Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] grudnia 2015 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie rozliczenia "C." sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006r.

Stan sprawy: decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała 10 dostaw towarów dla podmiotu z siedzibą w Hiszpanii – C. S.L. Dostawy te wykazane zostały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 0%. Przedmiotowe towary zostały przemieszczone następnie do: 1. E. B.V. z siedzibą w Holandii; 2. I. SRL z siedzibą we Włoszech; 3. C. S.R.L. z siedzibą we Włoszech. Na listach przewozowych jako odbiorca wskazana była firma z Hiszpanii, zaś bezpośrednim odbiorcą były E. B.V., P. oraz C. Wszystkie zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, jak i dokonywane zapłaty związane z opisywanymi powyżej dostawami towarów dotyczyły i rozliczane były z podmiotem hiszpańskim, tj. C. Ustalono, że podmiot hiszpański posiadał krajowy nr identyfikacyjny; nie posiadał natomiast numeru identyfikacyjnego uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE. Organ podatkowy posiadał także informacje, że transakcje z podmiotami w faktycznych krajach do których trafiły opony zostały tam rozliczone oraz opodatkowane.

W związku z powyższym Spółka ponownie w dniu 12 grudnia 2006 r. wystawiła faktury ze stawką VAT 0%, tym razem wymieniając jako nabywców towarów podmioty, do których dostarczono towar, tj.: E. B.V., P. i C., które posiadały numery VAT UE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę, wskazując, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana na rzecz C. i stwierdzając jednocześnie, że skarżąca błędne zastosowała stawki 0% z tytułu dostaw dokonanych na rzecz C. jako podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka w dniu 27 września 2007 r. wniosła odwołanie, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Następnie wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

W dniu 7 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] lutego 2008 r., Spółka w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazała na ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii; ujawnienie nowych istotnych dla sprawy dowodów z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnątrzwspólnotowe złożonych w hiszpańskim urzędzie podatkowym przez ww. podmiot, poświadczonych za zgodność z oryginałem, z nadaną klauzulą bezwzględnej wiarygodności apostille oraz przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot przed hiszpańskimi władzami podatkowymi; umorzenie z dnia 10 stycznia 2011 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego postępowania karno-skarbowego w sprawie czynu zabronionego dotyczącego zakwestionowanego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanych przez Spółkę; wydanie w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzeczenia o sygn. C-438/09, w którym wskazano, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją [...] lutego 2008 r., a następnie decyzją z [...] listopada 2011 r., odmówił uchylenia wskazanej powyżej decyzji.

W dniu 5 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie Spółki od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12, uchylił powyższą decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją, stwierdzając, że podstawą do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z VAT jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1 VI Dyrektywy. Sąd wskazał, że Spółka, przedstawiając dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dokumenty potwierdzające rozliczenie się podmiotu z siedzibą w Hiszpanii z tych transakcji wykazała istotne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przemawiające za zmianą decyzji wymiarowej. Sąd zobligował organ podatkowy do wzięcia pod uwagę, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, orzecznictwa TSUE, w tym orzeczeń C-438/09 i C-587/10. Zdaniem Sądu odmowa uznania istotności i wpływu na rozstrzygnięcie przedłożonych przez Spółkę dokumentów była niezasadna. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie odmawia organom podatkowym prawa do dokonania czynności weryfikujących, co do przedłożonych dokumentów w ramach pomocy partnerskiej z organami podatkowymi Hiszpanii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] października 2013 r. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka w dniu 30 października 2013 r. wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jest związany oceną prawną, jak i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1723/12.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca, wnosząc o uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezasadnie stwierdził, że przedłożone przez nią wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ powinien był także uwzględnić orzeczenie TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, gdyż miało ono wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 809/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem. Sąd administracyjny uznał, że w jego ocenie organ w sposób nienależyty wypełnił wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12. Sąd wskazał, że organ podjął próbę uzyskania stosownych informacji od hiszpańskiej administracji podatkowej, jednak uczynił to z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 245 § 1 O.p., co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, czy podmiot hiszpański rozliczył transakcje ze Spółką w stosownych deklaracjach podatkowych. Sąd podkreślił, że organ przy ponownym prowadzeniu postępowania miał obowiązek uwzględnienia tez wyroków TSUE, z których wynika, iż istotny jest fakt działania przez kontrahenta podmiotu dokonującego wewnatrzwspólnotowej dostawy w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a nie fakt posiadania stosownego numeru VAT UE zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten posiada taki numer, ale z jakichś powodów zaniechał podania tego numeru dostawcy, jak i w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten nie posiada takiego numeru w ogóle. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązał organ do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, tj. zgodnego z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia C-587/10.

W toku postępowania prowadzonego w wyniku wydania powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do administracji hiszpańskiej o dodatkowe informacje dotyczące wniosku o nr referencyjnym [...], w związku z wątpliwościami dotyczącymi dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu transakcji z C. Zgodnie z treścią odpowiedzi hiszpańskiej administracji podatkowej C. S.L. zadeklarował tylko w informacjach podsumowujących za 2006 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 65 EUR, przy czym firma ta nie była zarejestrowana w Rejestrze Podatników Dokonujących Wewnątrzwspólnotowych Transakcji (ROI), w związku z czym nie miała ważnego numeru VAT do dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Administracja hiszpańska zaznaczyła, że podatnik ten ubiegał się o włączenie do wskazanego powyżej rejestru, ale po ocenie, wniosek został odrzucony, gdyż nie posiadał on żadnych placówek do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie adres do otrzymywania korespondencji. Z otrzymanych informacji wynikało jednocześnie, że C. zadeklarowała informacje podsumowujące za 2005 r. i pierwszy kwartał 2006 r., ale w czwartym kwartale 2006 r. zmodyfikowała wszystkie te deklaracje i ostatecznym rezultatem była kwota 65 EUR zadeklarowana jako nabycie od Spółki. Ponadto do Izby Skarbowej w W. wpłynęła, przekazana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. informacja otrzymana od administracji podatkowej Hiszpanii, w której poinformowano, odnosząc się do wewnątrzwspólnotowych nabyć i informacji podsumowujących za 2005 r., że wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały zadeklarowane, a następnie zmienione w 2006 r. co skutkowało zerowymi nabyciami od polskiego podatnika za 2005 r. Deklaracje VAT za 2006 r. wskazują wartość ujemną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie.

Po przeanalizowaniu odwołania i akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wymóg, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. został dopełniony w przypadku dowodów zgłoszonych przez Spółkę. Jednocześnie stwierdził, że nie potwierdzają one, iż C. w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze Spółką działała w charakterze podatnika, zatem nie można przyjąć, że powoływane przez nią okoliczności rozliczenia dokonane przez C., skutkują koniecznością uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lutego 2008 r. Ponadto w ocenie organu podatkowego nie została spełniona przesłanka dla wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wyrok, na który powołała się Spółka, nie ma wpływu na treść decyzji z [...] lutego 2008 r. z uwagi na fakt, że ocena prawna w nim zawarta, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ wywiódł, że wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, dotyczy odmiennego stanu faktycznego w przedmiocie prawa do odliczenia przez podatnika podatku zapłaconego w cenie nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik od wartości dodanej, w sytuacji, gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że wiodącą zasadą wspólnego systemu podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od towarów i usług nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami lub usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem podatku winien być obciążony ostateczny konsument jako odbiorca towaru lub usługi, na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Zasada neutralności realizowana jest przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrażona została przez opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju nabywcy towaru przy zastosowaniu stawki w tym kraju obowiązującej, przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia z podatku dostawy towaru i umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Organ podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest ściśle skorelowana z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, przy czym rozliczenie podatku następuje w tym przypadku przez nabywcę towaru. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania, a tym samym zabezpiecza przed naruszeniem zasady neutralności podatkowej. W sytuacji, w której podatek wynikający z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie został faktycznie rozliczony przez nabywcę, nie można uznać, że zasada neutralności, przy jednoczesnym nieopodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zachowana. Brak statusu podatnika podatku od towarów i usług czynnego dla danej transakcji i faktycznego rozliczenia podatku przez nabywcę skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez dostawcę 0% stawki VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu istotny jest fakt działania kontrahenta w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w danej transakcji, co w przedmiotowej sprawie w związku z finalnym nierozliczeniem należnego podatku nie zostało dopełnione.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 13 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z [...] grudnia 2015 r. i umorzenie postępowania w trybie wznowienia postępowania, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła wydanie decyzji z 14 marca 2016 r. oraz z 16 grudnia 2015 r. z naruszeniem:

1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p.,

2) art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że w tej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji z 21 lutego 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 31 sierpnia 2007 r. z uwagi na błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że:

a) złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku VAT za okresy objęte decyzją z [...] lutego 2008 r., do czego doszło na skutek błędnej oceny dowodów oraz zaniechania uzyskania wyczerpujących informacji od hiszpańskich władz podatkowych, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej poczynił błędne ustalenia faktyczne, że C. S.L. nie występowała w przedmiotowych transakcjach w charakterze podatnika VAT czynnego i nie rozliczyła podatku VAT od przedmiotowych transakcji;

b) tezy z wyroków TSUE, w tym wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09, i wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-587/10, nie mają wpływu na treść decyzji z [...] lutego 2008 r. ani decyzji z [...] sierpnia 2007 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podkreśliła, że art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") dotyczy tylko oceny prawnej, przy niezmienionym stanie faktycznym. Spółka zaznaczyła, że w sprawie pojawiły się jednak przetłumaczone na język polski dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż jej kontrahent rozliczył w Hiszpanii sporne dostawy jako wewnątrzwspólnotowe nabycia, a następnie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż towar nabyty od Spółki został sprzedany na rzecz nabywców z Włoch i Holandii. Tym samym w ocenie Skarżącej zmianie uległ stan faktyczny sprawy i regulacja art. 153 p.p.s.a. nie znajdzie zastosowania. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko poparte dokumentami przedstawionymi w toku postępowania, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz firmy C. został rozliczony przez tę spółkę przed hiszpańskimi władzami podatkowymi. Spółka podkreśliła, że hiszpańskie władze podatkowe w toku ponownego postępowania ograniczyły się jedynie do powtórzenia swojej wcześniejszej odpowiedzi, wskazując jednocześnie, że w ich bazie danych nie ma już informacji odnoszących się do 2005 r. W konsekwencji zdaniem Skarżącej w dalszym ciągu nie zostało zweryfikowane merytorycznie samo rozliczenie podatku VAT od spornych transakcji, przy czym w aktach postępowania znajdują się dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości. Spółka wywiodła, że dopóki organ nie zweryfikował negatywnie u władz hiszpańskich przedłożonych dokumentów, nie może czynić ustaleń sprzecznych z ich literalną treścią, a ze względu na treść zasady in dubio pro tributario nie może wywodzić z tego faktu negatywnych skutków w stosunku do Skarżącej.

Spółka, odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym C. nie prowadziła działalności gospodarczej, wskazała, że organ nie wyjaśnił znaczenia rozliczonej przez ten podmiot kwoty 65 EUR oraz podniosła, iż dla ustalenia statusu podmiotu jako podatnika podatku VAT ma znaczenie sam fakt złożenia deklaracji, a nie kwoty zawarte w tych deklaracjach. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że władze podatkowe Włoch i Holandii potwierdziły występowanie hiszpańskiego kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT. Spółka stwierdziła, że obiektywnym dowodem na to, że C. działała jako podatnik podatku VAT w stosunku do transakcji zakupu opon samochodowych od Skarżącej, jest wielość transakcji zawartych przez ten podmiot ze Spółką w okresie 2 lat, oraz fakt sprzedaży przez hiszpańskiego kontrahenta opon samochodowych zakupionych od Spółki dalszym odbiorcom. Skarżąca wskazała przy tym, że wydana 6 kwietnia 2016 r. przez Rzecznika Generalnego TSUE opinia w sprawie C-24/15 Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen, zgodnie z którą przepisy Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie odmowie przez administrację podatkową państwa pochodzenia, zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia, jeżeli nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego, towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Zdaniem Spółki wątek niedochowania przez nią należytej staranności (braku dobrej wiary) należy uznać za niemający żadnego oparcia w materiale tej sprawy zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spółka zgadza się powyższą wykładnią zaprezentowaną w opinii rzecznika TSUE. Dodatkowo wskazuje należy, iż w latach 2005-2006 nie funkcjonowała strona internetowa VIES (była ona dostępna dopiero od dnia 1 stycznia 2008 r.). Także wątek niedochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności (braku tzw. dobrej wiary) należy uznać za nie mający żadnego oparcia w materiale tej sprawy, zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spółka podkreślała także, że celem wprowadzania wszelkich restrykcji przez państwa członkowskie jest zapobieżenie działaniom przestępnym (np. tzw. karuzele podatkowe). Dlatego też, w tej sprawie Spółka podniosła kwestie związane z umorzeniem postępowania karnego w sprawie związanej z postępowaniem podatkowym. Bezspornym jest więc, że Spółka (osoby ją reprezentujące) nigdy nie działała w celu popełnienia czynu zabronionego. Wielokrotne dostawy towarów handlowych (opon samochodowych) faktycznie zostały dokonane (towar zawsze opuszczał Polskę). Kontrahent Hiszpański (C. Hiszpania) faktycznie istniał, złożył wniosek o uzyskanie numeru VAT UE, a jak wynika z informacji uzyskanej z biura informacji podatkowej w Koninie - kontrahentowi z Hiszpanii odmówiono nadania numeru VAT UE tylko z powodu warunków lokalowych (potwierdza to więc, że podmiot ten istniał). Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie opiera na ustaleniach, że z informacji uzyskanych od hiszpańskich organów podatkowych wynika jakoby C. Hiszpania nie rozliczył podatku VAT od przedmiotowych transakcji jak też, iż C. Hiszpania nie miał charakteru czynnego podatnika VAT. Z tym twierdzeniem zgodzić się nie można.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego pojawiły się wyroki TSUE wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, które są sprzeczne ze stanowiskiem sądów administracyjnych zajętym w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym niedopuszczalne jest powoływanie się przez organ na wyroki sądów administracyjnych sprzeczne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE. Skarżąca wywiodła przy tym, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych, w związku z czym wydanie przez TSUE orzeczeń w odmiennych stanach faktycznych jest pozbawione w przedmiotowej sprawie znaczenia.

Spółka argumentowała, że celem wprowadzania wszelkich restrykcji przez państwa członkowskie jest zapobieżenie działaniom przestępnym, w związku z czym w toku postępowania podnosiła kwestie związane z umorzeniem postępowania karnego w sprawie związanej z postępowaniem podatkowym. Podkreśliła, że dostawy opon samochodowych faktycznie zostały dokonane, hiszpański kontrahent faktycznie istniał i złożył wniosek o uzyskanie numeru VAT UE, ale odmówiono mu nadania tego numeru z powodu warunków lokalowych, co potwierdza jego istnienie. Skarżąca podkreśliła także, że naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie faktu rozliczenia podatku VAT od dostaw opon na rzecz C., przy czym ustalił on przebieg tych transakcji. Spółka podniosła także, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności, tj. fakt rozliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez C., oraz wyszły na jaw nowe dowody w postaci potwierdzonych przez klauzulę apostille hiszpańskich deklaracji podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE organy podatkowe państwa członkowskiego nie mogą odmówić zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście nastąpiła, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Zatajenie dokonania uprzednio dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać uwzględnione przez organy podatkowe tylko, gdy istnieje zagrożenie utraty wpływów podatkowych, które nie zostało całkowicie wyeliminowane przez podatnika. Wskazując na powyższe, Spółka podniosła, że okoliczności te nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazała, że zdaniem TSUE zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych, w związku z czym organy podatkowe nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Wykonanie prawa do odliczenia w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury. Identyfikacja i obowiązki wynikające z art. 213 Dyrektywy 112 nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W konsekwencji nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Skarżąca stwierdziła także, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09, że stanowisko dopuszczające wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę ograniczeń zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w sytuacji, gdy, chociażby jeden z kontrahentów danej transakcji nie posiada numeru VAT UE, jest błędne jako naruszające regulację prawa wspólnotowego. Faktura wystawiona przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem VAT, która zawiera wszystkie informacje wymagane VI Dyrektywą VAT, stanowi wystarczającą podstawę dla odliczenia podatku przez nabywcę. Trybunał wskazał przy tym, że przepisy ustawy o VAT uzależniające prawo do odliczenia podatku od zarejestrowania usługodawcy dla celów VAT, wykraczają poza zakres wskazany prawem wspólnotowym, a zatem organy podatkowe nie mogą nakładać dodatkowych wymogów formalnych, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem wykonywania prawa do odliczenia VAT. Spółka zauważyła, że władze hiszpańskie odmówiły C. rejestracji dla potrzeb VAT UE, gdyż stwierdziły, że nie posiadała ona żadnych placówek do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie adres do otrzymywania korespondencji, ale rozliczenie podatku VAT UE przyjęły. Skarżąca uznała takie działanie za dyskryminacyjne w świetle VI Dyrektywy VAT. Spółka podniosła, że administracja hiszpańska potwierdziła, że C. rozliczyła podatek, a następnie go skorygowała, natomiast podatek od wartości dodanej ostatecznie od tych wszystkich transakcji zapłaciły podmioty holenderskie i włoskie, które nabyły opony od hiszpańskiego kontrahenta. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że zarzuty organu o nierozliczeniu podatku przez nabywcę. Spółka podniosła przy tym, że zgodnie z orzecznictwem TSUE niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia podatku od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towarów tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Niezgodne z VI Dyrektywą jest uzależnienie preferencyjnego opodatkowania dostawy towarów tylko od tego, czy dostawca przedstawił numer identyfikacji podatkowej VAT nabywcy. Zdaniem Skarżącej nieuzasadnione jest również twierdzenie organu w kontekście orzecznictwa TSUE, że Spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż organ podatkowy w protokole kontroli doręczonym Skarżącej 24 kwietnia 2006 r. nie wskazał żadnych nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą.

Skarżąca pismem z dnia 1 marca 2017 r. podkreślił, że stanowisko organów wyrażone w toku postępowania podatkowego jest błędne. Wskazała, że prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Spółka powołuje się na to, że w dniu 9 lutego 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie Euro Tyre Bv (C-21/16) w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. W ww. wyroku TSUE wskazał, iż "artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej [VlES], ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 owej dyrektywy, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie podatku od wartości dodanej i był przekonany, ze nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy." Spółka wskazuje, iż ww. wyrok TSUE potwierdza w sposób oczywisty prawidłowość stanowiska Spółki, wyrażonego w toku postępowania i wcześniej w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż wiedza notoryjną jest to, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE powinno być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przez WSA sprawy wszczętej Skarga.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą w trybie wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. - naruszała przepisy prawa materialnego oraz procesowego (w ramach badania przesłanek wznowienia) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść na wstępie należy, że w przedmiotowej sprawie sądy administracyjne orzekały już wielokrotnie. W sprawie oceny legalności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 168/09 oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1196/09 oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał również w sprawach ze skarg Skarżącej na decyzje w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wymiarowych po wznowieniu postępowań w sprawie. W tym postępowaniach sąd administracyjny dwukrotnie uchylił decyzje wydane w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowań w sprawie. Zgodzić się należało ze skarżącą spółką, że po przedstawieniu opisanych powyżej nowych dowodów i okoliczności nieznanych organom podatkowym w chwili wydawania decyzji; stan faktyczny sprawy uległ znacznej modyfikacji. Tym samym regulacja art. 153 p.p.s.a. zdaniem sądu rozpoznającego sprawę nie znajdzie zastosowania. Warto także zauważyć, że w chwili wydawania orzeczeń dotyczących decyzji wymiarowych zasadnicza kwestia w zakresie obowiązku posiadania numeru VAT UE była kwestią postrzeganą formalnie. W wyniku kilku orzeczeń TSUE doszło do korzystnej dla stron zmiany wykładni przepisów od wartości dodanej uwzględniającej gospodarcze cechy poszczególnych transakcji. Podnieść należy, że w orzeczeniach uchylających decyzje w sprawie odmowy zmiany decyzji po wznowieniach sąd administracyjny wyraźnie wskazywał organom podatkowym odsyłając do poszczególnych wyroku TSUE, aby w sprawie w której nie jest sporne, że brak było przesłanek do uznania, że doszło do nadużycia prawa zastosować prounijną wykładnię przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem rozwiązań przyjętych w wyrokach TSUE. W orzeczeniach tych wskazywano także na możliwość zwrócenia się do właściwych organów o pomoc prawną, jednakże nie przesądzono, że wynik korespondencji z zagranicznymi organami podatkowymi miał być jedyną podstawą do oceny zasadności argumentacji Skarżącej. Wskazać należy, że Skarżąca w swoich licznych wnioskach jako podstawę do wznowienia postępowania przedstawiła: ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii; ujawnienie nowych istotnych dla sprawy dowodów z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnątrzwspólnotowe złożonych w hiszpańskim urzędzie podatkowym przez ww. podmiot, poświadczonych za zgodność z oryginałem, z nadaną klauzulą bezwzględnej wiarygodności apostille oraz przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot przed hiszpańskimi władzami podatkowymi; umorzenie z dnia 10 stycznia 2011 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego postępowania karno-skarbowego w sprawie czynu zabronionego dotyczącego zakwestionowanego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanych przez Spółkę. Skarżąca wskazywała także, że brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do skorzystania ze stawki 0% przy wdt, z uwagi na to, że sprzedaż opon nie miała charakteru fikcyjnego. Opony te w ramach udokumentowanych transakcji trafiły do podmiotów zagranicznych, które to podmioty rozliczyły przedmiotowe transakcje i je opodatkowały. W ocenie Sądu kwestia braku podstaw do nadużycia nie jest sprawą sporną między stronami. Organ nie kwestionuje faktycznego obrotu, jednakże z uwagi na brak posługiwania się właściwym numerem VAT EU uznaje, że brak było podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Skarżąca jako podstawę wznowienia i obowiązek zmiany decyzji wymiarowej wskazuje nadto orzecznictwo TSUE, w których sądy łagodziły formalizm przy stosowaniu stawki 0% w przypadku braku podstaw do uznania, że doszło do nadużycia prawa. Spółka w tym zakresie powołała się na wyroki TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. C-438/09, wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt C – 587/10, wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r. C-24/15, a także orzeczenie z dnia 9 lutego 2017 r. C-21/16.

Podnieść należy, że wznowienie postępowania, którego istota sprowadza się de facto do wyłączenia zasady trwałości decyzji ostatecznych odnośnie konkretnego aktu administracyjnego, jest instytucją służącą jedynie wyeliminowaniu wad tkwiących w samym tylko postępowaniu podatkowym. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie sprowadza się bowiem do badania prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, czego nie wolno w żadnym wypadku utożsamiać. Celem wznowienia postępowania, co wymaga wyraźnego podkreślenia, jest wyłącznie zbadanie czy podjęte w sprawie czynności procesowe poprzedzające wydanie decyzji były dotknięte przewidzianymi przez ustawodawcę wadami, od których uzależnił on konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Powyższe w pełni potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej w skrócie "NSA") z dnia 9 grudnia 2010 r. I GSK 1190/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którym postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Postępowania wznowieniowego nie należy zatem mylić z postępowaniem odwoławczym, które zmierza do powtórnego, całościowego zbadania sprawy przez odrębny organ. Instytucja wznowienia postępowania ma zatem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. lub też jeżeli po upływie czasu od wydania decyzji ujawnią się nowe dowody lub okoliczności mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wskazała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych może zaistnieć wyłącznie, gdy dojdzie do kumulatywnego wystąpienia następujących warunków: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były one znane procedującemu organowi oraz istniały w chwili wydania decyzji. Pod użytym w przytoczonym przepisie pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Wykładnia pojęcia "nowe dowody" prowadzi do wniosku, iż są to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. II FSK 1015/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się również z wnioskiem, że nie jest istotnym, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 737/97, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów obejmuje zatem okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Zatem muszą to być okoliczności lub dowody, które miały miejsce, bądź które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. Nie są to natomiast dowody, z przeprowadzenia których świadomie zrezygnowano w trakcie gromadzenia materiału dowodowego uznając ich małą przydatność dla wyjaśnienia sprawy. Taka bowiem sytuacja zawsze daje stronie możliwość weryfikacji słuszności przyjętego działania pod kątem jego legalności poprzez zaskarżenie wydanego rozstrzygnięcia w zwykły sposób (np. w drodze odwołania).

Na podkreślenie zasługuje także to, że już od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej dopuszczalne było wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należałoby zastosować, opierając się na wnioskowaniu z podobieństwa, art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskazujący orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jako przesłankę wznowienia postępowania. Wnioskowanie z podobieństwa służyłoby wypełnieniu swoistej luki pozbawiającej podatnika, w pewnym zakresie, możliwości powołania się na stanowiące element dorobku Wspólnoty orzecznictwo ETS. Za podstawę prawną takiego rozumowania we wspólnotowym porządku prawnym można by uznać powołany wcześniej art. 10 TWE. Przepis ten bywa określany mianem zasady solidarności, lojalności wspólnotowej lub lojalnej współpracy. Implikacją tej zasady dla państw członkowskich jest obowiązek efektywnego wykonywania zobowiązań członkowskich. Państwa muszą zapewnić takie funkcjonowanie instytucji prawa krajowego, aby podmioty prawa mogły w sposób efektywny wykonywać swoje uprawnienia wynikające z prawa wspólnotowego. Na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono nową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Artykuł 240 § 1 pkt 11 O.p. przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania została sformułowana w sposób dosyć szeroki. Obejmuje ona orzeczenia ETS, a więc nie tylko wyroki, lecz również postanowienia. Zasadą jest rozstrzyganie spraw przez ETS w wyrokach, a postanowienia mogą być wydawane wówczas, gdy pytanie zawarte we wniosku o orzeczenie wstępne jest identyczne jak pytanie, co do którego Trybunał już wydał rozstrzygnięcie, albo odpowiedź na zadane pytanie może być wyraźnie wyprowadzona z dotychczasowych orzeczeń. Dla spełnienia wspomnianej przesłanki nie wydaje się konieczne, aby orzeczenie ETS dotyczyło konkretnie niezgodności polskich przepisów prawnych z acquis communautaire. Wystarczające jest orzeczenie, w którym Trybunał dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych, wykluczającej zgodność z porządkiem prawnym WE polskich przepisów, na których oparto decyzję. Orzeczenie Trybunału może dotyczyć przepisów innego państwa członkowskiego. Słuszność tej tezy potwierdza porównanie art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 O.p. Pierwszy z powołanych punktów dotyczy sytuacji wysoce porównywalnej, a mianowicie wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Przekładając powyższe uwagi na stan sprawy wskazać należy, że przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał skorzystania z preferencyjnej stawki 0% przyjętej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej [VlES], ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne skorzystania z stawki 0% zostały spełnione. W ocenie Sądu nie jest sporne, że w 2005 i 2006 r. hiszpański odbiorca opon był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Hiszpanii, przedstawił kopie poświadczone z oryginałami deklaracji potwierdzających rozliczenia przedmiotowych transakcji, transakcje których przedmiotem były opony nie były jednostkowe były dokonywane systematycznie przez 2005 r., opony były faktycznie przemieszczone do końcowych odbiorców w Unii Europejskiej i tam zgłoszone do opodatkowania i wykazane w księgach podatkowych poszczególnych firm czego organy podatkowe nie kwestionują. Organy podatkowe nie przedstawiają także jakichkolwiek dowodów, że doszło do próby nadużycia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. A w świetle umorzenia postępowania karno skarbowego można przyjąć, że organy skarbowe nie stwierdziły próby oszustwa podatkowego. Odnosząc się do podnoszonej przez organy podatkowe argumentacji, że z pism hiszpańskiego organu podatkowego wynika, że kontrahent skarżącej wykazał w deklaracjach podatkowych wyłącznie kwotę 65 euro, co ma potwierdzać brak podstaw do rozliczenia z zastosowaniem stawki 0%, stwierdzić należy, że po pierwsze tym samym organy podatkowe przyznają, że takie deklaracje istniały, pod drugie z pism hiszpańskiego fiskusa wynika wyłącznie to, że nie są w stanie z uwagi na upływ czasu ustalić nic więcej ponad tą informację, po trzecie polskie organy podatkowe nie dostrzegają tego, że skarżąca informowała o próbie konwalidacji przedmiotowych transakcji, co wiązało się z dokonaniem korekt deklaracji podatkowych po stronie dostawcy i odbiorcy. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że organy podatkowe w swoich rozważaniach nie mogą powoływać się na dane wynikające z systemu VIES, które miały przesądzać o braku możliwości zastosowania stawki 0% z uwagi na to, że system ten zaczął działać dopiero od 2008r.

Sąd administracyjny zauważa także, że sąd już w orzeczeniach III SA/Wa 1723/12 oraz III SA/Wa 809/14 wyraźnie nakazywał organom podatkowym zastosowanie wykładni przepisów ustawy VAT z uwzględnieniem wykładni przepisów akcentowanej w aktualnym orzecznictwie TSUE. Mimo tego organy podatkowe właściwie nie odczytały intencji prezentowanej przez sądy administracyjne. Na uwagę zasługuje także to, że organy podatkowe odnośnie powołanych orzeczeń WSA w Warszawie nie wniosły skarg kasacyjnych akceptując ocenę sądową zaskarżonych decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja może być postrzegana jako naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Tym bardziej, że doszło do tego, że sprawa przed organami podatkowymi toczy się od 2007 r. Na podkreślenie zasługuje to, że Sąd administracyjny jest podmiotem, który dokonuje kontroli legalności decyzji podatkowych. W ramach wykonywania tej funkcji - podobnie jak organ podatkowy - jest związany zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Ma zatem za zadanie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, między innymi poprzez fakt nie uwzględniania ugruntowanego orzecznictwa TSUE wyłączającego w określonych stanach prawnych formalny obowiązek posiadania numeru identyfikacji VAT EU w przypadku realizowanych transakcji handlowych bez cech nadużycia prawa, czy też oszustwa podatkowego.

Organy podatkowe będą zobligowane do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej przez sąd administracyjny w niniejszym uzasadnieniu. W sytuacji braku możliwości uchylenia decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług powinny zastosować odpowiednie przepisy art. 245 O.p.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz procesowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.