Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1236/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 241/06 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2006 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz T. B. kwotę 1000,00 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 241/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowana została zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej B., której skarżący był wspólnikiem, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na (przez):

1) "A." sp. z o.o. za wykonanie analizy sytuacji marketingowej w rynku dystrybucji farmaceutyków – 85 000 zł plus VAT 18 700 zł, wykonanie analizy dotyczącej ewolucji otoczenia rynkowego C. S.A. – 60 000 zł plus VAT 13 200 zł,

2) "M." – A. M. w B. za wykonanie programu restrukturyzacji C. S.A. – 250 000 zł plus VAT 55 000 zł, wariantowego planu finansowego C. S.A. na 2000 r. – 50 000 zł plus VAT 11 000 zł, analizy sytuacji marketingowej i pozycji rynkowej T. S.A. w T. – 100 000 zł plus VAT 22 000 zł,

3) B. – Z. B. w B. za udział w opracowaniu działań marketingowych C. S.A. – 30 000 zł plus VAT 6 600 zł.

Dokonując oceny samych materiałów oraz podmiotów je wykonujących, organy podatkowe obu instancji doszły do wniosku, że wykonawcami nie były wskazane osoby.

Realizując wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1606/01, wydanego w sprawie, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie osób, które zostały wskazane jako autorzy materiałów oraz I. P. prezesa C. S.A. Po zakończeniu tego postępowania, organ odwoławczy nadal stał na stanowisku, iż B. bezpodstawnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki.

Organ odwołują się do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazywała na to, że umowy były pozorne i miały na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu przedstawione opracowania i analizy były powieleniem istniejących wcześniej prac, a z okoliczności sprawy wynikało, że nie były one dziełem wymienionych podmiotów. Zatem faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy inaczej niż organ I instancji nie zakwestionował wydatków na materiały przygotowane przez T. K. Zdaniem organu, celem zadeklarowania kosztów w wysokości 575 000 zł dla uzyskania 167 147,86 zł przychodu, było obniżenie podstawy opodatkowania; nie było bowiem racjonalnych przesłanek ekonomicznych do zlecania opracowań w przedmiocie analiz rynku farmaceutycznego, które miały być wykorzystane przez Spółkę do opracowań sporządzonych na rzecz "C.".

W skardze na tę decyzję podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania. Zdaniem skarżącego decyzja wydana po 31 grudnia 2005 r. naruszała przepisy o przedawnieniu, a zapłata podatku nie zmieniała tego, gdyż kłóciłoby się to z zasadą równości podatników.

Nieprawidłowym było zastosowanie instytucji uzupełniania materiałów w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej a nie art. 233 § 2 tej ustawy, w przypadku tak szerokiego zakresu postępowania dowodowego. W każdym razie nie wynikało to z uzasadnienia decyzji. Biorąc udział w uzupełnianiu materiału, inspektor kontroli, która wydała zaskarżoną decyzję powinna być z tego względu wyłączona z postępowania. Zakwestionowano brak zgodnego z wymogami procedury przesłuchania T. K., gdyż jak stwierdzono, pozbawiło to możliwości wykazania udziału również innych osób w przygotowaniu spornych opracowań. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, skarżący powtórzył, że organ niekonsekwentnie akcentuje brak stosownych umiejętności osób wskazanych jako autorzy, a z drugiej strony powołał się na wtórność materiałów. Ponadto zarzucono błędną ocenę wydatków jako mających związek przyczynowo-skutkowy z zabezpieczeniem źródła przychodów, o czym świadczyła poprawa kondycji C. S.A. Na koniec wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było podstaw prawnych do zarzucenia obejścia przepisów prawa podatkowego. Skarżący przywołał treść art. 199a § 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasało w całości lub w części wskutek przedawnienia. Była to obok zapłaty jedna z dziewięciu przyczyn wygaśnięcia wymieniona w tym przepisie, a zaistnienie jednej z nich wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

W ocenie Sądu, wniesienie odwołania nie miało wpływu na skuteczność zapłaty podatku, co wynikało z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Zapłata i wygaśnięcie nastąpiły w stanie prawnym ukształtowanym decyzją organu pierwszej instancji. Stan w takim kształcie istniał do momentu wydania decyzji organu drugiej instancji, kiedy to zmienił się w taki sposób, że potwierdzono prawidłowość wykonanego zobowiązania w części.

Wniesienie odwołania nie niweczyło decyzji pierwszej instancji, ale sprawiało, że organ odwoławczy ponownie sprawę rozpoznawał i kontrolował zaskarżoną decyzję. W sprawie, obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie z mocy prawa i wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było wymiarem kontrolnym. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wynikająca z zeznania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie decyzji podatkowej. Domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie się danego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wzruszone, a wzruszenie to skontrolowane i potwierdzone w części. W tej też części zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę.

Zapłata podatku wymierzonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji nie oznaczała braku przedmiotu orzekania. Przepisy procedury podatkowej nie budowały takiego związku. Nawet po zapłacie podatku nadal pozostawała możliwość (potrzeba) badania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, pozostawał przedmiot – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Jeżeli chodziło o zarzut nieważności decyzji ze względu na udział w postępowaniu odwoławczym osoby, która wydała decyzję w pierwszej instancji, to Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 ord. pod.

Z tego przepisu wynikały dwa wnioski istotne dla sprawy.

Po pierwsze, nie można było zastosować trybu nieważności decyzji (art. 247 i n. ord. pod.). Wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji nie są względem siebie instytucjami konkurencyjnymi, dotyczą bowiem kwalifikowanej wadliwości w rozróżnieniu na wadliwość postępowania i decyzji.

Po drugie, z porównania art. 130 § 1 z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. wynikało, że sankcja wzruszalności decyzji została ograniczona do przypadków wydania decyzji przez pracownika, a udział w czynnościach przygotowawczych ulegał sankcji.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznaczał, iż podatnik miał możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykazał jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W prawie publicznym elementy subiektywne, takie jak zamiar czy wola mają znaczenie o tyle, o ile przepisy prawa wiążą z nimi określone skutki prawne. Takim przepisem był powołany wyżej art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zamiar podatnika w rozpatrywanej sprawie został oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1606/01, gdzie za oczywiste uznano, że postępowanie strony skarżącej było sprzeczne z istotą działalności gospodarczej i gdyby nie aspekt podatkowy, to operacje gospodarcze dokonane przez stronę nie miałyby racjonalnego powodu. Motywem działania strony skarżącej było dążenie do wykreowania wysokich kosztów uzyskania przychodów ze spornych umów, celem obniżenia dochodu wspólników spółki cywilnej, uzyskanego z tytułu wykonywanych samodzielnie opracowań na rzecz P. S.A. w Ł. Kategorycznie uznał brak racjonalnego wytłumaczenia intencji podatnika, skoro z tytułu umowy z "C.", wspólnicy uzyskali przychód w wysokości 167 147,86 zł, a na rzecz osób mających rzeczywiście wykonać zobowiązanie wobec "C." zapłacili kwotę 635 000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję, gdyż strona w dacie decyzji przesłała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków dotyczące sporządzenia opracowań, a istotność tej wady wynikała, obok uchybienia przez organ art. 200 ord. pod., stąd, że zasadniczym argumentem kontrolowanej decyzji było to, że wskazani autorzy zakupionych opracowań, nie mogli ich wykonać.

Nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie, iż podatnik działał w celu przyszłych korzyści, jakich oczekiwał po kontaktach z "C.".

Sąd wziął pod uwagę to, że w orzecznictwie ukształtował się już pogląd, iż zabiegi zmierzające do utrzymania dotychczasowych relacji gospodarczych podejmowane być mogą w celu uzyskania przychodu. Ta ostatnia kategoria jest jednak nadal postrzegana jako wartość obiektywna i mierzalna niezależnie od tego, czy przychód nastąpił ze względu na dotychczas istniejące, czy też nowe więzi gospodarcze. Istotne są intencje, jakimi kierowała się Spółka podejmując decyzję o ponoszeniu wydatku w celu uzyskania przychodu, a decydującego znaczenia nie ma jedynie faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów i zasadniczo błędne jest odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami. Ale nadal istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu, czego przy porównaniu kwot wydatku i wymiernego przychodu nie było.

Sąd stwierdził, że argument braku zamiaru, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, był jednym z zasadniczych w kontrolowanej decyzji i w ocenie Sądu był to argument zasadny w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy. Temu stanowisku nie można było przypisać sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku.

Oparcie decyzji na ocenie celu działania podatnika, odmiennie niż decyzji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, spowodowało, iż ocena zarzutów dotyczących niewykonania wyroku w zakresie, w jakim dotyczył poprzedniej argumentacji, jak i odnoszących się do konkurencyjnych argumentów zawartych w uzasadnieniu decyzji, była zbędna.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. M. B. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego;

– art. 153 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1606/01 dokonano oceny prawnej zamiaru podatnika na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przesądzając, że sporne wydatki podatnika na zakup opracowań nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i że taka ocena prawna wiązała organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przy rozpoznaniu skargi podatnika oraz że wyrażony w tym zakresie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., podczas gdy przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca w odniesieniu do powołanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; oraz na przyjęciu, że wobec tak rozumianego zakresu związania wyrokiem WSA w Gdańsku ocena zarzutów skarżącego dotyczących niewykonania powołanego wyżej wyroku WSA w Gdańsku w zakresie w jakim dotyczył wskazań co do dalszego postępowania oraz wyrażonej oceny prawnej co do wykładni przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej ord. pod.) była zbędna, podobnie jak ocena pozostałych zarzutów podatnika co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonanej oceny zebranych dowodów, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że nie jest tymi wskazaniami i oceną prawną dotyczącą przepisu art. 188 ord. pod. związany;

– co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania zarzutów skargi – a tym samym uchylenia się przez Sąd od oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.);

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ord. pod.) ze względu na zakres zleconego na podstawie art. 229 ord. pod. postępowania uzupełniającego i w związku z niezastosowaniem art. 233 § 2 ord. pod., przez co stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest znane, podczas gdy zarzut ten dotyczył kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, a więc oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.); oraz poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 ord. pod. przez inspektora kontroli skarbowej, który jako organ kontroli skarbowej wydał w pierwszej instancji decyzję określającą zobowiązanie podatkowe podatnika, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, przez co pogląd Sądu w tym zakresie uznać należy za arbitralny i niepoddający się ocenie w toku kontroli instancyjnej, podczas gdy ocena ta miała decydujące znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.);

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. i art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie wygasło na skutek przedawnienia, lecz na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.); oraz w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki podatnika na sporne opracowania nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu;

– co doprowadziło Sąd do oddalenia skargi, podczas gdy Sąd ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. wobec przyjęcia, że inspektor kontroli skarbowej, który wydał w pierwszej instancji decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika nie podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, co doprowadziło Sąd do oddalenia skargi, podczas gdy Sąd ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli podniesionych przez skarżącego zarzutów niewykonania przez orany podatkowe wskazań co do dalszego postępowania i dokonanej oceny prawnej art. 188 ord. pod. zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1606/01, którymi organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany i uznanie takiej kontroli za zbędną; oraz w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 188, art. 199, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dokonania oceny zarzutów naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze do WSA w Bydgoszczy, podczas gdy zarzuty te dotyczyły legalności zaskarżonej decyzji i w toku kontroli sądowej Sąd zobowiązany był je ocenić (art. 3 § 1 p.p.s.a.); oraz przez stwierdzenie, że argument braku zamiaru, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był jednym z zasadniczych w kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i w ocenie Sądu był to argument zasadny w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy w sytuacji, gdy równocześnie Sąd ten w ogóle odmówił zbadania zasadności zarzutu podatnika, iż odmowa jego przesłuchania w charakterze strony na okoliczność związku poczynionych wydatków z przychodami oraz poniesienia tych wydatków w celu uzyskania przychodów stanowiła obrazę art. 188 ord. pod. i art. 199 ord. pod. i miała wpływ na wynik sprawy, przez co w istocie Sąd odmówił kontroli legalności poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a bez takiej wcześniejszej kontroli nie mógł zasadnie ocenić, czy dokonana przez organ podatkowy ocena, odnośnie zamiaru podatnika na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była prawidłowa; oraz w związku z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. stosowanym w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w skutek przyjęcia, że przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 ord. pod. przez inspektora kontroli skarbowej, który jako organ kontroli skarbowej wydał w pierwszej instancji decyzję w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej; oraz w związku z art. 127 ord. pod., art. 229 ord. pod. i art. 233 § 2 ord. pod. w skutek przyjęcia, że nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania ze względu na zakres zleconego przez organ II instancji na podstawie art. 229 ord. pod. postępowania uzupełniającego i w związku z niezastosowaniem przez ten organ art. 233 § 2 ord. pod.

2) naruszenie prawa materialnego: przez błędne zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. w wyniku przyjęcia, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie nieprawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego; przez przyjęcie, że przepisy art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. nie mają w sprawie zastosowania oraz niezastosowanie przepisu art. 21 § 2 i § 3 ord. pod., co doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji, że zobowiązanie podatkowe podatnika nie wygasło na skutek jego przedawnienia; przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że wydatki na sporne opracowania nie spełniały przesłanek wskazanych w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości zostały poniesione w celu uzyskania przychodu; oraz przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie, w wyniku czego WSA przyjął, że koszty uzyskania przychodu powinny być przyporządkowane do konkretnego przychodu, a nie do źródła przychodów, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wnosił o:

1) zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2006 r. nr [...],

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego,

ewentualnie o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż sprawa wymiaru T. B. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. trafiła pod ocenę sądu administracyjnego po raz drugi. Po raz pierwszy decyzję organu podatkowego wydaną w tej sprawie oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1606/01 uchylając ją wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. W wyroku tym WSA w Gdańsku stwierdził, że "decydujące znaczenie dla uchylenia zaskarżonej decyzji miało naruszenie przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (s. 18 uzasadnienia). Dalej Sąd ten wyjaśnił treść przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej i sposób jego zastosowania w tym konkretnym wypadku, a więc dokonał jego oceny prawnej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Następnie WSA w Gdańsku zawarł wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. W końcowej części uzasadnienia WSA w Gdańsku stwierdził, że konstatacja organów podatkowych, że działanie podatników nie pozostawało w związku przyczynowym z przychodami Spółki nie została dostatecznie wyeksponowania, gdyż w ocenie tego Sądu postępowanie skarżącego sprzeczne było z istotą działalności gospodarczej i że w ocenie tego Sądu motywem działania skarżącej było dążenie do wykreowania wysokich kosztów uzyskania przychodów ze spornych umów celem obniżenia dochodu wspólników spółki cywilnej (s. 20 uzasadnienia WSA w Gdańsku).

Rozpoznając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. WSA w Bydgoszczy uznał, że ten ostatni fragment uzasadnienia WSA w Gdańsku jest oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., którą WSA w Bydgoszczy jest związany. Jest to błędny pogląd, nieznajdujący oparcia w treści przepisu art. 153 p.p.s.a.

Fragment ten nie miał – w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. – cech oceny prawnej jakiejkolwiek normy prawnej (szczególnie, że w tym zakresie WSA w Gdańsku nie powołał żadnego przepisu obowiązującego prawa) wobec czego nie wiązał ani organów podatkowych, ani WSA w Bydgoszczy przy rozpoznaniu sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu wyroku powinien odnieść się do zarzutów przedstawionych w skardze, w każdym bądź razie do tych z nich, które mogły mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie zarzutem takim był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ord. pod.) ze względu na zakres zleconego na podstawie art. 229 ord. pod. postępowania uzupełniającego oraz poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisu art. 233 § 2 ord. pod., gdyż był to zarzut dotyczący legalności zaskarżonej decyzji, a ewentualne uwzględnienie tego zarzutu powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., czego domagał się skarżący).

WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku nie zajął w tej sprawie żadnego stanowiska i w ogóle nie ocenił zasadności tego zarzutu, co z kolei czyni uzasadnionym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzut ten dotyczył kwestii związanych z oceną legalności zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 p.p.s.a. jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Podatnik podniósł zarzut udziału w postępowaniu odwoławczym inspektora kontroli skarbowej, który jako organ kontroli skarbowej wydał decyzję w pierwszej instancji. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie wznawia się, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132.

WSA przyjął, że sankcja wzruszalności decyzji została ograniczona do wydania decyzji przez pracownika, a jego udział w czynnościach przygotowawczych ulega sankcji.

Skarżący nie podzielił tego poglądu.

Sens i cel normy prawnej wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącej jedną z istotniejszych gwarancji legalności postępowania podatkowego był taki, że udział w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych pracownika wyłączonego na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej uzasadnia w każdym przypadku wznowienie postępowania. Mając więc na uwadze, że przepis ten miał zastosowanie do inspektora kontroli skarbowej na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i przewiduje, że inspektor kontroli skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a w niniejszej sprawie wyłączenie takie nie miało miejsca, uznać należy, że została spełniona przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 p.p.s.a.

WSA w Bydgoszczy uznając, że jest związany oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku odmówił zbadania zarzutów podatnika odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. oraz przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że "... ocena zarzutów dotyczących niewykonania wyroku w zakresie, w jakim dotyczył poprzedniej argumentacji, jak i odnoszących się do konkurencyjnych argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zbędna".

W tej sytuacji uzasadniony był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej i w związku z art. 153 p.p.s.a., gdyż w istocie Sąd odmówił zbadania legalności zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

WSA w Bydgoszczy uznając, że "argument braku zamiaru, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, był jednym z zasadniczych w kontrolowanej decyzji" wskazał jednocześnie, że "w ocenie Sądu był to argument zasadny w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy".

Po pierwsze, twierdzenie, że argument ten był zasadniczy w kontrolowanej decyzji nie jest prawdziwy. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika wręcz, że był to argument raczej dodatkowy, gdyż decydujące znaczenie nadano ustaleniom, że wskazane przez podatnika osoby nie były autorami kwestionowanych opracowań oraz zawartości merytorycznej opracowań, a w zasadzie jej brakowi oraz rzekomym uchybieniom o charakterze formalnym, jak brak daty na opracowaniu, niewymienienie autora opracowania itp., poświęcając im znakomitą większość uzasadnienia decyzji.

Po drugie, w ocenie skarżącego Sad nie mógł, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. stwierdzić, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, uchylając się jednocześnie od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustalonego w niej stanu faktycznego i stwierdzając wręcz, że kontrola taka jest zbędna. Podatnik zarzucił bowiem, że decyzja została wydana wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i konieczne było uprzednie zweryfikowanie tego zarzutu.

Dokonana przez WSA w Bydgoszczy interpretacja zamiaru podatnika była niezmiernie uproszczona. Nie wiadomo dlaczego, w ocenie Sądu, twierdzenie podatnika, że działał w celu przyszłych korzyści jakich oczekiwał po kontaktach ze spółką "C.", nie zasługiwało na uwzględnienie. Podatnik nie zatrudniał przecież pracowników. Sprostanie wszystkim zleceniom we własnym zakresie nie byłoby możliwe. Stwierdzenie, że w przypadku gdy skarżący miał otrzymać z "C." ryczałtowy przychód w wysokości 167 147,86 zł czyni wydatki na uzyskanie tego przychodu w wysokości 575 000 zł nieracjonalnymi, jest nadmiernie uproszczone. Tak być może by było, gdyby podatnik w tym samym roku podatkowym nie osiągnął równocześnie przychodów w ramach spółki cywilnej B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od innych przedsiębiorców. Podatnik nie mógł jednak zrezygnować z niższych przychodów ze spółki "C." zarówno z racji wiążącej go umowy, jak i z tej przyczyny, że akcje "C." miały zostać nabyte przez inwestora strategicznego, jakim był P. S.A., od którego podatnik otrzymywał intratne zlecenia. Możliwość połączenia się tych przedsiębiorców (co faktycznie nastąpiło) obligowała do zachowania obu klientów, nawet kosztem ponoszenia teoretycznych strat na współpracy z jednym z nich. "Starty" te były jednak znakomicie kompensowane poprzez lukratywne zlecenia od drugiego z klientów i w konsekwencji podatnik zarówno w 1999 r., a szczególnie w latach następnych osiągnął znaczne dochody, zachowując jednocześnie możliwość współpracy z tymi klientami w latach następnych.

Podatnik, jako przedsiębiorca, ocenia opłacalność działalności nie w rozbiciu na poszczególne transakcje, ale globalnie i w perspektywie kilku lat, godząc się nawet na obniżenie dochodów w jednym roku, w celu zachowania przychodów w następnych latach podatkowych. Brak jest przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwoliłby zakwestionować taką logikę działania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Stwierdzić wreszcie należy, że zaprezentowany w tym zakresie pogląd WSA w Bydgoszczy prowadzi de facto do zakwestionowania straty, jako wyniku działalności gospodarczej.

Podatnik został pozbawiony możliwości szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii, w tym wykazania, że jego działania były racjonalne i nastawione na uzyskanie przychodów, wobec odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dopuszczenia dowodu z przysłuchania strony. W skardze do WSA podatnik podniósł ten zarzut, jednakże Sąd uznał, że odnoszenie się do tego zarzutu jest zbędne, czym w rzeczywistości odmówił oceny legalności zaskarżonej decyzji. Sam następnie dokonał oceny tego zamiaru, mimo że ustalony stan faktyczny będący podstawą takiej oceny był kwestionowany przez podatnika z powody naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd nie może odmówić oceny zarzutów dotyczących oceny legalności ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego (art. 3 ust. 1 p.p.s.a.) i następnie na podstawie takiego "nieocenionego" stanu faktycznego dokonywać ustaleń i formułować oceny.

Nieodniesienie się przez WSA do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy (pkt II uzasadnienia skargi).

Jednakże na wypadek niepodzielenia tego zarzutu przez NSA z ostrożności podnieść należy, że nieuwzględnienie tego zarzutu uzasadnia co najmniej zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 127 ord. pod., gdyż zakres zleconego dodatkowego postępowania dowodowego wykraczał poza ramy postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 ord. pod. i zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 ord. pod., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec naruszenia tych przepisów przeważająca część zebranego w sprawie materiału dowodowego została oceniana tylko przez jeden organ podatkowy, przez co wobec skarżącego została naruszona gwarancja rozpoznania sprawy przez dwie instancje.

Problem wygasania zobowiązania podatkowego przez zapłatę na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest sporne tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Problem ten dostrzegł również WSA w Bydgoszczy powołując rozbieżne orzeczenia NSA, jakie na tym tle zapadły. Ostatecznie jednak WSA przyjął, że zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty przez podatnika na podstawie nieostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej, wobec czego nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniło się 31 grudnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w dniu 30 stycznia 2006 r. i doręczona podatnikowi 3 lutego 2006 r. (okoliczności bezsporne).

W ocenie podatnika dopiero zapłata kwoty podatku wynikająca z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikające z rocznego zeznania podatkowego podatnika, powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zobowiązanie takie wygasa na skutek przedawnienia, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poza orzeczeniami NSA powołanymi przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pogląd taki wyraził również NSA w wyrok z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/04 (publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 5, poz. 114) a zaaprobował w glosie prof. zw. dr hab. Andrzej Gomułkiewicz (publ. "Przegląd podatkowy" 2005, nr 6, s. 44-47) oraz Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w glosie aprobującej do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03 (publ. OSP 2004, z. 7-8, s. 400-401); do argumentacji tam zawartej skarżący się odwołuje.

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. B. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarżący wykorzystał obie wskazane podstawy zaskarżenia. Oznaczało to, że stawiając wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego miał obowiązek wskazać konkretny przepis prawa materialnego (konkretne przepisy) naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny; wyjaśnić na czym polegała ich niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, dokonana dla potrzeb kontroli zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wskazać jaka – jego zdaniem – winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisu (przepisów) regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego przez sąd administracyjny I instancji miał obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu tego naruszenia na treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd przy wyrokowaniu nie naruszył tego prawa wyrok – co do istoty – byłby odmienny do skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom – w zakresie uzasadnienia zarzutów – nie odpowiadała.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa procesowego nie wystarczyło bowiem, powtórzyć treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Należało jw. wskazać nie tylko na naruszenie przepisu, ale na jego istotny, możliwy wpływ na treść wyroku.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie nie było wzorem wypełnienia dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... niemniej skarżący nie uzasadnił tego zarzutu w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z 9 lutego 2005 r. uchylił pierwszą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z przyczyn procesowych – niedostatków postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe nie był uprawniony do równoczesnego dokonywania oceny stanu faktycznego sprawy – zamiarów Spółki w zakresie kształtowania wysokości przychodów i kosztów mających wpływ na dochody wspólników. Ocena nie była oceną prawną w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu..., nie zawierała "wykładni" art. 188 Ordynacji podatkowej. Autor skargi równocześnie stwierdził, że uznanie stanowiska Sądu za ocenę prawną spowodowało odstąpienie od oceny przedstawionej przez podatnika zarzutów i że WSA w Bydgoszczy uznał, iż nie był tą oceną związany. Nie było zatem jasne na czym polegało naruszenie prawa procesowego przez WSA i jaki był jego wpływ na wynik sprawy.

Artykuł 229 Ordynacji podatkowej stanowił, że: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

W rozpoznawanej sprawie decyzję w sprawie wymiaru skarżącemu podatku dochodowego za 1999 r. wydał Inspektor Kontroli Skarbowej. Zatem zlecenie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (uzupełniającego) inspektorowi było zleceniem przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję; mieściło się w granicach wskazanych w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowił, że do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej, ale skarżący nie wywiódł czy i na czym polegała zmiana pozycji inspektora – organ między wydaniem przez niego decyzji wymiarowej a przeprowadzeniem – na zlecenie organu odwoławczego – uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W tej sytuacji chybiony był zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wybór między wykorzystaniem możliwości z art. 229 a podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należał do podatkowego organu odwoławczego.

Zastosowanie pierwszej możliwości nie mogło stanowić podstawy zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro była ona jednoznacznie zapisana we wskazanym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również błędnego zastosowania przez WSA art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe mogło być "wygaszone" w każdy sposób wskazany w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zarówno przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1), jak i przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9).

Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie były między sobą konkurencyjne. Jeśli zobowiązanie podatkowe: "...wynikające z obowiązku podatkowego podatnika do zapłacenia... podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego" (art. 5 Ordynacji podatkowej) zostało przez podatnika zapłacone to, w wysokości odpowiadającej kwocie zapłaty, wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały (powstają) w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia znaczenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wygasanie zobowiązań nie zostało powiązane z "ostatecznością" (art. 128 Ordynacji podatkowej) decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji, tj. decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa.

Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żądna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 tej ustawy.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Sąd nie był uprawniony do uzupełniania jej niedostatków, jeśli chodziło o wykazanie wystąpienia przesłanek z art. 174 ustawy.

Z uwagi na treść art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... nie mógł oceniać zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie, a do tego w istocie sprowadzałoby się uwzględnienie zarzutu naruszenia przez WSA art. 151 Praw o postępowaniu..., który był podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.