Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1408/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 643//12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 643/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika że zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 21 listopada 2011 r., którą określono wobec P. S.A. w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.470 251 zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że organ I instancji w decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/10, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy O. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzić o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 - u.p.o.l. Skład orzekający stwierdził, że decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu o uprawnieniu do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, będzie miało ustalenie w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Istnienie dróg na nieruchomości, będącej we władaniu Spółki przesądza o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji rozstrzyga o uprawnieniu do, wynikającego z powołanego przepisu, wyłączenia ich z opodatkowania. Wykonując wspomniany wyrok Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązując organ I instancji do uwzględnienia stanowiska Sądu i ustalenia, czy na nieruchomości Spółki znajdują się budowle dróg.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zrelacjonowano postępowanie przeprowadzone przez Wójta Gminy O. i ustalenia dokonane w ramach ponownego rozpatrywania sprawy. W jego toku uzyskano dokumenty będące w posiadaniu strony oraz dokonano (z udziałem pełnomocnika Spółki) oględzin stacji elektroenergetycznej J., sporządzając obszerną dokumentację fotograficzną, która stanowi integralną część protokołu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że na terenie stacji nie znajdują się drogi w rozumieniu ustawy o drogach. Są tam bowiem – jak ustalono podczas oględzin - usytuowane utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tego obiektu, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Specyficzny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wyklucza możliwość przebywania w obrębie tej nieruchomości osób nieupoważnionych. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wyłączenie z podatku od nieruchomości na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Na podstawie dostarczonych przez Spółkę dokumentów oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy stwierdzono, że grunty posiadane przez Spółkę są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba (tereny przemysłowe) oraz RVI, PsVI i N. Nieruchomość będąca we władaniu Spółki składa się z licznych działek ewidencyjnych. Na działkach tych nie występuje jednak oznaczenie gruntu jako dr - droga. Na mapie dostarczonej przez Spółkę są naniesione ciągi komunikacyjne, jednakże nie ma to odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę C. oraz na mapie ewidencyjnej, załączonej przez Spółkę. Mapa ta jest mapą zagospodarowania terenów, należących do Spółki, która ułatwia pracownikom obsługę terenu stacji elektroenergetycznej. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na ww. gruntach nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, gdyż nie są sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wykorzystywanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej, tj. na komunikację wewnętrzną (drogi prywatne podatnika) nie jest zaś wystarczającą przesłanką wyłączenia ich z opodatkowania.

Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) – dalej "P.p.s.a" oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art.210 § 4 O.p. Podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Rozwijając te zarzuty wskazano, że organ podatkowy ponownie forsuje pogląd o nadrzędnej wadze zapisów z ewidencji gruntów i budynków w kontekście ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to jest całkowicie sprzeczne z treścią wyroku WSA w Gliwicach, którego konsekwencją było uchylenie poprzednich decyzji organów obu instancji. Sąd stwierdził jednoznacznie, że organy podatkowe, ustalając, czy podatnik posiada budowlę drogi, nie mogą kierować się zapisami w tej ewidencji. Ewidencja nie dotyczy bowiem budowli, zawarte w niej definicje i wytyczne służą wyłącznie potrzebom tej ewidencji, a istnienie drogi determinuje istnienie pasa drogowego, a nie odwrotnie. Organ podatkowy I instancji jednak poglądy te i związane z nimi wytyczne zignorował i z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. ponownie odwołał się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Skarżąca za niedopuszczalne uznała powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego z przepisami art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania (...) następuje w drodze ustawy. Negując legalność wykładni prawa, wprowadzającej pozaustawowe przesłanki definiujące przedmiot opodatkowania, zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2005 r. ustawodawca w ustawie podatkowej postanowił o utworzeniu ewidencji podatkowej dla potrzeb wymiaru i poboru podatków majątkowych (w tym podatku od nieruchomości), określając jednoznacznie charakter i zadania owej ewidencji. Owa ewidencja (podobnie jak inne) może mieć wyłącznie charakter pomocniczy, czy też służebny, zaś dane w niej zamieszczone są tylko i wyłącznie jednym z dowodów w sprawie podlegającym normalnej weryfikacji i konfrontacji z innymi dowodami (a nie niepodważalnym aksjomatem). W ocenie Skarżącej stanowisko organu I instancji zaprezentowane przez Wójta Gminy O. wskazywałoby zatem, że od 2005 r. istnieją dwie ewidencje, z których pierwsza (ewidencja gruntów i budynków) uregulowana w ustawie pozapodatkowej ma znaczenie priorytetowe, a dane w niej zawarte stanowią bezpośrednią podstawę wymiaru podatku (podstawy opodatkowania). Druga zaś, ujęta w ustawie podatkowej, dla której jednym ze źródeł informacji są dane zawarte w tej pierwszej, nie zawierająca danych, które mogłyby stanowić podstawę wymiaru podatków. Wobec powyższego Skarżąca stwierdziła, że "żadna ewidencja (także ewidencja gruntów i budynków) nie może rządzić podatkami, gdyż narzędzie nie może rządzić materią, do obsługi której zostało stworzone (zbudowane)".

W odwołaniu zarzucono także organowi I instancji, że dopuścił się nadinterpretacji tworząc nowe kategorie dróg poza drogami publicznymi i wewnętrznymi, tj. drogi prywatne. Zdaniem Skarżącej drogami są także budowle przeznaczone wyłącznie do ruchu pieszych, budowle na których odbywa się jakikolwiek ruch (pojazdów, pieszych, zwierząt), nawet jeśli nie towarzyszy im dodatkowa infrastruktura drogowa i nawet jeżeli są to budowle, których używa sam podatnik. Podkreśliła także, iż "droga wewnętrzna musi być elementem pasa drogowego, ale nie dlatego, aby mogła podlegać wyłączeniu od opodatkowania w latach 2004-2006. Ona po prostu jest elementem tego pasa, bo ten pas tworzy. Najpierw musi być droga, aby grunt pod nią oraz innymi obiektami oraz przestrzeń, mogły stanowić pas drogowy powiązany z drogą, a nie odwrotnie (co zresztą przyznał WSA w Gliwicach). Granice istniejącej drogi i konsekwentnie pasa drogowego, są przecież widoczne "gołym okiem". W konkluzji odwołania stwierdzono, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej stanowi drogę w rozumieniu wielu przepisów, w tym drogę wewnętrzną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a także jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Najistotniejsze jest jednak, że naniesienie to faktycznie istniało i służyło do prowadzenia ruchu, chociażby tylko pracownikom stacji. Odmawiając zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonał błędnej wykładni tego przepisu.

W dalszych rozważaniach organ II instancji stwierdził, że sporna w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Należy dokonywać jej w świetle art. 153 P.p.s.a, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Następnie nawiązano do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., w którym skład orzekający podzielił stanowisko strony skarżącej, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z zasadami oznaczeń przewidzianych tylko dla tej ewidencji, nie mogą, dla potrzeb podatku od nieruchomości decydować o istnieniu budowli drogi. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie - przy rozstrzyganiu sprawy - ma ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.

Kontynuując Kolegium podało, że uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko Sądu decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując temu organowi respektowanie uwag Sądu dotyczących prawidłowego zastosowania art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji spełnił te wymogi i przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na gruncie podatnika faktycznie istnieją pasy drogowe wraz z drogami i czy podlegają one zwolnieniu ustawowemu na mocy art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy. Dokonano oględzin nieruchomości udokumentowanych protokołem i zdjęciami oraz zgromadzono dodatkowe, przedłożone przez stronę dowody. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że znajdujące się w obrębie nieruchomości Spółki utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach nie są pasami drogowymi i drogami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i tym samym budowle te nie korzystają z ustawowego zwolnienia na mocy omawianego przepisu. W dalszej części uzasadnienia organ ponownie uznał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków, a skoro grunt podatnika nie jest sklasyfikowany jako "dr" to nie korzysta z ustawowego zwolnienia.

Z powyższego wynika zatem, w ocenie organu odwoławczego, że wprawdzie organ podatkowy I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, ale jednocześnie wykonał zalecenia Kolegium oraz Sądu, gdyż przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na nieruchomości strony istnieją pasy drogowe oraz drogi i czy korzystają one ze zwolnienia podatkowego. W tym stanie rzeczy trudno zarzucić mu, że naruszył art. 153 P.p.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 wyłączał spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie drogi i pasa drogowego nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, natomiast w orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany można uznać pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, LEX nr 555208, por. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,s. 80-81). Przywołano także wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, LEX nr 413605), w którym wskazano, że jeżeli treść art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca równocześnie definiował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., obejmującym te pojęcia, to oznacza, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust.3 pkt ustawy.

Kontynuując Kolegium zauważyło, że w art. 4 pkt 1 tej ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.) pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika zatem, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10). Dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. W rezultacie podzielić należy pogląd, iż nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnętrznej danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż na terenie nieruchomości Spółki nie wydzielono pasów drogowych, nie wydzielono ich bowiem liniami granicznymi. Z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że na terenie nieruchomości istnieją utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), a teren wskazany przez podatnika jako drogi wewnętrzne nie jest wydzielony liniami granicznymi, nie jest oznakowany w terenie, nie znajdują się na nim urządzenia, instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego (dowód: protokół oględzin z dnia 14 października 2011 r. wraz z załącznikami). Ponadto przedmiotowa nieruchomość, na której usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne, to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika. Sporna nieruchomość to stacja elektroenergetyczna J. stanowiąca odrębną całość, ogrodzona, niedostępna dla osób postronnych, w obrębie której utwardzone ciągi komunikacyjne służą pracownikom Spółki do poruszania się po terenie stacji. Tak więc służą one wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie są związane w jakikolwiek sposób z ruchem drogowym, co wyklucza możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji oceny dowodów przedłożonych przez stronę Kolegium Odwoławcze zważyło, że podatnik przy piśmie z dnia 11 października 2011 r. przekazał m.in. wydane przez Starostę C. mapy ewidencyjne terenów należących do Spółki. Ich analiza wskazuje, że na terenach należących do Spółki, czyli działkach o nr 55/7, 145/4, 140/6, 144/1 i 59/1 nie są naniesione żadne drogi. Wzdłuż działki 55/7 i 55/6 biegnie droga oznaczona jako gospodarcza, ale usytuowana jest na gruntach nie należących do Spółki. Reasumując organ odwoławczy skonstatował, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego bezspornie wynika, że na terenie stacji elektroenergetycznej J. znajdują się budowle w postaci utwardzonych pasów komunikacyjnych, ale nie podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy, gdyż nie stanowią wydzielonego liniami granicznymi gruntu, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dalej wywiedziono, że skoro droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana, to w dalszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, który przeprowadził dogłębną analizę omawianego zagadnienia wyjaśniono, że "ewidencja, o której mowa w art.21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Niewątpliwie jednak odnosi się do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 lit. a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości".

Następnie przytoczono kolejne fragmenty wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że na terenie nieruchomości podatnika brak jest pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi, to podstawę do opodatkowania gruntów stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.:

- art.153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w orzeczeniu WSA,

- art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie.

Wskazano także na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie (mimo że powinien być zastosowany) w następstwie uznania, że na gruntach skarżącej nie znajdują się drogi wewnętrzne i pasy drogowe.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że kwestia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 r. była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego nakazując poszerzenie postępowania dowodowego oraz odniesienie poczynionych ustaleń do omówionych przez Sąd przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego. Wspomniana okoliczność rzutuje w sposób znaczący na zakres dokonywanej aktualnie sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Koncentruje się ona wokół wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 marca 2011 r. W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/10, którym uchylono decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji Sąd wskazał jednoznacznie, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd stwierdził bowiem, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Za decydujące dla weryfikacji uprawnień strony wynikających z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznał zatem ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi wewnętrzne. Ustaleń tych dokonano w ramach przeprowadzonych w dniu 14 października 2011 r. z udziałem przedstawiciela Spółki – kierownika stacji elektroenergetycznej J. oględzin nieruchomości, z których sporządzono, znajdujący się w aktach sprawy, protokół oraz obszerną dokumentację fotograficzną. Materiał dowodowy uzupełniono także wzywając stronę (postanowieniem z dnia 29 września 2011 r.) do przedłożenia licznych dokumentów, w tym wymienionych przez organ oraz wszelkich innych posiadanych przez stronę, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wyłączenia składników majątku skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2004-2006. Wskazane środki dowodowe doprowadziły do niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń, że w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Analiza przedłożonych przez stronę map ewidencyjnych wydanych przez Starostę C. wykazała natomiast, że na terenach należących do Spółki nie znajdują się żadne drogi, natomiast droga oznaczona jako gospodarcza biegnąca wzdłuż działek o numerach [...] i [...] usytuowana jest na gruntach nie należących do Skarżącej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w wyroku zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego zostały w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami określonymi w O.p. wykonane. Wywiedzione z tych ustaleń wnioski skutkujące odmową uznania wspomnianych ciągów komunikacyjnych za przedmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oceniać należy natomiast z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/10, którą – jak obszernie wykazano w powyższych rozważaniach - skład orzekający jest w pełni związany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie ustalenia czy na terenie skarżącej istnieje droga wewnętrzna. Powołał się także na art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i dokonał oceny prawnej zawierającej wykładnię tego przepisu. Stwierdził, że "żaden również przepis prawa nie wskazuje, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do dróg wewnętrznych, uzależnione jest od przeznaczenia takiej drogi do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób. Takie definiowanie pojęcia "droga wewnętrzna" pozostaje również w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle którego drogami wewnętrznymi są m.in. drogi przeznaczone do ruchu pojazdów, niebędące drogami publicznymi". Z powyższego wywieść należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógłby zaaprobować rozstrzygnięcia, w którym za zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uznano by drogi, w obrębie których nie odbywa się ruch pojazdów. Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że sporne ciągi komunikacyjne służą wyłącznie pieszym (pracownikom stacji elektroenergetycznej J.) i nie przemieszczają się po nich jakiekolwiek pojazdy. W tym stanie rzeczy pozostałe przedstawione w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. liczne kryteria, które nie wykluczałyby uznania omawianych składników majątku skarżącej za objęte art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i których istnienie potwierdziły oględziny (w tym brak wydzielenia liniami granicznymi, brak obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, w tym poziomych i pionowych znaków drogowych, brak dostępności dla osób postronnych) nie mogą stanowić o wyłączeniu tych przedmiotów z opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 153 P.p.s.a.- poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2011 r., sygn.. akt I SA/Gl 1232/10 dokonał oceny prawnej pojęcia "drogi wewnętrznej", co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku powołując się na dyspozycję art. 153 P.p.s.a. odmówiono szczegółowego, merytorycznego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w przedmiocie rozumienia tego pojęcia przez Skarżącą i organy podatkowe oraz w przedmiocie roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz.115 ze zm.) – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogą wewnętrzną, która wraz ze związanym z nią pasem drogowym mogłaby korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogłaby być tylko taka droga, na której odbywa się ruch pojazdów (choćby ograniczony), a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu (poprzez odmowę wyłączenia spod opodatkowania budowli, które od lat zaewidencjonowane są przez Skarżącą jako drogi wewnętrzne), pomimo tego, że przepis ten powinien zostać zastosowany.

Skarżąca zaskarżyła w całości wskazany wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, który dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 153 P.p.s.a. wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7), stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 (publ. LEX nr 1339558), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. LEX nr 1277944).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że aby za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien był wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniej wydanym w sprawie prawomocnym wyroku. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca, albowiem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku dotyczące podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodne jest z oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie. Co najistotniejsze, w zaskarżonym wyroku uwzględniono pogląd, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym, a przedmiotem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie powinno być istnienie na gruncie budowli drogi.

Ponadto zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl) uznał, że "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".". W tej sytuacji Sąd rozpoznając niniejszą skargę związany jest powyższą uchwałą na zasadzie określonej w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Niezbędna jest zatem ocena, czy zaskarżony wyrok jest zgodny z uchwałą, o której wyżej mowa. Powyższe ma związek z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale (pkt 3.7) wskazał, że "... zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp...".

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Tym samym nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne (...), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów.

Odnosząc powyższe ustalenia do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 stwierdzić należy, że ciągi komunikacyjne usytuowane w stacji elektroenergetycznej J. z uwagi na posiadane cechy funkcjonalne nie podlegają regulacjom w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem służą one wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. A zatem nie są one powiązane z ruchem drogowym i obsługą tego ruchu.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.