Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 542/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1 art. 191, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99 ust 12, art.29 a ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2, art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 200, art. 205 par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia

[...] r. nr [...] w części i określił P. M. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) w podatku od towarów i usług za:

- luty 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- sierpień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

w pozostałym zakresie utrzymał w mocy, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

Decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych.

Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od [...] r. do [...] r., wynikało, że prowadził on w ww. okresie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...], którą rozpoczął [...] r. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik w 2014 roku w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zajmował się głównie sprzedażą internetową na portalu [...] oraz sprzedażą bezpośrednią sprzętu komputerowego i jego części oraz innych urządzeń, w tym również przedmiotów używanych, a także sprzedażą usług serwisowych. Prowadził sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ustalenia kontroli wykazały, iż wynikające z przedłożonej przez Podatnika dokumentacji podatkowej i zadeklarowane przez niego w deklaracjach podatkowych [...] dane nie odzwierciedlają przebiegu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie zaewidencjonował w okresach od stycznia do grudnia 2014 r. wszystkich kwot osiągniętych ze sprzedaży towarów, ponadto nie wykazał trzech faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwietniu i we wrześniu 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na konta Podatnika wpływały kwoty wyższe od wartości towarów wystawionych na aukcjach, co ma związek z pobieraniem przez Podatnika od klientów płatności za przesyłkę. Na rachunki bankowe wpływały również kwoty, których Podatnik nie ewidencjonował. Ponadto Podatnik w deklaracjach [...] za kwiecień i wrzesień 2014 r. nie wykazał kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie dokonał korekt tych deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach za kwiecień i wrzesień 2014 r. kwot podatku naliczonego z tytułu tych nabyć.

Organ I instancji odstąpił od określenia Podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w drodze oszacowania, uznając że pozwala na to materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Organ I instancji wskazał, że analiza całości materiału dowodowego otrzymanego od [...] Sp. z o.o. umożliwiła powiązanie poszczególnych wpływów odnotowanych w 2014 r. na rachunkach bankowych Podatnika w [...] S.A. ([...]) z konkretnymi transakcjami sprzedaży, dokonanymi przez portal [...]. Organ I instancji w toku prowadzonych postępowań dokonał m.in. analizy:

- usług świadczonych za pośrednictwem operatora [...], w sytuacji gdy przedsiębiorca otrzymywał zapłatę za towar przed jego wysyłką,

- danych uzyskanych od [...] Sp. z o.o., z których powiązano poszczególne wpływy na rachunku Podatnika ([...]) z poszczególnymi transakcjami sprzedaży

- wpłat dokonywanych na wykorzystywane przez Podatnika rachunki bankowe w prowadzonej działalności gospodarczej w [...] S.A., biorąc pod uwagę przedłożone w toku kontroli podatkowej elektroniczne zestawienia operacji za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (rachunek [...]),

- usług dostarczania przesyłek (w tym przesyłek za pobraniem) dla Podatnika świadczonych przez [...] S.A.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego [...] organ I instancji stwierdził, że 47 przelewów (na łączną kwotę [...]zł) jest powiązanych ze sprzedażą towarów i usług przez Podatnika w 2014 r. (klienci dokonywali zapłaty przelewem na podane konto). Ponadto, analiza historii rachunku [...] wykazała, iż z prowadzoną przez Podatnika w 2014 r. działalnością gospodarczą powiązane są 124 przelewy przychodzące, na łączną kwotę [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]) organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- luty 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- sierpień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej – "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." poprzez, pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, czego wynikiem działań jest wydanie decyzji wymiarowej na podstawie domniemań i okoliczności prawdopodobnych, nie zaś faktów bezspornych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez podejmowanie przez organ działań z rażącym naruszeniem zasad zaufania oraz prawdy obiektywnej, tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego,

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych, w swej treści jedynie prawdopodobnych, na niekorzyść strony, tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario",

- art. 193 § 1 w związku z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika, bez uprzedniego skutecznego podważenia rzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży,

- art. 99 ust. 12 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u" lub "ustawa o podatku od towarów i usług" - zdaniem podatnika organ przyjął za podstawę opodatkowania niezidentyfikowane wpływy,

- art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość określonego przez organ podatkowy podatku należnego, co rażąco narusza zasadę neutralności tego podatku,

- art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nakładanie na Stronę obowiązków dowodzenia okoliczności w zakresie wystawionych faktur korekt sprzedaży w celu odniesienia skutków prawnych w podatku VAT a niewynikających z właściwych przepisów.

Podatnik wskazał, że organ kontrolujący nie był uprawniony do uznania ksiąg sprzedaży za nierzetelne, jego zdaniem nie dokonał bowiem na etapie kontroli precyzyjnych ustaleń w zakresie identyfikacji wpływów na rachunki bankowe. Okoliczność ta uniemożliwia zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji zobowiązany był rozstrzygnąć wątpliwości o charakterze domniemań i prawdopodobieństw na jej korzyść, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pismem z dnia [...] r. Podatnik uzupełnił zarzuty odwołania o zarzuty wobec protokołu przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej podnosząc, że ustalenia organu I instancji nie uwzględniają w części ustaleń poczynionych w trakcie kontroli. Wskazał ponadto na naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowanie przepływów pieniężnych (a nie obrotu u podatnika), brak uzasadnienia prawnego na etapie kontroli, jak również interpretowanie okoliczności niedookreślonych na niekorzyść strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...] uchylił w części i określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2014 r., a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad, grudzień.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że dla istoty przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie wysokości wpływów na rachunki bankowe, wykorzystywanych przez Podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że na rachunki Podatnika prowadzone w [...] S.A. ([...]) wpływały kwoty, których nie zaewidencjonował, jak również kwoty wyższe od wartości towarów wystawionych na aukcjach, co ma związek z pobieraniem przez podatnika od klientów dodatkowych płatności za przesyłkę.

Ponadto, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Podatnik dokonywał również transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, iż Podatnik nie wykazał w rozliczeniach w podatku od towarów i usług wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Przedstawione w decyzji organu I instancji ustalenia świadczą o tym, że wykazane przez Podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. dane są nieprawidłowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia końcowe organ I instancji oparł na całości materiału zgromadzonego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na konta Podatnika ([...]) wpływały kwoty wyższe niż wartości za towary wystawione na aukcjach, co ma związek z pobieraniem przez podatnika dodatkowych płatności za przesyłkę. Na rachunki bankowe dokonywane były również wpłaty, których podatnik nie zewidencjonował w dokumentacji podatkowej, a które organ podatkowy zidentyfikował jako przychody z działalności gospodarczej strony. Jednocześnie, organ I instancji za obrót z wykonywanej przez Podatnika działalności gospodarczej uznał tylko te wpływy na konta bankowe, które powiązał z jego działalnością gospodarczą, co przedstawił szczegółowo w decyzji. Uznał bowiem, iż dokonane w 2014 r. zasilenia kont bankowych (w tym wpłaty przy użyciu wpłatomatów) dotyczą kwot związanych z działalnością gospodarczą Podatnika. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych kwot, organ przyjął do określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko wartości wynikające z wystawionych przez stronę faktur VAT z odnotowaną formą zapłaty "gotówka", nie uwzględnił natomiast ww. zasileń dokonywanych przy użyciu wpłatomatów - wątpliwości, co do stanu faktycznego rozstrzygnął zatem na korzyść Podatnika.

Organ podjął się wyjaśnienia wszystkich okoliczności składających się na rzeczywisty przebieg rozliczeń realizowanych przez Podatnika, a postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz zasady prawdy obiektywnej a poczynione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto w odwołaniu Podatnik nie przedstawił przeciwdowodów dla dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną. W sprawie nie zostały naruszone wyrażone w Ordynacji podatkowej zasady postępowania, w tym wskazane przez Podatnika zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej.

Podniesione przez Podatnika w odwołaniu z dnia [...] r. oraz w piśmie z dnia [...] r. zarzuty, organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, dokonując rozliczenia za okresy: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2014 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości (nieprawidłowe wyliczenie należnego podatku od towarów i usług). Podkreślił przy tym, że są to błędy wyłącznie matematyczne, nie skutkujące inną oceną zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Powyższe kwoty przychodów ze sprzedaży oraz kwoty zakupów zostały bowiem uwzględnione przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Błędy rachunkowe w rozliczeniu marży skutkowały również błędnym wykazaniem kwot w tabeli, zawartej na str. 94-95 decyzji organu I instancji. Tym samym różnica pomiędzy kwotą przychodu ze sprzedaży, a kwota zakupu wynieść powinna za luty [...] zł (w decyzji organu I instancji [...] zł), maj [...] ([...] zł), czerwiec [...] zł ([...] zł), sierpień [...] zł ([...] zł), wrzesień [...] zł ([...] zł).

Organ odwoławczy stwierdził, iż konwalidując decyzję organu I instancji za okresy: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2014 r. nie wydał decyzji na niekorzyść Podatnika, gdyż kwoty podatku należnego, a co za tym idzie również kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy, określone zostały przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż w decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem w szczególności przepisów:

- art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.- poprzez, pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. Wynikiem takich działań jest wydanie decyzji wymiarowej na podstawie domniemań i okoliczności prawdopodobnych, nie zaś faktów bezspornych,

- art.120, art. 121 §1, 122 , 124, 125 O.p. - poprzez podejmowanie przez organ podatkowy I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika,

- art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p.- poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego,

- art. 4, 6, 7, 9, 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 z dnia 29 września 2011 r.) - poprzez podejmowanie przez organ podatkowy I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika.

Dodatkowo w treści skargi wskazał, iż działania organów doprowadziły do naruszenia:

- art. 2a O.p.- poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych, w swej treści jedynie prawdopodobnych na niekorzyść Strony tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario".

- art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz 290 § 5 O.p. - poprzez określenie zobowiązania w innej aniżeli zadeklarowana przez Podatnika wysokości bez uprzedniego nie podważenia skutecznego rzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży.

- art. 194 O.p. - poprzez zignorowanie treści dokumentu urzędowego Protokołu kontroli

Nadto zarzucił:

- naruszenie art. 99 ust.12, art. 29a ust.1 w zw. z art. 106j ust. 1 u.p.t.u brzmieniu obowiązującym w roku 2014, - poprzez opodatkowanie wpływu w wartości nie stanowiącej kwoty należnej z tytułu sprzedaży,

- naruszenie art. 21 § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 99 ust.12, art. 86 ust.1, art. 86 ust.10 b pkt 2 u.p.t.u. - poprzez nie uwzględnienie w wydanej decyzji wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość określonego przez organ podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

- naruszenie art. 99 ust.12 w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. - poprzez nie uwzględnienie w wydanej decyzji wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość określonego przez organ podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

- naruszenie art. 4 ust. 3 TUE - [Traktatu o Unii Europejskiej, tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1; w skrócie: TUE], poprzednio art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Skarżący obszernie uzasadnił skargę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia u Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przyjmując że część zarzutów skargi jest trafna. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było bowiem uznanie zasadności grupy zarzutów Strony dotyczących nieuwzględnienia przez organ w zaskarżonej decyzji podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dokumentujących Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towaru (WNT) z kwietnia i września 2014 roku, których to kwot podatku Skarżący nie wykazał w deklaracjach VAT za kwiecień i wrzesień, a następnie również nie dokonał korekt tych deklaracji

Wskazać przy tym należy, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie o treść art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. podkreślając, że jest on odzwierciedleniem art. 178 lit c. dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Zauważyć tu trzeba, że zgodnie z treścią art. 178 lit. c Dyrektywy VAT 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

Przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. odmiennie niż Dyrektywa nie wskazuje zatem, że gdy prawo to co do zasady istnieje, to podatnik może "skorzystać z prawa do odliczenia" po spełnieniu określonych warunków, lecz stanowi, iż prawo to "powstaje pod warunkiem" otrzymania faktury i uwzględnienia kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Warto tu wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje pogląd, oparty m.in. na interpretacji przepisów wyrażonej orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku TSUE z dnia [...] r. sygn. [...] w sprawie [...]), iż w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie [...] [...], a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (...) a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b (...) u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...]).

Wyjaśniono tam, że zarówno w wyroku TSUE w sprawie [...] [...], jak i w sprawie [...] [...] stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia [...] r. w sprawie [...] [...] spółka jawna, gdzie uznano, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

Analogiczne stanowisko z powołaniem na te same uregulowania i orzecznictwo TSUE wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Kr [...].

W przekonaniu Sądu nawet gdyby jednak interpretować przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. inaczej, to również należy wskazać, że w połączeniu z wykładnią art. 178 lit. c Dyrektywy, należy uznać, że przepisy te regulują jedynie prawo (możliwość) podatnika do samodzielnego obniżenia podatku należnego w deklaracji.

Zdaniem Sądu treść art. 178 lit. c Dyrektywy oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. nie dotyczy sytuacji w której rozliczenia podatku VAT dokonuje organ podatkowy w decyzji (nie zaś podatnik w deklaracji). Przepisy te nie dotyczą bowiem obowiązków organu przy wydawaniu decyzji, które wynikają z szeregu innych przepisów.

Za trafne należało uznać przywołane przez Stronę poglądy orzecznictwa, iż w przypadku gdy rozliczenia podatku dokonuje organ podatkowy w ramach postępowania, to z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, organy przejmują od podatnika realizację obciążającego go rozliczenia. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to - w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień - organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Wr [...]).

Zgodzić należy się zatem, że organ działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług winien uwzględnić także podatek naliczony. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie z ww. art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Zauważyć przy tym trzeba, że organy nie stwierdziły, iż nie zostały spełnione materialnoprawne warunki do dokonania odliczenia. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nabył towary opisane w fakturach oraz że służyły one do czynności podlegających opodatkowaniu i dysponuje fakturami dokumentującymi nabycie towaru.

Zatem także wobec wcześniejszej argumentacji, trafnie Skarżący powołał orzecznictwo TSUE wskazujące, że zaskarżone rozstrzygnięcie w istocie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. Organ winien uwzględnić powyższe wydając decyzję.

Natomiast co do pozostałych zarzutów skargi, to Sąd zgadza się z organem, iż protokół kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Stanowi on opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Istotnie nie ma charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]). Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania kontrolnego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Zasadnie zatem organy w wydanych decyzjach dysponując obszerniejszym materiałem dowodowym, skorygowały wysokość przedstawionych w protokole kontroli obliczeń odnośnie wysokości przychodów Skarżącego z działalności gospodarczej, potwierdzając stwierdzoną w toku kontroli podatkowej nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę uznał obliczenia organu I instancji (za wyjątkiem opisanych błędów rachunkowych) za prawidłowe. Wskazać tymczasem trzeba, że stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe (przez którą rozumie się również podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje VAT – art. 3 pkt 4 O.p.) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z [...] r., o sygn. akt: I FSK [...]).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również w przekonaniu Sądu potwierdza, że księgi te były nierzetelne, a na konta Skarżącego prowadzone w [...] S.A. ([...]) wpływały kwoty, których Skarżący nie zaewidencjonował, jak również kwoty wyższe od wartości towarów wystawionych na aukcjach, co ma związek z pobieraniem przez Stronę od klientów dodatkowych płatności za przesyłkę.

Trafnie uznano, że analiza całości materiału dowodowego otrzymanego od Grupy [...] sp. z o.o. umożliwiła powiązanie poszczególnych wpływów odnotowanych w 2014 r. na rachunkach bankowych Skarżącego w [...] S.A. ([...]) z konkretnymi transakcjami sprzedaży, dokonanymi przez niego jako użytkownika portalu [...].

Organy w toku prowadzonych postępowań dokonały m.in. analizy:

usług świadczonych za pośrednictwem operatora [...], w sytuacji gdy Skarżący otrzymywał zapłatę za towar przed jego wysyłką,

danych uzyskanych od [...] sp. z o.o., z których powiązano poszczególne wpływy na rachunku Skarżącego ([...]) z poszczególnymi transakcjami sprzedaży,

wpłat dokonywanych na wykorzystywane przez Skarżącego rachunki bankowe w prowadzonej działalności gospodarczej w [...] S.A., biorąc pod uwagę przedłożone w toku kontroli podatkowej elektroniczne zestawienia operacji za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

usług dostarczania przesyłek (w tym przesyłek za pobraniem) dla Skarżącego świadczonych przez [...] S.A.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego [...] stwierdzono, że 47 przelewów (na łączną kwotę [...]zł) jest powiązanych ze sprzedażą towarów i usług przez firmę Skarżącego w 2014 r. (klienci dokonywali zapłaty przelewem na podane konto). Ponadto, analiza historii rachunku [...] należącego do Skarżącego wykazała, iż z prowadzoną przez niego w 2014 r. działalnością gospodarczą powiązane są 124 przelewy przychodzące, na łączną kwotę [...]zł.

Sąd zgodził się z oceną, iż opisane powyżej przelewy dokonywane na prowadzone dla Skarżącego rachunki były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podziela pogląd, że świadczą o tym takie okoliczności jak:

wpływ środków na rachunki biznesowe, prowadzone przez Podatnika dla celów działalności gospodarczej,

dane zawarte w opisach poszczególnych operacji, takie jak numery faktur, dane wpłacającego w powiązaniu z numerem dostarczonej przesyłki przez [...] lub przesyłki bez pobrania, numery aukcji, określenie towaru, za który dokonano przelewu, informacje o usłudze,

brak konkretnych wyjaśnień Podatnika: w toku kontroli podatkowej, nie wskazał on wymienionych przelewów jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Również udzielając odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia [...] r., w którym wzywany był między innymi do podania i udokumentowania źródła pochodzenia wpłat wyliczonych przez organ podatkowy w treści wezwania nie udzielił w tym zakresie żadnych konkretnych wyjaśnień,

w toku postępowania przed organem I instancji Strona, jak również jej pełnomocnik, nie odnieśli się do sporządzonych przez organ pierwszej instancji zestawień z dnia [...] r. obejmujących kwoty z przelewów przychodzących odnotowanych na rachunkach: [...], uznanych za przychody z działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, również Sąd za niewiarygodne uznał stwierdzenia Skarżącego, iż analizowane rachunki bankowe były wykorzystywane do regulowania wydatków o charakterze prywatnym, jak i uzyskiwania wpływów o takim charakterze. Istotnie przeczy temu bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy. Także brak inicjatywy Podatnika w zakresie udokumentowania, iż na rachunku bankowym wykorzystywanym do działalności gospodarczej były również transakcje o charakterze prywatnym skutkuje tym, że organ podatkowy był uprawniony uznać, iż przelewy dokonywane na prowadzone przez podatnika rachunki bankowe były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zasadnie uznano też, że na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych okresach 2014 r. miały również wpływ zwroty towarów i anulowania transakcji. Sąd podziela stanowisko organów, iż przepisy art. 29a ust. 10 pkt 2 i pkt 3, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz.363) jednoznacznie określają wymogi, jakie powinien dopełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT oraz paragonem z kasy fiskalnej.

W związku z powyższym, w rozliczeniach Podatnika uwzględnić należało tylko wartości wynikające z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru (bądź usługi), a w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej - w sytuacji, gdy Podatnik dysponował oryginałem paragonu z kasy fiskalnej, a dokonany zwrot potwierdzał spisany protokół zwrotu towaru.

Zgodzić należy się, że brak inicjatywy Podatnika w zakresie udokumentowania zwrotów towaru/anulowania transakcji skutkuje tym, że organy podatkowe były zobowiązane rozstrzygnąć sprawę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z opisanymi powyżej regulacjami prawnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało podzielić pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą art. 193 § 1, art. 194, art. 290 § 1 oraz 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem skutecznie stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie sprzedaży podatnika, a Protokół kontroli nie został, wbrew twierdzeniom Skarżącego zignorowany. Stanowi on część zebranego w sprawie materiału dowodowego i został oceniony w powiązaniu z całością tego materiału.

Nie zostały też naruszone przepisy dotyczące faktur korygujących w tym wskazany art. 106j ust. 1 u.p.t.u. W rozliczeniach Podatnika należało uwzględnić bowiem tylko wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur VAT korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru lub usługi.

Zgromadzony zatem materiał dowodowy potwierdził, że na konta Skarżącego wpływały kwoty wyższe niż wartości za towary wystawione na aukcjach, co miało związek z pobieraniem przez podatnika dodatkowych płatności za przesyłkę. Na rachunki bankowe dokonywane były wpłaty których podatnik nie zewidencjonował w dokumentacji podatkowej, a które organ podatkowy. zidentyfikował jako przychody z działalności gospodarczej Strony. Jednocześnie, za obrót z wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej uznano tylko te wpływy na rachunki bankowe, które powiązano z jego działalnością gospodarczą, co przedstawiono szczegółowo w decyzji. Uznano bowiem, iż dokonane w 2014 r. przez Stronę zasilenia kont bankowych (w tym wpłaty przy użyciu wpłatomatów) dotyczą kwot związanych z działalnością gospodarcza Podatnika. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych kwot, organ przyjął do określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko wartości wynikające z wystawionych przez Stronę faktur VAT z odnotowaną zapłatą w formie gotówki, nie uwzględnił natomiast ww. zasileń dokonywanych przy użyciu wpłatomatów. Wątpliwości, co do stanu faktycznego rozstrzygnął zatem na korzyść Podatnika.

W skardze Skarżący nie przedstawił przeciwdowodów dla dokonanych ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną.

Mając jednak na uwadze wcześniej stwierdzone naruszenia Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Natomiast wobec faktu uchylenia zaskarżonej decyzji i jego przyczyn, Sąd uznał za niezasadne i przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

O zwrocie kosztów orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]