Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1694/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. M. W. i M. Spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 528/10 w sprawie ze skargi M. T. M. W. i M. Spółka jawna w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 528/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. T. M. W. i M. Spółka Jawna w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca spółka zamierza rozpocząć użytkowanie samochodu Mercedes Benz typu Sprinter 318 CDJ kombi na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochód ten będzie używany tylko do przewozu pracowników. Pojazd posiada 9 fabrycznie zamontowanych foteli wraz z fotelem kierowcy. Ze względu na typ silnika i zwiększony ciężar oraz moc, dopuszczalna masa całkowita pojazdu (DMC) wynosi 3550 kg. W świadectwie homologacji oraz w pozwoleniu czasowym pojazd oznaczony jest jako osobowy. Skarżąca zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez leasingodawcę oraz w całości kwoty podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa do tego pojazdu. Jej zdaniem przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w obu przypadkach, gdyż pojazd ma dopuszczalną masę całkowitą 3550 kg, tj. o 50 kg wyższą niż limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.")

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu kryterium dopuszczalności masy całkowitej pojazdu odnosi się wyłącznie do "innych pojazdów samochodowych", a nie do samochodów osobowych. Zdaniem organu wszystkie samochody osobowe są pojazdami samochodowymi, lecz nie wszystkie pojazdy samochodowe mogą być uznane za samochody osobowe. Organ wyjaśnił, że wskazany we wniosku samochód osobowy nie jest objęty limitem dopuszczalnej masy całkowitej 3,5 tony, limit ten dotyczy bowiem innych niż osobowe pojazdów samochodowych, tym samym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturach dotyczących rat leasingowych, ani prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu paliwa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację strona zarzuciła jej:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), której to przepis zastąpił art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania, że skarżący może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, w postaci zakupu przedmiotowego samochodu (w formie leasingu) i paliwa do niego, a nadto:

b) poprzez dokonanie wykładni art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w sposób sprzeczny z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz celem i rezultatem jaki Dyrektywa ta powinna osiągać przy stosowaniu prawa przez krajowe organy administracji publicznej, w świetle art. 149 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE"), a także:

c) naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 i 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich zastosowanie, mimo niezgodności z art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE:

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 w związku z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p."), poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa i przyjmowanie jako podstawy prawnej dokonanej interpretacji przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT z 2004 r. zamiast prawidłowo przyjętych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i przepisów podatkowych sprzed przyjęcia Polski do Państw Członkowskich Unii Europejskiej, a nadto brak wskazania przesłanek do przyjęcia tych wadliwych przepisów przez Ministra Finansów przy dokonywaniu zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten podzielił stanowisko organu, że wskazany w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. limit "dopuszczalnej masy całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony", odnosi się wyłącznie do "innych pojazdów samochodowych". Sąd podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. skarżącej nie będzie przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od raty leasingowej samochodu osobowego w pełnej wysokości, a od paliwa nabywanego do tego samochodu w ogóle.

Zdaniem Sądu I instancji omawiane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie naruszają przepisów unijnych (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Mając na uwadze, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, a także leasingu samochodu osobowego jak również z tytułu nabycia paliwa do takich samochodów, natomiast na mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 podatnicy podatku VAT nabyli możliwość odliczenia tego podatku (z tytułu miedzy innymi leasingu) w ograniczonej wysokości, zaś co do paliwa utrzymano dotychczasowe wyłączenie, Sąd stwierdził, że nie została naruszona klauzula "standstill" wyrażona w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), ponieważ wprowadzone zmiany nie tylko nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń, ale wprowadzając ograniczoną możliwość odliczenia podatku, zbliżyły te przepisy do celu obowiązującej Dyrektywy. W tym zakresie Sąd wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

5. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj.:

a) art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania, że skarżący może dokonać odliczeń podatku naliczonego od zakupu przedmiotowego pojazdu wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz podatku od zakupu paliwa do tego pojazdu, w wyniku wadliwego przyjęcia wobec skarżącego ograniczeń w odliczeniu podatku VAT wynikających z art. 88 i art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. wraz z późniejszymi zmianami, które to przepisy w niniejszej sprawie w ogóle nie powinny mieć zastosowania;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie mógł dokonywać odpisów naliczonego podatku VAT od zakupu pojazdu i paliwa, co stoi w sprzeczności z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE pozwalającym na pełne odliczanie takiego podatku naliczonego w zakupach paliwa, niezależnie od typu pojazdu i przy przyjęciu jedynego warunku aby pojazd ten był w całości wykorzystywany na potrzeby gospodarcze, co narusza także ugruntowaną w orzecznictwie zasadę obowiązku wykładni ustaw krajowych w zgodzie z unijnym prawem i zapisami dyrektyw, a ponadto poprzez: błędne przyjęcie ww. przepisów, tj. art. 86 ust.3 i 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r, w zakresie uniemożliwiającym dokonanie w pełni odpisów podatku naliczonego, w wyniku wadliwej wykładni tych przepisów, polegającej na nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie przepisów o ruchu drogowym, w sposób naruszający zasadę autonomii prawa podatkowego i zasad wykładni systemowej (argumentum a rubrica);

c) art. 87 i 217 Konstytucji RP nakazującym nakładanie podatków tylko w drodze obowiązujących ustaw, a nie na podstawie wyroków Sądów, bazujących na interpretacji nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i ustawy o VAT z 2004 r.;

d) art. 4a pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 5a pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez pominięcie przy wykładni ustawy o VAT z 2004 r., przy ustalaniu pojęcia "samochodu osobowego", definicji legalnych tego pojęcia w powołanych ustawach podatkowych, a zamiast tego błędnego posłużenia się ustawą z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej: "ustawa o ruchu drogowym").

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał błędną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednego z istotnych zarzutów skarżącego podniesionych w "uzupełnieniu skargi" pismem z dnia 25.08.2008 r., co równocześnie uniemożliwia instancyjną kontrolę poprawności rozstrzygnięcia przez Sąd.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.Choć w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego to istota sporu sprowadza się do tego, czy przepisy art. 86 ust. 1, 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.) mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodu osobowego oraz paliwa do takiego samochodu.

8.Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 i art. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz tytułu nabycia paliwa do tych samochodów, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill.

8.1. W sprzeczności z takim stanowiskiem pozostaje treść wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

W wyroku tym ETS stwierdził m.in., że:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Z uzasadnienia omawianego wyroku ETS wynika, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jednocześnie ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Wprawdzie wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym należy przyjąć stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 517/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) że, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, iż od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł) ( por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 517/10).

Również normy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją jak i po dniu 1 maja 2004r. istniały takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych. (por. wyrok z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 863/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

8.2. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

8.3. Wbrew stanowisku strony skarżącej do zakwalifikowania pojazdu jako osobowy nie można posłużyć się definicjami zawartymi w ustawach o podatkach dochodowych. Jak wskazał to już Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku o sygn. akt I FSK 517/10 okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikają z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu)(por. ww. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 517/10).

Nie można zatem uwzględnić również argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej w zakresie nowych kryteriów kwalifikacji samochodów, które wynikają z art. 4a pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f.

Ponadto zauważyć należy, że art. 4a pkt 9 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f. dodany został przez ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217poz. 1588 i 1589) zmieniające ustawy o podatkach dochodowych z dniem 1 stycznia 2007 r. W stanie prawnym obowiązującym 30 kwietnia 2004r. takich regulacji prawnych ustawy o podatkach dochodowych nie przewidywały.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4a pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f., który strona uzasadnia pominięciem przy wykładni ustawy o VAT z 2004 r., przy ustalaniu pojęcia "samochodu osobowego", definicji legalnych tego pojęcia w powołanych ustawach podatkowych, a zamiast tego błędnego posłużenia się ustawą o ruchu drogowym.

8.4. Wobec powyższego wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć okoliczność, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do pisma strony z dnia 25 sierpnia 2008r.- "uzupełnienie skargi". W piśmie tym, jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący zwrócił uwagę na konieczność zastosowania do pojęcia samochodu osobowego przepisów ustaw podatkowych.

Nie mógł zatem przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżącego podniesionego w piśmie z dnia 25.08.2008r.

8.5. Skoro natomiast o zakwalifikowaniu pojazdu samochodowego jako osobowego decyduje homologacja nie można uznać za skuteczne również zarzutów naruszenia . art. 86 ust.3 i 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie uniemożliwiającym dokonanie w pełni odpisów podatku naliczonego, w wyniku wadliwej wykładni tych przepisów, polegającej na nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie przepisów o ruchu drogowym, w sposób naruszający zasadę autonomii prawa podatkowego i zasad wykładni systemowej.

8.6. Skoro ograniczenia zawarte w 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu miały swoją podstawę prawną w wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) zasadzie standstill to nie można twierdzić, że mogły jednocześnie naruszać wyrażoną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasadę neutralności podatku VAT.

W konsekwencji też nie można uznać, że w sprawie został naruszony art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE. Dla porządku wyjaśnić należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej jej autor błędnie powołał art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE zamiast art. 168 pkt a. Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera jednostki redakcyjnej "art. 168a", ale nie stanowiło to przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu tego zarzutu.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 168 Dyrektywy 112

8.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również narzut art. 87 i 217 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając interpretację dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT i Dyrektyw unijnych. Odwołanie się natomiast do wyroków sądów administracyjnych w procesie wydawania interpretacji wynika wprost z art. 14a O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie.

9. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione.

10. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.