Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1602/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Sylwia Wiązowska- Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Podatnik jest inwestorem i przyjmuje oraz wystawia faktury VAT za wykonanie robót budowlanych oraz faktury dokumentujące wykonanie innych usług. Zapytanie podatnika dotyczy prawa do dokonania korekty rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy po już dokonanym rozliczeniu - na skutek nowych okoliczności - Spółka uzna, że część usługi nie została wykonana. W ocenie Spółki, stwierdzenie już po dokonanym rozliczeniu podatkowym, że usługa w części nie została wykonana, stanowi podstawę do korekty deklaracji podatkowej, przy czym nie stanowi ono o błędzie danej faktury, a jest przejawem niezgodności stanu faktycznego ze stanem opisywanym przez dokumenty finansowe i podatkowe. Spółka wyjaśniając, iż w rzeczywistości gospodarczej występuje zarówno jako wystawca, jak i odbiorca faktur inwestycyjnych uważa, iż w przypadku udokumentowanego stwierdzenia nie wykonania całości lub części usługi po stronie wystawcy faktury VAT istnieje bezwzględny obowiązek dokonania korekty takiej faktury VAT oraz deklaracji podatkowej, w dacie powzięcia tej informacji, natomiast odbiorca faktury powinien niezwłocznie wystąpić do jej wystawcy z żądaniem skorygowania faktury w trybie art. 22 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Korekty dokonanego już rozliczenia podatkowego odbiorca faktury dokonuje w terminie otrzymania faktury korekty zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak stwierdzenie częściowego niewykonania usługi nastąpi jeszcze przed rozliczeniem podatkowym przyjętej faktury, to mimo braku faktury korekty odliczenie podatku naliczonego od należnego możliwe jest tylko w jednoznacznie nie kwestionowanej jej części.

W odpowiedzi, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] oznaczonym nr [...] uznał, że przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywodził, powołując się na art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), iż prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, dojścia między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w fakturze VAT, co oznacza, iż wystawienie faktury VAT w sytuacji, gdy usługa w całości lub w części nie została wykonana nie spełnia wskazanej przesłanki, stanowiąc tym samym tzw. fakturę pustą. Organ podatkowy przytaczając brzmienie przepisów § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), wyjaśnił, iż wystawienie faktury korygującej, powinno mieć miejsce w przypadku zaistnienia okoliczności, bądź też wystąpienia zdarzeń skutkujących koniecznością jej wystawienia.

Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w sytuacji opisanej we wniosku, Spółka powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której ujęła przedmiotową fakturę VAT. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż w przedmiotowym postanowieniu nie odniósł się zarówno do problemu korygowania przez wystawcę samej faktury VAT, jak i do korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem pytania sformułowanego przez Spółkę w treści wniosku.

W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuciła, iż organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi w sposób wyczerpujący, zabrakło bowiem odniesienia do kwestii terminu, w jakim wystawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej oraz podstaw do korekty deklaracji podatkowej przez odbiorcę (czy podstawą jest tylko wiedza odbiorcy, czy dokument wystawcy jak faktura korygująca).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podtrzymał pogląd organu I instancji, że w sytuacji gdy po już dokonanym rozliczeniu podatkowym, tj. po złożeniu deklaracji VAT-7, w której wykazano wartość usługi wynikającą z pierwotnie otrzymanej faktury VAT, podatnik na skutek nowych okoliczności stwierdzi, że usługa nie została w całości wykonana, wówczas winien dokonać korekty tej deklaracji VAT-7, w której pierwotnie ujął przedmiotową usługę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, korekta podatku naliczonego, tzn. korekta w zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie musi być następstwem wystawionej przez sprzedawcę faktury korygującej, natomiast może, a nawet powinna wynikać z samoistnego zastosowania przez nabywcę usługi art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dla nabywcy towaru lub usługi najistotniejszą kwestią w zakresie możliwości skorzystania z prawa do rozliczenia podatku naliczonego jest: istnienie związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną oraz potwierdzenie rzetelności realizowanych transakcji. Pozytywne spełnienie obu warunków pozwala na skorzystanie z tego prawa. Ustawodawca nie sformułował bowiem ani w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r., ani w aktach wykonawczych do ustawy, warunku dokonania korekty zakupu w takiej sytuacji wyłącznie na podstawie faktury korygującej. Podatnik chcąc uchronić się przed konsekwencjami nieprawidłowo zaksięgowanej faktury i uwzględnionej w deklaracji VAT-7 przed wszczęciem postępowania kontrolnego, ma prawo do złożenia korekty rozliczenia podatkowego.

Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasady te dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy między sprzedawcą a nabywcą nie ma sporu co do zakresu wykonania i wyceny świadczenia. Jeśli bowiem taki spór istnieje i oparty jest o racjonalne przesłanki nie można skutecznie postawić zarzutu, iż treść faktury nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a w szczególności art. 88 ust 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podstawą do pomniejszenia podatku należnego podatkiem naliczonym może być faktura kontrahenta stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane

Skarżąca stoi na stanowisku, iż zaprezentowane stanowisko organów skarbowych jest logicznie spójne, konsekwentne i w pełni opisuje zagadnienie przedstawione w zapytaniu. Skarżąca jest gotowa zaakceptować je bez zastrzeżeń gdyby uznać, że w tej formie stanowi ono interpretację przepisów prawa podatkowego organu odwoławczego. Wątpliwość skarżącej budzi jednak zawężenie udzielonej interpretacji jedynie do sytuacji, gdy między kontrahentami nie istniej spór. Natomiast w ocenie skarżącej opisana przez nią sytuacja zakłada istnienie sporu pomiędzy kontrahentami, w którym z jednej strony wystawca faktury opisuje zdarzenie gospodarcze swoją fakturą i domaga się zapłaty kwoty faktury, a z drugiej strony odbiorca zaprzecza w całości lub w części czynności opodatkowanej kwestionując w tym samym stopniu rzetelność faktury VAT. Zdaniem skarżącej przyjęcie takiego stanowiska oznacza wprost honorowanie przez organ podatkowy dwóch sprzecznych ze sobą oświadczeń podatnika; oświadczenie o rzetelności i o nierzetelności tego samego dokumentu księgowego jednocześnie. Prowadzić to może wprost do pozorowania sporów przez nabywców usług czy towarów, z których to korzystaliby w dwójnasób; z oświadczenia i nierzetelności faktury do odmowy wypłaty wynagrodzenia kontrahentowi, z oświadczenia o rzetelności do pomniejszenia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odpowiadając na zarzut, iż stwierdzenie zamieszczone na str. 6 zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z wcześniejszą analizą przepisów prawa stwierdził, że dokonana ocena prawna stanowiska pytającego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. W przedstawionym we wniosku zapytaniu Skarżący wskazał w sposób jednoznaczny, że chodzi o rozliczenia podatkowe w sytuacji, gdy część usługi nie została wykonana. Taki sposób sformułowania pytania wskazuje - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - iż strony umowy są zgodne co do tego, że cała lub część usługi nie została wykonana. Natomiast cytowane w skardze stwierdzenie miało na celu zwrócenie uwagi, że w przypadku sporu między kontrahentami (zwłaszcza, gdy istnieją racjonalne przesłanki tego sporu) niezbędne jest w pierwszej kolejności jego rozstrzygnięcie. Ocena, czy faktura odzwierciedla bądź nierzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia sporu między sprzedawcą i nabywcą usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest moment, w którym odbiorca faktury, kwestionujący fakt wykonania opisanej w niej usługi, powinien dokonać korekty rozliczenia podatkowego. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek taki nie istnieje w okresie kiedy pomiędzy kontrahentami toczy się spór.

Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.", zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych, a także z postanowień art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać. Stosownie do art. 14 a § 3 organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Przywołać należy w tym miejscu stanowisko wyrażone przez B. Brzezińskiego, M. Masternaka w artykule "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" – Monitor Podatkowy 2005 r. Nr 4 "że postępowanie (w sprawie interpretacji) nie ma cech postępowania podatkowego. Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzja lub postanowienia) o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu postępowania w sprawie wydania interpretacji jako postępowania podatkowego jest fakt, iż przepisy je normujące nie przewidują stosowania w tym zakresie przepisów działu IV ordynacji podatkowej regulujących postępowanie jurysdykcyjne. Przepis art. 14a § 5 ordynacji zawiera odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ordynacji, co utwierdza w przekonaniu, że pozostałe przepisy nie ają zastosowania w sprawach wydawania interpretacji".

Wobec powyższego uznać należy należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie badają stanu faktycznego, a w szczególności nie sprawdzają, czy w istocie zaszły opisane we wniosku okoliczności faktyczne i nie badają czy istnieją inne, niż opisane okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W niniejszej sprawie podatnik przedstawił w swoim wniosku stan faktyczny o wysokim stopniu abstrakcyjności, nie precyzując jakie okoliczności spowodowały zakwestionowanie wykonania usługi i czego dotyczy ewentualny spór z kontrahentem.

Wobec tego również otrzymana interpretacja ma charakter ogólnej analizy treści przepisów i wskazuje na różne możliwości działania, w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych.

Za prawidłowe należy przy tym uznać stanowisko organów skarbowych, iż dla odbiorcy faktury dostateczną podstawą dokonania korekty rozliczenia podatkowego jest art. 83 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem " Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Skoro więc z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że konkretna faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, faktura taka nie powinna stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zaś te okoliczności wyjdą na jaw po rozliczeniu faktury - istnieją podzastawy do odpowiedniego skorygowania rozliczenia podatkowego. Stanowiska tego w istocie skarżący nie kwestionuje.

Natomiast to jakie okoliczności faktyczne przesądzają o nieprawidłowości faktury należy oceniać indywidualnie w każdym przypadku. Niewątpliwie, w wypadku sporu pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury znaczenie rozstrzygające będzie miało ewentualne orzeczenie sądu i będzie ono stanowiło podstawę dokonania odpowiednich korekt rozliczeń podatkowych. Mogą oczywiście zaistnieć wcześniej okoliczności uzasadniające dokonanie korekty - co jak wskazano wyżej - ocenić należy na podstawie konkretnego stanu faktycznego.

Natomiast kwestionowane przez skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż do czasu rozstrzygnięcia sporu nie ma konieczności dokonywania korekty, jest rozstrzygnięciem na korzyść podatnika. Przypomnieć bowiem należy, że urzędowe interpretacje przepisów są wiążące wyłącznie dla organów skarbowych i tylko w stosunku do podatnika, który interpretacje uzyskał. Podatnik natomiast nie ma obowiązku stosowania się do uzyskanej interpretacji.

Wobec tego w niniejszej sprawie podatnik - jeśli uzna to za słuszne – może w dowolnym momencie dokonywać zgodnych z przepisami korekt rozliczeń podatkowych, jednakże – w wypadku gdy toczy się spór pomiędzy wystawcą a odbiorca faktury - do czasu rozstrzygnięcia sporu organy skarbowe nie będą mogły kwestionować ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym ochrona taka przysługuje wyłącznie skarżącemu.

Zmiana tego stanowiska byłaby rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącego niedopuszczalnym, zgodnie z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.