Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 8/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6, ust. 3, art. 6 ust. 4.
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 717,00 złotych (słownie zł: siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwaną dalej – O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kluczborku z dnia 18 kwietnia 2013 r., określającą B. G. (zwanej dalej skarżącą, podatniczką) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.500 zł z tytułu umowy sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że na podstawie zawartej w dniu 9 marca 2011 r. umowy sprzedaży, stwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatniczka nabyła za kwotę 57.000,00 zł od E. i W. G.:

- udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr A o powierzchni całkowitej 114,16 m wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonego w K. przy ul M. x (lokal ten położony jest na parterze i składał się - na dzień zawarcia umowy - z czternastu pomieszczeń),

- udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr B o powierzchni całkowitej 45,27 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonego w K. przy ul M. x (lokal położny na parterze i składający się - na dzień zawarcia umowy - z dwóch pomieszczeń),

- udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr 1 o powierzchni całkowitej 67,18 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonego w K. przy ul M. x (lokal położny na parterze i składający się - na dzień zawarcia umowy - z dwóch pomieszczeń.

Od transakcji sprzedaży notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.140,00 zł, tj. 2 % ustalonej przez strony ceny sprzedaży.

Organ podatkowy pierwszej instancji weryfikując akt notarialny stwierdził, że wartość przedmiotu umowy określona przez strony nie odpowiada wartości rynkowej,

o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec B. G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie pismem z dnia 21 września 2012r. organ wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotu czynności, proponując według własnej wstępnej oceny kwotę 294.400,00 zł.

Wobec nie uzyskania odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2013r., powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w celu określenia wartości rynkowych ww. nieruchomości wg stanu i cen rynkowych z dnia zawarcia transakcji, tj. z dnia 9 marca 2011r.

Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonych w dniu 22 marca 2013 r. operatach szacunkowych ustalił wartość rynkową omawianych udziałów w prawie własności nieruchomości na kwotę 170.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r., uwzględniając powyższe operaty, określił skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.500,00 zł.

Od tej decyzji skarżąca, wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 - 4 u.p.c.c., poprzez niewłaściwą wycenę praw majątkowych będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej, co miało wpływ na wysokość podatku;

2) art. art. 121, 122, 124, 187 i 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c., skarżąca powołała się na przepisy art. 195 i 196 oraz art, 555 i 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zw. dalej – Kc, wskazując, że umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych, stanowi sprzedaż prawną, a nie rzeczy, stąd podstawą obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych winna być wartość rynkowa udziału, a nie część wartości rzeczy, odpowiadająca wielkości udziału. Organ pierwszej instancji, nie odniósł się w sposób dostateczny do tego faktu, czym naruszył art. 124 i art. 210 § 8 O.p. Poza tym oparł się wyłącznie na operatach szacunkowych rzeczoznawcy majątkowego, który stosując metodę porównywania parami, przyjął do porównania obiekty znacznie różniące się od nieruchomości wycenianych. Nabyte nieruchomości znajdują się bowiem w budynku wzniesionym w 1930 r., wpisanym do gminnej ewidencji zabytków, co oznacza, że wszelkie prace dotyczące obiektu muszą być wykonywane po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń, a to obniża wartość udziałów. Lokale przyjęte do porównań nie były ponadto podobne do wycenianych. Różniły się od nich lepszym stanem technicznym oraz funkcjonalnością (brak niektórych instalacji, sanitariatu, podział na 14 mniejszych pomieszczeń, brak odrębnego wejścia). Jednocześnie stan wycenianych lokali między dniem nabycia (9 marca 2011 r.) a dniem sporządzenia wyceny, uległ znacznej poprawie na skutek przeprowadzonych remontów, czego biegła nie uwzględniła w swojej opinii. Nie wzięła także pod uwagę prac remontowych dotyczących budynku, w tym remontu elewacji. Przeprowadzona wycena naruszyła więc według skarżącej przepisy art. 153 ust. 1 i art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. , nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r., w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004r., nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), co doprowadziło do zawyżenia wartości lokali, a w konsekwencji wartości udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kluczborku uzupełnienie materiału dowodowego, z udziałem skarżącej oraz rzeczoznawcy majątkowego. W ramach tego postępowania, pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r., skarżąca wyjaśniła, iż błędnie poinformowała w odwołaniu, iż budynek w którym mieszczą się przedmiotowe lokale, wpisany jest do gminnej ewidencji zabytków. Budynek ten położony jest w strefie ochrony elementów zabytkowych i ochrony krajobrazu. Skarżąca wskazała również, iż prace remontowe wykonywane były w roku 2012, a zajmował się nimi W. G., który na tą okoliczność może złożyć stosowne wyjaśnienia. Do udzielonych wyjaśnień skarżąca załączyła kserokopie różnych dokumentów, w tym 24 zdjęcia, mające przedstawiać stan lokali przed i w trakcie remontu. Przy piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r. skarżąca przedłożyła kserokopie 72 faktur VAT wystawionych na P.H.U. "N" W. G., na łączną kwotę 28.663,51 zł, dokumentujących, wg wyjaśnień strony, nabycie towarów niezbędnych do przeprowadzenia remontu.

Biegła wezwana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku do złożenia wyjaśnień, pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. podtrzymała swoje ustalenia zawarte w sporządzonych w dniu 22 marca 2013 r. trzech operatach szacunkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 17 października 2013r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. G., a następnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przedmiotowe operaty, uwzględniając przy tym wyjaśnienia biegłej, udzielone pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. uznał, że wycena wartości nabytych przez skarżącą udziałów w nieruchomościach została dokonana prawidłowo, a organ I instancji zasadnie uwzględnił przy wymiarze podatku ww. opinie biegłego.

Przedmiotowe operaty, sporządzono zgodnie z przepisami u.p.c.c., czyli wyceny wartości nabytych przez stronę udziałów dokonano z uwzględnieniem stanu nieruchomości, których dotyczą, na dzień zawarcia umowy sprzedaży i według cen stosowanych w obrocie podobnymi nieruchomościami w tym dniu, tj. 9 marca 2011 r., przy wykorzystaniu podejścia porównawczego, metodą porównywania parami i korekty cen, tzn. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Zdaniem organu nieuzasadnione okazały się zarzuty odwołania podważające prawidłowość tych operatów z powodu niewłaściwego doboru przez biegłą lokali do porównań (w zakresie stanu technicznego, funkcjonalności i daty sprzedaży) oraz nieuwzględnienia przez nią faktu przeprowadzenia w wycenianych lokalach remontu między datą nabycia a wyceny, podwyższającego ich wartość.

Biegła w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. podtrzymując swoje ustalenia zawarte w trzech operatach szacunkowych, wyjaśniła, iż wartość przedmiotowych nieruchomości i ich stan techniczny przyjęła na dzień 9 marca 2011 r. czyli dzień dokonania czynności sprzedaży, a do porównań przyjęła inne transakcje z okresu 2010-2012 r., bowiem analiza trendu czasowego wykazała, iż w tej grupie nieruchomości upływ czasu nie miał znaczącego wpływu na wartość nieruchomości. Wykorzystane do porównań obiekty były najbardziej podobne do wycenianych lokali, a występujące pomiędzy nimi różnice dotyczyły wyłącznie stanu technicznego. W związku z tym zastosowała korekty wartości od 1.077,77 zł do 4.311,08 zł ( str. 15 i 16 operatów) niwelujące te różnice. Wbrew więc zarzutowi odwołania takim działaniem wypełniono wymogi powołanego w odwołaniu art. 153 § 1 a także art. 151 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dokonując wyceny przedmiotowych lokali biegła wzięła pod uwagę zarówno ich cechy użytkowe jak i funkcjonalne, uwzględniając w tym zakresie oświadczenia obecnego w trakcie oględzin W. G. Wyjaśniła, iż użyte w operatach określenie "do remontu", oznacza najniższy poziom techniczny, wiążący się z koniecznością przeprowadzenia kompleksowych prac remontowych. Przy czym zaznaczyła, że remont elewacji budynku, nie ma wpływu na wartość lokali znajdujących się wewnątrz, a zatem nie mógł być uwzględniony przy wycenie.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wniosek dowodowy zgłoszony w trakcie postępowania odwoławczego o przesłuchanie jako świadka W. G. na okoliczność czasu i zakresu remontu, nie został uwzględniony, ze względu na treść operatów i wyjaśnień biegłej, z których wynika, że okoliczność przeprowadzenia remontu po zawarciu umowy sprzedaży udziałów, została uwzględniona właśnie na podstawie wyjaśnień udzielonych przez W. G., co wyjaśniono w uzasadnieniu postanowienia organu z dnia 17 października 2013 r.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone przez rzeczoznawcę majątkowego stwierdził, że sporne operaty nie są obciążone wskazanymi w odwołaniu wadami, a zatem mogły w całości posłużyć jako dowód w prowadzonym postępowaniu i stanowić podstawę określenia wartości przedmiotu sprzedaży dla celów podatkowych.

Organ II instancji podkreślił, że ponieważ ustawodawca nie wskazał przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tych kwestii w u.p.c.c., to poza przepisami u.p.c.c., biegły obowiązany był sporządzić opinię stosując się do przepisów ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, co w niniejszej sprawie uczynił.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami biegła dokonała wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania, uwzględniając w szczególności cel wyceny, tj. określenie wartości nabytych przez skarżącą udziałów w prawie własności nieruchomości lokalowych, rodzaj i położenie tych nieruchomości, ich przeznaczenie, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan ich zagospodarowania, rodzaj własności oraz dostępne dane o cenach i cechach nieruchomości podobnych.

W ocenie organu, o uwzględnieniu specyfiki lokali, których wycena była podstawą określenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, świadczy także to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, określając wstępnie wartość rynkową udziałów w nieruchomościach, wyszacował ją na podstawie dostępnych mu danych z systemu CZM, na łączną kwotę 295.000,00 zł.

Biegła z kolei, po przeprowadzeniu oględzin, określiła tę wartość na kwotę 175.000,00 zł, a więc znacznie niższą.

W związku z powyższym organ uznała, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasad poprawności metod i techniki szacowania nieruchomości w sporządzonych operatach, nie zasługują na uwzględnienie, to zaś oznacza, iż wartość udziałów została ustalona prawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że chybiony jest również zarzut strony, że wyceniając wartość rynkową przedmiotu sprzedaży, nie wzięto pod uwagę, że były to ułamkowe udziały (%) w prawie własności nieruchomości, czyli prawa majątkowe, a nie nieruchomości, a to oznacza, że ze względu na ograniczenia wynikające z treści art. art. 199-208 Kc wartość rynkowa tych udziałów jest niższa, niż % wartości rynkowej całej nieruchomości.

Organ wskazał, że biegły w operatach jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wyceny są udziały, zasadnie jednocześnie przyjmując, że ich wartość stanowi odpowiednią część wartości nieruchomości.

Argumenty odwołania, że brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych część nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami i może utrudniać sprzedaż udziału, są zdaniem organu odwoławczego argumentami hipotetycznymi, a w przypadku skarżącej szczególnie mało prawdopodobnymi. Zauważył organ, że współudziałowcami nieruchomości są rodzice skarżącej, od których udziały te zostały nabyte, oraz siostra skarżącej, w lokalach tych działalność gospodarczą prowadzi ojciec W. G., a remont dotyczył całości lokali. Ponadto podkreślono w uzasadnieniu decyzji, że z przesłanych faktur, wynika, iż to nie skarżąca lecz jej ojciec ponosił koszty remontu w całości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ wywiódł, że nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia sporu z pozostałymi współwłaścicielami czy problematyczności sprzedaży udziału osobie, w żaden sposób nie powiązanej rodzinnie czy zainteresowanej gospodarczo. Jednak organ podkreślił, że przedmiotowe udziały nabyła skarżąca dobrowolnie i z pełną świadomością - o czym świadczy treść aktu notarialnego, zaś pozostałymi współwłaścicielami nie są osoby obce, jak w powoływanym w odwołaniu wyroku WSA z dnia 25 kwietnia 1995r., sygn. akt 1014-1015/94, lecz rodzina. Ponadto możliwym sposobem eliminacji tych potencjalnych trudności byłoby sądowe zniesienie współwłasności, o którym mowa w art. 212 Kc, ale wtedy również punktem wyjścia byłaby wartość rynkowa nieruchomości jako całości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zauważył, że budynek położony w K., przy ul. M. x jest wpisany do gminnej ewidencji zabytków, na co wskazano w operatach szacunkowych. Informację tej samej treści organ uzyskał również ze strony internetowej Starostwa Powiatowego w K. Z przysłanych przez skarżącą dokumentów, nie wynika jednak, aby wspomniane wcześniej prace remontowe były przeprowadzone po uzyskaniu zezwoleń, na których konieczność wskazano w odwołaniu jako argument na rzecz niższej wartości udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie stwierdził, aby przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie oraz zaskarżona decyzja naruszały powołane w odwołaniu przepisy art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez przyjęcie błędnej wyceny praw majątkowych będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a tym samym nieprawidłowe przyjęcie, iż skarżąca winna uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych w wyższej wysokości aniżeli pobranej;

2) art. 555 Kc, poprzez błędne uznanie, iż umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż rzeczy, a nie sprzedaż prawa, a tym samym nieprawidłowe uwzględnienie treści operatów szacunkowych sporządzonych z naruszeniem obowiązujących przepisów;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego m.in. poprzez:

- dokonanie błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonanie całkowicie dowolnych ustaleń,

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. G. na okoliczność zakresu wykonywanych prac remontowych w przedmiotowych lokalach i okresu w jakim były wykonywane,

wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c., skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, powołała się na przepisy art. 195 i 196 oraz art. 555 i 535 Kc wskazując, że umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych, stanowi sprzedaż prawa, a nie rzeczy, stąd podstawą obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych winna być wartość rynkowa udziału, a nie część wartości rzeczy, odpowiadająca wielkości udziału. Organy podatkowe obu instancji uwzględniając w całości opinię biegłego, uznały zgodnie, że wartość rynkowa udziału to odpowiednio pomniejszona wartość całej nieruchomości. Wartości te, jak podkreśla w skardze skarżąca, są jednak nieporównywalne, gdyż uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych są ograniczone, a brak określenia uprawnienia do określonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami i niemożności dalszej odsprzedaży tego udziału.

Za błędną skarżąca uznała argumentację organu odwoławczego, iż te ewentualne spory są bez znaczenia dla wyceny wartości udziału. Jej zdaniem ze zniesieniem współwłasności wiążą się bowiem koszty, zaś pokrewieństwo stron umowy nie ma znaczenia przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy dla celów podatkowych.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: o/z w Poznaniu z 25 kwietnia 1995r., sygn. akt I SA/Po 1014/94, o/z w Lublinie z 19 listopada 1997r., sygn. akt II SA/Lu 1106/96 i z 27 maja 1998r., sygn. akt I SA/Lu 527/97 oraz w Warszawie z 29 sierpnia 1997r., sygn. akt III SA/Wa 118/96.

W ocenie skarżącej decyzje organów obu instancji naruszają art. 124 i art. 210 § 4 O.p., bowiem nie odnoszą się w sposób dostateczny do faktu, iż przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomościach, a jednocześnie opierają się wyłącznie na operatach szacunkowych rzeczoznawcy majątkowego. Odnosząc się do tych operatów skarżąca wskazała, że stosując metodę porównywania parami, biegła przyjęła do porównania obiekty znacznie różniące się od nieruchomości wycenianych. Nabyte nieruchomości znajdują się bowiem w budynku wzniesionym w 1930 r., wpisanym do gminnej ewidencji zabytków, co oznacza, że wszelkie prace muszą być wykonywane po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń, a to obniża wartość udziałów. Lokale przyjęte do porównań nie były ponadto podobne do wycenianych. Różniły się od nich lepszym stanem technicznym oraz funkcjonalnością (brak niektórych instalacji, sanitariatu, podział na 14 mniejszych pomieszczeń, brak odrębnego wejścia). Jednocześnie stan wycenianych lokali między dniem nabycia (9 marca 2011 r.) a dniem sporządzenia wyceny, uległ znacznej poprawie na skutek przeprowadzonych remontów, czego biegła nie uwzględniła w swojej opinii. Biegła nie wzięła także pod uwagę prac remontowych dotyczących budynku, w tym remontu elewacji. Powyższe doprowadziło do zawyżenia wartości lokali, a więc i nabytych udziałów. Przeprowadzona wycena narusza w związku z tym przepisy art. 153 ust. 1 i art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r., w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), gdyż do porównań przyjęto nieruchomości, które nie były podobne do wycenianych. Zdaniem skarżącej biegła wykorzystała bowiem do porównań obiekty sprzedawane jako całość, nie stosując współczynnika korygującego. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie oceniły udzielonych przez biegłą wyjaśnień, jak również prawidłowości operatów, ograniczając się wyłącznie do ogólnych stwierdzeń, iż wycena dokonana została prawidłowo. Skarżąca nie zgadza się zaś m.in. z twierdzeniem biegłej, że analiza trendu czasowego z okresu 2010-2012 wykazała, że upływ czasu nie miał znaczącego wpływu na wartość nieruchomości.

Ponadto, zdaniem skarżącej, przy określaniu wartości rynkowej, nie uwzględniono w wystarczającym stopniu, iż przedmiotowe nieruchomości, są wpisane do gminnej ewidencji zabytków, a w związku z tym, wszelkie prace remontowe mogą być dokonywane po uzgodnieniach konserwatorskich czy uzyskaniu zgody budowlanej. Skarżąca podkreśliła, że przedłożyła organowi odwoławczemu te dokumenty, które udało jej się zdobyć. Inne dokumenty z tego zakresu, organ podatkowy powinien uzyskać we własnym zakresie.

Skarżąca zarzuciła również, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył materiału dowodowego wszechstronnie i nie wskazał w jaki sposób obliczył wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzając jedynie, iż wycena uwzględnia specyfikę lokali, a przyjęta ostatecznie wartość wycenianych praw jest niższa niż określona wstępnie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła, że o słuszności jej zarzutów świadczy zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że biegły przyjął, iż wartością udziałów jest odpowiednia część wartości nieruchomości. Ponadto uważa, że organy podatkowe niewystarczająco odniosły się do faktu, że przedmiotowe lokale były remontowane, przy czym bez znaczenia jest, że to W. G. ponosił koszty z tym związane.

Skarżąca podniosła także, że nie była obecna przy oględzinach, zaś osoba, która brała w nich udział, poinformowała, że biegła nie widziała wszystkich wycenianych pomieszczeń, była bowiem tylko w jednym z nich. Okoliczność tę potwierdziłaby konfrontacja biegłej i świadka obecnego przy oględzinach. Organ odwoławczy odmówił jednakże przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, z czym skarżąca się nie zgadza. Podkreśliła, że wniosek w tej kwestii był zasadny, bowiem przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niepotwierdzone innym dowodem. Działaniem takim organy podatkowe naruszyły przepisy art. art. 180, 188 i 191 O.p.

Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe, w związku z licznymi wątpliwościami odnośnie prawidłowości ustaleń biegłej, mogły zażądać dodatkowej opinii innego biegłego.

Wskazując na powyższe zdaniem skarżącej, zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 210 § 4 i 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd nie jest przy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem tak nakreślonych kryteriów dała podstawę do jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych, określających B. G. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 marca 2011 r., stwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], na postawie którego skarżąca nabyła udziały w prawie własności trzech lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w budynku przy ul. M. x w K..

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.).

Natomiast w myśl postanowień ust. 4 tego artykułu, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W niniejszej sprawie organ podatkowy po bezskutecznym wezwaniu strony do podwyższenia wartości nabytych udziałów, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2013 r. powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę do sporządzenia wyceny przedmiotowych udziałów. Takie postępowanie organu nie było kwestionowane przez stronę i wynika z przytoczonych wyżej przepisów u.p.c.c.

Zauważyć jednak należy, że przedmiotem sprzedaży były udziały w prawie własności trzech lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości, zatem prawa majątkowe, a nie nieruchomości. Jest to o tyle istotne, że przy określeniu wartości rynkowej takiego prawa bierze się pod uwagę przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Natomiast z operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego wynika, że do wyceny przyjął przeciętne ceny stosowane w K. w obrocie rzeczami będącymi nieruchomościami, a nie udziałami do części rzeczy. W ten sposób obliczył wartość rynkową wycenianej nieruchomości, a następnie udział, przyjmując, że wartość udziału stanowi odpowiednią część wartości nieruchomości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6.09.2010 r., III SA/Wa 468/10, że już na gruncie unormowań ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), która do czasu wejścia w życie ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych analogicznie regulowała czynności cywilnoprawne opodatkowane w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c), poglądy doktryny, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego były jednolite, co do tego, że wartość udziału do rzeczy nie może być utożsamiana - nawet - z częścią wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 1995 r., SA/Po 1014/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 82; z 4 czerwca 1999 r., SA/Gd 956/97, LEX nr 38717; z 19 listopada 1997 r., SA/Lu 1106/96, LEX nr 32017 oraz z 28 września 2000 r., SA/Wr 1364/99, LEX nr 44888).

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28.09.2000 r., I SA/Wr 1364/99 (publ. w Lex Nr 44888), w którym wskazano, że rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych (art. 198 Kc w zw. z art. 196 § 2 Kc) sprowadza się do rozporządzania prawem do rzeczy, a nie rzeczą, to jest przedmiotem materialnym lub jego częścią. Oznacza to, że umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 Kc, a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 Kc. Przedmiotem tej sprzedaży jest udział we współwłasności (prawo do rzeczy), a nie część rzeczy. Wobec tego podstawą obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych - jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału (wyrok NSA z dnia 25.04.1995 r., sygn. akt SA/Po 1014/95 ONSA 1996/2/82, z dnia 19.11.1997 sygn. akt I SA/Lu 1106/96). Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199-208 Kc, co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, bowiem brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności. WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 6.09.2010 r. stwierdził, że powyższa argumentacja pozostaje w pełni aktualna na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Podkreślenia wymaga, że takie stanowisko ugruntowane jest nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą powołane wyżej wyroki, ale także w piśmiennictwie (zob. Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art.6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex; Aleksy Goettel, Mieczysław Goetel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex; Krystyna Chusteczka, Podatek od czynności cywilnoprawnych 2009 r., Difin, Warszawa 2009 r., s. 152-153; Dariusz Michta, Lidia Pankracy Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Komentarze praktyczne, Warszawa 2013, s. 98; Marek Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 173). Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela wskazanego w odpowiedzi na skargę stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 31.03.2010 r., I SA/Kr 1273/09.

Zatem organy podatkowe błędnie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nabytych lokali jest równy ułamkowej wartości poszczególnych nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału. Jak już wskazano powyżej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych są ograniczone, dlatego nie można porównywać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości, co zasadnie zarzucała strona w postępowaniu odwoławczym i w skardze. Nie może mieć znaczenia fakt, że współudziałowcami spornych nieruchomości są członkowie rodziny skarżącej, co eksponował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trafnie bowiem podniesiono w skardze, że pokrewieństwo nie może mieć znaczenia przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy dla celów podatkowych, a ponadto fakt ten w ocenie Sądu nie czyni mniej prawdopodobnym wystąpienia ewentualnych sporów z pozostałych współwłaścicielami powiązanymi rodzinnie, co zdaje się miał na uwadze organ II instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły prawo materialne, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędną wycenę prawa majątkowego w postaci udziału w prawie własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości.

Dodatkowo zauważyć należy, że wprawdzie określenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy następuje na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.), to jednak nie może to oznaczać bezkrytycznej akceptacji przez organ podatkowy każdej opinii biegłego, nie jest ona bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego. Organ winien dokonać oceny takiej opinii uwzględniając kryteria wynikające z art. 6 ust. 2 up.c.c.. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności, gdy biegły nie wyjaśnił w sposób czytelny, w jaki sposób ustalił wartość przedmiotu, a posłużył się autorytatywnymi stwierdzeniami, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ wymyka się kontroli nie tylko organom podatkowym, ale przede wszystkim strony. Nie budzi wątpliwości, że opinia biegłego winna zawierać nie tylko konkluzję ale także dokładne uzasadnienie zajętego stanowiska.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie prowadził poza opinią biegłego żadnego postępowania dowodowego, przyjmując bezkrytycznie ustaloną opinią wartości nieruchomości, co strona zakwestionowała w odwołaniu podnosząc m.in., że biegły przyjął do porównania lokale, które nie były podobne do wycenianych, różniły się od nich lepszym stanem technicznym oraz funkcjonalnością, brak było niektórych instalacji, sanitariatu, podział na 14 mniejszych pomieszczeń, brak odrębnego wejścia.

Jednocześnie skarżąca wskazywała, że stan wycenianych lokali między dniem nabycia a sporządzenia wyceny uległ znacznej poprawie wskutek przeprowadzonych remontów, w tym remontu elewacji, czego nie uwzględniono w kwestionowanych opiniach.

Organ II instancji oceny takiej dokonał, jednak z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w oderwaniu od zarzutów odwołania i bez spostrzeżenia, że opinia ta nie jest jednoznaczna przede wszystkim w zakresie przyjętej do oceny funkcjonalności lokali. W zaskarżonej decyzji organ, odwołując się do pisma biegłej z dnia 26 sierpnia 2013 r., w którym podtrzymała ona swoje ustalenia zawarte w sporządzonych trzech operatach szacunkowych, wskazał, że dokonując wyceny przedmiotowych lokali biegła wzięła pod uwagę zarówno ich cechy użytkowe jak i funkcjonalne, uwzględniając w tym zakresie oświadczenia obecnego w trakcie oględzin W. G., co odnotowano w pkt 5.5 operatów. Wyjaśniła, iż użyte w operatach określenie "do remontu", oznacza najniższy poziom techniczny, wiążący się z koniecznością przeprowadzenia kompleksowych prac remontowych. Przy czym zaznaczyła, że remont elewacji budynku, nie ma wpływu na wartość lokali znajdujących się wewnątrz, a zatem nie mógł być uwzględniony przy wycenie. Zdaniem organu, uwzględniając wyjaśnienia złożone przez osobę dysponującą wiedzą fachową w zakresie wyceny nieruchomości, potwierdzoną stosownym dokumentem przyznającym jej tytuł rzeczoznawcy majątkowego, stwierdzić należy, że sporne operaty nie są obciążone wskazanymi w odwołaniu wadami, a zatem mogły w całości posłużyć jako dowód w prowadzonym postępowaniu i stanowić podstawę określenia wartości przedmiotu sprzedaży dla celów podatkowych. O ile można zgodzić się z twierdzeniem, że stan techniczny nieruchomości został uwzględniony w operatach w sposób prawidłowy, określony przez biegłą, jako "do remontu", co według wyjaśnień biegłej jest poziomem najniższym i oznacza konieczność przeprowadzenia kompleksowych prac remontowych, co spowodowało zastosowanie współczynnika korygującego, zatem słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na powyższą okoliczność i nie uwzględniono przedłożonych faktur dotyczących poniesionych kosztów remontu, to budzi wątpliwości Sądu ocena funkcjonalności nieruchomości. W tym zakresie organ nie odniósł się do zarzutów odwołania, natomiast biegła w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. lakonicznie stwierdziła, że: "funkcjonalność lokalu jest w stanie średnim i uwzględnia niedogodności w nim występujące. Kwestię instalacji i toalety uwzględnia stan techniczny". Natomiast w operatach wskazała, że każdy lokal, w którym skarżąca nabyła udziały w prawie własności ma funkcjonalność korzystną, co oznacza, że wielkość i układ pomieszczeń umożliwia korzystne zagospodarowanie powierzchni. Nie ustosunkowano się w operatach i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy podział lokalu na 14 mniejszych pomieszczeń, brak odrębnego wejścia do lokalu faktycznie cechuje korzystna funkcjonalność. Ponadto niezrozumiałe jest stanowisko organu w kwestii wpływu na wartość szacowanej nieruchomości faktu, że budynek położny w K. przy ul. M. x jest wpisany do gminnej ewidencji zabytków. Wprawdzie podniósł organ, że fakt ten został uwzględniony w operatach szacunkowych, jednak nie wynika z nich, czy miał on jakikolwiek wpływ na wartość nieruchomości (na jej obniżenie), co podnosiła skarżąca. W ocenie Sądu organ winien wskazać, czy fakt ujęcia nieruchomości w takiej ewidencji ma wpływ na wartość nieruchomości, a bez znaczenia w tej kwestii pozostaje, co podnoszono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czy skarżąca dysponuje dokumentami wskazującymi, że prace remontowe przeprowadzone były po uzyskaniu stosownych zezwoleń.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia, organy podatkowe błędnie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nabytych lokali jest równy ułamkowej wartości poszczególnych nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału. Ponadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie ponowne rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako uzasadnioną uwzględnił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. § 6 pkt 2 z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).