Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1456/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2  w związku z art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W przypadku budowy budynku  na podstawie decyzji  o zmianie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art. 36a) u.Pr.b., dochodzi do budowy tego samego budynku na podstawie projektu budowlanego, który wchodzi w miejsce pierwotnego projektu budowlanego, które to okoliczności należy uwzględnić przy wykładni pojęcia „zakończenie budowy”, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

TEZY

W przypadku budowy budynku  na podstawie decyzji  o zmianie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art. 36a) u.Pr.b., dochodzi do budowy tego samego budynku na podstawie projektu budowlanego, który wchodzi w miejsce pierwotnego projektu budowlanego, które to okoliczności należy uwzględnić przy wykładni pojęcia „zakończenie budowy”, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 94/16 w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia 8 października 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 94/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 8 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż spółka "w 2010 r. zakupiła teren budowlany wraz z pozwoleniem na budowę budynku usługowo-handlowo-biurowego z lokalami gastronomicznymi na parterze i dołączoną dokumentacją architektoniczno - konstrukcyjną. Pozwolenie na budowę zostało wydane w oparciu o warunki zabudowy, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Budowa na podstawie ww. pozwolenia na budowę została rozpoczęta w roku 2010. W związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę warunków technicznych budowy. Wskutek informacji udzielonych przez organ administracji architektoniczno-budowlanej spółka w lutym 2014 r. zakończyła budowę i wystąpiła o pozwolenie na dalszą budowę tego samego budynku. Budowa na podstawie nowego pozwolenia została zakończona w marcu 2015 r., natomiast od kwietnia 2015 r. spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem spółki obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z dniem 1 stycznia 2016 r.".

3. Organ interpretacyjny w dniu 8 października 2015 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, iż pierwsza budowa została zakończona w lutym 2014 r. - a więc obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2015 r. albowiem zgodnie z artykułem 6 ust. 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 - zwanej dalej u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w przypadku budynków nowowybudowanych powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku,

w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W ocenie organu fakt, że po zakończeniu pierwszej budowy, budynek stał się przedmiotem dalszych robót budowlanych, ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, o tyle o ile roboty budowlane będą prowadziły do powstania nowego przedmiotu opodatkowania, tj. zarówno budowy nowego budynku, jak i rozbudowy dotychczas istniejącego.

4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła m.in. :

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) przez niewyjaśnienie, czy w sprawie dotyczącej nieruchomości występują znamiona zakończenia inwestycji rodzące obowiązek podatkowy począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu podniosła, że organ wbrew obowiązkowi dogłębnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie poczynił ustaleń faktów relewantnych, a mianowicie, czy prowadzenie robót budowlanych w przedmiotowym budynku oznacza zakończenie budowy oraz osiągnięcie stanu użyteczności. Zdaniem spółki za niedopuszczalne należy uznać interpretowanie na niekorzyść podatnika nieprecyzyjnych przepisów ustawy podatkowej, na co zwraca uwagę sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Podniósł, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, kiedy nastąpiło zakończenie budowy: czy w dniu 26 lutego 2014 r. (na podstawie pierwszego pozwolenia na budowę), czy w dniu 15 marca 2015 r. (w dniu zakończenia robót budowlanych, obejmujących również wykonanie dalszej budowy tego samego budynku w postaci stropu, ale na podstawie kolejnego pozwolenia na budowę). Tego organ nie wyjaśnił, wydając zaskarżoną interpretację "obok" okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a także "obok" stanowiska prezentowanego przez spółkę. Organ pominął w swoich rozważaniach okoliczność prowadzenia dalszych

robót budowlanych przez spółkę na podstawie nowego pozwolenia na budowę,

a o to właśnie pytano we wniosku. Sąd I instancji wskazał również, że organ interpretacyjny przywołał treść art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.b.) choć ze stanu faktycznego wniosku nie wynikało, czy spółka zawiadomiła właściwy organ

o zakończeniu budowy. Okoliczność ta nie była też przedmiotem wezwania z dnia 17 września 2015 r. Dodatkowo, organ wzywał spółkę do wskazania czy i od kiedy dokonywane były odpisy amortyzacyjne oraz do wyjaśnienia czy roboty budowlane zakończone w 2015 r. są budową, czy przebudową. Pomimo, że spółka udzieliła wyczerpującej i jasnej odpowiedzi na te pytania, organ ani nie odniósł się do nich

w zaskarżonej interpretacji ani nawet nie przytoczył w ramach opisu stanu faktycznego sprawy.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 14b § 3, art. 14j § 1 i 3, art. 14h i art. 169 § 1 ord. pod. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec niezasadnego uznania, że organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną "obok" okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki o jej wydanie, a także "obok" stanowiska prezentowanego przez spółkę. Tymczasem organ interpretacyjny dokonał (negatywnej) oceny stanowiska spółki na podstawie stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz odpowiedzi spółki na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego,

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku art. 14c § 1 i 2 ord. pod. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec niezasadnego uznania, że organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną nieodpowiadającą wymogom art. 14c § 1 i 2 ord. pod., gdy tymczasem uchylona interpretacja spełnia te wymogi.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o:

- jej oddalenie,

- przeprowadzenie rozprawy,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności sąd trafnie zauważył, że organ wydający interpretację indywidualną nie wyjaśnił, kiedy nastąpiło zakończenie budowy, co stanowi z kolei kluczową kwestię, bowiem stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organ jednocześnie nie odniósł się do okoliczności przywołanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, ani nawet ich nie przytoczył w ramach opisu stanu faktycznego sprawy.

Spółka w sposób wyczerpujący przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. We wniosku tym wskazano bowiem, że spółka zakupiła teren budowlany wraz z pozwoleniem na budowę budynku usługowo-handlowo-biurowego z lokalami gastronomicznymi na parterze i dokumentacją architektoniczno-konstrukcyjną. Pozwolenie na budowę zostało wydane w oparciu o warunki zabudowy, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Budowa została rozpoczęta w 2010 r. W związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę warunków technicznych budowy. Zastępca Burmistrza Dzielnicy poinformował spółkę, że zmiana decyzji o pozwoleniu na budowę nie jest możliwa i konieczne jest uprzednie zakończenie budowy. Wskutek powyższych informacji, w lutym 2014 r. spółka zakończyła budowę na podstawie powyższego pozwolenia i wystąpiła o pozwolenie na dalszą budowę tego samego budynku. Budowa na podstawie nowego pozwolenia została zakończona w marcu 2015 r. Podkreślenia wymaga fakt, że wniosek o nowe pozwolenie był konieczny do kontynuowania budowy, roboty budowlane trwały nieprzerwanie i de facto wszelkie roboty budowlane w budynku zostały w całości zakończone w dniu 15 marca 2015 r. Okoliczności powyżej przedstawione we wniosku nie zostały przez organ interpretacyjny rozważone i ocenione pod względem prawnym.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a mając na uwadze faktyczne zakończenie budowy w 2015 r. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2016 r.

Ponadto, w związku z wezwaniem do złożenia wyjaśnień, spółka udzieliła odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Przede wszystkim wyjaśniła okoliczności związane z koniecznością uzyskania drugiego pozwolenia na budowę, jak również wskazała, że użytkowanie jakiejkolwiek części budynku nie było możliwe do czasu zakończenia budowy stropu (na podstawie drugiego pozwolenia), a więc de facto zakończenia budowy budynku, co nastąpiło w 2015 r. Spółka złożyła również wyjaśnienia w przedmiocie charakteru robót budowlanych, które polegały na budowie a nie - wskazywanej przez organ - przebudowie.

W tym miejscu wskazać należy, że organ nie zawarł powyższych ustaleń

w ramach opisu stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszył art. 14c § 1 ord. pod., co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji. Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu, interpretacja indywidualna musi zawierać m.in. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W niniejszej sprawie trudno zatem mówić o sporządzeniu przez organ opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a już na pewno nie o jego wyczerpującym charakterze. Podkreślić tu też należy, że organ interpretacyjny pominął istotną dla oceny stanu faktycznego okoliczność, iż spółka na podstawie nowego, zmienionego pozwolenia na budowę budowała ten sam budynek.

Ponadto, organ nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska prawnego spółki, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., a co także podniósł sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazując, że

o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment zakończenia budowy. W związku z brakiem definicji "zakończenia budowy" w u.p.o.l. organ stwierdził, że należy oprzeć się na przepisach ustawy - Prawo budowlane, która jednak również nie zawiera definicji tego pojęcia. Organ wskazał przy tym na art. 54 u.Pr.b., z którego wynika, że warunkiem koniecznym rozpoczęcia użytkowania budynku jest zawiadomienie przez inwestora właściwego organu o zakończeniu budowy. Ze stanu faktycznego nie wynikało, czy spółka takie zawiadomienie złożyła, stąd niezrozumiałe jest przywoływanie przez organ treści art. 54 u.Pr.b. Natomiast

w zakresie budowy na podstawie drugiego pozwolenia organ wskazał jedynie, że dalsze roboty budowlane mają wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, o ile roboty budowlane będą prowadziły do powstania nowego przedmiotu opodatkowania, tj. zarówno budowy nowego budynku, jak i rozbudowy dotychczas istniejącego, co jest o tyle niezrozumiałe bo rozbudowa wymagałaby wydania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Na marginesie wypada jedynie zaznaczyć, że wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dokonana przez organ jest błędna. Co prawda, przepis ten budzi problemy interpretacyjne, to jednak zakończenie budowy w rozumieniu powyższego przepisu, biorąc pod uwagę fakt, że faktyczne zaprzestanie prac nad wznoszeniem budynku nastąpiło w 2015 r., obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie: "Określeniem >>zakończenie budowy<< ustawa- Prawo budowlane posługuje się m.in. w art. 49. ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, art. 93 pkt 7, art. 100 i art. 103 ust. 2. u.Pr.b. Z przepisów wynika, że zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego" (Maciej Ślifirczyk, Monitor Podatkowy 2003, Nr 1, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości).

Niezależnie od powyższego, już pobieżna lektura uzasadnienia prawnego organu uwidacznia jego braki, co sąd I instancji trafnie dostrzegł. Przede wszystkim organ nie podał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za uznaniem, że moment zakończenia budowy należy ustalić na 2014 r. Pominął również okoliczność, że roboty budowlane były prowadzone nieprzerwanie i zostały ostatecznie zakończone w 2015 r. W swoich rozważaniach w ogóle nie odniósł się do konieczności uzyskania drugiego pozwolenia na budowę w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Niezrozumiałe również jest na jakim przepisie prawa organ oparł swoje twierdzenia co do momentu zakończenia budowy. Sam bowiem zauważył, że definicji "zakończenia budowy" nie ma. Takiego momentu nie pozwala również określić powołany przez organ art. 54 u.Pr.b., zgodnie z którym warunkiem koniecznym rozpoczęcia użytkowania budynku jest zawiadomienie przez inwestora właściwego organu o zakończeniu budowy. Przy tym podkreślić należy, że ze stanu faktycznego nie wynikało, czy spółka takie zawiadomienie w ogóle złożyła. Nie wynikało również, czy były spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Organ nie wezwał jednocześnie spółki do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Powyższe oznacza zatem, że organ sam założył określony stan faktyczny, inny aniżeli przedstawiony przez spółkę, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 ord. pod. Przywołać w tym miejscu należy wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., l SA/Op 215/14,

w którym WSA w Opolu stwierdził, że: Skoro postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę,

a interpretacja indywidualna powinna zawierać, stosownie do art. 14c § 1 ord. pod., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to taka ocena może być wyrażona tylko w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i nie może odnosić się do elementów, których strona nie wskazywała, czy też nie doprecyzowała.

W związku z brakiem odniesienia się do tak kluczowych kwestii i lakonicznym przedstawieniem uzasadnienia, trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajduje wyjaśnienia zasadnicza kwestia, tj. w którym momencie doszło do zakończenia budowy - czy w dniu 26 lutego 2014 r., tj. na podstawie pierwszego pozwolenia na budowę, czy też w dniu 15 marca 2015 r., tj. w dniu zakończenia robót budowlanych, obejmujących również wykonanie dalszej budowy tego samego budynku w postaci stropu, ale na podstawie kolejnego pozwolenia na budowę.

Jest charakterystyczne, że przy wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie tylko przy jej zmianie z urzędu w trybie art. 14da) i art. 14e § 1 punkt 1 ord. pod., organ interpretacyjny powinien uwzględnić między innymi orzecznictwo sądów administracyjnych i to nie tylko w sprawach podatkowych. Jest tak dlatego, że zgodnie z artykułem 3 pkt 1 i 2 ord. pod. przez przepisy prawa podatkowego (zob. art. 14b § 1 ord. pod.) rozumie się: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przypisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników

i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156, podał, że rozumienie określenia "ustawy dotyczące podatku" obejmuje ustawy podatkowe, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w artykule 3 pkt 1 ord. pod.

Zatem jeżeli wykładnia danego określenia użytego w ustawie podatkowej ma odniesienie w innym akcie prawa, np. ustawie - Prawo budowlane, to wzgląd na spójność systemu prawa Rzeczpospolitej Polskiej nakazuje dorobek orzeczniczy wykształcony i ugruntowanych w innej gałęzi prawa uwzględnić (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2386/11, Lex numer 1364138 i wyroki w WSA w Gliwicach: z dnia 22 lipca 2017 r., I SA/Gl 603/17, Lex numer 2349705;

w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r., I SA/Po 124//9, Lex numer 610158;

w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Bd 1109/13, Lex nr 1457048). I tak zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., SA/Wr 2735/95, Prok. i Prawo, 1997, nr 6, pozycja 49:

"O zakończeniu budowy w rozumieniu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U, Nr 89, poz. 414) świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia o jakim mowa w artykule 54 ust. 1 cytowanej ustawy.

W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego

o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzone jego odbiór i by można było przekazać go

do normalnej eksploatacji i użytkowania" (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., SA/Wr 2735/95, Prok. i Pr. – wkł. 1997, nr 6, poz. 49).

Zwrócić też uwagę trzeba na artykuł 36a) u.Pr.b., który odnosi się do zmiany pozwolenia na budowę. Otóż istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę jest dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Poza tym – zgodnie

z art. 36a ust. 1a) u.Pr.b. - istotne odstąpienie od projektu budowlanego złożonego wraz ze zgłoszeniem budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1, ust. 1a, 2b i 19a, lub przebudowy, o której mowa w art. 29 ust. 2 pkt 1b, wobec którego właściwy organ nie wniósł sprzeciwu, jest dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącej całego zamierzenia budowlanego. Na przepis art. 36a) u.Pr.b. powołał się wnioskodawca we wniosku o interpretację, załączając – na wezwanie organu interpretacyjnego - także decyzje administracyjne. Zwrócić też należy tu uwagę na takie aspekty sprawy wydania pozwolenia w sprawie zmiany pozwolenia na budowę (art. 36a ust. u.Pr.b.). Otóż sprawa zmian pozwolenia na budowę jest

w sensie administracyjnym sprawą nową, a nie kontynuacją postępowania w sprawie o pozwolenie na budowę, co oznacza konieczność ponownego określenia kręgu podmiotów legitymujących się przymiotem strony w tym postępowaniu (wyrok NSA

z dnia 27 sierpnia 2018 r. II OSK 2226/18, Lex numer 205 306 881; wyrok WSA

w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2641/17, Lex numer 2548975).

W sprawie o zmianę pozwolenia na budowę organ nie kontroluje prawidłowości decyzji o pozwoleniu na budowę posiadającej walor ostateczności (wyrok WSA

w Krakowie z dnia 22 maja 2018 r. II SA/Kr 478/18, Lex numer 2503201). Jeżeli projekt budowlany zmieniony przewiduje całkowitą zmianę zamierzenia w stosunku do projektu pierwotnego, to stosowanie trybu z art. 36a) u.Pr.b. jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2018 r. VII SA/Wa 599/18, Lex numer 2501068).

Oznacza to, że w sprawie rozpoznawanej interpretacji, projekt budowy nie mógł przewidywać całkowitej zmiany zawierzenia w stosunku do projektu pierwotnego. Charakteru tych zmian organ interpretacyjny nie wyjaśnił w trybie art. 169 § 1

w związku z art. 144 ord. pod. Istotny jest tu także pogląd wyrażony przez WSA

w Krakowie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. II SA/Kr 55/18, Lex numer 2479767, o treści: "W wyniku wydania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę dotychczasowa decyzja nie jest eliminowana z obrotu prawnego, a jedynie w określonym zakresie modyfikowana. Decyzja o pozwoleniu na budowę oraz decyzja zmieniająca to pozwolenie na podstawie art. 36a ust. 1 u.Pr.b. to dwie odrębne decyzje wydawane w odrębnych postępowaniach, jednak - ze względu na przedmiot - ze sobą powiązane. Dlatego decyzja o pozwoleniu na budowę – w chwili wydawania decyzji o jej zmianie - z jednej strony musi występować w obrocie prawnym, z drugiej zaś,

roboty budowlane na jakie udziela pozwolenia na budowę, nie mogą być w całości zrealizowane. Wniosek o zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę można bowiem złożyć wówczas, gdy roboty budowlane objęte tą decyzję nie zostały jeszcze rozpoczęte, a także wtedy, gdy inwestycja jest w trakcie realizacji".

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisu art. 36a) u.Pr.b. zwraca się uwagę na to że: "Błędne jest przekonanie, że w sytuacji, gdy właściwy organ wydaje w oparciu o art. 36a) u.Pr.b. decyzję o zmianie pozwolenia na budowę, to od tego momentu w obrocie prawnym funkcjonują równocześnie dwa projekty budowlane: projekt pierwotny oraz uzupełniający go projekt budowlany zamienny, a zatem zgodność wykonanej budowy powinna być oceniana w oparciu o zapisy obu wymienionych projektów budowlanych. W obrocie prawnym nie mogą istnieć równolegle dwa projekty dotyczące tej samej inwestycji: pierwotny i zamienny. Projekt zamienny nie jest uzupełnieniem projektu pierwotnego, lecz wchodzi

w miejsce dotychczasowego projektu pierwotnego" (wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., II OSK 2033/13, Lex nr 2087387).

Skoro projekt zamienny wchodzi na miejsce projektu pierwotnego to obowiązkiem organu interpretacyjnego było uwzględnić tę okoliczność i jej wpływ na termin

i pojęcie "zakończenia budowy". Okoliczność ta pozostała poza sferą zainteresowania organu, jak też uzasadnia trafność rozstrzygnięcia zawartego

w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 22/17: "Naruszeniem przepisu art. 14 c § 1 ord. pod. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale takie lakoniczne

i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Powyższe rozważania potwierdza również najnowsza linia orzecznicza. NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r., II FSK 4056/14, stwierdził, że: "Jeżeli

w uzasadnieniu interpretacji organ wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to powinien uzasadnić dlaczego. Uzasadnienie dotyczące owego >>dlaczego<< musi mieć charakter jurydyczny, a nie faktyczny. Odwoływanie się do zagadnień podobnych - nawet jeśli wskazywał na nie podatnik - nie jest spełnieniem wymogów z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 tej ustawy."

Dodać także należy, że wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 ord. pod. nie można reformować w formie późniejszej aktywności procesowej organu. Wszelkie wyjaśnienia organu na etapie sądowym umożliwiają jedynie wypowiedzenie się i zajęcie stanowiska, nie mogą stanowić natomiast uzupełnienia motywów zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Reasumując, należy wyrazić pogląd, że w przypadku budowy budynku na podstawie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art. 36a) u.Pr.b., dochodzi do budowy tego samego budynku na podstawie projektu budowlanego, który wchodzi w miejsce pierwotnego projektu budowlanego, które to okoliczności należy uwzględnić przy wykładni pojęcia "zakończenie budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).