Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 383/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 6  ; art. 41 ust.1, ust. 1a;  art. 42 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka NSA Stanisław Śliwa Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2011r. spraw ze skarg Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2003 r. listopad, grudzień 2003 r. oraz stycznia do czerwca 2004 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...]i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lutego 2011 r., o Nr odpowiednio: [...]i [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika - P. w J., z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2004 r. a także od stycznia do września 2003 r. i od listopada do grudnia 2003 r., od wynagrodzeń wypłacanych lekarzom weterynarii, nie będących pracownikami Inspektoratu - wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii w J., do wykonywania czynności inspekcji weterynaryjnej.

Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...]i IS [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] listopada 2004 r. znak [...] i [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. i od stycznia do czerwca 2004 r.

Z ustaleń organu wynikało, że zadania Inspektoratu wykonywane były przez pracowników tej jednostki oraz lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii w J.. Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następowało po zawarciu umów cywilnoprawnych, określających: sposób wykonywania czynności, zakres i miejsce ich wykonywania, sposób ustalania wynagrodzenia i termin jego płatności. Wyznaczeni lekarze weterynarii wykonywali powierzone im czynności pod nadzorem oraz w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej oraz podlegali ochronie przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych.

Wyznaczenie lekarzy następowało w drodze decyzji administracyjnej określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a ustalenie szczegółowych zasad w zakresie trybu realizacji czynności oraz sposobu wynagradzania za ich wykonanie następowało w drodze umowy między Powiatowym Lekarzem Weterynarii, a wyznaczonym na podstawie decyzji lekarzem weterynarii. Umowa nie stanowiła, w ocenie organu odwoławczego, źródła wykonywania czynności albowiem warunkiem zawarcia takiej umowy było uprzednie wydanie decyzji o wyznaczeniu lekarza weterynarii, potwierdzającej kwalifikacje danej osoby do ich wykonywania. Decyzja o wyznaczeniu ma istotne znaczenie prawne bowiem dzięki niej następuje nabycie przez lekarza, niebędącego pracownikiem inspekcji weterynaryjnej, uprawnień do działania w jej imieniu jako funkcjonariusza publicznego. Na tej podstawie organy obu instancji uznały, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii powinien było pobrać i wpłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. uchylił decyzje organów wskazując, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, powinni brać również udział podatnicy.

Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 694/06 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą kasatoryjnego rozstrzygnięcia Sądu II instancji było stwierdzenie braku po stronie podatnika i płatnika współuczestnictwa koniecznego, które nakazywałoby prowadzenie postępowania łącznie wobec obydwu podmiotów.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 622/07 ponownie uchylił decyzje organów, celem rozważenia możliwości zastosowania przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej, tj. czy zobowiązanie istnieje, czy też wygasło, poprzez uiszczenie należnego podatku przez podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z umów zawartych między Powiatowym Lekarzem Weterynarii w J. a lekarzami weterynarii, wyznaczonym do badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakażanych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 ze zm.) wynika, że czynności te wykonywane były w ramach prowadzonej poprzez tego lekarza działalności gospodarczej, wobec powyższego, odpowiedzialność płatnika, wygasa na skutek zapłaty podatku przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołał się tu na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów, zgodnie z którym przepis art. 30 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 557/04 ONSAiWSA 2006/2/51, wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 672/97 LEX nr 36223, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 września 2005 r. I SA/Op 270/05 LexPolonica nr 400005/).

Stanowisko to zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który kolejnym, wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 15 maja 2009 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uwzględniając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe zakończone decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. o Nr [...],[...] orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do czerwca 2004 r., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności z tego samego tytułu

w okresie od stycznia do lutego 2004 r. oraz orzekł o odpowiedzialność z tego tytułu za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2003 r. na łączną kwotę 1.485 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji decyzjami z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...] i [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z powodu niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyrokach Sądu tak I jak i II instancji.

W wyniku jeszcze raz przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] lutego 2011 r. zapadły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o nr odpowiednio -[...] i [...], którymi organ I instancji orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2004 r. w łącznej kwocie 31.969 zł oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 35.209 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za miesiąc październik 2003 r. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe lekarze weterynarii nie uregulowali za wymienione okresy zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

Ostatecznie wydanymi w sprawie decyzjami z dnia [...] maja 2011 r., wymienionymi na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., podzielając zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Powiatowy Lekarz Weterynarii w J. złożył do tutejszego Sądu, identycznie brzmiące skargi, domagając się uchylenia decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Podobnie jak w postępowaniu administracyjnym zarzucił organom nieprawidłowe przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane przez lekarzy weterynarii

z tytułu wykonywanych czynności na podstawie decyzji o wyznaczeniu było dochodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej a nie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, na co powołano obszerne argumenty. Powołano miedzy innymi orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., III UK 24/09, z dnia 11 sierpnia 2009 r., III UK 27/09 oraz III UK 31/09), w których Sąd miał wskazać, że "działalność gospodarcza nie traci swych cech przez wykonywanie usług przynależnych do zadań administracji weterynaryjnej, wykonywanych na jej zlecenie i w jej imieniu".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi jako niezasadne podlegają oddaleniu, bowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania przed tutejszym Sądem. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 622/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów, celem rozważenia możliwości zastosowania przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej, tj. czy zobowiązanie istnieje, czy też wygasło, poprzez uiszczenie należnego podatku przez podatnika. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż bezspornym jest, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J. na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu tych wypłat.

Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz.101), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, jeszcze na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej - u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów do których należy między innymi: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Wskazać należy, że katalog źródeł przychodów, określony w powołanym przepisie, nie stanowi katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba opodatkowana może osiągać przychody z różnych źródeł. Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) na mocy art. 1 ust. 4 wprowadziła do ustawy art. 5a pkt 6 zawierający definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. wskazany przepis został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) i otrzymał brzmienie zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - definiował działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej sprecyzowana w u.p.d.o.f. jest decydująca, jeżeli chodzi o kwalifikację podatkową przychodów z tej działalności. Pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz pojęcie "działalność gospodarcza", które zostało zdefiniowane także w art. 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej są bliskie znaczeniowo. Niezależnie jednak od bliskości zakresów znaczeniowych obydwu tych pojęć definicja zawarta w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter swoisty i jest wiążąca w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. (vide wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Op 382/07 LEX nr 477433).

Jak już wskazano wyżej ustawa nie wyklucza możliwości, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą i uzyskująca z tego tytułu przychody, uzyskiwała również przychody, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy i inkasentów, należności publiczno-prawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach, powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy (przychodów uzyskiwanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze). Istotną przesłanką dla prawno-podatkowej kwalifikacji przychodów jest spełnienie przesłanek, wynikających z tego przepisu, czyli fakt osiągnięcia przychodów w wyniku wykonania czynności zleconych na podstawie właściwych przepisów przez organ władzy albo administracji państwowej.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, Inspekcja Weterynaryjna realizowała zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt i bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Inspekcją kieruje Główny Lekarz Weterynarii, będący centralnym organem administracji rządowej (art. 34 ust 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakażanych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej).

Zadania Inspekcji wykonują m. innymi: Wojewódzki Lekarz Weterynarii jako kierownik Wojewódzkiej Inspekcji Weterynaryjnej wchodzącej w skład zespolonej administracji rządowej w województwie oraz Powiatowy Lekarz Weterynarii jako Kierownik Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej, będący organem niezespolonej administracji rządowej (art. 36 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy). Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1997 r. Powiatowy Lekarz Weterynarii - będący organem inspekcji weterynaryjnej - mógł wyznaczyć (na czas określony) lekarzy weterynarii lub inne osoby, posiadające odpowiednie kwalifikacje, a nie będące pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności, w tym badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa, mięsa zwierząt łownych oraz nadzoru nad ich rozbiorem, przetwórstwem i składowaniem wraz z wystawianiem świadectw zdrowia.

W rozpoznawanych sprawach Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J., będący państwową jednostką budżetową, realizował zadania wynikające z ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakażanych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej.

Zadania wynikające z wymienionej wyżej ustawy wykonywane były między innymi przez lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii w J.. Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następowało po zawarciu umów. Dodatkowo rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wynagradzania za wykonywanie niektórych czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez organ Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), które następnie zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie warunków wynagradzania i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez organ Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 214 poz. 2091), określały sposób ustalania wynagrodzenia dla lekarza weterynarii powołanego decyzją administracyjną wskazując równocześnie, iż jest ono wypłacane po uprzednim zatwierdzeniu rachunków przedłożonych przez osobę, którą wyznaczył Powiatowy Lekarz Weterynarii.

Podkreślenia wymaga, iż wyznaczenie lekarzy następowało w drodze decyzji administracyjnej określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a jedynie ustalenie szczegółowych zasad w zakresie trybu realizacji czynności oraz sposobu wynagradzania za ich wykonanie następowało w drodze umowy między Powiatowym Lekarzem Weterynarii, a wyznaczonym na podstawie decyzji lekarzem weterynarii. Zatem umowa nie stanowiła źródła wykonywania czynności albowiem warunkiem zawarcia takiej umowy było uprzednie wydanie decyzji o wyznaczeniu lekarza weterynarii, potwierdzającej kwalifikacje danej osoby do ich wykonywania. Wskazać także trzeba, iż decyzja o wyznaczeniu ma istotne znaczenie prawne, bowiem na jej podstawie, lekarz nie będący pracownikiem inspekcji weterynaryjnej, nabywa uprawnienia do działania w jej imieniu jako funkcjonariusz publiczny. Zatem decyzja ta - jak już wskazano wyżej - stanowi niezbędną podstawę do zawarcia umowy, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów - jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest uzależniona też od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Dochody bowiem uzyskiwane z tego tytułu nie są osiągane w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny i stały, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń jako przychodów z działalności gospodarczej ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż wyznaczeni lekarze wykonują osobiście zlecone im przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w imieniu tego organu, pod jego nadzorem i na rachunek Inspekcji Weterynaryjnej.

Należy tutaj również wskazać, iż od 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.). W ustawie tej zawarto podobne regulacje dotyczące przedmiotowej kwestii. Ustawa ta została znowelizowana w październiku 2008 r. poprzez wprowadzenie w art. 16 ust. 1 pkt oznaczonego jako 1a, którą uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu). W takim też stanie prawnym zapadł powoływany na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2011 r. przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2187/09.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz uwzględniając przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, które wykazało, iż lekarze weterynarii nie uregulowali za okresy wskazane w zaskarżonych decyzjach zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.