Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 616/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrot kwoty należności celnych przywozowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...]kwietnia 2018 r., Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę [...] zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S. A. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu należności celnych przywozowych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...] w M. skarżąca B. S. A. z siedzibą w B. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] gaz ziemny skroplony, deklarując kod Taric 2711 12 97 00, wartość [...] USD i masę 32.750 kg, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę w wysokości 0,7 % i obliczono cło w kwocie [...]zł.

Kod Taric 2711 12 97 00 obejmuje gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe: skroplone, propan, pozostałe, ze stawką celną 0,7 %.

W dniu [...] listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wpłynął wniosek skarżącej, uzupełniony pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 oraz zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 ust. 1 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1, dalej powoływanego jako "UKC").

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz dokonania zwrotu cła wraz z odsetkami. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że składnikiem dominującym skroplonego gazu ziemnego był propan, zaś zawartość procentowa została wskazana w certyfikatach. Skład tej mieszaniny węglowodorów gazowych uzasadniał zakwalifikowanie tego produktu do kodu Taric 2711129700

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, iż skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE przyjął takie sklasyfikowanie powyższego towaru wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORINS").

W ocenie organu odwoławczego sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia wyroku nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORINS"),

Organ drugiej instancji wskazał, że wyrok TSUE nie może być traktowany elastycznie, gdyż nie można go przełożyć na wszystkie rodzaje węglowodorów. Odnosi się on jedynie do towarów w nim opisanych. Z wyroku wynika, że dotyczy gazu LPG, jak ten w postępowaniu głównym. TSUE nie mógł wskazać konkretnych proporcji i ich zakresów dla poszczególnych składników gazu, na które rozciągnąłby swoje rozstrzygnięcie. Możliwość zastosowania reguły 3 (c) ORINS ograniczona jest tylko do sytuacji, gdy nie można ustalić, która z substancji nadaje zasadniczy charakter danemu produktowi.

Organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w dołączonym do zgłoszenia celnego certyfikacie jakości została odrębnie określona zawartość procentowa dla każdej substancji wchodzącej w skład mieszaniny, odmiennie niż to miało miejsce w przypadku opisanym w wyroku TSUE. W przypadku mieszaniny objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym możliwe jest zatem ustalenie składnika dominującego w mieszaninie. Składnikiem tym jest propan, którego zawartość procentowa w mieszaninie wynosiła 79,7 %. Towar będący przedmiotem tego zgłoszenia celnego nie jest więc tożsamy z towarem będącym przedmiotem rozważań TSUE w wyżej wymienionym wyroku.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do reguły 3b) ORINS towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku, gdy takie kryterium nie jest możliwe do zastosowania, stosuje się regułę 3c) ORINS.

Po dokonaniu analizy podpozycji zawierających się w pozycji CN 2711 organ odwoławczy stwierdził, że przy klasyfikacji gazów skroplonych należy mieć na uwadze przeznaczenie towaru, które wynika z brzmienia kodów CN (pozycje opisane: do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego, do przeprowadzania przemian chemicznych w procesie innym niż proces specyficzny, do innych celów) oraz ilość gazu.

Odnosząc się do opinii dr. inż. K. B. – rzeczoznawcy w zakresie paliw, organ drugiej instancji podkreślił, że dowód z opinii biegłego jest tylko jednym z dowodów, podlegającym ocenie organu tak jak inne dowody. Organ nie jest związany opinią biegłego i to organ, a nie biegły decyduje o rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto biegły stwierdził, że nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy składnik, którego ilościowo jest najwięcej (powyżej 50%) w mieszaninie gazów składających się z: propanu, propylenu, n-butanu, i-butanu, butenów, etanu, etylenu może być uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie.

W ocenie organu odwoławczego dokonując klasyfikacji mieszanin gazów skroplonych należy kierować się ilością składnika, którego jest najwięcej w mieszaninie. Zawartość propanu w ilości 79,7 % pozwala na uznanie, że przedmiotem importu był gaz propan pozostały w świetle taryfy celnej. Kryterium ilościowe wydaje się właściwe w przypadku klasyfikacji mieszanin złożonych z substancji o zbliżonych właściwościach.

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że zgłoszenie towaru do kodu 2711 12 97 00 było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. S. A. z siedzibą w B. zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3b) ORINS, to znaczy, że: w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny. Organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3 b) jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności;

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu reguły 3c ORINS, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie;

3. litery A pkt 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS"), polegające na niezastosowaniu, i w konsekwencji pominięciu w procesie klasyfikacji mieszaniny LPG zasady, że porównywać ze sobą można jedynie podpozycje nomenklatury znajdujące się na tym samym poziomie, a więc w pierwszej kolejności podpozycje sześciocyfrowe;

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15;

5. podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN, poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG;

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, że powinien on mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12. W konsekwencji organ odwoławczy zastosował ten przepis w sprawie mimo, że nie miał on zastosowania;

6. podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN, poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15);

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany;

7. art. 173 ust. 3 UKC, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

8. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny;

2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "RW UKC") poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale;

3) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, pomimo powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie;

4) art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zignorowanie wniosku zgłoszonego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, w celu wyjaśnienia jego stanowiska.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność zmiany zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym z dnia [...] listopada 2014 r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z [...] w postaci: gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, pozostałe (propan – butan), deklarując kod Taric 2711 12 97 00, natomiast w dniu [...] listopada 2017 r. złożyła wniosek o zmianę przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikowanie go do kodu CN 2711 19 00. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1. Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ORINS (...), należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają łącznie jej zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2. Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

3. Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

Przepisy UKC, przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O ich wykładni orzeka w trybie prejudycjalnym TSUE (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Orzeczenia TSUE wydane w tym trybie są wiążące w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Ponadto dokonana w tym trybie wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Powinność zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Co do zasady orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje skutek ex tunc. W tej sytuacji sądy, a także organy administracji publicznej, muszą respektować wykładnię wyrażoną przez TSUE, również w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem.

W tych okolicznościach wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. wydany w sprawie C-286/15, opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

W stanie faktycznym sprawy, w której wydany został powyższy wyrok TSUE, importer zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 i zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0% jego wartości celnej. Następnie organ celny, bazując na informacjach zawartych w przedstawionych dokumentach uznał, że dominującymi substancjami w tym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował tenże towar do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32%); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie). Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, w myśl której nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, pierwsza grupa złożona była z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu.

W tych okolicznościach TSUE stwierdził, iż regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ORINS należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

W myśl reguły 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Natomiast reguła 3 lit. b) stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 lit. a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) ORINS nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższa teza nie oznacza, że automatycznie - w każdej sytuacji, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci, mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować zgodnie z regułą 3 lit. c) ORINS.

Dopiero po uprzednim ustaleniu, że: wszystkie składniki mieszaniny gazów nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter oraz nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) ORINS, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Co do zasady, jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, należy stosować regułę 3 lit. b) ORINS. Prawidłowa klasyfikacja towarów powinna uwzględniać również zasady wyrażone w regułach 1 i 6 ORINS. Nie jest natomiast zasadne automatyczne klasyfikowanie mieszaniny gazów do kodu 2711 19 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe:- Skroplone: Pozostałe), bowiem w takim wypadku wcześniejsze kody CN w ramach pozycji 2711 byłyby martwe. Dotyczy to zwłaszcza kodu CN 2711 12 97 (Propan: Pozostały). W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 56/18 oraz I SA/Bk 55/18; z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 37/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., I SA/Bk 264/18).

W przedmiotowej sprawie na stronie spoczywa ciężar dowodu, że treść zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanej pierwotnie klasyfikacji była nieprawidłowa. Skarżąca przedstawiła certyfikaty jakości dołączone do zgłoszenia celnego, które mogły stanowić podstawę do czynienia ustaleń, czy towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 2 lit. a) UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku. W myśl zaś art. 22 ust. 1 UKC na stronie żądającej wydania decyzji spoczywa obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania.

Jak wskazano wyżej, skarżąca wnosząc o sprostowanie zgłoszenia celnego przedstawiła certyfikaty jakości LPG, a ponadto przedłożyła raport z kontroli obejmujący wyniki analizy chemicznej przeprowadzonej przez L. I. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na zlecenie skarżącej. Organy nie twierdziły, iż przedłożone dokumenty nie mogą stanowić podstawy do poczynienia ustaleń w zakresie składnika mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter. Organy nie podważyły wiarygodności tych dokumentów, ale przeciwnie, przywoływały podane w nich wielkości procentowe. Zarazem organy nie wykazały, że wynikające z tych dokumentów dane dotyczące składu importowanego towaru uniemożliwiają dokonanie adekwatnych do stanu faktycznego sprawy ustaleń w kontekście zastosowania reguł 3 lit. b), bądź 3 lit. c) ORINS.

Zdaniem organu pierwszej instancji obecnie nie ma już możliwości oceny składu chemicznego pod kątem ustalenia czy w mieszaninie nie da się wyodrębnić składnika nadającego jej zasadniczy charakter. Twierdzenie to może zaś budzić wątpliwości w kontekście podanego w przedstawionych przez stronę dokumentach udziału procentowego poszczególnych składników importowanego towaru i wymaga wyjaśnienia w sprawie.

Zgodnie z art. 67 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz.167 z poźn. zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

W myśl art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej organy prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć oraz ocenić całość materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że zostały one wydane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W aktach sprawy znajdują się cztery opinie sporządzone przez dr. inż. K. B. – trzy: z dnia [...] grudnia 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] grudnia 2017 r. opracowane na zlecenie Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w sprawach nr [...](660-677).2017.MK i nr [...] (k. 35-37, k. 38-340, akt administracyjnych) oraz jedna opracowana na zlecenie skarżącej (k.23-27 i k. 67-71 akt administracyjnych).

Organy orzekające w sprawie z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania nie przeprowadziły całościowej analizy i oceny wszystkich opinii. W żadnym razie nie jest wystarczające w tym zakresie przywołanie przez organ pierwszej instancji fragmentów dwóch opinii. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mimo dodatkowo podniesionych szczegółowych zarzutów sformułowanych przez skarżącą w odwołaniu, ograniczył się w tym zakresie jedynie do wyrwanego z kontekstu jednego ze stwierdzeń rzeczoznawcy, iż "nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy składnik, którego ilościowo jest najwięcej (powyżej 50%) w mieszaninie gazów składających się z propanu, propylenu, n-butanu, butenów, etanu, etylenu, może być uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie". Organ pominął natomiast treść pozostałych opinii znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zgromadzenie materiału dowodowego i następnie jego wszechstronna ocena należą do organu administracji. Sąd administracyjny nie jest natomiast zobowiązany do zastępowania organu w zakresie oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej do sądu decyzji. Sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie narusza odpowiednich przepisów postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr. inż. K. B. na okoliczności sprecyzowane w odwołaniu (str. 7 odwołania). Tymczasem organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do tego wniosku, a nawet nie przywołał go przedstawiając treść wniesionego przez stronę odwołania, w związku z czym nie można stwierdzić czy organ pominął wniosek, czy też uznał go za niezasadny. Mając na względzie treść art. 188 Ordynacji podatkowej, a także w kontekście art. 197 § Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, zaniechanie ustosunkowania się do treści wniosku świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wprawdzie ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255).

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wyeliminuje opisane wadliwości postępowania oraz uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, rozważając w szczególności wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a następnie w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony całokształt materiału dowodowego podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych. W myśl art. 267 TFUE sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej, jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym w kwestii określenia sposobu stosowania Reguł ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r,. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę [...]zł składają się: wpis w kwocie [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).