Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 415/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1 pkt 1, art.10 ust.1, art.86 ust.1 pkt 1, art.87 ust.1, art.89 ust.1 pkt 15
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.75, art.81 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant asystent sędziego Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu [...] "F." S.A. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1048/13 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "F." S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu [...] "F." S.A. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. oddalił skargę Zakładu Rolniczo-Przemysłowego F. Spółki Akcyjnej w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 [...] 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 roku.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W piśmie z dnia 24 [...] 2009 r. Zakład Rolniczo – Przemysłowy F. S.A. poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w P., że w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, produkowane przez nią wybrane wyroby, tj. tłuszcze zwierzęce zakwalifikowała do kodu nomenklatury scalonej CN 15180095, a produkcję ww. wyrobów będzie wykonywać poza składem podatkowym, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym produkcja wyrobów akcyzowych może odbywać się poza składem podatkowym pod warunkiem dokonania od tych wyrobów przedpłaty akcyzy.

W związku z powyższym Spółka F. składała miesięczne deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA za okres od 1 [...] 2009 r. do 31 [...] 2009 r. Deklaracje te dotyczyły wyrobów o wskazanym przez Spółkę kodzie CN 15180095, tzn. utylizowanego tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 oraz paliwa ekologicznego wytwarzanego z tłuszczu utylizacyjnego kategorii 3, używanego jako paliwo w procesach wewnętrznych do wytworzenia energii w termooksydatorach.

W dniu 23 [...] 2009 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2009 r., obniżając podstawę opodatkowania akcyzą o wyprodukowany w tych miesiącach i pierwotnie opodatkowany tłuszcz utylizacyjny kategorii 1. Łącznie dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania o [...] ton tego wyrobu.

Urząd Celny w P. przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie Rolniczo-Przemysłowym F. S.A. w zakresie podatku akcyzowego od obrotu tłuszczami zwierzęcymi za okres od 1 [...] 2009 r. do 31 [...] 2009 r. Z protokołu tej kontroli wynika, że Spółka F. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą m.in. na przetwarzaniu ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. W ramach ww. działalności Spółka wytwarzała następujące produkty: mączka mięsno - kostna oraz tłuszcz o kategoriach 1, 2 lub 3. Ponadto z tłuszczu kategorii 3, poprzez zastosowanie metody termomechanicznej Spółka wytwarzała paliwo ekologiczne.

Postanowieniem z dnia 5 [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki F. w sprawie podatku akcyzowego od tłuszczu zwierzęcego należnego za [...] 2009 r.

Decyzją z dnia 23 [...] 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Zakładowi Rolniczo – Przemysłowemu F. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2009 roku od tłuszczu zwierzęcego w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadwyżkę przedpłaty akcyzy do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w [...] 2009 r. Spółka F. wyprodukowała [...] tony tłuszczu kategorii 1 oraz [...] ton paliwa ekologicznego. Z tego tytułu złożyła deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA (1) i zapłaciła należny podatek akcyzowy. W dniu 23 [...] 2009 r. złożyła korektę deklaracji, jako przyczynę wskazując odliczenie od podstawy opodatkowania ilości tłuszczu kategorii 1, sprzedanego na cele inne niż energetyczne, a pierwotnie wskazanego jako objętego podatkiem akcyzowym. W ocenie organu Spółka niesłusznie dokonała korekty podstawy opodatkowania pierwotnie opodatkowanej produkcji tłuszczu kategorii 1 za ww. okres, zaniżając podstawę opodatkowania o ilość wyprodukowanego tłuszczu kategorii 1, tj. [...] tony. Zdaniem organu niedopuszczalna jest zmiana sytuacji prawnej tłuszczu kategorii 1 poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, skoro wyrób ten na dzień powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo objęty podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia 15 [...] 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśnił, że warunkiem uznania wyrobów klasyfikowanych do pozycji 1518 00 za wyroby akcyzowe jest ich przeznaczenie do celów opałowych lub napędowych. Następnie organ wskazał, że Spółka F. produkowany tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 o kodzie CN 151800 zaklasyfikowała do wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. Późniejsza ewentualna zmiana przeznaczenia wyprodukowanego i opodatkowanego podatkiem akcyzowym tłuszczu kategorii 1, tzn. sprzedaż odbiorcom zewnętrznym na cele niezwiązane z celem opałowym, nie ma wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem tego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, że podatnik mógłby uniknąć takich konsekwencji w przypadku, gdy wyrób z zapłaconą akcyzą faktycznie nie zostanie zużyty/przeznaczony na cele zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.

Za niezasadny organ podatkowy uznał zarzut odwołującego się o nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia faktycznego przeznaczenia ww. wyrobu gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, w takich przypadkach jak niniejszy, nie przewidują składania oświadczeń, ani też nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od ich uzyskania

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że sporne wyroby nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w poprzednim stanie prawnym, tj. w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Jednocześnie powoływanie przez stronę Rozporządzenia (WE) nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. UE. L. 2002/273/1) było, zdaniem organu błędne, gdyż rozporządzenie to dotyczy surowców kategorii 1, które nie obejmują swym zakresem tłuszczów kategorii 1.

W skardze na powyższą decyzję Zakład Rolniczo – Przemysłowy F. HS S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi II instancji dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść podatnika, wyłączenie prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w przypadku niezasadnego opodatkowania wyrobu niebędącego wyrobem energetycznym, błędne zastosowanie art. 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku, na wstępie Sąd I instancji wskazał, że za niesporne w niniejszej sprawie należy uznać, że skarżąca Spółka w okresie od 1 [...] 2009 r. do 31 [...] 2009 r., w tym, w istotnym w sprawie miesiącu [...] 2009 roku, produkowała tłuszcz utylizacyjny kategorii 1, który klasyfikowała do kodu CN 151800, dokonując z tego tytułu przedpłaty akcyzy i korzystając z możliwości produkcji tego wyrobu poza składem podatkowym przewidzianej w art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie, po sprzedaży przedmiotowego wyrobu na rzecz podmiotów zewnętrznych, które – według oświadczeń – wykorzystały ten wyrób jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa ekologicznego (biodiesel) bądź też poddały go unieszkodliwieniu poprzez spalanie, Spółka złożyła korekty deklaracji za wyżej wskazany okres, w tym za istotny w sprawie miesiąc [...] 2009 roku, obniżając podstawę opodatkowania o ilość wyprodukowanego w tym miesiącu tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1, podnosząc że nie został on przeznaczony na cele opałowe.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy produkowany przez Spółkę tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 był wyrobem akcyzowym, jak pierwotnie deklarowała Spółka i jak ostatecznie przyjęły organy podatkowe, czy też – jak podnosiła Spółka, składając korektę deklaracji - należało go wyłączyć z kategorii wyrobów akcyzowych ze względu na jego zużycie w celach innych aniżeli opałowe.

Przytaczając treść art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który mówi, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy z tego tytułu – stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – powstaje z dniem wykonania tej czynności, Sąd wskazał, że istotne jest – jak słusznie przyjęły organy - przeznaczenie wyrobów z chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc ich produkcji. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki powyższej kwalifikacji nie mogła zmienić okoliczność, że Spółka sprzedała następnie przedmiotowe wyroby na rzecz nabywców, którzy złożyli oświadczenia co do zużycia tych wyrobów na cele inne niż opałowe. Skorzystanie z określonej procedury podatkowej rodzi określone skutki prawne. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy słusznie zauważył, że skorzystanie przez Spółkę z możliwości produkcji wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a tym samym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy spowodowało, iż z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy Spółka nabyła prawo swobodnego dysponowania wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą. Okoliczności, które miały miejsce już po wystąpieniu tych skutków prawnych pozostają tym samym bez znaczenia dla kwalifikacji wyrobów miarodajnej w momencie powstania obowiązku podatkowego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zatem podnoszone przez Spółkę okoliczności, że ostatecznie sporne wyroby zostały wykorzystane przez ich nabywców na cele inne niż opałowe. Powyższe nie oznacza bowiem, że w chwili obowiązku podatkowego sporne wyroby nie były przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, lecz jedynie, że pomimo pierwotnego przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe, ostatecznie, tj. po wystąpieniu skutków podatkowoprawnych, zostały one wykorzystane na inne cele. Faktyczne wykorzystanie wyrobów akcyzowych, które ma miejsce po zaistnieniu określonych skutków podatkowych, nie może jednak powodować ich zmiany ich kwalifikacji w sytuacji, gdy nie przewidują tego obowiązujące przepisy prawa.

Za chybione Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącej Spółki, że sporne wyroby ze względu na swą istotę w żadnym wypadku nie mogą być przeznaczone na cele opałowe, co zdaniem Spółki ma wynikać z rozporządzenia nr 1774/2002 (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Powołane rozporządzenie, jak trafnie, zdaniem Sądu, wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dotyczy m.in. surowców kategorii 1, określonych w art. 4 tego rozporządzenia, a nie istotnych w sprawie tłuszczów kategorii 1.

W świetle powyższych rozważań Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organy podatkowe obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych i na ich podstawie zasadnie uznały, że sporny wyrób prawidłowo podlegał opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy zgodnie z pierwotną deklaracją Spółki, a tym samym bezpodstawna była późniejsza korekta tejże deklaracji. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zakład Rolniczo-Przemysłowy F. Spółka Akcyjna w Ś. zarzuciła Sądowi I instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1 art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez ich zastosowanie do wyrobu, który nie jest wyrobem energetycznym, a przez co nie jest wyrobem akcyzowym;

b) art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie - nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wyrób nie został przeznaczony na określony w art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. cel, zatem nie został spełniony wymóg zaistnienia zdarzania określonego w ustawie podatkowej, tj. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: .

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa- poprzez nieuchylenie decyzji opartej o dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnie norm prawnych na niekorzyść podatnika,

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1. art. 191 - poprzez nieuchylenie decyzji, w której uznano, że Spółka nadała spornym wyrobom przeznaczenie na cele opalowe, mimo braku dowodów potwierdzających ten takt oraz pominięcie dowodów wskazujących na nadanie spornym wyrobom przeznaczenia na cele inne niż opalowe,

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji, w której wyłączono prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w przypadku niezasadnego opodatkowania wyrobu nie będącego wyrobem energetycznym,

- art. 120. art. 121 §1, art. 122, art 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji wydanej na podstawie wybiórczego postępowania dowodowego pomijającego istotny materiał dowodowy,

b) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzje naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względom zgodności z prawem.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przestawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o podatku akcyzowym, a które nie dotyczą tej sprawy, co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności i zdarzenia mające za przedmiot wyroby akcyzowe, takie jak: produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz import wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że każda kolejna czynność lub zdarzenie (z wyjątkiem sprzedaży wyrobów nieopodatkowanych akcyzą na właściwym poziomie) będące ich pochodną nie powinny prowadzić do powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega produkcja wyrobów akcyzowych, do których zalicza się wyroby energetyczne o kodzie CN ex 1518 00, w tym tłuszcze zwierzęce, jeśli są one przeznaczone do celów opałowych lub napędowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i lp. nr 12 zał. nr 1 do tej ustawy, a także art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Przez produkcję wyrobów energetycznych, zgonie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć wytwarzanie lub przetwarzanie tych wyrobów, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "przeznaczenie", czy też "wytwarzanie" lub "przetwarzanie" wyrobów energetycznych, co nakazuje odwołać się do powszechnego rozumienia tych pojęć. Kierując się wyjaśnieniami SJP PWE można przyjąć, że "przeznaczenie" wyrobów akcyzowych, to praktyczny cel, któremu mają one służyć, natomiast "wytwarzanie" czy też "przetwarzanie", to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu stworzenie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które same są traktowane jako wyroby energetyczne, przy wykorzystaniu procesów technologicznych, w wyniku których wyrób ten jest otrzymywany.

W stanie sprawy strona skarżąca zadeklarowała produkcję, poza składem podatkowym, wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do pozycji CN 1518 0095 – tłuszcze zwierzęce kategorii 1 oraz paliwo ekologiczne z tłuszczy utylizowanych kategorii 3. Z tego tytułu składała deklaracje podatkowe oraz stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym dokonywała przedpłaty akcyzy. Następnie, po upływie kilku miesięcy, złożyła korektę tych deklaracji oraz wystąpiła o zwrot uiszczonego podatku. Jako podstawę żądania wskazała, że wyprodukowane przez nią wyroby zostały sprzedane na inne cele niż opałowy i napędowy, dokumentując to złożonymi przez nabywców oświadczeniami.

Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest możliwe przekwalifikowanie wyprodukowanych przez stronę wyrobów akcyzowych na wyroby nieakcyzowe, w dowolnym czasie, na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń.

Stosowne do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie więc dokonanie czynności opodatkowanej akcyzą (np. wyprodukowanie wyrobów akcyzowych zaliczanych do pozycji CN 1518 0095 i przeznaczonych na cele opałowe i napędowe) powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a w dalszej kolejności – obowiązku zapłaty akcyzy. Stąd też sam wybór sposobu rozliczania podatku akcyzowego, czy to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy też poza nią, ma jedynie wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego i termin zapłaty podatku akcyzowego (v. art. 21, art. 45, art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym), a nie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów należało więc przyjąć, że wyprodukowany przez stronę wyrób, zakwalifikowany na etapie produkcji do wyrobów akcyzowych, nie mógł być następnie przekwalifikowany do wyrobów nieakcyzowych. Oznaczałoby to możliwość modyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze czynności konwencjonalnych, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nadto, w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją inną niż ta, która występuje w przypadku olejów napędowych przeznaczanych na cele opałowe. Oleje te, co do zasady są bowiem objęte akcyzą, natomiast przeznaczenie ich na cele opałowe pozwala na obniżenie stawki podstawowej i zastosowanie stawki niższej, preferencyjnej. Należy też zauważyć, w nawiązaniu do podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują dla wyrobów produkowanych przez stronę analogicznego rozwiązania prawnego jak dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, a tym samym brak jest podstaw do uznania za prawnie skuteczne złożonych przez nabywców tłuszczu kategorii 1 oświadczeń. Wymogi formalne pozwalające na obniżenie opodatkowania powinny wynikać wprost z przepisów prawa. Zatem złożone przez nabywców tłuszczy kategorii 1 oświadczenia, jak i produkowanie tych wyrobów poza składem podatkowym nie mogło wpłynąć na zmianę określonego ustawowo momentu powstania obowiązku podatkowego. Konkludując, skoro strona zadeklarowała produkcję wyrobów akcyzowych, a zarazem nie wykazała skutecznie, że wyprodukowała inny wyrób niż zadeklarowała, to tym samym istniała podstawa do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Tym bardziej, że o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych nie mogą świadczyć informacje zawarte na stronie internetowej firmy, czy też jak podnosiła strona uiszczenie podatku w celu uniknięcie kłopotów ze strony organów podatkowych.

Z powyższych względów brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W istocie bowiem spór miał charakter de iure a nie co do faktów.

Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wypada jedynie zauważyć, że deklaracje podatkowe powinny być składane w sytuacjach wskazanych w przepisach podatkowych. Deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty, a więc nie można jej składać "na wszelki wypadek", czy z tzw. "daleko posuniętej ostrożności". Jest bowiem ona wyrazem wiedzy i woli podatnika. Stąd też wszelkie wątpliwości, jakie mogą pojawiać się na tle stosowania konkretnych norm prawnych podatnik powinien wyjaśnić w ramach wniosku o udzielanie indywidualnej interpretacji podatkowej (art. 14a – art. 14p o.p.), nie składając najpierw deklarację, a następnie korektę tej deklaracji. Niewątpliwie takiemu celowi nie służy art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Trzeba bowiem zauważyć, że tryb zwrotu podatku akcyzowego został odrębnie uregulowany w ustawie – Ordynacja podatkowa

Zgodnie z art. 75 ustawy – Ordynacja podatkowa podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniu (deklaracji), o którym mowa w art. 73 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku podatnik powinien złożyć skorygowane zeznanie, deklarację (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

Z powyższej regulacji wynika więc, że złożenie korekty deklaracji automatycznie nie wywołuje skutku materialnoprawnego i to czy wejdzie ona do obrotu prawnego zależy od akceptacji organu podatkowego, co nie można postrzegać jako pozbawienie podatnika prawa do złożenia korekty (v. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13).

W stanie sprawy przedmiotem zaskarżenia był decyzja określająca podatek akcyzowy za [...] 2009 r. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte po złożeniu przez stronę deklaracji korygującej, z uwzględnieniem ustaleń kontroli, jaką przeprowadzono w firmie skarżącej. Złożenie deklaracji korygującej rozliczenie w podatku akcyzowym za wskazany okres nie pozbawiło bowiem organu możliwości wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Organ podatkowy w każdym czasie (aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), jeśli nie zgadza się z zadeklarowaną przez podatnika kwotą podatku, ma możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika nie tylko w deklaracji, ale też w skorygowanej deklaracji i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych też względów brak uwzględnienia korekty deklaracji nie może być postrzegane jako naruszenie art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie należy stwierdzić, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że przy jego rozpoznaniu należało wziąć pod uwagę stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest bowiem właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych. Zatem ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie może być dokonana jedynie na podstawie stanu rzeczywistego, jaki w sprawie został ustalony, a nie oczekiwanego przez stronę. W stanie sprawy należało więc przyjąć, że skoro strona sama zadeklarowała produkcję wyrobu o kodzie CN 1518 0095, tzn. utylizowany tłuszcz zwierzęcy kategorii 1 oraz paliwa ekologiczne wytworzone z tłuszczu utylizowanego kategorii 3, używanego jako paliwo w procesach wewnętrznych do wytwarzania energii w termooksydatorach, to późniejsze przeznaczenie wyrobu przez jego nabywcę na cele inne niż opałowy i napędowy nie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i w jego następstwie zobowiązania podatkowego. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że pierwszy ze wskazanych przepisów, zawiera słowniczek pojęć i definicji stosowanych w ustawie o podatku akcyzowym, a więc pozwala na identyfikację czy dany wyrób wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy. Dokonanie ustaleń w tym zakresie należy do sfery faktów. Natomiast zastosowanie przepisu wskazanego w kolejności jako drugi wynikało z dokonanych przez organ celny ustaleń, a konkretnie, że przedmiotem produkcji był wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym i wynikających z tego przepisu stawek podatku są konsekwencją zaklasyfikowania przez stronę produkowanych wyrobów do wyrobów energetycznych, czego potwierdzeniem było pismo strony oraz złożone za okres od 1 [...] do 31 [...] 2009 r. deklaracji AKC-PA.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że przepis ten wprowadza ogólną definicję obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z przepisu tego wynika jedynie tyle, że obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w normie prawnopodatkowej. Co oznacza, że konkretyzacji obowiązku podatkowego należy poszukiwać w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wprawdzie należałoby się zgodzić ze stroną, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje samo złożenie deklaracji, niemniej jednak problem w rozpoznawanej sprawie polega na czym innym, a mianowicie, że strona próbuje przekwalifikować wyprodukowany przez siebie wyrób po zakończeniu produkcji, a więc po tym jak ziściła się przesłanka powstania obowiązku podatkowego, na co jak wcześniej zostało wykazana nie zezwalają przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując, skarga kasacyjna zastała oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.