Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 820/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.70 par.1, art. 75 par. 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi G.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynął wniosek Gminy R. z dnia 29.10.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2007 r. w imieniu Gminy R., błędnie zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług był Urząd Miejski w R.. Konsekwencją takiego stanu było złożenie deklaracji za ten okres przez Gminę R.. Urząd Miejski w R. w złożonych deklaracjach korygujących za wskazany okres wyzerował nabycia i dostawy. Natomiast w złożonych deklaracjach Gmina R. uwzględniła w rozliczeniu podatku nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazano Urząd Miejski w R., zarówno rozliczone w pierwotnych deklaracjach złożonych przez Urząd Miasta i Gminy w R., jak i te, w odniesieniu do których podatnik nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego. Również w rejestrach sprzedaży uwzględniono dostawy rozliczone wcześniej przez Urząd Miejski w R. i potwierdzone dokumentami, w których jako sprzedawcę wskazano ten podmiot.

We wniosku Gmina alternatywnie wskazała, że jeśli organ uzna, że brak jest podstaw do korekty, z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", to wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Organ I instancji uznał, że pierwotne deklaracje Urzędu Miejskiego są rozliczeniem podatkowym Gminy R.. Dalej stwierdził, że Gmina R. zdecydowała się na dokonanie nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów zaliczonych do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych za okres od stycznia do grudnia 2007r., dopiero na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Deklaracje, w których Gmina R. wykazała między innymi podatek naliczony złożono dnia 31.10. 2012r., a więc po upływie okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ I instancji zauważył następnie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiłyby Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnym terminie.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...] r. nr [...] określił Gminie R., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca, od września do października, za grudzień 2007 r., w kwotach wynikających z deklaracji Urzędu Miejskiego, a w miesiącach kwiecień, sierpień, listopad w kwotach odpowiednio o [...] zł, [...] zł wyższej i [...] zł niższej niż w deklaracji Urzędu Miejskiego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina R. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z [...] r.nr [...] uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r.i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podzielił stanowisko tego organu, że w świetle obowiązujących przepisów, korekty deklaracji nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego i przy wyliczeniu kwoty nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekt podatku należnego.

Natomiast w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji uznał, że nadpłata w podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wystąpi jedynie w sierpniu 2007 r. w wysokości 4 zł i w tym zakresie decyzją z 8 stycznia 2013 r. stwierdził nadpłatę. Jednocześnie w decyzji tej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia we wnioskowanej wysokości z uwagi na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na powyższe decyzje Gmina R. zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 165 § 1 i § 3, art. 165 a § 1 O.p., art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie w całości decyzję organu I i II instancji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto, z ostrożności procesowej Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wraz z wydaniem zaleceń odnoszących się do organu podatkowego, aby dokonał zwrotu przysługujących podatnikowi kwot nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., wynikające ze skorygowanych przez Gminę R. w dniu 31.10.2012 r. deklaracji podatkowych VAT-7.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 808/13, w pkt 1: uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], w pkt 2: oddalił skargę w pozostałym zakresie, zaś w pkt 3: zasądził koszty postępowania.

Uzasadniając orzeczenie stwierdził, że skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Na wstępie przypomniał, że organy podatkowe uznały, iż czynności Urzędu Miasta były w istocie czynnościami Skarżącej Gminy R. co oznacza, że deklaracje złożone w 2007 r. były rozliczeniami samej Skarżącej, a złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracjami jest korektą rozliczenia za 2007 r. Zauważył, że takie stanowisko organów podatkowych jest działaniem na korzyść Skarżącej i ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą być powodem uchylenia ich decyzji, stosownie do treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.",).

Dalej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii możliwości dokonania korekty nieodliczonego przez Urząd Miejski podatku naliczonego. Odwołując się do krajowych i wspólnotowych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u. Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Organ ten nie mógł natomiast uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ podatkowy może bowiem jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała.

W ocenie Sądu I instancji, zasadnie organ podatkowy uznał, iż termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. upłynął z końcem 2011 r. Tym samym korekta złożona 31 października 2012 r. jest spóźniona.

Następnie Sąd ten wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta jest warunkiem formalnym skutecznego złożenia wniosku, nie wywiera natomiast skutku w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy uzna, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej pierwotnej deklaracji, gdyż podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożoną deklaracją.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiąc grudzień 2007 r., którą określono zobowiązanie podatkowe. Kwota zobowiązania z decyzji, odpowiada kwocie zobowiązania z pierwotnej deklaracji, uiszczonej przez podatnika, a zatem doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wobec braku podstaw do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji, brak było również podstaw prawnych do umorzenia postępowania przez organ II instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca, od września do listopada 2007 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji, zapłaconej przez podatnika. Nie może bowiem zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę wygasnąć ponownie przez przedawnienie. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do miesięcy kwiecień, listopad, wobec określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji, za sierpień w kwocie niższej, Sąd I instancji uznał za prawidłowe, a uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za zasadne. Sąd ten podkreślił, że w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku podatnika, organ nie miał podstaw do orzekania o kwocie nadpłaty z innego niż wnioskowany tytułu. Orzeczenie o kwocie nadpłaty za miesiąc sierpień w wysokości [...] zł mogło i powinno znaleźć swoje odniesienie w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 74 O.p. Dostrzegając to uchybienie, Sąd I instancji miał jednocześnie na uwadze, iż orzeczenie o kwocie nadpłaty jest z korzyścią dla Skarżącej, a zatem orzekł mając na uwadze art. 134 § 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji zauważył, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Tym samym sugestia Skarżącej zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w S., jak i Gmina R..

Dyrektor Izby Skarbowej w S., zaskarżył wyrok w części dotyczącej uchylenia jego decyzji z [...] r. nr [...].

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy, nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, podczas gdy złożenie prawnie skutecznej korekty eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 O.p. przez przyjęcie, iż korekta deklaracji, odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości podczas gdy, korekta deklaracji wywołuje identyczne skutki jak deklaracja pierwotna,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie, iż organ podatkowy, nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, co czyni postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym, podczas gdy złożenie prawnie skutecznej korekty eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Gmina R. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej przez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy zawarciu nieprawidłowych wskazówek co do dalszego postępowania oraz oddalenie skargi w pozostałym zakresie;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

Nadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy przepis ten wprost odnosi się do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej oraz w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniosła nadto o zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 424/14 oddalił skargę kasacyjną Gminy R., uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając swoje orzeczenie, Sąd II instancji, podzielił stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej w zakresie charakteru prawnopodatkowego korekty deklaracji. Wyjaśnił, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ nie ma możliwości pominięcia korekty w swoich rozważaniach w sytuacji, gdy uzna, że jest ona z jakichś przyczyn nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że wyliczenie zawarte w uprzednio złożonej korekcie, czy też zeznaniu (deklaracja) podatkowym było w ocenie organu prawidłowe. Każdorazowo musi on bowiem odnieść się do wyliczeń przedstawionych mu przez podatnika w przedłożonej deklaracji czy też jej korekcie. Organ odnosi się do tego wydając decyzję wymiarową, która zastępuje niejako wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonanego w korektach deklaracji.

Sąd II instancji wskazał również, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że doszło na etapie rozpoznawania odwołania do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ponieważ nie wystąpiły zdarzenia zawieszające czy też przerywające bieg terminu przedawnienia. Z tego powodu organ uchylił decyzję organu podatkowego w części i umorzył w tym zakresie postępowanie, powołując się na uchwałę NSA z 6 października 2003 sygn. akt FPS 8/03, którą stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli 5 letni termin przedawnienia upłyną przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ten sam kierunek został podtrzymany w kolejnych uchwałach o sygn. akt FPS 4/13 z 29 września 2014 r. i FPS 1/12 z 3 grudnia 2012r.

Sąd kasacyjny wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji powinien odnieść się w uzasadnieniu do kwestii przedawnienia i zasadności umorzenia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada uwzględniając przytoczone powyżej uchwały NSA.

Ponadto Sąd I instancji powinien odnieść się do prawidłowości wymiaru za grudzień 2007 r., ponieważ jak do tej pory uchylił decyzję w tym zakresie stwierdzając brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego ze względu na określenie podatku w takiej samej wysokości jaka została wykazana w pierwotnej deklaracji złożonej przez Urząd Gminy R., z czym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził.

Wobec powyższego, Sąd II instancji uznał, iż skarga kasacyjna organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy.

Natomiast skargę kasacyjną Gminy R., Sąd kasacyjny uznał za niezasadną a podniesione w niej zarzuty za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu I instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, należy wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. i umarzająca postępowania w tych sprawach. Jednocześnie utrzymująca w mocy decyzję w zakresie rozliczenia za grudzień 2007 r.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd podziela stanowisko Organu, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.) , załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Nadto, z chwilą złożenia korekty deklaracji, deklaracja "pierwotna" traci byt prawny, a podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy staje się podatek wskazany w korekcie. Organ nie ma możliwości pominięcia korekty w swoich rozważaniach w sytuacji, gdy uzna, że jest ona z jakichś przyczyn nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że wyliczenie zawarte w uprzednio złożonej korekcie, czy też zeznaniu (deklaracja) podatkowym było w ocenie organu prawidłowe. Każdorazowo musi on bowiem odnieść się do wyliczeń przedstawionych mu przez podatnika w przedłożonej deklaracji czy też jej korekcie. Pociąga to za sobą określone konsekwencje, takie chociażby jak konieczność odniesienia się do przedstawionych przez stronę wyliczeń. Organ odnosi się do tego wydając decyzję wymiarową, która zastępuje niejako wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonanego w korektach deklaracji.

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czy poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – niezależnie od uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - winien z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe.

Organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wszczął postępowanie podatkowe wymiarowe z urzędu i w konsekwencji wydał decyzję określającą kwoty zobowiązań podatkowych za okres styczeń – grudzień 2007 r.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007r. upłynął z dniem 31.12.2012 r. Zatem organ I instancji orzekał o zobowiązaniu w chwili, kiedy ono się nie przedawniło. Zatem były podstawy do określenia zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie rozpoznawania odwołania, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ponieważ nie wystąpiły zdarzenia zawieszające czy też przerywające bieg terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. mając na względzie treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., pismem z dnia 15.03.2013r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przesłanie informacji, czy zostały podjęte czynności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją z dnia [...].

Odpowiadając na powyższe zapytanie pismem z dnia 20.03.02013 r., (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wyjaśnił, że odnośnie dziesięciu miesięcy (styczeń -marzec, maj - październik i grudzień 2007 r.) nie było podstaw do podejmowania działań skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia albowiem zobowiązania podatkowe za te miesiące, zostały określone w kwotach pierwotnie zadeklarowanych. Natomiast odnośnie dwóch okresów rozliczeniowych (kwiecień i listopad 2007 r.) gdzie łączna kwota zaległości wyniosła [...] zł, z uwagi na zasadę ekonomiki postępowania nie podjęto tych działań.

Wobec powyższego, określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]r., nr [...] zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. przedawniły się z dniem 31.12.2012 r.

Z tego powodu Organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz prawidłowo utrzymał w mocy rozliczenie za grudzień 2007 r.

Zgodnie z uchwałą NSA z 6 października 2003 sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli 5 letni termin przedawnienia upłyną przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zresztą ten kierunek został podtrzymany w kolejnych uchwałach o sygn. FPS 4/13 z 29 września 2014 r. i I FPS 1/12 z 3 grudnia 2012 r., zgodnie z którymi w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że w niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego zaistniała przesłanka umorzenia postępowania określona w art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Reasumując uznać należy, iż stanowisko Organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.