Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 41/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] o odmowie – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 64.480,00 zł za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

P. Sp. z o.o. w W. pismem z dnia 3 września 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w C.:

o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia (...) maja 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 64.480.00 zł w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za powyższe okresy rozliczeniowe 2006 r,

uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., oraz

zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 64.480.00 zł wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji odmownej. Zdaniem Spółki decyzją mającą wpływ na treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. jest decyzja nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., która w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego została uchylona przez Dyrektora Izby Celne w W., a postępowanie umorzone. Spółka zauważyła, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Jednocześnie – z ostrożności procesowej – Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki negatywnej do zastosowania art. 245 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. wznowił na wniosek Spółki postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. Następnie organ ten decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 64.480,00 zł za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił m.in., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dalej organ wskazał, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2006 r. było następstwem wcześniejszego określenia decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Wysokość określonego zobowiązania odpowiadała wysokości, którą Podatnik uprzednio zapłacił w ramach dokonanego samoobliczenia podatku akcyzowego. Wówczas Podatnik wykazał podatek akcyzowy w takiej właśnie wysokości i dokonał jego zapłaty. Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2006 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. określone decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązań podatkowych w akcyzie za poszczególne miesiące 2006 r. w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korektach deklaracji załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła. Uiszczono bowiem tyle podatku, ile należało. Jednakże, w następstwie rozpatrzenia przez organ podatkowy II instancji odwołania od decyzji określającej, decyzja, która w konsekwencji miała wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, a tym samym na jego podstawę prawną została uchylona w całości a postępowanie umorzone.

Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę stwierdzenie w sprawie wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w dalszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Organ zwrócił przy tym uwagę na sformułowaną w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. generalną zasadę dotyczącą odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70, tj. terminów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu I instancji w sprawie miał zastosowanie termin z art. 70 O.p. Podatnik złożył do Urzędu Celnego w C. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. oraz dokonał zapłaty podatku w nich zadeklarowanego. Następnie w dniu 6 września 2010 r. złożył wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, do którego załączył korekty pierwotnie złożonych deklaracji dla podatku akcyzowego, w których wykazał obniżoną podstawę opodatkowania od wyprodukowanej energii elektrycznej.

Organ wyjaśnił, że z ogólnej zasady zawartej w treści art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie powstające z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie terminem płatności będzie 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Tak więc w sprawie zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 1 stycznia 2012 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2006 r. - z dniem 1 stycznia 2013 r. Upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony przez Podatnika w dniu 4 września 2013 r.

Popierając stanowiska wyrażone w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podzielił wyrażonego przez Spółkę w treści złożonego wniosku o wznowienie postępowania poglądu, jakoby umorzenie przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 rok - w sytuacji stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - nie stanowiło przesłanki do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

przepisów art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania przewidziane w art. 70 § 1 O.p., a zatem zobowiązanie wygasło, w związku z czym niedopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty podatku;

przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie i ustalenie istnienia negatywnej przesłanki stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 64.480,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r.;

przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie przesłanek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia (...) października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że podstawa wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. zachodzi w sytuacji, w której albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa o określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem odrębnej sprawy. Uchylenie tego rozstrzygnięcia powoduje, że upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo też zmienia się jego treść.

W rozpoznawanej sprawie wskutek wniesionego przez Spółkę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż wykazane przez Podatnika w korektach deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy.

W związku z tym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie uznał, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wskutek uznania braku podstaw do kwestionowania istnienia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

W ocenie organu odwoławczego uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie ma także stanowisko prawne i jego argumentacja, przyjęte w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r.. sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W związku z tym organ zaznaczył, że podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przez Spółkę odzyskany w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym, na skutek czego Spółka uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W tej sytuacji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., bowiem uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz umorzenie postępowania w tej sprawie nie miało wpływu na wydanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił powody, z uwagi na które nie podzielił poglądu organu podatkowego pierwszej instancji, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W kwestii nadpłaty powinien znaleźć zastosowanie art. 79 § 2 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że uchybienie to mogło być konwalidowane i nie miało wpływu na poprawność rozstrzygnięcia.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na wskazaną decyzję Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że kwota nienależnie uiszczonego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty, ponieważ podatnik uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania,

art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. wskazania, jakie fakty i dowody przyjął organ II instancji dla wykazania, że Skarżąca odzyskała podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym,

art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzenie postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy przyjął, iż podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przez nią odzyskany w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym, na skutek czego Podatnik uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zajmując takie stanowisko organ odwoławczy pominął jednak zdaniem Skarżącej ustalenia faktyczne organu I instancji. W szczególności chodziło o zeznania z dnia 17 lutego 2011 r. złożone przez świadka T. P. Ż. - Kierownika Oddziału Giełdy Energii w firmie P., która dokonywała zakupu energii od P. Sp. z o.o. w W. Z zeznań tych wynikało, że P. dokonywała zakupu energii od skarżącej w okresie od 20 lutego do 31 grudnia 2006 r. Na mocy zawartego pomiędzy stronami porozumienia P. zakupił od P. Sp. z o.o. w miejsce energii wytworzonej w skojarzeniu energię konwencjonalną (nie wytworzoną w skojarzeniu). Świadek zeznał, iż całość energii zakupionej przez P. podlegała w części dalszej odsprzedaży odbiorcom końcowym, a w części przeznaczona była na pokrycie różnicy bilansowej oraz potrzeby własne spółki. Świadek zeznał też, iż w 2006 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał wytwórcę, w związku z tym zdaniem świadka energia kupowana przez P. od Skarżącego zawierała podatek akcyzowy. Według wiedzy świadka w 2006 r. koszty ponoszone przez podmioty wytwarzające energię w skojarzeniu w oparciu o paliwo gazowe przekraczały o co najmniej kilkadziesiąt złotych na MWh cenę zakupu energii skojarzonej uznaną za uzasadnioną przez Prezesa URE, która została opublikowana w wytycznych taryfowych dla spółek dystrybucyjnych.

Następnie Skarżąca podniosła, że zeznania świadka w całości korespondują z dowodami załączonymi do akt sprawy przy piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. przed organem I instancji na okoliczność ustalenia cen sprzedaży energii elektrycznej w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Złożony do akt rachunek wyników finansowych sprzedaży energii elektrycznej w 2006 r. przez P. Sp. z o.o. w W. wskazuje na straty powstałe w tym obszarze. Rachunek wyników finansowych wskazuje też, iż spółka w 2006 r. poniosła koszty w wysokości 1.174 943 zł (bez kosztów Zarządu), natomiast uzyskany w tym samym roku przychód ze sprzedaży energii wyniósł 637 640 zł. Łączna strata finansowa skarżącego w 2006 r., związana ze sprzedażą energii elektrycznej wyniosła 537.303 zł.

Wobec powyższej bezspornej okoliczności nie są logiczne wnioski organu, iż ciężar podatku akcyzowego został przerzucony w cenę sprzedaży energii elektrycznej kontrahentom podatnika.

Podsumowując Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji wydając decyzję z dnia (...) maja 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. dysponował dokumentami obrazującymi sytuację finansową Spółki w 2006 r. i dokonał ich analizy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Już w 2011 r. znana była organom okoliczność, iż Podatnik w 2006 r. na skutek odsprzedaży energii elektrycznej w wyniku spadku cen energii na rynku uzyskał ujemny wynik finansowy, a zatem poniósł stratę w tego tytułu.

Na koniec Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została oparta na uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do której to uchwały ośmiu sędziów zgłosiło zdanie odrębne wskazując, że NSA wkroczył w domenę zastrzeżoną dla władzy ustawodawczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 O.p.

Postępowanie w trybie wznowienia toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. W orzecznictwie podkreśla się wręcz, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1848/08). Zatem celem postępowania "wznowieniowego" jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż wniosek skarżącej o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Doszło zatem do spełnienia podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W oparciu o ukształtowany tą decyzją stan prawny została natomiast wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym późniejsze uchylenie tej decyzji ostateczną decyzją organu II instancji miało wpływ na treść decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Konsekwencją przyjęcia przez organ I instancji powyższych ustaleń było wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania.

Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie w przedmiocie wznowienia stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określonego w 243 § 2 O.p. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w tym drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania.

W przypadku przesłanki określonej w art. 240 1 pkt 7 O.p. warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest łączne ustalenie, że:

- decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu,

- ta inna decyzja lub orzeczenie zostały następnie uchylone lub zmienione,

- uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Opierając się na przedstawionych warunkach, należy w realiach niniejszej sprawy szczególnie zaakcentować to, że samo uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i umorzenie postępowania w tym zakresie nie ma bezpośredniego przełożenia i wpływu na uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Do wydania rozstrzygnięcia oczekiwanego przez Spółkę konieczne jest bowiem nie tylko to, by uchylenie tej decyzji nastąpiło, ale również by uchylenie to nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy – w tym przypadku na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Słusznie w ocenie organu II instancji uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie został zatem spełniony trzeci warunek pozwalający na uchylenie decyzji ostatecznej, który można wyodrębnić z ww. art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe i nie narusza powołanych w zarzutach skargi przepisów. Organ II instancji zasadnie stwierdził, że brak wpływu uchylenia decyzji wymiarowej na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku ma swoje uzasadnienie w treści uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Zgodnie z powołaną uchwałą nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (uchwała – podobnie jak pozostałe w uzasadnieniu orzeczenia – dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazana uchwała ma pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z jej treści wprost wynika, że dotyczy ona braku możliwości uznania za nadpłatę kwoty podatku akcyzowego w przypadku zaistnienia warunków w niej wskazanych. Uchwała nie odnosi się do konkretnego podmiotu, nie odnosi się też w swojej treści do warunków powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Precyzuje natomiast warunki, które po ich spełnieniu, mogą dotyczyć każdego podmiotu.

W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korekty deklaracji akcyzowych, na podstawie których opodatkowała sprzedaż energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2006 r. Podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przez Skarżącą odzyskany w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym, na skutek czego Skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowiła w sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przypomnieć należy, że w wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika) oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Jak podkreślił NSA – nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego.

NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm wynikający z Ordynacji podatkowej pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ trafnie powołał się na uchwałę NSA wskazując, że żądanie stwierdzenia nadpłaty – w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – nie jest uzasadnione w sytuacji faktycznej, w której wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty nie poniósł uszczerbku majątkowego, tj. nie został zubożony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego. Trafnie też organ wskazał, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty zakończone decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 30 maja 2011 r. nie wykazało, aby Skarżąca doznała ww. "zubożenia" w rozumieniu przyjętym w uchwale NSA.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści skargi wyprowadzić należy wniosek, że Skarżącej w istocie nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Konsekwencją takiego stanowiska skarżącej jest sformułowanie przez nią zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy poprzez takie sformułowanie zarzutu Skarżąca domaga się faktycznie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Jak wyjaśniono powyżej nie jest to celem postępowania wznowieniowego lecz postępowania zwykłego.

Podkreślenia także wymaga, że chociaż w postępowaniu wznowieniowym organ także zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, to zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w tym postępowaniu sprowadza się wyłącznie do zbadania, czy istnieją podstawy do wznowienia wymienione w art. 240 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w przypadku Skarżącej, żadna z tych podstaw – w szczególności ta określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. – nie wystąpiła.

Zdaniem Sądu dowody, w których Skarżąca upatruje uzasadnienia dla swoich zarzutów w zakresie nierzetelnej oceny stanu faktycznego, były podstawą wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Dowody te w postaci zeznań świadka T. P. Ż. – Kierownika Oddziału Giełdy Energii w P. i rachunku wyników finansowych sprzedaży energii elektrycznej w 2006 r. były zatem uwzględnione przez organ rozpoznający wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Sama Skarżąca przyznaje w treści skargi, że organ ten wydając decyzję z dnia (...) maja 2011 r. dysponował dokumentami obrazującymi sytuację Spółki w 2006 r. i dokonał ich analizy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie były to więc dowody, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu zwykłym, co mogłoby stanowić ewentualną przesłankę do wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazać należy, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom tego przepisu obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogi te spełnia.

W ocenie Sądu – formułując zarzuty naruszenia przepisów procesowych – Skarżąca zdaje się zapominać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.