Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2650/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1720/11 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz H. K. kwotę 2515 (słownie: dwa tysiące pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 1720/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2010 r., nr [...], ustalającą za 2007 r. ww. podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 102.705 zł i ustalił ten podatek w wysokości 40.987 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 30 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne za 2007 r. w zakresie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tym roku. Ustalił, że skarżący i jego żona od 2005 r. posiadają rozdzielność majątkową, lecz nie dokonali podziału majątku, a ponoszone wydatki oraz posiadane środki pieniężne były wspólne. Stwierdził, że strona poniosła w 2007 r. wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości 637.347,06 zł, uzyskała w 2007 r. przychód w łącznej kwocie 297.057,49 i posiadała na 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne (oszczędności) pochodzące ze źródeł opodatkowanych w kwocie 204.870,67 zł, które ogółem zostały ustalone na oboje małżonków w kwocie 409.741,34 zł. W celu ustalenia kwoty zgromadzonej przez stronę na 1 stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy przepływów środków pieniężnych od 1975 r. do 2006 r. Dokonując analizy całego ww. okresu, organ uwzględnił okres hiperinflacji na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych jak również przeprowadzoną reformę pieniężną w 1995 r. Do analizy przyjął wyjaśnienia strony dotyczące osiąganych przez małżonków dochodów z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, z hodowli nutrii, z tytułu prowadzenia agroturystyki, przychodów i wydatków dotyczących sprzedaży i zakupu nieruchomości oraz wydatki na bieżące utrzymanie przyjęte na podstawie statystycznych kosztów utrzymania ogłaszanych przez GUS.

Stosując chronologię występowania w 2007 r. przychodów i wydatków organ pierwszej instancji wyodrębnił takie okresy roku podatkowego, w którym wydatki przewyższają uzyskane przychody. Organ wyliczył, że poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia w kwocie 136.940 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku badanym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, przedstawiając powyższe wyliczenia w ujęciu tabelarycznym. Od kwoty tej organ pierwszej instancji ustalił za 2007 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 102.705 zł, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

2.2. Decyzją z dnia 29 września 2011 r., nr [...], Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychód w niższej wysokości (40.987 zł). Na wstępie organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Dalej wskazał na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Podkreślił, że w jego ramach to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła, z jakiego sfinansowano występującą w danym roku nadwyżkę między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Stwierdził, że w sposób nie budzący wątpliwości zostały ustalone przychody uzyskane przez stronę w 2007 r. w łącznej kwocie 297.057,49 zł niemniej jednak w decyzji organu pierwszej instancji (tabela na s. 20 decyzji), kwotę uzyskanego przychodu 760,61 zł z tytułu naliczonych odsetek na rachunku bankowym zamiast dodać do przychodów strony odjęto. Stąd wobec tego w ogólnym rozliczeniu przychody zaniżono, a dochód tym samym zawyżono o kwotę 1.512.22 zł. Niesporne – w ocenie organu odwoławczego - były również poniesione w badanym roku wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji na kwotę 637.347,06 zł. Analizując poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki, organ stwierdził, że w wyniku błędu rachunkowego wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, koszty te zostały zaniżone o kwotę 320 zł. Organ odwoławczy uwzględnił zatem w 2007 r. wydatki na utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem strony w kwocie 36.743 zł. Wydatki te zostały zatem podwyższone o kwotę 320 zł, z której na stronę przypada ½ tej kwoty, tj. 160 zł.

Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania wydatków, organ odwoławczy mając na uwadze także materiał zebrany w toku postępowania przed organem drugiej instancji (zeznania świadków, rachunki bankowe i oświadczenia strony), ponownie zestawił dochody i wydatki za lata 1975-2006. Po stronie dochodów organ odwoławczy przyjął: (1) dochody uzyskane w 2006 r. ze sprzedaży działki gruntu z realizacją budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowaną usługą turystyczną, położonej w K. w kwocie 500.000 zł i jednocześnie wydatki poniesione na budowę domu w wysokości 300.000 zł. Organ podwyższył dochody strony z kwoty 250.000 zł do 500.000 zł, a wydatki z kwoty 150. 000 zł do 300.000 zł, uwzględniając zeznania strony z rozprawy administracyjnej z dnia 22 marca 2011 r.; (2) dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego w latach 2004-2005 w kwocie odpowiednio 34.800 zł i 38.000 zł. (uwzględniając kwoty wykazane przez stronę w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r.); stwierdził, że z uwagi na przysługujące stronie zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f nie miała ona obowiązku prowadzenia ewidencji i wystawiania rachunków turystom, stąd też przyjęcie kwot wynikających wyłącznie z wystawionych rachunków tak jak uczynił to organ I instancji było dla strony krzywdzące; (3) dochody uzyskane z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1983-1994 w zakresie usług Taxi oraz w latach 1982-1983 z hodowli nutrii w kwotach wykazanych przez stronę w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r., a za 1997 r. w kwocie wynikającej ze złożonego przez skarżącego zeznania PIT 37; (4) dochód ze sprzedaży samochodów za 2006 r. organ podwyższył o kwotę 1.500 zł uwzględniając sprzedaż Citroena ZX; (5) dochody ze sprzedaży psów w 2003 r. podwyższone o kwotę 2.184 zł, a w 2004 r. o kwotę 13.104 zł. dokonując wyliczeń na postawie wyjaśnień strony z dnia 22 czerwca 2011 r.; (6) dochody małżonków ze stosunku pracy i działalności agencyjnej oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej na podstawie świadectw pracy oraz wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r.

Dyrektor IS nie uwzględnił dochodów: (1) z działalności gospodarczej skarżącego ze sprzedaży samochodów w latach 1985-1991 nie zgłoszonej do opodatkowania, jak również w okresie zrejestrowanej działalności pod nazwą "Firma I." w latach 1991-1993, albowiem strona nie przedłożyła przed organami obu instancji żadnych dowodów dotyczących osiąganych dochodów w tym okresie z tego rodzaju działalności; (2) z hodowli owczarków niemieckich w okresie przed 2003 r., a także w latach 2005-2007 z uwagi na brak zgłoszenia takiej działalności jako działów produkcji rolnej w zakresie hodowli psów rasowych; dochody te nie mogły zatem zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (3) ze sprzedaży samochodu osobowego Fiat 126p z uwagi na brak informacji za jaką kwotę samochód został sprzedany; (4) ze sprzedaży świadectwa udziałowego, kilkuset akcji oraz wymiany walut z uwagi na brak dowodów i informacji o wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów.

W kwestii kosztów utrzymania za lata 1975-2006 organ odwoławczy pominął statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny w latach 1975-1981, uznając zgromadzone oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Odnośnie pozostałego okresu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie zasadne było posłużenie się danymi statystycznymi ogłaszanymi przez GUS. Pozostałe wydatki -poza wydatkami na utrzymanie - zostały ustalone na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Strona nie przedłożyła dowodów dotyczących znacznych wydatków poniesionych w latach 1982-2006, tj. wydatków poniesionych na budowę domu w K., remontu w G. w latach 1994-95, wszystkich wydatków poniesionych na budowę domu w Z., na budowę domu w S., czy wydatków dotyczących nabycia samochodu Opel Vectra w 1999 r. Dokonując przeliczenia dochodów i wydatków, organ odwoławczy uznał, że oszczędności strony w kwocie co najmniej 182.632,27 zł zostały przeznaczone na budowę domu w S. i uwzględnił tę kwotę w wydatkach poniesionych przez małżonków w 2003 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 o.p. poprzez brak dostatecznej wnikliwości i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła m.in. nieuprawnione przyjęcie przez organ wydatków w kwocie 300.00 zł na budowę domu w K. W ocenie strony, z analizy rachunków bankowych kwota ta powinna być niższa, a ustalenie rzeczywistych kosztów budowy jest możliwe. Strona argumentowała ponadto, że rozległy okres jaki został poddany analizie wyklucza skompletowanie całej dokumentacji potwierdzającej przebieg działalności zawodowej prowadzonej w tak rozmaitych dziedzinach, a tym samym jednoznacznie udokumentowanie osiąganych dochodów, zwłaszcza, że do sporządzania, a tym bardziej przechowywania jej przez tak długi okres czasu strona nie była na podstawie ówczesnych przepisów prawa zobowiązana. W rezultacie organ podatkowy, ustalając zryczałtowany podatek za 2007 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie uprawdopodobnił w sposób nie budzący wątpliwości, że małżonkowie nie posiadali na 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 140.000 zł, jak również nie mogli zgromadzić oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 594.300 zł.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

3.3. Pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. skarżący przesłał kosztorys wydatkowanych środków na budowę domu w K.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że w myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz z organem podatkowym nie współdziała.

Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalonym jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich.

4.2. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie WSA we Wrocławiu, nie stanowiło sporu wysokość poniesionych w 2007 r. wydatków ani wartość zgromadzonego mienia. Ustalono, że w 2007 r. strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości 637.507,06 zł, natomiast na sumę przychodów tego okresu składała się kwota 582.857,21 zł. Z zestawienia tych kwot wyliczono, że w 2007 r. wystąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wysokości 54.649,85 zł.

Kwestią sporną było stanowisko organów obu instancji, że małżonkowie nie mogli zgromadzić na 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 140.000 zł, jak również nie mogli zgromadzić oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 594.300 zł. Do analizy okresu 1975-2006 organ przyjął wyjaśnienia strony dotyczące osiąganych przez małżonków dochodów z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, z hodowli nutrii, z tytułu prowadzenia agroturystyki, przychodów i wydatków dotyczących sprzedaży i zakupu nieruchomości.

W kwestii kosztów utrzymania za lata 1975-2006 organ odwoławczy pominął statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny w latach 1975-1981, uznając zgromadzone oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Odnośnie pozostałego okresu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie, zasadne było posłużenie się danymi statystycznymi ogłaszanymi przez GUS. Pozostałe wydatki - poza wydatkami na utrzymanie - zostały ustalone na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Strona nie przedłożyła dowodów dotyczących znacznych wydatków poniesionych w latach 1982-2006, tj. wydatków poniesionych na budowę domu w K., remontu w G. w latach 1994-1995, wszystkich wydatków poniesionych na budowę domu w Z., na budowę domu w S., czy wydatków dotyczących nabycia samochodu Opel Vectra w 1999 r.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut skargi nieuprawnionego przyjęcia przez organ wydatków w kwocie 300.000 zł na budowę domu w K. Rozprawa i przesłuchanie strony w dniu 22 marca 2011 r. zostały przeprowadzone na wniosek strony i dotyczyły ustalenia okoliczności sprzedaży tej nieruchomości oraz kwoty uzyskanej z jej sprzedaży, na którą niewątpliwie miała wpływ cena rynkowa, ale również wydatki poniesione na budowę domu będącego przedmiotem sprzedaży. Zarówno skarżący, jak i jego żona, podczas rozprawy administracyjnej przeprowadzonej w dniu 22 marca 2011 r. zgodnie oświadczyli, że faktycznie koszty wybudowania budynku bez zakupu działki i prac własnych wyniosły około 300.000 zł (k. 273 i 278 akt adm.). Z uwagi na brak innych dowodów poniesienia wydatków, organ odwoławczy zasadnie przyjął kwotę 300.000 zł jako koszt wybudowania domu w K. Organ odwoławczy nie mógł uwzględnić przedłożonego przez stronę kosztorysu domu i wykazu podstawowych materiałów budowlanych, gdyż strona przedstawiła go dopiero przed WSA we Wrocławiu tuż przez wyznaczeniem rozprawy, a zatem okoliczność ta nie była znana organowi, co potwierdził sam skarżący na rozprawie przez Sądem, wyjaśniając, że "nie przedłożył kosztorysu budowy domu w K., gdyż w jego ocenie na etapie postępowania podatkowego okoliczność ta nie miała znaczenia a skarżący dokładnej kwoty nie znał". Należało uznać za prawidłowe zatem stanowisko organu odwoławczego, że koszty wybudowania budynku w K. bez zakupu działki i prac własnych wyniosły 300.000 zł i prawidłowo kwota ta znalazła się w zestawieniu przychodów i wydatków.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia: (1) prawa materialnego, tj. art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do dochodów z ujawnionych źródeł przychodów oraz znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów; (2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 122 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący podniósł, że Dyrektor IS po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, uwzględniając argumenty i wniosek strony uznał, że przychód znajdujący pobycie w ujawnionych źródłach przychodu, należy zwiększyć o kwotę 250.000 zł. Takie rozstrzygnięcie spowodowałoby, że wszystkie poniesione wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, co argumentowała i o co wnosiła strona. Jednocześnie Dyrektor IS w trakcie postępowania wyjaśniającego zwiększył wydatki poniesione na budowę domu w K. przez skarżącego z kwoty 150.000 zł do 300.000 zł, co spowodowało ponowne wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, od którego to przychodu Dyrektor IS, wydaną decyzją, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 40.987 zł. Jedyną podstawą do uznania zmiany wysokości poniesionych wydatków na budowę domu w K. było oświadczenie skarżącego, złożone w trakcie rozprawy przeprowadzonej na wniosek strony. Jednakże skarżący w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS oświadczył, że koszt wybudowania domu w K., wg jego wiedzy, wyniósł 150.000 zł. W trakcie rozprawy prowadzonej przez Dyrektora IS na pytanie, czy wydatkowana kwota na budowę domu w K. faktycznie wynosiła 150.000 zł, skarżący odpowiedział, że "wynosiła około 300.000 zł". Skarżący oświadczył tak, gdyż miała przeświadczenie, że było to więcej niż 150.000 zł, ale nie znała rzeczywistej wielkości poniesionych kosztów dlatego użyła przyimka "około". Rozprawa, na której skarżący oświadczył, że wydatki na budowę domu w K. wyniosły około 300.000 zł, przeprowadzona była na wniosek strony z dnia 17 stycznia 2011 r. Wniosek ten w punkcie IV brzmi: "Nadto wnoszę o przesłuchanie pana R. P. i I. Ł. oraz H. K. i J. K. oraz po ich przesłuchaniu wnoszę o przeprowadzenie rozprawy z ich udziałem celem wyjaśnienia bardzo istotnych okoliczności sprawy, tj. wartości sprzedanej przez państwa K. nieruchomości oraz uzyskanego ze sprzedaży przychodu", a nie jak sugeruje Dyrektor IS poniesionych wydatków i uzyskanego przychodu. Strona miała zupełne przekonanie, że prowadzona przez Dyrektora IS rozprawa, dotyczy ustalenia wielkości uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w postaci domu w K., zgodnie ze złożonym wnioskiem, gdyż ten przychód miał kluczowe znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, który nie znał dokładnej wartości wydatków na budowę domu w K., nie przypuszczał, że jego nieprecyzyjne oświadczenie może być wykorzystane przez Dyrektora IS.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2011 r. (a więc po przeprowadzonej w dniu 22 marca 2011 r. rozprawie) Dyrektor IS zachowując normy zawarte w o.p. "wzywa do złożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozstrzygniecie w/w spraw oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie siedmiu dni". Organ podatkowy zauważa, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, zeznania i wyjaśnienia, które zawierają różne, czasami sprzeczne informacje, prosi zatem o dodatkowo wyjaśnienie poniższych kwestii i tu wymienia: (a) kwestię wydatków i przychodów związanych z hodowlą owczarków niemieckich, lata 1980-2007, (b) kwestię wydatków i przychodów związanych z prowadzeniem gospodarstwa agroturystycznego, lata 2004-2006, (c) kwestię uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży samochodów, lata 1983-1997, (d) kwestię wydatków w związku z wykonywaniem zawodu taksówkarza, lata 1983-1997, (e) kwestę dochodu z hodowli nutrii, lata 1982-1983.

Niemal wszystkie poruszone kwestie przez Dyrektora IS dotyczą wielu lat wstecz, czasem nawet 25 lat wstecz. Strona z przyczyn zupełnie naturalnych wielu poruszonych kwestii nie pamięta precyzyjnie, nie posiada też stosownej dokumentacji ze względu na upływ czasu, jednak w sposób wiarygodny wykazała, że fakt prowadzenia takich działalności miał miejsce. Mimo, że wydatki na prowadzenie wymienionych działalności nie mają kluczowego znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, czasem dotyczą wydatków rzędu kilkuset złotych, wzbudza to chęć dogłębnego wyjaśnienia tych zagadnień przez Dyrektora IS. Natomiast jedyne, nieprecyzyjne oświadczenie, że wydatki na budowę domu w K. "wyniosły około 300.000 zł", gdzie dotyczy to lat 2006-2007, a więc bliskiego okresu czasu, gdzie projekt budynku jest skatalogowany łącznie z kosztorysem, gdzie są dokumenty potwierdzające poniesione wydatki, gdzie wartość zawyżenia wydatków ma kapitalne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy, nie wzbudza żadnych wątpliwości Dyrektora IS.

Organ podatkowy zaprzeczył twierdzeniu strony, że przesłuchujący pracownik sugerował żonie skarżącego odpowiedź na pytanie dotyczące poniesionych wydatków na budowę domu w K., uznając spójność złożonych zeznań jako podstawę dania im wiary. Dlaczego przesłuchiwana odpowiada "potwierdzam, że mogła to być kwota około 300.000 zł", skoro przesłuchania odbyły się bezpośrednio po sobie, bez możliwości kontaktowania się, przesłuchujący znał zeznanie skarżącego, a przytoczone przez Dyrektora IS pytanie, zadane przez przesłuchującego zawierało wyrażenie: "Mąż Pani zeznał, podczas pierwszego przesłuchania w grudniu 2009 r., że na budowę domu (bez działki) wydał kwotę 150.000 zł". Postawione pytanie poza tym, zawierało element informacji, że skarżący zmienił pierwotne zeznanie podąjąc kwotę około 300.000 zł, co Dyrektor IS pomija. Powoływanie się zatem na spójność i zgodność, niezależnych zeznań małżonków jest bezpodstawna. Żona skarżącego potwierdziła jedynie to, co zeznał mąż, gdyż nie miała zupełnej wiedzy odnośnie poniesionych wydatków na budowę domu w K.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Organ podatkowy podniósł, że w trakcie całego postępowania odnośnie kwoty wydatków poniesionych na budowę domu w K., skarżący nie przedstawił żadnego dowodu. Natomiast w trakcie przeprowadzonej - z inicjatywy strony - rozprawy zarówno skarżący jak i jego małżonka jednoznacznie zeznali, że kwota wydatków na budowę przedmiotowego domu to "około 300.000 zł". Bezspornie rozprawa jest elementem odwoławczego postępowania podatkowego, a ustalone w toku rozprawy okoliczności stanowią elementy materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu rozprawy strona w dalszym ciągu miała prawo oferować dowody związane m.in. z kosztami wybudowania budynku w K. - co więcej, mimo wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i obciążającego stronę obowiązku obalenia domniemania istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, by uniknąć wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł, organ sam inspirował stronę by przedstawiła wszelkie dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: pismo organu z dnia 14 czerwca 2011 r., postanowienie z dnia 5 września 2011 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Skarżący podniósł we wniesionym środku odwoławczym zarzut, wskazany w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił składową normy prawnej o charakterze materialnoprawnym, której pozostałe elementy zawiera art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Norma prawna zakodowana w tych dwóch przepisach u.p.d.o.f. stanowiła podstawę decyzji zaskarżonej do WSA we Wrocławiu, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

6.2. W związku z powyższym należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się - zdaniem TK -osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których TK odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

6.3. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. rozważania NSA w tym zakresie w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2598/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemanie zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Powyżej wymienione względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją RP zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie NSA, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym przypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją RP.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania normy prawnej pozwalającej nałożyć na skarżącego 75% podatek sankcyjny od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przy czym NSA uwzględnia (zgodnie z poglądem wyrażonym przez TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), że norma ta zawarta jest nie tylko w art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f, ale także w art. 20 ust. 3 tej ustawy, którego to przepisu skarżący nie wskazał w zarzucie kasacyjnym z podstawy wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Błędna ocena WSA we Wrocławiu w tym zakresie była konsekwencją niedostrzeżenia wadliwego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez Dyrektora IS, czyli naruszenia przez organ podatkowy art. 122 o.p.

Oceniając prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie można pominąć oceny prawnej przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 49/13. W powołanym wyroku TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście TK stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. pkt 4.7. uzasadnienia wyroku TK w sprawie P 49/13).

Naruszenie przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasad prawidłowej legislacji jest jednoznaczne ze staniem niejasności normy prawnej zawartej w tym przepisie prawa. Wątpliwości powstałe w danej sprawie co do prawidłowości postępowania podatkowego, dla którego podstawą prawną jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą zatem – zgodnie z naczelną zasadą wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego – być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione wątpliwości wzbudza rozkład "ciężaru dowodu" w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej kosztów poniesionych przez skarżącego na budowę domu w K. Jak zasadnie podnosi skarżący w skardze kasacyjnej (por. pkt 5.1.), w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS oświadczył, że koszt wybudowania domu w K. (wg jego wiedz) wyniósł 150.000 zł, czego był świadomy Dyrektor IS (por. stwierdzenie organu w protokole przesłuchania skarżącego z dnia 22 marca 2011 r. – k. 278 akt adm.). W trakcie rozprawy prowadzonej przez Dyrektora IS na pytanie, czy wydatkowana kwota na budowę domu w K. faktycznie wynosiła 150.000 zł, skarżący odpowiedział, że "wynosiła około 300.000 zł". Tym samym w materiale dowodowym sprawy powstała istotna rozbieżność, która nie spotkała się z należytą dociekliwością organu podatkowego, na którym w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 122 o.p. spoczywa ciężar ustalenia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu.

Kontrolując prawidłowość działań organu podatkowego w zakresie powyższego elementu stanu faktycznego, WSA we Wrocławiu dokonał przesunięcia całości "ciężaru dowodu" na skarżącego (por. argumentacja na s. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie kontrolując szczegółowo, czy ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na skonstatowaniu, że zarówno skarżący jak i jego żona zgodnie stwierdzili w czasie rozprawy administracyjnej w dnia 22 marca 2011 r., że koszt wybudowania budynku bez zakupu działki i prac własnych wyniósł około 300.000 zł. Jednakże WSA we Wrocławiu nie dokonał szczegółowej analizy protokołu z tej rozprawy, w szczególności nie rozważył wątpliwości - podnoszonych przez skarżącego w skardze (s. 4-5) i powtórzonych skardze kasacyjnej (s. 3) - w zakresie potencjalnego zasugerowania żonie skarżącego wysokości ww. kosztów (por. stwierdzenie nr 6 przesłuchującego i odpowiedź żony skarżącego – k. 273 akt adm.), co powinno rzutować na ocenę spójności oświadczeń skarżącego i jego żony. Wątpliwości te zostały przez skarżącego podniesione w skardze (por. s. 4-5) skierowanej do WSA we Wrocławiu, a zatem powinny być przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie skontrolował należycie, czy organ podatkowy mógł poprzestać na oświadczeniu skarżącego złożonego w czasie ww. rozprawy i całkowicie zignorować wcześniejsze twierdzenia, że koszt budowy domu w K. wyniósł 150.000 zł. W szczególności brak czynności Dyrektora IS w postępowaniu odwoławczym zmierzających do wyjaśnienia, która z dwóch zadeklarowanych przez skarżącego kwot jest zgodna z rzeczywistością, powinna być przedmiotem wnikliwej oceny WSA we Wrocławiu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę Dyrektora IS, że należy przyjąć oświadczenie skarżącego złożone w przebiegu rozprawy administracyjnej "z uwagi na brak innych dowodów poniesienia wydatków" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie przeprowadzono jednak kontroli w zakresie pytania, czy zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe podjęły "wszelkie niezbędne działania" do zidentyfikowania takich dowodów, w szczególności czy późniejsze wezwania skarżącego do wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego (np. pismo z dnia 14 czerwca 2011 r. - por. k. 415-417 akt adm.) nie powinny poruszać kwestii wydatków poniesionych na budowę domu w K.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wady prawne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dostrzeżone przez Trybunał Konstytucyjny, należy powyższe wątpliwości ocenić na korzyść skarżącego. Konkluzję taką potwierdza ocena TK wyrażona w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (do którego TK odsyła w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13) w zakresie wpływu wadliwości legislacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) na praktykę rozkładania ciężaru dowodu w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł. Wskazując na wyrażoną w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. s. 72 uzasadnienia wyroku TK w sprawie SK 18/09).

6.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (pkt 6.2.), ocenę prawną dotyczącą prawidłowego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (pkt 6.3.) oraz oceni wątpliwości dotyczące prawidłowego ustalenia przez Dyrektora IS stanu faktycznego sprawy (pkt 6.4. i 6.5.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.