Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 192/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
article: art. 12, art. 16
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.

z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając

w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T. R. (dalej "strona" lun "wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w sytuacji zmiany składu osobowego tej spółki - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (razem z drugą osobą fizyczną) jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: "Spółka"). Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "strefa") na podstawie zezwolenia wydanego w dniu [...] r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] r., dalej: "zezwolenie strefowe" lub "zezwolenie"). W związku z tym korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"). Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa, określona według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Zezwolenie zostało udzielone do dnia 30 listopada 2017 r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1. Zatrudnienie do dnia 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat;

2. Poniesienie wydatków inwestycyjnych (rozumianych zgodnie z § 2 rozporządzenia strefowego, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r.) o wartości [...] zł w następujących terminach:

a) do 30 czerwca 2002 r. [...] zł,

b) do 31 grudnia 2002 r. kolejny [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł;

3. Przestrzeganie regulaminu strefy oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy;

4. Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy - do 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano następujących zmian w zezwoleniu strefowym:

1. Zatrudnienie do dnia 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat;

2. Poniesienie wydatków inwestycyjnych:

a) do 30 czerwca 2003 r. [...] zł,

b) do 31 grudnia 2003 r. [...] zł;

3. Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy -do 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy Spółki (w tym wnioskodawca) korzystają zatem ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Dodano, że Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], wnioskodawca wskazał, że po dniu 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik Spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej, uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspólnicy mają zamiar przyjąć do Spółki nowego wspólnika, będącego osobą fizyczną (dalej: "nowy wspólnik"). Nowy wspólnik będzie jedynie uczestniczył w zyskach Spółki, będzie zaś zwolniony z udziału w stratach. Wspólnicy rozważają również zawarcie z nowym wspólnikiem porozumienia, na mocy którego nowy wspólnik może zostać wyłączony ze Spółki, jeżeli nie spełni ustalonych warunków w określonym czasie. Może zatem zaistnieć sytuacja, w której nowy wspólnik najpierw przystąpi do Spółki, a następnie z niej wystąpi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przystąpienie do Spółki nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

2. Czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze Spółki spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym zarówno przystąpienie jak i wystąpienie ze Spółki nowego wspólnika do spółki cywilnej nie spowoduje utraty przez pozostałych wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego, za czym przemawia zarówno treść art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 135, poz. 903 ze zm.; dalej "rozporządzenie strefowe w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r."). Taka przesłanka utraty prawa do zwolnienia strefowego nie została bowiem wymieniona w tych przepisach.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97 dalej u.s.s.e.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Rozpatrując kwestię możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania jego dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, organ interpretacyjny na wstępie wskazał, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Podniósł, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 u.s.s.e.

Zgodnie z art. 16 u.s.s.e. podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie zaś z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia zaznaczył, że specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały w latach 1995 - 1997 r., czyli przed wejściem naszego kraju do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa, dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. W wyniku zmian legislacyjnych, będących konsekwencją harmonizacji, doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych w zależności od daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wyodrębnienie kolejnych grup przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w związku z działalnością na terenie strefy było konsekwencją zmian zasad korzystania z tej pomocy w prawie wspólnotowym.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli (w konsekwencji) do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych.

Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie strefy.

Organ interpretacyjny zauważył, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy"), korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz.U. Nr 60, poz. 704 ze zm., która weszła w życie z dniem

1 stycznia 2001 r.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez "starych" inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego organ wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów (art. 12 ust. 2 u.s.s.e.).

W ocenie organu analiza powyższych przepisów, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r., prowadzi do następujących wniosków:

- w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;

- w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nieprzekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia Rady Ministrów.

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadzając w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy o podatku dochodowym).

Stosownie do art. 5 ww. ustawy z 16 listopada 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom,

o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ podniósł, że dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego, bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (w świetle art. 5 ustawy zmieniającej mali i średni przedsiębiorcy) zachowali prawo do całkowitego zwolnienia podatkowego przez 10 lat oraz w wysokości 50% zwolnienia w kolejnych latach, przy czym okres korzystania ze zwolnienia został skrócony odpowiednio do 2011 (dla małych przedsiębiorców) i 2010 r. (dla średnich przedsiębiorców). Art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazywał, że w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych dla tych przedsiębiorców stosuje się art. 12, 13, 14 i 19 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że do "starych przedsiębiorców" nie miały zastosowania nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy, wprowadzone do u.s.s.e. oraz do ustaw podatkowych z dniem 1 stycznia 2001 r.

Z kolei z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem

1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. We wniosku o zmianę zezwolenia przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Nawiązując ponownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ podniósł, że z treści wniosku wynika, iż spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będącej małym "starym przedsiębiorcą", która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r. Jak podkreślił - poza regulacjami zawartymi w ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zmiana składu osobowego spółki cywilnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem (przyjęcie do spółki nowego wspólnika i jego ewentualne późniejsze wystąpienie ze spółki) pozostanie bez wpływu na możliwość zwolnienia dochodów wnioskodawcy uzyskanych z działalności prowadzonej przez tę spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem wnioskodawca, jako wspólnik spółki będącej "starym przedsiębiorcą" nie może już w ogóle korzystać z tego zwolnienia (utracił to prawo po dniu 31 grudnia 2011 r.).

Zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazał, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie jest wiążąca dla organu w niniejszym postępowaniu, natomiast organ ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji nie podziela dokonanej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że zmiana zezwolenia strefowego, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w żadnym wypadku nie odnosi się do możliwości korzystania ze zwolnienia strefowego po dniu 31 grudnia 2011 r.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej na skutek błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż po dniu

31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz

- brak zastosowania § 5 oraz § 13 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., czego skutkiem było błędne przyjęcie przez organ, iż po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej, nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2

i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż Spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o zmianę zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, aby jej wspólnicy mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Podkreślił, że takie stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 175/13), w którym wskazano, iż celem regulacji zawartych w ustawie nowelizującej nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, lecz wręcz przeciwnie - jak najdłuższe utrzymanie tego zwolnienia w jak najszerszym zakresie - i właśnie temu służyły rozwiązania zawarte w ustawie nowelizującej. Gdyby zaś intencją ustawodawcy nie była zmiana z końcem roku 2011 (albo 2010), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, to ta możliwość zostałaby w sposób jednoznaczny w ustawie nowelizującej wskazana. Skoro jednak tak nie jest, to nie można przyjąć, że w tej sytuacji nastąpiła definitywna utrata prawa do zwolnienia.

Nadto, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12 podniósł, że z art. 6 ustawy nowelizującej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia stanowiska organu interpretacyjnego. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy nowelizującej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Niezależnie od powyższego wskazał, że zarówno przystąpienie, jak i wystąpienie ze Spółki nowego wspólnika nie spowoduje utraty przez wspólników spółki cywilnej prawa do zwolnienia strefowego, na co wskazują regulacje zawarte

w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., bowiem taka przesłanka utraty prawa do zwolnienia strefowego nie została wymieniona w tych przepisach.

Uzasadniając w dalszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi stwierdził, że organ interpretacyjny całkowicie zignorował interpretację podatkową z dnia [...] r. nr [...], która została wydana skarżącemu i w zakresie zasad zwolnienia strefowego dotyczyła tego samego stanu faktycznego. Z interpretacji tej zaś wynikało, iż po dniu 31 grudnia 2011 r. wnioskodawca, jako wspólnik przedmiotowej spółki cywilnej, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Zaznaczył, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, z jakich powodów nie podzielił stanowiska wyrażonego w powyżej interpretacji, a tego rodzaju postępowanie należy uznać za rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p.

Powołując się końcowo na wyroki NSA z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8093/98 oraz z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 126/06 podniósł, że w myśl zasady wynikającej z art. 121 O.p. podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji oraz że prawo podatkowe nie może tworzyć pułapek dla podatników i być dla nich niewykonalnym ze względów praktycznych.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślił, że fundamentalną kwestią leżącą u podstaw sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżącemu - wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia [...] r. - po dniu 31 grudnia 2011 r. przysługuje prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Podniósł dalej, że rozpatrując powyższą kwestię należy mieć na uwadze, że wszelkie preferencje wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (w tym także przywileje podatkowe) wpisują się w system pomocy publicznej udzielanej przez państwo przedsiębiorcom oraz szeroko rozumianą politykę konkurencji. Z tej też przyczyny, dokonując wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych przysługującym przedsiębiorcom z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, należy także brać pod uwagę regulacje prawa Unii Europejskiej oraz obowiązujące w Unii zasady związane z przyznawaniem i korzystaniem z pomocy publicznej, do przestrzegania których zobowiązana jest Polska. Wspomniane zasady i regulacje w dalszej części odpowiedzi na skargę organ obszernie przedstawił. Ponownie omówił także kolejne nowelizacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wskazując, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie mają zmiany art. 12 i 13 ww. ustawy, a także art. 5 i 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Podsumowując swoje wywody organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z procesem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co do zasady, zwolnienia podatkowe uzyskane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. stanowią pomoc publiczną niezgodną z zasadami wspólnego rynku a tym samym pomoc zakazaną. W związku jednak z wynegocjowaniem przez Polskę okresu przejściowego, zwolnienia te uznawane były za pomoc dozwoloną na warunkach określonych w ww. przepisach, tj. w odniesieniu do małych przedsiębiorców do końca 2011 r. Mali przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydane przez 1 stycznia 2001 r., dostali prawo wyboru:

- mogli kontynuować dotychczasowe zasady pomocy, tj. korzystać ze zwolnień podatkowych na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a zatem na warunkach określonych w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzeniach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie (co do zasady w nielimitowanej wysokości), przy czym możliwość korzystania z tej formy pomocy została ograniczona do końca

2011 r. lub

- mogli dokonać zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ww. ustawy zmieniającej z 2003 r. i przejść na nowe zasady korzystania z pomocy publicznej.

W odniesieniu do małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., a następnie nie dokonali jego zmiany w powyższym trybie, oznacza to, że mogli korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na "starych zasadach" do końca 2011 r. Jednocześnie w odniesieniu do tych przedsiębiorców nie można stosować "nowych zasad" udzielania pomocy, bowiem nie przewiduje tego żaden z przepisów ww. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Organ podkreślił, że ewentualne udzielanie dalszego wsparcia ww. przedsiębiorcom w postaci zwolnień podatkowych, zgodnie z treścią przyjętych przez Polskę regulacji unijnych, mogłoby się odbywać w ramach nowo udzielanej pomocy, której wdrożenie obwarowane jest koniecznością uzyskania zgody Komisji Europejskiej, tj. koniecznością sporządzenia odpowiedniego programu pomocowego i jego notyfikacji. Tymczasem taka forma udzielania pomocy ww. przedsiębiorcom nie była przedmiotem żadnego programu przedstawionego do notyfikacji. Przyznanie ww. przedsiębiorcom (a zatem także skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) prawa do dalszego korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oznaczałoby udzielenie niedozwolonej pomocy publicznej ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym w szczególności obowiązku zwrotu tej pomocy.

Mając powyższe na względzie stwierdził, że wydając przedmiotową interpretację nie naruszył przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania organ zaznaczył, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych.

W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego; wydając interpretację indywidualną organ upoważniony jest związany wyłącznie treścią wniosku, tj. przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego oraz jego stanowiskiem w sprawie. Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący powołując się w złożonym wniosku na interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] nie wskazał, że była to interpretacja wydana w indywidualnej sprawie skarżącego (na jego wniosek). Natomiast organ - po dogłębnej analizie przepisów prawa dotyczących pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych- nie podzielił wykładni przepisów dokonanej w ww. interpretacji. Jednocześnie podniósł, że w związku z zaistniałymi rozbieżnościami zostały podjęte przez upoważnione organy działania mające na celu usunięcie powstałych rozbieżności.

Wskazał przy tym, że wydanie wcześniej odmiennej interpretacji indywidualnej nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia skarżonej interpretacji w sytuacji, gdy dokonana w niej wykładnia przepisów jest prawidłowa, co zdaniem organu ma miejsce w niniejszej sprawie (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 351/13). Zaznaczył, że otrzymanie przez skarżącego ww. interpretacji indywidualnej ma jedynie ten skutek, że - na mocy art. 14k-14n O.p. - będzie on korzystał z mocy ochronnej tej interpretacji (np. nie poniesie konsekwencji karnoskarbowych, czy też nie będzie musiał zapłacić odsetek od zaległości podatkowej). Jednocześnie jednak interpretacja ta nie chroni skarżącego przed negatywnymi skutkami korzystania z niedozwolonej pomocy publicznej, tj. m.in. z obowiązku jej zwrotu. Utrzymywanie skarżącego w dalszym przeświadczeniu, że przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku (w wyniku uchylenia skarżonej interpretacji z uwagi na to, że przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie odmiennej interpretacji) naraziłoby go zatem na większe negatywne skutki, tj. ewentualny obowiązek zwrotu otrzymanej pomocy w większej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 171/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie, dotyczący tego samego wnioskodawcy. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu - wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia [...] r. - po dacie 31 grudnia 2011 r. przysługuje prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje bowiem odpowiedź na pytania postawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a mianowicie:

1. Czy przystąpienie do Spółki nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

2. Czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze Spółki spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

Z przyjętego przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r.) i posiada status tzw. "starego przedsiębiorcy" oraz tzw. "małego przedsiębiorcy" – zgodnie z przepisami unijnymi. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. skarżący utrzymał możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Ponadto Spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie dokonała zmiany zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ustawy zmieniającej. Okoliczności te nie są sporne.

Organ stanął na stanowisku, że skarżący wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utracił także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Skoro będąc małym "starym przedsiębiorcą" nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, to po dniu 31 grudnia 2011 r. nie może już w ogóle korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym, zdaniem organu, opisane we wniosku okoliczności pozostają bez wpływu na możliwość zwolnienia dochodów strony z działalności prowadzonej przez Spółkę w strefie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organu w tej kwestii, uznał natomiast za zasadną argumentację przedstawioną w powołanym wyżej wyroku tut. Sądu oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 oraz z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11), a także w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 671/07 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach dotyczyły wprawdzie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być zbieżna w obydwu ustawach o podatkach dochodowych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. "Wolne od podatku dochodowego są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Stosownie do treści obecnego brzmienia art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 u.s.s.e. Ustawa ta reguluje zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: pierwsza tzw. "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz druga tzw. "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. Pierwsza – na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Druga – w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (ustawa zmieniająca), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r.

Na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej: z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,

2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Oznacza to, że "starzy, mali i średni" przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r.). Zatem, z powołanego tekstu nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r.

Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r.). Natomiast NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zaś WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. uznał regulację wymienionego przepisu za "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (...), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca – respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską – rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem przyjąć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ma charakter normy intertemporalnej, bowiem literalnie przepis nie rozstrzyga ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Sądu rezultaty wykładni spornej regulacji prawnej, tak językowej jak i uwzględniającej pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne wskazują, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niewłaściwe.

Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 ustawy umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej). Zatem zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r. oraz w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.).

W konkluzji Sąd uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Stąd zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. i powołane tam: wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do zadanych przez skarżącego pytań stwierdzić należy, że organ skupił się w przedstawionym w wydanej interpretacji stanowisku jedynie na kwestii wstępnej, co do możliwości skorzystania przez skarżącego prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując, że skarżący utracił prawo do zwolnienia po dniu 31 grudnia 2011 r. organ nie udzielił odpowiedzi na zadane przez stronę konkretne pytania.

Dlatego też, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zapewniając stronie realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo ustosunkować się trzeba do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h O.p. poprzez całkowite pominięcie interpretacji podatkowej z dnia [...] r. nr [...], która została wydana skarżącemu i w zakresie zasad zwolnienia strefowego dotyczyła tego samego stanu faktycznego, a z której to wynikało, iż po dniu 31 grudnia 2011 r. wnioskodawca, jako wspólnik przedmiotowej spółki cywilnej może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Sąd podziela pogląd, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 O.p., który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie organ wydał dwie sprzeczne - co do istoty - interpretacje. Zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Skoro, jak przyjmuje się w orzecznictwie organ wydający interpretację: 1) jest obowiązany zgodnie z ww. przepisem dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, 2) nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, 3) odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, 4) sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 tej ustawy oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. i powołanych tam wyrokach: WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524; WSA w Bydgoszczy z 7 listopada 2012 r., I SA/Bd 830/12, Lex nr 1247312; B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 563), to tym bardziej obowiązek taki aktualizuje się w razie zmiany własnego stanowiska wobec tego samego podatnika. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu prawnego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.