Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 545/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 661/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 661/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec Gminy S. (dalej jako: "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, iż uwzględniona została, na jej wniosek, w wykazie projektów zidentyfikowanych w ramach trybu pozakonkursowego, jako podmiot realizujący projekt pod nazwą: "Z. [...] - Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych – Utworzenie Parku Bioróżnorodności w S.". Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W związku z planowanym otwarciem postępowania przetargowego, w którym Gmina wystąpi jako zamawiający, konieczne jest ustalenie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla prac będących przedmiotem zadania. Gmina podała, że głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów społeczeństwu. Projekt stanowi nierozerwalną całość architektoniczną, wszystkie zaplanowane prace, w tym w szczególności budowlane, związane z infrastrukturą techniczną, drogową, rekreacyjną i edukacyjną, mają wpływ na rewitalizację tego terenu, wykonywane będą przez tego samego wykonawcę, który będzie wyłoniony w drodze przetargu publicznego, będzie wykonywać prace w ramach jednej umowy (jeden podmiot bądź konsorcjum firm). Gmina wskazała, iż większość usług będących przedmiotem projektu i nabywanych przez nią w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 jako "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Niemniej niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji projektu nie są objęte tym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele projektu, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności opisanych w studium wykonalności w tym samym czasie i w ramach jednej umowy.

W efekcie Gmina zadała pytanie czy dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją powyższego projektu można ustalić cenę z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 - dalej jako: "u.p.t.u."), w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do tej ustawy (PKWiU 81.30.10.0).

Gmina podała zakres rzeczowy prac, do których miałaby zostać zastosowana obniżona stawka, tj.:

1) roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania),

2) przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonywanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochyleniami), przebudowa istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej,

3) wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów,

4) realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakup z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych - kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia.

5) zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych),

6) wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin,

7) tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenie żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne),

8) stworzenie dokumentacji i powykonawczej,

9) wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych.

Przedstawiając własne stanowisko Gmina udzieliła na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej, uznając nabywane przez siebie usługi pozwalające na realizację zadania, jako jedno świadczenie kompleksowe.

Wykonując wezwanie organu Gmina doprecyzowała, że celem zadania jest wykonanie parku, jako przestrzeni publicznej pełniącej funkcję quasi naturalnego parku leśnego, gdzie nierozerwalnie ze sobą współgrać będą elementy infrastruktury parkowej z nasadzeniami skupisk roślinnych. Wynagrodzenie dla wykonawcy robót będzie obejmowało ryczałtem całość świadczenia za wykonanie przedmiotu umowy.

1.3. Dyrektor uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołując się na przykłady orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyjaśnił na czym polega świadczenie złożone, a następnie stwierdził, że w przypadku czynności wykonywanych w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową) świadczoną przez wykonawcę na rzecz Gminy, polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie czynności podejmowane przez wykonawcę w tym zakresie są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Tym samym Dyrektor stanął na stanowisku, że usługi te podlegać będą opodatkowaniu tą samą obniżoną stawką.

Z kolei czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych), oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej - nie składają się – zdaniem Dyrektora - na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Nie stanowią one świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej, polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. W ocenie tego organu nie sposób uznać, że usługi dodatkowe wykazują ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Dyrektor zauważył, że wprawdzie usługi te stanowić będą część całego zamówienia i inwestycji, jednak ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których czynności np. sadzenia roślin są możliwe do zrealizowania bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich jakości i pełnowartościowości. Konkludując organ stwierdził, że usługi te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla tych usług.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia powyższej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u.,

2) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."),

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołując się do przepisów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych Sąd ten przybliżył problematykę świadczenia złożonego (kompleksowego) i stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku obie kategorie prac, tj. zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej dla których usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni są tzw. usługą kompleksową, przy czym dla tego ustalenia nie ma znaczenia to, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności. Sąd I instancji zauważył, że prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie prace pomocnicze są z nim nierozerwalnie związane. Wszystkie świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: "Utworzenie Parku Bioróżnorodności w S." - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Zdaniem tego Sądu wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym. Utworzenie nowych ścieżek o stosownym utwardzeniu, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, wykonanie i montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (utworzenie Parku Bioróżnorodności w S., tj. utworzenie nowych zielonych terenów i zahamowanie spadku powierzchni terenów zielonych w zachodnich rejonach Gminy S.). Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że usługa główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi – utworzeniu parku. Wszystkie elementy prac są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że świadczenie usług wskazanych we wniosku o interpretację może być traktowane jako jedna usługa (jedno świadczenie kompleksowe),

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej jako: "P.u.s.a.") poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny motywów rozstrzygnięcia, w szczególności przyjęcie błędnych założeń i nieuzasadnionych ocen, przez co wyrok nie poddaje się również kontroli instancyjnej, Sąd I instancji zasadniczo ograniczył się do powołania wybranego orzecznictwa stwierdzając następnie jedynie, że przyjmuje je za własne, co - w relatywizacji do rozpatrywanej sprawy - uzasadniać ma ocenę, że usługi zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania, ponadto Sąd I instancji powołał - jako naruszone - cały szereg przepisów, co powinno spowodować bardziej szczegółowe wyjaśnienie na czym polega zarzucane naruszenie konkretnego przepisu w każdym takim stwierdzonym przypadku;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. i art. 5a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów/jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, które nie zostały powołane w zarzutach skargi, tj. nie stanowiły powołanej podstawy prawnej skargi, a przez to wyjście przez Sąd I instancji poza zakres związania zarzutami skargi.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 8 % do całości zadania inwestycyjnego polegającego na rewitalizacji obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych – Utworzenie Parku Bioróżnorodności w S. Jak wskazała Gmina, głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów społeczeństwu.

Organ podatkowy uznał, że część czynności podejmowane przez wykonawcę w tym zakresie polegające na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem będą opodatkowane stawką obniżoną.

Organ interpretacyjny nie podzielił natomiast stanowiska Gminy co do obniżonej stawki podatku, dotyczących czynności polegających na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych), oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej. Jego zdaniem te czynności nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Nie stanowią one świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej, polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni, w związku z czym organ stwierdził, że usługi te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla tych usług.

Zatem spór w niniejszej sprawie koncentruje się na możliwości zastosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do tej ustawy (PKWiU 81.30.10.0) do całości wykonywanych usług w ramach realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na rewitalizacji obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych – Utworzenie Parku Bioróżnorodności w S.

6.4. Rozstrzygając ten spór Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej uznając tym samym, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 należy zauważyć, że kwestia kompleksowości usług była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć zarówno sądów I instancji, Naczelnego Sądu Administracyjnego a także TSUE. Dowodem tego są chociażby wyroki przytaczane przez strony postępowania w skardze i skardze kasacyjnej a także Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Na bazie tych orzeczeń stawiano poszczególne tezy, które stanowią wskazówki interpretacyjne do poszczególnych przypadków będących przedmiotem sporu. Nie mniej jednak należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczyły konkretnych przypadków. Oznacza to, że rozstrzygnięcia te mają zastosowanie czy dana usługa ma charakter kompleksowy czy też nie w konkretnych okolicznościach sprawy. Zatem nie można poszczególnych tez stosować do innych spraw, bez analizy okoliczności konkretnego przypadku.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 tej ustawy.

Zarówno organ, jak i Sąd I instancji dokonały w istocie zbieżnej wykładni przytoczonych przepisów, posiłkując się orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych przy definiowaniu pojęcia usług kompleksowych. Przypomnieć bowiem należy, że problem w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zasad opodatkowania opisanych przez spółkę usług i ewentualnego traktowania ich jako jednej usługi (jednego świadczenia kompleksowego), tj. jako "usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni", w całości opodatkowanej obniżoną 8% stawką VAT.

W tym zakresie w zaskarżonym wyroku oraz w interpretacji i w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie wielokrotnie zawracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (przykładowo wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18 oraz wyrok z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (przykładowo wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (przykładowo wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96).

Dalej z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30).

Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22).

Z powyższych wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Na tym etapie postępowania spór dotyczy więc niewłaściwego zastosowania przywołanych wyżej przepisów do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, na co wskazuje również treść uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego istotna jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności składają się na świadczenie złożone polegające na rewitalizacji obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. przez rozwój terenów zielonych – Utworzenie Parku Bioróżnorodności w S. Jak wskazała Gmina, głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów społeczeństwu.

W ocenie orzekającego Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Sądowi I instancji, który bardzo precyzyjnie opisał usługi wchodzące w skład realizacji zadania

polegającego na rewitalizacji obszaru funkcjonowania doliny rzeki P. i B. a mianowicie chodziło o roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania), przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonywanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochyleniami), przebudowa istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej, wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów, realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakup z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych - kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia, zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych), wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin, tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenie żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne), stworzenie dokumentacji i powykonawczej, wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych.

Następnie wskazał z jakich przyczyn uznaje, iż część prac wykonywanych w ramach tego projektu stanowi tzw. usługi pomocnicze, które same w sobie nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zaś bez ich przeprowadzenia nie byłoby możliwe kompleksowe wykonanie usługi zagospodarowania w zakresie zieleni i udostępnieniu społeczeństwu do korzystania z nowo powstałej przestrzeni w postaci parku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prace polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych), oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej, nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu w celu pełnego wykorzystania przez lokalną społeczność. Dlatego wykonanie obiektów małej architektury jest niezbędne do osiągnięcia ostatecznego celu projektu. Realizacja dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni, a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Wykonanie ww. elementów architektury nie może być oddzielone od prac związanych z usługami polegającymi na zagospodarowaniu terenów zieleni. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konkluzję Sądu I instancji, że wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. zagospodarowaniu zielenią wskazanego we wniosku terenu. Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z rewitalizacją terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi (wskazane i opisane powyżej) są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego – wbrew przekonaniu organu - nie mogłoby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też uznać należy, iż sporne usługi są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.

6.5. Nie doszło w niniejszej sprawie także do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są tzw. normami blankietowymi (wynikowymi), a ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co pociąga za sobą tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn.. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12 oraz z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2013/16). Zarzut ich naruszenia mógłby wywołać zamierzony skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, tylko w razie powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ów nie dostrzegł naruszenia określonych prawem reguł postępowania i przez to za prawidłowe uznał ich bezprawne działania w sprawie. Wskazane przez kasatora przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z kolei przepisy art. 3 § 2 p.p.s.a. (w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a.) określają zakres kognicji sądów administracyjnych i nie mogą zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej w następstwie niedostrzeżenia naruszenia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10, z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 oraz z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1128/16).

Nawet, gdyby uznać, z czym Sąd się nie zgada, że jest inaczej, to skoro Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną, to należało stwierdzić, że istniały podstawy do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zatem Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji.

6.6. Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie to nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11). Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, że tego rodzaju wadami uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obarczone.

6.7. Uzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. a także art. 5a u.p.t.u. Rzeczywiście, w skardze do Sądu I instancji nie zostały zawarte zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i § 2 O.p. i art. 5a u.p.t.u. Pomimo tego na ostatniej stronie Sąd I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia ww. przepisów przez organ. Zatem Sąd I instancji wyszedł poza zarzuty zawarte w skardze czym naruszył art. 57a p.p.s.a.

Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd I instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również przedstawienie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Należy bowiem zauważyć, że Sąd I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu innymi przepisami. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, dlaczego powołanie się przez Sąd I instancji na przepisy, które nie były przedmiotem skargi, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie potwierdza istotnego, wpływu na wynik sprawy.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

6.9. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.