Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3196/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 752/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Gd 752/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 lutego 2015 r. o nr [...] w rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek: (1)uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżący wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odroczenie terminu zapłaty należności głównej na 14 dni od dnia otrzymania decyzji umarzającej odsetki za zwłokę, lub o rozłożenie na 37 równych rat po 1.500 zł miesięcznie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 38.542 zł. Decyzja ta stała się prawomocna na skutek uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a zatem wykonalna. Podkreślił, że co do zasady nie zgadza się z ustaleniem powyższą decyzją podatku dochodowego, ponieważ nie przyczynił się własnym działaniem do jego powstania, a obowiązek podatkowy powstał w wyniku okoliczności, na które nie miał wpływu (deweloper odmawiał podpisania aktu notarialnego przenoszącego na niego własność wybudowanego z jego środków domu). Podał, że jest ojcem trójki małoletnich dzieci i wobec dwóch synów jest zobowiązany do uiszczania alimentów w łącznej wysokości 1.800 zł miesięcznie. Miesięcznie spłaca ratę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę domu w wysokości 3.500 zł, posiada zadłużenie na rachunkach bieżących (na skutek ugody z dwoma bankami spłaca raty po 1.500 zł miesięcznie). Ponadto podał, że miesięcznie na utrzymanie swoje, konkubiny i córki ponosi koszty od 2.000 zł do 2.500 zł. Wyjaśnił, że utrzymuje się z wynajmu posiadanego mieszkania oraz z tytułu udziału w spółce jawnej (łącznie 12.124.39 zł). Wyjaśnił też, że ze względu na wysokość ponoszonych opłat stałych oraz obciążeń finansowych wobec instytucji bankowych jest w stanie wpłacać na poczet zaległości ratę w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Zaakcentował, że nie uzyska kredytu bankowego, ponieważ figuruje w rejestrze dłużników niewypłacalnych, a brak zapłaty którejkolwiek raty bankowej spowoduje wszczęcie wobec niego postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja spowoduje utratę płynności finansowej oraz wygenerowanie nadmiernych i niekoniecznych kosztów egzekucyjnych. Podkreślił, że nie uchyla się od spłaty powstałego zobowiązania, jednakże w obecnej sytuacji nie jest w stanie uregulować go jednorazowo. W jego ocenie umorzenie odsetek za zwłokę doprowadzi do całkowitej spłaty pozostałego zobowiązania podatkowego, co jest w interesie publicznym. Podkreślił, że uwzględnienie wniosku ważne jest również z punktu widzenia interesu podatnika, który stara się uregulować zobowiązanie, na którego powstanie nie miał wpływu z przyczyn obiektywnych.

2.2. Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych naliczonego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 19 grudnia 2006 r., w postaci: umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 25.049 zł, odroczenia terminu zapłaty zaległości w aktualnej wysokości 36.203,52 zł, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w aktualnej wysokości 36.203,52 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.049 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że wnioskodawca dysponuje wystarczającymi środkami na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, która na dzień złożenia wniosku wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 61.252,52 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji udzielenie skarżącemu ulg w spłacie byłoby całkowicie nieuzasadnione i stałoby w sprzeczności z interesem publicznym.

2.3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, formułując równocześnie wniosek o jej uchylenie i orzeczenie o rozłożeniu na 37 równych rat po 1.500 zł zaległości podatkowej w kwocie 36.552,50 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 19.905,10 zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił nierozpoznanie wniosku w sposób indywidualny, adekwatny do złożonych dowodów i stanu faktycznego sprawy, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób "sztampowy", pasujący do każdego stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do sytuacji materialnej i faktycznej pomimo wezwania go do złożenia całego pliku dokumentów na udokumentowanie stanu majątkowego i rodzinnego.

2.4. Decyzją z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 67a o.p. omówił zasady udzielania podatnikom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a także sytuację materialną skarżącego. W konkluzji stwierdził, że skarżący nie wykazał za pomocą stosownych dowodów, iż zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, które mogłyby przemawiać za udzieleniem wnioskowanych ulg w spłacie. Również fakt obciążenia spłatą kredytów (6.500 zł miesięcznie) w ocenie Dyrektora IS nie stanowi okoliczności przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Podkreślił, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności nadzwyczajne, niezależne od skarżącego, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanych ulg.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 7 marca 2014 r., wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14 uchylił zaskarżoną decyzję polecając organowi podatkowemu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał oceny istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i ponownie wydał decyzję w przedmiocie wnioskowanych ulg podatkowych. W ocenie WSA w Gdańsku nieuprawnione było przyjęcie przez Dyrektora IS, że skarżący posiada na rachunkach bankowych kwotę 66.000 zł, a w rezultacie, iż posiada środki finansowe przewyższające należności z tytułu zaległości podatkowych. Zdaniem tego Sądu, organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, że przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez sprzedawcę-dewelopera, na wybudowanie której skarżący wpłacał środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a jednocześnie organ przyjął, iż jedyną przyczyną powstania zaległości podatkowej było niewywiązanie się przez skarżącego z zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r.

2.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu między innymi podał, że skarżący składając oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe miał świadomość o ciążącym na nim obowiązku zapłaty (w przypadku niewywiązania się z warunków zwolnienia) podatku w wysokości 10% od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości płatnego najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży. Tymczasem skarżący będąc zobowiązanym do zapłaty ww. podatku nie wydatkował w ustawowym terminie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i nie dokonał zapłaty ww. zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że zaległość podatkowa i należne odsetki za zwłokę są konsekwencją działań skarżącego, na które miał wpływ.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. (1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym: (-) całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, (-) sztampowe i powierzchowne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które świadomie pomija okoliczność obiektywną sprawy, a mianowicie że brak zapłaty podatku nastąpił bez winy podatnika, ponieważ deweloper w wyznaczonym czasie bezpodstawnie odmawiał podpisania umowy sprzedaży, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku przez skarżącego w wysokości, do której nie był i nadal nie jest przygotowany finansowo, (-) kuriozalne stwierdzenie na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że transakcja sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r. za kwotę 650.000 zł zapewniała skarżącemu środki na zapłatę ryczałtowego podatku, podczas gdy skarżący konsekwentnie podnosi okoliczność obiektywną, że wydał wszelkie uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości na wybudowanie innej i nie przewidywał zapłaty podatku ryczałtowego, a obowiązek jego zapłaty spowodował fakt, że w odpowiednim ustawowym terminie nie nabył prawa własności nieruchomości, do której nadal nie posiada tytułu własności, ponieważ deweloper odmawia podpisania aktu przeniesienia własności wybudowanej dla skarżącego za jego środki nieruchomości, tym samym pomijanie tej okoliczności przez organ stoi w sprzeczności z uzasadnieniem wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14 oraz wytycznymi co do dalszego postępowania w rozumieniu z art. 153 p.p.s.a.; (2) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 67a § 1 o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi ważny interes publiczny i ważny interes podatnika w obiektywnych okolicznościach sprawy.

(II) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił ważny interes publiczny i ważny interes podatnika w obiektywnej ocenie stanu sprawy, tj. okoliczność, że skarżący na skutek zaniechania dewelopera nie posiada tytułu własności nieruchomości wybudowanej z środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gdańsku Dyrektor IS w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14. W jego ocenie Dyrektor IS ani w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 7 marca 2014 r., ani w decyzji z dnia 24 lutego 2015 r., która zapadła po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie odniósł się do argumentacji skarżącego powołującego się na szczególne i nadzwyczajne okoliczności uzasadniające udzielenie mu wnioskowanej ulgi. Dyrektor IS nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, jakoby obowiązek podatkowy powstał w wyniku okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu - deweloper odmawiał podpisania aktu notarialnego przenoszącego na niego własność wybudowanego z jego środków domu, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (dokonaniu kontroli), że organ nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego przesłanek uzasadniających przyznanie mu wnioskowanej ulgi;

(II) przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek pominięcia przez WSA w Gdańsku faktu, że Dyrektor IS zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14; (2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że Dyrektor IS w sprawie pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14 w sytuacji, gdy po wydaniu tego wyroku nie nastąpiła zmiana prawa ani też zmiana istotnych okoliczności faktycznych.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem zasługuje na oddalenie. Poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., I SA/Gd 752/15, uchylającego po raz wtóry decyzję Dyrektora IS, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r., odmawiającą skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowej lub rozłożenia na 37 równych rat po 1.500 zł miesięcznie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jej sedno sprowadza się do oceny prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącego, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., który WSA w Gdańsku polecił dwukrotnie rozważyć Dyrektorowi IS (co stanowiło dla organu związanie stanowiskiem Sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.) w kontekście braku definitywnej umowy przeniesienia na rzecz skarżącego własności nieruchomości przez dewelopera, któremu skarżący wpłacił 650.000 zł po sprzedaży mieszkania w dniu 19 grudnia 2006 r.

6.2. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego NSA rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, na co zwrócił uwagę NSA przede wszystkim w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Aprobując takie rozumienie granic uznania administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA w Gdańsku wyrażoną w zaskarżonym wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., I SA/Gd 752/15 i stwierdza, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14, co znajduje swoje uzasadnienie w zaskarżonej decyzji, a więc naruszył on art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że postępowanie w trybie art. 67a o.p. jak to wskazano w ponownie wydanej decyzji z dnia 24 lutego 2015 r., nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Podziela również, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, że postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a o.p. w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. Dyrektor IS nie analizuje jednak w jakimkolwiek miejscu decyzji sytuacji, co stwierdził WSA w Gdańsku, w jakiej znalazł się skarżący bez własnej winy, a mianowicie nie ocenił, że skarżący nie przyczynił się własnym działaniem do powstania tej zaległości. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w wyniku okoliczności, na które nie miał wpływu - deweloper odmawia skarżącemu podpisania aktu notarialnego przenoszącego na niego własność wybudowanego z jego środków domu, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS całkowicie zatem zignorował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 508/14, czym dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając poprzednią decyzję wyraził bowiem jednoznaczny pogląd, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez dewelopera, zaś przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecił organowi ocenić tę okoliczność pod kątem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Należy podkreślić, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do art. 153 p.p.s.a., modyfikują zakres postępowania organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia, a także w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji prowadzonej przez sąd administracyjny.

6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.