Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1813/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/13 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-111/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2016/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA2). Z tego względu wniesie do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 5 września 2014 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.)

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Prezentując własne stanowisko skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2; 2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA2.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że zbycia akcji w SKA2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie natomiast definicji papierów wartościowych u.p.d.o.f. odsyła do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.; dalej: u.o.i.f.). W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (tu: akcji SKA2) za przychód z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i jest nim różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Reasumując Skarżący wskazał, że w przypadku gdy zdecyduje się on odpłatnie zbyć akcje SKA2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który otrzymał on akcje SKA2. Mianowicie w przypadku akcji SKA2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. organ stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznał w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji S.K.A.: - objętych za wkład pieniężny - za prawidłowe, - objętych za wkład niepieniężny - za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., organ wskazał, że może ono nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Sposób ustalenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w S.K.A. z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, ponieważ Skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Organ podniósł, że NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę o sygn. II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji S.K.A. nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez niego do S.K.A. wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż S.K.A. nie jest spółką kapitałową.

W sprawie kosztem nabycia przez Skarżącego akcji S.K.A. będzie wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Reasumując, organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Skarżący wnosząc aport do S.K.A. w postaci niepieniężnej nie osiągnie zatem przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego.

2.3. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podniósł, że fakt, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien być w tym przypadku interpretowany w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną do WSA w Warszawie skarżący zarzucił jej naruszenie: (1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w S.K.A.; (2) art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie: (a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji S.K.A. objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz (b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji S.K.A. objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także wykazanie w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji prawidłowości stanowiska, iż: (a) koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A., w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji, (b) koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w S.K.A.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że prezentowane przez organ stanowisko stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalany jest dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jakimi są akcje SKA2) do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Jego literalne brzmienie nie pozostawia wątpliwości, że skarżący prawidłowo wnioskuje, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA2 (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tego względu niezrozumiałe jest, zdaniem skarżącego, stwierdzenie organu, że "(...) przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny". Działanie to nie jest zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Organ nie ma prawa oczekiwać od podatnika interpretowania przepisów prawa, wprost przeciwnego do ich literalnego brzmienia ze względu na wykładnię pro fiskalną powołanych przepisów. Zdaniem skarżącego, jeżeli na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma on prawo do ustalenia kosztu w określonej wysokości, to organ bez podania podstawy prawnej nie ma prawa odmówić mu możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Skarżący powołał się na linię interpretacyjną organów podatkowych wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych, z której wynika prawidłowość jego stanowiska. Ponadto, skarżący zwrócił uwagę na brak konsekwencji organu w zakresie dokonywania interpretacji przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji S.K.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny. Działanie takie w jego ocenie prowadzi do naruszenia przez organ zasady praworządności, zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady informacji prawnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu stanowisko organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Treść tego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez organ takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się S.K.A. (art. 1 § 2 k.s.h.). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc organ odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. To skarżący wnosząc aport do S.K.A. w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz S.A., który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że będzie akcjonariuszem w S.K.A., do której wniesie m.in. wkłady niepieniężne oraz że przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Spełnione są zatem wszystkie konieczne warunki dla zastosowania regulacji zawartej w ww. przepisie w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. objętych za wkłady niepieniężne.

4.2. Według WSA w Warszawie słusznie skarżący podniósł również, że stanowisko organu pozostaje w oczywistej sprzeczności również z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 1 (w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – wyjaśnienie Sądu), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Rozwiązanie prawne przyjęte w ww. przepisie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nominalna wartość objętych akcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył swoją dotychczasową zasadniczą argumentację.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący organ podniósł w niej wyłącznie zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji S.K.A. Kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, natomiast skład orzekający NSA w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze z jednej strony treść ww. zarzutu, zaś z drugiej strony jego uzasadnienie, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ powołanie konkretnego zarzutu naruszenia prawa materialnego rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej

6.2. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości i co podkreślił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A., w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje S.K.A. stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a/ u.o.i.f. Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

6.3. Artykuł 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca w ww. przepisie nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w S.K.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13 -http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana przez WSA w Warszawie wykładnia tego przepisu jest zgodna z jej wykładnią językową. Powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje S.K.A. w inny sposób.

6.4. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Trafnie jednak zauważył WSA w Warszawie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było odpłatne zbycie papierów wartościowych. W tym przypadku ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nakazując ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu.

6.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.