Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 189/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 245
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015.613), po rozpatrzeniu odwołania K. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt sprawy K. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. wystąpił z wnioskiem z dnia 19 marca 2015 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] i uchylenie tej decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., który zapadł w sprawie o sygn. akt SK 14/12.

Mając na uwadze wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. Następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nie stwierdzając wystąpienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podstawę decyzji stanowił przepis art. 207 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art.2 oraz art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że Trybunał Konstytucyjny uzależnił niezgodność § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawidłowe dane, z Konstytucją RP od przedstawienia przez sprzedawcę dowodów potwierdzających jego brak świadomości uzyskiwania oświadczeń zawierających nieprawidłowe dane nabywców w postaci ustaleń dokonywanych przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

2. naruszenie przepisów postępowania:

art.120, art.121 §1, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie stronie, iż świadomie przyjmowała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane osobowe,

art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach nabywców oleju opałowego,

art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe uzyskiwała od nabywców oświadczenia zawierające fikcyjne dane osobowe kupujących.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że w jego ocenie z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 14/12 wynika, że przypisanie sprzedawcy oleju opałowego odpowiedzialności podatkowej z tytułu posiadania wadliwych - zawierających nieprawdziwe dane nabywcy oświadczeń, możliwe jest tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy świadomego działania sprzedawcy w tym zakresie, to znaczy dokonania sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej ze świadomością uzyskania oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. Wg odwołującego organ podatkowy winien więc wykazać stronie, że świadomie przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 241 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W myśl art.190 ust. 3 Konstytucji oraz art.71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wyrok Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12, na który powołuje się strona został opublikowany w dniu 20 lutego 2015 r. (Dz.U. 2015. 235), a zatem strona zachowała termin do złożenia wniosku.

Organ wskazał, że w stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269; Nr 98, poz.885; Nr 125, poz.1065 i Nr 216, poz.1829 oraz z Dz.U.2003r. Nr 84, poz.780; Nr 137, poz.1305; Nr 145, poz.1407 i Nr 187, poz.1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że pracownicy Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową przedsiębiorcy K. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. z/s w B.. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół z dnia 7 kwietnia 2005 r. Kontrola została przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu obrotu towarami akcyzowymi za okres: wrzesień 2001 - kwiecień 2004 r.

Z ustaleń kontrolujących wynika, że w okresie objętym kontrolą firma A. K. T. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi tj. olej napędowym, olejem opałowym lekkim, olejem opałowym ciężkim oraz olejem opałowym ciężkim typu "S". Działalność była prowadzona w siedzibie firmy w B. gm C., na terenie byłej Bazy D. E. w E. oraz jako handel obwoźny na terenie gminy C. i na terenie przyległych wsi.

Organ wskazał, że kontrolę podjęto w związku ze śledztwem prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...]. Kontrola została przeprowadzona w oparciu o całość dokumentacji związanej z działalnością firmy, którą zabezpieczył organ prowadzący dochodzenie.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących, we wrześniu 2003 r. firma A. kupiła od F. S.A. olej opałowy lekki Ekoterm Plus w ilości 89362 litrów, z obniżoną stawką akcyzy o jakiej mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , który następnie odsprzedawała innym podmiotom na faktury i paragony. Stwierdzono, że 17 oświadczeń załączonych do paragonów zawiera nieprawdziwe informacje: osoby o imionach i nazwiskach widniejących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego - nie zamieszkują pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, a osoby tam zamieszkujące przesłuchane przez funkcjonariuszy policji zeznały, że nigdy nie kupowały oleju opałowego, oraz że nie znają osób wymienionych w oświadczeniach. Ponadto 5 osób w toku przesłuchania potwierdziło nabycie oleju opałowego w ilości mniejszej niż to wynika z oświadczenia, 11 osób, których dane widniały na oświadczeniu nie potwierdziło zakupu oleju opałowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 30.635,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.2020.27.267 ze zm.), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia MF wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w póz. 14 pkt 3 lit. b) i c) zał. nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Stosownie zaś do treści § 5 pkt 1 rozporządzenia MF, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz.12 zał. nr l do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr l do rozporządzenia (czyli do olejów opałowych stosuje się stawki podatku akcyzowego, jak dla olejów napędowych).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1993.11.50), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie zaś z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 35 ust. 2). Zgodnie zaś z treścią art.35 ust.6 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 35a ww. ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust.4. Rozporządzenie MF w §5 ust. 1 pkt 10 stanowi, że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Według § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający oleje opałowe zakupione z obniżoną stawką akcyzy, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie, o którym mowa w ust.1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

imię i nazwisko nabywcy;

adres zamieszkania nabywcy;

określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 pkt 1 stosuje się odpowiednio (ust.5) tj. stosuje się stawkę dla olejów napędowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust.5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. wyroku TK stwierdził, że swoboda prawodawcy nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślono, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art.2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał, że podatnik miał pełną świadomość, iż część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest nieprawdziwa, bowiem sam sprzedawał olej opałowy Ekoterm Plus, jako paliwo napędowe, jak również osobiście wypisywał oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego bądź oświadczenia takie na polecenie strony wypisywali jego synowie i pracownik. K. T. do protokołu przesłuchania podejrzanego zeznał, m.in., że odnośnie sprzedaży oleju opałowego lekkiego Ekoterm Plus prawdą jest, że część tego oleju sprzedał legalnie z przeznaczeniem na cel opałowy, natomiast część oleju opałowego sprzedał jako paliwo napędowe. W związku z czym nie wszystkie oświadczenia były rzetelne. Mechanizm działania był podobny do opisanego w 2002 r. Ile w roku 2003 sprzedał oleju opałowego, jako paliwa napędowe, tego obecnie nie może jednoznacznie określić.

Organ wskazał, że w dniu 13 września 2006 r. zeznając w charakterze strony w postępowaniu podatkowym skarżący zeznał, że oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego wypisywał on lub jego syn W. czy M. W czasie objętym kontrolą zatrudniał pracownika Ł. O. Ten pracownik był upoważniony do wypisywania tych oświadczeń. Oświadczenia były wypisywane różnie albo przed sprzedażą albo po sprzedaży (w zależności od czasu i ilości klientów).

Z powyższych ustaleń bezsprzecznie wynika w ocenie organu, że K. T. miał pełną świadomość, iż część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest nieprawdziwa, bowiem sam sprzedawał olej opałowy Ekoterm Plus, jako paliwo napędowe, jak również osobiście wypisywał oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego bądź oświadczenia takie na polecenie strony wypisywali jego synowie i pracownik. W tej sprawie zakwestionowano łącznie 33 oświadczenia (na 27.135,00 litrów), które zawierały nieprawdziwe dane osobowe, a oświadczenia nie spełniały wymogów, określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie podstawowymi dokumentami poddawanymi analizie były oświadczenia nabywców, albowiem tym dokumentom nadano szczególną moc dowodową. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. W sytuacji gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], skarżący, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia akcyzy, powinien przewidzieć, że mogą wobec niego zostać zastosowane prawem określone środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą i niedopuszczalne jest zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie miał wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić go przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych kupujących olej opałowy, a realizując transakcje sprzedaży w zasadzie ograniczał się do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Sam również wypisywał oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego, podatnik posiadał możliwości upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, a w razie gdyby nie było to możliwe, mógł on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że fakt uzyskania przez podatnika, dokonującego sprzedaży oleju, prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. W wyroku, na który powołuje się skarżący Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Jednocześnie jednak Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku w postaci odebrania o nabywcy prawdziwego oświadczenia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, ze nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Trybunał zaznaczył także, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że podatnik nie powołuje się na to, że posiadane przez niego oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie miał on wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Skarżący nie twierdzi nawet, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych, które następnie okazały się nieprawdziwe. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oświadczenie winno zawierać m.in. imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, a żadne z zakwestionowanych oświadczeń nie zawiera prawdziwych (rzetelnych) danych, co tylko potwierdza fakt, że podatnik w ogóle ich nie sprawdzał. Jeżeli zaś sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że strona miała świadomość, iż część posiadanych przez nią oświadczeń zawiera fikcyjne dane, bowiem jak sama zeznała część oleju opałowego Ekoterm Plus (a taki był przedmiotem sprzedaży we wrześniu 2003 r.) sprzedała jako paliwo napędowe oraz sama wypisywała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W toku natomiast niniejszego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych choćby wyroków skazujących osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, iż decyzja ostateczna z dnia [...] o uchylenie której strona wnosi, nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, a zatem nie występuje przesłanka wznowienia o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art.120, art.121 §1, art.180, art.187, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. T. zarzucił naruszenie:

- art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżący posiadał pełną świadomość uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju zawierających nieprawdziwe dane osób je składających, co jest równoznaczne z niemożnością zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 o.p. poprzez niewykazanie skarżącemu, że świadomie przyjmował od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe, w szczególności zaś poprzez niewykazanie, które z zakwestionowanych oświadczeń zostały sfabrykowane przez skarżącego lub jego pracowników.

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach nabywców, którzy zaprzeczyli dokonania zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego mimo złożenia oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego odmowa zastosowania wyroku TK sygn. SK 14/12 możliwa jest jedynie w sytuacji bezspornego wykazania przez organ podatkowy istnienia po stronie sprzedawcy świadomości nierzetelnego dokumentowania (uzyskiwania oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców) sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencji. Zdaniem strony zarówno organ I jaki i II instancji tego nie uczynił. Natomiast przytoczone przez organ informacje wynikające z zeznań skarżącego są ogólnikowe i nie można ich odnosić do każdej zakwestionowanej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy).

Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.). Zgodnie z tą regulacją sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy te rozpoznają sprawy w granicach danej sprawy biorąc z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...], którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] określającej K. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. Oceniając legalność powyżej wskazanych decyzji Sąd uznał, że nie naruszają one przepisów postępowania administracyjnego ani prawa materialnego, co skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną.

Przypomnieć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja ta stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), a to czy podstawa ta rzeczywiście występuje, właściwy organ bada w postępowaniu po wydaniu tego postanowienia, a następnie wynik tego badania przedstawia w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się więc w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż organ prowadzący to postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może być zatem wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1848/08, publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], jest istotne z punktu widzenia prawidłowej oceny zasadności wniosku o wznowienie postępowania.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wznowienie oparty został na podstawie prawnej wskazanej w treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ocenie skarżącego wydany w dniu 12 lutego 2015 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok w sprawie sygn. SK 14/12 stanowi podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji określającej jego zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż w jego ocenie, z wyroku tego wynika dla organu podatkowego obowiązek udowodnienia podatnikowi sprzedającemu olej opałowy, że miał świadomość, iż odebrane przez niego od nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe są nieprawdziwe czy zawierają nierzetelne dane. Poza odwołaniem się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów czy okoliczności wskazujących, że w którymkolwiek z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu oświadczeń, fałszywe dane wynikały z posłużenia się przez nabywców oleju sfałszowanymi dokumentami, a co za tym idzie, nie miał żadnego wpływu na to, że posiadane przez niego oświadczenia zawierają fikcyjne dane i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Z takim rozumieniem treści wyroku TK wiążą się zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania poprzez niewykazanie skarżącemu, że świadomie przyjął od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju zawierające nieprawdziwe dane i niewykazanie, które z zakwestionowanych oświadczeń zostały sfabrykowane przez skarżącego lub jego pracowników.

Istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał i ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji, czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ powinien uchylić decyzję ostateczną z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r.

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, dokonana przez organy podatkowe ocena o braku zaistnienia w sprawie, wskazywanej przez skarżącego, podstawy wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., była prawidłowa.

W myśl art. 241 § 2 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 sygn. SK 14/12 został opublikowany w dniu 20 lutego 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 235), zatem skarżący zachował miesięczny termin, o którym stanowi art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wniosek o wznowienie złożył w dniu 20 marca 2015 r. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wznowił postępowanie w sprawie.

W wyroku tym, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie zaznaczył, ze skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 (stosowanego w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.), rozumiane jako niemożność stosowanie tego przepisu także do stanów faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. Stwierdził, że od momentu wejścia w życie wyroku Trybunału, § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. nie będzie zawierał unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.

W ww. wyroku TK stwierdził, że swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślono, że chodzi o niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] zakwestionowano łącznie 33 oświadczenia, które zawierały nieprawdziwe dane, a oświadczenia te nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W toku postępowania wymiarowego organ ustalił, że skarżący miał świadomość, że część oświadczeń jest nieprawdziwa, bowiem sam je wypisywał. Oświadczenia o sprzedaży oleju opałowego wystawiali również synowie skarżącego oraz upoważniony pracownik. W 11 przypadkach osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, natomiast w 5 przypadkach kupujący wyjaśnili, że kupili mniejsze ilości niż wskazane w oświadczeniu. Ustalenia te stanowiły podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r.

Należy zauważyć, że skarżący jak podstawę wznowienia wskazał jedynie wyrok TK sygn. SK 14/12, nie podniósł natomiast żadnych okoliczności czy też dowodów, które wskazywałyby na jego należytą staranność w przypadku odbierania zakwestionowanych oświadczeń, a tylko takie mogłyby być ewentualnie podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżący zatem nie przedstawił żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań nie był w stanie ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2003 r. obowiązywał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 nr 11 poz. 50 ze zm.) , który stanowił, ze sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Ustawodawca jednoznacznie w ustawie dał sprzedawcy prawo do weryfikowania prawdziwości danych wpisywanych w oświadczenia z dokumentem tożsamości nabywcy oleju. Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanym oświadczeniom przy braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej po stronie skarżącego w toku wznowionego postępowania. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] wynika, że oświadczenia nie były przez skarżącego sprawdzane. W wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. I GSK 620/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. NSA wskazał, że skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Sąd podziela wyżej wyrażony pogląd i wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w odniesieniu do żadnego z oświadczeń nie podniósł, że zostało sprawdzone z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który został sfałszowany.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 art. 191 o.p. poprzez m.in. niewykazanie skarżącemu, że świadomie przyjmował od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe, gdyż nie było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Należy wskazać, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, LEX nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Skarżący zatem nie może niejako "przerzucać" na organy obowiązku przedstawienia mu dowodów świadczących o wadliwości oświadczeń, które zweryfikowano już w postępowaniu wymiarowym. Należy podzielić stanowisko organów, że twierdzenia skarżącego w zakresie dochowania należytej staranności mają charakter deklaratywny i sprowadzają się jedynie do negacji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. W ocenie Sądu przeprowadzone w celu zweryfikowania złożonych przez nabywców oświadczeń postępowanie dowodowe w postępowaniu wymiarowym zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i dokładny. Organy wskazały dowody na podstawie których dokonały stosownych ustaleń. Ocena, że zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, nie jest oceną dowolną.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie organy zasadnie wznowiły postępowanie w oparciu o przesłankę wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p., natomiast sam wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12 nie mógł być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. przy braku innych okoliczności świadczących o usprawiedliwionej niewiedzy podatnika w zakresie nieprawdziwości oświadczeń. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

R.T.