Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 317/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 3 i ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 412/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 412/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

I

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] grudnia 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] (dalej: podatnik lub skarżący) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych i nie uiścił należnego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2007 r. oraz nie złożył miesięcznej deklaracji na podatek akcyzowy za wskazany okres rozliczeniowy. Kontrolujący ustalili, że w styczniu 2007 r. [...] nabył od firmy [...] wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż grupa przestępcza posługując się firmą [...].wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturą VAT, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. [...] nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Podatnik kupując paliwo bez opłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Faktura od firmy [...] służyła jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego. W związku z powyższym organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabytego, a następnie sprzedanego paliwa.

Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] września 2012 r., nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wskazało w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik [...] nabył wyroby akcyzowe w postaci odbarwionego oleju opałowego od [...], a od nabytego oleju na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że zarzut naruszenia w toczącym się postępowaniu przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem podjęto działania w celu ustalenia faktycznego stanu sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. W ocenie organu, zeznania świadków są spójne, nie ma między nimi sprzeczności i w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalają na stwierdzenie, że zaksięgowana przez [...] faktura zakupu oleju napędowego z firmy [...] nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Organ I instancji podjął działania zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w [...] , jednak uzyskano informację, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania dowody w postaci protokółów przesłuchań podejrzanych zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. w toku postępowania prowadzonego m.in. wobec [...]współwłaściciela [...] oraz akt oskarżenia sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2010 r.

Analizując wskazane materiały Dyrektor podkreślił, że [...] został oskarżony o działalność w zorganizowanej grupie przestępczej, która polegała na odbarwianiu oleju opalowego i w ramach prowadzonej działalności [...] - wprowadzaniu go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Ten proceder potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym [...] słuchany w toku postępowania podatkowego, jak i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wyjaśnił wówczas, że dostarczał m.in. [...] odbarwiony olej opałowy o 25 groszy taniej za litr. Górniakowie zdawali sobie sprawę z tego, że kupują odbarwiony olej napędowy.

Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, iż grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. [...], nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania. Odbarwianie odbywało się w bazach, które wielokrotnie były zmieniane w obawie przed ujawnieniem procederu. Do procesu tego używano specjalistycznego sprzętu, a jako komponenty konieczne do odbarwienia stosowano kwas siarkowy oraz ziemię bielącą. W wieloosobowej grupie zajmującej się ww. procederem występował podział ról. Jedni członkowie odpowiedzialni byli za zakup oleju opalowego, finanse, inni za odbarwianie paliwa, jeszcze inni za dystrybucję oraz transport gotowego odbarwionego wyrobu.

Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie [...] została utworzona i prowadzona wyłącznie po to aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa.

Organ podjął również działania zmierzające do przesłuchania strony, która pomimo wysłanych trzech wezwań celem przesłuchania, nie zgłosiła się do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. włączono do akt sprawy protokół przesłuchania [...] w charakterze strony z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec [...] za 2006 r. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] zeznał m.in. iż do współpracy z firmą [...] doszło poprzez [...] , który był przedstawicielem tej firmy i posiadał dokument wskazujący na pełnienie przez niego tej funkcji. [...] zeznał, że nie sprawdził nigdy firmy B., nie zna [...] współwłaścicieli ww. spółki oraz, że większość płatności za paliwo była dokonywana przelewem. Wyjaśnił, że jego pracownicy zatrudnieni na poszczególnych stacjach paliw dokonywali przyjęcia paliwa od ww. firmy, a paliwo dostarczane było w nieoznakowanych cysternach. Nie wiedział do kogo należały środki transportu, prawdopodobnie do dostawcy, a wszystkie uzgodnienia dokonywane były telefonicznie z [...] .

Organ odwoławczy stwierdził, że [...], kupując i posiadając paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek w należnej wysokości stal się podatnikiem podatku akcyzowego a dniem powstania obowiązku podatkowego jest data zakupu wynikająca z faktury, na której jako sprzedawca figuruje [...].

Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu. Dla wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto stawki z załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wyrób pochodzący od grupy przestępczej w ilościach wskazanych na fakturze wystawionej przez [...] pochodził z procederu polegającego na odbarwieniu oleju opałowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 4 jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 posiadają stawkę podatku akcyzowego 1882,00/1000 l. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełnia zatem dyspozycję wskazanej normy.

Z akt sprawy wynika, iż grupa przestępcza nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia. Zysk tej grupy polegał m.in. na zmianie przeznaczenia wyrobu, obciążonego niższą stawką podatku i sprzedaży tego wyrobu po cenach wyższych jako olej napędowy. Zgodnie z pkt. 2a tego załącznika, oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C, lub których gęstość w temperaturze 15 stopni C jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem 232,00 zł/ 1000 litrów. Należy zatem uznać, iż od zakupionego przez ww. grupę zabarwionego oleju opałowego został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 232,00/1000 litrów na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. skargę na powyższą decyzję wskazał, że wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. dokumentów z postępowania karnego, grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. [...], nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania w bazach, które wielokrotnie były zmieniane w obawie przed ujawnieniem procederu. Do procesu tego używano specjalistycznego sprzętu, a jako komponenty konieczne do odbarwienia stosowano kwas siarkowy oraz ziemię bielącą.

Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie [...] została utworzona i prowadzona po to aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe ustalenia i pozwala na przyjęcie, że [...] kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie postępowania nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniami [...] odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy, zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości. Zeznania te, złożone w toku postępowania karnego jak i podatkowego są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzenia gospodarczego, w tym wystawionej faktury.

Sąd I instancji wskazał, że wyrób zakupiony od grupy przestępczej w ilości wskazanej w fakturze wystawionej przez [...] pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego. Był to odbarwiony olej opałowy. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełniał zatem dyspozycję pkt 4 cyt. ww. załącznika i podlegał więc stawce 1882/1000 l.

Sąd I instancji uznał, że nie ma tutaj sprzeczności z przytoczonym przez skarżącego art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 z późn. zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z pkt 1 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego produkty o kodzie PKWiU 23.20, tj. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe, izolacyjne itd.) 23.20.2 (gazy i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego) posiadają stawkę 1882,00 zł/1000 l. Dopiero dla poszczególnych rodzajów paliw wymienionych zgodnie z kodem PKWiU w pkt 1-5 w rozporządzeniu wskazano inne, obniżone stawki. Zatem również oleje opałowe o kodzie 23.20.17 podlegałyby z poz. 1 stawce 1882 zł/1000 l. Dopiero zabarwienie i oznaczenie znacznikiem oleju opałowego o odpowiednich parametrach skutkuje zastosowaniem stawki z poz. 2 ww. załącznika. Zatem stawka przyjęta z poz. 4 załącznika jest identyczna, jak ogólna stawka określona w rozporządzeniu dla produktów o kodzie 23.20 w poz. 1.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) wskazał na:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29.poz. 257 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie przerzucił na skarżącego obowiązek ustalenia, czy firma [...] , dokonująca w miesiącu styczniu 2007 r. dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego, złożyła stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego lub czy została wobec dostawcy wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie lub czy uiściła podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, jak i w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, co miało istotny wpływ na naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu wyrobami akcyzowymi określonej w art. 4 ust. 5 u.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżącemu należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. pomimo, że organy podatkowe nie dokonały kontroli (sprawdzenia) w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu:

- czy którykolwiek podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu złożył deklarację na podatek akcyzowy dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego za miesiąc styczeń 2007 r.;

- czy wobec, któregokolwiek podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu właściwy organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w prawidłowej wysokości dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego za miesiąc styczeń 2007 r.;

Powyższe zaniechania organów podatkowych niedostrzeżone przez WSA odnośnie przeprowadzenia ww. dowodów potwierdzających, że na żadnym poprzedzającym etapie dostaw oleju napędowego do skarżącego firmy biorące udział w łańcuchu jego dostawy nie deklarowały lub nie zostało określone w stosunku do nich zobowiązanie w podatku akcyzowym, (pomimo, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego składał wnioski o ich przeprowadzenie, w tym wniosek z dnia [...] sierpnia 2012 r. o uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym nr [...]), a które to dowody mają istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły również do naruszenia przez WSA przepisów art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz 181 O.p. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie ustaleń przez WSA w Opolu, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności;

e) poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt. 1 lit. a)-d), iż uchybienie ww. przepisom ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym miało miejsce albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a.;

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pomięciem zasady jednokrotnego opodatkowania, określonej w art. 4 ust.5 u.p.a.;

c) z ostrożności procesowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1- załącznika nr 1 poz. 1 przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00zł /1.000 l. do nabytego przez skarżącego oleju napędowego od firmy [...], a tym samym naruszenie § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 5 lit. b ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej poprzez niezastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.048,00zł /1.000 l. do nabytego oleju napędowego od firmy [...] zgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu silników spalinowych.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Ponadto należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wymieniony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) art. 4 ust. 5 u.p.a. (pkt I lit. a i b petitum skargi kasacyjnej) - należy uznać za sformułowany nieprawidłowo. Nie może bowiem być skuteczna próba zwalczania ustaleń faktycznych należących do sfery procesowej przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, s. 373).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazane w pkt I lit. a-e petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych. Czym innym jest jednak przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego, jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 62/13). Tych wymogów nie spełnia złożona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjnej, bowiem jej autor nie wskazuje, na czym miałoby polegać naruszenie wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania jej autor koncentruje się wyłącznie na kwestii związanej z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Według autora skargi kasacyjnej w sytuacji, gdyby organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie, to bez trudu ustaliłyby, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powinno być określone firmie [...] lub też innemu podmiotowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu, nie zaś obciążać skarżącego kasacyjnie.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005 r., opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek nabycia statusu podatnika podatku akcyzowego, stanowiącym że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, a więc producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), tak więc dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu - zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Inaczej niż to wskazuje skarżący kasacyjnie to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Natomiast działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11).

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji nie miał podstaw, by zarzucić organom naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań - zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy od zużytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony. Jak wynika bowiem z niepdważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy - grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. [...], nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie [...] została utworzona i prowadzona po to aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe ustalenia i pozwala na przyjęcie, że [...] kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie postępowania nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniami [...] odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy, i zaakceptowana przez Sąd I instancji, nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie.

Zatem dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że podatek akcyzowy za kwestionowany wyrób zastał uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, należy uznać za gołosłowne i niepoparte jakimikolwiek dowodami.

Wobec tego za chybione należy uznać zarzuty naruszenia z art. 191, 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, naruszenia art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188, art. 191 O.p. poprzez sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji tego, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt II lit. a i b petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem ustalono, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na poprzednich fazach obrotu, to znaczy, że powstał obowiązek podatkowy w stosunku do skarżącego, który w ramach prowadzonej działalności dokonywał dalszej odsprzedaży paliwa na prowadzonych stacjach benzynowych.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść sformułowane w pkt II lit. c petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1- załącznika nr 1 poz. 1 przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00zł /1.000 l. do nabytego przez skarżącego oleju napędowego, zamiast zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.048,00 zł/1.000 l określonej w poz. 5 lit. b załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakupiony przez skarżącego od [...] wyrób pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego. Był to odbarwiony olej opałowy. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełniał zatem dyspozycję pkt 4 cyt. ww. załącznika i podlegał więc stawce 1882/1000 l.

Rację ma również Sąd I instancji twierdząc, że nie zachodzi sprzeczność w tym zakresie z przytoczonym przez skarżącego art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Natomiast zgodnie z pkt 1 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia produkty o kodzie PKWiU 23.20, tj. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe, izolacyjne itd.) 23.20.2 (gazy i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego) posiadają stawkę 1882,00 zł/10001. Dopiero dla poszczególnych rodzajów paliw wymienionych zgodnie z kodem PKWiU w pkt 1-5 w rozporządzeniu wskazano inne, obniżone stawki. Zatem również oleje opałowe o kodzie 23.20.17 podlegałyby z poz. 1 stawce 1882zł/1000 l. Dopiero zabarwienie i oznaczenie znacznikiem oleju opałowego o odpowiednich parametrach skutkuje zastosowaniem stawki z poz. 2 ww. załącznika. Zatem stawka przyjęta z poz. 4 załącznika jest identyczna jak ogólna stawka określona w rozporządzeniu dla produktów o kodzie 23.20 w poz. 1.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.