Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 87/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 21 par. 2, 3, art. 74a, art. 79 par. 2, art. 74 a, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A. S.A. w W.w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 3 349 404 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku

z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej w A. S.A. w W. ("Spółka") Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 3 349 404 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. mając na uwadze treść na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", wskazał że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie organ nie stwierdził w postępowaniu dotyczącym października 2008 r. przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź jego przerwania.

1.4. Następnie organ wskazał na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, że uchwała spowodowała liczne kontrowersje, postanowieniem z 3 marca 2014r. w sprawie sygn. akt. II FPS 4/13 NSA zwrócił się o rozstrzygnięcie przez pełny skład Izby Finansowej NSA zagadnienia prawnego: "czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania organy podatkowe mogą wydać decyzję wymiarową w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej przez zapłatę". Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedłużył termin załatwienia sprawy z odwołania Spółki za październik 2008 r. Uchwałą z 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, NSA w pełnym składzie Izby Finansowej orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od

1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 w/w ustawy).

Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że w związku z faktem upływu z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. oraz w związku z tym, że Spółka uregulowała kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. - za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postępowanie w sprawie wymiaru VAT za październik 2008 r. uznał za bezprzedmiotowe.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do orzekania o wysokości nadpłaty;

- art. 74a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie były uprawnione do rozstrzygania o nadpłacie w VAT za październik 2008 r. po upływie terminu przedawnienia podatkowego, podczas gdy ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a Ordynacji podatkowej jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy nie mogło dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika.

2.2. W ocenie skarżącej podatnik nie może zostać skutecznie pozbawiony uprawnienia do zwrotu nadpłaty w wyniku długotrwałych działań organu. Przemawiają za tym względy natury konstytucyjnej, w tym w szczególności art. 2 i 64 Konstytucji RP. Umorzenie postępowania doprowadziło do wywłaszczenia Spółki z jej prawa i skutkowało odniesieniem przez Skarb Państwa bezzasadnej korzyści majątkowej.

2.3. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest inicjowane żądaniem podmiotu uprawnionego. W toku kontroli lub postępowania podatkowego podatnik pozbawiony jest jednak możliwości skorzystania z uprawnienia do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty. Czasowy brak możliwości złożenia formalnego wniosku

o stwierdzenie nadpłaty nie powinien jednak pozbawiać podatnika prawa do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi

w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty. W pewnym uproszczeniu należy przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę czasowego ograniczenia prawa do złożenia formalnego wniosku

o stwierdzenie nadpłaty (w przypadkach wymienionych w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej) równoważone jest obowiązkiem określenia nadpłaty przez organ podatkowy.

Osiągnięcie stanu zgodnego z prawem powinno być możliwe zarówno gdy stosowne postępowanie inicjuje sama strona, jak i wtedy gdy w tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Jest to bowiem wyłącznie kwestia proceduralna, która nie powinna pociągać za sobą tak istotnego jak w niniejszej sprawie zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Nie sposób wskazać na argumenty uzasadniające odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych w postępowaniu dotyczącym nadpłaty. Nierówność taka występowałaby zaś gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, tj. że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o wysokości nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie, które zostałoby zainicjowane wnioskiem podatnika (o stwierdzenie nadpłaty) mogłoby być kontynuowane. Wykładnia przepisów zaproponowana przez organ narusza, formułowane na podstawie art. 2 Konstytucji, zasady słuszności i sprawiedliwości i prowadzi do naruszenie prawa do równego opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), do równej ochrony własności

i innych praw majątkowych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz prawa do równego traktowania (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP).

2.4. W świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku wniosku

o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku postępowania mającego na celu określenie nadpłaty w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej takiego przepisu brak. Błędne jest jednak wnioskowanie na tej tylko podstawie, że w razie upływu terminu przedawnienia organy podatkowe nie są zobowiązane do kontynuowania postępowania nadpłatowego. Wynika to

z kilku powodów. Po pierwsze, brak analogicznego przepisu lub brak odesłania do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku postępowania dotyczącego określenia nadpłaty wynika z faktu, że nie jest to postępowanie inicjowane wnioskiem strony. Norma art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera termin materialny, po upływie którego podatnik traci możliwość złożenia wniosku. W przypadku postępowania prowadzonego z urzędu, w którym to organ określa nadpłatę, taka norma siłą rzeczy byłaby niewłaściwa. Po drugie, instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Względy proceduralne i zastosowanie danego trybu postępowanie nie może prowadzić do uniemożliwienia odzyskania podatku. Po trzecie, zaakceptowanie stanowiska organu o umorzeniu postępowania mogłoby prowadzić do wielu nadużyć ze strony organów niepodlegających de facto żadnej kontroli. Podobnie bowiem jak w niniejszej sprawie organy podatkowe mogłyby prowadzić postępowanie opieszale aż do upływu terminu przedawnienia podatkowego. Instytucja ponaglenia, jak to można stwierdzić na podstawie niniejszej sprawy, nie zawsze stanowi skuteczną receptę na przyśpieszenie rozstrzygnięcia sprawy. Po czwarte, należy podzielić zapatrywania, także NSA, że przedawnienie jest generalnie instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

2.5. Spółka zasugerowała w przypadku uznania przez Sąd, że obowiązujące przepisy prawa nie uprawniały organów do prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 74a Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim pomija możliwość prowadzenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia podatkowego w sytuacji, w której podatnik pozbawiony jest prawa żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, jest zgodny z art. 2

i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji".

2.6. Zdaniem skarżącej jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników. Wprawdzie ochrona własności i innych praw majątkowych, wskazana

w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego, niemniej brak jest racjonalnych przesłanek i uznania, że istnieją podstawy do jej ograniczenia

w okolicznościach przedmiotowej sprawie.

2.7. Skarżąca wskazała ponadto na asymetryczność uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika. Przede wszystkim organy podatkowe mają możliwość podjęcia działań, które przerywają lub zawieszają bieg terminu przedawnienia. Działania takie zostały podjęte przez organy w stosunku do Spółki za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r. Pomimo zatem wszczęcia postępowania

w jednym czasie za poszczególne miesiące 2008 r. w obrocie prawnym pozostały tylko te decyzje, które są niekorzystne dla Spółki, zaś uchylone zostały te decyzje, które określały nadpłatę podatku. W wyniku niekonstytucyjnego pominięcia odzyskanie nadpłaty świadczenia nienależnie otrzymanego przez Skarb Państwa, może okazać się zatem niemożliwe, jeżeli nie z winy podatnika kontrola lub postępowanie podatkowe trwają przez dłuższą część okresu liczonego dla przedawnienia podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że postępowanie podatkowe za październik 2008 r. toczyło się prawie 5 lat. Wcześniej w sprawie toczyła się kontrola podatkowa. W świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca nie miała zatem prawnej możliwości złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który pozwoliłby na prowadzenie postępowania także po upływie terminu przedawnienia.

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. uniemożliwiło prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o prawidłowej wysokości zobowiązania. Tym samych organ drugiej instancji nie mógł również odnieść się do kwestii ewentualnej nadpłaty, a więc do oceny naruszonych zdaniem skarżącej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku, w tym art. 74a Ordynacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii oceny zaistnienia przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego i podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego implikował konieczność umorzenia postępowania w sprawie określenia jego wysokości. Zdaniem skarżącej natomiast organ był zobowiązany do kontynuowania postępowania i z urzędu orzeczenia o nadpłacie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), która nakłada obowiązek składania deklaracji na ten podatek.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei upływ terminu przedawnienia zobowiązania stanowi przeszkodę we wzruszeniu domniemania prawidłowej jego wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Kwestia ta była też przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby Finansowej, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (a w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłaty podatku. Podkreślono też, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

3.3. W kontekście niniejszej sprawy wskazać też należy, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). W sprawie poddanej kontroli sądowej organy realizowały procedurę określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2008 r. Upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r. zobowiązywał organ do umorzenia postępowania w sprawie w dniu orzekania, tj. 28 listopada 2014 r. Skoro bowiem zaistniały przeszkody do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, a tym samym skonkretyzowania niejako na nowo wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można oczekiwać, jak chce skarżąca, kontynuowania postępowania i orzekania o nadpłacie. Antycypowanie istnienia nadpłaty w podatku przez stronę postępowania, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i żądanie jego kontynuowania mimo upływu terminu przedawnienia, doprowadziłoby do sytuacji, że organy byłyby zobowiązane każdorazowo do nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania podatkowego i niejako "poszukiwania nadpłaty".

3.4. W niniejszej sprawie strona nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co znamienne też, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania, wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, i w konsekwencji doszło do tego zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. Wskazać w tym miejscu też należy, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, ale tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań mających miejsce w tymże okresie.

W rozpoznawanej sprawie, brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zaistnienie przeszkody prawnej (przedawnienie zobowiązania) dla kontynuowania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, uniemożliwił wzruszenie domniemania podatku należnego wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji VAT. Sama skarżąca sformułowała też tezę, że "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art.21 § 3 decyzję określającą wysokość zobowiązania i na podstawie art.74a określić wysokość nadpłaty" (str. 4 skargi). Tym samym, na co wyżej też wskazano, przeszkoda procesowa w prowadzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i w konsekwencji jego umorzenie uniemożliwia podważenie wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji. Przy czym, w ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby - jak chce tego skarżąca - skutki upływu terminu przedawnienia stanowiły przeszkodę dla orzekania wyłącznie na niekorzyść podatnika. Ten brak możliwości kontynuowania postępowania nie może być również oceniany jako pominięcie ustawodawcze. Podatnik dysponuje bowiem instrumentem procesowym w postaci żądania stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli z takim żądaniem nie wystąpił, i to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (vide art.79 § 2 Ordynacji podatkowej), tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to pozostaje mu oczekiwać na wynik prowadzonego przez organ postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, którego ramy czasowe, na co wyżej wskazano, są ograniczone przepisami prawa materialnego. Jedynie więc w przypadku złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie może rezygnować z wykonania dyspozycji narzuconej mu przez ustawodawcę na podstawie przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Odpowiadając zaś na zarzuty skargi w kwestii przewlekłości postępowania wskazać należy, że ustawodawca przewidział, zarówno w procedurze podatkowej, jak i sądowoadministracyjnej, instytucje prawne służące zwalczaniu ewentualnej opieszałości organu.

3.5. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia zasad Konstytucji RP, w tym demokratycznego państwa prawnego, oraz istnienia potrzeby wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy Konstytucji RP jako dyrektywy wykładni innych ustaw nie mogą prowadzić do wyników sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu. Nie ma też podstaw do bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak w ustawie zasadniczej precyzyjnych unormowań dotyczących nadpłaty, spełniających jednocześnie wymóg jednoznaczności wystarczającej do zastosowania ich bez potrzeby odwoływania się do przepisów podatkowych.

3.6. Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach faktycznych i prawnych zasadne było wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu prawa materialnego. Podatkowy organ odwoławczy nie miał bowiem podstaw prawnych do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego z uwagi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym mu przez podatnika.

3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak

w sentencji wyroku.