Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 442/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 marca 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3; art. 47 § 3, art. 51§ 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p. ); art. 2 pkt 1 i 3; art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4; art. 6 ust. 1 i 6; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 1; art. 13 ust. 1; art. 75 ust. 1 i 3; art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust 1 i 2, art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zmianami) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił B.C. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" B. C., N. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200, Nr [...] o pojemności skokowej silnika 2477 cm3, rok produkcji 2007 klasyfikowanego do kodu CN 87032490, w kwocie 2.838,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w Opolu dokumentów dotyczących rejestracji opisanego pojazdu marki Mitsubishi L200, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że podatnik dokonał na terenie Austrii w dniu 18 grudnia 2008 r. zakupu tego pojazdu za kwotę 5.000 EUR, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 04.08.2011 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w Opolu, złożone przez stronę dowody tj: kserokopię umowy kupna-sprzedaży ww. pojazdu z dnia 18-12-2008r. zawartej pomiędzy U. H. Z. a "A" B. C., kserokopię dokumentów pojazdu, pisma z dnia 27-09-2011 r. wystawionego przez firmę S. Z. Autoryzowany dealer Mitsubishi Motors; wydruk 2 zdjęć uszkodzonego samochodu marki Mitsubishi L200 o niezidentyfikowanym numerze VIN, oraz dokumenty przesłane przez Departament Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA (Cepik) dotyczące danych ww. pojazdu, z których wynikało, iż przedmiotowy samochód w dniu 11.08.2010 r. został sprzedany i wyjechał na terytorium Litwy. Uwzględniając ten fakt, organ podatkowy, w celu poznania budowy i cech konstrukcyjnych rozpatrywanego samochodu sięgnął do danych znajdujących na stronach internetowych opisujących ten typ pojazdów i na tej podstawie stwierdził, że Mitsubishi L200 posiada następujące cechy : jest 4-drzwiowy, posiada 5 miejsc siedzących, posiada pojedynczą, zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów; posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; w części przedniej wyposażony jest w dwa fotele, regulowane, z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, w części za pierwszym rzędem siedzeń wyposażony jest w: trzy pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, drzwi tylne oszklone; uchwyty górne dla pasażerów; tapicerkę sufitu zgodną z częścią przednią oraz posiada następujące wymiary: długość podłogi do transportu towarów wynosi 136 cm, długość rozstawu osi wynosi 302 cm.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.)-/dalej u.p.a./, której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z 2008 r. Zdaniem organu, nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np.: pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up). Dalej organ wyjaśnił, iż użyte w notach wyjaśniających (HS) kryteria klasyfikacji zgodne z ich wyraźnym brzmieniem nie są wystarczające w stosunku do pojazdów typu PICKUP. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-486/06, organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu tego pojazdu i ogółu jego cech. W Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30.05.2008r. (Dz. Urz. UE. C z 2008r. Nr 133, poz. 1), które obowiązywały w czasie, gdy strona nabyła przedmiotowy samochód, uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przy czym, jak zauważył organ, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisje, a w odniesieniu do HS przez WCO (Światowa Organizacja Celna), w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pojazd przystosowany jest do przewozu osób i zarejestrowany na 5 osób, długość podłogi do transportu towarów tego pojazdu wynosi 136 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi (302 cm). Nadto, na klasyfikację do pozycji 8703 wskazują też takie cechy jak: proporcja ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową w stosunku odpowiednio: 350 kg i 467 kg, obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o czterech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, obecność układu hamulcowego ABS i napędu na cztery kola; wykończenie wnętrza tego modelu pojazdu, wysoka jakość nadwozia oraz wyposażenie go w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie, elektrycznie lusterka i szyby oraz felgi aluminiowe). Zdaniem organu, kryterium rozstrzygającym o przyjęciu tej klasyfikacji towarowej była jednakże budowa nadwozia przedmiotowego pojazdu oraz fakt, że w większości wyczerpuje on powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 01.03.2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 2.838,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ceny nabycia, tj. 5.000 EUR (przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia 18.12.2008 r.) na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (18.12.2008 r.).

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, podnosząc, że przedmiotowy pojazd, po wyprodukowaniu został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy i w tym stanie został dostarczony do Polski. Stąd brak było podstaw do odmiennej klasyfikacji towarowej niż ta, która została ustalona w momencie pierwszej rejestracji.

Po uzupełnianiu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o dowód z opinii biegłego, wydanej w celu ustalenia niektórych parametrów technicznych spornego pojazdu - Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 21 września 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji pojazdu marki Mitsubishi L 200 i w tym zakresie orzekł o klasyfikacji tego pojazdu do kodu CN 8703 32 90, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w dniu 18 grudnia 2008 r. za kwotę 5000,00 Euro, (co potwierdza umowa kupna sprzedaży z dnia 18 grudnia 2008 r.) i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Podstawowym aktem prawnym są w tym wypadku Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008, s. 1 Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 (z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju -zapłon iskrowy bądź samoczynny, i pojemności silnika) oraz 8704 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju i pojemności silnika.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11).

Dyrektor, mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2477 cm3, rok prod. 2007 powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Organ zaznaczył następnie, że nie było możliwe przeprowadzenie w toku postępowania oględzin pojazdu, ponieważ został on sprzedany poza terytorium Rzeczpospolitej. Z tej przyczyny organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu ustalenia parametrów technicznych pojazdu. Parametry te oraz pozostałe dane techniczne pojazdu wynikające z dokumentu Republiki Austrii dotyczącego pojazdu oraz z dokumentacji pierwszego badania technicznego w kraju pozwalały, w ocenie organu, na wyczerpujące ustalenie cech przedmiotowego auta.

Zdaniem organu tak ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. W momencie jego wspólnotowego nabycia pojazd posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń. Ze względu na niemożność dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu nie było wprawdzie możliwe ustalenie, szczegółowego wyposażenia pojazdu, jednak nawet z przedstawionej przez stronę dokumentacji fotograficznej wynikało, że część pasażerska, m.in. poprzez wyposażenie pojazdu w zagłówki, zapewnia komfort jazdy w obu rzędach siedzeń. Konstrukcja drzwi wskazana zarówno w dokumentacji fotograficznej jak i w dokumentacji graficznej sporządzonej przez biegłego wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Uwagi te odnieść należy także do szyb pojazdu zapewniających komfort dobrej widoczności wszystkim pasażerom, którzy - dzięki szybie tylnej - mają też możliwość oglądania przestrzeni za pojazdem. Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu pięciu pasażerów kabina znajduje się przestrzeń do przewozu ładunku. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość.

To zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, jak wskazał organ, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Dokonując dalszej klasyfikacji pojazdu do właściwej podpozycji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z regułą 6 ORINS, ze względu na rodzaj silnika (wysokoprężny- paliwo: olej napędowy) oraz jego pojemność w przedziale powyżej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3 - właściwym jest kod CN 8703 32 90. Z tego względu należało uchylić decyzję organu I instancji, w której dokonano błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 24 90, obejmującego pojazdy o zapłonie iskrowym (rodzaj paliwa: benzyna). Jak bowiem bezspornie wynikało z akt sprawy, paliwem stosowanym w pojeździe jest olej napędowy.

Jednocześnie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynoszącej 2.838,00 zł.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Komisji WE 1214/2007.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o podleganiu nabytego auta akcyzie, skarżący podniósł, że pojazd ten został nabyty jako zarejestrowany w Austrii samochód ciężarowy, a zatem w obrębie Unii Europejskiej jest samochodem ciężarowym i tak winien być traktowany również na terenie RP dla której normy Unii Europejskiej są nadrzędne. Nadto, zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja nie uwzględnia tej podstawowej kwestii, że Noty wyjaśniające do CN stosuje się w połączeniu z notami wyjaśniającymi do HS (System Zharmonizowany), co oznacza, że klasyfikacja według not wyjaśniających CN nie może stać w opozycji do not wyjaśniających do HS. Noty CN są przepisami niższego rzędu niż noty do HS. Natomiast decyzjami Komitetu Zharmonizowanego, podjętymi w 1998 roku, dotyczącymi odpowiedniej klasyfikacji pikapów, za główne kryterium określające prawidłową klasyfikację samochodów pikap uznano ich ładowność. W ocenie skarżącego prawidłowa klasyfikacja mitsubishi L200 powinna zatem przebiegać w następujący sposób: maksymalna ładowność pojazdu dla tej marki pojazdów wynosi 890 kg. Na pięć osób mogących siedzieć w pojeździe przypada 75 kg x 5 = 375 kg. Na towar zaś 890 kg - 375 kg = 515 kg. Masa jednej osoby wynika z niedawno wdrożonej europejskiej dyrektywy homologacyjnej, gdzie przewiduje się 75 kg na jedną osobę w pojeździe. W tym przypadku więcej przypada na towar, więc zgodnie z notami do HS należało klasyfikować pojazd do kodu 8704. Z kolei jeżeli ładowność towarów byłaby mniejsza niż 375 kg, wówczas klasyfikuje się do kodu CN 8703 i dopiero sięga do stosunku długości skrzyni do rozstawu osi. Jeżeli długość skrzyni jest mniejsza niż połowa rozstawu osi, to zostaje kod 8703. Jeżeli większa, to wtedy mimo mniejszej ładowności klasyfikujemy przedmiotowy samochód do 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi L200 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę strony skarżącej. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10 zaprezentował pogląd o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a.. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już powyżej wskazano główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym,

że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Mitsubishi L200 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo- towarowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ odwoławczy dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z opinii biegłego oraz dostarczoną przez stronę dokumentację fotograficzną, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu i jego osiągi. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu w zagłówki, zapewnia komfort jazdy w obu rzędach siedzeń. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów).

Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie może podważyć powołany w skardze zarzut, iż pojazd spełnia kryterium stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Zauważyć bowiem należy, że w dniu 30 maja 2008r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2008.133.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Kryterium stosunku ładowności wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., do którego odwołuje się skarżący, zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej).

Uzupełniająco podkreślić należy, że odnośnie charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Reasumując, o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie ma racji skarżący twierdząc, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN powinno przesądzić kryterium ładowności. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych do listopada 2001r. Opinie te, jak podkreślano wyżej, nie miały mocy wiążącej, ale niewątpliwie również mogły stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej.

Uzupełniająco wskazać także należy, przedmiotowy pojazd spełnia kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w stosunku do długości rozstawu osi pojazdu, opisany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703.

Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Natomiast, wskazane powyżej kryterium, nie mając przesądzającego znaczenia, dodatkowo jedynie potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy klasyfikacji do kodu CN 8703.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu zarzut skarżącego, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Jak już wyżej wskazano dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, został zarejestrowany według przepisów unijnych jako samochód ciężarowy.

Końcowo podzielić należy stanowisko skarżącego dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.