Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 800/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: arr. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1897/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/08, oddalający skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

2. W toku kontroli przeprowadzonej u A. L. stwierdzono, że w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU "A." spółka z o.o. (97 faktur na kwotę netto 578.221,48 zł, VAT 127.428,69 zł) oraz przez Firmę Handlowo-Usługową B. H.- W. (5 faktur na kwotę netto 53.234 zł, VAT 11.711,48 zł). Ponadto zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę podatku wynikającego z kserokopii faktury wystawionej przez FOS "T." sp. z o.o., a także z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe L., [...], K.. Dodatkowo stwierdzono, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy.

Powodem zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "A." spółka z o.o. był brak kopii faktur u sprzedawcy. Jak bowiem ustalono faktury zakupu znajdujące się u Skarżącego różnią się szatą graficzną (inne są również daty wystawienia i podmioty gospodarcze na które zostały wystawione) od faktur wystawianych przez ww. spółkę, dodatkowo figurujący na nich jako upoważniony do wystawiania faktur W. P. nigdy nie był pracownikiem spółki. Ustalono ponadto, iż spółka "A." nie zawierała w 2003 r. transakcji handlowych ze Skarżącym. Z oświadczenia spółki wynikało, że współpracę ze Skarżącym rozpoczęła dopiero w kwietniu 2007 r. Przesłuchani zaś w charakterze świadków pracownicy Skarżącego tj. D. Z. oraz R. C. przedstawili ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której, w ocenie organu, nie można dowieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od spółki "A.". Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek, oprócz faktur, dowodów na potwierdzenie transakcji ze spółką "A." (zamówień, umów, korespondencji z kontrahentem).

Na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżący nabył i posiadał w 2003 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, zaś faktury znajdujące się u Skarżącego potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu także faktury wystawione przez B. H.-W. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Jak bowiem ustalono firma ta nie dysponowała żadnym paliwem, nie posiadała bazy magazynowej ani transportowej; nie wynajmowała też środków transportu od innych firm, nie znała żadnych dostawców; nie zatrudniała pracowników, pieniędzy za paliwo nie otrzymywała, wszystkim zajmował się K. W.

Kwestionując odliczenie podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury wystawionej przez FOS "T." sp. z o.o., organ podatkowy stwierdził, że dokumentem uprawniającym do tego odliczenia jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub jej duplikat.

Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy oraz dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, organ podatkowy stwierdził, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Niemożność zaliczenia wydatku na nabycie towarów i usług do kosztów podatkowych wyłącza równocześnie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.".

3. W odwołaniu z 19 lutego 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez brak wymaganych elementów decyzji, a mianowicie w ocenie Skarżącego osoba podpisująca decyzję, tj. wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie wykazał swojego upoważnienia do jej wydania w imieniu organu, jakim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Stąd też decyzja z mocy prawa jest bezwzględnie nieważna,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.

Skarżący podniósł, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął za dowód w sprawie, niezgodne z prawdą oświadczenie spółki "A.", dotyczące rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym dopiero w 2007 r. Bezpodstawnie też uznał, iż faktury znajdujące się w firmie Skarżącego różnią się szatą graficzną od przedstawionych przez spółkę. Skarżący zauważył, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003, którym to wyrokiem stwierdzono sprzeczność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej jako "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") przepis o braku kopii faktury u dostawcy nie może stanowić jedynej podstawy decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do transakcji z B. H.- W., Skarżący zaakcentował, że transakcje te miały miejsce, a sposób organizacji dostaw (za transport paliw i bazę magazynową odpowiedzialny był K. W.) jest sprawą drugorzędną. Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie wyjaśnił roli jaką w wystawianiu faktur odgrywało Biuro Rachunkowe "D." M. W. Nie przesłuchał także K. W. na okoliczność współpracy z B. H.- W. Zarzucił ponadto, że organ posłużył się dowodem pośrednim, tj. wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi w UKS w G., a także uznał dokonaną w innym postępowaniu ocenę stanu faktycznego.

4. Decyzją z 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego faktura, musi być poprawna nie tylko formalnie, lecz musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Sam fakt posiadania faktur z wykazanym podatkiem naliczonym, w sytuacji gdy faktury te nie potwierdzają czynności faktycznych, gdyż nie zachodzi tożsamość przedmiotu transakcji opisanych fakturami, nie skutkuje uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Na tej podstawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU "A." spółka z o.o. oraz przez Firmę Handlowo-Usługową B. H.- W.

Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek słusznie organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, to jednak stanowisko swoje nieprawidłowo uzasadnił. Zauważył mianowicie, że podstawą odmowy obniżenia podatku należnego jest w takiej sytuacji fakt, iż Skarżący nie figuruje na spornych fakturach jako nabywca.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganych elementów decyzji;

2) art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego;

3) art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie;

4) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zarzucanych stronie czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane;

5) art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji organów obu instancji na przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., który zawiera regulacje zastrzeżone dla ustawy;

6) art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu pochodzących od spółki "A." i B. H. -W.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzut skargi co do niewłaściwego umocowania pracowników wydających decyzje.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga nie jest zasadna.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "A." materiał zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze w postaci zakupu paliwa od - wskazanej na tych fakturach jako sprzedawca - ww. spółki nie miały miejsca. Spółkę "A." nie łączyły - w 2003r. - żadne stosunki handlowe ze Skarżącym, współpracę z nim rozpoczęła w kwietniu 2007 r. Dodatkowo ustalono, że W. P. - figurujący na fakturach, jakimi dysponował Skarżący, jako osoba upoważniona do ich wystawiania, nigdy nie był pracownikiem spółki.

Organy podatkowe porównały także treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez Skarżącego z odpowiadającymi im numerom, fakturami zaewidencjonowanymi przez spółkę "A.". Dowiodły, że faktury te różnią się między sobą. Wystawione one zostały na rzecz innych podmiotów gospodarczych, inna jest nazwa i ilość zakupionego towaru (inna jest też cena netto towaru, wartość netto, kwota podatku VAT oraz wartość brutto), inna jest również data wystawienia faktur oraz ich układ graficzny (inny rodzaj czcionki, układ pozycji).

Ponadto organy podatkowe nie znalazły jakichkolwiek innych - oprócz faktur - dowodów, na potwierdzenie transakcji ze spółką "A.". Skarżący sam wyjaśnił w piśmie z 6 czerwca 2007 r., że nie posiada zamówień ani listów przewozowych, gdyż zakup odbywał się za gotówkę na podstawie faktury, a certyfikaty jakości paliwa były okazywane przy dostawach.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że do rzekomej zapłaty przez Skarżącego za nabyte paliwo każdorazowo miało dojść w formie gotówkowej (tak właśnie formę płatności oznaczono na fakturach, jakimi dysponował Skarżący). Tymczasem tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

Sąd za trafne uznał stanowisko organów, iż przeprowadzenie analizy porównawczej ilości zakupionego i sprzedanego przez spółkę "A." paliwa, jak i przesłuchanie jej kontrahentów było bezcelowe. Skarżący nie wykazał związku ww. dowodów z możliwością potwierdzenia, że w 2003 r. faktycznie nabywał paliwo od spółki "A.".

9. W ocenie Sądu, organy podatkowe dowiodły także, że faktury wystawione przez B. H. –W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. B. H.- W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdziła ona w toku przesłuchania w charakterze strony (w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym), oraz świadka (w niniejszym postępowaniu). Nie dysponowała (własnym bądź wynajętym) zapleczem technicznym (baza magazynowa, transportowa) niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie nabywała paliw (nie znała żadnych dostawców), nie zatrudniała pracowników, nie dostarczała paliwa do odbiorców, pieniędzy za dostarczone paliwo nie otrzymywała (należności te wypłacane były faktycznym dostawcom).

Słusznie organy podatkowe, na podstawie tych ustaleń, wywiodły, że działalność B. H.–W. polegała w istocie na wystawianiu - na polecenie K. W. - fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1-2 grosze za litr paliwa.

Wobec bezsprzecznych ustaleń, wniosek o ewentualne przesłuchanie K.i M. W. (właścicielki Biura Rachunkowego, które prowadziło ewidencję księgową ww.), nie miał w niniejszej sprawie znaczenia.

Ustalenie, że faktury dokumentowały transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać, iż faktury te nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Oznacza to, iż prawo to istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa do odliczenia skorzystać. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

10. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr 33/II/03z 24 lutego 2003 r. wystawionej przez FOS "T." Sąd uznał, że kserokopia faktury nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w takiej fakturze wykazanego.

11. Sąd I instancji, w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych na inny podmiot, tj. P.U.H. L. [...], K. zgodził się z organem odwoławczym, że skoro obniżenia podatku należnego można dokonać tylko na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika, to warunkiem realizacji tego obniżenia jest otrzymanie faktury, w której jako nabywca widnieje podatnik - w tym przypadku Skarżący. Faktura wystawiona na inny podmiot nie jest prawidłowo wystawioną fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

12. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 30 faktur dokumentujących zakup usług i materiałów do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, należy zauważyć, że w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadku, który w tej sprawie nie ma znaczenia. Sąd przyznał rację organom, iż Skarżący w toku postępowania nie zdołał w sposób wiarygodny wykazać, że pojazdy z którymi związane były zakwestionowane faktury, faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej, a przez to wydatki - poniesione na zakup usług i materiałów do tych pojazdów - miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

13. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a przedmiotem rozważań więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych.

14. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów wspólnotowych. Spór pomiędzy stronami dotyczy określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Ocenie Sądu podlega zatem stan faktyczny i prawny zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czyli stan przed 1 maja 2004 r. Tym samym Sąd nie był władny do weryfikacji podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w kontekście orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz regulacji zawartych w dyrektywach wspólnotowych, traktujących o podatku od wartości dodanej.

15. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Źródeł tego naruszenia Skarżący upatruje w rozstrzygnięciach organów obu instancji opierających się na: po pierwsze § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., zawierającym regulację zastrzeżoną dla ustawy; po drugie § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r.

Sąd zauważył, iż da realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie faktury dokumentującej wykonanie czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Ustalenie, że faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana, powoduje, iż faktura taka nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Pozbawienie - w takiej sytuacji - tego prawa wynika wprost z ustawy. To bowiem treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego, natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. traktować należy jedynie jako przepis uzupełniający tę regulację.

16. Odnosząc się do akcentowanego przez Skarżącego faktu złożenia zawiadomień o popełnieniu przestępstwa przez kontrahentów, Sąd zauważył, iż wnioski płynące z wyroku sądu karnego mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli będą one wskazywały na inny - niż ustaliły to organy podatkowe - stan faktyczny.

Skarga kasacyjna

17. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków osób zbywających paliwo PHU "A." Sp. z o.o., kontrahentów PHU "A." Sp. z o.o. wskazywanych na fakturach o tych samych numerach, co faktury posiadane przez podatnika, oraz przedstawiciela FHU B. H.-W., K. W. i M. W.. Sąd I instancji pominął powyższe uchybienia organu podatkowego. Błędem Sądu I instancji jest to, że w.w. nieprawidłowości nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd I instancji prawidłowo rozpoznając sprawę winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości,

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykonania obowiązku w zakresie zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie polegającego na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez podatnika dowodów z analizy porównawczej zakupionego i sprzedanego przez PHU "A." Sp. z o.o. paliwa. Sąd I instancji pominął powyższe uchybienia organu podatkowego. Błędem Sądu I instancji jest to, że w.w. nieprawidłowości nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy Sąd I instancji prawidłowo rozpoznając sprawę winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości,

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w zakresie zarzucanych podatnikowi czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane. Sąd I instancji pominął powyższe uchybienia organu podatkowego. Uchybieniem Sądu I instancji jest to, że w.w. nieprawidłowości nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd I instancji prawidłowo rozpoznając sprawę winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości,

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mimo że podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe i wskazywał na dowody i materiały, które winny być zebrane dla prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd I instancji pominął powyższe uchybienia organu podatkowego. Błędem Sądu I instancji jest to, że w.w. nieprawidłowości nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd I instancji prawidłowo rozpoznając sprawę winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości,

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 17 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od PHU "A." Sp. z o.o. i FHU B. H.-W. Sąd I instancji pominął powyższe uchybienia organu podatkowego. Uchybieniem Sądu I instancji jest to, że w.w. nieprawidłowości nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy i wydania błędnego wyroku, podczas gdy Sąd I instancji prawidłowo rozpoznając sprawę winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości.

18. W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik A. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W całości poparł ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

20. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego. W przeważającej części zmierzają one do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania.

21. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego: art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3, art. 229 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 17 VI Dyrektywy.

Mimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego. W sprawie tej został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają.

22. To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje m.in. w kwestii nie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Należy jednak przypomnieć, że w zakresie transakcji ze spółką "A." zebrano wystarczające dowody świadczące o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest dowodów świadczących o tym, że doszło do jakichkolwiek transakcji ze spółką "A.". Skarżący nie posiada zamówień, ani listów przewozowych, a zakup miał odbywać się za gotówkę.

Transakcje gotówkowe to, jak zasadnie podniósł Sąd I instancji, cecha powszechnie występująca w przypadku transakcji fikcyjnych. Można dodać, że często występowała przy transakcjach związanych z paliwami, niewątpliwie utrudnia ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji. W tej sytuacji szczególnie istotnym jest współdziałanie podatnika przy gromadzeniu materiału dowodowego świadczącego o przeprowadzeniu transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunku tego nie spełniają przedstawiane wnioski dowodowe. Zarówno bowiem analiza porównawcza ilości zakupionego i sprzedanego przez spółkę "A." paliwa, jak i przesłuchanie jej kontrahentów, nie dotyczą okoliczności zakwestionowanych transakcji. Natomiast całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że sporne transakcje nie miały miejsca.

23. Nie budzi również wątpliwości ocena Sądu I instancji w zakresie transakcji dokonanej z B. H.-W. Należy przypomnieć, że oświadczyła ona, że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi, które umożliwiały dostarczanie paliwa, nie otrzymywała zapłaty za rzekomo dostarczane paliwo. W tej sytuacji rację ma Sąd I instancji twierdząc, że wniosek o przesłuchanie K. W. i M. W. nie zasługiwał na uwzględnienie. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, gdy weźmiemy pod uwagę fakt, iż działalność B. H.-W. polegała w istocie na wystawianiu, na polecenie K. W., fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 1-2 grosze za litr paliwa wykazanego na fakturach.

24. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle stwierdzenia, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego zarzut ten jest niezasadny.

25. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie celu i treści czynności prawnej, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego.

W związku z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepis ten obliguje organ podatkowy do wstąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas gdy wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie takiej wątpliwości nie było. Organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słuszne jest stwierdzenie Sadu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Sporne w sprawie nie jest istnienie, bądź nieistnienie stosunku prawnego w postaci umów ze spółką "A." oraz B. H.-W. Spór dotyczy stanu faktycznego, a mianowicie wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Z tych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony.

26. Końcowo odnieść należy się do zarzutu związanego z prawem wspólnotowym. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu postanowienia z 6 marca 2007 r. Sprawa C-168/06 (Dz. Urz. UE C 2007.96.22, LexPolonica nr 1358474) Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził (w pkt 22), że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z 15 czerwca 1999 r. Sprawa C-321/97 Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. s. I-3551, pkt 31 oraz z 10 stycznia 2006 r. Sprawa C-302/04 Ynos kft przeciwko Jánosowi Vardze, Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z 9 lutego 2006 r. Sprawa C-261 Lakép i in., niepubl., pkt 20.

Z powyższego jednoznacznie wynika brak możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów VI Dyrektywy VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a zatem okresu rozliczeniowego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Stanowisko to zostało już wyrażone przez NSA, który w wyroku z 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006/5 poz. 54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy, osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne do funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/2007, publ. OSP 2010/2 poz. 14).

Powyższe wskazuje, że uzasadnionym jest pogląd, iż w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT, skoro przepis ten nie mógł być stosowany do stanu faktycznego dotyczącego 2003 r.

27. Końcowo należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie zawiera w sformułowanych zarzutach odniesienia się do transakcji ze spółką "T.", a także do faktur wystawionych na PHU M. L., [...], K., oraz 30 faktur, na podstawie których A. L. dokonał odliczenia podatku niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje ustalenia organów w powyższym zakresie. Brak sprecyzowania zarzutów powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Na marginesie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również w opisanym powyżej zakresie podziela ocenę Sądu I instancji o prawidłowym zastosowaniu przepisów przez organy podatkowe.

28. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.