Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2676/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 2, art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 332/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 332/18 oddalił skargę M. L. (dalej powoływany jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny, który został przyjęty za podstawę wyroku:

Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 517.524 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 693/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2013 r. W dniu 10 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 3906/13 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnioskiem z dnia 11 lipca 2017 r. skarżący zwrócił się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia 25 marca 2013 r. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący, jako podstawę wznowienia postępowania wskazał przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej wskazywanej jako OP.p. Skarżący wskazał, że w toku postępowanie karnoskarbowego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane dotychczas organom podatkowym a istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji. Skarżący wskazał, że organ określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2006 oparł swoje stanowisko na opinii biegłego sądowego S. P., sporządzonej na okoliczność ustalenia faktycznej wielkości produkcji komponentów dla przemysłu mięsnego, którą zajmowała się spółka O. s.c., w której skarżący był wspólnikiem. W toku postępowania karnoskarbowego zostały ujawnione nowe okoliczności, które poddają w wątpliwość rzetelność tej opinii. W szczególności na podstawie opinii innego biegłego ustalono, że biegły S. P. nie posiadał niezbędnej specjalistycznej wiedzy z zakresu chemii i technologii produkcji komponentów chemicznych dla przemysłu mięsnego, a jego opinia zawierała liczne błędy. Biegły ostatecznie zmienił swoje stanowisko co do zasadniczych kwestii będących przedmiotem opinii sporządzonej w postępowaniu podatkowym, co dyskwalifikuje prawidłowość jego wniosków. Ponadto, z treści zeznań złożonych w sprawie karnoskarbowej przez S. P. wynika, że przy sporządzaniu spornej opinii współpracował on ze swoją córką, co jest równoznaczne z naruszeniem tajemnicy skarbowej. Podatnik podniósł, że wspomniane okoliczności mogą wpływać na zmianę decyzji w kwestii mającej znaczenie prawne, tj. dotyczącej jego zdolności produkcyjnej oraz przyjętych przez organ danych, a w konsekwencji wpływać na wymiar podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Gdańsku wydał postanowienie o wznowieniu postępowania a następnie, w dniu 24 października 2017 r. decyzję, którą odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 25 marca 2013 r. w całości, z uwagi na niewystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskodawca powołując jako przesłankę wznowienia nierzetelność opinii biegłego dąży do niedopuszczalnego ponownego rozpatrzenia we wznowionym postępowaniu podatkowym, sprawy przez powtórną ocenę dowodów w postaci opinii i zeznań biegłego S. P., podczas gdy te dowody zostały już ocenione w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a prawidłowość tej oceny została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie są więc nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowej, lecz stanowią jedynie nową ocenę dowodów. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że według biegłego L. W. sporządzającego opinię w postępowaniu karnoskarbowym, opinia S. P. zawierała błędy oraz że biegły nie posiadał wiedzy specjalistycznej niezbędnej do wydania opinii. Odnośnie opinii biegłego L. W. organ podniósł, że rzeczywiście w niektórych aspektach jest ona odmienna od wniosków i ustaleń biegłego S. P., lecz obie opinie zostały sporządzone na podstawie tych samych dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ wskazał też, że ewentualne naruszenie tajemnicy skarbowej przez biegłego nie powoduje, że jego obliczenia i wnioski są błędne. Odnośnie zeznań złożonych przez S. P. w postępowaniu karnoskarbowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zostały one przywołane w oderwaniu od całego kontekstu jego wypowiedzi. Ponadto, zdaniem organu zmiana przez biegłego stanowiska co do kwestii będących przedmiotem opinii po kilku latach od jej wydania nie może być uznana za nową okoliczność.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję z 24 października 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 332/18 zawarł ocenę prawną, według której organ prawidłowo ocenił wniosek skarżącego o wznowienie postepownaia podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2013 r. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz powołanych poniżej wyroków dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r.,poz.2188) w zw. z art.3 §1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, polegające na ustaleniu, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy prawidłowo, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegające na:

a ) naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art.145 §1ust.1lit.c) w zw. z art.151 P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5), w zw. z art.245 § 1 pkt 2) O.p. przez zaaprobowanie przez sąd stanowiska organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącego nowe ujawnione okoliczności nie wypełniają przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. i w konsekwencji nie pozwalają na uchylenie decyzji ostatecznej, podczas gdy ich uwzględnienie w sprawie skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia odmiennego od dotychczasowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art.122, art.180 i art. 188 O.p. przez uznanie przez sąd za zasadne odmówienia przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, na skutek uznania ich za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy dowody te niewątpliwie potwierdziłyby przymiot nowości oraz istotności okoliczności wskazywanych przez skarżącego jako przesłanki z art.240 § 1 pkt 5 O.p.;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji niebędąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić, niedokonując analizy czy okoliczności wskazywane przez skarżącego jako podstawy wznowienia nie wypełniały również przesłanki wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 1O.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż okoliczności przedstawione przez skarżącego jako podstawy wznowienia nie stanowiły istotnych w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż dotyczyły wyłącznie oceny materiału dowodowego, podczas gdy okoliczności te nie dotyczyły oceny materiału dowodowego w postaci opinii biegłego sądowego a dotyczyły faktów, które miały miejsce w trakcie sporządzania materiału dowodowego, który stanowiła opinia biegłego sądowego a konkretnie rażących nieprawidłowości, które wystąpiły na etapie sporządzania opinii w postaci: nieposiadania przez biegłego kwalifikacji ani też elementarnej wiedzy z zakresu objętego przedmiotem opinii, współpracy biegłego przy opracowaniu opinii z córką nieposiadającą wymaganych uprawnień z uwagi na brak niezbędnej wiedzy i umiejętności, naruszenia tajemnicy skarbowej, które to okoliczności w znaczący sposób wpłynęły na rozstrzygnięcie postępowania, gdyż na wyliczeniach zawartych w opinii biegłego oparte były ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej, a które to fakty wyszły na jaw już po zakończonym postępowaniu podatkowym i potwierdzone zostały przez samego biegłego sądowego przesłuchanego w postępowaniu karnoskarbowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej wniesiono też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 22 marca 2018 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i prawidłowej oceny zaskarżonego orzeczenia a ponadto nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 28 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Z treści złożonego przez skarżącego w sprawie wniosku o wznowienie postępowania oraz z treści skargi i skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącego przeprowadzona w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się przed Sądem Rejonowym w W. pod sygn. akt [...], opinie biegłego L. W. stanowi potwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem skarżącego przesłanką tą jest istniejąca w dacie wydania decyzji z 25 marca 2013 r. kończącej wznowione postępowanie, okoliczność innego poziomu zużycia przez skarżącego komponentów do produkowanych przez niego koncentratów wykorzystywanych przy produkcji mięsnej, niż wynikało to z opinii S. P. Okoliczność ta świadczy o tym, że skarżący nie zaniżył przychodów ze sprzedaży wyrobów. Z ww. pism wynika, że w ocenie skarżącego przesłanka ta obejmuje też fakt, że S. P. sporządzając opinię na potrzeby postępowania podatkowego nie miał wiedzy z zakresu chemii pozwalającej mu na sporządzenie rzetelnej opinii oraz fakt, że osoba ta sporządziła wadliwą opinię przyjętą za podstawę wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2006.

Odnosząc się do tych twierdzeń, które zawarto w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wystąpienie w sprawie na etapie postępowania karnego skarbowego opinii biegłego, która podważa rzetelność opinii innego biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie karne skarbowe dotyczy, nie oznacza, że w sprawie ujawniła się nowa nieznana organowi w dacie wydania decyzji i istniejące w tej dacie, okoliczność faktyczna mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Tego rodzaju opinia biegłego podważająca inną opinię biegłego uznaną z miarodajny odwód w postępowaniu podatkowym stanowi przesłankę do stwierdzenie, że być może w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, doszło do niewłaściwej oceny zebranych dowodów oraz, że prowadzone w tym postępowaniu postępowanie dowodowe nie było pełne. W rozważanej sytuacji brak jest jednoznacznego dowodu potwierdzającego, że ustalenia organu podatkowego dotyczące niewykazania przychodu ze sprzedaży produktów były nieprawidłowe. Wskazana druga, późniejsza opinia biegłego jest dowodem, który podważa rzetelność pierwszej opinii sporządzonej w postępowaniu podatkowym, lecz nie daje pewności, że opinia ta była sporządzona w sposób nieprawidłowy i nie oddawała rzeczywistego przebiegu zdarzeń, które wystąpiły w działalności gospodarczej skarżącego. Tego rodzaju opinia może stanowić podstawę do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, która z tych dwu opinii jest miarodajna i rzetelna. W celu dokonania tej oceny konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, w którym nie wykluczone jest sporządzanie kolejnej opinii biegłego. Dopiero po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego możliwe byłoby stwierdzenie, czy opinia biegłego S. P. stwierdzała okoliczności, które w sprawie nie wystąpiły w rzeczywistości a które organ przyjął za podstawę do wydania decyzji wymiarowej w trybie zwykłym.

W świetle tych konstatacji uznanie za zasadne, zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opinii L. W., wymagałoby też zaakceptowania stanowiska, że wskazanie przez stronę ujawnienia w sprawie nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. otwiera drogę do prowadzenia postepownaia dowodowego w celu ustalenia czy okoliczność ta rzeczywiście w sprawie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ze stanowiska tego nie podziela. Zdaniem sądu nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w ogóle zaistniała. Uznanie za prawidłowe stanowiska dopuszczającego prowadzenie takiego postępowania dowodowego oznaczałoby zignorowanie nadzwyczajnego charakteru wznowienia postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej jako przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności, która stanowi uzasadnienie dla przeprowadzenie szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 464/20). Należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17; publik. CBOSA). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; publik. CBOSA; także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.). Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.).

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w G., sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy wyrok sądu Rejonowego w W., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak już powyżej wskazano opinia biegłego J. W., na których oparte zostały ww. wyroki na gruncie przepisów O.p. dotyczących wznowienia postępowania nie może być uznana za dowód potwierdzający w sposób jednoznaczny, że w sprawie ujawniona została okoliczność faktyczna, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena ta wynika z opisanej powyżej istoty przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w postaci ujawnienia nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie zakończenia postępowania w trybie zwykły, mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazany wyrok sądu powszechnego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania sdowoadministracyjnego zawarta w nim ocena nie jest dla sądu administracyjnego wiążąca. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział, zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15 - CBOSA).

Podnoszone w skardze sporządzenie opinii biegłego z naruszeniem tajemnicy skarbowej nie mogło stanowi argumentu przemawiającego za tym , że decyzja wymiarowa za rok 2006, której dotyczył wniosek skarżącego o wznowienia postępowania została wydana w postępowaniu dotkniętym wadami wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. a w szczególności w wyniku przestępstwa (art. 240 § pkt 2 O.p.). Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że stosownie do art. 240 § 2 O.p. postępowanie może zostać wznowione na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., gdy fakt popełnienia przestępstwa został stwierdzony orzeczeniem sądu a, gdy orzeczenie takie nie zostało jeszcze wydane wznowienie może nastąpić, gdy popełnienie przestępstwa ma charter oczywisty a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W rozpoznanej sprawie skarżący nie wykazał, że naruszenie przez biegłego tajemnicy skarbowej zostało stwierdzone orzeczeniem sądu. Naruszenie to w sprawie nie ma też charakteru oczywistego, gdyż z akt sprawy wynika, że S. P. sporządził opinię korzystając z pomocy córki, jednakże brak jest dowodów świadczących o tym, że przy sporządzaniu opinii ujawnił córce informacje dotyczące skarżącego, które były objęte tajemnicą skarbową. Samo skorzystanie z pomocy córki przy sporządzeniu opinii nie oznacza, że doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej. W celu stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej konieczne jest wykazanie, że ujawnione zostały informacje objęte zakresem art. 293 § 1 i § 2 pkt 1-12 O.p. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wystąpienie tej okoliczności.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że opinia biegłego L. W. nie potwierdzała wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze powyższe wnioski sąd drugiej instancji uznał, że bezzasadny był też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. przez uznanie za prawidłowe nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wskazanych przez skarżącego, które miały potwierdzić wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, która jest określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Art. 1 § 1 P.u.s.a. jest przepisem kompetencyjnym przyznającym sądom administracyjnym kompetencje do kontroli administracji publicznej. Na podstawie art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 P.u.s.a. sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi normę kompetencyjną przyznającą sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej i stosowania środków określonych w ustawie. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli sprawowanej w oparciu o powołany przepis była decyzja podatkowa czyli indywidualny akt administracyjny stanowiący formę działania organów administracji publicznej szczególnej (organy podatkowe). Sąd w sprawie oddalił skargę, co oznacza, że zastosował środek przewidziany w art. 151 P.p.s.a. Zatem w rozpoznaj sprawie sąd pierwszej instancji działał w warunkach określonych w powołanych przepisach. Tak określony przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy (przepisy art. 145-152 P.p.s.a). Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a. i art. 1 § 1 P.u.s.a. mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W rozpoznanej sprawie sytuacje takie nie miały miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i nie odwoływał się przy tym do innych niż legalność, kryteriów kontroli co oznacza, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. był bezzasadny.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., przez brak uznania przez sąd pierwszej instancji z urzędu, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie O.p. Stosownie do tego przepisu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną wznawia się, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Stosownie do art. 240 § 2 O.p. postępowanie może zostać wznowione na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdy sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone orzeczeniem sądu a, gdy orzeczenie takie nie zostało jeszcze wydane wznowienie może nastąpić, gdy popełnienie przestępstwa ma charter oczywisty a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Jednakże "samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu – co do zasady – powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 k.k.). W odróżnieniu od art. 145 § 2 k.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd (M. Mozgawa (red.), Kodeks karny. Komentarz aktualizowany. LEX El). Orzeczenie sądu może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego (art. 500–507 k.p.k.). W rozpoznaj sprawie skarżący nie wykazał, że orzeczeniem sądu zostało stwierdzone sfałszowanie opinii sporządzonej przez biegłego S. P. Także z akt sprawy nie wynika, że okoliczność ta pomimo braku orzeczenia sądu w tym przedmiocie, w sposób oczywisty miała miejsce. Z akt sprawy wynika, że S. P. w sporządzonej przez siebie opinii popełnił błąd wynikający z niedostatecznego poziomu wiedzy z zakresu chemii. Sporządzenie błędnej opinii przez biegłego, wynikające z barków w zakresie wiedzy merytorycznej niezbędnej do sporządzenia opinii, samo w sobie nie może być uznane za sporządzenie opinii sfałszowanej, gdyż przez tego rodzaju opinię należy rozumieć sporządzenie przez biegłego opinii zawierającej nieprawdziwe informacje, jeżeli biegłemu można zarzucić działanie z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym (M. Mozgawa, tamże...). W dacie sporządzenia opinii przez biegłego S. P. nie obowiązywał przepis art. 233 § 4a k.k., który penalizuje nieumyślne sporządzenie przez biegłego fałszywej. Przepis ten został dodany do k.k. na podstawie art. 7 pkt 13 lit d) ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 437)z mocą od 15 kwietnia 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).