Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1211/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. T. Ł. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. nabył na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 33 000 zł. Następnie dnia 7 stycznia 2011 r. dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego za kwotę 99 000 zł.

Wnioskodawca w ustawowym terminie do końca 2012 r. złożył za 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zawarł oświadczenie o skorzystaniu z możliwości zwolnienia podatkowego od dochodu z tytułu sprzedaży lokalu, poprzez przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

W okresie do końca 2013 r. wnioskodawca dwukrotnie poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. W dniu 24 stycznia 2013 r. zawarł z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego, umowę pożyczki i umowę przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (dalej umowa o przewłaszczenie). Jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, podatnik przekazał kwotę pożyczki (59 000,00 zł) właścicielce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości na strony. Zgodnie z § 7 Umowy o przewłaszczenie, na skutek jej zawarcia, dotychczasowy właściciel przestał być uprawniony z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które od tego momentu przysługiwało wnioskodawcy. W § 3 Umowy postanowiono, że wnioskodawca "zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia na rzecz M. M. przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 9 (dziewięć) usytuowanego w Ł., przy ul. A pod numerem 15 (piętnastym) wraz z wkładem budowlanym, niezwłocznie po dokonaniu przez M. M. spłaty całej kwoty pożyczki w wysokości 59 000,00 zł, najpóźniej w ciągu 7 (siedmiu) dni roboczych (licząc bez sobót, niedziel i dni świątecznych) od dnia zwrotu całej kwoty opisanej wyżej pożyczki". Ponadto, Umowa o przewłaszczenie wskazywała, że w razie niespłacenia pożyczki, dotychczas uprawniona straci prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa. Zwrot pożyczki udzielonej na podstawie Umowy o przewłaszczenie miał nastąpić najpóźniej do 24 lutego 2015 r. Ponieważ pożyczka nie została spłacona do tej daty, pożyczkobiorca utracił bezpowrotnie prawo do żądania powrotnego przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Ponadto, w dniu' 13 grudnia 2013 r. wnioskodawca zawarł również przedwstępną umowę nr 73/2/2, zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na kupującego. Zgodnie z art. 3 ust 5 wskazanej umowy, nabyty przez Skarżącego lokal wykorzystywany będzie wyłącznie na cele mieszkaniowe. W art. 4 ust. l pkt 1) umowy strony ustaliły cenę nabycia lokalu na kwotę 320 000,00 zł. Pierwsza rata ceny zakupu w wysokości 90 000,00 zł została wpłacona przez Skarżącego na konto dewelopera w dniu 30 grudnia 2013 r. Wydanie przedmiotowego lokalu nastąpiło w terminie 90 dni od dnia podpisania umowy przedwstępnej - ostateczny akt notarialny nabycia lokalu został zawarty przez Skarżącego w dniu 10 lutego 2014 r. W wyniku powyżej opisanych transakcji, wnioskodawca jest aktualnie zarówno uprawnionym z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które nabył na podstawie Umowy o przewłaszczenie zawartej dnia 24 stycznia 2013 r., wpłacając kwotę 59 000,00 zł, jak i właścicielem lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przenoszącej własność lokalu z dnia 10 lutego 2014 r., w sytuacji gdy 30 grudnia 2013 r., wydatkował na ten cel, dokonując przelewu na rachunek dewelopera kwoty 90.000 złotych, resztę ceny płacąc przed podpisaniem aktu notarialnego.

W uzupełnieniu wniosku T. Ł. wskazał, że zawarta przez niego w dniu 8 stycznia 2009 r. umowa w formie aktu notarialnego stanowiła umowę przeniesienia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów odnoszących się do przeniesienia własności.

W dniu 8 stycznia 2009 r. podatnik zawarł w formie aktu notarialnego umowę pożyczki, w której udzielił M. B. pożyczki -bez oprocentowania w kwocie 33.000 zł z terminem płatności do dnia 8 maja 2009 r. Strony ustaliły, że w podanym wyżej terminie pożyczka zostanie wnioskodawcy w całości zwrócona na rachunek bankowy; spłata nastąpi w czterech ratach, począwszy od dnia 8 lutego 2009 r., przy czym pierwsze trzy raty będą spłacane w wysokości 2.000 zł, a ostatnia rata w wysokości 27.000 zł. zostanie spłacona najpóźniej w dniu 8 maja 2015 r. Jednocześnie, M. B. w tym samym dniu w tym samym akcie notarialnym przeniósł na rzecz wnioskodawcy lokal mieszkalny będący jego odrębną własnością, który nabył do majątku osobistego w dniu 24 lutego 2005 r. wpisany do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. VII Wydział Ksiąg Wieczystych oznaczony numerem 47, stanowiący odrębną nieruchomość, w celu zabezpieczeni! obowiązku zwrotu udzielonej mu na podstawie zawartej umowie pożyczki, wraz z prawami z nim związanymi. Wartość przedmiotowego lokalu strony ustaliły na kwotę 43.000 zł. Na mocy paragrafu 5 tejże umowy M. B. przeniósł na rzecz podatnika lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Jednocześnie na podstawie umowy T. Ł. zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz M. B. lokalu niezwłocznie po dokonaniu przez niego spłaty pożyczki. Tym samym, wskazując na skutki tej czynności wnioskodawca nabył własność nieruchomości w dniu podpisania aktu notarialnego na podstawie art. 155 kc z zastrzeżeniem obowiązku powrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości w przypadki zwrotu pożyczki, co jednak nie nastąpiło. W przypadku gdy przedmiotem umowy jest nieruchomość, przechodzi ona bezwarunkowo na wierzyciela na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązujące - rozporządzającym na podstawie art. 155 k.c. z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży mieszkania za cenę 99.000 zł, w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2013 roku (w odniesieniu do kwoty wpłaconej na rachunek sprzedawcy przed końcem 2013 r. w kwocie 90.000 zł) oraz w związki z wydatkami poczynionymi na podstawie mowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. w kwocie 59.000 zł?

Zdaniem wnioskodawcy, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku." Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o PIT, "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynów tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Pojęcie "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" jest natomiast sprecyzowane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, zgodnie z którym "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; (...)".

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, przy czym poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe powinno nastąpić w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Ponieważ na gruncie niniejszej sprawy, wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości w dniu 7 stycznia 2011 r., to termin na wydatkowanie przychodu w celu skorzystania ze zwolnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r.

Podatnik wskazał, że jak wynika z przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego, jeszcze przed upływem tego terminu dwukrotnie wydatkował on kwotę na cele mieszkaniowe. Najpierw w dniu 24 stycznia 2013 r. podatnik zawarł z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego umowę pożyczki i umowę przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki. Jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, podatnik przekazał kwotę pożyczki 59.000 zł właścicielce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym na jego rzecz została przeniesiona własność mieszkania. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, czyli nieuregulowaną szczegółowo i w sposób wyczerpujący w przepisach prawa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "istotą przewłaszczenia jest przeniesienie własności rzeczy przez dłużnika lub osobę trzecią na wierzyciela, w celu zabezpieczenia jego wierzytelności" (zob. E. Twardowska, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, SIP Lex). Skoro podatnik przeniósł kwotę umowy pożyczki na dotychczasową uprawnioną do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym przeniesiona została na jego rzecz własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to niewątpliwie poniósł wydatek. Ponieważ, do istoty umowy przewłaszczenia należy przeniesienie własności rzeczy na wierzyciela - w tym wypadku strony - to bezpośrednią konsekwencją poczynienia przez Niego wydatku, było nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Doszło zatem do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT, przy czym zarówno wydatkowanie środków, jak i nabycie prawa nastąpiły przed upływem dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Umowa o przewłaszczenie wskazywała, że w razie niespłacenia pożyczki, dotychczas uprawniona straci prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa. Zwrot pożyczki udzielonej na podstawie Umowy o przewłaszczenie miał nastąpić najpóźniej do dnia 24 lutego 2015 r. Ponieważ pożyczka nie została pożyczkobiorca utracił prawo do lokalu.

Wnioskodawca wskazał, że miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uzależnione jest od wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niezależnie od tego, z uwagi na fakt, że z umowy przewłaszczenia wynikało, że w razie spłacenia pożyczki, dotychczas uprawniony ma prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa na nią przez podatnika (co w rzeczywistości nie nastąpiło), strona w 2013 r, czyli jeszcze w terminie na wydatkowanie środków w ramach zwolnienia zawarła umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego (13 grudnia 2013 r.) oraz dokonała wpłaty pierwszej raty ceny z tego tytułu na konto sprzedawcy (30 grudnia 2013 r.) w kwocie 90.000 zł, zaś przeniesienie własności lokalu formalnie nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r. Dokonując zapłaty pierwszej raty ceny sprzedaży, wnioskodawca niewątpliwie również poniósł zatem wydatek przed upływem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Ponadto, ponieważ był to wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 stanowił on wydatek na cele mieszkaniowe. Spełnione zatem zostały w odniesieniu do powyższego wydatku wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT.

T. Ł. podkreślił, że nie stanowi przeszkody w skorzystaniu ze zwolnienia fakt, że samo przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło po upływie terminu wynikającego z treści przepisu, albowiem w przepisie akcent położony został na wydatkowanie określonej kwoty, w zakreślonym przez przepis wskazany powyżej horyzoncie czasowym. Art. 21 ust. 1 pkt 131 w swoim literalnym brzmieniu nie stawia warunku dokonania definitywnego nabycia nieruchomości przed upływem dwuletniego terminu. Warunkiem sformułowanym w przepisie jest poniesienie wydatku w określonym celu. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby błędne utożsamienie celu wydatku z jego skutkiem. Powyższą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 potwierdza najbardziej aktualne orzecznictwo sądów; administracyjnych; np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Sz 460/14) stwierdził, że "warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu"; Taki sam pogląd podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 385/14).

Ponadto, zaprezentowana wyżej wykładania przepisu znajduje również poparcie w piśmiennictwie, gdzie przyjmuje się, że wydatkowanie przychodów na nabycie określeń] rzeczy lub praw, może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, 2006, s. 485). Ocena wymogu nabycia własności byłaby istotna, jeśli formalnie do zawarcia umowy przyrzeczonej by nie doszło, co pozwalałoby nieuczciwym podatnikom, na zawieranie fikcyjnych przedwstępnych tylko po to, by skorzystać ze zwolnienia, a następnie ich rozwiązywania. Z jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Podatnik podniósł, że świadomy jest wyroków takich, jak wyrok NSA z dnia 6 sierpnia201 (sygn. II FSK 2418/11), w których sądy uzależniają możliwość skorzystania zezwól przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. od dysponowania tytułem własności nieruchomości.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 7 lipca 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę, w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdyż niespełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostateczne przeniesienie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na stronę nastąpiło w dniu 24 lutego 2015 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jednocześnie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było wynikiem przeniesienia własności lokalu wskutek braku zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę, co oznacza, że nabycie to nie nastąpiło bezpośrednio poprzez przeznaczenie i wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe strony. Natomiast przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na wnioskodawcę w związku z zawarciem w dniu 13 grudnia 2013 r. umowy przedwstępnej, zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa T. Ł. wniósł skargę do sądu administracyjnego. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej i podniósł następujące zarzuty:

- niewłaściwej wykładni przepisów prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w odniesieniu do wydatków poniesionych 30 grudnia 2013 r. norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c), a w szczególności użyte w niej słowa ". został wydatkowane na własne cele mieszkaniowe...", ". za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie jednoznacznie stanowi że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany jest na nabycie np. lokalu, co ma skutkować jednocześnie przeniesieniem własności lokalu na ubiegającego się o skorzystanie ze zwolnienia przed upływem terminu 2 lat od końca roku w którym nastąpiło zbycie nieruchomości" wbrew stanowisku wyrażonemu przez administracyjne oraz zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 30 grudnia 2013 r., poprzez uznanie, że sam fakt wydatkowania przez Skarżącego środków na nabycie lokalu (co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2013 r. w związku z zawartą umową przedwstępną), w sytuacji gdy przekazanie własności mieszkalnego w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r, nie jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w wskazane przepisy uzależniają możliwość skorzystania ze zwolnienia nie od wydatkowania lecz nabycia własności we wskazanym terminie 2 letnim;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 24 stycznia 2013 r. - poprzez uznanie, że wydatkowanie środków na podstawie umowy z dnia 24 stycznia 2013 r., mocą której przeniesiono bezwarunkowo własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oznacza, że Skarżący nie wydatkował przychodu na własne cele mieszkaniowe, a tym samym nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku poprzez błędne przyjęcie, że:

- ostateczne nabycie własności lokalu nastąpiło w dniu 25 lutego 2015 r. tj. dacie, w której miał nastąpić zwrot pożyczki udzielonej na podstawie umowy o przewłaszczenie, mimo że nabycie nieruchomości w dniu 24 stycznia 2013 r., nastąpiło na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie, co finalnie nie nastąpiło; a jednocześnie przyjęcie, że w przypadku tego nabycia prawa do lokalu Skarżący nie wydatkował uzyskanego przychodu wprost na własne cele mieszkaniowe, choć wskazane przepisy nie wprowadzają warunku wydatkowania "wprost" a jedynie na cele mieszkaniowe.

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit a) -c), w powiązaniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 24 stycznia 2013 r., polegającej na przyjęciu, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który wskazuje na moment osiągnięcia przychodu w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w wyniku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, oznacza dla Skarżącego, że nabywa on własność dopiero w -sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku, a tym samym nabycie lokalu - które w ocenie organu jest istotne dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c), nastąpiło dopiero w dniu 25 lutego 2015 r. tj. dacie, w której miał nastąpić zwrot pożyczki udzielonej na podstawie umowy o przewłaszczenie, co oznacza że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku nabycie w sytuacji gdy:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., nie mówi o nabyciu własności przez Skarżącego lecz jedynie określa konsekwencje podatkowe dla przenoszącego własność nieruchomości (czyli Zbywcę),

- de facto nabycie nieruchomości w dniu 24 stycznia 2013 r., nastąpiło na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie, co finalnie nie nastąpiło;

- wydatki zostały rzeczywiście poniesione w dniu 24 stycznia 2013 r.

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego; naruszeniu art. 14c § 2 O.p. polegającego na uznaniu stanowiska skarżącego za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia własnego umotywowanego stanowiska odnoszącego się do przedstawionego przez stronę pytania prawnego. Następnie skarżący zarzucił naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady wyrażonej wart. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuzasadnione pomijanie poglądów zaprezentowanych w dotychczasowej linii orzeczniczej oraz interpretacjach organów podatkowych, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 O.p. na podstawie którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, co mogło nastąpić w związku z wezwaniem do usunięcia naruszeń prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje;

Wnioskodawca w dniu 8 stycznia 2009 r. nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 33.000 zł. Przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu, tj. w dniu 7 stycznia 2011 r. dokonał sprzedaży tego lokalu za kwotę 90.000 zł i jednocześnie złożył oświadczenie o skorzystaniu z możliwości zwolnienia podatkowego od dochodu z tytułu sprzedaży lokalu poprzez przeznaczenie uzyskanych środków w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę przed końcem 2013r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (umowa z 24 stycznia 2013 r.) oraz wpłatę kwoty 90.000 zł w dniu 30 grudnia 2013 r. stanowiącej pierwszą ratę ceny zakupu lokalu mieszkalnego (który to zakup nastąpił 10 lutego 2014 r.) stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca w dniu 24 stycznia 2013 r. udzielił pożyczki w kwocie 59.000 zł. Przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawcy stanowiło zabezpieczenie obowiązku zwrotu pożyczki i było jedynie ubocznym skutkiem zawarcia umowy pożyczki. Wydatek w kwocie 59.000 zł został w istocie poniesiony na udzielenie pożyczki (za zabezpieczeniem obowiązku jej zwrotu poprzez przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego) i nie może być uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca stał się właścicielem powyższego lokalu nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale dla realizacji innego celu 0 zabezpieczenia obowiązku spłaty pożyczki. W zaskarżonej interpretacji wprawdzie nieprawidłowo przyjęto, że nabycie spornego lokalu nastąpiło dopiero 24 lutego 2015 r. (termin zwrotu pożyczki), trafnie jednak wskazano, że kwota udzielonej pożyczki nie może być uznana na wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na rzecz wnioskodawcy. Lokal będący przedmiotem tej umowy będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z zawartą umową wnioskodawca przed końcem 2013 r. (w dniu 30 grudnia 2013 r.) wpłacił na konto developera pierwszą ratę ceny zakupu w wysokości 90.000 zł. Powyższa kwota została więc wydatkowana na własny cel mieszkaniowy a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie uzależnia zwolnienia od podatku dochodowego od konieczności ostatecznego zakupu lokalu przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Okoliczność, że przeniesienie odrębnej własności lokalu na rzecz wnioskodawcy nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r. nie oznacza jeszcze, że wydatek poniesiony na nabycie tego lokalu przed końcem 2013 r. nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe. W powyższym zakresie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek jego błędnej wykładni.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy należy uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę w zakresie wydatków poniesionych na zapłatę raty związanej z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

P.C.