Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1512/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 59 par 1 pkt 3 i 9, art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. i S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3187/06 w sprawie ze skargi T. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3187/06, oddalił skargę T. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.

1. Wyrokiem z 15 marca 2005 r., sygn. III SA/Wa 2029/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2004 r. nr [...], w przedmiocie określenia S. i T. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Małżonkowie za rok 1998 opodatkowali się wspólnie z tym, że S. P. jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. B. W., K. oraz M. "W.". Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że została ona wydana bez wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające uznać, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) S. P. miał obowiązek wykazać w roku 1998 kwotę 94 057,15 zł jako przychód z tytułu sprzedaży usług transportowo - sprzętowych wykonanych w miesiącach listopadzie i grudniu 1998 r., czy też jak to uczynił w styczniu 1999 r. Skoro za przychody należy uznawać świadczenia pieniężne należne, to przy ocenie, czy określone świadczenie jest należne, trzeba zbadać stosunek prawny, z którego świadczenie to wynika, zwłaszcza umowę będącą podstawą sprzedaży usług transportowo-sprzętowych, wykonanych w listopadzie i grudniu 1998 r. Za datę powstania przychodu należy uznać datę, w której doszło do powstania stosunku prawnego, na podstawie którego podatnik stał się wierzycielem. Organy podatkowe powinny zbadać czy kwota była należna podatnikowi w 1998 r., czy jak to wykazywał podatnik w księgach- w 1999 r. Ponadto Sąd wskazał, że organ podatkowy nie mógł w decyzji jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kosztów podatkowych podać ustawę o rachunkowości. Zdaniem Sądu pominięcie ksiąg, jako dowodu w postępowaniu w rozpoznanej sprawie, zostało dokonane w sposób naruszający prawo, gdyż organy nie sporządziły protokołu badania ksiąg, w którym określiłyby za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w postępowaniu oraz nie wskazały, czy podstawą nieuznania ksiąg za dowód jest ich nierzetelność, czy wadliwość w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej: ord. pod.). Organ nieprawidłowo rozstrzygnął o utracie przez podatnika prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej, o której mowa w art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f., z powodu wystąpienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym w roku 1997 r. Ponieważ podatnik w okresie wskazanym w tym przepisie wpłacał zadeklarowane podatki, a decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997 została wydana po upływie tego okresu, okoliczność nie wpłacenia przez podatnika kwot wynikających z tej decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w okresie, o którym mowa w powołanym przepisie, po stronie S. P. istniały zaległości w wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W związku z powyższym orzeczeniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 marca 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując za Sądem kierunek postępowania.

3. Decyzją z 24 listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił T. i S. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Wygasło ono bowiem na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Dodatkowo organ podniósł, że przychód za usługi, które przedsiębiorstwo "W." wykonywało w listopadzie i grudniu 1998 r. na rzecz Z. T. B. [...] P., [...] P., [...], dokumentowany fakturami- odpowiednio: nr [...], [...], [...] z 7 stycznia 1999 r., nie został zarachowany w księgach prowadzonych za rok 1998 r., lecz zaliczono go do przychodu w roku 1999.

W jego ocenie, ze względu na to, że z zestawień przepracowanych godzin samochodów w miesiącu grudniu 1998 r. na terenie [...], [...], [...] wynika, że prace zostały wykonane w tym miesiącu, a w przypadku usług transportowo-sprzętowych istotne są daty wykonania usług, to kwoty należne z tytułu wykonania tych usług są przychodem za 1998 r. Przedsiębiorstwo "W." wykonując w 1998 r. usługi, których nie ujęto w księgach rachunkowych za ten rok, uznając, że przychody z tytułu tych usług są należne w roku następnym, powinno ustalić koszty uzyskania przychodu tych usług. Organ podatkowy zobowiązany zatem był ustalić je w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, strona nieprawidłowo zaliczyła koszty poniesione w związku z prowadzeniem robót do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r., ponieważ nie dotyczyły one w istocie przychodów z tego roku. W sporządzonym w dniu 28 września 2005 r. protokole z badania ksiąg, organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że do przychodów roku 1998 nie zaliczono przychodów dotyczących usług w łącznej kwocie 94.057,15 zł, księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Z tej przyczyny, zdaniem organu podatkowego, istniały podstawy, aby nie uznać ksiąg za dowód w zakresie przychodów za miesiące listopad i grudzień 1998 r. W zakresie kosztów nie uznano więc wydatków zarachowanych w kwocie 270.356,31 zł, to jest w wysokości 50 % wartości netto faktur wystawionych w styczniu 1999 r. na ogólną kwotę netto 540.712,62 zł. Co do zastrzeżeń z 19 października 2005 r., wniesionych do protokołu badania ksiąg, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód, wyczerpuje wymagania przewidziane w art.193 § 1 ord. pod., podobnie jak stwierdzenie, że ksiąg nie uznano za dowód z tego powodu, iż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

4. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 23 § 4 i § 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 3 ord. pod. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

5. Decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślił, że z zawartych umów oraz z zestawień przepracowanych godzin samochodów wynika, że należności z faktur VAT powstały już w 1998 r. Ani treść art. 14 u.p.d.o.f, ani ocena prawna WSA nie wskazywały na wymagalność należności, jako na kryterium zaliczenia przychodów z działalności gospodarczej do danego roku podatkowego. Księgi nie zostały uznane za dowód, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów było spowodowane tym, że strona nie udostępniła dokumentów, na podstawie których można było ustalić wysokość tych kosztów.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło w części na skutek zapłaty podatku, a z uwagi na występujące przerwy biegu przedawnienia- przedawniało się 21 września 2005 r. Wskutek zapłaty termin przedawnienia zobowiązania nie biegł, ponieważ zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty i nie mogło drugi raz wygasnąć na skutek przedawnienia. Ze względu na fakt, że kwota ujęta w drugiej decyzji organu pierwszej instancji była niższa niż w pierwotnym zeznaniu, nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili decyzji naruszenie: art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 23 § 4 i 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 ord. pod. i wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W uzasadnieniu podniesiono, że brak było podstaw do uznania, że S. P. zaniżył w 1998 r. przychody z działalności gospodarczej, gdyż z § 7 umowy zawartej między stronami wynika, iż termin płatności został ustalony na 14 dni od daty otrzymania faktury przez zleceniodawcę. Faktury zostały wystawione w dniu 8 stycznia 1999 r., a zapłacone zostały 17 marca 1999 r. (nr 4/99) i 12 lutego 1999 r. (nr 3/99 i 5/99). Ponadto skarżący przywołali fragment uzasadnienia WSA z 15 marca 2005 r., z którego wynika, że przy ocenie czy określone świadczenie jest należne należy zbadać stosunek prawny, z którego świadczenie to wynika, a za datę powstania przychodu należy uznać datę, w której doszło do powstania stosunku prawnego. Ocena ta zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest wiążąca dla organu podatkowego.

7. Ponadto skarżący podnieśli, że pomimo iż zadeklarowany przez nich zobowiązanie podatkowe wygasło, wysokość zadeklarowanego podatku wynikła z korekty zeznania złożonego w dniu 1 września 2003 r., a przedawnienie dotyczyło tylko zobowiązania do wysokości skorygowanej kwoty. Dodatkowo wskazano na niejasności w jakim trybie został sporządzony protokół z badania ksiąg, ponieważ z nazwy jego wynika że jest to protokół badania ksiąg, natomiast z treści wynika, że jest to inny protokół. Ponadto załączniki nie zostały doręczone stronie, nie zostały wymienione w części końcowej a ustalenia zostały przeniesione z wyniku kontroli z dnia 6 listopada 2003 r. Zatem ustalenia, zdaniem skarżących są ustaleniami z zakresu art. 281 ord. pod. Skarżący podnieśli również, że S. P. nie składał do protokołu oświadczeń ani wyjaśnień zatem zapis, że podtrzymuje on wcześniejsze oświadczenia jest niezgodny z prawdą.

8. Nie wykazano też na podstawie jakiego przepisu powinna zostać sporządzona inwentaryzacja robót, których wykonanie zostało zafakturowane w styczniu 1999 r. i czy przy realizacji tego rodzaju robót rzeczywiście taką inwentaryzację należy sporządzić. Na stronie 3 protokołu wskazano, że przychody zarachowane w księgach są przychodami, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tymczasem w przepisie tym jest mowa o dwóch różnych sytuacjach. Nie wskazano przy tym jakie sumy i z jakiego tytułu składają się na tą wielkość i jakie ma to znaczenie w aspekcie rzetelności ksiąg, nie wskazano w treści protokołu jakie sumy i z jakiego tytułu składają się na koszty uzyskania przychodu i jakie ma to znaczenie w aspekcie rzetelności ksiąg. Uchybienia te nie zostały rozpoznane przez organy podatkowe.

9. Odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, skarżący powtórzyli wcześniejszą argumentację.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi oraz wniósł o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Ponadto zauważył, że korekta zeznania podatkowego złożona w dniu 1 września 2003 r. nie zmieniła wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ o jej wysokości orzekł prawomocnie organ pierwszej instancji.

11. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna ustaleń oraz zalecenia Sądu zawarte w wyroku 15 marca 2005 r., zostały przez organy podatkowe prawidłowo wykonane. Stwierdzona decyzją zaległość podatkowa nie spowodowała utraty prawa do odliczenia ulg inwestycyjnych, która została uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania i tym samym nieuwzględniono odpisów amortyzacyjnych. Ponadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odniosła się do wszystkich zarzutów odwołania, a stanowisko zajęte w podniesionych kwestiach odpowiada prawu.

12. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia, WSA zważył, że skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego za 1998 r., w wyniku której została wykazana nadpłata. Decyzją z dnia 16 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, co zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2005 r. i stało się prawomocne po odrzuceniu skargi do Sądu. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego nastąpiło do kwoty zapłaconej i wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z uchwałą NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, po okresie przedawnienia nie można było określić podatku w kwocie przewyższającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło.

13. Co do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w wydanych decyzjach przez organy podatkowe do oceny prawnej, Sąd uznał, że organy podatkowe zbadały i poddały analizie stosunek prawny, na podstawie którego podatnik nabył uprawnienie do otrzymania świadczenia będącego, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Są nimi kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dniem uzyskania przychodu jest więc dzień, w którym powstała należność, a nie dzień, w którym podatnik otrzymał pieniądze za sprzedaną rzecz czy wykonaną usługę. Jeżeli nie ulegało wątpliwości, że podatnik wykonał pracę, za którą należy mu się wynagrodzenie, to ustalenie daty powstania przychodu należnego powinno nastąpić z uwzględnieniem wymagalności świadczenia. Aby odprowadzić podatek trzeba dysponować potencjalną możliwością uzyskania przychodu. Nie było prawidłowe modyfikowanie dla celów podatkowych umowy między stroną a zleceniodawcą.

14. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., w ocenie Sądu ze sporządzonego w dniu 23 września 2005 r. protokołu badania ksiąg wyraźnie wynika za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód za miesiące listopad i grudzień. Za uzasadnione zostało również uznane posłużenie się przy badaniu rzetelności i prawidłowości ksiąg innymi dokumentami urzędowymi, które były stronie znane. Sąd również nie podzielił poglądów skarżących co do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 ord. pod. także potwierdził prawidłowość zastosowane sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, jako najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

15. Natomiast w odniesieniu do zarzutu, że nieokreślono jakie kwoty składają się na przychód, ze względu na niewskazanie zakresu zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny, ponieważ nieprecyzyjność orzeczenia nie miała wpływu na poprawność późniejszych wyliczeń.

16. Zarzut przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za nieuzasadniony albowiem skarżący nie dokonał skutecznej korekty zobowiązania podatkowego, a to wynika z faktu, że nie weszła ona do obrotu prawnego, skoro nastąpiła prawomocna odmowa stwierdzenia nadpłaty. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło więc do kwoty zapłaconej i wykazanej w pierwszym zeznaniu podatkowym a nie w zeznaniu skorygowanym. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na podstawie przedawnienia. Jednakże po okresie przedawnienia nie można go określić w kwocie wyższej, przewyższającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło w kwocie zapłaconej (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03).

17. Na powyższy wyrok podatnicy wnieśli skargę kasacyjna, zarzucając mi naruszenie przepisów o postępowaniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów ord. pod.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 45 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 ord. pod., przez zaniechania uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, ż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym podatnicy wnieśli uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

18. Zdaniem skarżących, WSA błędnie ocenił kwestię przedawnienia, nieuwzględniając art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wysokość podatku dochodowego należnego za dany rok może wynikać z zeznania klub z decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może jednak wynikać z decyzji w sprawie nadpłaty. Ponadto skarżący podkreślili, że korekta zeznania za rok 1998 r. została złożona w dniu 1 września 2003 r., a pierwsza decyzja określająca wysokość zobowiązania w dniu 22 marca 2004 r. Wobec braków negatywnych przesłanek dokonania skutecznej korekty zeznania, o których mowa w art. 81b ord. pod., była ona prawnie skuteczna. W pozostałym zakresie skarżący odwołali się do argumentów podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

19. W związku z treścią podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że oba zarzuty zostały wprawdzie określone jako dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym, to przecież zarzut pierwszy (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod.) sprowadza się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego mimo, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem postępowania, który poprzez swój ogólnikowy charakter w zasadzie nie może być podstawą skargi kasacyjnej.

20. Przechodząc do oceny drugiego zarzutu skargi kasacyjnej a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 ord. pod., należy podkreślić, że jest on nieuzasadniony. Zwrócić uwagę tutaj trzeba na to, że przepisem postępowania, który mógłby podważyć przyjęty przez Sąd pierwszej instancji a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ten zaś jest jak to już podkreślono wyżej, zbyt ogólny by mógł stanowić samoistną podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to przecież z jego treści. Otóż sąd może uchylić zaskarżona decyzję w całości lub w części wówczas gdy stwierdzi naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego. Oznacza to więc, że te naruszone przepisy postępowania podatkowego w skardze kasacyjnej należało wymienić. Tymczasem jej autor tych przepisów nie wskazywał ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani także w uzasadnieniu. W tym ostatnim zaś wyraźnie kwestionuje się ustalenia faktyczne w zakresie kwoty prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jest to więc kwestia faktów, które mogą być podważone tylko zarzutem naruszenia przepisów postępowania a nie prawa materialnego. Tym samym nie sposób przyjąć by w skardze kasacyjnej podważono przyjęte ustalenia faktyczne w odniesieniu tak do wysokości zapłaty i zakresu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wynikającego z pierwszego i skorygowanego następnie zeznania podatkowego.

W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, to oznacza to, że nie może tak przedstawionej i sformułowanej skargi kasacyjnej poprawić.

Powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. jak i art. 21 §3 ord.pod. nie mogły być naruszone przez sąd pierwszej instancji dlatego, że po pierwsze ich naruszenie nie zostało w ogóle uzasadnione, a po drugie Sąd trafnie przyjął, że kwotę podatku należnego, wynikającą z zeznania podatkowego, organy podatkowe trafnie ustaliły na 264.924,60 zł. Kwota skorygowanego zeznania podatkowego nie weszła do obrotu prawnego i dlatego nie może przesądzać o poziomie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę.

21. Odnośnie pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. " iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego", a także, iż zapłata podatku przez upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. Oznacza to, że po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ord. pod., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyraźnym zakresie- zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 ord. pod.). Nie sposób więc przyjąć by w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył tak art. 59 § 1 pkt 9 jak i art. 70 § 1 ord. pod., skoro organ podatkowy nie wydał decyzji określającej podatnikowi wyższą od zapłaconej kwotę podatku, a decyzję organ odwoławczy wydał po rozpoznaniu odwołania podatnika.

21. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.