Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 512/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] odmówił P. G. (dalej: "skarżący") umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Naczelnik wyjaśnił, że skarżący pismem z [...] listopada 2018 r. zakwestionował ujawnienie jego danych osobowych w rejestrze należności publicznoprawnych w związku z otrzymanym zawiadomieniem dotyczącym nieuiszczenia należności pieniężnej w VAT za IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami. Podniósł, że nie jest w stanie uiścić dochodzonej kwoty z uwagi na brak możliwości finansowych, utratę pracy i poniesienie ogromnych kosztów związanych ze sprawą. Przedstawił również nieprawidłowości związane z ustanowionym przez Naczelnika zastawem skarbowym na samochodzie osobowym marki "[...] nr rej. [...] oraz związanych ze sprzedażą tego pojazdu przez komornika sądowego. Skarżący podał , że opiekuje się chorym ojcem, który zaciągnął kredyt na spłatę jego zobowiązań podatkowych i grzywny. W końcowej części pisma skarżący wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z powodu trudnej sytuacji materialnej.

Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") Naczelnik wyjaśnił, że decyzja o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w której podatnik w wyniku nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego. Natomiast interes publiczny rozumiany jest jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo. To dbałość o interes Skarbu Państwa oraz troska o zapewnienie stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa. Przerzucanie ryzyka związanego z podejmowanymi przez podatnika działaniami na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z tym interesem.

Organ pierwszej instancji ustalił, że objęta wnioskiem zaległość dotyczy prowadzonej w przeszłości przez skarżącego działalności gospodarczej. W zeznaniu [...] za 2013 r. skarżący wykazał przychód/dochód w kwocie [...]zł, w analogicznym zeznaniu za 2014 r. wykazano przychód/dochód w kwocie [...]zł. Z kolei w zeznaniu [...] za 2015 r. wykazano dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł. W systemie informatycznym organu brak jest informacji o dochodach skarżącego za lata 2016 i 2017 r. Z wniosku skarżącego wynika, że zamieszkuje on wraz z wymagającym opieki ojcem. Podniósł również, że jemu i ojcu wystarcza tylko na leki i niezbędne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem. Okoliczności te nie zostały potwierdzone żadnym dowodem. Brak jest przy tym danych obrazujących dochody oraz wydatki gospodarstwa domowego. Skarżący nie wskazał również żadnego majątku. Wobec skarżącego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Mimo skutecznie doręczonych skarżącemu wezwań oraz zawiadomień nie dostarczył oświadczenia o stanie majątkowym oraz innych dowodów. Z uwagi na powyższe niemożliwe było ustalenie rzeczywistej sytuacji finansowej gospodarstwa domowego skarżącego. Brak więc okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje zastrzeżenia wyrażone w piśmie z [...] listopada 2018 r. w kwestii nieprawidłowości związanych z ustanowieniem zastawu skarbowego oraz działalnością komornika sądowego. W tym kontekście wniósł o wznowienie postępowania z powodu oparcia się w tym zakresie na fałszywych dowodach oraz z powodu rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika. Odnosząc się do argumentów niezwiązanych z przedmiotem postępowania Dyrektor wyjaśnił, że kwestia możliwości dochodzenia przez organ pierwszej instancji zaległości z zastawu skarbowego była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Również kwestia wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość wznowienia postępowania stanowiła przedmiot odrębnego postępowania.

Dyrektor wyjaśnił, że w odpowiedzi na jego wezwanie do przedłożenia dodatkowych dokumentów skarżący wskazał, że nie czuje się zobowiązany do uzupełnienia druku ORD-HZ. Uznał, że brak jest podstaw prawnych do się do wezwania z uwagi na brak winy skarżącego. Ocenił, że jest on stroną poszkodowaną wobec czego umorzenie zaległości winno nastąpić z urzędu. Skarżący ponowił wniosek o wznowienie postępowania i zapoznanie się z dokumentami będącymi w posiadaniu organu podatkowego. Wyjaśnił, że w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. i IV kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł organ pierwszej instancji [...] lipca 2014 r. ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie osobowym marki "[...] o nr rej. [...]. Skarżący był współwłaścicielem tego pojazdu w 51%. Naczelnik uwzględniając fakt że sprzedaż licytacyjna pojazdu przez komornika sądowego miała miejsce [...] listopada 2013 r., a więc przed ustanowieniem zastawu wygasił zastaw dniem jego ustanowienia. Pismem z [...] czerwca 2016 skarżący został zawiadomiony o powyższym fakcie jak i o braku możliwości prowadzenia egzekucji z przedmiotu zastawu. Kwestia możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego z przedmiotu zastawu była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w [...] z [...] kwietnia 2018 r., I SA/Po [...] oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora.

W ocenie organu odwoławczego dopóki zachodzą możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Sprawowanie przez skarżącego opieki nad chorym ojcem, nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia wniosku. Nie negując sytuacji, w której znalazł się skarżący, stwierdził, że nawet trudna sytuacja życiowa i bytowa, nie może sama przez się przesądzać o konieczności zastosowania tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Podkreślił, że mimo kierowanych do skarżącego pism nie otrzymał żadnych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Na skutek powyższego w znacznym zakresie została ograniczona możliwość ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego, w tym analiza wysokości jego dochodów w latach 2018 - 2019, jak również wielkości ponoszonych wydatków. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że zaistniały okoliczności osłabiające zdolności płatnicze skarżącego, zastrzegł jednak, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w subiektywnym przekonaniu o konieczności zastosowania ulgi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał , że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Odstąpienie przez skarżącego od złożenia dowodów obrazujących sytuację materialną nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. Wyjaśnił również, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie skarżący nie złożył żądania dotyczącego przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Dlatego organ stwierdził, że brak podstaw prawnych do umorzenia zaległości z urzędu.

Pismem z [...] maja 2019 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Skarżący potrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił przebieg prowadzonego względem niego postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Działający za skarżącego pełnomocnik z urzędu , pismem z [...] grudnia 2019 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego;

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie, co skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowej skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Spór skupia wokół zasadności zaskarżonej decyzji, mocą której zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu nawet trudna sytuacja życiowa i bytowa, nie może sama przez się przesądzać o konieczności zastosowania żądanej ulgi. Podkreślił również, że skarżący mimo kierowanych do niego pism nie przedstawił dokumentów obrazujących sytuację, w której się znajduje. Skarżący natomiast w skardze opisuje przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem niego przez komornika sądowego oraz podnosi, że jest stroną ewidentnie pokrzywdzoną.

Rację w przedstawionym powyżej sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzję w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcie ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika [tak: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08].

Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo ustaliły, że brak jest przesłanek dla przyznania skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi. W toku postępowania podatkowego skarżący mimo wezwań nie przedłożył dowodów pozwalających na ustalenie jego sytuacji majątkowej. Mimo wezwań nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego jak również aktualnego oświadczenie o stanie majątkowym uwzględniającego dochody i wydatki. Charakterystyczne , że skarżący jako osoba w sile wieku (por. pesel) , zdolna do pracy , nie ujawnia swoich dochodów a jednocześnie podkreśla, że jemu i ojcu wystarcza tylko na leki i niezbędne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem. Udzielając odpowiedzi na wezwanie Dyrektora z [...] lutego 2019 r. skarżący wskazał jedynie, że nie czuje się zobowiązany do uzupełnienia załączonego druku ORD-HZ wyrażając pogląd, że brak jest podstaw prawnych do stosowania wskazanego druku, z uwagi na brak jakiejkolwiek winy z jego strony. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w jego odczuciu jest on osobą poszkodowaną z uwagi na co umorzenie zaległości podatkowych winno nastąpić z urzędu.

W kontekście powyższego zachowania skarżącego sąd podkreśla, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 894/16 oraz powołane tam orzecznictwo].

Ze złożonych przez skarżącego deklaracji wynika, że w 2013 r. oraz 2014 r. osiągnął on przychód z działalności gospodarczej w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W zeznaniu za 2015 r. wykazał zaś dochód w kwocie [...]zł. Podkreślić przy tym należy, że ustalenie aktualnej sytuacji materialnej skarżącego w dalszych latach okazało się niemożliwe bowiem skarżący nie złożył zeznań za 2016 oraz 2017 r. Sąd podziela twierdzenie organu, że również okoliczność sprawowania przez skarżącego opieki nad chorym ojcem, nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Powtórnie podkreśla, że na skutek niezłożenia przez skarżącego żądanych przez organy dokumentów nie miały one możliwości ustalenia jego aktualnej sytuacji majątkowej. Niemożliwe okazało się zbadania wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w latach 2018 – 2019 r. jak i wysokości wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Również obszernie opisane w piśmie procesowym z [...] grudnia 2019 r. okoliczności związane z dochodzeniem zaległości podatkowej jak i czynności komornika sądowego nie stanowią okoliczności uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. W ślad za organem sąd wyjaśnia , że w związku z zaległościami skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. i IV kwartał 2013 r. organ pierwszej instancji pismem z [...] lipca 2014 r. ustanowił zastaw skarbowy na przysługującym skarżącemu udziale w prawie własności pojazdu marki "[...]" rok prod. [...] o nr rej. [...]. Następnie pismem z [...] czerwca 2016 r. wygaszono zastaw skarbowy biorąc pod uwagę, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] dokonał sprzedaży egzekucyjnej wskazanego powyżej pojazdu [...] listopada 2013 r., tj. przed ustanowieniem zastawu. W kontekście całokształtu argumentacji skarżącego oraz jego pełnomocnika podkreślić należy fakt, że sprzedaż egzekucyjna wskazanego powyżej pojazdu miała miejsce [...] listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W tego rodzaju sytuacji nie sposób zarzucić organowi pierwszej instancji niedołożenia należytej staranności w zabezpieczeniu wskazanego podatku. Twierdzenie skarżącego podnoszące, że miałby on możliwość spłaty zaległości gdyby organ pierwszej instancji zaspokoił poprzednie zaległości z ceny uzyskanej za sprzedaż udziału w samochodzie gołosłowne bowiem nie zostało poparte żadnego rodzaju dowodem ani nawet wyliczeniem. Niezależnie od powyższego sąd podkreśla , że podatnik winien sam regulować obciążające go zobowiązania podatkowe bez oczekiwania, że podejmowane czynności egzekucyjne doprowadzą do wygaśnięcia zobowiązań w założony przed podatnika sposób.

Kwestia możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego co do wskazanego powyżej pojazdu była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2017 r., nr [...] Wskazane postanowienie stanowiło przedmiot kontroli WSA w [...] który w wyroku z [...] kwietnia 2018 r., I SA/Po [...] stwierdził, że bez inicjatywy wierzyciela nie może dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. Nie ulega zatem wątpliwości, że uprawnienie do skutecznego zainicjowania postępowania egzekucyjnego "przeciwko sobie", nie przysługuje zobowiązanemu. Wobec powyższego sąd stwierdził, że wniosek skarżącego nie wszczynał sprawy administracyjnej, w toku której ocenie podlegałaby prawna skuteczność czynności egzekucyjnych dokonanych przez komornika w prawomocnie umorzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty co do skuteczności zbycia spornego pojazdu, jako przedmiotu zastawu skarbowego, skarżący (jako dłużnik) winien był zgłosić w postępowaniu egzekucyjnym.

Konkludując rozważania sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.