Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2635/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe fundacji w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2009r. orzekł o solidarnej z Fundacją P. (dalej: "Fundacja") oraz K. P., M. B., T. P., J. B. oraz I. T. odpowiedzialności podatkowej Z. O. (dalej "Skarżący") - byłego członka zarządu Fundacji za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę (PIT-4) za: listopad 2004r. - 6.259,44zł, grudzień 2004r. - 16.942,20zł, styczeń 2005r. - 6.988,40zł, luty 2005r. - 3.464,10zł, marzec 2005r. - 3.978,60zł, kwiecień 2005r. - 4.948,40zł, maj 2005r. - 5.126,40zł, czerwiec 2005r. - 117,10zł, lipiec 2005r. -981,80zł; w łącznej wysokości 48.824,44zł.

NUS wskazał, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte w styczniu 2005r. i prowadzone wobec Fundacji okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z 25 sierpnia 2009r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., wyznaczonego przez Sąd Rejonowy do prowadzenia egzekucji z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego. W trakcie postępowania dokonano licznych zajęć rachunków bankowych Fundacji, które jedynie początkowo były skuteczne (ostatnie potrącenie pochodzi z maja 2006r.). Następnie banki poinformowały albo o braku środków na rachunku Fundacji albo o ich zamknięciu. Organ podatkowy dokonał zajęcia udziałów Fundacji w Instytucie Zarządzania, ale biegły powołany przez Komornika Sądowego do wyceny wartości zajętych udziałów nie był w stanie dokonać oszacowania ich wartości, z uwagi na brak dokumentacji księgowej i finansowej Instytutu.

NUS ustalił, że Skarżący, zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców z 2 marca 2009r. pełnił funkcję członka zarządu Fundacji od 23 maja 2002r. do 24 marca 2006r. Ostatnia data wynika też z protokołu nadzwyczajnego posiedzenia rady Fundacji z 7 lutego 2006r. - Skarżącego 25 marca 2006r. odwołano z funkcji prezesa zarządu Fundacji.

NUS na tej podstawie oraz w związku z treścią art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że zostały wypełnione oba warunki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego: 1) pełnił on funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań w ww. podatku, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego ww. funkcji, 2) wykazano, że egzekucja w stosunku do majątku Fundacji okazała się bezskuteczna.

NUS wskazał też, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty egzekucyjne. Stwierdził ponadto, że Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości przez wskazanie mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W piśmie z 14 października 2009r. Skarżący i p. P. opisali rodzaj prowadzonej przez Fundację działalności, wskazali przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz że z uwagi na egzekucję nie mieli wpływu na zaliczenie egzekwowanych kwot, np. na należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. Fundacja zgłosiła też wniosek o upadłość, ale Sąd ze względu na braki formalne oddalił go. Przed Sądem Okręgowym Wydział [...] Gospodarczy toczy się postępowanie o autorskie prawa majątkowe. Fundacji przysługuje roszczenie w stosunku do Fundacji Obserwatorium Zarządzania – 210.000 zł i odsetki od 16 września 2008r. Informowano komornika o podejmowanych staraniach, licząc że za uzyskane środki będzie można wszcząć postępowanie układowe.

NUS uznał, że do ww. wierzytelności nie można skierować egzekucji, skoro podjęto dopiero kroki prawne zmierzające do uznania roszczenia przez Sąd. Dopiero wówczas, gdy Sąd uzna roszczenia, możliwe będzie skierowanie egzekucji do tego prawa majątkowego. Ww. wierzytelności nie można uznać za składnik majątkowy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W związku z tym NUS uznał, że Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za nie wskazanie mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Fundacji w znacznej części, zatem na mocy art. 116a O.p. Skarżący odpowiada za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników Fundacji.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2010r., po rozpoznaniu odwołania z 20 stycznia 2010r., uzupełnionego pismem z 9 lutego 2010r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, przytaczając zarzuty zawarte w odwołaniu i piśmie je uzupełniającym oraz treści zawarte w pismach z: 14 października 2009r., 22 kwietnia i 12 maja 2010r.

DIS wskazał, że na mocy art. 116 i art. 116a O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej – Fundacji oraz że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających ciąży na członku zarządu Fundacji, gdyż z tego faktu zamierza wynieść korzystne dla siebie następstwa. Członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też 2) mienie Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna.

Fundacja, jako płatnik nie wypełniła obowiązków wynikających z art. 8 O.p i art. 38 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie NUS orzekł więc o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z Fundacją i ww. osobami za ww. zaległości.

DIS wskazał, że NUS prowadził równolegle postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich ww. członków zarządu Fundacji za ww. zaległości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej decyzjami z: 1) p. T. P. [...] grudnia 2009r. - za listopad, grudzień 2004r., 2) p. M. B. [...] grudnia 2009r. – za listopad 2004r., 3) p. K. P. [...] grudnia 2009r. – za listopad, grudzień 2004r. i od stycznia do lipca i październik 2005r. Postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej wszczęto natomiast 14 września 2009r. wobec p. J. B. i [...] września 2009r. wobec p. I. T..

DIS wskazał też, że na podstawie pełnego KRS z 2 marca 2009r. należało stwierdzić, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Fundacji od 23 maja 2002r., natomiast z protokołu nadzwyczajnego posiedzenia rady Fundacji z 7 lutego 2006r., uchwały nr 1 wynika, że Skarżącego odwołano z funkcji prezesa 25 marca 2006r.

Na dzień wydania decyzji przez NUS egzekucja wobec Fundacji była bezskuteczna. Nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa, egzekucja na podstawie zajęć rachunków bankowych jedynie początkowo była skuteczna. Z pisma komornika sądowego z 23 lipca 2009r. wynika, że organ podatkowy zajął udziały w Instytucie Zarządzania. Nie stwierdzono ruchomości i nieruchomości będących własnością Fundacji. Nieruchomość, w której mieściła się siedziba Fundacji była wynajmowana (protokoły o stanie majątkowym z 27 września i 16 lutego 2005r.), informacje uzyskane z Wojewódzkiej Ewidencji Pojazdów, Ministerstwa Sprawiedliwości i Ministerstwa Spraw Wewnętrznych potwierdziły, że Fundacja nie miała zarejestrowanych na siebie pojazdów. Postępowanie egzekucyjne komornik sądowy umorzył postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. Przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 i art. 116a O.p. spełniono.

DIS, odnosząc się do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazał, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek ciążył na członku zarządu i kiedy powinien być dopełniony. Art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcza (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361, dalej: "u.P.u.n.") nakłada obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od czasu, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, którą zgodnie z art. 10 i art. 11 ww. ustawy jest niewypłacalność – kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego czy opóźnia się z ich wykonaniem z przyczyn niezawinionych (zatory płatnicze u kontrahentów), pozostaje w zwłoce z ich wykonaniem (opóźnienie zawinione), czy też ma miejsce następcza niemożność świadczenia. Przy niewypłacalności nie ma znaczenia czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych, czy pieniężnych czy niepieniężnych. Nieistotny jest też rozmiar zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.Pu.n. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 13 września 2006r. sygn. akt I ACa 354/06.

DIS wyjaśnił też, jak należy rozumieć pojęcie właściwego czasu z art. 116 § 1 O.p., wskazując iż nie należy automatycznie przenosić terminu z art. 21 u.P.u.n. Wniosek o upadłość powinien być złożony, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku dłużnika. Członek zarządu Fundacji, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wierzycieli i nie dopuścić, aby niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą innych. Winien też wykazać, że nie ponosi winy w z niweczeniu równomiernego ze wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego ("czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli").

Zdaniem DIS zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Fundacji istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłości, ale nie zgłoszono go skutecznie. Sąd odrzucił wniosek, ze względu na wadliwe opracowanie (brak fachowców i środków na ich opłacenie). Wobec wyjaśnienia Skarżącego, że postanowiono przeczekać czas załamania gospodarczego i podejmowano działania poprawy sytuacji Fundacji – DIS stwierdził, że nawet zasadne starania Skarżącego pozostają bez wpływu na ocenę w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji. Błędna ocena możliwości poprawy sytuacji finansowej, nawet jeśli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać od odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji. W świetle akt sprawy niekorzystna sytuacja finansowa Fundacji wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością podatkową obciążono Skarżącego. Wobec majątku Fundacji postępowanie egzekucyjne prowadzono od grudnia 2002r. (podatek dochodowy od osób fizycznych). Dłużnik nie wykonywał swych zobowiązań w VAT. W 2003r. toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec nieuregulowania zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Egzekucja za zaległości objęte ww. decyzją NUS trwała od stycznia 2005r. O narastaniu problemów w spłacaniu zobowiązań za 2004r. świadczy złożenie przez zakład własny Fundacji (Instytut Zarządzania) wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu VAT za miesiące od września do listopada 2003r, za marzec, kwiecień 2004r. w łącznej wysokości 418.978,71 zł w związku m.in. ze spadkiem ilości klientów, trudną sytuacją finansowo-ekonomiczną kraju. Wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. Konta fundacji były zajęte. Z pisma R. Bank S.A. z 17 stycznia 2005r. wynika, że dłużnik nie wykazuje wystarczającego salda na pokrycie roszczeń. Bank Z. podał w piśmie z 18 stycznia 2005r., że brak jest środków na rachunkach bankowych. Fundacja nie regulowała też wymagalnych zobowiązań wobec innych niż Skarb Państwa wierzycieli: Federacji Związków Zawodowych, Pracowników Wydawnictw w W., Komorników Sądowych dla m. W., dla W. M., W.-S., dla W.-W., Rewiru [...] w C. (pismo Banku Z. z 4 czerwca 2008r.); ZUS (pismo R. Bank S.A. z 15 grudnia 2005r.). Przeciwko Fundacji prowadzono 66 spraw egzekucyjnych – wszystkie okazały się bezskuteczne (pismo Komornika sądowego dla W. M. z 23 lipca 2009r.). Wobec zakładu własnego Fundacji (Instytut Zarządzania) prowadzono 8 postępowań egzekucyjnych, które też zakończyły się bezskutecznością.

Zdaniem DIS powyższe wskazuje na niewypłacalność Fundacji w latach 2004-2005. Skarżący również wskazuje na systematyczne i długotrwałe pogarszanie się sytuacji finansowej Fundacji na przestrzeni 2003-2005, podając że kolejne lata doprowadziły Fundację do pogłębiania się trudności finansowych i powiększania zadłużenia. W związku z tym Skarżący zdawał sobie sprawę z sytuacji, w jakiej znajduje się Fundacja.

DIS, odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, co do możliwości dysponowania własnymi środkami przez Fundację na przełomie 2006/2007 oraz spłaty zaległych pensji pracownikom, stwierdził, że zapłata wybranej części zadłużenia, wybranym wierzycielom, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestania płacenia długów ma także miejsce, gdy nie płaci się części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w przyszłości.

Zdaniem DIS zarząd Fundacji nie zareagował skutecznie, we właściwym terminie i nie doprowadził do ogłoszenia upadłości Fundacji. Najpóźniej w 2004r. można mówić o niewypłacalności Fundacji, zanim powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. Trudności finansowe ulegały pogłębieniu z upływem czasu. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było obowiązkiem zarządu, niezależnie od tego czy niewypłacalność powstała z winy czy też przyczyn niezależnych od Fundacji. Nie zaszła więc przesłanka wyłączenia odpowiedzialność Skarżącego, gdyż mógł i powinien przewidzieć, że sytuacja finansowa wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli.

Społeczne sprawowanie funkcji członka zarządu Fundacji i nie pobieranie wynagrodzenia z tego tytułu nie zwalniało, ani z zachowania należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z ww. funkcją, wynikających ze statutu fundacji i powszechnie obowiązujących przepisów prawa, ani z odpowiedzialności z art. 116 O.p. W § 2 ww. przepisu mowa o "pełnieniu" – zajmowaniu stanowiska, w odniesieniu do funkcji zarządzających. Zgodnie z treścią art. 116a O.p. osoba będąca członkiem organu zarządzającego odpowiada za zobowiązania podatkowe Fundacji, gdy egzekucja wobec niej okazała się chociażby częściowo bezskuteczna. Z wyroku NSA w z 15 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1421/06 wynika, że również podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116a O.p.

DIS, odnosząc się do informacji, że przed Sądem Okręgowym Wydział [...] Gospodarczy toczy się postępowanie o autorskie prawa majątkowe, gdyż Fundacji przysługuje roszczenie w stosunku do Fundacji Obserwatorium Zarządzania w wysokości 210.000 zł, stwierdził, że dopiero gdy Sąd uzna ww. roszczenie możliwe będzie wówczas skierowanie egzekucji do tego prawa majątkowego. Obecnie wierzytelności tej nie można uznać za składnik majątkowy, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w drodze egzekucji w znacznej części należności podatkowych.

Zdaniem DIS z akt sprawy wynika, że spełniono pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania Fundacji. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby go uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością (nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części). Z wyroków WSA w Warszawie z 20 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3277/05 i z 15 października 2007r. sygn. akt III SA/WA 361/08 wynika, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowej osoby prawnej wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, umożliwia zaspokojenie znacznej części zaległości.

DIS podkreślił, że jakkolwiek działalność Fundacji zasługuje na społeczne uznanie, art. 116 w związku z art. 116a O.p. nie przewidują możliwości odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności w tym zakresie, ze względu na zasady współżycia społecznego lub też inne ważne społecznie uzasadnione względy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzję DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] grudnia 2009r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. - przez nieprzeprowadzenie egzekucji skierowanej do całego majątku Fundacji, 2) art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 116a O.p. - przez ich niezastosowanie, 3) art. 122 O.p. -przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że mienie wskazane przez Skarżącego nie nadaje się do egzekucji i nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych Fundacji, 4) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów, dokonaną z naruszeniem podstawowej wiedzy prawniczej.

W uzasadnieniu skargi oprócz potrzymania argumentacji prezentowanej w toku postępowania podatkowego Skarżący podniósł, że w postępowaniu wskazał on, że Fundacji przysługują autorskie prawa majątkowe do znaków słowno-graficznych "Inwestor w Kapitał Ludzki" oraz "Firma Przyjazna Klientowi", a roszczenie o zapłatę odszkodowania w wysokości 210.000 zł z odsetkami w stosunku do Fundacji Obserwatorium Zarządzania w Warszawie, z tytułu naruszenia praw autorskich jest przedmiotem postępowania przed Sądem Okręgowym w W. sygn. akt [...]. NUS z nieznanych powodów nie skierował postępowania egzekucyjnego do wskazanej wierzytelności, uznając, że ponieważ toczy się postępowanie sądowe o zapłatę, wierzytelności tej nie można uznać za składnik majątkowy Fundacji, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w drodze egzekucji. O.p. nie zawiera definicji legalnej mienia, więc winno być ono rozumiane w sposób tożsamy ze znaczeniem, jakie ma na gruncie k.c. Zgodnie z art. 44 k.c. mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Autorskie prawa majątkowe oraz wierzytelności pieniężne, jako prawa majątkowe mieszczą się pod pojęciem mienia. Skarżący, wskazując ww. autorskie prawa majątkowe do znaków słowno- graficznych i wierzytelność 210.000 zł - wskazał mienie Fundacji.

Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom DIS, Skarżący wskazał wierzytelność Fundacji, mogąca w znacznej części zaspokoić roszczenia wierzyciela, do której mogła być skierowana egzekucja bez względu na toczące się postępowanie o zapłatę. Egzekucja mogła być również prowadzona do ww. znaków słowno-graficznych. Trwanie procesu cywilnego nie jest jednoznaczne z nieuznawaniem roszczeń. Przedstawiciele Fundacji Obserwatorium Zarządzania ustnie proponowali ugodowe zakończenie sprawy i zapłatę kwoty mniejszej niż żądane pozwu. W skład organów Fundacji Obserwatorium Zarządzania wchodzą ponadto osoby, co do których orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe Fundacji (I. T. - prezes zarządu Fundacji Obserwatorium Zarządzania, T. P. - członek jej rady nadzorczej). Gdyby organ podatkowy dokonał zajęcia ww. wierzytelności zostałaby ona zapłacona w całości lub w znacznej części. Taka zapłata byłaby dla Fundacji Obserwatorium Zarządzania i osób nią zarządzających najbardziej racjonalna, bo równocześnie, w zakresie dokonanej spłaty, zwalniałaby Fundację Obserwatorium Zarządzania z zobowiązania w stosunku do Fundacji i członków organów Fundacji Obserwatorium Zarządzania z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji.

Zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 122 O.p. doszło, gdyż DIS nie mógł stwierdzić, że z wierzytelności wskazanej przez Skarżącego nie można uzyskać zaspokojenia należności podatkowych, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że jest ona przedmiotem toczącego się procesu. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek zbadania, czy wskazany przez Skarżącego majątek umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Fundacji w znacznej części. Organy podatkowe zaniechały więc niezbędnych, a jednocześnie bardzo prostych i oczywistych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, mającego wpływ na istnienie odpowiedzialności Skarżącego.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 O.p. W przepisach art. 110-117 określono natomiast odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 116 O.p., dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych oraz w art. 116a O.p., z którego wynika, że osoba będąca członkiem organu zarządzającego odpowiada za zobowiązania podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. (np. Fundacji), gdy egzekucja wobec Fundacji okazała się chociażby częściowo bezskuteczna, gdyż art. 116 stosuje się odpowiednio do ww. osób. Oba ww. unormowania stanowiły podstawę prawną w rozpatrywanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Fundacji, w której pełnił on funkcję prezesa zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Zaległości dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę za listopad i grudzień 2004r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r.

3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zaszły przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Fundacji. Prawidłowo – bez naruszania zasad procedury podatkowej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przyjęto, że Skarżący był członkiem prezesem zarządu Fundacji w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz że egzekucja z majątku Fundacji była bezskuteczna.

4. Logiczne, spójne i zgodne z prawem jest również wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że społeczne sprawowanie funkcji członka zarządu Fundacji i nie pobieranie wynagrodzenia z tego tytułu nie zwalniało ani z zachowania należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z ww. funkcją, wynikających ze statutu fundacji i powszechnie obowiązujących przepisów prawa, ani z odpowiedzialności z art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p. W § 2 art. 116 mowa o "pełnieniu" funkcji zarządzających które należy rozumieć, jako zajmowanie stanowiska. Zgodnie z treścią art. 116a O.p. osoba będąca członkiem organu zarządzającego odpowiada za zobowiązania podatkowe Fundacji, gdy egzekucja wobec niej okazała się chociażby częściowo bezskuteczna. Z wyroku NSA w z 15 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1421/06 wynika, że również podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116a O.p.

5. Sąd stwierdza, że w świetle akt sprawy prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby go uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością (nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części).

Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera ponadto przesłanki negatywne, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., aby uwolnić się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie;

2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności;

3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Analizując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności, należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z 13 lutego 2002r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale - jak stanowi O.p. – "zgłoszenie". Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony. W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Natomiast w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności (por.: L. Guzek: Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/25).

6. Prawidłowe jest uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Fundacji istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłości, ale nie zgłoszono go skutecznie. Do Sądu wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże Sąd odrzucił go, ze względu na wadliwe opracowanie. Skoro nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów obu instancji, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych.

7. W tej sytuacji zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji zależy od wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe było również przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że ww. okoliczności Skarżący również nie wykazał. Wyjaśnił natomiast, że postanowiono przeczekać czas załamania gospodarczego i podejmowano działania poprawy sytuacji Fundacji.

Uznanie przez DIS, w związku z takim stwierdzeniem strony, że błędna ocena możliwości poprawy sytuacji finansowej, nawet jeśli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać od odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji nie budzi wątpliwości co do poprawności.

DIS na podstawie materiałów z akt sprawy miał również prawo stwierdził, że niekorzystna sytuacja finansowa Fundacji wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością podatkową obciążono Skarżącego. Wobec majątku Fundacji postępowanie egzekucyjne prowadzono bowiem od grudnia 2002r. (podatek dochodowy od osób fizycznych). Dłużnik nie wykonywał też swych zobowiązań w VAT. W 2003r. toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec nieuregulowania zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Egzekucja za zaległości objęte ww. decyzją NUS trwała od stycznia 2005r. O narastaniu problemów w spłacaniu zobowiązań za 2004r. świadczy złożenie przez zakład własny Fundacji (Instytut Zarządzania) wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu VAT za miesiące od września do listopada 2003r, za marzec, kwiecień 2004r. w łącznej wysokości 418.978,71 zł w związku m.in. ze spadkiem ilości klientów, trudną sytuacją finansowo-ekonomiczną kraju. Wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. Konta fundacji były zajęte.

W związku z tym uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarząd Fundacji nie zareagował skutecznie i że we właściwym terminie nie doprowadził do ogłoszenia upadłości Fundacji należy zaaprobować. Rację ma DIS, że na podstawie materiałów dowodowych sprawy najpóźniej w 2004r. można mówić o niewypłacalności Fundacji, w rozumieniu przepisów u.P.u.n., zanim powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. Trudności finansowe ulegały pogłębieniu z upływem czasu. Złożenie zatem wniosku o ogłoszenie upadłości było obowiązkiem zarządu, niezależnie od tego czy niewypłacalność powstała z winy czy też przyczyn niezależnych od Fundacji.

Nie zaszła więc przesłanka wyłączenia odpowiedzialność Skarżącego, gdyż mógł i powinien przewidzieć, że sytuacja finansowa wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli.

8. Odnośnie do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że wskazanie przez niego składników majątkowych Spółki doprowadziło w konsekwencji do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa.

9. Zarzut Skarżącego, wedle którego NUS z nieznanych powodów nie skierował postępowania egzekucyjnego do wskazanej wierzytelności w postaci roszczenia Fundacji o zapłatę odszkodowania w wysokości 210.000 zł z odsetkami w stosunku do Fundacji Obserwatorium Zarządzania w Warszawie oraz uznanie, że skoro toczy się postępowanie sądowe o zapłatę, wierzytelności tej nie można uznać za składnik majątkowy Fundacji, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w drodze egzekucji - jest nieuzasadniony.

Po pierwsze dlatego, że zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS wynika, że Sąd Rejonowy wyznaczył, z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. M. do prowadzenia egzekucji. Komornik postanowieniem z 25 sierpnia 2009r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Fundacji. Z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowana była prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można mówić o niespełnieniu pozytywnej przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Fundacji. Wprawdzie pojęcia "bezskutecznej egzekucji" nie zdefiniowano w przepisach prawa podatkowego ani w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") ani w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."), ale o spełnieniu ww. przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów k.p.c. bądź u.p.e.a. (por: S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 402-403). Pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia zatem funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyroki WSA w: Olsztynie z 24 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 345/04, ONSA 2005/1/98; w Gdańsku z 27 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 657/08, LEX nr 478241).

Po drugie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy przyjął, że skoro przed Sądem Okręgowym Wydział [...] Gospodarczy toczy się postępowanie o autorskie prawa majątkowe, gdyż Fundacji przysługuje roszczenie w stosunku do Fundacji Obserwatorium Zarządzania, dopiero gdy Sąd uzna ww. roszczenie, możliwe będzie skierowanie egzekucji do tego prawa majątkowego, a obecnie wierzytelności tej nie można uznać za składnik majątkowy, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w drodze egzekucji w znacznej części należności podatkowych. Rozumowanie to uwzględnia wszelkie reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych, że bez względu na przytaczane w skardze definicje mienia możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowej osoby prawnej wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, umożliwia zaspokojenie znacznej części zaległości (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3277/05 i z 15 października 2007r. sygn. akt III SA/WA 361/08, WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 657/08, LEX nr 478241).

10. W rozpoznawanej sprawie nie tylko więc formalnie (ww. postanowienie komornika sądowego) stwierdzono bezskuteczność egzekucji, ale również z ustaleń prowadzonego postępowania wynika, że Fundacja nie posiadała żadnych nieruchomości, ani ruchomości mających wartość handlową, a zajęcie rachunków bankowych okazało się nieskuteczne. Nie może więc budzić wątpliwości bezskuteczność egzekucji. W jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. Nie ustalono także majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na Fundacji zobowiązań. W toku postępowania egzekucyjnego, wbrew temu, co podnosił Skarżący, były podejmowane czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Fundacji oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Zajęto rachunki bankowe, z których jedynie na początku egzekucja była możliwa. Wystąpiono do banków prowadzących rachunki Fundacji. Z nadesłanych przez nie informacji wynika, że dłużnik nie wykazuje wystarczającego salda na pokrycie roszczeń (pismo R. Bank S.A. z 17 stycznia 2005r.), brak jest środków na rachunkach bankowych (pismo Banku Z. z 18 stycznia 2005r.). Z pisma komornika sądowego z 23 lipca 2009r. wynika, że organ podatkowy zajął udziały w Instytucie Zarządzania. Nie stwierdzono ruchomości i nieruchomości będących własnością Fundacji. Nieruchomość, w której mieściła się siedziba Fundacji była wynajmowana (protokoły o stanie majątkowym z 27 września i 16 lutego 2005r.) Informacje uzyskane z Wojewódzkiej Ewidencji Pojazdów, Ministerstwa Sprawiedliwości i Ministerstwa Spraw Wewnętrznych potwierdziły, że Fundacja nie miała zarejestrowanych na siebie pojazdów.

11. Z powyższego wynika, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

12. Z akt sprawy wynika, że Fundacja nie regulowała ponadto wymagalnych zobowiązań wobec innych niż Skarb Państwa wierzycieli: Federacji Związków Zawodowych, Pracowników Wydawnictw w W., Komorników Sądowych dla m. W., dla W. M., W.-S., dla W.-W., Rewiru [...] w C. (pismo Banku Zachodniego WBK z 4 czerwca 2008r.); ZUS (pismo R. Bank S.A. z 15 grudnia 2005r.). Przeciwko Fundacji prowadzono 66 spraw egzekucyjnych – wszystkie okazały się bezskuteczne (pismo Komornika sądowego dla W. M. z 23 lipca 2009r.). Wobec zakładu własnego Fundacji (Instytut Zarządzania) prowadzono 8 postępowań egzekucyjnych, które też zakończyły się bezskutecznością. Możliwość uwolnienia się członka zarządu Fundacji od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymagała zatem wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa.

13. Sąd, badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego Dowody w dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnych przepisów podatkowego prawa materialnego (art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p.) do takich należy, wymuszając przy tym na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów.

14. W ocenie Sądu, nie można również przyjąć, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Postępowanie prowadzono w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddano wnikliwej i prawidłowej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala to Sądowi twierdzić, że DIS poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, a za pomocą, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

15. Sąd, mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.