Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 355/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

J. S. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", którą zabezpieczono na majątku strony przewidywane kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2014r. oraz od stycznia do marca 2015r.. Ogółem kwotę przewidywanych zaległości podatkowych obliczono na 609.261 zł, oraz należne odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 98.499 zł.

Jako podstawę prawną organ I instancji podał art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p..

W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia kontroli u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą: A. S.J. z siedzibą w O.. Organ ocenił, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, przy uwzględnieniu możliwości wyzbycia się majątku w postaci nieruchomości oraz brak środków trwałych w odniesieniu do wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego w zestawieniu z dochodami strony.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż istnieje potencjalne zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz odsetki z nim powiązane, którego wykonanie mogłoby podlegać zabezpieczeniu na majątku podatnika;

– art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, że ww. ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że strona trwale uszczuplała wymagane zobowiązania o publicznoprawnym charakterze albo zbywała majątek i w ten sposób mogła utrudniać lub udaremniać egzekucję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu oraz że, w sprawie zabezpieczenia dokonanego na podstawie decyzji z dnia "[...]", zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność podjętej przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy podał, że na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie organu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na wystąpienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Wskazuje na to proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych tym bardziej, że wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych wynosi 707.760 zł.

Organ II instancji podał, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego strona nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej ww. zobowiązaniu. Jak ustalił organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych w toku postępowania kontrolnego o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej ujawniono, że strona jest jedynie właścicielem lokalu niemieszkalnego w M. przy ul. W. "[...]", zakupiony w 2014r. za kwotę 300.000 zł. Lokal ten jest przedmiotem wynajmu Spółce z o.o. B. na podstawie umowy najmu z dnia 01.07.2014r.. Organ ocenił, że sytuacja majątkowa strony nie wyłącza obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a wręcz przeciwnie wskazuje na prawdopodobne trudności w wyegzekwowaniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. Strona natomiast nie ujawniła jakichkolwiek okoliczności, które wyłączałyby obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika wykryto szereg nieprawidłowości. Nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujęte przez stronę w rejestrach nabycia w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. faktury zakupu, wystawione przez firmę C. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]", D. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]", E. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP: "[...]", F. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]". G. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]", H. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]". Strona ewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT od dostawców, którzy są podmiotami nieistniejącymi, nie mają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a posługują się wyłącznie wynajętymi adresami, służącymi tylko do rejestracji i odbioru korespondencji. Wśród dostawców odwołującego się są też spółki istniejące, które nie mogły być jednak rzeczywistymi kontrahentami strony, ponieważ dostawcy tych spółek to podmioty nieistniejące lub wykreślone z rejestru podatników VAT.

Organ podał, że nie ma kontaktu z ww. spółkami: D., E.. Spółka C. nie zatrudniała pracowników, nie udostępniła ksiąg podatkowych do kontroli, ani nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień, nie ma kontaktu z prezesem Zarządu Spółki, nie ujawniono dostawców ww. Spółki oraz źródeł pochodzenia towarów. Kolejna Spółka F. nie posiada aktualnego adresu siedziby, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia rachunkowości obsługa rachunkowa Spółki nigdy nie była prowadzona, Spółka nie udostępniła ksiąg podatkowych, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonego postępowania, nie ma kontaktu z prezesem Zarządu tej Spółki. Z kolei nie nawiązano żadnego kontaktu z prezesem Zarządu G., nie pozyskano jakiejkolwiek dokumentacji finansowo - księgowej oraz dowodów źródłowych mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do Spółki H. ustalono, że jedynym udziałowcem jest prezes zarządu - obywatel W., przy czym korespondencja wraca z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", Spółka nie ujawnia rachunku bankowego do prowadzonej działalności gospodarczej, a wszystkie dowody zakupu i sprzedaży noszą adnotacje" zapłacono gotówką".

Organ odnotował, że wobec spółek: E., C., D. i F. przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził natomiast postępowania wobec G. i H.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonych postępowań wynika, że podmioty nie dokonują odpłatnych nabyć towarów i nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podmioty te wprowadziły natomiast od obrotu szereg faktur VAT na wielomilionowe wartości podatku od towarów i usług - w tym faktury wystawione na rzecz firmy odwołującego się - które nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy wymienił szereg faktur w formie obszernej tabeli (karty nr 64 – 66, teczka akt postępowania odwoławczego). Wyjaśnił, że nie udało się ustalić pochodzenia towaru będącego przedmiotem zafakturowanych dostaw dla podatnika (udokumentowanych transakcji sprzedaży).

Organ II instancji podał, że gotówka przekazywana była osobom niepotwierdzonym jako przedstawiciele kontrahenta, faktury odbierano w momencie wydania towarów od osób nieznanych podatnikowi. Strona wyjaśniła, że towar był odbierany w W., wydawali go pracownicy kontrahentów, strona nie sprawdzała ich tożsamości. Odnośnie transportu w złożonych wyjaśnieniach podatnik wskazał, że nie organizował ani nie transportował sam towaru. Organizacją transportu zajmowała się Spółka B., która posiada swoje środki transportowe. Na rzecz ww. Spółki usługi transportu świadczył również S. J., jak i podmioty od których zakupiono towar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dotychczasowe wyniki kontroli wskazują, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszając tym samym przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w formie tabeli (k. 61 – 63, teczka akt postępowania odwoławczego).

Powyższe wskazuje w ocenie organu II instancji, że przybliżone zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług wynosi za: styczeń 2014r. - 18.620 zł; luty 2014r. - 14.058 zł; marzec 2014r. - 14.936 zł; kwiecień 2014r. - 26.520 zł; czerwiec 2014r. - 31.487 zł, lipiec 2014r. - 126.022 zł, sierpień 2014r. - 29.290 zł, wrzesień 2014r. - 74.075 zł, październik 2014r. - 65.550, listopad 2014r. - 42.028 zł, grudzień 2014r. - 44.016 zł, styczeń 2015r. - 18.770 zł, luty 2015r. - 19.299 zł, marzec 2015r. - 84.590 zł. Od powyższych zaległości zostały naliczone odsetki za zwłokę.

Wobec tego, że w odwołaniu strona zakwestionowała wyłącznie ustalenia stwierdzone w toku kontroli, organ wyjaśnił, że ze względu na charakter postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów i okoliczności stanowiących podstawę przyszłych decyzji wymiarowych nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu nie była możliwa weryfikacja ustaleń kontroli dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji strony z kontrahentami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, że wskazane okoliczności sprawy stanowią, na podstawie art. 33 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wystarczającą przesłankę do dokonania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne wskazuje, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania zabezpieczającego nie ustalono, aby sytuacja majątkowa strony (posiadany majątek) pozwalała na uregulowanie przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji organy podatkowe mają prawo nabrać przekonania, że okoliczności te stanowią uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych w przyszłości. Ocena okoliczności sprawy, jak i dokonane rozstrzygnięcie, zdaniem tutejszego organu, mieszczą się w granicach prawa, a fakt, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., art. 120 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 4, art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 4, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 33 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 33 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji.

W treści niezwykle obszernej skargi jej autor podniósł, że w judykaturze utrwalił się pogląd, iż sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości nie mogą stanowić uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 O.p., a wskazana w niniejszej sprawie podstawa dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika nie może stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p.. Nie wystąpiła w niniejszej sprawie żadna z sytuacji uzasadniająca wszczęcie postępowania zabezpieczającego, tj. obciążenie majątku hipoteką, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, zaniżanie dochodów, posługiwanie się "pustymi fakturami". Nie ma zatem podstaw uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego, będącego uczciwym i rzetelnym przedsiębiorcą.

Podniesiono w skardze, że zastosowane w niniejszej sprawie zabezpieczenie na majątku podatnika jest zupełnie dowolnym uznaniem organu, nie mającym poparcia w przepisach prawa. Nie poddano analizie sytuacji finansowej podatnika, nie zbadano czy posiada jakiekolwiek zaległości z tytułu należności publicznoprawnych, a takowych skarżący nie posiada. Nie przeanalizowano dokumentów finansowych strony. Nie wzięto pod uwagę wysokości generowanego przez skarżącego obrotu, który w ostatnich latach systematycznie się zwiększał. Osiągnięty dochód w roku podatkowym 2015 w wysokości 271.504 zł, również świadczy o dobrej sytuacji finansowej podatnika, który prowadzi rentowną i dobrze prosperującą działalność gospodarczą. Osiągnięty dochód oznacza, że skarżący dysponuje źródłem do sfinansowania rzekomego zobowiązania.

Nie uwzględniono również majątku skarżącego, w tym nie oszacowano wartości nieruchomości należącej do podatnika, której wartość według operatu szacunkowego z dnia 16.01.2017r. wynosi 492.000 zł (k. 35 - 48 akt sądowych) mimo, iż została wymieniona przez organy I i II instancji w decyzji. Zarzucono, że organ odwoławczy przyjął jako kluczową przesłankę pewność braku realizacji zobowiązania, przy czym podstawą zabezpieczenia nie była przesłanka uzasadnionej obawy jego niewykonania. W ten sposób zajmując cały majątek podatnika można mieć pewność, że ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe zostaną wykonane, jednak nie jest to zgodne z polskim prawem podatkowym, gdyż ustawodawca zadecydował, że przesłanką ewentualnego zabezpieczenia winna być uzasadniona obawa jego niewykonania w przyszłości.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy w ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż zaniechał zgromadzenia odpowiednich dowodów, nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego, i mimo zgromadzenia niektórych informacji do wydania decyzji, uwzględnił tylko okoliczności niekorzystne dla strony dowolnie uznając, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania przez podatnika. Podkreślono, że kontrolowany nie posiada żadnych zaległości publicznoprawnych i zawsze dobrowolnie wykonywał zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego błędnej oceny powstania zobowiązania podatkowego w zakresie VAT organ wskazał, iż w rozpoznanej sprawie organy odniosły kwotę przybliżonego zobowiązania do stanu majątku skarżącego oraz dokonały oceny prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika. Doprowadziło to do wniosków, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na nierzetelność strony jako podatnika, właśnie z powodu zawierania fikcyjnych transakcji.

Ponadto skarżący nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zobowiązaniu, nie posiada środków transportu, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący jest jedynie właścicielem opisanego w zaskarżonej decyzji lokalu niemieszkalnego w M., który jest przedmiotem wynajmu. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa również przedłożony na etapie skargi operat szacunkowy z dnia 16.01.2017r. nieruchomości lokalowej należącej do strony. Wartość nieruchomości wskazana w powyższym operacie to 492.000 zł, a kwota ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług to ponad 600.000 zł (należność główna bez odsetek). W tej sytuacji skarżący nie dysponuje odpowiednim majątkiem, pozwalającym na uiszczenie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zaznaczył również, że skarżący nie przedłożył dołączonego do skargi operatu szacunkowego na etapie postępowania odwoławczego mimo, iż był w jego posiadaniu od stycznia 2017r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, że w toku kontroli ustalono, iż transakcje przeprowadzane ze spółkami z o.o.: E., C., D., F., G. i H., miały charakter fikcyjny. Nie udało się ustalić pochodzenia towaru będącego przedmiotem zafakturowanych dostaw (udokumentowanych transakcji sprzedaży) do skarżącego. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach nie uwiarygodnił przedmiotowych transakcji z ww. podmiotami, wskazując ich przeprowadzenie w warunkach nietypowych dla reguł rynkowych, oprócz kilku wyjątków, fakturom towarzyszyła gotówkowa forma zapłaty. Powtórzył ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie organizacji transportu przez B. Spółka z o.o., jak i podmioty, od których zakupiono towar. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia kontroli skarbowej podważają domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2017r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do stanowiska Dyrektora IAS zawartego w odpowiedzi na skargę. Nie zgodził się z oceną Organu. Wskazał na okoliczności faktyczne i prawne, które przemawiające za wadliwością zaskarżonej decyzji. Generalnie rzecz ujmując podkreślił, że skarżący jest uczciwym podatnikiem. Prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi stałe, znaczące i rosnące dochody. Ponadto posiada majątek nieruchomy o wyższej wartości niż przyjął to Organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 33 O.p.. W zaistniałych okolicznościach faktycznych nie zostały wykazane przesłanki stanowiące podstawę prawną zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca została wydana z naruszeniem zasady proporcjonalności. Z jednej strony wymaga się od strony staranności w prowadzeniu działalności. Z drugiej strony całkowicie pomija się należytą staranność od Skarbu Państwa w kreowaniu bezpiecznego systemu podatkowego, jasnego określenia obowiązków podatników, czy dbałości o eliminację z obrotu gospodarczego podmiotów popełniających oszustwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym w art. 33 Ordynacji podatkowej, daje podstawę do wydania decyzji w tym przedmiocie, przed terminem jego płatności. Przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnia Organ do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Regulacja ta dotyczy zatem zabezpieczenia dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych, tj.: zobowiązań, które jeszcze nie powstały, a które są ustalane w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a także zobowiązań istniejących, które powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W obu przypadkach warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Można przyjąć, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. W pojęciu "zobowiązań publicznoprawnych" mieszczą się wszelkie podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jak też funduszy państwowych. Oczywiście "trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Jeżeli zaś chodzi o drugą "szczegółową" przesłankę, czyli wyzbywanie się majątku, to okoliczności konkretnej sprawy muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

W orzecznictwie wskazuje się również, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Bd 617/10, CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepis art. 33 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynikało, że skarżący nie regulował należnego podatku VAT w prawidłowej wysokości. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącego wykryto szereg nieprawidłowości. Organ wskazał, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujęte przez stronę skarżącą w rejestrach nabycia w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. faktury zakupu, wystawione przez firmę C. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]", D. Sp. z o.o. z siedzibą:"[...]", NIP "[...]", E. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP: "[...]", F. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]". G. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]", H. Sp. z o.o. z siedzibą: "[...]", NIP "[...]". Organ przyjął, że strona skarżąca ewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT od dostawców, którzy są podmiotami nieistniejącymi, nie mają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a posługują się wyłącznie wynajętymi adresami, służącymi tylko do rejestracji i odbioru korespondencji. Wśród dostawców skarżącego są też spółki istniejące, które nie mogły być rzeczywistymi kontrahentami strony, ponieważ dostawcy tych spółek to podmioty nieistniejące lub wykreślone z rejestru podatników VAT.

Dotychczasowe wyniki kontroli wskazują, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszając tym samym przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w formie tabeli (k. 61 – 63, teczka akt postępowania odwoławczego).

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i powołane przepisy prawa materialnego przybliżone zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług wynosi za: styczeń 2014r. - 18.620 zł; luty 2014r. - 14.058 zł; marzec 2014r. - 14.936 zł; kwiecień 2014r. - 26.520 zł; czerwiec 2014r. - 31.487 zł, lipiec 2014r. - 126.022 zł, sierpień 2014r. - 29.290 zł, wrzesień 2014r. - 74.075 zł, październik 2014r. - 65.550, listopad 2014r. - 42.028 zł, grudzień 2014r. - 44.016 zł, styczeń 2015r. - 18.770 zł, luty 2015r. - 19.299 zł, marzec 2015r. - 84.590 zł. Od powyższych zaległości należy doliczyć odsetki za zwłokę.

Organ II instancji wykazał, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego strona skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej ww. zobowiązaniu. Skarżący jest jedynie właścicielem lokalu niemieszkalnego w M. przy ul. W. "[...]", który został zakupiony w 2014r. za kwotę 300.000 zł. Określenie wysokości tego zobowiązania i zestawienie go z sytuacją majątkową skarżącego uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych jest wysoka, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Przekracza ona kilkakrotnie wartość posiadanego przez skarżącego majątku.

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sad nie uznał też zarzutu naruszenia przez Organ treści art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości nie stanowiła samoistnej przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. była uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na tę ocenę składają się dwie przesłanki. Organ wykazał przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego , że w przedstawionych okolicznościach faktycznych istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tę konkluzję ilustruje porównanie wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego i wartość posiadanego przez niego majątku . Nie podważa tej tezy fakt, że osiągnięty dochód w roku podatkowym 2015 w wysokości 271.504 zł. Wysokość przewidywanego zobowiązania przekracza kilkakrotnie wartość jego rocznego dochodu.

Brak było podstaw do szacowania nieruchomości w tym postępowaniu. Prawidłowo Organ, ustalając wartość posiadanego przez skarżącego majątku, przyjął wartość nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego. Nie zmienia tej oceny przedłożenie przez skarżącego, na etapie postępowania sądowego, operatu szacunkowego z dnia 16.01.2017r.. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia przez Organ przepisów postępowania procesowego .

Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca w art. 33 O.p. wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać) (§ 2). Podkreślić również trzeba, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej.

W rozpoznawanej sprawie Organ wykazał wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Przedmiotem kognicji Sądu w tej sprawie nie jest jednak kwestia zobowiązania podatkowego. Może być ona rozstrzygnięta w sprawie podatkowej. Zarzuty zawarte w skardze i w ostatnim piśmie procesowym, dotyczą stosowania przepisów prawa materialnego. Mogą być one ocenione w sprawie podatkowej. W postępowaniu podatkowym, o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, będą decydowały przepisy prawa materialnego.

Natomiast przedmiotowa decyzja ma charakter procesowy. Nie przesądza ona o odpowiedzialności podatkowej podatnika. Natomiast jej wydanie ma zapewnić wykonanie przyszłej decyzji podatkowej. Z przeglądu przytoczonego orzecznictwa wynika, że mają znaczenie okoliczności, które legły u podstaw powstania zaległości podatkowych. Tymi okolicznościami było posługiwanie się przez skarżącego " pustymi fakturami".

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych została wykazana przesłanka obawy niewykonania zobowiązania. Z tych też przyczyn Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w treści skargi przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej skarżący nie podważył bowiem faktu, że zaistniały przesłanki do określenia przybliżonych zobowiązań podatkowych ani ich wysokości. Sąd podzielił stanowisko Organu, że zaistniały przesłanki faktyczne uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Natomiast zarzuty skargi nie są powiązane z przepisami O.p., które były stosowane w tej sprawie. A dotyczą odpowiedzialności skarżącego, która będzie ustalona w sprawie podatkowej. A zatem są one bezprzedmiotowe. Identycznie należy ocenić zarzuty w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Z tych też przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.