Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 419/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. C. - Komornika Sądowego Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty opłaconej tytułem podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03 lutego 2004r. nr "[...]" w sprawie odmowy A. C. Komornikowi Sądowemu Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym zwrotu kwoty 82.368 zł przekazanej w dniu 18 kwietnia 2003r. na konto Urzędu tytułem podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży nieruchomości P. S.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 18 kwietnia 2003r. Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym dokonał wpłaty kwoty 82.369 zł na rachunek Urzędu Skarbowego tytułem podatku od towarów i usług (faktury VAT nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2003r. zawierającą podatek od towarów i usług w kwocie 41.184 zł na rzecz s.c. "A" H. G. i A. H. G. i nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2003r. zawierającą podatek od towarów i usług w kwocie 41.184 zł na rzecz J. B.) naliczonego od sprzedaży nieruchomości P. S. w trybie egzekucyjnego postępowania sądowego z wniosku Banku "[...]" S.A.

Organ II instancji stwierdził, iż w aktach sprawy dotyczących P. S. znajduje się zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 29 lutego 2000r. - likwidacja (VAT-Z), oraz ponowne zgłoszenie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-R) z dnia 13 października 2003r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (VAT-Z) - likwidacja z dniem 15 grudnia 2003r. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie zastosowanie miał artykuł 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50), dalej cyt. jako ustawa VAT oraz § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), w związku z art. 33 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas- gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu wskazuje na to, iż jest on adresowany zarówno do podatnika podatku od towarów i usług, jak i do osób nie będących podatnikami tego podatku. W odróżnieniu bowiem od szeregu innych przepisów ustawy VAT przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", lecz posługuje się szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej wystawiającej fakturę". Z powyższego wynika zatem, iż każdy wystawca liczyć się winien z koniecznością zapłaty wskazanego w fakturze podatku.

W przedmiotowej sprawie komornik sądowy wystąpił jako płatnik z wnioskiem o zwrot wpłaconego, jego zdaniem niesłusznie, podatku od towarów i usług w kwocie 82.368 zł. Ze stanu faktycznego wynika, iż w obrocie prawnym znajdują się 2 faktury VAT nr "[...]" i nr "[...]" potwierdzające sprzedaż nieruchomości. Tym samym podatek od towarów i usług w nich wykazany w łącznej kwocie 82.368 zł nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji potwierdził zatem prawidłowość wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Podniósł jedynie, iż organ I instancji powołał niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazał bowiem na art. 33 zamiast art. 72, 75 i 76 ustawy VAT, które jednak powołał w uzasadnieniu decyzji. Jednakże takie uchybienie nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Odnosząc się do zarzutu Komornika, iż organ I instancji nieprawidłowo rozpatrzył jego wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty należało rozstrzygnąć decyzją, a tym samym postępowanie organu I instancji było prawidłowe. Nie zaakceptował poglądu prezentowanego w odwołaniu, iż przepis art. 27 ust. 1 Ordynacji podatkowej wyklucza zastosowanie art. 33 ustawy VAT wobec płatnika. Wyjaśnił, że przepis ten został skreślony z dniem 1 stycznia 2003r. tj. z dniem wejścia w życie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz. 1387). Stwierdził, iż w sytuacji, gdyby komornik sądowy nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. będąc płatnikiem nie pobrał podatku lub też pobranego podatku nie wpłacił wówczas poniósłby skutki niedopełnienia tych obowiązków, stosownie do postanowień art. 30 Ordynacji podatkowej znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2003r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym A. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucił, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

- art. 8 w zw. z art. 30 § 1 i 3 oraz art. 74 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 ust 1, art. 5 ust 1, art. 12a i art. 33 ustawy VAT,

- art. 758, art. 798, art. 1025 i art. 1031 Kodeksu postępowania cywilnego,

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w niniejszej sprawie żądanie zwrotu nadpłaconego podatku należy oceniać nie tylko w oparciu o art. 33 ustawy VAT lecz także art. 8 (a w konsekwencji także art. 75 i następne) Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż wystawcą faktury VAT był nie podatnik a płatnik oraz okoliczność, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków, tym samym nie ponosi konsekwencji za pobranie podatku w sytuacji, gdy podatku tego nie powinien był pobrać i zapłacić.

Organ egzekucyjny wystawił fakturę nie w swoim imieniu lecz w imieniu i na rzecz dłużnika. Tym samym nieuprawnione jest utożsamianie skutków wystawienia faktury przez samego sprzedawcę, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym związanym ze sprzedażą lub osobę przez sprzedawcę do tego upoważnioną ze skutkami wystawienia faktury w imieniu i na rachunek sprzedawcy (dłużnika) przez komornika jako organ egzekucyjny uprawniony do tego ex lege.

Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy komornik taki podatek naliczył i odprowadził mimo, że na dłużniku nie spoczywał obowiązek podatkowy przysługuje mu prawo żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem przyjętym przez organ odwoławczy, iż w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Wskazał bowiem na art. 12a ustawy, który stanowi, że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług od sprzedaży wykonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Sprzedaż towarów dokonywana w trybie egzekucji powinna być traktowana jak wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu przez dłużnika, jeżeli dłużnik jest podatnikiem tego podatku i podlega obowiązkowi podatkowemu.

Z dokonanej przez skarżącego analizy art. 12a ustawy VAT wynika, iż komornik jest płatnikiem podatku VAT tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności powodujących sprzedaż rzeczy i tylko taka sprzedaż może rodzić powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku natomiast sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, komornik nie dokonuje czynności, które mogłyby być uznane za sprzedaż rzeczy. Czynności komornika sprowadzają się bowiem do czysto technicznych, zaś samej sprzedaży dokonuje inny organ egzekucyjny jakim jest sąd.

Podniósł, iż zgodnie z art. 5 ustawy VAT płatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne mające siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium Polski o ile wykonują czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT, we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym skoro w postępowaniu egzekucyjnym dochodzi do sprzedaży w następstwie czynności organów egzekucyjnych działających w imieniu własnym i na rachunek wierzyciela, a między dłużnikiem a nabywcą nie powstaje jakikolwiek stosunek obligacyjny, to po stronie dłużnika nie może zaistnieć obowiązek podatkowy w podatku VAT. Za prawidłowością przyjętego stanowiska zdaniem skarżącego przemawiają również wskazane przez niego wyroki NSA z dnia 02.09.1999r. sygn. akt I SA/Ka 65/98; z dnia 08.05.1998r. sygn. akt I SA/Lu 398/97 oraz z dnia 18.12.2003r. sygn. akt I SA/Łd 8/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Ol 260/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku, uchylając go wyrokiem z dnia 29 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 111/05 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżący, zawiadomiony o terminie rozprawy, w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2005r. podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze, w dalszym ciągu argumentując, że przy egzekucji z nieruchomości to sąd rejonowy jest organem egzekucyjnym a nie komornik. Wywodzi, że sprzedaż licytacyjna nieruchomości przez sąd poprzez udzielenie przybicia a następnie przysądzenia własności nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji komornik sądowy nie może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Skoro zaś nie był zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku VAT to tym samym jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. Należy zatem wskazać, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obrót towarem jakim jest budynek i nabycie go, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w wyniku licytacji objęty był podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT. Nabycie towaru jakim był budynek nastąpiło w drodze licytacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gdyby uznać, że obrót towarami nabytymi w wyniku postępowania egzekucyjnego nie jest objęty podatkiem od towarów i usług to zbyteczna byłaby regulacja zawarta w art. 12 a ustawy VAT. Uznał również, iż błędna jest wykładnia tego przepisu polegająca na przyjęciu, że komornik nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. Albowiem z treści tego przepisu wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno z wykładni językowej jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej wynika, iż ustawodawca w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji uznał za płatników w przypadku egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991r. nr 36, poz. 161 ze zm.). Natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Komornik sądowy również przy tej formie egzekucji dokonuje pewnych czynności. Sąd uznał, iż gdyby ustawodawca chciał aby płatnikiem został sąd, który odgrywa istotną rolę przy tej formie przenoszenia własności nieruchomości, to winien to wyraźnie uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika.

Ponadto Sąd stwierdził, iż w sprawie zaszły warunki do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nakładające na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy mylnie przyjęto, że dłużnik był w dacie sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem uregulowań prawnych, które by wyłączały komornika sądowego jako wystawcę faktury od skutków przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Do przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego dodać jedynie można, iż zastosowanie przepisu art. 33 ust.1 ustawy o VAT nie wymaga innych przesłanek niż wystawienie faktury dla udokumentowanej sprzedaży (nie objętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej z podatku) i wykazanie w niej kwoty podatku. Wypełnienie przez wystawcę faktury tych przesłanek łącznie, powoduje zastosowanie przepisu art. 33 ust.1 ustawy o VAT i skutek w postaci powstania obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Jest to wyjątek przewidziany zresztą w art.7 § 2 Ordynacji podatkowej od zasady wynikającej z art.7 § 1 tej ustawy, że podatnikiem jest wyłącznie osoba na której z mocy ustawy podatkowej ciąży obowiązek podatkowy. W tej sytuacji nie mają zasadniczego dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji argumenty, że na gruncie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego to Sąd Rejonowy jest organem egzekucyjnym przy egzekucji z nieruchomości a nie komornik. Nie są one zasadne, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a ta ocena jest dla składu orzekającego ponownie w sprawie wiążąca i należy ją w pełni zaakceptować. Skarżący nie ma racji, odwołując się tylko do wybranych przepisów k.p.c. regulujących postępowanie egzekucyjne, a pomijając te, które wskazują na rolę i zadania komornika w procesie egzekucji - w tym egzekucji z nieruchomości. Stąd, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustawodawca podatkowy mógł ustanowić płatnikiem komornika. Nietrafne są też argumenty, że przy licytacyjnej sprzedaży nie dochodzi w ogóle do czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w tym zakresie skarżący powołuje się na tezę wyroku NSA z dnia 20.09.1999r. I SA/Ka 65/98 (lex 43925) należy stwierdzić, że teza ta została sformułowana na tle stanu prawnego obowiązującego w 1995r. i 1996r. i stanu faktycznego, w którym organy podatkowe obciążyły obowiązkiem zapłaty podatku należnego podatnika w sytuacji egzekucji z nieruchomości gdy oczywistym jest, że dłużnik traci możliwość skutecznego rozporządzania nieruchomością po jej zajęciu.

Przepis art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładający na komorników obowiązki płatnika podatku VAT obowiązuje od 1 kwietnia 1997r. (dodany przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ... - Dz.U. nr 137, poz. 640 ).

Niewątpliwie sprzedaż egzekucyjna nieruchomości dłużnika jest procesem złożonym i rozłożonym w czasie a skoro komornik działa w interesie wierzyciela, to czynność sprzedaży w istocie jest poprzedzona inną czynnością - przymusowym wydaniem przez podatnika towaru - tu nieruchomości -w miejsce świadczenia pieniężnego, zatem bezsprzecznie mieści się ogólnie w pojęciu sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.