Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3802/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 145 § 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1732/13 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1732/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej; organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. o nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 12.840 zł. Postępowanie podatkowe w tej sprawie początkowo było prowadzone przez organ niewłaściwy miejscowo – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US). Po uchyleniu wydanych przez ten organ decyzji akta sprawy zostały przekazane do organu właściwego, tj. organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący w latach 2001 - 2008 wielokrotnie dokonywał transakcji zakupu pojazdów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, w sposób ciągły, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany, w celach zarobkowych. W jego ocenie transakcje te wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji generowały przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że sporne transakcje kupna - sprzedaży pojazdów dokonywane były w celach zarobkowych i stanowiły główne źródło bieżącego utrzymania skarżącego.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; (3) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; (4) art. 10 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 września 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji, obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 8.075 zł. Za niezasadny uznał Dyrektor IS zarzut nieuprawnionego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Podał, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. jednakże w związku ze skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego - zajęciem środków na rachunku bankowym oraz powiadomieniem o tym skarżącego w dniu 14 grudnia 2011 r., stosownie do art. 70 § 4 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Za niezasadne Dyrektor IS uznał zaliczenie do przychodów kwoty 15.882,72 zł wykazanej przez skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 PIT-36 z tytułu innych źródeł przychodów, złożonym do organu podatkowego w dniu 13 listopada 2008 r. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor IS stwierdził, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak formalnej rejestracji działalności gospodarczej, czy też "zawieszenie" zarejestrowanej działalności. Skarżący w 2005 r. dokonał 9 transakcji sprzedaży różnych pojazdów używanych, w tym sprowadzonych z zagranicy. W następnych latach również nastąpiła kontynuacja ciągu tych czynności: i tak skarżący w 2006 r. dokonał 9 transakcji a w kolejnym roku - 10 transakcji. Skarżący był stroną wszystkich umów. Ponadto w dniu 16 października 2005 r. i w dniu 6 marca 2006 r. skarżący nabył pojazdy wraz z synem. Dyrektor IS podkreślił, że o ciągłości i zorganizowaniu prowadzonej działalności świadczy fakt, że po każdej sprzedaży z zyskiem konkretnego pojazdu skarżący nabywał następne pojazdy za relatywnie niską kwotę, które po określonym czasie użytkowania oferował do sprzedaży, najczęściej zamieszczając ogłoszenie, głównie w Internecie i zbywając za cenę wielokrotnie przewyższającą koszty nabycia. Za potwierdzające to twierdzenie uznał pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 28 października 2011 r. Zawarte w nim wyjaśnienia dotyczące wykonywania czynności polegających na wyszukaniu odpowiednich pojazdów o niskiej cenie i zbywania po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy z zyskiem wskazuje na podejmowanie profesjonalnych działań mających na celu osiągnięcie dochodu. Zdaniem Dyrektora przedstawione okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że występował on w charakterze handlowca, a nie tylko pasjonata motoryzacji. Dyrektor IS stwierdził, że skarżący po zakupie samochodów dokonywał ich "przygotowania" do sprzedaży w celu maksymalizacji zysku, o czym świadczą podane przykłady sprzedaży samochodów z mniejszym przebiegiem niż podany w deklaracjach VAT-24. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący transakcji kupna i sprzedaży pojazdów dokonywał w celu zarobkowym, realizując przy tym często bardzo wysokie zyski.

Odnosząc się do sytuacji finansowej rodziny skarżącego Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny sytuacji majątkowej poszczególnych członków rodziny skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie dał wiary, że skarżący wspólnie z żoną w ogóle nie wspomagają finansowo dwójki swoich pełnoletnich dzieci. Analogicznie ocenił twierdzenia skarżącego dotyczące wartości uzyskanej z ogrodu, jak i twierdzenie dotyczące zgromadzonego majątku. Kwestia wydatkowania już uzyskanych z tego źródła pieniędzy, posiadania innych źródeł dochodu oraz wielkości majątku może być rozpatrywana pomocniczo, natomiast nawet stwierdzenie, że uzyskane środki nie zostały wykorzystane na bieżące utrzymanie, czy też, że dana osoba jest majętna niezależnie od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na kwalifikację uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Dyrektor IS stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie ma wymogu dowodzenia, jakie były zamiary skarżącego przy podejmowaniu przez niego działań, które w opinii organów podatkowych realizują przesłanki działalności gospodarczej. W realiach rozpatrywanej sprawy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu pojazdami, mające charakter zaplanowanego przedsięwzięcia w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Element stałości i zorganizowania przejawił się w sukcesywnym dokonywaniu przez skarżącego zakupu kolejnych samochodów/motocykli i ich sukcesywnej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu braku oceny informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji od osób, które w latach 2005-2007 nabyły od skarżącego pojazdy samochodowe, które to osoby nie odniosły wrażenia, że kupują je od przedsiębiorcy, Dyrektor IS stwierdził, że brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do tej części zgromadzonego materiału dowodowego nie wpływa na stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny działań skarżącego, bowiem treść tych informacji dodatkowo jeszcze potwierdza zorganizowany charakter jego działań jako przedsiębiorcy, co przejawiało się zamieszczaniem w Internecie i prasie ofert sprzedaży pojazdów.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułował wniosek o stwierdzenie nieważności Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu czyniącym tę decyzję nieważną, a nadto skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego poprzez uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

3.3. Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. skarżący zakwestionował skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 o.p. podnosząc, że miał od dnia 14 października 2008 r. ustanowionego pełnomocnika, a więc pominięcie go w sprawie zarówno wszczęcia postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

3.4. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor IS podkreślił, że pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., mogło być uwzględnione wyłącznie przed organem, któremu zostało przedłożone i tylko w danej konkretnej sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji WSA w Gliwicach uznał zarzut ten za niezasadny. W jego ocenie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ, który był niewłaściwy w sprawie nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania przez organem właściwym.

Zdaniem WSA w Gliwicach, chybiony okazał się również pogląd dotyczący rażącego naruszenia prawa wskutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, bowiem ustanowić pełnomocnika do konkretnej sprawy można bowiem po wszczęciu postępowania podatkowego. Podkreślił również, że pełnomocnik ustanowiony w sprawie podatkowej nie staje się z mocy samego ustanowienia pełnomocnikiem w sprawie egzekucyjnej.

W ocenie WSA w Gliwicach organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Podkreślił, że skarżący nie kwestionuje żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podał, że o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącego. Rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Podkreślił, że wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Podał, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły.

Stwierdził, że o tym, iż działalność skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności: (1) ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży pojazdów, rozmiar, powtarzalność i zyskowność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że pojazdy nabywał w celu realizacji potrzeb osobistych i pasji motoryzacyjnych. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku incydentalnych transakcji, a nie transakcji ciągłych (28 transakcji w ciągu trzech lat: w 2005 r. – 9 transakcji, w 2006 r. 9 transakcji, w 2007 r. – 10 transakcji, o zyskowności od 61,96% w 2005 r. przez 75,03 w 2006 r. do 67,95 w 2007 r. oraz osiągniętych dochodach odpowiednio w wysokości: 42.259,87 zł, 28.822,34 zł i 67.271,80 zł, co dawało łączny dochód w kwocie 138.354,01 zł; (2) nawet, gdyby przyjąć, że pewne pojazdy skarżący nabywał w określonym celu (np. w celu "zaprezentowania"), to nie zmienia to oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się – czego skarżący nie zakwestionował – sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez m.in. "zmniejszenie" ilości przejechanych kilometrów; (3) transakcje sprzedaży pojazdów - co do zasady - następowały w krótkim okresie czasu od ich nabycia, co przeczy twierdzeniu, że skarżący w większości przypadków nabywał pojazdy z celu zaspokojenia potrzeb osobistych i pasji motoryzacyjnych swoich i członków rodziny; (4) zeznania skarżącego wobec rozmiaru dokonywanych transakcji sprzedaży pojazdów w krótkich odstępach czasu od ich zakupu, przeczy tezie, że transakcje te nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie WSA w Gliwicach ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w latach 2005-2007 osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięte przez skarżącego zyski. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności sprzedaży pojazdów nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników czy też posiadanie specjalistycznego zaplecza. O zorganizowaniu działalności handlowej w zakresie zbytu samochodów świadczy ich przygotowanie do sprzedaży.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), formułując równocześnie wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że nie doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego poprzez dwukrotne pominięcie ustanowionego pełnomocnika, to jest art. 136 i 145 § 2 o.p., co stanowi przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji tego pominięcia: (a) czyni nieważnym postępowanie podatkowe, bowiem skarżącemu nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu; (b) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 70 § 2 i 4 o.p., gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, bowiem skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał w skardze, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami (naruszeniami), które doprowadziło te organy do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), to jest odmówienie wagi dowodowej wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom członków jego rodziny;

(II) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach jego błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez organ podatkowy poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do skarżącego, który zbywał pojazdy samochodowe uprzednio przez siebie zakupione na potrzeby swoje i członków najbliższej rodziny, następnie też przez nich użytkowane prywatnie przez okresy od kliku miesięcy do kilku lat, zatem czynności te nie był wykonywane w ramach obrotu gospodarczego.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Skarżący przy piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. przedłożył kserokopie: aktu oskarżenia sporządzonego przez organ pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2013 r. przeciwko skarżącemu, odpowiedź skarżącego (oskarżonego) na akt oskarżenia, postanowienie Sądu Rejonowego Katowice-Zachód w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., III K 1091/13, w przedmiocie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego, postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 2 września 2015 r. w przedmiocie umorzenia dochodzenia przeciwko skarżącemu, pismo Dyrektora IS z dnia 30 października 2015 r., pismo Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 o.p. i art. 145 § 2 o.p., które miałoby polegać na pominięciu przez organy podatkowe pełnomocnika strony. Przepisy ordynacji podatkowej, obowiązujące w czasie prowadzenia wobec skarżącego postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, nie przewidywały możliwości posługiwania się tzw. pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych (zob. obecnie art. 138d o.p.). Obowiązujący wówczas art. 136 o.p. przewidywał, że strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednocześnie jednak w art. 137 § 3 o.p. ustawodawca zastrzegł, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, który skład orzekający w rozpatrywanej sprawie aprobuje, że pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13).

6.2. Pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., na które w rozpatrywanej sprawie powołuje się skarżący, zostało zgłoszone do innego postępowania, tj. postępowania prowadzonego przez Naczelnika US. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji o jego umorzeniu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie oddzielne postępowanie wszczął i prowadził organ pierwszej instancji. Co prawda organ ten otrzymał akta sprawy prowadzonej wcześniej przez Naczelnika US, nie oznacza to jednak, że w ten sposób "przejął" ustanowionego tam pełnomocnika dla potrzeb swoich postępowań. Należy przy tym podkreślić, że choć postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji dotyczyło tego samego przedmiotu, co postępowanie prowadzone uprzednio przez Naczelnika US, to jednak w ujęciu procesowym nie stanowiło ono jego kontynuacji. W tym przypadku przekazanie akt, stanowiących zbiór określonych dokumentów, nie oznaczało przekazania postępowania. Postępowanie, które wszczął i prowadził organ pierwszej instancji było odrębnym postępowaniem podatkowym wobec postępowania prowadzonego wcześniej przez Naczelnika US. Dlatego postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ zasadnie skierował do strony w myśl art. 145 § 1 o.p. Dopiero po wszczęciu tego postępowania skarżący w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r. zapowiedział chęć ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu, a następnie dokonał tej czynności w dniu 24 lutego 2011 r. (k. 52 akt administracyjnych). Po tej dacie organ podejmował czynności procesowe wobec pełnomocnika skarżącego. W związku z tym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 i art. 145 § 2 o.p. i nie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza też art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Należy zaakcentować, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest nieprecyzyjny. Przepis ten zawiera odrębne jednostki redakcyjne, w których wskazane zostały trzy odmienne podstawy prawne uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Wskazywane przez w skardze kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe art. 191 o.p. nie zostało przyporządkowane do żadnej z nich, co utrudnia ocenę zasadności tego zarzutu kasacyjnego. Artykuł 191 o.p. wyraża jedną z ważniejszych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl tej regulacji prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Skarżący dopatruje się naruszenia art. 191 o.p. w tym, że organy podatkowe przekroczyły w tej sprawie granice swobodnej oceny dowodów, poprzez odmówienie wagi dowodowej wyjaśnieniom skarżącego i członków jego rodziny, że nabywał on pojazdy na potrzeby własne i swojej rodziny, realizując przy okazji pasję i zainteresowania motoryzacyjne. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa przyznania przez organy podatkowe wiarygodności tym wyjaśnieniom nie oznacza pominięcia ich w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tych wyjaśnień w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie zwrócił uwagę na ilość, rozmiar i powtarzalność transakcji kupna i sprzedaży pojazdów dokonanych przez skarżącego. Wskazał również na zyskowność tych czynności. Wyciągnięte na tej odstawie wnioski są logiczne i w pełni uzasadnione. Wnioski te zostały właściwie ocenione przez WSA w Gliwicach. Trafnie przy tym Sąd ten stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż pewne pojazdy skarżący nabywał w celu "zaprezentowania" w ramach PZM, to nie zmienia oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez m.in. "zmniejszenie" ilości przejechanych kilometrów.

Dokonanej przez WSA w Gliwicach oceny zaskarżonej decyzji nie podważa przywołana na etapie postępowania kasacyjnego okoliczność, dotycząca umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ustalenia postępowania karnego, co do zasady, nie wiążą sądu administracyjnego. Sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie ma waloru wiążącego sąd administracyjny, jaki art. 11 p.p.s.a. przyznaje prawomocnym wyrokom skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., II GSK 841/08). Z tych powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 191 o.p. jest niezasadny.

6.4. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W konsekwencji stwierdzić należy, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, WSA w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie słusznie ocenił, że działalność skarżącego w zakresie kupowania i sprzedaży pojazdów spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący w ciągu 3 lat prowadzenia tej działalności dokonał 28 transakcji kupna i sprzedaży uzyskując z tego zysk na poziomie od 61,96 % do 75,03 % i uzyskując łączny dochód w kwocie 138.354,01 zł. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy zarówno jej skala, jak i sposób jej prowadzenia, w tym podkreślony przez Sąd pierwszej instancji sposób przygotowywania pojazdów do sprzedaży. Z tych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu prawa i prawidłowo zastosował go jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

6.5. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a.