Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2943/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. ze skargi M. S. A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-265/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. S. A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S.A. z siedzibą w S. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż hurtową przypraw. Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Przypraw oraz Przypraw-lnspiracji szczegółowo wskazanych we wniosku, Spółka stosuje 23% stawkę VAT, natomiast w stosunku do sprzedaży krajowej Przypraw-Pozostałych oraz Mieszanek - 8% stawkę VAT.

W związku z powyższym opisem zdarzenia Skarżąca zadała pytania dotyczące tego, czy jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej poszczególnych Przypraw oraz Przypraw-lnspiracji wymienionych we wniosku.

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do sprzedaży krajowej Przypraw oraz Przypraw-lnspiracji jest ona uprawniona w okresie od 1 stycznia 2011 r. do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. W ocenie Spółki przyjęta przez nią dotychczas 23% stawka VAT w stosunku do sprzedaży Przypraw oraz Przypraw-Inspiracji, wynikająca z odmiennej klasyfikacji statystycznej tych towarów według PKWiU, była stosowana nieprawidłowo. Powyższe stanowisko Skarżącej wynika z faktu, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Jej zdaniem opodatkowanie dostaw jednych towarów (Przypraw i Przypraw-Inspiracji) inną stawką VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Przypraw-Pozostałych i Mieszanek), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z powyższą zasadą, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. Przykładowo, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich towary opodatkowane są według stawki obniżonej. Skarżąca wskazała, że szczegółowe założenia wynikające z zasady neutralności podatkowej wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, jak również w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, przez odmienne opodatkowanie VAT stanowiące naruszenie zasady neutralności podatkowej należy uznać m.in. sytuację, w której dostawa towarów do siebie podobnych podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT, przy czym dla stwierdzenia naruszenia nie ma znaczenia, czy towary podobne opodatkowane różnymi stawkami VAT są w stosunku do siebie faktycznie konkurencyjne (m.in. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02). Odnosząc się do omawianej zasady Skarżąca powołała się także na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12).

Według Spółki spełnienie przesłanki podobieństwa usług/towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności podatkowej. Podkreślono, że powyższa przesłanka jest pojęciem prawa wspólnotowego, stąd też jej wykładni należy poszukiwać w orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że charakter towaru/usługi jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami/usługami, zaś dwie usługi (towary) są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości oraz spełniają tożsame potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (bądź towaru) (np. wyrok TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98, wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00).

Jednocześnie zaznaczono, że kryteria stwierdzenia podobieństwa towarów nie są w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia/nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Ponadto badania podobieństwa towarów/usług należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta i jego potrzeb. W ocenie Skarżącej miarodajnym sposobem pozwalającym uchwycić perspektywę przeciętnego konsumenta jest bezpośrednie badanie dokonane na reprezentatywnej próbie konsumentów. Wyniki takiego badania mogą, w ocenie Spółki, stanowić przydatną i miarodajną przesłankę do wnioskowania o podobieństwie towarów, w świetle kryteriów określonych przez orzecznictwo TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka podała, że zleciła niezależnej firmie badawczej wykonanie badania nakierowanego na ustalenie m.in., czy Przyprawy i Przyprawy-Inspiracje można uznać za produkty podobne w stosunku do Przypraw-Pozostałych i Mieszanek, tj. w szczególności, czy spełniają one te same lub podobne potrzeby konsumentów. Powyższe badanie zostało przeprowadzone metodą ankiet internetowych na panelu internautów, w czasie którego zrealizowano 1146 ankiet. Każdy z respondentów w badaniu oceniał od 4 do 10 kategorii produktowych, zaś dla każdej kategorii uzyskano liczebność minimum 600 osób badanych. Podczas analizy wyników wykorzystano test statystyczny (test dwumianowy), który z 95-procentowym prawdopodobieństwem pozwolił na wnioskowanie, czy większość respondentów uważa dane pary produktów za zaspokajające podobne potrzeby. Raport z przeprowadzonego badania konsumenckiego został przez Spółkę załączony do wniosku.

W ocenie Skarżącej zarówno sposób opakowania i prezentacji towarów przedstawionych we wniosku, ich właściwości i funkcje oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta, jak również wnioski wynikające z przeprowadzonego badania konsumenckiego, potwierdzają stanowisko Spółki co do podobieństwa towarów objętych obniżoną stawką VAT (8%), tj. Przypraw-Pozostałych i Mieszanek, do towarów, których dotyczą pytania zadane we wniosku (Przypraw i Przypraw-Inspiracji). Spółka zaznaczyła jednocześnie, że badanie konsumenckie ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jego wynik dostarcza obiektywne informacje, a konkluzje z niego płynące nie są wyrazem czyichkolwiek subiektywnych przekonań, ale w sposób obiektywny potwierdzają bądź zaprzeczają istnieniu pewnego zjawiska.

Odnosząc się do sposobu opakowania i prezentacji towarów Skarżąca wskazała, że opakowania porównywanych towarów pełnią te same funkcje – mają na celu zachowanie aromatu i smaku poszczególnych towarów oraz ich ochronę przed wilgocią i innymi czynnikami zewnętrznymi, a także zawierają te same informacje, np. logo producenta, nazwę towaru i jego wizualizację, a ich stylistyka jest utrzymana w tożsamej konwencji z dominacją barwy zielonej (charakterystycznej dla produktów oferowanych przez Spółkę). O fakcie podobieństwa towarów świadczy również fakt, że fizycznie towary te są zwyczajowo eksponowane i oferowane do sprzedaży klientowi Spółki na jednym (często wspólnym) regale sklepowym, a z pewnością w jednym dziale sklepowym. W ocenie Spółki, podobieństwo towarów wynika również z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta towary te pełnią podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie. Wspólną zaś i podstawową funkcją, jaką spełniają te towary z perspektywy przeciętnego konsumenta, jest funkcja składnika dania – towary te bowiem nadają lub dodają potrawom charakterystyczny aromat, smak lub kolor, pełniąc funkcję przyprawy do potraw (dodawanych w trakcie przygotowania bądź spożywania). Skarżąca wskazała na podobieństwa w tym zakresie między konkretnymi towarami. Podniesiono ponadto, że w trakcie produkcji towarów, te same produkty (zioła) są poddawane procesom, które sprowadzają się do osiągnięcia tego samego rezultatu (zachowanie właściwości odżywczych i organoleptycznych warzyw). W konsekwencji, już sam proces wytwarzania towarów ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenie tych samych potrzeb. Spółka podkreśliła, iż wśród konsumentów powszechna jest zamienność i zastępowalność tych towarów jako przypraw do dań.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka wskazała na jedną z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2010 r.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów pojawiają się stanowiska odmawiające podobieństwa Przyprawom i Mieszankom Przypraw ze względu na ich zdecydowane i wyraziste cechy smakowe oraz potencjalnie różne zastosowanie (np. interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2013 r. i z dnia 14 sierpnia 2012 r.). W jej ocenie okoliczności wskazane w tych interpretacjach, które rzeczywiście będą decydować o wyborze konkretnej przyprawy, nie znajdują zastosowania w kontekście zasady neutralności podatku VAT, bowiem wymaga ona odniesienia się do perspektywy przeciętnego konsumenta. Tymczasem we wskazanych interpretacjach odniesiono się do sytuacji szczególnych, w których konsument kieruje się specyficzną potrzebą, np. użycie konkretnej przyprawy ze względu na jej właściwości terapeutyczne/lecznicze. Zdaniem Spółki przeciętny konsument chcąc urozmaicić potrawę jakąś przyprawą może spełnić tę potrzebę w identyczny sposób za pomocą każdego z przedmiotowych towarów. Poszczególne opakowania towarów nie mogą natomiast świadczyć o braku podobieństwa między nimi.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała przykładowe wypowiedzi konsumentów wskazujące na podobieństwo przedmiotowych towarów.

Odnosząc się do wyników przeprowadzonego badania konsumenckiego zaznaczono, że potwierdzają one, iż w opinii konsumentów przynajmniej określona część przedmiotowych towarów może być dla siebie substytutami, zaspokaja te same lub podobne potrzeby i spełnia podobne funkcje. Ponadto wspomniane badanie konsumenckie potwierdza również, że różnice zachodzące między towarami są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, gdyż respondenci zadeklarowali, że przy wyborze przypraw lub mieszanek przypraw zwracają swoją uwagę przede wszystkim na ich cenę oraz termin przydatności do spożycia.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ zauważył, że z uwagi na to, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne było uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów unijnych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą"). Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone mogą być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa") lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT.

Powołując się na art. 98 Dyrektywy Minister wskazał, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem wspomniany załącznik jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z powyższego przepisu wynika, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą, scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą zatem przyjąć inny sposób określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową. W Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w obrocie krajowym stosowana jest PKWiU. Minister zwrócił uwagę, że przepisy unijne z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Możliwa jest zatem sytuacja, że jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Prawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi. Z kolei możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Zdaniem Organu dla oceny podobieństwa między towarami nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest to, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Zauważono, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednak różnice zachodzące między towarami mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych towarach, Organ nie zgodził się ze Spółką, że wskazane towary są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Minister przyznał, iż przyprawy mają wspólną funkcję -- wzmocnienie smaku potrawy, nadanie charakterystycznego aromatu i smaku. Jednak w ramach tej podstawowej funkcji poszczególne przyprawy pełnią, w ocenie konsumentów, szczególną rolę – innego rodzaju przyprawy dodaje się do poszczególnych potraw, w zależności od składu tych potraw, ich zasadniczego smaku. Przyprawy nie są wybierane przez konsumentów tylko dlatego że są przyprawami, ale dlatego, że liczy się dla konsumenta zastosowanie konkretnej przyprawy, jej smak i funkcja. Z uwagi na zdecydowane i wyraziste cechy smakowe towarów w kontekście preferencji konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby stanowiły one względem siebie konkurencję. Z pewnością nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, że powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. bazylię czy rozmaryn, nigdy nie zastąpi ich majerankiem czy koperkiem. To, że towary te w sprzedaży detalicznej oferowane są zazwyczaj na tej samej półce sklepowej i sposób ich pakowania jest podobny, nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług.

Minister zwrócił uwagę, że wymienione we wniosku przyprawy to towary zupełnie odmienne co do pochodzenia, składu, procesu produkcji, smaku, aromatu i konkretnej funkcji. Nie można uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria przypraw była jednolita i traktowana zamiennie. Różnice występują również w zasadach stosowania poszczególnych przypraw, np. zioła wybitnie aromatyczne dodaje się na początku gotowania lub duszenia. Według Organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że tożsamość podstawowej funkcji przypraw, tj. dodawanie ich do potraw w celach smakowych czy zapachowych, przesądza o tym, że wszelkie przyprawy winny być traktowane jako towary podobne. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku towarami istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danej przyprawy.

Błędne jest, zdaniem Ministra, twierdzenie, że Pieprze i Mieszanki są używane przez konsumenta w jednakowych celach i stosowane zamiennie. Pieprz występuje w czterech odmianach, z których najpopularniejsza jest czarna. Konsument, który używa pieprzu do konkretnej potrawy, ceni jego właściwości i smak, tym samym nie będzie chciał zastępować go innymi przyprawami, nawet jeżeli mają one w swoim składzie pieprz. Coraz więcej konsumentów przed dokonaniem zakupu zapoznaje się ze składem nabywanego towaru i dopiero wówczas dokonuje wyboru produktu. Przedstawienie konsumentom informacji dotyczących składu (zawartości) mieszanek przypraw ma wpływ na decyzję przy wyborze produktu. Trudno mówić w tym przypadku o wyborze między substytutami poszczególnych przypraw. Nie można zatem podzielić poglądu, że dla najszerszej grupy konsumentów większość przypraw i roślin przyprawowych stanowić będzie towary konkurencyjne, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na możliwość zastosowania i preferencje klientów. Jednocześnie Minister ponownie nawiązał do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, wskazując, że przy ocenie podobieństwa towarów, znaczenie mają takie okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1423/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1529/13).

Minister zauważył, że poszczególne rodzaje Przypraw i Przypraw-Inspiracji, o których mowa we wniosku, zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy. Jak bowiem wynika ze wskazanego załącznika w poz. 41 wymieniono "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.84.12.0. Tymczasem towary, o których mowa we wniosku, zostały sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolami 10.84.21.0, 10.84.22.0 i 10.84.23.0. Powyższe symbole zostały jednak wyłączone z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, wobec czego Skarżąca nie będzie miała możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy. Organ wskazał również, że nie podziela stanowiska zawartego w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12, natomiast aprobuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13. Minister stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla rożnych przypraw i ich mieszanek pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym temacie.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z pozycją 26 i 41 załącznika nr 3 do ustawy w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że towary podobne do towarów wymienionych pod pozycją 26 i 41 załącznika nr 3 do ustawy mogą być opodatkowane stawką inną, niż stawka określona dla towarów objętych załącznikiem, oraz poprzez uznanie za nieuzasadnione zastosowanie do opisanych we wniosku towarów stawki obniżonej 8%. Spółka podniosła także, że Organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się do wyników badania konsumenckiego i przykładowych wypowiedzi konsumentów oraz zaniechanie merytorycznego badania załączonego do wniosku Raportu, jak również art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, tj. brak dostatecznego uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Skarżąca ponownie przedstawiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. W jej ocenie Minister pominął fakt, iż przy stosowaniu stawek VAT, zgodnie z Dyrektywą, konieczne jest uwzględnienie zasady neutralności fiskalnej, zaś jego rozważania odnośnie stawek VAT obowiązujących w innych państwach UE są bezprzedmiotowe w zakresie badania zgodności polskich regulacji VAT z zasadą neutralności. Spółka zaznaczyła, że naruszenie powyższej zasady nie wymaga stwierdzenia faktycznego istnienia konkurencji między danymi towarami/usługami bądź zakłócenia konkurencji z uwagi na odmienne traktowanie. Podkreślono, że również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wskazuje na konieczność poszanowania zasady neutralności podatkowej w ramach krajowego porządku prawnego, czemu dano wyraz m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12 i w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., III SA/Wa 677/14. Zdaniem Spółki w przypadku, gdy dostawa towarów do siebie podobnych podlega na podstawie polskich przepisów opodatkowaniu według różnych stawek VAT, naruszony przez Ustawodawcę art. 98 Dyrektywy oraz zasada neutralności fiskalnej wymagają, aby Spółka mogła powołać się w celu opodatkowania dostarczanych towarów według niższej stawki VAT na przepis ustawy przewidujący zastosowanie takiej niższej stawki VAT dla towarów podobnych.

Według Skarżącej stanowisko Ministra, zgodnie z którym przedmiotowe towary nie stanowią produktów podobnych i konkurencyjnych względem siebie, oparte jest o analizę podobieństwa towarów z perspektywy niewłaściwego modelu "przeciętnego konsumenta", tj. przy uwzględnieniu indywidualnych preferencji nabywczych konsumenta. Spółka wyjaśniła, że oczywistym jest, że poszczególne towary różnią się między sobą smakiem i właściwościami. W związku z tym nie wszystkie będą względem siebie wiernymi substytutami, wywołującymi identyczny efekt kulinarny. Nie stoi to jednak na przeszkodzie temu, by w oczach konsumentów pewne pary produktów stanowiły zamienniki, których użycie będzie powodowało podobny i zadowalający, choć nie identyczny efekt.

W ocenie Spółki Minister pominął, że we wniosku w sposób przejrzysty zostały porównane do siebie konkretne towary i nie zawarto oczywiście nielogicznej konstatacji, jakoby wszystkie przyprawy i mieszanki będące towarami były wzajemnie zastępowalne, jak niesłusznie zasugerowano w zaskarżonej interpretacji. Na marginesie Spółka uznała za chybiony argument roli, jaką odgrywają przyprawy w ziołolecznictwie, gdyż stanowi ono odmienną od żywności kategorię produktów i nie powinno być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. W ocenie Spółki faktu podobieństwa towarów nie zmienia także różny ich skład, bowiem w większości przypadków nie przesądza on o podjęciu decyzji dotyczącej zakupu danego towaru –liczy się smak, jaki dany produkt nada potrawie. Organ błędnie także przyjął, że bez znaczenia dla oceny podobieństwa towarów jest ich ekspozycja i sposób oferowania. Również metoda produkcji oraz skład nie muszą być identyczne dla pary produktów, aby można było uznać je za podobne. Zdaniem Skarżącej chybione są przykłady konsumentów przytoczone przez Ministra w zaskarżonej interpretacji, opierające się na ich indywidualnych preferencjach. Nie można także przyznać racji Ministrowi, który powołuje odmienne walory smakowe i zdrowotne jako argument dla uznania, że przedmiotowe towary nie są produktami podobnymi.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór prowadzony przez Strony sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku przyprawy, przyprawy inspiracje oraz mieszanki przypraw, są względem siebie podobne.

Pojęcie podobieństwa towarów i usług nie zostało wprost zdefiniowane w żadnym akcie prawa krajowego bądź wspólnotowego. Niemniej orzecznictwo sądów krajowych i TSUE dostarcza wskazówek, jak pojęcie to należy rozumieć. Strony odwołały się zresztą do tego orzecznictwa. Jako zasadnicze kryterium oceny podobieństwa należy zatem wskazać potrzeby konsumenta, jakie dany towar (usługa) zaspokaja. Z tego punktu widzenia, w ocenie Sądu, zauważyć należy, że w polskim prawie krajowym Ustawodawca zróżnicował stawkę podatkową przypraw do żywności według kryterium gustu kulinarnego indywidualnego klienta, najwyraźniej przyjmując, że istnieją gusty zasługujące z jakichś względów na preferencje, i że te gusty przesadzają o niepodobieństwie przypraw. Inaczej mówiąc – według prawa krajowego nie są do siebie podobne np. zmielona bazylia (23% VAT) oraz zioła prowansalskie (8% VAT), liść laurowy (23% VAT) oraz liść kolendry (8% VAT), a nadto, że nie są podobne – z jednej strony – imbir, cynamon, kardamon, goździki, gałka muszkatołowa, ziele angielskie i pieprz, oraz – z drugiej strony – przyprawa do piernika, choć ta ostatnia mieszanka, opodatkowana stawką obniżoną, składa się wyłącznie z wymienionych przypraw opodatkowanych stawką podstawową, o ile są sprzedawane oddzielenie. Nie można ponadto nie odnotować i tego paradoksu obowiązującego prawa krajowego, zgodnie z którym stawką podstawową opodatkowane są zestawy przypraw (sprzedawane w oddzielnych pojemnikach przykrytych wspólnym wieczkiem), np. wskazane we wniosku Skarżącej polędwiczki z jabłkiem w sosie szałwiowym, których składniki wymieszane ze sobą stworzyłyby już mieszankę przypraw opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 41 załącznika nr 3 - stawką preferencyjną.

Powyższe uwagi prowadzą zatem do wniosku, że przyprawy są do siebie podobne, gdyż zasadniczo (z punktu widzenia "przeciętnego" konsumenta) zaspokajają tę samą potrzebę, tj. potrzebę nadania potrawom preferowanego indywidulanie smaku i aromatu. Oczywiście rację ma Organ, kiedy twierdzi, że jeśli klient zamierza nabyć konkretną przyprawę, to nabędzie właśnie taką, a nie inną, czego nie zmienia wskazywana w skardze ekspozycja towaru (przypraw) w tym samym lub pobliskim miejscu sklepu. Tu jednak konieczne staję się zadanie pytania o szczegółowość i dogłębność analizy pojęcia "potrzeba konsumenta", stosowanego dla wyznaczenia cezury pomiędzy towarami podobnymi, a różnymi. Otóż, według Sądu, ta szczegółowość i dogłębność nie może sprowadzać analizowanej kwestii do absurdu, tzn. nie można z danej grupy towarów wyodrębniać kolejnej podgrupy, potem jeszcze kolejnej, itd, i to według kryterium abstrahującego od normalnego i podstawowego przeznaczenia produktu. Skoro w niniejszej sprawie analizowano przyprawy i ich różne kombinacje (mieszanki, zestawy, różnie pakowane), to nadal ich zasadniczym przeznaczeniem jest funkcja przypraw do żywności dla ludzi. Wszystko to, co pełni zasadniczo tę rolę, jest przyprawą, gdyż zaspokaja tę samą potrzebę konsumenta. Niedopuszczalne jest dalsza partycja przypraw na ostre, pikantne, pieprzne, gorzkie, słodkie, kwaśne, o smaku majeranku, oregano, bazylii, rozmarynu, liścia laurowego, itd., gdyż te poszczególne rodzaje smaków czy zapachów nie wpływają na ocenę podobieństwa rozpatrywanego z punktu widzenia wspomnianej zasadniczej potrzeby konsumenta, którą poszczególne przyprawy zaspokajają. W przeciwnym przypadku należałoby dojść do wniosku, że istnieje odrębna potrzeba konsumenta uzyskania smaku pieprznego, odrębna - jałowcowego, odrębna – cynamonowego, odrębna – paprykowego, odrębna - kolendrowego, odrębna - prowansalskiego, itd. Jeśli zaaprobować tak daleko idące wyodrębnienie potrzeb konsumenta na gruncie ustawy w związku z wytyczeniem granicy pomiędzy towarami podobnymi, a różnymi, to konsekwentnie należałoby ocenić, że nie są do siebie podobne samochody różniące się kolorami, nie są do siebie podobne zabawki elektryczne i pluszowe, zabawki dla dziewczynek i dla chłopców, itd. Gdyby dalej podążać tokiem rozumowania Organu, to należałoby uznać, że w ogóle nie istnieją towary podobne, gdyż w każdej grupie produktów zawsze można zidentyfikować jakąś cechę, ze względu na którą jeden klient go kupi, zaś inny nie kupi. Taką cechą mógłby być nawet sposób lub kolor opakowania. Skądinąd notoryjnie znana jest okoliczność, że opakowanie znacząco wpływa na decyzje konsumenckie. Nie można więc stwierdzić, że jakaś cecha produktu, ze względu na którą konsument podejmuje lub nie podejmuje decyzji o zakupie, przesądza o braku podobieństwa.

Oczywiście posłużenie się przez Sąd wyżej wspomnianymi przykładami samochodów i zabawek bazuje na założeniu, że w prawie wspólnotowym istniałaby podstawa dla preferencyjnego opodatkowania samochodów i zabawek – według uznania prawodawcy krajowego ograniczonego skonstruowanymi tak samo, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 ustawy i art. 98 Dyrektywy 112.

W obowiązującym w polskim prawie krajowym sposób zróżnicowania stawek podatkowych dla tożsamych co do funkcji, a opisanych we wniosku przypraw, powoduje, że nie można racjonalnie zrozumieć, dlaczego konsument, który chce przyprawić zupę liściem laurowym, ponosić ma ciężar podatku w stawce 23%, zaś o ile zamierzałby dodać do tej samej potrawy zioła prowansalskie, ciężar podatku wyniósłby tylko 8%? Analogicznie nie jest jasne, dlaczego obciążenie podatkowe przy zastosowaniu czarnego pieprzu wnosi 23%, zaś mieszanki pieprz czosnkowy (pieprz czarny z dodatkiem m.in. czosnku) obciążenie to wniosłoby 8%.

W ocenie Sądu, z tych względów Prawodawca krajowy naruszył art. 98 Dyrektywy poprzez zignorowanie zasady neutralności fiskalnej, limitującej swobodę zastosowania różnych stawek dla środków spożywczych. Spółka może się więc powołać wprost na tę zasadę w celu opodatkowania dostarczanych towarów według niższej stawki VAT.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.