Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne u A. K. prowadzącego działalność gospodarczą K. (dalej: “Skarżący"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Z uwagi na fakt, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z [...] października 2007 r., która miała wpływ na rozliczenie za sierpień 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z [...] września 2012 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z lipca 2006 r. w wysokości 0 zł - określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zamiast wykazanej przez Skarżącego w kwocie 52.496 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Skarżącego kwot podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: “u.p.t.u."), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Powyższe ustalenia dotyczyły faktur wystawionych przez: M. Sp. z o.o., A. W. Firma U., A.D.U.

W decyzji organ stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. W ocenie organu faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ stwierdził także, że w badanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr 01931/06G z 24 sierpnia 2006 r. wystawionej przez spółkę S. dla Zakładu T. Sp. z o.o., czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie powyższych ustaleń, decyzją z [...] września 2012 r., dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, określając Skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz kwotę do zwrotu bezpośredniego za grudzień 2006 r.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie w którym organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 i art. 151 i następnych ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: “O.p."),

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W świetle art. 124 O.p. organy winny dążyć do wykonania przez Skarżącego decyzji bez zastosowania środków przymusu, w szczególności niedopuszczalne jest by organ nie ustosunkował się do stwierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy;

- art. 189 § 1 i art. 210 § 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.");

- art. 13 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz 282c § 1 pkt b O.p.;

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 - ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 16 i art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec kontrolujących i ich przełożonych; dopuszczenie dowodu i przesłuchanie w charakterze świadka: A. W., A. D., członków zarządu M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

Postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Następnie decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m. in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Uprawnienie to będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT na mocy szczególnych przepisów prawa, zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami. Jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie było wskazanie, aby faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług przez podatnika stwierdzały czynności faktycznie dokonane. W ocenie organu odwoławczego na podstawie ww. przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji niespełnienia powyższej przesłanki, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w pustych fakturach tzn. takich, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych.

Organ wskazał, że w zakresie faktur otrzymanych od M. Sp. z o.o. na podstawie informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono, że pod adresem siedziby tej spółki znajduje się mieszkanie w bloku i od 2007r. spółka nie ma tam swojej siedziby, obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług zamknięto spółce 13 kwietnia 2004 r., a ostatnia deklaracja została złożona za maj 2003 r. Natomiast z informacji uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M. Sp. z o.o. nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i jest podmiotem fikcyjnym-nieistniejącym.

Odnosząc się do faktur otrzymanych od A. W., prowadzącego firmę Usługowo R. organ wskazał, iż wystawca kwestionowanych faktur figuruje w bazie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i posiada NIP: [...]. Natomiast numer NIP: [...], jakim posługiwał się A. W. na fakturach wystawionych dla Skarżącego jest błędny (należy do innej osoby fizycznej).

Ponadto, z akt sprawy wynika, że wobec A. W. [...] października 2007 r. została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, listopad i grudzień 2006 r., od której nie wniesiono odwołania. Z decyzji tej wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona u A. W. wykazała, że 3 sierpnia 2006 r. złożył on na druku NIP-3 zgłoszenie rejestracyjne, wskazując jedynie adres zamieszkania: S., ul. [...], nie zgłaszając prowadzenia działalności. Ponadto posługiwał się nieprawidłowym numerem NIP i pieczątką z adresem: S., ul. [...], pomimo, że we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wpisano siedzibę: [...], R.. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że pan W. nie prowadził niezbędnej ewidencji księgowej i nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto wskazano, że pod adresem S., ul. [...], znajduje się lokal mieszkalny. Przebywająca tam kobieta wskazała kontrolującym adres ul. [...], pod którym mieszka matka pana W.. Matka A. W. stwierdziła, że syn aktualnie przebywa w Norwegii. Kontrolujący dwukrotnie wyzwali Pana W. celem okazania dokumentacji w ramach współpracy gospodarczej prowadzonej ze Skarżącym. Pomimo podjętych prób, nie udało się przesłuchać A. W., gdyż wezwania powróciły nieodebrane przez adresata.

Natomiast w stosunku do faktur zakupu, których wystawcą był A. D. organ wskazał, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 24 lutego 2012 r. wynika, że firma Pana D. w latach 2006-2007 nie złożyła do urzędu skarbowego żadnych deklaracji podatkowych, a 23 stycznia 2007 r. nastąpiła likwidacja działalności firmy.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku jest faktura VAT. Jednakże fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru i nie wykonał usługi, a jedynie firmował ich wykonanie, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem jeżeli w chwili wystawiania faktury VAT podmiot nie istniał należy stwierdzić, że faktura faktycznie nie dokumentuje opisanych w niej transakcji.

W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę, iż z zabranego materiału dowodowego wynika, że M. Sp. z o.o. oraz firmy A. W. i A. D. w datach wystawiania spornych faktur nie istniały, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur i dostarczyć opisanego w nich towaru, uznać należało, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Przechodząc następnie do faktur zakupu otrzymanych przez Skarżącego od G. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 29 lutego 2012 r. ustalił, iż ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług w okresie od 3 sierpnia 2006 r. do 31 maja 2007 r. Sprawdzono, że obecnie spółka figuruje pod adresem W., ul. [...] i zajmuje się sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Do urzędu skarbowego złożone zostały deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby firmy mieści się mieszkalna, dwupiętrowa kamienica. Osoba mieszkająca pod nr 3 poinformowała kontrolujących, że pod tym adresem nigdy nie mieściła się siedziba żadnej firmy i po raz pierwszy słyszy nazwę G. Sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykorzystał w sprawie dokumenty przekazane przy piśmie z 23 marca 2012 r., nr: [...] przez Prokuraturę Okręgowa w B., zawierające: wyciąg z protokołu przesłuchania Skarżącego, wyciąg z protokołu przesłuchania A. W., wyciąg z przesłuchania D. P.. Z protokołów tychy wynikało, że G. Sp. z o.o. była podmiotem, który zajmował się wyłącznie fabrykowaniem tzw. pustych faktur, które różnym podmiotom służyły do obniżania podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej W. ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w pełni uzasadniają w odniesieniu do faktur zakupu otrzymanych od G. Sp. z o.o. zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Następnie organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom Skarżącego – uznał, że zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Organ wskazał, że z zeznań Skarżącego w charakterze świadka z 25 listopada 2011 r. wynika, że współpracę z G. nawiązał przy pomocy osób trzecich (P. P.). Skarżący nie pamięta adresu siedziby firmy, natomiast z właścicielem firmy - Panem G. miał kontakt wyłącznie telefoniczny. Z akt sprawy wynika także, że płatności między kontrahentami dokonywane były gotówką, a nie przelewem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokonywanie płatności w gotówce oraz kontaktowanie się z kontrahentem jedynie telefonicznie uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i nie jest zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego rzetelnie i starannie działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy świadczący usługi są kontrahentami wiarygodnymi i rzetelnymi, gdyż nie miał z nimi właściwie żadnego kontaktu. Jedyne osoby, z którymi miał do czynienia to brygadziści, których rola ograniczała się do odbioru zapłaty zaliczki w gotówce. Końcowo organ odwoławczy podał, że decyzja obejmuje swym zakresem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstałe od sierpnia 2006 do grudnia 2006 r., których terminy przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległy zawieszeniu w związku z wydaniem 2 grudnia 2011 r. postanowienia o postawieniu zarzutów Skarżącemu o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 kks.W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nawet, gdyby w przedmiotowej sprawie ogłoszenie Skarżącemu treści postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od sierpnia do listopada 2006r., to organy podatkowe mają nadal podstawy do orzekania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za ten okres. Stwierdzona bowiem w sentencji wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność przepisu dotyczy regulacji, która obowiązywała w określonych ramach czasowych. Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 12 września 2002 r. Powołany przepis w treści nadanej tą nowelizacją obowiązywał do końca sierpnia 2005 r. Z dniem 1 września 2005 r. ww. przepis uzyskał nowe brzmienie na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199). Organ zaznaczył, iż w zgodnej opinii sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny prawniczej moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przepis ten jest wiążący dla orzekających w sprawach podatkowych organów administracji publicznej. Dopóki zaś konstytucyjność przepisu nie zostanie zakwestionowana przez uprawniony sąd, organy podatkowe nie mogą odstąpić od jego stosowania.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 oraz art. 199 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., wynikającego z faktur wystawionych w tych miesiącach przez M. Sp. z o.o., A. W. i A. D.. Rozstrzygnięcie to organ oparł na treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organy obydwu instancji w decyzjach wskazały, że wymienione podmioty w okresie, którego dotyczy sprawa nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub były zarejestrowane, jako podatnicy, lecz wobec organów podatkowych nie wykazywały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie rozliczały się z podatków. Brak rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz brak deklarowania czynności podlegających opodatkowaniu powodował, zdaniem organów, że podmioty te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. To z kolei powodowało, że Skarżący na podstawie powołanego przepisu nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez powołane podmioty.

Zdaniem Sądu samo ustalenie, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub, że nie rozliczał podatku od towarów i usług należnego od wykonywanych przez niego czynności, nie jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej przez tego wystawcę. ETS w wyroku C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. stwierdził, że artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) IV Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego, jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Artykuł 17 ust. 6 IV Dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym na mocy, których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W powołanym wyroku wskazano, że w przypadku, gdy niezarejstrowany wystawca faktury wykonał usługę lub dostarczył towar wskazany na fakturze pobierając od odbiorcy cenę z podatkiem odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z treści tego wyroku wynika, że sam brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku VAT nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku zapłaconego na podstawie faktury pochodzącej od niezarejstrowanego wystawcy faktury o ile faktura ta dokumentuje rzeczywistą czynność i zawiera dane pozwalające na identyfikację wystawcy. W ocenie Sądu tak samo należy oceniać odliczenie podatku naliczonego wynikającego faktury wystawionej przez podmiot nierozliczający się z podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym wynikającym z akt rozpoznanej sprawy podatnikowi Skarżącego można byłoby pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty w przypadku wykazania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynność lub wykazania, że podatnik przyjmując te faktury przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był mieć świadomość, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe.

W rozpoznanej sprawie organy nie zbadały wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., A. W. i A. D.. Organy nie zbadały czy zakwestionowane faktury wykazują rzeczywiście wykonane czynności, które wystawcy wykonywali, występując wobec Skarżącego, jako podatnicy podatku VAT. W świetle przywołanego wyroku ETS okoliczność wykonania czynności wykazanej w fakturze ma istotne znaczenie dla ustalenia istnienia po stronie podatnika prawa do doliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura pochodzi od wystawcy niezarejstrowanego dla celów podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy faktury pochodzące od wymienionych podmiotów zawierały wskazane w powołanym orzeczeniu ETS informacje pozwalające na zidentyfikowanie tych podmiotów. W rozpoznanej sprawie organy nie poczyniły opartych na dowodach ustaleń wskazujących na to, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz na to, że Skarżący w stanie faktycznym wstępującym w niniejszej sprawie przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem było niezgodne z prawem uniknięcie płacenia zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. gdyż została wydana bez poczynienia ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że w sprawie wystąpił stan faktyczny odpowiadający stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że do zastosowania do Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wystarczy samo wykazanie braku rejestracji wystawcy faktury jako podatnika podatku VAT lub wykazanie, że podatnik ten nie rozliczał należnego od niego podatku, było niezgodnie z art. 17 ust. 6, 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) IV Dyrektywy.

Zdaniem Sądu błędne są twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji, według, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 ma zastosowanie wyłącznie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Prawdą jest, że powołany wyrok dotyczył zgodności z Konstytucja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten od dnia 1 września 2005 r. uzyskał nową treść, jednakże zmiana ta nie miała zasadniczego, pod względem materialnym znaczenia dla oceny zgodności z Konstytucją wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., której dokonał organ zaskarżoną decyzją. Przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno przed 1 września 2005 r., jak i po tej dacie stanowił, że zawieszenie postępowania powoduje wszczęcie postępowań wskazanych w tym przepisie, bez zawiadomienia o tym podatnika. Takie ukształtowanie tego przepisu mogło stanowić podstawę twierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić przez samo wszczęcie postępowań karnych wskazanych w tym przepisie. Taki sposób interpretacji powołanego przepisu była przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11. Wynika to z sentencji tego wyroku, która brzmi " Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Należy zauważyć, że wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki całkowicie nie spowodował eliminacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawa. Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność "w pewnym zakresie". Powyższe oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu, co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. W doktrynie przyjmuje się, że wyrok interpretacyjny usuwa z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu a nie sam przepis, jako taki (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6) . Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1735/08, wskazał, że "w niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku."

Zdaniem Sądu powołany wyrok, jako wyrok zakresowy nie zakwestionował konstytucyjności całego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wszczęcia postępowań wskazanych w tym przepisie, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyrokiem tym Trybunał zakwestionował wyłącznie taką wykładnię tego przepisu, która dopuszczała skutek przerwania biegu terminu przedawnienia przez samo wszczęcie postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez powiadomienia podatnika o tej okoliczności, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w przypadkach, gdy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przedawnienia ulegał zawieszeniu na podstawie powołanego przepisu bez naruszenia norm Konstytucji.

Taki sposób ukształtowania sentencji powołanego wyroku oznacza, że Sąd badając prawidłowość wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nieobjętym zakresem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 może stwierdzić niezgodność tej wykładni z art. 2 Konstytucji RP w przypadku wystąpienia przesłanki tej niezgodności wskazanej w powołanym wyroku. Oznacza to, że w przypadku powołania przez organ, jako okoliczności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., okoliczności wyłącznie wszczęcia postępowania, wskazanego w tym przepisie, bez powiadomienia podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, tak interpretacja powołanego przepisu w ślad za powołanym wyrokiem powinna być uznana przez sąd administracyjny za wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzeczną za art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art.70 § 6 pkt 1 O.p. w treści obowiązującej od 1 września 2005 r. z Konstytucją w zakresie, w jaki Trybunał zbadał Konstytucyjność tego przepisu w wyroku P 30/11.

W świetle tych konstatacji Sąd w rozpoznanej sprawie był uprawniony do oceny zgodności z Konstytucyjną wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez organ zaskarżoną decyzją. W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że doręczył Skarżącemu pismo z dnia 15 listopada 2012 r., którym poinformował go o zawieszeniu w dniu 2 grudnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na skutek przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zawiadomienie to nie może być uznane za czynność powiadamiającą podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pk1 O.p. Z treści tego zawiadomienia nie wynika, jakie postępowanie wskazane w powołanym przepisie organ wszczął w stosunku do Skarżącego. W świetle powołanego wyroku P 30/11 taki sposób powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy uznać za czynność, która nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego też uznanie zaskarżona decyzją, że w stosunku do skarżącego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. było niezgodne z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. zdaniem Sądu organy w rozpoznanej sprawie powinny były wyjaśnić także tę kwestię, ponieważ decyzją zaskarżoną i decyzją organu pierwszej instancji określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. Decyzje organów obydwu instancji określały za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwestia przedawnienia ma także istotne znaczenia dla tej części rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, gdyż zdaniem Sądu wskazany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ma także zastosowanie do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd uznał, że organ w zakresie ustalenia okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz prawa do orzekania o kwocie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc naruszyły wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G. Sp. z o.o. Przesłuchania A. W. i D. H. potwierdziły, że spółka ta nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej i zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur. Sam Skarżący nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych związanych z wykonywaniem na jego rzecz usług przez G. Sp. z o.o. Skarżący wskazywał, że z podmiotem tym kontaktował się droga telefoniczną oraz, że za wszystkie usługi płacił gotówką a także, że nie zna miejsca siedziby tej spółki oraz osób działającej w jej imieniu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że taki brak wiedzy podatnika o jego kontrahencie i wykonach przez niego na rzecz podatnika robotach budowlanych jest nieprawdopodobny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego.

Jednakże z powodu wskazanych powyżej naruszeń prawa zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśni czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej dotyczącej stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, organ wyjaśni także, czy: M. Sp. z o.o., A. W.l Firma U., A. D. Usługi B. wykonały w rzeczywistości czynności wykazane na wystawionych przez te podmioty fakturach VAT, które organy zakwestionowały w niniejszej sprawie. W razie stwierdzenia, że faktury te dokumentują rzeczywiste czynności organ zgodnie z oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku ustali, czy Skarżący przy zachowaniu przeciętnej staranności mógł liczyć się z tym, że podmioty te działają bez dochowania wszystkich wymogów prawa przewidzianych dla podatników podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.