Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 830/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. P. wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2022 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz posiada status p. rezydenta podatkowego. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej. Wnioskodawca otrzymał od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej (dalej jako: "dystrybutor energii") ofertę sprzedaży energii elektrycznej (dalej jako: "oferta").

Przedmiotem oferty był zakup przez dystrybutora energii - energii elektrycznej wytworzonej przez wnioskodawcę z odnawialnych źródeł energii (OZE). W ofercie wskazano m.in. proponowaną cenę sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, czas obowiązywania umowy, planowany wolumen roczny [MWh] oraz rodzaj źródła OZE. Formularz umowy sprzedaży energii elektrycznej (dalej jako: "umowa") został załączony do oferty i stanowił jej integralną część. W ofercie zastrzeżono, że przyjęcie/akceptacja oferty jest równoznaczna z zawarciem przez adresata oferty umowy według treści formularza załączonego do oferty. Po dokonaniu akceptacji oferty, wnioskodawca był zobowiązany do podpisania z dystrybutorem energii formularza umowy, co miało stanowić jedynie czynność techniczną wynikającą z przyjęcia/akceptacji oferty celem potwierdzenia wiążących już strony warunków i postanowień umowy. W treści oferty zastrzeżono, że w przypadku odstąpienia przez adresata oferty (wnioskodawcę) od pisemnego podpisania formularza umowy, bądź realizowania przez niego zobowiązań wynikających z oferty lub formularza umowy, adresat oferty (wnioskodawca) zobowiązany będzie do zapłaty dystrybutorowi energii kary umownej równej iloczynowi planowanego wolumenu rocznego energii elektrycznej wskazanego w akceptacji oferty oraz stawki [...] zł/MWh. Wnioskodawca wypełnił i podpisał formularz akceptacji oferty, co było równoznaczne z zawarciem umowy. Jednakże po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze, wnioskodawca uznał, że realizacja umowy nie będzie dla niego korzystna ekonomicznie, dlatego odstąpił od pisemnego podpisania formularza umowy, co spowodowało rozwiązanie umowy zawartej w wyniku przyjęcia oferty. Dystrybutor energii obciążył wnioskodawcę karą umowną z tytułu odstąpienia od pisemnego podpisania formularza umowy, którą wnioskodawca zapłacił. Według obliczeń wnioskodawcy korzystniejsze było poniesienie przez niego kosztów zapłaty kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od umowy, niż realizowanie warunków tej umowy na niekorzystnych dla wnioskodawcy warunkach. Realizując umowę wnioskodawca poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Utrata zasobów wnioskodawcy na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że wnioskodawca nie byłby w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla wnioskodawcy korzystne (rentowne). Wnioskodawca podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierował się zatem racjonalnymi z punktu widzenia ekonomicznego pobudkami, tj. możliwością zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną dla wnioskodawcy współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów.

Wnioskodawca podkreślił także, że kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które wnioskodawca byłby zmuszony ponieść w celu realizacji umowy. W konsekwencji, wnioskodawca decydując się na rozwiązanie umowy miał na celu uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku realizowania umowy. Tym samym działania, które mają na celu pozyskiwanie wyższych przychodów oraz eliminację strat mogą pozwolić wnioskodawcy na realizację założonych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, wnioskodawca może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jego usług i generować kolejne przychody.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie:

Czy zapłacona przez wnioskodawcę kara umowna stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacona przez niego kara umowna z tytułu rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlega wyłączeniu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Kara umowna naliczona w związku z rozwiązaniem umowy spełnia definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie ma ona charakteru żadnej z kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tym samym wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem, a możliwością uzyskania przychodu. Zdaniem organu samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Organ podkreślił, że Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z dystrybutorem energii na dostarczanie energii elektrycznej, jakie będzie ponosić Spółka w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty ww. kary umownej z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

W skardze z dnia 10 października 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

polegające na uznaniu, że zapłacona przez wnioskodawcę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (którymi organ jest związany) świadczą o tym, że zapłacona kara umowna spełnia wszystkie przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p."), poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności okoliczności, że:

- skarżący realizując umowę poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów,

- utrata zasobów skarżącego na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że skarżący nie byłby w stanie realizować innych obowiązujących umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla skarżącego korzystne (rentowne),

- wskutek odstąpienia od umowy skarżący uzyskał możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi opłacalną dla skarżącego współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów,

- kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które skarżący byłby zmuszony ponieść w celu realizacji umowy,

- dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, skarżący może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jego usług, co spowoduje uzyskanie przychodów,

co oznacza, że Dyrektor KIS przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku, dopuszczając się w ten sposób naruszenia ww. przepisów postępowania, w tym naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przytoczonych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ podatkowy, wraz z jej uzasadnieniem. Jeśli ocena jest negatywna, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie prawidłowego w jego ocenie stanowiska, również z uzasadnieniem. Skoro jest to interpretacja indywidualna, musi uwzględniać konkretne okoliczności już zaistniałego stanu faktycznego, względnie zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku. Interpretacja nie może mieć charakteru abstrakcyjnego i ogólnego, oderwanego od uwarunkowań przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej - w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi słusznie strona skarżąca twierdzi, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w spornej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, która stwierdziła, że zapłacona przez nią kara umowna z tytułu rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlega wyłączeniu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ uznał, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z dystrybutorem energii na dostarczanie energii elektrycznej, jakie będzie ponosić Spółka w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty ww. kary umownej z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy wskazać w pierwszej kolejności, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei, w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie podziela pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., (II FSK 1365/10), wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W procesie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11 i z 11 lipca 2013 r., II FSK 2279/11, NSA z 9 stycznia 2020 r. II FSK 1330/19 oraz powoływane tam orzecznictwo i literatura).

Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że realizując umowę wnioskodawca poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Utrata zasobów wnioskodawcy na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że wnioskodawca nie byłby w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla wnioskodawcy korzystne (rentowne). W efekcie skarżący globalnie uzyskałby znacznie niższe przychody (dochody) ze swej działalności realizując umowę, niż w sytuacji odstąpienia od niej. Skarżący realizując umowę poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Utrata zasobów skarżącej na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że skarżący nie byłby w stanie realizować innych obowiązujących umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla skarżącej korzystne (rentowne). Wskutek odstąpienia od umowy skarżąca uzyskała możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi opłacalną dla skarżącej współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów. Z punktu widzenia ekonomicznego korzystniejsze dla skarżącej było zatem odstąpienie od umowy, niż jej realizowanie na niekorzystnych dla skarżącego warunkach.

Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na wskazane powyższe działania, winna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Specyfika problematyki kwalifikacji kar umownych jako kosztów uzyskania przychodu, stanowi dodatkowy argument wzmacniający tezę o konieczności szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zarówno dotyczące istoty indywidualnej interpretacji, jak i kwalifikacji kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu, w ocenie Sądu uznać należy, że organ wydający interpretację ujął problem zbyt wąsko. Organ oparł się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, wobec czego nie odniósł się do poszczególnych, wymienionych przez skarżącą we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku przez skarżącą.

Argumentacja organu oparła się na prostym schemacie. Organ wyszedł z założenia, że wskazane przez skarżącą kary umowne są wynikiem naruszenia przez Spółkę różnych postanowień umowy, zatem nie można uznać, że powstały z przyczyn niezawinionych przez skarżącą i jako takie nie spełniają ogólnej przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostanie spełniony bowiem, ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczenie oceny, którą przyjął organ w wydanej interpretacji - do zawinionego działania Spółki poprzez niewykonywanie postanowień umowy - jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia.

Wskazać należy, że co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, na co już wyżej wskazano, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22) - wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje jednak na większą, niż założona przez organ podatkowy, złożoność sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że wydając indywidualną interpretację, organ podatkowy bazuje na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Oznacza to z jednej strony niemożność weryfikacji opisanego stanu faktycznego, z drugiej zaś konieczność uwzględnienia go w całokształcie interpretacji. W wydanej interpretacji organ np. nie odniósł się w ogóle do kwestii rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej zobowiązań powstałych z przyczyn od niej niezależnych, niezawinionych.

Ocena argumentacji Spółki wymagała uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a więc wzięcia pod uwagę całej złożoności przedstawionej we wniosku sytuacji. Zaskarżona interpretacja nie spełnia tego wymogu, bowiem nie zawiera pełnej i właściwie uzasadnionej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, opartej na wszechstronnej analizie przedstawionych faktów. W tej sytuacji, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. Skoro ocena organu zawarta w zaskarżonej interpretacji została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem nie uwzględniła całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, to odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu jest w tym momencie przedwczesne. Dopiero w sytuacji, gdy ocena organu będzie miała charakter pełny i wszechstronny, uwzględniający całokształt opisanych we wniosku Spółki okoliczności, będzie możliwe jej analizowanie przez pryzmat prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Pełna i wszechstronna analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogła doprowadzić organ do odmiennej oceny stanowiska skarżącej Spółki. Organ, wydając ponownie interpretację, zobowiązany będzie do całościowej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.