Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3057/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. c, art. 72 par. 1 pkt 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 grudnia 2010r. H. z siedzibą w E. w N. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 250.672,14zł, wpłaconej na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 6 lutego 2008r. Powyższa kwota obejmowała zaliczkę za maj 2007r. w kwocie 232.218,14 zł w związku ze sprzedażą udziałów niepodlegającą zdaniem Spółki opodatkowaniu w Polsce, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 18.454,00 zł. Jako podstawę złożenia w/w wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym, kto nie będąc obowiązanym do złożenia zeznania (deklaracji) dokonał wpłaty podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.

Spółka argumentując zasadność złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyraziła pogląd, że żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego, podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski. Skoro określony dochód nie został wymieniony w ustawie podatkowej jako objęty zakresem opodatkowania, dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem w ocenie Strony, zysk ze zbycia przez nią udziałów w spółce cypryjskiej w aktywach, której znajdują się udziały w spółce polskiej, nie podlega opodatkowaniu w Polsce oraz w związku z powyższym podatek został zapłacony przez Spółkę nienależnie i stanowi nadpłatę.

W związku z wnioskiem Strony z dnia 29 grudnia 2010r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] grudnia 2013r. decyzję Nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 1.925.366 zł.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS), w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w następstwie określenia Stronie decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 1.925.366 zł rozpatrzył wniosek Strony z dnia 29.12.2010r. o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r we wnioskowanej kwocie 250.672,14 zł., w tym: w podatku dochodowym w kwocie 232.218,14 zł i z tytułu odsetek za zwłokę od nienależnie wpłaconej zaległości podatkowej w kwocie 18.454,00 zł., wskazując na dyspozycję art. 212 O.p., na podstawie której organ I instancji związany jest decyzją nr 1471/PP-l III/4210-5/13/U/AA z dnia 05.12.2013r., która weszła do obiegu prawnego z dniem doręczenia jej Stronie, tj. z dniem [...]12.2013r.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...] 05.2014 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Stronie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Tym samym również decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

DIS powołał się art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, § 3 O.p. oraz na art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w dniu 6 lutego 2008r. wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007r. w kwocie 232.218,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.454 zł. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) natomiast w dniu 3 stycznia 2011r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku w kwocie 250.672,14 zł obejmującą ww. kwoty zaliczki i odsetek.

Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, podjętej w składzie siedmiu sędziów wskazał, że zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie zasadnie w pierwszej kolejności przeprowadzono postępowanie wymiarowe, gdyż Spółka wnioskując o stwierdzenie nadpłaty całkowicie zmieniła swoje stanowisko w kwestii istnienia obowiązku podatkowego. Spółka pierwotnie uznając iż ciąży na niej obowiązek podatkowy, nie składając zeznania, dokonała wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wraz z odsetkami.

Organ zauważył, że postępowanie w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. zostało zakończone wydaniem przez DIS decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 1.925.366zł.

Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

W powyższym postępowaniu ("wymiarowym") organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2010r. o stwierdzenie nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa oraz doktryny postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. NSA w powołanej powyżej uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego (...) powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19.12.2007 r" IIFSK 1242/06, z dnia 18.11.2008 r., IIFSK 1205/07, z dnia 20.03.2009 r., IIFSK 1893/07, z dnia 10.12.2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29.11.2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20.01.2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14.09.2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14.02.2013 r., IIFSK 279/12, z dnia 28.03.2013 r., IIFSK 1558/11)". Tym samym w DIS stwierdził, że sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii stwierdzenia nadpłaty, DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.925.366,00 zł. w związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie. Tym samym niezasadny jest zarzut Strony, że organ naruszył art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją DIS wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 O.p. i wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz orzeczenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Strony nadpłata wynikała z nienależnej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami, związanego z pośrednią sprzedażą udziałów polskiej spółki nabywcy cypryjskiemu.

Strona zwróciłą uwagę na fakt, że w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od osób prawnych za rok 2007 i wydaniem przez Dyrektora IS decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014r. Spółka nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Tym samym, w przekonaniu Skarżącej kwota 250.672,14zł została w 2007r. wpłacona nienależnie.

W ocenie Spółki zarówno czynność wymiany udziałów (na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), jak i czynność sprzedaży udziałów w Spółce cypryjskiej (na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 13 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku) nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Zdaniem Strony Spółka [...] dokonując zbycia udziałów spółki cypryjskiej nie osiągnęła dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili zbycia nie była ona bowiem ani rezydentem podatkowym w Polsce, ani też nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Żaden przepis prawa podatkowego wewnętrznego nie przewiduje opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia udziałów innego podmiotu zagranicznego na rzecz osoby trzeciej, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.).

Zakres kontroli sprawowanej przez sąd wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpoznając skargę nie są związany jej zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sąd rozpoznaje skargę w granicach danej sprawy.

Badając zaskarżoną decyzję według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do istoty sprawy, wskazać należy, iż zagadnienie wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (postępowaniem wymiarowym) było już wielokrotnie analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a za podsumowanie dorobku orzeczniczego w tym zakresie można uznać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13). Do kwestii, które stanowią kanwę rozpoznawanej obecnie skargi odnosi się zwłaszcza uzasadnienie uchwały, wyjaśniając pojawiające się wątpliwości w zakresie wykładni prawa.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na brzmienie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet, gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Również postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż tego rodzaju przekształcenia przedmiotowe nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p.

Nie ma natomiast przeszkód prawnych, by w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiot rozstrzygnięć obu tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno być uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (ONSAwsa z 2014 r. Nr 4, poz. 56).

Należy dodać, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Gruszczyński, w:" Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 436-437).

Sąd w składzie rozpoznającym skargę przedstawione oceny prawne w pełni podziela i uznaje za własne. Rację ma więc organ podatkowy wywodząc, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, toteż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego inaczej, niż wskazano to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zostało określone ostateczną decyzją organu podatkowego, to domaganie się weryfikacji tej decyzji i jej zmiany w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne i nieskuteczne.

Nie jest zatem trafny, zarzut oparty na założeniu, że poprzedzająca rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała na przeszkodzie odmiennemu rozstrzygnięciu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, skoro postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do weryfikowania w jakimkolwiek obszarze ostatecznych decyzji wymiarowych, omawiany zarzut i wyprowadzone przez skarżącego wnioski są nieprawidłowe. W rozpoznawanej sprawie jak już zostało wskazane wyżej Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w związku z powyższym trafnie organ podatkowy wskazał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie.

Tym samym niezasadny jest zarzut Strony, że organ naruszył art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W konsekwencji Sąd uznał za bezprzedmiotowe zarzuty skargi odnoszące się do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., jak i podnoszoną przez Stronę okoliczność wniesienia skargi do Sądu na ostateczną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Poprzez wniesienie skargi do Sądu decyzja nie traci swojego charakteru. Nadal jest to decyzja ostateczna, podlega wykonaniu zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art.128 O.p. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości takich decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. W rozpoznawanej sprawie żaden z nadzwyczajnych trybów postępowania przewidziany w przepisach O.p., nie został nigdy wszczęty ani z urzędu ani na wniosek Strony. Natomiast wniesiona przez Stronę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, została oddalona przez Sąd wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/14.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.