Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 260/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2005 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą L. Z. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2005, w wysokości 244.775,61 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą pod nazwą "A." i zawyżył, jak podniósł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, koszty uzyskania przychodu o kwotę 78.835 zł, na którą składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółki z o.o. "B." w J. oraz "C." w B., nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji. Podatnik nie nabył bowiem, co ustalił w toku kontroli organ pierwszej instancji, oleju napędowego od wskazanych Spółek. Faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, albowiem nie byli faktycznymi jego właścicielami. Sprzedaż paliwa, na które wskazane Spółki wystawiały faktury VAT, tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa. Dane w nich zawarte nie potwierdzały natomiast transakcji które opisywały.

Dalej powołując art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, podniósł, iż koszty uzyskania przychodu jako jeden z elementów konstrukcyjnych dochodu, muszą być, jak wywodził organ kontroli skarbowej, wykazane na podstawie prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane dowodami źródłowymi, odpowiadające wymogom określonym w przepisach szczególnych. Organ uznał na podstawie art. 193 § 1, i § 2 O.p. księgi handlowe podatnika za nierzetelne, a na podstawie § 4 tego przepisu nie uznał ksiąg handlowych za dowód, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od Spółek "B." i "C.".

Na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p., jak podniósł organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Przyjmując przychody z działalności gospodarczej w wysokości 11.508.485,56 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 11.753.261,17 zł (po korekcie), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2005 w wysokości 244.775,61 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa art. 122 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Podał, że w 2005 r. podatnik nabył znaczne ilości oleju napędowego nieznanego pochodzenia, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółki "B." i "C.", które były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Spółki te nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania oleju napędowego. Ustalił także, że przychody ze sprzedaży spornego paliwa, przekazywane były faktycznemu właścicielowi tego paliwa – A. K., który prowadząc działalność transportową pod nazwą "D." zajmował się m.in. transportem oleju napędowego do tych Spółek, a następnie jego dalszą dystrybucją do ostatecznych odbiorców, w grupie których znajdował się podatnik.

Organ stwierdził, że istotą sprawy jest to, że faktury VAT wystawione przez Spółki "B." i "C." nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, czy podatnik otrzymał i zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Organ odwoławczy podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu nabycia paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, jego zużycia bądź dalszej odsprzedaży, podważył natomiast rzetelność przedmiotowych faktur zakupu, a stanowisko organu pierwszej instancji, iż księgi podatkowe podatnika nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, jest prawidłowe, bowiem bazowały na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy transakcje pomiędzy podatnikiem a Spółkami "B" i "C." miały miejsce w rzeczywistości, zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego i upoważnia do oceny, iż pomiędzy wymienionymi Spółkami a podatnikiem nie doszło do sprzedaży paliwa. Za takim stanowiskiem przemawiają m.in. materiały zgromadzone przed Prokuraturę Okręgową w Ł., stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. B. (Prezesowi Spółki "B."), G. M. (Prezesowi Spółki "C."), K. K. (właścicielowi "D." Spółki jawnej) i innym.

Z dokumentów sprawy, zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynika, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka "B." w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki "E." w Wałbrzychu, "F." w J. Z., "G." w R., "H." w Z. i "J." we W., nie odzwierciedlających faktycznego obrotu towarowego. M. B. zeznał w dniu 25 kwietnia 2006 r., że wskazane firmy wystawiały jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Paliwo do odbiorców "B." rozwożone było transportem A. K..

Dalej organ podał, iż Spółka "C." w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki z o.o. "K." w Warszawie, "E." w W. oraz ZHU "L." A. K. w Z. W.. Prezes Zarządu Spółki "C." G. M. do protokołów przesłuchania podejrzanego sporządzonych w dniach 17 lutego 2006 r., 8 maja 2006 r. oraz 27 marca 2006 r., a także do protokołu przesłuchania sporządzonego w ramach kontroli podatkowej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w dniu 25 kwietnia 2006 r. zeznał, że firmy te wystawiały jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. To A. K. narzucał dostawę towaru, zaś olej magazynowany był w wydzierżawionych od ZHU "L." zbiornikach. Ponadto G. M. zeznał, iż wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy Spółki, były oddawane A. K.. Księgowość Spółki "C." prowadzona była od samego początku na polecenie A. K. przez wskazaną przez niego osobę.

Z kolei A. K., przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K., zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "K." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółki "B." i "C.". W procederze tym czynnie uczestniczył G. M.. Ponieważ olej był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, nie mógł być w tej samej formie dalej odsprzedawany, stąd powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego - sprzedawanego jako olej napędowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez podatnika w dniu 13 marca 2009 r. nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego. Z wyjaśnień tych wynika, że podatnik zamawiał olej napędowy u J. K., nie interesując się w żaden sposób źródłem jego pochodzenia, faktury za dostarczone paliwo przywoził J. K., któremu podatnik przekazywał pieniądze za paliwo, podatnik nigdy nie kontaktował się ze Spółkami sprzedającymi paliwo, pomimo, że kto inny był sprzedającym, kto inny je dostarczał, podatnik nie zainteresował się faktem, że w połowie roku zmienił się sprzedający, zaś dostawca pozostał ten sam, a paliwo dostarczano tą samą cysterną przez tego samego kierowcę.

W ocenie organu podatkowego, powyższe okoliczności wskazują, że podatnik nie dopełnił staranności dla zabezpieczenia swoich interesów poprzez podjęcie działań w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności podmiotów, od których dokonywał zakupów na znaczne kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił również, że wbrew twierdzeniu podatnika, organy podatkowe nie zarzucają, iż fałszował dokumenty sprzedaży oleju napędowego, a jedynie, że dokumenty stanowiące podstawę tych transakcji nie są zgodne z okolicznościami faktycznymi, tj. że wskazane Spółki, nie będąc faktycznymi właścicielami paliwa, nie mogły dokonać jego sprzedaży podatnikowi. Organ pierwszej instancji podjął, jak zauważył organ odwoławczy, niezbędne działania, uzasadnione merytorycznie i przewidziane prawem, w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p.

Następnie zauważył, iż w piśmie z dnia 12 października 2009 r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków 12 osób, zatrudnionych w roku 2005 w swoim przedsiębiorstwie, m.in. żony – A. Z., A. K. i M. B.. Uzasadniając wnioski podniosła, że pracownicy potwierdzą, że paliwo nabywane na potrzeby działalności było w całości wykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem oraz że za dostarczone paliwo dokonano zapłaty. Natomiast A. K. i M. B. winni zostać, według podatnika przesłuchani w jego obecności, bowiem przesłuchania, na które powołuje się organ podatkowy miały miejsce w postępowaniach karnych, gdzie występowali oni w charakterze podejrzanych, nie obligował ich zatem obowiązek mówienia prawdy.

W dniach 16-17 listopada 2009 r. przesłuchano 9 osób. Dwie osoby nie stawiły się, przesłały jednak swoje wyjaśnienia na piśmie. Jedna osoba nie odebrała wezwania. Z zeznań świadków wynika, że paliwo było dostarczane do stacji paliwa w O. i do siedziby firmy w S. od różnych dostawców. Poza fakturami, na których widniały jako dostawca Spółki "B." i "C." oraz stwierdzeniami, że za dostawy paliwa dokonywano zapłaty (gotówką do rąk kierowcy) bądź przelewem, nikt - włącznie z żoną podatnika nie był w stanie potwierdzić, skąd rzeczywiście pochodziło paliwo. Zeznania świadków nie wniosły, w ocenie organu podatkowego, nic nowego do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestionowana jest rzetelność dowodów zakupu paliwa (faktur VAT) ujętych w księgach handlowych, nie zaś to, czy nabycie paliwa niewiadomego pochodzenia było następstwem świadomego działania podatnika.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie M. B., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłuchanie świadka nie doszło do skutku z powodu jego choroby. Z informacji przez niego przekazanej wynika, że świadek jest po wypadku i przebywa na zwolnieniu lekarskim. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w postępowaniu wszystkie zeznania M. B., składane zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu karnym, załączone do akt sprawy.

Przesłuchany w dniu 30 listopada 2009 r. w charakterze świadka A. K. nie wniósł nowych elementów do sprawy. Świadek ten zeznał, iż kierowcy jego firmy "D." Spółki jawnej dostarczali paliwo do odbiorców zgodnie z dokumentacją, a jeżeli w dokumentacji strona posiada dowody zakupu paliwa od firm "B." i "C.", to niewątpliwie olej opałowy został dostarczony podatnikowi. Odnośnie źródła pochodzenia paliwa świadek wyjaśnił, że wskazane Spółki miały wielu dostawców.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnik nie brał udziału w przesłuchaniu świadków mimo, że został prawidłowo zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne,

2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym świadczy oparcie całego materiału dowodowego jedynie na przesłuchaniach składanych przez osoby odpowiadające w postępowaniu karnym, czyli z pominięciem zasady, iż nie odpowiadają oni w przypadku zeznań fałszywych,

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne,

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 22 ust. 1 pdf poprzez błędne przyjęcie, iż nabycie oleju napędowego przez skarżącego udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych transakcji handlowych, mimo uznania przez organ podatkowy, iż podatnik rzeczywiście nabył ten olej w ilościach i w kwotach przez niego wskazanych a w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem twierdzą one, że kupił olej objęty przedmiotowymi fakturami (uzasadnienie decyzji strona 4 od góry), jednocześnie stwierdzając, że podatnik nie nabył towaru od wskazanych w fakturach Spółek.

W ocenie skarżącego, dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń, iż nie nastąpiło nabycie paliwa możliwe byłoby skuteczne uznanie księgi za nierzetelną w części dotyczącej kosztu uzyskania przychodu. W oparciu jednak o dotychczasowe dowody i ustalenia, tezę organów podatkowych, że przedmiotowe zakupy paliwa w rzeczywistości nie miały miejsca, należy uznać za sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1562/08.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w ocenie podatnika, że podstawową przesłanką obniżenia kosztów uzyskania przychodu o faktury ze Spółek "C." i "B." jest to, że skarżący ujął w kosztach podatkowych zakup oleju napędowego na podstawie fikcyjnych faktur, które nie potwierdzają faktu jego nabycia, skarżący nie podjął działań mających na celu ustalenie wiarygodności firm sprzedających olej. Odnośnie pierwszej z wymienionych okoliczności skarżący podniósł, że przeprowadzone postępowanie udowodniło, że zakwestionowane faktury dokumentują zakupy, które faktycznie miały miejsce, a więc pomniejszanie kosztów uzyskania przychodu o wartość tych zakupów jest bezpodstawne.

W zakresie drugiej przesłanki skarżący podniósł, że zawarta w decyzji sugestia, że skarżący "posiadał możliwość" uzyskania "bez trudu" informacji na temat kontrahentów dostarczających paliwo, w sytuacji gdy organy podatkowe uzyskały te informacje po przeprowadzeniu wielomiesięcznego postępowania i przesłuchaniu wielu świadków, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Podstawowym sposobem stosowanym w obrocie gospodarczym służącym sprawdzeniu kontrahenta w zakresie legalności jego działania jest sprawdzenie jego dokumentów rejestracyjnych. W tym wypadku obie Spółki były wpisane do KRS, miały nadane numery NIP i REGON. Transakcje zakupu paliwa przebiegały sprawnie, bez żadnych komplikacji, nie było zatem żadnych podstaw do niepokoju. Podnoszony przez organy podatkowe argument, że odbiorcę powinien zaniepokoić fakt, iż kto inny wystawia faktury a kto inny jest jego dostawcą jest, w ocenie skarżącego, nieuzasadniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez L. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki "B." i "C.", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Jak zasadnie podniósł skarżący w skardze, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających zarówno protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, iż skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez "B." i "C.", a także dowodami WZ i WP. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę "D.", zajmował się dostawą paliwa do Spółek "B." i "C.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obieg dokumentów legalizujących obrót paliwem, a więc czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z materiałów dowodowych sprawy wynika nadto, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "K." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "B.", a ponieważ olej ten był zakupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Z protokołu przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "B.", z dnia 25 kwietnia 2006r., sporządzonego przez [...] US w toku postępowania kontrolnego, z dnia 26 lipca 2007r., sporządzonego przez UKS w Ł., z dnia 14 czerwca 2006r., sporządzonego przez funkcjonariuszy KWP w O., z dnia 29 marca 2009r., sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., z dnia 17 listopada 2006r., sporządzonego przez KPP w Z. (CBOŚ KGP), wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółka "E." w W., "F." w J. Z., "G." w R., "H." w Z. i "J." we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "B." było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy, obrotem olejem napędowym; właścicielem paliwa był A. K., a firma "B." zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. Ch.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. Ch. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "C."; kupujący paliwo w "B." kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "B. do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "B." nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "B." wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Zeznania M. B. potwierdził H. L. do protokołu przesłuchania z dnia 12 października 2007r, sporządzonego przez KWP w O., oraz z dnia 5 maja 2006r., sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł.. Także K.K., Prezes Spółki "E." do protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2006r., sporządzonego przez [...] US w Ł. oraz z dnia 7 marca 2006r., sporządzonego przez CBŚ KGP, zeznał, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "B."; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "E." miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. Natomiast S. D. do protokołu przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2006r. i dnia 14 lutego 2007r. zeznała m.in., iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. Ch.; faktury dostarczał także G. M.; K. Ch. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. K. Ch. do protokołu przesłuchania z dnia 18 kwietnia 2006r., sporządzonego przez Łódzki US, z dnia 15 maja 2006r., sporządzonego przez [...] US oraz protokołu z dnia 30 marca 2006r., 14 lutego 2007r., sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., z dnia 16 lutego 2007r., sporządzonego przez CBŚ KGP oraz protokołu dnia 17 sierpnia 2007r., sporządzonego przez UKS w Ł., zeznała, iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "B."; faktury wypisywała według instrukcji A. K.; faktury w imieniu "E." wypisywała dla dwu odbiorców "B." i "C." i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "B." od "E.", J. Sz., "M.", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; potwierdziła, iż w sytuacji gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Z pisma Naczelnika US w K. z dnia 28 lutego 2008r. oraz pisma Naczelnika US w R. z dnia 4 marca 2008r. i z dnia 29 kwietnia 2008r. wynika, iż Spółka "G." deklaracje VAT-7 i CIT-2 złożyła za czerwiec 2002, za grudzień 2004 i luty 2005, przy czym te dwie ostatnie nie zostały wprowadzone do obiegu z uwagi na brak ustalenia właściwości miejscowej, wszelkie próby skontaktowania się ze Spółką nie powiodły się, a Spółka nie figuruje w bazie US w R.. Z kolei Spółka "F.", jak wynika z pisma Naczelnika US w L. z dnia 11 marca 2008r. i z dnia 13 lipca 2008r., nie prowadzi i nigdy nie prowadziła na terenie właściwości tego Urzędu działalności gospodarczej, mimo że za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. złożyła deklaracje VAT oraz deklarację za maj 2005 na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a wszelkie próby kontaktu ze Spółką nie powiodły się. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "B." z dnia 16 lutego i dnia 26 lipca 2006r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Fikcyjną działalność Spółki "C." potwierdził przede wszystkim jej Prezes G. M. do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 200r., 8 maja 2006r oraz 27 marca 2006r., sporządzonych przez CBŚ KGP, z dnia 25 kwietnia 2006r., 4 stycznia 2007r., sporządzonych przez [...] UKS w Ł., oraz z dnia 26 lipca 2007r., sporządzonego przez US w Ł.. Zeznał on, iż pomysłodawcą utworzenia "C." był A. K.; Spółka "C." praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K., a świadek wykonywał jedynie polecenia A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; miał świadomość, iż pieniądze na rachunku "E." pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "D." A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; był świadkiem jak na teren firmy "D." przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "B." jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "K." ("[...]"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "C." mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "C." dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "C." wszystkimi sprawami związanymi nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "C."; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "C." nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo świadek płacił A. K.; Spółka "C." nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.. Zeznania G. M. potwierdził D. G., pracownik firmy "D.", do protokołu przesłuchania z dnia 22 stycznia 2007r. i z dnia 24 stycznia 2007r, sporządzonych przez US w Z. W., do którego zeznał, iż faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę, a świadek czynności wydania i mierzenia paliwa wykonywał na polecenie A. K.. Także K. K. w przywołanych wyżej zeznaniach potwierdził fikcyjną działalność tej Spółki.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który do protokołu przesłuchania, sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z dnia 10 i 11 lipca 2007r., zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "K." w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "C."; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "B." i "N."; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "K." w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "K." odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "K." był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "B."; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "C." znajduje potwierdzenie także w wydanej w stosunku do tej Spółki decyzji [...] US w Ł. z dnia [...]r. Nr [...] m.in. określającej prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r.

Analiza powyższego pozwala uznać, iż skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "B." i "C." zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła najprawdopodobniej z firmy "K.". Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). W konsekwencji również wystawione dowody WZ i WP za paliwo wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią dowodu zakupu paliwa, które faktycznie znalazło się w posiadaniu skarżącego, tym bardziej że były one dostosowywane do ilości posiadanego przez Spółki paliwa. Potwierdzają one wszak li tylko zapłatę za paliwo, na które wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W konsekwencji zaprezentowanych wyżej okoliczności faktycznych, jak i regulacji prawnej, organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od "B." i "C.". Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, wedle którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego (wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002r., SA/Rz 818/00POP 2003/1/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209).

Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, a to dlatego, iż skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury, potwierdzenia WZ i WP, dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa i związku między zakupem, a następnie sprzedażą tego paliwa a osiągniętym przychodem. Skoro bowiem sprzedane przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Wszelkie wydatki na zakup paliwa winny być w sposób należyty, tj. z zachowaniem przewidzianych prawem wymogów, i nie budzący wątpliwości, udokumentowane. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1 pdf.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut uzasadnienia skargi, sprowadzający się do braku możliwości sprawdzenia kontrahentów, jak i argument, że wystarczającym w tym zakresie było sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych Spółek, tj. wpisy do KRS, NIP i REGON, oraz okoliczność sprawnego przebiegu transakcji, co wykluczało jakiekolwiek podejrzenia co do rzetelności tych transakcji. Tym stwierdzeniom podatnika nie sposób dać wiary, nie znajdują one bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w tym w zeznaniach i wyjaśnieniach samego skarżącego. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 13 marca 2009r. oraz zastrzeżeń z dnia 6 maja 2009r. do protokołu kontroli wynika wszak, że skarżący nie sprawdzał "B." i "C." pod kątem ich legalności działania; nie patrzył na to, czy paliwo pochodzi z tych firm; nie kontaktował się ze sprzedającymi paliwo, tj. Spółkami "B." i "C.", a tylko z J. K., choć paliwo przywoził kierowca od firmy, widniejącej na fakturze; nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa, ani o jego certyfikaty; paliwo zamawiał telefonicznie u J. K., on też dostarczał faktury na to paliwo, jak i odbierał pieniądze za dostarczone paliwo; nie interesował się, czy J. K. pracował w "B." czy "C.". Nadto świadkowie, jak chociażby A. K. czy G. M., potwierdzili, iż kontrahenci "B." i "C." mieli świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji. Z powyższego wynika, iż skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez sprawdzenie swoich kontrahentów. Ale gdyby nawet przyjąć brak świadomości podatnika co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów z "B." i "C.", to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nadto przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie, orzecznictwo uznaje za nieistotne. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757 czy wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000r., III SA 1627/99, LEX nr 43018).

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchały zgodnie z wnioskiem skarżącego kontrahentów skarżącego, tj. Prezesów Spółek "B." i "C." i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, tj. M. B., G. M., K. K., K. Ch., S. D., A. K.. Przesłuchały także pracowników skarżącego i samego skarżącego. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, iż skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej jednak z innego źródła niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia, wbrew zarzutom skargi, wymogi określone w art. 210 § 4 i § 6 Op, organ odwoławczy odwołał się bowiem do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowo, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Op. Wbrew zarzutom skargi, twierdzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące posiadania przez skarżącego paliwa, jego dalszego zbycia i jednocześnie zakwestionowanie faktu nabycia tego paliwa od wskazanych w fakturach podmiotów tylko pozornie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu nabycia wskazanego w fakturach paliwa od wskazanych w nich podmiotów, co nie wyklucza faktu rzeczywistego posiadania paliwa z innych źródeł. Nietrafny jest również zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy w całości na podstawie protokołów przesłuchań sporządzonych w postępowaniach karnych i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy nie oparły go li tylko na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, a włączonych do materiału dowodowego niniejszego postępowania, ale również, jak wyżej wskazywano, także na zeznaniach złożonych przed organami podatkowymi. We własnym zakresie organ odwoławczy przeprowadził nadto dowód z wyjaśnień K. M. i M. O., zeznań z dnia 16 listopada 2009r. J. T., T. R., M. O., M. D., L. W., z zeznań z dnia 17 listopada 2009r. B. P., J. B., M. B., A. Z., zeznań z dnia 30 listopada 2009r. A. K.. Istotne jest również i to, że zgodnie z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Innym argumentem uzasadniającym niezasadność wskazanego zarzutu jest okoliczność, iż skarżący, zarzucając w odwołaniu wykorzystanie protokołów przesłuchań z postępowań karnych, ograniczył się do wskazania, iż w postępowaniu karnym nie obowiązuje wymóg zeznawania pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz sformułowania wniosku, wyrażonego sformułowaniem "wnoszę o przesłuchanie w charakterze świadka następujących osób, na zeznania których organ podatkowy powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pierwszo instancyjnej: A. K. i M. B.". Przede wszystkim podnieść należy, iż tak sformułowany wniosek dowodowy nie wskazywał tezy dowodowej, tj. okoliczności, które w ten sposób miałyby być udowodnione. Teza ta została sformułowana dopiero w piśmie z dnia 29 października 2009r., w którym skarżący podniósł, iż świadkowi ci byliby przesłuchani na okoliczność kiedy i jak nabywano paliwo od firmy "B." i "C." na rzecz L. Z., w jaki sposób później je wykorzystywano w prowadzonej działalności gospodarczej odwołującego się, jaki był sposób zapłaty faktycznego posiadania przez Spółki paliwa, jaka była jakość zakupionego paliwa, a przesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym umożliwi stronie obronę jej prawa poprzez możliwość zadawania pytań świadkom. Z tego wniosku wynika, iż skarżący wnosił o przesłuchanie jedynie dwu świadków, tj. A. K. i M. B., z załączonych akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej i odwoławczej, wynika zaś, iż organy podatkowe dopuściły jako dowód w postępowaniu podatkowym także protokoły przesłuchania wielu innych świadków, uczestników nielegalnego procederu obrotu paliwem. Tym samym zaakceptował w pozostałym zakresie włączony do niniejszego postępowania materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu karnym, dotyczący również, jak wynika z tego materiału, spornych w niniejszej sprawie okoliczności fikcyjności faktur od Spółki "B." i "C.". Organ, uwzględniając wskazany wniosek, zawiadomił skarżącego postanowieniami z dnia 9 listopada 2009r. o terminie przesłuchania A. K. i M. B. w dniu 30 listopada 2009r. Skarżący, pomimo wyrażanej w swoim wniosku dowodowym woli uczestniczenia w tych przesłuchaniach, nie uczestniczył w wyznaczonych na ten dzień, jak wynika z protokołu przesłuchania A. K., przesłuchaniu. Tym samym zrezygnował ze swoich uprawnień procesowych. Wprawdzie do przesłuchania M. B. nie doszło w tej dacie, bowiem, jak wynika z notatki służbowej z dnia 12 listopada 2009r., świadek zadzwonił do organu i podał, iż z uwagi na stan zdrowia, będący wynikiem wypadku, nie stawi się na przesłuchanie, oraz że zobowiązał się do pisemnego przysłania wyjaśnień, czego jednak nie wykonał, a organ zaniechał podejmowania dalszych czynności w tym zakresie. Naruszenie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie obligowało Sąd do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zakreślone w tezie dowodowej okoliczności, mające być wyjaśnione w drodze przesłuchania M. B., zostały już wyjaśnione nie tylko wcześniejszymi zeznaniami tego świadka, ale również i innymi dowodami, na co Sąd wskazywał już w niniejszych rozważaniach, a skarżącemu wnoszącemu o ponowienie tego dowodu tak naprawdę chodziło o możliwość zadawania pytań świadkowi, z czego i tak nie skorzystał. Okoliczność ta upoważniała organ odwoławczy do odmowy przeprowadzenia tego dowodu na podstawie art. 188 Op, z którego wynika, iż w postępowaniu podatkowym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku tego postępowania koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, zaś żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Op i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Op jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Op - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA W-wa z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583).

Prezentowanej w niniejszej sprawie oceny zaskarżonej decyzji nie zmienia także podnoszona w skardze okoliczność, iż w postępowaniu karnym osoby przesłuchiwane nie ponoszą odpowiedzialności za fałszywe składanie zeznań. Zgodzić się bowiem trzeba z organem, wedle którego zeznania tych samych osób składane w postępowaniu przed organami ścigania i organami ścigania dotknięte są tymi samymi wadami, a regulacja Ordynacji podatkowej gwarantująca prawdziwość zeznań poprzez zagrożenie sankcją karną za fałszywe składanie zeznań nie ma zastosowania. W uchwale z dnia 20 września 2007r., I KZP 26/07, SN przyjął bowiem, że dla prawidłowego funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości trzeba poświęcić dobro, jakim jest sankcja za fałszywe składanie zeznań.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Op, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasady nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

t.n.