Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 801/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 1, art. 2 pkt 1,2,3,  art. 62,art. 62 ust. 1 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2002 nr 273 poz 1  art. 4 ust. 2, zał. 1 pkt 17
law: Rozporządzenie (WE) NR 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiające przepisy sanitarne dotyczące   produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 1 ust. 1, art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 3, art. 2, art. 4 ust. 2, art. 2 ust. 1  ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 14a,14c  par. 1par. 2, art. 14h, art. 120 i 121 par. 1, art. 14e, art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 200, art. 146 par. 1, art. 3, art. 134, art. 3 par. 2 pkt 4 i4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maciej Jaśniewicz NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu [...] H. S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył, sporządzony w dniu [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczów zwierzęcych i mączki mięsno-kostnej wykorzystywanych na cele opałowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

H. S. (dalej: Wnioskodawca) prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZRP F. HS. W procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1, 2 i 3, sklasyfikowanych według Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (dalej zwane "rozporządzeniem (WE) Nr 1774/2020"), otrzymywał tłuszcz zwierzęcy oraz mączkę mięsno-kostną.

Z uwagi na to, iż wyroby otrzymywane w procesie unieszkodliwiania produktów kategorii 1 podlegają obowiązkowi usunięcia (utylizacji) poprzez spalenie lub wykorzystanie jako surowca w produkcji paliwa biodiesel - zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r., zmieniającym rozporządzenie (WE) Nr 92/2005 ustanawiające sposoby usuwania i wykorzystania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. L. 340/89 z dnia 22 grudnia 2007 r.) - wyroby te są wykorzystywane w następujący sposób:

1) tłuszcz zwierzęcy kategorii 1 - na wewnętrzne potrzeby produkcyjne zakładu, zgodnie z przedstawionym poniżej opisem procesu technologicznego,

2) tłuszcz zwierzęcy kategorii 1 - do sprzedaży w celu zastosowania przez kupującego w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu, których opisu Wnioskodawca nie zna,

3) tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 - do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE, z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa biodiesel zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. - odbiorca złożył oświadczenie na piśmie,

4) mączka mięsno-kostna, kategorii 1 - do sprzedaży z przeznaczeniem do utylizacji (usunięcia) poprzez spalenie. Odbiorcą mączki na podstawie zawartych przez Spółkę umów są:

* Z. A. w T., P. K. E. S.A., Elektrownia J.,

* L. C. a.s. w Czechach,

* C. L. P., C. a.s. w Słowacji.

Pierwsze dwa podmioty uzyskały zezwolenie Ministra Środowiska na spalanie w instalacjach mączki wyprodukowanej w roku 2006 i I półroczu 2007 r. Odbiorcy z Czech i Słowacji oczekują na wydanie przez miejscowych lekarzy weterynarii decyzji zezwalających na spalanie mączki.

Wnioskodawca przedstawił następujący opis procesu technologicznego, o którym mowa w pkt 1: w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego powstaje tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna. Tłuszcz zwierzęcy trafia do dalszego procesu technologicznego odbywającego się w obiegu zamkniętym. Tłuszcz wykorzystywany jest jako nośnik energii w palniku termooksydatora w ramach systemu OXIDOR. System ten służy do termicznej oksydacji zanieczyszczeń organicznych, będących przyczyną przykrych zapachów powstających w procesie unieszkodliwiania odpadów. Zastosowane rozwiązanie oczyszcza opary gazowe pochodzące z destruktora pracy ciągłej, destruktora pracy okresowej/sterylizator, powietrze z poszczególnych operacji technologicznych oraz z pomieszczeń produkcyjnych. Dzięki zastosowaniu systemu OXIDOR zostają wyeliminowane przykre zapachy. Opary poprzez cyklony oraz system rurociągów odprowadzane są do komory termooksydatora. Do komory oksydacyjnej wyposażonej w palniki obrotowe doprowadzane są opary z destruktorów linią oparów oraz powietrze technologiczne z hali produkcyjnej linią powietrza. Opary i powietrze wprowadzone są pod palniki. Powietrze technologiczne przed spalaniem poddawane jest procesowi wstępnego podgrzewania w oparciu o pośrednią wymianę ciepła, zgodnie z zasadą przepływu przeciw prądowego. Proces podgrzewania realizowany jest na wymienniku ciepła typu "powietrze-powietrze". Powietrze oddające ciepło w wymienniku pochodzi z wylotu kotła parowego. Temperatura na wejściu powietrza podgrzewanego do wymiennika wynosi około 30°C, a temperatura końcowa 110°C. W komorze oksydacyjnej, w temperaturze 850°C realizowany jest proces oksydacji zanieczyszczeń organicznych. Temperatura w komorze utrzymywana jest na stałym poziomie dzięki zastosowaniu stałego pomiaru i automatycznemu włącznikowi palnika wspomagającego. W wyniku prowadzonego procesu dopalania oparów i powietrza następuje całkowita oksydacja zanieczyszczeń organicznych będących przyczyną przykrego zapachu. Produktami reakcji zachodzących w komorze jest para wodna wykorzystywana w dalszym procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, dwutlenek i tlenek węgla, dwutlenek siarki, tlenki azotu i pył.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: czy tłuszcz utylizacyjny oraz mączka mięsno-kostna są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz.257, zwana dalej ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym) oraz czy przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej w celach utylizacji oraz jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

W ocenie wnioskodawcy wyroby uboczne w postaci tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno-kostnej jako niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. nie są wyrobami akcyzowymi. Poza tym brak jest podstaw prawnych do uznania, że wyroby te stają się wyrobami akcyzowymi ze względu na ich przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje, że w żadnym przypadku tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna nie są przeznaczone na cele opałowe. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, czynności mające za przedmiot tłuszcz utylizacyjny oraz mączkę mięsno-kostną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca uważa przy tym, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają enumeratywnie wymienione w tym przepisie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku wprowadza legalna definicję wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

- wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;

-wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

- wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane;

Regulacja ta wyznacza zamknięty zbiór desygnatów pojęcia "wyrób akcyzowy". Zgodnie z zasadami literalnej wykładni, posłużenie się przez ustawodawcę definicją legalną w danym akcie prawnym powoduje nakaz nadawania temu terminowi znaczenia przewidzianego w definicji legalnej. Powyższa definicja znajduje się w części ogólnej ustawy, co dodatkowo podkreśla konieczność jej stosowania w całym akcie normatywnym (chyba że co innego wynika wprost z ustawy). W części szczegółowej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje regulację dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. W Dziale III "Przepisy szczegółowe", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" przewidziano (w art. 62 ust. 1), iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na gruncie literalnej wykładni ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., wyrobami akcyzowymi są wyłącznie wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, a ewentualna zmiana przeznaczenia wyrobów może powodować, że zostaną one uznane za paliwa silnikowe lub oleje opałowe (ze wszystkimi tego konsekwencjami). Jeżeli jednak dany wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, przeznaczenie go na cele opałowe nie powoduje, iż staje się wyrobem akcyzowym, bowiem definicja tych wyrobów (z art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.) nie odwołuje się do kryterium przeznaczenia.

W myśl art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powyższe szczegółowe regulacje - biorąc pod uwagę systematykę ustawy i zasady wykładni literalnej i systemowej wewnątrz aktu prawnego - mogą dotyczyć jedynie wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej ustawy (czyli w rozumieniu jej art. 2). Normy zawarte w tym przepisie (art. 62) mogą być zatem odnoszone wyłącznie do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

Przyjęcie tezy, że ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 ustawy pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jest sprzeczne z zasadami legislacji. Zdaniem Wnioskodawcy gdyby było to celem ustawodawcy, w art. 2 ustawy wskazałby, że wyrobami akcyzowymi "są w szczególności" dane wyroby albo wyroby "wymienione w załączniku oraz...", lub "z zastrzeżeniem innych przepisów".

Wnioskodawca uważa, że relacja między art. 2 i art. 62 ustawy nie jest relacją lex specialis derogat legi generali. Między normami tymi nie zachodzi konflikt ani sprzeczność, bowiem art. 62 odnosi się do sposobu opodatkowania jednego z wyrobów akcyzowych, jakim jest paliwo silnikowe, olej opałowy i gaz - oraz inne wyroby akcyzowe (wymienione w załączniku nr 1 do ustawy), wykorzystywane na cele opałowe.

Wnioskodawca podkreśla również, że wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego bądź mączki mięsno-kostnej w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych.

Wnioskodawca wyjaśnia również, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 podział produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego na trzy kategorie, w zależności od ich szkodliwości dla środowiska. Najbardziej szkodliwymi produktami są surowce zaliczane do kategorii pierwszej. Art. 4 ust. 2 rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 stanowi, iż surowce kategorii pierwszej są gromadzone, przewożone i niezwłocznie identyfikowane oraz podlegają:

a) bezpośredniemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie w spalarni,

b) przetworzeniu w zakładach przetwórczych z wykorzystaniem dowolnej metody przetwarzania od 1 do 5 lub, w przypadku gdy właściwe władze tak wymagają, metody przetwarzania 1, w której surowiec końcowy jest trwale oznaczany - za pomocą zapachu w przypadkach gdy jest to technicznie możliwe - zgodnie z załącznikiem VI rozdział I, a ostatecznemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie lub współspopielanie w spalarniach lub współspalarniach.

Powyższe przepisy nakładają obowiązek usuwania ww. surowców należących do kategorii pierwszej np. poprzez wpółspopielanie ich w spalarniach. Zgodnie z załącznikiem Nr 1 pkt 17 Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 "współspopielanie" oznacza usuwanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów z nich otrzymanych we współspalarni. Kwestię spalania odpadów reguluje Dyrektywa 2000/76/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie spalania odpadów, która w art. 1 stanowi, iż jej podstawowym celem jest zapobieżenie lub ograniczenie w możliwie największym praktycznym stopniu ujemnych skutków dla środowiska, w szczególności zanieczyszczania wskutek emisji do powietrza, gleb, wód powierzchniowych i gruntowych oraz wynikających stąd zagrożeń dla zdrowia ludzkiego spowodowanych przez spalanie i współspalanie odpadów. Celem wspólnotowego prawodawcy jest nałożenie obowiązku unieszkodliwienia surowców należących do kategorii pierwszej ze względu na ich wysoki stopień szkodliwości dla środowiska oraz człowieka. Po unieszkodliwieniu powyższych surowców należących do kategorii pierwszej powstają materiały, które należy także poddać procesowi usunięcia. Art. 4 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. wdrażającego Rozporządzenie (WE) Nr 1774/2002 i zmieniające jego załącznik VI w odniesieniu do przetwarzania biogazu i wytopionych tłuszczów stanowi, iż materiały otrzymane z przetworzenia surowca kategorii pierwszej są usuwane przy zastosowaniu przynajmniej jednej z następujących metod:

a) spopielanie lub współspopielanie zgodnie z przepisami dyrektywy Nr 2000/76/WE,

a) składowanie na składowiskach, na które wydano zezwolenie zgodnie z dyrektywą Rady 1999/31/WE,

b) dalsze przetwarzanie w wytwórni biogazu i usuwanie pozostałości fermentacyjnych zgodnie z lit. a lub b lub

c) w przypadku paliwa ekologicznego produkowanego zgodnie z załącznikiem IV, spalanie jako paliwo.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie surowce należące do kategorii pierwszej należy poddać obowiązkowi unieszkodliwiania zgodnie z regulacjami przepisów prawa wspólnotowego, a nadrzędnym celem tego procesu unieszkodliwiania jest utylizacja produktów niebezpiecznych. Materiały otrzymane po unieszkodliwieniu surowca kategorii pierwszej należy usunąć zgodnie z art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. Głównym celem tego procesu jest utylizacja materiałów szkodliwych dla środowiska. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, również ze względu na fakt, że nie są one przeznaczone na cele napędowe lub opałowe - zasadniczym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny).

Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wskazują jedynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, nie zaś na cele utylizacji. Stanowisko takie zostało również przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. I SA/Bd 683/07.

Zatem fakt, iż w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

W ocenie Wnioskodawcy tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna, które powstają w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, podlegają dalszemu zniszczeniu, nie mieszczą się w definicji olejów opałowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskowanie przeciwne, tj. iż głównym celem wykorzystywania powyższych surowców byłby cel wyłącznie grzewczy, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego nakładają obligatoryjnie obowiązek ich utylizacji, jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że podmioty nabywające mączkę mięsno-kostna od Wnioskodawcy nie mogącej wykorzystywać do celów innych niż utylizacyjne. Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż definicja wyrobów akcyzowych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest odmienna od przyjętej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, zwana dalej "ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r."). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. zawiera znacznie szerszy katalog wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych) niż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r.

W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. w załączniku nr 1 w pozycjach 9 - 12 i 44 uwzględnione są wyroby takie jak będące przedmiotem wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy zamiana definicji wyrobów akcyzowych (w stosunku do definicji wynikającej z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) potwierdza tezę, iż do dnia 28 lutego 2009 r. mączka mięsno-kostna oraz tłuszcz utylizacyjny nie były wyrobami akcyzowymi.

Interpretacją indywidualną z dnia [,...]Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano na przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą energetyczną).

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc Dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej co prawda zawiera katalog wyrobów uznawanych za energetyczne, jednak w art. 2 ust. 3 tiret pierwsze, stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak stanu prawnego sprzed obowiązywania ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to iż strona trafnie wskazała, że: "W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. w załączniku nr 1 w pozycjach 9 - 12 i 44 uwzględnione są wyroby takie jak będące przedmiotem wniosku."

Na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 użyte w ustawie określenia wyznaczają zamknięty zbiór desygnatów pojęcia "wyrób akcyzowy". Jednak organ podatkowy zwraca uwagę, iż w poz. 6 załącznika nr 1 zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, prawodawca zamieścił bez względu na symbol PKWiU i kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN.

Brak jednak w ww. przepisach definicji używanych pojęć, tj. w szczególności paliwa silnikowego i oleju opałowego. Jednakże z przedmiotowego uregulowania wynika, iż jeśli towary takie jak uzyskiwane przez wnioskodawcę znajdowały się w jednej z wskazanych sytuacji, tj. przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania o określonym powyżej przeznaczeniu były one wyrobami akcyzowymi.

W ocenie organu takie uregulowanie w kontekście pozostałych przepisów akcyzowych jest celowe i zasadne. Art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wskazuje bowiem na przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. na podlegającą opodatkowaniu produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Biorąc natomiast pod uwagę uregulowania dotyczące stosowania procedury zwieszonego poboru akcyzy, szczególny rygor wprowadzony takimi przepisami nakazuje podatnikom akcyzy stosować przewidziane przepisami prawa akcyzowego instytucje (np. składy podatkowe, procedurę zwieszonego poboru akcyzy, zabezpieczenia) odnośnie tych wyrobów, które uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zauważono, iż sposób interpretacji przedstawiony przez wnioskodawcę nie jest prawidłowy gdyż regulowania art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. nie są zbyty wąskie w stosunku do Dyrektywy energetycznej. Na gruncie prawa wspólnotowego produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego (art. 2 ust. 1).

Ponadto podniesiono, iż taki sposób interpretacji zapewnia cel jaki przyświecał prawodawcy, który wprowadzając rozróżnienie na trzy grupy wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 do pkt 3 ustawy) uzyskał w art. 2 pkt 3 ustawy - poprzez porównanie obu z wcześniejszych grup, grupę wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organ podatkowy podkreślił również, ze sposób interpretacji przepisów art. 2 pkt 1 do pkt 3 prezentowany przez Wnioskodawcę nie jest prawidłowy z jeszcze jednego powodu. Sprowadza się on bowiem do założenia, iż o tym czy dane towary są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, czy też w ogóle nieakcyzowymi decydują wyłącznie uregulowania przedmiotowych załączników. Przy takim założeniu teza o przemieszczaniu się wyrobów pomiędzy załącznikami jest również błędna. Jeśli ich katalogi są zamknięte, to nawet definicje z art. 62 ustawy, nie powinny zmienić przynależności poszczególnych wyrobów, a zatem byłyby zbędne. Żeby tego uniknąć Wnioskodawca dopuszcza możliwość przemieszczania pomiędzy załącznikami (choć nawet takich wyrobów jak w poz. 6 załącznika nr 1 w załączniku nr 2 nie wskazano).

Podkreślono, iż Wnioskodawca trafnie zauważył, iż istotnym aspektem niniejszej sprawy jest kwestia przeznaczenia tłuszczy utylizacyjnych oraz mączek mięsno-kostnych. Stwierdzono, iż przepisy prawa akcyzowego zaliczając wyroby do grona wyrobów akcyzowych nie kierują się względami innymi niż podatkowe.

Organ podatkowy uznał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż cel utylizacji dopuszcza również inne metody końcowego zniszczenia wskazanych towarów. Tym samym taki wybór - dogodnej z punktu widzenia ekonomicznego dla Wnioskodawcy - metody utylizacji, pozostaje w świetle przepisów traktujących o zakresie wyrobów objętych opodatkowaniem akcyzą stanem faktycznym, który należy bezwzględnie do tych uregulowań odnieść.

Ponadto w interpretacji indywidualnej zdefiniowano pojęcie "celu opałowego" i stwierdzono, że skoro uzyskane produkty służą jako nośnik energii (są paliwem opałowym) i są spalane np. w palniku termooksydatora celem termicznej oksydacji zanieczyszczeń organicznych, to w świetle powyższego przepisu oraz przytoczonych definicji uznać je należy za oleje opałowe.

Podkreślono również, iż jako celu opałowego nie można traktować samego procesu utylizacji, tj. spalania wyrobu nie w celu opałowym, lecz w celu jego zniszczenia (utylizacji).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań stwierdził, iż utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno-kostna, jako takie (kod PKWiU lub CN) nie są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załącznikach do ustawy. Mając jednak na względzie fakt wykorzystania tych wyrobów w celach zarówno opałowych jak i jako dodatek do paliwa wyroby te uznać należy za wyroby akcyzowe w świetle uregulowań art. 2 ustawy. Nie należy jednak - interpretując przepisy ustawy - pomijać innych istotnych w procesie wykładni, definicji pojęć użytych w art. 2 ustawy, tj. w szczególności paliwa silnikowego i oleju opałowego.

Natomiast przeznaczenie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczy utylizacyjnych i mączek mięsno-kostnych w celach utylizacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega wyłącznie przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych nawet jeśli przy okazji spełniany jest inny cel np. utylizacyjny.

Z kolei odnośnie dodatków do produkcji paliwa biodiesel, (wskazanych we wniosku surowców do sprzedaży odbiorcy zagranicznemu), organ podatkowy zauważył, iż skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego otrzymywanego z ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji, to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi. Tym niemniej organ podatkowy nadmienił, iż opodatkowaniu podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio z wskazanym w pytaniu przeznaczeniem, tj. jako dodatek do paliw. Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy.

W ocenie organu, powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią jedynie rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach

Na powyższą interpretację indywidualną Strona reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W wezwaniu Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej:

- naruszenie art. 14a, 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa).

- naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wniósł o stwierdzenie, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W skardze z dnia [...] Wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika, zarzucił interpretacji indywidualnej z dnia [...] naruszenie:

* art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 62 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i uznanie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroby stanowią wyroby akcyzowe,

* art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu wywodzenia z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego skutków niekorzystnych dla podatnika,

* art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o błędne założenia, nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wnioskodawca powtórzył w uzasadnieniu skargi argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do naruszenia prawa jednocześnie jeszcze raz wskazał, iż wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego bądź mączki mięsno-kostnej w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym; wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych. Błędne jest według niego stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] jakoby utylizacja była efektem ubocznym celu opałowego: "Opodatkowaniu podlega wyłącznie przeznaczanie tych wyrobów do celów opałowych nawet jeśli przy okazji (co jak wyżej wskazano może być ewentualną przesłanką do analizy przepisów pod kątem zwolnienia z akcyzy) spełniany jest inny cel np. utylizacyjny." Wnioskodawca podkreśla, że jest wręcz przeciwnie - to spalanie jest dokonywane w celu utylizacji, a efekt uboczny w postaci wydzielania ciepła pojawia się ze względu na specyfikę tego procesu - taka jest technologia opracowana do utylizacji produktów niebezpiecznych pochodzenia zwierzęcego.

W ocenie strony skarżącej powyższe oznacza, że Minister Finansów wadliwie i w sposób niepełny ocenił stan faktyczny przedstawionym we wniosku. Z treści indywidualnej interpretacji wynika, że całkowicie pominięto przeznaczenie tłuszczów utylizacyjnych oraz mączki mięsno - kostnej, które determinowane jest przepisami prawa. W to miejsce organ podatkowy uznał, że przeznaczeniem tłuszczy jest cel opałowy - tymczasem przeznaczeniem tłuszczy w przedstawianym stanie faktycznym jest utylizacja, ze względu na fakt, iż produkt ten jest niebezpieczny.

Dla poparcia swojego stanowiska, Strona powołała wyroki:

WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r., sygn. akt ISA/ Wr 819/07,

WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1460/07,

WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt ISA/Bd 683/07

WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08

NSA z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 299/09,

NSA z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt I FPK 872/08,

NSA z dnia 3 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 3108/00,

NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 289/08.

Wnioskodawca nie znajduje również uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przytoczonych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, w świetle postanowień art. 14a i 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że interpretacja indywidualna, jest prawidłowa w zakresie paliw silnikowych natomiast nietrafna w zakresie olejów opałowych.

Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem niniejszej sprawy są dwa odrębne stany faktyczne. Pierwszy, to przeznaczenie wyrobów uzyskiwanych przez Skarżącego jako dodatku do paliwa. Drugi stan faktyczny, to zużywanie tych wyrobów jako olejów opałowych.

Odnośnie pierwszego ze wskazanych stanów faktycznych organ podatkowy wyjaśnił, że tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako dodatek do paliwa, będzie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co jest również zgodne z wskazywanymi wyrokami sądów administracyjnych, które wymagają żeby taki wyrób był umieszczony w załączniku nr 1 lub 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym .

W ocenie organu podatkowego wskazywany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 nie dotyczy kwestii wykorzystania tłuszczy zwierzęcych i mączek mięsno-kostnych jako paliwa silnikowego.

Organ wyjaśnił, że z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna.

Powyższe o oraz treść wyroku NSA dnia 27 kwietnia 2009r. potwierdza prawidłowość wydanej interpretacji w zakresie paliw silnikowych.

Po analizie argumentacji NSA zawartej z dnia 27 kwietnia 2009r. Organ zgodził się jednak z konkluzją tego Sądu o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych (oraz dodatkowo mączek mięsno-kostnych) w rozpatrywanym stanie prawnym, jako olejów opałowych.

Z treści ww. art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika m.in., iż oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Z kolei przepis art. 62 ust. 2 ustawy stanowi, iż olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Przepis dyrektywy ogranicza w przypadku olejów opałowych pozostałe wyroby jedynie do "wszelkich innych węglowodorów". Skoro przedmiotowe wyroby nie są węglowodorami to w niniejszym przypadku interpretując przepisy ustawy - z uwzględnieniem ww. przepisu dyrektywy – organ podatkowy stwierdził, że tłuszcze zwierzęce oraz mączki mięsno-kostne przeznaczone do celów opałowych nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z przepisami art. 2 ust. 3 Dyrektyw energetycznej w zakresie uznania tłuszczy utylizacyjnych oraz mączek mięsno-kostnych jako olejów opałowych.

Ponownie jednak organ podkreślił, że zarzucanej niezgodności brak w pierwszym ze stanów faktycznych.

Zastosowanie spornych wyrobów jako paliw silnikowych spełnia wszelkie kryteria dla uznania ich za paliwa silnikowe.

Aktualność swoją zachowują uwagi zawarte w spornej interpretacji indywidualnej, w świetle których: " (...) odnośnie dodatków do produkcji paliwa biodiesel, (wskazanych we wniosku surowców do sprzedaży odbiorcy zagranicznemu), zauważyć trzeba, iż skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego otrzymywanego z ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji, to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi.

Tym niemniej opodatkowaniu podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio z wskazanym w pytaniu przeznaczeniem, tj. jako dodatek do paliw.

Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy".

W tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania ww. wyrobów za paliwa silnikowe. Poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, wskazuje na pozostałe wyroby (...) bez względu na kod CN. Sporne wyroby występują więc w załączniku nr 1 do ustawy. Poprzez definicję ustawową (art. 62 ust. 1 ustawy) stają się one wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi. W przypadku paliw silnikowych za wyroby akcyzowe uznawane są bowiem nie tylko węglowodory lecz wszelkie wyroby o określonym dla paliw silnikowych przeznaczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skarga zasadna jest jednak tylko w części.

Na wstępie zauważyć należy, że na tle wydanej interpretacji spór pomiędzy organem podatkowym a wnioskodawcą sprowadza się do różnej oceny prawnej dwóch stanów faktycznych.

W pierwszym stanie faktycznym spór między organami a Wnioskodawcą sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna z uwagi na ich wykorzystanie w celu opałowym staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem m.in. powoływanego przez obie strony orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 289/08.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela argumentację przyjętą w tym orzeczeniu.

W szczególności w wyroku tym NSA wskazał, że obowiązująca do dnia 01.01.2009 r. ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym [zastąpiona przez ustawę o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11)] w art. 2 wprowadza tzw. "słowniczek", a więc definiuje na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt 1 art. 2 ustawę z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ).

Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia przeznaczenie takiego wyrobu (poza poz. 6 załącznika nr 1). Należy jednocześnie pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem kodu PKWiU i CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację.

Z powyższego, w omawianym wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. NSA wyciągnął dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2. Przykładem takiego przepisu jest art. 62 zamieszczony w Dziale III "Przepisy szczególne", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", który stanowi w ust. 1, że: "do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN",

zaś w ust. 2 głosi, że "olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %".

W art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie może być wątpliwości, że tłuszcz zwierzęcy oraz mączka kostna służą do celów opałowych, a przez to należy je potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy Nie może to jednak przesądzać o uznaniu tych produktów za wyroby akcyzowe

Błędne jest bowiem stanowisko organu podatkowego, zajęte w zaskarżonej interpretacji, wedle którego art. 62 ust. 2 ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija wynikający z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a) warunek uznania danego produktu za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tegoż produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). W tej sytuacji poprzestanie na wykładni literalnej art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt 1 i 2 art. 2 tej ustawy. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 2 decydowałoby jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie zgrupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym byłoby bezprzedmiotowe. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to nie sformułowałby legalnej definicji wyrobu akcyzowego przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację.

Ponadto uznanie za prawidłowy pogląd o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej), w ocenie Sądu, prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art. 217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów, które, tak jak w rozpatrywanym przypadku, nie stanowią finalnego wyrobu działalności podatnika, a służą jedynie do jego osiągnięcia.

Zatem należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z ww. wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. że art. 62 ust. 2 dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej.

Fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięso- kostna wykorzystywane do celów opałowych nie są wyrobami podlegającym podatkowi akcyzowemu.

Ponadto zauważyć należy, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).

Porównując regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi.

Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych oraz mączki mięsno-kostnej. w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego.

Zatem interpretacja w zakresie w jakim uznano że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie na cele opałowe tłuszczu zwierzęcego i mączki mięsno-kostnej jako oleju opałowego narusza zarówno przepisy art. 2 pkt 1i 2, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, jak i art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza również art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zresztą nieprawidłowość interpretacji w tym zakresie potwierdził sam Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

Takiej niezgodności nie można natomiast się dopatrzeć w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego paliw silnikowych, bo interpretacja organu podatkowego w tym zakresie pozostaje prawidłowa.

Ma natomiast rację organ podatkowy, podnosząc w odpowiedzi na skargę, że wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 nie dotyczy kwestii wykorzystania tłuszczy zwierzęcych i mączek mięsno-kostnych jako paliwa silnikowego.

Z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika, bowiem iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

W tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania ww. wyrobów za paliwa silnikowe w świetle zapisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. W poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano na pozostałe wyroby (...) bez względu na kod CN. Sporne wyroby występują więc w załączniku nr 1 do ustawy. Poprzez definicję ustawową (art. 62 ust. 1 pkt1 ustawy) stają się one wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi. Art. 62 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, że m.in. do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zatem tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno kostna będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji uznać za zharmonizowane paliwa silnikowe.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że niniejsza sprawa jest tzw. "sprawą interpretacyjną", w której osią sporu jest sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego. W tego rodzaju postępowaniach zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji oraz treścią pytania podatnika.

W złożonym natomiast w niniejszej sprawie wniosku o interpretację zainteresowany przedstawił stan faktyczny z którego wynika min., że tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 wykorzystywany jest do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE, z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa biodiesel zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. - odbiorca złożył oświadczenie na piśmie.

Natomiast pytanie podatnika dotyczyło tego, czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel ?

Zatem wątpliwości Wnioskodawcy wiązały się m.in. z: "przeznaczaniem do użycia, oferowaniem na sprzedaż lub używaniem tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej (...) jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel (...)".

Wobec takiego stanu faktycznego i pytania podatnika organ prawidłowo stwierdził, że skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji , to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi.

Należy jednak zauważyć, że mając zapewne na względzie powyższą rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a pytaniem, w interpretacji organ podatkowy dodał, że opodatkowaniu podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio ze wskazanym w pytaniu przeznaczeniem, tj. jako dodatek do paliw. Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy.

Uznając, że w kwestii paliw silnikowych stopniowi ogólności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania, odpowiada poziom ogólności oceny prawnej tego stanu faktycznego zawartej w zaskarżonej interpretacji, interpretację w tej części należy uznać za prawidłową.

Organ podatkowy nie naruszył natomiast w niniejszej sprawie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, ani też art.14c§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy również wskazać, iż z art. 121 § 1 Ordynacji wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c§2 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone sprawnie i zakończyło się w czasie określonym w art. 14d o.p. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W związku z tym, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe, interpretację należało uchylić, pomimo że zawiera prawidłową ocenę części opisanego stanu faktycznego. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont