Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1757/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  15 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1471/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1471/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "M. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako "Skarżący", "Oddział", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w kwocie 929.214 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w żądanej wysokości 95.962 zł

2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: w dniu 31 marca 2011 r. Oddział złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe CIT - 8 za w 2010 r., w którym zadeklarował przychody w wysokości 65.668.961,28 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.502.081,60 zł, dochód w wysokości 9.166.879,68 zł, odliczenia od dochodu z tytułu wydatków inwestycyjnych w wysokości 6.694.216,58 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 2.472.663,00 zł oraz należny podatek dochodowy (19%) w kwocie: 469.806,00 zł (t. XI, k. 1-8).

3. Następnie w dniu 13 kwietnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2010 r., w której Oddział wykazał przychody w kwocie 65.668.961,28 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.502.081,60 zł, dochód w kwocie 9.166.879,68 zł, odliczenia z tytułu strat z lat ubiegłych w kwocie 6.694.216,58 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 2.472.663,00 zł oraz należny podatek dochodowy (19%) w kwocie 469.806,00 zł. W dniu 8 lipca 2011 r. Oddział złożył kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w wysokości 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 56.818.581,60 zł oraz dochód w wysokości 8.957.599,18 zł. W złożonej korekcie zeznania Oddział odliczył od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 6.694.216,58 zł, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 2.263.383,00 zł oraz podatek należny w kwocie 430.043,00 zł. Wynikająca z korekty zeznania CIT-8 z dnia 8 lipca 2011 r. Nadpłata w kwocie 39.763,00 zł została zwrócona w dniu 27 września 2011 r. w dniu 27 grudnia 2011 r. Oddział złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 143.882 zł. Do wniosku Skarżący załączył korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w kwocie 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.818.581,60 zł oraz dochód w kwocie 8.957.599,18 zł. W złożonej korekcie zeznania CIT-8 Oddział zwiększył kwotę strat odliczanych od dochodu do kwoty 7.451.487,23 zł, w związku z czym wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 1.506.112,00 zł oraz należny podatek w kwocie 286.161,00 zł.

4. Wraz z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Oddział złożył ponowną korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w kwocie 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.818.581,60 zł, dochód w kwocie 8.957.599,18 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 7.451.487,23 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.506.112,00 zł oraz , należny podatek w kwocie 286.161,00 zł.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po kilkukrotnych zmianach deklaracji podatkowych przeprowadził w Oddziale kontrolę podatkową. Po zakończeniu kontroli w dniu 6 grudnia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Oddziału o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., w kwocie niższej od żądanej uprzednio tj. w kwocie 95.962,00 zł. Wraz z wnioskiem Oddział złożył korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. Z wniosku Oddziału wynikało, że nie zgodził się on z ustaleniami organu pierwszej instancji odnośnie wysokości odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych; nie zgodził się również z ustaleniami kontroli dotyczącej nie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku o kwotę 1.939.785,73 zł, stanowiącą wartość kosztów o charakterze zarządczym, administracyjnym i marketingowym przypisanych Oddziałowi przez niemiecką spółkę macierzystą na podstawie wystawionej noty księgowej. Pozostałych ustaleń kontroli (zawyżenie kosztów podatkowych na łączną kwotę 252.210,30 zł) Oddział nie kwestionował.

6. Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 7 czerwca 2013 r. decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 r. w kwocie 929.214,00 zł, odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w żądanej wysokości 95.962,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż to które wykazał Oddział w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. z dnia 6 grudnia 2012 r. było nie uznanie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 1.939.785,73 zł, stanowiących nieudokumentowane koszty administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży, przypisanych Oddziałowi przez niemiecką spółkę macierzystą. Organ podatkowy ten uznał także, że oddział zawyżył odliczenia od dochodu z tyt. Strat z lat ubiegłych w wysokości 1.192.493,50 zł.

7. Od powyższej decyzji Oddział odwołał się wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej wyłącza ona z kosztów uzyskania przychodów Oddziału koszty usług administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży świadczonych na rzecz Oddziału przez spółkę macierzystą oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

8. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 9 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść przepisu art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 -3, art. 9 ust. 1, ust. 2 , art. 9a, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. u.p.d.o.p.). Organ podatkowy wyższego stopnia wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy przypisane Oddziałowi przez niemiecką spółkę macierzystą wydatki (koszty) o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Oddziału w 2010 r. W ocenie organów podatkowych Oddział nie przedłożył dowodów uzasadniających uznanie ww. wydatków za koszty podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działający w Polsce Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa (niemieckiej Spółki) nie jest zwolniony z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeśli Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to muszą one bezwzględnie spełniać przesłanki, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach podatkowych. Skoro w 2010 r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące ogólnego zarządu w tym kosztów marketingowych reprezentacji i reklamy w łącznej wysokości 3.521.931,29 zł to powinien był na żądanie organów podatkowych przedłożyć dowody, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.939.785,73 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze (marketing, koszty ogólne oraz zarządu) faktycznie ma związek z jego przychodami. Organy podatkowe muszą mieć możliwość oceny, czy przypisane Oddziałowi koszty nie dublują się z kosztami już przez podatnika poniesionymi i czy na miejscu Oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeśli tak, to za jaką cenę. Ponieważ jednak Oddział takich dowodów nie przedłożył, to nie było podstaw do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych za 2010 r.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 7 ust. 1, 2 i 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm. dalej: "Umowa"). Zarzucono także naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. W ocenie Oddziału, zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż sporna kwota 1.939.785,73 zł może stanowić koszty uzyskania przychodów Oddziału. W toku postępowania podatkowego oddział przedstawił bowiem obszerną dokumentację (wraz z tłumaczeniami przysięgłymi na język polski) potwierdzającą faktyczne wykonywanie usług zarządczych, marketingowych i administracyjnych przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału, potwierdzającą obciążenie oddziału wynagrodzeniem za ich wykonanie, a także ich związek z przychodami oddziału, w tym w szczególności noty obciążeniowe wystawione przez spółkę macierzystą, dokumentację cen transferowych, bilans i rachunek zysków i strat spółki macierzystej wraz z opinią i raportem biegłych rewidentów, wydruki controllingowe z systemu sap, korespondencję potwierdzającą, iż wykonywanie funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do oddziału faktycznie miało miejsce, gwarancje bankowe udzielone oddziałowi przez spółkę macierzystą, materiały marketingowe, broszury, prezentacje przygotowane przez spółkę macierzystą, listy referencyjne, przykładowe umowy handlowe negocjowane przez spółkę macierzystą uzupełnione dodatkowo szczegółowymi wyjaśnieniami co do charakteru przedmiotowych usług i zasadności ich nabycia do oddziału, zawartymi w pismach kierowanych do organów podatkowych oraz pełnomocnictwa udzielone przez zarząd spółki macierzystej dla potrzeb oddziału w Polsce. Zdaniem Oddziału noty obciążeniowe (uzupełnione obszerną dokumentacją) potwierdzają fakt rzeczywistego wykonania funkcji zarządczych, administracyjnych i marketingowych przez spółkę macierzystą w stosunku do oddziału oraz istnienie związku tych świadczeń z przychodami oddziału, co z kolei przesądza o spełnieniu przesłanek do zaliczenia spornej kwoty 1.939.785,73 zł do kosztów uzyskania przychodów oddziału. Noty obciążeniowe stanowią bowiem właściwy dokument rachunkowy, stanowiący podstawę uwzględnienia i wpisu spornych wydatków do ksiąg rachunkowych oddziału. Pozostałe przedstawione przez oddział dokumenty wykazują natomiast, jakie konkretnie usługi świadczone były przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału, jak również pozwalają powiązać przedmiotowe koszty z przychodami oddziału. Zdaniem oddziału przedstawił on przetłumaczoną dokumentację potwierdzającą, że spółka macierzysta w 2010 r. Realizowała na rzecz Skarżącego oddziału świadczenia zarządcze, administracyjne oraz marketingowe. Co więcej, oddział przedstawił również dowody potwierdzające, że spółka macierzysta rzeczywiście poniosła koszty spełnienia świadczeń na rzecz oddziału - koszty te ujęte zostały w sprawozdaniu finansowym spółki. Organy podatkowe dysponowały zatem dowodami pozwalającymi na dokonanie merytorycznej oceny, czy i do jakiej wysokości obciążenia oddziału mogą zostać zaliczone do jego kosztów podatkowych. Wystawiane przez zagranicznego przedsiębiorcę noty obciążeniowe porównać można, zdaniem strony, do faktur vat, jakie wystawione zostałyby przez zewnętrznego świadczeniodawcę oddziału. Tymczasem dokładny zakres świadczeń objętych daną fakturą vat nie musi wynikać wyłącznie z jej treści; może natomiast zostać potwierdzony specyfikacjami i pozostałą dokumentacją i dowodami osobowymi potwierdzającymi spełnienie wskazanego w treści faktury świadczenia. W ocenie Skarżącej w toku postępowania podatkowego przedłożono organom podatkowym wszystkie niezbędne dokumenty pozwalającej na przyjęcie alokacji kosztów w stosunku do Oddziału.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1,2,3 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w sytuacji, gdy Strona skarżąca przyznaje udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez przedłożenie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do Oddziału. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zobligowały Stronę skarżącą do wykazania, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Skoro podmiotem rzeczywiście ponoszącym koszty następnie dzielone pomiędzy poszczególne oddziały był zakład macierzysty, zobowiązano Stronę do przedłożenia dowodów źródłowych do zestawień i wydruków odnoszących się do kosztów osobowych zarządu, marketingu, administracji i sprzedaży, przedłożenia wydruków z ewidencji księgowej Spółki macierzystej, przedłożenia kserokopii rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółki macierzystej. Dodatkowo zobowiązano Stronę do wyjaśnienia poszczególnych funkcji i przetłumaczenia skrótów, podania powodów partycypacji Oddziału w wymienionych kosztach. Za nietrafne Sąd uznał twierdzenie Strony, że noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi Oddziału, a ewidencja ksiąg niemieckich stanowi wyłącznie podstawę sporządzenia kalkulacji i podziału na grupy z uwzględnieniem powiązania kosztów z pełnieniem usług dla Oddziału zagranicznego. Dalej Sąd stwierdził, że organy zasadnie wskazały wymogi wynikające z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i ust. 5a oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Dalej Sąd wskazał, że w sposób ogólnikowy Strona opisała koszty niemieckiego zarządu. Związek pomiędzy podmiotami zależnymi uzasadnia szczególną staranność każdego etapu ustaleń. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne wnioskowanie, że poprzez weryfikację rynkową kwot wynikających z not obciążeniowych możliwe jest odstąpienie od badania rzeczywistych wydatków udokumentowanych zgodnie z wymogami prawa poniesionych przez spółkę macierzystą. Dodał, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być określane w wymiarze postulowanym przez spółkę macierzystą, zatem rzeczą Strony skarżącej było przedłożenie dokumentacji uzupełniającej materiał dowodowy. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Inny niż oczekiwany przez Stronę skutek przedstawienia dokumentów, których forma nie odpowiada wymogom przepisów o rachunkowości, nie stanowi przesłanki uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dodatkowo podkreślił, że Strona przedłożyła dokumenty obcojęzyczne, które w istocie nie dotyczą okoliczności objętych wiążącymi wytycznymi w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków faktycznie poniesionych przez spółkę macierzystą. Oczekiwanie w sprawie przeprowadzenia dowodu w drodze pomocy prawnej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej wykracza poza granice dopuszczalnego obciążenia organu poszukiwania faktów istotnych w sprawie w sytuacji zaniechania aktywności przez podatnika. Również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników Oddziału nie może być uznane przez Sąd za podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko wymogami formalnymi dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

12. Spółka wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Wskazała, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. , podstawy kasacyjne niniejszej skargi stanowią: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymienione w pkt 1) - 6) poniżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora IS wniesionej przez skarżący Oddział, brak wyjaśnienia z jakich przyczyn Sąd ten uznał te zarzuty za niedostateczne do uwzględnienia skargi, podtrzymanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niekonsekwentnego stanowiska organów podatkowych, które z jednej strony zarzucały Oddziałowi, iż ten nie wykazał w toku postępowania podatkowego, jakie to usługi otrzymywał od spółki macierzystej, z drugiej zaś strony odmówiły przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami oddziału, które pozwoliłyby na wykazanie świadczenia takich usług oraz wpływu tych usług na osiągane przez Oddział przychody.

2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego;

3) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor IS w sposób niewłaściwy i fragmentaryczny ocenili przedstawiony przez Oddział w toku postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, a także, niezasadnie odmówili mocy dowodowej dokumentom oraz wyjaśnieniom składanym przez Oddział w toku postępowania kontrolnego, nietrafnie wskazując, iż dokumenty te nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, podczas gdy dokumenty te w istocie potwierdzały wszystkie okoliczności, jakie organy podatkowe uznały za nieudowodnione - zarzut ten postawić należy przede wszystkim wobec dokonanej przez organy oceny sprawozdania finansowego Spółki macierzystej Oddziału oraz opinii niezależnego audytora, potwierdzającej rzetelność sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki macierzystej, a więc również fakt poniesienia kosztów zarządu, administracji i marketingu przez tą Spółkę; skarżący podnosi także, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakich przyczyn dokumenty (wraz z tłumaczeniem) złożone przez Oddział do akt sprawy, uznane zostały za niedostateczne do przeprowadzenia materialno-prawnej kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału;

4) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 120 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publiczne nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów zarządu, administracji i marketingu, jakimi Oddział obciążony został przez Spółkę macierzystą, niezbędne jest przedstawienie przez Oddział dowodów źródłowych potwierdzających uprzednie poniesienie tychże kosztów przez Spółkę macierzystą,

5) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana została z naruszeniem w/wym. norm ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe z jednej strony uznały, iż Oddział nie wykazał, jakiego rodzaju usługi świadczyła na jego rzecz Spółka macierzysta, jakie koszty poniosła Spółka w związku ze świadczeniami z zakresu zarządu, administracji i marketingu na rzecz Oddziału, ani też, jaki był związek tych świadczeń z osiąganiem przez Oddział przychodów, z drugiej zaś strony, bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych przez Oddział dowodów z przesłuchania pracowników Oddziału oraz weryfikacji ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych, które to dowody pozwoliłyby na potwierdzenie przedmiotowych okoliczności zgodnie ze stanowiskiem Oddziału;

6) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy, w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor IS zaniechał ustalenia czy sporne koszty zarządu zasadnie zostały przypisane Oddziałowi przez Spółkę macierzystą, tj. czy Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę - w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, iż wyłącznie przedstawienie dowodów poniesienia określonych kosztów przez Spółkę macierzystą (dokumentów źródłowych wystawionych dla tej spółki) może być podstawą do dokonania takich ustaleń oraz pominięcia obszernej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału;

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wymienione w pkt 7) - 8) poniżej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz związane z tymi uchybieniami naruszenia przepisów postępowania, tj.:

7) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora IS określającej stratę w u.p.d.o.p. za 2010 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez Oddział deklaracji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż sporne koszty wykonanych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą świadczeń zarządczych, administracyjnych i marketingowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Oddziału;

8) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie takiej wykładni, a następnie subsumpcji tych przepisów, wedle której uprawnienie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy do zaliczania wydatków na pokrycie świadczeń otrzymywanych od tego przedsiębiorcy uzależnione jest od przedstawienia przez oddział kompletu dowodów źródłowych potwierdzających, iż przedsiębiorca ten sam uprzednio poniósł koszty realizacji tychże świadczeń, a w konsekwencji, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów świadczeń Spółki macierzystej z zakresu zarządu, administracji i marketingu w wyniku niezasadnego przyjęcia, iż ich udokumentowanie za pomocą not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych obszerną dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału oraz istnienie związku tychże kosztów z przychodami Oddziału i prowadzoną przez Oddział na terytorium Polski działalnością gospodarczą - jest niewystarczające do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, pomimo że na gruncie prawa podatkowego Oddział oraz Spółka macierzysta powinny być traktowane jako odrębne podmioty, a wykonane przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału świadczenia o charakterze, zarządczym, administracyjnym i marketingowym - jak zakupione przez Oddział od Spółki macierzystej usługi; w związku z tym organy kontroli skarbowej winny ocenić na podstawie całego przedstawionego przez Oddział materiału dowodowego, czy usługi te były faktycznie świadczone, czy przyczyniły się do osiągania przez Oddział przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy wynagrodzenie za ich wykonanie zostało ustalone pomiędzy Oddziałem a Spółką macierzystą na zasadach rynkowych, tj. Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kierujący się obiektywnym rachunkiem ekonomicznym, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę - brak takiego działania organów podatkowych dyskwalifikuje Decyzję UKS oraz Decyzję IS jako naruszające w/wym. przepisy, w związku z czym winny one zostać uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach kontroli sądowej działalności administracji publicznej, czego jednak Sąd ten nie uczynił.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

14. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W sprawie niniejszej Skarżący stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod.; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 120 § 1 ustawy Ord. pod. wskazać należy, iż dotyczą one w swej istocie oceny stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i stanowią polemikę z jego oceną dokonaną przez ten Sąd. Podnieść należy, że zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione już były na wcześniejszych etapach postępowania. Mimo ich rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył jednak żadnego z wniosków przyjętych przez organy podatkowe o zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał również, że ocena Sądu pierwszej instancji była nielogiczna, arbitralna lub nieumocowana w doświadczeniu gospodarczym.

15. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący nie przedłożył przekonywających dowodów pozwalających na uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku. Wbrew bowiem stanowisku Oddziału przedłożone przez niego dokumenty okazały się niewystarczające do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami Strony. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zakres świadczeń objętych daną fakturą, czy też notą obciążeniową, nie musi wynikać wyłącznie z treści tych dokumentów. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżący nie przedłożył dowodów, z których zakres poszczególnych usług objętych notami by wynikał. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości dowód księgowy jakim jest nota księgowa (obciążeniowa) powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania; 7) (uchylony). 1a. Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1–3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów 2) w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych. 2. Wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem. Zgodnie z ust. 5 ww. przepisu na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że nota obciążeniowa, którą wystawia się sytuacji, gdy jej przedmiotem nie są towary i usługi w rozumieniu ustawy o VAT powinna dokumentować operacje finansowe na analogicznych do faktury VAT zasadach. Podnieść należy, że nota księgowa powinna również spełniać podobne wymagania a opis dokonywanych w niej czynności powinien pozwalać na dokonanie jasnej weryfikacji zakresu noty. Przyjęcie takiego sposobu księgowania powinno umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności poniesionych wydatków. Wystawianie not obciążeniowych powinno cechować się jednoznacznym określeniem ich przedmiotu analogicznie do faktur VAT lub być wynikiem zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną i prawną przedmiotowych dokumentów księgowych. W skardze kasacyjnej Skarżący pominął fakt, iż powoływana przez niego nota obciążeniowa dotyczyła kilkudziesięciu zdarzeń o charakterze administracyjnym, zarządczym, czy marketingowym. W związku z powyższym dokumenty, które jedynie w ogólnych zarysach świadczyły o współpracy pomiędzy Skarżącą a macierzystą Spółką, nie mogły zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. W świetle powyższego zgodzić się należało z organami podatkowymi, że bez znaczenia dla sprawy był fakt przedłożenia przez Skarżącą obszernej dokumentacji wobec tego, że jej treści nie wynikało w sposób wiarygodny powiązanie określonych czynności zarządu niemieckiej spółki macierzystej z interesami jej oddziału w Polsce. Za zasadne przyjąć należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania z materiałów dowodowych nie wynikało, jakich konkretnie kosztów macierzystej Spółki wydatki te dotyczą, z jakimi konkretnie usługami na rzecz macierzystej Spółki są związane, kto je wykonał, kiedy, W jakim zakresie (czy dotyczyły także działalności Oddziału). W ocenie Sądu dopiero takie dowody pozwoliłyby na ocenę, czy niezależny podmiot także kupiłby tego rodzaju usługi oraz za jaką cenę. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku własne wydatki dotyczące ogólnego zarządu W łącznej wysokości 3.521.931,29 zł, wydatki dot. sprzedaży w wysokości 892.774,56 zł. W badanym roku Oddział poniósł wydatki na materiały biurowe (inne koszty) W kwocie 284.626,59 zł, usługi transportowe i telefoniczne w wysokości 289.800,09 zł, z kolei koszty dotyczące biura oraz paliwa wyniosły 1.025.557,81 zł, koszty dotyczące podróży służbowych - 960.676,90 zł, natomiast koszty mające związek z reprezentacją i reklamą - 53.670,77 zł.

16. Na podkreślenie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości stworzenia przez podmioty ze sobą powiązane własnego klucza alokacji kosztów specyficznego dla ich działalności gospodarczej. Podnieść należy, że podstawy prawnej dla takich konstrukcji szukać należy w treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że klucz przychodowy powinien mieć zastosowanie dopiero, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania. W związku z tym, zastosowanie "pośredniego" sposobu ustalenia kosztów przypadających na działalność poszczególnych powiązanych ze spółką macierzystą podmiotów jest zgodne z przepisami ustawy. Także w ocenie Sądu kasacyjnego możliwe jest przyjęcie własnej metody podziału kosztów wspólnych, które mogą zastąpić metodę przychodową określoną w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże ich użycie powinno być oparte na rzetelnych dowodach pozwalających na przeprowadzenie nieutrudnionej weryfikacji przyjętej przez powiązane podmioty metody przez organy podatkowe. Tymczasem, jeśli Skarżący zaliczył już do kosztów podatkowych wydatki związane z ogólnym zarządem, to nieprzedłożenie przez niego dowodów, z których wynikałoby, jakimi konkretnie kosztami o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym obciąża go dodatkowo macierzystą spółka, może rodzić obawę, czy koszty te na pewno mają związek z przychodami Skarżącego. Zdaniem Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyjaśnienia Skarżącego w tym mierze i przedłożone przez niego dokumenty nie przedstawiły wiarygodnych podstaw do przyjęcia wydatków spółki macierzystej jako kosztów uzyskania Oddziału w Polsce. Zasadnie w tej mierze wskazano, że bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Skarżącego mogło doprowadzić do sankcjonowania nadużycia do kilkukrotnego rozliczenia tych samych kosztów uzyskania przychodów w kilku miejscach.

17. Sąd odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w zaskarżonym wyroku, tj. że wniosek strony o zwrócenie się do organów skarbowych niemieckich o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej kontroli w spółce macierzystej nie miał wpływu na ciężar dowodu spoczywającego na stronie. Uznać należy, że w takiej sytuacji procesowej to na Skarżącej ciążył obowiązek dowodzenia, że poszczególne koszty opisane w nocie obciążeniowej są związane z przychodami Skarżącego. Skoro przedłożona przez Skarżącego nota obciążeniowa dotyczyła kilkudziesięciu usług o charakterze administracyjnym, zarządczym, czy marketingowym świadczonych przez macierzystą Spółkę, to przy braku źródłowych dowodów, z których wynikałoby, jakiego konkretnie rodzaju były to usługi, przesłuchanie świadków nie znajdowało jakiegokolwiek uzasadnienia. Za słuszny w tym zakresie należy uznać pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że nie można udowadniać za pomocą osobowych środków dowodowych faktów, które muszą wynikać z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg, ewidencji i dokumentów - dlatego też zeznania świadków mogą co najwyżej służyć do wyjaśnienia wątpliwości co do treści poszczególnych dokumentów, czy też wątpliwości co do okoliczności związanych z zaistnieniem danego zdarzenia. Wobec braku przedstawienia przez Skarżącego wiarygodnych dowodów potwierdzających przejrzystość przyjętego klucza alokacji kosztów spółki macierzystej do Oddziału Sąd pierwszoinstancyjny zasadnie przyjął, iż organy podatkowe odmawiając rozliczenia przedmiotowych wydatków nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 2952/11 – wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl zasady określonej w art. 191 ustawy Ord. pod. organy podatkowe nie są natomiast skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 334/13 - (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ ma zatem swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona chcąc zaś wykazać, że przekroczono granice zakreślone przez ustawodawcę w art. 191 ustawy powinna przedstawić argumentację w celu wykazania, że ocena nie jest wszechstronna, gdyż nie obejmuje wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, bądź też że ocena ta jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, czy też niezgodna z doświadczeniem życiowym. W ocenie NSA uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego w tym w szczególności zasad postępowania dowodowego nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowi jedynie polemikę z prawidłową oceną organu podyktowaną doświadczeniem gospodarczym, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, iż samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Na podstawie tych przepisów ustalane są bowiem poszczególne elementy stanu faktycznego sprawy. Ponadto, Skarżący w stawianym zarzucie podaje jedynie własny subiektywny przebieg zdarzeń, który powinien być przez sąd uwzględniony, ale nie czyni tego w sposób, w jaki obliguje go do tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów a także zawiera zgodną z prawem ocenę przyjętego w sprawie stanu faktycznego a także odpowiadającą prawu wykładnię prawa materialnego.

19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy, w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.) zwanej dalej: "Umową", "zakład" w rozumieniu niniejszej Umowy oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 ww. artykułu określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biurom fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei art. 7 ust. 1 Umowy, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa i wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taka samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym przy ustalaniu zysków zakład dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnych kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położany jest zakład, gdzie indziej. Na gruncie polskich przepisów podatkowych oddział zagranicznego przedsiębiorstwa traktowany jest jak odrębny – od macierzystej spółki - podmiot. Jeśli więc oddział osoby prawnej partycypuje w całości lub części poniesionych przez macierzystą spółkę wydatków, to wydatki te w przypadku zaliczenia ich przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów - należy traktować tak, jakby stanowiły one zakupione od innego podmiotu usługi. A ponieważ oddział oraz spółka macierzysta stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przywołanych powyższej przepisów art. 11 u.p.d.o.p., to przypisane oddziałowi przez macierzystą spółkę wydatki (koszty) podlegają ocenie nie tylko pod kątem tego, za jaką cenę niezależny podmiot kupiłby od innego podmiotu usługi o określonym charakterze, ale przede wszystkim pod kątem tego, czy niezależny podmiot w ogóle kupiłby takie usługi. Powyższe koresponduje z tym, iż wobec noty obciążeniowej powinno stosować się analogiczne zasady jak w przypadku faktur VAT co wydaje się nie być sporne w sprawie. Zatem jeżeli wobec noty księgowej należy stosować takie same kryteria oceny to także organom podatkowym należy przyznać uprawnienie do weryfikacji zdarzenia gospodarczego, którego odzwierciedleniem jest nota księgowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły takie badanie i doszły do wniosków zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego zaprezentowane przez Sąd stanowisko znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

20. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, za wyjątkiem kosztów odrębnie wyłączonych. Abstrahując od istotnych, skądinąd, rozważań nad naturą sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. klauzuli generalnej, jak i samego pojęcia "kosztu", warto przyjąć, że za koszt uzyskania przychodu uznany będzie wydatek (a więc kwotę faktycznie wydaną), poniesiony przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Podejście takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że za koszty uzyskania mogą być uznawane poniesione wydatki, związane z działalnością podatnika i nie wyłączone przepisami ustawy, pod warunkiem wykazania bezpośredniego lub choćby pośredniego związku przyczynowoskutkowego pomiędzy faktem ich poniesienia, a uzyskanym przychodem lub koniecznością zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków powinno znaleźć potwierdzenie w dowodach posiadanych przez podatnika oraz organy podatkowe. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1,2,3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Brak było podstaw dowodowych do uznania, że wydatki stanowiące przedmiot noty obciążeniowej wystawionej przez spółkę macierzystą po zasadnej kontroli organów podatkowych zostały rzeczywiście poniesione.

21. Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przedstawił odpowiadającą prawu wykładnię przepisów prawa materialnego, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1-3 Umowy, art. 9 ust. 1-2, art. 9a ust. 1, art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

22. Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 1738/13, oraz z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1758/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach.

23. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.