Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejanym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17863 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec D. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: M. Sp. z o.o. - dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka"), w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony za okres od kwietnia do października 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r., kwoty podatku podlegające zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., -dalej "u.p.t.u.") za kwiecień i maj 2016 r. oraz kwotę zwrotu podatku za października 2016 r.

Organ I instancji stwierdził, że kontynuacja działalności gospodarczej przez D. Sp. z o.o. prowadzonej na bazie nabytych praw i obowiązków do lokali handlowych, środków trwałych i jego wyposażenia przekazanych przez zbywcę, w takim samym charakterze i zakresie co poprzedni właściciel - M. S.A., przemawia za uznaniem przedmiotu nabycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Równocześnie organ I instancji stwierdził, iż posiadana przez Spółkę interpretacja indywidulna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania.

Pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędne odniesienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa do 6 sklepów M. S.A.,

- art. 6 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów do dostawy o charakterze łańcuchowej oraz odsprzedaży usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług wykazanych na fakturach zakupowych podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż faktury dokumentujące nabyte towary i usługi nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm – dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne odrzucenie indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 lutego 2017 r., którą Strona otrzymała w sprawie objętej decyzją,

- art. 122 i art, 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieustalony stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że Strona nabyła, zgodnie z treścią umów zawartych z M. S.A. w upadłości, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

DIAS wskazał, że w zakresie ww. transakcji zawarto pomiędzy M. S.A. w upadłości a M. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na D. Sp. z o.o.) umowy, tj.:

1. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarta w W. dnia [...] lipca 2016 r. (dot. lokalu - ul. [...] [...] W. ).

2. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarta w W. dnia [...] lipca 2016 r. (dot. działalności w lokalu: ul. [...] , [...] W.

3. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarta w W. dnia [...] lipca 2016 r. (dot. lokalu: ul. [...] , [...] W. ).

4. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarta w W. dnia [...] lipca 2016 r. (dot. lokalu: ul. [...] , W. ).

5. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarta w W. dnia [...] lipca 2016 r. (dot. lokalu: ul. [...] , W. ).

6. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarta w W. dnia [...] lipca 2016 r. (dot. lokalu: ul. [...] , W. ).

DIAS przytoczył postanowienia powyższych umów.

Wskazał ponadto, że doszło do zawarcia porozumień pomiędzy M. S.A. w upadłości a D. Sp. z o.o., tj.;

I. Porozumienie z dnia [...] września 2016 r., w którym wskazano, że Strony w dniu 21 czerwca 2016 r. zawarły umowę sprzedaży towaru znajdującego się w 5 lokalach handlowych mieszczących się pod następującymi adresami: ul. [...] , [...] W. ; ul. [...] , [...] W. ; ul. [...] , [...] W. ; ul. [...] , [...] W. ; ul. [...] , [...] W. .

W treści umowy wskazano, iż towar będzie przechowywany przez M. na terenie ww. lokali. W dniu [...] lipca 2016 r.: doszło do zawarcia warunkowych umów pomiędzy Stronami, na podstawie których M. dokonał sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa M. na rzecz D. w postaci praw z umów najmu do lokali [...] i [...] oraz zgromadzonych w tych lokalach towarów i wyposażenia. Jako warunek wejścia w życie umów sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa wskazano złożenie do dnia [...] września 2016 r. oświadczenia wynajmującego z umów najmu lokali [...] i [...] , stanowiących zgodę wynajmującego na przeniesienie praw i obowiązków z tych umów najmu z M. na D. .

Z uwagi na fakt, iż w dniu [...] września 2016 r. powyższy warunek ziścił się, M. zakończył prowadzenie działalności handlowej w lokalach [...] i [...] . W konsekwencji zaistnienia zdarzeń, w dniu [...] października 2016 r. dojedzie do przekazania przez M. na rzecz D. lokali: [...] i [...] , jak również zgromadzonych w tych lokalach towarów i wyposażenia. Powyżej opisany towar zostanie wydany w dniu [...] października 2016 r. przez M. na rzecz D. .

II. Porozumienie realizujące do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarte dnia [...] września 2016 r. w którym wskazano, że M. S.A. w upadłości w dniu [...] lipca 2016 r. zawarł z D. warunkową umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto Strony zawarły dwa aneksy zmieniające Umowę, tj. aneks nr 1 z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz aneks nr 2 z dnia 2 września 2016 r. Jako warunek wejścia w życie Umowy, w jej brzmieniu ustalonym aneksem nr 2 z dnia 28 sierpnia 2016 r., wskazano złożenie do dnia 30 września 2016r. oświadczenia wynajmującego z Umowy - Miasta W. - Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w [...] W. , stanowiącego zgodę wynajmującego na przeniesienie praw i obowiązków z tej Umowy z M. na D. .

Do Porozumienia dołączono m.in.:

- Uchwałę Zarządu [...] W. w sprawie wyrażenia zgody na dokonanie zmiany strony umowy najmu lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] z M. na D. .

- Protokół przekazania dokumentów pracowników sklepu M. S.A. w upadłości mieszczącego się w W. przy ul. [...] .

III. Porozumienie realizujące do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości zawarte dnia [...] września 2016 r., z którego wynika, że M. S.A. w upadłości w dniu [...] lipca 2016 r. zawarł z D. Sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składają się: prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia [...] września 2016 r. lokalu handlowego znajdującego się w W. (adres: ul. [...] , [...] W. ), własność ruchomości znajdujących się na terenie lokalu [...] , W. służących prowadzeniu działalności handlowej, własność towarów handlowych znajdujących się na terenie lokalu [...] , W..

Ponadto Strony zawarły dwa aneksy zmieniające Umowę, tj. aneks nr 1 z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz aneks nr 2 z dnia 2 września 2016 r. Jako warunek wejścia w życie Umowy, w jej brzmieniu ustalonym aneksem z dnia 28 sierpnia 2016 r., wskazano złożenie do dnia [...] września 2016 r. oświadczenia wynajmującego z Umowy - Miasta W. - Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami [...] W. , stanowiącego zgodę wynajmującego na przeniesienie praw i obowiązków z tej Umowy z M. na D. Sp. z o.o. Do Porozumienia dołączono m.in. Protokół przekazania dokumentów pracowników sklepu M. S.A. w upadłości mieszczącego się w W. przy ul. [...] .

Dalej DIAS przytoczył oświadczenie Strony z dnia 16 lutego 2018 r., wskazujące m.in. na sposób powstania Spółki, zmiany właścicielskie, sposób prowadzenia działalności, sytuację finansową Spółki.

DIAS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe, towary wraz z wstąpieniem w prawa i obowiązki w związku z zawartymi umowami z M. S.A. w upadłości dotyczącymi lokali handlowych stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem nabyty zespół składników umożliwił samodzielne i natychmiastowe funkcjonowanie sklepów bez dodatkowych nakładów.

Zdaniem organu odwoławczego poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość umożliwiającą kontynuację działalności gospodarczej przez D. Sp. z o.o. w takim samym charakterze i zakresie co poprzedni właściciel - M. S.A.

Za istotne DIAS uznał, że sklepy będące przedmiotem każdej z transakcji, w momencie prawidłowego funkcjonowania spółki M. S.A., tj. przed ogłoszeniem upadłości w dniu [...] czerwca 2016 r. były organizacyjne i funkcjonalnie wydzielone w ramach przedsiębiorstwa M. S.A. Również księgowanie zdarzeń gospodarczych pozwalało na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących poszczególnych sklepów.

DIAS wskazał, że z treści umów sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa M. S.A. w upadłości wynika, że przedmiotem każdej z transakcji była wyodrębniona część mienia Zbywcy, skupiona organizacyjnie wokół konkretnego lokalu handlowego - sklepu, gdzie Zbywca prowadził sprzedaż detaliczną towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu. Umowy nabycia sklepów zostały zawarte w określonym celu prawnym i gospodarczym, a istotą transakcji było przejęcie lokalizacji sklepów. W warunkach gospodarczych Warszawy przejęcie atrakcyjnych gospodarczo lokalizacji handlowych jest utrudnione. DIAS zaznaczył również, iż M. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) zakupując poszczególne elementy masy majątkowej spółki M. S.A. nabyła zdolność prowadzenia działalności w punktach wyłącznie przejętych - nie było zawartych umów na inne lokalizacje.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w przejmowanym wyposażeniu od M. S.A. przez D. Sp. z o.o. znajdowało się całe wyposażenie sklepowe i m.in.: system prowadzenia klienta, komputery, monitory kasowe, komputery kasowe, drukarki fiskalne, czytniki laserowe, system telewizji przemysłowej, system alarmowy, system wentylacyjny, system intercom, system alarmowy, system prowadzenia klienta, system nagłośnienia, system telewizji dozorowej, system wentylacyjny (odpowietrzenia), system bramek elektronicznych, system kamer nadzoru video, system alarmu, włamania i napadu.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że:

- sklepy były wydzielone jako zespoły realizujące określone zadania w istniejącym uprzednio przedsiębiorstwie,

- koszty i przychody danej placówki były ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych,

- możliwe było wyodrębnienie zatowarowania na poszczególne sklepy, jak również zobowiązań obciążających poszczególne placówki,

- przejęte wyposażenie, towary handlowe, sprzęt pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności przez daną placówkę handlową,

- nastąpił odkup wierzytelności i spłata zobowiązań, (uregulowanie zobowiązań M. S.A. względem podmiotów wynajmujących lokal). Dodatkowo D. Sp. z o.o. oprócz zobowiązań czynszowych, płaciły za zobowiązania M. S.A. wobec różnych kontrahentów. Następnie, zapłacone kwoty w imieniu M. S.A. były w części kompensowane z zobowiązaniami D. Sp. z o.o. w stosunku do M. S.A. z tytułu wystawionych faktur,

- Spółki prowadziły identyczny rodzaj działalności, tj. polegający w głównej mierze na prowadzeniu sieci sklepów, w których dokonywano sprzedaży m.in. artykułów ogólnospożywczych, chemii gospodarczej, sprzętu AGD, papierosów,

- nastąpiło przejęcie pracowników M. S.A. na zasadzie art. 231 Kp. przez D. Sp. z o.o.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że wbrew stanowisku organu I instancji, na podstawie ww. umów nie nastąpiło przeniesienie na D. Sp. z o.o. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych w lokalach, którymi legitymował się M. S.A. Wskazał, że zezwolenie na sprzedaż i podawanie napojów alkoholowych udzielane jest konkretnemu podmiotowi, spełniającemu określone wymagania, o których mowa art. 18 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Podobnie jak inne licencje i koncesje, zezwolenia o charakterze publicznoprawnym, które są uprawnieniami podmiotowymi, co do zasady są wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. W związku z powyższym, przeniesienie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych w trybie art. 55(2) k.c. nie może mieć zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż w wyniku podejmowanych czynności od początku działalności M. Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) dokonywała sukcesywnego przejmowania części przedsiębiorstwa M. S.A.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powstająca spółka M. Sp. z o.o. posiadała wiedzę o sytuacji finansowej M. S.A., jak również o szukaniu przez M. S.A. inwestora, który pomógłby wyjść spółce z przepaści finansowej. M. S.A. stracił w 2016 r. płynność finansową, a zadłużenie było na tyle duże, że nie pozwalało już dłużej spółce tej kupować towaru z odroczonym terminem płatności. Nie był również w stanie prowadzić działalności handlowej w niektórych placówkach, ze względu choćby na zadłużenie czynszowe. Za istotne DIAS uznał ponadto, że Prezes Zarządu M. Sp. o.o. (zmiana nazwy na D. Sp. z o.o.) Pan A.D. był równocześnie w nadzorze spółki M. S.A. do dnia 1 kwietnia 2016 r.

DIAS wskazał, że proces przejmowania majątku M. S.A. rozpoczął się od początku działalności M. Sp. z o.o. i trwał systematycznie, co zostało sfinalizowane zawartymi umowami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka nie podpisała żadnych umów dotyczących nowych lokalizacji, opierała się wyłącznie na punktach przejętych od M. S.A. Zakres działalności nie uległ zmianie, jest ona prowadzona na tych samych warunkach i zasadach, które obowiązywały M. S.A. Przejęte wyposażenie, sprzęt nie zmieniły miejsca i nadal znajdują się w danych punktach handlowych, co pozwala na kontynuowanie prowadzenia działalności w danym miejscu. Przejęcie dotyczyło również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu przez M. S.A., a poprzez zawarte umowy pomiędzy stronami przekazywana była także wiedza i doświadczenie nabyte przez M. S.A.

Zdaniem DIAS, powyższe potwierdza umowa zawarta w dniu [...] kwietnia 2016 r. zgodnie z którą M. Sp. z o.o. zlecił M. S.A., z uwagi na dysponowanie personelem i doświadczeniem w prowadzeniu placówek handlowych (sklepów ogólnospożywczych) przez M. S.A., świadczenie następujących usług: księgowych, kadrowych, informatycznych, administracyjnych, prowadzenia zakupu towarów dla sklepów M. oraz koordynacji działalności sklepów M..

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że szata graficzna wystawionych dokumentów pomiędzy M. S.A. a M. Sp. z o.o. jest identyczna. Zgodnie z treścią faktur upoważnienie do wystawiania faktur w obu firmach posiadała ta sama osoba. Ponadto Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. A.D. był powiązany ze spółkami B. (B.T.), które były głównymi kontrahentami w dostawie towarów handlowych do M. S.A., jak również do D. Sp. z o.o. (M. Sp. o.o.) w okresie kontrolowanym, tj. do 31 października 2016 r.

DIAS dodał, że zawarta w dniu [...] kwietnia 2016 r. umowa komisowa pomiędzy spółkami pozwoliła przedsiębiorstwu M. S.A. do dysponowania towarem M. Sp. z o.o. Umową komisową dokonano również przeniesieniu na rzecz M. sp. z o.o. praw autorskich do znaku słowno - graficznego "M. " w tym m.in. tworzenie nowych wersji i adaptacji np. tłumaczenie, przystosowanie, zmianę układu lub jakiekolwiek inne zmiany.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, iż nabyte placówki handlowe wraz z kompletnym wyposażeniem stanowiły zespół składników i umożliwiał osiągnięcie celu gospodarczego w postaci prowadzonej działalności handlowej. Obiekty był funkcjonalnie wyodrębnione jako kompletne i wystarczające do prowadzenia działalności w powyższym zakresie.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej zawartego w odwołaniu, że bez nabycia zezwolenia na sprzedaż alkoholu nie była w stanie kontynuować działalności handlowej w tym samym zakresie, DIAS stwierdził, że nabyte przez D. Sp. z o.o. składniki majątku, towary oraz prawa i obowiązki w związku z zawartymi umowami M. S.A. dotyczącymi lokali handlowych funkcjonowały jako sklepy, w których alkohol stanowił jeden z artykułów sprzedaży. Zatem bez posiadania zezwolenia na sprzedaż alkoholu działalność handlowa w tych lokalach mogła być kontynuowana.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Strony zwartego w piśmie z dnia 1 marca 2019 r., że sklepy były w złym stanie technicznym z zaopatrzeniem towarowym niewystarczającym do prowadzenia działalności handlowej i Spółka musiała ponieść dodatkowe nakłady w lokalach sklepowych, organ odwoławczy uznał, że powyższe stwierdzenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIAS zwrócił uwagę, iż w umowach zawartych z M. S.A. w upadłości dotyczących nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa znajduje się zapis, że D. Sp. z o.o. zapoznały się ze stanem lokali i potwierdzają, że znajduje się on w stanie zdatnym do użytku oraz nie wnoszą żadnych zastrzeżeń do stanu lokalu. Ponadto zgodnie z umowami nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka weszła z mocy prawa w stosunki pracy zawarte przez M. z pracownikami w poszczególnych placówkach handlowych.

Zdaniem organu odwoławczego, dołączone do powyższego pisma dokumenty nie mają wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. DIAS wskazał, że dotyczą one okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem. Ponadto, nie wskazują momentu rozpoczęcia działalności w poszczególnych punktach. Załączone faktury dotyczące remontów nie wskazują jaki był zakres remontu (...), a na niektórych fakturach dopisywane są ręcznie lokalizacje - np. [...] . Natomiast z załączonych raportów fiskalnych nie wynika data pierwszej sprzedaży w poszczególnych punktach (nie wynika z nich czy to pierwszy raport, brak załączonego odczytu z kasy).

Zdaniem DIAS, data rozpoczęcia funkcjonowania, otwarcia sklepów nie ma znaczenia dla oceny co było przedmiotem nabycia spornych transakcji.

Dalej DIAS podał, że Strona w toku kontroli podatkowej oświadczyła (oświadczenie z dnia 1 listopada 2017 r.), że posiada interpretację indywidualną wydaną w zakresie przepisów prawa podatkowego. Do kontroli podatkowej Spółka przedstawiła powyższą interpretację w której opisała stan faktyczny wskazując, że "(...) sklepy były wydzielone jako zespoły realizujące określone zadania w istniejącym uprzednio przedsiębiorstwie, koszty i przychody danej palcówki były ewidencjonowane na odrębnych kontach, możliwe było wyodrębnienie zatowarowania na poszczególne sklepy, jak również zobowiązań obciążających poszczególne placówki, przejęte wyposażenie pozwalało na prowadzenie samodzielnej działalności przez każdą placówkę (...)".

DIAS stwierdził, że ustaleń zawartych w kontroli podatkowej, a następnie w skarżonej decyzji dokonano na podstawie okazanych dokumentów źródłowych w postaci faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży, umów, wyjaśnień złożonych przez Stronę. Podał, że transakcje dokonane między M. S.A. a D. sp. z o.o. dotyczyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S.A. w upadłości w związku z umowami dotyczącymi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, za nietrafne DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do powoływanej przez Spółkę kwestii posiadania interpretacji indywidualnej, DIAS zwrócił uwagę, że Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia, które już zaistniało. Ponadto, stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji jest odmienny od faktycznie zaistniałego. DIAS podał, że we wniosku wskazano na następujące elementy: przeniesienie praw z umów najmu, sprzedaż wyposażenia lokalu, sprzedaż towarów znajdujących się w lokalu przejęcie pracowników od M. S.A. (...). Natomiast z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie odbiegało od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną zostały pominięte istotne okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

- istnienie powiązań osobowych pomiędzy M. S.A. a M. Sp. z o.o. (nastąpiła zmiana nazwy od dnia 7 czerwca 2016r. na D. Sp. z o.o.). Pan A.D. (prezes zarządu Spółki) był przed jej powstaniem w Radzie Nadzorczej M. S.A.,

- od początku działalności M. Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) rozpoczął się i trwał systematycznie proces przejmowania majątku M. S.A.,

- kontrolowana Spółka prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w placówkach handlowych wcześniej użytkowanych przez M. S.A.,

- M. S.A. poprzez dysponowanie personelem i doświadczeniem w prowadzeniu działalności o takim samym zakresie, świadczył usługi: księgowe, kadrowe, informatyczne, administracyjne, prowadzenia zakupu towarów dla sklepów D. sp. z o.o. oraz koordynacji działalności sklepów - umowa o świadczeniu usług z dnia 29 kwietnia 2016 r.,

- M. S.A. zapewniał możliwości funkcjonowania placówek handlowych D. Sp. z o.o. poprzez wykonywanie czynności niezbędnych do funkcjonowania tych placówek handlowych (w szczególności przyjmowania i sprzedaży towarów, obsługi klientów, sprzątania itp.) własnymi 52 pracownikami zdolnymi do wykonywania usług objętych umową - umowa z dnia 4 maja 2016 r.,

- D. Sp. z o.o. prowadziła działalność wyłącznie korzystając ze środków trwałych, wyposażenia przejętego od M. S.A. - pierwszego zakupu środków trwałych od innego sprzedawcy w postaci licencji na system centrala Spółka dokonała w czerwcu, a kolejnego w postaci 2 wag i drukarki etykiet we wrześniu.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznał organ I instancji, że nie można rozpatrywać powyżej opisanych transakcji dotyczących sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. od dnia zawarcia wskazanych umów, ponieważ M. Sp. z o.o. od momentu powstania realizował zamiar przejęcia majątku, towarów handlowych, wyposażenia i sprzętu od M. S.A. Sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz późniejszy wniosek o interpretację został ukształtowany celowo w takim sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Z powyższych względów DIAS za bezzasadny uznał zarzut dotyczący pominięcia przez organ I instancji oceny prawnej dokonanej w indywidualnej interpretacji.

DIAS wskazał ponadto, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez M. S.A. w kwietniu i maju 2016 r. wymienione w tabeli na str. 34 i na 39 zaskarżonej decyzji, gdyż dotyczą one czynności, które nie zostały dokonane.

DIAS podał, że Spółka w kwietniu 2016 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych przez M. S.A. wymienionych w tabeli na str. 34 i 39 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu towarów. Ponadto, w maju 2016 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Naprawa Sprzętu Gastronomicznego i Chłodniczego W. , tj.: faktura VAT z dnia 18 maja 2016 r. wartość netto 30.000,00 zł VAT 6.900,00 zł dot. demontaż, transport i rozładunek mebli i urządzeń chłodniczych – L. , faktura VAT z dnia 17 maja 2016 r. wartość netto 30.000,00 zł VAT 6.900,00 zł dot. demontaż, transport i rozładunek mebli i urządzeń chłodniczych – B. .

DIAS wskazał, że w dniu 12 marca 2018 r. Strona złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła: cyt. "(...) w zakresie faktur otrzymanych od M. S.A. dotyczących zakupu towarów w kwietniu a następnie ich sprzedaż w tych samych wartościach dotyczyły towarów i wyposażenia do sklepów na: [...] . , B. , [...] , M., zostały zafakturowane na M. przez pomyłkę, de facto nasza Spółka nie obsługiwała tych lokalizacji. Umowy najmu na te lokalizacje zostały podpisane 22.04.2016 r. przez Sklepy D. sp. z o.o. oraz Sklepy D. sp. z o.o. "E. " sp.k. Dlatego też od razu jak M. S.A. wystawił faktury na nas, zrefakturowaliśmy towar i wyposażenie na Sklepy D. sp. z o.o. oraz Sklepy D. sp. z o.o. "E. " sp.k.(...)".

Dalej DIAS wskazał, że w maju 2016 r. Spółka dokonała z kolei obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez M. S.A., tj.: faktury VAT z dnia 18 maja 2016 r. i faktury VAT z dnia 17 maja 2016 r. DIAS przytoczył treść oświadczenia Spółki z dnia 27 kwietnia 2018 r. oraz odpowiedź Spółki udzielonej na zapytanie telefoniczne organu w dniu 30 kwietnia 2018 r.

W oparciu o powyższe okoliczności DIAS uznał, że ww. faktury wystawione przez M. S.A. i firmę Naprawa Sprzętu Gastronomicznego i Chłodniczego W. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego Spółka miała pełną świadomość. Zgodnie bowiem ze złożonym wyjaśnieniem w trakcie kontroli: "(...)zafakturowanie na M. sp. z o.o. nastąpiło przez pomyłkę, i dlatego od razu jak M. S.A. wystawił faktury zrefakturowaliśmy towar i wyposażenie (...)". DIAS podkreślił, że Spółka nie była faktycznym odbiorcą towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co nie jest przez nią kwestionowane.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu, że: (...) przyjmując faktury wystawione na Spółkę przez M. S.A. i ujmując je w księgach. Spółka dokonała zawarcia umowy sprzedaży jako nabywca towarów i wyposażenia (...) transport odbył się bezpośrednio do spółek docelowych (...) księgowość była zlecana przez pewien okres M. S.A. (...)", DIAS zwrócił uwagę, że Spółka nie okazała żadnych dokumentów, z treści których wynikałoby, że będzie brała udział w świadczeniu fakturowanych czynności we własnym imieniu. Nie złożyła również innych wyjaśnień czy oświadczeń w przedmiotowym zakresie, a swoje stanowisko zmieniła dopiero w odwołaniu od decyzji, do którego nie dołączyła żadnych dowodów na jego poparcie.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie brała udziału w świadczeniu przedmiotowych usług, na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zatem zasadnie organ I instancji uznał, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S.A. Wobec stwierdzenia, że faktury te nie spełniają wymogu zgodnego z rzeczywistością udokumentowania nabycia towarów czy usług, nie można uznać, że Spółka dokonała dalszej odsprzedaży towarów i usług, który jest niezbędny do uznania ich za rzetelne w kwotach zapisanych na fakturach. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, dowodów potwierdzających dostawę towarów, również nie przedstawiła w sposób wiarygodny potwierdzenia wykonania usług.

DIAS wskazał ponadto, iż w rozpoznawanej sprawie, mimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały one wprowadzone do obiegu, a Strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie wyeliminowała ryzyka strat we wpływach podatkowych. Wobec powyższego, do faktur wystawionych na rzecz Sklepy D. Sp. z o.o. i Sklepy D. Sp. z o.o., "E. " Sp. k. wymienione w tabeli na str. 30 i 31 decyzji organu I instancji oraz faktur VAT o nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz M. S.A., znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał, iż pozostałe ustalenia merytoryczne organu I instancji dotyczące podatku należnego i naliczonego nie były kwestionowane przez Stronę, znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i są w pełni uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 120 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na normach niewynikających z przepisów prawa,

2) art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że:

a. nabyte przez Skarżącą składniki majątkowe, towary wraz z wstąpieniem w prawa i obowiązki w związku z zawartymi umowami z M. S.A. w upadłości dotyczącymi lokali handlowych umożliwiały samodzielne i natychmiastowe funkcjonowanie tych sklepów bez dodatkowych nakładów,

b. nabyte przez Skarżącą składniki majątkowe stanowiły całość umożliwiającą kontynuację przez Skarżącą działalności M. S.A. w takim samym charakterze i zakresie,

c. sklepy będące przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a M. S.A. przed ogłoszeniem upadłości tej ostatniej były organizacyjnie i funkcjonalnie wydzielone w ramach przedsiębiorstwa M. S.A., a księgowanie zdarzeń gospodarczych pozwalało na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących poszczególnych sklepów,

d. w przejmowanym od M. S.A. wyposażeniu znajdowało się całe wyposażenie sklepowe,

e. przejęte wyposażenie, towary handlowe i sprzęt pozwalały na prowadzenie samodzielnej działalności przez Skarżącą,

3) art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieustalony w pełni stan faktyczny,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione stanem faktycznym sprawy pominięcie w sprawie wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia przez Skarżącą przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa M. S.A.,

2) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie przez Spółkę od M. S.A. towarów i usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w których faktury dokumentujące nabyte i odsprzedane przez Skarżącą towary i usługi dokumentowały transakcje mające faktycznie miejsce,

4) art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów do dostaw o charakterze łańcuchowym oraz odsprzedaży (refakturowania) usług,

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której sprzedaż dokonana przez Skarżącą miała rzeczywisty charakter, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i została udokumentowana prawidłowymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna organów, że do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe, co do zasady prawidłowo w niniejszej sprawie wskazały, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też Skarżący. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a nie rozumienia tych przepisów.

Z powołanego art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowi, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak wynika z orzecznictwa TS, art. 19 dyrektywy 2006/112/WE ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym - podatkiem naliczonym, skoro istnieje możliwość odzyskania równowartości zapłaconego podatku przez odliczenie naliczonego VAT (por. Brzeziński Bogumił (red.), Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Zalasiński Adam (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności).

Zauważyć zatem należy, że co do zasady przepisy dotyczące ZCP zostały wprowadzone w celu ułatwienia obrotu gospodarczego jego uczestnikom, zmniejszenia ciężaru podatkowego, a nie w celu pozyskiwania dodatkowych wpływów podatkowych. Ponadto istotne dla podatnika jest przede wszystkim ustalenie przed przyszłą transakcją, czy określone składniki mienia stanowią ZCP, gdyż samo zbycie owych składników jest zawsze "neutralne" pod względem poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku w tym sensie, że albo nie podlega opodatkowaniu podankiem VAT albo podlega opodatkowaniu ale podatek VAT jest odliczany (odzyskiwany). Dlatego zasadnicze znaczenie ma stabilność poglądów organów podatkowych, co do kwalifikowania majątku będącego przedmiotem transakcji jako ZCP.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. Przy czym cechy wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia, skoro art. 6 pkt 1 u.p.t.u. określa skutki zbycia już przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie zasady jest zarzut skargi, że organy nie wykazały, że zbywany zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zbywcy – M. S.A. w upadłości.

Nie jest bowiem zasadne w tym zakresie oparcie się organów wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym określoną specyfikę w tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego. San faktyczny będący podstawą wniosku prezentowany jest przez Wnioskodawcę a nie ustalany w skutek czynności procesowych przez organ. Wnioskodawca może przedstawić zatem stan faktyczny w oparciu również o niesprawdzone w trybie procesowym jego elementy dotyczące np. kontrahentów. W związku z powyższym Skarżący (Wnioskodawca) we wniosku o interpretację indywidualną mógł twierdzić, że określone składniki mienia u zbywcy (M. S.A.) stanowiły ZCP w oparciu o uzyskaną od niego informację, podczas gdy w rzeczywistości nie stanowiły ZCP. Zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwencją przestawienia we wniosku błędnego stanu faktycznego jest m.in. brak uzyskania jej funkcji ochronnej.

Odmiennie kształtują się obowiązki prawne organu w postępowaniu wymiarowym w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym organ podatkowy ustalając kluczową dla niniejszej sprawy okoliczność tj. czy zbywany majątek stanowił ZCP u zbywcy (M. S.A.) nie może oprzeć ustaleń faktycznych wyłącznie o informację udzieloną Wnioskodawcy przez zbywcę na potrzeby postępowania interpretacyjnego. Organ podatkowy musi ustalić powyższą okoliczność w sposób pewny tj. zgodnie z zasadą prawdy materialnej w drodze czynności procesowej.

Reasumując, organy nie ustaliły, czy zbywany majątek miał cechy ZCP u zbywcy, co warunkuje zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie znajduj zatem potwierdzenia w zebranych dowodach twierdzenie organów, że "sklepy będące przedmiotem każdej z transakcji, w momencie prawidłowego funkcjonowania spółki M. S.A., tj. przed ogłoszeniem upadłości w dniu 06.06.2016 r. były organizacyjne i funkcjonalnie wydzielone w ramach przedsiębiorstwa M. S.A. Również księgowanie zdarzeń gospodarczych pozwalało na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących poszczególnych sklepów".

Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie przejął znaków towarowych zbywcy, nie poczyniono także ustaleń co do ewentualnego przejęcia środków pieniężnych.

Kolejną kwestią jest prawidłowość oceny przedmiotu transakcji zbycia pomiędzy Skarżącym a Spółką M. S.A. Możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u warunkowana jest okolicznością, aby przedmiotem dostawy było ZCP, którego definicję normatywną zawiera art. 2 pkt 27e u.p.t.u. O tym, czy zbywany majątek zawiera cechy ZCP nie mogą decydować zdarzenia nie związane bezpośrednio z umową sprzedaży. Tak więc dla oceny, czy zbywany majątek stanowi ZCP nie ma znaczenia okoliczność zawarcia w dniu 29.04.2016 r. umowy pomiędzy M. Sp. z o.o. a M. S.A. o świadczenie określonych usług np. m.in. księgowych, kadrowych, informatycznych, czy też zawarta w dniu 25.04.2016 r. umowy komisu. Zawarcie powyższych umów mogłoby mieć znaczenie tylko w sytuacji, gdyby organy zarzucały Skarżącemu nadużycie prawa podatkowego co w sprawie nie ma miejsca.

Reasumując, dla oceny, czy sprzedawany majątek stanowił ZCP nie ma znaczenia okoliczność wcześniejszego zawarcia wskazanych powyżej umów, co musi uwzględnić organ dokonując ponownej oceny w zakresie spełnienia cech ZCP przez sprzedawany majątek.

Zauważyć również należy, że Skarżący nie nabył nieruchomości w których zlokalizowane były sprzedawane sklepy. Skarżący za zgodą wynajmujących warunkowaną spłatą dotychczasowych zaległości w czynszu Spółki M. S.A. wszedł w jej prawa i obowiązki z tytułu umów najmu. W związku z powyższym przejście praw i obowiązków z umowy najmu nie wiązało się bezpośrednio ze skutkiem zawarcia umów sprzedaży ZCP M. S.A. w upadłości. Było ono warunkowane zgodą wynajmujących a więc nie zależało wyłącznie od oświadczenia woli zbywcy. Organ musi zatem ocenić ponownie, czy możliwe jest uznanie sprzedaż majątku jako ZCP w sytuacji, gdy kluczowy skutek prawny tj. wejście w prawa i obowiązki najemcy nie zależy wyłącznie od stron umowy sprzedaży ZCP. Innymi słowy, skoro uznanie danego majątku za ZCP oparte jest na obiektywnych kryteriach normatywnych to, czy brak zgody wynajmującego (podmiotu trzeciego nie będącego stroną umowy ZCP) może zmienić charakter sprzedawanego majątku w wyniku czego utraci on cechy ZCP.

Oceniając końcowo wskazane przez organ na stronie 31 i 32 skarżonej decyzji cechy wskazujące na nabycie przez Skarżącego ZCP, takie jak: i) sklepy były wydzielone jako zespoły realizujące określone zadania w istniejącym uprzednio przedsiębiorstwie, ii) koszty i przychody danej placówki były ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych, iii) możliwe było wyodrębnienie zatowarowania na poszczególne sklepy, jak również zobowiązań obciążających poszczególne placówki należy uznać, że organ nie wskazał dowodów, gdyż nie dysponował dowodami uzyskanymi od Spółki M. S.A. a jedynie oparł się na elemencie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną.

Ponadto należy zauważyć, że zasadny jest również zarzut skargi, iż organ nie wykazał, że przejęte wyposażenie, towary handlowe, sprzęt pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności przez daną placówkę handlową. Organ powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne dowody w szczególności wykazać, że nabyty majątek zgodnie z załącznikami umów sprzedaży ZCP pozwalał na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności nabycia dodatkowego wyposażenia i dotowarowania sklepów.

Przechodząc do kwestii oceny skutków prawnych otrzymanej interpretacji indywidualnej przez Skarżącego Sąd nie podziela stanowiska organu, iż stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji jest odmienny od faktycznie zaistniałego w sprawie. Sąd zgadza się ze Skarżącym, że wszystkie istotne elementy stanu faktycznego zostały zaprezentowane organowi interpretacyjnemu. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności (str. 36 skarżonej decyzji) nie mają zatem wpływu na ocenę, czy dany majątek stanowi ZCP. Dlatego też organ musi ponownie ocenić, czy ewentualna odmienna ocena stanu faktycznego w ramach postępowania wymiarowego nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Również organ musi dokonać ponownej wykładni art. 141 O.p. która uwzględni powyższe stanowisko Sądu co do zbieżności stanów faktycznych pod warunkiem, że organ potwierdzi wyodrębnienie ZCP u zbywcy (M. S.A.).

Odnosząc się do kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez M. S.A. i firmę Naprawa Sprzętu Gastronomicznego i Chłodniczego W. na rzecz Skarżącego, które w ocenie organów "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego Spółka miała pełną świadomość", Sąd zauważa, że uzasadnienie owej oceny jest niewystarczające. Stanowisko organu oparte zostało wyłącznie na oświadczeniach Skarżącego i zawartego w nich sformułowania "przez pomyłkę". Zgodzić bowiem należy się z zarzutem skargi, że brak jest dowodów wskazujących, że zdarzenia te nie miały miejsca faktycznie. Zebrane w tym zakresie dowody (oparte wyłącznie na interpretacji treści oświadczenia Skarżącego) nie wykluczają przebiegu transakcji w sposób zaprezentowany w skardze i zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

W związku z powyższym organ musi uzupełnić dowody w szczególności poprzez wykazanie, że transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 7045 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.