Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1516/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 6, art. 156 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 392/19 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2019 r. nr 1001-IEE1.711.77.2018.18.MF w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 392/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2019 roku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz niewyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia Sądu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia

przez Sąd I instancji pomimo wydania go z naruszeniem art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i 2 i art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. art. 126 k.p.a.) w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a." polegającym na nieuwzględnieniu zarzutu braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, co skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu I instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 8, art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ prowadzący postępowanie zabezpieczające zasady niezbędności środka zabezpieczającego oraz obowiązku stosowania środka zabezpieczającego jak najmniej uciążliwego dla Spółki, oraz że w konsekwencji nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych i zasady celowości postępowania zabezpieczającego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że w sprawie było dopuszczalne i skuteczne jednoczesne wydanie zarządzeń zabezpieczeń oraz decyzji zabezpieczającej, podczas gdy nie było to możliwe, z uwagi na niewprowadzenie do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji, obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje, a więc nie jest wymagalny, wobec czego zabezpieczenie obowiązku, wskazanego w zarządzeniach zabezpieczeń było i jest niedopuszczalne;

- niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 6, art. 155b § 1 a oraz art.154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w sprawie było dopuszczalne jednoczesne doręczenie zarządzeń zabezpieczeń wraz z decyzją zabezpieczającą, podczas gdy takie stanowisko jest błędne z uwagi na niezrealizowanie przesłanki, że doręczenie odpisu zarządzeń po doręczeniu decyzji zabezpieczającej mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, stanowiska zgodnie z którym dopuszczalne jest wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, co do których Skarżąca wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone;

- niewłaściwe zastosowanie art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym było prawidłowe i dopuszczalne, mimo że zostało wydane ono w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia, ze względu na wydanie ich na podstawie decyzji zabezpieczającej niewprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczeń oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej dotyczy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, tj. wydania zarządzeń o wydaniu zabezpieczeń przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej.

Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu, podstawa prawną której był art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2) oraz określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Na podstawie tych przepisów zabezpieczane jest więc wykonanie zobowiązań podatkowych oraz zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie wydano decyzji określających wysokość tych należności i tym samym kwoty należności nie są jeszcze znane. Niewątpliwie zatem postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny, ponieważ, co wynika z powyższych przepisów, toczy się ono w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jest to postępowanie odformalizowane, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone.

Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i podlegają kontroli w trybie przypisanym tego typu orzeczeniom. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy też to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Na podstawie powyższych przepisów za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że w sprawie było dopuszczalne i skuteczne jednoczesne wydanie zarządzeń zabezpieczeń oraz decyzji zabezpieczającej, podczas gdy nie było to możliwe, z uwagi na niewprowadzenie do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014r., poz. 645) określił wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczaniu należności pieniężnych, stanowiący załącznik do rozporządzenia. W załączniku do niniejszego rozporządzenia wprowadzono wzór zarządzenia przewidujący w części D określenie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wraz z ich szczegółowym opisem (część D pkt 5 formularza). W Objaśnieniach dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) wskazano między innymi, że w części D nie wypełnia się pozycji 5 (opis okoliczności wskazanych w poz. 4), w przypadku gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu.

Wydane w rozpoznawanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone na formularzu zgodnym z wzorem ustalonym w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. W części D w pozycji 1 zaznaczono kratkę "3. orzeczenie", w pozycji 2 wskazano numer orzeczenia, zaś w pozycji 3 datę wydania orzeczenia. Skoro w rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, to zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie było konieczne wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia ma obowiązek z urzędu kontrolować formalną prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). W sytuacji, kiedy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia (art. 157 § 1 ustawy). Postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia.

Przepis art. 155b u.p.e.a. został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia powyższej normy prawnej miało być rozwianie mogących się pojawiać ewentualnych wątpliwości, co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady - możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Przy czym, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2018r., 1 SA/Gd 1784/17; także Piotr Marek Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. opublikowano: WK 2018 (III SA/Wa 1377/21).

Należy mieć przy tym na względzie, że oczekiwana przez skarżącego prawidłowa kontrola sądowoadministracyjna działania organu następuje w ramach funkcji kontroli działania administracji publicznej i rozpoznania skargi na postanowienie w sprawie konkretnie postawionego zarzutu. W sprawie podniesiono zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i jedynie w tych granicach rozstrzygnięcie Sądu może być uznane. Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek taki można wyprowadzić z przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ, wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu, nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (por.: wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., III FSK 1034/21).

Brak zgłoszonych zarzutów do postępowania zabezpieczającego na podstawie odpowiedniego punktu art. 33 § 1 u.p.e.a., wpłynął nie uznanie racji stromy skarżącej w tym względzie. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2012, s. 228).

Należy przy tym pamiętać, że stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3650/16, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Z kolei w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1857/18, NSA stwierdził, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. Dopuszczenie możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia do obrotu prawnego było kwestionowane, gdyż byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza normującymi taką procedurę trybami nadzwyczajnymi. Przedstawiony pogląd jest jednak kwestionowany w nowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwłaszcza w judykatach zapadłych w sprawach dotyczących egzekucji lub zabezpieczenia pieniężnych należności podatkowych. Obecnie wolno wyprowadzić wniosek, że badając, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny w żadnym zakresie nie bada zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tą decyzją, a jedynie ocenia, czy obowiązek wskazany w tytule egzekucyjnym istnieje w sensie prawnym; zatem ustalenie, czy decyzja została prawidłowo doręczona, nie prowadzi do podważenia określonego nią obowiązku, a jedynie ma na celu sprawdzenie, czy obowiązek ten istnieje. Badanie istnienia egzekwowanego obowiązku we wskazanym zakresie nie oznacza wprowadzenia dodatkowego, nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji ostatecznych, jako że przedmiotem badania jest tylko formalna kwestia skuteczności doręczenia decyzji, a nie zawarte w niej rozstrzygnięcie oraz że na mocy art. 166b u.p.e.a. przedstawiona zasada odnosi się także do postępowania zabezpieczającego. Badanie zasadności postawionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku może obejmować także badanie skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a więc również badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji (por.: wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 556/21). W wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 92/21, NSA uznał, że pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego może być także weryfikowana prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz postanowienia kreującego jego wymagalność, również znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, istotą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do zbadania, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, a więc, czy egzekwowany obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał i był wymagalny. Badanie skuteczności doręczenia aktów kreujących bądź stwierdzających istnienie i wymagalność tego obowiązku jest więc niezbędnym elementem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i nie oznacza badania sprawy podatkowej, jako że sprawdzenie doręczeń ma charakter czynności materialno-technicznej.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej trybu określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a. Przepis ten został prawidłowo zastosowany – został powołany jako podstawa prawna działania organu, a także organ wskazał okoliczności, które mogły jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia.

Słusznie także wskazano w zaskarżonym wyroku, że aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór. Natomiast postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, że w decyzji o zabezpieczeniu przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych 2013 r. faktury VAT dokumentujące zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawione przez wskazane spółki i w ocenie kontrolujących faktury te były nierzetelne (i tym samym nierzetelnie prowadzono księgi handlowe).

Ponadto dane wskazujące, iż na koniec 2016 r. stan zobowiązań krótkoterminowych Spółki z tytułu dostaw towarów i usług wynosił 255.541.513,91 zł, wartość jej majątku trwałego oszacowano na kwotę 76.814.313,18 zł, a zobowiązania długoterminowe, zabezpieczone między innymi na majątku Spółki (w tym z tytułu kredytów i pożyczek, leasingu oraz faktoringu) wyniosły 61.346.357,10 zł; - z kolei stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki na koniec 2016 r. wyniósł 18.481.789,02 zł. Z tego względu sąd pierwszej instancji zauważył też, że wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istniej[e] uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 33.338.959,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i będących ich pochodną zarzutów naruszenia prawa procesowego. Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd I instancji pomimo wydania go z naruszeniem art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i 2 i art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. art. 126 k.p.a.) w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. polegający na nieuwzględnieniu zarzutu braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, co skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu I instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia.

Za chybiony uznać także należało wymagający rozważenia jako pierwszy zarzut, w którym Skarżąca wywodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwiał dokonanie kontroli instancyjnej, co miało stanowić przejaw naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym przypadku z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, co dla Sądu pierwszej instancji stanowiło kluczowe aspekty, które determinowały wynik kontrolowanej sprawy podatkowej w świetle przyjętej przez niego wykładni i oceny odnośnie do zastosowania w tej sprawie przez organ przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i będących ich pochodną zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski