Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 378/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 09.03.2017 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. - w wyniku rozpatrzenia odwołania - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.11.2016 r., znak: [...], którą określono podatnikowi M. K. (dalej także "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P., wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku oraz gruncie za cenę [...] zł - w kwocie [...] zł.

Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w oparciu o następujące ustalenia.

W dniu 08.07.2011 r., na podstawie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], Podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P., wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku oraz gruncie za cenę [...] zł. Lokal ten stanowił spadek po zmarłej w dniu 26.01.2011 r. matce Podatnika, J. C., nabyty na mocy testamentu - akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 12.04.2011 r., Rep. A Nr [...].

W związku z dokonaną transakcją sprzedaży ww. lokalu, w dniu 20.04.2012 r. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-39, w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- dochód [...] zł,

- kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy [...] zł,

- podstawę obliczenia podatku [...] zł,

- podatek należny [...] zł.

W ramach czynności sprawdzających organ I instancji, pismami z dnia 31.12.2015 r. oraz z dnia 23.02.2016 r. wezwał Podatnika do okazania oryginałów oraz złożenia kserokopii dokumentów potwierdzających uzyskanie ww. przychodu w kwocie [...] zł oraz powstanie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł.

Pismami z dnia 25.01.2016 r. oraz 15.03.2016 r., Podatnik złożył wyjaśnienia, wnosząc o dopuszczenie dowodu z przedstawionych dokumentów, zeznań świadków - I. C., D. D., D. K. oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność przybliżonej daty wykończenia budynku mieszkalnego położonego w B. i zakończenia robót. Podatnik załączył jednocześnie:

- operat szacunkowy dotyczący wyceny nieruchomości położonej w B. nr [...] (nr działki [...]),

- akt notarialny z dnia 10.06.2008 r., Rep. A Nr [...] - umowa przeniesienia nieruchomości rolnej, stanowiącą działkę gruntu nr [...], położoną w B.,

- akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 12.04.2011 r., Rep. A Nr [...],

- akt notarialny z dnia 08.07.2011 r., Rep. A Nr [...] - umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P..

Pismem z dnia 21.04.2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wezwał Podatnika do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-39, w wykonaniu którego Podatnik pismem z dnia 17.05.2016 r. wniósł o określenie podatku dochodowego w drodze decyzji.

Postanowieniem z dnia 08.08.2016 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P..

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na wniosek Podatnika z dnia 25.01.2016 r. przesłuchał w charakterze świadka I. C. na okoliczność "przeznaczenia w okresie od lipca 2011 r. do lipca 2013 r. dochodu ze zbycia nieruchomości położonej w P. m [...] na dokończenie budowy domu położonego w B. nr [...]", zgodnie zaś wolą Podatnika z dnia 03.10.2016 r. odstąpił od przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania D. K. i D. D.

Do akt sprawy dołączono również przekazane przez Podatnika kserokopie dokumentów, mające świadczyć o wydatkowaniu środków ze sprzedaży nieruchomości na dokończenie budowy ww. domu, tj.:

- Dziennik budowy nr [...] z dnia 28.08.2002 r.,

- Decyzję Nr [...] - pozwolenie na budowę z dnia 22.07.2002 r.,

- pismo Starostwa Powiatowego w P. z dnia 10.09.2009 r., znak:[...],

- zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.,

- akt notarialny z dnia 10.06.2008 r., Rep. A Nr [...] - umowa przeniesienia własności działki gruntu nr [...], położonej w B.,

- akt notarialny z dnia 21.04.2008 r., Rep. A Nr [...] - warunkowa umowa sprzedaży działki gruntu nr [...], położonej w B.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że dokumenty przedstawione przez Podatnika nie potwierdzają faktu poniesienia przez niego wydatków mieszkaniowych, a tym samym nie znaleziono podstaw do zastosowania wobec Podatnika zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 23.11.2016 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 08.07.2011 r. lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P., nabytego z tytułu dziedziczenia w dniu 26.01.2011 r.

Podatnik, nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego I instancji, pismem z dnia 04.12.2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie zwolnienia dochodu od podatku i bezpodstawne przyjęcie, iż pan M. K. nie może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w ww. przepisach,

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, naruszając tym samym zasadę prawdy materialnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego,

4) art. 188 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego bez wydania stosownego postanowienia, podczas gdy żądanie nie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Zdaniem odwołującego się Podatnika, prawidłowo udokumentował wydatki poniesione na budowę/wykończenie domu położonego w B., przez co przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P. może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia przybliżonej daty wykończenia/wybudowania ww. budynku mieszkalnego, która jednocześnie pozwoliłaby na określenie przez biegłego wartości nakładów poczynionych na nieruchomość (poprzez określenie kwot wydatkowanych na nabycie materiałów wykorzystanych do wykończenia nieruchomości), zdaniem odwołującego się Podatnika, naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego, a przedmiotowa odmowa nastąpiła z uchybieniem przepisów proceduralnych, tj. bez wydania stosownego postanowienia.

Wyżej opisaną decyzją z dnia 09.03.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy przychód w wysokości [...] zł uzyskany przez Podatnika z odpłatnego zbycia w dniu 08 .07.2011 r. lokalu mieszkalnego, położonego w P., mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a w konsekwencji przesądzenia, czy w świetle ww. przepisu stanowisko organu podatkowego I instancji było uprawnione co do tego, że Podatnik nie udokumentował skutecznie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ze środków pozyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. roku nabycia nieruchomości), tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, wskazując przy tym, że z akt sprawy wynika, że J. C. (data zgonu [...]) na mocy testamentu z dnia 18.10.1993 r., Rep. A Nr [...], do całości spadku powołała swojego syna - M. K.. Na ww. okoliczność zostały tego samego dnia 12.04.2011 r. sporządzone akty notarialne: Rep. A Nr [...] - protokół otwarcia i ogłoszenia testamentu oraz Rep. A Nr [...] - akt poświadczenia dziedziczenia.

Jak wynika ze zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z dnia 19.04.2011 r., przedmiotem ww. spadku było m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P.

Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl natomiast art. 924 i art. 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Podatnik nabył spadek w dacie śmierci matki, czyli w dniu 26.01.2011 r., a następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.07.2011 r., Rep. A Nr [...], dokonał sprzedaży jego części, tj. lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w P., za kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy – jak dalej wskazał organ odwoławczy - odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Podatnika nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, po czym organ ten odniósł się do kwestii przychodu z odpłatnego zbycia, którą reguluje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., po czym odniósł się do art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego "od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku".

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., "podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw".

Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, że "za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przepisie art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że "po zakończeniu roku podatkowego podatnik obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131".

Zgodnie zaś z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Z kolei art. 21 ust. 25 stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu łub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (..)".

Według natomiast art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., "podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (..)".

Jednocześnie myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. , "w terminie określonym w ust. 1 podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej starty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e".

Organ odwoławczy, dokonując analizy materiału dowodowego przez pryzmat przytoczonych wyżej przepisów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt zbycia przez Podatnika lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P. za kwotę [...] zł, co udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia 08.07.2011 r., Rep. A Nr [...].

W ustawowym terminie (20.04.2012 r.) Podatnik złożył zenanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również [...] zł. Dalej wskazano, że ww. prawo własności Podatnik nabył w drodze spadku w dniu 26.01.2011 r., zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., skoro między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód z tej sprzedaży jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Podatnik poniósł jakiekolwiek nakłady na sprzedawaną nieruchomość. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów mogących świadczyć o wydatkach zwiększających wartość zbywanego lokalu mieszkalnego, a z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 07.07.2011 r., znak: [...] wynika, że nabycie w drodze spadku ww. nieruchomości, położonej w P., zwolnione było od podatku od spadków i darowizn. Potwierdził to sam Podatnik, nie wykazując kosztów uzyskania przychodu w deklaracji PIT-39 z dnia 20.04.2012 r.

Jednocześnie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - Podatnik, po spełnieniu określonych przesłanek (wskazanych w powyższych przepisach) mógł skorzystać ze zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., warunkiem takiego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, a zatem w przedmiotowej sprawie Podatnik musiał uzyskany przychód wydatkować w okresie od 08.07.2011 r. do 31.12.2013 r.

Wobec tak zakreślonej przesłanki zwolnienia od podatku, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania co do niezastosowania przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i przyjęcia, że Podatnik nie może z powyższego uprawnienia skorzystać.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia wydatkowania ww. przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe Podatnik wyjaśnił, że "aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2008 r. nabył od M. i R. T. nieruchomość rolną stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości B., gmina K. (...). Ponadto zgodnie z § 6 umowy sprzedaży na Podatnika przeszły uprawnienia wynikające z decyzji nr [...] wydanej w dniu 22.07.2002 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości. " oraz, że "w związku z brakiem środków finansowych na dokończenie budowy, dom został wykończony i nadawał się do zamieszkania dopiero w 2013 roku. Także środki ze sprzedaży z uzyskanego w drodze spadku mieszkania położonego w P. zostały przeznaczone w całości na wykończenie domu (...)". Jednocześnie Podatnik poinformował, iż nie posiada faktur dokumentujących kwot wydatkowanych na wykończenie domu, a z uwagi na fakt, że budowa w większości wykonywana była "siłami własnymi oraz przy pomocy znajomych", nie jest również możliwe wskazanie danych firmy wykonującej usługi budowlano - wykończeniowe. Dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie ww. kwoty, w przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie, mają być - wg Podatnika - m. in. przedstawiony przez niego operat szacunkowy dotyczący wyceny wartości rynkowej prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie wolnostojącej oraz budynkami gospodarczymi, położonej w B. oraz dziennik budowy nr [...] z dnia 28.08.2002 r. dotyczący budowy ww. nieruchomości. Ponadto, pismem z dnia 25.01.2016 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z "opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność przybliżonej daty wykończenia budynku mieszkalnego położonego w B. i zakończenia robót".

W tym stanie rzeczy wobec niekwestionowanego przez organy faktu zakupu przez Podatnika działki z rozpoczętą budową położonej w B., przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł nakłady na dokończenie budowy i wykończenie ww. budynku. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., warunkiem nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, w tym na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skoro ww. przepis stanowi, że ulga w postaci zwolnienia od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu warunkowana jest wydatkowaniem dającej się konkretnie określić wartości tego przychodu na określony cel, w określonym dwuletnim terminie, to nie można zastosować przedmiotowego zwolnienia jedynie w oparciu o przedstawioną przez podatnika (niepopartą żadnymi dowodami) argumentację dotyczącą budowy i wykończenia domu, czego, zaznaczyć należy, nie kwestionuje zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Nabycie prawa do zwolnienia nie może bowiem, w świetle powyższego, spowodować wyłączne wskazanie szacowanej wartości nakładów poniesionych na budowę domu, bez względu na to, czy zostało ono dokonane przez podatnika, czy też osobę trzecią, w tym też przez biegłego rzeczoznawcę. O zakresie bowiem spornego zwolnienia podatkowego może decydować jedynie wartość efektywnie poniesionych nakładów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny nie wymienia dowodów, jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe, nie oznacza, że każdy dokument może być uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Przedłożony przez Podatnika operat szacunkowy, stanowiący o wartości posiadanej przez stronę nieruchomości na dzień 26.11. 2015 r., w kwocie [...] zł, nie może dowodzić o wysokości wydatków poniesionych przez Podatnika na własne cele mieszkaniowe związane z budową domu, bowiem wskazuje on na wartość rynkową całej nieruchomości, z uwzględnieniem jego otoczenia. Operat ten nie jest więc dowodem na okoliczność, w jakiej wysokości i w jakim okresie wydatki na własny cel mieszkaniowy zostały przez podatnika poniesione. Wskazano przy tym także, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, skoro jednak Podatnik chce z takiego zwolnienia skorzystać, to na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia. Podkreślono także, że nie może stanowić podstawy ujęcia określonych wydatków na cele mieszkaniowe szacunkowe ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. Opinia taka nie może więc stanowić dowodu poniesienia wydatków przez samego odwołującego - ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej.

Przy czym organ odwoławczy wskazał, że o ile ciężar udowodnienia, że przychody uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na cele uprawniające do nabycia zwolnienia ciąży na podatniku, to poniesienie tych wydatków strona może udowadniać nie tylko dowodami dokumentującymi faktyczne nabycie towarów czy usług (w szczególności fakturami VAT), lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi, m.in. wskazanie świadków, kontrahentów, którzy mogliby potwierdzić powoływane przez podatnika fakty, dane uzyskane od podmiotów gospodarczych, pokwitowania konkretnych osób, które odebrały należności za -wykonane prace itp. Przedłożony przez Podatnika do akt operat szacunkowy i dziennik budowy mogą być dowodem w sprawie, ale jedynie w połączeniu z innymi dowodami, bowiem same te dokumenty nie potwierdzają faktu poniesienia określonego wydatku w określonym czasie przez stronę. I chociaż, jak już wcześniej wspomniano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, jednakże z przedstawionych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie powinno wynikać kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego była prawidłowa, a zarzut odwołania nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że treść wniosku zawartego piśmie z dnia 25.01.2016 r. brzmiała " (...) wnoszę o dopuszczenie dowodu z: (...) 3. Opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność przybliżonej daty wykończenia budynku mieszkalnego położonego w B. i zakończenia robót", a nie tak jak twierdzi Podatnik w treści odwołania "Wbrew wnioskowi Podatnika o powołanie biegłego który będzie w stanie określić w jakim okresie dokonano nakładów i jaka była jej wartość w momencie ich poniesienia (...)". Tym samym należy stwierdzić, iż zakres wniesionego przez Podatnika w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania żądania, był inny niż wskazywany obecnie w treści złożonego odwołania. Jednakże, nawet gdyby organ odwoławczy przyjął, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego brzmiał tak, jak to wykazał Podatnik w odwołaniu, to i tak nie miałoby to wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż mimo, że opinia biegłego jest jednym z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, to nie może ona jednak zastąpić głównych dowodów w sprawie takich jak faktury, rachunki czy umowy. Ekspertyza rzeczoznawcy opiera się bowiem na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości przedmiotu i ewentualnie przybliżonego terminu jego powstania. Do skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego, ekspertyza stanowi jedynie dowód, że budynek został wybudowany, ale nie stwierdza kto i kiedy poniósł wydatki. Jak już wyżej wskazano, dla celów podatkowych przedstawione dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinny zawierać dane pozwalające określić, kiedy, przez kogo, i w jakiej wysokości poszczególne wydatki zostały poniesione. W sytuacji gdy nie można jednoznacznie potwierdzić powyższych okoliczności, złożone dokumenty stają się niewystarczające.

Powołana przez odwołującego Podatnika regulacja art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego, zapewnia jej czynny udział w tym postępowaniu, poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z tego przepisu norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W ocenie organu odwoławczego, taka sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż powołanie biegłego w celu określenia przybliżonej daty wykończenia budynku - o co zabiegał Podatnik w złożonym wniosku z dnia 25.01.2016 r. - w żaden sposób nie wpływa na wyjaśnienie kwestii spornej niniejszego postępowania, tj. czy i kiedy, a przede wszystkim w jakiej faktycznie wysokości Podatnik wydatkował uzyskany w 2011 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód w kwocie [...] zł. Opinia ta stanowiłaby jedynie dowód potwierdzający wybudowanie przez odwołującego budynku mieszkalnego, co w przedmiotowej sprawie nie jest sporne.

O postępach prac budowlano/wykończeniowych budynku mieszkaniowego położonego w B., świadczy ponadto przedłożony przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 14.10.2016 r. Dziennik budowy. Jak wynika z tego urzędowego dokumentu, realizacja prac inwestycyjnych w omawianej nieruchomości przebiegała od 06.09.2002 r. do 15.09.2014 r. (wg zapisów Dziennika Podatnik stał się jej właścicielem 21.04.2008 r.). W ocenie organu odwoławczego, dokument ten stanowi podstawę ustalenia faktycznego okresu (dat) prowadzonych przez Podatnika prac budowlanych. Wobec powyższego należy uznać, iż wnioskowany przez Podatnika dowód z opinii biegłego na okoliczność określenia przybliżonej daty wykończenia budynku, nie wniósłby do sprawy nowych istotnych danych. Podkreślono przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie stanowi kwestii spornej data prowadzenia (zakończenia) prac inwestycyjnych, lecz bezsporne ustalenie wysokości poniesionych przez Podatnika w okresie od 08.07.2011 r. do 31.12.2013 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wbrew oczekiwaniom Podatnika, żaden z dowodów w postaci opinii biegłego, jak też przedłożony dziennik budowy, nie mogą przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż nie wskazują na wartość faktycznie wydatkowanych przez stronę środków.

Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zarzut Podatnika jest bezzasadny. Organ I instancji rozpatrzył cały materiał dowodowy i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, obszernie wyjaśnił podjęte stanowisko i zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż nie wniosłaby ona niczego nowego do rozpatrywanej sprawy.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu odwołania co do braku wydania przez organ I instancji odrębnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zaniechanie to nie stanowi wady prowadzonego postępowania skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonej przez stronę decyzji.

Podniesiono przy tym, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie pominął w ocenie złożonego materiału dowodowego wniesionego przez podatnika żądania i odniósł się do jego zasadności w wydanej w dniu 23.11.2016 r. decyzji (str. 19). Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów nie służy żaden środek zaskarżenia, jednakże można go podnieść w odwołaniu od wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Podatnik skorzystał z tego uprawnienia, wnosząc w złożonym odwołaniu zarzut odmówienia stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia przybliżonej daty wykończenia budynku. Tym samym kwestia ta podlegała ocenie organu odwoławczego w ramach kontroli instancyjnej. Wobec tego należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, niewydanie tego postanowienia nie pozbawiło Podatnika prawa do obrony. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że działanie organu I instancji nie stanowiło naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny, negatywny dla strony wpływ na wynik sprawy, powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się także do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, które uznał za bezpodstawne.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, kilkakrotnie kierował do Podatnika wezwania w celu pozyskania dowodów - dokumentów potwierdzających zadeklarowaną przez Podatnika w zeznaniu PIT-39 kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dokonał także wnioskowanej przez Podatnika czynności procesowej w zakresie przesłuchania świadka I. C. Jak wskazał organ odwoławczy, złożone prze świadka zeznania - w żaden sposób nie przyczyniły się do wyjaśnienia kwestii wydatkowania przez Podatnika uzyskanego w 2011 r. przychodu na własne cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego położonego w B., zaś wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków, tj. D. D. oraz D. K. został wycofany przez Podatnika w piśmie z dnia 03.10.2016 r.

Organ odwoławczy zauważył także, że przedłożone przez Podatnika dodatkowe dowody w postaci pisma starosty z dnia 10.09.2009 r. dot. braku sprzeciwu do zgłoszenia zamiaru budowy instalacji gazowej oraz sporządzenie projektu budowlanego instancji gazowej z sierpnia 2009 r., również nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, gdyż zostały one wydane w 2009 r., czyli dotyczą okresu poprzedzającego uzyskany przez Podatnika w 2011 r. przychód. Nadto, z dokumentów tych nie wynika jakakolwiek wartość poniesionych z tego tytułu wydatków.

Organ odwoławczy wskazał, że mimo istnienia treści art. 122 O.p., zgodnie z którym to organ podatkowy powinien zebrać materiał dowodowy w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, w praktyce obowiązek udowodnienia określonego stanu faktycznego często spoczywa na podatniku. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdyż to Podatnik z określonego stanu faktycznego wywodzi dla siebie korzystne skutki w postaci zwolnienia z opodatkowania określonej wartości przychodu. Uzyskany przez Podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości, co do zasady podlega opodatkowaniu, jest obligatoryjny, podczas gdy kwota przychodu zwolnionego stanowi swoistego rodzaju "przywilej" związany z możnością jego odliczenia. Podatnik, składając w dniu 20.04.2012 r. zeznanie PIT-39 i wykazując w nim wartość przychodu zwolnionego w wysokości [...] zł, miał w pełni świadomość obowiązku gromadzenia oraz dokumentowania poczynionych w okresie od 08.07.2011 r. do 31.12.2013 r. wydatków, stanowiących podstawę tego zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie dochował należytej staranności w tym względzie, gdyż nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów, nie wskazał też jakichkolwiek danych firm (osób) mogących te wartości wskazać. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postępowaniu nie było w żaden sposób ograniczone.

Podatnik, stwierdzając w treści odwołania, że "Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż (...) M. K. nie posiada faktur dokumentujących kwoty wydatkowane na wykończenie domu w B.", wnosi jednocześnie zarzut zaniechania podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebrania oraz nierozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że Podatnik odpowiedzialność za brak posiadania stosownych dowodów, przerzuca obecnie na organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, działanie to jest sprzeczne z zasadą współdowodzenia w postępowaniu podatkowym, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Organ I instancji miał prawo żądania od Podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, a Podatnik we własnym dobrze pojętym interesie powinien dołożyć należytej staranności do właściwego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na nabycie uprawnień do skorzystania z ulgi.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ I instancji stosownie do treści art. 122 O.p. w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sumując, organ odwoławczy stwierdzi, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie dopuścił się naruszenia w prowadzonym postępowaniu żadnego z powołanych przez odwołującego się Podatnika przepisu prawa proceduralnego, które to naruszenie mogłoby stanowić przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, po czym stwierdził, że podstawę opodatkowania przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P., stanowi kwota [...] zł, tym samym zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., podatek należny wyniósł [...] zł ([...] zł x 19%), a tym samym, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.11.2016 r., określająca Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P., w kwocie [...] zł była prawidłowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 09.03.2017 r. Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i brak zwolnienia od podatku dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w P. oraz bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania, pomimo spełnienia warunków określonych w ww. przepisach, tj. pomimo przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży tej nieruchomości położonej w P. lok. [...] na własne cele mieszkaniowe - dokończenie budowy domu w B.;

2. art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i 188 i 197 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, który wykazałby, pomimo braku faktur, termin wykonania prac w nieruchomości w B. oraz wartość owych prac - zwłaszcza wartość zakupionych materiałów budowlanych poniesionych przez Skarżącego na dokończenie budowy nieruchomość w B. w poszczególnych okresach wynikających z dziennika budowy.

Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Podatnik nie udowodnił, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Skarżący wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw , majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione iw te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych". W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Dalej Skarżący wskazał, że jak podkreślał wielokrotnie, zwrot "udokumentowane wydatki" nie określa katalogu dopuszczalnych dokumentów, a więc może wykazać poniesienie wydatków w dowolny sposób - także opinią biegłego.

W ocenie Skarżącego, zebrany materiał dowodowy jest niepełny ze względu na brak opinii biegłego, który mógłby wykazać, pomimo braku faktur, termin wykonania prac w nieruchomości w B. oraz wartość owych prac - zwłaszcza koszty materiałów poniesionych przez Skarżącego na dokończenie budowy nieruchomość w B.. Opinia ta, w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności: wyceną nieruchomości, dziennikiem budowy, aktem notarialny, zeznaniami świadka i wyjaśnieniami Skarżącego, pozwoliłby organom podatkowym na ustalenie, jakie wydatki poniósł Skarżący w poszczególnych okresach budowy - wynikających z dziennika budowy na wykończenie nieruchomości. Skarżący nie posiada faktur dokumentujących zakup materiałów potrzebnych na wykończenie nieruchomości - domu w B., jednakże wydatki takie poniósł, skoro, po pierwsze - był jedynym inwestorem, a po drugie - ze zgromadzonych dowodów bezsprzecznie wynika, iż nieruchomość od momentu jej zakupu w 2008 r. - z rozpoczętą budową została wykończona a jej obecna wartość to [...] zł – vide: akt notarialny zakupu i wycena biegłego. Bezsprzeczne jest także to, iż M. K. sprzedał aktem notarialnym z dnia 8 lipca 2011 r. nieruchomość położną w P. lok. [...] i z tego tytułu uzyskał kwotę [...] zł. Nadmieniam, że na wykończenie budowy Podatnik poniósł dużo większe koszty niż kwota [...] zł pochodząca ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po matce.

Jak wskazał dalej Skarżący, wbrew twierdzeniom organów wykazał, że wykończył zakupioną w 2008 roku /w stanie z rozpoczętą budową/ nieruchomość położna w B.. Wykazał to nie tylko przedłożoną opinią biegłego, ale także dzięki przedłożonemu dziennikowi budowy z którego bezsprzecznie wynika, jakie prace i w jakim okresie były wykonane.

Dziennik budowy dokumentuje chronologicznie wydarzenia związane z ww. inwestycją w okresie od dnia 06.09.2002 r. do 15.09.2014 r. a więc wynikają z niego etapy budowy i poszczególne prace, które stanowiłyby dla biegłego podstawę do określenia momentu poniesienia nakładów i wycenę materiałów użytych do wykończenia nieruchomości, bez wyceny robocizny, która zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, wykonywana była siłami własnymi oraz przy udziale znajomych. W związku z powyższym biegły kwotowo określiłby, jakie materiały i za jaką kwotę zostały zakupione W okresie 08.07.2011 r. do 31.12.2013 r. w związku z wykonywanym w owym okresie etapie robót wynikającym z dziennika budowy.

Wskazane przez biegłego w opinii kwoty w powiązaniu z datami wykonania prac oraz dokumentami i zeznaniami Skarżącego, wskazującymi, że był jedynym inwestorem, wykazałyby wydatki poniesione przez M. K. na nieruchomość uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stanowiło naruszenie art. 122 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Ol 213/08, w którym Sąd ten stwierdził, że: "żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 02.10.2008 r., I SA/Kr 1037/08 i wyrok NSA z dnia 21 listopada 2008 r., II FSK 503/08).

Sumując, Skarżący wskazał, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2008 r. sygn. I SA/Kr 1037/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Łd 622/10).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma zastosowanie w niniejszej sprawie).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji z punktu widzenia wskazanego kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością jej uchylenia.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – zwana "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5.

Skarżący nie zgodził się z oceną organu podatkowego w zakresie dokonanych ustaleń stanu faktycznego, które Sąd uznał za prawidłowe i przyjął te ustalenia za podstawę faktyczną orzekania w niniejszej sprawie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012) oraz podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, znajdującą oparcie w spójnym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy oraz przepisach prawa, a tym samym w pełni podziela ocenę dokonaną przez organ, w szczególności w zakresie kwestionowanym przez Skarżącego. Z uwagi na istotę sporu, rozważania Sądu zostały skoncentrowane na kwestiach spornych pomiędzy stronami.

Według Skarżącego, spełnił on warunki określone ww. przepisami, tj. przeznaczył środki pochodzące ze sprzedaży lokalu Nr [...] w P. Nr [...] na własne cele mieszkaniowe, a mianowicie, dokończenie budowy domu w B.

W ocenie Skarżącego, zebrany materiał dowodowy jest niepełny ze względu na brak opinii biegłego, który mógłby wykazać, pomimo braku faktur, termin wykonania prac w nieruchomości w B. oraz wartość owych prac - zwłaszcza koszty materiałów poniesionych przez Skarżącego na dokończenie budowy nieruchomość w B. Opinia ta, w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności: wyceną nieruchomości, dziennikiem budowy, aktem notarialnym, zeznaniami świadka i wyjaśnieniami Skarżącego, pozwoliłaby organom podatkowym na ustalenie, jakie wydatki poniósł Skarżący w poszczególnych okresach budowy - wynikających z dziennika budowy na wykończenie nieruchomości.

Przy czym w skardze Skarżący zastrzegł, że nie posiada faktur dokumentujących zakup materiałów potrzebnych na wykończenie nieruchomości - domu w B., jednakże – jak dalej wskazał - wydatki takie poniósł, skoro, po pierwsze - był jedynym inwestorem, a po drugie - ze zgromadzonych dowodów bezsprzecznie wynika, że nieruchomość od momentu jej zakupu w 2008 r. - z rozpoczętą budową została wykończona a jej obecna wartość to [...] zł (vide: akt notarialny zakupu i wycena biegłego). Bezsprzeczne jest także, że Skarżący sprzedał aktem notarialnym z dnia 08.07.2011 r. nieruchomość położną w P. lok. [...] i z tego tytułu uzyskał kwotę [...] zł. Nadmienił przy tym, że na wykończenie budowy poniósł dużo większe koszty niż kwota [...] zł pochodząca ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po matce.

Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom organów wykazał, że wykończył zakupioną w 2008 roku /w stanie z rozpoczętą budową/ nieruchomość położną w B. Wykazał to nie tylko przedłożoną opinią biegłego, ale także dzięki przedłożonemu dziennikowi budowy, z którego bezsprzecznie wynika, jakie prace i w jakim okresie były wykonane.

Nadto, jak wskazał Skarżący, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane wydatki", nie określa katalogu dopuszczalnych dokumentów, a więc może wykazać poniesienie wydatków w dowolny sposób - także opinią biegłego.

Natomiast Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł nakłady na dokończenie budowy i wykończenie ww. budynku, przy czym wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., warunkiem nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, w tym na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skoro ww. przepis stanowi, że ulga w postaci zwolnienia od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu warunkowana jest wydatkowaniem dającej się konkretnie określić wartości tego przychodu na określony cel, w określonym dwuletnim terminie, to nie można zastosować przedmiotowego zwolnienia jedynie w oparciu o przedstawioną przez podatnika (niepopartą żadnymi dowodami) argumentację dotyczącą budowy i wykończenia domu, czego organ podatkowy nie kwestionuje. Nabycie prawa do zwolnienia nie może bowiem spowodować wyłączne wskazanie szacowanej wartości nakładów poniesionych na budowę domu, bez względu na to, czy zostało ono dokonane przez podatnika, czy też osobę trzecią, w tym też przez biegłego rzeczoznawcę. O zakresie bowiem spornego zwolnienia podatkowego może decydować jedynie wartość efektywnie poniesionych nakładów. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny nie wymienia dowodów, jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe, nie oznacza, że każdy dokument może być uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Zdaniem organu podatkowego, przedłożony przez Podatnika operat szacunkowy, stanowiący o wartości posiadanej przez stronę nieruchomości na dzień 26.11. 2015 r. w kwocie [...] zł, nie może dowodzić o wysokości wydatków poniesionych przez Podatnika na własne cele mieszkaniowe związane z budową domu, bowiem wskazuje on na wartość rynkową całej nieruchomości, z uwzględnieniem jego otoczenia. Operat ten nie jest więc dowodem na okoliczność, w jakiej wysokości i w jakim okresie wydatki na własny cel mieszkaniowy zostały przez podatnika poniesione.

Takim dowodem, zdaniem organu podatkowego, nie jest także dziennik budowy, który jedynie stanowi podstawę ustalenia faktycznego okresu (dat) prowadzonych przez Skarżącego prac budowlanych we własnym budynku mieszkalnym w B.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu.

Zatem, istota zarzutów skargi, a więc istota sporu sprowadza się do kwestionowania oceny organu co do dokonanych ustaleń w sprawie. Nie podzielając bowiem ich oceny, Skarżący kwestionuje twierdzenia organu podatkowego, że nie przedłożył żadnych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tutaj, zbycie lokalu mieszkalnego Nr [...] w P. Nr [...] nastąpiło w dniu 08.07.2011 r.) wydatkował uzyskany w 2011 r. przychód na własne cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego w B.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, a jedynie jego prawem, i w związku z tym jeżeli podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa – tutaj, do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. - to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia wymaganych przez ustawodawcę.

Poza sporem jest, że Skarżący uzyskał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 08.07.2011 r. własnego lokalu mieszkalnego Nr [...] w P. Nr [...] w kwocie [...] zł.

Przywołać zatem należy znajdującą zastosowanie w spornej materii - w kontekście zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego - regulację prawną, by móc ustalić, jakie warunki zobowiązany był spełnić Skarżący by nabyć prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że:

"Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych" (podkreślenie Sądu).

Z kolei przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu łub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (..)".

W świetle przytoczonego unormowania podatnik, by nabyć prawo do zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. , zobowiązany jest zatem spełnić łącznie następujące warunki:

- wydatkować przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. definiuje własne cele mieszkaniowe, jednakże jest okoliczność niesporna),

- musi udokumentować wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe - do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Brak spełnienia jednego ze wskazanych wyżej warunków skutkuje, że podatnik nie nabędzie prawa do zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

A zatem, z przytoczonej regulacji wprost wynika, że to Skarżący jako podatnik zobowiązany był udowodnić, iż spełnił wszystkie warunki konieczne do nabycia tego uprawnienia, w tym zobowiązany był udokumentować, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (tutaj, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. w dniu 08.07.2011 r.) wydatkował na własne cele mieszkalne, tj. na budowę (rozbudowę) własnego domu mieszkalnego w B., w ustawowym terminie, licząc od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a zatem w okresie od 08.07.2011 r. do końca 2013 r.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że nie stanowi takiego dowodu na okoliczność dokonania określonych wydatków na własne cele mieszkaniowe znajdujący się w aktach sprawy "Operat szacunkowy" z listopada 2015 r., który jedynie określa szacunkową wartość rynkową nieruchomości budynkowej w B., nie dowodzi zaś okoliczności poniesienia na ten budynek w B. w ustawowym okresie wydatków przez samego Skarżącego – ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej.

Takiego dowodu nie stanowi także Dziennik budowy dotyczący budynku mieszkalnego w B. na działce nr [...], który dowodzi jednie, jaki był harmonogram robót budowlanych w okresie od 06.09.2002 r. do 15.09.2014 r. Nie dokumentuje on bezpośrednio wydatków przez Skarżącego jako podatnika na własne cele mieszkaniowe. Takich wniosków nie można wysnuć nawet pośrednio.

Takich dowodów, które pozwoliłby organom podatkowym na ustalenie, jakie konkretnie wydatki poniósł Skarżący (podatnika) w poszczególnych okresach budowy domu mieszkalnego w B., nie stanowią również akt notarialny z 2008 r. dotyczący zakupu działki gruntu nr [...] (nie dotyczy on bowiem roku uzyskania przychodu – 2011 r., czego ustawodawca wymaga w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości), czy też dowody osobowe (zeznania świadka i wyjaśnienia Skarżącego).

Kluczowe znaczenie dla oceny, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma udokumentowanie wydatków poniesionych przez Skarżącego na budowę własnego domu mieszkalnego w B. w okresie od 08.07.2011 r. do końca 2013 r. Wskazany przez Skarżącego operat szacunkowy oraz dziennik budowy mogłyby stanowić dowody w sprawie, ale tylko w powiązaniu z innymi dowodami, które łącznie oceniając potwierdzałyby zdarzenia poniesienia przez samego Skarżącego konkretnych wydatków w ustawowym okresie na własny cel mieszkaniowy. Takimi dowodami, mogłyby być właśnie faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego, umowy zlecenia zawarte przez Skarżącego co do prac budowlanych wykonanych w określonym czasie dotyczących nieruchomości budynkowej Skarżącego lub inne dokumenty, np. dowody zapłaty, protokoły zdawczo-odbiorcze, których jednak Skarżący nie przedstawił, co świadczy, że nie podważył prawidłowości ustaleń organu podatkowego i ich oceny prawnej.

W zakresie przepisów postępowania Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego uregulowanych w art. 187 § 1 i art. 188 i 197 O.p., wskazując na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność terminu wykonania prac budowlanych w nieruchomości w B., wartości tych prac, a zwłaszcza, wartości zakupionych materiałów budowlanych przez Skarżącego na dokończenie budowy nieruchomości w B. W ocenie Skarżącego, naruszenie wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania błędnej decyzji, opartej na wadliwym ustaleniu, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., dlatego zdaniem Skarżącego, w sprawie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Rozpatrując te zarzuty skargi, należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia, są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, mający istotne znaczenie w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (tutaj ww. przepisy u.p.d.o.f.), a więc w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 187-190 O.p., a tak zgromadzony materiał winien podlegać swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p., tak by w pełni zrealizować zasadę przekonywania stron postępowania podatkowego.

Podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia prawa procesowego oparto na twierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności przez pominięcie opinii biegłego i dziennika budowy.

W ocenie Sądu, tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach podatkowych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta podatkowe, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącego na gruncie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, określających warunki jakim musi sprostać podatnik, by nabyć prawo do zwolnienia podatkowego (art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i zgodnie z prawem dokonał ich swobodnej oceny słusznie uznając, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które jednoznacznie by potwierdzały, że w okresie od dnia 08.07.2011 r. (odpłatnego zbycia lokalu w P. Nr [...]) do końca 2013 r. wydatkował uzyskany w 2011 r. przychód na własne cele mieszkaniowe, a więc związane z budową własnego budynku mieszkalnego w B..

Niespornie z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 10.06.2008 r., Rep. A Nr [...], Skarżący nabył nieruchomość rolną, obejmującą działkę gruntu o nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w miejscowości B., gmina K., powiat P., województwo zachodniopomorskie, wraz ze zgodą na przeniesienie uprawnień wynikających z decyzji Starosty P. Nr [...] z 22.07.2002 r., zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenie na budowę na tej nieruchomości.

Poza sporem pozostają także okoliczności, że na działce nr [...] w B. posadowiony jest dom mieszkalny, który stanowi własność Skarżącego i jego wartość rynkowa według operatu szacunkowego z listopada 2015 r. wynosi [...] zł.

Nie budzi także wątpliwości okoliczność uzyskania przez Skarżącego w dniu 08.07.2011 r. przychodu z tytułu zbycia własnego lokalu mieszkalnego w P..

Brak jest jednak nie budzących wątpliwości dokumentów, których wymaga ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 131 in fine u.p.d.o.f., a które wprost by wskazywały, że to Skarżący w okresie od 08.07.2011 r. do końca 2013 r. poniósł wydatki w określonej wysokości na budowę (rozbudowę) własnego domu mieszkalnego w B., i które poddałyby się weryfikacji przez organ podatkowy, a tym samym kontroli sądowej. Takimi dokumentami, jak już wyżej wskazano, mogłyby być np. faktury VAT zakupu materiałów i usług budowlanych wystawione przez określony podmiot na rzecz Skarżącego lub inne dokumenty zakupu w określonej dacie potwierdzające zapłatę przez Skarżącego na rzecz określonego podmiotu (pokwitowania), umowy zlecenia, protokoły zdawczo odbiorcze prac budowlanych, , dowody zapłaty, których jednakże Skarżący - jak sam wskazał w skardze - nie posiada. Przy czym, co istotne, muszą to być dokumenty poddające się pełnej weryfikacji (kontroli) co do ich wiarygodności.

Nadto, należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, tak aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10), co znajduje zastosowanie w kontekście zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f.

A zatem, zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust.1, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.) oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie łączne warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z momentem spełnienia wszystkich tych warunków następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania prawa do ulgi podatkowej. Tym samym Skarżący jako podatnik, wyrażający wolę skorzystania z tego uprawnienia do ulgi podatkowej, zobowiązany był wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Innymi słowy, warunek udokumentowania celowego działania Skarżącego jako podatnika przez poniesienie wydatków z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w P. Nr [...] na budowę własnego domu mieszkalnego w B. powinien być spełniony przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tzn. dokumenty powinny jednoznacznie potwierdzać, że Skarżący uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i tak uzyskany przychód to Skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe (art. 21ust. 26 u.p.d.o.f.) w okresie przewidzianym tym przepisem art. 21 ust.1 pkt 131 – do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem, że dokumenty te muszą poddawać się weryfikacji w zakresie wydatkowania ich przez Skarżącego w określonym czasie i na ściśle określony cel.

W ocenie Sądu, Skarżący nie udokumentował w niniejszej sprawie wydatków poniesionych na budowę (rozbudowę) własnego domu mieszkalnego w B. w okresie od dnia 08.07.2011 r. do końca 2013 r., nie przedstawił bowiem dokumentów weryfikowalnych w zakresie wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych w określonym czasie i na własny cel mieszkaniowy, a tym samym nie było podstaw do uznania, że spełnił wszystkie ustawowe przesłanki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.