Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 568/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 12, art. 41 ust. 1 i ust. 12,  art. 41 ust. 12a, 12b i 12c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 47 par. 2, art. 51 par. 1 i 2, art. 52
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 6 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 3 par. 1 i 2, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "B" sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

W dniu [...] [...] r. "[...]" Sp. z o.o. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, iż prowadzi działalność deweloperską. W ramach tej działalności buduje mieszkania i domy na sprzedaż w różnym standardzie wykończenia, tj. od stanu deweloperskiego (bez wykończonych podłóg, bez płytek w łazienkach, bez drzwi wewnętrznych, ze zwykłymi tynkami) do stanu tzw. "pod klucz z wyposażeniem" (z podłogami, wykończonymi łazienkami z białym montażem, z drzwiami wewnętrznymi, z klimatyzacją, kuchenkami gazowo -elektrycznymi, umeblowaniem, sprzętem AGD i RTV).

Zgodnie z ustawą o podatku VAT wnioskodawczyni sprzedaje mieszkania oraz domy na rynku pierwotnym stosując stawkę podatku w wysokości 7 %.

Spółka wskazała nadto, iż niekiedy w okresie gwarancji konieczna jest wymiana sprzedanego z lokalem wypoczynku czy kuchenki gazowej. Wobec okoliczności, iż trudno jest czasem dostarczyć ten sam model, Spółka proponuje inny o nieco wyższej cenie. Za różnicę w cenie wystawia klientowi fakturę stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22 %.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowo stosuje, przy sprzedaży mieszkań i domów na rynku pierwotnym, 7 % stawkę podatku VAT - niezależnie od standardu wykończenia ?

2) Czy prawidłowe jest obciążenie klienta, w związku z reklamacją wyposażenia, fakturą przy zastosowaniu 22 % stawki podatku naliczanego od różnicy wartości tego wyposażenia wynikającej z jego ceny przy sprzedaży lokalu a ceny wyposażenia dostarczonego w wyniku wymiany gwarancyjnej ?

Zdaniem Spółki, ze względu na to, iż ustawodawca nie uzależnił wysokości stawki podatku od towarów i usług od standardu wykończenia lokalu mieszkalnego czy domu, za właściwą należy przyjąć stawkę w wysokości 7%.

Jeżeli natomiast chodzi o dostarczanie nowego i droższego wyposażenia w ramach reklamacji, Spółka podkreśliła, iż ustawa o VAT nie określa takiego przypadku. Tym samym wnioskodawczyni może obciążyć klienta stawką 22 % od różnicy w cenach netto.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] [...] r. nr [...], uznał stanowisko Spółki "[...]" w zakresie zastosowania stawki podatku VAT za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, przytaczając treść przepisów art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a - 12c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), iż dostawę lokalu mieszkalnego należy opodatkować według stawki 7 %. Podkreślił przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, nie odnosi się zatem do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej.

Dyrektor Izby stwierdził, iż zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 k.c). Aby uzyskać przymiot części składowej lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie winno być połączone z nim więzią fizykalno - przestrzenną oraz funkcjonalną (gospodarczą). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z kolei przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c). Przynależność nie traci swojego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§3).

Zdaniem Dyrektora pojęcie przynależności należy odróżnić od części składowej, ponieważ związek pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej, lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Pomiędzy

2

rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne prawa własności - do rzeczy głównej i pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego na skutek jej związku z rzeczą główną.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Dyrektor wyraził pogląd, iż umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV nie będą spełniały definicji elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu Kodeksu. Tym samym, w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem" Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej. Natomiast, jeśli elementy wyposażenia będą stanowiły części przynależne, do ich dostawy Spółka winna zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, iż należy rozróżnić sytuację, gdy deweloper wyposaża dom lub mieszkanie w sprzęt stanowiący jego wykończenie w ramach umowy z nabywcą od sytuacji, gdy do domu lub mieszkania już oddanego przez dewelopera, jego aktualny właściciel wprowadza określone elementy, celem wymiany zepsutego bądź zużytego wyposażenia na nowe.

Spółka wskazała, iż jeśli w ramach umowy sprzedaży mieszkania strony ustalą listę przedmiotów należących do jego wyposażenia, to należy je traktować jako części składowe mieszkania, gdyż to strony, poprzez umowę, uznały, jakie przedmioty, oprócz standardowych, są niezbędne kupującemu do prawidłowego funkcjonowania w mieszkaniu. Tym samym winny być, niezależnie od ich charakteru, opodatkowane stawką 7 %.

Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, iż ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego ani nie wskazuje, że do lokalu, do którego stosuje się stawkę w wysokości 7 %, należy zaliczyć tylko części składowe w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. Wobec tego przyjęcie schematu, że do części składowych stosuje się stawkę 7 %, natomiast do przynależności inną stawkę, jest nadinterpretacją prawa i jego nadużyciem.

Spółka zwróciła również uwagę, iż co do zasady tzw. "biała armatura" (umywalki, wanny, itp.) stanowią część składową domu lub mieszkania. Przedmioty

3

te nie są jednak częściami składowymi według definicji kodeksowej. Każdą z nich można bowiem odłączyć od rzeczy głównej tak, że żadna z nich nie zostanie uszkodzona, ani tym bardziej zniszczona. Ponadto stanowią one odrębny od rzeczy głównej przedmiot własności i praw, nie odpowiadają więc dyspozycji przepisu art. 47 § 1 k.c. Nie bez znaczeni jest przy tym okoliczność, iż większa część wyposażenia, o którym mowa we wniosku, jest fizykalnie związana z domem lub mieszkaniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż, mając na uwadze treść przepisów art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a -12c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę lokalu mieszkalnego należy opodatkować według stawki 7 %. Podkreślił przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, nie odnosi się zatem do kwestii jego wyposażenia jako części składowej.

Dyrektor Izby stwierdził, iż zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 k.c). Aby uzyskać przymiot części składowej lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie winno być połączone z nim więzią fizykalno -przestrzenną oraz funkcjonalną (gospodarczą). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią przy tym jej części składowych. Z kolei przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§3).

Zdaniem Dyrektora pojęcie przynależności należy odróżnić od części składowej, ponieważ związek pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej, lecz

4

w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne prawa własności - do rzeczy głównej i pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego na skutek jej związku z rzeczą główną.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, Dyrektor wyjaśnił, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji będzie jeden towar (dom lub mieszkanie), jednak dla celów podatku VAT dojdzie do dokonania kilku dostaw - każda z właściwą sobie stawką. Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi zatem na przeszkodzie, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów. Przedstawiony pogląd potwierdza również orzecznictwo ETS (wyrok z 6 lipca 2006r., C - 251/05).

Dyrektor Izby podkreślił ponadto, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w ramach postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, Dyrektor stwierdził, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem" Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej. Natomiast, jeśli elementy wyposażenia będą stanowiły części przynależne, do ich dostawy Spółka winna zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

Na powyższą interpretację Spółka "[...]" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., domagając się jej zmiany, poprzez wydanie nowej interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącej względnie uchylenie wydanej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła błędną i dowolną wykładnię przepisów kodeksu cywilnego oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.).

W uzasadnieniu skarżąca wyraziła pogląd, iż jeśli w ramach umowy sprzedaży mieszkania strony ustalą listę przedmiotów należących do jego wyposażenia, to należy je traktować jako części składowe mieszkania, gdyż to strony, poprzez

5

umowę, uznały, jakie przedmioty, oprócz standardowych, są niezbędne kupującemu do prawidłowego funkcjonowania w mieszkaniu. Tym samym winny być, niezależnie od ich charakteru, opodatkowane stawką 7 %.

Skarżąca Spółka zwróciła uwagę, iż co do zasady tzw. "biała armatura" (umywalki, wanny, itp.) stanowią część składową domu lub mieszkania. Przedmioty te nie są jednak częściami składowymi według definicji kodeksowej. Każdą z nich można bowiem odłączyć od rzeczy głównej tak, że żadna z nich nie zostanie uszkodzona, ani tym bardziej zniszczona. Ponadto stanowią one odrębny od rzeczy głównej przedmiot własności i praw, nie odpowiadają więc dyspozycji przepisu art. 47 § 1 k.c. W kontekście tego skarżąca przytoczyła wyrok SN z 28 czerwca 2002r. I CK 5/02, zgodnie z którym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się łatwo technicznie zdemontować. Nie bez znaczenia jest przy tym również okoliczność, iż wyposażenie, o którym mowa we wniosku, jest fizykalnie związane z domem lub mieszkaniem.

Spółka podkreśliła ponadto, iż sam ustawodawca przewidział, jakie elementy wyposażenia mieszkania (domu), niekoniecznie spełniające kodeksową definicję części składowych, powinny znaleźć się w mieszkaniu (§ 92 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r.).

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

6

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca jest uprawniona do stosowania stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 7 % z tytułu dostawy mieszkań lub domów, bez względu na standard wykończenia.

W myśl przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) stawkę podatku w wysokości 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a). Z kolei w świetle ust. 12b cyt. artykułu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7 %) stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającego powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c). Jednocześnie §

7

6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy (22 %) obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 ust. 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż dostawę lokalu należy opodatkować stawką podatku w wysokości 7 %.

Ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia lokalu mieszkalnego, nie odnosi się również do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej. Tym samym, w ocenie Sądu, uprawnione było, dla wyjaśnienia tego ostatniego pojęcia, powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności (§ 3).

Nie ulega wątpliwości, że kategoria rzeczy składowej w rozumieniu powołanego przepisu art. 47 § 2 k.c. odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, w rozpatrywanej sprawie lokalu mieszkalnego lub domu, rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego między nimi powiązania.

W kontekście powyższego Sąd zwraca uwagę, iż aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub domu,

8

wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż z przywołanych przepisów nie wynika zakaz podziału rzeczy złożonej, czyli przekształcenia ich w odrębne samoistne rzeczy.

Od pojęcia części składowej należy odróżnić pojęcie przynależności. Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa.

Sąd zgadza się z poglądem Dyrektora Izby, iż związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje samoistną rzeczą ruchomą. Uprawnione jest zatem stanowisko, iż przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Sąd podziela również pogląd Dyrektora, w świetle którego z cywil i stycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji będzie jeden towar, natomiast dla celów podatku VAT dojdzie do kilku dostaw - każdej opodatkowanej właściwą stawką. Zasadą jest bowiem, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatków, jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny opodatkowany stawką preferencyjną oraz towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Jednocześnie o tym, co stanowi część składową a co

9

przynależność, decydują obiektywne kryteria wymienione w przepisach art. 47 oraz art. 51 k.c, a nie wola stron.

Mając na uwadze powyższe rozważania za prawidłowy Sąd uznał pogląd wyrażony w interpretacji z dnia 6 marca 2009r. Gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem" skarżąca będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania. Natomiast jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowić części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego towaru (wyposażenia).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki