Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Marian Jaździński, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3565/03 w sprawie ze skargi Mariusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 396/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. III SA 3536/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mariusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł.

W motywach orzeczenia wskazano, że spornym aktem organ II instancji - działając na podstawie art. 233 par. pkt 1 i art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Ord.pod., a także art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z 30 czerwca 2003 r. ustalającą podatek w wysokości 53.403,80 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Mariusz P. oraz jego żona ponieśli w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości po 86.134 zł /na zakup mieszkania, samochodu, garażu i koszty utrzymania/, na których pokrycie małżonkowie wskazali dochody z tytułu wynagrodzenia Edyty P. za pracę w Niemczech, środki pieniężne ze sprzedaży samochodu, oszczędności z lat poprzednich oraz dochód skarżącego wykazany w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Organ I instancji uznał, że do przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych zaliczyć można jedynie środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży samochodu oraz dochód wykazany w zeznaniu podatkowym. Mariusz P. nie przedstawił bowiem innych dowodów potwierdzających posiadanie wskazanych przez niego środków pieniężnych, pochodzących z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Ustalając dla skarżącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł, uwzględniono połowę wydatków jakie poniósł wspólnie z żoną w 2000 r., dochody wykazane w zeznaniu podatkowym oraz połowę środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży samochodu. Nie dano wiary twierdzeniom Mariusza P., iż wspólnie z żoną osiągał poza granicami kraju dochody opodatkowane podatkiem dochodowym za granicą lub wolne od podatku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygnięcia organów obydwu instancji powinny być uchylone z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także piśmiennictwo w sprawach podatkowych, skarżący stwierdził, że uchylenie się organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przy jednoczesnym zignorowaniu oświadczeń podatnika, rzutowało na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120-124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 Ord.pod. W konkluzji wskazano, że organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi "braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów". Wystarczy natomiast, że "podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy".

Podniesiono wreszcie, że "wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego /do których nie ustosunkował się w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej/ na podatniku nie ciążył obowiązek opodatkowania dochodów w Polsce", gdyż miejscem zamieszkania skarżącego był w tym czasie Berlin. Skarżący twierdził bowiem, że w ciągu roku przebywał poza granicami Polski ponad 183 dni i na podstawie art. 3 ust. 1-2 i art. 4 u.p.d.o.f /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce /ograniczony obowiązek podatkowy/. Zakwestionowano tym samym ustalenie organu odwoławczego, iż stałym miejscem zamieszkania Mariusza P. była i jest Polska.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył m.in., iż postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ma szczególny charakter. Wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione przez osoby fizyczne wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Celem takiego postępowania jest opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych według stawki 75%, bez względu na stawkę podatku przewidzianą dla dochodów z danego źródła przychodów /gdyby te dochody zostały wcześniej ujawnione przez podatnika/.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność dokonanych ustaleń, zaś decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przedstawiona argumentacja nie powodowała konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych przez niego kolejnych świadków, mieszkających poza granicami kraju. W trakcie postępowania podatkowego przychylono się do części wniosków dowodowych skarżącego i uzyskano dowody w postaci zeznań dwóch świadków, którzy częściowo potwierdzili oświadczenia małżonków co do osiągania przez nich dochodów z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec. Zasadnie odstąpiono jednak zdaniem Sądu od uzupełniania materiału dowodowego w odpowiedzi na wnioski skarżącego. Mariusz P. nie wykazał bowiem, że osiągał opodatkowane bądź wolne od opodatkowania dochody poza granicami kraju. Nie wskazał żadnych dowodów, iż w Polsce lub w Niemczech deklarował do opodatkowania osiągane dochody. Okoliczności tego rodzaju można wykazać dowodami z dokumentów, pochodzących od właściwych organów. W tej sytuacji brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego o zeznania. świadków, którzy mogliby ewentualnie potwierdzić oświadczenia małżonków, iż osiągali dochody w Niemczech ale nie co do ich opodatkowania. Skarżący nie wykazał, iż zeznania świadków mogłyby stanowić dowód potwierdzający opodatkowanie osiąganych przez małżonków dochodów w Niemczech bądź zasadność uznania tych dochodów za zwolnione od podatku.

Podkreślono następnie, że z akt sprawy wynika, iż małżonkowie nie deklarowali zmiany miejsca zamieszkania /stałego pobytu/, składali w Urzędzie Skarbowym w C. zeznania podatkowe i nawet jeśli czasowo przebywali w Niemczech, to i tak prawidłowo ustalono, że podlegali opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W aktach sprawy znajdują się bowiem kopie dokumentów składanych przez Mariusza P. /NIP-3 aktualizacyjny złożony 1 października 2002 r./ i Edyty P. /NIP-3 z 25 lipca 2000 r./, w których wykazywano Polskę jako kraj miejsca zameldowania i zamieszkania /adres: C., ul. P. 9 m 53/. Skarżący natomiast nie wykazał, że zgodnie z postanowieniami art. 4 i art. 14 umowy podpisanej 18 grudnia 1972 r. w Warszawie między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie dochodów od podatku i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./, jego dochody bezzasadnie zostały opodatkowane w Polsce, gdyż wspólnie z żoną posiadali stałe miejsce zameldowania /zamieszkania/ w Berlinie, a osiągane przez nich dochody podlegały opodatkowaniu w Niemczech. Powołana umowa ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodów, ale nie może być podstawą do uchylania się od uiszczania jakichkolwiek podatków. Skarżący nie okazał bowiem żadnych dokumentów potwierdzających opodatkowanie legalnie osiąganych dochodów na terenie Niemiec. Nie wykazał również, że na terenie tego państwa znajdowało się centrum jego spraw osobistych.

W konkluzji podniesiono, iż nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do oceny wartości dowodowej wyjaśnień i oświadczeń skarżących. Mając bowiem na uwadze wysokość dochodów deklarowanych przez skarżących oraz wartość ponoszonych przez nich wydatków - brak było podstaw do uznania, że skarżący mogli posiadać na początku 2000 r. oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów.

Od powyższego orzeczenia wniesiono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając ją na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniono błędną wykładnią art. 20 ust. 1 i niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uwzględniono skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego. W oparciu o powołane zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto wnosił o połączenie jego sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą jego małżonki.

W uzasadnieniu swoich żądań skarżący podtrzymał przede wszystkim akcentowaną już w skardze do Sądu I instancji argumentację dotyczącą uchylenia się organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków i związanej z tym niekompletności postępowania dowodowego. Powołując się szeroko na poglądy judykatury i doktryny zaakcentowano istotny charakter dowodów, których przeprowadzenia domagał się skarżący oraz podkreślono, iż możliwość przeprowadzenia dowodu jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W konkluzji podniesiono, że nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego naruszono art. 120-124, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ord.pod. Powołano się przy tym na przepisy umożliwiające organom podatkowym przeprowadzenie dowodów we wnioskowanym zakresie /art. 9 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. - Dz.U. nr 141 poz. 913/. Podkreślono ponownie, przytaczając na poparcie tej tezy stosowne orzeczenia sądowe, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy, aby opodatkowanie w tym trybie było nieuzasadnione.

W kontekście naruszenia powołanych w petitum przepisów prawa materialnego wskazano m.in., że art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., którego przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy nie definiował miejsca zamieszkania. Stąd powołując się na orzecznictwo wskazano, że skoro miejsce zamieszkania nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych to należy stosować w tym zakresie art. 25-28 Kc. Zgodnie natomiast z art. 25 Kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W świetle tego przepisu o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki; zewnętrzny, czyli faktyczne przebywanie /corpus/, oraz wewnętrzny, w postaci zamiaru stałego pobytu /animus manendi/. Z kolei w związku z tym, iż podatnik przebywał na stałe w Berlinie i przebywał tam z zamiarem stałego pobytu, należy uznać, że jego miejscem zamieszkania jest Berlin. Posiadanie przez podatnika także adresu, pod którym był zameldowany w Polsce nie niweczy faktu posiadania przez niego miejsca zamieszkania na terenie Niemiec. Podatnik więc nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski i w ciągu roku przebywał poza granicami Polski ponad 183 dni. Skarżący podlega więc na mocy art. 4 u.p.d.o.f jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP.

Podniesiono wreszcie, że fakt nieopodatkowania przychodów uzyskanych na terenie Niemiec nie ma zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, znaczenia prawnego dla wyniku rozpoznawanej sprawy. W stosunku do podatnika ewentualne negatywne skutki mogą wyciągać podatkowe organy Niemiec. Z uwagi na wyłączenie prawa polskiego jako właściwego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników na terenie Niemiec, dochodów tych nie można traktować jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej za nieujawnione źródła przychodów można uznawać tylko takie źródła, z których przychody podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Fakt ten w przypadku podatnika nie miał miejsca.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2005 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przychylając się w uzasadnieniu pisma do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Istotną rolę w skardze kasacyjnej przywiązuje się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wiążąc go z odpowiednimi, choć nie wskazanymi w petitum skargi, przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W tym zakresie szczególnie akcentuje się naruszenie art. 188 Ord.pod. związane ze zgłaszanymi przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego wnioskami o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Według Sądu Kasacyjnego zarzut ten jednak nie jest zasadny z uwagi na to, że argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa skutecznie oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu. Przede wszystkim zauważyć należy, iż skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w treści powołanego art. 188 Ord.pod. /por. wyrok NSA z dnia 17 maja 1994 r., I SA/Lu 1921/93 - Lex nr 26517/. Uprawnienie to musi bowiem podlegać pewnemu ograniczeniu głównie ze względów praktycznych, w szczególności z uwagi na celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 Ord.pod. Dyspozycja art. 188 Ord.pod. nakłada w związku z tym na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, chyba że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Przesłanki powyższe organ ocenia swobodnie /art. 191 Ord.pod./ W uzupełnieniu powyższych rozważań podkreślić jeszcze należy, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy to takie, które pozostają w związku z faktami istotnymi dla załatwienia sprawy.

W kontekście przytoczonych wywodów należy przychylić się do argumentacji Sądu I instancji, iż brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków, którzy ewentualnie mogliby potwierdzić oświadczenia małżonków, iż osiągali oni dochody w Niemczech w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, że zeznania te mogłyby stanowić dowód opodatkowania wskazanych dochodów, bądź ich uznania za wolne od podatku. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nieznajdującego pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie /por. wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r., I SA/Lu 741/99 - Lex nr 45559/. Tylko zatem wskazanie takich okoliczności mogłoby spowodować konieczność uzupełnienia materiału dowodowego Tymczasem nie można w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, mając na uwadze treść z art. 4 i art. 14 umowy podpisanej 18 grudnia 1972 r. w Warszawie między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie dochodów od podatku i majątku, mówić o podnoszonym przez skarżącego opodatkowaniu jego dochodów w Niemczech, a tym samym zwolnieniu tych dochodów od obowiązku podatkowego w Polsce. Stwierdzić bowiem trzeba, że aby uznać za udowodnioną okoliczność podlegania skarżącego obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec wystarczyły stosowne dokumenty - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - wymienione przykładowo w art. 181 Ord.pod. /chociażby deklaracje podatkowe/, bez konieczności dodatkowego przesłuchania świadków. Dokumenty te skarżący uzyskując - jak twierdzi - opodatkowane dochody w Niemczech, powinien zdaniem Sądu posiadać lub przynajmniej mieć do nich dostęp. Powyższą kwestię autor skargi kasacyjnej zresztą zupełnie przemilczał, kładąc nacisk na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Z akt sprawy wynika natomiast, że wskazanych dokumentów skarżący nie składał w postępowaniu podatkowym. Chociaż art. 187 par. 1 nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia organom wykonanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 - nie publ./. Stąd uznać należy, że zasadnie, wbrew twierdzeniom skarżącego wskazał Sąd I instancji, iż to na podatniku ciążył ciężar dowodu w kwestii wykazania okoliczności, o których mowa w art. 4 i art. 14 powoływanej umowy międzynarodowej i z tego obowiązku skarżący się nie wywiązał. Podkreślić w tym miejscu jeszcze trzeba, iż określona w art. 188 Ord.pod. gwarancja procesowa strony postępowania podatkowego nie może służyć utrudnianiu wydania przez organy podatkowe decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, ani prowadzić do nadmiernej przewlekłości prowadzonego postępowania, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na prawidłowe określenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Pogląd taki, będący konsekwencją wyrażonych w art. 122 i 125 Ord.pod. zasad, jest na tle rozpoznawanej sprawy tym bardziej uprawniony, że kolejni wskazywani przez niego świadkowie mieszkali poza granicami kraju. Konkludując stwierdzić trzeba, że skoro zgromadzona w toku postępowania dokumentacja /bądź jej brak/ wystarczyła do przesądzenia o niespełnieniu wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanek negatywnych zastosowania tego przepisu, to trudno skutecznie twierdzić, że zeznania świadków wniosłyby istotne zmiany w dokonanej przez organy podatkowe ocenie faktycznej i prawnej. Na marginesie zwrócić należy jeszcze uwagę na wewnętrzną sprzeczność wywodów skargi kasacyjnej w powyższej kwestii, bowiem z jednej strony podnosi skarżący, że uniemożliwiono wykazanie przez podatnika, iż ciążył na nim obowiązek podatkowy w RFN /str. 8, akapit trzeci, zdanie trzecie uzasadnienia skargi kasacyjnej/, by następnie stwierdzić, że "fakt nieopodatkowania tych przychodów na terenie Niemiec nie ma, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku znaczenia prawnego dla wyniku rozpoznawanej sprawy" /str. 8, ostatni wers/.

Podobnie należy się odnieść do okoliczności żądania przez stronę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w kontekście faktu zamieszkiwania przez stronę w Niemczech. Słusznie przede wszystkim zauważył Sąd I instancji, że skarżący nie deklarował zmiany miejsca zamieszkania /stałego pobytu/ i składał w kolejnych latach /1998, 1999, 2000/ zeznania podatkowe w Urzędzie Skarbowym w C., w których wykazywał miejsce zamieszkania w Polsce. W aktach sprawy znajdują się też kopie dokumentów składanych przez Mariusza P. /NIP-3 złożony 1 października 2002 r./ i Edyty P. /NIP-3 z 25 lipca 2000 r./, w których wykazywano Polskę jako kraj miejsca zameldowania i zamieszkania /adres: C., ul. P. 9 m 53. Zasadnie z tych faktów wywiedziono, że miejscem zamieszkania skarżącego była i jest Polska, nawet jeżeli przebywał on i pracował tymczasowo na terenie Republiki Federalnej Niemiec. W kontekście powyższych ustaleń w ocenie Sądu Kasacyjnego nie została zatem spełniona druga ze wskazanych w art. 188 Ord.pod. przesłanek pozytywnych zastosowania tego przepisu, ewentualny dowód z przesłuchania świadków dotyczyłby bowiem okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych. Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd I instancji nie miesza ani nie utożsamia pojęć miejsca zamieszkania, stałego pobytu i zameldowania, lecz traktuje je jako pojęcia powiązane, wywodząc z faktu stałego zameldowania w Polsce okoliczność stałego pobytu /zamieszkania/. Nie zasługują również na uwzględnienie w tym zakresie argumenty skargi kasacyjnej dotyczące składanych w przez stronę w toku postępowania oświadczeń /art. 180 par. 1 Ord.pod./ i związanego z nimi domniemania prawdziwości oraz ewentualnej konieczności i obowiązku organu do ich weryfikacji w drodze przesłuchania świadków, skoro w sposób oczywisty przeczą im dokumenty stanowiące urzędowe poświadczenia określonych okoliczności /kopie NIP Mariusza P. i Edyty P./.

Powyższe względy doprowadziły zasadnie - w ocenie Sądu Kasacyjnego - Sąd I instancji, do wniosku, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i wyczerpujący, nie naruszono zatem w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez jego niezastosowanie. Wbrew ponawianym w skardze zarzutom jednostronnej oceny zgromadzonych dowodów i ograniczania procesowych gwarancji podatnika, skarżącemu umożliwiono składanie wyjaśnień i stworzono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przychylono się ponadto do części wniosków dowodowych skarżącego uzupełniając zgromadzone dowody o zeznania wskazanych przez podatnika świadków, podejmując zarazem inicjatywę w celu uzyskania informacji o źródłach majątku przeznaczonego na nabycie wskazanych ruchomości i nieruchomości. Organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 par. 1 i art. 189 Ord.pod. wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał, zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonywały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają, wbrew odmiennej ocenie skarżącego, wymogi art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 61/. Przytaczane przez autora skargi kasacyjnej liczne poglądy piśmiennictwa i judykatury nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem dotyczą sytuacji, w których organ podatkowy nie wywiązał się ze swoich ustawowych obowiązków, naruszając gwarantowane ustawą prawa strony w procesie, co w świetle dokonanych ustaleń nie miało miejsca.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl powołanego wyżej przepisu związany tymi ustaleniami. Skład orzekający w Nin. sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w kwestii interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. SA/Sz 2421/00 /Lex nr 83680/, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W kontekście okoliczności niniejszej sprawy ustalenie powyższych faktów w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości. Mając zatem na uwadze ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny stwierdzić trzeba, że zarzut wadliwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Skoro bowiem skarżący miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce, co rodziło tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy /art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f./ i jednocześnie osiągał poza granicami kraju dochody nieopodatkowane u źródła, a zarazem niezwolnione od podatku w kraju, to należało takie dochody traktować jako dochody z nieujawnionych źródeł. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że powołana przez skarżącego dla uzasadnienia przytoczonych zarzutów prawa materialnego argumentacja nie polega w istocie na wykazywaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04, czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04/. W uzasadnieniu zarzutów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. skarżący w dalszym ciągu powołuje się bowiem na uchybienia proceduralne organów podatkowych, których rzekomo nie dostrzegł Sąd I instancji /okoliczność nieprzesłuchania świadków/ usiłując wykazać, iż miejsce zamieszkania miał w RFN. Tymczasem błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Dla uzasadnienia wskazanych wyżej zarzutów nie jest również wystarczająca argumentacja skargi kasacyjnej związana z art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f., zmierzająca do wykazania, iż na skarżącym ciążył jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju. Skarżący nie podnosi bowiem wyraźnie zarzutu ostatnio powołanego przepisu, natomiast warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Ponadto - co podkreślano wyżej przy ocenie argumentacji dot. zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - również stanowisko strony w kwestii interpretacji i zastosowania ostatnio wymienionych przepisów /art. 3 i 4 u.p.d.o.f./ sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi. W zaskarżonym orzeczeniu trafnie natomiast wskazano, że miarodajne dla ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego w analizowanym roku podatkowym i latach poprzednich były dowody z dokumentów.

Powołane względy przesądziły o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Nie zasądzono kosztów na rzecz strony przeciwnej, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono po upływie terminu, a na rozprawie w NSA organ reprezentowany był przez pracownika niebędącego radcą prawnym.