Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Rz 1568/03 w sprawie ze skargi Iwony R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 września 2003 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Iwony R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.306 zł /słownie: jeden tysiąc trzysta sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r. SA/Rz 1568/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 września 2003 r. (...) uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i określającą dla Iwony R. wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5.279,80 zł oraz umarzającą postępowanie w stosunku do Marka R. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. W uzasadnieniu decyzji przypomniano, że decyzja z dnia 10 czerwca 2003 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Iwonie i Markowi R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 13.326,73 zł, która to decyzja stała się ostateczna.

W decyzji tej stosownie do przepisów art. 21 par. 3, 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ wskazano jako stronę postępowania Iwonę i Marka małżonków R.

Określenie w ten sposób strony postępowania /adresata decyzji/ w sprawie wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za 2000 r., nie mogło w ocenie organu odwoławczego zostać przeniesione na określenie strony postępowania w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy opłaconych w ciągu roku podatkowego przez jednego z małżonków.

Odsetki naliczone od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek obciążały tylko tego z małżonków, którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich terminowym uregulowaniu. Zobowiązaną od opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "H." była wyłącznie Iwona R. W efekcie decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę powinna być wydana wyłącznie na jej imię i nazwisko. Zaznaczono, że stan prawny w tym zakresie uległ zmianie od 1 stycznia 2003 r. ze względu na regulację przyjętą w art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy określił odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji kwotę odsetek za zwłokę ze względu na nieterminowe uiszczenie zaliczek. Obliczenia zaliczek dokonano po uprzednim skorygowaniu zarówno kosztów jak i wartości remanentów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Następnie odwołując się do przepisów art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1-3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej wyjaśniono podstawę prawną określenia w decyzji wydanej po zakończeniu roku podatkowego odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. W związku z tymi przepisami stwierdzono, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek w tej części, w której nie stały się elementem należnego podatku obliczono od następujących kwot: 1.598,50 zł /pozostała część zaliczki za wrzesień/, 3.670,70 zł /październik/, 2.165,90 zł /listopad/, 2.165,90 /grudzień/. Z kolei wskazano, że faktyczne wpłaty na poczet należnego podatku i zaliczek miały miejsce w dniu 30 kwietnia 2001 r. /kwota 8.940,73 zł/ oraz 20 stycznia 2003 r. /kwota 8.262,20 zł/. Wobec tego, że wpłaty te nie pokrywały należności przy ich rozliczeniu zastosowano zasady wynikające z art. 55 par. 2 oraz art. 62 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto z uwagi na stwierdzone wszczęcie postępowania podatkowego /6 maja 2003 r./ po upływie trzech miesięcy od wszczęcia kontroli skarbowej /12 listopada 2002 r. odsetki za zwłokę naliczono do dnia 11 listopada 2002 r., tj. dnia poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli w spółce cywilnej "H.". Podstawę prawną do określenia tej daty stanowił przepis art. 54 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również, że od dnia doręczenia decyzji określającej kwotę odsetek /1 lipca 2003 r./ do dnia wpłaty włącznie podatnik jest zobowiązany samodzielnie obliczyć odsetki /par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) /Dz.U. nr 240 poz. 2063/.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Iwonę R. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 53 par. 1 i 2, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że orzekający w sprawie organ błędnie zastosował przepisy art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. a więc roku kontrolowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał naliczania odsetek za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie skarżącej zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku. Organ naruszył również art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., gdyż pomimo braku inwentaryzacji na dzień 31 maja 2000 r. przedstawione zostały dokumenty źródłowe z wyraźnymi kosztami uzyskania przychodów.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie potwierdził wynikające z treści przepisów art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 4, art. 51 par. 2 i art. 53 Ordynacji podatkowej uprawnienie organów podatkowych do określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem podstawy prawnej wyznaczającej okres za jaki odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek zostały naliczone. Okres naliczenia odsetek za zwłokę był kwestią sporną pomiędzy stronami. Obowiązku powołania podstawy prawnej, o której mowa w art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie spełnia ogólne powołanie przepisów w uzasadnieniu decyzji nie odnoszących się do tej spornej kwestii. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ ze względu na niezbadanie w oparciu o całość materiału dowodowego czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego i czy miało ono wpływ na wynik sprawy; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie wskazano w osnowie decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i uznanie, iż skutkowało to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. przez zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu i znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdzono, iż nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wyłącznie ze względu na brak w jej osnowie wskazania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Niewskazanie w sentencji decyzji czasookresu, za jaki odsetki zostały naliczone nie stanowiło bowiem istotnej wady decyzji. Ponadto wbrew twierdzeniu Sądu wskazano podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono czasookres, za który naliczane były odsetki oraz sposób ich wyliczenia. Z kolei wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 141 par. 4 i art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, które z przepisów prawa materialnego zostały naruszone w zaskarżonej decyzji oraz na czym to naruszenie polegało.

Z tych względów autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż nie mógł się ustosunkować do podstawy uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślił, iż w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Iwona R. wniosła o jej oddalenie wyjaśniając, że faktyczną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Naliczając odsetki za zwłokę po dniu 30 kwietnia 2001 r. /data złożenia zeznania rocznego i wpłaty należnego za ten rok podatku/ naruszono również zasadę wyrażoną w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niewymienione w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej powołano się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienioną w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istnienia podstawy do stwierdzenia wadliwości decyzji organu odwoławczego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania tej decyzji /art. 133 par. 1 p.p.s.a./.

Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać pierwszy ze wskazanych zarzutów.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 lit. "a i c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /lit. "a", bądź naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Z kolei naruszenie prawa materialnego /w tym wypadku przepisów prawa podatkowego/ może polegać bądź to na ich błędnej wykładni bądź też niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa materialnego w każdej z tych dwóch postaci aby mogło stanowić podstawę uchylenia decyzji musi mieć wpływ na wynik sprawy.

Każde z omówionych postaci naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania może stanowić samodzielną podstawę wyroku uwzględniającego skargę.

Warunkiem uwzględnienia skargi jest jednak wykazanie, że stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./ lub istotny wpływ na jej wynik /art. 145 par. 1 pkt 1. lit. "c" p.p.s.a./. Przez możliwość wpływania w tym również w stopniu istotnym na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego i procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia prawa materialnego lub postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionych przepisach art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a. sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, daje również możliwość oceny sądowi odwoławczemu czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisu obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz,. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia omówionych wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a, co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku.

Sąd nie ustosunkował się do zawartych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie prawa materialnego. W podstawach wyroku podano przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. nie wyjaśniając jednak jakie konkretne przepisy prawa materialnego spośród tych, które zostały zastosowane w sprawie zostały naruszone przez organy podatkowe obu instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną do określenia w drodze decyzji odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. stanowiły przepisy art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 51 par. 2, art. 53 par. 1, 2 i 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. /wprowadzonym w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1287/. Z kolei w skardze zarzucając brak podstaw do wydania tego rodzaju decyzji po zakończeniu roku podatkowego wskazano przepisy art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zaliczek za 2000 r. przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Podając podstawę prawną wyroku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, które z przepisów przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz nie odniósł się do treści podnoszonych w tym zakresie zarzutów. Za wyjaśnienie podstawy wyroku nie mogło zostać uznane ogólne odwołanie się do treści przepisów art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i 4 oraz 51 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz historycznie kształtowanych zasad potwierdzających dopuszczalność określenia po zakończeniu roku podatkowego odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego regulowania zaliczek na podatek. Tego rodzaju stwierdzenia bez odniesienia się do treści podnoszonych zarzutów pozostawały w oczywistej sprzeczności z konkluzją wyroku stwierdzającego naruszenie prawa materialnego i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Z kolei wykraczając poza granice skargi /do czego sąd był uprawniony na mocy art. 134 par. 1 p.p.s.a./ Sąd pierwszej instancji orzekł o braku wskazania podstawy prawne decyzji. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż stosownie do art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazanie podstawy prawnej decyzji stanowi jeden z istotnych jej elementów. Wbrew temu jednak co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku decyzja organu odwoławczego z dnia 23 września 2003 r. zawierała taką podstawę prawną. Stanowił ją podany w jej sentencji przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji szczegółowo omówiono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, które w tym wypadku stanowiło określenie należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.279,80 zł.

W uzasadnieniu omówiono m.in. okresy, za które zaliczki były należne oraz okresy, za które określono należne odsetki. W oparciu o treść tak sporządzonego uzasadnienia można ustalić bez najmniejszych wątpliwości za jaki okres odsetki zostały naliczone. Wbrew temu zatem co przyjął Sąd zaskarżona decyzja wskazywała jej podstawę prawną, a sporządzone uzasadnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Jak zatem słusznie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie istniały wskazane w zaskarżonym wyroku powody do uchylenia decyzji w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić drugi z zarzutów naruszenia przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy /dalszą część tego przepisu pominięto jako niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy/. W sprawie nie wykazano, aby sąd uchybił temu przepisowi. Nie wykazano bowiem, aby sąd pierwszej instancji pominął jakiekolwiek dowodowy znajdujące się w aktach sprawy czy też zamknął rozprawę pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Odrębne natomiast zagadnienie stanowiło oparcie rozstrzygnięcia na prawidłowych przesłankach, co trafnie wykazano w pierwszym z omówionych zarzutów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.