Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 362/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 7 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 87 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 269/09 w sprawie ze skargi A. W. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 269/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J.W. i A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 24 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Pismem z dnia 4.11.2004 r. J.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "O." Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowo - Produkcyjne poinformował Burmistrza N., że od 21.10.2004 r., został, wraz z małżonką właścicielem przedsiębiorstwa dawnych Zakładów [...], przy ul. [...] i w terminie do końca listopada 2004 r. spełni warunki określone w uchwale Rady Miejskiej w N. nr XXIV/228/2000 z dnia 24.03.2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości (dalej Uchwała). Podał, że kwota jaką zainwestował w utworzenie nowych miejsc pracy, w związku z zakupem przedsiębiorstwa, przekracza 10 mln. zł, nadto zamierza zatrudnić co najmniej stu pracowników. Jednocześnie podatnik złożył Burmistrzowi N. informację o posiadanych nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach i o lasach, w której do opodatkowania wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów, o powierzchni 139.352 m2, grunty pozostałe o powierzchni 4.892 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 52.239,80 m2, budynki pozostałe o powierzchni 16.143,90 m2 oraz budowle o wartości 1.626.302,39 zł.Kolejnym pismem z dnia 10.01.2005 r. powołując się na Uchwałę podatnik zwrócił się do Burmistrza N. z wnioskiem o zwolnienie od podatku od nieruchomości, na okres 7 lat. Wskazał, że wniosek dotyczy wszystkich nieruchomości, których prawo użytkowania wieczystego i prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli, nabył od Syndyka masy upadłości Zakładów [...] w upadłości w dniu 21.10.2004 r.

W dniu 12 lipcu 2006 r. podatnicy złożyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych o gruntach i lasach, w której wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 34.472 m2, grunty pozostałe o powierzchni 109.772 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 25.551,30 m2, budynki lub ich części pozostałe o powierzchni 42.832,40 m2 oraz budowle o wartości 1.325.323 zł.

Postanowieniem z dnia 25.04.2007 r. Burmistrz N. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia A. i J.W. zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. W dniu 2.07.2007r. wpłynęła do organu kolejna korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych i następna w dniu 15.10.2007 r.

Decyzją z dnia 20.05.2008 r., nr [...], Burmistrz N. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 719.585 zł. Burmistrz N. podkreślił, że podstawy opodatkowania zostały ustalone z udziałem podatnika w sposób bezsporny. Kwestią sporną w sprawie jest zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały. Organ podatkowy wskazał, że z pisma Dyrektora Departamentu Monitorowania Pomocy Publicznej, Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 20.12.2004 r. wynikało, że Uchwała nie stanowi programu pomocowego, a jest tylko podstawą udzielania pomocy indywidualnej, podlegającej opiniowaniu przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i notyfikacji do Komisji Europejskiej. W tej sytuacji przygotowany został i przesłany projekt decyzji mającej stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej na zasadach wynikających ze wskazanej Uchwały z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości w celu uzyskania opinii. W opinii Dyrektora Departamentu Monitorowania Pomocy Publicznej, Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, wyrażonej w piśmie z dnia 2.03.2006 r., nr DDO-500-147(3)/2006/AR, Uchwała nie stanowi programu pomocowego, ponieważ nie zawiera wszystkich szczegółowych warunków udzielania pomocy wynikających ze wspólnotowych przepisów dotyczących pomocy publicznej, a w związku z tym nie może być podstawą udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej. Organ pierwszej instancji podniósł, że przedmiotowa Uchwała została uchylona mocą § 10 uchwały Rady Miejskiej w N. Nr XXXIII/588/05 z dnia 22 marca 2005 r., w sprawie zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, która weszła w życie z dniem 3 czerwca 2005 r. Zdaniem organu, przedmiotowe zwolnienie nie może być udzielone na podstawie uchylonej uchwały, natomiast może być udzielone na podstawie § 8 obowiązującej uchwały Nr XXXIII/588/05 z dnia 22 marca 2005 r., który stanowi, iż do wniosków przedsiębiorców złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej uchwały stosuje się odpowiednio jej przepisy pod warunkiem, że spełniały one kryteria określone w uchwałach, o których mowa w § 10 oraz są zgodne z wymogami określonymi w niniejszej uchwale. Podkreślono, że do czasu uchylenia Uchwały tj. do 03.06.2005 r. podatnicy nie złożyli informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w trybie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2001 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), zawierającej w części E informacje o przedmiotach zwolnionych.

W ocenie organu pierwszej instancji rozstrzygając o prawie do zwolnienia od podatku od nieruchomości, należy kierować się zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed przepisami prawa krajowego, w tym przepisami aktów prawa miejscowego. Zgodnie z tą zasadą nie można zastosować w sprawie Uchwały wobec kolizji jej treści z prawem wspólnotowym, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 91 Konstytucji RP. Unormowania Uchwały z dniem 1 maja 2004 r. stały się sprzeczne z treścią art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską TWE (obecnie art. 107 TFUE). Z uwagi na negatywne stanowisko podatnika i brak oświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis, zastosowanie "nowej" uchwały nie jest możliwe, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z tej uchwały.

Podatnicy złożyli odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji stwierdzającej, że z dniem 1.01.2005 r. nabyli prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na okres 7 lat, na podstawie Uchwały, bądź o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz wydanej na jego podstawie Uchwały poprzez ich niezastosowanie w sprawie, naruszenie art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz nakazu ochrony słusznie nabytych praw majątkowych, naruszenie art. 10 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącej A.W. prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz pozbawienie jej prawa wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisu art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) naruszenie przepisu art. 233 § 2 zdanie 2, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji a także naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 24 listopada 2008 r., [...] po uznało, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, jednak wskazane tam argumenty dotyczące odmowy zastosowania Uchwały wymagały uzupełnienia. Analizując Uchwałę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Uchwała uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek nie przewidując żadnego trybu realizacji. Zatem udzielenie pomocy nie wymagało wydania decyzji o zwolnieniu bądź zawarcia stosownej umowy. Zwolnienie następowało z mocy prawa po spełnieniu warunków przewidzianych Uchwałą. Jednak w przypadku podatników będących osobami fizycznymi zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Kwestia nabycia prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy Uchwały, powinna być przedmiotem analizy w toku postępowania wymiarowego. W dacie wydania decyzji wymiarowej Uchwała pozostawała poza obiegiem prawnym, zatem uzasadnione i prawidłowe było określenie w decyzji podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta N. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz wydanej na jej podstawie Uchwały, art. 2 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP, art. 123 § 1, art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz art. 145 § 1, art. 200 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 1 TWE (obecnie art. 107 ust. 1 TFUE), art. 7 Konstytucji RP.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt i SA/Op 269/09 oddalił skargę. W sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania za rok 2005 i ewentualnej kontynuacji zwolnienia z podatku od nieruchomości na lata następne, rozstrzygnięcie sprawy w ocenie Sądu pierwszej instancji wymagało ustalenia, czy ewentualna pomoc udzielona Skarżącym na podstawie Uchwały spełniałaby warunki jej dopuszczalności w świetle obowiązujących przepisów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydana została również decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2005, a także decyzja za 2006 r. w których szczegółowo określono sytuację podatników i brak uprawnień do zwolnienia podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 jednocześnie przesądzono o tym, że Skarżący nie korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości także w 2006 i 2007 r., bowiem nie nastąpiła kontynuacja zwolnienia w kolejnym roku podatkowym. Jednocześnie nie ma podstaw w ocenie Sądu pierwszej instancji do rozważania kwestii zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały w roku podatkowym 2007 z uwagi na jej uchylenie z dniem 3.06.2005 r. przez § 10 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 22.03,2005 r. o nr XXXIII/588/05 w sprawie zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie wykazało, że podatnicy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego i dlatego organ podatkowy zobligowany był do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją wymiarową. Z dniem 31.05.2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 z późn. zm., dalej u.p.s.p.p.) Zasady postępowania określone w przedmiotowej ustawie zdaniem Sądu pierwszej instancji mają wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących zastosowanie do postępowania w sprawie zwolnienia ich od podatku od nieruchomości zarówno w 2005 r., 2006 r. jak i 2007r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 u.p.s.p.p. "Ustawa określa zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanej dalej "pomocą publiczną", (...)". Przepis ten mówiąc o pomocy publicznej odsyła do art. 87 ust. 1 TWE (obecnie art. 107 ust. 1 TFUE), który stanowi, że ,,(...) wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.". Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L.06.379.5), "Uważa się, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 87 ust. 1 Traktatu (...), jeżeli spełniają warunki określone w ust. 2-5 niniejszego artykułu.". Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że "Ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Całkowita wartość pomocy de minimis przyznanej jednemu podmiotowi gospodarczemu działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć 100.000 EUR. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, do pomocy tej nie stosują się przepisy niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza tego pułapu. W takim wypadku nie można domagać się korzyści z tytułu z niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy ani w chwili przyznania takiej pomocy, ani później".

Sąd pierwszej instancji przyjął, że pomoc przewidziana Uchwałą dotyczyła zwolnień w podatku od nieruchomości, zatem wielkość udzielonej Skarżącym pomocy odpowiadałaby kwocie równej wysokości należnego od nich podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe, poczynając od 2005 r.

Pomoc przyznana Skarżącym w okresie trzech lat, od 2005 r. do 2007 r., wyniosłaby w sumie 1.968.581,10 zł. Zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.s.p.p. równowartość pomocy w euro ustala się według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP. W dniu doręczenia Skarżącym decyzji wymiarowych tj. 26.05.08 r. wyniósł 3,4044 zl w przeliczeniu zatem wyniosłaby 578.246,12 euro. W związku z tym, że wartość pomocy przekroczyłaby 2000.000 euro nie mieściłaby się w granicach pomocy de minimis i w sprawie nie maja zastosowania przepisy rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006 r. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.s.p.p. pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 TWE (obecnie art. 108 TFUE). Uchwała w ocenie Sądu pierwszej instancji uzależniała nabycie zwolnienia od podatku wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek. Udzielenie pomocy na jej podstawie nie wymagało wydania decyzji w tym zakresie (ani deklaratoryjnej ani konstytutywnej) bądź zawarcia stosownej umowy. Zwolnienie następowało z mocy prawa, po spełnieniu przewidzianych tą uchwałą warunków. W myśl art. 2 pkt 7 u.p.s.p.p. przez program pomocowy należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d Rozporządzenia Rady WE nr 659/1999, ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 TWE (Dz.U.UE.L.99.83.1, Dz.U.UE-sp.08-1-339), który stanowi, że program pomocowy oznacza każde działanie, na którego podstawie, bez dalszego wprowadzania w życie wymaganych środków, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w ustawie w sposób ogólny i abstrakcyjny oraz każde działanie, na którego podstawie pomoc, która nie jest związana z konkretnym projektem, może zostać przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony lub w nieokreślonej kwocie.

Uchwała mająca wpływ na ewentualną kontynuacje po roku 2005 zwolnienia z podatku od nieruchomości została wprowadzona w życie w czasie, gdy pojęcie programu pomocowego nie funkcjonowało w polskim systemie prawnym. Po raz pierwszy podobne pojęcie pojawiło się w ustawie z dnia 30.06.2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2000 r., nr 60, poz. 704), obowiązującej od 1.01.2001 r., w której w art. 10 ust. 1 wskazano, że organy udzielające pomocy opracowują programy udzielania pomocy. Natomiast dosłowne pojęcie "programu pomocowego" zostało zdefiniowane w art. 7 ust 7 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., nr 141, poz. 1177), następnie w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Pierwsza z wyżej wymienionych ustaw obligowała organy udzielające pomocy do dostosowania przepisów aktów normatywnych, na mocy których udzielana jest pomoc, do jej przepisów (art. 47 tej ustawy), kolejna ustawa zobowiązywała organy administracji publicznej do przedstawienia organowi nadzorującemu projektów programów pomocowych, dotyczących pomocy udzielanej na zasadach przyjętych przed dniem wejścia w życie ustawy, w celu wydania opinii (art. 52 tej ustawy), natomiast ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej obligowała podmioty właściwe do przygotowania projektów odpowiednich zmian w aktach normatywnych, o których mowa w art. 6 ust. 2 jeżeli nie są programami pomocowymi (art. 65 tej ustawy).

Sąd pierwszej instancji przyjął, że Uchwała do czasu jej uchylenia przez § 10 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXXIII/588/05 z dnia 22.03.2005 r., obowiązującej od 3.06.2005 r., nie była objęta procedurą "dostosowawczą" zgodnie z wyżej przywołanymi ustawami. Również nie została ona w istniejącym kształcie, zatwierdzona przez Komisję zgodnie z art. 88 TWE. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że Uchwała nie była programem pomocowym w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów, bowiem nie mogła ona w swej treści zawierać warunków udzielenia pomocy, właściwych dla programu pomocowego, skoro w dacie jej uchwalenia pojęcie takiego programu nie było znane krajowemu porządkowi prawnemu. Uchwała przewidywała zwolnienie przedsiębiorców od podatku od nieruchomości. Zwolnienie podatkowe uznawane jest za wsparcie ze środków publicznych, zatem z uwagi na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisów regulujących warunki dopuszczalności pomocy ze środków publicznych, przedmiotowa uchwała nie mogła być w ocenie Sądu pierwszej instancji stosowana w oderwaniu od funkcjonujących w systemie prawnym norm. W związku z tym nie można było udzielić pomocy na podstawie· samej uchwały, bez uprzedniego ustalenia warunków jej dopuszczalności, przewidzianych przepisami, zarówno krajowymi jak i wspólnotowymi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu J.W. i A.W. reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niezastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz Uchwały w wyniku przyjęcia, że przepisy te nie mogą zostać zastosowane w sprawie z uwagi na ich sprzeczność z aktami prawnymi o randze ustawowej oraz aktami prawa wspólnotowego,

- niezastosowanie art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, zaufania do Państwa i tworzonego prawa oraz nakazu ochrony słusznie nabytych praw majątkowych,

- niezastosowanie art. 87 ust. 2 Konstytucji RP i pominiecie faktu, że Uchwała stanowiła do dnia jej uchylenia źródło powszechnie obowiązującego prawa na terenie gminy N.,

- niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. skutkujące naruszeniem zasady praworządności, a polegające na zignorowaniu przez Sąd przekroczenia przez organy swoich kompetencji polegających na niezastosowaniu w sprawie Uchwały w wyniku stwierdzenia przez organy jej niezgodności z aktami ustawowymi i aktami prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy nie została stwierdzona jej nieważność, a organy podatkowe nie były uprawnione do badania takiej ewentualnej niezgodności,

- niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 TWE (obecnie art. 107 TFUE) poprzez uznanie, że zwolnienie skarżących z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały stanowi niedozwolona pomoc publiczną,

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie znacznej części zarzutów skargi, skutkujące zignorowaniem uchybień w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości za 2005 r.,

- art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji z osobna do każdego z zarzutów podniesionych w skardze,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, że organy podatkowe naruszyły w sposób rażący przepisy prawa materialnego, a nadto ich postępowanie dotknięte było naruszeniami procedury.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w granicach sprawy, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest kontrola decyzji wydanej przez organ administracji w indywidualnej sprawie podatnika, a nie Uchwała. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej rozpoznaniu mogą podlegać jedynie te zarzuty, które odnoszą się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy ustalenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 P.p.s.a.) należało uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) oraz dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z uwzględnieniem granic rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.). Wyjaśnił również w sposób dostateczny, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia na podstawach wskazywanych w skardze kasacyjnej (147 § 1 P.p.s.a.). Odczytując trafnie występujące w sprawie zagadnienie sporne i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonał prawidłowej oceny, że kontrolowana decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjąć należy, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika uprawnienie dla rady gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 7, 8a, 11) oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (art. 7 ust. 1 pkt 2a, 5, 9, 13). Jest przy tym charakterystyczne, że art. 7 u.p.o.l. nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków, które mogą mieć różny charakter (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007r., Sygn. akt II FSK 909/06). Zwrócić również należy uwagę, że art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP).

Zgodnie założeniami przyjętymi w załączniku nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) pomoc publiczna funkcjonująca przed akcesją w krajach przystępujących do WE powinna była być notyfikowana przez Komisję WE w trybie prawa wspólnotowego, jeżeli dane państwo nadal zamierzało udzielać tej pomocy po akcesji. Brak notyfikacji oznaczał zgodnie z art.6 ust.2 u.p.s.p.p., że nie można na jej podstawie - po dniu 1 maja 2004 roku - udzielić pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przytoczona ocena miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r.

Weryfikacja prawa osoby fizycznej do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Pomoc publiczna przewidziana Uchwałą dotyczyła zwolnień w podatku od nieruchomości, wielkość udzielonej pomocy odpowiadałaby kwocie równej wysokości podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe począwszy od 2005 r. do 2007 r. Pomoc przyznana skarżącym przekroczyłaby 200000 EUR i nie mieściłaby się w granicach pomocy de minimis i w konsekwencji nie miałoby zastosowania rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz UE z 2006 r. Nr L379, s.5).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.p.p. do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, nie bedącego programem pomocowym stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej z zastrzeżeniem ust. 2 zgodnie, z którym pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisje, zgodnie z art. 88 TWE lub przewidującym udzielenie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Uchwała uzależniała nabycie zwolnienia od podatku wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 2 pkt 7 p.s.p.p. przez program pomocowy należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit d rozporządzenia Rady WE nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady zastosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE z 1999 r., Nr L83, s.1, PWS 2004, Rozdział 8, tom 1, s. 339), który stanowi, że program pomocowy oznacza każde działanie, na którego podstawie, bez dalszego wprowadzania w życie wymaganych środków, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w ustawie w sposób ogólny i abstrakcyjny oraz każde działanie, na którego podstawie pomoc, która nie jest związana z konkretnym projektem, może zostać przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony lub w nieokreślonej kwocie. Uchwała mająca wpływ na ewentualną kontynuacje po roku 2005 zwolnienia z podatku od nieruchomości została wprowadzona w życie w czasie, gdy pojęcie programu pomocowego nie funkcjonowało w polskim systemie prawnym. Pojęcie "programu pomocowego" zostało zdefiniowane w art. 7 ust 7 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U.Nr 141, poz. 1177), następnie w art. 2 pkt 7 u.p.s.p.p. Ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej obligowała podmioty właściwe do przygotowania projektów odpowiednich zmian w aktach normatywnych, o których mowa w art. 6 ust. 2 jeżeli nie są programami pomocowymi (art. 65). Uchwała do czasu jej uchylenia przez § 10 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXXIII/588/05 z dnia 22.03.2005 r., obowiązującej od 3.06.2005 r., nie była objęta procedurą "dostosowawczą" zgodnie z wyżej przywołanymi ustawami. Również nie została ona w istniejącym kształcie, zatwierdzona przez Komisję zgodnie z art. 88 TWE (obecnie art. 107 TFUE). W związku z powyższym w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego Uchwała nie była programem pomocowym w rozumieniu u.p.s.p.p. bowiem nie zawierała w swej treści wszystkich szczegółowych warunków udzielenia pomocy, właściwych dla programu pomocowego. Udzielenie na jej podstawie pomocy jest niemożliwe z uwagi na treść art. 6 ust. 2 u.p.s.p.p. W kontekście powyższych twierdzeń na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i art. 7 Konstytucji RP

Zarzuty niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i Uchwały nie zasługują na uwzględnienie w zakresie, w którym przewidywała zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców nie zasługują na uwzględnienie. Zwolnienie podatkowe uznawane jest za pomoc publiczną. Z uwagi na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisów regulujących warunki dopuszczalności pomocy ze środków publicznych, Uchwała nie mogła być stosowana w oderwaniu od obowiązujących w systemie prawnym norm. W związku z tym nie można było udzielić pomocy na podstawie· samej uchwały, bez uprzedniego ustalenia warunków jej dopuszczalności, przewidzianych przepisami, zarówno krajowymi jak i wspólnotowymi.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 87 TWE (obecnie art. 107 TFUE). Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Definicja pomocy publicznej jest szeroka i obejmuje z góry nieograniczoną liczbę środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wyróżnił w definicji pomocy państwa następujące zasadnicze elementy: a) korzyść, b) selektywność, c) zasoby państwowe, d) wpływ na handel między państwami członkowskimi. W orzeczeniu w sprawie EURL (wyrok SPI z dnia 22 lutego 2006 r. w sprawie T-34/02 EURL, pkt 124, Zb. Orz. 2006, s. II-267) Sąd Pierwszej Instancji przyjął, że art. 87 ust. 1 zawiera następujące przesłanki. Po pierwsze musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi korzyść poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Po czwarte, musi zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Korzyść jest rozumiana szeroko jako uprzywilejowanie o charakterze gospodarczym, może to być zwolnienie z określonych świadczeń np. podatkowych. Korzyść musi być pewna, a nie hipotetyczna. Korzyść dla jednego przedsiębiorstwa czy grupy przedsiębiorstw musi być selektywna. Pojęcie selektywności jest rozumiane szeroko. ETS stoi na stanowisku, że fakt, iż ze wsparcia może korzystać bardzo duża liczba podmiotów gospodarczych oraz, ze przynależą one do różnych sektorów gospodarki, nie jest wystarczający do podważenia selektywności danego środka (wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-172/03 Heiser, pkt 42, Zb. Orz. 2005, s. I-1627). Środek pomocowy może być selektywny, jeżeli stanowi odstępstwo od "wspólnego systemu" w odniesieniu np. do stawki podatkowej. Nałożenie opłaty fiskalnej na jeden podmiot i nienałożenie go na konkurenta może skutkować uznaniem opłaty za selektywną (wyrok ETS z dnia 7 września 2005 r. w sprawie C-526/04 Laboratoire Boiron, Zb. Orz. 2006, s. I-7529). Zwolnienie podatkowe traktuje się jako odstępstwo od realizowanej polityki podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel gospodarczy realizowany przez dany środek (np. promowanie inwestycji) nie może sam w sobie spowodować wyłączenia tego środka z zakresu definicji pomocy państwa (wyrok SPI z dnia 23 października 2002 r. w sprawie T-346/99, Alava II, pkt 63, ECR 2002 s. II-4259). Przez pomoc przyznawaną przez państwo rozumie się pomoc, która przyznają wszelkie organy państwowe w tym sądy krajowe. Środek pomocowy dotyczy udzielenia wsparcia nie tylko przez ustawodawcę krajowego, ale także przez władze regionalne lub lokalne (wyrok ETS z dnia 6 września 2006 r. w sprawie C-88/03 Republika Portugalska przeciwko Komisji Europejskiej, pkt 55, Zb. Orz. 2006, s. I-7115). Odnosząc się do ostatniego kryterium pomocy publicznej stwierdzić należy, ze zgodnie z orzeczeniem w sprawie Philips Morris (wyrok ETS z dnia 17 września 1980 r. w sprawie 730/79 Philip Morris, pkt 11, ECR 1980, s. 2671), jeżeli pomoc wzmacnia pozycje danego przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami konkurującymi na wspólnym rynku wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Dla zakwalifikowania działania krajowego jako pomocy publicznej nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego wpływu przyznanej pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może mieć wpływ na wymianę handlową i zakłócać konkurencję. Nawet jeżeli podmiot gospodarczy sprzedaje swoje produkty tylko wewnątrz jednego państwa członkowskiego nie oznacza to niemożliwości naruszenia wymiany handlowej między państwami członkowskimi (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską pod red. Andrzeja Wróbla str. 540 – 559). Niewątpliwie zwolnienie podatkowe przewidziane w Uchwale spełniało wymienione kryteria pozwalające na zaliczenie do pomocy publicznej.

Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty odnoszą się do zagadnień związanych z dopuszczalnością stosowania przepisów Uchwały po dniu 1 maja 2004 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji odnoszących się do dopuszczalności stosowania po tym dniu pomocy publicznej przedsiębiorcom w formie zwolnienia podatkowego stwierdził, że wnioskowana przez skarżących pomoc publiczna jest niedopuszczalna.

Za bezpodstawne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz nakazu ochrony słusznie nabytych praw majątkowych. Skarżący nie nabyli uprawnień do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.