Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1702/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1702/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi Agencji [...] S.A. w K., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 10 stycznia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 października 2007 r. (data wpływu) Agencja [...] Spółka Akcyjna zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Spółka oświadczyła, że pełni rolę Regionalnej Instytucji Finansującej (RIF) w województwie na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) z siedzibą w W. (umowa ramowa na pełnienie roli Regionalnej Instytucji Finansującej z dnia 12 czerwca 2003 r.). Jako Regionalna Instytucja Finansująca, na podstawie odrębnych umów zawartych z PARP, Spółka realizuje programy adresowane do małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) współfinansowane z funduszy Unii Europejskiej i budżetu państwa. Poza tym, Spółka realizuje także inne projekty współfinansowane z publicznych środków krajowych (budżetu państwa) i europejskich (funduszy przedakcesyjnych i funduszy strukturalnych Unii Europejskiej). Spółka zrealizowała lub nadal realizuje następujące programy i projekty z udziałem środków finansowych pochodzących z funduszy europejskich i z budżetu państwa:

1. programy dla małych i średnich przedsiębiorstw współfinansowane z funduszy przedakcesyjnych PHARE - na podstawie m. in. następujących umów zawartych z PARP:

a. umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne na obsługę programu z dnia 20 sierpnia 2004 r.,

b. umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne związane z realizacją regionalnego programu rozwoju przedsiębiorczości PHARE 2001 Promocja Rozwoju MSP z dnia 24 sierpnia 2004 r.,

c. umowa o udzielenie wsparcia na koszty operacyjne związane z realizacją programu - Przedsiębiorczość w Polsce: Regionalny program wsparcia MSP oraz programu - Bezpieczeństwo i higiena pracy w sektorze MSP z dnia 6 września 2004 r.,

d. umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne związane z realizacją programu - Program sektorowy MSP i Innowacyjność z dnia 15 września 2004 r.,

e. umowa o udzielenie wsparcia na koszty operacyjne z dnia 21 stycznia 2005 r.,

f. umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne z dnia 6 lutego 2006 r.

Zgodnie z wymienionymi umowami PARP przekazywała na rzecz Spółki środki finansowe, pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE (75%) i z budżetu państwa (25%), z przeznaczeniem na pokrycie kosztów operacyjnych związanych z obsługą programów PHARE, w tym m. in. na finansowanie wynagrodzeń brutto osób zaangażowanych w realizację tych programów wraz z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia społeczne oraz innymi składkami, opłatami i odpisami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa. Wydatki były rozliczane w wyznaczonych okresach sprawozdawczych, na podstawie złożonych sprawozdań. Środki były wypłacane po zatwierdzeniu sprawozdań lub z góry w formie zaliczek.

2. projekt prowadzenia Punktów Konsultacyjno-Doradczych (PKD - na podstawie m. in. umowy o udzieleniu dotacji na usługi informacyjno-doradcze z dnia 12 maja 2003 r.) PARP przekazywała Spółce środki finansowe, pochodzące z budżetu państwa, z przeznaczeniem na koszty realizacji projektu, w tym na wynagrodzenia specjalistów świadczących usługi informacyjne i doradcze, do wysokości 75% poniesionych wydatków. W pozostałym zakresie projekt był finansowany ze środków własnych Spółki.

3. programy i projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, w tym:

a. Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (SPO-WKP), w tym także projekt Regionalnego i Lokalnych Punktów Konsultacyjnych w ramach programu "Budowa sieci Punktów Konsultacyjnych w ramach Krajowego Systemu Usług dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw" - Poddziałanie 1.1.1 SPO WKP (PK) - na podstawie następujących umów zawartych z PARP:

▪ umowa z dnia 15 września 2004 r.,

▪ umowa o udzieleniu wsparcia na usługi informacyjne z dnia 27 października 2004 r.,

▪ umowa z dnia 1 lipca 2005r. o udzieleniu wsparcia na prowadzenie Punktu Konsultacyjnego Regionalnego w ramach Działania 1.1.1 SPO WKP,

▪ umowa o udzieleniu wsparcia na usługi informacyjne z dnia 19 września 2005 r.,

▪ umowa z dnia 12 kwietnia 2006 r. o udzieleniu wsparcia na prowadzenie Punktu Konsultacyjnego Lokalnego w ramach Poddziałania 1.1.1 SPO WKP,

▪ umowa z dnia 27 czerwca 2006 r. o udzieleniu wsparcia na usługi informacyjne,

▪ umowa z dnia 17 listopada 2006 r. o udzielenie wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego lokalnego w ramach poddziałania 1.1.1.

Na podstawie ww. umów PARP przekazuje Spółce środki finansowe, pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (ERDF w 75%) i budżetu państwa (25%), z przeznaczeniem na pokrycie wydatków bezpośrednio związanych z realizacją programu SPO-WKP, w tym m. in. na finansowanie wynagrodzeń brutto osób zatrudnionych przy realizacji programów, także konsultantów świadczących usługi informacyjne w ramach PK, wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz odpisem na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Środki na pokrycie wydatków przekazywane są na zasadach refundacji, przy czym dopuszcza się przekazywanie części środków w formie zaliczek.

b. Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO-RZL) na podstawie umowy z dnia 2 listopada 2004 r., PARP przekazuje Spółce środki na pokrycie wydatków na takich samych zasadach, jak powyżej w ppkt a, przy czym środki te pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS w 75%) i budżetu państwa (25%).

c. Projekt "Zwiększenie dostępu do usług doradztwa zawodowego w województwie" - w ramach programu PHARE 2002 - na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2004 r. PARP udzielił Spółce dotację z przeznaczeniem na realizację ww. projektu. Środki pochodzą z funduszu PHARE 02 (75%) i z budżetu państwa (25%). Do kosztów kwalifikowanych projektu zalicza się m. in. wynagrodzenia pracowników wyznaczonych do realizacji przedsięwzięcia. Warunkiem finansowania wydatków jest ich niezbędność, poniesienie w trakcie realizacji projektu oraz wykazanie w dokumentacji księgowej i podatkowej. Płatność została dokonana w formie zaliczki (80%) oraz płatności końcowej po zaakceptowaniu raportu końcowego (20%).

d. Projekt "Akademia Przedsiębiorczości. Rozwój alternatywnych form zatrudnienia" - w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL Działanie 1 i Działanie 2 realizowany przez Spółkę na podstawie następujących umów:

▪ umowa z dnia 3 lutego 2005 r. pomiędzy Województwem a Fundacją Fundusz Współpracy (Działanie 1),

▪ umowa z dnia 15 marca 2005 r. pomiędzy Spółką a Województwem (Działanie 1),

▪ umowa z dnia 5 grudnia 2005 r. pomiędzy Województwem a Fundacją Fundusz Współpracy (Działanie 2),

▪ umowa z dnia 29 grudnia 2005 r. pomiędzy Spółką a Województwem (Działanie 2),

▪ umowa z dnia 23 czerwca 2005 r. pomiędzy Spółką a Województwem, Województwem – Wojewódzkim Urzędem Pracy, Gminą, Fundacją, Związkiem Pracodawców oraz Uniwersytetem (Działanie 2).

Zgodnie z powyższymi umowami Województwo przekazało Spółce środki finansowe na realizację odpowiednio Działania 1 i Działania 2 w ramach ww. projektu. Środki te pochodzą z EFS (75%) i z budżetu państwa (25%). Finansowaniu podlegają m. in. koszty zatrudnienia osób zaangażowanych w realizację projektu. Środki były wypłacane transzami po dopełnieniu przez Spółkę obowiązków sprawozdawczych.

e. Projekt "System wsparcia kobiet na małopolskim rynku pracy" - w ramach Działania 1.6 SPO-RZL – na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z dnia 29 lipca 2005 r. pomiędzy Ministerstwem Gospodarki i Pracy a Spółką na warunkach podobnych jak w ppkt d.

f. Projekt "Aktywny student" - w ramach Działania 2.1 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) - na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2005 r. pomiędzy Województwem a Spółką na warunkach podobnych jak w ppkt d.

g. Projekt "Droga do aktywności zawodowej" - w ramach Działania 1.5 SPO-RZL - na podstawie umowy z dnia 26.01.2007r. pomiędzy Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej a Spółką na warunkach podobnych jak w ppkt d.

h. Projekt "Społeczny biznes" - w ramach Działania 1.1 SPO-RZL - na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z dnia 12.01.2007r. pomiędzy Spółką a Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej na warunkach podobnych jak w ppkt d.

i. Projekt "e-Przedsiębiorczość" - w ramach Działania 1.1 SPO-RZL umowa z dnia 12 stycznia 2007 r. pomiędzy Spółką a Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej na warunkach podobnych jak w ppkt d.

j. Projekt "Social on business" - w ramach INTERREG III C GROW - na podstawie umów:

▪ umowa z dnia 28 września 2006 r. pomiędzy Spółką i Województwem Małopolskim,

▪ Grow Contract podpisana przez Lidera Projektu dnia 17 kwietnia 2006 r., zawarta pomiędzy SEEDA, Fundacion Red AndaluciaEmprende (Santiago Ariza Reyes, Hiszpania) - Lidera Projektu oraz Enham (Anglia), Form.Art.Soc.Cons.Arl (Włochy) i Spółką - Partnerów Projektu.

Na podstawie powołanej umowy Województwo przekazuje Spółce środki finansowe stanowiące refundację kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach realizacji projektu. Środki te pochodzą w ERDF (75%) i budżetu państwa (25%). Finansowaniu podlegają m. in. koszty zatrudnienia osób zaangażowanych w realizację projektu. Środki wypłacane są w trybie refundacji.

Jak z powyższego wynika na realizację opisanych we wniosku programów i projektów Spółka otrzymuje odpowiednio od PARP, Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej lub Województwa środki finansowe o charakterze bezzwrotnej pomocy, które w części (25%) pochodzą z budżetu państwa, zaś w pozostałej części (75%) - ze środków Unii Europejskiej tj. odpowiednio z funduszu PHARE, ERDF lub EFS, zgodnie z właściwymi umowami zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską. W przypadku projektu PKD całość przekazanych środków pochodziła z budżetu państwa. W przypadku programów PHARE (w tym Projekt "Zwiększenie dostępu do usług doradztwa zawodowego w województwie" w ramach programu PHARE 2002), PKD, SPO-WKP (w tym projektu PK) i SPO-RZL środki na ich realizację przekazuje agencja rządowa (PARP), która z kolei środki te w całości (Projekt PKD) lub w części (25%) otrzymuje bezpośrednio z budżetu państwa. Wskazuje na to regulacja art. 14 ust. 1a pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 275; zwana dalej ustawą o PARP), w myśl której jednym z podstawowych źródeł finansowania działalności PARP są dotacje celowe i dotacje podmiotowe pochodzące z budżetu państwa. Znajduje to potwierdzenie także w zapisach umów, m. in. w art. 3 ust. 1 zdanie 2 umowy z dnia 2 listopada 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 zdanie 2 umowy z dnia 15 września 2004 r., zgodnie z którymi środki na pokrycie wydatków PARP w części posiada z dotacji podmiotowych udzielonych przez Ministra Gospodarki i Pracy. Nie budzi zatem wątpliwości, że środki, które PARP przekazuje Spółce w części, w której nie pochodzą z funduszy unijnych, są środkami z budżetu państwa.

Środki otrzymywane przez Spółkę są przeznaczane na cele realizacji poszczególnych programów i projektów, w tym także na pokrycie kosztów obsługi, m. in. na wynagrodzenia osób zatrudnionych przy bezpośredniej realizacji i wdrażaniu programów (ich celów). O kwalifikowalności tych wydatków decydują postanowienia umów lub właściwych aktów prawnych. Środki na wynagrodzenia w takich samych proporcjach, jak wyżej przedstawiono, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (75 %) i z budżetu państwa (25%), a w przypadku projektu PKD w całości z budżetu państwa. Przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na rzecz pracowników i współpracowników Spółki zatrudnionych przy realizacji programów następuje za pośrednictwem Spółki, która jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art.1 ust. 2 umowy ramowej na pełnienie roli Regionalnej Instytucji Finansującej z dnia 12 czerwca 2003 r.).

W celu realizacji opisanych we wniosku programów i projektów Spółka zatrudnia w ramach stosunków pracy oraz nawiązuje współpracę z osobami, które uczestniczą w bezpośredniej realizacji tychże programów i projektów. Osoby te można podzielić na następujące grupy:

1. pracownicy, którzy wykonują wyłącznie czynności merytoryczne i organizacyjno- administracyjne związane z realizacją programów i projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy : pracownicy Departamentu Programów dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw (DMSP), pracownicy Departamentu Rozwoju Przedsiębiorczości i Kształcenia Kadr (DRPKK) (poprzednia nazwa: Departament Rozwoju Rynku Pracy, DRRP).

2. pracownicy, którzy obok innych zadań, wykonują określone czynności w ramach realizacji wskazanych programów i projektów, w związku z czym ich wynagrodzenia są współfinansowane w odpowiednich częściach ze środków otrzymanych na obsługę właściwych programów i projektów; dotyczy to:

• specjalistów ds. księgowości w Departamencie Finansowo-Księgowym (DFK),

• specjalistów ds. personalnych i specjalistów ds. prawnych w Departamencie Organizacyjnym (DO),

• specjalistów ds. marketingu w Deparatamencie Marketingu i Promocji (DMP),

• informatyków w Departamencie Administracyjnym (DA), a w szczególnych przypadkach także pracowników innych jednostek organizacyjnych;

3. współpracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło i inne o podobnym charakterze).

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wynagrodzeń za pracę świadczoną przez pracowników i współpracowników Spółki, zatrudnionych do bezpośredniej realizacji tych programów i projektów. O tym, że wskazani powyżej pracownicy uczestniczą bezpośrednio w realizacji celów programów i projektów przesądza zarówno miejsce zatrudnienia, nazwy stanowisk pracy, jak też szczegółowe zakresy obowiązków każdego z tych pracowników. Podkreślić należy, że pracownicy wykonują czynności związane z realizacją programów (ich celów) w imieniu i na rzecz Spółki i czynią to w sposób stały w okresie realizacji programów. Nieco inaczej przedstawia się uczestnictwo cywilnoprawnych współpracowników Spółki w bezpośredniej realizacji programów i projektów w przypadkach, gdy w świetle regulacji dotyczących danych programów czy projektów zawieranie umów cywilnoprawnych jest dopuszczalne i podlega finansowaniu. Osoby te w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki, wykonują oznaczone czynności, których realizacja nie wymaga służbowego podporządkowania i nadzoru czy stałej dyspozycyjności wykonawcy. Zakresy czynności współpracowników określają zawarte z nimi umowy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Jakie jest źródło pochodzenia i podstawa przyznania środków, z których finansowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych do bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy?

2. Czy środki przyznane Spółce na realizację tych programów i projektów mają charakter bezzwrotnej pomocy?

3. Czy w przedstawionych stanach faktycznych osoby zatrudnione przez Spółkę w ramach stosunku pracy oraz na podstawie umów cywilnoprawnych uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy?

4. Czy w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów z tytułu bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnienie z podatku dochodowego jest wyłączone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5. Czy zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie pomimo, że środki bezzwrotnej pomocy są przekazywane nie bezpośrednio przez organizację międzynarodową (Unię Europejską), lecz za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania tych środków, takich jak instytucje zarządzające i wdrażające programy i projekty (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo) oraz Regionalna Instytucja Finansująca (Spółka)?

6. Czy i w jakim zakresie w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów osób zatrudnionych przez Spółkę do bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w zakresie finansowania ze środków budżetu państwa, przekazywanych przez PARP, znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

7. Czy przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów i projektów w trybie refundacji wyłącza lub ogranicza możliwości zastosowania zwolnień na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Środki przekazywane Spółce na realizację wymienionych programów i projektów, z których finansowane są m. in. wynagrodzenia realizujących te programy i projekty pracowników i współpracowników Spółki, pochodzą w części (75%) od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej), zaś w pozostałej części (25%) - z budżetu państwa. W przypadku projektu PKD całość przekazanych środków pochodzi z budżetu państwa. Środki z funduszy Unii Europejskiej przekazywane są w oparciu o stosowne umowy zawarte przez Rzeczypospolitą Polską. Przekazanie odbywa się za pośrednictwem instytucji zarządzających i wdrażających oraz Regionalnej Instytucji Finansującej jako podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ad. 2.

Programy i projekty realizowane przez Spółkę stanowią programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki otrzymywane przez Spółkę na realizację działań pomocy technicznej programów i projektów są przekazywane tytułem wsparcia (dotacji, dofinansowania). Na podstawie zawartych umów Spółka zobowiązana jest do rozliczenia wydatków kwalifikowanych poniesionych w ramach realizacji programów i projektów. Prawidłowe wydatkowanie środków i rozliczenie wydatków powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków. Dotyczy to m. in. środków przeznaczonych na pokrycie wynagrodzeń osób zatrudnionych do realizacji programów i projektów. A zatem są to środki o charakterze bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym przekonuje pismo Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2004 r. (PB-3-190-8214-377-04). Wobec powyższego, w odniesieniu do wynagrodzeń osób uczestniczących bezpośrednio w realizacji programów i projektów w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, spełnione są przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pochodzenie środków od organizacji międzynarodowej, bezzwrotny charakter pomocy, przyznanie środków na podstawie umów z Rzeczypospolitą Polską).

Ad. 3.

Kolejną przesłanką analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy. Jak to zostało już wcześniej przedstawione Spółka zatrudnia w ramach stosunku pracy i zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, których wyłącznym zadaniem, a w niektórych przypadkach jednym z zadań, jest realizacja programów i projektów. Osoby te, jako podatnicy podatku dochodowego od wynagrodzeń finansowanych w całości lub w odpowiedniej części ze środków bezzwrotnej pomocy, uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów i projektów, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu. Potwierdzają to nazwy stanowisk pracy, szczegółowe zakresy obowiązków wyznaczone dla pracowników lub treść umów cywilnoprawnych zawartych ze zleceniobiorcami lub innymi współpracownikami, jak również rozliczenia wydatków kwalifikowanych, uwzględniające wynagrodzenia tych osób, dokonane dotychczas w ramach realizacji właściwych programów i projektów, zaakceptowane każdorazowo przez właściwe instytucje wdrażające i zarządzające (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo).

Pracownicy wykonują swoje zadania w imieniu i na rzecz Spółki, w sposób stały w okresie realizacji programów. Z punktu widzenia realizacji celów programów i projektów czynności pracowników są czynnościami Spółki, która wyłącznie ponosi odpowiedzialność z tego tytułu. Natomiast zleceniobiorcy i inni współpracownicy na podstawie umów cywilnoprawnych, w sytuacjach, gdy w świetle regulacji dotyczących danych programów czy projektów zawieranie takich umów jest dopuszczalne i podlega finansowaniu, wykonują we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, określone czynności w zakresie realizacji projektów i programów. Są to z reguły pojedyncze czynności, których wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy, szczególnych środków lub warunków, a jednocześnie nie jest niezbędne służbowe podporządkowanie i bezpośredni nadzór nad ich wykonaniem. Zakresy czynności współpracowników określają zawarte z nimi umowy.

Spółka, jako strona umów będących podstawą finansowania programów i projektów, ponosi odpowiedzialność za ich realizację. Można zatem przyjąć, że wprawdzie Spółka jest realizatorem programów i projektów, ale jako jednostka organizacyjna (osoba prawna) nie realizuje ich w sposób bezpośredni. Natomiast niedopuszczalne byłoby uznanie, że to Spółka bezpośrednio realizuje programy i projekty, zaś pracownikom czy współpracownikom jedynie zleca wykonanie określonych czynności. Ten ostatni pogląd byłby sprzeczny z intencją przedmiotowego przepisu. Okoliczność, że zwolnienie zostało umieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie posłużenie się w treści przepisu zwrotem "bezpośredniej realizacji" wskazuje, iż zdaniem ustawodawcy osoby prawne (jednostki organizacyjne) z natury rzeczy nie mogą bezpośrednio realizować celów programów. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że analogiczne zwolnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przesłanki bezpośredniej realizacji, dlatego ewentualne dochody Spółki z tytułu realizacji programów i projektów również korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego (od osób prawnych) bez względu na sposób realizacji (art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 4.

Należy następnie stwierdzić, że w przypadku programów i projektów objętych niniejszym wnioskiem, nie znajduje zastosowania wyłączenie zwolnienia, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wyłączenie to odnosi się jedynie do takich podwykonawców będących osobami fizycznymi, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programów zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro bezpośrednim realizatorem programów i projektów, których niniejszy wniosek dotyczy, są pracownicy, a w pewnym zakresie także współpracownicy Spółki, zatem omawiane wyłączenie zwolnienia mogłoby ewentualnie dotyczyć przypadku podzlecenia przez takiego pracownika lub współpracownika Spółki osobie trzeciej (osobie fizycznej) wykonania określonych czynności w zakresie realizacji programu lub projektu w sytuacji, gdyby wynagrodzenie takiej osoby trzeciej także zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Oczywistym jest, że takich możliwości nie mają osoby zatrudnione w ramach stosunków pracy, zaś w przypadku umów cywilnoprawnych możliwości podwykonawstwa są z reguły umownie wyłączone lub ograniczone.

Mając to na uwadze należy przyjąć, iż w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników Spółki, którzy bezpośrednio realizują programy i projekty, objęte niniejszym wnioskiem, w części sfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, spełnione są również przesłanki zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bezpośrednia realizacja celów programu przez podatnika), a równocześnie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zwolnienie (zlecenie przez osoby bezpośrednio realizujące cele programów osobom fizycznym wykonania określonych czynności związanych z realizacją programów). Tym samym, wobec łącznego wystąpienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 46 pkt a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pracowników i współpracowników Spółki, zaangażowanych w bezpośrednią realizację programów i projektów, w zakresie finansowanym ze środków Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ad. 5.

Zastosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stoi na przeszkodzie okoliczność przekazywania środków bezzwrotnej pomocy nie bezpośrednio przez organizację międzynarodową (Unię Europejską), lecz za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotami, za pośrednictwem których przekazywane są środki na realizację programów i projektów objętych niniejszym wnioskiem, są zarówno instytucje wdrażające i zarządzające (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo), jak i Regionalna Instytucja Finansująca (Spółka). Wprawdzie Spółka jako podmiot odpowiedzialny za realizację programów i projektów jest beneficjentem otrzymanej pomocy, jednakże ostatecznie część tych środków jest przeznaczana na finansowanie wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cele tychże programów i projektów, co umożliwia zastosowanie wskazanego zwolnienia.

Ad. 6.

Jednocześnie w określonej części (25%) wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele programów i projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to programów dla małych i średnich przedsiębiorstw finansowanych z funduszy PHARE, programów SPO-WKP, projektu PK i programów SPO-RZL, a także projektu "Zwiększenie dostępu do usług doradztwa zawodowego w województwie" w ramach PHARE 2002, w ramach których Spółka otrzymuje tytułem bezzwrotnej pomocy środki na ich realizację od PARP tj. agencji rządowej (art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 2 ustawy o PARP). Z kolei PARP 25 % tych środków otrzymuje bezpośrednio z budżetu państwa, na co wskazują m. in. przywołane już wcześniej regulacje zawarte w ustawie o PARP (art. 14 ust. 1 a pkt 2 lit. a) i b) oraz zapisy umów zawartych z PARP (np. art. 3 ust. 1 zd. 2 umowy z dnia 2 listopada 2004 r.; art. 3 ust. 1 zd. 2 umowy z dnia 15 września 2004 r.). Wskazane wyżej zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy również wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu PKD w zakresie finansowanym ze środków budżetu państwa, przekazywanych przez PARP (75%).

Ad. 7.

Podobnie bez znaczenia dla możliwości zastosowania obydwu rozpatrywanych zwolnień (art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostaje określony tryb przekazywania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów i projektów. Tryb finansowania nie stanowi bowiem przesłanki zastosowania wymienionych zwolnień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to okoliczność o wyłącznie technicznym znaczeniu, o której nie ma mowy w analizowanym przepisie. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotne jest przeznaczenie środków bezzwrotnej pomocy, a nie sposób przekazania tych środków na określone cele. Wobec powyższego oczywiście chybione byłoby stanowisko, w myśl którego prefinansowanie wydatków ze środków własnych lub innych, w szczególności środków z budżetu państwa, nie stanowiących bezzwrotnej pomocy ze źródeł zagranicznych, które następnie są refundowane ze środków dotacji z funduszy przedakcesyjnych lub strukturalnych Unii Europejskiej, nie pozwala zastosować wskazanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby postawienie dodatkowej przesłanki w postaci trybu finansowania, co stanowiłoby wykładnię contra legem, prowadzącą do nieuprawnionego ograniczenia możliwości stosowania zwolnienia. Pogląd ten byłoby tym bardziej bezzasadny, że w większości programów i projektów Spółka otrzymuje zaliczki na poczet planowanych wydatków, związanych z realizacją tych programów i projektów, finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a wynoszące do 100% wysokości tych wydatków.

Reasumując należy stwierdzić, że dochody osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację wyżej wymienionych programów i projektów, osiągnięte zarówno ze stosunków pracy, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne, w zakresie w jakim zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa a otrzymanych od PARP, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Spółka jako płatnik podatku dochodowego we wskazanym zakresie nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania zaliczek na poczet tego podatku, zaś osoby, których zwolnienia dotyczą, w takim samym zakresie są zobowiązane do wykazywania tych dochodów jako zwolnionych od podatku w rozliczeniach rocznych. Jeżeli natomiast zaliczki na podatek zostały bezzasadnie odprowadzone, a następnie pracownicy i współpracownicy w swoich rozliczeniach nie uwzględnili zwolnień należy konsekwentnie uznać, że mamy do czynienia z nadpłatą podatku, która - po odpowiedniej korekcie deklaracji rocznych - podlega zwrotowi na rzecz podatników.

Dokonując wykładni przepisów, których dotyczy niniejszy wniosek, nie można pominąć powszechnie stosowanych dyrektyw interpretacyjnych. Po pierwsze, zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, że nie należy w drodze wykładni ani rozszerzać ani też zawężać ich zastosowania. Po drugie, nie mniej istotne są względy o charakterze celowościowym, a mianowicie założenia bezzwrotnej pomocy i podstawowe cele programów i projektów finansowanych z funduszy przedakcesyjnych i strukturalnych Unii Europejskiej (wyrównywanie poziomu rozwoju gospodarczego i społecznego słabiej rozwiniętych państw członkowskich), które przemawiają za tym, aby środki przekazywane tytułem takiej pomocy służyły wyłącznie finansowaniu oznaczonych przedsięwzięć i nie były obciążone daniną na rzecz budżetu państwa.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała się na pisma Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2008 r. nr IBPB2/415-253/07/BJ uznał stanowisko wnioskującej Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis określa podmiotowo–przedmiotowe przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego. Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ponadto, aby uznać otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, winno ono pochodzić z rachunku beneficjenta (bezpośredniego wykonawcy), na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, a zatem musi ono pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie z jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy.

Dalej organ interpretujący zaznaczył, że odnośnie do realizowanych przez wnioskodawcę programów dla małych i średnich przedsiębiorstw, gdzie PARP przekazywała środki finansowe pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE (w 75%) z przeznaczeniem m. in. na finansowanie wynagrodzeń osób zaangażowanych w ich realizację, otrzymane dochody ze środków tych funduszy co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nie każda osoba zatrudniona przy realizacji zadań i otrzymująca wynagrodzenie sfinansowane ze środków pochodzących z funduszu PHARE będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w sensie merytorycznym i bezpośrednim w wykonywaniu tych zadań. Zatem istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez osoby zatrudnione przy realizacji danego programu. Należy jednak odróżnić czynności o charakterze merytorycznym od czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym czy pomocniczym. Zwolnieniu od podatku nie będą podlegały dochody osiągnięte przez osoby zaangażowane jedynie pośrednio w realizację programu wykonujące prace o charakterze pomocniczym lub polegające na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych czy nadzorczych, które niewątpliwie są niezbędne w procesie realizacji programu, jednakże same w sobie nie stanowią celu programu, nie spełniony bowiem jest wymóg bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W związku z tym, zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych zawartych z wnioskodawcą będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

W dalszej kolejności organ interpretujący stwierdził, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego we wskazanym przepisie jest zachowanie kryterium pochodzenia środków pieniężnych (bezzwrotna pomoc), przy czym w związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowych zasad funkcjonowania poszczególnych programów unijnych (w tym przepływu środków pieniężnych), organ odwołał się do szeregu przepisów aktów prawnych, które normują zasady funkcjonowania poszczególnych programów pomocowych (tj. ZPOR, EQUAL, SPO) w celu ustalenia charakteru tej pomocy. Analizując powyższe przepisy organ doszedł do przekonania, że programy te są wprawdzie finansowane z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, jednakże ich rozdział następuje z reguły w drodze refundacji, prefinansowania. W tej sytuacji nie można twierdzić, że środki otrzymane przez beneficjentów ostatecznych pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Środki prefinansowane to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu państwa w części, która będzie podlegała następnie refundacji, tj. zwrotowi.

Dlatego też organ uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w przypadku realizacji wszystkich opisanych przez Spółkę programów i projektów wspófinansowanych (w 75%) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego wnioskodawca, jako beneficjent pomocy, otrzymuje z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej lub Województwa środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Jak wskazano bowiem we wniosku środki na pokrycie wydatków (w tym również na wynagrodzenia osób uczestniczących w realizacji ww. programów i projektów) przekazywane są na zasadach refundacji. Otrzymane przez wnioskodawcę we wskazany wyżej sposób środki finansowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczone na sfinansowane wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji ww. projektów i programów nie mieszczą się w pojęciu bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W związku z tym za nieprawidłowe uznano także stanowisko wnioskującej Spółki odnośnie do kwestii refundacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w dniu wypłaty wynagrodzeń środki na ich wypłatę nie pochodziły wprost ze środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji ww. programów i projektów uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Natomiast środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) – obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005r. - jak również w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006r. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

a. zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

b. ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

c. bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

d. zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.),

e. kosztów realizacji inwestycji.

A zatem w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249 poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach NPR pozostają takie same jak w 2006 r.

Organ zaznaczył również, że do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy tylko wykazanie pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest również uzyskanie ich w sposób określony w tym przepisie, tj. albo od wskazanych w ww. przepisie podmiotów zagranicznych, albo od tych podmiotów, ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo), a więc stanowisko wnioskodawcy, co do tej kwestii, przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.

W konsekwencji organ uznał, że z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pochodzenia środków finansowych z bezzwrotnej pomocy, w przypadku opisywanych we wniosku programów i projektów bezprzedmiotowa staje się analiza obowiązków przypisanych do poszczególnych stanowisk osób zatrudnionych przez wnioskodawcę przy ich realizacji pod kątem bezpośredniej realizacji przez te osoby celów tych programów i projektów, gdyż obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Równocześnie jednak organ wskazał, że jeżeli chodzi o drugą przesłankę, to prawo do zwolnienia z podatku dochodowego przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Przepis ten wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku dochodów osób fizycznych, którym podatnik - bezpośrednio realizujący cel programu - zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, czyli osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem, jeżeli bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów podatników finansowanych ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W przedstawionym stanie faktycznym Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, z którą Spółka podpisała umowy o dofinansowanie, jest agencją rządową, która realizuje zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 z późn. zm.) przychodami Agencji są dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na realizację zadań Agencji, w tym na współfinansowanie programów realizowanych ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Z cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, którym w niniejszym przypadku jest wnioskodawca (Spółka). Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego Spółka realizuje projekt prowadzenia Punktów Konsultacyjno-Doradczych, gdzie PARP przekazała środki finansowe pochodzące z budżetu państwa z przeznaczeniem na koszty realizacji projektu, w tym na wynagrodzenia specjalistów świadczących usługi informacyjne i doradcze do wysokości 75% poniesionych wydatków. Zatem, w tym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej (PARP) otrzymuje osoba prawna - Spółka, natomiast pracownicy i współpracownicy Spółki zaangażowani przy realizacji ww. projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od ww. osoby prawnej. Stąd wynagrodzenie tych osób nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno środki otrzymane od agencji rządowych, jak i dochody pochodzące ze środków otrzymanych od agencji, wskazałby to w przepisie. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja została skutecznie doręczona Spółce w dniu 14 stycznia 2008 r.

Pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że stanowisko zawarte we wniosku z dnia 12 października 2007 r., jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także w pismach procesowych z dnia 2 września 2008 r. i z dnia 26 stycznia 2009 r. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 47b, pkt 47c i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 69 ust. 4 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawy o finansach publicznych;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka, powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała na niezasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z którym tryb refundacji poniesionych wydatków nie pozwala na uznanie pochodzenia finansowania z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej Spółki organ błędnie utożsamia przesłankę pochodzenia środków z trybem ich przekazania beneficjentowi, nie jest bowiem istotny tryb finansowania, w szczególności fakt prefinansowania za pośrednictwem różnych podmiotów krajowych, czy rozlicznie w formie refundacji, ale pierwotne źródło, z którego koszty są pokrywane. Tymczasowo przekazywane środki z budżetu państwa lub ponoszone ze środków własnych beneficjenta są bowiem w konsekwencji zwracane z budżetu Unii Europejskiej.

Spółka nie zgodziła się również z zaprezentowanym w interpretacji sposobem rozumienia przesłanki bezpośredniości celów programu. Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione jest uznanie, że bezpośredniość realizacji jest równoznaczna z uczestnictwem w programie czy projekcie w sensie merytorycznego wykonywania zadań. Zatem, w ocenie Spółki, każdy pracownik czy współpracownik stale uczestniczący przy realizacji danego programu niezależnie od charakteru wykonywanych czynności (merytoryczne, pomocnicze, organizacyjne. Księgowe, marketingowe, prawnicze) powinien być zwolniony z opodatkowania, chyba że sam zleci wykonanie określonych czynności innemu podmiotowi. Zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności te zostały wyodrębnione w warunkach finansowania tych programów i tak skonkretyzowane, że ich powiązanie z realizacją programu nie budzi wątpliwości.

Skarżąca Spółka zawnioskowała nadto o przeprowadzenie, w razie konieczności wyjaśnienia istotnych wątpliwości, dowodów z dokumentów w postaci powołanych we wniosku o wydanie interpretacji umów na okoliczność rodzajów czynności składających się na bezpośrednią realizację poszczególnych projektów i programów finansowanych ze środków pomocowych, dopuszczalnych form zatrudnienia osób uczestniczących w realizacji tych programów i projektów, zakresów obowiązków pracowników zatrudnianych przez Spółkę, znajdujących się w aktach osobowych na okoliczność faktycznego uczestnictwa w bezpośredniej realizacji programów i projektów objętych wnioskiem Spółki, umów cywilnoprawnych zawartych przez skarżącą z osobami wykonującymi czynności na rzecz realizacji programów i projektów na okoliczność uczestnictwa tych osób w bezpośredniej realizacji programów i projektów objętych wnioskiem Spółki.

Spółka zakwestionowała nadto wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem strony skarżącej, skoro dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy do wynagrodzeń osób zatrudnionych przez jednostki odpowiedzialne za realizację programów i projektów, co w pewnym zakresie przyznał także organ interpretujący, to nie ma przeszkód, by taką samą wykładnię stosować przy zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej. Zatem w opinii strony skarżącej dopuszczalne jest zwolnienie przewidziane w tym przepisie, pomimo że faktycznie dotacja z budżetu państwa jest przydzielana Spółce jako podmiotowi odpowiedzialnemu za realizację danego programu.

W skardze zwrócono nadto uwagę na sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji, w której uznano w całości za nieprawidłowe stanowisko Spółki, a uzasadnieniem, w którym uznano zasadność zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów osób zaangażowanych w realizację programów dla małych i średnich przedsiębiorstw finansowanych z funduszy przedakcesyjnych PHARE.

W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie jej stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1284/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, powołując się na treść rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1482/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając w uzasadnieniu, że została wydana z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej i powołując się w tym zakresie na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1465/09 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA organ podatkowy nie uchybił terminowi do wydania interpretacji z uwagi na to, że pojęcia "wydanie interpretacji" nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. W tej materii NSA powołał się na stanowisko i argumentację zawarte w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć formalny zarzut strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2009 r. dotyczący terminowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na istotne skutki niezachowania terminu przewidzianego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) , a opisane w art. 14o cytowanej ustawy.

Mając na uwadze wykładnię powyższych przepisów prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1465/09 oraz fakt, że zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy stwierdzić, że wyżej wskazany zarzut strony skarżącej jest bezpodstawny. Art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przy czym wskazać należy, że zgodnie w/w wyrokiem NSA oraz uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Organ ma więc obowiązek jedynie sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 12 października 2007 r., zaś interpretacja została sporządzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podpisana oraz ekspediowana w dniu 10 stycznia 2008 r., a więc przed upływem wskazanego ustawowego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej.

Dokonując zaś merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym refundacja, czy refinansowanie z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej wydatków na realizację programów i projektów, uprzednio wypłaconych z budżetu państwa nie mieści się w pojęciu bezzwrotnej pomocy i powoduje że środki takie nie mogą być traktowane jako pochodzące bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Błędne jest zatem przekonanie, że w dniu wypłaty wynagrodzeń zatrudnianych przez Spółkę pracowników nie są one w sposób bezpośredni finansowane ze środków zagranicznych, ale z krajowych środków publicznych, a późniejsze refinansowanie wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już zobowiązanie podatkowe tychże pracowników.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. także agencje wykonawcze), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

Jak zauważa się w orzecznictwie: "Przesłanką zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia" – tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 647/10. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1172/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy – finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu.

Mając więc na uwadze fakt, że środki pomocowe, którymi dysponuje skarżąca Spółka, pochodzą z unijnych funduszy strukturalnych i przedakcesyjnych oraz przekazywane są za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo), to przyjąć należy, że mają one charakter bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu ich przepływu i wypłaty.

Zaznaczyć jednak należy, że wniosek Spółki dotyczył zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacanych pracownikom strony skarżącej oraz jej podwykonawcom.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, który uzyskał fundusze na realizację określonych programów w oparciu o umowy z podmiotami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy (PARP, Województwo, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej) jest skarżąca Spółka. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia korzystają pracownicy Spółki będącej beneficjentem środków pomocowych, jeśli wykonują przy realizacji projektów i programów finansowanych w części z funduszy strukturalnych zadania o charakterze ściśle merytorycznym. Nieuprawnione jest jednak i stanowisko Spółki, która twierdzi, że wynagrodzenie wszystkich zatrudnianych przez nią pracowników uczestniczących w realizacji programów i projektów, zarówno tych, którzy wykonują czynności merytoryczne, jak i pomocnicze, bez których projekty i programy nie mogły by być zrealizowane, zwolnione jest z opodatkowania. Pracownicy Spółki wykonują wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy wprawdzie pracownicy Spółki realizują cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Dlatego powyższe rozważania odnosić się będą również do opodatkowania współpracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia, umowy o dzieło itp.). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie skarżąca Spółka.

Przyjmując taką interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma konieczności szczegółowego badania zakresów obowiązków pracowników zatrudnianych przez Spółkę przy realizacji poszczególnych programów i projektów, czy umów cywilnoprawnych zawartych z podwykonawcami obejmujących zakres zlecanych czynności. Zwłaszcza, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest natomiast w świetle art. 14c § 1 cytowanej ustawy dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega zatem między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym owo "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" musi być dokonane przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Przede wszystkim zaś należy zaznaczyć, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Wnioskujący o wydanie interpretacji nie może wymagać nie tylko, by organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, ale także nie może żądać, by organ oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Z tych właśnie powodów nie mogą stanowić przedmiotu analizy wnioskowane przez stronę skarżącą dokumenty, gdyż powyższe uwagi odnoszą się również do kontrolującego akt interpretacji Sądu.

Ponadto z treści art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak to wskazano wyżej, zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż zbędne jest badanie okoliczności, których udowodnienia domaga się strona skarżąca w skardze.

Ponadto, jak słusznie podnosi strona skarżąca, organ dokonujący interpretacji wykazał się pewną niekonsekwencją, albowiem uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącą Spółkę. Organ przychylił się bowiem, bez bliższego uzasadnienia merytorycznego takiego stanowiska, do twierdzeń Spółki odnośnie do realizowanych przez wnioskodawcę programów dla małych i średnich przedsiębiorstw, gdzie PARP przekazywała środki finansowe pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE, a także dostrzegł możliwość zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w części z bezzwrotnej pomocy tych pracowników beneficjenta pomocy, którzy wykonują czynności merytoryczne przy realizacji projektów i programów. Taka praktyka jest nieuprawniona. W sytuacji, gdyby organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por.: wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 388/09, LEX nr 541911; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 130/09, LEX nr 536933).

Należy natomiast zaakceptować wykładnię dokonaną przez organ interpretujący, a dotyczącą zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów podatników finansowanych ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Treść tego przepisu wskazuje zatem na to, iż do zastosowania zwolnienia konieczne jest otrzymywanie środków finansowych bezpośrednio od agencji rządowej. Nie wynika natomiast z niego możliwość zwolnienia wynagrodzeń pracowników, otrzymywanych od podmiotu finansowanego przez agencję rządową. W niniejszej sprawie podmiotem, który bezpośrednio otrzymał środki od agencji rządowej (PARP) jest skarżąca Spółka, a nie zatrudniani przez nią pracownicy, czy też podwykonawcy.

Sąd nie był natomiast władny do oceny zarzutów naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47b i art. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 69 ust. 4 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawy o finansach publicznych, albowiem pytania Spółki zawarte we wniosku odnosiły się wyłącznie do zwolnienia z opodatkowania w kontekście przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 cytowanej ustawy zasądzono tytułem zwrotu kosztów postępowania uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł.