdy dzień przerwy w świadczeniu Usług w danym miesiącu.

5. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę w terminie do piątego dnia następnego miesiąca na podstawie wystawionej przez Zarządzającego pod koniec każdego miesiąca świadczenia usług faktury VAT, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego na fakturze VAT.

6. Wynagrodzenie Zmienne (...) uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki w sprawie ustalenia Celów Zarządczych wraz z określeniem ich wagi oraz kryteriów realizacji, rozliczenia i weryfikacji i jest przyznawane przez Radę Nadzorczą na zasadach określonych w ww. uchwale.

7. Wynagrodzenie Zmienne Członka Zarządu jest wypłacane w ciągu (...) dni po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu, przelewem na wskazany przez Zarządzającego rachunek bankowy oraz na podstawie wystawionej przez Zarządzającego faktury VAT (...)

§10 Czas obowiązywania Umowy i tryb jej rozwiązania

1. Umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji do dnia wygaśnięcia mandatu.

Niewątpliwie zgodnie z wyżej wskazanym częściowym projektem umowy w przyszłości Wnioskodawcę będą łączyć dwa stosunki prawne ze spółką: korporacyjny i oraz stosunek prawny umowy o świadczenie usług zarządzania.

Wnioskodawca zamierza po zawarciu ww. urnowy wystawiać faktury VAT tylko dla Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca postawił następujące pytania:

1. Czy z treści częściowego projektu urnowy o świadczenie usług zarządzania oraz z pozostałych okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, iż planowane wykonywanie funkcji członka zarządu w Spółce przez Wnioskodawcę po zawarciu nowej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie świadczyć o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym czy będzie spełniać definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), a w konsekwencji czy wynagrodzenie otrzymywane od Spółki powinno wówczas być rozliczane przez Wnioskodawcę jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

2. Czy z treści częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania oraz z pozostałych okoliczności faktycznych opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, iż po zawarciu nowej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym w rozumieniu art. 9a ust. 2 i 3 w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o PIT już w 2020 r. lub w latach następnych i do rozliczania się samodzielnie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego poprzez zapłatę jako podatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy z treści częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania (w szczególności z paragrafu 3 ust. 5) oraz z pozostałych okoliczności faktycznych opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie uzyskiwał nieodpłatne świadczenia w związku z realizacją postanowień umowy wynikających z paragrafu 3 ust. 3 i 4 oraz z paragrafu 5 ust. 1-2 i paragrafu 7 ust. 2 lit a-e) częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania i czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy organ nie jest uprawniony do oceny treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania, podczas gdy stanowisko to jest błędne i nie uwzględnia przypadków, w których należy wydać interpretację indywidualną (zbyt wąskie rozumienie sprawy indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, która może być przedmiotem wniosku o interpretację),

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

- art. 165a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym, zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło Skarżącego możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, mimo iż spełnione zostały wszystkie warunki obligujące organ do wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji nieuwzględnienie, że złożony wniosek z dnia [...] sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji podatkowej nie mieści się w katalogu wyłączeń, który statuuje powyższy przepis.

W związku z ww. zarzutami Wnioskodawca wniósł o:

- uwzględnienie niniejszego zażalenia w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz

- wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej, iż przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym zażaleniem utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] października 2021 r.

W uzasadnieniu przywołał m.in. treść przepisów O.p. określających wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz art. 14h O.p. wskazujący na stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji m.in. art. 165a §1 O.p.

Organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawca oczekuje od organu potwierdzenia, czy z treści częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania oraz z pozostałych opisanych we wniosku okoliczności wynika, że:

- planowane wykonywanie funkcji członka zarządu przez Wnioskodawcę po zawarciu nowej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie świadczyć o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy wynagrodzenie otrzymywane od spółki powinno wówczas być rozliczane przez Wnioskodawcę jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy;

- po zawarciu nowej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym już w 2020 r. lub w latach następnych i do rozliczania się samodzielnie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego poprzez zapłatę jako podatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- Wnioskodawca będzie uzyskiwał nieodpłatne świadczenia w związku z realizacją postanowień umowy wynikających z paragrafu 3 ust. 3 i 4 oraz z paragrafu 5 ust. 1 -2 i paragrafu 7 ust. 2 lit a-e) częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania i czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach opisu okoliczności sprawy zaprezentowano najważniejsze postanowienia projektu umowy o świadczenie usług zarządzania, którą Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć.

W ocenie organu, postawione przez Wnioskodawcę pytania, jakkolwiek dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy ustawy o PIT (źródła przychodów, nieodpłatne świadczenia, czy podatek linowy, tj. między innymi art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 9a, art. 11, art. 14, art. 30c), to jednak - celem ich zinterpretowania i wydania przez organ żądanego rozstrzygnięcia - w pierwszej kolejności należałoby dokonać oceny treści częściowego projektu tej umowy, co wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego. Sposób skonstruowania kwestii poddanych przez Wnioskodawcę pod wątpliwość, determinuje więc w istocie konieczność dokonania przez organ analizy przedmiotu projektowanej umowy, w efekcie czego wywiedziono by okoliczności faktyczne sprawy i dopiero na tym etapie możliwe byłoby jego przyporządkowanie pod określone normy prawa podatkowego, a co za tym idzie - dokonanie interpretacji odpowiednich przepisów ustawy podatkowej.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Wyjaśnił, że w treści przepisu art. 3 pkt 1 O.p. ustawodawca odniósł się do znaczenia terminu "ustaw podatkowych", z kolei w art. 3 pkt 2 zawarł legalną definicję pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Z treści art. 14b § 1 O.p. wynika natomiast, że na wniosek zainteresowanego organ wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację takich przepisów. Organ wskazał dalej, że postawione pytania dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy ustawy o PIT. Powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie nie było więc uznanie przez organ, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, bowiem - uwzględniając funkcjonujące na gruncie O.p. definicje pojęć "ustawy podatkowe" oraz "przepisy prawa podatkowego" - potwierdzono, że wniosek właśnie takich przepisów dotyczy.

Organ zwrócił uwagę, że sposób skonstruowania kwestii poddanych we wniosku pod wątpliwość, tj. sformułowanie próśb w zakresie tego, czy z treści projektu umowy, którą Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć wynikają określone dla niego skutki podatkowe determinuje konieczność dokonania przez organ analizy przedmiotu projektowanej umowy, która w konsekwencji doprowadziłaby do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i przesądzenia na ich podstawie o możliwości bądź niemożności zastosowania odpowiednich przepisów ustawy podatkowej. Wskazał przy tym na pogląd orzecznictwa przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1187/19, zgodnie z którym przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe.

Powołał się też na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym (...) specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. (wyrok z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 767/18).

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne zostały zaprezentowane w postaci częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania, do którego analizy organ interpretacyjny nie jest uprawniony, bowiem nie ma on umocowania do przeprowadzania postępowania dowodowego. Dlatego zasadnym było - wbrew opinii Strony - zastosowanie przez organ art. 165a § 1 O.p. Odmowa wszczęcia postępowania była rezultatem prawidłowej wykładni przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego oraz funkcji tej instytucji. Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ ww. przepisu. Zaznaczył, że wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie, z uwagi na konieczność dokonania oceny okoliczności faktycznych, naruszyłoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a zarazem stałoby w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p.. Niezastosowanie przez organ tego przepisu było więc w pełni uzasadnione. Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów zażalenia, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu.

W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie z dnia [...] stycznia 2021 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie:

a) art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący oczekuje od organu aby podjął się wydania opinii prawnej w przedmiocie częściowego projektu umowy opisanego w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy Skarżący nie złożył we wniosku o interpretację takiego żądania, a częściowy projekt umowy o zarządzanie stanowi element wiążącego organ stanu faktycznego (błędne rozumienie przez organ sprawy indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego która może być przedmiotem wniosku o interpretacje);

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej, ponieważ rzekomo wniosek Skarżącego wymagał od organu uprzedniej analizy umowy i wywiedzenia na tej podstawie dodatkowych okoliczności faktycznych nie wskazanych wprost we wniosku o interpretacje, podczas gdy złożony przez skarżącego wniosek był kompletny i wyczerpujący i nie zawierał takiego żądania, a częściowy opis umowy stanowił element stanu faktycznego niewymagającego dodatkowej interpretacji ani postępowania dowodowego. W konsekwencji organ odmówił Skarżącemu wydania interpretacji podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 165a § 1 O.p. w. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego w oparciu o przesłankę "innych przyczyn". Tym samym zastosowanie przedmiotowych przepisów pozbawiło Skarżącego możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona. Organ między innymi oparł swoje stanowisko jedynie na własnych przypuszczeniach pomijając wykładnię literalną, w konsekwencji wydając wadliwe rozstrzygnięcie,

d) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego. Organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

e) art. 14b § 2a O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i pominięcie tego aspektu, iż wyłączenia rodzajowe spraw nie podlegających rozpoznaniu przy wniosku o interpretację określa jedynie art. 14b § 2a O.p., podczas gdy organ błędnie wprowadził dodatkowe wymogi uzyskania wniosku o interpretację, nie mieszczące się w katalogu wyłączeń który statuuje powyższy przepis. W konsekwencji organ odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Skarżący nie otrzymał interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, Skarżący zawnioskował o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego

w I instancji w sprawie w zaskarżonym zakresie,

2) zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uwzględniania w sprawie dotyczącej ponownego wydania interpretacji indywidualnej sposobu interpretacji wskazanego w niniejszej skardze,

3) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa

4) o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu, jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sądowi z urzędu wiadomo, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z przedstawieniem we wniosku treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania wystąpiła także sama Spółka. Organ zaś również w tamtym przypadku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe postanowienie było przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 271/21 oddalił skargę. Mając na uwadze, że istota sporu jest w obu sprawach zbliżona i podzielając stanowisko zawarte w powyższym wyroku, Sąd w dalszej części uzasadnienia w dużej mierze posili się również się zawartą tam argumentacją.

Wyjaśnić zatem trzeba, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy art. 14h O.p. powyższy przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji tejże ustawy.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Również przepis art. 14c § 1 O.p. wymaga by interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu, brak podstaw do wydania interpretacji obejmuje również sytuację, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) i konstrukcja pytań sformułowanych na jego tle, nakazuje organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w badanej sprawie: najważniejszych postanowień przygotowanego projektu umowy, tj. treści częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania), co skutkowałoby koniecznością uzupełniania (a w zasadzie ustalania) stanu faktycznego sprawy o okoliczności faktyczne, które przesądzą o zastosowaniu właściwych przepisów prawa podatkowego, by zrealizować założenie Wnioskodawcy.

W złożonym wniosku, stan faktyczny sprawy tworzą okoliczności faktyczne w postaci częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania (najważniejsze postanowienia przygotowanego projektu umowy), do oceny których organ interpretacyjny nie jest powołany. W takiej sytuacji wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w badanej sprawie.

Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wówczas, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny dokonał uprawnionej oceny, że wniosek o interpretację nie odpowiada treści art. 14b § 1 i 3 O.p.

Jak trafnie przyjął Organ, powołując się na art. 165a § 1 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. Istotą zaś interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a to oznacza, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy, stwierdzić należy, że w istocie Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, czy z treści częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania oraz pozostałych opisanych we wniosku okoliczności wynika, że:

1 - planowane wykonywanie funkcji członka zarządu w Spółce przez Wnioskodawcę po zawarciu nowej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie świadczyć o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym będzie spełniać definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT a w konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane od Spółki powinno wówczas być rozliczane przez Wnioskodawcę jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

2 - po zawarciu nowej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym w rozumieniu art. 9a ust. 2 i 3 w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o PIT już w 2020 r. lub w latach następnych i do rozliczania się samodzielnie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego poprzez zapłatę jako podatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3 - Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał nieodpłatnych świadczeń w związku z realizacją postanowień umowy wynikających z paragrafu 3 ust. 3 i 4 oraz z paragrafu 5 ust. 1-2 i paragrafu 7 ust. 2 lit a-e) częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania i nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczy o tym sposób sformułowania pytań na tle przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego sprawy częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania, które Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką.

W przypadku pytań Wnioskodawcy, w celu ich wykładni i wydania przez organ żądanej interpretacji indywidualnej - w pierwszej kolejności należało dokonać oceny treści częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarządzania, do czego istotnie organ interpretacyjny nie był uprawniony. Innymi słowy, sposób skonstruowania kwestii poddanych przez Wnioskodawcę pod wątpliwość, determinował konieczność dokonania przez Organ analizy przedmiotu projektowanej umowy, a więc w istocie wymagał od Organu dokonania oceny prawnej przedstawionych najważniejszych postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania, co w konsekwencji nakazywałoby uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o okoliczności faktycznych adekwatnie do zamiarów Wnioskodawcy, a następnie ich przyporządkowanie pod określone normy prawa podatkowego i dopiero dokonanie interpretacji odpowiednich przepisów ustaw podatkowych.

Słusznie zatem Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania przez wydanie interpretacji indywidualnej. Żądanie zawarte we wniosku nie dotyczy bowiem oceny stanowiska Wnioskodawcy w aspekcie wątpliwości prawnych na tle stosowania przepisów wskazanych we wniosku w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. czy prawidłowo interpretuje ww. przepisy na tle tego zdarzenia, lecz w istocie wymaga od organu by zaopiniował pod względem zgodności z prawem planowane działania Wnioskodawcy. Zatem Organ zmuszony byłby w pierwszej kolejności dokonać analizy prawnej części projektu umowy - co już stanowi naruszenie wymogu co do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. W celu zaś ustalenia możliwości bądź niemożności zastosowania odpowiednich przepisów ustawy o PIT, musiałby poprzedzić to ustaleniem okoliczności faktycznych koniecznych do realizacji założeń Wnioskodawcy, wynikających z konstrukcji pytań, i niezbędnych do zastosowania (subsumpcji) odpowiednich przepisów ustawy podatkowej.

Sąd zaakceptował stanowisko Organu, gdyż również w ocenie Sądu, wniosek złożony w niniejszej sprawie nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości, lecz bliżej niesprecyzowany, częściowo przedstawiony przyszły stan sprawy (częściowy projekt planowanej umowy o świadczenie usług zarządzania, najważniejsze postanowienia tej umowy).

Porównanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz na tym tle sformułowanych pytań wskazuje, że interpretacja indywidualna w tym przypadku pełniłaby tylko rolę informacyjną, a więc opinii prawnej co do skutków prawnych planowanych działań Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego w części projektu umowy o świadczenie usług zarządzania, która w efekcie miałaby wskazywać taki sposób działania, by osiągnąć planowane założenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, wniosek Skarżącego przekraczał kompetencje Organu interpretacyjnego, gdyż sposób skonstruowania kwestii poddanych pod wątpliwość determinuje w istocie - po uprzedniej konieczności oceny częściowego projektu umowy o świadczenie usług zarzadzania - konieczność ustalenia przez organ okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości lub niemożliwości zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego.

Jak tymczasem konsekwentnie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych niedopuszczalne jest wydanie interpretacji gdyby wymagało to poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego przez organ interpretacyjny ( tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2858/18, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 199/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 669/20 czy wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1356/17).

Stąd, w ocenie Sądu, wystąpiła przesłanka uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego.

Brak wyraźnego opisu, a więc zindywidualizowanych okoliczności faktycznych tworzących zamknięty stan faktyczny sprawy (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub jako zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można w sposób uprawniony oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie stanowi braku elementów wniosku, o jakim mowa w art. 169 § 1 O.p., lecz jako niedopuszczalny, stanowi przyczynę odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a § 1 O.p.

W tym zakresie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z dnia 27.06.2013 r., I FSK 864/12; z dnia 09.10.2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 20.01.2015 r., II FSK 3251/12.

Poza tym, w tym ostatnim wyroku NSA wskazał, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek."

Sąd podzielił zatem ocenę Organu interpretacyjnego, opis bowiem zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów, a świadczą o tym chociażby prezentowane w zdarzeniu przyszłym tylko najważniejsze postanowienia projektów nowych umów, tzw. częściowy projekt umów, konstrukcja pytań sformułowanych we wniosku, a także stanowisko Wnioskodawcy.

Wobec tego Sąd stwierdził, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zamkniętego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowił podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy.

Skoro zgodnie z art. 14h O.p., do interpretacji indywidualnych stosuje się art. 165a O.p., to Organ ocenił wniosek Skarżącej zgodnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i właściwie uzasadnił zaskarżone postanowienie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie był "wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" oraz stanowisko Wnioskodawcy, o jakich mowa w art. 14b § 2 i § 3 O.p., i z tego powodu nie była możliwa ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy. Rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy wskazywały, że okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego nie zostały przedstawione w sposób zamknięty, co uniemożliwiało dokonanie jego pełnej kwalifikacji prawnej. W badanej sprawie, okoliczności faktyczne stanowiły najważniejsze postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania, a to wymagałoby od organu ich analizy i oceny, co w konsekwencji wymagałoby dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego przez konieczność uzupełniania przedstawionego stanu sprawy o okoliczności faktyczne, niezbędne do przesądzenia o możliwości lub niemożliwości zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Z powyższych powodów Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów O.p. są nieuzasadnione, Organ interpretacyjny nie mógł bowiem dopuścić się ich naruszenia, gdyż opisanego we wniosku Skarżącej zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Niejednoznaczne przedstawienie sytuacji, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, pełniłaby jedynie funkcję informacyjną w przedmiocie zastosowania i wykładni przepisów wskazanych we wniosku, a więc taką jaką stanowi opinia prawna, nie pełniłaby jednak funkcji gwarancyjnej (ochronnej), która jest kluczową funkcją interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący nie opisał w sposób zamknięty, niebudzący wątpliwości, zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, który miał wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Końcowo Sąd wyjaśnia, iż uznał za niezasadny wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1475/18, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez sądy administracyjne w wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, nie ma możliwości uwzględnienia wniosku strony o zdjęcie sprawy z wokandy posiedzenia niejawnego i skierowanie sprawy na rozprawę, obecna sytuacja epidemiczna czyni bowiem niemożliwym ustalenie kiedy będzie możliwe orzekanie na rozprawach. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko.

Dodatkowo Sąd zauważa, iż przedmiotowa sprawa dotyczyła wyłącznie oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania, a zatem kwestii czysto formalnej, tym bardziej w ocenie Sądu, nie sposób też uznać, że rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie było konieczne (usprawiedliwione okolicznościami), a przez to np. narusza prawo strony do obrony i jawności postępowania sądowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest przecież zasada szybkości i ekonomiki, która powoduje, że postępowanie sądowoadministracyjne winno przebiegać sprawnie i bez zbędnej zwłoki (która – co należy podkreślić – może skutkować określonymi konsekwencjami). Dlatego też, jeśli nie zakłóca to innych zasad prowadzenia postępowania (o czym był mowa powyżej), Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności zmierzających bezpośrednio do rozpoznania sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, iż sprawa nie wymagała w powyższych okolicznościach przeprowadzenia rozprawy.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]