Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 519/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130par 1 pkt 67
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 519/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 maja 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób, fizycznych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy własną decyzję z 2 marca 2009r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznej.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 2 marca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości lub w części własnej decyzji ostatecznej z 30 września 2008r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 lutego 2007r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 119.414 zł.

A. S. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób zapewniający obiektywność rozpoznania sprawy oraz: niedokonanie oceny całości zebranych materiałów dowodowych w sprawie szczególnie przedstawionych wyciągów bankowych na których były zgromadzone środki finansowe, nieuwzględnienie w czasie postępowania odwoławczego przedstawionych dowodów i wyjaśnień, nieuwzględnienie szeregu wyjaśnień oraz nie ustosunkowanie się do ich oceny dowodowej, nie dopuszczenia do złożenia wyjaśnień w czasie przeprowadzonej kontroli oraz ustosunkowania się do postawionych zarzutów, niedokonanie rozliczenia posiadanych przychodów i poniesionych kosztów w latach 1992-2002.

Ponadto zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w 2003r. wynosiły 1.323.794,75 zł, co nie jest zdaniem podatniczki prawdą, ponieważ były one znacznie mniejsze. Podatniczka podniosła, że w postępowaniu odwoławczym szczegółowo podała rozliczenia zakupu lokali w K. przy ul. S. na kwotę 1.075,514,50 zł wartości brutto. W dniu 6 kwietnia 2009r. A. S. złożyła uzupełnienie do odwołania z którego wynika, że w piśmie z 16 października 2008r. przedstawiła nowy dowód w sprawie wyciągu z konta bankowego w Liechtensteinie, świadczący o posiadaniu środków pieniężnych na tym koncie w 2003r. Podatniczka wyjaśnia, że środki pieniężne wpłacone na to konto pochodziły z pomocy finansowej od C.H. "K" i zostały zgromadzone w latach wcześniejszych. Na dowód tego przedłożyła w toku postępowania dwa odręcznie napisane dokumenty, które to zdaniem podatniczki zostały pominięte w decyzji z 30 września 2008r. Ponadto podatniczka stwierdziła, że w piśmie z 7 stycznia 2009r. podała jako wyjaśnienie, iż w latach 2002 i 2003 przebywała i pracowała u C.H. K. jako pomoc domowa, a przebywając z nim w stałym związku nie potrzebowała świadectwa pracy oraz innych dokumentów. Zdaniem podatniczki istotnymi dowodami w sprawie są dokumenty odręcznie napisane, potwierdzające otrzymywanie gotówki od C. H. K. jak również przelewy bankowe, które to nie wszystkie zostały uwzględnione w toku postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą A. S. pokrywała wydatki dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według dokonanych ustaleń, w 2003r. A. S. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 1.164.575,34zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.323.794,75zł. Zatem kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 159.219,41 zł.

Z analizy przedłożonego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentu wynika, że A. S. na dzień 31 grudnia 2002r. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 1.217,21 CHF, a następnie na rachunek dokonano szeregu wpłat i wypłat. W piśmie z 7 stycznia 2009r. A. S. wyjaśnia, że w okresie od 1 listopada 2002r. do 31 października 2003r. pracowała w Lichtensteinie w hotelu jako szefowa kuchni. Otrzymywała wynagrodzenie netto po potrąceniu podatku i innych świadczeń. Ponadto w tym samym czasie pracowała jako gospodyni domowa u C.H. K. w Lichtensteinie. Łączne miesięczne zarobki w wysokości 8-10 tys. CHF przekazywane były na rachunek bankowy, z którego wyciąg przedłożono w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone dokumenty, wyjaśnienia i oświadczenia podatniczki nie dają podstaw do przyjęcia, że udokumentowane zostały okoliczności uzyskania dochodów za granicą, które wykorzystano na pokrycie wydatków poniesionych w 2003r.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem mienie zgromadzone przez podatnika przed 2003r., aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003r., w myśl powołanego przepisu, musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, gdyż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu wykazania źródła finansowania wydatków i to on, z uwagi na posiadanie w tym obszarze największej ilości odpowiednich danych, ma obowiązek przynajmniej uprawdopodobnić występowanie źródeł legalnych. W opinii organu II instancji A. S. w rozważanym stanie faktycznym nie zadośćuczyniła wskazanej powinności nie przedstawiając w sposób należyty okoliczności, świadczących za prawdziwością prezentowanego stanowiska. Przedstawione w trakcie postępowania dokumenty - wyciąg z konta bankowego z 31 grudnia 2003r. oraz wskazanie pracodawcy zagranicznego, nie stanowią dowodu na okoliczność osiągnięcia dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie można bowiem uznać, że samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, przesądza o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Osoba wpłacająca określoną kwotę pieniędzy na rachunek bankowy powinna liczyć się z tym, że może być zobowiązana do wskazania źródła pochodzenia tych pieniędzy.

Poza wskazaniem, w oświadczeniu z 16 lutego 2009r., pracodawców w Lichtensteinie podatniczka nie przedstawiła urzędowych dokumentów potwierdzających osiąganie dochodów z pracy za granica, jak chociażby deklaracji podatkowych czy świadectw pracy. Przede wszystkim jednak nie wskazano, że uzyskane dochody zostały tam opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Dokumenty te podatniczka, uzyskując dochody z pracy w Lichtensteinie, powinna posiadać lub mieć do nich dostęp.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione przez A.S. dowody w postaci dwóch odręcznie napisanych dokumentów, są twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami, a w przypadku powoływania się przez podatniczkę na umowę darowizny są dowodami sporządzonymi na potrzeby mniejszego postępowania, a zatem organ II instancji odmówił im wiarygodności. A. S. odwołuje się ciągle do tego samego źródła, t. j. środków pieniężnych wpłaconych na konto uzyskanych z pomocy finansowej od C.H. K., z którym to przebywała w stałym związku i nie potrzebowała świadectwa pracy, ani innych dokumentów to potwierdzających.

Bezzasadny był także zarzut, że wydatki poniesione w 2003r. wynosiły 1.075,514,50 zł, a nie jak przyjął to organ I instancji 1.323.794,75 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2003r. podatniczka zakupiła nieruchomość położoną w K. za kwotę 1.135.514,18 zł., którą to cenę uiszczono częściowo gotówką, a częściowo przelewem. Z uwagi na to, że wszystkie wpłaty dokonane zostały w 2003r. po stronie wydatków poniesionych przez podatniczkę uwzględniono całą kwotę wydatkowaną w tym roku na zakup przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego zarzut odwołania jakoby poniesione koszty na zakup lokali wyniosły 1.075.514,00zł nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w wyniku ustaleń kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie "R" A. S. oraz u P.L. ustalono, że w 2003r. podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 1.164.575,34zł, na które składał się:

1.przychód brutto z działalności gospodarczej za okres od stycznia do lipca 2003r., wynoszący 100.496,83 zł, a za miesiące od sierpnia do grudnia 2003r. (po uwzględnieniu wspólności małżeńskiej) - 29.077,75 zł,

2.odsetki na rachunku bieżącym w łącznej kwocie 0,76zł,

3.środki pieniężne wypłacone (wypłaty gotówkowe i przelewy) przez podatniczkę z rachunku Eurokonto posiadanego w banku P. S.A. w K. na łączną kwotę 1.035.000,00 zł.

Z uwagi na to, że w 2003r. rachunek Eurokonto nie został zasilony środkami pieniężnymi z zewnątrz (przelewy, wpłaty gotówkowe własne) i na rachunek ten bank dokonał przeksięgowania dwóch zlikwidowanych lokat utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003r., a organ pierwszej instancji nie posiadał informacji w jakich kwotach lokaty te zostały utworzone, przyjęto, że dokonane wpłaty w łącznej kwocie 1.035.000,00zł stanowią środki podatniczki, którymi mogła pokrywać ponoszone w 2003r. Jednocześnie ustalono, że podatniczka poniosła w 2003r. wydatki w łącznej kwocie 1.323.794,75 zł, w tym wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Produkcja Makaronów " R" w S. za okres od stycznia do lipca 2003r. w łącznej kwocie brutto 107.140,57zł. Z uwagi na to, że w 2003r. małżonków obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, do ustalenia wielkości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zastosowano art. 8 cyt. ustawy. Kwota wydatków z działalności gospodarczej pod nazwą Produkcja Makaronów "R" za miesiące od sierpnia do grudnia 2003r. w wysokości 45.630,27 zł, podobnie jak w przypadku przychodów za ten okres, została podzielona na dwie osoby, co dało wynik 22.815,14zł.

W ramach wydatków uwzględniono:

1.kwotę w wysokości 1.135.514,18 zł poniesioną w dniu 31 października 2003r. na zakup lokali użytkowych położonych w K. wraz z udziałami w nieruchomości od "T" spółki z o.o. z siedzibą w W.

2.kwotę w wysokości 27.490 zł tytułem prowizji za pośrednictwo kupna- sprzedaży, pochodzącą z majątku odrębnego,

3.wydatek dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej od wniosku o wpisy w księgach wieczystych oraz należności za dokonanie czynności notarialnych wynikających z aktu notarialnego Rep [...] w kwocie 16.473,60zł,

4.wydatki związane z utrzymaniem rodziny, zgodnie ze złożonym oświadczeniem w łącznej kwocie 8.741,64zl,

5.wydatki związane z zapłaceniem (dotyczy miesiąca marca, czerwca, października i grudnia 2003r.) podatku od nieruchomości i podatku rolnego wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia w łącznej kwocie 1.980,60zl,

6.wydatek w kwocie 0,15zł dotyczący podatku od odsetek pobranego z rachunku bieżącego,

7.zwiększenie stanu środków pieniężnych na rachunkach bieżących o kwotę 0,61 zł i 888,26zł,

8.darowiznę na rzecz ojca B. S. udzieloną w dniu 19 kwietnia 2003r. ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży samochodu Volkswagen Passat w kwocie 2.750,00zł.

Według ustaleń organu I instancji w roku 2003r. podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 1.164.575,34zl oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.323.794,75zł. Kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi zatem 159.219,41zl i podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu wg stawki 75% (art.30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy), gdyż podatniczka nie wykazała źródła pochodzenia przedmiotowych wartości dewizowych, jak również ich opodatkowania. Nie wykazano także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1.błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez:

- ustalenie wartości zakupu lokali w K.w kwocie brutto 1.056.569 zł, podczas gdy wartość podatku od tej transakcji wynosiła 193.945 zł i winna pomniejszać koszt zakupu do kwoty 862.624 zł, nieuwzględnienie wyciągów bankowych, na których zostały zgromadzone środki pieniężne, wliczenie i łączenie wydatków z lat 1992-2003,

2.rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 2 cyt. ustawy oraz art. 2 Konstytucji,

3.rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozpoznanie sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez: nieuwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do przedłożonych wyciągów bankowych, świadczących o posiadaniu zgormadzonych przychodów, posługiwanie się tylko danymi co do zakupu lokali, a nie wzięcie pod uwagę faktu prowadzenia działalności gospodarczej, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na fakt zwrotu przez urząd skarbowy kwoty w wysokości 193.942,00 zł, tytułem zapłaconego podatku VAT przy zakupie przedmiotowych lokali.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie przy czym podniesione w skardze zarzuty, na obecnym etapie sprawy, nie mogły być rozpatrywane przez Sąd.

Sąd zauważa, że wydane w sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej działającego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego, zostały podpisane przez tego samego pracownika organu- Dyrektora Izby Skarbowej w K.-Dyrektora W.Z., jak również na obydwu decyzjach znajduje się również odcisk pieczęci H.H. i jej podpis.

W rozpoznawanej sprawie organem II instancji był ten sam organ na zasadzie art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie natomiast z art. 130§1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącymi stosowania w postępowaniu odwoławczym zasad wyłączenia pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu toczącym się przed tym samym organem uchwałą z 18 lutego 2013r. sygn. akt: I GPS 2/12 w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że: ,,Artykuł 130§1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Uchwała ta ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, chyba, że nie zgadzając się z jej treścią, orzekający skład wystąpi o jej ponowne podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiednim składzie. Zgodnie bowiem z art. 269§1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W ocenie składu orzekającego argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w ww. uchwale z 18 lutego 2013r. jest przekonywująca i zasługuje na aprobatę. Orzekający w niniejszej sprawie skład nie wystąpił więc o reasumpcję uchwały. Istotne jest, na co zwrócono uwagę w ww. uchwale, że instytucja wyłączenia pracownika, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady tej wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Pewne wymogi proceduralne w demokratycznym państwie prawnym powinny się odnosić więc nie tylko do postępowania sądowego, lecz również do postępowania przed innymi organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Wynika to z nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z konstytucją, co dotyczy tych, których dyrektywy wykładni nie pozwalają ustalić jednoznacznej treści określonego przepisu, wywołują rozbieżności, albo w przypadku których nie można mówić o istnieniu jednolitej i ustabilizowanej ich wykładni.

Dalej w uchwale wskazano, że skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej przenosić go na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Celem ich wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130§1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia, zdaniem sędziów uchwałodawców, wniosek, że na gruncie ustawy-Ordynacja podatkowa zakres art. 130§1 pkt 6 dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Dalej w uchwale przytoczono poglądy doktryny wskazujące na praktyczny aspekt sprawy. Treść tej przesłanki (tj. art. 130§1 pkt 6 O.p.) wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji-zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna.

Jednolita interpretacja ważnego przepisu procedury, bo służącego zapewnieniu bezstronności organów administracji publicznej, jest jednocześnie realizacją konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Orzekający Sąd zaznacza również, że waga stanowiska wyrażonego w ww. uchwale o sygn. akt: I GPS 2/12 została wzmocniona podjętą tego samego dnia (w tym samym trybie tj. na wniosek Prezesa NSA) uchwałą siedmiu sędziów NSA sygn. akt: II GPS 4/12, dotyczącą podobnych przepisów w kodeksie postępowania administracyjnego tj. ponownego orzekania przez ten sam organ w wyniku wniesienia środka zaskarżenia.

Sąd uznał więc, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym przez W. Z. naruszyło art. 130§1 pkt 6 O.p. Z kolei zgodnie z art. 240§1 pkt 3 O.p. jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy – okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Sąd orzekł więc jak na wstępie, na podstawie ww. art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Organ ponownie zatem przeprowadzi więc postępowanie odwoławcze uwzględniając powyższe uwagi.

W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutu skargi, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowania odwoławczego. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej ( art.10 ust.1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art.130§1 pkt 6 O.p.

W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika-radcy prawnego (240,00 zł). Wartość wynagrodzenia radcy prawnego-pełnomocnika strony skarżącej obliczonego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm).