Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3503/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 1, art. 217 par. 1, art. 236 par. 1 i 2, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 318/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 318/13, mocą którego uchylono zaskarżone przez H. K. (dalej: skarżący, strona) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 kwietnia 2013 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał zażalenie skarżącego na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 20 listopada 2012 r. w sprawie przyczyn niezaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec kwoty 34.832 zł na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc październik 2012 r." za niedopuszczalne.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym: 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. oraz za okres od stycznia do marca 2012 r. 5 kwietnia 2012 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.683.062 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 31 maja 2012 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Pismem z 13 listopada 2012 r. skarżący wystąpił do tego organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet podatku dochodowego za październik 2012 r. w wysokości 34.832,00 zł.

W odpowiedzi pismem z 20 listopada 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego, że z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r. oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres powyższe zaliczenie nie może być zrealizowane.

Na powyższe pismo strona wniosła zażalenie, podnosząc, że organ zobowiązany był do wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie, zgodnie z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej o.p.).

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał złożone przez skarżącego zażalenie za niedopuszczalne. Organ uznał, że choć wniosek strony powinien być rozpoznany postanowieniem, to pismo organu z 20 listopada 2012 r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu, bowiem nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym wobec braku przedmiotu zaskarżenia organ na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W złożonej na powyższe postanowienie skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 w zw. z art. 239 o.p., art. 236 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2013 r. poinformował, że postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 10 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. w którym - jak podkreślił - wskazał, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego i potwierdzenia istnienia zwrotu podatku za ww. okres, możliwe będzie dokonywanie zaliczeń zawrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że strona działając na podstawie art. 76a § 1 o.p. wystąpiła do organu o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego za październik 2012 r. w wysokości 34.832,00 zł. Zgodnie z art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji winien był wydać postanowienie, z czym zgodził się organ odwoławczy. W przypadku stwierdzenia, że zakwestionowane pismo spełniało wymogi przewidziane dla postanowienia, organ odwoławczy powinien był rozpoznać zażalenie, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Sąd wskazał, że postanowienie powinno spełniać wymogi wskazane w art. 217 § 1 o.p., a niespełnienie jednego z nich powoduje, że decyzja (postanowienie) jest wadliwa. Powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji. Elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzje administracyjną, to oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.

Zdaniem Sądu dokument wydany przez organ pierwszej instancji 20 listopada 2012 r. zawiera wszystkie elementy niezbędne do tego, aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, gdyż posiada oznaczenie organu - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżący, a także zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". Sąd podkreślił, że organ nie użył sformułowania, iż wniosek zostanie rozpoznany później, ale jednoznacznego zwrotu "nie może być zrealizowane", co wskazuje na jego negatywne rozpoznanie. Dokument ten zawiera także ostatni minimalny wymóg, jakim jest podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Osoba, która podpisała akt z dnia 20 listopada 2012 r., podpisała także postanowienie z dnia 30 maja 2012 r. dokonujące zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT na poczet podatku od osób fizycznych.

Ponadto organ pierwszej instancji przekazując na podstawie art. 239 o.p. akta sprawy wraz ze złożonym zażaleniem stwierdził, że przekazuje zażalenie. Ustosunkowując się do niego merytorycznie nie podniósł, że zostało ono wniesione na informację.

Organ odwoławczy w przypadku, gdy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy to ma podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. W przeciwnym razie za błąd organu I instancji konsekwencje ponosiłby podatnik a nie ten organ.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi;

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 216 i art. 217 § 1 o.p. przez uznanie, że pismo organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2012 r. jest postanowieniem i przez uwzględnienie skargi;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i w zw. z art. 239 o.p. przez uznanie, że gdy organ odwoławczy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy, to ma podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p.;

4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ten przepis ordynacji podatkowej;

5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 127 o.p. przez bezpodstawne nakazanie rozpoznania wniesionego przez skarżącego zażalenia, mimo że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 sierpnia 2012 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. sprawa została ostatecznie zakończona.

Na tej podstawie organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Kluczową i w zasadzie jedyną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie, do której odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, było to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy rozpoznaniu przez organ odwoławczy podlegało zażalenie strony wniesione w związku z pismem organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2012 r. informującym skarżącego, że wnioskowane przez niego zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. nie mogą być zrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres.

Organ odwoławczy swoje stanowisko konsekwentnie, również formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, sprowadził do stwierdzenia, że jakkolwiek organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek strony postanowieniem, to pismo tego organu z dnia 20 listopada 2012 r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu. Nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym, wobec braku przedmiotu zaskarżenia w sprawie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. należało stwierdzić niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia od tak sformułowanego pisma.

Przedstawiony pogląd organu trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za błędny. Nie można było się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 216, art. 217 § 1 pkt 5, art. 228 § 1 pkt 1, art. 232 § 2 i art. 239 o.p.). Wszystkie wskazane zarzuty procesowe należy sprowadzić do stwierdzenia, że skoro organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek strony o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. nie wydał postanowienia, to zażalenie wniesione przez skarżącego na pismo organu informujące o sposobie jego rozpatrzenia należało uznać za niedopuszczalne. Natomiast odmienna ocena Sądu pierwszej instancji wskazująca na treść tego pisma oraz obowiązek organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zażalenia strony wniesionego w terminie podjęta została z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Racje ma bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował regulację z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., stwierdzając niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia, co z kolei obligowało sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, jak trafnie ocenił to Sąd w zaskarżonym wyroku i z czym zgodził się organ odwoławczy, powinien był wydać postanowienie, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wynika to wprost z mającego zastosowanie w sprawie art. 76a § 1 o.p. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej organu, chociaż stanowił ważny element uzasadnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i powinien stanowić w sprawie podstawowy punkt odniesienia jakichkolwiek ocen ze strony organów podatkowych rozpoznających wnioski podatników o zaliczenie nadpłaty (w tym wypadku zwrotu VAT).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przypomnieć, że zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Dziale III Rozdziale IX Ordynacji podatkowej (art. 72 ‒ 80). Zgodnie z art. 76 § 1 tej ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejność zaliczenia wpłat mają zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 o.p.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże ‒ skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to ‒ w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11; z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 o.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika.

Skoro w sprawie obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p., to zastąpienie tej wskazanej formy działania naczelnika urzędu skarbowego pismem skierowanym do strony nie mogło prowadzić do pozbawienia przysługujących jej uprawnień procesowych. Skoro zgodnie z art. 76a § 1 o.p. zaliczenie nadpłaty (zwrotu VAT) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, to zakończenie postępowania w tego rodzaju sprawie przez organ podatkowy pismem skierowanym do podatnika nie może pozbawiać tego podatnika prawa do złożenia zażalenia. Złożenie wniosku przez podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wszczyna postępowanie w tej sprawie, które powinno być prowadzone i zakończone według reguł wskazanych w tym przepisie.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji oceniając treść pisma tego organu z dnia 20 listopada 2012 r. stwierdził, że zawiera niezbędne elementy postanowienia wymienionego w tym przepisie. Z treści tego pisma wynika bowiem, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy aby uznać je za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek. Wskazuje oznaczenie organu - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżący, zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". Zostało też skutecznie doręczone stronie, która zgodnie z treścią omawianych przepisów nie godząc się z zawartym w nim rozstrzygnięciem złożyła zażalenie. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego zgodnie z art. 236 § 1 i 2 oraz art. 239 o.p. było jego rozpoznanie przy odpowiednim uwzględnieniu regulacji dotyczących odwołań.

W tym zakresie podkreślić należy aktualność poglądu, że nie tytuł pisma lecz jego treść determinuje uznanie go za decyzję administracyjną (zob. m.in. postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 392/15; publik. CBOSA). Do poddania danego aktu kontroli jako decyzji administracyjnej wystarczy spełnienie następujących elementów materialnoprawnych: musi on pochodzić od organu administracji i w sposób władczy rozstrzygać w sprawie indywidualnej o prawach osoby niepodlegającej organowi służbowo czy organizacyjnie (por. wyrok NSA z 21 lutego 1994 r., sygn. akt I SAB 54/93, publik. OSP 1995, nr 11, poz. 221, z glosą aprobującą B. Adamiak i J. Borkowskiego, s. 495-498). Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, zakwalifikowanie danego pisma jako postanowienia organu podatkowego nie wymaga, aby pismo to zawierało wszystkie elementy postanowienia przewidziane w art. 217 § 1 o.p. Za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika (por. wyroki NSA: z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, publik. ONSA 1981, nr 2, poz. 91; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, publik. OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, zachowujące wciąż swoją aktualność oraz wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2028/11; z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 843/14; z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 861/15; postanowienia NSA: z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 2912/13; z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 1644/15; z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2188/15; publik. CBOSA).

Na tle przedstawionych rozważań stwierdzić należało, że strona jednoznacznie w złożonym wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r., złożonym zażaleniu oraz wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu wskazywała na konieczność rozpoznania jej wniosku na podstawie art. 76a § 1 o.p. W tej sytuacji brak oznaczenia pisma jako postanowienia, przy oznaczeniu organu, które je sporządził, adresata pisma, daty jego sporządzenia, stanowiska organu i jego uzasadnienia oraz podpisu osoby działającej w imieniu organu nie oznacza, że pismo to nie może być uznane za postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uznanie zażalenia za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji orzekał przy tym w granicach danej sprawy poddając kontroli zgodności z prawem postanowienia o uznaniu zażalenia za niedopuszczalne wyłącznie na podstawie przedstawionych mu przez organ akt sprawy. Nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych. Nie naruszył tym samym ani art. 133 § 1 ani art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, wskazuje na wady postępowania podatkowego i daje jasne wytyczne co dalszego postępowania. Sąd wyjaśnił przede wszystkim, dlaczego uznaje pismo organu z dnia 20 listopada 2012 r. za postanowienie spełniające wymogi przewidziane w art. 76a § 1 o.p. Uzasadnienie wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i zastosowanie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zaleceń Sądu. Tym samym także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna organu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.