Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 2/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] 2013 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] 2013 r. nr [...] określającą C.S. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "Zakład Robót Inżynieryjno-Transportowych A". Faktycznym przedmiotem działalności w 2006 r. była sprzedaż usług budowlanych. W rejestrze zakupów VAT za miesiąc październik 2006 r. podatnik ujął fakturę

nr 1/E10/06 z dnia 5 października 2006 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawioną przez firmę B. P.O. z/s w K.. Faktura dotyczyła wykonania drenażu w miejscowości Ś . (netto [...] zł) oraz robót ziemnych

i utwardzenia w miejscowości Ś. (netto [...] zł).

Do akt niniejszego postępowania włączono dokumenty zgromadzone

w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. O., m.in.: wyciąg

z protokołu badania ksiąg podatkowych za 2006 r., kserokopie faktur VAT

nr 18/10/2006 z 9 października 2006 r. i nr 19/10/2006 z 30 października 2006 r. wystawionych przez C. Sp. z o.o. z/s w K. dla B. P. O., kserokopię przesłuchania świadka U. Ż., kserokopie lub wyciągi protokołów przesłuchań: J.R., Z.J. i P. O., notatkę służbową Inspektora Kontroli Skarbowej wraz z załącznikami dotyczącymi "C. "

Sp. z o.o. oraz materiały dot. "C. " Sp. z o.o. zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. M.

Postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. O. wykazało, że jego firma nie wykonywała prac w miejscowości Ś. wymienionych na fakturze

nr 1/E10/06, lecz usługi te zakupiła od "C. " Sp. z o.o., która to wystawiła dla niej ww. faktury: nr 18/10/2006 za wykonanie drenażu w miejscowości Świniary zgodnie

z umową i protokołem odbioru (netto [..] zł) i nr 19/10/2006 za wykonanie robót ziemnych wraz z utwardzeniem terenu w miejscowości Ś. zgodnie z umową

i protokołem odbioru (netto [..] zł). P.O. we wrześniu 2006 r. zaewidencjonował w rejestrze VAT zakupy od C. na łączną kwotę [..] zł,

a w październiku 2006 r. na kwotę [..] zł.

Organ wykazał, że pac tych nie mógł również wykonać podwykonawca - Spółka C. . W złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazano obroty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług - 0 zł oraz nabycie towarów

i usług pozostałych - 0 zł, zaś w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wykazano obroty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług – [...] zł oraz nabycie towarów

i usług pozostałych – [...] zł. W deklaracji CIT-2 za 2006 r. Spółka wykazała łączne przychody – [...] zł i koszty uzyskania przychodów – [...] zł. W deklaracji PIT-4 za wrzesień 2006 r. nie wykazano zatrudnienia żadnych pracowników oraz wypłaconych wynagrodzeń za pracę, a w deklaracji PIT-4 za październik 2006 r. wykazano zatrudnienie 2 pracowników i wypłacone wynagrodzenia za pracę – [...] zł. W informacji dodatkowej stanowiącej załącznik do bilansu wykazano zatrudnienie w 2006 r. 2 pracowników obsługi. W rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka wykazała przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi w wysokości [...] zł oraz nie wykazała zakupów usług obcych. Spółka za 2006 r. sporządziła PIT-11 dla W. T..

Także w oparciu o analizę zeznań i wyjaśnień U. Ż., W. T.,

Z. J., J. R., Ma. W., C. S., P. O.

i W. P. organ ocenił, że Spółka C. nie mogła być bezpośrednim wykonawcą robót w miejscowości Ś.. Poza busami dowożącymi pracowników do Niemiec nie posiadała bowiem maszyn i środków transportu. We wrześniu

i październiku 2006 r. zatrudniała w kraju jedynie 2 pracowników biurowych. Nie zleciła też ww. prac podwykonawcom, gdyż w bilansie nie wykazano zakupów usług obcych. W deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2006 r. Spółka wykazała zaś dostawy towarów i usług w kwocie [...] zł oraz nabycie towarów – [...] zł. Wykonania prac wynikających z kwestionowanej faktury VAT nie potwierdza również W. P. rzekomo nadzorujący prace z ramienia generalnego wykonawcy. Organ stwierdził, że faktycznym kontrahentem dla firm wykonujących prace był

M. W., a rola C. S. ograniczała się do podpisania umów

z podwykonawcami na warunkach wynegocjonowanych przez inwestora, odebrania od nich faktur i wystawienia jednej zbiorczej faktury. Ponadto z uwag i zastrzeżeń

C. S. wynika, iż nie wiedział on czy firma P. O. była w stanie wykonać powierzone prace. Oznacza to, że strona nie występowała wobec P. O. jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługę, lecz brała udział w fikcji dokumentacyjnej.

W świetle zebranych dowodów organ uznał, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W związku z tym zakwestionował prawo C. S. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury. Przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako “ustawa o VAT") organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem istnienia lub nieistnienia pewnych przesłanek. Jedna z nich jest określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

i wynika z niej, że do odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego czynność udokumentowana fakturą musi mieć faktyczne miejsce. Dla prawa do odliczenia podatku nie jest natomiast wystarczające ustalenie, że towar znalazł się

w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Organ przywołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Według organu, P. O. nie dokonał sprzedaży usług ujętych w fakturze sprzedaży. W tej sytuacji umożliwienie skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku, byłoby sprzeczne

z konstrukcją VAT. Dodatkowo podatnik nie przedstawił przekonywujących dowodów, że sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Oprócz faktury VAT nr 1/E10/06 strona takimi dowodami nie dysponuje. Formułując zarzuty, strona nie podnosi jednocześnie weryfikowalnych informacji, mogących potwierdzić korzystne dla niej fakty. Natomiast samo wykonanie robót nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcji odbiegały od stosowanych w obrocie gospodarczym. C.S. sprawdził jedynie czy firma B. faktycznie istnieje i czy jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Jak sam stwierdził, uważał przy tym, że to zadaniem służb kontrolnych, a nie jego, jest kontrolowanie i sprawdzanie kontrahentów pod kątem rejestracji jako podatników, posiadania towarów będących przedmiotem transakcji, dysponowania kadrą pracowniczą zdolną do realizacji zleconych usług oraz wywiązywania się z obowiązków złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Ponadto organ wskazał, że skarżący, wbrew własnym twierdzeniom, nie zlecał wykonania prac podwykonawcom, nie miał wiedzy, jaki jest zakres prac, czy kontrahent posiada zaplecze gospodarcze do świadczenia usług oraz czy był w stanie wykonać powierzone prace samodzielnie lub przy pomocy podwykonawcy. Pomimo że - jak sam wyjaśnił - nadzorował prace na budowie w miejscowości Świniary, to nie pamiętał, kto wykonywał zlecone prace. Natomiast W. P. , który w 2006 r. zatrudniony był w firmie A. i zastępował właściciela zeznał, że nie był w tym roku na ww. budowie i nie przypomina sobie, by przygotowywał dokumentację przetargową dot. powyższych prac. Wykonywane prace prowadzone były więc bez nadzoru podatnika i jego wiedza na temat transakcji opierała się wyłącznie na fakturze. W ocenie organu odwoławczego zachowanie skarżącego nie zmierzało do ustalenia, że realizowana transakcja nie była dotknięta oszustwem. Strona nie może zatem powoływać się na działanie w dobrej wierze.

1.3 Za niezasadny organ uznał zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka M. W.. Przywołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że żądanie przeprowadzenia dowodu stanowi podanie, które winno być wniesione zgodnie z art. 168 Ordynacji podatkowej. Winno zawierać wskazanie osoby, od której pochodzi i jej adresu, określenie tez dowodowych

i środka dowodowego, a w przypadku wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka - wskazanie danych świadka. Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie wnosił do Dyrektora UKS wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie

M. W.. Taki wniosek złożył w postępowaniu odwoławczym, w wyniku czego 30 września 2013 r. przesłuchano M. W. na okoliczność powierzenia przez świadka generalnego wykonawstwa firmie A., nawiązania kontaktu

z podwykonawcami i wykonania prac zleconych firmie P. O.. W trakcie ww. postępowania skarżący – wbrw własnym twierdzeniom - nie dostarczył też potwierdzeń przelewów kwoty [...] zł z dnia 14 listopada 2006 r. i [...] zł z dnia 13 grudnia 2006 r. jako zapłaty za fakturę nr 1/E10/06. W dostarczonych dokumentach znajdowało się potwierdzenie przelewu dotyczące innej transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie niemożliwe było sprawdzenie dokumentacji Spółki C. za 2006 r., gdyż nieznana jest faktyczna siedziba Spółki, a zdaniem J. R. jej dokumentacja uległa zniszczeniu

w 2010 r. W trakcie postępowania kontrolnego nie była więc badana rzetelność sprawozdań finansowych Spółki. Jeżeli skarżący posiadał dowody świadczące, że Spółka C. w 2006 r. osiągnęła inne obroty i poniosła inne koszty niż wykazane

w sprawozdaniach finansowych i deklaracjach VAT-7, to mógł je wnieść w trakcie postępowania lub złożyć stosowne wnioski dowodowe. Nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku.

1.4 Powołując treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku powoływać biegłego na okoliczność oceny możliwości wykonania prac przez podwykonawcę, gdyż zgodnie

z treścią ww. przepisu kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu. Jeżeli zdaniem skarżącego niezbędna była opinia biegłego, to mógł złożyć w tym zakresie wniosek dowodowy.

1.5 Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu przez celowe zastosowanie przepisów

art. 13 ust. 1 i 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w celu ominięcia przepisów art. 291 § 1

i § 2, art. 285 i art. 285a Ordynacji podatkowej i wyeliminowania strony z czynnego udziału w postępowaniu, organ wyjaśnił różnicę między pojęciami “postępowanie kontrolne" i “kontrola podatkowa" oraz wskazał, że w przedmiotowej sprawie wobec skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego nie była prowadzona kontrola podatkowa. Bezpodstawne są więc zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie gospodarczej, art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej i art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej oraz celowego ominięcia przepisów art. 291 § 1 i § 2, art. 285 oraz art. 285a Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się bowiem do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego.

1.6 W ocenie organu bezzasadne są również zarzuty nieprawidłowego doręczania pism przez organ I instancji. W tym zakresie organ przytoczył treść

art. 144, art. 148 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wskazane w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej miejsca doręczeń należy uznać za równorzędne, a wybór kolejności miejsc doręczenia spośród wymienionych w art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, 2, i 3 Ordynacji podatkowej należy do organu. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają doręczyć pisma w miejscu pracy podatnika, co oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Ponadto, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod kilkoma adresami zobowiązany jest określić jeden z nich jako adres do korespondencji, będący "miejscem pracy" w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił w decyzji dokumenty, w których podatnik zgłaszał adresy: zamieszkania, do korespondencji i prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. zgłoszenia aktualizacyjne NIP-1 i i wniosek o wpis do CEDiG). Następnie organ przedstawił jak przebiegało doręczenie poszczególnych pism w postępowaniu. Wyjaśnił również, że mimo doręczania pism pod różne adresy, C. S. czynnie uczestniczył w każdym stadium postępowania kontrolnego. Nie zostały więc naruszone prawa strony wynikające z przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył nadto, że w trakcie postępowania podatnik sam posługiwał się różnymi wskazywanymi przez siebie adresami.

Odpowiadając na zarzut powołania się w decyzji organu I instancji na nieistniejący przepis art. 13a ustawy o kontroli skarbowej organ wyjaśnił, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Jednocześnie zauważył, że przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu 1 grudnia 2011 r., gdy Dyrektor UKS wszczął przeciwko C. S. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. W dniu 13 grudnia 2011 r. przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, a podejrzany odmówił poświadczenia podpisem faktu ogłoszenia treści postanowienia. Dochodzenie zostało zawieszone 15 lutego 2012 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję C.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez bezpodstawne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/E10/06;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT - przez jego zastosowanie, podczas gdy kwestionowana faktura dokumentuje czynność, która została wykonana

w całości, a więc niespełnione są przesłanki jego zastosowania;

3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przez utrzymanie w mocy decyzji organu

I instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego wynikającego z deklaracji;

4) art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa - przez stwierdzenie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. Okuńskiego,

a także przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego;

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

6) art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

7) art. 124 Ordynacji podatkowej – przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ kontroli) wydając decyzję;

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezebranie całego materiału dowodowego;

9) art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów - przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko

o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

10) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

11) art. 2 i 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności;

12) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r.

nr 347/1, dalej jako "Dyrektywa 112") - przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu odwoławczego wraz z decyzją organu kontroli oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wyjaśnił, że organ odwoławczy, nie dopatrując się uchybień w procedowaniu i wykładni prawa, powielił błędy organu I instancji.

2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112 skarżący wskazał, że organy bezpodstawnie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktury VAT nr 1/E10/06, twierdząc, iż transakcje między nim a firmą B. nie miały miejsca. Tym samym w rażący sposób naruszyły zasadę neutralności podatku VAT. Skarżący wyjaśnił przy tym istotę zasady neutralności powołując się na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz na treść odpowiednich przepisów dyrektywy 112 i ustawy o VAT. Jednocześnie przyznał, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłączenie czynności, które zostały faktycznie dokonane, gdyż prawa tego nie tworzy sama faktura. Dla uznania, że dana czynność miała miejsce decydujące znaczenie ma nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Nieważna na gruncie prawa cywilnego transakcja może być zatem co do zasady uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszej sprawie stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z kwestionowanej faktury, gdyż faktura ta dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą.

Motywując zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, skarżący wskazał, że ww. przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie są spełnione wskazane w nim przesłanki. Przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i nie może podlegać interpretacji rozszerzającej. To organy powinny ustalić czy transakcja, która została udokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, a zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik wiedział i powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ ma udowodnić niezgodność faktury z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika. To na organach spoczywa ciężar dowodu, gdyż podatnik korzysta z domniemania prawdziwości i rzetelności złożonych deklaracji. Z takiej ochrony korzystają też faktury. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały (a z pewnością nie w sposób jednoznaczny i niewątpliwy), że transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT nie była rzeczywista. Twierdzenia organów oparte są na niekompletnym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Skarżący dodał przy tym, że uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu ich celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest bowiem celem wspieranym przez VI Dyrektywę.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zachowaniem organu zmierzającym do podważenia zasady neutralności, gdyż zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności zeznania świadków) potwierdzają, że firma P. O. działała jako podwykonawca strony, faktycznie wykonując bezpośrednio na jej zlecenie prace budowlane oraz, że posłużyła się w tym celu dalszymi podwykonawcami - Spółką "C. ". Przemawiają za tym m.in. zeznania Z. J., z których wynika, że Spółka miała sprzęt i wykonywała prace na rzecz firmy P. O.. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż nie są one potwierdzone dokumentacją księgową

i podatkową Spółki. Tymczasem fakt nieujęcia transakcji w dokumentacji nie świadczy, że jej w ogóle nie było, zwłaszcza że inny materiał dowodowy potwierdza wykonanie. Strona nie może ponosić odpowiedzialności za to, że dany podmiot gospodarczy nie wywiązywał się ze swoich obowiązków ewidencyjnych, zwłaszcza że nie ma możliwości kontroli w tym zakresie. Ponadto organ II instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia ww. zeznań, nie odwołując się do ich treści i nie odnosząc się do negatywnej oceny tego dowodu przez organ I instancji.

Również zeznania M. W. wskazują, że firma P. O. wykonała prace w Ś.. Zeznał on bowiem m.in., że kojarzy nazwisko O. z firmą

z K., której pracownicy i koparka wykonywali prace w Ś.. Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tych zeznań, a organowi II instancji zeznania te posłużyły do postawienia tezy, że strona nie występowała wobec P. O. jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługę, lecz brała udział w fikcji dokumentacyjnej. Owa "fikcja dokumentacyjna" to jednak instytucja generalnego wykonawstwa uregulowana w przepisach, ukształtowana przez praktykę i stosowana w szczególności przy realizacji inwestycji dotowanych. Świadczy to o nieznajomości przez organ procesów i praktyki budowlanej.

Ponadto, organy podatkowe odmienne oceniają te same zeznania świadków. Organ II instancji wskazał m.in., że W. P. zeznał, iż w 2006 r. “nie przebywał na budowie w Ś. i nie przypomina sobie, aby w tym roku prowadzona była budowa w tej miejscowości". Organ I instancji stwierdził zaś m.in., że świadek zeznał, iż “nie przypomina sobie, by w 2006 r. prowadzona była budowa w miejscowości Ś.". Według skarżącego, stwierdzenie świadka, iż "nie przypomina sobie" nie świadczy, że budowa nie miała miejsca. Świadek był przesłuchiwany 6 lat po zakończeniu inwestycji. Trudno więc od niego wymagać dokładnego pamiętania wszystkich inwestycji, w których brał udział. Mimo że powyższe zeznania nie dają jednoznacznej odpowiedzi, organ II instancji wykorzystał je na niekorzyść strony stwierdzając, że W. P. - rzekomo nadzorujący prace z ramienia generalnego wykonawcy - nie potwierdza wykonania prac wynikających z kwestionowanej faktury. Równie dobrze można postawić tezę, że zeznania te nie zaprzeczają wykonaniu tych prac. Świadczy to o profiskalnej wykładni wszystkich wątpliwości.

O takim podejściu świadczy też interpretacja zeznań W. T.. O ile organ I instancji stwierdził, że świadek ten zeznał, iż w 2006 r. nie pracował już w Spółce C. , o tyle organ II instancji przytoczył pełną treść tych zeznań (mimo, że nie dotyczą kontrolowanego okresu), stwierdzając ostatecznie, że Spółka C. nie mogła być bezpośrednim wykonawcą prac w miejscowości Ś., gdyż nie posiadała maszyn, środków transportu poza busami dowożącymi pracowników do Niemiec.

Również zeznania P. O. oraz C. S. potwierdzają, że prace

w miejscowości Ś. zostały wykonane. Zrozumiała jest natomiast trudność

w podawaniu szczegółowych informacji co do tych faktów z uwagi na upływ niemal

6 lat od realizacji inwestycji. Wiele wątpliwości wynikających z niepamięci dałoby się wyeliminować, gdyby organy nie zwlekały z kontrolą do końca okresu przedawnienia. Praktyka polegająca na wszczynaniu postępowań kontrolnych pod koniec okresu przedawnienia i przerywanie go wszczynanym tylko w tym celu postępowaniem karnym skarbowym godzi w zasadę państwa prawa. Prowadzi bowiem do kredytowania budżetu państwa kosztem podatnika.

Z zeznań U. Ż. wynika zaś, że w Spółce "C. " zatrudniona była również I. J., która prowadziła kadry i sekretariat. Zasadnym było zatem jej przesłuchanie. Organ jednak zaniechał tej czynności. Nie doszło więc do zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy. Ponadto z ww. zeznań wynikało, że Spółka posiadała narzędzia, co organy również pominęły.

Z zeznań ww. świadków wynika, że firma P. O. mogła wykonać zlecone jej prace i że mogła korzystać z podwykonawcy - Spółki C. . Organy budują zaś ustalenia dot. zatrudniania pracowników i posiadania narzędzi w tych firmach niemal wyłączenia na dokumentach. To zaś, że pewne zdarzenia nie zostały wykazane w dokumentach, nie świadczy o ich niewystąpieniu. Dokumenty mogą być zatem wykorzystywane jedynie jako dowód posiłkowy.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniami organu w zakresie oceny jego dobrej wiary. Wskazał, że nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie kontrahentów ani wymagać, by kontrolował przedsiębiorców pod kątem legalności. Podatnik nie ma do tego uprawnień ani narzędzi prawnych. W ocenie strony nie można było wymagać od niego większej aktywności od tej, którą wykazał, zwłaszcza że same organy wykryły działalność przestępczą firmy P. O. i Spółki C. dopiero po wielu latach.

Skarżący dodał, że wykonanie powierzonych prac wymagało zlecenia podwykonawcom. Część prac zlecono firmie P. O. (wykonie robót ziemnych, utwardzenia terenu i drenażu), część - firmie D. S.A. (położenie masy asfaltowej), a część firmie ZUT "E. " M. O. (położenie krawężników i chodnika). Jednocześnie firma skarżącego, przy pomocy własnego sprzętu i pracowników, wykonała odwodnienie i korytowanie pod położenie asfaltu

i kostki brukowej. prace te nie pokrywały się z pracami podwykonawców.

Z dokumentacji przedstawionej przez organy, wynika że to firma C. mogła być podmiotem przestępczym. Strona jest jedynie pośrednią ofiarą nielegalnej działalności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Nie zmienia to jednak faktu, że zlecenie zostało wykonane prawidłowo. Nieodprowadzenie podatku należnego przez świadczącego usługę nie może obciążać rzetelnego podatnika, bo strona nie tylko nie wiedziała, ale też nie mogła wiedzieć o nielegalnych działaniach ze strony kontrahentów i ich podwykonawców. W przedmiotowej sprawie organ obarcza taką odpowiedzialnością podatnika za działanie nawet nie bezpośredniego kontrahenta, ale jego podwykonawcy. Z twierdzeń organów wynika zatem wniosek, że strona powinna kontrolować działalność nie tylko swoich podwykonawców, ale także ich podwykonawców, co jest absurdalnym wymaganiem.

Organ zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem. Nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury, której odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje są

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przy ocenie materiału dowodowego należało zatem uwzględnić treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11. W przedmiotowej sprawie nie istniały obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że warunki transakcji obiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, gdyż organ nie zdefiniował jak wyglądają takie warunki. Powyższe zaś świadczy, że organ nie posiada wiedzy na temat transakcji w branży budowlanej. Nie można wymagać od generalnego wykonawcy, by kontrolował pracowników swoich podwykonawców, sprawdzał ich kompetencje, dane personalne, pochodzenie narzędzi, legalność ich zatrudnienia, bo nie takie funkcje spełnia generalny wykonawca. Strona dodała, że nie miała podstaw przypuszczać, iż wykonane w terminie prace, co do których nie miała zarzutów natury technicznej, zostały wykonane przez firmę, która nie zatrudniała oficjalnie pracowników i pracowała być może na nie swoim sprzęcie. Powierzone prace nie miały charakteru prac specjalistycznych wymagających specjalistycznych narzędzi i uprawnień. Podwykonawca był zarejestrowany jako podatnik VAT i przedsiębiorca, a prace zostały wykonane w terminie i prawidłowo - nie było więc powodów, by poddać w wątpliwość legalność jego działania.

Skarżący wskazał również, że organ – twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, że sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w niej podmiotami - próbuje przerzucić na niego ciężar dowodu. Podkreślił nadto, że organy posiadały bardziej uprzywilejowaną pozycję procesową. Strona nie miała bowiem wglądu w dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego wobec P. O., a do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi, co nie zapewniło stronie możliwości czynnego i pełnego udziału w postępowaniu. Podnadto to organ decydował, które informacje ujawnić. W postępowaniach nie przesłuchano wszystkich świadków, a jedynie posłużono się kserokopiami protokołów przesłuchań z innych (nie dotyczących firmy podatnika ) postępowań. Strona nie miała więc możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Tymczasem dowody ze źródeł osobowych pochodzące z innego postępowania, muszą być ponowione w postępowaniu podatkowym, co wynika z zasad wyrażonych w art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej. Działania organów niezgodne z zasadą czynnego udziału strony, stwarzają niebezpieczeństwo naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz są niezgodne z zasadą zupełności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Jedyny wyjątek od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu został określony w art. 181 Ordynacji podatkowej. Materiały pochodzące z innych niż wskazane w tym przepisie postępowań nie mogą być zatem dowodem.

W przedmiotowym postępowaniu zachodzi konieczność ponownego przesłuchania Z. J. w kontekście ustalenia dlaczego w dokumentacji Spółki C. nie ujęto transakcji z firmą P. O., nie wykazano zatrudnienia pracowników i nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, jakie prace Spółka wykonywała na rzecz firmy B. , czy znana jest mu inwestycja w Ś. i firma C. S.. Należało przesłuchać też P. O. w zakresie ustalenia czy wykonywał inwestycję w miejscowości Ś. na rzecz firmy skarżącego i czy jest mu znana ta firma, czy wykonywał tę inwestycję samodzielnie czy korzystając

z podwykonawców, czy otrzymał zapłatę, dlaczego część pracowników nie była zgłoszona do odpowiednich organów. Powinno nastąpić także ponowne przesłuchanie U. Ż. m.in. w celu ustalenia skąd wzięły się nieprawidłości

w sprawozdaniu finansowym spółki, ilu pracowników spółka zatrudniała

w październiku 2006 r., czy znana jest jej firma P. O. lub firma strony. Powyższe okoliczności nie były podnoszone przez organy w toku przesłuchiwania ww. świadków, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Dyrektor UKS nie próbował uzyskać informacji od innych instytucji na temat spółki C. (np. z banku, który prowadził konta spółki), a organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, że sprawozdanie finansowe Spółki C. nie zostało sporządzone rzetelnie i nie może stanowić dowodu w sprawie. Nierzetelność bilansu potwierdza m.in. pozycja należności krótkoterminowych związanych ze sprzedażą. Kwota ta powinna wynosić maksymalnie [...] zł, a w pozycji tej jest kwota [...] zł. Analizując inne pozycje bilansu można odnieść wrażenie, że zostały wpisane tylko dla zachowania zasady równowagi bilansowej. Tak jest np.

z zobowiązaniami podatkowymi, które w 2006 r. wynosiły [...] zł. Jest to kwota niewspółmiernie wysoka w stosunku do wykazywanych wynagrodzeń, obrotu i straty. M.in. powyższe zarzuty nie zostały rozpatrzone przez organ II instancji, a wnioski wyciągane przezeń z RZiS Spółki za 2006 r. świadczą o nieznajomości prawa bilansowego i nieumiejętności czytania dokumentów księgowych.

Strona wskazała, że transakcja miała charakter rzeczywisty, co potwierdzają płatności za usługi. W odpowiedzi organ stwierdził, że nawet jeśli były jakieś przelewy, to służyły uwiarygodnieniu transakcji. Z góry założył więc fikcyjność transakcji. Ponadto według skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie zastosował przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przez utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli i bez przyjęcia wartości podatku naliczonego wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP wyrażających zasadę praworządności, której naruszenie ma miejsce nie tylko, gdy organ działa bez podstawy prawnej bądź wbrew przepisom, lecz również, gdy opiera decyzję na niedopuszczalnej interpretacji przepisów. Skarżona decyzja rażąco narusza ww. zasadę, w szczególności przez naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT a także zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy naruszył też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżonej decyzji nie można bowiem przypisać charakteru "bezstronnej" - prezentuje ona stanowisko ewidentnie profiskalne. Tymczasem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co stanowi komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Pogłębianie zaufania do organów powinno odbywać się przede wszystkim przez prawidłowe stosowanie prawa. Zasada zaufania przemawia też za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia przepisu, stosować wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika, bo postępowanie budzące zaufanie to takie, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Skarżący zaznaczył, że brak jest u niego przekonania, że działania organu podatkowego odpowiadały prawu.

Według skarżącego organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej - nie kierując się zasadą prawdy obiektywnej i opierając się tylko na dowodach, które przemawiają na niekorzyść strony. W analizowanej sprawie, organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały jego interpretacji w sposób tendencyjny. Skarżona decyzja zapadła w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, przy niezasadnym pominięciu dowodów i okoliczności podnoszonych przez stronę, a przemawiających na jej korzyść. Skarżący uważa, że organy nie dokonały obiektywnej oceny materiału dowodowego. Ponadto, nie zgadza się z postawą organów, zgodnie z którą to na nim ciąży obowiązek przedstawiania dowodów na korzystne dla niego okoliczności,

\a organ skupia się tylko na tych dowodach, które potwierdzają jego punkt widzenia.

Skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, którymi się kierował, czym naruszył przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania powinna być wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Nie można zaś zgodzić się z postępowaniem organu odwoławczego przyznającym większą wagę przesłankom przemawiającym za interesem Skarbu Państwa, co nastąpiło zwłaszcza przez danie wiary tylko tym okolicznościom, które przemawiają na niekorzyść strony bez uzasadnienia odmowy uwzględniania innych okoliczności. Według skarżącego organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy dokonał uzasadnienia skarżonej decyzji i tym samym naruszył również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ z góry przyjął, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodał, że regulacja

art. 181 Ordynacji podatkowej jest egzemplifikacją dowodów dopuszczonych

w postępowaniu podatkowym. Pozwala ona, by w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Strona dwukrotnie wypowiadała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie podważała dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, ani nie żądała ponownego przesłuchania świadków. Wniosek o przesłuchanie Z. J., P. O.

i U. Ż. podniosła dopiero na etapie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr 1/E10/06 z dnia 5 października 2006 r. wystawionej przez P. O. pod firmą B. . W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury, gdyż firma

P. O. – jak wykazało postępowanie – nie świadczyła usług, których dotyczy przedmiotowa faktura ani osobiście, ani za pośrednictwem podwykonawcy. Skarżący podnosi natomiast, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT

z kwestionowanej faktury, gdyż faktura ta dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą. Tym samym kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie czy prace wskazane na ww. fakturze mogły zostać wykonane przez firmę B. bądź przez jej podwykonawców.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanej wyżej faktury wystawionej przez firmę B. . Organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie potwierdza wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między jej wystawcą a odbiorcą. Zasadnie przyjął, że wyszczególnionych na kwestionowanej fakturze usług nie świadczyła firma

P. O., jak również wskazywany przez niego podwykonawca, tj. C.

Sp. z o.o. Ustalono (m.in. na podstawie danych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. O. oraz informacji z systemu RemDat), że samodzielne wykonanie spornych robót przez firmę B. nie było możliwe, gdyż firma ta nie dysponowała pracownikami potrzebnymi do świadczenia wskazanych na fakturze usług ani odpowiednim do tego typu prac sprzętem. Ustalenie to było tym bardziej zasadne, że sam P. O. zeznał, iż usługi budowlane, które miał świadczyć w charakterze podwykonawcy, były przez niego zlecane C. Sp. z o.o. Okoliczność tę P. O. potwierdził nawet fakturami wystawionymi dla firmy B. przez spółkę C. . W takim stanie rzeczy nie było zasadne dalsze gromadzenie materiału świadczącego o wielkości zatrudnienia

i zaplecza technicznego firmy B. . Istotne okazało się natomiast zbadanie możliwości gospodarczych rzekomego podwykonawcy P. O., które miało wykazać czy podmiot ten mógł na jego rzecz wykonywać usługi budowlane zlecone przez firmę C. S.. Badanie to doprowadziło do stwierdzenia, że firma C.

Sp. z o.o. również nie mogła wykonać dla firmy B. prac, które następnie firma ta miała odsprzedać skarżącemu.

Mimo zeznań prezesa Spółki C. (Z. J.), że spółka wykonywała pewne prace dla P. O., nie można było dać im wiary z uwagi na niepodanie przez przesłuchiwanego jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej współpracy. Wiarygodność tych zeznań podważała również okoliczność: istnienia przychodów za cały 2006 r. niewspółmiernie niższych od tych, które wynikają z wystawionych przez C. na rzecz P. O. faktur, braku obrotów wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r. i niewysokich obrotów w miesiącu październiku ([...] zł), a także nieznacznych kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto organ słusznie zauważył, że C. nie dysponowała odpowiednim sprzętem pozwalającym wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych dla B. . Wynika to nie tylko z zeznań U. Ż.

i W. T.. W bilansie spółki C. na dzień 31 grudnia 2006 r. nie wykazano bowiem żadnych środków trwałych, a w rachunku zysków i strat za 2006 r. nie podano kwoty amortyzacji. Ponadto, z rachunku zysków i strat za 2006 r. wynika, że Spółka nie nabywała usług od podwykonawców (brak poniesionych kosztów usług obcych w działalności operacyjnej). Dodatkowo ustalenia organów wzmacnia fakt, że C. w 2006 r. na terenie kraju zatrudniała jedynie 2 osoby: księgową i kadrową, która jednocześnie prowadziła również sekretariat. Wynika to m.in. z zeznań

U. Ż. i W. T., deklaracji PIT-4 za wrzesień i za październik 2006 r. oraz wydruków z systemu RemDat. Spółka nie miała zatem pracowników, którzy mogliby świadczyć dla P. O. usługi wyszczególnione na przedmiotowej fakturze.

Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia, należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanej fakturze przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały bowiem, że ani firma P. O., ani jego rzekomy podwykonawca (C. Sp. z o.o.) nie mogli realizować usług budowlanych na rzecz firmy C. S.. Natomiast wskazywane przez skarżącego w skardze dowody nie potwierdzają, że sporna transakcja rzeczywiście została wykonana przez firmę P. O. lub Spółkę C. . Zaznaczyć zwłaszcza należy, że podatnik przytacza wspomniane dowody w sposób wyrywkowy i nie ocenia ich w kontekście innych dowodów. Zeznania Z. J. nie znajdują potwierdzenia ani w dokumentacji Spółki, ani w zeznaniach jej pracowników. Wskazuje to na ich niewiarygodność. Również zeznania M. W. wskazywane w skardze na potwierdzenie stanowiska skarżącego należy uznać za niewiarygodne w zakresie,

w którym świadek wskazuje, że kojarzy nazwisko O. z firmą z K., której pracownicy i koparka wykonywali prace w Ś.. Zeznania te we wskazanym zakresie są bowiem sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym (m.in.

z zeznaniami P. O., w których wskazuje on, że jego firma samodzielnie nie wykonywała usług budowlanych, lecz miała posługiwać się podwykonawcami oraz

z wydrukami z systemu RemDat, z których wynika, że P. O. nie zatrudniał pracowników). Zeznania M. W. potwierdziły natomiast tezę organu, że skarżący brał udział w "fikcji dokumentacyjnej". Inwestor zeznał bowiem, że sam szukał wykonawców prac, ustalał z nimi warunki i zapłatę za ich wykonanie. Jednocześnie umówił się z C. S., że jego firma będzie generalnym wykonawcą całości robót. Wskazane przez inwestora czynności, które wykonywał on samodzielnie, są z zasady działaniami podejmowanymi przez generalnego wykonawcę. To bowiem generalny wykonawca, nie mogąc we własnym zakresie wykonać całości prac, za których realizację jest odpowiedzialny wobec inwestora, szuka podwykonawców i zleca im wykonanie określonego zakresu robót. Nie mógł być zatem uznany za zasadny postawiony przez skarżącego zarzut, że organ nie rozumie instytucji generalnego wykonawstwa i nie zna praktyki występującej

w branży budowlanej. Organ, prawidłowo pojmując wskazaną instytucję, słusznie wywiódł, że rola generalnego wykonawcy - jaką miała pełnić firma C. S. - wynikała tylko z wystawionej przezeń faktury i nie miała odzwierciedlenia

w rzeczywistości. Wskazuje na to również okoliczność, że sam skarżący (choć stwierdził, że mógł osobiście nadzorować realizację powierzonych mu robót) nie jest w stanie wskazać kto faktycznie wykonywał określone w spornej fakturze prace: czy firma P. O., czy też Spółka C. ). Dziwi również wyjaśnienie skarżącego, że nie wie, z jakiego powodu firma P. O. była podwykonawcą.

Sąd nie dostrzegł również, by organy I i II instancji odmiennie oceniły zeznania W. P.. To zaś, że dały jego zeznaniom wiarę, nie świadczy

o profiskalnej wykładni wszystkich wątpliwości. Prawdą jest, że przesłuchiwany

W. P. zeznał, iż "nie przypomina sobie" by w 2006 r. w Ś. była prowadzona przez A. jakaś budowa. Co prawda zeznanie takie mogło oznaczać, że świadek nie pamięta faktu, który w rzeczywistości miał miejsce, ale równie dobrze mogło oznaczać, że świadek nie przypomina sobie tego faktu, gdyż nie miał on w ogóle miejsca. Organ powołując się na ww. zeznanie wskazał zaś, że nie potwierdza ono wykonania prac wynikających ze spornej faktury. Taka ocena nie odbiega od przedstawionego wyżej rozumienia wyrażenia "nie przypominam sobie"

i nie jest sprzeczna z zasadami logiki.

Sąd nie dostrzegł również, by organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski

z zeznań W. T.. Z zarzutu skarżącego zdaje się wynikać wniosek, że organ na podstawie tego dowodu stwierdził, iż Spółka C. nie mogła być bezpośrednim wykonawcą prac związanych z wykonaniem drenażu, robót ziemnych

i utwardzenia terenu w miejscowości Ś.. Należy jednak wskazać, że zeznania W. T. były tylko jednym z dowodów, na których łącznie organ zbudował swój pogląd. Bezpośrednio służyły one wyjaśnieniu kwestii ilości pracowników zatrudnionych w 2006 r. w Spółce C. . Kwestia ta budziła wątpliwości, gdyż spółka złożyła za 2006 r. PIT-11 dla W. T.. Z zeznań ww. świadka wynikało jednak, że we wskazanym okresie nie był on zatrudniony w spółce C. .

Choć zeznania P. O. wskazują ogólnie na wykonanie zleconych podwykonawcom prac budowlanych, to stwierdzić należy, że nie dotyczą one konkretnie prac w Ś., a poza tym nie potwierdza ich pozostały zgromadzony materiał dowodowy odnoszący się zwłaszcza do Spółki mającej pełnić w odniesieniu do ww. robót rolę podwykonawcy. Materiał ten nie potwierdza również wniosków płynących z wyjaśnień C. S., które – co należy podkreślić – podlegały znacznym zmianom w trakcie trwania postępowania.

W odniesieniu natomiast do zeznań księgowej spółki C. - U. Ż. stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut pominięcia przez organ wskazanego przez nią faktu posiadania przez Spółkę narzędzi. Organ bowiem wyraźnie zaznaczył, że świadek wskazała na ten fakt. Nie mógł być on jednak uznany za okoliczność potwierdzającą wykonawstwo prac w Ś. przez Spółkę C. . Skoro bowiem Spółka nie wykazała tych narzędzi w bilansie jako środków trwałych, to narzędzia te nie mogły należeć do sprzętu istotnego dla wykonania prac wskazanych w spornej fakturze. Taką interpretację mogą uprawdopodabniać zeznania W. T., z których wynika, że zatrudnieni w Niemczech pracownicy Spółki wykonywali pracę "prostymi narzędziami".

3.5 Ustalenie, że przedmiotowych prac nie wykonali ani wystawca faktury, ani rzekomy jego podwykonawca, dało organowi możliwość zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Pozbawienie tego prawa – wbrew zarzutom skargi - nie stanowiło naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Choć zastosowanie tej zasady daje podatnikom możliwość przesunięcia ciężaru ekonomicznego podatku na ostatecznego konsumenta, a zatem możliwość realizacji fundamentalnego założenia systemu opodatkowania podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie ma ona charakteru absolutnego. Ustawodawca (zarówno wspólnotowy jak i krajowy) przewidział bowiem sytuacje, w których - będące realizacją zasady neutralności prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego – podlegać może ograniczeniu m.in. z konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Przypadki te zostały wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT i nie wykraczają ponad cel ich wprowadzenia. Jak słusznie zauważył skarżący, okoliczności wskazanych w ww. przepisie nie należy interpretować w sposób rozszerzający.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło jednak do rozszerzenia znaczenia – będącego podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia - przepisu

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ za pomocą wskazanych wyżej dowodów bez wątpienia wykazał, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca. Powyższe dało mu podstawę do dokonania subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. przepis, co skutkowało zasadnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z kwestionowanej faktury. Oznacza to, że nie jest zasadny postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1

w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112. Nie doszło również do naruszenia wskazanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż ten – wbrew argumentacji skarżącego – miał w sprawie zastosowanie z uwagi na zaistnienie i wykazanie wskazanych w nim przesłanek. Należy zatem stwierdzić, że organy, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe, zasadnie odmówiły przyjęcia kwoty podatku naliczonego wskazanej

w złożonej przez stronę deklaracji. Prawidłowo zastosowały przy tym art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wykazanie nierzetelności spornej faktury dało bowiem organowi możliwość podważenia domniemania poprawności danych wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji za październik 2006 r. i określenia ich w innej wysokości.

3.6 Podkreślić również należy, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornej faktury było możliwe – zgodnie z wskazanym w skardze wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. - dopiero po wykazaniu, że podatnik odliczył ten podatek działając w złej wierze. Organ – odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia – musiał zatem za pomocą obiektywnych przesłanek wykazać, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego usługi potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Ma to szczególne znaczenie

w sytuacji, gdy podatnik pełnić ma rolę generalnego wykonawcy. Taki podmiot odpowiada bowiem wobec inwestora za ostateczny rezultat prac. W rzetelnym obrocie gospodarczym w zakresie prac budowlanych generalny wykonawca sprawdza i świadomie wybiera podmioty mające pełnić rolę podwykonawców. Taki jest bowiem wymóg stawiany przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 6471 kodeksu cywilnego. Wiąże się to również ze swoistego rodzaju ostrożnością, która powinna cechować generalnego wykonawcę, czyli podmiot całościowo odpowiedzialny za wynik powierzonych mu prac (art. 651 i 652 k.c.). Wskazany sposób postępowania podpowiada również wysoka wartość przedmiotu transakcji. W takiej sytuacji sprawdzenie jedynie zarejestrowania przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie jest działaniem wystarczającym.

W obliczu powyższych okoliczności zasadnie organ ocenił, że przy dołożeniu normalnie wymaganego w obrocie gospodarczym poziomu staranności skarżący mógł dojść do przekonania, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Należy przy tym uznać, że organ wykazał istnienie obiektywnych przesłanek wskazujących, że podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Zastanawiający dla podatnika powinien być zwłaszcza (wskazywany zarówno przez niego jak i przez M. W.) sposób wyłaniania podwykonawców. W niniejszej sprawie nie robił bowiem tego sam generalny wykonawca, lecz inwestor, co jest sytuacją nietypową i z tego powodu mogącą dawać podstawy do podejrzeń, że transakcja może być obarczona większym ryzykiem. Choć należy zgodzić się ze wskazaniem, że skarżący nie ma takich jak organy uprawnień i środków prawnych do kontroli podmiotów, z którymi współpracuje, to jednak należy stwierdzić, że podatnik ma inne możliwości weryfikacji potencjalnego kontrahenta (np. przez wywiad gospodarczy). Może również uzależnić zawarcie umowy z kontrahentem od podania przezeń określonych informacji związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

3.7 Ustaleń warunkujących zastosowanie przepisów prawa materialnego organy dokonały w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe (a co istotne w niniejszej sprawie także organy kontroli skarbowej - na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym), w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ

w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów

z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowana faktura nie stanowiła podstawy dla obniżenia podatku należnego, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez organy ocena dowodów była prawidłowa. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, w tym jak podnosi skarżący rozstrzygnięciu wątpliwości na jego niekorzyść. Omówienie zgromadzonych

w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne

z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.8 Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione przez skarżącego zarzuty, że organ oparł swoje twierdzenia wyłącznie na dokumentach, co do których dodatkowo nie było pewności czy odpowiadają rzeczywistości. Stwierdzić należy, że organ ustalał stan faktyczny nie tylko w oparciu o zebrane dokumenty, ale również

o zeznania świadków. W tym kontekście podkreślić także należy, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości dokumentacji Spółki C. . Organ podjął starania w zakresie jej zbadania (próby ustalenia siedziby Spółki

i miejsca przechowywania jej dokumentów), ale nie uzyskał do niej dostępu. Przesłuchując jednak księgową Spółki U. Ż. ustalił, że ta sporządzała sprawozdania finansowe na podstawie ksiąg handlowych. Uprawdopodobnił w ten sposób, że nie ma podstaw, by uznać za nierzetelną wykorzystywaną

w postępowaniu dowodowym dokumentację Spółki C. .

Nie można również uznać za zasadny zarzutu skargi, że organ nie ustosunkował się do twierdzeń odwołania w zakresie nierzetelności sprawozdania finansowego Spółki C. i braku możliwości wykorzystania go z tego powodu jako materiału dowodowego. Organ wskazał bowiem, że z ww. obiektywnych przyczyn nie mógł zbadać rzetelności tego sprawozdania. Badanie zaś prawidłowości takich dokumentów jedynie w oparciu o zawarte wewnątrz nich dane, bez porównania

z dokumentacją wobec nich pierwotną - nie jest w pełni miarodajne. Brak możliwości dokonania w taki sposób rzetelnej weryfikacji potwierdzają nawet same zarzuty skarżącego stawiane co do prawidłowości sporządzenia sprawozdania Spółki C. za 2006 r. Te w znacznej mierze oparte są bowiem jedynie na przypuszczeniach

i domniemaniach.

Nie jest również zasadne stwierdzenie skarżącego, że dokumenty mogą być jedynie dowodem posiłkowym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem legalnej teorii dowodowej do postępowania podatkowego. Nie wskazał zatem, że pewne okoliczności można udowadniać tylko określonymi dowodami. Nie uznał również, że określone dowody mają większą wartość od innych.

3.9 Stwierdzić również należy, że gromadząc wskazany materiał, organy nie przerzuciły ciężaru dowodowego na stronę. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nałożony na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Podkreślić nadto należy, że z treści przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony

w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia lub przedstawione przez nią środki nie przynoszą oczekiwanego przez nią rezultatu. W tym kontekście zaznaczenia zwłaszcza wymaga okoliczność, że to skarżący był ostatecznie odpowiedzialny za wykonane prace i z tego powodu powinien posiadać informacje na temat tego, kto wykonywał na jego rzecz roboty budowlane. Realizacja zasady współdziałania nie powoduje zatem zasadności zarzutu skarżącego, że organy zrzuciły na niego obowiązek udowodnienia istnienia lub nieistnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zasada współdziałania nie przerzuca bowiem ciężaru dowodu na podatnika, lecz nakazuje jedynie wspomagać czynności dowodowe organu, zwłaszcza w tych aspektach, w których organ wiedzy mieć nie może.

Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce w niniejszym postępowaniu. Wobec ustalenia, że twierdzenia strony wskutek przedsięwziętych działań (również tych podjętych z inicjatywy strony) nie potwierdzają się, organ zakończył postępowanie, przyjmując za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdujący oparcie w już zebranych dowodach. To, że przyjęta przez organy wersja wydarzeń była odmienna od tej podtrzymywanej przez skarżącego, nie oznacza jeszcze, że nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, taka sytuacja nie świadczy również

o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturze usługi nie zostały wykonane przez P. O. lub przez określonego przezeń podwykonawcę. Skoro zaś wątpliwości takich nie miały, nie mogły ich rozstrzygnąć ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika.

3.10 Jednocześnie wskazać należy, że organ wyczerpująco przedstawił wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego i w uzasadnieniu decyzji dokonał ich stosownej oceny. Poza uzasadnieniem faktycznym zawarł w decyzji również uzasadnienie prawne. Ponadto odpowiedział na postawione w odwołaniu zarzuty, nie ograniczając się jednak do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności – dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Należy zatem uznać, że postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

Powyższa kwestia wiąże się bezpośrednio z innym zarzutem skargi – wskazującym na naruszenie przez organ art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zasadę przekonywania. Stanowi on, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby

w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, organ sprostał wymogom stawianym przez tę normę. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza jeszcze naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt

I SA/Łd 1434/11 Lex nr 1120997). Sąd nie dostrzegł zwłaszcza, by organ tendencyjnie (z powziętym z góry założeniem) oceniał zebrane dowody i przyznawał większą wagę przesłankom przemawiającym wyłącznie za interesem Skarbu Państwa. Świadczy o tym m.in. weryfikacja twierdzeń strony m.in. przez przesłuchanie wnioskowanego przez nią świadka, wyczerpujące odniesienie się do postawionych w odwołaniu zarzutów czy wyjaśnienie przyczyn przyjęcia określonej interpretacji przebiegu wydarzeń.

3.11 W kwestii twierdzenia skarżącego o bardziej uprzywilejowanej pozycji organu stwierdzić należy, że strona - mimo uprawnień procesowych - nie jest równorzędnym partnerem organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Stosunek łączący stronę postępowania z organem jest oparty o władztwo, więc pozycja strony w ramach tego stosunku w oczywisty sposób jest słabsza niż pozycja organu podatkowego. Taki charakter postępowania determinuje wiele przyjętych

w procedurze podatkowej rozwiązań. Jednym z nich jest właściwe realizowanie wymogów wnikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jest to konieczny warunek zagwarantowania, jeśli nie równorzędnej, to przynajmniej równoprawnej pozycji strony i organu w postępowaniu podatkowym (por. D. Strzelec, "Strona postępowania podatkowego", ABC Wolters Kluwers).

W tym kontekście stwierdzić należy, że niezasadny jest podniesiony przez skarżącego zarzut, że nie miał on wglądu w dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego wobec P. O.. Do akt niniejszej sprawy włączono bowiem dokumenty i wyciągi z materiałów pochodzących z tego postępowania, które odnosiły się również do transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Organ nie mógł dać skarżącemu szerszego dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec P. O. (a zatem do całości tych akt, także w zakresie nieodnoszącym się do niniejszego postępowania) z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej jak

i ze względu na fakt, że skarżący nie był stroną postępowania prowadzonego wobec P. O.. Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej tylko strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Ponadto okoliczność, że skarżący nie miał możliwości zadawania pytań świadkom, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania nie narusza przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wielokrotnie wyjaśniał NSA (np. dostępne w bazie LEX orzeczenia o sygn. akt

I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10), posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie godzi w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Skoro zatem skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się

z materiałem zgromadzonym w sprawie, to nie może skutecznie zarzucić naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie bez znaczenia jest to, że ustawodawca w art. 180 Ordynacji podatkowej sam wskazał, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w art. 181 Ordynacji podatkowej - wskazując przykładowo co może być dowodemw postępowaniu podatkowym - dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu. Wprowadził zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Tym samym przyjął, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (w tym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podatnika). Skoro ustawodawca sam wprowadził taką możliwość, to jednocześnie – zakładając jego racjonalne działanie - trudno przyjąć, że wprowadzony przezeń przepis jest sprzeczny z jakimkolwiek innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego i podatkowego, w tym z art. 123 § 1 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt

I FSK 236/12 LEX nr 1306275 i z dnia 27 czerwca 2012 sygn. akt I GSK 1146/11

Lex nr 1217350).

W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym istnieje możliwość ponownego przesłuchania świadków przesłuchanych już w ramach innego postępowania. W takim wypadku należy wykazać, że włączone do akt postępowania protokoły zeznań nie odnoszą się do niektórych – istotnych dla sprawy okoliczności. W niniejszej sprawie podatnik podniósł taki wniosek (w odniesieniu do świadków:

Z. J., P. O. i U. Ż.), lecz dopiero na etapie skargi do WSA

w Kielcach. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie miał możliwości ustosunkowania się do tego wniosku. W braku przesłuchania ww. osób nie można więc dopatrywać się naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania. Podobna konkluzja wypływa z postawionego w skardze wniosku o przesłuchanie I. J..

3.12 W ocenie Sądu, chybiony był również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, a zatem przepisów statuujących zasadę praworządności. W niniejszej sprawie organy działały bowiem na podstawie

i w granicach prawa. Dokonały właściwej wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowały zgodnie z przyjętymi w tym zakresie normami. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP polegającego na prezentowaniu przez organy ściśle profiskalnego stanowiska i na dawaniu większego znaczenia interesom Skarbu Państwa. Choć należy się zgodzić

z wyrażoną przez stronę oceną, że stronnicze postępowanie organu nie wzbudza zaufania do organów podatkowych, to stwierdzić należy, że w niniejszym postępowaniu nie miało miejsca nieobiektywne i tendencyjne procesowanie. Nie miało również miejsca rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. To, że działania organu nie wzbudziły zaufania skarżącego do przyjętego przez organ sposobu procedowania, nie oznacza, że działania te obiektywnie takiego zaufania wzbudzać nie mogły.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu zwlekania z wszczęciem postępowania do końca okresu przedawnienia, stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Organy – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mają bowiem prawo weryfikować prawidłowość zobowiązania podatkowego w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Moment dokonania tej weryfikacji w ramach wskazanego okresu nie wpływa na ocenę legalności działań organu.

3.13 Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1,

art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny, nie pomijając także dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że P. O. nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których widniał jako ich wystawca. Usług tych – jako podwykonawca P. O. - nie mogła wykonać również spółka C. . W tej sytuacji ustalenie, kto faktycznie realizował sporne usługi, nie miało dla rozstrzygnięcia znaczenia. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie października 2006 r. czynione w oparciu o ww. fakturę nie mogą zostać uznane za rzetelne.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 86 ust. 1,

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy o VAT oraz

art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112. Wobec stwierdzonej nierzetelności ww. faktury zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. - w innej niż zadeklarowana wysokości.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.