Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 343/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 3 ust. 1, art.

9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt. 2, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 43 lit. a pkt 1, pkt 55a, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 44 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: "updof"), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] lutego 2019 r., określającej skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2016r. w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US w toku prowadzonej wobec J. B. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres [...].01.2016 r. - [...].02.2017 r. oraz podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. ustalił, że skarżący od [...].12.2006 r. do [...].06.2017r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "J.-T." Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowe B. J. z siedzibą w L. [...], [...]K.. W 2016 r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach, określonych w art. 30c updof - kontynuacja opodatkowania od 2012 roku.

W zeznaniu rocznym za 2016r. (PIT – 36L) wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; koszty uzyskania przychodu [...]zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz podatek należny

w wysokości [...]zł. Organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości

i decyzją z [...] lutego 2019r. dokonał prawidłowego rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., określając skarżącemu wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2016r. (I – XII) w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem Naczelnika US skarżący w sposób nieuprawniony do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widniały podmioty: A. Sp.

[...] z/s w W. – 68 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. na łączną wartość netto wg kwot zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] zł, P. P. A. – 3 faktury wystawione w marcu 2016 r. na łączną wartość [...] zł i S. Sp. [...]

z/s w G. – 3 faktury wystawione w lutym 2016 r. na łączną kwotę [...] zł.

Odnośnie A. Sp. z o.o. z/s w W. organ I instancji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] przeprowadził kontrole podatkowe w tej firmie za m-ce III-IV 2014r. oraz m-c V 2014r., zakończone wydaniem wobec tego podmiotu decyzji z [...].09.2015r. i [...].09.2015r., w których określono kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników. W toku kontroli nie okazano żadnych dokumentów dotyczących posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych, tj. zawartych umów na prowadzenie rachunków. Spółka nie dokonała zgłoszenia do organu podatkowego żadnego numeru rachunku bankowego. Jako adres siedziby wskazano adres tzw. biura wirtualnego. Spółka nie dokonała aktualizacji adresu siedziby. Stwierdzono, że A. Sp. [...] stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Wykazywane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka A. Sp. [...]dokonała jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, w celu uprawdopodobnienia jej prowadzenia. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem [...].01.2015 r. Prezesem zarządu firmy A. Sp. [...] był A, P,. Organowi I instancji pomimo podjęcia dwukrotnej próby nie udało się przesłuchać A. P. w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartych w okresie [...].01.2016r.- [...].02.2017r. pomiędzy firmą A. Sp. [...]

a podatnikiem.

Odnośnie P. P. A. organ I instancji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za m-c marzec 2016r. wobec A. P.. W dniu [...].11.2018 r. wydano dla ww. podmiotu decyzję, w której określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług za m-c marzec 2016 r., tj. m.in. z faktur wystawionych na rzecz firmy "J.-T." PPU B. J.. Naczelnik US wskazał także, iż Sąd Rejonowy w R. w dniu [...]12.2016 r., sygn. akt [...] wydał orzeczenie

w sprawie zakazu prowadzenia działalności przez A. P.. Również z dniem [...].12.2016 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika,

że przedmiotem sprzedaży przez firmę P. P. A., w marcu 2016 r. były towary nabyte od firmy D. Sp[...]Z ustaleń dokonanych wobec tego podmiotu wynika, że Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7K za I i II kw. 2016 r., nie złożyła też deklaracji PIT-4R, CIT-8. Wszelkie próby kontaktu ze Spółką były nieskuteczne. Korespondencja kierowana do Spółki wracała nieodebrana. Oględziny miejsca wskazanego jako siedziba firmy potwierdziły fakt, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z bazy danych właściwego organu podatkowego wynika, że adres siedziby Spółki, tj. W., ul. M. [...] lok. [...] wskazuje na "wirtualny adres". Organ podatkowy

z dniem [...].11.2016 r. dokonał wykreślenia ww. Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zdaniem organu I instancji, faktury wystawione przez D. Sp. [...] na rzecz P. A. P. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem ww. firma nie nabyła części samochodowych. A.P. w toku ww. kontroli nie złożył żadnych wyjaśnień w zakresie zawartych transakcji z firmą D. Sp. [...] Nie przedłożył też żadnych dokumentów potwierdzających nabycie od ww. Spółki części samochodowych. Również w dokumentacji podatkowej brak jest dokumentów w zakresie np. transportu części czy ich dostawy. Ustalono, że faktury wystawione przez A. P. w marcu 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydając ww. decyzję z dnia [...].11.2018 r. uznał, że nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy D. Sp. [...] a P. A. P., a faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Transakcje miały jedynie charakter pozorny, a ich udokumentowanie miało na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. W świetle powyższego Naczelnik US uznał, że firma P. A. P. nie wykonała usług i nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz J.-T. PPU B. J., udokumentowanych 3 fakturami na łączną kwotę netto [...]zł, wystawionymi w marcu 2016r. i szczegółowo opisanymi w tabeli zawartej na str. 6 decyzji organu I instancji.

Odnośnie S. Sp. [...] w G. organ I instancji wskazał zaś,

iż z materiałów przesłanych przez Naczelnika US w W. wynika, że udziałowcem firmy S. Sp. [...] w okresie [...].11.2015 r. do [...].04.2016 r. był L. R., który zakupione udziały w tej spółce [...].04.2016 r. sprzedał A. W.. Osoba ta, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym od dnia [...].06.2016 r. była upoważniona do reprezentowania tej Spółki jako jej prezes. Ustalono, że Spółka nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem siedziby spółki nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Także pod zgłoszonym adresem przechowywania dokumentacji podatkowej w G. ustalono

z właścicielem znajdującego się tam biura rachunkowego, że biuro to nigdy nie prowadziło, ani nie prowadzi dokumentacji podatkowej ww. Spółki. Nie posiada żadnej dokumentacji Spółki, właściciel nigdy też nie miał kontaktu z taką Spółką, nie zna A. W. - prezesa Spółki. Z kolei z oględzin miejsca prowadzenia działalności Spółki, tj. G. ul. Z. [...] wynika, że adres ten jest adresem biur wirtualnych, a Spółka S. Sp[...]miała zawartą umowę najmu biura wirtualnego w okresie [...].11.2015 r. - [...].04.2016 r. Osobą reprezentującą Spółkę był L. R.. Działalność wirtualnego biura sprowadzała się do zawiadamiania o korespondencji wpływającej do S.Sp. [...] telefonicznie lub mailowo. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w W. wobec tego podmiotu za II, III i IV kwartał 2016 r. A. W. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów ww. Spółki. W dniu [...].05.2017 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie i od tego dnia Urząd Skarbowy w W. nie ma z ww. kontaktu. Spółka z dniem [...].08.2016 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, natomiast w dniu [...].10.2016 r. uchylono numer identyfikacji podatkowej. Z zeznań L. R. wynika, że w listopadzie 2015 r. kupił 100% udziałów w firmie S. Sp. [...] i w okresie od dnia zakupu do [...].04.2016r. był jedynym właścicielem Spółki. Siedziba firmy w okresie, kiedy był jej właścicielem, mieściła się w G. przy ul. Z. [...], gdzie wynajmował lokal biurowy. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].04.2016 r. sprzedał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. W.. Nie posiada żadnej dokumentacji Spółki. Przekazał kupującemu wszystkie posiadane dokumenty związane z firmą. tj. dokumenty źródłowe, rejestry VAT, księgę przychodów i rozchodów oraz komputer przy użyciu którego prowadził dokumentację księgową. Nie zna A. W., spotkał go tylko w dniu sporządzenia umowy. Nigdy nie był w siedzibie Spółki w S. 208. W okresie, kiedy był właścicielem nie zakładał żadnych rachunków i nie dokonywał żadnych płatności za pomocą rachunków bankowych. Wszystkie transakcje odbywały się gotówkowo. W okresie kiedy był właścicielem sam prowadził dokumentację księgową Spółki. Firma zajmowała się sprzedażą części do samochodów ciężarowych. W Spółce nie zatrudniał nikogo. Nie pamiętał z jakimi kontrahentami Spółka zawierała transakcje. Kiedy prowadził firmę kupował używane części samochodowe i przechowywał je w hali znajdującej się w S.-K. na terenie dawnych Z. M.. Części przechowywał na podstawie ustnej umowy, nie płacił za ich przechowywanie.

W okresie od [...] kwietnia 2016 r. do dnia sprzedaży, tj. [...] kwietnia 2016 r. nie było już żadnych transakcji, już nic nie było przechowywane, wszystkie towary zostały sprzedane wcześniej. Ustalenia przeprowadzone w firmie M. [...] w S.-K. nie potwierdziły ww. okoliczności. Firma ta poinformowała bowiem, że nie współpracuje z firmą S. Sp. [...]

W ocenie organu zeznania L. R. budziły szereg wątpliwości co do rzetelności firmy S. Sp[...].

W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji stwierdził, że faktury na których jako wystawca widnieją ww. firmy (A. Sp[...], P. P. A., S Sp. [...]), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez firmę J,- T. J. B. towarów i usług od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Na podstawie art. 22 ust. 1 updof wydatki udokumentowane ww. fakturami nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone o łączną kwotę netto [...] zł ([...]+ [...]+ [...]).

Organ I instancji wskazał także, iż nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł udokumentowany fakturą Nr [...] z dnia

[...] sierpnia 2016 r. wystawioną przez OW P. S. Sp. [...] na rzecz skarżącego tytułem: sala konferencyjna. Podatnik pomimo wezwań nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku na salę konferencyjną, a uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Naczelnik US na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof uznał także, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł (łącznie [...] zł) stanowiące podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej przez PHUP O. J. W. oraz paragonów fiskalnych wystawionych tytułem opłat za przejazdy autostradą. Według ustaleń organu I instancji skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof o kwotę [...] zł ([...] zł +[...]+[...]+[...] zł) z powodu nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. i nie rozliczenia w zeznaniu PIT-36L za ten okres dochodów udokumentowanych trzema fakturami dotyczącymi wykonania usług transportowych, wystawionymi na rzecz P. [...] w Ł. oraz X. S. C. P. Sp. [...] w W.. Według ustaleń organu I instancji, skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej za 2016 r. o kwotę [...] zł ([...] + [...]zł) poprzez nie zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2016 r. jako przychód z działalności kwot odszkodowań wypłaconych podatnikowi przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe (art. 14 ust. 1 pkt 12 updof). Naczelnik US wskazał także, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ([...] + [...] zł) w związku

z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wpisanych do ewidencji środków trwałych: kontenera biurowego i zbiornika paliwowego z osprzętem [...]L zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez A. Sp. [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odpisów amortyzacyjnych od środków transportu o nr rej.: [...], [...], [...], [...], których nabycia nie udokumentował ([...]zł) oraz ujęcia wśród pozostałych wydatków kwoty [...]zł z tytułu niezamortyzowanej wartości środka trwałego naczepy K. nr rej. [...], która w tej sytuacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Na podstawie art. 22 ust. 1 updof organ I instancji zakwestionował także zasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na kwoty [...]zł i [...] zł, co do których jako kontrahenta wskazał P. S. [...] w Z.. Skarżący nie przedłożył bowiem dokumentów źródłowych dotyczących tych wydatków, a ww. Spółka nie potwierdziła zawierania w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] lutego 2017 r. transakcji z firmą skarżącego oraz wystawienia powyższych faktur. Z tych względów organ I instancji nie uznał ww. kwot (łącznie [...]zł) za koszty uzyskania przychodów. Nie zostały także uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa, części, olejów, badań technicznych do pojazdów o nr rej. [...] i [...] w łącznej kwocie [...]zł wobec nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających prawo własności lub prawo użytkowania pojazdów o tych numerach rejestracyjnych, wobec czego brak jest podstaw do powiązania poniesionych wydatków z działalnością podatnika.

Za niezasadne organ uznał także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat viaTOLL w łącznej kwocie [...]zł), dotyczących pojazdów o nr rej. [...] i [...] wobec nie przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo własności lub prawo użytkowania pojazdów o tych numerach rejestracyjnych. Koszty uzyskania przychodów zostały także zawyżone o kwotę [...] zł poprzez uwzględnienie w nich kwot składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, które nie zostały zapłacone.

Reasumując, na podstawie wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik US przyjął, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. skarżący zaniżył przychody o kwotę [...] zł, co stanowi 0,71% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł i zgodnie z § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U.

z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) stwierdził, że ww. księga jest nierzetelna oraz na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ I instancji po dokonanych ustaleniach rozliczył skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. przyjmując: przychód w kwocie [...] zł ([...] zł + [...]zł + [...]zł). Koszty uzyskania przychodu [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł – [...]zł - [...]zł - [...]zł), dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określił w następujący sposób: przychód z działalności gospodarczej [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z działalności gospodarczej [...]zł, dochód do opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł. Ponadto wyliczył także należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wszystkie miesiące ww. roku, które zostały przedstawione w formie tabel wraz z wyjaśnieniami na str. 26-27 decyzji organu I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie dowodów "wskazanych

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności w nim wymienione", skarżący zakwestionował w całości dokonane przez Naczelnika US ustalenia odnośnie transakcji ze spółką A. Sp. [...]twierdząc, że w decyzji oparto się jedynie na rezultatach kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w ww. Spółce "za m-ce III-IV/2014 r. oraz m-c V 2014 r.". Tym samym nie dokonano żadnych czynności kontrolnych, obejmujących okres od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r., tj. za okres, którego dotyczy decyzja organu I instancji. Zaniechano również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wchodzących w skład organu reprezentacji wskazanej Spółki, o których przesłuchanie wniósł w odwołaniu skarżący. Wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadków członków organów Spółki G. C., dowodu z konfrontacji skarżącego z A. G. P., co pozwoli na ustalenie czy był on osobą, od której skarżący uzyskał zakwestionowane faktury oraz o przeprowadzenie dowodu z odpisu KRS dotyczącego Spółki A. Sp. [...] dołączonych do odwołania oraz z dokumentów znajdujących się w aktach KRS, w tym w szczególności ze sprawozdań finansowych złożonych do tych akt. Wniósł nadto o przesłuchanie osób, które uczestniczyły w wydaniu przez [...] Urząd Skarbowy W. [...] decyzji wobec A. Sp. [...] za 2014 r. oraz

o wystąpienie do CEPIK oraz wydziałów ksiąg wieczystych oraz organów prowadzących ewidencje nieruchomości, w celu uzyskania informacji o pojazdach, środkach trwałych oraz nieruchomościach spółki A. Sp. [...] Jednocześnie, zdaniem skarżącego wezwanie go do złożenia wyjaśnień w charakterze strony było przedwczesne i nie mogło zastąpić koniecznych do przeprowadzenia dowodów.

W ocenie strony nie zostały przytoczone żadne konkretne zarzuty, które uzasadniałyby zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę P. P. A.. Nie do przyjęcia jest, że powodem zakwestionowania faktur może być okoliczność, że oprócz prowadzenia własnej działalności gospodarczej A. P. dodatkowo pełnił funkcję prezesa zarządu A. Sp. [...] lub okoliczność, że " Pan A. P. był dwukrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Nie zgłosił się do Urzędu w wyznaczonych terminach". Podatnik wniósł o przesłuchanie go

w charakterze strony, a także o przesłuchanie A. A. P., a nadto

o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji strony z A. P. na okoliczność, czy był on osobą, od której strona uzyskała zakwestionowane faktury.

Podatnik zakwestionował także prawidłowość ustaleń dotyczących S. Sp. z o.o. uznając, że pozyskane przez organ I instancji materiały dowodowe w tym zakresie (od Naczelnika US w W.) nie zostały wytworzone

w postępowaniu, w którym brał on udział w charakterze strony. Materiałów takich stronie nie przedstawiono, ani nie doręczono w toku kontroli, ani po niej. Dlatego też, nie posiada wiedzy, jakiego okresu dotyczą twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji jakoby ww. firma nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem siedziby spółki znajdował się zdewastowany, otwarty budynek bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, droga dojścia była porośnięta trawami. Wniósł o ustalenie personaliów mężczyzny zeznającego o braku prowadzenia przez S. Sp. [...] prowadzenia działalności gospodarczej oraz ponowne przesłuchanie go z udziałem skarżącego. Wystąpił nadto o ustalenie aktualnego adresu i przesłuchanie L. R., który widniał na wystawionych przez ww. podmiot fakturach z pieczątką o treści L. R. W., jak również G. R. R., który wg odpisu z KRS do czerwca 2016r. był prezesem ww. firmy, a zatem w czasie gdy zostały zawarte zakwestionowane transakcje ze stroną, a także przeprowadzenie dowodu

z konfrontacji skarżącego z L. R. oraz przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Skarżący wystąpił również o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego w zakresie pisma odręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpisy na tych fakturach zostały złożone przez osoby uprawnione do ich wystawiania, których dane osobowe znajdują się na wskazanych fakturach, czy też podpisy te zostały podrobione, okoliczność ta ma zasadnicze znacznie dla ustalenia, czy faktury te zostały wprowadzone przez osoby przez nie podpisane, czy też przez osoby trzecie.

Postawił nadto zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS decyzją z [...] lutego 2020 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, iż strona zarzuca organowi I instancji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy: A. Sp. [...]., P. A. P. i S. Sp. [...] Uznał zatem, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika w 2016 r. przez ww. firmy w łącznej kwocie netto [...] zł mogły stanowić koszty uzyskania przychodów strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Zdaniem strony, wszystkie transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty miały miejsce zgodnie z ich treścią, faktury zostały przekazane przez osoby działające w imieniu tych firm, zaś towary, usługi i płatności zostały odpowiednio wydane oraz wykonane zgodnie z treścią faktur. Natomiast zdaniem Naczelnika US transakcje opisane w spornych fakturach miały fikcyjny charakter, tj. nie miały miejsca w rzeczywistości, a tym samym wydatki nimi udokumentowane nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Następnie, wobec tak zarysowanego sporu organ odwoławczy powołał treść art. 22 ust. 1 updof, jak również przedstawił rozumienie tego przepisu w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie, odnosząc ich treść do realiów rozpoznawanej sprawy przedstawił dokonane przez Naczelnika US kluczowe dla sprawy ustalenia faktyczne w części zakwestionowanych transakcji z podmiotami A. Sp. [...], P. A. P. oraz S. Sp. [...]., które zdaniem Dyrektora IAS potwierdzały stanowisko tego organu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że wydatki nimi udokumentowane nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności skarżącego (zob. str. 16 – 19 decyzji Dyrektora IAS).

Dokonując oceny własnej zgromadzonych dowodów organ odwoławczy na ich podstawie przyjął, że ww. firmy wystawiały i wprowadzały do obiegu gospodarczego tzw. "puste faktury", tj. faktury nie potwierdzające dokonania faktycznych operacji gospodarczych, a tym samym brak było ich realizacji. O powyższym, zdaniem organu odwoławczego świadczą następujące okoliczności sprawy: bierna postawa rzekomych kontrahentów strony, odmowa oraz unikanie składania wyjaśnień

i dowodów zarówno przez podatnika jak i owych rzekomych kontrahentów; brak innych poza fakturami dokumentów potwierdzających fakt zakupu i sprzedaży towarów i usług; rzekome regulowanie wszystkich płatności gotówką, bez żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie określonych kwot pieniężnych; brak dopełnienia obowiązków uaktualniania danych w KRS i organach podatkowych,

w związku ze zmianami adresów, czy udziałowcami; wykreślenie kontrahentów

z rejestrów podatników VAT; brak zatrudniania przez rzekomych kontrahentów pracowników, szeroki zakres fakturowanych towarów i usług przez A. Sp. [...] Dyrektor IAS zwrócił nadto uwagę na płatności gotówkowe z tytułu zawieranych transakcji, o czym świadczy wprost treść wystawionych faktur przez ww. podmioty. Fakt ten dodatkowo budził wątpliwości co do rzetelności tych transakcji,

a w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym sposób takiego rozliczenia był sprzeczny z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, także samo posiadanie faktur przez stronę, nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Tym bardziej, że strona nie udowodniła w żaden sposób, że zakwestionowane na podstawie ww. nierzetelnych faktur transakcje zostały w ogóle wykonane oraz, że faktycznie uiściła należność za ich wykonanie. Podkreślił również, że nikt nie wskazał, kto ewentualnie mógłby być faktycznym wykonawcą zakwestionowanych transakcji. Tym samym skarżący, w ocenie organu odwoławczego nie podważył dokonanych w sprawie ustaleń Naczelnika US.

W konsekwencji, wystawione przez ww. firmy faktury na łączną kwotę netto [...]zł nie mogą stanowić podstawy zaliczenia przez podatnika spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, przedstawiając stosowną argumentację w tym zakresie (zob. str. 22 – 33 decyzji organu odwoławczego). Zdaniem Dyrektora IAS zarzuty te stanowią jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, których mimo inicjatywy ze strony organów podatkowych skarżący nie podważył. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych strony stwierdzając, że nie wskazała ona mających znaczenie dla sprawy okoliczności, które tymi dowodami zamierzała wykazać. Przedmiotowe wnioski oprócz ogólnikowych stwierdzeń, nie zawierają bowiem w istocie żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przesłuchanie ww. osób, nadto były one niecelowe, gdyż organ przeprowadzał próby dokonania ustaleń z udziałem przesłuchania wnioskowanych świadków, które wobec bierności tych osób (brak odpowiedzi na wezwania) okazały się bezskuteczne. Zauważył, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym, miała ona możliwość złożenia zeznań, wyjaśnień oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jednak na etapie prowadzonego postępowania przez organ I instancji skarżący z tych praw nie skorzystał i unikał czynnego udziału w jego prowadzeniu. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyraził chęć złożenia zeznań oraz wystąpił o zbieranie licznych dowodów. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie uznał konieczności przeprowadzenia tych dowodów, gdyż okoliczności związane z wystawieniem na rzecz podatnika spornych faktur VAT na których jako wystawca widniały ww. podmioty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

w szczególności materiałem dowodowym zebranym w sprawie ww. firm. Nie dopatrzył się nadto w świetle powyższego również konieczności skorzystania z opinii biegłego, nie było bowiem wymagane uzyskanie wiadomości specjalnych (art. 197 Op), skoro wykazane w sprawie zostało, że zakwestionowane faktury są nierzetelne

i przedstawiają transakcje fikcyjne. Zdaniem organu odwoławczego, wiedzą

w zakresie wykonanych transakcji dysponuje jedynie strona.

Dyrektor IAS, podzielił nadto stanowisko Naczelnika US w zakresie pozostałych stwierdzonych, a niekwestionowanych w sprawie nieprawidłowości których dopuścił się skarżący w rozliczeniu swojej działalności gospodarczej,

tj. w zakresie zaniżenia przez podatnika przychodów o kwotę [...] zł z tytułu usług transportowych i odszkodowania oraz w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatku związanego

z salą konferencyjną, podatkiem VAT, odpisami amortyzacyjnymi, brakiem dokumentów źródłowych, wydatkami na pojazdy bez posiadanego prawa ich użytkowania, niezapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne i inne tytuły, które to ustalenia nie są kwestionowane przez stronę.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, skarżący decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie prawa polegające na:

- zaniechaniu wezwania do uzupełnienia braku formalnego pisma podatnika

złożonego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej;

- wszczęciu postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli podatkowej oraz oparcie rozstrzygnięcia na protokole kontroli, który nie może stanowić dowodu z powodu sprzeczności z prawem;

- błędu co do ustaleń faktycznych, prowadzącego do niezgodnego z prawdą obiektywną przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę L.Sp [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- zaniechaniu zbadania dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu transakcji ze

spółką L. Sp. [...]. pomimo że konieczność takiego badania wynika

z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- bezpodstawne i niezgodne z prawem zakwestionowanie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do samochodów, z tego powodu, że samochody i pojazdy, do których kupowano paliwo nie figurowały w ewidencji środków trwałych podatnika, podczas gdy podatnik wyjaśnił zasadność ponoszenia tych wydatków w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- dokonanie opodatkowania sprzedaży kruszywa w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. na podstawie dokonanego przez organ podatkowy oszacowania, co doprowadziło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług, a mianowicie zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. do wpłaty w wysokości 46.787,00 zł.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na rażące naruszenie art. 127 Op

i art. 122 Op, podnosząc, iż organ odwoławczy jedynie powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, pomijając wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Wskazał, iż brak było podstaw do zakwestionowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.Sp. [...] P. A. P. i S. Sp. [...] albowiem brak jest podstaw do uznania, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe,

iż faktury wystawione w 2016 r. dla skarżącego przez A. Sp. [...]P. A. P. i S. Sp. [...] w łącznej kwocie netto [...] zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmową prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych firmy skarżącego wydatków udokumentowanych tymi fakturami VAT oraz uznaniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w tych kosztach odpisów amortyzacyjnych od wpisanych do ewidencji środków trwałych: kontenera biurowego i zbiornika paliwowego z osprzętem [...]L zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez A. Sp. [...]w marcu 2016 r.

Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że wskazane wyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do A. Sp. [...] organy podatkowe oparły się na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowych

i wydanych dla tej Spółki decyzji (z dnia [...] września 2015 r. i z dnia [...] września 2015 r.), w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono że Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie tworzyła formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. W ocenie organów podatkowych także faktury wystawione przez P. P. A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem

z ustaleń (w tym decyzji wydanej wobec A. P.) wynika m.in., iż przedmiotem sprzedaży w marcu 2016 r. były towary nabyte od D. Sp [...]która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś A. P. w toku kontroli nie złożył żadnych wyjaśnień ani dokumentów potwierdzających nabycie od tej Spółki części samochodowych. Wskazano także na wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec A. P. decyzji z dnia [...] listopada 2018 r., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., wynikającą m.in. z faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały także uznane faktury wystawione dla skarżącego w lutym 2016 r. przez S. Sp. [...] co do którego to podmiotu w oparciu o dokumenty i informacje przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie ustaliły m.in., iż Spółka ta nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem jej siedziby znajduje się bowiem zdewastowany, otwarty budynek bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a droga dojścia jest porośnięta trawami. Oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (G., ul. Z. [...]) wykazały, iż adres ten jest adresem biur wirtualnych. Spółka S. miała w okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r. zawartą umowę najmu biura wirtualnego, a osobą reprezentującą tą Spółkę był Leszek B. R.. Działalność biura wirtualnego sprowadzała się do zawiadomienia o korespondencji wpływającej do S. telefonicznie lub mailowo. L. R., który jak wynika z jego zeznań w okresie od zakupu w listopadzie 2015 r. był jedynym właścicielem udziałów Spółki nie pamiętał z jakimi kontrahentami dokonywał transakcji, dokumentację Spółki przekazał kupującemu w dniu [...] kwietnia 2016 r. 100 % udziałów – A. W.. A. W. w toku prowadzonej wobec tej Spółki kontroli dotyczącej II, III i IV kwartału 2016 r. nie przedłożył żadnych dokumentów ani nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Skarżący kwestionując kompletność i prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które doprowadziły te organy do wniosku o fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmioty, w uzasadnieniu skargi w szczególności zarzuca braki postępowania dowodowego polegające na nie przesłuchaniu istotnych

w postępowaniu świadków oraz oparcie się na ustaleniach, które nie dotyczyły spornego roku. Skarżący wskazuje także, iż w sprawie z uwagi na niepełny materiał dowodowy niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, czego wadliwie zaniechano, odmawiając ich przeprowadzenia. W konsekwencji ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez odmowę skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur. Skarżący stawia przy tym szereg innych zarzutów naruszeń prawa procesowego argumentując, że brak było podstaw w sprawie do dokonania ustaleń na podstawie materiałów z innych postępowań, do których nie miał dostępu.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie

z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA:

z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r.,

II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14,

a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony

w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego, jak również stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie skarżącego winny uzupełnić materiał dowodowy o dowody wymienione w odwołaniu. Tymczasem

w ocenie Sądu w sposób niewątpliwy wykazano w sprawie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodu w roku 2016 r. uwzględniał sporne faktury wystawione przez A. Sp [...]P. A. P. i S. Sp. [...] które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny

i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż transakcje wynikające z tych faktur nie zostały wykonane przez uwidocznione na nich podmioty. Brak jest jednocześnie podstaw uznania zasadności twierdzeń o konieczności przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów, jak i do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika bowiem niewątpliwie, iż A. Sp. [...] nie prowadziła w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, iż oparcie się na rezultatach kontroli prowadzonej wobec tej Spółki za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. nie daje podstaw do uznania za prawidłowe wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (decyzji podatkowych z dnia [...] września 2015 r. i z dnia [...] września 2015 r., protokołów kontroli oraz materiałów zebranych w toku kontroli i postępowań podatkowych karta 156 – 211 akt kontroli) wynika bowiem, iż w toku tych kontroli nie zostały przez Spółkę przedstawione dokumenty związane z zakresem kontroli, a przy piśmie L. Sp. [...]w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. dołączono potwierdzone jako zgodne z oryginałem wypowiedzenie Spółce umowy o świadczenie usług l. ze skutkiem natychmiastowym z dniem [...] marca 2015 r., ze wskazaniem, iż Spółka nie opłaciła należnych faktur. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika jednocześnie, iż umowa o świadczenie usług L. E. zawarta w dniu [...] kwietnia 2014 r. obejmowała świadczenie usług polegające m.in. na korzystaniu z lokalu wyłącznie dla rejestracji działalności gospodarczej. Mimo wypowiedzenia ww. umowy o świadczenie usług, adres wskazywany jako siedziba podmiotu (ul. M. nr [...], lok [...] w W.), jak wynika z odpisu KRS aktualnego na dzień [...] października 2019 r. (karta 225 – 228) nie został zmieniony. Jak wynika z akt sprawy, w 2016 r. Spółka wystawiała dla skarżącego faktury opatrzone tym adresem. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka A. jako adres swojej siedziby wskazała adres tzw. wirtualnego biura, nie zostały przedstawione dowody prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem trafne są wnioski, że Spółka ta stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Nie można uznać za trafne twierdzeń skarżącego, że nawet gdyby przyjąć, iż A. Sp. [...] nie prowadziła w miesiącach od marca do maja 2014 r. działalności gospodarczej, to nie wynika z tego, iż działalności tej nie prowadziła w 2016 r. i w pierwszych dwóch miesiącach 2017 r., tym bardziej, iż od lipca 2014 r. działała pod kierunkiem nowego zarządu. Istotnie, jak wynika z odpisu KRS z dniem 3 lipca 2014 r. jako jedynego wspólnika i Prezesa Zarządu wpisano A. A. P.. Z odpisu KRS, o którym była wyżej mowa wynika, iż dane te mogą być aktualne. Z dokumentu tego wynika także, iż złożono jedynie sprawozdanie finansowe i sprawozdanie o działalności podmiotu za 2014 r. Mimo zmiany kierownictwa, na które wskazuje skarżący, jak wynika z ustaleń organów podatkowych Spółka A. została z dniem [...] stycznia 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT i mimo tego wystawiała faktury opatrzone nieaktualnym adresem. Nie wynika z powyższego, iż zmiana zarządu Spółki, na którą wskazuje skarżący miała wpływ na podjęcie przez Spółkę rzetelnej działalności gospodarczej. Co istotne A. P. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji w sprawie i nie złożył wyjaśnień. Wyjaśnień na wezwania organu

I instancji nie udzielił także skarżący, sprowadzając swoją aktywność w sprawie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i odwołania od decyzji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe powinny kontynuować wysyłanie wezwań do A. P., czy też dokonywać ustaleń dotyczących spornego roku na podstawie informacji pochodzących od poprzedniego zarządu i poprzedniego wspólnika. Dokonane w sprawie ustalenia są wystarczające do przyjęcia,

iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś nie podważył ustaleń organów podatkowych co do zasadności odmówienia uwzględnienia wskazanych w nich wydatków za koszty podatkowe oraz za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami wydanymi wobec A. Sp. [...] i braku doręczenia tych decyzji skarżącemu. Swój wniosek skarżący argumentuje tym, iż dotykają go konsekwencje podjętych w tych postępowaniach ustaleń. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie będąc stroną postępowania nie posiada uprawnienia do podważania decyzji wydawanych wobec innego podmiotu, który jest stroną tego postępowania. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań oraz informacji

i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych nie pozostaje zatem w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te znajdują się w aktach sprawy. Tym samym skarżący miał dostęp do tych dowodów,

a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia.

Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału

w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi

w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych co do zasadności odmówienia skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez P. P. A. skarżący dostrzega, iż z postępowania kontrolnego wynikać może, że padł ofiara oszustwa ze strony osoby, która mogła podawać się za A. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż jak już wskazano wyżej w odniesieniu do zasadności odmowy uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez znaczenia pozostają tzw. dobra wiara lub staranność w działaniu podatnika. Istotne jest jedynie czy wydatki, o których mowa wypełniają definicje kosztu podatkowego z art. 22 ust. 1 updof, we wskazanym wyżej rozumieniu. Z włączonej do akt postępowania podatkowego (karta 68 – 74) decyzji wydanej wobec A. P. z dnia [...] listopada 2018 r., w której określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.) za miesiąc marzec, uwzględniając w niej także faktury wystawione dla skarżącego wynika, iż przedmiotem sprzedaży w marcu 2016 r. były towary nabyte od D. Sp. [...] Z ustaleń dotyczących tej Spółki wynika, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadziła działalności gospodarczej, zarejestrowana była pod adresem, pod którym było zarejestrowanych 241 innych podmiotów gospodarczych, nie składała deklaracji podatkowych m.in. za I i II kwartał 2016 r. i z dniem 22 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia wskazują na nierzetelność powyższych transakcji, i co najmniej na nie dokonanie nabycia od podmiotu wskazanego na fakturze. Skoro prawidłowe udokumentowanie wydatku wymaga wykazania jego poniesienia na rzecz podmiotu wskazanego w fakturze, a nie na rzecz kogokolwiek innego, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń skarżącego, iż wpływ na nie miałoby ustalenie, iż nabycie miało miejsce od osoby podszywającej się pod A. P.. Skarżący pomija przy tym ustalenia dokonane w sprawie, z których wynika, iż w marcu 2016 r. przedmiotem sprzedaży przez P. A. P. były towary nabyte od D. Sp. [...]

Nie można także zgodzić się z argumentacją skarżącego co do wadliwości postępowania w zakresie, w jakim doprowadziło do uznania, iż wydatki wykazane

w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla skarżącego przez S. Sp.

[...] nie podlegają uwzględnieniu w kosztach podatkowych, jako że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom skarżącego z ustaleń organów podatkowych wynika niewątpliwie, iż Spółka ta

w lutym 2016 r. nie sprzedała skarżącemu wskazanych w fakturach towarów. Jak trafnie dostrzega skarżący faktury te zostały podpisane przez L. R. (właściciela). Powyższe pozostaje w zgodności z zeznaniami L. R. złożonymi w charakterze świadka w kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy w W. za okres od [...] kwietnia 2016 r. do [...] czerwca 2016 r. w S. Sp. [...] L.R. zeznał wówczas, iż w dniach [...] i [...] listopada 2015 r. kupił 100 % udziałów tej Spółki i do dnia [...] kwietnia 2016 r. był ich jedynym właścicielem, udziały sprzedał w dniu [...] kwietnia 2016 r. A.W.. Zeznał także, iż nie zatrudniał nikogo, nie pamięta kontrahentów, dokumentację firmy przekazał kupującemu udziały. A. W. w kontroli podatkowej za III-IV kwartał 2016 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie, nie przedstawił też dokumentacji podatkowej. Biuro rachunkowe, które wskazano jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej zaprzeczyło posiadaniu i prowadzeniu dokumentacji tej Spółki. Dokonanie kwestionowanych transakcji nie zostało zatem przez tego kontrahenta skarżącego potwierdzone. Wobec tego, iż pod adresem siedziby Spółki – Skawinki 208 znajduje się zdewastowany budynek, trafne jest stwierdzenie, iż Spółka ta nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się wirtualne biuro. Umowa najmu wirtualnego biura miała miejsce w okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r., a osobą reprezentującą S. był L. B.R.. Także te okoliczności nie dają podstaw do uznania rzetelności dokumentów uwzględnionych przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka nie sprzedała skarżącemu w lutym 2016 r. zafakturowanych towarów. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż z odpisu KRS nie wynika, aby L. R. był właścicielem udziałów Spółki. Wyjaśnianie przyczyn tych rozbieżności nie stanowi poszukiwania okoliczności korzystnych dla skarżącego, skoro skarżący przyjął faktury od tej osoby, uznając transakcje za prawidłowo dokonane, podczas gdy w świetle zapisów KRS L. R. nie był uprawniony do tego rodzaju działań. Z uwagi na wystawienie faktur przez L. R. bez znaczenia także pozostaje przeprowadzanie dowodu z zeznań G. R. R. (poprzedniego Prezesa Zarządu), od którego L. R. kupił udziały S. Sp[...].

W ocenie Sądu skarżący nie podważył prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w sprawie, ani nie wykazał braku kompletności zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu, przedstawiły okoliczności, które stanowią przekonującą argumentację dla wydanych wobec skarżącego decyzji. Dokonana ocena pozostaje w zgodności z art. 191 Op, podobnie jak treść decyzji pozostaje

w zgodności z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 181, art. 188, art. 192 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną

w treści art. 191 Op i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku

o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czemu organ odwoławczy dał wyraz

w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia z [...] lutego 2020 r. oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić się także należy, iż z organem odwoławczym, iż w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne,

co uzasadniałoby przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Istotą sprawy było bowiem dokonanie oceny rzetelności zakwestionowanych faktur, co zostało dokonane w oparciu o zgromadzone

w sprawie dowody.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof, nie było także prawidłowe dokonanie odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny

z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia). Takich okoliczności podatnik jednak nie wykazał.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, także w zakresie, który nie był sporny. Należy bowiem podzielić zasadność stanowiska organów podatkowych co do zaniżenia przez podatnika przychodów z tytułu usług transportowych i odszkodowania oraz w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku związanego z salą konferencyjną, podatkiem VAT, odpisami amortyzacyjnymi, brakiem dokumentów źródłowych, wydatkami na pojazdy bez posiadanego prawa ich użytkowania, niezapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne i inne tytuły, które to ustalenia nie są kwestionowane przez stronę.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.