Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1959/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
article: art. 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1995 nr 109 poz 530
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu  się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.155.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.] w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych.

2. We wniosku V. sp. z o.o. w W. [dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca"] przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych i że realizowała budowy na zamówienie m.in. na terenie Rumuni i Szwecji. W związku z wykonywaniem usług budowlanych poza terytorium Polski w celu wykonania usług Spółka wykorzystywała [i będzie w przyszłości wykorzystywać] na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, maszyny i urządzenia budowlane stanowiące własność podmiotów zagranicznych; ponadto wynajmowała od podmiotów z siedzibą na terenie Rumunii i Szwecji konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami [ściankami] po bokach, dachem i podłogą. Konstrukcje te były trwale związane z gruntem [były osadzone na gruncie]. Powierzchnia użytkowa tych konstrukcji służyła pracownikom Spółki do magazynowania narzędzi, wykonywania czynności biurowych i jako WC. Wykorzystanie powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki tj. prac budowlano – montażowych. Skarżąca podała we wniosku, że podmioty, od których wynajmowano maszyny i urządzenia budowlane oraz konstrukcje – jako podatnicy mają siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE – w Rumunii i w Szwecji; kontrahenci nie posiadali i nie posiadają zakładu zagranicznego na terenie Polski, zaś wynajęte maszyny i urządzenia budowlane były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych polegających na wyrównaniu i przygotowaniu terenów pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych; były przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Skarżąca wyspecyfikowała, że przedmiotem najmu były m.in.:

1. maszyny i urządzenia budowlane takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe – służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych;

2. konstrukcje magazynowe, biurowe, WC – wykorzystanie tych powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano – montażowych. Powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez Spółkę; konstrukcje nie służyły do transportu towarów – były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy.

Spółka zastrzegła, że maszyny i urządzenia budowlane będące przedmiotem analizy nie są "środkami transportu" tj. ruchomościami sklasyfikowanymi w Grupie 7 "Środki transportu" Klasyfikacji Środków Trwałych [KST].

3. Skarżąca we wniosku postawiła następujące pytania:

1. Czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią i Szwecją?

2. Czy wypłaty należności za najem konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią i Szwecją?

4. Skarżąca we wniosku przedstawiła zapatrywanie, zgodnie z którym wypłata należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą w UE - m.in. w Rumunii oraz w Szwecji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 ww. ustawy, z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią oraz Szwecją [dalej: Umowa polsko-rumuńska oraz Umowa polsko-szwedzka].

Skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze, że Polska zawarła z państwami, których rezydentami są jej kontrahenci, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przeanalizować w powyższym zakresie przepisy tych umów międzynarodowych – w przedmiotowym stanie faktycznym trzeba zbadać, czy zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące opodatkowania należności licencyjnych.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, a na podstawie art. 12 ust. 2, należności, o których mowa, mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, w łącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Niemal identyczne postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zawarto w Umowie polsko-szwedzkiej.

Skarżąca podała, że jej zdaniem, uiszczane przez nią należności nie są wynagrodzeniem za użytkowanie urządzeń przemysłowych, albowiem maszyny i urządzenia, o których mowa w zapytaniu, nie są urządzeniami przemysłowymi, argumentując, że ani u.p.d.o.p., ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzują, co należy rozumieć przez "urządzenia przemysłowe". U.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji "urządzeń przemysłowych", jednak określenie istoty pojęcia "urządzenie przemysłowe" jest przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych w wydawanych wyrokach. Skarżąca podała jako przykład, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2012 r. sygn. akt. Vl SA/Wa 2973/11 orzekł: "stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" [...], "przemysł", to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych, wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł", podobnie w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2010 r., sygn. akt Vl SA/Wa 748/10: "Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego PWN" pod red. M. Szymczaka [Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.] "budownictwo" to "dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli" [podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie "budownictwo" zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: "dział gospodarki z tym związany"] natomiast "budowlany" oznacza odpowiednio "dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane". Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. [...] kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." [tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt 111 SA/Wa 430/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10].

Spółka zauważyła, że budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Rozumienie pojęcia budownictwa jako działu gospodarki odrębnego od przemysłu znajduje również potwierdzenie w opracowaniach Głównego Urzędu Statystycznego, gdzie budownictwo [ujęte w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako sekcja F] traktowane jest w sposób odrębny od przemysłu, do którego zaliczane są sekcje C, D i F Polskiej Klasyfikacji Działalności [tj. górnictwo, przetwórstwo przemysłowe oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, wodę]. Pomimo, że treść samego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera bezpośredniego odniesienia do Klasyfikacji Środków Trwałych, podobnie jak nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, to niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe", lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robót ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych", stanowi zdaniem Spółki argument, że maszyny budowlane nie są urządzeniami przemysłowymi. Taką argumentację potwierdzają również m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10; z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 430/16.

Zdaniem Skarżącej, w ugruntowanej linii orzeczniczej sądy zwróciły również uwagę, że bez względu na reguły wykładni językowej, przy ustalaniu zakresu normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomocna jest Klasyfikacja Środków Trwałych, bowiem sama ustawa wielokrotnie do niej odsyła: "Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego", a nie szerszą kategorią "urządzenia technicznego". Dlatego też wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." [tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10 z 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 430/16; z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11].

Skarżąca podała, że analiza usytuowania rodzaju najmowanych maszyn i urządzeń budowlanych w Klasyfikacji Środków Trwałych pozwala na stwierdzenie, że nie są one urządzeniami przemysłowymi; wskazane w stanie faktycznym najmowane przez maszyny i urządzenia budowlane klasyfikować należy, zgodnie z rozporządzeniami Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. [Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.] a następnie z 10 grudnia 2010 r. [Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622] w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 5 ["Maszyny, urządzenia, aparaty specjalistyczne"], podgrupa 58 ["Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych"], rodzaj 580 ["Maszyny do robót ziemnych i fundamentowych"], 581 ["Maszyny do robót budowlanych"] oraz 582 ["Maszyny do robót drogowych"], z kolei w tejże Klasyfikacji znajdują się w grupie 6 ["Urządzenia techniczne"] stanowiąc podgrupę - 65 "Urządzenia przemysłowe". Skoro zatem u.p.d.o.p. odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych [KST], to skoro na gruncie KST maszyny i urządzenia budowlane zostały umieszczone w osobnej grupie i podgrupie niż urządzenia przemysłowe należy uznać, że i na gruncie polskiej ustawy, wobec braku legalnej definicji urządzeń przemysłowych, należy również te pojęcia rozróżniać.

Te wnioski analogicznie, zdaniem Spółki, odnieść należy do najmowanych przez Spółkę powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych. Wykorzystanie tych powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano – montażowych. Powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez Spółkę. Konstrukcje te nie służyły do transportu towarów; były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy. Zgodnie z KST – urządzenia przemysłowe należą do grupy 6 podgrupy 65, która nie obejmuje przedstawionych we wniosku powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych, gdyż należy je klasyfikować w zależności od przeznaczenia jako składniki, o których mowa w grupie 8, podgrupie 806 "kioski, budki, baraki" lub w grupie 1 – podgrupa 109 jako "Pozostałe budynki niemieszkalne".

Nawiązując do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podała, że opłaty za najem maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych nie mieszczą się również w pojęciu opłat za udostępnienie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko – rumuńskiej i polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie będą podlegać w Polsce zryczałtowanemu podatkowi. Zgodnie z zapisami Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższa definicja należności licencyjnych nie zawiera pojęcia opłat za "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lub naukowego". Pojęcie to było pierwotnie ujmowane w definicji określenia "należności licencyjne" w Projekcie Konwencji z 1963 r. i w Modelowej Konwencji z 1977 r., a następnie pojęcie opłat "za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" zostało z definicji "należności licencyjnych" usunięte. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia "należności licencyjnych". Chodziło o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa uregulowane art. 7 Modelowej Konwencji. Skarżąca podkreśliła, że w literaturze przedmiotu [por. A. Lymer. J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43], komentując rozumienie definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu [OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs. Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000].

Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane maszyny i urządzenia budowlane oraz konstrukcje magazynowe, biurowe i sanitarne, nie stanowią więc urządzeń przemysłowych zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust 2 Modelowej Konwencji OECD. W związku z tym dochody podatnika, nie posiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pochodzące z wypłat wynagrodzenia, z tytułu umów najmu takich maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych, nie stanowią dochodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, których dotyczą ww. przepisy, lecz przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z u.p.d.o.p. Wnioskowanie takie oznacza, że w przypadku, gdy zagraniczni kontrahenci nie posiadają na terenie Polski zagranicznych zakładów [w rozumieniu przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowiących pochodną art. 5 Modelowej Konwencji OECD], którym to zakładom ww. dochód mógłby zostać przypisany, to zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD implementowanym odpowiednio do umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów za użytkowanie lub prawo do użytkowania maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych, WC, są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż Konwencja zezwala na opodatkowanie takich zysków przedsiębiorstwa co do zasady w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej, jako wypłacający takie dochody nie była zobligowana do pobrania w momencie wypłaty i odprowadzenia do budżetu Rzeczypospolitej Polskiej podatku dochodowego wynikającego z regulacji art. 12 "Należności licencyjne" właściwych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu – przy założeniu, iż zastosowanie tej regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby dopuszczalne w myśl art. 21 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 tiret ostatnie u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że wypłacane zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie w formie najmu za użytkowanie lub prawo do użytkowania maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych, nie wypełnia definicji wynagrodzenia "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym także środków transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy, to nawet w sytuacji, gdyby zagraniczny kontrahent nie udokumentował Spółce swojej siedziby dla celów podatkowych odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej, w konsekwencji czego do takiej transakcji wypłaty wynagrodzenia dla kontrahenta zagranicznego nie miałyby wprost zastosowania przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to i tak Spółka w zakresie wypłat ww. wynagrodzeń nie będzie zobowiązana do zastosowania się do regulacji art. 26 ust. 1 ww, ustawy tj. pobrania u źródła i odprowadzenia podatku w wysokości 20% wypłacanych przychodów, bowiem te przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu przez podatnika zagranicznego w kraju, gdzie ma on swoją siedzibę dla celów podatkowych. Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych w podobnych stanach faktycznych, w szczególności w: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2014 r. sygn. II FSK 820/12 – w zakresie wyłączenia z opodatkowania u źródła najmu maszyn wykorzystywanych w budownictwie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1476/10 – w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w kontekście ujętego w tej normie pojęcia "przemysłowy", w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2016 r. sygn. I SA/GI 1035/15 – w zakresie wyłączenia z opodatkowani u źródła wynajmu pomieszczeń pomocniczych w stosunku do działalności budowlanej jako niestanowiących urządzeń przemysłowych w rozliczeniach u.p.d.o.p.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z 6 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.155.2018.1.AJ uznał, że stanowisko Skarżącej zarówno w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych jak i obowiązku pobrania podarku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych – jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że w stosunku do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Organ zaakcentował brzmienie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] – ustala się w wysokości 20% przychodów. Organ zauważył, że koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r., przy czym zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej [Dz. U. z 1995 r., Nr 5. poz. 25], zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "w tym także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego. W 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD postanowił o wyłączeniu z definicji należności licencyjnych "należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego", jednakże Polska uczyniła odpowiednie zastrzeżenie [por. pkt 41, a w wersji od 17 lipca 2008 r. pkt 41.1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD ["Konwencja OECD] co do możliwości włączenia ww. należności do definicji należności licencyjnych. W konsekwencji w swojej polityce traktatowej w zakresie opodatkowania należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Polska przyjęła rozwiązanie zgodne z postanowieniami Konwencji Modelowej Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się [United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries [Konwencja ONZ] oraz Konwencji OECD w wersji do 1992 r. [por. Ziemowit Kukulski Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, por. LEX a Wolters Kluwer business. Warszawa 2015. str. 342].

W opinii Organu podatkowego jednoznaczne odesłanie do postanowień stosownych umów międzynarodowych w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy poszukiwać przede wszystkim na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego - Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. "ICS equipment", czyli "industrial, commercial, or scientific equipment] stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład [ang. "PE" czyli "permanent establishment"].

Organ zauważył, że część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu, co świadczy o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej [samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym]. Organ zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; według słownika języka polskiego PWN [www.sjp.pwn.pl] słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności"; według Słownika Języka Polskiego [PWN Warszawa 1996 r. tom III. str. 575] urządzenie jest rodzajem mechanizmu tub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN [www.sjp.pwn.pt] pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług [słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl]. W zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach" [por. serwis internetowy wikipedia.org]. Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu [w tym w usługach] itp., zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe tub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespól elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną. Organ przywołał rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: "Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OLCD. na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej" [...]. Organ zreasumował, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu [hurtowego i detalicznego], czy nauki. Stanowiące przedmiot wniosku urządzenia i maszyny budowlane oraz konstrukcje magazynowe, biurowe, WC należy uznać za urządzenia [służące do wykonywania określonych czynności].

Organ dostrzegł, że do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków: od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. [Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193, Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: "umowa polsko-szwedzka"] oraz Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. [Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej: umowa polsko-rumuńska].

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto [art. 12 ust. 2 ww. Konwencji]. W ust. 3 art. 12 cytowanej Konwencji Strony nadały określeniu "należności licencyjne" następujące znaczenie: "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin. albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Organ podkreślił, że stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiający m się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. Na podstawie art. 12 ust. 3 tej umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Organ podkreślił, że obie analizowane umowy obejmują definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Organ zauważył też, że zgodnie z postanowieniami końcowymi obu umów, w przypadku rozbieżności pomiędzy odpowiednio tekstem szwedzkim i rumuńskim oraz polskim rozstrzygający będzie tekst angielski, przy czym zarówno w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD [OECD Model Tax Convention on Income and on Capital], jak i obydwu umów, pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" [por. np. megaslownik.pl.], czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku [por. sjp.pwn.pl]. W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych [royalties] mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego [physical possession]. Organ podał, że w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD [wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org. Raport R2] zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS [Industrial, Commercial or Scientific] Equipment" [Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych] jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne". Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej [w tym w działalności podmiotowych świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.]. W zakresie tym mieszczą się również urządzenia stanowiące maszyny budowlane, jak i wyposażenie stanowiące konstrukcje magazynowe, biurowe i sanitarne, wyposażenie biur i innych pomieszczeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego [art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego [analizowanych umów] mieszczą się także np. urządzenia transportowe, budowlane oraz zaplecza budowy. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych [por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka; wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot, wyrok NSA II FSK 2416/14 - oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych, wyrok NSA II FSK 1963/15 - czujniki cyfrowe do przeprowadzenia badań sejsmicznych oraz oddzielacz piasku do szczelinowania hydraulicznego, a także stanowisko komentatorów ([por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego. A. Cloer. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2007. str. 270]. Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. [użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu], ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia [inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe].

Stąd też brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby interpretacji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście obydwu umów dokonywać poprzez analizę Klasyfikacji Środków Trwałych - gdyby Ustawodawca miał taki zamiar, mógłby dokonać tego np. w sposób zbliżony do rozwiązania przyjętego w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OFCD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko j że pojęcie to obejmuje nie tytko urządzenia przemysłowe [w tym energetyczne], ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne. Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów [ONZ] ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na II sesji w Genewie [19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment], wskazując, że:

1. urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot [ang. Item] używany do realizowania zadań;

2. pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi [ang. Cranes], samochody, kontenery, satelity lub statki.

Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu "2002 reports related to the OECD Model Tax Convention" w części zatytułowanej "Treaty characterisation issues arising from e-commerce" [kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46] wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy [którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej], czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy [pkt 26]. Komitet ds. Podatkowych OECD pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawno podatkowej – poprzez dokonanie analizy:

1. czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta [ang. private consumer];

2. czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible). A właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna [na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką: zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia],

3. czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania [ang. short useful life] – co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" [np. materiały eksploatacyjne do drukarek].

Organ uznał, że przedstawione we wniosku urządzenia [maszyny budowlane oraz wyposażenie zaplecza budowy]:

1. spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności [związanych ze świadczeniem usług budowlanych],

2. są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego [nie do użytku domowego, dla konsumenta], mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych,

3. mają charakter materialny i trwały [nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku],

4. urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę [będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą – z opisu nie wynika, aby maszyny były obsługiwane przez pracowników kontrahenta zagranicznego.

Organ zauważył też, że wymienione przez Skarżącą maszyny budowlane – dźwigi, wysięgniki teleskopowe są środkami transportu, wprost wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do środków transportu zalicza się bowiem nie tylko środki transportu dalekiego/zewnętrznego, ale także środki transportu bliskiego/wewnętrznego [urządzenia dźwigowo-transportowe] – por. Fertsch M. [red.], Janiak T. [red.]: Słownik terminologii logistycznej, Poznań 2006. s. 198. seria: Biblioteka Logistyka], Transport na budowie realizowany jest przez urządzenia transportowe służące do transportu pionowego lub poziomo-pionowego. Urządzenia dźwigowe podlegają dozorowi technicznemu zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu [Dz.U. 2012 poz. 1468]. Sposób wykonywania dozoru technicznego w stosunku do żurawi [popularna nazwa: dźwig] określa rozporządzenie Ministra Gospodarki. Pracy i Polityki Społecznej z 29 października 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego [Dz. U. 2003 nr 193 poz. 1890]. Natomiast koparki gąsienicowe i kołowe, ładowarki teleskopowe i kołowe są urządzeniami, które mogą mieć zastosowanie także w budownictwie przemysłowym, a przede wszystkim w przemyśle wydobywczym [np. w kopalni piasku] i jako takie są z definicji urządzeniami przemysłowymi [por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r. II FSK 1963/15].

Organ zauważył, że Wnioskodawca będzie użytkował przedmiotowe urządzenia na podstawie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie – czynsz najmu. Organ nie zgodził się, że opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe, a w efekcie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia przemysłowe [środki transportu oraz urządzenia mogące mieć zastosowanie w przemyśle wydobywczym lub budownictwie przemysłowym – w szczególności koparki gąsienicowe, koparki kołowe, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe], urządzenia handlowe [pozostałe urządzenia mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu, w tym w działalności podmiotów świadczących usługi budowlane – jako działalności komercyjnej], czy do kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych" [ang. "ICS equipment"] o charakterze nierozłącznym – nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

6. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i stawiając zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie w tym także przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenia budowlane i powierzchnie magazynowe, biurowe i socjalne a także poprzez przyjęcie, że w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu w tym nie będące urządzeniem przemysłowym;

b) art. 3 ust. 2 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez dokonanie wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" wbrew temu przepisowi, wyłącznie poprzez reguły wykładni prawa międzynarodowego, podczas gdy przepis ten nakazuje, że jeżeli odwołanie się do postanowień ww. umów czy też kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych należy skorzystać z definicji "urządzenia przemysłowego" zawartej w polskim prawie podatkowym;

c) art. 12 ust. 3 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż opłaty z tytułu najmu urządzeń budowlanych i udostępnienia konstrukcji zawierających powierzchnie magazynowe, biurowe i socjalne stanowią należności licencyjne, podlegające obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła;

d) art. 7 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania w sprawie objętej zaskarżaną interpretacją,

2. zasad prowadzenia postępowania podatkowego:

a) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieznajdującej uzasadnienia w ich literalnym brzmieniu.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała na niedopuszczalną, jej zdaniem, próbę zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Skarżąca podkreśliła, że należało rozważyć, czy wskazane w zapytaniu maszyny i urządzenia budowlane [takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe] oraz konstrukcje magazynowe, biurowe, socjalne mieszczą się w zakresie znaczeniowym słowa "urządzenie". Zdaniem Skarżącej można w tym zakresie rozważać kontekst urządzenia tylko względem maszyn budowlanych bowiem ich funkcja może stanowić pewnego rodzaju mechanizm lub zespół mechanizmów; natomiast absolutnie nie stanowią żadnego mechanizmu w świetle wskazanych definicji słownikowych konstrukcje magazynowe, biurowe, socjalne. Zatem w kontekście definicji słownikowej konstrukcje magazynowe, biurowe, socjalne nie spełniają warunków sine qua non uznania ich za "urządzenia".

Skarżąca wyraziła stanowisko, że organ podatkowy nie dokonał wykładni przymiotnika "przemysłowy", dokonując dokonuje analizy stanu faktycznego wyłącznie poprzez pryzmat "urządzenia" jako przedmiotu/rzeczy materialnej do użytku profesjonalnego. Skarżąca argumentuje, że taka wykładnia nie może zostać zaaprobowana, bowiem gdyby art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. miał swym zakresem obejmować "urządzenia", wówczas zamieszczanie w nim zwrotu "przemysłowy, handlowy, naukowy" byłoby zbędne. Nawet w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie świadczenie polega na udostępnieniu do korzystania "urządzenia" [z czym Skarżąca nie zgadza się w kontekście wykorzystywania konstrukcji magazynowych, biurowych, socjalnych, bowiem przeważającym charakterem świadczenia kontrahenta jest udostępnienie powierzchni biurowej, magazynowej i socjalnej], nie można uznać, że Skarżąca będzie korzystać z urządzenia "przemysłowego". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umów o unikaniu opodatkowania nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, ale od ich rodzaju określonego przez wskazanie ich zasadniczego przeznaczenia. Wynajmowane przez Spółkę maszyny budowlane takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe wykorzystywane w przy realizacji usług budowlanych, mimo że są urządzeniem ułatwiającym pracę, nie mogą być uznane za urządzenie przemysłowe, w świetle ww. przepisów ustawy podatkowej i umów międzynarodowych, gdyż nie są ze swej istoty przeznaczone do procesu masowej produkcji, w konsekwencji zatem, ich najem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według Skarżącej, szerokie rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe" przez organ podatkowy nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowy" i rozszerzać jego zakresu na każdy inny sektor gospodarki. Skarżąca wskazała, że wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" [Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543]; z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsip.pl]; "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543]. Konsekwentnie, stosując wykładnię językową należy wskazać, że przemysł to produkcja materialna, wytwarzanie produktów w sposób masowy, a więc urządzenie przemysłowe to takie które przyczynia się do wytwarzania produktów w sposób masowy. Skarżąca powołała tezy orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez nią zapatrywanie: z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1476/10, gdzie podano "przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle"."; z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11: "stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" [...], "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł"; z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 748/10: "Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego PWN" pod red. M. Szymczaka [Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.] "budownictwo" to "dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli" [podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie "budownictwo" zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany"] natomiast "budowlany" oznacza odpowiednio "dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane". Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. [...] kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. i pkt 1 u.p.d.o.p." [tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 430/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1336/12; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10].

Według Skarżącej, pomocniczą rolę w zakresie odkodowania istoty pojęcia "urządzenia przemysłowe" odgrywają klasyfikacje statystyczne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych [tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 1622], zaś pogląd o możliwości posiłkowego stosowania tej klasyfikacji w przypadku definiowania pojęcia "urządzenia przemysłowego" jest aprobowany w orzecznictwie. Skarżąca zauważyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 820/12 wskazał, że "brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego wart. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne" a pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 430/16; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Wr 760/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 1336/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 748/10.

Skarżąca zakwestionowała też wykładnię pojęcia "środki transportu" dokonaną przez organ podatkowy również należy uznać za błędną, wskazując, że na str. 15 interpretacji nieprawidłowo wskazano, że dźwigi i wysięgniki teleskopowe stanowią środki transportu. Zdaniem Skarżącej Klasyfikacja Środków Trwałych klasyfikuje środki transportu odrębnie w grupie 7 "Środki transportu", przy czym zaznaczono wprost, że grupa 7 tej klasyfikacji nie obejmuje samobieżnych maszyn rolniczych, budowlanych lub przemysłowych, sklasyfikowanych w grupie 5. W ocenie Skarżącej, koro urządzenia te stanowią maszyny budowlane, nie mogą być uznawane za środki transportu.

W ocenie Skarżącej nie ma zatem możliwości uznania, że urządzenia budowlane są urządzeniem przemysłowym, w tym także środkiem transportu.

Zdaniem Skarżącej, analogiczne wnioski odnieść należy do najmowanych przez Spółkę powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych i WC – wykorzystanie tych powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano – montażowych; powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów; konstrukcje te nie służyły do transportu towarów a były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy. Skarżąca powtórzyła, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych urządzenia przemysłowe należą do grupy 6 podgrupy 65, a grupa ta nie obejmuje powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych i WC, gdyż konstrukcje te należy klasyfikować w zależności od przeznaczenia jako składniki, o których mowa w grupie 8, podgrupie 806 "kioski, budki, baraki" lub w grupie 1 – podgrupa 109 jako "Pozostałe budynki niemieszkalne". Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego prawodawcy i wynikającą z niego ogólną dyrektywę spójności przepisów prawa, umiejscowienie przedmiotowych konstrukcji w Klasyfikacji Środków Trwałych pozwala na stwierdzenie, iż nie są one urządzeniami przemysłowymi. Analiza orzecznictwa w sprawach podobnych do przedmiotu sprawy niniejszej skargi potwierdza stanowisko Skarżącej: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1336/12, Sąd stwierdził, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Za takie urządzenie nie można uznać konstrukcji zawierającej w sobie powierzchnię biurową i socjalną wykorzystywaną pomocniczo w związku z robotami budowlanymi", [podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1476/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gl 1035/15].

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Odnosząc się do spornej między stronami postępowania kwestii dopuszczalności opodatkowania w Polsce należności wypłacanych przez polski podmiot [Skarżącą] na rzecz właścicieli zasobów używanych przez Skarżącą na terenie innych krajów w związku z realizacją tam przedsięwzięć budowlanych oraz pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] ustala się w wysokości 20 %.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast, jak o tym stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. [Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, Dz.U. z 2017 r., poz. 2177], należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto [art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu]. W art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zdefiniowano należności licencyjne w sposób następujący: "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogicznie, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. [Dz.U. z 1995 r., nr 109, poz. 530], należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. W myśl zaś art. 12 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

3. Odnosząc się do kwestii opodatkowania w Polsce dochodów podmiotów zagranicznych [w rozpoznawanej sprawie: szwedzkich oraz rumuńskich], uzyskanych od Skarżącej z tytułu najmu lub dzierżawy maszyn i urządzeń a także konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych należy zauważyć, iż zagadnienie to, czyli przesłanki opodatkowania u źródła dochodów osiąganych przez nierezydentów, było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń wyrażano zapatrywanie, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Pogląd ten zakłada, że uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W świetle tego poglądu, nie wystarczy zatem, by wystąpił łącznik osobowy, a więc, by rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale za konieczne uznawano wystąpienie także łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11].

Odmienne stanowisko zajął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12, oraz z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 i II FSK 3054/13, a także z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 465/14, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Argumentacja zawarta w tych wyrokach, którą Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za swoją, oparta została na założeniu, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, by osiągnął je na terytorium Polski, a więc aby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy [a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego] powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Podkreślenia zarazem wymaga, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nierezydenci – szwedzkie oraz rumuńskie podmioty, będące właścicielami maszyn i urządzeń a także konstrukcji magazynowych, biurowych i WC, których dotyczył wniosek o interpretację w żaden sposób nie osiągają dochodów na terytorium Polski:

- są one podmiotami mającymi siedziby na terenie Rumunii i Szwecji [jak podała Skarżąca we wniosku: jako podatnicy mają one siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE – w Rumunii i w Szwecji; kontrahenci nie posiadali i nie posiadają zakładu zagranicznego na terenie Polski];

- usługi budowlane, które realizuje Skarżąca z wykorzystaniem wynajętych maszyn, urządzeń budowalnych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i WC realizowane są poza terytorium Polski, tj. na terenie Rumunii i Szwecji [jak wynika z wniosku: wynajęte maszyny i urządzenia budowlane były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych polegających na wyrównaniu i przygotowaniu terenów pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych; były przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania; wykorzystanie powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych, WC pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano – montażowych a powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez Spółkę; konstrukcje nie służyły do transportu towarów – były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy].

Z powyższego wynika, że właścicieli spornych maszyn, urządzeń budowalnych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i WC nie wiąże nic – w związku z wynajęciem ich na rzecz polskiej spółki na terenie Rumuni oraz Szwecji – pozwalającego na uznanie, że osiągnęły one dochód ze źródła znajdującego się na terytorium Polski. Takim źródłem nie jest wynajęcie sprzętu oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i WC polskiej spółce, która realizuje inwestycje budowlane na terytorium innych krajów [Szwecji i Rumunii], a zatem których rezultat pozostaje na terenie tych krajów.

4. Ponadto, w sprawie II FSK 3587/14 postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.] od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego".

Skład orzekający uznał bowiem, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. [podobnie jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.]. Zgodnie z jego treścią podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadnicza wątpliwość w rozpoznanej sprawie dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd podniósł dalej, że przy ustalaniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się w orzecznictwie następujące linie orzecznicze:

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski. Zgodnie z tym poglądem, obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług czy wykonywania czynności nie ma znaczenia.

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w tym zakresie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się także pogląd, zgodnie z którym dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, iż źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, iż również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługobiorcy na terytorium Polski. Stanowisko takie zostało przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11, 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07.

W postanowieniu z 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także dwie glosy do wyroków NSA [W. Varga, Glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14 oraz R. Mastalski, Glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09] oraz na artykuły w prasie podejmujące przedstawioną problematykę.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. wydanym na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zastosowanie art. 187 § 3 p.p.s.a. jest uzasadnione wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy będzie wymagał ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności [A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane. Materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20–22 października 2003, Warszawa 2003, s. 124]. Sąd uznał, że taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie; brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami sprawy, w której wystąpiło zagadnienie prawne. Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną.

W wydanym finalnie wyroku z 15 maja 2017 r. w spr. o sygn. II FSK 3587/14, Naczelny Sąd Administracyjny scharakteryzował kryteria, w oparciu o które należy ocenić, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych [usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku], usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy [maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia].

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył następnie, że każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania [przychodu] lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody [dochody] na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu [dochodu] przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego [miejsca zamieszkania, siedziby podatnika] lub przedmiotowego [źródła przychodu]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania [nieograniczony obowiązek podatkowy]. W cytowanym zaś powyżej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ["przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"].

Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu:

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

Podobnie, w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] ustala się w wysokości 20 %.

W rozpoznawanej sprawie, podatnikami są mające siedzibę lub zarząd w innych krajach [Szwecja i Rumunia] właściciele sprzętu, który jest wynajmowany w tych krajach na rzecz Skarżącej. Podlegają oni zatem – w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód wypłacany w tych krajach, w związku z wynajęciem sprzętu [urządzeń przemysłowych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i WC] służącego wykonaniu przedsięwzięć budowalnych realizowanych także w tych krajach [z wniosku nie wynika, by rezultat wynajęcia tego sprzętu miał być w jakikolwiek sposób wykorzystywany w Polsce, a przeciwnie podano w nim, że "wynajęte maszyny i urządzenia budowlane były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych polegających na wyrównaniu i przygotowaniu terenów pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych; były przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania"] nie będzie więc dochodem osiągniętym "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jedyny łącznik, jaki wiąże tego rodzaju dochód szwedzkich i rumuńskich właścicieli wymienionego we wniosku o interpretację sprzętu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to okoliczność, że podmiotem dokonującym wypłaty jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli Skarżąca.

Jednak poza tym, ani podmioty te nie przybywają do Polski w celu wynajęcia polskiej spółce opisywanego sprzętu, ani ten sprzęt nie trafia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani rezultat prac określanych przez Skarżącą jako świadczone na terenie Rumunii i Szwecji usługi budowlane, polegające na wyrównaniu i przygotowaniu terenów pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych nie jest wykorzystywany w Polsce [prac na terenie, takich jak "wyrównanie i przygotowanie terenów pod budowę oraz budowa serwisów samochodowych nie da się przetransferować do innego kraju].

Powyższe okoliczności opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego determinują wniosek, zgodnie z którym szwedzcy i rumuńscy właściciele sprzętu wynajmowanego w Szwecji i Rumunii na rzecz realizującego w tych krajach polskiego podmiotu, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za ten najem, nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Skarżąca, nie występuje w roli płatnika podatku od osiąganego w związku z tym dochodu, wypłaconego tym podmiotom.

Zasadnym okazał się zatem zarzut naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

5. Nie podzielono zarazem zarzutów wskazujących nie nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ maszyn i urządzeń wskazanych przez Skarżącą jako urządzenia przemysłowe.

Odnosząc się do zagadnienia pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba zwrócić uwagę, iż pojęciem tym posługują się zarówno mające zastosowanie w sprawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3 każdej z nich, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym, zgodnie z treścią każdej z wymienionych wyżej umów międzynarodowych, określeniom w nich użytym, które nie zostały w nich zdefiniowane, należy nadać takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa.

W myśl bowiem art. 3 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast art. 3 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Każda z tych umów nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ustawa ta nie zawiera jednak definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie się do języka potocznego, bowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia [por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99]. W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" [Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl]. Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego [red. B. Dunaja, s. 749]; urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego powołanego przepisu u.p.d.o.f. nieezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownika Języka Polskiego [red. B. Dunaja, s. 543] słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl], a według innego słownika "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543].

Skarżąca natomiast we wniosku podała, że przedmiotem wynajmu będą maszyny i urządzenia budowlane takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe – służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za błędną należy uznać szeroką wykładnię omawianego pojęcia: "urządzenie przemysłowe" – rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowe" i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 oraz z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12]. W tym zakresie należy uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy nie każdego urządzenia, lecz tylko takiego, które ma charakter urządzenia przemysłowego.

Powyższe nie oznacza jednak, że zakresem tego pojęcia nie będą objęte maszyny i urządzenia budowlane takie jak te wskazane przez Skarżącą we wniosku. Sąd podziela zapatrywanie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. w spr. II FSK 1773/16 a także z 5 czerwca 2018 r. w spr. II FSK 1540/16, zgodnie z którym: "W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty [por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28]. Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy [urządzeń], których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10]. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Skarżącą spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych.

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14]. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów [Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.], a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15]. Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" [industrial equipment]. Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" [the necessary items for a particular purpose]" [E/C.18/2015/CRP.7.page3]. Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment [ICS equipment]. Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne [np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA], dźwigi [za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti - Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia], statki [np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyprus]. Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zauważył, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD, "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem [E/C.18/2015/CRP.6].

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

6. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca podała we wniosku, że podmioty od których wynajmowane są maszyny i urządzenia budowlane a także konstrukcje mają siedziby dla celów podatkowych za granicą [na terenie Rumunii i Szwecji], nie posiadały ani nie posiadają zakładu zagranicznego na terenie Polski; wynajęte maszyny i urządzenia budowlane oraz konstrukcje magazynowe, biurowe i sanitarne były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych, polegających na wyrównaniu i przygotowaniu terenu pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych. Skarżąca we wniosku podkreśliła też, że wynajmowane maszyny i urządzenia budowlane były przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Konstrukcje magazynowe, biurowe i sanitarne wynajmowane były w celu wykorzystania powierzchni stacjonarnie na danym placu budowy a wykorzystywanie tych powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do działalności na terenie Rumuni i Szwecji, tj. prac budowlano – montażowych, zaś powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów.

Powyższe oznacza, że wynajmowane maszyny i urządzenia budowlane a także konstrukcje magazynowe, biurowe sanitarne wykorzystywane były do uzyskiwania dochodu na terenie innego kraju, tj. Rumunii i Szwecji. Tam bowiem prowadzone były bowiem przedsięwzięcia inwestycyjne, o których mówi Skarżąca we wniosku o interpretację. Rezultat prac, do których zostały one wykorzystane przez Skarżącą także nie opuścił krajów siedziby właścicieli tych maszyn, urządzeń budowlanych a także konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych.

W konsekwencji, zasadny jest wniosek, że szwedzkie i rumuńskie podmioty, które wynajęły na rzecz Skarżącej tego rodzaju zasoby, nie osiągnęły na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów.

7. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

8. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

9. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – łącznie 457 zł. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 240 zł, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153], a także opłatę skarbową w kwocie 17 zł.