Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 663/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/14 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/14. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. B. jako byłego członka zarządu C. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości tj. do 3 czerwca 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 stycznia 2014 r. Stwierdził bowiem, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

D. B. pełnił bowiem obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 19 września 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r., co wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego oraz z dokumentów rejestracyjnych spółki. Zaległość podatkowa spółki powstała w związku z nieuregulowaniem kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2009 r., którego termin płatności przypadał na 25 maja 2009 r., a więc w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. Spółka nie posiada majątku, z którego zaległość ta mogłaby zostać pokryta. Potwierdza to fakt zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki postanowieniem z 27 listopada 2012 r., w wyniku którego zostały zaspokojone jedynie w niewielkiej części należności jednego z wielu wierzycieli – ZUS. Wszczęcie tego postępowania 4 czerwca 2009 r. , zwanego egzekucją generalną, wykluczyło możliwość prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Jednakże jego wynik wskazuje, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał przy tym, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z 17 kwietnia 2009 r. nie został złożony we właściwym czasie gdyż począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników wpływających negatywnie na sytuację finansową spółki. Znalazło to odzwierciedlenie w częściowym braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Dlatego też, zdaniem organu, właściwym czasem na złożenie takiego wniosku była połowa lipca 2008 r. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącego, że przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powstała dopiero po zapoznaniu się z wynikami finansowymi spółki za 2008 r., co miało miejsce w końcu marca 2009 r.

Po rozpatrzeniu skargi na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na wstępie wyroku, którego dotyczy skarga kasacyjna, uznał, że orzeczenie to jest zgodne z prawem. Organy podatkowe wykazały bowiem w sposób jednoznaczny, że wynikające z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe za kwiecień 2009 r. takie jak: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, zostały spełnione. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od takiej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał bowiem mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, że wniosku o ogłoszenie upadłości spółki złożonego przez skarżącego 17 kwietnia 2009 r. nie można uznać jako złożonego we właściwym czasie. Już w pierwszej połowie 2008 r. w spółce zaczęły bowiem narastać nieuregulowane zaległości w płatnościach wobec ZUS i PFRON, także za 2007 r., które skumulowały się z zaległościami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaległościami wobec innych wierzycieli. Z prawidłowo zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS i PFRON oraz organów podatkowych już w pierwszej połowie 2008 r., a także nie regulowała w sposób terminowy pozostałych zobowiązań w stosunku do kontrahentów. W związku z tym zaistniała sytuacja wskazana w art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.n.". W tej sytuacji podejmowanie działań naprawczych i nie złożenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym w zaskarżonej decyzji stanowiło ryzyko, które obciążało osoby zarządzające spółką. Jak wykazało zresztą postępowanie upadłościowe wniosek, złożony 17 kwietnia 2009 r., nie umożliwił zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Tylko w niewielkim stopniu zostały pokryte wierzytelności ZUS. W tym stanie rzeczy wniosek ten nie mógł być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wymienionymi wyżej przepisami P.u.n.

W skardze kasacyjnej D. B., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok WSA w Warszawie w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu podatkowego drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z:

a. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi D. B. na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2014 r. na skutek wadliwego wykonania swego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, skutkującego błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa;

b. art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie następujących ustaleń:

- że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- że organy słusznie pominęły dowody wnioskowane przez stronę,

- że organy wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy,

- że organy dokonały wnikliwej analizy stanu majątkowego i finansowego spółki, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej do WSA decyzji wynika, że organ oparł się na dokumentach i zdarzeniach, jakie powstały na długo po 30 czerwca 2008 r., a zatem po dacie, w której w ocenie organów skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w szczególności na bilansie spółki za 2008 r. sporządzonym w marcu 2009 r., na wniosku o zgłoszenie upadłości z 17 kwietnia 2009 r. oraz na spisie wierzycieli z 20 marca 2009 r.,

- że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych tj. że w okresie od 1 do 14 lipca 2008 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wniosek złożony przez skarżącego 17 kwietnia 2009 r. nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego ustalenia,

- że organy dokonały prawidłowych ustaleń, że spółka zaprzestała w sposób trwały spłacania swoich zobowiązań podczas gdy organ w ogóle nie ustalił stanu majątkowego spółki ani stanu wymagalnych zobowiązań na moment 1 – 14 lipca 2008 r., ani na jakąkolwiek inną datę,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika jaki był stan wymagalnych zobowiązań spółki oraz stan majątkowy spółki (w tym stan wierzytelności) na dzień 30 czerwca 2008 r., który to dzień Sąd w ślad za organami uznał jako dzień, w którym powstała niewypłacalność spółki,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania opinii biegłego z zakresu badania ksiąg rachunkowych na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

a. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie od 1 do 14 lipca 2008 r. istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie, a co za tym idzie błędne uznanie, że zachodzą przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe za kwiecień 2009 r.,

b. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. na skutek przyjęcia, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżący jako osoba trzecia odpowiada za zaległości spółki w podatku od towarów za kwiecień 2009 r., którego termin płatności upływał 25 maja 2009 r., a zatem po dacie złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce 17 kwietnia 2009 r.

Organ podatkowy drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie 13 marca 2018 r., pełnomocnik skarżącego, podtrzymując twierdzenia i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podniósł, że źródłem zaległości podatkowych, za które m.in. obciążono odpowiedzialnością skarżącego jako osobę trzecią były korekty deklaracji VAT dokonane przez syndyka masy upadłości w latach 2010 i 2011 r., kiedy spółka była w upadłości likwidacyjnej. W świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (ONSAiWSA 2016/4/56) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

W związku z tym należało uznać, że dokonane korekty były bezprawne. Wobec tego nie można było przyjąć, że istniała zaległość podatkowa spółki za kwiecień 2009 r., za którą należało przenieść odpowiedzialność na skarżącego jako członka zarządu spółki. Skarżący odwołał się przy tym do stanowiska NSA zawartego w wyroku z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1973/15, dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. innego członka zarządu C. sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii zawartej w piśmie procesowym skarżącego złożonym na rozprawie, która stanowiła odzwierciedlenie części argumentacji zawartej w wystąpieniu jego pełnomocnika stanowiącej nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Takie nowe uzasadnienie (uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej) jest dopuszczalne w świetle art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a. i w rozpatrywanej sprawie odnosi się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. pozwalał pod określonymi w nim warunkami na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zobowiązań podatkowych na wskazane w nim osoby trzecie – członków zarządu, którzy, stosownie do § 2 tego artykułu, pełnili swoje funkcje w okresie kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań. Skarżący podniósł, odwołując się do wymienionej wyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/15, że w niniejszej sprawie C. sp. z o.o. nie miała zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. gdyż powstanie tej zaległości było skutkiem dokonania przez syndyka masy upadłości korekty odpowiedniej deklaracji VAT za ten okres mimo niedopuszczalności dokonywania takiej korekty w trakcie postępowania upadłościowego. To zagadnienie nie było przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku. Także organy podatkowe przyjęły, że okoliczność istnienia zaległości podatkowej spółki za ten okres jest bezsporna. Z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana 19 maja 2014 r., a więc przed podjęciem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 3/15, stanowisko zawarte w tej uchwale nie mogło być znane organom podatkowym. Natomiast orzeczenie WSA, w którym dokonano oceny zgodności z prawem tej decyzji zapadło 27 października 2015 r., a więc dzień po wydaniu uchwały. Jest więc wysoce prawdopodobne, że mogło nie być jeszcze znane składowi orzekającego sądu pierwszej instancji. Jednakże, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. powinno być ono uwzględnione przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze, że zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec osoby trzeciej jest możliwe tylko gdy istnieje zaległość podatkowa po stronie spółki z o.o., ta kwestia odnośnie zobowiązania C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. musi być bezspornie ustalona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Gdyby okazało się, że zaległość podatkowa spółki powstała na skutek nieuprawnionych w świetle art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT działań korygujących syndyka masy upadłości dokonanych w trakcie postępowania upadłościowego, a zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanej pierwotnie zostało przez spółkę uregulowane, wówczas należałoby przyjąć, że do powstania takiej zaległości nie doszło. W takiej sytuacji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mógłby zostać w stosunku do skarżącego zastosowany.

Natomiast gdyby okazało się, po zbadaniu kwestii podstawowej, jaką jest ustalenie czy spółka miała za kwiecień 2009 r. zaległości podatkowe, że takie zaległości istniały, wyjaśnienia będzie wymagała kwestia w jakim czasie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii większość zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących braku wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności związanych z ustaleniem właściwego czasu do zgłoszenia takiego wniosku. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, wykazanie przez osobę trzecią, że taki wniosek został zgłoszony we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W rozpatrywanej sprawie bezsporny jest fakt zgłoszenia takiego wniosku przez spółkę 17 kwietnia 2009 r., który doprowadził do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Zgłoszenie takiego wniosku miało więc miejsce przed upływem terminu płatności zobowiązań podatkowych za kwiecień 2009 r., który upływał 25 maja 2009 r.

Jednakże wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tym przypadku do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości poprzedzał termin płatności zobowiązania, a więc został złożony zanim zobowiązanie stało się wymagalne i przekształciło w zaległość podatkową. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości spółki, jeśli wniosek o zgłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, dotyczy bowiem zarówno zaległości powstałych przed zgłoszeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu. Przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie daje w tym zakresie podstawy do różnicowania sytuacji osoby trzeciej i ograniczenia jej odpowiedzialności w sytuacji gdy zaległości podatkowe powstały już po zgłoszeniu wniosku o upadłość ale w czasie gdy pełniła funkcję członka zarządu spółki (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11, CBOSA). Natomiast taka okoliczność dodatkowo przemawia za koniecznością starannego ustalenia jaki był właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporny fakt, że w wyniku postępowania upadłościowego nie została zaspokojona większość wierzycieli, z wyjątkiem częściowego zaspokojenia ZUS. Jednakże ta ostatnia okoliczność nie może przesądzać o tym, że członek zarządu nie podjął działań uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki gdyż w takim przypadku brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej powinno być inne. Sposób sformułowania tego przepisu pozwala organom na elastyczną ocenę sytuacji w jakiej znajdowały się osoby zarządzające podmiotem gospodarczym, z uwzględnieniem przepisów P.u.n. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w postępowaniu upadłościowym i naprawczym w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., w stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy, wynosił dwa tygodnie od momentu gdy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co było powiązane ze stanem niewypłacalności dłużnika. Za taki stan uznawane było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz w przypadku dłużnika będącego osobą prawną – niezależnie od wykonywania przez dłużnika swoich zobowiązań - sytuacja gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka do uruchomienia postępowania upadłościowego, powinno mieć charakter trwały, a nie stanowić stan przejściowy, który może ulec poprawie na skutek działań dłużnika, które w krótkim czasie mogą doprowadzić do uzyskania zysku pozwalającego pokryć istniejące zadłużenie.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, co uznał za prawidłowe WSA w zaskarżonym wyroku, że takim czasem były pierwsze dwa tygodnie lipca 2008 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, już 30 czerwca 2008 r. nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, wymienione w art. 11 ust. 1 P.u.n. gdyż spółka od 2007 r. nie wykonywała zobowiązań wobec ZUS i PFRON. Natomiast w 2008 r. zaległości te zaczęły kumulować się dodatkowo z zaległościami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a w drugiej połowie tego roku także z zaległościami wobec kontrahentów. W związku z tym Sąd uznał, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008 r. Wskazane zaś trudności nie miały przejściowego charakteru i już po upływie pierwszego półrocza 2008 r. powinny prowadzić do wszczęcia postępowania upadłościowego. Jednakże ta ocena przeprowadzona przez Sąd w oparciu o stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, jest wyprowadzona przede wszystkim o dokumenty, które zostały sporządzone w późniejszym okresie takie jak sprawozdanie finansowe 2008 r. sporządzone 31 marca 2009 r., wniosek z 31 grudnia 2008 r. o rozłożenie na raty spłat zobowiązania w VAT za 2008 r., oświadczenie spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości z 17 kwietnia 2009 r., spis wierzycieli z 20 marca 2009 r., porozumienie z 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia w stosunku do wierzyciela – B. sp. z o.o.

Przyjęcie, że spółka była niewypłacalna już w końcu pierwszego półrocza 2008 r. wymagało natomiast oceny czy trudności w płaceniu długów, które wystąpiły w tym okresie miały charakter trwały czy przejściowy. Ponadto ustalenia wymagało czy zobowiązania spółki wobec ZUS i PFRON w tym czasie miały już charakter wymagalny, czy też, i ewentualnie w jakim zakresie, na skutek działań spółki miały odroczony termin płatności. Podstawą do przyjęcia, że dłużnik jest niewypłacalny było bowiem w świetle art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. istnienie po stronie dłużnika zobowiązań wymagalnych. Spółka w skardze kasacyjnej wskazuje, że w czasie, który został uznany za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie miała żadnych zajęć komorniczych czy egzekucyjnych.

Co więcej, z opinii biegłego rewidenta z 28 września 2008 r. odnoszącej się do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała pozytywna prognoza dla spółki, aczkolwiek zalecał on przeprowadzenie działań naprawczych i zwracał uwagę na zagrożenia istniejące dla spółki. Należy też zwrócić uwagę, że za okres od stycznia do lipca 2008 r. spółka uzyskała zysk bilansowy w kwocie ponad 1, 8 mln zł na poziomie zbliżonym do zysku uzyskanego 2007 r. W tym czasie spółka prowadziła też aktywną działalność gospodarczą, w tym zawierała umowy jak np. umowa z 22 czerwca 2008 r. z E. z o.o. W związku z tym oceny wymaga czy takie działania podejmowane w okresie uznanym przez organy podatkowe za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość nie świadczyły jednak o tym, że w tamtym czasie trudności w wywiązywaniu się z zobowiązań mogły być jeszcze uznane za przejściowe. Te okoliczności nie zostały dostatecznie przeanalizowane przez organy podatkowe przy ustalaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z punktu widzenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i nie znalazły odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, tak aby uczynić zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i niewłaściwie stosując art. 151 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pominięcia analizy kwestii związanej z istnieniem zaległości podatkowej oraz wadliwej oceny zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zawiera te elementy, które są wymagane w świetle art. 141 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § P.p.s.a. nie zostały przez skarżącego uzasadnione. Powoduje to, w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., brak niezbędnego elementu konstrukcyjnego podstawy skargi kasacyjnej i nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia oceny okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału.

Natomiast zarzuty dotyczące wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku pominięcia dowodów zawnioskowanych przez stronę nie zostały w skardze kasacyjnej odpowiednio wyartykułowane. Skarżący nie wskazał bowiem w podstawach kasacyjnych przepisu Ordynacji podatkowej - art. 188, który odnosi się do tego zagadnienia, a którego zastosowanie, jego zdaniem, zostało nieprawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi przez jej podstawy, nie ma możliwości do odniesienia się do tego zarzutu.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 184 P.p.s.a., stosownie do art. 188 tej ustawy rozpoznał także skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2014 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje od następcy prawnego tego organu – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.