Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1320/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty za rok podatkowy 2005 oddala skargę


UZASADNIENIE

"E." Sp. z o.o. (dalej Spółka, Skarżąca) w korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę w wysokości 2.812.820,46 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] sierpnia 2009 r. decyzję, w której określił Skarżącej wysokość poniesionej straty za rok podatkowy 2005 w kwocie 2.174.634,01 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] listopada 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżacej wysokość straty za rok podatkowy 2005 w kwocie 2.607.702,92 zł, tj. o kwotę 205.117,54 zł mniejszą niż wykazała Spółka w złożonej korekcie zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w 2005 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi, udokumentowany fakturą nr [...] z [...] stycznia 2005 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. (dalej zwanej P.) z siedzibą w B.. Według wyjaśnień Spółki (pismo z 6 maja 2008 r.) był to zakup i montaż okien i drzwi w budynku nr [...] i nr [...] elektrociepłowni znajdujących się na jej terenie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaznaczył, że z opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa i mikologii budowlanej inż. H. D. z [...] czerwca 2007r. wynika, iż:

- w budynku nr [...] obecnie prowadzone są prace remontowo-budowlane, a prezes Pan B. B. oświadczył, że "w budynku tym, w ostatnim czasie wymieniona została stolarka drzwiowa i okienna od strony wejściowej do budynku nr [...] i wyremontowane elewacje ściany lewej - patrząc od wejścia wraz z wymianą stolarki okiennej, lecz przez inne firmy, a nie przez E. i P. z B.",

- w budynku nr [...] - "nie stwierdziłam, aby w przeciągu ostatnich lat ktokolwiek przeprowadził w tych pomieszczeniach prace remontowo - budowlane, a zwłaszcza malowanie pomieszczeń i wymianą stolarki okiennej ".

Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 3 kwietnia 2009 r. zakwestionowała słuszność i zasadność wniosków zawartych w ww. opinii, ponieważ jej zdaniem "obejmowała inne prace". Ponadto wskazała, że:

-"okna i drzwi, których zakup i montaż dokumentuje faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., wymienione zostały przez U. Sp. z o.o. jeszcze przed grudniem 2004 r.: w budynkach E. należących wówczas do P. Sp. z o.o. z siedzibą w B.",

" wydatek poniesiony na wymianę okien i drzwi w budynkach P. sp. z o.o. został refakturowany na P. Sp z o.o. przez U.",

budynki E. wniesione zostały aportem do E. Sp z o.o., -"wobec czego logiczne jest, że E. powinna być również właścicielem wymienionych okien i drzwi,

" okna zostały zatem odkupione przez E. od P. Sp z o.o. ".

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie Pani A. P. pełniącej w 2005 r. funkcję Prezesa E. oraz Pana M. P. pełniącego w analizowanym okresie funkcję Prezesa spółki P.. Na zadane w toku przesłuchania pytanie odnośnie faktury nr [...] z [...] stycznia 2005 r. świadkowie stwierdzili, iż odmawiają udzielenia odpowiedzi, które mogłyby ich narazić na odpowiedzialność karną lub karno - skarbową.

W trakcie dodatkowych wyjaśnień Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko; ponownie powołała się na przekazaną (przy piśmie z 3 kwietnia 2009r.) dokumentację fotograficzną, jednak nie potrafiła określić, kiedy została ona wykonana; zdaniem organu I instancji fakt, że na fotografii nr 6 widoczna jest data 14 lipca 2004 r. nie potwierdza kto i kiedy ww. okna zamontował.

Organ Kontroli Skarbowej podkreślił, że dokonał ponownego wglądu do akt sprawy dotyczącej Skarżącej, a będących w posiadaniu Prokuratury Rejonowej w B., i nie znalazł żadnych dowodów wskazujacych na zasadność uwzględniania w kosztach podatkowych spornej faktury.

Podsumowując swoje ustalenia organ I instancji podkreślił, że w raporcie biegłego wyceniającym przejmowane przez Spółkę w drodze aportu budynki (załączonym przez Skarżącą przy piśmie z 8 czerwca 2009 r.) brak było stwierdzenia, iż wartość przedmiotowych budynków nie obejmuje okien i drzwi. Jeżeli zatem wymiana okien i drzwi nastąpiła przed grudniem 2004 r. - czyli przed wniesieniem budynków aportem do Spółki - to tym bardziej nie ma podstaw do wliczenia do kosztów Skarżącej wydatków, które winny być zawarte w wycenie przekazywanego budynku.

Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p." nie ma podstaw do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ I instancji ustosunkował się również do innych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów zawartych w protokole kontroli, uwzględniajac cześć zarzutów Strony. Jednocześnie wskazał, iż Skarżąca korzystając z przysługującego jej prawa na mocy art. 14c ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) - dalej “u.k.s.", złożyła w dniu 6 kwietnia 2009 r. korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r., w której uwzględniła stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości.

Od ww. decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “Ordynacja podatkowa" poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w sposób jednostronny, tj, ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ kontroli skarbowej wszelkich dowodów i wyjaśnień Spółki, które nie odpowiadają temu celowi,

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla Spółki korzystne,

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania, na podstawie jakich dowodów ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie szczegółowego odniesienia się do dowodów Skarżącej, którym odmówiono wiarygodności i poprzestanie przez organ kontroli skarbowej jedynie na enigmatycznych stwierdzeniach,

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy dowodowej ze strony organu kontroli skarbowej i uchybienie obowiązkowi dowodzenia, który spoczywa na organie podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia wątpliwych dla organu kontroli skarbowej okoliczności, a w konsekwencji brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego; powstałe niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ kontroli skarbowej rozstrzygnął na niekorzyść Spółki, co prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obciążenia Spółki negatywnymi konsekwencjami wszelkich wątpliwości bądź niejasności,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kwoty 205.117,54 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek tytułem zakupu okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montażu okien i drzwi, udokumentowany fakturą nr [...] z [...] stycznia 2005 r., co znalazło odzwierciedlenie w złożonej w dniu 6 kwietnia 2009 r. korekcie zeznania podatkowego CIT-8, a której prawidłowość została zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w W.. Zasadnym było zatem ustalenie czy faktura nr [...] dokumentowała rzeczywiste nabycie towarów i usług oraz, czy poniesiony na jej podstawie wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w świetle art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., nieuznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatku w kwocie 205.117,54 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2005 r., wystawionej przez P. Sp. z o.o. jest prawidłowe, gdyż faktura ta nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgromadził wszelki dostępny materiał dowodowy; przy czym tak zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza dokonania wymiany drzwi i okien oraz innych czynności wskazanych w kwestionowanej fakturze. Świadczą o tym: a) oświadczenia Prezesa Zarządu B. B. z 28 czerwca 2007r., że roboty fakturowane przez E. i P. nie były wykonywane, a treść dokumentów odbiorowych i sporządzone faktury w oparciu o te dokumenty były fikcyjne; opinia biegłego z dziedziny budownictwa (przeprowadzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B. w związku z postępowaniem karnym o sygn. akt [...]), sporządzona w listopadzie 2007 r., z której wynika, że robót wykazanych na spornej fakturze w przeciągu wielu lat nie wykonywano (brak jest drzwi, okien i parapetów zamontowanych w 2004 i 2005 r.).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w raporcie biegłego wyceniającym przejmowane przez Spółkę w drodze aportu budynki brak było stwierdzenia, iż wartość przedmiotowych budynków nie obejmuje okien i drzwi. Jeżeli więc wymiana okien i drzwi zostałaby dokonana jeszcze przed grudniem 2004 r. - czyli przed wniesieniem budynków aportem do Spółki, co nastąpiło 14 grudnia 2004 r. - to tym bardziej nie byłoby podstaw wliczania do kosztów Skarżącej wydatków, które winny być zawarte w wycenie przekazywanego budynku. Jeżeli Spółka stała się właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oraz znajdujących się na tej nieruchomości budynków, to własność ta musiała objąć zamontowane w tych budynkach okna i drzwi. Okoliczności tej nie może podważać zastosowana przez biegłego wyceniającego majątek do aportu dla P. Sp z o.o. metodologia oraz brak dostępu do ksiąg dzierżawcy (U.) przy jej sporządzaniu. Organ podkreślił ponadto, że zarówno w analizowanym okresie, jak też w 2004 r., tak P. Sp z o.o. jak i U. Sp z o.o. z siedzibami w B. byli udziałowcami E.. Pomiędzy podmiotami zachodziły więc więzi kapitałowe i osobowe. To z kolei pozwala twierdzić, iż możliwość korzystania z dokumentacji obu wspólników przez biegłego była nie tylko możliwa, ale biorąc pod uwagę, że obie firmy miały wspólne siedziby znacznie ułatwiona.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego objęła wszelkie dostępne materiały zarówno przedstawione przez Spółkę, jak i uzyskane w toku przeprowadzonego postępowania. Wycena nieruchomości dokonana przez biegłego nie zawiera informacji, że przy jej sporządzeniu wyłączona została wartość okien i drzwi zamontowanych we wnoszonej aportem nieruchomości. Spółka podnosiła, iż biegły dokonując wyceny nieruchomości "nie mógł mieć wiedzy na temat kosztu wymiany okien, który nie był uwzględniony w wartości środka trwałego, którą brał do wyceny w P. Sp. z o.o., ponieważ wydatek ten był kosztem remontowym w księgach U.". Na poparcie podnoszonych okoliczności Skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów, jednakże z powyższego wynika, że biegły dokonując wyceny nieruchomości opierał się na księgach rachunkowych spółki P. oraz, że kwestionowany wydatek został ujęty w księgach spółki U.; oznacza to, że nie może być ponownie ujęty w księgach Podatnika i stanowić u niego kosztu uzyskania przychodów. Spółka w odwołaniu wyjaśniła również, że ww. wydatek poniesiony przez U. został refakturowany na P., przy czym i na tę okoliczność także nie przedstawiła żadnych dowodów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji fotograficznej nie wynika, że fotografie przedstawiają stolarkę budowlaną objetą ww. fakturą. Brak jest informacji, kto i gdzie montował przedmiotowe okna i drzwi, brak jest protokołu przekazania.

Dyrektor podkreślił, że w fakturze wymienia się sprzedaż z montażem łącznie 67 kompletów okien i 11 kpl drzwi, a taka ilość "wymienionych jeszcze przed grudniem 2004 r." elementów stolarki nie mogła zostać niezauważona przez biegłego sądowego i nie znaleźć odzwierciedlenia w sporządzonej w listopadzie 2007 r. opinii. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że zdaniem Skarżącej sporne okna i drzwi zostały zamontowane w budynku nr [...] i [...], tymczasem jak wynika z dokonanych przez biegłego w dniu 27 czerwca 2007 r. oględzin i załączonych fotografii w budynku Nr [...] biegły nie stwierdził przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych związanych ze stolarką okienną. Natomiast w budynku [...] w trakcie oględzin stwierdzono prowadzenie prac remontowo- budowlanych i "świeżo" wymienioną stolarkę okienną".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin budynków [...] i [...] uznając, że wizja lokalna przeprowadzona w 2009 r. w żaden sposób nie mogła potwierdzić, kto i kiedy prowadził prace remontowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie “H." H. K. z siedzibą w J., wskazanej jako producent kwestionowanych okien i drzwi na zamówienie U. M. Sp z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie mógł przeprowadzić takich czynności, gdyż zgodnie z art. 13 b u.k.s. kontrolę sprawdzającą organ ten może przeprowadzić jedynie u kontrahenta kontrolowanego. Natomiast firma "H." jak i spółka U. nie była kontrahentem Spółki. Ponadto w aktach sprawy znajduje się włączone postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. pismo inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. dotyczące spółki U., z którego wynika, że podmiot ten reprezentowany przez syndyka masy upadłościowej okazał w toku prowadzonej kontroli skarbowej, obejmującej rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2003-2005, jedynie część dokumentacji księgowej oraz podatkowej za 2005 rok. Natomiast miejsca pozostałej dokumentacji nie ustalono - były Prezes Zarządu tej spółki wezwany o wskazanie miejsca przechowywania akt, ksiąg i dokumentacji tej firmy powiadomił, iż nie wie, gdzie mogą być ewentualne brakujące dokumenty.

W obliczu zarzutu braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy fakt ten nie jest istotny. Podobnie jak odmowa udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące faktury nr [...] przez osobę wystawiającą (M. P.) i odbierającą (A. P. - Prezes Zarządu Spółki w 2005 r.) sporną fakturę, przesłuchanych w charakterze świadków. Organ zauważył, że A. P. w odniesieniu do innych wydatków, których zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów budziła wątpliwości (np. faktur za miał węglowy i które ostatecznie zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej) nie skorzystała z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z faktur: nr [...] z [...] stycznia 2005 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2005 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ podatkowy wszelkich dowodów i wyjaśnień Spółki, które nie odpowiadają temu celowi,

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy (przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia jedynie ustaleń Opinii biegłego inż. H. D. z listopada 2007 r.) pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla Spółki korzystne (wycenę nieruchomości, dokumentację fotograficzną oraz wyjaśnienia przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w piśmie z 8 czerwca 2009 r., w piśmie z 22 kwietnia 2009 r., w tym wskazania przez Spółkę producenta/sprzedawcę okien, drzwi i stolarki aluminiowej).

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania, na podstawie jakich dowodów ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie szczegółowego odniesienia się do dowodów Skarżącej, którym odmówiono wiarygodności i poprzestanie przez organ podatkowy jedynie na stwierdzeniu, że nie ma podstaw do uznania, aby wydatki wg faktury nr [...] zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi brak inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego i uchybienie obowiązkowi dowodzenia, który spoczywa na organie podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia wątpliwych dla organu podatkowego okoliczności w przedmiocie zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach [...] i [...] opisanych fakturą nr [...]. w konsekwencji brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego,

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że na skutek ww. naruszeń, pozostałe dla organu podatkowego niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego niniejszej sprawy (odnośnie okoliczności zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach nr [...] i [...]) organ podatkowy rozstrzygnął na jej niekorzyść, co prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

5. art. 187 § 1 w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wyjaśnień i wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie z 16 lutego 2011 r. w przedmiocie refakturowania na Plant wydatku poniesionego przez U. M. Sp z o.o.(M. Sp. z o.o.) na wymianę okien i drzwi w budynkach spółki P., w tym wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z faktury nr [...] z [...] stycznia 2005 r. na kwotę 179.249,16 zł oraz faktury nr [...] z [...] stycznia 2005 r. na kwotę 70.994.24 zł, znajdujących się w dokumentacji CBS Wydział w B. [...] Centralnego Biura Śledczego Komendy Policji (ul. R. [...] B.), a zabezpieczonych do sprawy sygn, akt. [...], podczas gdy faktury te potwierdzają stanowisko i wyjaśnienia Skarżącej, że istniały refaktury dotyczące zakupu i montażu drzwi i okien firmy H. H. K., jako bezpośredniego wykonawcy ww. usług wraz z materiałami.

6. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 205.1 17.54 zł za okna, drzwi i ich montaż.

Ponadto wskazała, że ww. faktury potwierdzają stanowisko i wyjaśnienia Skarżącej, iż istniały refaktury dotyczące zakupu i montażu drzwi i okien firmy H. R. K. jako bezpośredniego wykonawcy ww. usług wraz z materiałami. Następnie U. M. Sp. z o.o. (dalej U.) refakturowała te usługi na P., a P. na Spółkę. W U. usługi zabudowy stolarki aluminiowej i PCV były wykonywane w 2004 r. przez firmę H. z siedzibą w J.. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż w związku z uzyskanymi informacjami mogły być one wykonywane w kilku częściach w dłuższym czasie i dokumentowane kilkoma fakturami przez firmę H. na U. Sp. z o.o. Potem U. wystawiła dwie faktury na P., która zafakturowała te usługi zbiorczą kwotą w fakturze nr [...],. Skarżąca podała, iż o ww. fakturach dowiedziała się w dniu 14 stycznia 2011 r. w związku z przesłuchaniem w CBŚ KGP Wydział w B., [...], gdzie jej księgowej okazano powyższe faktury.

Wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww faktur, poinformowała, że faktury te otrzymała z Prokuratury Okręgowej w B. w dniu 21 lutego 2011 r. a ich kserokopie przekazała do organu podatkowego przy piśmie z 23 lutego 2011 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) nakazywałby uwzględnienie skargi.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy Skarżąca miała prawo ująć w kosztach uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r. wydatek w kwocie 205.117,54 zł na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi, udokumentowany fakturą nr [...] z [...] stycznia 2005 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Według wyjaśnień Spółki (pismo z 6 maja 2008 r.) był to zakup i montaż okien i drzwi w budynku nr [...] i nr [...] elektrociepłowni znajdujących się na jej terenie.

Skarżąca przyznaje, że zakupu towarów i usług montażu nie dokonała bezpośrednio, gdyż zdarzenia te nastąpiły przed wniesieniem w/w budynków aportem do spółki. Wymiany przedmiotowych okien i drzwi miała dokonać spółka U., refakturując je następnie na spółkę P., a ta refakturowała powyższy koszt na Skarżącą.

W postępowaniu podatkowym Skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu prawdziwości swych wyjaśnień, m.in. składając wnioski dowodowe: o przeprowadzenie oględzin przedmiotowych budynków, o dołączenie do materiału dowodowego faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę U. oraz dokumentów sprzedaży bezpośredniego wykonawcy montażu i sprzedawcy przedmiotowych okien i drzwi - firmy H. z siedzibą w J..

Z kolei organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy na podstawie posiadanych opinii biegłych uznali, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktura spółki P. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że posiadany materiał dowodowy wystarczająco mocno udowadnia niewiarygodność wyjaśnień strony.

I chociaż rację ma Skarżąca, że stosownie do art. 187 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie; a z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz obowiązek zebrania materiału dowodowego z urzędu - przy czym nie powinno mieć znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie; gdyż nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny, a realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Natomiast jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; gdy jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Albowiem nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry jego nieprzydatności. Organ podatkowy może nie dać przedstawionym dowodom wiary, ale nie wolno mu odrzucać wniosków dowodowych na tezę przeciwną od wykazanej przez organ bez ich przeprowadzenia. Nie można bowiem twierdzić z góry, że zgłoszone dowody nie mają znaczenia, gdyż okoliczność została wystarczająco mocno udowodniona na odmienną tezę.

W tym zakresie argumentacja organów podatkowych odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była zatem wadliwa.

Jednakże Skarżąca w swojej argumentacji nie wzięła pod uwagę, że w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p

W piśmiennictwie i judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że nieruchomość, której dotyczyć miały wydatki remontowe objęte sporną fakturą została wniesiona do Skarżącej spółki aportem w grudniu 2005 r.

Według wyjaśnień strony Skarżącej sporna faktura stanowi zrefakturowanie wydatków, jakie poprzedni właściciel nieruchomości poniósł na prace remontowe na nieruchomości polegające na wymianie części okien i drzwi. Prace te miały być wykonane w 2004 r.

Abstrahując od prawdziwości twierdzeń Skarżącej, podkreślić należy, że okna i drzwi po zamontowaniu w budynkach stają się ich częścią składową. Zgodnie bowiem art. 47 § 2 K.c. - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa jest przedmiotem materialnym połączonym z innym przedmiotem materialnym, pełniącym rolę rzeczy nadrzędnej. Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Prawo własności rzeczy połączonej z rzeczą nadrzędną wygasa bezpowrotnie i nie odżywa ono nawet w razie późniejszego odłączenia części składowej. Art. 47 § 1 K.c. stanowi bowiem, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Oznacza, to że w momencie wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do Skarżącej spółki, nieruchomości te (razem z częściami składowymi, takimi jak okna i drzwi) stały się własnością spółki. Sprawa właściwej wyceny wniesionego aportu jest w tym kontekście zagadnieniem wtórnym, niemającym żadnego wpływu na kwestie własnościowe przedmiotu aportu po jego wniesieniu.

Jeżeli zatem Skarżąca poniosła wydatki na "nabycie" dóbr, które już były jej własnością, to nie można uznać, by koszt ten rozpatrywany ze względu na jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spełniał przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tego względu zasadnie organ podatkowy wydatku w kwocie 205.117,54 zł na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi objętego fakturą nr [...] z [...] stycznia 2005 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. nie uznał za koszt uzyskania przychodu.

W tej sytuacji mimo wadliwej argumentacji organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, należało uznać, że działanie organu nie naruszało prawa. Albowiem ze względu na brak związku przedmiotowego wydatku z przychodami spółki, okoliczności, które chciała udowodnić strona nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.