Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 891/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą I. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 28.433,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w 2006 roku skarżący był wspólnikiem A, osiągnął przychody z działalności gospodarczej, złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 444.931,26zł; koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 436.528,61 zł; oraz podatek należny z tego tytułu w kwocie 865,00zł. Działalność była prowadzona w formie spółki małżeńskiej, w której prawa do udziału w zysku były równe i wynosiły 50%. Przedmiotem działalności gospodarczej A było świadczenie usług transportowych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż właściciele firmy A wykorzystali przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych 24 sztuki fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez FHU B M. K. z/s w T. na łączną kwotę netto 290.190,00zł. Z zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynikało, że działalność firmy B polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym to nie dysponowała. Firma została bowiem stworzona, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. W ocenie tego organu, firma A nie uprawdopodobniła również, iż ponosiła koszty z tego tytułu. Dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę B nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez A, zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Za podstawę kwalifikacji podatkowej organ przyjął przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 roku Dz.U, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf; art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 rok. (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w zakresie przesłanek uznania rzetelności ksiąg podatkowych; § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przesłanek uznania rzetelności księgi.

Zdaniem organu, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z zaksięgowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń (wystawionych przez B) wynosiło 33,24% ogółu kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co skutkowało uznaniem przedmiotowej księgi za nierzetelną za okres od l/2006r. do Vlll/2006r. w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił, jak wywiódł organ odwoławczy, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 Op. i wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, a następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, w kwocie 28.433,00zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynika, że działalność firmy B polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Towarem wskazanym na fakturach B w ogóle nie dysponował. Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 pdf, podniósł, iż przepis ten w rozpatrywanym okresie zawierał swoistą klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 pdf. Ustawa, nie zawierając wykazu wydatków, które przesądzają o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, stanowiła jednakże o fundamentalnych kryteriach uznania danego wydatku za koszt podatkowy, którymi zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem są: uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego miedzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku (m.in. wyroki NSA z 2001 r., l SA/Gd 45/99, III SA 1127/01).

Dalej Dyrektor zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, organy podatkowe muszą więc mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, a podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 pdf, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 tegoż rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl natomiast § 12 zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Tym samym, dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalała uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 pdf oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 pdf. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Powołując się na protokół przesłuchania podatnika z dnia [...] r, Dyrektor podniósł min., że podatnik paliwo do świadczenia usług transportowych nabywał na stacjach benzynowych oraz m.in. od firmy B M.K, z którą nawiązał kontakt prawdopodobnie z otrzymanego telefonicznie na swoją komórką zapytania, czy jest zainteresowany zakupem paliwa; swojego numeru telefonu nie pamiętał, a do B numery były zastrzeżone; paliwo dostarczane było cysterną, tzw. "solówką" o pojemności około 10.000 litrów do miejscowości Ż. gmina I. do jego gospodarstwa rolnego, gdzie znajdowały się zbiorniki na paliwo, tzw. mauzery, ale nie pamiętał ile było tych zbiorników; do miejscowości Ż. przyjeżdżał sam kierowca cysterną; nie pamiętał numeru rejestracyjnego tej cysterny; nie znał imienia i nazwiska kierowcy, nie pytał o jego dane; dostał paliwo i płacił za nie; za paliwo płacił gotówką kierowcy przy dostawie, bez żadnego potwierdzenia; nie było również świadków przy wręczaniu gotówki, rozliczenie to odbywało się w kabinie kierowcy; nigdy nie był w siedzibie firmy B w T.; nie znał jej właściciela M. K.; nikt, jak zeznał, w ten sposób się nie przedstawiał; faktury za paliwo kilka razy dostarczył kierowca przy dostawie paliwa, ale w większości przesyłane były pocztą; odzwierciedleniem dostaw paliwa były faktury; do jakości paliwa od B nie miał zastrzeżeń, dlatego było tego paliwa więcej; paliwo do samochodów tankowane było na podwórku w Ż., ale również ze zbiorników przepompowywane było do beczek i samochodem dostawczym bus dostarczane do samochodów garażowanych na terenie R. gdzie się odbywał załadunek; wydaje mu się, iż na żadnych dokumentach dostaw paliwa tj. fakturach nie składał podpisów; za paliwo płacił bez żadnego potwierdzenia, potwierdzeniem było towar; żadnych dowodów nie było, jak również ich nie wystawiał; że nie było innych dokumentów związanych z dostawami i rozchodami paliwa oprócz faktur.

Po przytoczeniu fragmentów zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w A na stanowiskach kierowców, tj. M. T., S. K. i A. J. organ odwoławczy z kolei stwierdził, iż potwierdzili oni, że samochody, którymi jeździli były garażowane w miejscowości Ż. i tam też było tankowane do nich paliwo; sprawami tankowania zajmował się I. C.; nie słyszeli o firmie B M.K.; nie widzieli żadnej cysterny, nie interesowali się dostawami paliwa; nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych z osobą dostarczającą paliwo.

Przytaczając następnie treść art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 Op, podniósł, iż organy podatkowe dla pełnego wyjaśnienia zachodzących w materiale dowodowym okoliczności dopuszczają wszelkie dowody. Dokonana na takiej podstawie analiza stanu faktycznego, uwzględniająca udział podatnika w postępowaniu i jego wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego, jak i odwoławczego prowadzi do stanu w którym ocena dowodów i stanu faktycznego pozbawiona jest cech dowolności i ma charakter obiektywny. Podniósł, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania sprawdzającego lub kontroli podatkowej. W przypadku czynności prowadzonych przez organy ścigania i przesłuchiwania świadków w toku postępowania karnego wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości zachowania wymogów wynikających z art. 190 Op, tj. zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji m.in. niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzonych dowodach. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta cena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r., l SA/Go 908/08). Wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., l FSK 1916/07).

Po przytoczeniu zeznań M.K., R. K. oraz treści ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009r. dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez C, oraz wyników czynności sprawdzających, Dyrektor podniósł, iż M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w decyzjach z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r. wydanych dla M. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zmianami). Na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdził, że podmiot B nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi, zaś firma B M.K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy B. W firmie B nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

Dalej stwierdził, że w dokumentach źródłowych A poza fakturami brak jest dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od tej firmy, tj np.: przelewów bankowych, dowodów zapłat potwierdzonych przez strony transakcji, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. Zeznania podatnika wskazują zaś, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Firma B nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z

Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi; właściciele A nie starali się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m. in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakąkolwiek bazę paliwową i transportową.

Dyrektor zauważył nadto, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez B M. K. nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się na przełomie ośmiu miesięcy, zatem identyfikacja tej firmy była możliwa do przeprowadzenia. Brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje, zdaniem organu, bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., l SA/Łd 655/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009r., l SA/Ol 440/08, LEX 487390). Zdaniem organu, uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia (może pochodzących z przestępstwa), zaś czynność podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 pażdziernika 2010r., l SA/GI 469/10, wyrok NSA z dnia 28 pażdziernika 2005r., FSK 2442/04).

Organ odwoławczy zauważył również, iż nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa oparcie dla tezy, iż jeśli nawet nabywca paliwa od B był ofiarą ewentualnego oszustwa, polegającego na odbarwianiu oleju opałowego i sprzedawaniu go jako olej napędowy, to w efekcie wydatki poniesione na taki produkt ropopochodny, nawet jeśli jest on innego rodzaju niż ten wskazany na fakturze zakupowej, może stanowić koszt uzyskania przychodów dla działającego w dobrej wierze nabywcy. Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w należyty sposób (nie budzący wątpliwości), iż rzeczywiście doszło do zakupu paliwa.

Organ odwoławczy podniósł nadto, iż dopuszczone do ruchu samochody z silnikiem diesla, mają wskazany rodzaj paliwa - olej napędowy, a nie jakikolwiek produkt ropopochodny. Zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest też używanie oleju opałowego do celów napędowych (art.52b Kodeksu wykroczeń oraz art.73a Kodeksu karnego skarbowego). Wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych nie może stanowić podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny.

Następnie podniósł, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której faktycznie nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Takie dokumenty nie mogą być zatem uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Konsekwencją ustalenia, iż faktury sygnowane przez B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, skutkuje stwierdzeniem ich nierzetelności. Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje bowiem, iż B nie dokonywała obrotu handlowego olejem napędowym. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt regulowania należności wynikających ze spornych faktur w formie gotówki, brak jest potwierdzeń zapłaty, jak również innych dokumentów. Tymczasem podmioty gospodarcze co do zasady regulują należności za pomocą przelewów. W przedmiotowej sprawie stałość kontaktów między A i B była podstawą do stosowania zapłaty w formie przelewu, jednak ze znanych podatnikowi i B powodów nie stosowano ogólnie uznanej formy płatności. Faktura jest dokumentem prywatnym i nie ma charakteru urzędowego, zatem dowód taki nie potwierdza wprost, tego co jest w nim zapisane. Stwierdził, iż podatnik nie rozliczał zakupionego paliwa, ani jego zużycia przez poszczególne środki transportu, pieniądze przekazywał kierowcy w jego kabinie bez świadków; nie podpisywał żadnych faktur; za paliwo płacił bez żadnego potwierdzenia, potwierdzeniem było towar; żadnych dowodów nie dostawał, jak również ich nie wystawiał; nie posiada dokumentów związanych z dostawami i rozchodami paliwa oprócz faktur.

Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że bez rozliczeń, dowodów zapłaty, miał zapłacić on "do ręki" kierowcy kwotę netto 290.190,00zł, co mija się zarówno z właściwymi przepisami regulującymi kwestie obrotu pieniężnego, jak i zasadami ostrożności i logiki, wobec braku potwierdzeń zapłaty. Brak rozliczeń zakupu i rozchodu podważa również związek ze źródłem przychodu, tj. prowadzoną działalnością transportową. Zdaniem Dyrektora, nie tylko okoliczności handlu wynikające z zebranego materiału dowodowego, ale i zeznania wskazują, iż faktury sygnowane przez B, którymi podatnik dokumentuje zakup oleju napędowego w 2006 roku nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodem. Wiarygodność transakcji z B w zakresie oleju napędowego podważa również przyjęty przez podatnika sposób obrotu pieniężnego w przedmiotowym zakresie.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu § 1 nierzetelnych ksiąg podatkowych za 2006 rok w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami na zakup oleju napędowego od B, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle poczynionych ustaleń stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę B nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez A. Zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, "A" nie uprawdopodobniła, iż mimo posiadania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, koszty ponosiła.

Organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup paliwa, dokumentujących nierzetelne transakcje, co nastąpiło w wyniku konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, i było zgodne z dyspozycją zawartą w przepisie art. 23 § 2 Op zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Op w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., II FSK 1853, publ. Legalis, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 pażdziernika 2010r., l SA/Łd 579/10). Organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 Op (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008r., l SA/Po 1108/08).

Organ podniósł, że nie każdy przypadek nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Nierzetelności nie można wiec oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Op (NSA w wyroku z dnia 17.08.2010r. II FSK 615/09).

Dalej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń w oparciu o rzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, nie kwestionował przy tym konieczności zużycia paliwa w działalności transportowej. Faktury B nie odpowiadały jednak rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, co wykluczało możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Wobec tego zdarzenie nabycia paliwa nie było w trojaki sposób, jak to sugeruje pełnomocnik, kwalifikowane przez organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie kwestionują, że firma A, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Jednak, jak organ kontroli skarbowej wykazał, nie dochowano należytej staranności w doborze kontrahenta przez to, że A związał się z nieznanym sobie kontrahentem, nie zawarł żadnej umowy na dostawę, nie posiadał poza fakturami innych dowodów dostaw, np. dowodów zapłaty, nie znał osoby, której płacił za paliwo, nie starał się pozyskać wiedzy o źródle pochodzenia "paliwa", nie był też w siedzibie dostawcy. Wystąpienie nierzetelności dokumentów, o której stanowi przepis art. 193 Op, z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów na podstawie nierzetelnych dowodów, tj. faktur VAT zakupu nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 pdf.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie przepisu art. 122 Op, stwierdził, iż organ kontroli skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji podjął szereg czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, strony, przeprowadził czynności sprawdzające. Zgromadził materiał dowodowy z innych postępowań. Stwierdził, że obowiązek organów podatkowych nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, że A nie okazała żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatku dla zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodu.

Nie naruszony został też przepis art. 145 § 3 Op, bowiem pełnomocnictwo wpłynęło 29 listopada 2010r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana w dniu [...] r. została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 15 grudnia 2010r. na wskazany do doręczeń adres. Zatem pełnomocnik nie został pominięty, czego dowodem jest wniesione odwołanie od decyzji organu.

Okoliczność, że zgromadzone dowody z czynności przesłuchania przez organ w innych postępowaniach zostały włączone postanowieniem do postępowania nie przesądza o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Op. Powyższe nie narusza uprawnień strony, które gwarantują możliwość wykazania się inicjatywą dowodową. Strona mimo przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż opisany w fakturach od B towar był olejem napędowym. Zasadę czynnego udziału strony realizowano m.in. poprzez umożliwienie stronie przeglądania akt sprawy, sporządzania notatek, z którego to prawa strona nie skorzystała. Uprawnienie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym znalazło wyraz w art. 24. ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który nakazuje wyznaczenie terminu na wypowiedzenie się przez stronę, co do zebranego materiału dowodowego. Strona wypowiedziała się na piśmie, zgłaszając wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K. i R. K.. W ocenie organu kontroli skarbowej, okoliczności wskazane przez pełnomocnika zostały wyjaśnione wystarczająco, co potwierdzają dowody zebrane w sprawie i uwzględnione w wydanej decyzji.

Za niezasadny uznać należy również zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która, zdaniem pełnomocnika, przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy z pominięciem innych dowodów. Pełnomocnik nie wskazał, które dowody organ kontroli skarbowej pominął. Zdaniem Dyrektora, odmienna od organu kontroli skarbowej ocena dowodów przez pełnomocnika nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego zwłaszcza, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających swoje racje.

Organ nie uchybił zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op, ponieważ nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., l SA/Łd 1329/08). Pełnomocnik zarzuca niekonsekwencję działań organu kontroli skarbowej polegającą na tym, że równolegle wydano decyzję w zakresie podatku akcyzowego, w której nie kwestionowano faktu nabycia paliwa. Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń w oparciu o ten sam stan faktyczny; nie kwestionował faktu działalności transportowej do której niezbędne było paliwo, jak również ilości paliwa wskazanej w tych fakturach. Jednakże B nie dysponował olejem napędowym. Stanowisko organu w tej kwestii było stałe. Zatem zarzut niekonsekwencji działań organu nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadnym jest zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Op, bowiem strona została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków - pracowników.

W ocenie organu, decyzja zawiera, wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Op, wszystkie elementy. Podniósł nadto, iż postanowieniem Nr [...] odmówił wystąpienia do organu podatkowego właściwego dla M. K. celem ustalenia, czy był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; postanowieniem Nr [...] z kolei odmówił przesłuchania (na wniosek pełnomocnika) podatnika w charakterze strony i wskazanych przez pełnomocnika świadków, tj. R. K., M. K., H. C., S. K. i M. T.; postanowieniem Nr [...] , [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pdf poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych po stronie podatnika; oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1,art. 123 § 1,art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 Op poprzez naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było opieranie się na dowodach pochodzących z innych postępowań; konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w tym w ramach rozprawy administracyjnej; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie zweryfikowania faktu nabywania paliwa od M. Kopcia; naruszenie przepisu zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów; niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja miała fikcyjny charakter, czy nabyto paliwo niewiadomego pochodzenia; naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach mój mocodawca nie uczestniczył, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; które to uchybienia w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto pełnomocnik odnosząc się do przedmiotowej sprawy w uzasadnieniu skargi, zauważył, że określone zdarzenie jest inaczej kwalifikowane przez organy podatkowe na gruncie podatku PIT, VAT oraz podatku akcyzowego.

W jego ocenie, organy podatkowe przyjęły w sprawie, że nie doszło do nabycia paliwa, z uwagi na nieprawidłowości dotyczące nabywców. Przy tym, pełnomocnik znajduje potwierdzenie nabycia paliwa przez skarżącego z wykonywania przez niego usług transportowych. Zauważył również, że ustalenie, że podmioty uczestniczące w obrocie paliwami dopuściły się nierzetelności nie powinno obciążać jego mocodawcy, gdyż jest to krzywdzące. Pełnomocnik stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżący nabywał paliwo od M. K., zaś organy uznały, że M. K. nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu olejem napędowym, co miało wynikać z niejasności transakcji między M.K. a R. K..

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym wykorzystanie materiałów pochodzących z innych postępowań, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości uczestniczenia w tych czynnościach oraz wypowiedzenia się w sprawie ich wyników. Powyższe miało skutkować naruszeniem zasady szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez I. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą A, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem sporny w niniejszej sprawie wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że po pierwsze, mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; po drugie, ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; po trzecie podatnik przedstawi wiarygodne dowody poniesienia danego wydatku (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wynikające z zakwestionowanych faktur kwoty z tytułu zakupu paliwa od B M. K. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a w szczególności sporna między stronami okoliczność, czy skarżący poniósł wydatek na zakup wskazanego w fakturach paliwa oraz, czy poniesienie tego wydatku zostało udokumentowane przez skarżącego w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w fakturach paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło oraz czy przedmiotem dostawy był olej napędowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe we własnym zakresie, jak i pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania, a włączone odpowiednimi postanowieniami do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jak i konieczności użycia paliwa w tej działalności, tj. do uruchomienia i korzystania ze środków transportowych, ilości paliwa wynikającej z zakwestionowanych faktur, a jedynie zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą skarżącego a B, pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez B. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2006r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż B nie dysponowała olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym. Z dokumentacji księgowej B wynika, iż jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była C Spółka zoo. Firma ta nie mogła jednak wystawić faktur na rzecz B, R.K. zeznał , iż nie zna M.K., nie podpisywał okazanych mu faktur wystawione w 2006r. przez C na rzecz B, faktury te zostały sfałszowane. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedstawionej przez Prokuraturę Okręgową ekspertyzie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009r., w której biegły stwierdza, iż widniejące na tychże fakturach podpisy R.K. zostały sfałszowane. To zaś oznacza, iż faktury te nie stanowią dowodu dostawy paliwa przez firmę C na rzecz B, rzekomego dostawcy paliwa na rzecz skarżącego. Innym dowodem potwierdzającym okoliczność, iż ta ostatnia firma nie dysponowała paliwem, zakupionym zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącego jest to, iż B nie posiadała, co wynika z zeznań M.K., jak i powszechnie dostępnych danych na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, koncesji na obrót olejem napędowym, a B nie dysponowała środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań M.K., B nie posiadała własnej bazy paliwowej ani zbiorników na paliwo, paliwo dostarczane przez C jego cysterną było przetankowywane na parkingach i rozwożone przez tą firmę do klientów cysterną Jelcz (niezatrejestrowaną z uwagi na nie posiadanie przez M.K. prawa jazdy odpowiedniej kategorii). Tezę organów potwierdza też opisana przez M.K. procedura zawierania transakcji przez B i C, okoliczności powstania oraz działania tej firmy, jak i brak wiedzy M. K. co do wielu istotnych z punktu prowadzonej działalności informacji. M.K. potwierdził wszak, iż firmę tą założył za namową R. K, gdyż potrzebował pieniędzy; kontaktował się z nim w sprawie dostaw paliwa telefonicznie, numerów telefonu jednak nie pamięta gdyż były one często zmieniane; nigdy nie był w firmie C i nie jeździł tam po paliwo, które przywoził kierowa z C ; nie zna nazwiska kierowcy; w drukowaniu faktur pomagał mu R.K. u niego w domu albo w wynajętym przez R. K. mieszkaniu w P.; gotówkę za paliwo dostarczał R. K, czekającemu na niego w samochodzie osobowym; w zamian za to otrzymywał miesięcznie około 1000 zł oraz kwoty na składki ZUS, podatki z tego tytułu regulował R. K.; R. K. podawał kwotę jaką miał wpisać i przekazywał pieniądze na podatek, ustalał ceny na paliło; pieniądze na zakup cysterny otrzymał od R. K.; starał się o koncesję, ale jej nie uzyskał; nie posiadał dokumentów co do jakości paliwa. Również dokonane przez pracowników organu oględziny najętej przez M. K. za namową R. K. posesji M., gdzie znajdowała się stacja paliw, nie potwierdziły by była tam prowadzona działalność gospodarcza. Również okoliczności współpracy skarżącego z B, w tym nawiązania z nią kontaktu i zasłanianie się brakiem pamięci co do istotnych okoliczności prowadzonej działalności, budzą wiele wątpliwości. Z zeznań skarżącego wynika bowiem że, prawdopodobnie telefonicznie otrzymał propozycję zakupu paliwa, swojego numeru telefonu nie pamięta, zaś numer B był zastrzeżony; paliwo było dowożone i przelewane do zbiorników w miejscowości Ż. , nie pamiętał jednak ilości posiadanych zbiorników, ani numeru rejestracyjnego cysterny B, imienia i nazwiska kierowcy, nie pytał o jego dane; za paliwo płacił gotówką bez potwierdzenia bez świadków w kabinie kierowcy; nigdy nie był w B, nie zna M. K.; w większości faktury były dostarczane pocztą. Także zatrudnieni w firmie skarżącego kierowcy nie słyszeli o firmie B, a C. przywoził paliwo w miejsce garażowania samochodów beczkami 200 litrowych; nigdy nie byli obecni przy dostawie paliwa przez B i nie byli obecni przy dokonywaniu zapłaty za to paliwo.

Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Na gruncie tego przepisu orzecznictwo sądowe podnosi, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Z nierzetelnością ksiąg podatkowych mamy do czynienia także wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z zeznań skarżącego, nie było innych dowodów związanych z dostawami i rozchodami paliwa poza zakwestionowanymi fakturami; za dostawę paliwa z B płacił gotówką bez potwierdzenia kierowcy w jego kabinie bez świadków, a dowodem zapłaty jest fakt wydania paliwa; żadnych dowodów nie było, również ich nie wystawiał; nie posiada też karty tankowań samochodów. Okoliczności dostawy paliwa przez B nie potwierdzili zatrudnieni przez skarżącego kierowcy, gdyż nie byli obecni przy dostawach paliwa, nie posiadali też wiedzy o źródle pochodzenia paliwa. To zaś oznacza, iż skarżący w realiach tej sprawy nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu zapłaty zakupu paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Istotne jest i to w niniejszej sprawie, iż zakwestionowane faktury opiewają na łączną kwotę 290.000 zł, a jednostkowe wahają się od ponad 8.000 zł do ponad 61.000 zł. Opiewają one zatem na znaczne kwoty, trudno zatem dać wiarę skarżącemu, iż przy tak znacznych kwotach rozliczeń dokonywał gotówką tym bardziej, że dostawy te nie były, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacja na przełomie wielu miesięcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a B uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnym znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzania paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a B nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji, o czym skarżący powziąłby wiedzę, gdyby choćby sprawdził to na stronie internetowej odpowiedniego urzędu. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma, jak słusznie podniósł organ odwoławczy charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów stanowią dowód poniesienia wydatku, to jednak stanowią one dokument prywatny i nie maja waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być faktury wystawione w opisanych powyżej okolicznościach, tj. faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "B", która to firma nie była właścicielem paliwa, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa określonego rodzaju między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta z tytułu nabycia określonego towaru (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Tak więc - wbrew temu co podnosi autor skargi – nie wystarczy, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez niego tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Nadto paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, zgodzić należy się więc z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody z silnikiem diesla mają wskazany rodzaj paliwa – olej napędowy, nie zaś jakikolwiek inny produkt ropopochodny, choćby nawet jego właściwości były takie, iż mógłby on być używany do napędu tych samochodów. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy w polskim systemie prawnym zakazane jest używanie oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego), w konsekwencji wydatek na zakup oleju opałowego użytego następnie niezgodnie z prawem do celów napędowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego. Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby też, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia, a czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04).

Nietrafny jest również zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Op - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA W-wa z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu, nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Konsekwencją przyjęcia na gruncie Ordynacji zasady pośredniości przeprowadzania dowodów jest to, iż strona nie mogła być zawiadomiona o przesłuchaniu świadków. Trudno zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 190 § 1 Op, tym bardziej, że organ zawiadomił stronę o włączeniu do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań oraz o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i strona miła możliwość wypowiedzenia się co do tego.

Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności "B" oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018).

Sąd nie podziela również sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Trudno też przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa, a skarżący, jak wynika z jego zeznań, nawiązał kontakt z dostawcą telefonicznie z otrzymanej sms oferty sprzedaży paliwa po korzystnej cenie, nie sprawdził kontrahenta, nie zna osoby, której płacił za paliwo, nie starał się pozyskać wiedzy o źródle pochodzenia "paliwa", nie był w siedzibie dostawcy, nie sprawdził, czy posiada on jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, nie zna numeru z którego otrzymał tego sms jak i numeru własnego używanego wówczas telefonu.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Podkreślić należy, iż organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/łd 1329/08). W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 124 Op.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchały osoby, biorące udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, pracowników firmy skarżącego. Ocena zgromadzonych dowodów jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski. Trudno zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 Op. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała też zeznania w sprawie, a jej pełnomocnik wnioski dowodowe, w tym o dokonanie konfrontacji świadków. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 Op) i pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Sąd nie podziela również zarzutu skargi, iż organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów, czym miałby naruszyć art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 200a Op. Na gruncie tychże przepisów wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Celem tych przepisów nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione, organ podatkowy może zaś odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeśli przedmiotem rozprawy mają być min. okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z osobowych źródeł, jak wynika z wniosku pełnomocnika, miałyby na celu powtórzenie już przeprowadzonych dowodów, a to dlatego, iż pochodzą one w większości z innych postępowań, w których podatnik nie miał możliwości brać czynnego udziału, nadto miałyby one zmierzać do skonfrontowania ze sobą świadków i wyjaśnienia rozbieżności między nimi. Tymczasem, jak już podniesiono, na gruncie Ordynacji dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności przy ich pomocy, a organ obowiązany jest dokonać ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzenie tych dowodów, jak i przeprowadzenie rozprawy, nie wniosłoby więc nic nowego do sprawy. Wyjaśnienie okoliczności czy M. K. był czynnym podatnikiem VAT nie ma znaczenia dla wykazania przez skarżącego okoliczności poniesienia wydatku dla potrzeb podatku dochodowego, gdzie istotną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest udowodnienie poniesienie przez podatnika wydatku, ponadto okoliczność ta wynika z zawartego aktach pisma Naczelnika US w T. z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. Z kolei ponowne przesłuchanie samej strony na okoliczność zakupu paliwa od K. nie było uzasadnione skoro okoliczności te zostały już wyjaśnione przez stronę podczas poprzedniego przesłuchania. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego na okoliczność zakwestionowanych transakcji nie byłoby zatem racjonalne z uwagi na zasadę ekonomiki i szybkości postępowania. Podstawą przeprowadzenia dowodu nie może też być li tylko okoliczność odmiennej kwalifikacji stanu faktycznego przez podatnika.

Zarzut skargi naruszenia art. 145 § 3 i art. 169 Op nie został z kolei uzasadniony w skardze, a treść tych przepisów w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie pozwoliła na odczytanie intencji profesjonalnego pełnomocnika podnoszącego ten zarzut. Pierwszy z przepisów dotyczy bowiem doręczenia pism jednemu z kilku ustanowionych w sprawie pełnomocników, taka sytuacja jednak nie zaistniała w tej sprawie, skarżący ustanowił jednego pełnomocnika w osobie adwokata D. S., a organ doręczał, jak wynika z akt sprawy, korespondencję temu pełnomocnikowi. Drugi zaś dotyczy usunięcia braków formalnych pisma, sytuacja, o której stanowi ten przepis nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych nie wynika, aby organ pozostawił bez rozpoznania wniesione z wadami formalnymi pismo pełnomocnika czy strony.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.