Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 762/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 07 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Gospodarstwie A- R.B. w zakresie podatku dochodowego za rok 2002, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] określił małżonkom R. B. i A. B. (z uwagi na złożony we wspólnym zeznaniu rocznym wniosek o łącznym opodatkowaniu od sumy swoich dochodów) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu:

1) wydatków dotyczących innego okresu podatkowego,

a) za utylizację odpadów na podstawie duplikatu faktury [...] z dnia

[...] 10. 2001 r.

b) ubezpieczenia mienia od zdarzeń losowych budynków ubojni dotyczącego roku następnego,

c) prenumeratę czasopisma "[...]" za I półrocze 2003 r.

Łącznie nie uznano wydatków w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ powołał art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że u podatników prowadzących księgi handlowe, koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzający rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

2) wydatków dotyczących gospodarstwa rolnego w G., nie powiązanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

3) wydatków na zakup pasz treściwych i mieszanek nie związanych z działalnością gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych. Ustalono, że R.B. dokonała w okresie od [...] stycznia 2002 r. do [...] kwietnia 2002 r. zakupu pasz treściwych, kredy pastewnej, otrąb, zboża i prestarteru w ilości [...] kg o wartości [...] zł.

W składanych wyjaśnieniach podatniczka wskazywała, że zakupione zboże przeznaczone było na dokarmianie zwierząt rzeźnych przed ubojem. Średnio na każdą sztukę przeznaczoną do uboju zużywa się około [...] kg paszy. W toku kontroli wyjaśniła, że zakup pasz na łączną kwotę [...] zł omyłkowo zaksięgowała w koszty działalności gospodarczej. W uwagach do protokołu wycofała się z wcześniej złożonych wyjaśnień, wskazując, że zakup [...] kg pszenicy i [...] kg jęczmienia był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Główna księgowa przedsiębiorstwa sporządziła wyliczenie, że do uboju skupiono w badanym roku [...] sztuk trzody chlewnej i [...] sztuk bydła. W związku z czym uznano za koszt uzyskania przychodu zakup [...] kg pasz o wartości [...] zł., natomiast nie uznano za koszt uzyskania przychodu zakupu pasz w łącznej ilości [...] kg o wartości [...] zł. Organ wskazuje, że zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu pasz treściwych przeznaczonych dla tuczu trzody chlewnej oraz dla loch karmiących oraz zakupu pszenicy i jęczmienia.

4) wydatków na energię elektryczną budynku mieszkalnego.

5) wydatków związanych z pracami inwestycyjnymi w kwocie [...] zł. W 2002 r. jednostka prowadziła inwestycje polegające na rozbudowie pomieszczeń produkcyjnych. Stwierdzono, że w koszty bezpośrednie działalności zostały wliczone wydatki na zakup kostki brukowej, pustaków, bloczków betonowych, elementów obudowy oraz płyt, montażu ścian i sufitów. W złożonych wyjaśnieniach podczas kontroli R.B. wyjaśniła, że zakup materiałów budowlanych oraz usług za montaż ścian i sufitów niesłusznie zaksięgowała w koszty działalności firmy. Wydatki na ulepszenie środków trwałych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu, wydatki takie powiększają wartość środka trwałego, stanowiącego podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też organ na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. C nie uznał wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

6) niezapłaconych odsetek oraz zapłatę zobowiązania, łącznie w kwocie [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego podatnicy przedłożyli pismo z Powiatowego Zarządu Dróg w G. oraz kosztorys na remont drogi, wnosząc jednocześnie o uwzględnienie przy wymiarze podatku ulgi z tytułu darowizny na remont drogi. Ten wniosek nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony. Organ powołał się na brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu z przedstawionych dokumentów nie wynika, że podatnicy ponieśli wydatki na budowę drogi, jak również, że dokonali darowizny na wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg.

Od powyższej decyzji R. i A. B. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym kwestionują ustalenia w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem pasz treściwych i mieszanek w wysokości [...] zł oraz wydatków związanych z pracami inwestycyjnymi w kwocie [...] zł. Strona powołuje się na wadę oświadczenia woli przy składaniu wyjaśnień podczas kontroli, wskazując na treść art. 84 kc. Kwestionują również wyjaśnienia złożone przez księgową które, zdaniem podatników, nie obejmuje wszystkich zużytych produktów. W odwołaniu podatnicy podnoszą, że zakwestionowane wydatki inwestycyjne były de facto wydatkami remontowymi, ponieważ służyły wyłącznie przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, polegały na wymianie pokryć dachowych, wypaczonej stolarki budowlanej, zardzewiałych elementów stalowych, klimatyzatorów, wentylatorów, kanalizacji, ociepleń, pogrubieniu ścian działowych, wydzielenie pomieszczeń magazynowych. Nadto podatnicy przedkładają informację z Zarządu Powiatu, że na najbliższym posiedzeniu Zarządu Powiatu zostanie przyjęta darowizna od R.i A. B.

W toku postępowania odwoławczego podatnicy przedkładają uchwałę nr [...] Zarządu Powiatu z dnia [...] stycznia 2004 r. w sprawie przyjęcia darowizny i umowę darowizny z dnia [...] stycznia 2004 r., której przedmiotem był remont drogi powiatowej nr [...] Cz. - R.- K. o ogólnej wartości [...] zł

Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych. Organ odwoławczy wskazując na podniesione przez stronę okoliczności, że zakwestionowane wydatki były wydatkami remontowymi, stwierdza, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji budowlanej, z której wynikałby zakres prac inwestycyjnych. W aktach brak również kserokopii ewidencji środków trwałych, z której by wynikało, czy budynek stanowił środek trwały. Po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdzono, że na przeprowadzane prace podatnicy nie mają pozwolenia na budowę i dziennika budowy. Prace miały na celu przystosowanie obiektów do warunków wymaganych przez Unię Europejską. Wydatki poniesione w 2002 r. zostały zarachowane w księgach jako nakłady inwestycyjne i na dzień [...] grudnia 2002 r. zwiększyły wartość środka trwałego. Pełnomocnik podatników przedłożył kserokopie faktur oraz tabelę amortyzacyjna.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że zakupiona pasza nie została wykorzystana w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznał, że zakupiona pasza przeznaczona do tuczu trzody chlewnej, dokarmiania wcześniej odsadzonych prosiąt, czy też loch karmiących nie mogła być przeznaczona do dokarmiania zwierząt przed ubojem. Dlatego też organ nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom podatników. Uznał natomiast za wiarygodne oświadczenie złożone w toku czynności kontrolnych wraz z zestawieniem faktur pasz, które nie były wykorzystane do działalności gospodarczej /karta [...] akt podatkowych/. Organ wskazuje również, że uwzględnił wskazaną przez R.B. średnią ilość zużycia paszy na jedną sztukę przeznaczoną do uboju, przy uwzględnieniu ilości zakupionej trzody chlewnej i bydła do uboju w badanym roku podatkowym. Dane te wskazują że [...] kg pasz nie mogło być wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Za bezpodstawny uznano również zarzut podatników podniesiony w toku postępowania odwoławczego, że nie uznano za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tuczników w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że podatek od towarów i usług nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ faktury VAT RR dotyczyły żywca wieprzowego hodowanego w gospodarstwie rolnym podatników. Przesunięcie towaru z gospodarstwa rolnego do firmy prowadzącej działalność gospodarczą nie jest obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towaru i usług, zatem R.B. nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT RR. W związku z tym wskazana przez podatników kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wniosku podatników uwzględnienia w rozliczeniu podatku odliczenia od dochodu darowizny związanej z budową drogi. Organ wskazał, że przeprowadzone prace dotyczyły remontu drogi powiatowej, a przewidziana przepisami prawa ulga dotyczy darowizny związanej ze wspieraniem inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg na wsi. Nadto umowa darowizny została zawarta dopiero w dniu [...] stycznia 2004 r., zatem nie może być uwzględniona jako odliczenie badanego roku podatkowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup pasz treściwych i mieszanek w wysokości [...] zł oraz uwzględnienie ulgi z tytułu budowy drogi powiatowej Cz. - R. - K. Strona podnosi, że występujący często brak zbytu jak i okresowe wahania cen wiążą się z dokarmianiem zwierząt oczekujących na ubój nawet do 14 dni i więcej. Zakupione pasze stanowią dodatek (wzbogacenie) do ziarna, co zmniejsza, zdaniem strony, koszty prowadzonej działalności. W ocenie strony, organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu pasz na podstawie "nie dania wiary wyjaśnieniom", nie wskazując na jakikolwiek przepis prawa, który regulowałby dopuszczalną ilość pasz oraz ich rodzaj konieczny do dokarmiania zwierząt przed ubojem. Ponownie wskazuje, że wyjaśnienia złożone podczas kontroli złożone były pod wpływem błędu.

Podatnicy domagają się uwzględnienia w rozliczeniu przekazanej darowizny. Podnoszą, ze przyjęcie darowizny miało miejsce już w dniu [...] 09.2002 r. z chwilą odbioru drogi przez Powiatowy Zarząd Dróg w G. Fakt zawarcia umowy darowizny z Zarządem Powiatu spowodowany był stanowiskiem osób kontrolujących. Umowa zalegalizowała stan prawny z roku 2002.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90 poz. 416, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Nadto wydatek ten nie może się znajdować w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy.

Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczących gospodarstwa rolnego w G. oraz wydatków osobistych podatników. Zakwestionowały uznanie za koszt uzyskania przychodu badanego roku podatkowego wydatków dotyczących innego okresu podatkowego. W toku całego postępowania podatkowego jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia organów podatkowych nie były przez podatników kwestionowane. Nadto organy nie uznały również zaliczenia w bezpośrednie koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z pracami inwestycyjnymi podatnika. Pismem z dnia [...] marca 2004 r. strona uznała stanowisko organów, co do zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł. za zgodne z prawem i wycofała dotychczasowe zarzuty,

Organy podatkowe wyłączyły również z kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup pasz treściwych i mieszanek w kwocie [...] zł jako nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy ustaliły, że w okresie od [...] stycznia 2002 r. do [...] kwietnia 2002 r. zakupiono [...] kg pasz treściwych, kredy pastewnej, otrąb, zboża i prestarteru o łącznej wartości [...] zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych R.B. wyjaśniała, że pasze zakupione zostały w celu dokarmiania zwierząt przed ubojem. Na każdą sztukę zużywa się średnio około 1,5 kg paszy. Przyznano, że część zakupionych pasz nie była przeznaczona do dokarmiania zwierząt przed ubojem, zatem nie powinna być zaliczona w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Główna księgowa upoważniona do składania wyjaśnień w toku kontroli M.M. sporządziła wykaz faktur na zakup pasz treściwych przeznaczonych do tuczu trzody chlewnej, loch karmiących, które nie były związane z działalnością firmy. Wskazano, że omyłkowo zaksięgowano faktury o łącznej wartości [...] zł. Z tego oświadczenia w toku postępowania R.B. wycofała się, twierdząc, że działała pod wpływem błędu. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zawarte w decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji jest logiczne i spójne. Organy nie kwestionują konieczności dokarmiania zwierząt przed ubojem i uznały w związku z tym za koszt uzyskania przychodu zakup [...] kg pasz o wartości [...] zł. Z doświadczenia życiowego uznać należy za mało prawdopodobne dokarmianie zwierząt przed ubojem paszami przeznaczonymi do tuczy trzody chlewnej, czy też przeznaczonymi dla loch karmiących. Dlatego, zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i uznały za wiarygodne oświadczenie złożone podczas kontroli skarbowej, w którym wyjaśniono, że omyłkowo zaksięgowano w koszty uzyskania przychodu wydatki na zakup pasz, które nie były wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt. Organy wskazują również na konkretne faktury dokumentujące sprzedaż nie związaną z działalnością firmy oraz łączną wartość tego zakupu, których wykaz sporządziła główna księgowa. Późniejsze wyjaśnienia podatnika, że składając powyższe oświadczenie działał pod wpływem błędu należy uznać za niewiarygodne. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby na wykorzystanie zakwestionowanych pasz i mieszanek do działalności gospodarczej.

Ponadto dla oceny materiału dowodowego istotny jest fakt, że strona prowadziła również gospodarstwo rolne m.in. w zakresie hodowli zwierząt rzeźnych, dlatego podatniczka mogła wykorzystać zakupioną paszę przeznaczoną do tuczu trzody chlewnej, czy loch karmiących zgodnie z przeznaczeniem. Zatem w ocenie Sądu organy na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że zakup pasz o wartości [...] zł., /zgodnie z wcześniejszym oświadczeniem strony/ nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Sąd za zgodne z obowiązującym prawem uznaje stanowisko organów dotyczące nie uwzględnienia kwoty [...] zł. jako darowizny uprawniającej podatnika do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Strona w toku postępowania wniosła o uwzględnienie odliczenia od dochodu darowizny na budowę drogi na trasie Cz. - R.- K. Strona przedłożyła kosztorys budowlany remontu drogi oraz zaświadczenie Powiatowego Zarządu Dróg w G., że [...] września 2002 r. dokonano odbioru robót wykonanych systemem gospodarczym. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm./, podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn między innymi na wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg na wsi łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Przepis art. 26 ust. 7 powołanej wyżej ustawy stanowi, że wydatki na darowiznę określa się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, że podatnicy w badanym 2002 r. dokonali darowizny na wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy drogi na wsi. . Przedstawione przez stronę w postępowaniu odwoławczym dokumenty nie uprawniają do skorzystania z ulgi określonej w w.w. przepisie.

W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska

uk