Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1042/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 18 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]UNP [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającej J. G. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. ustalającej i wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 w kwocie 129,00 zł

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 w kwocie 129,00 zł.

Wysokość stawki karty podatkowej ustalono biorąc pod uwagę prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt, określoną w pozycji 86 załącznika nr 4 "Charakterystyka działalności usługowej i wytwórczo-uslugowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej" ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 2180 ze zm.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wysokość stawki karty podatkowej na 2017 rok ustalił na podstawie Obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24.10.2016r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2017 roku, w bazowej kwocie 161,00 zł.

Zostało wzięte pod uwagę prowadzenie działalności w miejscowości o liczbie mieszkańców ponad 50.000 osób i bez zatrudnienia pracowników.

Ponadto organ przy ustalaniu wysokości stawki karty podatkowej uwzględnił obniżkę stawki wynikającą z art. 27 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którą stawki karty podatkowej określone w części I tabeli obniża się o 20% dla podatników, którzy ukończyli do dnia l stycznia roku podatkowego 60 lat życia lub są osobami, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono co najmniej lekki stopień niepełnosprawności, jeżeli przy prowadzeniu działalności określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem prowadzenia parkingów, nie zatrudniają pracowników, w tym również osób określonych w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a), nie licząc małżonka. Na podstawie ww. przepisu organ obniżył wysokość stawki karty podatkowej o kwotę 32,00 zł. ustalając ją w kwocie 129,00 zł (161,00 zł - 32,00 zł).

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. z skrząca nie złożyła odwołania i tym samym decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.

W piśmie z dnia 24.04.2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie ważności wszystkich decyzji podatkowych, jakie zostały wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., na Jej nazwisko za okres od 2006 r. do 2017 r. włącznie.

Powyższy wniosek został doprecyzowany przez skarżąca w dniu 29.05.2017r. Jako podstawę prawną wniesionego żądania skarżąca wskazała na dwie przesłanki wynikające z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ podatkowy winien stwierdzić nieważność ww. decyzji ostatecznej, tj: pkt 2 została wydana bez podstawy prawnej, pkt 3 została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji odniósł się do samej instytucji stwierdzenia nieważności decyzji podkreślając, iż instytucja ta uregulowana przepisami rozdziału 18 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego - zawartej w art. 128 tejże ustawy - zasady trwałości ostatecznych decyzji.

Podkreślono, iż we wniosku z dnia 24.04.2017 r. skarżąca nie wskazała, które przepisy prawa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. rażąco naruszył.

Przypomniał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która niewątpliwie była aktem prawa powszechnie obowiązującego w dniu wydania kwestionowanej decyzji.

Tym samym – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - nie można zatem zarzucić Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniał przepis prawa upoważniający ten organ do wydania takiej decyzji.

Przypominając okoliczności stanu faktycznego pokreślono, iż w 2017 roku skarżąca nie była wspólnikiem spółki cywilnej A, bowiem spółka ta przestała istnieć już w 2006 roku. Stwierdzone to zostało w prawomocnych i ostatecznych decyzjach organów podatkowych, jak i prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanych dla skarżącej w tym zakresie za lata 2006-2016.

Zdaniem organu II instancji kwestią bezsporną jest, iż deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 złożona osobiście w dniu 06.01.1997 r. w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. G. została podpisana zarówno przez skarżącą jako jedną ze wspólniczek spółki cywilnej jak i przez pozostałe wspólniczki, tj. K. W. i H. W.. Zgodnie z tą deklaracją, działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa damskiego ww. spółka cywilna prowadziła w Ł. przy ulicy A 68 na podstawie umowy spółki z dnia 20.12.1990 r. Wielkość udziałów dla każdego wspólnika wynosiła po 33%. Na podstawie art. 30 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. wydawał za poszczególne lata 1997-2005 decyzje ustalające wysokość karty podatkowej, w których jako podatnik figurowała skarżąca, a jako wspólnicy wymienione były K. W. i H. W..

K. W. wypowiedziała swój udział w spółce pismem z dnia 07.09.2005 r. skierowanym do skarżącej oraz do H. W. jako wspólników spółki cywilnej ze skutkiem na dzień 31.12.2005r. Ponadto K. W. zrzekła się dobrowolnie wszelkich wierzytelności należnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej pismem z dnia 21.09.2005r. skierowanym do pozostałych wspólniczek spółki.

Natomiast H. W. wypowiedziała swój udział w spółce pismem z dnia 12.01.2006r. skierowanym do skarżącej. Zaś w dniu 01.02.2006r. złożyła wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 na prowadzenie działalności gospodarczej na swoje nazwisko od dnia 13.01.2006r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, iż spółka cywilna A uległa rozwiązaniu z dniem 12.01.2006 r., tj. z dniem, kiedy druga z wspólniczek skarżącej wypowiedziała umowę spółki cywilnej. Tym samym w dniu 11.07.2006 r. została przez urząd skarbowy wyrejestrowana.

W konsekwencji rozwiązania spółki cywilnej zasadne było wydawanie od 2006 roku decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej jedynie na skarżącą jako na osobę samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w przedmiotowej decyzji brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. z dnia 11.04.2017r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa wskazanym w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o braku podstaw, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. mógł we własnym zakresie w dniu 11.07.2006 r. wyrejestrować prowadzoną w ramach spółki cywilnej firmę wskazano, że treść obu pism wspólniczek skarżącej nie nasuwa żadnych wątpliwości, co to skutków jakie zamierzały osiągnąć obie wspólniczki, tj. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Skarżąca znała treść obu wymienionych pism. Wskazano w nich jako podstawę prawną złożonych oświadczeń art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego. Z treści oświadczeń wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy spółki były kłopoty zdrowotne i utrata zaufania do skarżącej wywołana brakiem zaangażowania skarżącej w działalność spółki, co skutkuje niemożnością osiągnięcie przez spółkę wspólnego celu.

Zdaniem organu, twierdzenie skarżącej, iż nie doszło do skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce cywilnej A przez K. W. i H. W., nie zostało poparte żadnych dowodami, które potwierdzałyby fakt istnienia przedmiotowej spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. z dnia [...] r. ustalająca skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 w kwocie 129,00 zł, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej.

W ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ I instancji zawarł wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego stanowiska. Wyjaśnił, na czym polega instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej ją regulujące i odniósł je do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zaskarżona decyzja wydana jest zatem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organ odwoławczy zauważył, iż pomimo rozstrzygania w zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., nie powołał się w sentencji na przepisy art.248 §2 pkt 1 i §3 w związku z art.247 §1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli przepisy zastosowane przez organ podatkowy I instancji. Uchybienie powyższe nie stanowiły jednak, zdaniem organu odwoławczego, podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie przesądziła o jej wadliwości w tym zakresie.

Na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. -G. z dnia [...] r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono brak zrozumienia przez organ I i II instancji treści zawartej w odwołaniu, poprzez niezgodne ze stanem faktycznym, przytoczone nieprawdziwe stwierdzenie, że skarżąca samodzielnie od 2006 r., prowadzi nadal działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich w lokalu użytkowym przy ul. A 68 w Ł.. Na dowód powyższego, Skarżąca załączyła skargi pisma, z których wynika, iż Najemca w/w lokalu H. W.:

– pismem z dnia 06.12.2016 r. , zawiadomiła Zarząd Lokali Miejskich A, iż zrzeka się praw do lokalu z końcem roku 2016.12.31 okresem wypowiedzenia, prawnie nieokreślonym

– zakończyła prowadzoną przez 10 lat, działalność w dniu 31.12.2016 r. (zał. nr 2),

– klucze do lokalu, przekazała w dniu 04.01.2017 r. do A (zał. nr 3).

Ponadto, prezentując swoje zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżąca wskazała, na fakt, iż w decyzji wskazano prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej bez jej rejestracji oraz zgłoszenia do opodatkowania, o którym to fakcie sygnalizowała w odwołaniu z dnia 04.08.2017 r.

Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że najistotniejszą przeszkodą uniemożliwiającą jej prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej, był stan zdrowia. Od kwietnia 2005 r. do 2007 r orzeczono okresowo, całkowitą niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji. Natomiast ostatecznym orzeczeniem ZUS w Ł. z dnia 21.06.2017r. potwierdzono, trwałą niezdolność do samodzielnej egzystencji.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej skargi, skarżąca opisała, iż z posiadanych dokumentów wynika, iż do dnia 23.01.2006 r. była współnajemcą lokalu, w którym od grudnia 1990 r. była prowadzona działalność gospodarcza w ramach spółki cywilnej pod nazwą firmy; A, w pełnym jej składzie osobowym: J. G.. K. W., H. W., do dnia 31 grudnia 2005 r. włącznie, tj. do czasu wystąpienia z tej spółki [...] wspólnika K. W., która zrzekła się dobrowolnie wszelkich wierzytelności należnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej pismem z dnia 21.09.2005 r., łącznie z rezygnacją nabytych praw do w/w lokalu.

Kontynuując, Skarżąca wskazała, iż trzeci wspólnik H. W. wypowiedziała swój udział w spółce cywilnej, pismem z dnia 12.01.2006 r. i na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji, który zdaniem skarżącej nie posiadał żadnych uprawnień i kompetencji do wkraczania w sferę rozstrzygnięć spraw spornych z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach w/w spółki cywilnej bez weryfikacji materiału dowodowego (oświadczenia woli, jaki złożył trzeci wspólnik) postanowił w dniu 11.07.2006 r. wyrejestrować prowadzoną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z powodu, "Likwidacji działalności z dniem 12.01.2006 r."

Zdaniem skarżącej, powyższą sytuację wykorzystała H. W. nie dopełniła formalności związanych z odbiorem 33% ruchomości, dla potrzeb skutecznego wystąpienia ze spółki cywilnej i wnioskiem z dnia 01.02.2006 r., zwróciła się do Organu podatkowego I instancji o zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej P1T-16 na prowadzenie odrębnej działalności na swoje nazwisko od dnia 13.01.2006 r., która prowadziła do dnia 31.12.2016 r.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, trzeci wspólnik – H. W. figuruje nadal w rejestrze, jako aktywny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej.

Zdaniem skarżącej są podstawy do przyjęcia, że rozstrzygnięcia do jakich doprowadziła organ l instancji, wspólnie z trzecim wspólnikiem, nie były zgodne z litera obowiązującego prawa. W dniu 11 stycznia 2018 r. do Sądu wpłynęło uzupełnienie skargi, w którym skarżąca, podtrzymując zażyty skargi, wniosła o uchylenie pozostałych decyzji wydanych wbrew jej woli za lata 2006 – 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga jest oczywiście bezzasadna. Jak stanowi art. 134 §1 p.p.s.a. sądowa kontrola działania administracji publicznej w zakresie podejmowanych aktów dokonywana jest w granicach danej sprawy przy czym sąd rozstrzyga nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną , z zastrzeżeniem art. 57a , które w tej sprawie nie ma zastosowania. Z tej perspektywy przedmiotem kontroli jest , co wynika z żądania strony zawartego w skardze, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję tegoż Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. , którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. G. z [...] r. ustalającej skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 r. Wskazać na wstępie należy ,że żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji oparto na dwóch przesłankach wynikających z art. 247 § 1 Op. a mianowicie wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej ( pkt 2 ) oraz wydania jej z rażącym naruszeniem prawa ( pkt 3 ) bez jednoczesnego wskazania , naruszenia których przepisów dopuścił się naczelnik urzędu skarbowego. Z zarzutów skargi wynika , że wydając zaskarżony akt organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zrozumiał istoty odwołania , przytaczając nieprawdziwe stwierdzenia , że od 2006 r. podatniczka samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, wobec braku jej rejestracji oraz zgłoszenia do opodatkowania a także nie uwzględnił tego ,że do tej pory obok wskazania przedsiębiorcy, figuruje aktualny wpis wskazujący na prowadzenie działalności w ramach spółki cywilnej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarzuty oparto także na nieuregulowanych do chwili obecnej rozliczeniach pomiędzy trzecim wspólnikiem w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej – A , czego nie wziął pod uwagę organ II instancji.

Przystępując do rozważań , odnotować przede wszystkim należy , że postępowanie zainicjowane w sprawie przez podatniczkę prowadzone było przed organami podatkowymi w tzw. trybie nadzwyczajnym – opisanym w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej – zatytułowanym Stwierdzenie nieważności decyzji. Ma to istotne znaczenie albowiem przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty , a zatem nie może się ono przerodzić w kolejne postępowanie o charakterze merytorycznym , w którym bada się wszystkie zarzuty strony. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 OP. W obrocie prawnym funkcjonuje bowiem ostateczna decyzja rozstrzygająca istotę sprawy , której usunięcie z obrotu może nastąpić jedynie w przypadkach wskazanych w Ordynacji podatkowej, jak stanowi art. 128 Op. . Tej szczególnej cechy tego postępowania zdaje się nie zauważać skarżąca, podtrzymując czy też powołując się na zarzuty formułowane w postępowaniu w przedmiocie ustalenia karty podatkowej na 2017 r. Wydając zaskarżony akt organ odwoławczy nawiązał do zagadnienia nadzwyczajnego charakteru prowadzonego postępowania , definiując na wstępie wskazane podstawy powołane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji naczelnika urzędu skarbowego . Zasadnie przyjął ,że przesłankę wydania decyzji bez podstawy prawnej ( pkt 2 ) należy rozpoznać wówczas , gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis prawa istnieje , lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Natomiast z rażącym naruszeniem prawa ( pkt 3 ) w związku z podjętym aktem będziemy mieli do czynienia wówczas gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje ,że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa . W judykaturze przyjmuje się ,że sytuacja taka wystąpi , gdy proste zestawienia treści decyzji z treścią przepisu prawa wskazuje na ich wzajemną sprzeczność ( por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r. sygn. II FSK 534/08 ). Mając to na uwadze Sąd nie podziela argumentacji strony , iż wobec wydania zaskarżonej decyzji doszło do nie dostrzeżenia przez organy procedujące w trybie nadzwyczajnym , iż decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalająca wysokość karty podatkowej obarczona była wskazanymi wadami prawnymi, eliminującymi ją z obrotu prawnego. Z decyzji tej wynika , że strona istotnie prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wspólnie z dwiema wspólniczkami. Spółka ta przestała jednak istnieć, bowiem obie wspólniczki, współtworzące tę spółkę, wypowiedziały kolejno swoje udziały w spółce. Odpowiednio - wspólniczka K. W. pismem z dnia 1 września 2005 r. zawiadomiła pozostałe wspólniczki, w tym skarżącą, że wypowiada swój udział w spółce cywilnej z dniem 31 grudnia 2005 r. , natomiast H. W. pismo takie złożyła w dniu 12 stycznia 2006 r. oświadczając , że wypowiedzenia dokonuje bez zachowania okresu wypowiedzenia z uwagi na naruszenie postanowień umowy przez skarżącą . Treść obu pism nie nasuwa żadnych wątpliwości, co to skutków, jakie zamierzały osiągnąć obie wspólniczki, tj. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. W następstwie wypowiedzenia umowy spółki przez dwie z trzech wspólniczek, spółka cywilna przestała istnieć, uległa rozwiązaniu z dniem 12 stycznia 2006 r. Konsekwencją tego zdarzenia było to , na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy , że naczelnik urzędu skarbowego uprawniony i zobowiązany był począwszy od tej daty do wydawania decyzji w sprawie ustalania karty podatkowej jedynie na P. J. G. jako osobę samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą, także na rok 2017, objęty sądową kontrolą. Prawidłowość stanowiska w tym zakresie została potwierdzona prawomocnymi wyrokami podjętymi w sprawach dotyczących wydanych tożsamych decyzji ustalających dla podatniczki zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej za lata 2006-2016 , powołanych na str. 6 zaskarżonej decyzji. Wydaje się , że strona nie kwestionuje tego ,że doszło do rozwiązania spółki cywilnej jednak wad decyzji ustalającej kartę podatkową za 2017 r. kontestowanej w niniejszej sprawie , a także wydanych za lata minione , których uchylenia domaga się w piśmie z 11.02.2018 r. zatytułowanym - uzupełnienie skargi, upatruje w tym ,że została wydana pomimo ,że nie doszło do usunięcia wpisu w rejestrze przedsiębiorców , że od 2002 r. jest osobą niepełnosprawną co wyklucza możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, i jak podkreśla , podejmując decyzję w zakresie wymierzenia karty podatkowej na 2017 r. wykazano prowadzenie przez nią działalności gospodarczej bez rejestracji oraz zgłoszenia do opodatkowania.

W ocenie sądu powyższe jest wynikiem niezrozumienia istoty opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w postaci karty podatkowej odnoszone do okoliczności niniejszej sprawy. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji aktem prawnym w oparciu o który została podjęta ostateczna decyzji naczelnika urzędu skarbowego była ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności jej przepisy Rozdziału 3 . Oceniając przedstawione powyżej okoliczności przez pryzmat tych regulacji zauważyć należy ,że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jak wynika z art. 30 ust. 1 cytowanej ustawy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników ( vide :decyzja w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2005 w aktach admin. K-56 ). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą wysokość stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zobowiązany do umieszczania w swojej decyzji nazwy spółki, pod którą podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 30 ust. 1 zd. drugie powyższej ustawy wynika jedynie, że w takiej decyzji muszą zostać wymienieni wszyscy jej wspólnicy. Oznacza to ,że wskazanie nazwy firmy pod jaką wymienieni przedsiębiorcy w decyzji prowadzą działalność gospodarczą nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Cytowane przepisy obligują zatem organy podatkowe do wskazania wszystkich wspólników spółki cywilnej, natomiast nie wymagają, by prócz imion i nazwisk wspólników decyzja zawierała również nazwę spółki cywilnej. Jest oczywiste, że organy podatkowe mają obowiązek wymienić wszystkie osoby tworzące spółkę cywilną, jeśli spółka cywilna istnieje. Skoro w roku 2017 spółka skarżącej już nie istniała, zaś działalność gospodarczą prowadziła skarżąca ( brak zawiadomienia o likwidacji ) , to organy podatkowe prawidłowo wymieniły skarżącą jako podatnika opłacającego podatek w formie karty podatkowej. Tak też postąpił organ w wydanej decyzji za 2017 r. , kwestionowanej złożonym wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności w trybie nadzwyczajnym. Podnoszona argumentacja na usprawiedliwienia stanowiska skarżącej , iż ustalając opodatkowanie na rok 2017 w formie karty podatkowej organ nie wziął pod uwagę takich okoliczności jak utrata prawa do lokalu przy ul. A 68 w Ł. ( miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) , trafnie w zaskarżonej decyzji podniesiono ,że kwestie te pozostają poza sferą zainteresowania organów podatkowych , podobnie jak dotyczące rozliczenia wspólników z majątku spółki ( posiadanych udziałów ) czy też , jakkolwiek niezwykle doniosłe , odnoszone do stanu zdrowia skarżącej , która od 2002 r. jak twierdzi wyłączona jest z aktywności zawodowej . Słusznie zauważa organ odwoławczy ,że deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej złożona została przez skarżącą osobiście wraz z pozostałymi wspólniczkami - 6 stycznia 1997 r. ( vide : akta adm. ) , co uprawniało organ do wydawania decyzji ze wskazaniem wszystkich wspólników. Z przepisów cytowanej wyżej ustawy wynika także , że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem, że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Rozwiązanie spółki cywilnej nie rzutowało zatem na sytuację podatkowoprawną skarżącej albowiem nadal była przedsiębiorcą , błędnie przyjmując ,że ustalenie spółki cywilnej skutkowało utratą przez stronę statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, jak twierdzi w skardze. Swoją aktualność zachowało tym samym złożone oświadczenie w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej z 1997 r. Przepis art. 36 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stanowi ,że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązania zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji prowadzonej działalności. Natomiast art. 29 ust 1 wskazuje , m.in. ,że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania , uważa się , że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Słuszne w świetle przytoczonych regulacji prawnych jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji , iż skoro strona nie powiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej , to zgodnie z art. 30 ust 1 ww. ustawy był on zobowiązany wydać decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej , także za rok 2017 . Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w uzupełnieniu skargi o aktualności wpisu spółki cywilnej w ewidencji działalności gospodarczej uzewnętrznionego w wydawanym zaświadczeniu stwierdzić należy ,że treść tego rodzaju zaświadczeń jest zawsze wtórna wobec rzeczywistych zdarzeń prawnych. Jeśli zatem na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci wypowiedzeń umowy spółki cywilnej ustalono, że nastąpiło jej rozwiązanie, to jako nieprzekonujące należy ocenić próby ich podważenia przy pomocy zaświadczeń ewidencji działalności gospodarczej. Analiza przepisów regulujących zasady prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawania zaświadczeń o wpisie, zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), prowadzi do wniosku, że organ prowadzący ewidencję dokonuje wpisów na podstawie danych zawartych we wniosku. Na podstawie tych samych danych wydaje zaświadczenie o wpisie (art. 7b ust. 3 ustawy). Regułą jest, że także zmiany we wpisie dokonywane są na wniosek przedsiębiorcy (art. 7d ustawy). W konsekwencji to od przedsiębiorcy zależy, jakie informacje przedstawi organowi ewidencyjnemu, czy zawiadomi ów organ o zmianach dotyczących wykonywanej działalności, np. w zakresie zmiany składu osobowego spółki cywilnej. Z powyższego wynika, że podstawowe znaczenie dla ustalenia faktu, czy wspólniczki wypowiedziały umowę spółki mają sporządzone przez te osoby pisemne oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziału w spółce, a nie zaświadczanie organu ewidencyjnego. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 Op. przyjął , opierając się właśnie na treści wypowiedzeń umowy spółki, że spółka cywilna skarżącej została rozwiązana już w 2006 r.. W ramach zainicjowanego postępowania nadzwyczajnego strona nie przedstawiła żadnego argumentu , w ramach powołanych przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naczelnika urzędu skarbowego , który uprawniałby do postawienia tezy ,że organ wydający decyzję w zakresie karty podatkowej dopuścił się wady prawnej nakazującej usunięcie jej z obrotu prawnego . W ocenie sądu zaskarżona decyzji organu odwoławczego słusznie wskazuje ,że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowiła jak już wskazano obowiązująca ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , natomiast wskazane w decyzji przepisy prawa nie pozostają w żadnym dysonansie z jej treścią. Brak jest także podstaw by twierdzi ,że organ dopuścił się innego naruszenia prawa z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op. Konsekwentnie sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia ,że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

E.B.