Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 3, art. 73 § 2, art. 74, art. 74a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2017/08 w sprawie ze skargi V. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., III SA/Wa 2017/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K. i V. K. (podatnicy) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że A.i V. K. złożyli dnia 2 marca 2007 r. wniosek (uzupełniony pismem z tego samego dnia oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2003 r. Kwestionowali w nim zasadność pobrania przez płatnika podatku od dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 czerwca 2002 r. skarżący wyznaczony został na stanowisko chorążego eksploatacji w Regionalnej Kwaterze NATO w B. Objęcie stanowiska i fakt pełnienia na nim służby potwierdzał rozkaz Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO Regiony Europy Północnej nr [...] z dnia 17 lipca 2002 r. Kadencja zakończyła się dnia 31 lipca 2005 r.

Zdaniem skarżących dochody te podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. obejmującego część dochodów osób - o których mowa w art. 3 ust. 1 - przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów. Skarżący wyjaśnili, że nie wystąpiły stany prawne wskazane w wyłączeniu zastosowania zwolnienia. Dołączyli postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2006 r., zawierające korzystną dla podatnika interpretację w podobnej sprawie.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ skarżący nie przedłożyli wymaganych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia 24 września 2007 r.). Zalecił, aby po wszczęciu z urzędu postępowania, określić wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

3. Decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 2.255 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane było do osób fizycznych, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Natomiast żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy strukturach NATO oraz bezpośrednio w tych strukturach, pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego. Do dochodów ze stosunku służbowego ww. przepis nie ma zastosowania. Organ podkreślił, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca określając źródła przychodów odrębnie wymienił stosunek służbowy i stosunek pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że skarżący nie spełniają warunku uprawniającego do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ między innymi uznał, że dopuszczalność skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zależna jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie owego pobytu uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Ponieważ skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

4. W skardze podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., ze względu na brak odniesienia się organu do zarzutów odwołania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia szczególności art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie i nie może dokonać odliczenia; a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., a mianowicie art. 73 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122. Ponadto skarżący ponownie podnieśli, powołując się na orzecznictwo i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., że dla potrzeb tej ustawy żołnierzy zawodowych należy uznać za pracowników. Ich zdaniem z analizy art. 21 ust 1 pkt 20 w połączeniu z pkt. 83 tego artykułu u.p.d.o.f. wynika, że o ile w przypadku danego żołnierza nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 21 ust 1 pkt 83, zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 20.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przestawioną w zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżących w zeznaniu rocznym PIT-37, naruszył art. 21 § 3 ord. pod. Zdaniem sądu w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty - brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

W ocenie sądu okoliczność, że skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli skorygowane zeznanie podatkowe za 2003 r. konstatacji powyższej nie zmienia. Złożenie bowiem skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 ord. pod. miało to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy miał możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni korektę bezskuteczną.

Natomiast w sytuacji, gdy niezależnie od postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie wymiarowe, a następnie uznał, że nie istniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, a podatnik w zeznaniu rocznym zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości, brak było podstaw, aby decyzją określać zobowiązanie w kwocie wykazanej w zeznaniu.

Sąd zauważył przy tym, że w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez skarżących prawidłowo wskazał właśnie kwotę wynikającą z zeznania podatkowego, a nie jego wersji skorygowanej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżących w zeznaniu PIT-37 i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, konsekwentnie powinien był umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe oraz odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Tym samym zdaniem sądu określając podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżących, organ naruszył art. 21 § 3 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji uchybienie to nie oznaczało, że organy podatkowe miały podstawę, aby wysokość zobowiązania zadeklarowaną przez skarżących uznać za prawidłową i odmówić stwierdzenia nadpłaty. Wszcząwszy bowiem postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ nie ustalił stanu faktycznego w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, a także dla oceny zasadności wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Powołując się na treść i wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał jedynie, że A. K. między innymi w 2003 r. pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosowną decyzją. Bez wątpienia z tego tytułu uzyskiwał dochody. Bezsporne było, że dochody te wynikały ze stosunku służbowego, jako że skarżący pełnił służbę jako zawodowy żołnierz. Była to cała wiedza, jakiej o dochodach skarżącego związanych ze służbą poza krajem dostarczają akta sprawy. Nie ustalono natomiast, z jakich konkretnych elementów składało się wynagrodzenie skarżącego oraz od których z tych elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienia podatkowe stosował do dochodów skarżącego.

Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 28 maja 2007 r. nadesłane na wezwanie organu przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe. Jednakże pismo to zawiera dane dotyczące 2004 r. W ocenie sądu wnioskować można, że również w 2003 r. pełniąc służbę za granicą skarżący nie posiadał statusu członka służby zagranicznej i nie został mu nadany stopień dyplomatyczny, jak wyjaśnił płatnik co do roku 2004. Brak jest danych o wynagrodzeniach wypłaconych skarżącemu w 2003 r., aczkolwiek organ prosił o podanie informacji, czy i ewentualnie w jakiej wysokości, w latach 2002-2005 potrącane były "diety w związku z wykonywaniem pracy poza granicami kraju". Pismo płatnika w tym zakresie miało charakter ogólny. Z jego treści wynikało ponadto, że płatnik nie stosował zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (z powodów analogicznych jak wskazane przez organy podatkowe). Ponadto w 2003 r. płatnik nie uwzględniał też zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., ponieważ pobierana przez żołnierzy należność zagraniczna była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Pismo powyższe opisuje zasady przyjęte przez płatnika przy potrącaniu podatku od wypłacanych żołnierzom wynagrodzeń, ale brak w nim jednoznacznego stwierdzenia, aby odnosiły się one do wynagrodzenia wypłacanego skarżącemu.

Przede wszystkim - jak już wskazano nie wiadomo, jakie były części składowe tego wynagrodzenia. Jest to zaś okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Nie sposób więc określić prawidłowej wysokości podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi.

Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanej przez podatnika przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a uzasadnienie decyzji - do konkluzji, że zwolnienie, na które podatnik się powołał nie dotyczy określonej kategorii dochodów. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy i w jakim zakresie zasady opisane w piśmie płatnika zastosowano do wynagrodzenia skarżącego uzyskanego w 2003 r. Jest to okoliczność istotna w świetle stwierdzenia płatnika, że w roku tym nie stosowano zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. W ocenie sądu organy podatkowe kwestię zasadności zastosowania tego zwolnienia całkowicie pominęły.

Tymczasem zarówno zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20, jak i zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. dotyczą części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, przy czym pkt 20 obejmuje dochody ze stosunku pracy, natomiast pkt 20a - dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20. W takim stanie prawnym niedopuszczalne było ograniczenie się do oceny zasadności zastosowania wyłącznie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że pominięta i niewyjaśniona pozostała też kwestia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., aczkolwiek treść pisma płatnika sugeruje, że zwolnieniem tym mogły być objęte dochody, co do których skarżący domagali się zastosowania zwolnienia z pkt 20.

Wskazał sąd także, że aby prawidłowo określić kwotę należnego zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi uwzględnić wszystkie okoliczności, które w obowiązującym stanie prawnym mogą mieć wpływ na tę kwotę. Tego zaś organy podatkowe nie uczyniły. Dlatego w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziło też do równie istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), jako dyrektywy ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego.

Dlatego w ocenie sądu zasadny był zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., aczkolwiek nie w sposób podniesiony przez skarżących. Wskazane przez nich w tym względzie przyjęcie przez organy podatkowe, że na użytek interpretacji przepisu o zwolnieniu, stosunku służbowego nie można utożsamiać ze stosunkiem pracy, jest w istocie zarzutem wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niepełne, a zatem wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowemu zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem wtedy, gdy zgromadzony został materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny, możliwe jest dokonanie oceny, w jaki sposób stan faktyczny skonfrontowano z normami prawa materialnego, a w rezultacie czy ich wykładnia była prawidłowa, czy też błędna. Z tego względu przedwczesna i niedopuszczalna byłaby wypowiedź sądu w przedmiocie istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym przez skarżących podatku dochodowym. Nie była również możliwa ocena, czy i jakim zwolnieniem przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były dochody skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju.

Konkludując sąd uznał, że ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę konieczność dokonania ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie, tj. co do poszczególnych składników wynagrodzeń uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju i ich charakteru, a także od których składników płatnik pobierał zaliczki oraz czy i jakie zwolnienia podatkowe zastosował. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni też okoliczność, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. obowiązywały dwa odrębne zwolnienia części dochodów osób przebywających czasowo za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 20a u.p.d.o.f.), obejmujące dochody z różnych tytułów.

Podkreślić należy, że powyższe zalecenia z oczywistych względów dotyczą okoliczności, których znaczenie dla sprawy sąd mógł ocenić w oparciu o akta. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać wszelkich ustaleń niezbędnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w rezultacie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a., w zw. z:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 21 § 3 ord. pod. przez uznanie, że organy podatkowe nie kwestionowały wysokości zobowiązania podatkowego podatników, w związku z czym nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana, a organy podatkowe wysokość zobowiązania kwestionowały, takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122, ord. pod, art. 187 §1 ord. pod, art. 191 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby skarbowej uznając, że wydana została z naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a uchybienie proceduralne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zawrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, że koncentrują się one wokół domniemanych naruszeń przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, oraz określonych przepisów ord. pod., bez powiązania ich wszakże z odpowiednimi uregulowaniami pierwszej z wymienionych ustaw.

Konfrontacja zamieszczonych w skardze kasacyjnej uwag, z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza zasadności wysuniętych pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutów. Wypada przede wszystkim zauważyć, iż sąd obszernie wypowiedział się na temat braków i wadliwości przeprowadzonego przed organami podatkowymi pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. Poddał on weryfikacji ustalenia tych organów, dochodząc do następujących konkluzji: "Nie ustalono [...] z jakich konkretnie elementów składało się wynagrodzenie skarżącego oraz od których z tych elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienia podatkowe stosował do dochodów skarżącego" (s. 7). Sąd wskazał też na pismo z dnia 28 maja 2007 r. Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, o którym mowa w skardze kasacyjnej, akcentując, że zawiera ono dane dotyczące roku 2004. Sąd nie omieszkał także dodać, że pismo to ma charakter ogólny i brak w nim jednoznacznego stwierdzenia, iż zasady przyjęte przez płatnika przy potrącaniu podatku od wypłacanych żołnierzom wynagrodzeń odnoszą się do wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu. Na s. 7 – 9 uzasadnienia wyroku wyszczególniono braki i uchybienia postępowania wyjaśniającego, wskazując tym samym powody uchylenia zakażonej decyzji.

Nie może być najmniejszych wątpliwości, co do tego, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, potwierdzony weryfikowalnym i kompletnym materiałem dowodowym, stwarza podstawę dla wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej. Sąd przeprowadził wszechstronną i wnikliwą ocenę przeprowadzonych w tym względzie poczynań organów podatkowych, wskazał błędy, których się one dopuściły oraz wysnuł – z dokonanej oceny – logiczne wnioski, uruchamiając stosowną sankcję wobec zaskarżonej decyzji . Zakładając nawet, że niewyjaśnił on podstawy prawnej wydanego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – s. 11 uzasadnienia), trzeba uznać, że uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również ten zarzut jest niezasadny, bowiem szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku zawierają rozważania sądu zawarte na s. 7 i następnych jego pisemnych motywów.

Niezależnie od tego trzeba zwrócić uwagę na pominięty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakt rozstrzygnięcia w prowadzonym z urzędu postępowaniu przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

10. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. Jednakże, aby określić wzajemny stosunek postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania toczącego się na skutek złożenia przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty należy wpierw przywołać treść art. 79 § 1 ord. pod. Wynika z niego, że "postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczą postępowanie lub kontrola". Uregulowanie to jest konsekwencją m.in. art. 74a ord. pod. zgodnie, z którym organ podatkowy jest zobowiązany do określenia nadpłaty z urzędu w każdym przypadku jej stwierdzenia w toku toczącego się i wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, oczywiście za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 ord. pod. Te zaś w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, gdyż w zeznaniu podatkowym za 2003 r. podatnicy nie wykazali nadpłaty, lecz podatek do zapłaty. Dopiero później uruchomili tryb stwierdzenia nadpłaty.

Jeżeli zatem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdziłby, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem nadpłaconym, to powinien nie tylko określić niższe kwoty zobowiązania podatkowego, ale również stwierdzić nadpłatę. Określenie tych zobowiązań i nadpłaty może nastąpić w jednej decyzji. Jest to konsekwencja wykładni art. 21 §1 i §3 ord. pod.

Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia rozpoczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje w obrocie prawnym.

W konsekwencji, więc niedopuszczalne było w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r., bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żądanie uruchomiło to postępowanie i ono się toczyło. Wszczęcie równoczesne w ramach tego samego postępowania (zob. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2008 r.) trybu określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż w ramach jednego postępowania uruchomiono dwa tryby, w których w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty, a w rozpoznawanej sprawie odmówiono jej stwierdzenia i w jednym i w drugim trybie, a o oznacza, że jej istnienie badano w jednym i drugim trybie.

W przypadku zawieszenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób jasny i klarowny przedstawia się zagadnienie skutków korekty zeznania podatkowego. Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 §2 ord. pod.) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 ord. pod. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Wywołuje, więc ona także skutki procesowe w zakresie postępowania uruchomionego tym żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

11. Poza tym stanowisko sądu pierwszej instancji, co do niedopuszczalności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości co zeznali podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT – 37), jest prawidłowe. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że "sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy nie kwestionował zobowiązania podatników za 2003 r.". Nie chodzi tutaj przecież o sam fakt dopuszczenia do badania wysokości tego zobowiązania, lecz o skutki tego badania, które sprowadził się do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatników i określona przez organ podatkowy była taka sama. W takim przypadku mogłoby przecież dojść do dwukrotnego wyegzekwowania tego zobowiązania podatnego.

Trafnie też wskazał sąd pierwszej instancji, że o ile organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie prawidłowości i wysokości zobowiązania podatkowego podatników za 2003 r. to powinien wszczęte z urzędu postępowanie umorzyć, a po podjęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – odmówić jej stwierdzenia. Jednakże tych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza jako, że zależeć to będzie od rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia dochodu skarżącego, jako żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20, pkt 20a, pkt 110 u.p.d.o.f.

11. W tym sanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.