Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1099/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 150/12 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. A. kwotę 4.853 (słownie: cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 150/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach (przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych). Przyczyną wszczęcia wobec skarżącego kontroli skarbowej było ustalenie w toku postępowania karnego, że prowadząc działalność gospodarczą w 2007 r. zatrudniał on bez zarejestrowania od kilku do kilkunastu osób, a każda z tych osób, sprzedając towary handlowe z pudeł, uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Skarżący przyznał się do zatrudniania niezgłoszonych pracowników i wykazywania w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznie za 2007 r. jedynie części rzeczywiście osiąganych przychodów. Bezsporne było też, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, a wykazywane w zakresie tego podatku kwoty przychodu nie przekroczyły kwoty granicznej, po przekroczeniu której powstaje obowiązek rejestracji. Z uwagi na brak ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i nierzetelności ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego organ I instancji, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w drodze przesłuchania w toku kontroli licznych świadków i skarżącego, określił skarżącemu wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2007 r. w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Wysokość niezaewidencjonowanego obrotu we wskazanym okresie oszacowano na podstawie zeznań świadków. Z uwagi na to, że skarżący korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i nie dopełnił obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, nałożonego przez ustawodawcę w art. 109 ust. 1 tej ustawy, organ I instancji ustalił, biorąc pod uwagę oszacowany obrót stanowiący wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007 r., że podatnik utracił przymiot podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług 13 stycznia 2007 r. z powodu przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, wynikającej z kwoty granicznej, określonej na 2007 r., w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 220, poz. 1604), tj. kwoty 39 700 zł. Organ wskazał, że z momentem przekroczenia tejże kwoty granicznej skarżący stał się podatnikiem podatku VAT obowiązanym do opodatkowania nadwyżki ponad tę kwotę oraz do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.), prowadzenia ewidencji (w rozumieniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), a także składania deklaracji i prawidłowego rozliczania i wpłacania należnego podatku (art. 99 ust. 1, art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), których to obowiązków podatnik nie wypełnił. W związku z tym organ I instancji na podstawie art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 O.p. ustalił podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22% od obrotu osiągniętego w styczniu 2007 r. w wysokości 8 734 zł (48 434 zł x 22%:122%), tj. od określonej w drodze szacunku wartości sprzedaży w okresie od 2 do 13 stycznia 2007 r. Jednocześnie organ I instancji, mając na uwadze, że sprzedawane towary nie były opodatkowane obniżonymi stawkami podatku VAT, określił na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podatek należny od nadwyżki sprzedaży ponad określony limit sprzedaży (39 700 zł), tj. od oszacowanego obrotu (osiągniętego od 13 stycznia 2007 r.) według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży), za poszczególne miesiące 2007 r., w kwotach wskazanych w decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 grudnia 2010 r. w zakresie ustalonego stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 8 734 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując natomiast tę decyzję w mocy, tj. w zakresie określonych stronie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 203 502 zł.

1.3. Rozpoznając skargę strony na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

1.4. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego Sąd odwołał się do art. 122, art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. i stwierdził, że organy nie uchybiły wynikającym z tych przepisów zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został przez organy szczegółowo rozpatrzony. Sąd uznał, że oceny dowodów organy dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania, w rezultacie stwierdzając, że ustalony przez organy stan faktyczny jest prawidłowy.

1.5. Zdaniem Sądu w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie uznały, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Zdaniem Sądu wynika to z analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności z dokumentacji księgowej oraz zeznań świadków będących w znakomitej większości osobami zatrudnianymi przez skarżącego w spornym okresie, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przez skarżącego przychodu, ale również zeznań osób niepracujących u skarżącego, a będących naocznymi świadkami pracy wykonywanej dla niego przez pracowników. Na fakt nieewidencjonowania uzyskiwanego przychodu wskazuje również sam skarżący, który zeznał między innymi, że nie jest w stanie określić, jakie były jego rzeczywiste przychody w latach 2007-2009. Skarżący zeznał także, że kupował więcej towaru niż widniało na wystawionej fakturze, a także, iż do ewidencji sprzedaży wpisywany był przychód uzyskiwany przez niego osobiście, natomiast przychód uzyskiwany przez pracowników nie był wpisywany do ewidencji, choć zdarzało się, że do tej ewidencji wpisywał cały utarg z całego dnia.

1.6. Zdaniem Sądu organy przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.), a odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego różnic w zeznaniach świadków Sąd zauważył, że osoby te pracowały dla skarżącego i ich zeznania co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla skarżącego i uzyskiwania dla skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne.

I tak, wbrew twierdzeniom skarżącego, oceniając zeznania żony i matki skarżącego, w zestawieniu z zeznaniami strony, organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu. Organy wskazały przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Sąd stwierdził, że ocenę tę podziela.

Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał też zarzuty skarżącego zakresie zeznań M. S., gdyż osoba ta była zatrudniona przez skarżącego w latach 2008-2009 i jej zeznania nie mogły mieć wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania w 2007 r.

1.7. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że ewidencja jaką prowadził podatnik dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007, była nierzetelna, natomiast strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług i nie składała stosownych deklaracji w zakresie tego podatku. Uwzględniając fakt, że strona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na osiągany próg wartości sprzedaży opodatkowanej (39 700 zł) zasadna w ocenie Sądu była konstatacja organu, iż na podatniku spoczywał obowiązek dopełnienia obowiązku rejestracyjnego i prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług według zasad opisanych w art. 109 ust 3 u.p.t.u. oraz obowiązek składania deklaracji na ten podatek za okresy miesięczne. Obowiązków tych podatnik nie dopełnił, a w takiej sytuacji ustawodawca w art. 109 ust 2 u.p.t.u. nakazał m.in. organowi kontroli skarbowej określenie sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania i ustalenie podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86.

1.8. Wskazując, że bezsprzecznie skarżący w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ujął wszystkich uzyskanych przychodów, Sąd za słuszne uznał stanowisko organów, że ewidencja ta nie mogła stanowić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prawidłowo wysokość przychodów z prowadzonej sprzedaży przez podatnika w roku 2007 dla potrzeb tego podatku ustalono w drodze szacowania podstawy opodatkowania.

1.9. Przywołując art. 23 § 1-5 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w okolicznościach sprawy na podzielenie zasługuje stanowisko organów, zgodnie z którym metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona, gdyż niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Zdaniem Sądu autor skargi nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego, a wbrew twierdzeniom skarżącego organy uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania i pominięcie metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., w tym także właściwie argumentując przeciwko wskazywanej przez stronę metodzie porównawczej zewnętrznej.

1.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał zarówno zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., jak i zarzuty dotyczące przyjęcia niewłaściwej metody szacowania przychodu, nieuzasadnienia wyboru tej metody oraz pominięcia innych. Sąd podkreślił, że strona, wbrew spoczywającym na niej obowiązkom, nie prowadziła w ogóle właściwej ewidencji w związku z rozmiarami działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, a tym samym niezasadne są zarzuty stawiane administracji podatkowej mające na celu usprawiedliwienie zachowania podatnika, iż doszło do celowego wyselekcjonowania wypowiedzi świadków dla ukazania działalności skarżącego w niewyobrażalnych rozmiarach i tendencyjności w zastosowanej metodzie ustalenia podstawy opodatkowania mającej na celu jego ukaranie. Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji ich decyzje nie naruszały prawa. Skarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna, a rozstrzygnięcie bezstronne i charakteryzujące się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się działania na niekorzyść skarżącego, uznając, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące gromadzenie materiału dowodowego i jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") przez niezbadanie przez Sąd (poza lakonicznym, jednozdaniowym odniesieniem się do zeznań żony i matki skarżącego), czy stan faktyczny ustalony został przez organy z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w postaci zaskarżonej decyzji, wbrew art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.");

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów było dotknięte wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez zaaprobowanie postępowania prowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów, niestaranny i merytorycznie niepoprawny, pozbawiony bezstronności, wybiórczy i dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a także z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych, sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono nieprawidłowy stan faktyczny;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do większości zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które to uzasadnienie utrudnia, a wręcz wyklucza rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych;

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. przez nieodniesienie się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia żądania załączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków przesłuchanych 22 marca 2011 r., które to protokoły rzutują na wiarygodność pozostałego materiału dowodowego, a rzetelne podejście organów, jakim powinno być choćby skonfrontowanie przesłuchiwanych osób z wnioskowanych protokołów z pozostałymi, nie pozwoliłoby na poczynienie tak nierzeczywistych ustaleń;

f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. przez zaaprobowanie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia przychodu w drodze oszacowania, a w szczególności nierzeczywistej wielkości powstałej w wyniku zastosowania tej instytucji, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewiarygodnych zeznań poszczególnych świadków i deklaracji samego skarżącego co do wysokości niezaewidencjonowanych przychodów (w zestawieniu z informacją o źródle posiadanych przez niego środków majątkowych) nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji, a przynajmniej na poczynienie w jej drodze tak nierzeczywistych ustaleń;

g) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 68 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, oraz nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 wobec deklaracji skarżącego co do wysokości ewidencjonowanych przychodów oraz niewiarygodnego materiału dowodowego, na którym oparto szacowanie przychodu.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji pominął cały szereg rzetelnie przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących niespójności i sprzeczności w zeznaniach świadków, do których to staranne odniesienie się miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołując sprzeczności w składanych przez świadków zeznaniach skarżący wskazał, że rozbieżności te świadczą o braku wiarygodności tak uzyskanego materiału dowodowego, co zostało pominięte przez Sąd, podobnie jak to, że organy z kilku przedstawianych wersji wydarzeń wielokrotnie wybierały wersję najmniej korzystną dla skarżącego. Strona podkreśliła, że oszacowanie nie powinno prowadzić do poczynienia jak najbardziej niekorzystnych i nierzeczywistych ustaleń na jakiejkolwiek podstawie, a jeśli określenie w ten sposób przychodu ma nastąpić na podstawie zeznań świadków, to nie mogą to być zeznania niewiarygodne, pełne rażących sprzeczności. Zdaniem strony wynik oceny zeznań poszczególnych świadków przez organy jest nieobiektywny i sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dostrzegł, że organy – wbrew art. 121 § 1 O.p. – prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania, czyniąc ustalenia w sprawie na rażąco niewiarygodnym materiale dowodowym i dokonując niedopuszczalnych oraz sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym zabiegów interpretacyjnych (zwłaszcza w zakresie oceny zeznań świadków). Nadto Sąd pominął fakt, że organy, niezgodnie z art. 122 O.p., zaniechały ponownego przesłuchania poszczególnych świadków oraz ich skonfrontowania w sytuacji pojawiających się rażących rozbieżności w zeznaniach. Zdaniem strony Sąd przeszedł też do porządku dziennego nad faktem, że organy nie uwzględniły przy wyjaśnianiu sprawy zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla skarżącego, co oznacza oczywisty brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny. Nadto organy w istocie nie rozpatrzyły wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, swoje stronnicze oceny opierając na nieprzekonujących podstawach, i przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Organ dokonywał ustaleń jak najbardziej niekorzystnych dla skarżącego, rozpatrując poszczególne dowody odrębnie, zamiast we wzajemnej łączności. Skoro sprzeczne zeznania budziły zasadnicze wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Prawidłowa analiza niespójnych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków nie uprawniała do poczynienia tak wyolbrzymionych ustaleń przy zastosowaniu oszacowania kwoty przychodu osiągniętego w 2007 r. (w wysokości 1 564 202 zł). Oświadczenie skarżącego o niezaewidencjonowaniu wszystkich przychodów (przy czym skarżący wskazywał kwotę ok. 30 000 – 35 000 zł) zostało wykorzystane do jego ukarania. Zdaniem strony nieuprawnione jest twierdzenie, że dokonano ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, bowiem opieranie się na niewiarygodnym materiale dowodowym nie może prowadzić do racjonalnych wniosków i efektywnego szacowania, lecz jest ewidentnym karaniem podatnika, nieopartym na realnych założeniach i dokonanym bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przepisem o podstawowym znaczeniu dla niniejszego rozstrzygnięcia jest art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona wskazała na następujące uchybienia Sądu pierwszej instancji: nieprzedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do większości zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także sporządzenie uzasadnienia w sposób utrudniający, a wręcz wykluczający, rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych. Odnosząc się do tego zarzutu należy uznać, że choć nietrafnie strona zdaje się uważać, że niepodzielenie jej stanowiska ("błędne uzasadnienie faktyczne i prawne") stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to w pozostałym zakresie zarzut uchybienia temu przepisowi zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim ze względu na brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do szeregu podniesionych przez stronę w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wystarczający dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową.

4.2. Należy zwrócić uwagę na ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko o istotności dla możliwości dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zaprezentowania w uzasadnieniu tego orzeczenia toku rozumowania, którym sąd się kierował (w przeciwieństwie do samych wniosków). Obok wielu orzeczeń, w których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii, na szczególną uwagę zasługuje uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie – przykładowo w wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9) – zgodnie z którym przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego, a brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym podkreślił, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. też np. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Prócz powołanej uchwały warto wskazać na wyrażane w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko akcentujące – na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. – wagę prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W wyroku z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Warto wskazać też na wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, w którym Sąd wskazał, że sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego. Braki uzasadnienia w tym zakresie muszą być traktowane jako wadliwość odzwierciedlająca niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Warto także przywołać stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 września 2010 r., II GSK 812/09, w którym Sąd stwierdził, że kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

W wyroku z 8 września 2010 r., II OSK 1365/09, NSA zwrócił uwagę, że uzasadnienie wyroku powinno być jasne i przekonujące nie tylko dla strony, ale przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżone orzeczenie zostało podjęte po gruntownej analizie akt sprawy i wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały wyjaśnione. Ponieważ sąd drugiej instancji w zasadzie opiera się na ustaleniach sądu pierwszej instancji i jest związany granicami skargi kasacyjnej, kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Już pobieżne zapoznanie się z powyższym orzecznictwem wskazuje jednoznacznie na to, jak ogromne znaczenie Naczelny Sąd Administracyjny przywiązuje do odpowiedniego skonstruowania uzasadnienia orzeczenia w kontekście prawidłowego wykonania ustawowej roli sądu administracyjnego jaką jest m.in. sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę (głównie pod względem zgodności z prawem) działalności administracji publicznej (art. 1 § 1-2 P.u.s.a.).

Analogiczne poglądy do wyżej zarysowanych znaleźć można w wielu innych orzeczeniach NSA, z których przykładowo wskazać można (z wydanych po uchwale II FPS 8/09) wyroki z: 21 marca 2012 r., I FSK 706/11; 15 września 2011 r., II GSK 880/10; 14 września 2011 r., II GSK 1390/11; 31 maja 2011 r., II GSK 881/11; 18 maja 2011 r., I OSK 1323/10; 6 maja 2011 r., I OSK 23/11; 17 marca 2011 r., II GSK 395/10; 18 stycznia 2011 r., II GSK 45/10; 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09; 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09; 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09 i I GSK 1215/09; 23 listopada 2010 r., II GSK 976/10; 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; 27 października 2010 r., II GSK 900/09; 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, 8 września 2010 r., II OSK 1385/09; 2 września 2010 r., I OSK 1435/09; 18 sierpnia 2010 r., I OSK 1390/09, 30 marca 2010 r., I FSK 367/09. Bogate orzecznictwo w tym zakresie zapadło również przed podjęciem uchwały w sprawie II FPS 8/09.

4.3. Poglądy prezentowane w powołanym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy w związku z tym ponownie podkreślić, że w sytuacji, gdy sporny między stronami (skarżącym a organem) jest stan faktyczny sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien nie tylko zająć stanowisko w zakresie tegoż stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale także wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego, a nie innego stanowiska, a zwłaszcza wskazać, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty zostały lub nie zostały uznane za zasadne. Innymi słowy, konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy"), ale i toku rozumowania do takich właśnie wniosków w ocenie sądu prowadzącego. Jeśli sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia ograniczy się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej takiego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska przez sąd pierwszej instancji, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego, co w sposób istotny utrudnia, a wręcz uniemożliwia wykrycie możliwych błędów w dokonanym procesie wnioskowania. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

4.4. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji, po ogólnikowo wyrażonej aprobacie ustaleń i konkluzji organów co do stanu faktycznego, skoncentrował się na kwestiach, które nie były w sprawie sporne (nieprowadzenie przez skarżącego ewidencji dla celów VAT, zatrudnianie niezarejestrowanych pracowników, uzyskujących dla skarżącego przychód), w sposób pobieżny traktując (lub zupełnie pomijając) zgłaszane w skardze zastrzeżenia strony wobec postępowania organów. Nadto wyłącznie nieprowadzeniem przez skarżącego właściwych ewidencji Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko o bezpodstawności całości argumentacji strony na temat wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania, nie dostrzegając, że spełnienie przesłanek oszacowania jako takiego i prawidłowe określenie w ten sposób podstawy opodatkowania to nie są tożsame zagadnienia. Brak rozróżnienia tych kwestii spowodował, że przedstawiony w uzasadnieniu wyroku tok rozumowania zawiera istotną lukę, bowiem oceniając, że organ miał podstawy do zastosowania oszacowania Sąd pierwszej instancji automatycznie zaakceptował – bez żadnego dalszego wyjaśnienia swego stanowiska – sposób oszacowania i wysokość określonej, przyjętą przez organ metodą szacowania, podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że znaczna część zarzutów podnoszonych przez stronę dotyczyła ustaleń i dowodów, na których oparł się organ szacując podstawę opodatkowania, tj. zeznań świadków, a przyjęty przez Sąd sposób argumentacji spowodował, że zasadność tych zarzutów nie została w istocie zbadana. Za wystarczające w tym względzie nie może być uznane ogólne wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że "zeznania co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla skarżącego i uzyskiwania dla skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne". Jedyne bardziej szczegółowe uzasadnienie dotyczyło oceny zeznań żony i matki skarżącego, lecz i w tym wypadku Sąd ograniczył się do mało precyzyjnego stwierdzenia, że "organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu." Zaznaczając, że organy wskazały, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, Sąd skonkludował krótko, że ocenę tę podziela. Tymczasem w skardze strona kwestionowała m.in. dokonaną przez organy ocenę rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności, stwierdzając, że nieuprawnione jest twierdzenie, iż dokonano ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a o ewidentnej tendencji do ukarania podatnika świadczy sposób ustalania przychodu polegający na wyliczaniu sztucznej jego średniej. Strona zauważyła, że świadkowie byli za każdym razem proszeni o podanie granicznych kwot utargów, a organ, z naruszeniem art. 122 O.p., bez wnikliwego uszczegółowienia okoliczności uzyskiwania podawanych wielkości, przechodził do automatycznego wskazania średniej, ostatecznie określając niewyobrażalnie wyolbrzymioną kwotę rocznego przychodu. Skarżący zwrócił też uwagę na to, że niektórzy świadkowie wskazywali na samodzielne wyliczenia kwot obrotu przez prowadzących przesłuchanie. Nadto strona stwierdziła, że bezzasadna była ocena zeznań świadków, w wyniku której organ przypisał i matce i żonie skarżącego niewyobrażalne – zdaniem strony – kwoty obrotu, wskazując na argumenty przemawiające za prawidłowością swojego stanowiska. Dodatkowo strona wskazała na szereg niespójności w zeznaniach świadków, które to niespójności w jej ocenie rzutują na wiarygodność tych zeznań, uniemożliwiając prawidłowe szacowanie na ich podstawie przychodu skarżącego.

Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń strony w powyższym względzie, wskazując jedynie, bez szczegółowego uzasadnienia, że "niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości". Zarzut skarżącego o ukazaniu jego działalności w niewyobrażalnych rozmiarach został przez Sąd uznany za bezpodstawny, gdyż "strona wbrew spoczywającym na niej obowiązkom nie prowadziła w ogóle właściwej ewidencji w związku z rozmiarami działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT", a jej argumenty mają zdaniem Sądu na celu jedynie "usprawiedliwienie zachowania podatnika". Takie odniesienie się do wszystkich zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę wobec dokonanych przez organy ustaleń, w żaden sposób nienawiązujące do merytorycznej zasadności (czy jej braku) podnoszonych zarzutów, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.5. W żaden sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 208 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2 u.p.t.u. i art. 68 O.p. (lit. a petitum skargi), jak i naruszenia art. 229 O.p. (lit. b petitum skargi), co również stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., pozbawia bowiem stronę wiedzy na temat stanowiska Sądu w tym zakresie i uniemożliwia skuteczne jego kwestionowanie, a Naczelny Sąd Administracyjny pozbawia możliwości dokonania jakiejkolwiek kontroli instancyjnej skarżonego rozstrzygnięcia w tym względzie.

4.6. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji różnicy między stwierdzeniem podstaw do zastosowania szacowania jako takiego, a prawidłowością określonej w ten sposób podstawy opodatkowania, świadczy nie tylko o niekompletności przedstawionego w zaskarżonym wyroku toku rozumowania – na co już zwrócono uwagę wyżej – ale również o naruszeniu art. 23 O.p.

4.7. Nie odnosząc się do niektórych zarzutów skargi, a inne rozpatrując pobieżnie i ogólnikowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykonał w sposób pełny i prawidłowy obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, o którym mowa w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a., tym samym naruszając te przepisy.

4.8. Z uwagi na uchybienia w zakresie przedstawiania procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków, niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wyroku konkluzji co do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego i trafności oszacowanej podstawy opodatkowania, a brak odpowiedniego wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. Ocena taka dokonywana jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a brak tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności toku rozumowania Sądu w tym względzie. W konsekwencji należy uznać, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powoduje, iż rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest zbędne. Niemożliwe jest stwierdzenie zasadności bądź bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, gdyż kwestie te muszą być wpierw przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska Sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podobnie nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania efektywne zbadanie zasadności stanowiska strony co do błędności przyjętej przez organy metody szacowania. Skontrolowanie zaskarżonego orzeczenia pod tym kątem byłoby możliwe dopiero po pełnym zbadaniu zarzutów strony co do niewiarygodności zeznań, na który oparł się organ szacując podstawę opodatkowania. Przesądzenie tej kwestii na obecnym etapie postępowania nie jest zatem możliwe.

4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).