Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 900/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art 14 ust. 2 pkt 17 lit.b, art 14 ust. 3 pkt 12 lit.b, art 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. spraw ze skarg A. G. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. G. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 900/14

UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 28 maja 2013 r. A.G. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przedstawionych zdarzeń przyszłych.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Wnioskodawca nie wyklucza, że w najbliższym czasie utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m.in. nieruchomości oraz inne składniki majątkowe (np. pojazdy). Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane nieruchomości lub inne składniki majątkowe, (w całości lub

w części) do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych - tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej ksh). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane nieruchomości i/lub inne składniki majątkowe W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki w postaci np. nieruchomości, innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w takim przypadku, w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) składników majątku w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych (np. pojazdów) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania.

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1

i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika

z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika

z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem wnioskodawca uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej składników majątku

w postaci nieruchomości, innych składników majątkowych (np. pojazdów) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej - nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania.

2. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Wnioskodawca nie wyklucza, że w najbliższym czasie utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m.in. środki pieniężne, pochodzące w całości lub w części z zysku wypracowanego w trakcie funkcjonowania SKA, który nie został podzielony między wspólników i opodatkowany przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami (zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane środki pieniężne (w całości lub w części) do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych - tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej ksh). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane środki pieniężne. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki. W rezultacie w momencie likwidacji, w ww. spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez SKA przed wniesieniem ich aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w takim przypadku, w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu, stosownie do art.14 ust.3 pkt 10 updof.

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca wskazał, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art.14 ust.1 i 2 updof, z wyjątkiem przychodów określonych w art.14 ust.3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zatem wnioskodawca uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] i nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest prawidłowe,

- podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1074/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił powyższe interpretacje uznając, że Minister Finansów udzielił odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytania, ale z punktu widzenia akcjonariusza SKA, tymczasem wnioskodawca eksponował, że w chwili likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej będzie jej wspólnikiem i oczekiwał odpowiedzi na zadane pytania, czy w przedstawionym stanie faktycznym po jego stronie – jako wspólnika spółki osobowej – powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W nawiązaniu do powyższego wyroku, organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych jednego z wniosków. W piśmie z dnia 7 kwietnia wnioskodawca wskazał, że w SKA dotychczas została podjęta jedna uchwała w sprawie podziału zysku w trybie i w rozumieniu art.146 § 2 pkt 2 i art.146 § 3 pkt 1 ksh. Na mocy tej uchwały zysk netto spółki został podzielony przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy. Niepieniężne składniki majątku, jakie wnioskodawca miał otrzymać w następstwie likwidacji spółki osobowej były nabywane przede wszystkim przez poprzedników prawnych SKA , nie można jednak wykluczyć, że niewielka część majątku została nabyta przez SKA z wypracowanych przez tę spółkę zysków.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1) skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki, w części odpowiadającej:

a) wartości otrzymanych przez wnioskodawcę składników majątku, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,

b) wartości otrzymanych przez wnioskodawcę składników majątku, która podlegała wcześniej opodatkowaniu – jest prawidłowe

2)

a) nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest prawidłowe,

b) podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1) skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest nieprawidłowe,

2)

a) nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest prawidłowe,

b) podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji wskazał, że istota regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof sprowadza się do opodatkowania tzw. majątku likwidacyjnego (innego niż środki pieniężne) dopiero w momencie odpłatnego zbycia, a nie w momencie otrzymania. Jeśli zaś chodzi o sposób opodatkowania środków pieniężnych, to organ podatkowy wskazał, że celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych od wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już zgodnie z art. 8 updof przychód i koszty uzyskania przychodu i niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia

20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie taki akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów

z tytułu udziału w spółce osobowej. Przepis art. 8 updof, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 updof, również nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Wobec powyższego interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej tj. art.14 ust.3 pkt 12 lit. b i pkt 10 updof, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Kierując się powyższymi wskazaniami Minister uznał, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia, jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej (w której wnioskodawca był akcjonariuszem), do której SKA wniosła wkład w postaci innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wartość otrzymanych przez wnioskodawcę rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika SKA (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej) – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b updof. Skutkować to będzie zatem po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu, odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji spółki, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po jego stronie, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego (2) wynika, że źródłem pochodzenia otrzymywanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych będzie m.in. niepodzielony i nieopodatkowany zysk SKA. Środki te będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu, bowiem wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art.14 ust.3 pkt 10 updof, nie będzie miało do nich zastosowania. Natomiast środki pieniężne wypracowane przez spółkę jawną lub komandytową, które w trakcie roku podatkowego będą uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podatkowego, bowiem zastosowanie znajdzie art.14 ust.3 pkt 10 updof.

Odnosząc się do skutków podatkowych opisywanych stanów faktycznych dla wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, organ stwierdził, że wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie będzie wspólnikiem tej spółki. Wspólnikiem tym będzie bowiem spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji, w sytuacji likwidacji ww. spółki osobowej określone składniki majątkowe otrzyma spółka komandytowo-akcyjna (jako wspólnik), a nie wnioskodawca będący akcjonariuszem tej spółki. Z tej też przyczyny, mając na względzie przedstawione powyżej zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, organ podatkowy stwierdził, iż u wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki osobowej, w związku z likwidacją tej innej spółki osobowej i przyznaniem w jej następstwie środków pieniężnych i innych składników majątkowych - nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Jednak podstawą prawną nie powstania ww. przychodu nie są powołane we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczyć mogą wyłącznie wspólnika zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej, będącego osobą fizyczną.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A.G. zaskarżył powyższe interpretacje do sądu administracyjnego w części, co do których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaskarżonym interpretacjom skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof, polegające na przyjęciu, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, do której SKA (w której skarżący jest/był akcjonariuszem) wniosła wkład w postaci innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wartość otrzymanych przez niego rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika SKA (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej) – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b updof, podczas gdy z literalnej i nie wywołującej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści ww przepisu wprost wynika, że w opisanej sytuacji podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, polegające na przyjęciu, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, do której SKA (w której skarżący jest/był akcjonariuszem) wniosła wkład w postaci środków pieniężnych, pochodzących w całości lub w części z zysku wypracowanego przez SKA, nie podzielonego miedzy wspólników i nieopodatkowanego na poziomie akcjonariuszy tej spółki, otrzymane przez niego środki pieniężne stanowić będą przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy z literalnej i nie wywołującej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści ww przepisu wprost wynika, że w opisanej sytuacji podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b updof, polegające na stwierdzeniu, że ww przepisy nie stanowią podstawy niepowstania przychodu w opisanym stanie faktycznym,

- art.120 w zw. z art.14h O.p. oraz art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p., przez naruszenie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, dokonywanie odstępstw od literalnej treści przepisów oraz przez pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez nieuzasadnione maksymalne przedłużenie okresu wydawania interpretacji, co uzasadnia uznanie istnienia tzw. milczącej interpretacji, stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i jest rezultatem wykładni contra legem, bowiem wykładnia językowa art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b updof prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu, która nakazuje wyłączyć z przychodów wartość składników majątku i środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Bezpodstawne i nieuprawnione było w takiej sytuacji sięganie do innych reguł wykładni. Zwrócił uwagę na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące prymatu wykładni literalnej ustaw podatkowych. Dodał, że zaskarżona interpretacja doprowadziła do pogorszenia sytuacji skarżącego, narusza zakaz rozszerzającego interpretowania wyjątków i zakaz stosowania przepisu ogólnego przed przepisem szczególnym. Podkreślił, że interpretowane przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej lub przekształconej, ani wreszcie od sposobu opodatkowania wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Podział wartości składników majątku na uprzednio opodatkowane i nieopodatkowane uznał za pozbawiony normatywnego uzasadnienia i w praktyce niewykonalny.

Skarżący zarzucił też, że choć organ uznał za nieprawidłowe stanowisko, co do podstawy prawnej niepowstania przychodu dla wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, nie wskazał prawidłowej - w jego ocenie - podstawy prawnej, uniemożliwiając merytoryczną i instancyjną kontrolę swego stanowiska.

Ponadto skarżący uznał, że wobec nieuzasadnionego maksymalnego wydłużenia okresu wydawania ponownych interpretacji, należy przyjąć na podstawie art. 14o § 1 O.p., że zostały wydane tzw. milczące interpretacje indywidualne, stwierdzające prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych

z uwzględnieniem ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko, podkreślając, że w procesie interpretacji nie można pomijać innych - poza wykładnią językową - rodzajów wnioskowania prawniczego, tj. wykładni systemowej, celowościowej i historycznej. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do całkowitego zwolnienia przychodów akcjonariusza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania

Zdaniem organu nie doszło również do uchybienia terminowi określonemu w art. 14d O.p., przy uwzględnieniu, że ostatni dzień terminu przypadał 28 czerwca 2014r. tj. w sobotę, za ostatni dzień 3-miesięcznego terminu należało uznać następny dzień po dniach wolnych od pracy, tj. 30 czerwca 2014r. Ponadto w jednej ze spraw termin ten uległ wydłużeniu w związku z koniecznością uzupełnienia wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a, a kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Nietrafny jest zarzut dotyczący niewydania interpretacji w ustawowym terminie i istnienia tzw. "milczących interpretacji", o których mowa w art. 14o O.p., potwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaskarżone interpretacje zostały wydane w ostatnim dniu 3 miesięcznego terminu, liczonego od daty wpływu akt do organu interpretacyjnego po wyroku sądowym, przy uwzględnieniu regulacji przewidzianej w art.12 § 5 O.p. Ponadto słusznie zauważył organ, że do terminu, o którym mowa w art.14d O.p., nie wlicza się m.in. terminów przewidzianych dla dokonania określonych czynności (art.14d zdanie drugie O.p.), w tym przypadku – terminów związanych z doręczeniem stronie wezwania i oczekiwaniem na jej odpowiedź w jednej ze spraw.

Zasadne są natomiast zarzuty dotyczące błędnej interpretacji przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b updof.

Interpretacje będące przedmiotem skarg w niniejszej sprawie dotyczyły skutków podatkowych dla wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i jednocześnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), będącej wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) - związanych z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątkowych, które zostały uprzednio do tej spółki wniesione tytułem wkładu przez SKA.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy w spółce komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do spółki osobowej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jak słusznie wskazał skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b updof, której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów oraz do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dopiero na poziomie dywidendy. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce. Ponadto w odpowiedziach na skargi Minister Finansów odwołał się do treści orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest, w ocenie Sądu, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art.14 ust.3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Słusznie też podniósł skarżący, że aprobując co do zasady stanowisko wnioskodawcy, lecz kwestionując poprawność podstawy prawnej nie powstania przychodu dla wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), organ nie wskazał jaka jest - jego zdaniem - właściwa podstawa prawna. W tym zakresie zatem interpretacje wymykają się spod kontroli sądu.

W związku z powyższym należy uznać, że Minister Finansów udzielił błędnych interpretacji omawianych przepisów, dlatego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.146 i art.152 P.p.s.a. Podstawę zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego stanowią przepisy art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.