Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 116/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3676/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3676/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 10 kwietnia 2014 r. określił dla Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 173 171,00 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Postępowanie kontrolne prowadzące do wydania tej decyzji zostało wszczęte w dniu 20 stycznia 2012 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę, zakończoną protokołem kontroli z dnia 26 lipca 2013 r. Zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca zadeklarowała zaniżoną sprzedaż. Wobec powyższego decyzją z 28 września 2016 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Wskazując na przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Dyrektor UKS stwierdził, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku należnego Spółka nie wykazała dostawy towarów na kwotę netto 831 913,42 zł. Obrót w kwocie netto 831.913,42 zł podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Towary będące przedmiotem obrotu niezaewidencjonowanego podlegają opodatkowaniu stawką 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego prowadzony rejestr sprzedaży za grudzień 2006 r. organ uznał za niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej "O.p."), bowiem nie odzwierciedlał on rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 i § 6 O.p., rejestru sprzedaży za grudzień 2006 r. w zakresie ww. nieprawidłowości organ nie uznał za dowód. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży skorygowano o kwoty wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT organ określił w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Dyrektor UKS odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane przez Spółkę.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z 23 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, uzupełnionego pismem z dnia 13 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 10 kwietnia 2014 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, akta sprawy wskazują, że organ kontroli skarbowej uwzględnił w sporządzonym wyliczeniu wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę, a mające wpływ na prawidłowe rozliczenie ilościowe past polerskich i mleczka polerskiego. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji nie dokonał rozliczeń poszczególnych magazynów Spółki, lecz dokonał rozliczenia ilościowego wszystkich magazynów Spółki łącznie, uwzględniając zmiany stanu magazynowego towarów handlowych (zakupy, sprzedaż, wydanie na potrzeby wewnętrzne Spółki, braki w magazynie). Organ odwoławczy trafnie, w ocenie Sądu, podniósł, że brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów dotyczących przesunięć między magazynami Spółki kontrolowanej w żaden sposób nie wpływa na ogólny stan magazynowy.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w takim stopniu, że brak przesłuchania kontrahentów Skarżącej na okoliczności wynikające już niepodważanych przez organ dowodów pisemnych nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania mogącego wpływać na wynik postępowania.

Zastrzeżeń Sądu nie budziło również przyporządkowanie nieewidencjonowanego obrotu do miesiąca grudnia 2006 r.

Na tle stanu faktycznego sprawy inne rozwiązanie nie byłoby, w ocenie Sądu, możliwe, z uwagi na niemożność zweryfikowania i obliczenia stanów magazynowych Spółki na dany dzień i miesiąc. Organ odwoławczy prawidłowo zdaniem Sądu przyjął, że przedłożenie przez Skarżącą tylko niektórych wydruków raportów dla magazynów i wydruków dzienników zapisów dla magazynów nie pozwalało na ustalenie, w jakim miesiącu i w jakiej wysokości Spółka dokonała zaniżenia sprzedaży.

W ocenie Sądu bezsporne jest, że Spółka do dokonywanych odpraw celnych przedkładała dokument invoice stanowiący dokument handlowy oraz specyfikację do dokumentu invoice. Dokument invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, cenę w EUR, wartość w EUR, kod celny, ilość opakowań zbiorczych. Specyfikacja do dokumentu invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, kod celny, ilość opakowań zbiorczych, wagę netto oraz wagę brutto poszczególnych pozycji. Sąd wskazał, że dane te znajdowały swoje odniesienie w treści dokumentu odprawy celnej SAD. W świetle powyższego twierdzenie Spółki, że dokument invoice jest dokumentem wewnętrznym Spółki i że nie stanowi dowodu księgowego Sąd uznał za niewiarygodne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że faktury VAT różniły się w swej treści od dokumentów invoice.

Sąd podzielił również pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru przez Dyrektora UKS służyło jedynie, jako jeden z wielu elementów, potwierdzających prawidłowość rozliczeń ilościowych sporządzonych przez organ kontroli skarbowej. Sąd za organem odwoławczym przyjął, że dane wagowe służyły jedynie do pomocniczej weryfikacji wyniku przeliczenia ilościowego asortymentu.

W zw. z powyższym, zdaniem Sądu, organy miały dostateczne podstawy, aby prowadzony na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT rejestr sprzedaży za grudzień 2006 r. uznać za niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., bowiem nie odzwierciedlał rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w obszernych decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie Sądu kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie, zdaniem Sądu, było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd wskazał ponadto, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

W ocenie Sadu organy ustaliły stan faktyczny w sposób spójny i logiczny oraz potwierdzony w dokumentacji celnej. Metoda obliczenia ilości i wartości rozchodu ewidencjonowanego są prawidłowe. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał ustalenie wartości obrotu pozaewidencyjnego w przedmiotowej sprawie.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 570, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. art. 99 ust.. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ewidencja prowadzona przez Spółkę dla potrzeby rozliczeń podatku VAT w 2006 r. nie jest prowadzona prawidłowo/rzetelnie, jako że nie ujawniono w niej części obrotu z tytułu zrealizowanych dostaw towarów i w zw. z tym zachodzi konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. w innych wysokościach (uwzględniających niezaewidencjonowane zdarzenia gospodarcze), aniżeli wysokości dotychczas zadeklarowane, możliwe jest wyłącznie przyporządkowanie niezaewidencjonowanego obrotu do grudnia 2006 r., a nie do poszczególnych miesięcy 2006 r. tj. niezależnie od tego, w którym miesiącu rzekomo niezaewidencjonowana dostawa wystąpiła;

• art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Organy podatkowe I i II Instancji na gruncie omawianej sprawy mogą przyporządkować niezaewidencjonowany obrót wyłącznie do grudnia 2006 r., a nie do poszczególnych miesięcy 2006 r., pomimo iż niezaewidencjonowany obrót występował - jak wskazują organy - w trakcie całego roku 2006 (i w zw. z tym wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyłącznie za grudzień 2006 r.), co w konsekwencji spowodowało iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z rzekomo niezaewidencjonowanego obrotu zrealizowanego w miesiącach styczeń - listopad 2006 r., a przypisanego do grudnia 2006 r., nie uległo przedawnieniu,

Naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w całości pomimo, iż narusza ona przepisy postępowania w postaci art. 120, 121, 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w ten sposób, iż wydano ww. decyzję, pomimo iż w toku postępowania dowodowego nierzetelnie i wybiórczo gromadzono materiał dowodowy, błędnie ustalono stan faktyczny, pominięto wnioski dowodowe Skarżącego, a także odmawiano przyznania wartości dowodowej części przekazanych dokumentów. Naruszenia miała istotny charakter, jako że skutkowały uznaniem, iż Skarżąca jakoby nie wykazała w 2006 r. dostaw towarów na kwotę netto 831 913, 42 PLN i od tej kwoty nie rozliczyła podatku VAT;

• art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w którym nie wskazuje się przyczyny, dla której uznano iż Organy skarbowe I i II Instancji mogły pominąć przedstawiane przez stronę źródłowe dokumenty magazynowe oraz ręcznie sporządzone raporty obrotów magazynów jak również nie wyjaśnia się, jakiego rodzaju rzekome "sprzeczności i błędy" są w tych dokumentach "identyfikowane" (str. 21 uzasadnienia wyroku);

• art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, które nie wyjaśnia w prawny sposób przyczyny, dla której Sąd uznał, iż Organy podatkowe I i II Instancji na gruncie omawianej sprawy mogą przyporządkować niezaewidencjonowany obrót wyłącznie do grudnia 2006 r., a nie do poszczególnych miesięcy 2006 r., pomimo iż niezaewidencjonowany obrót występował - jak wskazują organy - w trakcie całego roku 2006 (i w zw. z tym wolno im wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyłącznie za grudzień 2006 r.), co w konsekwencji spowodowało, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z rzekomo niezaewidencjonowanego obrotu zrealizowanego w miesiącach styczeń - listopad 2006 r., a przypisanego do grudnia 2006 r., nie uległo przedawnieniu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się niezasadna. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w całości pomimo, że narusza ona przepisy postępowania w postaci art. 120, 121, 122, art. 189, art. 187 i 191 O.p. w ten sposób, że wydano ww. decyzję pomimo, że w toku postępowania dowodowego nierzetelnie i wybiórczo gromadzono materiał dowodowy, błędnie ustalono stan faktyczny, pominięto wnioski dowodowe skarżącego a także odmawiano przyznania wartości dowodowej części przekazanych dokumentów. Naruszenie miało istotny charakter jako, że skutkowało uznaniem, że skarżąca jakoby nie wykazała w 2006 r. dostaw towarów na kwotę 831 913,42 zł i od tej kwoty nie rozliczyła podatku VAT;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia w którym nie wskazuje się przyczyny dla której uznano, że organy skarbowe I i II instancji mogły pominąć przedstawione przez stronę źródłowe dokumenty magazynowe oraz ręcznie sporządzone raporty obrotów magazynów jak również nie wyjaśnia się jakiego rodzaju "sprzeczności i błędy" są w tych dokumentach "Identyfikowane" (str. 21 uzasadnienia wyroku";

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, które nie wyjaśnia w prawny sposób przyczyny dla której Sąd uznał, że organy podatkowe I i II instancji mogą przyporządkować niezaewidencjonowany obrót wyłącznie do grudnia 2006 r., a nie do poszczególnych miesięcy 2006 r. pomimo, że niezaewidencjonowany obrót występował – jak wskazują organy - w trakcie całego roku 2006 r. (i w związku z tym wolno im wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyłącznie za grudzień 2006 r.) co w konsekwencji spowodowało, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z rzekomo niezaewidencjonowanego obrotu zrealizowanego w miesiącach styczeń- listopad 2006 r. a przypisanego do grudnia 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu pierwszego ze wskazanych zarzutów podniesiono, że błędy w prowadzeniu postępowań dowodowych związane były przede wszystkim z ustaleniem rzekomego niezaewidencjonowanego obrotu towarowego. Skutkiem tego nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wielu dokumentów magazynowych przedstawionych przez Spółkę, mających znaczenie w sprawie, weryfikacja gospodarki magazynowej Spółki w sposób pozbawiony obiektywności i rzetelności stanowi rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzono, że z przedstawionych przez spółkę raportów obrotów wynika bezsprzecznie, że wartości na fakturach sprzedaży towaru w pozycji "ilość" każdorazowo odpowiadały ilości rozchodowanej z magazynu. Nie było koniecznym przeliczanie zestawów na sztuki i na odwrót, gdyż każda fizyczna sztuka towaru sprzedawana na fakturze VAT odpowiadała sztuce towaru fizycznie rozchodowanej z magazynu. Stąd wszelkie rozbieżności wskazywane w decyzjach organu I i II instancji i uznane przez Sąd nie znajdują uzasadnienia w rzeczywistości. Rozbieżności te wynikają gównie ze wskazanych przez Spółkę błędów w rozliczaniu magazynu z pominięciem dokumentów magazynowych (k. 7-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Podniesiono, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia Spółce kilku dowodów i to świadczy o rażącym naruszeniu art. 187 O.p. Stwierdzono, że błędy w podstępowaniu dowodowym, wybiórcze podejście do przekazanych dokumentów i omawianie im znaczenia dowodowego skutkujące wadliwymi ustalenia stanu faktycznego nie dały organowi podatkowemu żadnych podstaw do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji jego poparcie mającej stanowić uzasadnienie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lic c P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, 121, 122, art. 189, art. 187 i 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oprócz polemiki z oceną prawną materiału dowodowego zaprezentowaną przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów, które byłyby w stanie podważyć ocenę zebranego materiału dowodowego zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

Autor skargi kasacyjnej negując zupełność postępowania dowodowego, nie wskazał jakich dowodów nie przeprowadzono, a które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odwołał się natomiast ogólnie do twierdzeń już wcześniej prezentowanych i poddanych ocenie sądu I instancji. Oceny tej jednak nie zdołał podważyć. Aktualne pozostają w związku z tym stwierdzenia, że brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów dotyczących przesunięć między magazynami w żaden sposób nie mógł wpłynąć na ogólny stan magazynowy. Nie było też konieczne przesłuchiwanie przykładowych kontrahentów Spółki skoro organ do wyliczenia ilości towaru dostarczonego do kontrahentów zagranicznych przyjął dane z faktur załączonych do zgłoszeń celnych i listów przewozowych, na których widnieją podpisy i pieczątki kontrahentów. Brak więc przesłuchania kontrahentów skarżącej na okoliczności wynikające już z dowodów pisemnych nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania mogącego wpływać na jego wynik. Z tych samych powodów niezasadne było przesłuchiwanie pracowników Spółki na okoliczność prawidłowości dokonywania przez Spółkę eksportu towarów skoro niepodważane były dane wynikające z faktur, specyfikacji załączonych do zgłoszeń celnych SAD oraz listów przewozowych CMR. Wskazać również należy, że omawianego zarzutu w żaden sposób nie powiązano z naruszeniem art. 188 O.p. dotyczącego żądania strony postępowania podatkowego przeprowadzenia dowodu.

Niecelowe było również powołanie biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu spraw celnych bowiem przeliczenie sprzedawanego asortymentu z zestawów na pojedyncze sztuki nie wymagało wiedzy specjalistycznej i mogło być dokonane bezpośrednio przez organ podatkowy z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Rację ma także Sąd I instancji stwierdzając, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru przez organ pierwszej instancji stanowiło jedynie kryterium pomocnicze dla potwierdzenia prawidłowości rozliczeń sporządzonych przez ten organ. Inaczej rzecz ujmując dane wagowe służyły jedynie do pomocniczej weryfikacji wyniku przeliczenia ilościowego asortymentu.

W kontekście powyższych spostrzeżeń za bezpodstawny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia w którym nie wskazuje się przyczyny dla której uznano, że organy skarbowe I i II instancji mogły pominąć przedstawione przez stronę źródłowe dokumenty magazynowe oraz ręcznie sporządzone raporty obrotów magazynów jak również nie wyjaśnia się jakiego rodzaju "sprzeczności i błędy" są w tych dokumentach "identyfikowane". Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność omawianego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Analogicznie należy ocenić należy drugi z zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczący sporządzenia uzasadnienia orzeczenia, które nie wyjaśnia w prawny sposób przyczyny dla której Sąd uznał, że organy podatkowe I i II instancji mogą przyporządkować niezaewidencjonowany obrót wyłącznie do grudnia 2006 r., a nie do poszczególnych miesięcy 2006 r. pomimo, że niezaewidencjonowany obrót występował – jak wskazują organy - w trakcie całego roku 2006 r. (i w związku z tym wolno im wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyłącznie za grudzień 2006 r.). Odnośnie tej kwestii Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego stwierdzając, że: "nie budzi zastrzeżeń Sądu przyporządkowanie nieewidencjonowanego obrotu do miesiąca grudnia 2006 r., albowiem na tle stanu faktycznego sprawy inne rozwiązanie nie byłoby możliwe z uwagi na niemożność zweryfikowania i obliczenia stanów magazynowych Spółki na dany dzień i miesiąc. Organ odwoławczy prawidłowo więc przyjął, że przedłożenie przez Skarżącą tylko niektórych wydruków raportów dla magazynów i wydruków dzienników zapisów dla magazynów nie pozwalało na ustalenie, w jakim miesiącu i w jakiej wysokości Spółka dokonała zaniżenia sprzedaży". Sąd podniósł również, że takie przyporządkowanie nieewidencjonowanego obrotu do miesiąca grudnia 2006 r, jest dla Skarżącej względniejsze, gdyż powoduje stosownie mniejsze obciążenie odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych niżby w przypadku rozbicia tego obrotu, gdyby było to możliwe, na poszczególne miesiące roku 2006.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, Sąd I instancji wyjaśnił powody dla których niezaewidencjonowany obrót został przyporządkowany do grudnia 2006 r. Wskazał bowiem, że na tle stanu faktycznego sprawy inne rozwiązanie nie byłoby możliwe z uwagi na niemożność zweryfikowania i obliczenia stanów magazynowych Spółki na dany dzień i miesiąc. Należy przy tym mieć na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (za wyrokiem NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 596/16). Podkreśla się, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane i jeżeli tylko mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Podstawą takiego postępowania jest przepis art. 23 § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 O.p. wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Podkreślić także należy, że nie można przyjąć aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 O.p. podatkowej opowiadano się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, " (...) nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1a contrario". Podobne stanowisko zajęto w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 oraz w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10, w których podkreślono, że "(...) trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej" (tak samo w wyrokach z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10, z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1838/18).

Tak też było w niniejszej sprawie, albowiem na podstawie art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z rejestru zakupów i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości. Podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży skorygowano o kwoty wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT określono w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej mające dotyczyć błędnego zastosowania prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.