Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1239/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, maj, lipiec i wrzesień 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

W wyniku uwzględnienia odwołania Spółki powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie badania świadomości udziału podatnika w nierzetelnych transakcjach.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił "X." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, maj, lipiec i wrzesień 2009 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w 2009 r. "X." Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z 15 faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych w "Y." Sp. z o.o. w organizacji (na zwróconej korespondencji widniała adnotacja: adresat nieznany) oraz możliwości przesłuchania prezesa tej spółki - T. S., gdyż nie udało się ustalić aktualnego adresu jego pobytu (od dnia [...] maja 2005 r. jest na stałe zameldowany w Wielkiej Brytanii). Ustalono, że spółka "Y." złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje "zerowe" VAT-7 m.in. za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. Z oświadczenia złożonego przez T. S. w dniu [...] września 2009 r. wynika, że od dnia [...] listopada 2007 r. do dnia [...] września 2009 r. spółka w organizacji "Y." nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych VAT, a on, ani żadna upoważniona przez niego osoba, nie wystawiała faktur. Spółka "Y." nie była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a z dniem [...] kwietnia 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Przesłuchana w charakterze świadka, I. J. (pełnomocnik "Y." Sp. z o.o. w organizacji), zeznała, że "zerowe" deklaracje VAT-7 sporządziła na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży przedłożonych jej przez prezesa spółki. Jednocześnie oświadczyła, że nie posiada wiedzy na temat rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę "Y." i nic nie wie na temat współpracy tej spółki z firmą "X.". Od prezesa spółki posiada informacje, że cała działalność spółki była prowadzona na wybrzeżu (na pewno nie był to [...]). Ustalono, że spółka "Y." w 2009 r. zatrudniała jednego pracownika – J. R., która zeznała z kolei, że była zatrudniona w niej jako szwaczka. Z przedłożonego przez świadka świadectwa pracy wynikało, że była zatrudniona w spółce w okresie od [...] października 2007 r. do [...] września 2008 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji odzieży, głównie męskiej, a oprócz niej zatrudniano jeszcze 4 szwaczki w [...]. Świadek nie posiadała wiedzy na temat działalności gospodarczej spółki w 2009 r. i nie zna firmy "X.". Przesłuchana w charakterze świadka B. S. (była żona prezesa spółki "Y."), zeznała, że nie była formalnie zatrudniona w spółce jej byłego męża, ale w 2009 r. pomagała mu w realizacji zamówień - wykonywała drobne prace krawieckie oraz składała i pakowała wyprodukowaną odzież. Stwierdziła, że nie posiada wiedzy o zatrudnionych w spółce pracownikach. Nie zna spółki "X.", przy czym jej były mąż współpracował na gruncie zawodowym z K. A. (wiceprezesem spółki "X."). Świadek M. R. (księgowa spółki "X.") podała, że spółka "X." rozliczała się ze spółką "Y." w formie gotówkowej "na życzenie firmy Y." i wystawiała dowody potwierdzające zapłatę gotówki (KW) na prośbę właścicieli spółki "X.", natomiast nie wypłacała fizycznie pieniędzy. Nie ma jednak wiedzy na temat transakcji zawartych w 2009 r. pomiędzy "X." a "Y." Sp. z o.o. w organizacji.

Z kolei przesłuchani w charakterze strony K. A. (wiceprezes "X.") i R. J. (prezes "X.") oświadczyli, że spółka "Y." działała, jako podwykonawca usług marketingowych świadczonych przez spółkę "X.". Współpraca z T. S. (prezesem spółki "Y.") miała ściśle rozliczeniowy charakter - K. A. przy rozliczaniu finansowym transakcji z T. S. potrącał ustaloną wcześniej kwotę, która była rozliczana na poczet wcześniejszych zobowiązań. Podkreślono bowiem, że kontrahent strony miał dług u K. A. z okresu jeszcze, gdy ten prowadził własną działalność gospodarczą (ok. [...] zł za sprzedaż sprzętu komputerowego). Szefowie Spółki zeznali, że K. A. kontaktował się głównie telefonicznie z T. S., a spotkania, na których przekazywano zapłatę za wykonane usługi, odbywały się na stacjach benzynowych, w restauracjach, czy też w samochodzie, nigdy w siedzibach spółek. Rozliczenia między firmami były wyłącznie gotówkowe. Czasami zapłata gotówkowa była poprzedzona wypłatą pieniędzy z konta bankowego, a niekiedy pieniądze pobierane były z kasy spółki "X.". Jedynymi dokumentami potwierdzającym zapłatę dla spółki "Y." były faktury, które odbierał od T. S. K. A. przy rozliczeniach finansowych.

Mając na względzie powyższe, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "Y." Sp. z o.o. w organizacji są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Jednocześnie podkreślono, że wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że spółka świadomie i celowo podjęła współpracę z T. S., a jej rzeczywistym celem było dokonanie rozliczenia zobowiązań zaciągniętych wcześniej przez T. S. wobec K. A.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i art. 108 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie istotnej treści tego przepisu, wskazującego na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi lub towaru w przypadku wystawienia faktury VAT, a także naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 193 § 1 i 2 O.p. W argumentacji odwołania podniesiono m.in., że organ I instancji nie ustosunkował się do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli. Strona odwołująca się zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę zeznań świadków, którzy potwierdzili jej współpracę ze spółką "Y.".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielając argumentację organu I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki "X." przez spółkę "Y." są nierzetelne, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Za takim rozstrzygnięciem, zdaniem organu II instancji, przemawiają następujące okoliczności: - niedeklarowanie przez spółkę "Y." sprzedaży opodatkowanej za okres, którego dotyczą zakwestionowane faktury; - brak jakichkolwiek dokumentów księgowych i podatkowych (oprócz faktur), potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostawę towarów; - profil działalności spółki "Y." nie obejmujący usług o charakterze marketingowym, przy jednoczesnym braku zatrudnienia pracowników oprócz jednej osoby zatrudnionej na stanowisku szwaczki; - zeznania świadków niepotwierdzające faktycznej współpracy podmiotów "Y." i "X." w zakresie świadczenia usług marketingowych; - zawieranie rzekomych transakcji na warunkach odbiegających od standardowo prowadzonej działalności gospodarczej (rozliczenia gotówkowe, kontakty telefoniczne lub poza siedzibą).

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ I instancji swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcia istotnych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prowadzenia przez T. S. w 2009 r. działalności gospodarczej. W konsekwencji wskazano, że spółka "Y." w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. wykazała kwotę "[...]". Ponadto zaznaczono, że w dniu [...] września 2009 r. prezes spółki "Y." - T. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] oświadczenie o nie wystawieniu faktur VAT oraz nie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] września 2009 r. Stwierdzono, że firma "X." w prowadzonym postępowaniu przedłożyła dokumenty związane ze świadczeniem usług dla swoich zleceniodawców, które częściowo miały być rzekomo zlecone podwykonawcy, czyli spółce "Y.". W ocenie organu odwoławczego, przedłożone materiały dowodzą wykonanie usług zleconych spółce "X.", ale nie świadczą o tym, że usługi te zostały wykonywane przez spółkę "Y.". Podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania usług w ogóle, lecz fakt ich nabycia od spółki "Y.". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stanął także na stanowisku, że skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy doprowadził do ustalenia, że wystawca faktur nie deklarował w badanym okresie żadnej sprzedaży, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich wykonanie, oprócz wystawionych faktur VAT, to pomimo niemożności przesłuchania T. S., dokonane przez organ I instancji ustalenia należy uznać za wystarczające do przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W opinii organu odwoławczego w sprawie dołożono wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego, m.in.: przesłuchano licznych świadków (I. J., J. R., B. S., M. R.). Przy czym żaden z nich nie potwierdził faktu prowadzenia działalności marketingowej i dostawy towarów przez spółkę "Y." w 2009 r., która zatrudniała tylko jedną szwaczkę – J. R.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na organ obowiązku udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia dotyczące protokołu badania ksiąg (doręczonego stronie w dniu [...] kwietnia 2012 r.) sporządzonego w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego. Za całkowicie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do kwestii niezachowania przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów organ II instancji podniósł, że K. A., w imieniu spółki "X." podjął współpracę z T. S. (prezesem spółki "Y."), pomimo, że wcześniej ich współpraca zakończyła się nieuregulowanym zobowiązaniem wobec K. A. Kontakty między kontrahentami były głównie telefoniczne, a spotkania, na których przekazywano zapłatę w gotówce za wykonane usługi odbywały się na stacjach benzynowych, w restauracjach czy też w samochodzie. Ustalono, że strona nie dokonywała płatności w formie przelewu bankowego, tylko przekazywała T. S. znaczne kwoty gotówki, rezygnując również z potwierdzeń zapłaty. Takie okoliczności rzekomo zawieranych transakcji odbiegają od standardowych działań towarzyszących profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli nawet spółka z o.o. nabyła towary i usługi marketingowe, to biorąc pod uwagę powyższe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, musiała mieć świadomość lub co najmniej przypuszczać, że ich wykonawcą nie była spółka "Y.". Reasumując uznano, że rozliczenia wynikające z wystawionych faktur na rzecz spółki "X.", jeżeli miałyby miejsce, to dotyczyły rozliczeń pomiędzy osobami fizycznymi, czyli pomiędzy T. S. i K. A., a nie spółkami "X." i "Y.". Zdaniem organu odwoławczego okoliczności zawieranych transakcji oraz zeznania świadków potwierdzają, że spółka mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach będących elementem nadużycia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka "X.", reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 194 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a zwłaszcza poprzez brak wnikliwości w wyjaśnieniu sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy, istotnej treści przepisu prawa, wskazującego na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi lub towaru w przypadku wystawienia faktury VAT.

Uzasadnienie skargi w znacznej części jest tożsame z argumentacją podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca uważa, że organy dokonały swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem autorki skargi, nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, czy czynność udokumentowana fakturą VAT nie miała miejsca w sytuacji gdy nie dokonano kontroli podatkowej po stronie wystawcy przedmiotowych faktur VAT. Poza fakturami strona posiada inne dowody, które potwierdzają przeprowadzenie transakcji ze spółką "Y.", tj. zdjęcia zakupionych towarów i wykonane analizy. Tym samym, jej zdaniem, nie można zakwestionować rzetelności wystawionych faktur. W skardze powołano się na zeznania świadka B. S., która potwierdziła, że jej były mąż współpracował na gruncie zawodowym z K. A., a także, że prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie skoro byli pracownicy spółki "Y." potwierdzają, że spółka szyła odzież reklamową, to nielogiczne wydaje się to, że spółka składała "zerowe" deklaracje podatkowe. Skarżąca zwróciła także uwagę, że oświadczenie T. S. złożone w dniu [...] września 2009 r. o nie wystawianiu do tego dnia żadnej faktury przez spółkę "Y.", nie dotyczy faktur VAT wystawionych po dacie [...] września 2009 r. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy przyjął bierną postawę i nie przesłuchał jednego z najważniejszych świadków w tej sprawie, czyli T. S. Skarżąca wyraziła przekonanie, że ponad wszelką wątpliwość udowodniła, iż T. S. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki "Y.", zatrudniał pracowników, współpracował ze spółką "X.", a zeznania świadków potwierdzających te fakty stanowią materiał dowodowy w sprawie. Najważniejszym dowodem w tej sprawie są oświadczenia klientów "X.", którzy poświadczają, że T. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, występował w imieniu spółki "X." w realizacji zawartych ze Spółką zamówień. Organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego ustalił jedynie, że T. S. wyrejestrował działalność gospodarczą i w dalszej kolejności obarczył odpowiedzialnością za działania spółki "Y." spółkę "X.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r. Spółka, reprezentowana przez kolejnego doradcę podatkowego, stwierdziła, że organ błędnie koncentruje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na tym, że podmiotem świadczącym usługi nie była spółka "Y.", lecz T. S. Zdaniem skarżącej, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia VAT okoliczność, kto dokładnie dokonuje czynności opodatkowane, lecz to, czy usługa została faktycznie wykonana w warunkach wskazujących na nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wyrażono pogląd, że z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług na pierwszy plan wysuwa się materialny aspekt transakcji (faktyczne wykonanie usługi), nie zaś jej aspekt formalny związany z treścią faktury (w tym wskazanie podmiotu dokonującego świadczenia usług). Przyjęcie przez organ odwoławczy prymatu treści faktury nad faktem rzeczywistego wykonania usługi jest sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania, wynikającą z art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca zakwestionowała także twierdzenia organu II instancji, że dotychczasowa współpraca K. A. z T. S. powinna wpłynąć na zmianę przyjętych zasad współpracy pomiędzy spółkami "X." a "Y.". Według strony wcześniejsza współpraca pomiędzy wspomnianymi osobami nie wskazywała na możliwość popełnienia przestępstw podatkowych przez prezesa spółki "Y." lub przez samą Spółkę. Pomimo, że zakończyła się nieuregulowanymi zobowiązaniami, to jej przebieg nie wskazywał na brak rzetelności T. S. Podniesiono, że gotówkowa forma rozliczeń była najlepszym i najpewniejszym sposobem, aby móc w pełni kontrolować relację biznesową ze spółką "Y.". Mając na uwadze doświadczenia z brakiem wypłacalności T. S. rozliczenia gotówkowe pozwalały na bieżące i bezproblemowe dokonanie rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. K. A. (wiceprezes skarżącej Spółki) oświadczył, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonywania spornych usług. Jego zdaniem organy podatkowe nie wyjaśniły faktów i okoliczności sprawy, nie zbadały, czy skarżąca Spółka zachowała należytą staranność w kontaktach handlowych ze spółką "Y.". Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły miejsca zamieszkania T. S. przez co niemożliwe było przeprowadzenie kluczowego dowodu w postaci przesłuchania tej osoby w charakterze świadka.

Odpowiadając na pytanie Sądu K. A. wyjaśnił, że sporne faktury płacone były gotówką ponieważ wobec wcześniejszych kłopotów gospodarczych T. S., ta forma wydawała się najbardziej racjonalna i uzasadniona. Po zapłacie faktury część wynagrodzenia była potrącana w związku z wierzytelnością spółki "A." K. A. wobec "B." T. S., która to wierzytelność w wyniku cesji została przeniesiona na skarżącą Spółkę. W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających istnienie wskazanej powyżej wierzytelności oraz jej cesji na rzecz skarżącej. K. A. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów, które dowodziłyby rozliczenia opisanej wierzytelności z dłużnikiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury nabycia towarów i usług wystawione przez "Y." Sp. z o.o. w organizacji na rzecz skarżącej w 2009 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony (art. 123 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady szybkości (art. 125 O.p.), a także zasad dotyczących postępowania dowodowego - zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz przepisów dotyczących dowodów z ksiąg podatkowych art. 193 O.p. i dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r. neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], co do zakupu towarów i usług nie od spółki "Y." - widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że "Y." Sp. z o.o. w organizacji nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie opisanym w zakwestionowanych fakturach (tj. działalności marketingowej, usług reklamowych, organizacji szkoleń, usług stolarskich). Co istotne przedmiot faktur, na których jako wystawca widnieje spółka "Y.", nie koreluje z faktem, że spółka ta w 2009 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Jedyny pracownik – J. R. była zatrudniona w spółce "Y." w okresie od [...] października 2007 r. do [...] września 2008 r. na stanowisku szwaczki. Oprócz niej spółka zatrudniała wprawdzie 4 inne szwaczki, ale nie w 2009 r. Zarówno świadek J. R., jak i B. S., która pomagała byłemu mężowi w prowadzonej przez niego firmie potwierdziły, że w 2009 r. spółka "Y." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży, głównie męskiej. Treść powyższych zeznań, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że świadkowie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie potwierdzili faktycznej współpracy pomiędzy skarżącą a spółką "Y." w zakresie świadczenia usług marketingowych.

Brak świadczenia jakichkolwiek usług przez spółkę "Y." w 2009 r. potwierdza również zeznanie złożone przez pełnomocnika tej spółki – I. J., ale przede wszystkim treść oświadczenia złożonego w dniu [...] września 2009 r. przez prezesa tej spółki – T. S. Z oświadczenia tego, prawidłowo uznanego przez organy za wiarygodne, wynika bowiem, że spółka w organizacji "Y." w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] września 2009 r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych VAT, a także, że żadna osoba w imieniu tej spółki nie wystawiła jakiejkolwiek faktury VAT. Spółka "Y." do dnia [...] września 2009 r. składała "zerowe" deklaracje VAT-7. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, treść powołanego wyżej oświadczenia, a także fakt, że spółka "Y." do dnia [...] września 2009 r. składała deklaracje VAT-7 wykazując kwotę "[...]", bezspornie przesądzają, że spółka ta do końca września 2009 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Uwzględniając tę okoliczność stwierdzić zatem należy, że jakiekolwiek badanie, czy skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przed październikiem 2009 r. było bezcelowe.

W ocenie Sądu, złożone przez stronę skarżącą wyjaśnienia na okoliczność jej współpracy ze spółką "Y.", w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać za niewiarygodne. Z zeznań K. A. (wiceprezes "X.") i R. J. (prezes "X.") wynika, że spółka "Y." działała, jako podwykonawca usług marketingowych świadczonych przez spółkę "X.". Przy czym współpraca z T. S. miała mieć ściśle rozliczeniowy charakter, a K. A. przy rozliczaniu finansowym transakcji ze spółką "Y." potrącał ustaloną wcześniej kwotę, która była zaliczana na poczet zaległych zobowiązań T. S. Członkowie zarządu skarżącej Spółki wskazali, że kontrahent strony miał dług u K. A. z okresu jeszcze, gdy ten prowadził własną działalność gospodarczą (ok. [...] zł za sprzedaż sprzętu komputerowego). Znamiennym jest, że szefowie spółki kontaktowali się z T. S. telefonicznie, a spotkania, na których przekazywano zapłatę za wykonane usługi, odbywały się na stacjach benzynowych, w restauracjach, czy też w samochodzie, nigdy w siedzibach spółek. Rozliczenia między firmami były wyłącznie gotówkowe. Czasami zapłata gotówkowa była poprzedzona wypłatą pieniędzy z konta bankowego, a niekiedy pieniądze pobierane były z kasy spółki "X.". Jedynymi dokumentami potwierdzającym zapłatę dla spółki "Y." były faktury, które odbierał od T. S. K. A. przy rozliczeniach gotówkowych. W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że całokształt powyższych okoliczności jednoznacznie świadczy o tym, iż transakcje rzekomo zawierane pomiędzy skarżącą a spółką "Y." znacząco odbiegały od standardowych działań towarzyszących profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie przedłożyła dokumentu, który potwierdzałby istnienie rzekomej wierzytelności, czy dokonanie jej cesji, nie wymagała też od swojego kontrahenta potwierdzeń zapłaty, a płatności dokonywała wyłącznie gotówką. Okoliczności te, zdaniem Sądu, świadczą niezbicie o tym, że skarżąca powinna mieć świadomość lub co najmniej przypuszczać, iż wykonawcą zafakturowanych usług po [...] września 2009 r. nie była spółka "Y.". W tym stanie rzeczy organy prawidłowo wywiodły, że brak potwierdzenia przez skarżącą istnienia wierzytelności K. A. i cesji tej wierzytelności na spółkę prowadzi do wniosku, że rozliczenia wynikające z wykonanych usług i wystawionych na rzecz skarżącej faktur VAT, nawet jeżeli miałyby miejsce to dotyczyłyby rozliczeń między osobami fizycznymi, czyli pomiędzy K. A. a T. S., a nie między spółkami "X." i "Y.". Mając na względzie całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka świadomie i celowo podjęła współpracę z T. S. w celu uzyskania tzw. "pustych faktur", a strona nie dowiodła w istocie, jakoby rzeczywistym celem było dokonanie rozliczenia wcześniej zaciągniętych zobowiązań przez T. S. wobec K. A. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę "Y." nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "Y.". Wobec powyższego za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd nie dostrzegł również uchybienia przepisowi art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że spółka "Y." nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych, a tym samym nie mogła wystawić faktur potwierdzających wykonanie owych usług. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo niemożliwości przesłuchania T. S. organy podatkowe słusznie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W tym zakresie przede wszystkim wskazać należy na wiarygodne oświadczenie T. S. i brak zadeklarowania przez spółkę "Y." do końca września 2009 r. jakiejkolwiek sprzedaży, brak zatrudniania w 2009 r. pracowników, brak prowadzenia działalności o profilu wynikającym w treści wystawionych faktur.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 180 O.p., który wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że organy podatkowe miały prawo dopuścić, jako dowód w sprawie oświadczenie złożone przez T. S. w dniu [...] września 2009 r., z którego wynika, że od dnia [...] listopada 2007 r. do dnia [...] września 2009 r. spółka w organizacji "Y." nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych VAT, a także, że w imieniu spółki, we wskazanym okresie, nikt nie wystawiał faktur - a następnie to oświadczenie poddać swobodnej ocenie, jak każdy inny zgromadzony w sprawie dowód.

W świetle powyższych ustaleń pozbawione jakichkolwiek podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażonymi w powyższych przepisach zasadami legalizmu i praworządności oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika.

Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy (wykonanie usługi), ale również o podmiot transakcji. Stąd całkowicie chybione są twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, jakoby nie miała znaczenia dla prawa do odliczenia VAT okoliczność, kto dokładnie dokonuje czynności opodatkowane, lecz to, czy usługa została faktycznie wykonana w warunkach wskazujących na nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Biorąc pod uwagę okoliczności wcześniejszej współpracy K. A. z T. S. (nieuregulowane zobowiązanie na kwotę ok. [...] zł), brak sprawdzenia przez Spółkę kontrahenta oraz gotówkową formę płatności - bez pokwitowania jej odbioru przez T. S., brak dokumentów potrącania zaległej wierzytelności z zapłaty, to w takiej sytuacji, w ocenie Sądu, skarżąca po [...] września 2009 r. powinna chociażby przypuszczać, że wykonawcą nabywanych usług nie była spółka "Y.". W opinii Sądu, wskazane wyżej okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał bowiem orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższych tez Trybunału, ponownie należy podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji po [...] września 2009 r. rzekomo ze spółką "Y.", a przed [...] września 2009 r. żadnych transakcji w ogóle nie było.

Za całkowicie chybione Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, spółka "Y." nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r. w zakresie usług marketingowych. Wobec tego skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie jest bowiem sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Mając na względzie powyższe rozważania za całkowicie chybione należy uznać prezentowane przez pełnomocnika Spółki, w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. stanowisko, że nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia VAT to, kto dokładnie wykonuje czynności opodatkowane, lecz to, czy usługa została faktycznie wykonana w warunkach wskazujących na nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż spółka "Y.", która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie wykonała na rzecz skarżącej usług marketingowych ujętych w fakturach. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że jeżeli rzeczywiście istnieją dokumenty, które potwierdzałyby wierzytelność K. A. względem T. S., a następnie cesję tej wierzytelności na skarżącą Spółkę (wniesienie aportu), to przedłożenie tych dokumentów w toku postępowania podatkowego leżało w interesie strony skarżącej. Na obecnym etapie brak takowych dokumentów w aktach sprawy podważa wiarygodność twierdzeń członków zarządu Spółki w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.