Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3836/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4 i § 5, art.124, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art.121 § 1,  art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 242/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 242/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszcz oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w określił A. K., niezaewidencjonowany przychód za 2008 r. i określił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za wymieniony okres oraz określił należne zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Organ podatkowy I instancji podał, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi (Volkswagen LT o ładowności 2.300 kg, Volkswagen o ładowności 1.300 kg, Mercedes 508D i Daewoo Matiz), której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."). Natomiast dla potrzeb podatku od towarów i usług, Skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). Organ I instancji uznał, że zadeklarowany przez nią w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. (PIT-28) oraz w ewidencji sprzedaży, przychód ze sprzedaży usług transportowych w 2008 r. w wysokości 107.316 zł znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku postępowania podatkowego. O zaniżeniu przychodu świadczyła stwierdzona znaczna różnica między ilością faktycznie przejechanych kilometrów 130.668, a ilością kilometrów zafakturowanych w fakturach sprzedaży - 67.231. W konsekwencji organ uznał, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży, w świetle przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "Ordynacji podatkowej") nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym i z tego powodu dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej określił przychód ze sprzedaży usług transportowych w drodze oszacowania oraz określił od tej kwoty podatek według stawek 27,5% i 42,5%.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podał, że brak możliwości ustalenia faktycznie uzyskanego przychodu w oparciu o ewidencję przychodu, ani też inne dowody, upoważnia organ podatkowy do określenia tego przychodu w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu, tj. metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Jednocześnie organ opisując każdą z metod podał, że w niniejszej sprawie nie mogły one mieć zastosowania i słusznie organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. W ocenie organu nie znajdowały żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji podatniczki powoływane przez nią w odwołaniu koszty okołotransportowe. Przykładowo w kwestii zużycia paliwa na ogrzewanie kabiny kierowcy organ zauważył, że zdecydowana większość przejazdów odbywała się w sezonie wiosenno-letnim, niewymagającym intensywnego dogrzewania. Ponadto zdaniem organu, ilość paliwa wykorzystanego na cele okołotransportowe (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) stanowiły tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia strony, należałoby uznać, że połowa zakupionego przez nią paliwa wykorzystana została na cele okołotransportowe, a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i zasadzie racjonalności. W opinii organu również przyjęcie przez organ I instancji wysokości zużycia paliwa na poziomie 20 litrów na 100 km, ustalonym w oparciu o dane przedstawione przez M. K., zawiera już margines wynikający z przepałów paliw spowodowanych różnymi przyczynami, w tym także ogrzewaniem kabiny. Natomiast organ nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom o konieczności ogrzewania kabiny kierowcy w czasie 15 godzinnych postojów 30 dni w miesiącu, co dawać by miało, wg strony, dodatkowe zużycie paliwa 486 litrów miesięcznie, tym bardziej, że strona nie przedłożyła "wykresówek" lub karty kierowcy zawierających dane o jego aktywności podczas danego dnia czy dni.

2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji. Zarzuciła brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaniechania niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika, przyjęcie przez organy bezpodstawnie najwygodniejszej dla nich metody dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowania, rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika i błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną. W ocenie WSA w Bydgoszczy z dokumentów wynikało, że ilość nabytego paliwa prawie dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że nie A. K., lecz jej syn – M. K. był osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. To M. K. będąc kierowcą posiadał profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wskazane w tym przepisie metody nie mogą znaleźć zastosowania. Oszacowania przychodu dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Mnożąc średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra (1,60 zł/km) przez oszacowaną ilość kilometrów (130.668), ustalono wartość przychodu, przy zużyciu 31.223 litów paliwa, na kwotę 209.069 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości 107.312 zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu przychodu w wysokości 101.757 zł. Wobec powyższego przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 5,5 %, czyli 27, 5 % wyniósł 48.650,02 zł, natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty 13.378,75 zł, zaś przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 8,5 %, czyli 42,5 % wyniósł 53.106,97 zł, a należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty przychodu 22.570, 46 zł.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 pkt 1) i 2), § 5 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy uznanie przez organ ewidencji przychodów za nierzetelną wyłącznie na podstawie analizy porównawczej ilości paliwa wykazanego w fakturach ujętych w ewidencji dla celów VAT i wyszacowanego na tej podstawie, teoretycznie możliwego do osiągnięcia obrotu. Wyszacowany obrót (przychód) uznano za dowód nierzetelności ewidencji przychodów, co oznacza, że szacowanie podstawy opodatkowania było przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a nie jej następstwem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy dokonanie przez organ oceny dowodów w postaci faktur dokumentujących nabycia paliw w sposób dowolny i wzajemnie wykluczający się w dwóch ważnych dla sprawy kwestiach: pierwszej dotyczącej odmowy (niemożliwości) zastosowania metody porównawczej zewnętrznej dla oszacowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, oraz drugiej dotyczącej podziału wyszacowanego przychodu według stawek ryczałtowych, uzależnionych od tonażu taboru wykorzystanego do świadczenia usług transportowych;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 4 i 5, oraz art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy postępowanie organu, który w sposób dowolny, nie poparty wyczerpującą argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 5, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy brak w decyzji organu wyczerpującej oceny wyniku szacowania w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. organ nie uzasadnił swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w świetle zarzutu o niemożliwości fizycznego wykonania usług w skali przypisywanej stronie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, czego przejawem była odmowa organów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że niezrozumiała jest konkluzja, iż podatniczka zaniżyła przychód o 52,19 %, co przekracza wartość progową wynoszącą 0,5 % przychodu nie skutkującą uznaniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, nie oceniły pod kątem posiadanej dokumentacji w postaci faktur VAT, pomimo istnienia poważnych przesłanek świadczących o tym, że to nie ewidencja przychodów jest nierzetelna, a właśnie dokumentacja dotycząca zakupów paliwa i sporządzona na jej podstawie ewidencja nabyć dla celów podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odrzucił możliwość zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w tym metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem Skarżącej metoda porównawcza zewnętrzna - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach byłaby metodą właściwą do zastosowania w stanie faktycznym sprawy i pozwoliłaby na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W celu poparcia zarzutu o niemożliwości fizycznej przejechania przez kierowcę wyszacowanej przez organy liczby kilometrów przedstawiono w skardze kasacyjnej analizę opartą na szacunkach wartości usług dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008. Z tabeli tej miało wynikać, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że średnia dzienna liczba przejechanych kilometrów przekraczałaby w niektórych miesiącach nawet 900 kilometrów. W ocenie pełnomocnika skarżącej było fizyczną niemożliwością, aby dzień w dzień mogła zostać pokonana taka liczba kilometrów. Przedstawiono również analizę średniego czasu pracy kierowcy, której podstawą była rzeczywista wartość sprzedanych usług, wykazana w ewidencjach przez Skarżącą, oraz szacunkowa - ustalona przez organ podatkowy cena usługi transportowej za 1 km (1,60 zł/km). Odnosząc się do kwestii powołania biegłego, stwierdzono, że za jego powołaniem przemawiał brak specjalistycznej wiedzy pracowników urzędu skarbowego w dziedzinie motoryzacji, co nie pozwalało urzędnikom w sposób wiarygodny dokonać oceny stanu technicznego pojazdów i ich rzeczywistych, a nie wynikających z dowodów rejestracyjnych, możliwości ładunkowych, czy też dokonać ustalenia minimalnego i maksymalnego zużycia paliwa przez konkretne pojazdy.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

4.2. Nie można podzielić zarzutu, że doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1), pkt 2) i § 5 w zw. z art.193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. W ustawie tej jako zasadę przyjęto otwarty system dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest przyjęcie domniemania, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich dowodów (art.193 § 1 Ordynacji podatkowej). Rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi zatem podstawowy dowód, powalający na stwierdzenie prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wynikające z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie może być obalone wówczas, gdy wykazana zostanie nierzetelność księgi lub wadliwość sposobu jej prowadzenia. Organ zobowiązany jest w protokole badania ksiąg wskazać, za jaki okres i w jakiej cześci nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.193 § 6 Ordynacji podatkowej). Księgę uznaje się za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art.193 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku przyczyną podważenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Skarżącą i wykorzystywanej również na potrzeby określenia przychodu dla określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była stwierdzona ekonomiczna sprzeczność pomiędzy ilością zakupionego i zużytego na potrzeby działalności gospodarczej paliwa a ilością przejechanych kilometrów w ramach świadczonych usług transportowych, z których przychody uwzględniono przy obliczaniu wysokości ryczałtu. Wydatki na zakup paliwa (bez uwzględnienia wydatków na paliwo do samochodu Matiz, używanego do prac pomocniczych - jazdy po części zamienne, do urzędów itp.) znacznie przewyższały przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług transportowych, a także (ponad dwukrotnie) ilość paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Działalność Skarżącej byłaby zatem nieopłacalna. Ilość zakupionego paliwa wynikała z przedstawionych przez podatniczkę faktur (uwzględnionych zresztą w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług). M. K., ustanowiony pełnomocnikiem Skarżącej w sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności, a zarazem kierowca i osoba dokonująca zakupów paliwa, zeznał w charakterze świadka, że całość zakupionego paliwa została zużyta do celów prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzało to zresztą uwzględnienie tych faktur w deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług). Twierdzenia Skarżącej o zużyciu paliwa w znacznej części na ogrzewanie pojazdu, mycie części samochodowych i inne cele niezwiązane bezpośrednio z ruchem pojazdów, o kradzieży paliwa, powstaniu ubytków wynikających ze stanu technicznego pojazdów, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, budziły zresztą wątpliwości z punktu doświadczenia życiowego. Istotnie, księgi podważono tylko w uwagi na różnice między ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Jednakże znacząca różnica między tymi wielkościami, która wskazywała na rażącą nieopłacalność działalności gospodarczej Skarżącej była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji. Celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku (a co najmniej środków utrzymania). Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez Skarżącą ewidencji w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej było w pełni uprawnione w swietle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nie odzwierciedlała ona bowiem stanu rzeczywistego. Uznanie, że ewidencja nie może w tym zakresie stanowić dowodu potwierdzającego wysokość przychodów podatniczki było wynikiem obalenia domniemania rzetelności księgi (art.193 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ zachował przy tym wymogi formalne i stwierdził tę niezgodność w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność księgi podatkowej (ewidencji) obligowała organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazał przy tym podstawę obligującą go do dokonania szacowania. Przywołał treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Także organ odwoławczy wyjaśnił, jak rozumie art. 23 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, że ma on zastosowanie w przypadku niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych.

4.3. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.188 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zużycie paliwa zostało przez organy podatkowe przyjęte w maksymalnej wysokości wskazanej przez osobę faktycznie wykonującą usługi transportowe i dokonującą zakupów paliwa, która z racji wykonywanych czynności powinna znać rzeczywiste zużycie paliwa przez pojazdy, którymi usługi te wykonywano. Z tych powodów nie było potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zużycia paliwa przez pojazdy Skarżącej. Ponadto opinia taka mogłaby być obarczona błędem wynikającym z faktu, że sporządzana byłaby po upływie prawie 3 lat od zakończenia badanego roku podatkowego. W tym czasie pojazdy mogły być używane, a tym samym ich stan techniczny mógł być gorszy niż w roku 2010 i wpływać również na zużycie paliwa.

4.4. Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentujące się na wybranej przez organ podatkowy metodzie szacowania przychodów Skarżącej i wyniku tego szacowania. Słusznie podnosi Skarżąca, że szacowanie, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej prowadzić ma do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, podstawa opodatkowania ustalona w drodze szacowania zwykle nie jest identyczna z rzeczywistą, jednakże organ ma obowiązek dołożenia największej staranności, aby prawodopodobieństwo ustalenia jej w wysokości najbliższej wysokości rzeczywistej było jak najwyższe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 962/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: “CBOSA"). Podatnik, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że w wyniku szacowania podstawa opodatkowania może być nieznacznie wyższa niż rzeczywista. Szacowania nie można jednakże traktować jako swoistej kary administracyjnej, w wyniku której zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone w wysokości znacząco wyższej od tej ustalonej przy uzględnieniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ powinien więc, zwłaszcza w przypadku przyjęcia metody szacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, szczególowo wyjaśnić, dlaczego przyjęta przez niego metoda w największym stopniu pozwalała na osiągnięcie tego celu, a metody wskazane w Ordynacji podatkowej nie były możliwe do zastosowania. Nie można podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały tym wymogom.

4.5. Przede wszystkim wadliwa jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przypisanie paliwa, którego zakup udokumentowano fakturami bez wskazana numeru rejestracyjnego pojazdu, według proporcji wynikającej z wielkości zakupów na podstawie faktur wskazujących numer rejestracyjny pojazdu, jest prawidłowe, bowiem zawiera w sobie elementy szacowania. Przypisanie faktury zakupowej do konkretnego pojazdu miało w tym przypadku istotne znaczenie dla wyniku szacowania i podstawy opodatkowania każdą ze stawek podatkowych. Organ I instancji nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego jego zdaniem przyjęta proporcja (ustalona na podstawie wielkości zakupów udokumentowanych fakturami wskazującymi numer rejestracyjny pojazdu), powinna mieć zastosowanie również do zakupów paliwa na podstawie faktur, w których numeru rejestracyjnego nie wskazano. Nie przekonuje argument, że faktury ze wskazanym numerem rejestracyjnym pojazdu w przeważającej większości dotyczą samochodu o ładowności poniżej 2 ton. Nie jest przecież kwestionowane, że strona świadczyła również usługi transportowe pojazdem o ładowności powyżej 2 ton. Wprawdzie usługi potwierdzone fakturami w większości wypadków świadczone były pojazdem o ładowności niższej, jednakże nie można wykluczyć, że usługi niezaewidencjonowane świadczone były drugim z pojazdów o ładowności wyższej. Strona uznała przecież większość usług za wykonane pojazdem o wyższej ładowności, co wynikało m.in. z proporcji przyjętej w protokole kontroli. Ponadto nie można wykluczyć, że zakupy paliwa udokumentowane fakturami bez wpisanego numeru rejestracyjnego pojazdu dotyczą właśnie pojazdu o wyższej ładowności, nie próbowano bowiem nawet zbadać, czy ilość paliwa zakupiona do tego właśnie pojazdu wystarczyła na potrzeby przewozu tym pojazdem, udokumentowanego fakturami sprzedaży usług.

4.6. Nie można także nie zauważyć (na co słusznie wskazano w skardze kasacyjnej), że na potrzeby przyjętej metody szacowania organy podatkowe uznały, że pojazdami kierowała (wykonywała usługi) tylko jednak osoba – M. K. przy ewentualnie niewielkiej, sporadycznej pomocy żony (synowej skarżącej). Założenie to wskazane zresztą zostało także jako powód niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęta przez organy ilość kilometrów, przejechanych w ramach wykonania niezaewidencjonowanych usług transportowych jest jednakże tak duża, że – w świetle zasad doświadczenia życiowego- budzi poważne wątpliwości możliwość wykonywania usługi przez jedną osobę. Organ odwoławczy zdawał się zauważać tę wątpliwość, skoro stwierdził, że jeden kierowca jednocześnie używał kilku pojazdów (s.7 decyzji). Nie wyjaśnił jednak powodów przyjęcia takiego założenia, niezgodnego z zasadami wiedzy i logiki. Organy podatkowe nie podały powodów uznania, że możliwe było świadczenie usług w tak wielkim rozmiarze przez jedną osobę. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na tę niejasność, a przeciwnie, uznał zarówno metodę, jak i wynik szacowania, za prawidłowe. Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5, art.124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1, art.121 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wyjaśniły i nie wykazały bowiem dostatecznie, dlaczego przyjęta przez nie metoda była jedyną prowadzącą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a w szczególności nie wyjaśniły wynikających z przyjętych założeń sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i pozwalała na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy, czy istotnie nie było możliwe zastosowanie metody szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro nie jest realne wykonywanie usług transportowych przez jedną osobę jednocześnie kilkoma pojazdami. Jeżeli w jego ocenie zastosowanie tej metody nie będzie możliwe z uwagi na inne okoliczności, organ rozważy prawidłowość wyniku szacowania według metody przyjętej przez organ pierwszej instancji, oceniając prawodopodobieństwo realnego osiągnięcia przychodów w takiej wysokości z uwzględnieniem uwag dotyczących przypisania zakupów paliwa do pojazdu o niższej ładowności i realnej możliwości wykonania usług.

4.8. Z uwagi na wynik sprawy i przyznane stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu doradcy podatkowego działającego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny na wniosek pełnomocnika.

-----------------------

6