Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1973/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2 w zw z art.146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|2Sygn. akt I SA/Kr 1973/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 21 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi Gminy C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł (trzysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek Gminy C. (dalej także wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT związanego ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. ?

W ramach stanu faktycznego Gmina wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Na terenie Gminy istnieją obszary nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane w takich miejscach, które znajdują się w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, od 2010 r. Gmina realizuje projekt budowy (dalej: "Inwestycja") przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "Oczyszczalnie", "POŚ") na posesjach należących do mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy", "Zainteresowani"). Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2001.142.1591 ze zm.). Niemniej zadanie to w przypadku POŚ będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez wnioskodawcę z mieszkańcami,

Same umowy nie są zawierane w formie pisemnej - niemniej warunkiem wybudowania POŚ na posesji jest podpisanie i przekazanie przez mieszkańca Gminie stosownych oświadczeń w formie pisemnej. Oświadczenia te potwierdzają wyrażenie zgody na budowę POŚ na danej posesji.

W związku z realizacją inwestycji mieszkańcy wnoszą opłaty na rzecz Gminy. Zobowiązanie się mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji POŚ na jego posesji.

W ocenie wnioskodawcy istotę programu budowy POŚ na posesjach mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Świadczenia te traktowane są przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez mieszkańców w dwóch lub trzech transzach).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): Czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Gmina wskazała, że pozycja 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczonych przez Gminę usług znajduje zastosowanie stawka 8% należy więc rozstrzygnąć, czy usługi te mieszczą się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, POŚ służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Zdaniem Gminy należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Gmina podkreśliła przy tym, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. - por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, sygn. [...]) zajmował stanowisko, zgodnie z którym "wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że ze względu na niewiążący charakter opinii w sprawie klasyfikacji statystycznych wydawanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi lub inne podmioty działające na podstawie przepisów o statystyce publicznej, nie może w sposób jednoznaczny, tj. jako element stanu faktycznego, rozstrzygnąć, czy przedmiotowa działalność należy do grupowania PKWiU 37.00.11.0.

Na poparcie stanowiska, że wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonane opłaty, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, Gmina powołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tj. wyrok z 27 października 2005 r, sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z 29 marca 2007 r sygn. sprawy C-l 11/05 Aktiebolaget NIM v. Skatteverket, wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien.

Gmina wskazała także na przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych zgodnie z którymi "w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (...) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Gmina powołała m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2010 r. sygn. I SA/Kr 1473/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08.

Postanowieniem z 28 września 2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy C. z dnia 2 lipca 2015r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał na regulację art. 3 pkt 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że z przepisów tych wynika, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 O.p.

Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska wynika, że wnioskodawca oczekuje m.in. potwierdzenia przez organ, że świadczone przez niego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 37.00.11.0.

Minister Finansów zauważył, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie regulują ww. kwestii. Zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012, poz. 591 ze zm.) do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Wydawanie interpretacji dotyczących standardowych klasyfikacji jest zatem ustawowym obowiązkiem urzędów statystycznych (art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Zatem zgodnie z tym Komunikatem zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Minister Finansów podkreślił, że potwierdzenie przez organ stanowiska wnioskodawcy w kwestii prawidłowości zaklasyfikowanych usług przez wnioskodawcę do odpowiedniego grupowania PKWiU sprowadzałoby się w istocie do oceny wskazanego przez wnioskodawcę symbolu PKWiU, co nie jest w gestii organu, lecz Urzędu Statystycznego w Ł.

Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że nie jest organem właściwym do oceny, czy wymienione we wniosku usługi świadczone przez wnioskodawcę zostały prawidłowo zaklasyfikowane według zasad określonych Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Na powyższe postanowienie Gmina C. wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji na wniosek Gminy.

Gmina zarzuciła organowi zawężającą wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, na mocy której organ uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 O.p., a celem potwierdzenia swoich wątpliwości odnośnie prawidłowego zaklasyfikowania świadczonych usług do grupowania PKWiU, Gmina powinna zwrócić się do Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem Gminy, Główny Urząd Statystyczny nie jest władny ocenić, jak należy interpretować intencje ustawodawcy, który w treści poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wyodrębnił takie usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków, które sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (symbol PKWiU 2008 - ex 37). Zdaniem Gminy pojęcie "ex" w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie występuje jedynie organ był kompetentny do interpretacji jego znaczenia.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 28 września 2015 r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, w skrócie O.p.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643).

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 O.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niepodatkowymi należnościami budżetowymi na gruncie omawianej ustawy są przy tym - w myśl art. 3 pkt 8 O.p.- niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Minister Finansów podkreślił, że precyzyjne oznaczenie w podaniu rodzaju żądania wiąże się z wyznaczeniem przedmiotu postępowania. Określony w art. 168 § 2 O.p. wymóg wskazania treści żądania oznacza, że chodzi o takie jego sprecyzowanie, aby nie było żadnych wątpliwości co do zamiaru i intencji strony. W przedmiotowej sprawie treść wniosku jednoznacznie wskazywała, że intencją wnioskodawcy było m.in. uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaklasyfikowania świadczonych usług do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły podstawy, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Organ zauważył, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpił brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).

Dalej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również przez, wzywanie wnioskodawcy, aby przedstawił na jakąś okoliczność stosowne dowody, itp. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Weryfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez organ stanowiłoby niedopuszczalną w postępowaniu o wydanie interpretacji, ingerencję organu.

Minister Finansów stwierdził, że kod Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest elementem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego brak, w niektórych przypadkach, może skutkować koniecznością wezwania wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.

Powyższe wynika z faktu, że to zainteresowany (np. producent wyrobu lub wykonawca usługi) posiada niezbędne informacje dotyczące rodzajów użytego surowca, technologii i wytwarzania, konstrukcji, a także przeznaczenia wyrobu. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów lub usług, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek o interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Minister Finansów stwierdził, że w ramach postępowania interpretacyjnego organy upoważnione do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są uprawnione do występowania do urzędu statystycznego o opinie w zakresie klasyfikacji statystycznych, ani też kwalifikowania usług świadczonych przez podatników zwracających się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego do właściwego grupowania PKWiU, w celu oparcia o nie swoich rozstrzygnięć.

Dokonywane przez Prezesa GUS lub upoważnione przezeń organy interpretacje nie są - w odróżnieniu od standardowych klasyfikacji i nomenklatur, wprowadzonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia prawem powszechnie obowiązującym. Mają natomiast na celu udzielenie pomocy i ułatwienie indywidualnym podmiotom dokonania właściwego zaklasyfikowania czy to działalności, czy wskazanych wyrobów i usług.

Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy, że bezzasadnym jest stanowisko organu, że celem potwierdzenia swoich wątpliwości Gmina powinna zwrócić się do Głównego Urzędu Statystycznego, Minister Finansów stwierdził, że należy przede wszystkim mieć na względzie to, że głównym zadaniem statystyki publicznej jest pozyskiwanie i opracowywanie danych statystycznych w celu zaspokojenia potrzeb informacyjnych państwa i społeczeństwa.

Główny Urząd Statystyczny - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - jest jak najbardziej władny do dokonywania klasyfikacji wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU i w żadnym przypadku nie można podważać kompetencji Głównego Urzędu Statystycznego do wyjaśniania wątpliwości w zakresie zaklasyfikowania usług do grupowania PKWiU. Jednocześnie, w ocenie Ministra Finansów, nie można tego uprawnienia przypisywać organowi podatkowemu wydającemu interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. Uznanie przez wnioskodawcę, że Główny Urząd Statystyczny nie jest władny do klasyfikacji usług, a funkcję tą powinien pełnić organ wydający interpretacje prawa podatkowego jest niezgodne z obowiązującym stanem prawnym i podziałem kompetencji pomiędzy resortem finansów, a statystyką publiczną.

Zdaniem organu, upatrywanie obowiązku organu do klasyfikacji usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, w fakcie, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie występuję pojęcie "ex", nie stanowi żadnego konstruktywnego argumentu. Ustawodawca wyjaśnił, że "ex" dotyczy tylko danego towaru z danego grupowania. Jeżeli więc jest to usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i jest zaklasyfikowana w grupowaniu ex PKWiU 37, to jako wymieniona w poz. 142 załącznika do ustawy o VAT, korzysta z obniżonej stawki VAT. Jednak organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest ani kompetentny ani władny do oceny, czy usługa jest faktycznie związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i czy mieści się w grupowaniu PKWiU 37.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Został on bowiem upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, natomiast klasyfikacja statystyczna wyrobów, w zakresie której Skarżący zwrócił się o ocenę, nie stanowi przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, w ocenie organu, nie jest on organem kompetentnym do wydania interpretacji dotyczącej klasyfikacji przez Gminę świadczonych usług.

Ponieważ wniosek Gminy C. o wydanie interpretacji w powyższym zakresie nie dotyczył sprawy, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., obligowało to zdaniem organu interpretacyjnego do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie Ministra Finansów Gmina C. zarzuciła mu naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., w konsekwencji czego organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zamiast je uchylić.

W oparciu o powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jakikolwiek dokument wydany na wniosek Gminy przez Urząd Statystyczny w Ł. lub inny organ statystyczny nie miałby mocy wiążącej. Innymi słowy, nie mógłby on przesądzać o obowiązkach podatkowych strony skarżącej. Nadto Gmina podniosła, że nie zna uregulowań, które wprost wyłączałyby klasyfikację statystyczną spod instytucji interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie ma wątpliwości, że klasyfikacja statystyczna dokonana przez organy statystyki publicznej nie może wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, a w szczególności nie może kształtować praw i obowiązków podatnika. Tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b §1O.p.

Sytuacja, w której Urząd Statystyczny, zgodnie z przytoczonymi słowami Wiceprezesa GUS ("informacja ta nie jest wiążąca ani dla podmiotu, ani dla organu") nie może wydać wiążącej opinii klasyfikacyjnej, natomiast Minister Finansów odmawia dokonania interpretacji przepisów w zakresie dotyczącym klasyfikacji statystycznej, jest niedopuszczalna. W takiej bowiem sytuacji znaczna liczba podmiotów uzyskujących interpretacje indywidualne byłaby pozbawiona jakiejkolwiek ochrony prawnej ze względu na brak pewności co do poprawności dokonanej klasyfikacji statystycznej. Stałoby to w jawnej sprzeczności zarówno z celem wydawania interpretacji, jak i z zasadami prawa. Podatnicy byliby bowiem pozbawieni ochrony nie ze swojej winy, a podmioty działające w branżach niebudzących wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej cieszyłyby się uprzywilejowaną pozycją prawną.

Nadto Gmina podkreśliła, że prawo podatkowe mimo swojej odrębności funkcjonuje w rzeczywistości uregulowanej również innymi aktami prawnymi, do których się odwołuje. W rezultacie zdarza się, że nie jest możliwe dokonanie wiążącej i wiarygodnej interpretacji prawa podatkowego bez odniesienia się do znaczenia pojęć zawartych w przepisach poza to prawo wykraczających. W takich sytuacjach Minister Finansów obowiązany jest do wydania interpretacji w pełnym zakresie. Fakt, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie mieści się w dziedzinie prawa podatkowego, w żadnym razie nie może stanowić podstawy do podważenia powyższej konkluzji.

W związku z powyższym Gmina jest zdania, że Minister Finansów niesłusznie pozbawia się kompetencji w odniesieniu do dokonywania interpretacji przepisów statystycznych, a w rezultacie argumentacja przytoczona przez organ w powyższym zakresie nie stanowi dostatecznej przesłanki do utrzymania w mocy postanowienia z 28 września 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art.119 pkt. 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt.3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to podobnie jak poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji narusza przepisy prawa w sposób istotny i konieczne jest tym samym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Podstawę wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 165a § 1 O.p. Przepis ten mówi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania ma miejsce wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada m.in. dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że występuje jakakolwiek przeszkoda w prowadzeniu postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis art.165a stosuje się odpowiednio (art. 14 h O.p.)

W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego wystąpiła Gmina C. We wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. Gmina przedstawiła stan faktyczny i wniosła o udzielenie odpowiedzi na cztery pytania interpretacyjne tj.

1. Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

4. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ?

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r. nr [...] ocenił stanowisko Gminy jako prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych pytań. Jednocześnie podkreślił, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Nadto Minister Finansów stwierdził w wydanej interpretacji, że w odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy, w kwestiach dotyczących pytania nr 2, w części dotyczącej zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU świadczonych usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, skoro w wydanej interpretacji Minister Finansów odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań, a Gmina nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU, to brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 165 a § 1 O.p., bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" przez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014r.

Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z powodów merytorycznych.

W tym miejscu Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pragnie zauważyć, że w sprawie o identycznym stanie faktycznym wypowiedział się już m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 243/15. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku.

Zauważyć należy, że podstawą odmowy wszczęcia przez organ postępowania w sprawie interpretacji było uznanie, że prawidłowość klasyfikacji usług do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, bo nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. W istocie treść pytania dotyczyła stawki podatkowej odnośnie do usług opisanych szczegółowo we wniosku, a nie stricte klasyfikacji statystycznej tych usług. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % wynika z treści niewątpliwie przepisów prawa podatkowego, to jest z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 ustawy o Vat oraz pozycji 142 załącznika nr 3 do tej ustawy. Załącznik nr 3 zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r. stawką podatku w wysokości 8 %, w pozycji 142 wymienione zostały "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" zaliczone do grupowania PKWiU ex 37. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów bądź usług należących do wymienionego grupowania statystycznego.

Z powyższych unormowań wynika, że odpowiedź na pytanie dotyczące wysokości stawki podatkowej wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricto, to jest ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług, do których odsyłają wyżej wymienione przepisy podatkowe.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów stanął na stanowisku, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Został on bowiem upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, natomiast klasyfikacja statystyczna wyrobów, w zakresie której Gmina zwróciła się o ocenę, nie stanowi przepisów prawa podatkowego.

Powyższa stanowisko organu uznać należy za błędne.

Minister Finansów jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego, także w sytuacji, gdy odesłanie do nich, zawarte jest w przepisach podatkowych.

Sąd podziela poglądy prawne wyrażane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego, z których wynika, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, publik. LEX nr 898751, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz. Wrocław 2012, s. 36).

Obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy prawidłowa ocena stanu podatkowoprawnego zależy od interpretacji pojęć uregulowanych w innych przepisach.

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 243/15 należy również zwrócić uwagę na to, że zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych usług i przedstawiając szczegółowo, na czym polegają świadczone przez niego usługi, oczekuje potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawnia do zastosowania stawki w wysokości 8 %. Pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do grupowania 37 PKWiU jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałaby żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości te dotyczą bowiem prawidłowości zaklasyfikowania tych usług do określonego grupowania PKWiU. Należy też przyznać rację stronie skarżącej, że skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

Końcowo zauważyć należy, że oczywistym jest i bezspornym, że organ wydaje interpretację indywidualną na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, Gmina C. szczegółowo przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, w którym opisała na czym polegają świadczone przez nią usługi. Gdyby natomiast w ocenie organu okazało się to niewystarczające, organ powinien wezwać Gminę do uzupełnienia bądź sprecyzowania wniosku i wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów jaki i poprzedzającego je postanowienia tego samego organu O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2i § 4 p.p.s.a.