Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1593/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 §1, 122 i 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 291/12 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 291/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz A.P. zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A.P. dokonała zgłoszenia [...] marca 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Mazda 2 1.4, rok produkcji 2004 r. Do zgłoszenia celnego dołączyła m.in. fakturę Nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wystawioną przez firmę A. ze Szwajcarii, określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 450 CHF.

Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307).

W toku postępowania organ celny ustalił, że cena przedmiotowego pojazdu została zaniżona gdyż zgodnie z rynkowym informatorem Eurotax Glass’s cena samochodu wynosiła 10.100 CHF, jednakże z uwagi na uszkodzenia pojazdu, ustalono cenę pojazdu na szwajcarskim rynku na kwotę około 5.050 CHF.

W sprawie tej powołano również biegłego, który w oparciu o złożone przez skarżącą dokumenty celne dokumentujące uszkodzenia oraz katalogi pojazdów (notowania rynkowe) określił wartość pojazdu na kwotę 16.700 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.501 zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.518 zł, wezwał skarżącą do uiszczenia kwot podatków: 1.300 zł, 2.182 zł będących różnicą pomiędzy kwotami określonymi w decyzji, a pobranymi według zgłoszenia celnego.

Ponieważ w dniu wydania decyzji upłynęły 3 lata od dnia zgłoszenia celnego i 5 letni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, organ ustalił wartość celną pojazdu, za podstawę wyliczeń przyjął wartość rynkową samochodu określoną w opinii z dnia [...] października 2011r.

A.P. wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji, dołączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodu z postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Krajową w L. sygn. akt [...] na okoliczność w jakim przedmiocie i wobec kogo prowadzono to postępowanie, co pozwoli ustalić, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7a, art. 68 § 1 i § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z ze zm.), art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. Nr 108, poz. 626) oraz art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżona decyzją z [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił przepisy ustaw podatkowych w tym kwestię czasokresu powstania obowiązku podatkowego oraz długu celnego. W szczególności wskazał, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Wskazując na art. 56 ustawy Prawo celne organ odwoławczy podał, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego, a dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zgłosiła pojazd [...] marca 2006 r. zatem nastąpiło przedawnienie powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Jednak upływ terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości należności celnych nie stał na przeszkodzie ustaleniu kwoty należności podatkowych z tytułu importu towarów z uwagi na treść art. 22 ust. 2 ustawy akcyzowej i art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże wyłącznie na potrzeby ustalenia należności podatkowych. W sprawie tej, organ celny powziął wątpliwości dotyczące zadeklarowanej ceny (zgodnie z art. 29 WKC) w związku z zeznaniami świadka z dnia 1 września 2010 r., z którego wynikało, że pojazd został sprzedany skarżącej za kwotę 5 800 CHF zgodnie z rachunkiem z dnia [...] lutego 2006 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał, iż przedstawiony przez skarżącą rachunek zakupu samochodu był niewiarygodny z uwagi na zaniżenie ceny zakupu pojazdu z deklarowanej kwoty 450 CHF na 5.800 CHF.

Organ odwoławczy uznał, iż na tle wskazanych wątpliwości organów celnych w kontekście art. 181a Rozporządzenia wykonawczego, zakwestionowanie ceny transakcyjnej pojazdu nastąpiło zgodnie z prawem. Doprowadziło to do konieczności ustalenia wartości pojazdu zgodnie z art. 31 WKC (metoda "ostatniej szansy").

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu pozwalającego na określenie zobowiązania w sposób odmienny niż deklarowany przez podatnika; organ odwoławczy wskazał na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. zgodnie z którą określono kwoty podatków: akcyzowego oraz od towarów i usług. Zatem do powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu spornego towaru doszło z mocy samego prawa, w ramach decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż mimo niemożliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia, organ celny może na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów określić elementy kalkulacyjne według zasad wynikających z przepisów celnych. Zmiana do art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązująca od 1 kwietnia 2011 r.) określiła termin, w jakim organ celny będzie mógł określić elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia podatku od towarów i usług w decyzji przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W przypadku podatku akcyzowego art. 22 ust. 2 ustawy nie zawiera granicznego terminu, w jakim organ celny może na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów określić elementy kalkulacyjne według zasad wynikających z przepisów celnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, ponieważ upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (od [...] marca 2006 r.), upłynął również 5 letni termin wynikający z art. 56 ustawy Prawo celne na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w B. na potrzeby określenia podatków ustalił wartość celną importowanego pojazdu w decyzji, która została wydana w dniu [...] listopada 2011 r., a doręczona w dniu [...] listopada 2011 r.

Organ odwoławczy podniósł, odnośnie upływu 5 letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] listopada 2011 r., zatem przed jego upływem. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło jednak do zawieszenia jego biegu z uwagi na wszczęcie postanowieniem nr PR IV-V Ds. 15.08/sp z dnia [...] marca 2008 r., przez Prokuraturę Krajową śledztwa m.in. w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do co najmniej 31 marca 2008 r. w B., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych.

Zdaniem organu odwoławczego z opisu czynu wynikało, że podejrzenie jego popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 31 marca 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane postanowienie zostało ocenione w sprawie, jednak z uwagi na upływ 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, brak było możliwości zastosowania art. 56 ustawy Prawo celne. Ponadto uwierzytelniona kserokopia przedmiotowego postanowienia znajdowała się w aktach sprawy, dlatego za bezzasadne uznano żądanie dołączenia tego dowodu do akt.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7a Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych, gdyż wskazany artykuł nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy okresu nie naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy deklaracja podatkowa zawiera błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. W sprawie organ nie miał do czynienia z zaległością podatkową powstałą na skutek błędów w deklaracji.

Ponadto za niesłuszne uznano także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne oparły się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przyjęte stanowisko w sprawie, wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

A.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., jak również dołączenie do akt i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt [...].

Skargą zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu pozwalającego na określenie zobowiązania w sposób odmienny niż deklarowany przez podatnika, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z akt sprawy karnej. Nadto zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 22 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 38 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług wobec upływu terminu umożliwiającego weryfikację wymiaru zadeklarowanego podatku, naruszenie art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej samochodu "metody ostatniej szansy" zamiast metody wartości transakcyjnej. Kwestionowała także zasadność i wysokość długu celnego na kwotę 3.482 złotych i naliczenie odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżona decyzję.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że rozpoznawana skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże tylko z uwagi na jeden z jej zarzutów.

W niniejszej sprawie słusznie organ podatkowy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zgodnie z art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Stosownie do art. 56 ustawy Prawo celne w przypadku o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż nawet po upływie terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego Naczelnik Urzędu Celnego mógł obliczyć wartość celną i wysokość należności celnych, jednakże wyłącznie na potrzeby ustalenia należności podatkowych. Organ pierwszej instancji na potrzeby ustalenia należności podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, ustalił wartość celną importowanego samochodu (art. 30-31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W tym celu zastosował właściwą metodę, eliminując pozostałe, co zostało należycie uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy wykazał, iż z akt sprawy wynika, iż istniały uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą sumę (protokół przesłuchania świadka z dnia 1 września 2010 r. wraz z załącznikami, z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd został sprzedany A.P. za kwotę 5.800 CHF według rachunku nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. oraz porównanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej z wartością pojazdów na rynku eksportera (cena pojazdu podobnego na rynku szwajcarskim była dużo wyższa od ceny wynikającej ze zgłoszenia celnego)). Zasadnie organ podatkowy uznał, iż rachunek Nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. (dołączony do zgłoszenia celnego) dotyczący zakupu pojazdu marki Mazda 2 1.4 wystawiony przez firmę A. nie był wiarygodnym dokumentem co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera.

Organ słusznie skorzystał z metody "ostatniej szansy" – art. 31 ust. 1 WKC. Uzasadniając wskazał na możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy, gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w imporcie towarów w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, z uwzględnieniem ust. 6-9. Zastosował także prawidłowa stawkę celną w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania art. 70 Ordynacji podatkowej, w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mazda, który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. (to jest od pierwszego dnia od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) upłynął 31 grudnia 2011 r. Jednak pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w B. został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2008r., śledztwa m.in. w sprawie: zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do co najmniej 31 marca 2008 r. w B., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych – tj. o czyn z art. art. 54 § 1 w zw. z 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1,2 i 5 w zw. z 6 § 2 kk.

Na podstawie powyższego postanowienia organ podatkowy przyjął, iż z opisu czynu wynika, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego jest przedwczesne. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ podatkowy, z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy karnej. Organ podatkowy był zobligowany do dołączenia tych akt w celu ustalenia zakresu przedmiotowego postępowania w sprawie karnej, bowiem znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Krajowej nie pozwoliło określić, czy jego zakresem został objęty także import ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Mazda 2 1.4, rok produkcji 2004. Okoliczność ta jest istotna do oceny, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z analizy treści postanowienia nie wynika, aby podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy powyższym postępowaniem, poza art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszył także dyspozycję art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez prawidłowego ustalenia czy podejrzenie popełniania przestępstwa, wiązało się z niewykonanie zobowiązania w sprawie, organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia, iż nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero prawidłowe ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na prawidłową ocenę decyzji podatkowej w tym zakresie.

Odnośnie wniosku skarżącej o dołączenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Krajową w L., sygn. akt [...] Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczalne jest z urzędu lub na wniosek przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sformułowanie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" odnosi się do istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego. Sąd nie może uzupełniać braków postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ administracji, gdyż jego kompetencje obejmują jedynie dokonanie oceny postępowania wyjaśniającego organów administracji i na tej podstawie – oddalenie skargi bądź jej uwzględnienie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ administracji.

Reasumując Sąd I instancji podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania oraz dokonać wyczerpującego i jednoznacznego wyjaśnienia kwestii, czy postanowienie Prokuratury Krajowej nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. może stanowić w niniejszej sprawie podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjna zarzucono:

- naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na uznaniu, że dołączenie całości akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. sygn. akt [...] (liczącego kilkaset tomów) miałoby zasadniczy wpływ na ocenę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych ostatecznie zaskarżoną decyzją Organu odwoławczego, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika powzięcie wiadomości przez podatnika o wszczęciu postępowania karnego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych określonych w aktach administracyjnych będących przedmiotem kontroli Sądu I instancji zaskarżonym orzeczeniem,

- naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c w/w ustawy w zw. z art. 121 §1, 122 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, a mianowicie na uznaniu za zaniechanie procesowe braku dołączenia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego akt postępowania karnego w całości, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności są stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej przedstawił argumentację wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione zarzuty pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej zostały postawione dwa zarzuty, obydwa dotyczą naruszenia prawa procesowego, w sumie sprowadzają się do twierdzenia naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., poprzez uznanie za zaniechanie procesowe braku dołączenia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego akt postępowania karnego w całości, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności są stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Zasadnie, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Krajowej o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych nie pozwala na ustalenie, czy jego zakresem objęty był także import ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Mazda 2 1.4, rok produkcji 2004 r., nr nadwozia [...].

Sąd I instancji w sposób uprawniony też przyjął, że z analizy treści wskazanego postanowienia Prokuratury Krajowej nie wynika, aby podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby postanowienie Prokuratury Krajowej z dnia [...] marca 2008 r. obejmowało swym zakresem przedmiotowy samochód i podatki z tytułu jego importu.

W aktach sprawy w tym istotnym dla sprawy zakresie znajdują się tylko ww. postanowienie Prokuratury Krajowej, zeznania świadka A.C. wraz z rachunkiem sprzedaży i listą 6 samochodów z rzeczywistymi cenami sprzedaży oraz pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. z informacją o przesłaniu dokumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał ten nie pozwalał na uznanie, że postanowienie Prokuratury Krajowej z dnia [...] marca 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych obejmowało swym zakresem przedmiotowy samochód. Uznanie zaistnienia zawieszenia biegu przedawnienia powinno w sposób pewny wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest to okoliczność, co do której można snuć domysły. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednoznacznie bowiem stanowi, że zawieszenie biegu przedawnienia zachodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego musi zatem wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem a niewykonanym zobowiązaniem.

Przepis art. 184 p.p.s.a. stanowi podstawę oddalenie skargi kasacyjnej, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12, LEX nr 1244592). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11, LEX nr 1218989 oraz wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1207/11, LEX nr 1244514). Sąd kasacyjny nie ma wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji, nie mniej jednak korekty wymaga wskazanie co do dalszego toku postępowania. Nie ma potrzeby dla dokonania ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia dołączenia do akt sprawy całości akt postępowania karnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem jedynie ustalenie, czy wszczęte śledztwo obejmowało przedmiotowy samochód i podatki z tytułu jego importu. Dla przykładu, za wystarczające w tym zakresie można zatem uznać wystąpienie do Prokuratury o udzielenie stosownej informacji popartej odpowiednimi dokumentami.

W trakcie ponownego postępowania organ odwoławczy zobowiązany będzie również do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał skonstatował, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012/848).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.