Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1592/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1592/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi I.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) z dnia 28 kwietnia 2014 r., w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 11.114 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 353 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca, działając przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika US o udzielnie pomocy de minimis na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013r. Wskazała na swój uzasadniony ważny interes oraz interes publiczny. Strona zwraca uwagę na ciężką sytuację majątkową, rodzinną oraz zdrowotną, co podpiera szeroką dokumentacją medyczną całej rodziny. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na przewlekłą depresję podatniczki. Podał, że stan zdrowia wnioskodawczyni uległ w ostatnim czasie pogorszeniu, co pozostawało w związku z trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej. W kwestii problemów finansowych zwrócono uwagę na straty szacowane na ok. 68.000 zł z powodu awarii samochodu ciężarowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej skarżącej oraz comiesięczne raty w wysokości 8.200 zł tytułem spłaty kredytu hipotecznego. Kontynuując wywód strona zwraca także uwagę na posiadane przez nią zaległości w podatku VAT za wcześniejsze okresy oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednorazowa spłata całej zaległości wpłynie bardzo niekorzystnie na sytuację finansową przedsiębiorstwa, z kolei egzekucja i związane z nią koszty oraz prawdopodobieństwo zajęcia ciężarówek potrzebnych w działalności gospodarczej opartej na transporcie drogowym skutkować będą zakończeniem działalności gospodarczej i zwolnieniem siedmiu pracowników, co przełoży się na kłopoty finansowe osób trzecich. Wyegzekwowanie zaległej kwoty skutkujące zamknięciem prowadzonej działalności gospodarczej przyniesie Skarbowi Państwa w dłuższym okresie czasu większe straty niż korzyści, co godzić będzie w interes publiczny. Wnioskodawczyni przywołała także wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1832/08, w którym stwierdzono, że "stan majątkowy i finansowy podatnika może stanowić samodzielną przesłankę zastosowania ulgi, zwłaszcza, jeżeli nie skutkuje ona wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a jedynie rozkłada w czasie powstałą zaległość. Bowiem rozłożenie zaległości na raty nie skutkuje kredytowaniem działalności gospodarczej przez państwo".

Naczelnik US odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej.

W wyliczeniach dotyczących wydatków oraz przychodów organ stwierdził, że średni miesięczny dochód strony wynosi 29.700 zł z działalności gospodarczej, 8.200 zł z umowy o pracę - od stycznia 2014 r. (dochód męża z tytułu umowy o pracę - 1500 zł). Strona ponosi miesięczne koszty związane z codziennymi wydatkami na utrzymanie rodziny, domu (o pow. 300 m2) oraz leczenie w kwocie 8200 zł (w koszty utrzymania domu – 1500 zł), a także 28.127 zł na spłaty kredytów prywatnych i firmowych. Naczelnik przywołał także wypowiedź podatniczki dotyczącą przyczyny finansowej, która doprowadziła do powstania zaległości. Jest to ostrożnościowa polityka banków, na skutek której linie kredytowe zostały zamienione na kredyty ratalne oraz opisana wcześniej usterka ciężarówki. Naczelnik US stwierdził także, że strona spełnia przesłanki do skorzystania z pomocy de minimis. Podkreślił, że rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, określonych w art. 67a§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zwrócił także uwagę, że strona podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej powinna była mieć na uwadze konieczność wywiązywania się z obowiązków wiążących się z jej prowadzeniem, w tym płacenia podatków. Naczelnik stwierdził, że sytuacja zdrowotna skarżącej i jej rodziny nie może stanowić ważnego interesu podatnika, zaś choroba strony nawraca od znacznie dłuższego czasu niż od sierpnia 2013 r. i nie uniemożliwia ona efektywnej pracy, lecz tylko ją utrudnia. Naczelnik US wskazuje również, że ponoszone miesięcznie wydatki na utrzymanie rodziny (na utrzymaniu skarżącej pozostaje dwójka nieletnich dzieci: 9-letni syn i 12-letnia córka) w wysokości 6.700 są dość znaczne. Stwierdza w związku z tym, że z faktu tego można wywieść, że zapłacenie przedmiotowej zaległości nie zagroziłoby egzystencji strony, wymagałoby jedynie wprowadzenia oszczędności w wydatkach rodzinnych. W odniesieniu do awarii ciężarówki organ I instancji zauważył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem cenotwórczym. Oznacza to, że skoro samochód nie jeździł i nie "zarabiał", to nie wygenerował podatku VAT i fakt utraty obrotów nie wpłynął na wysokość zaległości w tym podatku. Organ podał także, że wydał już decyzje (utrzymane w mocy przez Dyrektora IS w K.), w których odmówił stronie rozłożenia na raty i umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za III-VII 2013 r. oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami. Od czasu wydania wymienionych decyzji, do organu nie wpłynęły żadne środki finansowe należne z tytułu zaległości, których dotyczyły orzeczenia (zaległość za marzec 2013 r. została ściągnięta w postępowaniu egzekucyjnym). Takie postępowanie w ocenie organu nie daje rękojmi należytego wypełnienia układu ratalnego.

Zaskarżając powyższą decyzję strona zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie art. 67a §1 pkt 2 w zw. z art. 67b §1 pkt 2, art. 120, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik przytoczył fragmenty notatek psychoterapeuty skarżącej, świadczących o pogorszeniu stanu zdrowia pacjentki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Miało ono skutkować brakiem możliwości normalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Stan zdrowia najbliższej rodziny natomiast wpływać ma nie tylko na i tak silnie obciążoną sferę psychiczną wnioskodawczyni (powodując znaczne pogorszenie problemów zdrowotnych strony), lecz także kosztować ją wiele czasu, wysiłku i pieniędzy, celem pomocy najbliższym. Ponadto strona podnosi, że ocena dokumentacji medycznej dokonana przez organ podatkowy przekroczyła granicę swobodnej oceny dowodów i miała cechy dowolnej oceny dowodów. W ocenie strony organy podatkowe nie są uprawnione do oceny dokumentacji medycznej i skutków określonych schorzeń na możliwość "normalnego" funkcjonowania chorego. Zarzucono także, że organ nie przeanalizował dokumentacji medycznej wszystkich członków najbliższej rodziny strony, którzy cierpią na choroby przewlekłe i pozostają pod kontrolą lekarzy specjalistów. Wnioskodawczyni w miarę swoich możliwości angażuje się w pomoc najbliższym.

Pełnomocnik strony negatywnie ocenił także fakt wyciągania negatywnych konsekwencji z niewpłacenia części zaległości podatkowych z wcześniejszych okresów, gdyż ustawodawca uzależnia udzielenie ulgi jedynie od istnienia ważnych interesów podatnika lub interesu publicznego. Stawianie tych wymagań powoduje, że organy podatkowe nie działały na podstawie prawa, czym naruszyły zasadę legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także sprawdzanie przez organ stanu majątkowego strony z lat uprzednich, nie zaś aktualnego. Pełnomocnik wnioskodawczyni wskazał także, że awaria samochodu ciężarowego miała bezpośredni wpływ na problemy finansowe firmy.

Odnosząc się do zarzutu konieczności poniesienia konsekwencji podejmowanych działań ekonomicznych, podniesiono, że właśnie po to ustawodawca wprowadził art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aby to właśnie w określonych okolicznościach doszło do udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Podatniczka nie uchyla się od obowiązku spłaty zaległości, a jedynie wnosi o rozłożenie jej na raty co umożliwi systematyczną spłatę długu. Strona krytycznie odniosła się również do uznania przez organ rozłożenia na raty zaległości podatkowej za zaburzenie systematyczności wpływu środków finansowych do budżetu. Jej zdaniem niekorzystne byłoby pozostawienie długu bez dalszej spłaty oraz wszczęcie długotrwałego postępowania egzekucyjnego, które może skutkować koniecznością zlikwidowania jej działalności gospodarczej, a co za tym idzie spowodowaniem większych strat dla budżetu państwa w długotrwałej perspektywie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 §4, art. 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że organ nie rozważył w wystarczającym stopniu wniosku o rozłożenie na raty, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. W uzasadnieniu wydanej decyzji brakuje zwłaszcza odpowiedzi na argument dotyczący prawdopodobnej konieczności likwidacji działalności gospodarczej w przypadku egzekucji długu i jednorazowej spłaty zaległości. Podniesiono także, że poprzez stawianie się organu podatkowego w roli obrońcy budżetu państwa oczywistym jest, że żadna ulga prawdopodobnie nie zostanie udzielona. W takim przypadku organ traci swój obiektywizm przy badaniu zaistnienia przesłanek do stosowania ulgi, a już w szczególności przy stosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Wskazano, że organ skupił się na zbadaniu dochodów z poprzednich lat, przytoczeniu ogólnych sformułowań dotyczących obowiązków podatników względem Skarbu Państwa i najmniej miejsca poświęcił na zbadanie najważniejszych kwestii dotyczących zaistnienia ważnego interesu podatnika.

Decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że skarżąca spełniła przesłanki do przyznania pomocy de minimis. Omówił także wskazane w art. 67a§1 pkt 2 O.p. kryteria determinujące możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej.

Za nieuzasadnione organ uznał twierdzenia pełnomocnika, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowej były kłopoty zdrowotne. Organ powołał się na wyjaśnienia skarżącej złożone na piśmie w dniu 15 marca 2014 r., z których wynikało, że działalność prowadzona jest od 2003 roku. Jej prowadzeniem od początku zajmował się mąż strony. Z powodu jego choroby, skarżąca na początku 2013 r. zajęła się prowadzeniem firmy. W styczniu 2014 r. skarżąca podjęła pracę zawodową, a prowadzeniem firmy zajął się mąż. Strona wyjaśniła także, że wysokie raty kredytów zaciągniętych na prowadzoną działalność gospodarczą (miesięcznie około 20 tys. zł) odbiły się na płynności finansowej, co spowodowało powstanie zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Dodatkowo w 2013 r. poniesiono koszty związane z naprawą samochodu, przez co firma utraciła przychody w wysokości 65 tys. zł. Strona stara się utrzymywać obroty, a nawet je zwiększać, niemniej jednak znaczna ich część jest przeznaczana na spłatę kredytów. Dokonywane spłaty powstałego zadłużenia wobec urzędu skarbowego, w obecnej sytuacji, nie powodują zmniejszenia długu, gdyż wpłaty zaspakajają w pierwszej kolejności powstałe koszty egzekucyjne z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podjęcie decyzji odmownej, grozi brakiem wypłacalności wobec urzędu skarbowego i w dalszej kolejności zwolnieniem pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, ze kwintesencją wyjaśnień strony jest fakt, że ubiega się ona o kredyt konsolidacyjny, który spowoduje spadek obecnych obciążeń kredytowych o kwotę około 12 tys. zł miesięcznie. Największą przeszkodą w jego otrzymaniu jest brak zaświadczenia o niezaleganiu wydanego przez Naczelnika US.

Organ przedstawił także istniejące zaległości strony w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego w cenie podatku do budżetu Państwa. W żadnym z pism nie wykazano, że kontrahenci strony nie regulują należności za świadczone usługi, a zatem należy domniemywać, że środki finansowe należne w formie podatków skarżąca przeznacza na potrzeby własne lub potrzeby firmy.

Organ przedstawił sytuację finansową firmy prowadzonej przez skarżącą i podał, że pomimo posiadanych problemów zdrowotnych, strona kontynuuje prowadzenie działalności, uzyskując przychody ze sprzedaży usług w okresie 3 ostatnich lat na porównywalnym poziomie. Zaznaczył, że w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, strona podała, że sukcesywna spłata kredytów pozwoli na odzyskanie płynności finansowej. W tej sytuacji nie można wywieść wniosku, że brak udzielenia ulgi w spłacie powstałej zaległości będzie prowadził do likwidacji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył także, że z akt sprawy wynika, że strona reguluje swoje zobowiązania kredytowe i po części wobec organu podatkowego. We wskazanym formularzu strona zaznaczyła również, że nie jest przedsiębiorcą kwalifikującym się do objęcia postępowaniem upadłościowym czy naprawczym w obecnym stanie finansowym i majątkowym prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora IS w K. trudno zatem uznać, że odmowna decyzja doprowadzi do likwidacji działalności.

Organ przedstawił sytuację finansową skarżącej i podał, że różnica pomiędzy uzyskiwanym przez skarżącą dochodem, a ponoszonymi wydatkami wynosi 18 400 zł i pozostaje do jej dyspozycji. Fakt dokonywania spłat rat kredytów osobistych z uzyskiwanego dochodu nie może stanowić argumentu o trudnej sytuacji finansowej skarżącej. Organ uznał w związku z tym, że strona posiada możliwości finansowe na dokonywanie spłaty przedmiotowej zaległości w ramach swoich możliwości. Czyni to jednak w niewielkim stopniu, oczekując biernie na rozstrzygnięcie organów podatkowych, co jest uwarunkowane oczekiwaniem na uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu celem pozyskania kredytu konsolidacyjnego.

Organ odniósł się także do kwestii spłaty kredytów zaciągniętych na zakup środków trwałych czy kredytów obrotowych na prowadzenie działalności gospodarczej celem rozwoju firmy. Skarżąca posiada obecnie 8 kredytów do spłaty (łączna miesięczna rata kredytów wynosi 15 472 zł), co świadczy o tym, że w chwili ich pobierania, kondycja prowadzonej przez stronę firmy spełniała wymogi poszczególnych banków, a decyzje o ich zaciągnięciu z pewnością skarżąca wkalkulowała w ryzyko prowadzonej działalności. Trudno zatem uznać, że wysokość miesięcznej spłaty kredytów, przy wzroście dochodów z prowadzonej działalności, stanowi przesłankę ważnego interesu podatnika do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Dyrektor IS podał także, że eksploatacja taboru samochodowego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu, jest rzeczą naturalną i jest to wpisane w ryzyko prowadzenia działalności. Naprawa samochodu, która według strony przyczyniła się do utraty przychodu w wysokości ok. 65 tys. zł, nie wpłynęła negatywnie na uzyskanie w 2013 r. dochodu w wysokości 432 807,50 zł, a zatem nie może stanowić przesłanki ważnego interesu podatnika do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy wskazał również, że stwierdzenie, że choroba strony nie była przeszkodą w prowadzeniu działalności nie nosi znamion dowolnej oceny. Strona sama wskazała w piśmie z dnia 15 marca 2014 r., że od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej decyzje w firmie podejmował jej mąż, a z powodu jego choroby, w 2013 r. skarżąca zaniechała pracy zawodowej i zajęła się prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji ogólnie natomiast odniósł się do stanu zdrowia najbliższych osób w rodzinie skarżącej, nie dokonując oceny w tym zakresie, a jedynie wykazał, że brak jest jakichkolwiek informacji w jakiej formie i wysokości skarżąca partycypuje w utrzymaniu tych osób i jaką świadczy im pomoc. Z pisma pełnomocnika strony z dnia 21 marca 2014 r. wynika, że osoby te uzyskują niskie dochody, lecz nie pozostają na utrzymaniu strony.

Dyrektor IS w K. zwrócił także uwagę, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne powody lub losowe przypadki, z powodu których strona nie była w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca podjęła decyzję, że w pierwszej kolejności reguluje zobowiązania cywilnoprawne (kredyty), zaniechała natomiast regulowania zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności dotyczące genezy powstania zaległości podatkowej, jak i analiza sytuacji finansowej strony, nie mogą stanowić argumentu do udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, gdyż nosiłoby to znamiona dalszego kredytowania przez budżet państwa skutków prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonując oceny przesłanki ważnego interesu publicznego, uznały, że podejmując świadomie decyzje związane z zarządzaniem firmą, strona nie może obecnie oczekiwać na zaaprobowanie tego faktu i przyznanie ulgi, gdyż takie postępowanie spowodowałoby premiowanie zamierzonych, niezgodnych z prawem działań.

W skierowanej do WSA w K. skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik strony podnosi, tak jak w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 67a§1 pkt 2 w zw. z art. 67b§1 pkt 2 O.p., art. 120 O.p., art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p. i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US Kraków-Prądnik.

W uzasadnieniu zarzucono, że zaskarżona decyzja, chociaż jej uzasadnienie zastało zapisane za 14 stronach, to w połowie zawiera wybiórcze przytoczenie fragmentów odwołania strony. Ponadto zostały przytoczone przepisy dotyczące min. dwuinstancyjności, czy też postępowania dowodowego, które generalnie nie wnoszą niczego merytorycznego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pełnomocnik zarzucił w szczególności nieuwzględnienie dowodów potwierdzających problemy zdrowotne strony oraz członków jej rodziny. Skoro organ podatkowy nie może, ze względu na brak specjalistycznej wiedzy, oceniać negatywnie zgłaszanych dowodów to powinien je uwzględnić. Pełnomocnik stwierdził, że skoro w dokumentacji tej jest wprost napisane, że pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to trudno sobie wyobrazić normalne prowadzenie przedsiębiorstwa. Problemy zdrowotne (które zaostrzyły się z początkiem sierpnia 2013 r.) spowodowały powstanie zaległości podatkowej, którą obecnie podatniczka stara się spłacić. Tym samym bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowej były kłopoty zdrowotne skarżącej.

Pełnomocnik jeszcze raz zarzuca, że organ podatkowy nie może uzależniać udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej od tego czy wnioskujący podatnik spłaca zaległość czy też nie. Jest to pozaprawna przesłanka, która pojawia się coraz częściej w tego rodzaju rozstrzygnięciach organów podatkowych, które nie podają zresztą podstawy prawnej dla tego wymogu. Pełnomocnik podkreślił, że do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w K. również nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podał także, że organy podatkowe powinny skupić się na sytuacji finansowej podatnika w chwili wydawania decyzji, a nie na możliwościach finansowych kilka lat wstecz. Wskazywanie kolejnych pozaprawnych przesłanek, które stanowią na niekorzyść podatnika, stanowi naruszenie zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p.

W ocenie pełnomocnika okoliczności takie jak choroba skarżącej oraz członków jej rodziny, awaria samochodu, kłopoty finansowe przedsiębiorstwa wskazywały na istnienie ważnego interesu podatnika. Z kolei realne zagrożenie likwidacją przedsiębiorstwa zatrudniającego pracowników oraz ustalenie regularnych wpływów do Skarbu Państwa wskazuje na istnienie interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Pomimo to organy podatkowe obu instancji skupiły się na analizie dochodów z lat wcześniejszych, rzekomych przyczynach powstania zaległości podatkowych, którymi według Dyrektora Izby Skarbowej w K. był wybór spłaty zobowiązań cywilnoprawnych zamiast zobowiązań publicznoprawnych. Pełnomocnik podał, że przedmiotem skargi nie są zarzuty dotyczące uznania administracyjnego, lecz nieprawidłowa ocena materiału dowodowego poprzez wybiórcze skupienie się na niekorzystnych dla podatniczki okolicznościach, przy jednoczesnym pominięciu zarzutów i argumentów przytaczanych w pismach do organów podatkowych. Przez błędne zbadanie materiału dowodowego niemożliwym było ustalenie czy w sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał także, że wymóg badania sytuacji finansowej podatnika za okres 3 ostatnich lat zawarty jest w przepisach dotyczących udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zwracającym się o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1); odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie przedmiotowej ulgi, organ podatkowy jest zatem zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, a mianowicie: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przesłanki te mają zostać rozważone biorąc pod uwagę całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obydwie przesłanki występują, przepis ten uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie mają bowiem charakter tzw. "uznania administracyjnego". Znamiennym dla tego typu postępowań jest to, że kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, czy organ administracji uwzględnił całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes strony lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące zastosowania ulgi, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. A zatem Sąd badając tego typu decyzje może również prowadzić badanie w kierunku ustalenia, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". W razie przekroczenia tych granic, sąd jest władny do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a §1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wskazanych wcześniej pojęć nieostrych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2118/10, LEX nr 1218948). Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznanie innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów Skarbu Państwa, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00, Lex nr 47500). Zasadą pozostać musi zatem płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 352 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Z kolei ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że przyznanie ulgi uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). Nadto zauważa się również, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, Lex nr 570342).

W realiach przedmiotowej sprawy warto dodatkowo podkreślić, że przesłanki przyznania ulgi należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187§1 i art. 191 O.p.. Organy nie wykroczyły przy tym poza granice przyznanego im uznania administracyjnego. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p.. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatniczki oraz podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organy podatkowe w całości uwzględniły twierdzenia I.K. odnośnie ponoszonych przez nią wydatków i ustalenia faktyczne w tym zakresie oparły na podanych przez nią informacjach. Słusznie zwróciły uwagę, że pomimo uzyskiwania znacznych dochodów, skarżąca w niewielkim stopniu przeznacza środki, którymi dysponuje na spłatę zaległości podatkowych, preferując spłatę zobowiązań cywilnoprawnych. Organy uwzględniły także sytuację zdrowotną skarżącej, jej rodziny i słusznie przyjęły, że problemy zdrowotne skarżącej i jej rodziny nie miały wpływu na powstanie zaległości podatkowych. Problemy te istniały bowiem już znacznie wcześniej (od 2001 r.) i najwyraźniej nie stanowiły przeszkody dla rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2003r. W późniejszym okresie problemy zdrowotne nie były również przeszkodą dla osiągania przez skarżącą wysokich dochodów z prowadzonej działalności. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że sytuacja zdrowotna – istotnie trudna – nie pozostawała w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem spornych zaległości. Słusznie w konsekwencji przyjęły, że podnoszone przez stronę okoliczności w tym zakresie nie przemawiały za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ani bowiem koniunktura na rynku, ani sytuacja zdrowotna nie odbiła się w sposób istotny na przychodach i dochodach skarżącej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że na powstanie zaległości w podatku od towarów i usług miało wpływ zaprzestanie regulowania należnego podatku do zapłaty (na dzień złożenia wniosku zaległości w tym podatku istniały od marca 2013r.) Organy podatkowe słusznie zwracają uwagę, że podatek od towarów i usług, o którego rozłożenie na raty zwróciła się skarżąca, jest podatkiem pośrednim, regulowanym przez ostatecznego odbiorcę. Jego zapłata nie obciąża więc podatnika, który ma jedynie obowiązek przekazać do Skarbu Państwa podatek zapłacony przez odbiorcę w cenie towaru lub usługi. Strona nie wykazała przy tym, że kontrahenci nie regulują należności za świadczone usługi.

Podsumowując Sąd stwierdza, że na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe trafnie oceniły, że skarżąca spełnia warunki przyznania pomocy de minimis (co w sprawie nie było kwestią sporną), przyjęły natomiast, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Wzięły pod uwagę sposób powstania zaległości oraz to, że I.K. – mimo posiadanych możliwości finansowych – nie starała się ich regulować, oczekując biernie na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Trudno w takiej sytuacji zatem dać wiarę, że skarżąca rzetelnie uiszczałaby zaproponowane raty. Skarżąca, podejmując decyzje związane z zarządzaniem firmą, nie może oczekiwać premiowania działań niezgodnych z prawem poprzez przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Interes publiczny w takim wypadku wręcz sprzeciwia się temu, aby budżet Państwa oraz pośrednio ogół społeczeństwa ponosiły skutki takiego działania podmiotów gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.).