Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1833/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 228
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz(sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie E. W. (dalej wnioskodawca, strona lub skarżąca).

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że wnioskiem z 8 lipca 2017 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości.

Postanowieniem z [...] września 2017 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnienie wniosku o elementy wskazane w wystosowanym wezwaniu. Pismem z 30 września 2017 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że określenie czy koniec roku podatkowego mija 30 kwietnia czy 31 grudnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy kwota uzyskana w 2012 r. ze sprzedaży mieszkania, wydatkowana 22 kwietnia 2015 r. na zakup udziału w nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 t.j.; dalej u.p.d.o.f.)

Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2017 r. o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

Wskutek rozpoznania skargi wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 63/18 uchylił powyższe postanowienie Dyrektora KIS z [...] października 2017 r. nr [...]. Sąd podkreślił, że stosownie do 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Sąd wytknął, że organ - mając świadomość istnienia formalnych braków zażalenia nie wezwał strony do usunięcia tych braków i uzupełnienia zażalenia o niezbędne elementy, chociaż taki obowiązek spoczywał na organie na podstaw ie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, że nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka do prowadzenia postępowania zażaleniowego, w postaci złożenia przez stronę postępowania podatkowego zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, które spełniało wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanych przepisów art. 222 i art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w rozpoznanej sprawie niedopuszczalne było wydanie postanowienia przez organ drugiej instancji rozstrzygającego kwestię pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W pierwszej kolejności bowiem należało wezwać stronę do usunięcia braków formalnych zażalenia, a w razie braku niezbędnej reakcji strony należało pozostawić zażalenie bez rozpatrzenia (w formie ostatecznego postanowienia) na podstawie art. 238 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji mógł rozpatrywać zażalenie tylko wtedy, jeżeli spełniałoby ono warunki wyznaczone w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt I lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Dyrektor KIS wskazał, że w związku z powyższym wyrokiem, organ pismem z 30 kwietnia 2019 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych zażalenia poprzez zawarcie zarzutów przeciw postanowieniu z [...] września 2017 r. Nr [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Następnie organ przytoczył treść pisma strony z 11 maja 2019 r. nadesłanego w ramach wykonania powyższego wezwania, mianowicie:

"- Decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w wysokości 5 344 zł wydał 25 maja 2018 r. W 2017 r. we wrześniu brak jest decyzji organu podatkowego. Wezwania j/w zobowiązuje Stronę do - "zawarcia zarzutów przeciw postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia", z zaznaczeniem - że złożone zażalenie z dnia 30 września 2017 r., nie zawierało zarzutów przeciw w/w postanowieniu. - jednocześnie Strona powołuje że "zgodnie z art. 222, w zw. z art. 239 Ordynacji Podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji". Reasumując: w 2017 r.- miesiąc - wrzesień brak jest decyzji organu podatkowego, a zatem nie było podstaw do "stawiania" zarzutów przeciw decyzji. Stosownie do wezwania z dnia 30 września 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o uzupełnienie braków formalnych złożonego zażalenia z 30 września 2017 r. określam zarzuty przeciw decyzji z dnia [...] maja 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Nr [...]. Powołanie art 11 Ustawy Ordynacja Podatkowa cyt.: "Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej"; znaczy, że dwuletni termin o którym mowa w art. 21 ust. I pkt 131 ustawy o PDOF - dotyczy wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Na gruncie analizowanej sprawy termin upłyną z dniem 31.12.2014 r. Art. 21 ust. I pkt 131 Ustawy o PDOF określa termin, w którym wydatek ma zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Analizując znaczenie wyrazów "końca roku podatkowego" w/g słownika Języka Polskiego PW N jest to 30 kwiecień. Zatem końcowy termin do zrealizowania omawianej ulgi to 30 kwiecień 2015 r. Poniesiony wydatek na zakup udziałów w nieruchomości dokonany w dniu 22 kwietnia 2015 r., korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 5 344 zł. Strona nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. że to. cytuję: "ustawa 1 PDOF nie przewiduje bowiem innego roku podatkowego niż okres trwający od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Jedyny wyjątek (,..)" Reasumując: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych i w odniesieniu do przepisów Ordynacji Podatkowej ma charakter przepisów szczególnych (lex specialis). Przytoczę art. 217 Konstytucji RP - "Nakładanie podatków ,innych danin publicznych, określanie przedmiotów, podmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg 2 umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF określa, że omawiany dochód jest "wolny od podatku dochodowego", określa termin realizacji ulgi nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego (zgodnie z znaczeniem wyrazów końca roku podatkowego - Słownik Języka Polskiego PWN - to 30 kwiecień danego roku). Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. bezpodstawnie decyzją j/w określił zobowiązanie podatkowe w: wysokości 5 343zł. poprzez: powołanie art. 11 Ustawy Ordynacji Podatkowej w sytuacji gdzie zastosowanie ma Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Reasumując na gruncie omawianej sprawy - powołując art. 11 Ustawy Ordynacji Podatkowej; Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. - decyzja z [...] maja 2018 r. - zmienił termin jaki określa ustawa o PDOF z 30 kwietnia 2015 r. na termin 31 grudnia 2014 r. i bezpodstawnie określił zobowiązanie podatku j/w."

W załączeniu do powyższego pisma strona załączyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2018 r.

Mając na uwadze powyższą treść pisma stanowiącego uzupełnienie zażalenia, Dyrektor KIS stwierdził, że sformułowań w nim zawartych nie można uznać za przedstawienie zarzutów do wydanego postanowienia. W świetle powyższego, organ, stwierdził, że strona nie uzupełniła braków formalnych zażalenia i w konsekwencji Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia zgodnie z art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora KIS z [...] czerwca 2019 r. wnosząc o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca przytoczyła następujące uzasadnienie, przytoczone jak poniżej:

"W dniu 14 lipca 2017 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości.

Protokół sporządzony w dniu 26 lipca 2017 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w związku z dokonaną sprzedażą w 2012 r. oraz złożonym PIT-39 za 2012 r. Strona otrzymała 10 sierpnia 2017 r.

Decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nr [...]. [...] jest z dnia [...] maja 2018 r.

W dniu złożenia wniosku tj. 14 lipca 2017 r. Strona nie dysponowała protokołem i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

We wniosku Strona wystąpiła o określenie w ...dacie" - ..koniec roku podatkowego" to 31 grudzień czy 30 kwiecień. Na gruncie tj. sprawy ma to kluczowe znaczenie, czy tzw. "ulga budowlana" została zrealizowana w terminie.

Strona powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 63/18.

– Uzasadnienie pkt 8.1. ..wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Na gruncie omawianej sprawy:

– Strona rozumie jaka jest istota i cel zażalenia, że zażalenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 222 Ordynacji Podatkowej. Tu Strona przywołuje ..daty"' wystawienia protokołu i decyzji w/w sprawie - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.

Sprawa sporna co do daty "końca roku podatkowego" wynikła w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających przez pracownika Urzędu Skarbowego w O., w związku z dokonaną sprzedażą w 2012 r. i złożonym zeznaniem PIT-39 za 2012 r. W skrócie: Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cyt. "wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e (...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...). Ostateczny termin skorzystania z ulgi jest określony "do końca roku podatkowego.

Z analizy znaczenie wyrazów "końca roku podatkowego" na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN wynika, że jest to 30 kwiecień. Biorąc pod uwagę, że odpłatne zbycie i uzyskanie przychodu nastąpiło w 2012 r., ostateczny termin wydatkowania tego przychodu trwał do 30 kwiecień 2015 r. Zakup udziałów w nieruchomości Skarżący dokonał w dniu 22 kwietnia 2015 r. tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof. Wydatek na zakup udziałów w nieruchomości dokonany w dniu 22 kwietnia 2015 r. korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131, bowiem został dokonany w terminie określony m w tym przepisie. W uzasadnieniu decyzji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].05.2018r. Nr [...] [...] Strona w tym miejscu cytuje: "Podkreśla się, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF określa termin, w którym wydatek ma zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału z nieruchomości musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie budynku mieszkalnego. Biorąc pod uwagę, że odpłatne zbycie i uzyskanie przychodu nastąpiło w 2012 r. termin jego wydatkowania trwał zgodnie z powyższym przepisem do dnia 31 grudnia 2014 r." (koniec cytatu), i str. 11 Decyzji Strona w tym miejscu cytuje: ..Z unormowania przewidzianego w art. 11 Ustawy Ordynacja Podatkowa wynika, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". Reasumując:

1) Strony powołują ten sam przepis - art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spornym pozostaje określenie w "dacie" - końca roku podatkowego. Na podst. Słownika Języka Polskiego PWN z analizy znaczenia wyrazów wynika, że to 30 kwiecień. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołuje art. 11 Ustawy Ordynacja Podatkowa, zmienia ten termin na dzień 31 grudzień.

2) Strona przytoczyła art. 217 Konstytucji RP w/g którego ..Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie przedmiotów, podmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ten zapis Konstytucji RP należy odnieść także do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta jest podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. W odniesieniu do przepisów Ordynacji Podatkowej ustawa o pdof ma charakter przepisów szczególnych (lex specialis). Na gruncie analizowanej sprawy - art. 21 ust. t pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa termin w którym wydatek ma zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe dla zrealizowania tzw. ulgi tj. do końca roku podatkowego. Odpłatne zbycie i uzyskanie przychodu nastąpiło w 2012r. - termin wydatkowania trwał do 30 kwietnia 2015r.

3) Decyzja - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2018 r. Nr [...] [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie w wysokości 5.344 zł, została wydana z naruszeniem prawa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 określa termin w jakim należy wydatkować uzyskany przychód i na gruncie tej sprawy jest to 30 kwiecień 2015 r. Przychód został wydatkowany 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołując art. 11 Ustawy Ordynacja Podatkowa zmienił termin z 30 kwietnia 2015 r. na 31 grudzień 2014 r. tym samym: naruszył przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 131. i Konstytucji RP. Przepisy Ustawy o pdof mają w odniesieniu do przepisów Ustawy Ordynacja Podatkowa charakter przepisów szczególnych (lex specialis), w związku z czym powinny być stosowane w pierwszej kolejności tam. gdzie następuje kolizja przepisów ustawy o pdof z przepisami Ustawy Ordynacja Podatkowa"

Skarżąca dołączyła do skargi, m. in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2018 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w myśl art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten zatem ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. Głównym celem przy wniesieniu środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie (tu: zażalenie), jest doprowadzenie do uchylenia decyzji podatkowej (postanowienia) oraz rozpatrzenia co do istoty danej sprawy. Dlatego też podmiot sporządzający odwołanie (zażalenie) powinien w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2015 r., II FSK 1432/15, podkreślił, że art. 222 Ordynacji podatkowej, jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Zażalenie strony nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Powinno ono spełniać wymogi określone w art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony musi być wyraźnie w zażaleniu wskazane (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyraźnie wskazane muszą być także zarzuty skierowane do zaskarżonego postanowienia.

Należy też powtórzyć, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie orzekając w tej sprawie (wyrok z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 63/18) i powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że przez braki formalne należy rozumieć zarówno niespełnienie wymogów określonych w art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jak i wymogów ustanowionych w przepisach szczególnych (np. w art. 222 Ordynacji podatkowej). W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca traktuje bowiem jako braki formalne wszystkie braki podania, co skutkuje tym, że jest tylko jedna procedura sanowania tychże braków. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (wyrok z 16 maja 2017 r., I SA/Bd 826/16).

Stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej, do zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy odnoszące się do odwołań. Podobnie jak przy odwołaniu od decyzji, zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zatem zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z tą jednak modyfikacją, że jako w toku postępowania interpretacyjnego nie prowadzi się postępowania dowodowego to nie można oczekiwać na przedłożenie przez stronę dowodów wspierających jej żądanie.

Odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie, (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 2962/08).

Powyżej już wskazano, z powołaniem się na art. 222 Ordynacji podatkowej, że odwołanie od decyzji organu podatkowego (zażalenie od postanowienia) powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji (postanowieniu), określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania (zażalenia)oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Przepis ten zatem ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać zażalenie w postępowaniu podatkowym. Głównym celem przy wniesieniu środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie (zażalenie), jest doprowadzenie do uchylenia decyzji podatkowej (postanowienia) oraz rozpatrzenia co do istoty danej sprawy. Dlatego też podmiot sporządzający odwołanie (zażalenie) powinien w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu.

Niewątpliwie treść zażalenia strony na postanowienie organu z [...] września 2017 r. Nr [...] o pozostawieniu wniosku strony o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, nie spełnia warunków wskazanych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Pismo zatytułowane zażalenie w większości powtarza treść wniosku o wydanie interpretacji oraz informuje o czynnościach weryfikacyjnych organu podatkowego.

Dyrektor KIS w wykonaniu zaleceń prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 63/18 wezwał stronę do usunięcia tych braków i uzupełnienia zażalenia o niezbędne elementy, wykonując także wymogi art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Analizując treść pisma skarżącej złożonego w wykonaniu powyższego wezwania organu, należało dojść do wniosku, że jego treść nie wypełnia obowiązku sformułowania zarzutów co do zaskarżonego postanowienia z [...] września 2017 r. Wymogu tego nie spełnia bowiem, jak zasadnie przyjął organ, stwierdzenie, że strona nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zgodnie z którym "ustawa o PDOF nie przewiduje bowiem innego roku podatkowego niż okres trwający od I stycznia do 31 grudnia danego roku. Jedyny wyjątek (...)", ani stwierdzenie że "Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. bezpodstawnie decyzją j/w określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 343 zł."

Podkreślić należy, że powyższe sformułowania dotyczą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Treść zażalenia, o ile w ogóle można przypisać jej charakter zarzutów, dotyczy wyłącznie powyższej decyzji określającej, a nie zaskarżonego w tej sprawie przez stronę postanowienia organu z [...] września 2017 r. w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 93/19, podkreślił, że zażalenie na postanowienie, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko postanowieniu, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie.

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Zażalenie po wezwaniu organu z 30 kwietnia 2019 r. do usunięcia braków formalnych tego środka zaskarżenia nadal nie spełnia warunków wskazanych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Pismo będące uzupełnieniem braków formalnych złożonego zażalenia w większości powtarza treść wniosku o wydanie interpretacji oraz informuje o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określającego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych zażalenia.

Zauważyć tez należy, że organ nie może za stronę formułować zarzutów do wydanego postanowienia, ani domyślać się jakie nieprawidłowości w zaskarżonym orzeczeniu strona dostrzega.

Zaznaczenia też przy tym wymaga, że skoro została już wydana, wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych zażalenia, pomimo prawidłowego wezwania do osunięcia tych braków.

W tej sytuacji organ prawidłowo pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia (w formie ostatecznego postanowienia) na podstawie art. 238 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie mógł rozpatrywać zażalenia, bowiem nie spełniało ono warunków wyznaczonych w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zasadnym było pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia zgodnie z art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.