Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 158/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 w związkuz  art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 73 par. 1 pkt 1,  art. 74 pkt 1,  art. 77 par. 1 pkt 4,  art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2,  ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji za styczeń, marzec 2005 r. oraz od maja do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3115 (trzy tysiące sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 158/12

UZASADNIENIE

Decyzją z 9 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej A S.A. z siedzibą w S. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 listopada 2009r. odmawiającej wypłaty oprocentowania dokonanych w terminach zwrotów na rachunek bankowy strony różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2005, marzec 2005r. oraz od maja do grudnia 2005r. oraz orzekającej wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2005r. i kwiecień 2005r. za okres od dnia jej powstania tj. zapłaty przez stronę podatku w wysokości większej od należnej do 30 dnia od dnia od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. od 23 marca 2009r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący: strona złożyła 13 lipca 2009r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. wraz z uzasadnieniem przyczyny ich złożenia. Strona wskazała w miesiącach: luty i kwiecień 2005r. zobowiązanie podatkowe w oznaczonej wysokości, natomiast za miesiące: styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Korekty dotyczyły faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie takie nie było możliwe na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), ale okazało się niezgodne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm., dalej jako VI Dyrektywa).

Pismem z 21 września 2009 r. strona wniosła o wypłatę odsetek, wskazując na art. 73 § 1 O.p. w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 O.p. i art. 78 § 1 i § 5 O.p., powołując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. Urz. UE z 2009 r., Nr C 44, str. 17; dalej: wyrok C – 414/07), gdyż z tego tytułu powstała nadpłata z mocy art. 74 pkt 1 O.p. oraz na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r., nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ drugiej instancji przywołał wyrok WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 880/09 z 25 lutego 2010r., uchylający skarżoną decyzję w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011r., w sprawie I FSK 1085/10, uchylający sprawę do ponownego rozpoznania oraz wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2011r., w sprawie I SA/Gd 957/11, oddalający skargę strony na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., podkreślając tożsamość stanu faktycznego i prawnego z rozpoznawaną sprawą za miesiące roku 2005.

Podkreślono, że poza sporem w sprawie pozostaje kwestia wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005r. za okres od dnia jej powstania tj. zapłaty przez stronę skarżącą podatku w wysokości większej od należnej do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. od dnia 23 marca 2009r.

Przedmiotem sporu natomiast pozostaje kwestia wypłaty odsetek od dokonanych w terminach zwrotów na rachunek bankowy strony różnic podatku od towarów i usług wynikający z korekt deklaracji za miesiące styczeń, marzec, od maja do grudnia 2005r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wypłaty oprocentowania od wykazanej wyższej niż w pierwotnych deklaracjach kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy; różnice wykazane w deklaracjach za ww. miesiące nie stanowią bowiem nadpłaty w rozumieniu dyspozycji art. 72 i nast. O.p. Kwestię wtórną do stwierdzenia nadpłaty stanowi wnioskowana przez stronę wypłata oprocentowania, bowiem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia istnienia w tym przypadku nadpłaty.

Organ drugiej instancji, przywołując treść uzasadnienia wyroku NSA z 1 czerwca 2011r. w sprawie I FSK 1085/10 podkreślił, że o nadpłacie można mówić wtedy, gdy został zaspokojony (uregulowany) podatek, ale okazało się, że zakres zaspokojenia przekracza prawidłowy rozmiar tegoż podatku (w całości lub w części); innymi słowy gdy poniesiony został finansowy ciężar uznany w momencie ponoszenia za podatek, który okazał się ciężarem nieistniejącym w ogóle lub istniejącym w niższym rozmiarze niż przyjęto w trakcie realizacji. Jednym więc z niezbędnych elementów porównawczych dla zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci podatku. A z taką sytuacją, w spornym miesiącach nie mamy do czynienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że dodatkowy zwrot różnicy podatku wynikający z korekt deklaracji za sporne miesiące roku 2005 nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji spowodowało odmowę zwrotu oprocentowania – cyt.: (...) od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku (...);

- art. 78 § 1 i § 5 w związku z art. 74 O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania mimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07 ;

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji strony względem sytuacji podatników, którzy podobnie jak strona dokonali odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w oparciu o wyrok ETS, a odliczenie to zostało wykazane za okresy, w których pierwotnie wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty).

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wykazane w deklaracjach za sporne miesiące roku 2005 kwoty podwyższające wartość różnicy podatku do zwrotu powinny być potraktowane tak, jakby zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach i stosownie do tego oprocentowane jak nadpłata w oparciu o reguły, w tym moment powstania nadpłaty, wynikające z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (tj. oprocentowane od momentu przekroczenia terminu zwrotu liczonego według daty pierwotnie złożonych deklaracji). Wniosek z żądaniem zwrotu nadpłaty złożony został w trybie art. 74 O.p. w związku z wyrokiem ETS w sprawie C – 414/07 i z samej istoty tego trybu wynika, że ustawodawca zakłada powstanie nadpłaty w przeszłości, w chwili, w której podatnik zastosował się do wadliwie zaimplementowanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który implikuje jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

II.

Po orzeczeniu ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 niesporne jest, że polska ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wadliwie implementowała postanowienia VI Dyrektywy Rady odnoszące się do uprawnień państw do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego, m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie prawo do oprocentowania zwiększonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005r. wykazanych w korektach.

III.

Konstrukcja rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oparta jest

na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odliczenie podatku naliczonego jest wyrazem woli podatnika skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT-7 pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa.

W rozpoznawanej sprawie, ze względu na wadliwość polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa w rozliczeniach za sporne miesiące. Do czasu rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-414/07, strona nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową. Dlatego niewykazania kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy zakupie paliwa w deklaracjach VAT za ww. miesiące, nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika,

lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., t.j. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania.

Ordynacja podatkowa, wymieniając wśród źródeł powstawania nadpłat orzeczenia ETS, określa jednocześnie tryb ich zwrotu i uprawnienia w zakresie oprocentowania. W myśl art.74 pkt 1O.p., w przypadku nadpłaty w podatku, co do którego istnieje obowiązek deklarowania (a więc także nadpłaty w podatku od towarów i usług) podatnik obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację, co skarżąca uczyniła.

Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają; twierdzenia te są przy tym na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie tej sprawy szerszego uzasadnienia. Wystarczy wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w ww. wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1085/10 (por. wyrok WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 880/09 z 25 lutego 2010r., ze skargi A S.A. z siedzibą w S. G. uchylający decyzję w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., następnie cyt. wyrok NSA z 1 czerwca 2011r., w sprawie I FSK 1085/10, uchylający sprawę do ponownego rozpoznania oraz wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2011r., w sprawie I SA/Gd 957/11, oddalający skargę strony na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.).

Do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. Zwrot ten należy traktować (...) jako nadpłatę (...), a więc tak jakby był on nadpłatą (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 485/11 i I FSK 481/11).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w przywołanych wyrokach NSA w sprawach sygn. I FSK 485/11 i I FSK 481/11 - wyrażających jednolitą linię orzecznictwa (odmiennie wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1085/10), że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści ww. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 O.p. i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a u.p.t.u.).

Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty (por. wyrok ww. I FSK 1085/10).

Podzielając tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012r. w sprawie I SA/Gd 122/12 ze skargi A S.A. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że za zbyt daleko idącą należy w związku z tym uznać taką interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie. Jak podkreśla się w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2012r. (I SA/Gd 122/12), wykładnia ta jest nie do pogodzenia z przyjmowanym w interpretacji prawniczej założeniem o racjonalności prawodawcy, stanowiącym istotne kryterium determinacji znaczeń wyrażeń języka prawnego, w tym przypadku zwrotu "od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika", którym operuje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 111 i n.).

Przyjęcie, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art.74 O.p. jest nieprawidłowe.

Akceptacja takiego poglądu skutkowałaby naruszeniem zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia).

Z uwagi na wadliwość polskiej ustawy podatkowej – uchybiającej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej. W obu też przypadkach została więc naruszona w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości, zasada neutralności VAT (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości.

Nie ma powodów, aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku,

czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje, w świetle ww. okoliczności, o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, opubl. w: ONSAiWSA 2011/5/93). Podatnicy ci ponieśli mianowicie (tak jak konsument) ciężar ekonomiczny podatku naliczonego od nabytego towaru (paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej), co naruszało zasadę neutralności VAT, a także związaną z nią zasadę opodatkowania konsumpcji.

Wprawdzie z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości, nie sposób takiej normy wywodzić z treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie dotyczy tegoż zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 O.p., skoro przepis ten odnosi się do nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podczas gdy (jak zauważono) zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest, uznać więc należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach.

Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Z założenia tego wynika zatem dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007r.,

II FPS 3/07, opubl. w: ONSAiWSA 2008/3/45).

Reasumując:

przepis art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

EK