Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 3 i 7,  art. 5b  ust. 2,  art. 14 ust. 2 pkt 16,17,  art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12,  art. 18,  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pan B. K., zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej organ), Nr [...] z dnia [...] r., w której organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (dalej: "drugi wspólnik") jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka jawna"). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej też: "SKA"). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "spółka cywilna").

Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły [...] mln. zł. Zysk spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników (wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika) według stawki 19%. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, tj. z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej) i dzielił się na [...] akcji imiennych o wartości nominalnej [...] zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w ilości po [...] akcji przez każdego z nich. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej.

Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w spółce jawnej i wypłatę części środków lub wystąpienie ze spółki jawnej i wypłatę środków w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone wkłady w spółce jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego przez SKA. Będą one stanowić równowartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów oraz zysków osiągniętych i opodatkowanych przez wspólników na etapie istnienia spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w wyniku wycofania części wkładu ze spółki jawnej, w związku z osiągnięciem przychodu w postaci środków otrzymanych tytułem wynagrodzenia za obniżenie wkładu, wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej oraz opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej i spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu, a jeśli nie, to w jakiej wysokości wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu?"

W opinii wnioskodawcy, w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wycofania części wkładu wniesionego do spółki jawnej, wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej, powiększonych o wartość opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej oraz spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu. Wskazując na treść art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012.361 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, stwierdził, iż w związku z otrzymaniem przez niego środków pieniężnych, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce jawnej, powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej źródła przychodów jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy podatkowej. Wnioskodawca podkreślił również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładu w spółce jawnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów, w tym art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie wskazał, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Do spółki jawnej wniósł wkład, którego wartość została określona w umowie spółki jawnej, który został pokryty majątkiem SKA. Obecnie rozważa możliwość obniżenia wartości swojego wkładu w spółce jawnej. Z tego tytułu otrzyma określoną kwotę pieniężną tytułem częściowego zwrotu wniesionego przez niego wkładu. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładów.

Zdaniem wnioskodawcy celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcia prawa do udziałów", zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej należy się odwołać do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy oraz wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce jawnej można uznać określoną w umowie spółki jawnej wartość majątku, którą wnioskodawca pokrył wkład do spółki jawnej, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki jawnej).

Wnioskodawca przytoczył treść przepisu art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej stwierdzając, że analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie w przypadku obniżenia wkładu wspólnika w Spółce jawnej. Zdaniem wnioskodawcy, zwrócony mu wkład w formie pieniężnej będzie stanowił dla niego przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej. Jednocześnie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy wartość wkładu określoną w umowie spółki jawnej. W konsekwencji, wypłacona wnioskodawcy kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości określonego w umowie spółki jawnej wkładu.

Reasumując powyższe argumenty wnioskodawca stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu obniżenia wkładu wspólnika Spółki jawnej będzie różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Za wydatki poniesione na nabycie lub objecie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładów z dnia wniesienia. Co więcej, zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu powinna być także wartość niewypłaconych zysków spółki cywilnej i spółki jawnej. Brak możliwości uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wartości niewypłaconych ze Spółki cywilnej oraz spółki jawnej zysków, przeczyłby zasadzie braku podwójnego opodatkowania tych samych środków. Były one bowiem już raz na bieżąco opodatkowane przez wspólników Spółki cywilnej i jawnej w momencie ich wypracowania. Gdyby miały on stanowić przychód z tytułu obniżenia wkładu do spółki, a jednocześnie ich wartość nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, nastąpiłoby ich podwójne opodatkowanie. Także wysokość zatrzymanych w spółce cywilnej i jawnej zysków, jako prawo którego wspólnicy się wyzbyli, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z obniżeniem wkładu w Spółce jawnej.

Zdaniem wnioskodawcy, za wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uznać należy określona w umowie spółki jawnej wartość wkładów do spółki jawnej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Są to bowiem realne wydatki, które wnioskodawca poniósł w celu uzyskania udziału w spółce jawnej, którego wysokość będzie teraz zmniejszana i wygeneruje przychód. Wobec zasady jednokrotnego opodatkowania zysków spółki osobowej – spółki cywilnej oraz spółki jawnej – także niewypłacone przez wspólników zyski, opodatkowane i pozostawione w tych spółkach powinny powiększać wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 22, art. 48 § 2, art. 50 § 1 i art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 k.s.h. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że zajmując stanowisko wnioskodawca stwierdził, iż uzyskany przez niego przychód w związku z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki jawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w dalszej części stanowiska wnioskodawca podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej, a zwrócony mu wkład w formie pieniężnej winien stanowić dla niego przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 tej ustawy. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osoba prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zdaniem organu z powołanego przepisu jasno wynika, iż dotyczy on sytuacji, gdy wspólnik występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Nie można zatem z treści tego przepisu (który wprost odnosi się do wystąpienia wspólnika ze spółki) wywodzić – jak to uczynił wnioskodawca – iż analogiczne zasady ustalania dochodu powinny znaleźć zastosowanie w przypadku obniżenia wkładu. Przychód z tytułu obniżenia wkładu, stanowi przychód z praw majątkowych, z kolei art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej odnosi się do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym powołany przez wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 3c ustawy jak również argumentacja wnioskodawcy bazująca na wykładni językowej tego przepisu nie mogą mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Zatem, mimo iż pierwsza część stanowiska wnioskodawcy kwalifikująca dochód z tytułu obniżenia wkładu do przychodu z praw majątkowych była prawidłowa, to wnioski które zostały wysunięte w dalszej części stanowiska wnioskodawcy – wskazywanie na art. 14 ust. 2 ustawy, który dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – powodują że stanowisko wnioskodawcy odnośnie źródła przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie argumentacji wnioskodawcy dotyczącej zasad ustalania w przedmiotowej sprawie kosztów uzyskania przychodu, organ stwierdził, iż co do zasady wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktyczne poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dochodem z tego źródła przychodów (w tym przypadku zatem z tytułu praw majątkowych) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Organ zauważył przy tym, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż za wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uznać należy określoną w umowie spółki jawnej wartość wkładów do spółki jawnej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Z treści wniosku wynika, iż spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, zaś SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej). Z kolei udział każdego ze wspólników w majątku SKA, jako spółki przekształcanej, pokryły wkłady wspólników do spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do spółki cywilnej (a więc tzw. koszt historyczny) bowiem taki wydatek faktycznie został poniesiony przez wnioskodawcę. Wskazywanie zatem przez wnioskodawcę na wartość wkładu określoną w umowie spółki jawnej jako wartość wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest błędna. Wartość tę bowiem należy odnieść do wydatku faktycznie poniesionego na nabycie wkładu. Stanowisko przeciwne umożliwić mogłoby odliczenie kosztów, które nigdy nie zostały poniesione i tym samym ewentualnie prowadzić do sztucznego powiększenia kosztów aby zmniejszyć przychód do opodatkowania.

Zatem zdaniem organu, w przedstawionym zdarzeniu to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofywanej części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Organ uznał za błędne stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdza, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości wkładu winny zostać również zaliczone niewypłacone i zatrzymane zyski spółki cywilnej i spółki jawnej. Zauważył, że koszty uzyskania przychodu to są wydatki faktycznie poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Wypracowany majątek spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie można również w imię zasady jednokrotnego opodatkowania uznać – jak to argumentuje wnioskodawca – za koszt uzyskania przychodu wypracowanego zysku. W związku z obniżeniem wartości wkładu wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu praw majątkowych. Zatem nie ma w tym przypadku mowy o podwójnym opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tego samego tytułu, a zatem z tytułu praw majątkowych.

Dlatego też stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ interpretacyjny w odpowiedzi odmówił zmiany stanowiska.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej przez uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę, będącego wspólnikiem Spółki jawnej środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu kapitałowego z tej spółki, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

4) art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej jest historyczna wysokość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w poprzedniku prawnym Spółki,

5) art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając opisane wyżej zarzuty podkreślił – odwołując się do art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej - że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładów w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, analogicznie jak środki opisane w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 tej ustawy. Dodatkowo stwierdził, że organ pominął znaczenie, wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej na zasadzie memoriałowej – w czasie, gdy osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem w takiej spółce. Wskazał, że w braku regulacji szczególnej wypłata częściowego zwrotu wkładu jest neutralna podatkowo. Przyjęcie stanowiska organu powodowałoby podwójne opodatkowanie środków zarobionych przez spółkę osobową – pierwszy raz zgodnie z zasadą memoriałową na moment rozpoznania ich jako należne; drugi raz w momencie wypłaty wspólnikowi. Odwołał się do uzasadnienia ustawy nowelizującej, poglądów doktryny i treści przywołanych przez niego przepisów w celu wykazania, że ustawodawca wyraźnie dąży do uniknięcia podwójnego opodatkowania środków wypłacanych ze spółki osobowej w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki. Stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus identycznie należy traktować środki z tytułu częściowego zmniejszenia wkładu.

Odnosząc się do brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że w związku z uznaniem otrzymanych środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wyrażone w powołanym przepisie. Przytaczając przepis art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że za wydatek, o którym tam mowa, można uznać określoną w umowie spółki jawnej wartość majątku, którą wnioskodawca pokrył wkład do tej spółki, wyprowadzając go z własnego majątku. Podkreślił, że wkład określony w umowie spółki przekształconej pochodzi z opodatkowanego zysku spółki przekształcanej, do którego prawa zrzekł się wspólnik. Wypłacona skarżącemu kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości określonej w umowie spółki jawnej wkładu. Co więcej kosztem uzyskania przychodu powinna być także wartość niewypłaconych zysków spółki cywilnej i spółki jawnej, było on bowiem już raz na bieżąco opodatkowane przez wspólników tych spółek w momencie ich wypracowania. Podsumowując skarżący stwierdził, że za wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uznać należy określoną w umowie spółki jawnej wartość wkładów do tej spółki, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Są to bowiem realne wydatki, które skarżący poniósł w celu uzyskania udziału w spółce jawnej, którego wysokość będzie teraz zmniejszona i wygeneruje przychód.

Uzasadniając zarzut oznaczony wyżej punktem 5 pełnomocnik stwierdził, że skoro wykładnia przyjęta przez organ nie znajduje oparcia w prawie, to stanowi zakazane stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, a także jest wyrazem wykładni profiskalnej znajdującej się w opozycji do wyników wykładni językowej a nawet systemowej. Odwołując się do tezy wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 wskazał na pierwszeństwo wykładni językowej; a tezę o neutralności podatkowej opisanego zdarzenia przyszłego motywował poprzez przywołanie poglądów prezentowanych w wyrokach NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 i z 20 lipca 2014 r., II FSK 2046/12.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Stanowczo zaprzeczył zarzutom zawartym w skardze, oceniając je jako chybione.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1123/14, a następnie po prawomocnym zakończeniu się tego postępowania wyrokiem NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3111/15 podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że w istocie przedmiotem sporu była kwestia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej - powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, a w których to spółkach wnioskodawca był wspólnikiem - środków pieniężnych, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania części wkładu). Wypłacone kwoty mają pochodzić z majątku opodatkowanego na etapie spółki cywilnej, a następnie przeksięgowanego na kapitał spółki komandytowo-akcyjnej, a kolejno spółki jawnej.

Skarżący twierdził, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów nie będzie rodziło po jego stronie przychodu i w związku z tym obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero na etapie skargi (postępowania sądowoadministracyjnego) wywodził, że przychody z tytułu obniżenia wkładu do spółki osobowej należy co do zasady kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; tj. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Wnioskodawca odwołał się do ustawy podatkowej, a w szczególności jej art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10, 11 i 12 co jego zdaniem przesądziło o kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza analogicznych środków otrzymanych z tytułu obniżenia wkładów w spółce osobowej. Dlatego też wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej spełniające przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W tym zakresie istotny jest przepis art. 24 ust. 3c tej ustawy, który należy rozumieć analogicznie do przedstawionego zdarzenia. Tym samym za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładu z dnia wniesienia, a co więcej również wartość niewypłaconych zysków spółki cywilnej i spółki jawnej, z uwagi na zasadę niemożności podwójnego opodatkowania tych samych środków.

Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Organ podał, że dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej i wskazał zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu w omawianej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do spółki cywilnej (a więc tzw. koszt historyczny), bowiem taki wydatek faktycznie został poniesiony przez skarżącego. Dodał, że w przedstawionym zdarzeniu to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Do kosztów tych nie można zaliczyć niewypłaconych i zatrzymanych zysków spółki cywilnej i spółki jawnej, gdyż wypracowany majątek spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Sąd zauważa, że kwalifikacja prawnopodatkowa spornych przychodów będących efektem wycofania części wkładu za spółki jawnej czy też zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce (będące czynnościami tożsamymi skoro wkład tworzy udział kapitałowy) była przedmiotem orzekania w wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1123/14, a następnie w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3111/15 zapadłym w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu. Sprawa to dotyczyła tożsamych okoliczności prawnych, faktycznych i przychodów tego samego wnioskodawcy co w niniejszej sprawie, jednakże nie odnosiła się do kosztów uzyskania spornych dochodów. Tym niemniej kwestia ta ma istotny wpływ na ocenę stanowiska obu stron w tym zakresie. Dlatego też przyjmując za własne poglądy prawne wyrażone w powołanych wyrokach i będąc nimi związanym Sąd przytoczy je w dalszej części uzasadnienia.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organ kwalifikacja przedmiotowych środków do przychodów z praw majątkowych jest wadliwa. Stosownie do art. 18 ustawy podatkowej za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i znaków zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Natomiast w myśl art. 5b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej (przepis ten potwierdza regułę kwalifikacyjną wynikająca z art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej). Wśród tych przychodów prawodawca wymienił – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (pkt 16). Natomiast w art. 14 ust. 3 ustawodawca przesądził, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zalicza się enumeratywnie wymienionych w tej jednostce redakcyjnej przepisu, przychodów; zaliczając do nich między innymi: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11)., przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12b).

Wskazać trzeba, że w żadnym przepisie ustawodawca nie wypowiedział się wprost co do kwalifikacji do źródła przychodów, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w takiej spółce, w tym z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej.

Systemowe odczytanie art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej wskazuje, że z woli ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, należy co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, które pojawiały się w praktyce ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że taka kwalifikacja dotyczy również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (1 stycznia 2011 r.), która wprowadziła do art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej między innymi pkt 16, w sposób oczywisty i jednoznaczny niedopuszczalne już byłoby kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych, pomimo ich bezsprzecznej łączności z udziałem kapitałowym. Twierdzenie, że istnieją podstawy do odmiennej kwalifikacji środków pieniężnych pozyskanych z tytułu zmniejszenia udziału – bez wyraźnej po temu dyspozycji ustawodawcy, jest chybione. Nie znajduje bowiem oparcia ani w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi katalog wyłączeń z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani w żadnym innym przepisie prawa obowiązującego. Nie sposób również twierdzić, że zgodne z założeniem racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie tezy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia udziału należy inaczej kwalifikować niż środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną – bez wyraźnej wypowiedzi normatywnej prawodawcy nakazującej takie rozróżnienie. W jednym i w drugim przypadku są to środki mające źródło w udziale wspólnika w takiej spółce.

Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12, w którym w zbliżonej rodzajowo sprawie NSA wypowiedział się na okoliczność charakteru prawnego art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, ze skutkiem przesądzającym dla ewentualnej kwalifikacji analizowanego przychodu do źródła przychodów. NSA stwierdził, że: "Artykuł 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12)". Tym samym NSA za chybioną uznał kwalifikację do źródła – prawa majątkowe.

Pogląd prezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż brak możliwości kwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (czy też wycofania części wkładu) w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych, od wejścia w życie ustawy nowelizującej jest też powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 232/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12 i z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13, WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 235/14).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy podatkowej, poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu wycofania części wkładu a tym samym zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej.

Warto przy tym wskazać, że zakwalifikowanie przychodów do danego źródła przychodu determinuje określenie kosztu jego uzyskania, gdyż koszty te w sposób oczywisty odnoszą się do konkretnego przychodu, zaś zasady ich ustalania czy wysokość uzależnione są od źródła przychodów których dotyczą.

Stwierdzenie, że organ dokonał błędnej kwalifikacji przychodów, których dotyczyły sporne koszty podatkowe czyni koniecznym usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego i odstąpienie od dalszej analizy zasadności zarzutów skargi. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 O.p). Ochrona wnioskodawcy związana jest z zastosowaniem się przez niego do interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p.). Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje interpretacji, stąd w sytuacji, gdy jest ona nieprawidłowa, powinna zostać uchylona w celu umożliwienia organowi wydania interpretacji prawidłowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną sformułowaną przez Sąd w niniejszym wyroku, w zakresie wynikającym z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718), dalej p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, zaś na podstawie art. 200 tej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w dniu wniesienia skargi.