Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1302/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190 par. 1, art. 21 par.3, art.  210 par. 4, art. 193, art. 290 par. 5, art. 193 par. 6, art. 291 par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 152, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] października 2006 r. określił Skarżącemu – S. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wyjaśnił, że Skarżący rozliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur, tj.: W. sp. z o.o. oraz "N." sp. z o.o. Pierwsza spółka została wyrejestrowana z Urzędu Skarbowego w G. z dniem 1 sierpnia 2001 r. i nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w G., gdzie zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 28 lipca 2005 r. spółka wskazała, że posiada siedzibę. Kontrola przeprowadzona w tej spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wykazała, że spółka nie prowadziła w 2005 r. żadnych urządzeń księgowych. Druga spółka, według informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do 30 czerwca 2005 r. W dniu 27 lipca 2005 r. do tamtejszego organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie (na druku VAT-Z) o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według organu podatkowego, w sprawie wykazano, iż Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", obowiązujący do 31 maja 2005 r. oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."

Decyzją z [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższe decyzje uchylone zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07). W wyroku tym Sąd m.in. wskazał, iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. naruszał zasadę wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, co skutkowało odmową jego zastosowania wyjaśniając, iż żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Ocenę tę Sąd odniósł również do powoływanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., albowiem faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15 u.p.t.u., także w przypadku, jeżeli podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd stwierdził również, iż pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów formalnych leżących po stronie "W." sp. z o.o. i "N." sp. z o.o. naruszyło zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług i pozostawało w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy regulującymi materię odliczania podatku naliczonego. Zdaniem Sądu prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy podatkowe udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliwa) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich o oszustwie podatkowym. W opinii Sądu, taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona, a organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, iż to Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji, a zatem naruszyły art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." Nieuprawnione, w opinii Sądu, było również stwierdzenie organów podatkowych, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów. Sąd podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego podjął on działania mające na celu weryfikację ich wiarygodności, badał dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT-7, a także zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie zarejestrowania danych podmiotów jako czynnych podatników VAT, jednak nie uzyskał od nich odpowiedzi. W ocenie Sądu, na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro bowiem podatek wynikający ze spornych faktur był w świetle przepisów u.p.t.u. należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przerzucenie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż Skarżący w miesiącach od lutego do maja 2005 r. odliczał podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figurowała spółka W., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. odliczał podatek VAT z faktur, gdzie jako sprzedawca figurowała spółka N., które zostały podrobione. Jak bowiem ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, spółka ta nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Spółka nie mogła więc dostarczać paliwa firmie Skarżącego. Zaznaczył, że na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] lutego 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., przyjmując, że Skarżący w okresie od lutego do grudnia 2005 r. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, gdzie jako sprzedawcy figurują spółki W. i N..

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i określenie w sposób prawidłowy kwot podatku za kwiecień i październik 2005 r. oraz umorzenie postępowania w pozostałej części. Zarzucił naruszenie: art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a."; art. 86 u.p.t.u.; art. 139 O.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a.; art. 239a O.p.; art. 193 oraz art. 121, art. 122, w zw. z art. 187, art. 193, art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 27.491 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 26.529 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po szczegółowym przedstawieniu ustaleń zarówno w odniesieniu do spółki N., jak i W., Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie doszedł do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. udowodnił, iż zarówno faktury VAT spółki N. jak i spółki W., będące w posiadaniu Skarżącego, nie dokumentują opisanych w nich czynności dostawy towaru, a ocena ta, "sformułowana na podstawie uzyskanych informacji i badań dokumentów", mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżącego co do tego, że organ podatkowy nie uwzględnił wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2007 r. Przyznał natomiast rację Skarżącemu, iż w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji uchybiono terminowi załatwienia sprawy określonemu w art. 139 O.p. oraz naruszono art. 140 § 1 O.p., a ponadto powołano w uzasadnieniu decyzji uchylony przepis art. 224 § 1, które to uchybienia – w ocenie Organu odwoławczego - pozostały jednak bez wpływu na wynik sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2009 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie przez przyjęcie, że Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmy W. i N., które obrazowały rzeczywiste transakcje z ww. podmiotami;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. przez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi podatkowej, a nie elementu konstrukcyjnego podatku, a w konsekwencji nieuwzględnienie w decyzji wniosku podatnika o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez "P." sp. z o.o. z 13 października 2005 r. w kwocie 11.900 zł, (w tym podatek VAT 2.618 zł) i z 22 października 2005 r. w kwocie 6.000 zł (w tym podatek VAT 2.191 zł);

- art. 193 O.p. przez stwierdzenie fikcyjności transakcji z podmiotami W. i N. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT w protokole ich badania;

- art. 290 § 5 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art.192, art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

- art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez pominięcie treści prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2007 r. uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmy W. i N..

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, iż w zakresie podejmowanych działań jako przedsiębiorca starał się zachować "fair play", a jego kroki były nacechowane jak najdalej idącą ostrożnością. Przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek podmiotem dokonywał jego sprawdzenia w tym sensie, że żądał od niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wypisu z KRS, wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, REGON-u, NIP-u, VAT-R. Taką praktykę w postępowaniu przyjął wobec swoich dostawców, tj. G., N., W., A., P. i A., na dowód czego do akt sprawy dołączył te dokumenty. Według Skarżącego, organy obu instancji naruszyły art. 187 O.p. przez cząstkową ocenę materiału dowodowego, która świadczy o fikcyjności transakcji z firmami W. i N.. Pominięto najważniejsze dowody, które znajdują się w aktach sprawy i świadczą o przeprowadzeniu transakcji, takie jak "Protokół z kontroli podatkowej" oraz "Analiza podatkowa". W szczególności w tym ostatnim dokumencie organ podatkowy dokonał zestawienia zakupów towarów handlowych według asortymentu wraz ze sprzedażą według poszczególnych asortymentów. Skoro zaś ilość zakupionego towaru zgadza się z ilością sprzedanego towaru, to świadczy to o rzetelności podatnika. Z tytułu sprzedanego paliwa, zakupionego wcześniej od firm W. i N. odprowadzony został podatek należny od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że nie dołożył należytej staranności w kwestii sprawdzenia swoich kontrahentów wskazując na opinię WSA w Warszawie w tej sprawie w wyroku z 14 listopada 2007 r. Wskazał, iż przy tak ustalonym stanie faktycznym, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza, jego zdaniem, fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, powołując zarazem orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 25 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2009 r.; stwierdzając, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

Wskazując na wydanie w rozpatrywanej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07), którym uchylone zostały uprzednio wydane decyzje organów podatkowych obydwu instancji oraz powołując się na art. 153 p.p.s.a Sąd stwierdził, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2007 r. zdecydowanie i jednoznacznie zanegowano możliwość pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na podstawie powołanych przez organy podatkowe przepisów. W szczególności - obok zwrócenia uwagi na niekonstytucyjność aktu wykonawczego - podkreślono, iż przy wykładni przepisów prawa krajowego dotyczących podatku od towarów i usług, zwłaszcza tych dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy kierować się wskazaniami wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dalej Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że mimo, iż rozważania zawarte w wyroku z 14 listopada 2007 r. dotyczyły wprawdzie w zasadniczej mierze uchylonych wówczas decyzji podatkowych, opartych na przepisach odnoszących się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, to niemniej jednak należy je odnieść również do decyzji podlegających ocenie w niniejszej sprawie, albowiem Sąd we wspomnianym wyroku z 14 listopada 2007 r. stwierdził także, iż "prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliw) udokumentowanych spornymi fakturami, a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym. W opinii Sądu, taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona."

Rozwijając ostatnio wspomniany wątek Sąd podniósł, że stwierdzenia, zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 14 listopada 2007 r., określające konieczne warunki ewentualnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku, wyrażały z jednej strony ocenę prawną tego Sądu wskazującą na sposób wykładni przepisów, a z drugiej zaś strony odebrane zostały przez organy podatkowe jako wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Zaznaczył zarazem, że w ponownym postępowaniu organy wskazały dodatkowo na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako podstawę pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, przedstawiając stosowną, nawiązującą do treści tego przepisu argumentację, opartą na poczynionych przez nie ustaleniach faktycznych. Stwierdził też, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i obszernie omówiony w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, daje jednak podstawę do przyjęcia, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach – N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie były rzeczywistymi sprzedawcami nabytego przez Skarżącego paliwa, czego zresztą nie kwestionował w skardze sam Skarżący.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu orzekającego pozostawała do rozstrzygnięcia kwestia, czy Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym tych kontrahentów, gdyż zaistnienie tej okoliczności (...) stanowiło według oceny prawnej Sądu wyrażonej w wyroku z 14 listopada 2007 r. i opartej na wnioskach wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, niezbędny warunek przypisania odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu, polegającej w tym przypadku na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie sposobu działania kontrahentów Skarżącego, czy określonych osób, które w imieniu tych kontrahentów występowały, bądź za takie się podawały, nie mogą stanowić przesądzającego punktu odniesienia przy analizie postawy samego Skarżącego, gdyż zrozumiałe jest, iż możliwości ustalania określonych faktów przez aparat skarbowy są nieporównywalne z możliwościami i powinnościami poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W obszernym wywodzie najpierw szeroko nawiązał do argumentacji organów podatkowych sformułowanej w rozpatrywanym zakresie, następnie zaś podkreślił, że tak, czy inaczej, działania podejmowane (...) przez Skarżącego zostały ocenione przez Sąd w wyroku z 14 listopada 2007 r. zdecydowanie pozytywnie, gdyż Sąd stwierdził wówczas, iż Skarżący wykazał należytą staranność w weryfikacji spółek N. i W., a to, że pomimo podjęcia takich starań, podmioty te okazały się jednak niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść.

W następnym fragmencie uzasadnienia Sąd ponownie nawiązał do ustaleń organów podatkowych dotyczących płaszczyzny wskazywanej przez Sąd w wyroku z 14 listopada 2007 r. szeroko analizując ten wątek. W konkluzji przypomniał jednak po raz kolejny, że sprawa była już raz przedmiotem oceny sądu administracyjnego, a wyrażone wówczas stanowisko co do zachowania należytej staranności przez Skarżącego w weryfikacji jego kontrahentów (N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.) było dla Skarżącego zdecydowanie pozytywne. W tym kontekście, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a wyraził pogląd, że Sąd rozpoznający tę sprawę ponownie nie może tej okoliczności nie wziąć pod uwagę, a dokonywana obecnie ocena sprawy nie może być diametralnie odmienna od poglądu wyrażonego już w tym względzie w poprzednim wyroku tutejszego Sądu i może od niego odbiegać tylko w pewnych elementach, w zakresie uzasadnionym okolicznościami, ustaleniami i argumentami - wynikającymi z ponownie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał za uzasadnione sformułowane przez Skarżącego zastrzeżenia odnoszące się do nieuwzględnienia w decyzjach organów podatkowych podatku naliczonego z dwóch wymienionych w tej skardze faktur (z 13 i 22 października 2005 r.), wystawionych przez P. sp. z o.o. i dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego gazu LPG. Sąd podzielił również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 O.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, które z kolei były ujęte przez Skarżącego w prowadzonych przez niego ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie podważyły w trybie przewidzianym w tymże przepisie mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Nie zgodził się natomiast z argumentacją podnoszoną w skardze, iż brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, Nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 290 § 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., domagając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. polegające na uznaniu, że pomimo ustalenia, że faktura nie jest potwierdzeniem dostawy towaru, to brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania mu braku staranności w kontaktach z kontrahentami, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem wyroku oraz błędnym ustaleniu, że organy skarbowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07), co skutkowało uznaniem za wadliwe decyzji organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej Autor zwrócił uwagę na kluczowy jego zdaniem aspekt sprawy stwierdzając, że Sąd – uchylając decyzje organów skarbowych obu instancji – nie miał wątpliwości co do tego, że spółki N. i W. nie były rzeczywistymi sprzedawcami nabytego przez skarżącego paliwa. Podkreślił w związku z tym, że przytoczona ocena ma bardzo istotne znaczenie dla dalszych wywodów Sądu. Dalsza część uzasadnienia nawiązuje bowiem do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07), która została zaprezentowana do stanu faktycznego utrwalonego dowodami zgromadzonymi na ówczesnym etapie postępowania administracyjnego. Kasator zwrócił również uwagę, iż Sąd, dostrzegając nowe dowody w sprawie, które w zasadniczy sposób zmieniały dotychczasowe ustalenia, odwołuje się do oceny prawnej, która z przyczyn oczywistych nie mogła odnosić się do nowych ustaleń.

W kontekście wspomnianych wyżej spostrzeżeń Kasator wyraził pogląd, że w takiej sytuacji bez znaczenia pozostają dalsze rozważania w odniesieniu do oceny działań podatnika związanych z działalnością wystawców faktur, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury te nie mają związku z wykazaną w nich sprzedażą. Nie stanowią zatem potwierdzenia rzeczywiście przeprowadzonej sprzedaży. Skoro zaś tak, to podatnik nie może odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego, a przyjęcie innego toku rozumowania oznaczałoby, że prawo do odliczenia tego podatku wynika z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatnikiem. Autor skargi kasacyjnej podkreślił w związku z tym, że konstrukcja art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wiąże obowiązek podatkowy z czynnością faktyczną po stronie wystawcy faktury.

Odnosząc wyżej wskazane uwagi do rozpatrywanej sprawy Kastor stwierdził, że trudno jest ściśle wiązać ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 14 listopada 2007 r. z nowymi ustaleniami dokonanymi przez organy skarbowe, tym bardziej, że w uzasadnieniu tego ostatniego Sąd wyraźnie wskazywał, że na ówczesnym etapie postępowania organy te nie wykazały, że kontrahenci ujawnieni w fakturach nie wykonali czynności opodatkowanych.

W końcowej części uzasadnienia Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że dodatkowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe były przyczyną zastosowania przez nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co wykraczało poza granice oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 14 listopada 2007 r., która została zaprezentowana w innym stanie dowodowym. Podkreślił zarazem, że nowe dowody zebrane w sprawie upoważniały organy skarbowe do zaprezentowania nowego stanowiska bez naruszenia zasad określonych w art. 153 p.p.s.a. Wyraził też pogląd, iż sam fakt ustalenia, że faktura nie potwierdza rzeczywistej dostawy towarów zwalnia organy skarbowe z obowiązku ustalania czy podatnik dokładał należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury. Brak dostawy jest bowiem w takiej sytuacji wystarczającym dowodem do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował też, że zasada ta nie jest sprzeczna z przywołanym w uzasadnieniu wyroku orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż generalnie odnosi się ono do stanów faktycznych związanych z dostawami towarów przez podmioty niezarejstrowane jako podatnicy VAT lub uchylające się od rozliczeń w zakresie tego podatku z budżetem.

Skarżący S. J. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wyjaśniając, iż ani z jego treści, ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie – wbrew twierdzeniom wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji – także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Podkreślił, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu tego przepisu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikało jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W najmniejszym stopniu nie nawiązywał on zatem do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje także uzasadnienia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, które – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w toku ponownego rozpoznania sprawy (po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07) organy podatkowe, jako podstawę uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy wcześniej powoływany był w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., z którego wynikało, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. We wspomnianym ostatnio wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem wykładni (oceny prawnej) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która byłaby wiążąca w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Chybiony jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wszelkim wymaganiom określonym w tym przepisie, zawierając w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera również wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego Sąd w niniejszym składzie związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie nawiązywał do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Sąd ten wyjaśnił, iż z treści powołanego przepisu, ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie.

Tym samym kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ocena czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółki: W. z o.o. oraz "N." z o.o. nie zostały dokonane.

W tym zakresie zdaniem Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe bowiem okoliczność, iż powyższe czynności nie zostały dokonane zostały ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 190 § 1 O.p.

Za poprawnością takiej oceny świadczą w szczególności następujące przesłanki znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy:

1. Gdy chodzi o "N." sp. z o.o.:

- pod adresem prowadzenia działalności spółki "N." znajdują się opuszczone i zdewastowane budynki oraz urządzenia, brak jest natomiast oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Nie ujawniono również dokumentacji księgowej spółki od marca 2005 r.,

- spółka "N." w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2006 r. nie zgłaszała do ubezpieczenia żadnych pracowników,

- J. P. i S. T. (pełniący funkcje prezesa zarządu spółki "N." w okresie objętym decyzją) zeznali, że zgodzili się na zakup udziałów w spółce "N." i pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki na prośbę nieznanego mężczyzny. J. P. zeznał, iż nie przypomina sobie, aby podpisywał deklaracje podatkowe lub faktury spółki. Wskazał, iż kilka razy podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wie jakie to były dokumenty. S. T., po okazaniu mu deklaracji VAT-7 z jego nazwiskiem zeznał, iż nie wypisywał tych deklaracji i ich nie podpisywał, jak też nie wypisywał i nie podpisywał faktur VAT.

- w prowadzonym śledztwie przeciwko S. K. ustalono, że sprzedawał on wielu odbiorcom detalicznym olej napędowy niewiadomego pochodzenia posługując się, m.in. fakturami VAT wystawionymi przez "N.",

- osoby podpisane na fakturach VAT, dowodach wpłat oraz orzeczeniach laboratoryjnych wystawionych przez spółkę "N." za okres od 13 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. jako prezesi zarządu spółki (J. P. i S. T.) są tzw. słupami, a podpisy na nich złożone są fałszywe, co zostało opisane w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 29 grudnia 2007 r.

Zatem materiał dowodowy dowodzi, że faktury będące w posiadaniu Skarżącego, gdzie jako ich wystawca i sprzedawca oleju napędowego figuruje spółka "N.", nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Jak bowiem ustalono, dokumenty (faktury VAT zawierające podatek naliczony), w oparciu o które Skarżący obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były podrobione. Fakt ten został potwierdzony opinią biegłego z zakresu badań dokumentów i pisma ręcznego. Ponadto Spółka w tym okresie nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła żadnej działalności.

2. Gdy chodzi "W." sp. z o.o.:

W jej przypadku ustalono, iż:

- zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka w 2005 r. wskazała siedzibę w L., woj. Wielkopolskie, powiat G., zmienioną na F., powiat G.. Spółka "W." z powodu braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej nie została zarejestrowana w systemie Poltax Urzędu Skarbowego w G.,

- spółka ta nie posiada żadnych urządzeń księgowych za 2005 r.

- M. C. - dyrektor i jedyny udziałowiec spółki "W. zeznał, iż nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą "fikcyjną" oraz, że wystawiał "fikcyjne faktury" na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Nabywców na faktury M. C. zdobywał na własną rękę zostawiając na stacjach benzynowych i bazach paliwowych swoje oferty. Chętnym, którzy chcieli skorzystać z jego oferty, wystawiał faktury na zamawiane ilości oleju napędowego. Za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości 0,03zł za litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. W wystawionych przez "W." firmie Skarżącego w okresie od lutego do maja 2005 r. widnieje pieczątka Dyrektor M. C. i podpis.

- Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za marzec 2005 r. (która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2005 r.) i kwiecień - lipiec 2005 r. (które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 8 września 2005 r.). M. C. zeznał, że deklaracje te sporządzał osobiście w oparciu o fikcyjne dane, ponieważ nie posiadał faktur na zakup oleju napędowego. Jeżeli chodzi natomiast o deklaracje VAT-7, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 25 stycznia 2006 r. zeznał on, że ich nie sporządzał i nie wysyłał.

Zatem i w tym zakresie faktury wystawione przez spółkę "W." (z pieczątką zawierającą napis "DYREKTOR M. C." i podpisane przez M. C.), gdzie jako nabywca oleju napędowego występuje Skarżący nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Jak wynika z zeznań jedynego udziałowca i dyrektora tej spółki M. C., cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnych zarzutów skargi zgodzić się należy z oceną zawartą w wydanym uprzednio w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1212/09) i stwierdzić, iż uzasadnione są formułowane przez Skarżącego zastrzeżenia odnoszące się do nieuwzględnienia w decyzjach organów podatkowych podatku naliczonego z dwóch wymienionych w tej skardze faktur (z dnia 13 i 22 października 2005 r.) wystawionych przez "P." sp. z o.o. i dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego gazu LPG.

Istotnie, tak jak twierdzi Skarżący, faktury te zostały wymienione w protokole kontroli (str. 32) obok innych faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego gazu LPG, jednakże z adnotacją, iż podatnik nie odliczył zawartych w nich kwot podatku.

Zarówno w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. - zatytułowanym "wniosek", jak również w odwołaniu z dnia 20 lutego 2009 r. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług domagał się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o., które nie zostały uwzględnione przez księgową prowadzącą dokumentację podatkową Skarżącego i składającą deklaracje podatkowe za okres objęty decyzją.

Organ odwoławczy w swojej decyzji powołując na: cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż należy preferować wykładnię przepisów, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na regulacje zawarte w art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz wreszcie na zasadę neutralności i obowiązek organów podatkowych do uwzględnienia w rozliczeniu podatku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego - uwzględnił w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. podatek naliczony (nie odliczony przez Skarżącego), wynikający z faktury z dnia 16 kwietnia 2005 r. wystawionej przez "P." sp. z o.o. Natomiast w uzasadnieniu tej decyzji brak jest jakichkolwiek informacji i wyjaśnień, z jakich powodów nie zostały uwzględnione w wydanym rozstrzygnięciu dwie inne faktury wystawione przez ww. spółkę "P." - z dnia 13 i 22 października 2005 r., z których Skarżący również nie odliczył podatku naliczonego.

Sprawia to, iż Sąd nie może ocenić, na ile uzasadnione są oparte na powyższej okoliczności i podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak też art. 21 § 3 O.p oraz stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy nie odnosi się w żaden sposób do powyższej kwestii, nie podaje powodów nieuwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur, pomimo iż domagał się tego Skarżący, to wymyka się spod kontroli Sądu zbadanie, czy działanie takie było zgodne z prawem.

Tylko ubocznie można dodać, albowiem odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia decyzji, iż wyjaśnienia w tej mierze podane właśnie w odpowiedzi na skargę i opierające się na zróżnicowaniu polegającym na tym, iż uwzględniona przez organ odwoławczy faktura z dnia 16 kwietnia 2005 r. nie została zaewidencjonowana w rejestrach zakupów, natomiast dwie nieuwzględnione faktury zostały wykazane w ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wyciąganie na tej podstawie wniosków, co do wyrażenia, bądź nie, przez podatnika woli co do skorzystania z prawa do odliczenia - są w ocenie Sądu, całkowicie nieprzekonywujące, nie znajdujące oparcia ani w regulacjach prawnych, ani w treści wystąpień w tym zakresie Skarżącego (w piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. i w odwołaniu), a ponadto stoją w zasadniczej sprzeczności z charakterem przytoczonej wyżej i zawartej w zaskarżonej decyzji (str. 9) argumentacji organu odwoławczego, na której oparte było rozstrzygnięcie odnoszące się do kwietnia 2005 r., polegające na uwzględnieniu w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego z otrzymanej przez Skarżącego faktury, pomimo iż nie uczynił tego pierwotnie sam Skarżący w ramach samoobliczenia podatku.

Uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 O.p. podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, które z kolei były ujęte przez Skarżącego w prowadzonych przez niego ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie podważyły w trybie przewidzianym w tymże przepisie mocy dowodowej ksiąg podatkowych, tzn. nie sporządziły protokołu badania tych ksiąg, w którym określiłyby zakres ich wadliwości bądź nierzetelności.

Istotnie, art. 290 § 5 O.p, na który to przepis powołuje się w swojej decyzji organ odwoławczy, stanowi, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Z regulacji tych wynika więc, iż nie jest konieczne sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, o ile wszakże protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p, czyli w zakresie dotyczącym ich wadliwości oraz nierzetelności. Innymi słowy, w protokole kontroli powinno znaleźć się stwierdzenie, w jakim zakresie i z jakich powodów organ podatkowy uważa, iż zapisy zawarte w księgach podatkowych (tu stosownych ewidencjach) są nierzetelne, bądź wadliwe.

W sporządzonym w niniejszej sprawie protokole z kontroli podatkowej z dnia 20 marca 2006 r. znalazły się jedynie czysto faktograficzne ustalenia dotyczące wielkości i wartości zakupów i sprzedaży - dokonywanych w kontrolowanym okresie przez Skarżącego. Wskazani zostali poszczególni kontrahenci Skarżącego, czyli zarówno odbiorcy jak i dostawcy oraz wyszczególnione zostały dokumenty (faktury VAT), które potwierdzały dokonane transakcje. Natomiast w protokole nie ma mowy o tym, w jakim zakresie organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości i zakwestionował rzetelność zapisów zawartych w księgach prowadzonych przez Skarżącego. Dopiero bowiem na dalszym (późniejszym) etapie postępowania, na podstawie danych i informacji uzyskanych od innych organów, zostały zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez określone podmioty, tj. "N." sp. z o.o. oraz "W." sp. z o.o. Skoro więc nie uczyniono tego w protokole kontroli, to bezzasadna jest argumentacja organu odwoławczego, który powołując się na art. 290 § 5 O.p wskazywał, iż protokół kontroli sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji zawiera zapis o badaniu ksiąg wraz z pouczeniem w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, przedstawiać zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. W niniejszej sprawie powoływanie się przez organ podatkowy na powyższy przepis, dla usprawiedliwienia braku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, jest o tyle bezzasadne, iż Skarżący w żaden sposób nie kwestionował ustaleń zawartych w protokole kontroli, także co do wyszczególnionych tam zakupów od spółek "N." i "W.", gdyż jak już wskazywano wyżej, organy podatkowe dopiero znacznie później, a więc w praktyce w wydanych w sprawie decyzjach zakwestionowały rzeczywisty charakter tych transakcji.

Nie można z kolei zgodzić się z argumentacją podnoszoną w tym zakresie w skardze, iż brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p, stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, a więc, jak twierdził Skarżący, iż "przez brak badania rejestrów nie możemy stwierdzić, po której ze stron stwierdzona została nierzetelność. Czy mogła ona wystąpić po stronie zakupów, czy też sprzedaży."

W świetle wydanych w sprawie decyzji powyższa okoliczność nie może budzić żadnych wątpliwości, ponieważ organy podatkowe w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazały w decyzjach, jakie faktury wystawione przez konkretne podmioty zostały przez nie zakwestionowane, jeżeli chodzi o prawo odliczenia podatku naliczonego. W tym sensie powyższe uchybienie, aczkolwiek niewątpliwe, to jednak nie mogło w ocenie Sądu, mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 290 § 5 O.p. Oparty on jest na twierdzeniu, iż w rozpoznawanej sprawie dopuszczony został jako dowód protokół kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę, iż zakres kontroli dotyczył tylko podatku od towarów i usług, kontrolujący mogli dokonać badania ksiąg jedynie w zakresie rejestru zakupu i sprzedaży podatku od towarów i usług, nie mogli natomiast dokonać badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący twierdził też dalej, że czynności dokonane przez organ podatkowy świadczą o przekroczeniu zakresu kontroli, a tym samym przedmiotowy protokół nie może być dowodem w prowadzonym postępowaniu, gdyż jest wadliwy.

Wprawdzie więc Skarżący jako naruszony przepis wskazał art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, to jednak sądząc z przytoczonego wyżej uzasadnienia tego zarzutu, odnosi się on bardziej do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezależnie jednak od tego, naruszenia której normy prawnej dotyczy przedstawiona przez Skarżącego sytuacja, Sąd nie podziela zasadności powyższych twierdzeń Skarżącego.

Organ podatkowy kontrolując i analizując prawidłowość rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług powinien uwzględnić i uczynić obiektem swojego zainteresowania wszelkie aspekty w działalności podatnika, które mogą choćby potencjalnie mieć związek z badaną materią. Wystarczającym zatem uzasadnieniem dla objęcia zakresem badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi choćby, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, normatywne powiązanie obu podatków, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zawarte w obowiązującym ówcześnie, tj. w 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tejże ustawy. Wobec częściowego uwzględnienia skargi w zakresie podatku naliczonego w kwocie 4.809 zł. wynikającego z dwóch faktur z dnia 13 i 22 października 2005 r. wystawionych przez "P." sp. z o.o., na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 800 zł składają się: kwota 600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego ustanowionego w sprawie adwokata oraz kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego przez Skarżącego wpisu sądowego.