Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2301/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2, art. 115 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1639/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1639/16, ze skargi M. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych i orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych i orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo [...] s.c. J. Z., M.P. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe tej spółki.

Płatnik – spółka złożył deklarację roczną PIT-4R za 2011 rok, w której wykazano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za okres od lipca do grudnia 2011 r. Zobowiązań wynikających z tej deklaracji płatnik nie uiścił w całości, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 8 kwietnia 2016 r. decyzję, w której:

- określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika całym swoim majątkiem za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2011 r. w kwocie 1.995,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 1.749,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1.693,00 zł;

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem osoby trzeciej - byłego wspólnika rozwiązanej spółki - Skarżącego, solidarnie z byłym wspólnikiem:

1) za zaległości podatkowe ww. spółki cywilnej z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2011 r. w kwocie 1.995,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 1.749,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1.693,00 zł;

2) za odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2.654,00 zł;

- umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011r.;

- umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki - Skarżącego, solidarnie z byłym wspólnikiem, za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spółki cywilnej za październik, listopad i grudzień 2011r.

Odpowiedzialność drugiego byłego wspólnika ww. spółki orzeczona została odrębną decyzją.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Skarżący był wspólnikiem spółki od dnia 23 sierpnia 1995 r., tj. od dnia zawarcia umowy spółki cywilnej. Przedmiotowa umowa spółki cywilnej została skutecznie rozwiązana z dniem 15 września 2011 r., na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego (k.c.), bowiem w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie udziału" drugi wspólnik powołując się na art. 869 § 2 k.c. wypowiedział z dniem 15 września 2011 r. udział w spółce cywilnej, jak również wskazał na ważne powody wypowiedzenia swojego udziału. Wprawdzie żaden ze wspólników spółki cywilnej nie potrafił wskazać dokładnej daty zapoznania się przez Skarżącego z pismem z dnia 5 września 2011 r., ale nie kwestionował jednocześnie, że do takiego zapoznania doszło. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismo z dnia 5 września 2011 r. otrzymał, nawet jeśli nie nastąpiło to poprzez odbiór listu poleconego nadanego pocztą przez drugiego wspólnika (przesyłka ta została zwrócona do adresata).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejsze pismo drugiego wspólnika z dnia 2 czerwca 2011 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 869 § 2 k.c. (wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia) - brak w nim bowiem oświadczenia, że wspólnik ten wypowiada swój udział w spółce. Ponadto w dniu 20 czerwca 2011 r. oraz po tej dacie wspólnik ten jako wspólnik w dalszym ciągu w imieniu spółki dokonywał transakcji i wystawiał faktury sprzedaży (ostatnia faktura z dnia 29 lipca 2011 r.), posługując się także pieczątką spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dla oceny skutku wypowiedzenia udziału w spółce nie ma znaczenia kwestia podnoszonych przez wspólników w toku postępowania wzajemnych rozliczeń między nimi, ponieważ wspólnicy mogą tego dochodzić w postępowaniach cywilnych. W tym kontekście wskazywane przez Skarżącego dowody wymienione w decyzji, jako dowody wykluczające - zdaniem strony - rozwiązanie spółki we wrześniu 2011 r., nie mogły zostać w postępowaniu podatkowym za takie dowody uznane.

W ocenie organu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., zaś przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez odwołującego nie miało uzasadnienia, ponieważ istotne dla sprawy fakty i okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione i potwierdzone stosownymi dowodami. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka cywilna, której wspólnikiem był Skarżący, rozwiązana została z dniem 15 września 2011 r. na podstawie art. 869 § 2 k.c. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. A zatem orzeczenie odpowiedzialności za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do września 2011 r. było prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji , zarzucając naruszenie:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na braku zebrania materiału dowodowego (a przez to braku ustaleń w zakresie stanu faktycznego) dotyczącego istnienia "ważnych przyczyn" w rozumieniu art. 869 § 2 k.c. uzasadniających rozwiązanie spółki cywilnej w trybie natychmiastowym, a dotyczących przyczyny złożenia wypowiedzenia wskazanej w treści oświadczenia, jaką miała być nieuczciwość Skarżącego wobec drugiego wspólnika, a przez to oparcie decyzji na jednostronnym, błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że wypowiedzenie udziałów przez drugiego wspólnika było skuteczne przez samo złożenie oświadczenia bez badania prawdziwości przyczyny wypowiedzenia,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na braku zebrania materiału dowodowego (a przez to braku ustaleń w zakresie stanu faktycznego) - postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. o umorzeniu postępowania w sprawie działania na szkodę spółki cywilnej przez Skarżącego oraz dokumentów w aktach postępowania przygotowawczego dowodzące nieprawdziwości przyczyny podanej przez drugiego wspólnika (nieuczciwość Skarżącego) jako podstawy wypowiedzenia udziałów, a przez to nieskuteczności wypowiedzenia w trybie natychmiastowym umowy spółki,

3. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na rozpatrzeniu części zebranego materiału dowodowego, z pominięciem następujących dowodów:

- wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z dnia 11 maja 2015 r. , sygn. akt [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 5 października 2015 r., sygn. akt [...], skazującego drugiego wspólnika za przestępstwo popełnione na szkodę wspólnika - Skarżącego oraz postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 4 kwietnia 2016 roku umarzające postępowanie w sprawie innych przestępstw drugiego wspólnika z powodu przedawnienia ich karalności, które niezbicie dowodzą nieuczciwości składającego wypowiedzenie udziałów drugiego wspólnika, a przez to zupełnie obalają skuteczność złożonego wypowiedzenia,

- zeznań Skarżącego kwestionującego skuteczność wypowiedzenia, okoliczności złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu i wskazującego rzeczywistą przyczynę wypowiedzenia udziałów w spółce przez drugiego wspólnika jaką była chęć uniknięcia solidarnej spłaty wspólnych zobowiązań wobec pogarszającej się sytuacji finansowej spółki powstałych rzekomo wskutek działania nieuczciwego wspólnika,

- operatu technicznego złożonego w Referacie Dokumentacji Geodezyjnej - Kartograficznej Urzędu Miasta G. przez drugiego wspólnika w dniu 15 grudnia 2011 r. pod firmą Przedsiębiorstwo [...] s.c, który świadczy o wykonaniu przez drugiego wspólnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w grudniu 2011 r. jako wspólnika spółki cywilnej,

- zaświadczenia Urzędu Miasta G. o wykreśleniu drugiego wspólnika z dniem 8 grudnia 2011 roku z ewidencji działalności gospodarczej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ze Skarżącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 115 §§ 1, 2 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., i wyjaśnił, że w świetle ww. przepisów art. 115 O.p., a w szczególności z uwagi na treść § 2 ww. przepisu określenie daty, w jakiej Skarżący przestał być wspólnikiem spółki cywilnej ma istotne znaczenie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Sąd podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej. W rozpoznawanej sprawie istniały zatem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy spółki cywilnej, a które to wątpliwości należało sprowadzić do pytania, w jakiej dacie doszło do rozwiązania umowy spółki cywilnej i czy była to data, którą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, tj. 15 września 2011 r., wskazana przez drugiego wspólnika w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziałów".

Sąd zgodził się ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym w orzecznictwie, że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną i zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który z jednej strony twierdzi, że pismo drugiego wspólnika z dnia 2 czerwca 2011 r. nie zawierało oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w trybie art. 869 § 2 k.c., a z drugiej utrzymuje, że takie czynności faktyczne jak wystawianie faktur sprzedaży po dniu 20 czerwca 2011 r. świadczą o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia. Oba twierdzenia nie mogą być jednocześnie prawdziwe.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 199a § 3 O.p. wyjaśniając, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniały tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniają zwrócenie się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami, co do tego, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przed sądem powszechnym zawisła sprawa o ustalenie daty rozwiązania spółki cywilnej, której Skarżący był wspólnikiem. Istniały zatem podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy Skarżący był wspólnikiem, ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 O.p., a organ podatkowy z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, których usunięcie wymaga złożonej oceny zdarzeń w świetle przepisów prawa cywilnego, nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna została wypowiedziana i w jakim czasie i czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c.

Sąd za przedwczesne i nieuprawnione uznał oceny Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 869 § 2 k.c. oraz art. 61 § 1 k.c.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 , art. 199 a §1 w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez stwierdzenie, że ustalenia dowodowe poczynione przez organy podatkowe w zakresie oceny dokumentów były niewystarczające dla oceny skutków prawnych i wydania orzeczenia odpowiadającego prawu, a w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy spółki cywilnej, których organy samodzielnie nie były w stanie rozstrzygnąć.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a , poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1421/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 9/17 w sprawie ze skarg J. Z. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej A. Przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd odwoławczy była analogiczna kwestia sporna jak w przedmiotowej sprawie, a mianowicie czy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zaistniały wątpliwości, które uzasadniały zwrócenie się na podstawie art.199a §3 O.p. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w jakiej dacie doszło do rozwiązania umowy spółki cywilnej i czy była to data, którą wskazuje Skarżący w związku z dojściem do wiadomości drugiego wspólnika jego pisma z dnia 2 czerwca 2011 r. – tj. 21 czerwca 2011r., czy też inna data, którą wskazał Dyrektor IS, tj. 15 września 2011 r., wskazana przez skarżącego w piśmie z dnia 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziałów". W konsekwencji czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem rozpatrzenie sprawy niniejszej i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny zagadnienia wstępnego, tj., daty rozwiązania spółki cywilnej. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy skarżący był wspólnikiem, miała istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 O.p.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116).

Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, LEX nr 2299244, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12, LEX nr 1769605).

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2018 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co zasady nie można zgodzić się z kategorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie i czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 K.c. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości dotyczące ustalenia w jakiej dacie doszło do wystąpienia ze spółki Skarżącego i do rozwiązania spółki cywilnej. Jak wykazał Sąd pierwszej instancji, takie wątpliwości dotyczyły oświadczenia woli złożonego przez Skarżącego w piśmie z dnia 2 czerwca 2011 r. Stanowiska stron – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – są rozbieżne i ustalenie rzeczywistej treści tego oświadczenia woli oraz jego skutków może budzić uzasadnione wątpliwości.

Spór co wykładni tego oświadczenia oraz co do czasu, w którym doszło do rozwiązania spółki cywilnej jest przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym. Sąd Okręgowy w G. Wydział [...] Gospodarczy Odwoławczy wyrokiem z 28 grudnia 2017 r. uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd, co potwierdza, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istnieją uzasadnione wątpliwości dotyczące daty rozwiązania umowy spółki cywilnej, których organ podatkowy – wobec toczącego się postępowania przed sądem powszechnym – nie może samodzielnie rozstrzygnąć.

Prawidłowo w związku z tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wynik sprawy cywilnej, w której sąd powszechny ustali w jakiej dacie doszło do rozwiązania spółki cywilnej będzie mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powyższe przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.