Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1140/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1 art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1,2,3,4,6 art. 23 par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r., znak: [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez U. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 października 2012 r., znak: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt podatkowych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec U. O. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wydał w dniu 15 grudnia 2011 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Podatniczka wniosła od ww. decyzji odwołanie i po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 26 marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym jego rozpatrzeniu organ I instancji ustalił, że w 2007 r. w księgach podatkowych Podatniczka nie ujęła 23 faktur dokumentujących zakup wyrobów tytoniowych, wystawionych na jej rzecz przez "R." Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł.

Ustalenia tego dokonano na podstawie przedstawionego przez ww. spółkę raportu dla konta [...] – rozrachunki z odbiorcami (O. 01), faktur VAT sprzedaż towarów, dokumentów KP i dowodów wpłaty.

W toku postępowania organ przesłuchał Podatniczkę w charakterze strony, a także jej męża P. O. oraz prezesa i pracowników spółki "R.". Podatniczka zeznała, że w 2007 r. zajmowała się wychowywaniem dzieci, a prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż – P. O..

P. O. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że znaczącą większość papierosów i wyrobów tytoniowych nabytych od spółki "R." zamawiał telefonicznie. Zamówiony towar był dostarczany przez sprzedającego, a jedynie sporadycznie odbierał towar osobiście. Przyznał, ze był odpowiedzialny za zamawianie papierosów i wyrobów tytoniowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez U. O..

Na podstawie zeznań złożonych przez pracowników spółki "R." organ kontroli skarbowej ustalił, że towar wyszczególniony w spornych fakturach trafił do określonego na dokumencie kontrahenta, czyli w niniejszym stanie faktycznym do U. O..

Ustalono też, że wzajemna współpraca obu podmiotów miała długotrwały charakter (tj. od 1998 r.). Nie było jednak możliwości weryfikacji płatności dokonywanych na rzecz R. Sp. z o.o. poprzez dokumenty bankowe podatniczki, ponieważ za zakupione papierosy i wyroby tytoniowe płacono wyłącznie gotówką. P. O. nie był przy tym w stanie stwierdzić, czy faktycznie towar wskazany na zamówionych fakturach został dostarczony, nie wiedział też, czy kopie faktur zgadzają się z jego fakturami oraz, czy same faktury nie zostały wystawione przez spółkę R. bez jego wiedzy.

Na podstawie zgromadzonych dowodów i zeznań pracowników spółki R. organ uznał, że Strona miała świadomość wystawienia przez tę spółkę wskazanych 23 faktur. Podkreślił przy tym, że brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że Strona kiedykolwiek kwestionowała zapisy faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o.

Organ I instancji w toku postępowania przeprowadził czynności sprawdzające również u innych przedsiębiorców zajmujących się handlem papierosami oraz wyrobami tytoniowymi w regionie.

H. P. "K." K. K. przekazała organowi kontroli skarbowej kopie 5 faktur VAT ([...] , [...], [...], [...], [...]), o łącznej wartości netto [...] zł, dotyczących sprzedaży wyrobów tytoniowych, wystawionych w 2007 r. na rzecz U. O., które również nie zostały przez nią zaksięgowane. W związku z transakcjami dokonywanymi przez Podatniczkę z K. K. organ przesłuchał pracowników hurtowni. Organ kontroli skarbowej dokonał ponadto analizy dokumentacji księgowej z uwzględnieniem remanentów i stwierdził nadwyżki papierosów nie znajdujących odzwierciedlenia w ilości papierosów zakupionych w 2007 r. w wysokości 65 lub 157 opakowań, w zależności od przyjętej metody wyceny.

Organ ocenił, że nieujęcie spornych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane zostało świadomie. Powołując się na § 17 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu.

Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że U. O. nie ujęła kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz H. P. K. w księdze podatkowej, tym samym zaniżyła wielkość "zakupu towarów handlowych i materiałów" o łączną kwotę [...] zł. Konsekwentnie uznano, że nie wykazano w ewidencji podatkowej sprzedaży ww. zakupionych towarów.

W zakresie ustaleń dotyczących kosztów podatkowych Strony, organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Podatniczka nie zaksięgowała korekty faktury na kwotę netto [...] zł, która dotyczyła faktury na kwotę netto [...] zł, ujętej w podatkowej księdze pod pozycją nr 327. Stwierdzono też brak zapisu faktur nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] na kwotę netto [...] zł. Łączne zawyżenie ww. kosztów wyniosło [...] zł.

Organ ustalił też, że pod pozycjami nr 61 oraz 393 urządzenia księgowego zaliczono po stronie kosztów podatkowych 2 faktury: z 13 lutego 2007 r. na kwotę netto [...] zł oraz z 15 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawione przez P. U. K. w C.. Podatniczka wyjaśniła, że był to błąd biura rachunkowego, ponieważ wydatki dotyczyły nieruchomości mieszkaniowej Strony. Zatem w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji nie uznał ich za koszty podatkowe Strony.

Organ I instancji uznał ponadto, że towary znajdujące się na ujawnionych 23 fakturach wystawionych przez "R." Sp. z o.o. i 5 fakturach wystawionych przez H. P. "K." K. K. zostały sprzedane poza ewidencją księgową Podatniczki w roku 2007, ponieważ nie znalazły się one w remanencie końcowym za ten rok. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów dla działalności U. O. uznana została za nierzetelną, odstąpiono jednakże od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania P. O. zeznał, że sprzedaży towaru dokonywano po cenach wskazanych (nadrukowanych) na poszczególnych opakowaniach papierosów. W związku z powyższym organ przyjął, jako cenę sprzedaży, maksymalną cenę detaliczną wydrukowaną przez producenta na opakowaniu papierosów. W przypadku "[...] " maksymalna cena detaliczna została ustalona w oparciu o dane przedstawione przez P. M. P. D. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyliczył łączną wartość nieujętych w księgach podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych wyrobów tytoniowych pochodzących od spółki R. na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto, w tym VAT [...] zł) oraz towarów handlowych zakupionych w H. P. K. K. K. w łącznej kwocie [...] zł netto (brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł). Organ I instancji stwierdził więc zaniżenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł oraz określił dochód U. O. w roku 2007 na kwotę [...] zł.

W związku z tym, w decyzji z dnia 25 października 2012 r. znak: [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

U. O. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że przychodem podatnika jest nieujęcie zakupionego towaru w spisie z natury na koniec 2007 r.,

- art. 22 ust. 1 ustawy i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich błędną interpretację i wadliwe zastosowanie,

- art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że stanowi podstawę wydania decyzji, a ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich wadliwe zastosowanie.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. rozwinął argumentację uzasadniającą stwierdzenie, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik wskazał, że organ kontroli skarbowej nie rozstrzygnął celowości i wątpliwego istnienia dowodów KP, bezzasadnie odrzucił zeznania świadka (K. K.). Ponadto zakwestionował słuszność przyjęcia przez organ, że w rzekomych nadwyżkach asortymentów papierosów stwierdzono te, które znajdowały się na spornych fakturach. Strona nie zgodziła się także z odmową uznania za uzasadniony zarzutu, że organ nie dokonał pełnej analizy (zbilansowania) stanów wszystkich rodzajów wyrobów tytoniowych.

Dodatkowo w treści tego pisma zamieszczona została informacja o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności w związku z prowadzonym przeciwko P. O. postępowaniu karnym skarbowym. Pełnomocnik U. O., działając na polecenie jej męża (P. O.) wyjaśnił, że poddanie się przez niego dobrowolnej odpowiedzialności "w żadnej mierze nie może być poczytane, jako przyznanie się do winy, czy też czynów, których przecież nie popełnił".

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy na nowo, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że jednym z podstawowych argumentów świadczących o nieewidencjonowaniu wszystkich zakupów dokonywanych w R. Sp. z o.o. były rozbieżności dotyczące regulowania należności. Za istotne uznano, że na pięciu fakturach o numerach: [...] [...] [...] [...] [..] na których istniała informacja o zaległości w płatności w kwocie [...] zł za towar wyszczególniony na fakturze nr [...] z 3 sierpnia 2007 r. znajduje się zarówno podpis P. O. jak i pieczęć sklepu. Natomiast faktura nr [...] (nieopłacona w terminie) była jedną z tych, które nie zostały ujęte w księdze podatkowej Podatniczki. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że informacja o płatnościach udostępniona została przez spółkę R. i to ona przedstawiła dowody wpłat KP na okoliczność dokonywania płatności przez Podatniczkę. Zgodnie z ustaleniami organu, pokwitowania KP z 20 i 23 listopada 2007 r. dotyczyły przeterminowanej faktury [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r., obejmowały wpłaty kolejno [...] zł i [...] zł, dokonane po przeszło 70-dniowym upływie terminu do zapłaty. Podatniczka natomiast nie przedstawiła dowodów wpłat. Okoliczności dokonywania płatności ustalono na podstawie danych zebranych u kontrahenta – R. Sp. z o.o. Wśród dowodów KP znajdowały się również dowody wpłat dotyczące faktur niezaewidencjownanych przez U. O. w 2007 roku o numerach: [...] Ponadto organ odwoławczy nie zaaprobował wyjaśnień Strony o braku wiedzy o przeterminowanej płatności wskazując, że brak uwagi i nieświadomość P. O. musiałaby trwać znaczny okres czasu, tj. od sierpnia do listopada 2007 r.

Następnie stwierdzono, że od innego dostawcy papierosów – H. P. K. K. K. uzyskano informację, iż wystawiła ona 5 faktur VAT dotyczących sprzedaży papierosów na łączną kwotę [...] zł. Transakcje dokonane przez Podatniczkę z tym kontrahentem nie zostały w ogóle ujęte w księdze podatkowej w roku 2007. Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę zeznaniom świadków, złożonym w toku postępowania i podkreślił, że żaden z przesłuchanych pracowników H. P. K. nie zaprzeczył dokonywaniu sprzedaży P. O. Organ odwoławczy dostrzegł, że okres dokonywania zakupów w H. P. K. (tj. 30 kwietnia 2007 r. – 30 lipca 2007 r.) pokrywał się z okresem, w którym nie dokonywano zakupów w R. Sp. z o.o. (tj. od 13 kwietnia 2007 r. do 2 lipca 2007 r.). W związku z tym organ ocenił, iż sporne transakcje zapewniały ciągłość tych dostaw. Przeczyło to z kolei wyjaśnieniom męża Podatniczki, że w okresie, w którym nie dokonywał zakupów, wyprzedawał swoje zalegające w sklepie zapasy towarów.

Odnosząc się do tych wyjaśnień o wyprzedaży zapasów, organ odwoławczy zauważył, że spis z natury został przedstawiony przez Podatniczkę i to do jej obowiązków należało przeprowadzenie go w sposób rzetelny i kompletny. Spis z natury został poddany badaniu w toku postępowania i na jego podstawie w powiązaniu z fakturami zakupu wykazano istnienie nadwyżek niektórych rodzajów papierosów.

Organ stwierdził, ze nadwyżki papierosów o nazwach [...] opakowań), [...] (200 opakowań), [...] (125 opakowań) znajdują pokrycie w fakturach wystawionych przez "R." Sp. z o.o., które nie zostały zaewidencjonowane przez U. O. w rejestrze sprzedaży. Natomiast nadwyżka papierosów [...] (10 opakowań) znajduje pokrycie w fakturach wystawionych przez H. P. "K.", które także nie zostały zaewidencjonowane.

Ponadto organ ustalił, że papierosy [...] (12 opakowań), [...] (4 opakowania) oraz [...] (21 opakowań) pochodzą z innego źródła. Strona pomimo wezwania nie ujawniła źródła pochodzenia nadwyżek ww. papierosów. Papierosy te zostały stwierdzone na stanie w remanencie końcowym za rok 2007, w związku z tym nie osiągnięto obrotu z tytułu ich sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że wyceny towarów ujętych w rocznych spisach z natury dokonywano po cenie zakupu netto, zatem przy założeniu, że w 2007 r. nie sprzedano ani jednej paczki papierosów, ustalono łącznie nadwyżkę 157 tzw. "sztang", tj. 1430 paczek papierosów pochodzących z nieznanego źródła.

Przesłuchana w charakterze świadka A. P. – H., prowadząca księgowość U. O., zeznała, że wszystkie faktury za dany miesiąc były dostarczane do biura rachunkowego zbiorczo jeden raz w miesiącu. Ewidencjonowanie dokumentów księgowych następowało ostatniego dnia miesiąca.

Organ odwoławczy nie dał więc wiary zeznaniom P. O. o niedokonywaniu zakupów w okresie od marca do sierpnia 2007 r. z powodu rzekomego wyprzedawania zapasów.

Organ II instancji odniósł się także do wyjaśnień Podatniczki o dokonywanych "wymianach" papierosów mających być źródłem niezgodności wynikających remanentów i zakupów. Organ wskazał, że zgodnie z § 28 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towary obce nie podlegają wycenie, ale podlegają spisaniu. Spis z natury S. P. S. K. W. W. U. O. nie zawierał natomiast ani informacji o papierosach znajdujących się poza zakładem podatniczki, ani informacji o papierosach obcych znajdujących się w tym sklepie. Organ nie przyjął zatem, że Podatniczka w sposób sporadyczny dokonywała zakupów papierosów, a przez większą część roku jedynie wyprzedawała zapasy.

Zdaniem organu, zeznania świadków przy uwzględnieniu faktu dokonywania płatności za zakupione towary gotówką, ewidentnie dowodziły, że Podatniczka dokonywała zakupów wyrobów tytoniowych w R. Sp. z o. o i H. P. K. K. K., lecz świadomie nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, całości tychże zakupów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie U. O., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych.

Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług przez błędne przyjęcie, iż obrotem podatnika jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, których to skarżąca nigdy nie nabyła i nie posiada,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług przez błędne przyjęcie, iż podatek naliczony w wystawianych fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów towarów winien stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 r.,

a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, m.in.:

- art. 120 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 187 § O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu przez przedwczesne (pismem z 09.01.2013 r.) zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia zebranego materiału dowodowego, tymczasem w kolejnych postanowieniach organ powiadamiał Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, m.in. "ze względu na złożoność sprawy", a decyzję doręczono Stronie dopiero 27 sierpnia 2013 r., a więc po przeszło półrocznym okresie od ww. zawiadomienia. Oznacza to naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p., bowiem zawiadomienie takie stanowi dla strony informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało już zakończone, ma walory zupełności i kompletności oraz, że poprzedza bezpośrednio wydanie decyzji. W tym zakresie doszło więc do naruszenia powołanego przepisu, bowiem obowiązek organu II instancji wynikający z treści tego przepisu wypełniony został przedwcześnie, przez co nie spełnił funkcji, jaką ta regulacja ma pełnić.

Zdaniem Skarżącej, ustalenia organów obu instancji są dla niej krzywdzące i wynikają z błędnych ustaleń faktycznych. Wskutek takich nielegalnych działań jej kontrahentów Skarżąca znalazła się w bardzo trudnej sytuacji, tzn. w wykreowanym stanie faktycznym, niezależnym od jej woli i wiedzy.

W decyzjach tych w ogóle nie rozstrzygnięto, m.in. celowości i wątpliwego istnienia spornych dowodów KP. Twierdzenie, iż fakt posiadania dowodów KP przez Stronę jest niemożliwy do ustalenia, bowiem na podatniku nie ciążył obowiązek przechowywania tego rodzaju dokumentów jest mało przekonujący. Skoro taki dokument był nieodzownym "załącznikiem" każdej faktury gotówkowej, to powinien się on znajdować w dokumentacji podatkowej Strony przy fakturach, na podstawie których został faktycznie nabyty towar i które to faktury zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącej. Strona jednak nigdy takich dowodów nie otrzymała, stąd też sam późniejszy wydruk z systemu księgowego R. Sp. z o.o. wszystkich dowodów, zarówno tych, które miałyby stwierdzać te, na podstawie których zapłacono za faktycznie nabyty towar, jak i tych, które miały potwierdzać "pozostałe" zakupy, miał wyłącznie na celu uwiarygodnienie dodatkowej "fikcyjnej" sprzedaży na rzecz U. O.. Strona skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji żadnego dowodu na okoliczność dokonanej zapłaty za towar, bowiem w jej ocenie rozliczenie gotówką wskazane na fakturze miało być podstawowym dowodem na regulowanie należności.

Skarżąca wskazała przy tym na fakt, że już od połowy 2005 r., a tym bardziej w 2007 r. współpracowała wyłącznie z R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., czego potwierdzeniem są faktury zakupu towarów będące w jej posiadaniu i ujęte w ewidencji zakupu za poszczególne miesiące 2007 r. W dokumentacji zgromadzonej przez organ kontroli skarbowej, brak jest faktur zawierających takie oznaczenie przedsiębiorcy, natomiast firmą, jaką okazano na przedmiotowych dokumentach jest R. S.C. P. R., K. K. z siedzibą w S. Skarżąca wskazała, iż nigdy z takim podmiotem w 2007, jak i w latach późniejszych transakcji nie dokonywała, przy czym do przekształcenia ww. spółki cywilnej w spółkę z o.o. doszło w czerwcu 2005 r. Od tej daty dokumenty wystawiane przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia zawierały firmę Spółki z o.o., co potwierdzają wszystkie faktury zakupu będące w posiadaniu Skarżącej. Rozbieżności te, wskazujące na możliwość prowadzenia podwójnej ewidencji sprzedaży u kontrahenta Skarżącej, nie zostały jednak rozpatrzone w sposób wyczerpujący.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił również okoliczności związanych osiąganiem przez jej kontrahentów skarżącej, tzw. targetów, (wykazywanie wysokich poziomów sprzedaży), nie dokonano bowiem weryfikacji innych transakcji R. sp. z o.o. na przestrzeni kilku lat, czy też wobec innych odbiorców. Pozwoliłoby to na ustalenie, że w podobnej sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca, znalazłoby się wielu podatników, którzy o większości transakcji ze spółką "R.", czy H. "K." K. K., w ogóle nie mieli pojęcia.

Skarżąca zarzuciła również niewłaściwą ocenę zeznań K. K., iż będąc właścicielem przedsiębiorstwa, nie mógł on znać osobiście wszystkich klientów. Tego organ nie wie, gdyż tego w ogóle nie ustalił. W ocenie Skarżącej, zeznania tego świadka, iż U. O. nie jest jego klientką są jednoznaczne, nie można więc ich "odrzucić" na podstawie mało przekonujących i wątpliwych w swej mocy dowodowej zeznań innych świadków.

W skardze podniesiono też, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Strony w zakresie bezpodstawnego odrzucenia przez organ kontroli skarbowej konieczności dokonania pełnej analizy (zbilansowania) stanów wszystkich rodzajów wyrobów tytoniowych, w związku ze stwierdzonymi nadwyżkami niektórych asortymentów papierosów - co stanowi naruszenie zasady, o której mowa w art. 122 i 187 O.p. ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony, wykazane nadwyżki wskazują jedynie, iż w trakcie dokonywania spisów z natury mogło dojść do pomyłek w asortymentach i ilościach, które wpłynęły na powstanie nadwyżek w jednych asortymentach, a jednocześnie niedoborów w drugich. Znamienne jest przy tym, że spisy z natury sporządzone przez Skarżącą organy uznały za niepodważalny dowód ustalonego stanu faktycznego, natomiast pozostałym dowodom (np. ewidencjom księgowym) odmówiono wiarygodności.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ II instancji bezzasadnie odmówił słuszności twierdzeniom strony skarżącej, natomiast znaczna część ustaleń w zaskarżonej decyzji oparta została na mało wiarygodnych, nieostrych, jak i mało konkretnych zwrotach wynikających z zeznań świadków. Tym samym naruszono art. 210 O.p. oraz zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącej, organy nie podjęły w ogóle próby oceny racjonalności działania Podatniczki, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Nie sposób bowiem uznać za takie działanie zaryzykowanie ukrycia nabycia towarów za kwotę przeszło [...] tys. złotych, gdy faktycznie w tym okresie zakupiła towary na kwotę mniejszą niż [...] tys. złotych. Ponadto, nabycie to miało być udokumentowane fakturami VAT, a więc zostało ujawnione w systemach finansowych dostawców i uzyskało tym samym walor sprawdzalności i nieodwracalności. Takie zachowanie byłoby możliwe w przypadku nabycia towarów na tzw. "paragon", czyli w sposób jak najbardziej dla nabywcy anonimowy. Ponadto nielogicznym byłoby wykazywanie tych "nielegalnych" zakupów w spisach z natury wg stanu na koniec i początek roku podatkowego.

Niezasadnie zatem organy uznały, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą są nierzetelne, wyłącznie na tej podstawie, że zostały na nią i bez jej wiedzy wystawione wyłącznie fikcyjne faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewiarygodne jest więc także przyjęcie, że Skarżąca sprzedała wszystkie towary nabyte na podstawie tych 28 fikcyjnych, tylko na tej podstawie rzekomego nieujęcia tych towarów w spisie z natury na koniec roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f.: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.".

W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.".

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.".

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.: "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.".

W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.: "Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.".

W ust. 7 tego upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminów zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a-30d oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali określonej w tym przepisie.

Wskazać też należy, że w myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci".

Zgodnie natomiast z art. 193 O.p.: "§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." – pominięto §§ 5, 7 i 8.

Stosownie natomiast do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej ujawnił fakt wystawienia w 2007 r. 28 ww. faktur sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawionych na nazwisko U. O., które to faktury nie zostały ujęte w księgach podatkowych prowadzonych przez Podatniczkę, zasadnie organ uznał, że te księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i w protokole badania ksiąg podatkowych wskazano, za jaki okres i w jakiej części, księgi te nie zostały uznane za dowód. Organ na podstawie ww. art. 23 § 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zasadnie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca kwestionuje powyższe stwierdzenia organów podatkowych, zarzucając, iż sporne faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, a zatem brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych.

Sąd takich zarzutów nie podzielił. Uznać bowiem należy, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą. W szczególności uzyskana przez organ od ww. kontrahentów skarżącej Podatniczki dokumentacja, wsparta zeznaniami świadków oraz uzupełniona dowodami przedstawionymi przez Skarżącą, w sposób przekonujący wskazuje na fakt dokonania transakcji opisanych w spornych 28 fakturach.

W odniesieniu do 23 faktur wystawionych przez spółkę "R." zeznania prezesa i pracowników tej spółki (przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) – w ocenie Sądu – w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie takich transakcji. Mąż Podatniczki - który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej – w istocie nie zaprzeczył zdecydowanie prawdziwości tych faktur, zeznał jedynie, że na podstawie przedstawionych mu kopii faktur nie jest w stanie stwierdzić, czy ten towar "przyszedł" do niego, nie wie też, czy zgadzają się one z jego stanem oraz nie wie, czy nie wystawiła ich spółka "R." bez jego wiedzy.

Istotne jest przy tym, że na pięciu fakturach wystawionych przez spółkę "R." w okresie od 1 października do 20 listopada 2007 r., które zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonej przez Podatniczkę, zamieszczono zapis: "Przeterminowane dokumenty:[...] ". Zapis taki oznaczał, że wystawione wcześniej faktury nie zostały dotąd zapłacone, ze wskazaną przeterminowaną kwotą na końcu.

Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, wskazana faktura nr [....] z 3 sierpnia 2007 r. była jedną z faktur, których Strona nie ujęła w księgach podatkowych, natomiast adnotacja o przeterminowanej płatności za tę fakturę zawarta była na wszystkich ww. 5 fakturach zaewidencjonowanych przez Podatniczkę. Prawidłowo zatem organ uznał, że fakt ten świadczy o tym, że Strona wiedziała, iż spółka "R." wystawiła na nią taki dokument (czyli fakturę nr [...] z dnia 3.08.2007 r.). Istotne bowiem jest, że ww. 5 faktur podpisano i opatrzono pieczątką firmową U. O., a przesłuchany P. O. potwierdził, że na okazanej mu fakturze nr [...] z dnia 20.11.2007 r. (czyli jednej z ww. 5 faktur) widnieje jego podpis. Przesłuchiwany ponownie (w dniu 15.05.2012 r.) P. O. zeznał, że podpisał faktury wystawione przez spółkę "R." mimo, że znajdowała się na nich adnotacja dotycząca zalegania za fakturę nr [...] z dnia 3.08.2007 r., gdyż nie zwracał uwagi na to co jest napisane pod fakturami, a o znajdującej się na nich adnotacji dowiedział się dopiero podczas przesłuchania.

Zasadnie więc organy podatkowe nie dały wiary takim zeznaniom, przyjmując – zgodnie z doświadczeniem życiowym, uwzględniającym też fakt zawodowego trudnienia się handlem tego świadka - że podpisanie dokumentu jest równoznaczne z zapoznaniem się z jego treścią, tym bardziej, iż dotyczyło to faktur opiewających na kilkudziesięciotysięczne kwoty. Ponadto taki brak uwagi i nieświadomość P. O. musiałaby trwać znaczny okres czasu (od sierpnia do listopada 2007 r.), co przy uwzględnieniu kwoty tej zaległości jest mało wiarygodne.

Również spółka "R." wyjaśniła m.in., że stwierdzenie zaległości skutkowało przekazaniem klientowi tej informacji poprzez zamieszczenie adnotacji o tym fakcie na kolejnych fakturach bądź osobiście. Zwłoka w płatności za towar nie musiała oznaczać przeszkody w wydawaniu kolejnej partii towaru, ponieważ każda taka sytuacja była analizowana przez prezesa spółki indywidualnie, a prawo takie przysługiwało najdłużej współpracującym klientom. Prezes spółki "R." zeznał przy tym, że zna P. O. i że wzajemna współpraca ma długotrwały charakter, bowiem trwa od 1998 r. Zauważyć przy tym należy, że także na fakturze nr [...] z 7 grudnia 2007 r. znajdowała się adnotacja o zwłoce z zapłatą faktur [...] i [...] na łączną kwotę [...] zł.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że spółka "R." wystawiła fikcyjne sporne faktury przez w celu "wywiązania się z tzw. targetów wobec dostawców papierosów" stwierdzić należy, że w księgach podatkowych nie ujęto również faktury VAT korekty [...] z 10 lutego 2007 r., która korygowała in minus dane zawarte na fakturze [...] z dnia poprzedniego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zauważył, iż nie sposób uznać, że spółka mogła wystawić tego typu korektę faktury w celu osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży.

Fakt dostawy towaru przez spółkę "R." potwierdzają także inne dowody. Z zeznań pracowników spółki wynika bowiem, że wydanie towaru z magazynu następowało na podstawie "wydania magazynowego", na którym znajdował się numer faktury oraz ilość i gatunek towaru, a bez faktury klient nie mógł odebrać towaru. Z kolei faktury z odroczoną płatnością podpisywane były na miejscu lub u kierowcy dostarczającego towar. Ponadto A. K. częstotliwość zamawiania towaru przez P. O. określiła na dwukrotny w tygodniu lub dwutygodniowy, co oznacza, że częstotliwość zakupów była dużo wyższa niż wynika to z ewidencji podatkowych Podatniczki.

Również przekazane przez spółkę "R." dowody wpłat KP należy uznać za potwierdzające ww. sporne transakcje. Wprawdzie Skarżąca twierdzi, że takie dowody nie były dla niej wystawiane, jednak fakt ich posiadania przez spółkę i przekazania ich organowi – przy uwzględnieniu, że wszystkie transakcje (także te ewidencjonowane przez Skarżącą) dokonywane były w formie gotówkowej, należy uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym. Wśród przekazanych dowodów znajdują się właśnie również dowody wpłat dotyczące ww. faktur niezaewidencjonowanych.

Podnoszony przez Skarżącą argument, że w nagłówku spornych faktur widnieje napis R. S.C. P. R, K. K, mimo że w 2005 r. spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. "R.", w ocenie Sądu niewątpliwie świadczy o nieprawidłowości po stronie spółki. Kwestie te wyjaśniał organ, przesłuchując osobę, która świadczyła usługi księgowe na rzecz spółki "R.". Zeznała ona, że wydruku kopii faktur dokonano 20 stycznia 2011 r. i ww. nieprawidłowości wynikają z aktualizacji oprogramowania. Przyjmując nawet, że zeznania te budzą wątpliwości, jednak nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem, że sporne faktury wystawione zostały na U. O., a pozostałe dowody wskazują na fakt, że nabyła ona towar wymieniony w tych fakturach.

W odniesieniu do 5 spornych faktur VAT dotyczących sprzedaży papierosów na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł wystawionych przez H. P. "K." K. K. stwierdzić należy, że w księgach podatkowych za rok 2007 Skarżąca w ogóle nie ujęła transakcji z tym podmiotem.

Wskazać należy, że A. A. – K. zatrudniona jako fakturzystka, a następnie jako kierownik sprzedaży w H. P. "K." zeznała, że "jeżeli była wystawiona faktura, to państwo O. dokonywali zakupu papierosów", natomiast J. K. dyrektor H. zeznał, że zamawianie towaru odbywało się dwoma sposobami: telefonicznie albo osobiście, jeżeli osobiście to fakturę wydawano w siedzibie dostawcy, albo fakturę dostarczano wraz z towarem. Żaden z przesłuchanych pracowników H. P. "K." nie zaprzeczył wprost dokonywaniu sprzedaży P. O. zeznali oni natomiast, że nie pamiętają takich transakcji. Przyczyną tego stanu rzeczy miała być duża liczba podmiotów dokonujących zakupów oraz fakt nielegitymowania osób kupujących papierosy. W. P. zeznał wprawdzie, że zna "z widzenia pana O.", ale nie potrafił wskazać, czy jako kupca towarów handlowych. Także J. M. (w 2007 r. pracownik oddziału H. w O. D.) zeznał, że kojarzy P. O. jako osobę dokonującą zakupów towarów w punkcie sprzedaży w O. D., jednak nie mógł jednoznacznie przypisać tej znajomości do roku 2007, bowiem - jak zeznał - mogło to być zarówno wcześniej jak i później. K. K, właściciel H. P. "K.", zeznał z kolei, że U. O. nie była jego klientem.

Zasadnie więc w skardze podniesiono, że zeznania pracowników H. "K." nie potwierdzają jednoznacznie faktu sprzedaży papierosów dla U. O., a właściciel hurtowni w istocie temu zaprzeczył.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest jednak ocena dokonana przez organ odwoławczy, że stwierdzenie właściciela hurtowni nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzoną okolicznością dokonywania zakupów w tejże hurtowni - z wyjaśnień Strony wynika bowiem, że zakupów dokonywał jej małżonek. Ponadto zeznania K. K. oceniono w powiązaniu z zeznaniami pracowników H., a przede wszystkim z danymi pochodzącymi z systemu księgowego, z którego wynika fakt pięciokrotnej transakcji sprzedaży papierosów. Zasadnie też organ wskazał, że ze względu na dużą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., mógł on nie znać osobiście wszystkich swoich klientów.

Dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy istotne znaczenie ma też fakt, że okres dokonywania zakupów w H. P. "K.", tj. od 30 kwietnia do 30 lipca 2007 r., pokrywa się z okresem, w którym Skarżąca nie dokonywała zakupów w spółce "R.", tj. od 13 kwietnia do 2 lipca 2007 r. Zakupy w H. "K." uzupełniały więc dostawy papierosów od spółki "R." i zapewniły ciągłość tych dostaw. Przeczy to z kolei zeznaniom P. O., że w okresie w którym nie dokonywał zakupów wyprzedawał swoje zalegające w sklepie zapasy towarów.

Również w odniesieniu do H. "K." nie znalazł potwierdzenia argument Skarżącej, że sporne 5 faktur to faktury fikcyjne wystawiane w celu osiągnięcia przez dostawcę tzw. "targetów", co - zdaniem Strony – jest praktyką "powszechną" dostawców papierosów. Zauważyć bowiem należy, że faktura nr [...] z 30 lipca 2007 r . opiewa na kwotę wartości netto zaledwie [...] zł (brutto [...] zł), co wydaje się wartością zbyt niską, aby realizować ww. cel.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niedokonania pełnej analizy (zbilansowania) stanów wszystkich rodzajów wyrobów tytoniowych, w związku ze stwierdzonymi nadwyżkami niektórych asortymentów papierosów, stwierdzić należy, że w toku postępowania kontrolnego organ dokonał badania spisu z natury przedstawionego przez Podatniczkę. Do jej obowiązków należało przeprowadzić go w sposób rzetelny i kompletny, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy. To na podstawie tego spisu z natury stwierdzono nadwyżki wskazanych asortymentów papierosów. Ujawnione nadwyżki niektórych asortymentów znalazły pokrycie przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez spółkę "R." oraz H. "K.". Na podstawie zeznania P. O., iż wyceny towarów przy spisach z natury dokonywano po cenie zakupu netto, organ kontroli ustalił nadwyżki papierosów pochodzące z nieujawnionego źródła zakupu – zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano to za kolejny argument przemawiający za tezą, że nie wszystkie z dokonywanych przez Skarżącą zakupów ewidencjonowane były w prowadzonych księgach podatkowych.

Również z odniesieniu do twierdzeń Strony o "wymianach" papierosów, mających być źródłem niezgodności wynikających z remanentów i zakupów, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Takich danych spis z natury sporządzony przez Stronę nie zawiera, zatem twierdzenie o dokonywanych "wymianach" papierosów uznać należy za gołosłowne. Ponadto zauważyć należy, że wskazywany przez Stronę w ogólnikowy sposób proces "wymiany" papierosów stanowiłby również zdarzenie gospodarcze, które powinno zostać ujęte w prowadzonych księgach.

Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że niezaewidencjonowane sporne faktury wystawione przez spółkę "R." i H. P. "K." dokumentują faktyczną sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz Skarżącej, zasadnie więc – na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – organ uznał kwoty netto wynikające z tych faktur (łącznie [...] zł) za koszty uzyskania przychodów Podatniczki.

Prawidłowo też ustalono i określono wielkość przychodów ze sprzedaży towarów (papierosów) wskazanych w niezaewidencjonowanych fakturach, przy uwzględnieniu zeznania P. O. że papierosy sprzedawane były wg cen drukowanych na paczce przez producenta. Z kolei z zeznań fakturzystów zatrudnionych w spółce "R." wynika, że cena detaliczna dla danego asortymentu drukowana była na fakturze tuż za ich nazwą, stąd też cenę drukowaną na paczkach ustalić można było na podstawie tych faktur, za wyjątkiem towaru o nazwie "[...] " widniejącego na fakturze nr [..] . W tym przypadku cenę ustalono na kwotę [...] zł, w oparciu o wyjaśnienia [...] Zasadnie też pomniejszono ilość sprzedanych papierosów zakupionych w spółce "R." i nie ujętych w księgach podatkowych Podatniczki, o nadwyżki papierosów wynikające z remanentu końcowego za rok 2007, bowiem nie zostały one sprzedane w 2007 r.

Pozostałe ilości zakupionych papierosów zasadnie znalazły odzwierciedlenie w ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodach Podatniczki, skoro ze spisu z natury sporządzonego przez Stronę i niepodważanego przez organ wynika, że w dniu sporządzenia spisu, tj. dnia 31 grudnia 2007 r. towary te nie znajdowały się już w zakładzie Podatniczki.

Stosownie do ww. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji ustalono przychód Podatniczki osiągnięty w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. w łącznej wysokości [...] zł (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów zakupionych w R. sp. z o.o. [...] zł netto, natomiast wyrobów tytoniowych zakupionych w H. P. K. [...] zł netto). Do jego ustalenia właściwie przyjęto ceny poszczególnych paczek papierosów drukowane na ich spodzie. Była to bowiem cena maksymalna, narzucona przepisami prawa (ustawy o podatku akcyzowym), a nadto posługiwanie się w transakcjach tymi cenami potwierdził w zeznaniach P. O., faktycznie prowadzący działalność małżonki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził więc naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenia art. 122 O.p. - w myśl którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stwierdzono też naruszenia art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny tej dokonano bowiem przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a w zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wyjaśniono przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe próby oceny racjonalności działania Podatniczki, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności przez zaryzykowanie ukrycia nabycia towarów za kwotę przeszło [...] tys. złotych, przy czym to nabycie miało być udokumentowane fakturami VAT, co oznacza, że zostało więc ujawnione w systemach finansowych dostawców i uzyskało tym samym walor sprawdzalności i nieodwracalności - takie zachowanie byłoby możliwe w przypadku nabycia towarów na tzw. "paragon", czyli w sposób jak najbardziej dla nabywcy anonimowy. Wprawdzie taki zarzut wydaje się logiczny, jednak odwracając ten argument, również można kwestionować racjonalność postępowania dostawców, którzy wystawiali faktury i dowody KP (zamiast "anonimowych" paragonów), przechowywali taką dokumentację przez wiele lat w systemach finansowych i udostępniali ją organom podatkowym. Nie jest więc dostatecznie przekonujące twierdzenie Skarżącej, że takie (dające się łatwo ujawnić) postępowanie dostawców wystawiających fałszywe (fikcyjne) dokumenty finansowe, adresowane na konkretne podmioty gospodarcze – a więc narażające je na poważne konsekwencje podatkowe - miałoby służyć wyłącznie tzw. targetom. Jak wskazywano powyżej, cel taki budzi wątpliwości także z powodu niskiej wartości niektórych faktur lub ich korygowania in minus.

Zauważyć też przy tym należy, że będąc przekonana o fikcyjności (fałszywości) zakwestionowanych 28 faktur VAT Skarżąca nie powiadomiła organów ścigania o takim zabronionym działaniu na jej szkodę przez dostawców papierosów. Ponadto w ww. piśmie z 8 stycznia 2013 r. pełnomocnik Strony poinformował o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności P. O. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, zaznaczając jednak przy tym, że to "w żadnej mierze nie może być poczytane, jako przyznanie się do winy, czy też czynów, których przecież nie popełnił".

Zarzucane w skardze naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, powiązane z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. (nakazującym przed podjęciem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), również nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem Strona korzystała z prawa czynnego udziału w postępowaniu, składając też pisemne wnioski i zastrzeżenia. Była również powiadamiana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i jego przyczynie. Strona nie uprawdopodobniła też, w jaki sposób wskazywane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 O.p. w zakresie jej faktycznego uzasadnienia. Zarzucane przez Stronę niedookreślone zwroty zawarte w uzasadnieniu decyzji, wynikają zasadniczo z niepełnych i nieprecyzyjnych zeznań składanych przez świadków w latach 2011-2012, a dotyczących roku 2007.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.