Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 590/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 152, art 200 i art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, 180 par 1, 181, 187 par 1, 191, 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a.  brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w  sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych.  Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się bowiem wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

2. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej  warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest absolutna pewność o tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

TEZY

1. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a.  brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w  sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych.  Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się bowiem wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

2. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej  warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest absolutna pewność o tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [..] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. B. kwotę 5.568,00 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B.

nr [...] z dnia [...].10.2007 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [..].01.2007 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [..].06.2007 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 97.546,00 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wobec A. B. prowadzącego działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Handlowe [...] w Ł, ul. [...] (zwanego dalej Skarżącym) ujawniło, iż strona dokonywała w okresie styczeń - grudzień 2005 r., sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, które: nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego i złożenia oświadczeń, potwierdziły złożenie oświadczeń lecz kwestionują zakup oleju opałowego w ilości określonej

w oświadczeniu, potwierdziły złożenie podpisu pod oświadczeniem lecz zawarte

w nich informacje są nieprawdziwe a otrzymane ilości oleju opałowego są niezgodne z ilościami wykazanymi na oświadczeniach, nie posiadały pieców olejowych i nigdy nie zakupywały oleju opałowego do celów grzewczych oraz nie składały podpisów na oświadczeniach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25.01.2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres l - XII 2005 r. w łącznej wysokości 85.575,00 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący wniósł w dniu 19.02.2007 r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości. Jednocześnie strona w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu

z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W dniu 19.04.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem

nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, o co wnosił w odwołaniu Skarżący.

W wyniku kontroli orzeczenia wydanego przez organ l instancji stwierdzono,

iż zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących w tym okresie przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy na mocy art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...].04.2007 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...].01.2007 r.

Organ pierwszej instancji po uwzględnieniu postanowienia organu odwoławczego o przeprowadzenie wymiaru uzupełniającego, wydał decyzję z dnia [...].06.2007 r. zmieniającą decyzję z dnia [...].01.2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wrzesień - grudzień 2005 r. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres styczeń - sierpień 2005 r. wysokość podatku akcyzowego pozostała niezmieniona.

Od decyzji z dnia [...].06.2007 r. organu pierwszej instancji Skarżący wniósł

w dniu [...].07.2007 r. odwołanie, żądając miedzy innymi uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez zażądanie od Prokuratury Rejonowej w [..] przedłożenia wyników śledztwa wszczętego w niniejszej sprawie na żądanie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz udostępnienia tego dowodu stronie postępowania.

W dniu 12.09.2007 r. organ odwoławczy postanowieniem ponownie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Organ odwoławczy stosując się do przepisu art. 230 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzył łącznie oba odwołania z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wydał decyzję [...] z dnia [..].10.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [..].01.2007 r. oraz z dnia [....]2007 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż posiadane przez Skarżącego oświadczenia osób, które:

– posiadały piece olejowe ale całkowicie zaprzeczały, że dokonały zakupu oleju opałowego na stacji paliw w [...] - 41 przypadków,

– przyznały, iż nabywały olej opałowy, jednak jedno lub więcej oświadczeń było

w całości niezgodne z prawdą-21 przypadków,

– posiadały piece olejowe i potwierdzają własnoręczność podpisów pod treścią oświadczenia ale nie potwierdzają zakupu oleju w ilościach wymienionych

na oświadczeniu -17 przypadków,

– nie posiadały pieców olejowych i nigdy nie zakupywały oleju opałowego

do celów grzewczych i nie składały podpisów pod treścią oświadczenia -

11 przypadków,

stanowią materiał dowodowy, który dawał podstawy, aby twierdzić, że nie pochodzą od osób w nich wskazanych. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że oświadczenia, których wspólną cechą jest to, że nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który miał złożyć takie oświadczenie wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem

i uniemożliwiają tym samym stronie korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W opinii organu odwoławczego bezspornym wydaje się fakt nienależnego skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku dokonywania sprzedaży osobom fizycznym nieposiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego. Osoby dowożące olej opałowy do miejsca zamieszkania nabywców, nie dochowały należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego. Przejawiało się to nalewaniem oleju opałowego do zbiorników innych niż usytuowane przy piecach do jego spalania, nie sprawdzaniem czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa.

W kwestionowanych oświadczeniach wykazywana była zawyżona ilość sprzedanego oleju opałowego lub osoby wymienione w oświadczeniach z imienia

i nazwiska składając wyjaśnienia pod odpowiedzialnością karną nie potwierdzały

w ogóle zakupu oleju opałowego w firmie Skarżącego, co należy uznać za równoznaczne z brakiem oświadczeń i uzasadnionym zastosowaniem stawki podatku akcyzowego znacznie wyższej od przynależnej olejowi opałowemu przeznaczonemu na cele opałowe.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Osoby zeznające do protokołów przesłuchań świadków albo zaprzeczały, że nabywały olej opałowy, albo potwierdzały takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń

o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze złożone przez te osoby. Zeznania świadków podważyły autentyczność i rzetelność części okazanych przez podatnika do kontroli dokumentów księgowych - oświadczeń nabywców oleju

o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe. Faktyczni nabywcy oleju opałowego, w stosunku do transakcji sprzedaży, w których stwierdzono nieprawidłowości pozostają nieznani. Zatem dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie strona zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń.

W związku z powyższym strona nie spełniła wymogów warunkujących stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np.: dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotykają skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju, wobec, którego została zastosowana stawka preferencyjna. W przypadku nie dokonania weryfikacji danych składanych na oświadczeniach, powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego, dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zażądanie od Prokuratury Rejonowej w [..] przedłożenia wyników śledztwa wszczętego w niniejszej, w tym również opinii biegłego grafologa, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem postępowania organów obu instancji nie była kwestia fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Istotą postępowania podatkowego było natomiast wykazanie, iż sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonego warunku, jakim jest deklaracja kupującego, wyrażona w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia posiadały wady natury formalnej i materialnej, gdyż nie pochodziły od osób, które nabyły olej opałowy na cele opałowe lub zawierały ilości zawyżone, co należy uznać za brak oświadczeń i uzasadnienie zastosowania stawki podatku akcyzowego znacznie wyższej. Stwierdzenie, iż podatnik nie posiadał podstawy materialnej do zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe poprzez nie posiadanie oświadczeń nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż przedstawione przez podatnika oświadczenia są fałszywe. Fałszerstwo dokumentów jest przestępstwem powszechnym przeciwko wiarygodności dokumentów kwalifikowanym w Kodeksie karnym i orzekanie w tej sprawie nie leży w kompetencji organów podatkowych jak też nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie obowiązku podatkowego. Postępowania podatkowe

i karne są niezależnymi od siebie postępowaniami, badającymi różne materie stosunków prawnych i funkcjonujące w innych płaszczyznach materialnoprawnych. Zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie występuje, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza

o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki, jak również nie przesądza

o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa. Organy podatkowe nie są bowiem związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł w dniu 12.11.2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę żądając:

– uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości,

– zasądzenia na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania w sprawie oraz kosztów zastępstwa procesowego według stosownych przepisów.

Jednocześnie pełnomocnik strony złożył zażalenie na postanowienie organu odwoławczego odmawiające przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego

i wniósł o ich uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji i postanowieniom pełnomocnik zarzucił:

1. Naruszenie ustawy o podatku akcyzowym ze względu na to, iż:

- organy podatkowe jako podstawę prawa materialnego wydania decyzji tylko

w decyzjach l instancji podały przepisy art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym i winny były zastosować te przepisy w brzmieniu obowiązującym

w 2005 r.,

- ustalenia organów podatkowych niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym pozwalają stronie na postawienie zarzutu, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

- skarżącemu nie udowodniono w toku postępowania żadnego faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe oraz nie udowodniono mu zmiany przeznaczenia tego oleju na inny cel niż opałowy,

- żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, a tym bardziej art. 65 tejże ustawy, nie daje podstawy prawnej do nałożenia na skarżącego akcyzy w pełnej wysokości i stania się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku błędów lub nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców,

2. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 1, 3 pkt 1, 21 § 1 pkt 1 i art. 120 poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej i niezgodnie z treścią ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania co do bezstronności organów podatkowych; świadczą o tym fakty - odmowy przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego wszczętego

z inicjatywy organów podatkowych a skierowanych przeciwko skarżącemu

w oparciu o ustalenia organów podatkowych, oraz rezygnacja z przesłuchania świadka K. D.

- art. 122 poprzez nie podjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy mimo konkretnych wniosków dowodowych skarżącego o powtórne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz przeprowadzenia dowodów zebranych w toku postępowania karnego

a sprzecznych z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organa podatkowe na podstawie zeznań świadków przeciwko treści dokumentu - oświadczeń nabywców oleju opałowego,

- art. 123 § 1 poprzez niezgodne z treścią art. 190 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przez brak precyzji zawiadomienia uniemożliwiającemu stronie ocenę znaczenia tego dowodu dla jego interesów,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i 188 poprzez zaniechanie istotnych dla skarżącego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dowodów z postępowania karnego,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [..]; organ podatkowy jako dowód w sprawie przeprowadził nieznany Ordynacji podatkowej dowód z oświadczenia,

- organa podatkowe nie zweryfikowały swych ustaleń z posiadanymi przez siebie miesięcznymi zestawieniami sprzedaży i kopiami oświadczeń nabywców, które zgodnie z wymogami § 4 pkt 4 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. sporządzają i dostarczają do Urzędu Celnego w Ł sprzedawcy oleju opałowego w tym i skarżący.

3. Skarżący przedstawił zarzuty, co do konkretnych ustaleń stanu faktycznego sprawy poczynionych przez organa podatkowe, a mianowicie:

- ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonane w oparciu o zeznania świadków przeciwko osnowie dokumentów - oświadczeń nabywców oleju opałowego,

- świadkowie nabywcy oleju opałowego mieli interes aby zeznać niezgodnie

z faktami z powodów: wykorzystali nabyty olej opałowy na inne cele niż opałowe, oświadczenia zamiast nich podpisał inny obecny członek rodziny, dokonywali odsprzedaży zakupionego oleju opałowego przez co groziła im odpowiedzialność w postaci naliczenia im podatku akcyzowego gdyby przyznali się do tego,

- organ podatkowy ustalił, że nabywca [...] nie kupiła oleju opałowego na podstawie zeznań osoby trzeciej [...],

a nie przesłuchania wystawcy oświadczenia H. Z., która mogła nabyć olej opałowy bez jego pośrednictwa,

- w protokole przesłuchania A. S. jest jego przyznanie się do faktu, iż zakupił olej opałowy do napędu maszyn rolniczych, a nie ma tego w treści uzasadnienia decyzji, co czyni jego zeznanie niewiarygodnym,

- świadek M. S. kłamała, albowiem ukrywała fakt wykorzystania oleju do opalania pieców w piekarni w Z,

- świadek E. W. nie rozpoznała swego podpisu, gdyż zamówiła olej opałowy do B. 27 i 28, a oświadczenie podpisali jej rodzice, którzy tam zamieszkali, gdyż to oni odebrali olej; organ podatkowy w trakcie przesłuchania nie wyjaśnił tej sprzeczności,

- zakwestionowane oświadczenia dotyczą powtarzających się nazwisk osób, które nabywały olej opałowy wielokrotnie; z faktu, że są posiadaczami gospodarstw rolnych lub prowadzą działalność transportową wynika duże prawdopodobieństwo, iż składali niewiarygodne zeznania chcąc uniknąć negatywnych skutków.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentację przestawioną w uzasadnieniu ostatecznej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Podobne stanowisko

w sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który

w wyroku z dnia 27.09.2007 r., sygn. akt l SA/Go 85/07 stwierdził, iż bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do stosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpatrywanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki "in casu" zdecydował brak kompletnych oświadczeń w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. O wysokości obniżonej stawki - zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów decyduje fakt uzyskania i dołączenia do dowodu sprzedaży kompletnego oświadczenia nabywcy.

Stwierdzono również, że na podstawie zebranego materiału dowodowego,

w tym dokonanych przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Osoby składające wyjaśnienia albo zaprzeczyły, że nabywała olej opałowy w formie Skarżącego, albo potwierdzały taki zakup, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez te osoby. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków, z którymi Strona mogła się zapoznać. Każdy ze świadków, zgodnie

z obowiązującą procedurą został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy w myśl art. 233 § 1 Kodeksu karnego. W związku z powyższym zeznania te uznano za wiarygodny dowód

w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy,

a w szczególności przepisów art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

U podstaw naruszenia ww. przepisów prawa leżało - w opinii Sądu - niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodów z akt postępowania karnego

w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym

w szczególności opinii biegłego grafologa.

Należy podzielić stanowisko organu drugiej instancji, iż postępowania podatkowe i karne są niezależnymi od siebie postępowaniami, badającymi różne materie stosunków prawnych i funkcjonujące w innych płaszczyznach materialnoprawnych. Powyższe, jakże trafne spostrzeżenie, nie wyklucza jednak wzajemnych powiązań w zakresie postępowania dowodowego. Powiązania te są w pewnym sensie usankcjonowane normatywnie, albowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz - co należy szczególnie podkreślić - materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Istotne jest zatem to, czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały.

W toku postępowania Skarżący wnosił o włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym również opinii grafologicznej dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W opinii organu podatkowego kwestionowane oświadczenia posiadały wady natury formalnej

i materialnej, gdyż nie pochodziły od osób, które nabyły olej opałowy na cele opałowe lub zawierały ilości zawyżone, co należy uznać za brak tych oświadczeń

i uzasadnienie zastosowania znacznie wyższej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem tego organu opinia biegłego w sprawie karnej ukierunkowana była natomiast na ustalenie, czy przedstawione przez Skarżącego oświadczenia zostały sfałszowane.

Zdaniem Sądu nie można z całą pewnością stwierdzić nieprzydatność dla celów postępowania podatkowego opinii biegłego grafologa, sporządzonej dla celów postępowania karnego, tak jak to uczyniły "a priori" organy podatkowe.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem, absolutna pewności w tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego drugiej instancji, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonego warunku, jakim jest deklaracja kupującego, wyrażona w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego (str. 15 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Z tego też względu znaczenie w przedmiotowej sprawie odgrywa dowód z opinii biegłego grafologa. Ponadto konieczność przeprowadzenia tego dowodu wynika ze specyfiki regulacji materialnoprawnych. W szczególności chodzi tu o istotę oświadczenia

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Otóż uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Podkreślić również należy, że owa rzetelność dokumentu – oświadczenia, odnosi się do kwestii oświadczenia składanego przez nabywcę i jego twierdzenia o posiadaniu pieca olejowego (oświadczenie wiedzy) i przeznaczeniu nabywanego oleju (oświadczenie woli). Jeżeli zatem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada piec olejowy oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, trudno w takiej sytuacji nakładać sankcję na sprzedawcę.

W tym też miejscu należy wskazać, iż niezasadne są argumenty organów podatkowych zarzucajce Skarżącemu niedołożenie staranności w działaniu, w tym przykładowo poprzez niesprawdzanie, czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa. Skarżący nie miał takiego obowiązku, ale przede wszystkim nie miał takiego prawa. Informacja o posiadaniu pieca olejowego w dokumencie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zamieszczana jest bowiem wyłącznie na podstawie oświadczenia nabywcy.

Podsumowując, nabywca składając oświadczenie o posiadaniu pieca olejowego i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) osób trzecich - nabywców oleju opałowego. Rozwiązanie takie nie jest do pogodzenia w państwie prawa. Ponadto wniosku takiego nie można wyprowadzić, z treści powołanych

w zaskarżonej decyzji przepisów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nasuwa się wniosek o istnieniu swego rodzaju sprzeczności interesów pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą. Wykazanie rzetelności dokumentu, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. zgody treści tego dokumentu z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę, pozbawia prawa do nałożenia na sprzedawcę sankcji podatkowej. Z drugiej jednak strony daje możliwość nałożenia takiej sankcji na nabywcę. Z kolei wykazanie nierzetelności takiego dokumentu, tj. sprzeczności jego treści z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę lub brak takiego oświadczenia, daje prawo do nałożenia sankcji podatkowej na sprzedawcę.

Z powyższych względów w sprawie należało dopuścić dowód z opinii biegłego. Dowód ten mógłby bowiem przyczynić się zarówno do weryfikacji oświadczeń

o przeznaczeniu oleju złożonych w przedmiotowych dokumentach, jak również do weryfikacji zeznań złożonych przez świadków w toku postępowania podatkowego. Ocenie grafologa, w szczególności należy poddać, autentyczność podpisów nabywców oleju oraz kwestię zmian i poprawek w oświadczeniach w odniesieniu do zapisów dotyczących ilości nabywanego olej opałowego.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy może oczywiście odmówić włączenia określonego dokumentu albo przeprowadzenia określonej czynności dowodowej ze względu na to, iż nie mogą one przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowym postępowaniu, ze względu na okoliczności powołane wyżej przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż skoro każdy ze świadków, zgodnie z obowiązującą procedurą został uprzedzony

o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy

w myśl art. 233 § 1 Kodeksu karnego, tym samym zeznania te można uznać za wiarygodne dowody w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie przeczy istocie swobodnej oceny dowodów i pozbawia sensu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznanie świadka składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Może być ono oceniane, tak jak każdy dowód w sprawie, w tym również pod kątem zgodności z prawdą.

Zgodzić należy się ze Skarżącym, iż przepisy procedury podatkowej nie przewidują dowodu z oświadczenia świadka. Otóż art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do strony postępowania i w żadnej mierze nie może zostać odpowiednio zastosowany w odniesieniu do świadka, jak na to wskazują organy podatkowe (str. 10 odpowiedzi na skargę). Zasady podjęcia i przeprowadzenia czynności przesłuchania świadka przewidują art. 195, 196 i 191 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 180 § 2 tej ustawy.

Wskazane powyżej uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, mogły mieć w opinii Sądu istotne znaczenie na błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji oznacza, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c") ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (Wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04, LEX nr 173171).

Niezasadnie natomiast Skarżący kwestionuje nieprzesłuchanie świadka K. D.. Organy podatkowe ostatecznie odstąpiły od kwestionowania oświadczenia podpisanego przez wskazanego świadka (str. 11 odpowiedzi na skargę).

Również niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa, a mianowicie art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 289 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak precyzji

w zawiadomieniach o przeprowadzeniu czynności dowodowych, które uniemożliwiało Skarżącemu ocenę znaczenia dowodu dla jego interesów. Otóż w tej kwestii organy podatkowe zadośćuczyniły wskazanym wyżej przepisom. W toku postępowania każdorazowo zawiadomiono stronę o terminie, godzinie i miejscu, w którym miało miejsce przesłuchanie świadka. Ponadto dokonywano czynności zawiadomienia ze stosownym wyprzedzeniem, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 190 § 1 i 289

§ 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pragnie ponadto zwrócić uwagę na wadliwość wykładni dokonanej przez organy podatkowe, która odnosi się do obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r.

art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W konsekwencji Sąd dostrzegł również naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe.

Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem,

a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadził zatem swoistą sankcję. Przed zmianą sankcja podatkowa przewidziana była w przepisach wykonawczych. Otóż zgodnie

z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń,

o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Zatem

w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego nawet do 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Jak już wskazano omawiane regulacje wprowadziły tzw. sankcje podatkowe. Nie można natomiast zgodzić się z organami podatkowymi, iż przepisy te regulują zasady preferencyjnego opodatkowania oleju przeznaczonego na cele opałowe. Stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe jest znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza jednak, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Nie zmienia tego fakt, iż maksymalne stawki podatkowe zostały określone w ustawie, zaś Minister Finansów dokonał ich obniżenia i jednoczenie uzyskał prawo do określenia zasad ich zastosowania. Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe,

w wysokości 233 zł/1.000 litrów, co nastąpiło od 24 sierpnia 2005 r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podatek nie jest karą za jakikolwiek czyn niedozwolony lub przestępny, nie wiąże się z jakąkolwiek winą podatnika. Tym różni się od, np. grzywny lub innej kary pieniężnej. Specyfika kar pieniężnych polega na tym, że są one wymierzane w konkretnych sprawach przez powołane do tego organy i mają charakter sankcji za naruszenie przepisów. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że państwo nakładając na podmioty mu podległe obowiązki podatkowe musi jednocześnie mieć możliwość egzekwowania realizacji obowiązków, których już samo istnienie (możliwość ich ewentualnego zastosowania) winna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania owych obowiązków. Tym zaś, co ma zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli są tzw. sankcje prawne, które

w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania (J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155 oraz K. W. Chomicz, Sankcja finansowa za łamanie ustawodawstwa podatkowego i jej natura prawna, w: T. Bojarski (red.), Polska lat dziewięćdziesiątych. Przemiany państwa i prawa, t. 1, Lublin 1999, s. 444).

Za najbardziej celowe rozumienie sankcji prawnej w płaszczyźnie językowej można przyjąć te skutki naruszenia prawa przez adresata, które powstają przez przymusowe działanie organów publicznych, a które według ustawodawcy powinny wywoływać

u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara (dolegliwość) za naruszenie prawa. Przesłanką zaś stosowania sankcji nie jest tu wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych

w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Dla zastosowania sankcji w prawie podatkowym nie mają znaczenia także przyczyny

i powody naruszania nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Przesłanką odpowiedzialności prawno - finansowej są zatem określone fakty finansowe, zdarzenia zaistniałe obiektywnie w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego państwa.

(M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Wrocław 1982, s. 354).

Sankcje podatkowe stanowią część prawa podatkowego. Są one zróżnicowane konstrukcyjnie, zaś ich charakter jest sporny. Dokonując analizy systematyki sankcji podatkowych przeprowadzonych przez przedstawicieli doktryny można wyróżnić takie, które dotyczą realizacji należnych zobowiązań niestanowiących zwyżki podatku w stosunku do zasad powszechnie obowiązujących. Nie można im przypisać cech represji, gdyż zmierzają wyłącznie do odzyskania należnego podatku. Dolegliwość polega tu na zapłacie wcześniej nieuiszczonego

w normalnym trybie i we właściwym czasie podatku. Nie dochodzi tu do zwiększenia ciężaru podatkowego. Jest to zatem sankcyjność pozorna (zob. A. Gomułowicz,

J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 173). Warto dodać, że zasada sprawiedliwości nakazuje, ażeby wyegzekwować "ofiarę podatkową" od każdej jednostki, która uchyla się od jej spełnienia. Zasada ta jest zatem determinantem skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania przestępstw podatkowych. Stanowisku temu odpowiada pogląd, iż z sankcją mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy dolegliwość stosowana przez uprawnione organy przekracza ramy restytucji. Z taką też sankcją mamy do czynienia na gruncie omawianych przepisów w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie przeznaczony na cele inne niż opałowe.

Kolejna kategoria sankcji podatkowych obejmuje takie, które dotyczą działań

i zaniechań podatników, skutkujących taką formą powstania zobowiązania podatkowego, którego wyróżniają, między innymi, inna w stosunku do zasad ogólnych podstawa opodatkowania, a także wyższa w stosunku do zasad ogólnych stawka podatku (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., Warszawa 2004, s. 173).

Z taka sankcją mieliśmy do czynienia na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. Sankcja przewidziana była za brak oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Opodatkowanie w tym trybie miało walory swoistej kary, przejawiającej się tym, że stosowano tu do ustalonej podstawy obliczenia podatku stawkę znacznie wyższą niż powszechnie przyjęta (dla olejów przeznaczonych na cele opałowe), nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opalowe. Takie też stanowisko przedstawił organ podatkowy drugiej instancji powołując się na wyrok WSA z dnia 27.09.2007 r. sygn. akt SA/Go 85/07 (str. 7 odpowiedzi na skargę).

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej.

Należy zwrócić uwagę na to, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się

w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r.

w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia. lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób , czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem (takie stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 24.10.2007 r. sygn., akt I SA/Lu 537/07). Interpretacja powyższa wychodzi znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych.

W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym artykule wprowadzić zapis

o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.e.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. Tak zresztą uczynił Minister Finansów na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11.01.2000 r.,

sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z 19.06.1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Podsumowując należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.e.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz

art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, w tym również natury procesowej. W szczególności organ winien włączyć do akt postępowania materiały

z postępowania karnego, w tym opinie biegłego grafologa, ewentualnie należy rozważyć przeprowadzenie takiego dowodu na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie

art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.