Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 421/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 193a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi D. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 maja 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku D. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (wnioskodawca, spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zajmuje się m. in. produkcją drążków stabilizatora i sprężyn do pojazdów samochodowych, przy czym produkuje podzespoły, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Produkty sprzedaje (dokonuje dostaw krajowych bądź wewnątrzwspólnotowych) koncernom samochodowym – podatnikom podatku od towarów i usług albo podatków od wartości dodanej, zarejestrowanym w jednym z krajów UE. Z częścią nabywców wnioskodawca podpisał umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz wnioskodawcy (porozumienia o samofakturowaniu, umowy). Umowy zawierają procedurę zatwierdzania faktur (milcząca zgoda lub podpisanie protokołu przekazanych dokumentów). Nabywca wystawione faktury przekazuje w formie papierowej lub elektronicznej wnioskodawcy. Wnioskodawca ma kilka dni na zapoznanie się ze wszystkimi szczegółami na fakturach i zgłoszenie ewentualnych uwag i nieprawidłowości do nabywcy (liczba dni na akceptację wystawionych dokumentów uzależniona jest od konkretnej umowy z nabywcą). W przypadku milczącej akceptacji faktury uważa się za zatwierdzone przez spółkę. Część umów zawiera również zobowiązanie nabywcy do przekazania na wezwanie wnioskodawcy pliku JPK _FA, który będzie zawierał dane z systemu fakturowania nabywcy o wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych w danym okresie na rzecz spółki. Spółka otrzymuje od nabywców wystawione przez nich faktury VAT sprzedaży, które ujmowane są w księgach podatkowych. Księgi podatkowe wnioskodawcy prowadzone są przy użyciu programów komputerowych w formie elektronicznej.

W związku z wątpliwościami w zakresie obowiązku przekazywania na żądanie organów podatkowych plików JPK_FA zawierających dane o fakturach sprzedaży wystawianych w ramach samofakturowania wnioskodawca zadał pytania:

- czy będzie zobowiązany do przedłożenia na żądanie organów podatkowych pliku JPK_FA wygenerowanego z systemu sprzedażowego nabywcy, który w ramach umowy samofakturowania za pomocą programu komputerowego wystawia na rzecz spółki faktury sprzedaży;

- czy w przypadku, w którym w ramach umowy samofakturowania fakturę na rzecz spółki wystawia za pomocą programu komputerowego podatnik, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek przekazania na żądanie organów podatkowych dwóch (lub więcej) plików JPK_FA, własnego wygenerowanego z ksiąg podatkowych oraz pliku JPK_FA otrzymanego i wygenerowanego systemu sprzedażowego nabywcy;

- czy wnioskodawca będzie zobowiązany do przedłożenia na żądanie organów podatkowych pliku JPK__FA wygenerowanego z systemu sprzedażowego nabywcy (podatnika VAT), który w ramach umowy samofakturowania wystawia faktury na rzecz spółki, w przypadku nieprzekazania przez nabywcę pliku JPK_FA wnioskodawcy.

Spółka stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do przekazania tych plików, które dotyczą faktur sprzedaży wystawionych przez nabywców będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanymi na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w ramach umów o samofakturowaniu. Oceniła też, że faktury sprzedaży wstawiane w jej imieniu i na jej rzecz przez nabywców (polskich podatników) w ramach umów o samofakturowaniu będą objęte obowiązkiem ujęcia w pliku JPK_FA, będzie zatem zobowiązana do przekazania organom podatkowym pliku JPK_FA wygenerowanego z własnego systemu księgowego. Plik ten będzie obejmował wszystkie dokumenty sprzedaży wystawione przez niego w danym okresie. Wraz z powyższym plikiem przekaże organom podatkowym pliki JPK_FA otrzymane od polskich podatników podatku od towarów i usług, wystawiających faktury sprzedaży w ramach samofakturowania. Jeżeli natomiast spółce nie uda się wyegzekwować pliku JPK_FA od nabywcy, będzie zobowiązana do przekazania wyłącznie pliku JPK__FA wygenerowanego z własnych ksiąg podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca przywołał m.in. treść art. 193a § 1, art. 262 § 1 pkt 2a O.p., art. 2 ust. 22, ust. 31, art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług, art. 219a dyrektywy 2006/112/WE, art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, art. 2 Konstytucji RP oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócił uwagę na brzmienie 83 k.k.s. i wyraził pogląd, że skoro na mocy tego przepisu nieprzekazanie pliku JPK organom zagrożone jest grzywną, zaś stosownie do art. 60 ustawy o finansach publicznych, grzywny nakładane w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe stanowią niepodatkowe należności budżetowe, to sprawa winna zostać rozstrzygnięta przez organ interpretujący.

W myśl art. 3 pkt 3 O.p. przez podatki rozumie się również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Grzywny, pomimo że nie stanowią podatku w ścisłym tego słowa znaczeniu, to należą do podatków w rozumieniu O.p. Przepisy Ordynacji stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, na co wskazuje art. 2 § 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się przepisy Ordynacji, m.in. dot. zobowiązań, ulg, przedawnień, a więc przy przedmiotowej analizie związanej z potencjalnymi grzywnami mają zastosowanie przepisy prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe adresatem normy ujętej w art. 193a § 1 O.p. jest nie tylko organ podatkowy, lecz również podatnik. Wobec tego podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż jego pytanie wiąże się z powstaniem potencjalnego zobowiązania (nałożenie grzywny), a poruszane przez niego zagadnienie wiąże się z materialnymi przepisami prawa podatkowego.

W zażaleniu na postanowienie, w którym organ odmówił wszczęcia postępowania, wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez jego zastosowanie, pomimo braku wystąpienia przesłanek w tym zakresie, art. 14b § 1 O.p. przez błędne uznanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dotyczą zobowiązań podatkowych, podczas gdy zakresem art. 14b § 1 O.p. objęte są przepisy prawa podatkowego, regulujące obowiązki ewidencyjne i informacyjne, o których mowa m.in. w art. 193a § 1 O.p., jak i art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto naruszenie art. 14b § 1 O.p. w zw. art. 13 § 2a, art. 14b § 2a oraz 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy jej wydanie w oparciu o złożony wniosek należało do obowiązków organu, tym bardziej że przepisy, o których interpretację zwróciła się spółka, nie były przepisami regulującymi właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Rozpoznając zażalenie organ podkreślił, że pytania spółki odnoszą się do przepisów o charakterze proceduralnym, regulujących uprawnienia organów podatkowych, nie zaś do przepisów prawa podatkowego materialnego. Interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wniosek o wydanie interpretacji, może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej a wnioskodawcą związku, wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interpretacja ma potwierdzić istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Ma także pełnić funkcję gwarancyjną – zastosowanie się przez wnioskodawcę do treści interpretacji, niezależnie od jej prawidłowości, nie będzie mu szkodzić. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy odnoszące się do kwestii technicznych czy też obowiązków organów podatkowych, które nie pociągają za sobą żadnych konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy, gdyż nie jest możliwe zastosowanie do nich funkcji ochronnej (gwarancyjnej) wynikającej z art. 14k-art. 14n O.p. Ponadto, wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna w przedstawionym we wniosku problemie, w sprawie o interpretację, o którą wystąpiła spółka, nie mogły być zrealizowane. Przy tym, samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Organ wydając interpretację indywidualną nie ustanawia normy indywidualnej, nie rozstrzyga też o prawach i obowiązkach. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadto organ nie prowadzi doradztwa, a ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Interpretacje indywidualne nie rozstrzygają wszelkich wątpliwości podatnika dotyczących sposobu rozumienia jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, a jedynie tych, które odnoszą się do podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania czy stawki podatku.

Jak wyjaśnił organ, w niniejszej sprawie wnioskodawca przedmiotem interpretacji (zapytania) uczynił przepis art. 193a O.p. Zakres informacji, o których mowa w tym przepisie, podlegających przekazaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego, dotyczy w istocie kompetencji proceduralnych danego organu podatkowego odnośnie prowadzonej kontroli czy czynności sprawdzających. W odniesieniu do tego zagadnienia, zdaniem organu, nie mogą zatem mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo, zdaniem organu, postępowanie karnoskarbowe jest autonomicznym postępowaniem urzędów skarbowych, nie może być zatem przedmiotem interpretacji, co dodatkowo wprost wynika z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Rolą i zadaniem organu interpretującego nie jest decydowanie o sankcjach podatkowych, które będą wynikiem braku wywiązania się przez spółkę z obowiązku przekazania JPK na żądanie. Analizując zagadnienie objęte pytaniem organ interpretacyjny w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy, żądając przekazania całości lub części ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych. Z tych względów uznano, że w sprawie nie można wszcząć i prowadzić postępowania w oparciu o złożony przez spółkę wniosek.

D. E. spółka z o.o. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się jego uchylenia i nałożenia na organ obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie wniosku z dnia 31 marca 2021 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p. przez błędne uznanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie wybrane przepisy prawa podatkowego materialnego, poprzez co organ podatkowy uznał, iż spod zastosowania art. 14b § 1 O.p. wyłączone są przepisy prawa podatkowego materialnego, regulujące obowiązki ewidencyjne i informacyjne, o których mowa m.in. w art. 193a § 1 O.p., jak i art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono także naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. art. 13 § 2a, art. 14b § 2a oraz 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w którym uznano, iż postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z dnia 31 marca 2021 r. jest zasadne, podczas gdy jej wydanie w oparciu o wniosek należało do obowiązków Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szczególności, że przepisy objęte wnioskiem nie były przepisami regulującymi właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że mimo umieszczenia art. 193a § 1 O.p. w w przepisach regulujących postępowanie podatkowe, stanowi on przepis prawa materialnego – dotyczy obowiązków podatnika, których niewykonanie rodzi powstanie podatku (należności podatkowej) w postaci kary porządkowej lub grzywny. Podobny charakter mają przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ma wobec tego prawo uzyskać odpowiedź na zadane pytania, zaś niewydanie interpretacji pozbawia ją ochrony przed nieuzasadnionymi działaniami organu podatkowego, w postaci żądania przedłożenia pliku JPK_FA wygenerowanego z systemu sprzedażowego nabywcy w ramach umowy samofakturowania, nawet w przypadku nieprzekazania go przez nabywcę pliku.

W skardze podniesiono nadto, że organ wydając zaskarżone postanowienie miał na celu wyłącznie uchylenie się od oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie tylko pozbawił tym stronę gwarancji, ale naruszył również zasadę legalizmu, nie chcąc ustalić granic zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 193a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest w ocenie Sądu uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest zasadność wydania przez organ interpretujący postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził bowiem, że wniosek strony i opisane w nim zdarzenie (stan faktyczny) i wskazana podstawa prawna wykraczają poza zakres przedmiotowy, który może zostać objęty indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z konstatacją tą nie zgadza się skarżąca uznając, że wskazywany we wniosku przepis art. 193a § 1 O.p., pomimo że umiejscowiony w przepisach regulujących postępowanie podatkowe, stanowi przepis prawa materialnego, bowiem dotyczy obowiązków podatnika, których niewykonanie na żądanie organu rodzi powstanie podatku (sankcje z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., art. 83 k.k.s.- to niepodatkowe należności budżetowe, kwalifikowane zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p. do podatków). Charakter materialny mają też przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT, przywołane w uzasadnieniu wniosku. Zdaniem skarżącej, adresatem normy z art. 193a § 1 O.p. jest nie tylko organ, ale też podatnik, niewydanie zaś na jego wniosek interpretacji pozbawia go gwarancji ochrony przed nieuprawnionymi działaniami organów, sprowadzającymi się do bezpodstawnego wezwania do przedłożenia pliku, a następnie do ewentualnego nałożenia grzywny za niewypełnienie zobowiązania.

W ocenie Sądu, stanowisko wnioskodawcy nie jest w omawianym względzie zasadne, zaś organ interpretujący nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania, bowiem zasadnie uznał, że przedmiotem wniosku uczyniono przepisy o charakterze procesowym, regulujące uprawnienia organów podatkowych w postępowaniu dowodowym. Uprawnieniom tym odpowiadają oczywiście określone obowiązki podatnika, jednak ich zakres kształtuje żądanie organu, nie zaś przepis prawa podatkowego, który mógłby podlegać wykładni w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Przepis art. 165a w § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14h O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. Taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dotyczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14l). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tej interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2989/1, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, iż zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).

Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach (postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013).

Celem interpretacji indywidualnej jest zatem wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 517/14).

Przepis art. 14b § 1 O.p. nie rozstrzyga wprawdzie, czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W kwestii pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., wypowiadały się także sądy administracyjne stwierdzając, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11).

J. Brolik (Lexis Nexis, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie 1. Monografie" Warszawa 2013, s. 56-59) wskazał, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 O.p. i które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe." W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie autor publikacji stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy". Zaznaczyć należy, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż na prawo materialne składają się normy prawa, które w sposób pierwotny ustalają sytuacje prawne różnych podmiotów, tzn. wyznaczają im obowiązki lub ze względu na te normy powstają dla nich różnego rodzaju uprawnienia i upoważnienia. Normy prawa materialnego precyzują podmiotom prawa ich sposoby zachowania się i nie mają charakteru służebnego, instrumentalnego względem innych norm prawnych (tak: J. Helios, W. Jedlecka, Podstawowe Pojęcia Prawa i Prawoznawstwa dla Ekonomistów, Wrocław 2015).

W złożonym w sprawie wniosku spółka domagała się od organu interpretującego odpowiedzi na zagadnienie dotyczące wykładni art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do wynikających z tej normy obowiązków podatnika podatku od towarów i usług do złożenia na żądanie organu podatkowego (w charakterze dowodu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym) pliku JPK_FA w ramach umów o samofakturowaniu. Kwestia ta bez wątpliwości pozostaje istotna z punktu widzenia standardu zachowania podatnika, który – w przedstawionych w sprawie okolicznościach – może być ograniczony w możliwości pełnego wykonania zobowiązania organu, a tym samym istnieje potencjalne ryzyko nałożenia na niego grzywny. Okoliczności te, zdaniem podatnika, stanowią wprost o istnieniu interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, poprzez którą realizowana byłaby funkcja ochronna wobec nieuzasadnionego działania organu podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 193a § 1 i 2 O.p., w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą. (§ 1). Struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 2).

Przepis, którego wykładni żądała skarżąca spółka stanowi bez wątpliwości przepis prawa podatkowego, zawarty jest bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd co do zasady spełnia kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Rozważenia wymagało jednak, czy podlegający ocenie przepis art. 193a § 1 O.p. może być zaliczony do przepisów procesowych, czy materialnych oraz czy jego norma reguluje właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, co – zgodnie z art. 14b § 2a O.p. - wyłączałoby go z przedmiotowego zakresu wniosku o interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, przepis art. 193a § 1 O.p., o interpretację którego w kontekście ewentualnych obowiązków podatnika, związanych z umowami selfbillingu (samofakturowania) i tworzeniem, a następnie udostępnianiem jednolitych plików kontrolnych w określonych we wniosku okolicznościach zwróciła się spółka, jest przepisem o charakterze stricte procesowym. Nie nakłada on na podatnika zobowiązań innych niż typowo dowodowe. Przepis został umiejscowiony w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym Postępowanie podatkowe, w Rozdziale 11 pod tytułem Dowody. Już samo to wskazuje, że przepis i regulowane w nim okoliczności dotyczą procedury, w jakiej prowadzone są sprawy podatkowe. W przepisie art. 193a § 1 O.p. przyznano określone uprawnienia organom podatkowym, w zakresie postępowania dowodowego z ksiąg podatkowych prowadzonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 181 O.p.). Jak już powiedziano, z uprawnieniami organów wiążą się oczywiście określone obowiązki podatnika, ale nie są one sprecyzowane w przepisie prawa materialnego, lecz w żądaniu organu, mającym swoje umocowanie wyłącznie w przepisach procesowych. Wskazywane w uzasadnieniu wniosku przepisy art. 106a – 106q ustawy o VAT, które bez wątpliwości stanowią przepisy o charakterze podatkowym materialnym, nie stanowiły natomiast (jak teraz wskazuje w skardze skarżąca) przedmiotu wykładni, o którą zwróciła się spółka. Są to przepisy definiujące fakturę VAT i kreujące obowiązki ściśle związane z dokumentowaniem transakcji poprzez wystawienie faktury. Art. 106d dotyczy możliwego sposobu dokumentowania sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług przez podmiot nabywający towary lub usługi od podatnika, w wypadku jeżeli ten podmiot i podatnik zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika. Jak wynika z treści wniosku, uprawnienie to, jak i warunki, którym powinna odpowiadać faktura wystawiona przez kontrahenta podatnika, nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają wsparcia interpretacyjnego. Podatnik przyznał bowiem w opisie stanu faktycznego, że faktury te będzie każdorazowo zatwierdzać, a w umowach selfbillingu uwzględnione zostanie zobowiązanie podmiotu (odbiorcy towaru lub usługi) do fakturowania transakcji, ale też do tworzenia i przekazywania JPK_FA. Spółka nie posiada też wątpliwości, że zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych i dysponowania co do zasady plikami JPK_FA. Jej wątpliwości dotyczą jednak sytuacji, w której nie będzie w stanie (jak stwierdziła) przedstawić na wezwanie organu podatkowego (w toku prowadzonego postępowania) wystosowanego na podstawie art. 193a § 1 O.p. plików JPK_FA z tego względu, że np. nie uzyska ich od kontrahenta (wystawcy faktur).

Opisana sytuacja nie kwalifikuje się jednak – w ocenie Sądu – do przedstawienia organowi interpretującemu w trybie art. 14b § 1 O.p. Po pierwsze, jak już była mowa powyżej, przepis art. 193a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie procesowy. Po drugie, wyznacza on określone uprawnienie organu podatkowego prowadzącego konkretne postępowanie, w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Narzucone zobowiązaniem organu czynności informacyjne podatnika są zatem czynnościami podejmowanymi w toku określonego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, kontroli celno-skarbowej) i dotyczą obowiązków strony tego postępowania. Obowiązek złożenia pliku JPK_FA (w którym raportowane są wyłącznie faktury sprzedażowe podatnika) nie wynika z mocy prawa (jak np. JPK_VAT – art. 82 § 1b O.p.), ale jest nakładany (żądany) przez organ. To on decyduje o wystąpieniu z takim żądaniem oraz o jego zakresie, jak też o ewentualnych konsekwencjach zaniechania podatnika. Nie jest to zatem obowiązek informacyjny wynikający z ustawy podatkowej, nałożony na podatnika spełniającego określone kryteria i dokonującego określonych czynności.

Stanowisko wnioskodawcy odnosiło się zatem do kwestii procesowych i zakresu informacji przekazywanych organowi podatkowemu w ramach prowadzonego postępowania i czynności dowodowych (weryfikacyjnych) stanowiących uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, wynikających wprost z zasady dążenia do prawdy obiektywnej. Jak zaś wynika z art. 14b § 2a pkt 1 O.p., uprawnienia i obowiązki organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Niewykonanie obowiązku nałożonego przez organ w trybie art. 193a § 1 O.p. (a zatem określone zachowanie się podatnika w konkretnej sytuacji procesowej) jest wprawdzie penalizowane (w trybie sankcji karno-skarbowych), ale nie wynika z niego jakikolwiek skutek o charakterze podatkowym. Wprawdzie istotnie Ordynacja podatkowa definiuje jako podatki także niepodatkowe należności budżetowe, jednak w ocenie Sądu okoliczność ta nie zmienia powyższego przekonania. Interpretacja indywidualna ma bowiem w ramach swoich zasadniczych funkcji zmierzać do wyłożenia adekwatnych do oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego, skutkujących dla podatnika określonymi obowiązkami lub uprawnieniami w sferze podatkowej. Poprzez funkcję gwarancyjną lub ochronną interpretacji nie można natomiast ograniczać decyzyjności organów podatkowych w zakresie sposobu i zakresu prowadzenia postępowania, jak też ingerować w kognicję organów karno-skarbowych.

Co równie istotne, organ interpretujący nie jest również uprawniony do interpretowania okoliczności faktycznych, a do tego w istocie zmierzałoby udzielenie spółce odpowiedzi na żądane we wniosku pytania. Chodzi bowiem nie tyle o brzmienie przepisu i odniesienie wynikającej z niego normy do praw i obowiązków podatnika w sferze prawnopodatkowej, ale o wskazanie czy określona we wniosku sytuacja (nie znajdująca odrębnego uregulowania w przepisach prawa) może lub powinna usprawiedliwić niewykonanie obowiązku nałożonego przez organ lub wręcz uniemożliwić organowi skuteczne żądanie przedłożenia dokumentu w formie pliku JPK_FA.

W sprawie brak było zatem podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie narusza prawa. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, aby organ dopuścił się naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera wskazanie właściwego stanowiska i uzasadnienie rozstrzygnięcia.

Jedynie marginalnie zwrócić należy uwagę spółki na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2019 r. (Poradnik VAT nr 17 (545) z dnia 10.09.2021 http://www.czasopismaksiegowych.gofin.pl/czasopisma/11,6082,272319,pr,samofakturowanie-zasady-wystawiania-faktur-przez-nabywcow.html), w którym wskazano, że elektroniczna postać faktur wystawionych przez kontrahenta (samofakturowanie) powinna być dostępna na żądanie organu podatkowego, zaś kwestie dostępności faktur w formacie pliku JPK_FA powinny być elementem umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma też przeszkód, by organ zażądał pliku od kontrahenta podatnika, jeżeli prowadzi on księgi w formie elektronicznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.