Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 144/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 28e, art. 17 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. R. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 222/15 w sprawie ze skargi C. J. R. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. J. R. S.A. z siedzibą w P. kwotę 125.739 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 222/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. J. R. S.A. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej powoływany jako DIS) z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) wszczął w stosunku spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że spółka na podstawie zawartej w dniu 30.03.2012 r. Umowy o Roboty Budowlane zrealizowała na rzecz S. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: kontrahent) projekt polegający na wybudowaniu trzech elektrowni wiatrowych w gminie R. (woj. [...]). Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta 4 faktury opiewające na kwoty stanowiące odpowiednio 25, 30, 30 i 15% łącznej należności z tytułu realizacji projektu. Na każdej z faktur wyszczególnione zostały 4 pozycje: 1) turbiny, 2) prace manewrowe, 3) drogi; 4) budowa sieci SN. Pozycje 2-4 zostały wykazane jako czynności opodatkowane na terytorium kraju, natomiast w odniesieniu do poz. 1 wskazano, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, NR 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - jest nabywca. Organ pierwszej instancji uznał, że świadczenie spółki na rzecz kontrahenta posiadało charakter świadczenia kompleksowego w postaci budowy elektrowni wiatrowej.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki DIS zaskarżoną decyzją z 25 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż podniesione przez stronę argumenty nie potwierdzają stanowiska przez nią prezentowanego. Zdaniem organu odwoławczego analiza zarówno SIWZ, jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30 marca 2012 r. dowodzi, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej, nie zaś samych turbin, czy poszczególnych elementów wyodrębnionych na fakturach. Jak wynika z SIWZ, w części dotyczącej warunków realizacji zamówienia (pkt 4.1) "zamawiający nie dopuszcza ofert częściowych oraz ofert wariantowych, tj. przewidujących odmienny niż ustalono przez zamawiającego sposób wykonania zamówienia". Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż Umowa jest umową o charakterze mieszanym, w związku z czym nie można wyłącznie na podstawie samej jej nazwy wywieść prostego wniosku, iż jej przedmiotem jest usługa związana z nieruchomością. DIS po przeanalizowaniu całości umowy stwierdził jednak, iż jej nazwa adekwatnie do treści obejmuje rodzaj świadczenia. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez spółkę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w odwołaniu, DIS co do zasady zgodził się, że turbiny nie stanowią ani budowli, ani nawet jej elementu. Niewątpliwie jednak stanowią one wyposażenie techniczne elektrowni. Tylko elektrownia wiatrowa wyposażona w turbiny wiatrowe może zostać uznana za obiekt w pełni funkcjonalny, kompletny. Nie ulega wątpliwości, iż specyfika elektrowni wiatrowej powoduje, że właśnie owo wyposażenie w postaci turbiny stanowi najbardziej istotny element elektrowni wiatrowej i zrozumiałe jest, że to właśnie parametry tego urządzenia stanowiły główny przedmiot zainteresowania zamawiającego. Zostały one precyzyjnie określone pod indywidualne zapotrzebowanie kontrahenta spółki - oczywistym jest zatem, iż w związku z niestandardowym charakterem urządzenia oraz stopniem jego skomplikowania, a także jego wysoką ceną, parametry techniczne tych urządzeń zostały tak precyzyjnie opisane w zamówieniu, a potem w umowie. W ocenie DIS zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy spółką a kontrahentem na całość inwestycji składają się nie tylko roboty budowlane sensu stricto, ale również wszelkie czynności związane z instalacją wyposażenia w elektrowni urządzeń - w tym w szczególności również turbin. Oznacza to, iż całość prac składających się na roboty budowlane należy traktować właśnie jako realizację jednej kompleksowej transakcji. W ocenie DIS wyodrębnienie w umowie wartości poszczególnych elementów transakcji stanowi nie tyle argument za uznaniem ich odrębności, co raczej kalkulację końcowej ceny za całość farmy wiatrowej. Nie przemawia za tym również odrębne przekazanie (jak utrzymuje strona) turbiny. Według Organu mając na względzie znaczną wartość tych urządzeń nie powinno dziwić, iż zamawiający domagał się wyraźnego stwierdzenia, że prawo własności turbin przechodzi na niego. Potwierdza to oczywiście, że turbiny nie są częścią składową budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma to jednak zdaniem DIS wpływu na ocenę, iż jako istotne (o czym świadczy choćby precyzja, z jaką zostały opisane w umowie) wyposażenie elektrowni stanowią one element jednej, całościowej i nierozerwalnej transakcji. Odrębne przeniesienie prawa własności, na co zwracała uwagę również strona, nie może być utożsamiane z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel. Organ podkreślił, iż złożone przez spółkę, na żądanie zamawiającego oświadczenie nie oznacza, iż doszło do odrębnego przeniesienia własności, a jedynie, że zostało to dodatkowo potwierdzone i w ten sposób usunięto ewentualne wątpliwości w tym zakresie. W ocenie DIS w treści umowy z dnia 30 marca 2012 r. brak jest dostatecznych przesłanek przemawiających za uznaniem odrębności transakcji wyszczególnionych na fakturze w związku z tym stwierdził, iż jej przedmiotem było wybudowanie farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem.

DIS odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii klasyfikacji całości transakcji jako dostawy towaru, odwołał się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Wskazał, iż analizując charakter transakcji należy przede wszystkim ocenić, co stanowi jej element dominujący w kwestii funkcjonalności. Organ wskazał, iż jak zauważa strona, w trakcie użytkowania elektrowni doszło do wymiany turbin w ramach "re-poweringu". Fakt, że doszło w tym przypadku do dostawy towaru nie oznacza, że elektrownia przestała być budowlą posadowioną na konkretnym gruncie, a jedynie, że doszło do wymiany jej wyposażenia. Podkreślił, iż wymiana turbiny wiązała się położeniem danej elektrowni, z miejscem, gdzie są określone warunki pogodowe, a więc z konkretną nieruchomością.

DIS zaznaczył, iż co do zasady możliwe byłoby rozłączne traktowanie poszczególnych elementów składających się na analizowaną transakcję, tzn. można osobno wybudować elementy elektrowni trwale związane z nieruchomością i odrębnie dokonać dostawy poszczególnych jej składników wyposażenia, w tym również turbin. Na podstawie analizy zawartej pomiędzy stronami umowy wyprowadził jednak wniosek, iż przedmiotem niniejszej transakcji była cała elektrownia, nie zaś jej poszczególne komponenty odrębnie W związku z tym, że przedmiotem analizowanej umowy jest wykonanie określonych czynności (por. pkt 2.1 umowy z dnia 30.03.2012 r.), organ uznał, iż jej realizacja powinna zostać uznana za usługę. Zaznaczył, iż nie można wykonanych czynności powiązać z dostawą towaru (w przypadku dostawy nie znajduje uzasadnienia np. wykonanie trzech fundamentów turbin, wykonanie dróg dojazdowych, budowa przyłączy energetycznych) natomiast w wypadku kompleksowej usługi budowlanej jednym z elementów jest zakup turbin.

W ocenie DIS usługi montażu turbin wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu elektrowni na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa. Wobec powyższego Organ uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona jako zarejestrowany podatnik była zobowiązana do rozpoznania transakcji opodatkowanej wg stawki 23%, w szczególności zaś rozliczenie podatku nie mogło zostać przerzucone na nabywcę.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r.,- poprzez uznanie, iż dostawa turbin wiatrowych dokonana przez skarżącą nie stanowiła dostawy towarów z montażem, ale była elementem składowym kompleksowej usługi budowlanej, tj. usługi związanej z nieruchomością, i w konsekwencji to skarżąca, a nie nabywca turbin była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego;

• art. 3 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Republiki Portugalskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, sporządzonej w Lizbonie z dnia 11 marca 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 19, poz. 90) (dalej: "Konwencja o ochronie inwestycji") w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 Kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, ze zm.) - poprzez poddanie skarżącej mniej korzystnemu traktowaniu niż DIS stosuje w odniesieniu do podmiotów z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

• art. 47 § 1-3 i art 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: "KC") - poprzez uznanie elektrowni wiatrowej za cześć składową nieruchomości gruntowej.

• art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. dalej: "Prawo budowlane");

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) - poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach prawa,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego stanowiska właściwych dla skarżącej (a także pozostałych uczestników transakcji) organów podatkowych, co prowadzi do naruszenia zaufania do działania organów władzy publicznej,

• art. 124 oraz 210 § O.p. poprzez niespójne uzasadnienie decyzji,

• art. 199a O.p. poprzez pominięcie w procesie określania skutków podatkowych transakcji zgodnego zamiaru i celu stron,

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej Decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest charakter świadczenia skarżącej wynikającego z umowy zawartej z kontrahentem.

Sąd pierwszej instancji wskazał na ogólną zasadę podatku VAT zgodnie z którą każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Sąd przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości odnośnie do kryteriów pozwalających w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza zarówno SIWZ, jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30.03.2012 r. wskazuje, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej, a nie samych turbin, czy poszczególnych elementów wyodrębnionych na fakturach.

W ocenie Sądu postanowienia umowy odnośnie do definicji "robót budowlanych" (pkt. 1.1.30 umowy),przedmiotu umowy (pkt 2.1. umowy), określenia całościowego rezultatu wykonania umowy (pkt .1.1.16 umowy) są kluczowe dla ustalenia jej zakresu i dowodzą prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe - wskazują bowiem na zakres objęty świadczeniem zrealizowanym na jej podstawie. Zgodnie z powyższymi postanowieniami na całość inwestycji składają się nie tylko roboty budowlane sensu stricto, ale również dostarczenie urządzeń i wszelkie czynności związane z instalacją wyposażenia w elektrowni - w tym w szczególności turbin. Oznacza to, że całość prac przewidzianych umową należy traktować jako realizację jednej kompleksowej transakcji.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie przemawia za uznaniem odrębności dostawy turbin również złożenie oświadczenia o uzyskaniu przez zamawiającego własności turbiny; złożone przez Spółkę, na żądanie zamawiającego oświadczenie nie oznacza, iż doszło do odrębnego przeniesienia własności, a jedynie, że zostało to dodatkowo potwierdzone i w ten sposób usunięto ewentualne wątpliwości w tym zakresie. Wyposażenie elektrowni stanowi natomiast element jednej, całościowej i nierozerwalnej transakcji. Zawarcie w umowie szczegółowych postanowień dotyczących odpowiedzialności za sprawną eksploatację urządzeń (turbin) podyktowane jest niewątpliwie ich znaczną wartością, nie oznacza jednak, iż stanowią one przedmiot oddzielnej transakcji.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że o całościowym charakterze zamówienia świadczą również postanowienia dotyczące zapłaty wynagrodzenia. Zgodnie z pkt 17.2.1 płatność następowała w czterech ratach ustalonych proporcjonalnie w odniesieniu do całości inwestycji. Zgodnie zaś z postanowieniem 17.4.1 zmiana kosztów poszczególnych elementów wpływających na całość wynagrodzenia (w tym również urządzeń) nie ma wpływu na jego ustaloną wysokość, zaś zgodnie z postanowieniem 17.4.2 zapłata wynagrodzenia stanowi całość świadczenia należnego wykonawcy. Oznacza to, że pomimo wskazania wartości poszczególnych elementów zamówienia składających się na inwestycję stanowią one łącznie jedną całość.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem umowy było świadczenie kompleksowe polegające na wybudowaniu farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej, składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem. Sprzedaż któregokolwiek z elementów wyodrębnionych na fakturach z pominięciem pozostałych, była w świetle analizowanej umowy niedopuszczalna i nie stanowiła wywiązania się z umowy. Skoro zatem w sferze zainteresowań zamawiającego i zobowiązań skarżącej leżało dostarczenie w pełni funkcjonalnej farmy wiatrowej, jako całości, to wyodrębnianie z tej transakcji poszczególnych jej składników byłoby sztuczne i nie miałoby żadnego uzasadnienia. Przedmiotem transakcji nie było bowiem przeniesienie własności składników wyposażenia, ale wybudowanie kompletnej, działającej elektrowni wiatrowej. Przy czym kompleksowość transakcji nie oznacza, że fizycznie nie ma możliwości wymiany poszczególnych elementów inwestycji (w tym przypadku farmy wiatrowej), ale że bez wykonania całości świadczeń transakcja ta nie spełniałaby założonego celu; bowiem wykonanie usług budowlanych bez jednoczesnego dostarczenia nabywcy turbin wiatrowych uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego celu gospodarczego.

Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd DIS, że nie można tej transakcji potraktować jako dostawy turbin z montażem i próbnym uruchomieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Turbiny wiatrowe ze względu na specyfikę stanowią najbardziej wartościowy i najistotniejszy, ale jednak jedynie element elektrowni wiatrowej. Nie są one zdolne bez pozostałych elementów samodzielnie wytwarzać energii. Prąd wytwarzany jest elektrowniach - jako całości - a to one były przedmiotem analizowanej transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wątpliwości co treści umowy, zdaniem Sądu nie wystąpiły, co zwalniało organ od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skarżącej co do uchybienia art. 3 ust. 1 Konwencji o ochronie inwestycji; Konwencja chroni inwestycje a strona nie była w niniejszej umowie inwestorem, o którym mowa w powołanym przez nią przepisie, lecz wykonawcą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o VAT, a zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy nie jest zasadny. Stwierdzenie wykonania kompleksowej usługi budowy elektrowni wiatrowej uzasadnia uznanie, że jest to usługa związana z nieruchomością, a w takim przypadku zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Usługa budowlana nie została wprost wskazana w katalogu usług uznanych za związane z nieruchomością. Nie budzi jednak wątpliwości iż roboty budowlane, a więc wznoszenie budowli, stanowi usługę związaną z nieruchomością. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że usługi wykonania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu turbin na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają podniesione w skardze zarzuty dot. naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego - art. 47 i 49 KC oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, właściwe zakwalifikowanie przedmiotu umowy w kontekście tych przepisów nie ma bowiem wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2015, nr 553. ze zm. dalej u.k.s.) w związku z 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 i 17 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w sytuacji wystąpienia ustawowej przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji, z uwagi na jej wydanie przez organ niewłaściwy miejscowo, tj. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zaistniałego naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r., pomimo, iż zarzut taki został sformułowany przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2015 r. oraz nieuzasadnienie wyroku w tym zakresie;

II. Prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przedmiotem świadczenia skarżącej nie była w części odpłatna dostawa towarów;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art, 8 ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem kompleksowych usług budowlanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2013 r. w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym określeniu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru z montażem;

d) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 29 ust 2 ustawy o VAT poprzez akceptację niepomniejszenia przez Dyrektora IS podstawy opodatkowania obrotu z tytułu zaliczki otrzymanej przez spółkę w lipcu 2012 r. o przypadającą od niej kwotę podatku (tj. obliczenie VAT należnego od zaliczki metodą "od stu" zamiast metodą "w stu");

e) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 4 Konwencji o ochronie inwestycji, poprzez uznanie, że skarżąca nie jest inwestorem w rozumieniu Konwencji o ochronie inwestycji, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do oddalenia zarzutu poddania skarżącej mniej korzystnemu traktowaniu niż DIS stosuje w odniesieniu do podmiotów z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

5.1. Pismem z 19 października 2017 r. w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu z rozprawy z 17 października 2017 r. DIS przedstawił stanowisko odnośnie do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu rozpatrzenia odwołania przez niewłaściwy organ odwoławczy oraz do zarzutu obliczenia VAT należnego od zaliczki metodą "od stu" zamiast metodą "w stu".

W ocenie organu w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy właściwym organem do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnośnie do drugiego zagadnienia, organ wskazał, że zarzut błędnego obliczenia VAT nie był podnoszony przez spółkę na wcześniejszym etapie postępowania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie strony były zainteresowane całościowym rozliczeniem umowy co powoduje, iż nie można uznać, iż skarżąca otrzymała zaliczkę – a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

5.2. Pismem z 24 października 2017 r. spółka odniosła się do argumentacji organu przedstawionej w piśmie z 19 października 2017 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. Postanowieniem z 27 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne: "Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214. ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czy też dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję?"

5.4. W dniu 26 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "W świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika".

5.5. W dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł o rozważenie skierowania pytania prejudycjalnego w tej sprawie i zakreślenie 2 dniowego terminu do przedstawienia stanowiska pisemnego w tym zakresie.

Sąd wyznaczył pełnomocnikowi skarżącej 2 dniowy termin na zajęcie stanowiska w kwestii pytania prejudycjalnego i zobowiązał do doręczenia tego pisma stronie przeciwnej.

5.6. Pismem z dnia 16 listopada 2018 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

6.1. W sprawie nie mógł zostać uznany za skuteczny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 i 17 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w sytuacji wystąpienia ustawowej przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji, z uwagi na jej wydanie przez organ niewłaściwy miejscowo, tj. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS/17, gdzie zajął stanowisko, że "w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika".

Jak zauważył NSA w omawianej uchwale odpowiedzi na pytanie o organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora u.k.s., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 i 2013 r., należy poszukiwać na gruncie art. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Okoliczność, że w art. 3 ustawy była mowa jedynie o ustalaniu właściwości miejscowej organu pierwszej instancji – naczelnika urzędu skarbowego nie oznacza, że niemożliwe jest określenie przy zastosowaniu tego przepisu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., takim organem dla naczelnika urzędu skarbowego był w 2014 r. właściwy dyrektor izby skarbowej. Stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., NSA w omawianej uchwale, uznał, że kiedy w art. 26 ust. 1, zdanie pierwsze u.k.s. jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego.

W art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, właściwym organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ten organ był też właściwy, jeżeli nie można było ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1 – 3a tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego spółka nie miała siedziby w Polsce ale była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W dniu zakończenia tego postępowania nie miała już tego statusu tzn. przestała być takim podatnikiem. Nie oznacza to jednak aby nie można było wobec niej zastosować art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT do ustalenia właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego uprawnionego do wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na utratę statusu podatnika ten przepis nie mógłby zostać zastosowany w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, to miałby zastosowanie w ust. 4 tego artykułu, w którym ustawodawca nie posługuje się już pojęciem podatnika. Nie budzi też wątpliwości, że w okresie, który jest objęty decyzją dyrektora u.k.s., spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Decyzje dotyczące określenia takiemu podmiotowi zobowiązania w tym podatku na podstawie ustawy o VAT organy podatkowe mogą wydawać do końca okresu przedawnienia bez względu na to czy zachował on w momencie wydawania takich decyzji status zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce, czy też już go nie posiadał. Z tych względów, NSA, w składzie siedmiu sędziów, uznał, że termin "podatnik" użyty w art. 3 odnosi się do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, mogący się skonkretyzować w zobowiązanie podatkowe, bez względu na to czy w momencie prowadzenia postępowania lub wydania decyzji jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. W stosunku bowiem do osoby fizycznej, która zakończyła już swoją aktywność podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, która prowadziła działalność gospodarczą na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, NSA przyjął, że właściwość miejscową organu podatkowego do wszczęcia postępowania należy ustalić stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W uchwale NSA uznał właściwość tego organu, który był właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej. Zatem w uchwale przyjęto, że mimo braku statusu podatnika podatku od towarów i usług w momencie wszczęcia postępowania należy do ustalania właściwości organu podatkowego stosować art. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy - p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że Sąd, który skierował pytanie do składu powiększonego w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie ma możliwości odstąpienia od oceny wyrażonej w uchwale składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącej odpowiedź na zadane przez ten Sąd pytanie. Zwrot "jest w danej sprawie wiążąca" zawarty w tym przepisie oznacza bowiem, że w całym dalszym postępowaniu aż do jego prawomocnego zakończenia uchwała taka jest wiążąca. Ocena prawna wyrażona w wyroku składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże również organy administracji na zasadach określonych w art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Jest to konsekwencją tego, że zawarta w takiej uchwale wykładnia dokonywana jest w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie (tak m.in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX, wydanie 4, s. 577 i n).

Takie stanowisko zajęte przez NSA w składzie siedmiu sędziów oznacza, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania w rozpatrywanej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który faktycznie rozpatrzył odwołanie.

6.3. W świetle pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu jest charakter świadczenia skarżącej wynikającego z umowy zawartej z kontrahentem. Zdaniem organu, oraz Sądu pierwszej instancji było to świadczenie kompleksowe dotyczące wykonania 3 kompletnych elektrowni wiatrowych – czyli usługa w zakresie budowy związana z nieruchomością, która w całości podlegała opodatkowaniu w Polsce; natomiast zdaniem strony była to odrębnie dostawa turbin oraz wykonanie wskazanych w umowie usług budowlanych, co umożliwiało w przypadku dostawy turbin zastosowanie przyjętego przez nią opodatkowania dostawy przez nabywcę.

W opinii organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji z treści Umowy, a także faktur sprzedaży i zakupu nie wynika, aby celem transakcji była rozłączna sprzedaż poszczególnych turbin wiatrowych wraz z montażem, usług wykonania fundamentów, wykonanie dróg z placami manewrowymi lub przyłączy. Oznacza to, że całą transakcję należy traktować jako świadczenie kompleksowej usługi budowlanej polegającej na budowie farmy wiatrowej, przy czym powinno się zastosować do niej jednolite zasady opodatkowania w postaci stawki 23% VAT. Z uwagi na powyższe organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że skarżąca bezzasadnie zastosowała art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zezwalający w przypadku dostawy towarów na rozliczenie podatku przez nabywcę, który to przepis może być zastosowany wyłącznie w przypadku dostawy towarów.

Dla rozwiązania powstałej w sprawie kwestii spornej w pierwszej kolejności znaczenie powinno mieć to czy sporną w sprawie transakcję można uznać za transakcję kompleksową i w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, czy jest to transakcja świadczenia usług, jak uważa w rozpatrywanej sprawie organ i Sąd pierwszej instancji, czy też dostawa towarów.

6.4. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, taka dyrektywa interpretacyjna wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT i z orzecznictwa TSUE (zob. np. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], ECLI:EU:C:2012:597 pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 [...], ECLI:EU:C:2013:15).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 [...], ECLI:EU:C:2010:730 , pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...] i [...], ECLI:EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 [...], ECLI:EU:C:2007:195, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], ECLI:EU:C:1999:93, pkt 30; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 52).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, [...], ECLI:EU:C:1996:184, pkt 12–14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie [...], pkt 28, jak również w sprawie [...] i [...], pkt 19, [...], pkt 21).

Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę, to że po pierwsze każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 29, ww. wyrok w sprawie [...] i [...], pkt 20; w sprawie [...] pkt 22). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie [...] i [...], pkt 22, raz w sprawie [...], pkt 23).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 29; w sprawie [...] i [...], pkt 20; a także w sprawie [...], pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 27, 28).

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że będąca przedmiotem kontroli Sądu transakcja cechuje się obecnością dwóch następujących elementów:

- dostawy kompletnych turbin wiatrowych o określonej specyfikacji technicznej wymaganej przez zmawiającego, o wartości przekraczającej 80% kwoty zamówienia; oraz

- usług budowlanych (wykonania dróg dojazdowych, fundamentów pod wieże, przyłączy energetycznych) oraz usług towarzyszących o charakterze administracyjnym (uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń).

Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usług budowlanych a dostawą turbin. Celem stron transakcji jest uzyskanie efektu w postaci zdatnego do użytku źródła energii odnawialnej - farmy wiatrowej. W tym sensie dzięki usłudze budowlanej związanej z przygotowaniem nieruchomości do zainstalowania na niej turbin wiatrowych, możliwa jest faktyczna eksploatacja tychże turbin. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT.

Zgodzić się należy, że stroną skarżącą, że każda z tych usług mogłaby potencjalnie być przedmiotem odrębnego zamówienia i mogłaby być wykonana przez różne podmioty.

Powierzenie tych czynności jednemu wykonawcy nie musi oznaczać, że jest to jedno świadczenie kompleksowe. Należy bowiem zauważyć, że celem transakcji było uzyskanie jakiejkolwiek farmy wiatrowej, ale farmy wiatrowej o określonych parametrach technicznych - tj. parametrach związanych immanentnie z urządzeniami technicznymi jakie stanowią gotowe, turbiny wiatrowe.

Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń, tj. dostawy turbin oraz usług budowlanych, sama w sobie nie może bowiem stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność podatku VAT. Wprawdzie dzięki usłudze budowlanej związanej z przygotowaniem nieruchomości do zainstalowania na niej turbin wiatrowych, możliwa jest faktyczna eksploatacja tychże turbin, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi budowlanej. Zgodzić się należy, ze stroną skarżącą, że raz wykonane drogi i fundamenty służyć mogą do posadowienia na nich turbin o innej specyfikacji technicznej niż pierwotnie zakładana, a wiec do stworzenia innej farmy wiatrowej niż ta, którą zobowiązała się zainstalować skarżąca na podstawie umowy. W tym sensie usługi budowlane są niezależne.

Wreszcie nic nie stoi na przeszkodzie w stwierdzeniu, iż oddzielne opodatkowanie dostawy turbin wiatrowych oraz usług budowlanych stanowi niemożliwe do przezwyciężenia trudności mogące mieć negatywny wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 [...], ECLI:EU:C:2005:773 Zb.Orz. str. I-11087, pkt 79 i 80).

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą nie mogły mieć przesądzającego znaczenia wskazane przez organy podatkowe oraz Sad pierwszej instancji postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami omawianej transakcji.

Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że "analiza zarówno SIWZ jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30.03.2012 wskazuje, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej".

Takie stanowisko Sądu wskazuje na to, że Sąd utożsamia pojecie "elektrowni wiatrowej" z pojęciem "farmy wiatrowej", gdy tymczasem w umowie odróżniono te pojęcia wskazując, że "Obiekty" lub "Farma Wiatrowa" oznaczają całościowy rezultat wykonania Umowy obejmujący: budowę trzech elektrowni wiatrowych, trzech stacji transformatorowych, sieci energetycznej średniego napięcia, trzech przyłączy energetycznych, trzech dróg dojazdowych z placami manewrowymi, trzech zjazdów z drogi gminnej (pkt 1.1.1.6) umowy.

Oznacza to, że zgodnie z punktem 2.2.1. w związku z punktem 1.1.1.6 Umowy jej przedmiotem było wybudowanie farmy wiatrowej oznaczające całościowy rezultat: budowę trzech elektrowni wiatrowych, trzech stacji transformatorowych, sieci energetycznej średniego napięcia, trzech przyłączy energetycznych, trzech dróg dojazdowych z placami manewrowymi, trzech zjazdów z drogi gminnej.

Dostawa elektrowni wiatrowych, nie może być również postrzegana jako element składowy usługi polegającej na domniemanej "budowie" farmy wiatrowej. Tzw, "budowa" farmy wiatrowej jest w istocie dostawą wraz z montażem zamówionych przez klienta elektrowni / turbin wiatrowych, którym towarzyszą usługi niezbędne do zainstalowania i przyszłego serwisowania tych urządzeń - w przypadku skarżącej mowa tu o trzech stacjach transformatorowych, sieci energetycznej średniego napięcia, trzech przyłączach energetycznych, trzech drogach dojazdowych placami manewrowymi, trzech zjazdach z drogi gminnej.

Powyższe nie pozwla jednak na przyjęcie, że dostawa elektrowni / turbiny wiatrowej jest elementem usługi budowlanej (lub jakiekolwiek innej), tj. że ma charakter pomocniczy wobec któregokolwiek ze świadczeń o charakterze budowlanym, do których zobowiązana była skarżąca na podstawie umowy, a także wobec wszystkich tych usług traktowanych łączenie. Zgodzić się należy ze strona skarżącą, że tezy o pomocniczym charakterze dostawy turbin wiatrowych wobec usług budowalnych, można by bronić w sytuacji, w której prąd wytwarzany przez turbiny służyłby oświetleniu dróg dojazdowych i placów manewrowych, co jednak w tej sytuacji nie występuje.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych pomija okoliczność, że to dostawa turbin decyduje w praktyce o spełnieniu przez farmę zakładanych parametrów technicznych, podczas gdy usługa budowalna nie ma na nie wpływu, co więcej może być wykorzystana do posadowienia na gruncie turbin o zupełnie innych parametrach.

Nie bez znaczenia dla zakwalifikowania tych świadczeń jako odrębnych ma oddzielne fakturowanie i taryfikacja tych świaczeń, choć nie można było uznać tej okoliczności jako decydującej W tym względzie wydaje się, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron Umowy. Zamawiający bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania kompletnej i zdatnej do użytku farmy wiatrowej o specyfikacji technicznej gwarantowanej przez dostarczone turbiny, i tylko pomocniczo poszukuje usług budowalnych niezbędnych do posadowienia turbin na gruncie i ich podłączenia do sieci ( podobnie TS w wyroku [...], pkt 44 i 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.6. W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już wcześniej stanowisko, że usługi budowlane, które są niezbędne dla funkcjonowania sprzętu technicznego nie muszą determinować takich świadczeń jako jednolitych. W szczególności można tutaj odwołać się do linii orzeczniczej, w której NSA uznał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W ocenie NSA nie można uznać, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, NSA uznał, za zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie NSA rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 958/10).

Podobnie w rozpatrywanej sprawie wykonanie usług budowlanych mogłoby zostać powierzone odrębnemu podmiotowi.

6.7. W tej sytuacji zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że niewłaściwie stosując art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, oraz nie stosując art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6, i art. 22 ust. 1 pkt 2 Sąd pierwszej instancji pominął orzecznictwo TS dotyczące świadczeń kompleksowych, uznając, że dostawa elektrowni wiatrowych / turbin wiatrowych nie stanowi dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (tu: usługi budowlanej) (patrz wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], Rec. s, 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 [...], curia, pkt 54).

6.8. Nawet gdyby przyjąć, że rozpatrywane świadczenia mają charakter świadczenia kompleksowego to nie można uznać, że jest to usługa budowlana.

Zgodnie orzecznictwem Trybunału w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych(Wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 [...], Rec. str. I-2395, pkt 12 oraz ww. wyrok w sprawie [...] i [...], pkt 27.). W szczególności Trybunał zastosował taką metodę w ww. wyroku w sprawie [...] w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji. Orzekł wówczas, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi (pkt 14 wyroku w sprawie [...]). Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył wówczas, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów (pkt 13 i 14 wyroku w sprawie [...]).

Taka metoda analizy została zastosowana również w ww. wyroku w sprawie [...] i [...], który dotyczył kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w ww. wyroku w sprawie [...], ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania (pkt 28 wyroku). Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania, oraz dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

Z przytoczonego orzecznictwa można wyciągnąć dwa wnioski dla kwalifikowania transakcji złożonej jako usług albo dostawy. Pierwszy z nich to ten, iż do zakwalifikowania całej transakcji jako świadczenia usług nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach tej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. W ww. wyroku w sprawie [...] i [...] Trybunał uznał, że usługi związane z przystosowaniem oprogramowania stanowiły przeważającą część transakcji, opierając się nie tylko na tym, jakie znaczenie miały one dla zapewnienia użyteczności tego oprogramowania dla nabywcy, ale również w oparciu o ich zakres, czas trwania i koszt. (por. Opinia [...], z 14 września 2006 r. w sprawie [...], pkt 59) Kwalifikacja transakcji wymaga zatem dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Transakcję tę będzie można uznać za świadczenie usług jedynie wtedy, gdy usługi będą stanowić jej przeważającą część (wyrok w sprawie [...], pkt 14; opinia [...], z 14 września 2006 r. w sprawie [...], pkt 60).

Drugi wniosek jest taki, iż kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Wymóg ten jest logiczną konsekwencją tego, iż celem dyrektywy jest oparcie wspólnego systemu podatku VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (wyrok w sprawie [...], pkt 7 i 8. Zobacz również wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 [...], ECLI:EU:C:2003:377, pkt 38 i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 [...], ECLI:EU:C:2006:124, pkt 40 i 48. oraz opinia [...], z 14 września 2006 r. w sprawie [...], pkt 61).

Poza tym z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (art. 36 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), wynika, że dobro materialne może zostać zainstalowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, bez utraty przez transakcję charakteru "dostawy towaru". Z tego samego przepisu można wywieść, iż dobro materialne może zostać zainstalowane w gruncie w taki sposób, iż zostanie połączone z nim na stałe, a sytuacja taka nie musi wcale być zakwalifikowana jako "prace budowlane" w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy. Artykuł 8 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy nie czyni bowiem różnicy między poszczególnymi sposobami instalacji. (pkt 51 opinii rzecznika).

6.9. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy nie można uznać, że usługi budowlane miały w rozpatrywanej sprawie przeważający charakter w odniesieniu do dostawy turbin wiatrowych. Przeciwnie usługi te można by raczej traktować jako usługi pomocnicze w stosunku do przedmiotowych dostaw.

6.10. Świadczy o tym m.in. stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług. W rozpatrywanej sprawie dostawa kompletnych turbin wiatrowych o określonej specyfikacji technicznej wymaganej przez zmawiającego przekraczała 80% kwoty zamówienia.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie [...], Trybunał uznał stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jako obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, chociaż jak stwierdził przesłanka ta nie ma decydującego znaczenia (pkt 37 wyroku). W tym względzie Trybunał uznał, że w celu dokonania kwalifikacji transakcji należy zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla (pkt 38). W omawianym wyroku Trybunał rozpatrywał kwestię opodatkowania podatkiem VAT kosztów związanych z dostarczeniem i ułożeniem (wkopaniem) podmorskiego kabla światłowodowego. W tym zakresie Trybunał zauważył, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Jak zauważył Trybunał opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie [...] i [...], pkt 28 i 29)( pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Podobnie w rozpatrywanej sprawie usługi budowlane mają na celu umożliwienie korzystania z turbin wiatrowych, ale ich celem nie jest zmiana charakteru tych turbin, czy też przystosowanie ich do specyficznych potrzeb klienta.

6.11. W tej sytuacji potwierdziły się, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia Prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przedmiotem świadczenia skarżącej nie była w części odpłatna dostawa towarów;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art, 8 ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem kompleksowych usług budowlanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2013 r. w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym określeniu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru z montażem.

6.12. Uwzględnienie powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pozwala uznać za niemające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zaistniałego naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r. oraz zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 29 ust 2 ustawy o VAT.

Zarzuty te związane są z niewłaściwym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, rozliczeniem zobowiązania za miesiąc lipiec 2012 r. Miało wówczas dojść do naruszenia art. 29 ust 2 ustawy o VAT poprzez akceptację niepomniejszenia przez DIS podstawy opodatkowania / obrotu z tytułu zaliczki otrzymanej przez spółkę w lipcu 2012 r. o przypadającą od niej kwotę podatku (tj. obliczenie VAT należnego od zaliczki metodą "od stu" zamiast metodą "w stu").

Zarzuty te mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, gdyby za prawidłowe uznane zostało stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, o kompleksowym charakterze transakcji, a co zostało w niniejszym wyroku zakwestionowane.

6.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną w tym wyroku wykładnię przepisów prawa a w szczególności wziąć pod uwagę, że transakcja dostawy turbin wiatrowych wraz z montażem stanowi odrębne świadczenie od będących przedmiotem tej sprawy usług budowlanych.

6.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, ponieważ uznał, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału pozwoliło na zinterpretowanie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa unijnego zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej.

6.15. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

6. 16. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej tj. sporządzenia i wniesienia skargi oraz skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika oraz udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).