Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 198/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi H.G. i K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący H. i K. G., w dniu 21 kwietnia 2015 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, na formularzu PIT-37.

Następnie Skarżący, 16 czerwca 2015 r., złożyli korektę zeznania podatkowego o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 96.633 zł w związku z nieuzasadnionym odprowadzeniem przez pracodawcę - Przedsiębiorstwo Państwowe "P." (dalej – "P." lub "Pracodawca") zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 55.182,00 zł pobranej od wypłaconego H. G. (dalej – "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") w 2014 r. świadczenia w wysokości 306.568,08 zł tytułem odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Według Skarżących, wskazana kwota korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), gdyż stanowi rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy.

NUS, decyzją z 2 września 2015 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 96.633,00 zł., ponieważ odprawa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, uzyskana przez Skarżącego odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w kwocie 306.568,08 zł, podlega opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014 r. Odprawa stanowi dla Podatnika przychód ze stosunku pracy, którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Skarżący w odwołaniu wnieśli o uchylenie w całości decyzji NUS a więc w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 96.633,00 zł i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy,

2. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako O.p.), które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, obligujących organy podatkowego działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję NUS.

Za sporną uznał odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania wypłaconej Stronie w 2014 r. odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, w szczególności prawidłowość zakwestionowania przez organ podatkowy zastosowania do świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

DIS wskazał w uzasadnieniu, że Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", wykonując obowiązki płatnika naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 55.182,00 zł, od wypłaconej Stronie, kwoty 306.568,08 zł odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Kwotę tą Strona wykazała w złożonym w dniu 21 kwietnia 2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. (PIT-37).

DIS, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle. Przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na podstawie przywołanego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem Skarżącego, wypłacone przez pracodawcę w 2014 r. świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opierając się na źródle określającym wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. DIS wskazał, że Strona w dniu 10 czerwca 2014 r. zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Natomiast w dniu 4 sierpnia 2014 r. podpisany został aneks do w/w porozumienia. Powyższe porozumienie zawarte zostało w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Zdaniem DIS, podstawą wypłaconej Stronie przez pracodawcę w 2014 r. odprawy pieniężnej, był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa we wskazanej wysokości. Jednakże, otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ w odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. DIS zauważył, że Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 10 czerwca 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. W ocenie DIS, Podatnik przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 10 czerwca 2014 r., świadczenia (odprawy). DIS zauważył, że w analizowanej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zdaniem DIS, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania, ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Skarżący w skardze zakwestionował w całości decyzję DIS z dnia 16 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2014 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

a/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko NUS, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

b/ art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprze dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości a więc w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconej stronie skarżącej w 2014 r. odprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.).

Skarżący zauważył zwłaszcza, że dokonując wykładni pojęcia "odszkodowanie" należy brać pod uwagę pewne, często bardzo istotne odrębności występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Nie wszystkie zatem świadczenia wypłacane podatnikom jako odszkodowania mogą być oceniane przez organy podatkowe w oparciu o cywilistyczną definicję pojęcia szkody, odpowiedzialności odszkodowawczej i związku przyczynowego jak i bezprawności działania. Prawo pracy jest najlepszym przykładem obrazującym odmienność tych pojęć.

W szczególności, ograniczenie możliwości zwolnienia od podatku tylko odszkodowań wypłaconych w celu naprawienia szkody (damnum emergens lub lucrum cessans) lub zadośćuczynienia za bezprawne działania o ile pozostają one w związku przyczynowym ze szkodą czy krzywdą i pod warunkiem, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają ze źródeł prawa pracy określonych w art. 9 k.p. jakimi są układu zbiorowe pracy, porozumienia zbiorowe, regulaminy prowadziłoby w istocie do wyłączenia takiego zwolnienia w praktyce. Wskazał, że odprawa wypłacona Stronie, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest podobną odprawą stanowiącą rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy. Jest to dla Strony niewątpliwie zdarzenie niekorzystne, powodujące, że traci ona określone uprawnienia (w tym do wynagrodzenia za pracę), a przede wszystkim określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej.

Zdaniem Skarżącego, tylko spójne i jednorodne działanie organów podatkowych stanowi realizację zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 ust. 1 O.p.). Powinno mieć to odzwierciedlenie w treści interpretacji wydawanych w podobnym stanie faktycznym. Działanie zgodne z wytycznymi wynikającymi z art. 120 i 121 ordynacji podatkowej stanowi realizację wynikającej z art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, która uprawnia do oczekiwania, iż wszyscy będą równo traktowani przez władze publiczne jak i zasady sprawiedliwości podatkowej i równości opodatkowania.

Skarżący powołał się na orzecznictwo sadowe i interpretacje podatkowe

DIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Podstawą zarzutów skargi sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego jest naruszenie zasad podatkowych dotyczących sposobu działania organów administracji podatkowej, w szczególności w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 O.p.), zasad konstytucyjnych (art. 31 Konstytucji RP, zasada równości) oraz sposób rozumienia (i w konsekwencji możliwość zastosowania) zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do otrzymanej przez Skarżącą odprawy pieniężnej, czyli naruszenie prawa materialnego.

Skarżący H. G. zawarł w dniu 10 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. W dniu 4 sierpnia 2014 r. został podpisany aneks do Porozumienia. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. W konsekwencji, na podstawie § 6 Regulaminu, otrzymała wymienione w części historycznej świadczenia (s. 3 i n. uzasadnienia wyroku, s. 6 i 7 uzasadnienia decyzji DIS).

Skarżący – H. i K. G. złożyli (21 kwietnia 2015 r.) do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2014 r., w którym wykazali dochód i odliczenia od dochodu. Następnie, w dniu 16 czerwca 2015 r., złożyli korektę zeznania i wystąpili do NUS, z uwagi na treść 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w związku z wypłaconym przez P. odszkodowaniem pieniężnym na podstawie "Programu Dobrowolnych Odejść" ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P.

Zdaniem Skarżących, wypłacone świadczenie jest rekompensatą w związku z utratą pracy, mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniami, ani zadośćuczynieniami (s. 3 odpowiedzi na skargę).

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym z daty sporu) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...]o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe.

Pogląd Skarżącego o zwolnieniu odprawy wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

W orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Sąd odnotowuje, że również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16).

Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącym sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" (s. 7 pkt V skargi). Powyższa konstatacja Skarżącego nie jest bowiem zgodna z powszechnie uznawaną zasadą, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem. W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

Skarżący H. G. przystąpił do przywołanego powyżej Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r i, w dniu 10 czerwca 2014 r. zawarł porozumienie, na mocy którego rozwiązał umowę o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym "P.". Złożył też wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez Skarżącego powyżej oznaczonych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odprawy), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.P. "P.", która, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dlatego Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżących.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, sporne pozostawało wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżących odszkodowawczy charakter świadczenia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania czy zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 120, art. 121 O.p. czy w art. 32 Konstytucji Rp). Sąd wskazuje, że zakwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do przywołanych przez Skarżącą interpretacji wydanych w stosunku do innych osób, skoro sposób rozumienia przez organy podatkowe spornego prawa materialnego odpowiada prawu. Wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie sądowym, iż zasada określona w art.120 i art.121 O.p. oraz w art.32 Konstytucji RP, nie uzasadnia powielania przez organ błędów popełnionych we wcześniej wydanych decyzjach lub interpretacjach. Wykładnia jak i niezastosowanie w sprawie art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostaje również w zgodzie z rozstrzygnięciami zapadłymi w analogicznych sprawach, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez P. we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów proceduralnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę jako niezasadną