Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 945/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 28 § 1, art. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 211 poz 2065
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów  wykonujących doradztwo podatkowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 870/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Rz 870/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi J. K. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia płatnika oraz stwierdził, że nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że będąc komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w R. i wykonując czynności egzekucyjne dokonał sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji. Zaznaczył jednocześnie, że przedmiotowa nieruchomość była w trakcie budowy lecz nie została jeszcze oddana do użytkowania przed dniem licytacji komorniczej. Transakcja ta jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez komornika jako płatnika w imieniu dłużnika, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług a podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży został pobrany i terminowo przekazany przez skarżącego na konto Urzędu Skarbowego w R. Nadto powołując się na regulację zawartą w art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej: "O.p.") oraz § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065 - dalej: "Rozporządzenie MF z 2002 r.") podkreślił, że komornik jako płatnik podatku od towarów i usług nie składa żadnych deklaracji VAT w imieniu dłużnika, gdyż to dłużnik, jako podatnik tego podatku jest obowiązany do wykazania transakcji sprzedaży komorniczej na składanej przez siebie deklaracji VAT za okres, w którym dokonano dostawy, co odbywa się już poza czynnościami komorniczymi.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującym pytaniem: w jaki sposób komornik jako płatnik ma naliczyć zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 0,3% z tytułu pobrania i terminowego przekazania podatku od towarów i usług na podstawie dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanej przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, będącej konsekwencją wykonywania czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dokonywanych w trybie egzekucji?

Prezentując własne stanowisko skarżący podkreślił, że wynagrodzenie za powyższe czynności należy się od kwoty naliczonego i wpłaconego terminowo podatku od towarów i usług. Zatem jako podstawę zryczałtowanego wynagrodzenia należy przyjąć kwotę podatku od towarów i usług wykazaną na fakturze VAT, dokumentującej dostawę, będącej konsekwencją sprzedaży komorniczej zaś samo wynagrodzenie powinno zostać naliczone poza tą fakturą i niezależnie od niej, bowiem zarówno dłużnik jak i wierzyciel nie powinni ponosić konsekwencji pobrania zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego komornikowi z tytułu naliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT dokumentującej tę dostawę. W związku z powyższym skarżący zamierza zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pisemnym wnioskiem o wypłacenie zryczałtowanego wynagrodzenia w wysokości 0,3% od kwoty wpłaconego w terminie podatku od towarów i usług.

1.4. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 28 maja 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, skarżący jako komornik, działając w trybie art. 18 ustawy VAT, nie jest typowym płatnikiem, o którym mowa w art. 8 O.p., gdyż w przepisie tym zdefiniowano płatnika jako podmiot, który pobiera podatek od podatnika, zaś art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.,- dalej: "ustawa o VAT") nakazuje komornikowi pobrać i odprowadzić podatek od dostawy towarów. Powyższe, zdaniem Ministra Finansów, przesądza, że komornik dokonując jedynie jednorazowej, w odniesieniu do danej transakcji, wpłaty podatku w związku z pojedynczą transakcją (dostawą, dokonywaną w trybie egzekucji nieruchomości będącej własnością dłużnika) gdzie podatek jest pobierany nie od podatnika lecz od sprzedaży, nie jest płatnikiem, któremu przysługiwałoby wynagrodzenie na podstawie oraz § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2002 r. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie takim płatnikom prawa do wynagrodzenia, wówczas wynikałoby to wprost z odpowiednich przepisów i tryb takiego wynagrodzenia byłby wprost w przepisach określony, tak jak uczyniono to w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia podkreślił, że skoro kwoty uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym ze sprzedaży są traktowane jak pieniądze dłużnika, które są pobierane przez komornika na pokrycie należności wobec wierzycieli, wobec tego niezrozumiała jest argumentacja Ministra Finansów o nieotrzymywaniu kwot ze sprzedaży przez dłużnika. Nadto organ błędnie zinterpretował art. 28 § 1 O.p., rozróżniając tryb wpłacanych należności ze względu na ich przedział czasowy. Zdaniem skarżącego użycie w art. 28 §1 pkt 1 O.p. zwrotu: "wpłacania" wynika z samej konstrukcji przepisu, a nie z zamiaru rozgraniczenia poszczególnych czynności przez ustawodawcę. Pojedyncza wpłata mieści się bowiem w normie wyrażonej zwrotem: "wpłacania". Dalej wywodził, że przepisy prawa muszą być precyzyjne, a jednocześnie na tyle abstrakcyjne, aby nie powstawała konieczność mnożenia norm prawnych w nieskończoność, tak aby każda sytuacja życia społecznego znalazła swoje dosłowne odbicie w przepisach. Zupełnie bezpodstawnym jest – jego zdaniem - rozgraniczenie - w aspekcie art. 18 ustawy o VAT - pobieranie podatku od dłużnika od pobrania podatku od dostawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazując na treść art. 18 ustawy o VAT i art. 8 O.p. Sąd zaznaczył, że płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów są organy egzekucyjne i komornicy sądowi, którym na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2002 r. przysługuje wynagrodzenie wynoszące 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa, która to kwota jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów (§ 1 ust. 2 tego Rozporządzenia). Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko skarżącego, którego również nie kwestionował Minister Finansów, że obowiązek wystawienia faktury spoczywa na organach egzekucyjnych oraz komornikach sądowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z treści faktury musi wynikać, że sprzedawcą jest dłużnik. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że komornik sądowy będąc płatnikiem zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia całego podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji zaś podatnikiem w dalszym ciągu pozostaje dłużnik, który sporządza stosowne deklaracje wynikające z samoobliczenia w zakresie towarów od towarów i usług za stosowny okres rozliczeniowy.

Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2010 r., w sprawie P 44/07 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że komornik sądowy, będąc płatnikiem z mocy art. 18 ustawy o VAT, jest płatnikiem o którym mowa w art. 8 i art. 28 § 1 O.p., a więc z woli ustawodawcy należy mu się wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa zaś argumenty Ministra Finansów w tym zakresie nie znajdują - w ocenie Sądu - uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu interpretacyjnego, że użycie przez ustawodawcę w art. 28 § 1 O.p. sformułowania w liczbie mnogiej: "wpłacania" oznacza, że jednokrotne wpłacenie nie jest objęte tym przepisem. Podzielając stanowisko skarżącego, Sąd podkreślił, że właściwa redakcja przepisów prawa musi uwzględniać również uniwersalny i abstrakcyjny charakter przepisu, aby wyeliminować nadmierną kazuistykę.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę art. 8 O.p., w którym ustawodawca wskazał na: "pobranie podatku od podatnika", art. 18 ustawy o VAT, z którego wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy, a w końcu art. 28 § 1 O.p., w myśl którego płatnikowi przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa stwierdzić należy, że nie zawsze podatek obliczony, pobrany i wpłacany organowi podatkowemu przez komornika od dostawy, w warunkach art. 18 ustawy o VAT, będzie podatkiem należnym od podatnika w danym okresie rozliczeniowym, do wypłacenia którego będzie ten ostatni zobowiązany na rzecz budżetu państwa. Sąd jednak nie przesądził wpływu naprowadzonych okoliczności na interpretację wydaną przez Ministra w związku ze złożonym wnioskiem, wskazując że obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie rozważenie czy wskazane wyżej okoliczności mają wpływ na ocenę stanowiska skarżącego w aspekcie sformułowanego prze niego pytania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że komornikowi sądowemu, z tytułu wypełnienia obowiązku o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacenia pobranego podatku.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor podniósł, że komornik działając w trybie art. 18 ustawy o VAT nie jest typowym płatnikiem, o którym mowa w art. 8 O.p., gdyż w przepisie tym przewidziano, że płatnik to ktoś, kto pobiera podatek od podatnika, zaś art. 18 ustawy o VAT nakazuje komornikowi pobrać i odprowadzić podatek od dostawy towarów, co zdaniem pełnomocnika organu przesądza, że są to dwie różne okoliczności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdy komornik sądowy działając w imieniu podatnika nalicza, pobiera oraz przekazuje należny podatek od towarów i usług organowi podatkowemu a także dokumentuje dokonanie tej sprzedaży, brak jest podstaw do uznania go za płatnika, któremu przysługiwałoby wynagrodzenie stosownie do § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2002 r., ponieważ dostawa nieruchomości jest czynnością jednorazową w odniesieniu do danej transakcji a podatek pobierany jest nie od podatnika lecz od sprzedaży.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK 221/12.

5.2. Z uwagi na okoliczność, że w wyroku wydanym w dniu 6 marca 2015 r., w sprawie C 499/13, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 14 maja 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowanym zarzutem kasacyjnym autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że komornikowi sądowemu, z tytułu wypełnienia obowiązku o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT, przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacenia pobranego podatku.

6.2. Zatem istota tej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy komornikowi z tytułu wykonywania czynności płatnika, określonych w art. 18 ustawy o VAT, przysługuje wynagrodzenie, o którym mowa w art. art. 28 § 1 O.p.

Pytanie we wniosku o interpretacje dotyczyło bowiem tego w jaki sposób komornik jako płatnik ma naliczyć zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 0,3% z tytułu pobrania i terminowego przekazania podatku od towarów i usług na podstawie dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanej przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, będącej konsekwencją wykonywania czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dokonywanych w trybie egzekucji.

W ocenie organu interpretacyjnego, skarżący jako komornik, działając w trybie art. 18 ustawy VAT, nie jest typowym płatnikiem, o którym mowa w art. 8 O.p., gdyż w przepisie tym zdefiniowano płatnika jako podmiot, który pobiera podatek od podatnika, zaś art. 18 ustawy o VAT nakazuje komornikowi pobrać i odprowadzić podatek od dostawy towarów.

6.3. Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie można się jednak zgodzić. Przypomnieć należy, że pojęcie "płatnika" zostało zdefiniowane w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z art. 18 ustawy o VAT wynika z kolei, że "organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r., Nr 110 poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa egzekucyjna) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów". Art. 28 § 1 O.p. stanowi natomiast, że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Uprawnienie płatnika do potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia jest uzależnione od dokonania wpłaty pobranego podatku w terminie. Wynagrodzenie przewidziane w art. 28 O.p. ma charakter fakultatywny, płatnicy oraz inkasenci podatków stanowiących dochód budżetu Państwa mogą, ale nie muszą korzystać z tego uprawnienia. Z treści § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2002 r. wynika, że płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa. Kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów (§ 1 ust. 2 Rozporządzenia).

6.4. Możliwość nałożenia na komornika obowiązków, o których mowa w art. 18 ustawy o VAT była przedmiotem zapytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanego w postanowieniu z dnia 21 lutego 2013r. I FSK 221/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w związku z którym w rozpatrywanej sprawie zawieszono postępowanie.

W wyroku z dnia 26 marca 2015 r. C-499/13 Macikowski Trybunał w odpowiedzi na ww. pytanie uznał, że:

"1) Artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie.

2) Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3) Artykuły 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w trybie egzekucji, bez możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika."

Zatem prawo unijne nie stanowi przeszkody do uznania komornika za płatnika.

6.5. Już z samej wykładni literalnej i systemowej zewnętrznej wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT wynika, że komornikowi jako płatnikowi należne jest wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności określonych w art. 18 ustawy o VAT. Art. 18 ustawy o VAT określa wprost komornika jako płatnika, a definicję płatnika zawiera właśnie art. 8 O.p.

6.6. W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji kasatora, zgodnie z którą komornik dokonuje poboru podatku w sposób incydentalny, podczas gdy w § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2002 r. mowa o płatniku "który terminowo wpłaca podatki (robi to stale i jest to jego stały obowiązek)", a także tego, że podatek pobierany przez komornika jest podatkiem pobieranym nie od podatnika ale od sprzedaży.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści w § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenie MF z 2002 r. nie wynika, aby warunkiem wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie było to, aby "wpłacanie podatków" dotyczyło jedynie czynności powtarzających się. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że właściwa redakcja przepisów prawa musi uwzględniać również uniwersalny i abstrakcyjny charakter przepisu, aby wyeliminować nadmierną kazuistykę.

Nieprawidłowo również autor skargi kasacyjnej odwołuje się do okoliczności, że podatek pobierany przez komornika jest podatkiem pobieranym nie od podatnika ale od sprzedaży.

Płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (III CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit, s. 265).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 k.p.c, a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

6.7. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 8 i art. 30 O.p. płatnik jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym przy obliczaniu, poborze i zapłacie podatku należnego od podatnika, odpowiadając przy tym całym swoim majątkiem za prawidłowe wykonanie tego obowiązku.

Płatników ustanawia się w ustawach podatkowych w celu usprawnienia poboru podatków, a także zapobieżenia możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Funkcje płatników powierza się tym podmiotom, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku, tak jak komornik sądowy, ustanowiony w art. 18 ustawy o VAT płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością podatnika dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów (por. postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2013r. I FSK 221/12; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA.).

Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie wykazane, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków w terminach wynikających z przepisów ustawy o VAT wówczas organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 3 O.p. wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, który może być, stosownie do § 1 tego artykułu, egzekwowany z jego majątku. Ponadto płatnik może za nieodprowadzenie należnego podatku do urzędu skarbowego ponosić odpowiedzialność karną skarbową na podstawie art. 77 Kodeksu karnego skarbowego ( por. ww. postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2013r. I FSK 221/12).

Takiej samej odpowiedzialności będzie podlegał również komornik. Nie ma zatem żadnej uzasadnionej podstawy aby różnicować sytuację komornika w stosunku do innych płatników skoro zakres obowiązków i odpowiedzialności jest taki sam.

Kwestionowanie w każdym stanie faktycznym prawa do wpłaty wynagrodzenia, o którym mowa § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2002 r. z tytułu obliczenia, poboru i wpłaty przez komornika organowi podatkowemu podatku od dostawy, w warunkach art. 18 ustawy o VAT, stanowi naruszenie art. 32 ust 1 Konstytucji R.P.

Wynikająca z art. 32 ust 1 Konstytucji R.P. zasada równości wobec prawa oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.