Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1094/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1 i art. 52 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2427/13 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z dnia 4 września 2012 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 995.758 zł - kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 12 maja 2006 r. decyzję, w której określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 995.790 zł oraz zażądał zwrotu nienależnie dokonanego zwrotu w wysokości 995.758 zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Strona zgodnie z decyzją organu podatkowego dokonała wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r. uwzględniając w nich kwotę 995.790 zł nadwyżki podatku naliczonego za maj 2005 r. W rozliczeniu za styczeń 2006 r. kwota 995.790 zł spowodowała zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego, którą spółka w całości zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. 5 marca 2007 r. dokonano zwrotu na rachunek spółki w wysokości 1.140.021 zł.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. spółka złożyła odwołanie, a następnie po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 219/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., który następnie decyzją z 16 listopada 2009 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 maja 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. spółka w dniu 22 października 2009 r. uzyskała zwrot kwot wpłaconych na podstawie uchylonej decyzji, w tym kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za maj 2005 r. w wysokości 995.790 zł.

W dniu 31 grudnia 2009 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym ponowne korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r., w których wyłączyła z rozliczeń kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 995.790 zł. Jednocześnie w tym samym dniu dokonała wpłaty na rachunek urzędu skarbowego kwoty uprzednio dokonanego zwrotu VAT wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia 20 listopada 2009 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 listopada 2009 r. - łączna kwota wpłacona przez spółkę wynosiła 1.003.770 zł.

1.3. W dniu 4 września 2012 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym zakwestionowała prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę uznając, że otrzymany w dniu 5 marca 2007 r. zwrot w części przypadającej na kwotę 995.790 zł nastąpił bez winy spółki. Z tego powodu, na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") zwrot ten nie może być traktowany na równi z zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Uwzględnienie przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. w kwocie podatku naliczonego do zwrotu kwoty 995.790 zł było w bezpośredni sposób spowodowane działaniami organów podatkowych, tj. wydaniem decyzji zastępującej deklarację za maj 2005 r. w konsekwencji brak było - zdaniem spółki - podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od dnia 5 marca 2007 r. do 20 listopada 2009 r., tj. do dnia, w którym spółka otrzymała ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. eliminującą z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 31 października 2012 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 353.695 zł.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.5.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie powinno budzić wątpliwości, że kwota 995.790,00 zł wypłacona na podstawie korekty deklaracji za styczeń 2006 r. nie była należna za styczeń 2006 r. Uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 maja 2006 r. spowodowało, że nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie za maj 2005 r. Skoro tak, to kwota 995.790,00 zł była należna do zwrotu w tym miesiącu, a nie w styczniu 2006 r.. jak zadeklarowała strona w korekcie złożonej 16 lutego 2007 r.

Organ podniósł także, że bez wpływu na skutek korekty deklaracji VAT-7 pozostaje również fakt uchylenia decyzji wskutek wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. Kwestia korekty deklaracji podatku za styczeń 2006 r. pozostaje bowiem bez związku z losami podatku za maj 2005 r. W konsekwencji, rozpatrywana odrębnie, kwota odsetek za zwłokę, niepozostająca w związku z rozstrzygnięciami dotyczącymi maja 2005 r. nie mogła być uznana za kwotę uiszczoną nienależnie, skoro jest niewątpliwe, że kwota należności głównej była zaległością podatkową.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 53 § 2 w związku z art. 52 § 1 pkt 2, a także art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki zwrot nie był przez nią zawiniony. Złożenie korekt i uzyskanie zwrotu podatku było bezpośrednią konsekwencją obiektywnie wadliwych działań organu podatkowego. Niezgodne z prawem działanie organów podatkowych polegające na zakwestionowaniu prawidłowości wykazania przez spółkę kwoty zwrotu podatku naliczonego VAT w deklaracji za maj 2005 r. było bezpośrednią i wyłączną przyczyną uwzględnienia przez spółkę kwoty 995.790,00 zł w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. złożonej w dniu 16 lutego 2007 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za uzasadnioną. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona decyzja narusza art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonywane przez stronę korekty deklaracji podatkowych pozostawały w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z wydanymi przez organ podatkowy decyzjami i bezpośredni zwrot podatku za styczeń 2006 r., który strona otrzymała nastąpił bez jej winy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA w Warszawie, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej, doszedł do wniosku, iż z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 O.p. wynika, że nie jest zaległością podatkową, ani nie może być traktowany na równi z zaległością podatkową - nienależnie zwrócony podatek VAT, jeżeli nie był on wykazany nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w deklaracji podatkowej lub wykazanie podatku do zwrotu w deklaracji podatkowej pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami organu podatkowego. W ocenie Sądu w takim przypadku nieuprawnione jest także naliczanie odsetek za zwłokę.

3.3. W rozpoznawanej sprawie wbrew argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji działaniom strony, według Sądu pierwszej instancji, nie można przypisać znamion bezprawności oraz jako przyczynę nienależnego zwrotu podatku wskazywać korekty deklaracji dokonanych przez stronę. Organ pomija w swej ocenie, całkowicie istotną w sprawie okoliczność, iż wykazany przez stronę zwrot podatku wykazany w pierwotnej deklaracji był zgodny z prawem, co zostało przesądzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 219/09, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 maja 2006 r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 0 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 995.790 zł oraz zażądał zwrotu nienależnie dokonanego zwrotu w wysokości 995.758 zł wraz odsetkami.

3.3.1. Strona do wymienionych wyżej decyzji zastosowała się jeszcze przed wydaniem wyroku przez Sąd w sprawie składając kolejne korekty deklaracji i już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, kwestionującej wykazany w deklaracji zwrot podatku, dokonała zwrotu podatku wraz z odsetkami na rachunek organu podatkowego.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, iż złożone przez stronę korekty deklaracji uwzględniające całkowicie rozstrzygnięcia organów podatkowych jak i Sądu spowodowały zawiniony przez stronę zwrot podatku. Taka sytuacja miałaby miejsce wówczas gdyby podatnikowi można było postawić zarzut bezprawności działania, który w rozpoznawanej sprawie jest całkowicie nieuzasadniony.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska organu, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie pozostawały w związku z korektami deklaracji złożonymi przez stronę za styczeń 2006 r. i zwrotem podatku za ten miesiąc. Takie stanowisko stoi w sprzeczności z wydanymi przez organy podatkowe decyzjami w sprawie, których rozstrzygnięcia nie pozostawiają wątpliwości, iż wykazana przez stronę kwota zwrotu bezpośredniego za maj 2005 r. winna być rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych. Teza ta wynika też jednoznacznie z przepisów u.p.t.u. W sytuacji gdy organ podatkowy zakwestionował zasadność wykazanego zwrotu bezpośredniego przez podatnika wykazanego w deklaracji, który jeszcze raz należy podkreślić był od początku zgodny z prawem, strona mogła rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, dokonując rozliczenia w miesiącach następnych w tym za styczeń 2006 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny pływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 191 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że organy dopuściły się naruszenia ww. przepisu ordynacji przez co uniemożliwione zostało rozstrzygnięcie kwestii winy strony - naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd naruszając przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do oceny zaistnienia przesłanki braku winy strony w uzyskaniu nienależnego zwrotu należy wziąć pod uwagę związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem strony, a wydanymi przez organy podatkowe decyzjami dotyczącymi wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Powyższe naruszenie prawa materialnego miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił decyzję w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zamiast oddalić skargę w trybie art. 151 P.p.s.a.;

III. alternatywnie w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do oceny zaistnienia przesłanki braku winy strony w uzyskaniu nienależnego zwrotu należy wziąć pod uwagę związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem strony a wydanymi przez organy podatkowe decyzjami dotyczącymi wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właściwa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna koncentrować się wyłącznie na badaniu przesłanki istnienia winy strony w zakresie okoliczności związanych bezpośrednio z uzyskaniem przez stronę nienależnego zwrotu. Powyższa błędna wykładnią spowodowała w konsekwencji niezasadną odmowę zastosowania ww. przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji wystąpienia w sprawie przesłanki winy strony przepis art. 52 § 1 pkt. 2 O.p. powinien zostać zastosowany. Powyższe naruszenie prawa materialnego miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił decyzję w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zamiast oddalić skargę w trybie art. 151 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oczywiście bezzasadna, podlega oddaleniu.

5.1. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy nienależny zwrot podatku za styczeń 2006 r. nastąpił z winy strony, a w konsekwencji czy ten zwrot należy utożsamiać z zaległością podatkową, i czy w związku z tym organ ma możliwość domagania się odsetek od takiego zwrotu. Spór w tej sprawie sprowadza się więc zasadniczo do wykładni art. 52 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

5.3. Zaległością podatkową jest zarówno podatek niezapłacony w terminie, ale również traktowany na równi z zaległością podatkową zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi przy tym, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zatem są to wszelkie formy zwrotu podatku przewidziane przepisami nie ograniczające się do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy o VAT, jako kwota do zwrotu bezpośredniego czy też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Przepis art. 52 O.p. określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nienależne mu należności podatkowe lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz – o ile nie zostanie wykazane, że nie nastąpiło to z jego winy.

5.4. W skardze kasacyjnej za pomocą zarzutów błędnej wykładni art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stara się zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do oceny zaistnienia przesłanki braku winy strony w uzyskaniu nienależnego zwrotu należy wziąć pod uwagę związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem strony, a wydanymi przez organy podatkowe decyzjami dotyczącymi wcześniejszego okresu rozliczeniowego.

5.5. Powyższe stanowisko organu podatkowego należy uznać za całkowicie nieuzasadnione, biorąc pod uwagę specyficzny sposób rozliczania podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. W podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym nie zawsze występuje zobowiązanie podatkowe. Normalną konsekwencją sposobu obliczania tego podatku w danym okresie rozliczeniowym jest powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienia na kolejny miesiąc. W oczywisty więc sposób w przypadku przeniesienia takiej kwoty do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych rozliczenie wcześniejszego okresu ma wpływ na okres, czy też okresy późniejsze.

5.6. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

5.7. W rozpoznawanej sprawie rozliczenie spółki za maj 2005 r., w którym wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 995.758 zł - kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy podatnika, zastąpiła, jak się później okazało, niezgodna z prawem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 maja 2006 r., określająca spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 995.790 zł. Strona zgodnie z decyzją organu podatkowego dokonała wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r. uwzględniając w nich kwotę 995.790 zł nadwyżki podatku naliczonego za maj 2005 r. W rozliczeniu za styczeń 2006 r. kwota 995.790 zł spowodowała zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego, którą spółka w całości zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. 5 marca 2007 r. dokonano zwrotu na rachunek spółki w wysokości 1.140.021 zł.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. spółka złożyła odwołanie, a następnie po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 219/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., który następnie decyzją z 16 listopada 2009 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 maja 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. spółka w dniu 22 października 2009 r. uzyskała zwrot kwot wpłaconych na podstawie uchylonej decyzji, w tym kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za maj 2005 r. w wysokości 995.790 zł.

W dniu 31 grudnia 2009 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym ponowne korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r., w których wyłączyła z rozliczeń kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 995.790 zł. Jednocześnie w tym samym dniu dokonała wpłaty na rachunek urzędu skarbowego kwoty uprzednio dokonanego zwrotu VAT wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia 20 listopada 2009 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 listopada 2009 r. - łączna kwota wpłacona przez spółkę wynosiła 1.003.770 zł.

5.8. Przedstawiona sekwencja zdarzeń w sposób oczywisty ukazuje, że nieprawidłowe wykazanie przez spółkę zwrotu podatku za styczeń 2006 r. było konsekwencją niezgodnego z prawem rozliczenia w decyzji organu miesiąca maja 2005 r. Zwrot ten nie był więc wykazany z winy spółki, a z winy organu podatkowego, za którego działania skarżąca odpowiedzialności nie ponosi. Organ zatem nie może tego zwrotu traktować jako zaległości podatkowej i naliczyć odsetek.

5.9. Trafnie wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono, zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji z jednej strony bowiem stwierdza, że organy zobowiązane są do dokonania oceny zawinienia strony zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym, niezbędne staje się przeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., które umożliwi rozstrzygnięcie kwestii winy strony. Z drugiej jednak strony stwierdza, że wbrew argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji działaniom strony nie można przypisać znamion bezprawności oraz jako przyczynę nienależnego zwrotu podatku wskazywać korekty deklaracji dokonanych przez stronę.

Trafność jednak tego zarzutu nie ma jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż mimo tejże wadliwości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu, gdyż Sąd ten trafnie stwierdził wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a powyższe uchybienie nie ma żadnego wpływu na tę prawidłową ocenę.

5.10. Z tych wszystkich powodów należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzec jak w sentencji.