Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3836/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 199a par. 3, art. 200a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako DUKS lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] maja 2016 r. określił W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: C. sp. z o.o.; dalej jako Strona, Spółka, Skarżąca lub C.) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do marca 2012 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), związanych z wystawieniem faktur w styczniu, lutym i marcu 2012 roku.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż głównym przedmiotem działalność Spółki w 2012 r. były usługi związane z telekomunikacją (PKD 61.10.Z), tj. związana z nią wyspecjalizowana sprzedaż oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych (telefonia stacjonarna i telegrafia). Transakcje nabycia i dostaw ww. usług określonych jako "połączenia telekomunikacyjne" zawierane były pomiędzy Stroną, a podmiotami powiązanymi, tj. dostawcami - T. sp. z o.o. (dalej: T.) i D. sp. z o.o. (dalej: D.) i odbiorcą e. sp. z o.o. (dalej: e.).

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że wymienieni kontrahenci Spółki są przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi wpisanymi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, natomiast Strona takiego statusu nie posiadała. Siedziby tych spółek znajdowały się pod tym samym adresem (Al. [...] w W.). Kontrahenci Strony należeli do Grupy Kapitałowej T. S.A. (dalej: GK T. S.A.)

Spółka nie posiadała własnej sieci, ani też połączenia z sieciami innych operatorów. Przekazywanie sygnału miało odbywać się bezpośrednio w sieciach telekomunikacyjnych wskazanych trzech operatorów telekomunikacyjnych, będących jednocześnie podmiotami powiązanymi z GK T. S.A. W szczególności T. i D. przyjmowały ruch telekomunikacyjny z sieci e., a Strona zapewniała e. usługę polegającą na analizie ruchu telekomunikacyjnego pod kątem występowania nadużyć telekomunikacyjnych, przy wykorzystywaniu systemu antyfraudowego. Świadczenie takich usług nie wymagało natomiast posiadania własnej sieci telekomunikacyjnej, nie odbywało się też z wykorzystaniem sieci innego operatora.

W wyniku konfrontacji treści faktur dokumentujących nabycia z fakturami dokumentującymi dostawy stwierdzono, że wystawione przez Stronę faktury dostawy na rzecz e. zawierały wartości "połączeń telekomunikacyjnych", pierwotnie ujęte w fakturach nabyć otrzymanych od T. i D., które zostały powiększone o 0,5 %, tj. o wynagrodzenie Strony za zapewnienie systemu antyfraudowego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Spółka nie prowadziła jednak działalności telekomunikacyjnej, polegającej na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, a jedynie na rzecz e. wykonywała usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od e. do D. i T.. Dlatego też przyjęto, że wyszczególniony w fakturach wystawionych na rzecz e. wolumen ruchu telekomunikacyjnego, podlegający temu monitoringowi, nie powinien być fakturowany. Spółka nie wykonała w związku z tym żadnych czynności, mianowicie nie była stroną tych transakcji, ani nie występowała w nich jako pośrednik. W tej sytuacji, mając na uwadze art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art, 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b), art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przyjął, że Strona powinna opodatkować jedynie wykonanie usług monitorowania ruchu telekomunikacyjnego, w celu wykrycia nadużyć. Stosowne wyliczenia wartości netto oraz podatku VAT zostały przedstawione na stronie 21 decyzji organu pierwszej instancji.

W ramach przeprowadzonych w sprawie ustaleń przyjęto również, że skoro wystawione przez Stronę faktury na rzecz e. nie dokumentowały sprzedaży usług, w części dotyczącej świadczenia usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego, to takie faktury nie powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym (nie generują obrotu). Natomiast, zdaniem DUKS, na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT wykazany w wystawionych fakturach podatek należny powinien podlegać zapłacie. Ta ocena prawna dotyczyła trzech faktur wymienionych na stronie 27 decyzji organu pierwszej instancji. Skoro zatem wystawione przez Stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie sprzedaży obsługi ruchu telekomunikacyjnego, to stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. (faktury zostały szczegółowo opisane na stronie 22 decyzji organu pierwszej instancji).

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, że C. zawarła 1 marca 2012 r. z E. Ltd z siedzibą w Larnace (Republika Cypryjska), umowę przedwstępną sprzedaży akcji, na mocy której zobowiązała się do nabycia akcji polskiej spółki E. S.A. z siedzibą w W. za łączną cenę 2.500.000,00 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy Strona przed dokonaniem zakupu uiściła przedpłatę w kwocie 2.475.000,00 zł, której wpłata została udokumentowana przez podmiot cypryjski wystawioną 30 marca 2012 r. fakturą VAT nr 20120330. Strona ujęła i rozliczyła ww. fakturę jako import usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, nabycie akcji od kontrahenta zagranicznego winno zostać rozliczone jako import usług, które to czynności objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Tym samym Spółka zawyżyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. wysokość podatku należnego i naliczonego odpowiednio o kwotę 569 250,00 zł, jednakże ze względu na to, że przy wewnątrzwspólnotowym imporcie usług kwota podatku należnego stanowi także kwotę podatku naliczonego (rozliczenie jest neutralne podatkowo), wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. kwota podatku należnego i naliczonego pozostaje bez wpływu na ostateczne rozliczenie.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również wystawienie na rzecz U. Ltd z siedzibą na Cyprze faktury nr 201201103. której przedmiotem sprzedaży było wynagrodzenie prowizyjne na kwotę netto: 1 326 000,00 zł (bez VAT). Tego samego dnia Spółka wystawiła fakturę korygującą nr 201201103, w której z powodu "odstąpienia od umowy" skorygowana została cała podstawa opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej. W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Spółka nie uwzględniła wystawionej faktury korygującej z dnia 3 stycznia 2012 r. Tym samym nieprawidłowo wykazana została podstawa opodatkowania w pozycji deklaracji dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

2. Od decyzji Dyrektora UKS Strona wniosła odwołanie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. dalej: Op), poprzez odmowę przesłuchania świadka powołanego przez Spółkę;

b) art. 122. art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1 Op w związku z art. 65 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380. z późn. zm., dalej K.c.), poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z umów zawartych z D., T. oraz e., co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji działalności gospodarczej Spółki w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych;

c) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1 Op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

d) błąd w ustaleniach taktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że faktury sprzedaży i zakupu zaewidencjonowane przez Spółkę, w odniesieniu do wartości ruchu telekomunikacyjnego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w efekcie do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez D. i T. oraz nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami na e., podczas gdy okoliczność rzeczywistego wykonania usług obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego na rzecz e., a więc usług objętych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz wyżej wymienionej, jest niekwestionowana, podobnie jak fakt zawarcia umowy z 29 grudnia 2011 r. o świadczenie usług pomiędzy Spółką a e. oraz rozliczenia między Spółką a e. z tytułu tej umowy;

e) art. 193 § 1 i § 4 Op, poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem od D. i T. usług obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego następnie odsprzedanych do e. w ramach wykonania umowy zawartej z tą spółką;

b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Strona nie wykonywała czynności opodatkowanych na rzecz e.. a jej działalność była fikcyjna w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz w efekcie powyższego bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

c) art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz e., w części dotyczącej świadczenia usług telekomunikacyjnych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy, a także dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków: a) B., prezesa zarządu c. w 2012 r., na okoliczność rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na podstawie umowy, b) T. R., prokurenta e. w 2012 r., na okoliczność rodzaju technologii, w jakiej przesyłany był ruch poddawany monitoringowi, i c) B. G., prezesa T. oraz D. w 2012 r., na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych na podstawie umów o współpracy, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności zgodnej woli stron, co do rozliczania się na zasadzie refaktury oraz zasadności gospodarczej takich rozliczeń.

Następnie Strona pismem z 25 lipca 2016 r. przedstawiła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego i w uzupełnieniu odwołania z 20 czerwca 2016 r. wniosła na podstawie art. 188 w związku z art. 180 § 1 Op o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. opinii eksperckiej sporządzonej przez D. G., na okoliczność uzasadnienia gospodarczego przyjętego przez spółki sposobu rozliczania usług telekomunikacyjnych na zasadzie refaktury.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając ocenę prawną dokonaną przez ten organ za prawidłową.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wymienione w art. 120 - 125 Op. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Op dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez DUKS była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił podstawy odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych. Strona miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska w trakcie całego postępowania, z czego skorzystała, brak było zatem podstaw do przeprowadzenia rozprawy.

Wskazując na niezasadność zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Op, organ odwoławczy argumentował, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, natomiast w sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono istnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzono natomiast, że transakcje z zakresie przekazywania ruchu telekomunikacyjnego pomiędzy D., T. i e., wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. Strona wykonywała bowiem wyłącznie usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od e. do D. i T. w związku z czym wyszczególniony w fakturach wystawionych na rzecz e. wolumen ruchu telekomunikacyjnego, który podlegał monitoringowi, nie powinien być przez nią fakturowany.

W ocenie organu odwoławczego treść umów nie oddawała zamiaru stron. Udział Skarżącej w transakcjach związanych z przekazywaniem ruchu telekomunikacyjnego, na podstawie zawartych umów, nie polegał na zlecaniu przez nią odbioru ruchu telekomunikacyjnego, lecz na wykonywaniu usługi opisanej w § 6 tej umowy, tj. zapewnienia systemu antyfraudowego wykrywającego możliwość generowania sztucznego ruchu telekomunikacyjnego i oszustwa telekomunikacyjne oraz bezzwłocznie ostrzegający przed takimi zdarzeniami. Spółka w zakresie przesyłania ruchu telekomunikacyjnego nie wykonywała żadnych czynności, tj. nie była stroną tych transakcji, ani nie występowała w nich jako pośrednik. Działalność Strony polegała jedynie na świadczeniu usług monitoringu ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć, a więc na świadczeniu odrębnej usługi, którą ogólnie organ ten zdefiniował jako wykrywanie anomalii w ruchu telekomunikacyjnym przesyłanym pomiędzy firmami e. oraz D. i T.. Opis dotyczący realizacji tej usługi wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego, m. in., z umowy o świadczenie tych usług zawartej z e., wyjaśnień prezesa tej spółki, opinii biegłego wydanej 29 maja 2016 r. i zeznań świadka T. R., a także został szczegółowo przytoczony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka miała za zadanie monitorować na bieżąco ruch telekomunikacyjny przesyłany pomiędzy D. i e. oraz informować o ewentualnych nieprawidłowościach. Będąc natomiast podmiotem trzecim w zakresie przesyłania ruchu telekomunikacyjnego nie mogła wpływać, a tym bardziej nakazywać wykonania czegokolwiek którejś ze stron transakcji w zakresie wymiany ruchu pomiędzy D., T. i e.. Mogła co najwyżej wskazać stronom transakcji (D., T.), że ruch telekomunikacyjny przesłany uprzednio pomiędzy nimi był wolny od zagrożeń.

Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącej, że świadczyła ona usługi telekomunikacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz e., jako że – w ocenie organu - w takiej sytuacji spółka powinna stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800, ze zm.), prowadzić działalność telekomunikacyjną, która jest regulowana i podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych. Strona takiego statusu nie posiadała, a co za tym idzie nie mogła świadczyć usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Działalność gospodarcza Skarżącej wiązała się jedynie z koniecznością monitoringu połączeń telekomunikacyjnych. Druga usługa polegająca na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego wykonywana była bezpośrednio przez D. i T., a wystawiane przez Stronę faktury VAT w tym zakresie nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W sporządzonych bowiem na rzecz e. fakturach wykazano dostawy usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego, których Skarżąca nie wykonywała.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w złożonej skardze, organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na niekonsekwentne stanowisko samej Strony. Spółka sama bowiem nie wiedziała czy usługi antyfraudowe miały charakter odrębny czy kompleksowy, choć w ramach prowadzonego postępowania twierdziła, że świadczyła usługę kompleksową, w ramach której usługa obsługi ruchu telekomunikacyjnego była podstawową, a usługa antyfraudowa pomocniczą. Przyjmując hipotetycznie za Spółką, że świadczone były dwie usługi, z których usługą zasadniczą była obsługa ruchu telekomunikacyjnego (świadczona bezpośrednio przez D. i T. na rzecz e.), natomiast wykonywana przez C. na rzecz e. usługa monitoringu ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć stanowiła usługę pomocniczą, to konsekwencje prezentowania takiego poglądu stanowiły – w ocenie tego organu - zaprzeczenie prezentowanej przez Stronę koncepcji refakturowania rzekomo nabywanych przez C. od T. i D. usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego. Z istoty bowiem refakturowania wynika, że jest ona funkcjonalnie związana z inną usługą i wynika z ubocznej sprzedaży służącej wykonaniu innej umowy. Nie można było zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie usługa antyfraudowa mogła być usługą dodatkową. Strona nic nabywała jej we własnym imieniu na rzecz innej spółki, ale świadczyła samodzielnie. Ponadto zakładając, jak twierdzi Spółka, że świadczyła ona usługę kompleksową, w ramach której usługa obsługi ruchu telekomunikacyjnego była podstawową, a usługa antyfraudowa pomocniczą, to po pierwsze, obsługa ruchu telekomunikacyjnego musiałaby być fakturowana, jako sprzedaż usługi świadczonej bezpośrednio przez C., a po drugie, usługa antyfraudowa winna być refakturowana. jako świadczona przez inny podmiot. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Strony w tym zakresie, miało być odwrotnie, tzn. obsługa ruchu była refakturowana, a usługa antyfraudowa była przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem DIS prezentowane w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności faktyczne wskazywały, że monitoring antyfraudowy nie ma ani charakteru pomocniczego, ani charakteru dominującego do usługi obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego, a jest usługą niezależną. Dlatego organ przyjął, że na rzecz e. Skarżąca wykonywała jedynie usługi monitorowania ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć, do wykonania której nie jest wymagane nabywanie i odsprzedaż ruchu telekomunikacyjnego. W takim przypadku, tj. świadczenia usług monitorowania ruchu telekomunikacyjnego, wbrew zarzutom Strony, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku konfrontacji treści faktur nabyć z treścią faktur dostaw stwierdzono, że wystawione przez C. faktury dostaw na rzecz e. zawierały wartości cyt. "połączeń telekomunikacyjnych", pierwotnie ujętych w fakturach nabyć otrzymanych od T. i D., powiększonych o 0,5 %. W takiej sytuacji trudno mówić o refakturowaniu kosztu obsługi ruchu telekomunikacyjnego skoro do takiej wartości doliczana była marża. Spółka nie spełniała zatem wszystkich przesłanek umożliwiających zastosowanie w sprawie zasady refakturowania jako formy rozliczenia transakcji. Takiemu sposobowi dokumentowania (poprzez refakturowanie) przeczy jedna z przesłanek odnoszących się do istoty refakturowania. tj. dokonywane jest ono bez doliczania marży. Zawarte natomiast w skardze przykłady odnoszą się do sytuacji, w której marża lub prowizja nie są doliczane.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie brak było również podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ Skarżąca nie wykonywała usługi kompleksowej, w ramach której miała odsprzedawać usługi telekomunikacyjne. Same bowiem usługi obsługi ruchu telekomunikacyjnego były przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji zawartych pomiędzy T. i D. oraz e. i stanowiły jedynie element kalkulacyjny do rozliczenia świadczonej przez Skarżącą usługi antyfraudowej. Natomiast fakt doliczenia marży neguje neutralność podatkową fakturowanych usług. W tej sytuacji przedstawione przez Stronę argumenty w zakresie refakturowania, w tym odnoszące się do art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, organ uznał za niezgodne z ustalonym stanem faktycznym, a co za tym idzie za nieuzasadnione.

Przy czym, w ocenie DIS z uwagi na to, że Skarżąca na wystawianych na rzecz e. fakturach oprócz wynagrodzenia za świadczenie usług antyfraudowych, wykazywała także wartość całego przekazywanego ruchu telekomunikacyjnego od e. do T., który podlegał monitorowaniu, nieprawidłowo korzystała ze szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który został określony dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, tj. uzależnionego od terminu płatności - art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał jednakże tę okoliczność za pozbawioną znaczenia, jako, że usługi w tym zakresie należało uznać za niewykonane przez Spółkę.

Skoro Strona nie świadczyła usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego (nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na wymianie ruchu telekomunikacyjnego - brak infrastruktury w tym zakresie), to wystawione przez nią faktury na rzecz e. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie sprzedaży tych usług. Dlatego zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 106 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1. art. 8 ust. 1. art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem stwierdzono, że usługi telekomunikacyjne nie zostały wykonane.

W konsekwencji, wskazując, że wystawione przez C. na rzecz e. faktury VAT nie dokumentowały dokonanej sprzedaży usług telekomunikacyjnych, DIS uznał, iż na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT zaistniał po stronie Skarżącej obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Zakwestionowane faktury weszły bowiem do obrotu prawnego, stanowiły zatem podstawę do obniżenia podatku naliczonego u kontrahenta spółki e.. Organ nie zgodził się także z argumentacją Spółki, że podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT powinien być uwzględniany w rozliczeniu za dany okres (deklaracji podatkowej).

W konsekwencji, DIS zajął stanowisko, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1. art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

1. przepisów materialnego prawa podatkowego:

a) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w związku z uznaniem, że usługi telekomunikacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz e. w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2012 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ww. faktury - w ocenie organu - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, i przez to faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a tym samym nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; następstwem powyższego było błędne uznanie przez organ, że Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny za ww. miesiące, a także - na podstawie art. 193 § 1 i nast. Op - błędne uznanie przez organ ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę dla celów VAT za nierzetelną i prowadzoną w sposób wadliwy w ww. zakresie;

b) art. 106 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie oparte na błędnym przeświadczeniu, że Spółka nie miała prawa do wystawienia faktur sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz e. oraz zastosowania w nich 23% stawki podatku, ponieważ - jak błędnie przyjął organ - faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych:

c) art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez (i) jego błędne zastosowanie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa powyżej, (ii) jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca zobowiązana jest na podstawie wymienionego przepisu do zapłaty podatku należnego wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz e., z uwagi na sam fakt ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, bez względu na brak jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu VAT, czy osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez Spółkę lub jej kontrahentów;

d) art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 1-12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię niemającą oparcia w przepisach tej ustawy, a opierającą się o stwierdzenie, że podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT nie jest uwzględniany w rozliczeniu VAT za dany okres rozliczeniowy, natomiast podlega osobnemu rozliczeniu i zapłacie niezależnie od kwot wynikających z deklaracji VAT, złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego za miesiące od stycznia do marca 2012 r. o wartości podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu usług obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego (będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz e. w ramach wykonania umowy zawartej z tą spółką), wystawionych na rzecz Strony przez D. i T.. które to faktury - według organu - dokumentując transakcje niemające w rzeczywistości miejsca pomiędzy D./T. i Spółką, stwierdzają czynności niedokonane; następstwem powyższego było błędne uznanie przez organ - na podstawie art. 193 § 1 i nast. Op - ewidencji zakupów prowadzonej przez Stronę dla potrzeb VAT za nierzetelną i prowadzoną w sposób wadliwy w ww. zakresie;

f) art. 8 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię co skutkowało nieuzasadnioną odmową ich zastosowania i uznaniem, że Skarżąca nie świadczyła na rzecz e. usług w zakresie obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego ze względu na brak ich faktycznego wykonania, co wynikało z nieuzasadnionego utożsamiania przez organ świadczenia usług z (rzeczywistym) wykonaniem czynności, które to pojęcia stanowią dwie odrębne kategorie znaczeniowe na gruncie VAT. Przy tym jedynie ta pierwsza stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT decydując jednocześnie, iż osoba, której przypisać można/należy owo świadczenie, powinna być uznana za podatnika z tego tytułu; równocześnie, na co wskazuje wprost brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT rzeczywiste wykonywanie czynności nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę nie musi być jej faktycznym wykonawcą, aby zostać uznanym za podatnika VAT z tego tytułu;

g) art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię co skutkowało ich niezastosowaniem w sprawie w odniesieniu do przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji dotyczących usług telekomunikacyjnych, i co wynikało z pominięcia rzeczywistego charakteru usług oraz pełnionej przez Spółkę roli w łańcuchu ich dystrybucji, podczas gdy usługi telekomunikacyjne związane ze świadczoną przez Stronę bezpośrednio usługę monitoringu ruchu telekomunikacyjnego (tzw. usługa antyfraudowa) były refakturowane na e.;

2. przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez ich błędne zastosowanie, prowadzące do:

b) odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: B., T. R. i B. G., pomimo że te dowody miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych przez organy operacji gospodarczych w relacji D./T. - Spółka – e.. Powyższe świadczy o zaniechaniu przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia w postępowaniu podatkowym pełnego, tj. kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na odtworzenie stanu faktycznego;

c) odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego D. G. z 29 maja 2016 r. (uzupełnionej opinią z 24 czerwca 2016 r.), dotyczącej; (i) usług wykonywanych przez e., D. i T.. (ii) sposobu działania systemu antyfraudowego oraz (iii) potwierdzenia zasadności świadczeń realizowanych przez poszczególne podmioty na podstawie materiałów przekazanych przez Spółkę, w tym w zakresie refakturowania, podczas gdy przedmiotowa opinia stanowiła źródło wiedzy specjalistycznej, pozwalającej na analizę ekonomicznej zasadności transakcji dokonywanych przez Skarżącą na rynku telekomunikacyjnym;

d) niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, wybiórcze a nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranych dowodów, a w rezultacie uznanie za udowodnione – na podstawie niepełnego, a przy tym selektywnie wybranego materiału dowodowego – okoliczności świadczących o tym, iż rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz e. oraz fakturami zakupu otrzymanymi od D. i T. był inny niż wynikający z tychże faktur;

e) dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w pominięciu istotnej dla rozstrzygnięcia części okoliczności faktycznych, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Skarżącej na rynku telekomunikacyjnym, tj. rzeczywistego przebiegu dokonywanych przez nią operacji gospodarczych i faktycznej roli Spółki w łańcuchu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

f) art. 199a § 1 Op, poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji zakwestionowanie czynności prawnych (umów) łączących Skarżącą odpowiednio z e. oraz D. i T., podczas gdy w sprawie nie wystąpiła pozorność rozumiana jako nadanie jednej czynności pozoru innej czynności w celu uzyskania określonych skutków (korzyści) podatkowych, bowiem (i) treść umów zawartych z ww. kontrahentami oddawała zamiary stron i cele tychże, (ii) sposób rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie generował żadnej korzyści majątkowej (podatkowej) dla uczestników transakcji;

g) art. 199a § 3 Op, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie prowadzące do uznania, że w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ prowadzący postępowanie nie musi występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lecz - na podstawie tego przepisu - dysponuje wystarczającymi prerogatywami do samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego;

h) art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 199a § 1 Op oraz art. 65 § 2 K.c., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącą odpowiednio z D. i T. oraz e., co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organ działalności gospodarczej Spółki, w ujęciu podatkowym, w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych;

i) art. 120 i art. 122 w związku z art. 200a § 1 Op, poprzez ich niezastosowanie, polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sprawie i uznanie, że żądanie Skarżącej w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia;

j) art. 193 § 1-4 Op, poprzez ich niezastosowanie oparte na błędnym uznaniu, że nie można uznać ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc w sposób rzetelny i niewadliwy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Istota sporu dotyczyła ustalenia, czy Skarżąca nabywała od T. i D. usługi polegające na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, które następnie odsprzedawała ostatecznemu odbiorcy, tj. firmie e.. Zdaniem organów podatkowych, udział Skarżącej w transakcjach związanych z przekazywaniem ruchu telekomunikacyjnego, na podstawie zawartych umów, nie polegał na zlecaniu przez nią odbioru ruchu telekomunikacyjnego, lecz na wykonywaniu usługi związanej z zapewnieniem systemu antyfraudowego wykrywającego możliwość generowania sztucznego ruchu telekomunikacyjnego i oszustw telekomunikacyjnych. Jej zadaniem było zatem bezzwłocznie ostrzeganie przed takimi zdarzeniami. Działalność Strony polegała jedynie na świadczeniu usług monitoringu ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć, a więc na świadczeniu odrębnej usługi, którą ogólnie organ ten zdefiniował jako wykrywanie anomalii w ruchu telekomunikacyjnym przesyłanym pomiędzy firmami e. oraz D. i T..

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że Skarżąca nie mogła wykonywać samodzielnie opisanych powyżej świadczeń, gdyż nie miała ku temu możliwości zarówno prawnych jak i technicznych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tego, że wskazana przez Skarżącą w sprawie działalność jest "działalnością telekomunikacyjną" regulowaną w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1907; dalej prawo telekomunikacyjne). Ustawa prawo telekomunikacyjne określa między innymi zasady wykonywania i kontroli działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dostarczaniu sieci telekomunikacyjnych lub świadczeniu usług towarzyszących (art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa telekomunikacyjnego). Działalność telekomunikacyjna będąca działalnością gospodarczą jest działalnością regulowaną i podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych (art. 10 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego). Organem prowadzącym rejestr oraz rejestr jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji jest Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (art. 10 ust. 2 prawa telekomunikacyjnego). Skarżąca nie posiadała statusu przedsiębiorcy telekomunikacyjnego. Nie figurowała bowiem w tym rejestrze. W związku z tym nie mogła świadczyć "usług telekomunikacyjnych" w rozumieniu przepisów ustawy prawo telekomunikacyjne. Na marginesie można zauważyć, że art. 209 ust. 1 pkt 2 prawa telekomunikacyjnego wskazuje na to, że "kto (...) wykonuje działalność telekomunikacyjną w zakresie nieobjętym wnioskiem o wpis do rejestru (...) podlega karze pieniężnej". Niezależnie od kary pieniężnej Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej może nałożyć na kierującego przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym, w szczególności osobę pełniącą funkcję kierowniczą lub wchodzącą w skład organu zarządzającego przedsiębiorcy telekomunikacyjnego lub związku takich przedsiębiorców, karę pieniężną w wysokości do 300% jego miesięcznego wynagrodzenia, naliczanego jak dla celów ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy (art. 209 ust. 2 prawa telekomunikacyjnego).

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie posiadała statusu przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, dysponującego własną siecią lub dostępem do sieci. Ruch telekomunikacyjny był przekazywany bezpośrednio od e. do T., co w niniejszej sprawie potwierdziły bezspornie same podmioty. Działalność Skarżącej ograniczała się zatem jedynie do monitoringu połączeń telekomunikacyjnych w zakresie usługi tzw. antyfraudowej związanej z analizą nadużyć telekomunikacyjnych. Z oficjalnych dokumentów znajdujących się na stronie internetowej Urzędu Komunikacji Elektronicznej (por. Aneks dotyczący przeciwdziałaniu nadużyciom, UKE, Warszawa 2013) wynika, że pod pojęciem "nadużycie telekomunikacyjne" rozumie się "wykorzystanie usług telekomunikacyjnych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zawartymi umowami, obowiązującymi przepisami prawa bądź normami technicznymi, świadczonych w sieciach stron lub innych sieciach telekomunikacyjnych (...) nadużycie telekomunikacyjne polega również na generowaniu sztucznego ruchu". Z kolei "sztuczny ruch" to "(...) ruch telekomunikacyjny inicjowany w sieci telekomunikacyjnej, bądź do niej wprowadzany z wykorzystaniem urządzeń i programów mogących generować połączenia, o założonym przez podmiot generujący czasie trwania połączeń (od jednego lub wielu numerów abonenckich do jednego lub grupy numerów), mający na celu jedynie jego zarejestrowanie na punkcie styku sieci stron bądź w platformie bilingowej w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych bądź wyrządzenia szkody". Zadaniem systemu antyfraudowego jest zatem między innymi "wyłapanie" tego typu ruchu telekomunikacyjnego w czasie rzeczywistym i poinformowanie o tym dedykowanych zespołów, dokonujących dalszych analiz. Analizy te są wzbogacone regułami, zawierającymi dane topograficzne. Oznacza to, iż operatorzy określają regiony kraju, w których dane nadużycia telekomunikacyjne występują częściej niż na innych obszarach (rodzaje oszustw telekomunikacyjnych również mają swoją specyfikę występowania).

3. Zdaniem Sądu, przytoczyć należy podstawowe przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w powołanym przepisie rozumie się, co do zasady, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1).

Wśród usług charakteryzujących się działaniem na rzecz podmiotu trzeciego, ustawodawca wymienia m. in. czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub inne usługi o podobnym charakterze. W ich przypadku, podstawy opodatkowania nie określa się na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi ją kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 30 ust. 1 pkt 4). W przypadku jednak gdy podatnik, działając na rzecz osoby trzeciej, nabywa określone świadczenia we własnym imieniu, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a). Wówczas podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Przy czym wskazać należy, że choć art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zakłada fikcję prawną bezpośredniego odebrania i wykonania usługi przez podmiot pośredniczący, to i tak wymaga następstwa rzeczywistych transakcji handlowych. Przepis ten odnosi się bowiem do podatnika, który "bierze udział" w świadczeniu usług, a zatem nie może znajdować zastosowania w przypadku zdarzeń pozornych, sztucznych, niemających żadnego przełożenia na wykonywaną przez dany podmiot działalność gospodarczą. Wówczas bowiem przeniesienie kosztów nie będzie stanowić konsekwencji wykonania usługi przez podmiot działający w charakterze podatnika, a zatem czynności, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze podlega wtedy regulacji wskazanej w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi czynnościami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Ponadto, wbrew poglądom Skarżącej, podstawowym elementem, decydującym o zapłacie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest fakt, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być w sposób nieuprawniony odliczony przez jej odbiorcę. Kwestią odrębną jest natomiast możliwość ewentualnej korekty wadliwie wykazanego podatku. Wówczas rzeczywiście istotne jest, czy w danej sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczupleń po stronie wpływów budżetowych.

4. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie analizowane powyżej przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe.

Okoliczności zawarcia oraz realizacji spornych transakcji potwierdzały bowiem, że Skarżąca świadczyła wyłącznie usługę antyfraudową na rzecz firmy e.. Obsługa ruchu telekomunikacyjnego odbywała się natomiast bez jakiegokolwiek udziału Skarżącej, w tym również jako podmiotu pośredniczącego.

Zdaniem Sądu, uczestnictwo kilku podmiotów w procesie transferowania połączeń jest oczywiście możliwe. Może nawet powodować możliwość refakturowania takich usług. Z ekonomicznego punktu widzenia refakturowanie stanowi instrument przerzucenia określonych kosztów na kontrahenta, co zwykle odbywa się bez dodatkowego wynagrodzenia (marży, narzutu) dla refakturującego usługę. Jednym z wypracowanych na gruncie podatku VAT warunków stosowania refakturowania jest konieczność istnienia podstawy umownej. Z tego punktu widzenia nie ma przeszkód, żeby refakturowanie traktować jako transakcję, a zatem umowę świadczenia określonych usług, niezależnie od jej ekonomicznego celu, jakim jest przeniesienie kosztów na kontrahenta. Interpretację taką potwierdza także art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który wyraźnie nakazuje uznać refakturującego podatnika za samodzielnie świadczącego usługę. Organy podatkowe w toku badania transakcji refakturowania realizowanej między podmiotami powiązanymi są uprawnione do oceny, czy w podobnej sytuacji podmioty niezależne zastosowałyby lub zrezygnowały z zastosowania marży bądź narzutu. Organy podatkowe powinny także badać umowy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi pod kątem zasadności takich działań.

Odnosząc się zatem do przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, należy wskazać na oderwany od warunków rynkowych charakter umów z T. i D., które zakładały, że Skarżąca będzie poszukiwała potencjalnych klientów oraz przedstawiała im oferty wymienionych operatorów. Przewidywały również zawarcie umów z tymi klientami we własnym imieniu i na własny rachunek z zastrzeżeniem, że usługi przyjęcia do swoich sieci określonego wolumenu ruchu telekomunikacyjnego wykonają odpowiednio dwaj wskazani powyżej zleceniodawcy. Skarżąca miała ponadto płacić T. i D. wynagrodzenie za usługi, które zostaną wykonane na rzecz wskazanych przez nią klientów, wg. cennika stanowiącego załącznik do każdej umowy.

Gdyby zatem rzeczywiście doszło do zawarcia choć jednej transakcji na wskazanych powyżej warunkach, Skarżąca, oprócz przerzucenia na klienta kosztów ponoszonych wobec T. i D., mimo świadczonych usług pośrednictwa (pozyskanie klienta, przedstawienie mu ofert), nie otrzymałaby żadnej realnej zapłaty, albowiem analizowane umowy takiej możliwości nie przewidywały. Nie przysługiwała jej prowizja, ani inne tego typu wynagrodzenie. Nie mogła również zawrzeć umów na świadczenie usług po kwotach wyższych aniżeli te, które miała obowiązek zapłacić zleceniodawcom. Z punktu widzenia Skarżącej, pośrednictwo w obsłudze ruchu telekomunikacyjnego nie miało zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Nakładało na nią jedynie potencjalne koszty, wynikające z czynności, do których rzekomo była zobowiązana.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że niepozyskanie przez Skarżącą odbiorców usług dla T. i D. nie było przypadkowe, gdyż zapewne takowych nawet nie poszukiwała. Świadczy o tym chociażby brak jakichkolwiek dowodów takiej działalności, które Skarżąca mogłaby przedstawić organom w toku postępowania.

Na podstawie umów z T. i D. Skarżąca nawiązała współpracę wyłącznie z firmą e., na rzecz której równocześnie i niezależnie miała świadczyć odrębne usługi. Polegały one na monitorowaniu ruchu telekomunikacyjnego, pod kątem występowania nadużyć telekomunikacyjnych, przy wykorzystaniu tzw. systemu antyfraudowego, których wykonanie oraz sposób rozliczenia nie budziły w niniejszej sprawie żadnych zastrzeżeń.

W kontekście okoliczności zawarcia umowy z e. wskazać należy natomiast na bezsporny fakt, że D., T. oraz e. należały do tej samej grupy kapitałowej, a ich siedziby mieściły się pod tym samym adresem. Ponadto podmioty te, przed podpisaniem umów ze Skarżącą, świadczyły wobec siebie obsługę ruchu telekomunikacyjnego. Czynności te miały analogiczny przebieg i odbywały się całkowicie bez jej udziału. Podmiotem wykonującym usługę był każdorazowo operator przyjmujący konkretny wolumen połączeń, zaś usługobiorcą operator ów wolumen wysyłający.

Dla nawiązania współpracy między D., T. oraz e. nie był zatem konieczny udział pośrednika, a tym bardziej udział podmiotu refakturującego. Istotą refakturowania jest jedynie "przerzucenie" kosztów na inny podmiot, który faktycznie z danych usług skorzystał. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na przebieg transakcji, negocjacje cenowe, ustalanie szczegółowych warunków. Wszystko to odbywało się na zasadach z góry ustalonych i przyjętych przez samych operatorów. Przedstawienie ofert i cennika usług miało zatem całkowicie pozorny charakter. Dotyczyło bowiem podmiotu powiązanego, z którym zleceniodawcy, wbrew zawartym umowom, mieli kontynuować, a nie nawiązać współpracę.

Działalność Skarżącej sprowadzała się zatem do przekazywania środków między rzeczywistymi kontrahentami. Jej faktyczne wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz e. stanowiło natomiast 0,5% wartości przekazanego wolumenu połączeń, którą to kwotę Skarżąca, po przekazaniu środków firmom T. i D., zatrzymywała dla siebie. Znamiennym było również, że w treści umowy zawartej z e. gwarancję rzetelnego wykonania obsługi ruchu telekomunikacyjnego dawali dwaj wymienieni operatorzy. Natomiast udzielenie przez Skarżącą gwarancji finansowej na rzecz e., w postaci wystawionego weksla in blanco, dotyczyło wyłącznie jej zobowiązań wynikających z kar umownych, będących skutkiem braku powiadomienia kontrahenta w odpowiednim czasie o wprowadzeniu sztucznego ruchu telekomunikacyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, za bezzasadne należało uznać wszelkie zarzuty Skarżącej wskazane w skardze, związane z naruszeniem prawa materialnego.

5. Przechodząc do oceny prowadzonych czynności dowodowych należy wskazać, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie, wobec szczegółowych wyjaśnień składanych przez Stronę, nie było ustalenie faktów, lecz prawidłowa ich ocena z punktu widzenia przypisania pewnym zdarzeniom właściwych konsekwencji podatkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniesie się wyłącznie do kluczowych pozostałych zarzutów wskazanych w skardze.

Organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Op dopuściły bowiem jako dowód wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wbrew stawianym zarzutom organy uzasadniły powody odmowy uwzględnienia niektórych wniosków dowodowych strony, wskazując słusznie, że okoliczności, które miały być w ten sposób ustalone, zostały już potwierdzone innymi dowodami. Przy czym wskazać należy, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał T. R. i B. G.. Z kolei B. F. składał do akt sprawy pisemne wyjaśnienia. Do akt sprawy włączono i oceniono także opinię D. G., która potwierdzała niesporne okoliczności związane ze sposobem rozliczania usług telekomunikacyjnych oraz monitorowania połączeń przy użyciu systemu antyfraudowego.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 200a § 1 Op, albowiem przyjęty przez Skarżącą model prowadzenia działalności był przez nią szczegółowo i wielokrotnie opisywany. Skoro zatem ustalenia faktyczne, oparte na wyjaśnieniach Strony, nie budziły istotnych wątpliwości, nie można było uznać, że w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia rozprawy. Zasadnicza rozbieżność dotyczyła bowiem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności wykonanych przez Skarżącą. To zaś nie wymagało od organu zastosowania wskazanej powyższej instytucji procesowej.

Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także powodów do zastosowania art. 199a § 3 Op i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy rzeczywisty cele i zamiary stron transakcji były zgodne z treścią zawartych umów. Stwierdzenie na gruncie prawa podatkowego pozorności transakcji uprawniało z kolei organy do ustalenia odmiennych skutków podatkowych od tych pierwotnie zadeklarowanych.

Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 Op, wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, orany podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 1-3 Op należało uznać za chybiony.

Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rolą organów podatkowych było odczytanie prawdziwej treści czynności, a nie jej zewnętrznej formy. Organ badając jakie skutki chciały i mogły wywołać podmioty składające określone oświadczenia, nie podważał ważności ani skuteczności umów cywilnoprawnych, a jedynie dokonał oceny skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego wskazywała natomiast, że Spółka, wbrew treści zawartych umów, miała wykonywać i wykonywała wyłącznie usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego, przekazywanego, bez jakichkolwiek form pośrednictwa, bezpośrednio od e. do T. i D..

Skoro zatem Skarżąca nie świadczyła, w tym także jako pośrednik, usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego, to faktury wystawione na rzecz e. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie sprzedaży tych usług. W sprawie nie mogły w związku z tym znaleźć zastosowania przepisy art. 106 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT, w sytuacji kiedy stwierdzono, że usługi telekomunikacyjne nie zostały wykonane.

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wykonywała bowiem wyłącznie usługę antyfraudową zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od e. do D. i T.. W związku z tym wyszczególniony w fakturach wolumen ruchu telekomunikacyjnego, który podlegał monitoringowi, nie powinien być przez nią fakturowany.

6. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.