Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 696/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par1, 2 i 3, art. 14k -14n, art. 165 a, art. 165a par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, iż po wprowadzeniu elektronicznego systemu zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu, podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżąca ponosi wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika. W związku z podróżami służbowymi pracowników wprowadzany jest w aplikacji elektronicznego obiegu delegacji krajowych, której celem jest zapewnianie pracownikom kompleksowego rozwiązania wspierającego proces opracowywania delegacji poczynając od etapu jej wystawienia, a kończąc na etapie jej rozliczenia przez służby finansowo księgowe. Przedmiotowa aplikacja działa w oparciu o dane, które znajdują się systemie zawierającym dane personalne pracowników. Podstawą do ewidencjonowania i rozliczania delegacji krajowych jest korzystanie z danych pracownika (numer pracownika w ewidencji kadrowej i finansowo - księgowej, imię, nazwisko) komórka organizacyjna, stanowisko, itd.). Logowanie do tego sytemu odbywa się w oparciu o konto domenowe Active Direktory - AD (autentykacja odbywa się na podstawie centrum certyfikacyjnego Active Direktory). Użytkownik łączy się z systemem przy pomocy dowolnej przeglądarki internetowej. Kierownik w celu wydelegowania swoich uprawnień innemu pracownikowi (np. na czas nieobecności), musi wskazać tę osobę oraz zaznaczyć, do której funkcji wydelegowany ma mieć dostęp. Nadane pracownikowi uprawnienia kierownik w każdym momencie może odebrać lub zmienić. Ponadto połączenie z systemem jest szyfrowane.

Obecnie Obieg dokumentów w odbywa się w następujący sposób:

1) Pracownik albo jego przełożony lub osoba przez niego upoważniona, wystawia i rejestruje polecenie wyjazdu służbowego,

2) Przełożony lub osoba przez niego upoważniona, akceptuje polecenie wyjazdu poprzez zatwierdzenie w aplikacji zarejestrowanej delegacji.

3) Rozliczenie kosztów podróży służbowej:

1. Pracownik / jego przełożony lub osoba przez niego upoważniona wprowadza dane dotyczące poniesionych kosztów podróży służbowej, w tym dane do ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku używania prywatnego pojazdu do jazd delegacyjnych. Jeżeli środkiem transportu jest pojazd prywatny, uzupełnia dodatkowe informacje, takie jak: nr umowy, nr rejestracyjny, pojemność silnika w cm3, liczba kilometrów.

2. Ewidencja przebiegu pojazdu zawiera między innymi następujące dane: nazwę, siedzibę i NIP pracodawcy (Spółki), imię i nazwisko oraz adres zamieszkania osoby używającej pojazd (delegowanego pracownika), numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę wyjazdu, opis trasy (skąd — dokąd), cel wyjazdu, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, wartość wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, wskazanie, do której delegacji dana ewidencja przebiegu pojazdu jest załącznikiem.

3. Po wypełnieniu wszystkich danych dotyczących kosztów podróży, wprowadzone rozliczenie kosztów podróży służbowej jest zatwierdzane przez osobę wprowadzającą.

4. Następnie przełożony lub osoba przez niego upoważniona dokonuje sprawdzenia merytorycznego kosztów delegacji i zatwierdzenia. Po wybraniu właściwego przycisku, pokazuje się delegacja bez możliwości edycji wraz z wypełnioną częścią dotyczącą poniesionych kosztów, do zapoznania się z wypełnionymi danymi.

5. Przełożony lub osoba przez niego upoważniona ma możliwość zatwierdzenia lub odrzucenia rozliczenia kosztów delegacji. Odrzucenie rozliczenia kosztów delegacji przenosi taką delegację do listy delegacji rozliczanych roboczych pracownika i dopiero wówczas możliwe jest przez pracownika lub osobę wprowadzającą dane, dokonanie korekty wprowadzonych danych.

6. Poprawione rozliczenie kosztów podróży wymaga ponownego zatwierdzenia przez osobę wprowadzającą oraz sprawdzenia merytorycznego i zatwierdzenia przez przełożonego lub osobę przez niego upoważnioną.

7. Po zatwierdzeniu przez osobę wprowadzającą, dane z delegacji, w tym ewidencji przebiegu pojazdu, są nieedytowalne.

8. Obecnie przełożony lub osoba przez niego upoważniona, po zatwierdzeniu rozliczenia kosztów podróży służbowej, drukuje ewidencję przebiegu pojazdu oraz zatwierdza ją ręcznie poprzez umieszczenie swojego podpisu wraz z imienną pieczątką w kolumnie Podpis pracodawcy".

Ze względu na rozmiar i charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, dużą ilość pracowników oraz sposób wykonywania przez nich pracy (w wielu przypadkach przy użyciu własnych pojazdów), zachodzi konieczność usprawnienia procesu rozliczania delegacji oraz zmniejszenia kosztów jego obsługi. W związku z tym Skarżąca zamierza wprowadzić elektroniczny system zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu tworzonej w aplikacji. Ewidencja byłaby podpisywana elektronicznie (zatwierdzana) przez przełożonego lub osobę przez niego upoważnioną w polu "Podpis pracodawcy".

Na podglądzie oraz wydruku ewidencji przebiegu pojazdu byłoby dodatkowo widoczne imię i nazwisko oraz stanowisko osoby zatwierdzającej (podpisującej jako pracodawca). W przypadku, gdy zatwierdzenia (podpisu jako pracodawca) dokonywałaby osoba upoważniona, dodatkowo widoczne byłoby imię i nazwisko oraz stanowisko przełożonego, który wydelegował tej osobie swoje uprawnienia w Aplikacji.

Użytkownik, podpisujący elektronicznie ewidencję przebiegu pojazdu, jest jednoznacznie identyfikowany poprzez domenę AD przy użyciu nazwy użytkownika i hasła. Cała procedura autentykacji użytkownika jest szyfrowana przy zastosowaniu technik kryptograficznych zapewniających integralność oraz wiążących konto AD autora z dokumentem. Dane w ewidencji przebiegu pojazdu, po zatwierdzeniu przez pracodawcę podpisem elektronicznym generowanym przez aplikację, będą nieedytowalne

Ze względu na rozmiar i charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, dużą ilość pracowników oraz sposób wykonywania przez nich pracy (w wielu przypadkach przy użyciu własnych pojazdów), zachodzi konieczność usprawnienia procesu rozliczania delegacji oraz zmniejszenia kosztów jego obsługi. W związku z tym Skarżąca zamierza wprowadzić elektroniczny system zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu tworzonej w aplikacji. Ewidencja byłaby podpisywana elektronicznie (zatwierdzana) przez przełożonego lub osobę przez niego upoważnioną w polu "Podpis pracodawcy".

Na podglądzie oraz wydruku ewidencji przebiegu pojazdu byłoby dodatkowo widoczne imię i nazwisko oraz stanowisko osoby zatwierdzającej (podpisującej jako pracodawca). W przypadku, gdy zatwierdzenia (podpisu jako pracodawca) dokonywałaby osoba upoważniona, dodatkowo widoczne byłoby imię i nazwisko oraz stanowisko przełożonego, który wydelegował tej osobie swoje uprawnienia w Aplikacji.

Użytkownik, podpisujący elektronicznie ewidencję przebiegu pojazdu, jest jednoznacznie identyfikowany poprzez domenę AD przy użyciu nazwy użytkownika i hasła. Cała procedura autentykacji użytkownika jest szyfrowana przy zastosowaniu technik kryptograficznych zapewniających integralność oraz wiążących konto AD autora z dokumentem. Dane w ewidencji przebiegu pojazdu, po zatwierdzeniu przez pracodawcę podpisem elektronicznym generowanym przez aplikację, będą nieedytowalne

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy opisany powyżej podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.?

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2013r. w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest zakres spraw objętych postępowaniem interpretacyjnym (ograniczenie przedmiotowe).

Organ wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Organ zauważył, iż w powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu wydana wobec Spółki interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Spółka żąda od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów, do czego, organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie jest ani zobowiązany ani uprawniony. Wobec tego Minister nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska w zakresie przedstawionym we wniosku.

W ocenie organu interpretacyjnego, w ramach przedstawionego stanu faktycznego, interpretacji w niniejszym postępowaniu mogłaby podlegać jedynie kwestia potwierdzenia, że wydatki z tytułu użytkowania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś sposób sporządzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Organ, w ramach przedłożonego pytania nie dopatrzył się kwestii wymagających interpretowania norm prawa podatkowego, co skutkuje obowiązkiem odstąpienia od merytorycznego rozstrzygania zagadnień przedłożonych w powyższym pytaniu. W tym stanie rzeczy Organ uznał, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa,

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z czym nie podlega analizie na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej,

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wniosła o zinterpretowanie konkretnej normy prawa podatkowego tj. art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa wymogi jakie musi spełnić ewidencja przebiegu pojazdu aby wydatki z tytułu używania samochodów do celów służbowych mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Wątpliwości zgłoszone we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyły jednego z tych warunków tj. podpisu pracodawcy. Z przepisu tego nie wynika bowiem czy podpis ten ma być własnoręczny.

Podkreśliła, iż opisując we wniosku stan faktyczny postąpiła zgodnie z art. 14b ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotowy wniosek nie dotyczył kwestii technicznych sposobu sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu ale wyłącznie jednego z wymogów dotyczących tej ewidencji tj. podpisu podatnika, które zostały określone w ustawie podatkowej.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe jest stwierdzenie organu, iż kwestia prawidłowości złożenia podpisu na ewidencji przebiegu pojazdu nie należy do zakresu prawa podatkowego. Wymogi jakie musi spełniać ta dokumentacja określone są szczegółowo właśnie w przepisach podatkowych, nie zaś "w unormowaniach zawartych w ustawach, które nie określają zasad opodatkowania". Ponadto przestawiając swoje stanowisko w sprawie wyraźnie podkreśliła, iż wątpliwości interpretacyjne dotyczą formy jaką powinien mieć podpis podatnika. Kwestia ta nie została bowiem jednoznacznie wyjaśniona w omawianym przepisie.

Skarżąca odnosząc się do cytowanych przez organ podatkowy wyroków sądów administracyjnych, zwróciła uwagę, iż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Według Skarżącej wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Skarżącą odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni. Dlatego, wniosek ten powinien być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W tym przypadku bowiem, możliwe jest dokonanie przez Ministra Finansów interpretacji stworzonych już przez ustawodawcę przepisów prawa podatkowego tj. art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydając w tym przypadku interpretację, Minister Finansów nie musi ustanawiać normy prawnej ani dokonywać przy tym "władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań".

Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na to, iż nie dopatrzył się kwestii wymagających interpretowania norm prawa podatkowego, naruszył tym samym przepis art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 165a § 1 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowej sytuacji wyraźnie wskazała art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w określonej części budzi wątpliwości interpretacyjne.

Skarżąca odniosła się ponadto do stanowiska Organu, iż wydanie interpretacji indywidualnych nawet w zakresie analogicznych zagadnień (interpretacje powołane przez Skarżącą we wniosku), nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia, gdyż nie można powielać ewentualnych błędów popełnionych w innej sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę na wynikającą z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa możliwość zmiany z urzędu wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. W sytuacji więc utrzymania w mocy określonej interpretacji wydanej dla jednego podatnika i jednocześnie wydania dla innego podatnika postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w analogicznym stanie faktycznym, stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie określonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zaufania do organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Organ podatkowy miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p.

Organ zaznaczył, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W ocenie Organu biorąc pod uwagę konstrukcje przyjętą przez ustawodawcę w art. 14h § 1 oraz 14c § 1 i 2 O.p. należy uznać za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Zaznaczył, iż interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w takich sprawach, jak powstanie zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, czy też o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, lecz stanowi swoisty akt interpretacyjny, do którego wnioskodawca może, ale nie musi się zastosować, w którym organ podatkowy przedstawia swój pogląd, jak rozumie określony przepis prawa podatkowego mający zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego Organ wydający interpretację nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, zostały wypełnione warunki formalne (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, złożono stosowne oświadczenie, wniesiono opłatę, itd.) i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać.

Obowiązkiem Organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Ocena w tym zakresie złożonego przez Stronę wniosku była taka, iż istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1032/09. W Organu podatkowego z treści wniosku Skarżącej nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści przepisu. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano , iż Wnioskodawca żądał potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów (prawidłowości sporządzenia ewidencji przebiegu pojazdu) a nie rozumienia (wykładni) powołanego przepisu prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w istocie musiałby być poddany ocenie (zinterpretowany) stan faktyczny (zdarzenia przyszłe)- jakim jest poprawność podpisu zamieszczonego w ewidencji przebiegu pojazdu, a tym samym poprawność całej ewidencji, a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem to przepis prawa, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu, ewidencja przebiegu pojazdu stanowi jeden z dowodów, niezbędnych aby wydatki z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i jak każdy inny dokument (w tym wszystkie jego elementy - także podpis podatnika (pracodawcy) - wymagane na podstawie art. 16 ust.5 u.p.d.o.p.) może podlegać ocenie tylko na etapie postępowania dowodowego, którym postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z pewnością nie jest. Organ wskazał na wyroki: III SA/Wa 2159/12 z dnia 14.03.2013r., III SA/Wa 2209/12 z dnia 7.03.2013 r" I SA/ Lu 536/12 z dnia 12.10.2012 r. oraz I SA/Bd 1015/12 z dnia 30.01.2013 r.

Organ podkreślił, iż podpis podatnika stanowi nieodłączny element ewidencji przebiegu pojazdu. Zaznaczył, iż problem przedstawiony we wniosku dotyczył spraw technicznych związanych z tym podpisem. W ocenie Organu, tak przedstawiona przez Skarżącą kwestia jest niczym innym jak zagadnieniem technicznym, co potwierdza sama Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Według Organu podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby być ocena dokumentów - ewidencji przebiegu pojazdu - na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, iż o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać wydanie Wnioskodawcy rozstrzygnięcia innego niż w sprawie innego podatnika. Podkreślił, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Okoliczność, iż w sprawie innego podatnika, korzystając z przepisu art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów dotychczas nie zmienił z urzędu wydanej interpretacji, nie oznacza, że została ona jak pisze Spółka "utrzymana w mocy". Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym (por. przykładowo wyroki: III SA/Wa 3275/11 z dnia 19.10.2012r. oraz III SA/Wa 2159/12 z dnia 14.03.2013r. Mając powyższe na względzie organ nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zawartych w złożonym przez Spółkę zażaleniu i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie

- art. 14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydając zaskarżone postanowienie, zdaniem P. , organ podatkowy naruszył art. 14b§ 1 oraz art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem zgodzić się z organem podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści powołanego przepisu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej wniosek o wydanie interpretacji odnosił się do przepisu prawa nie zaś do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wskazany przez organ podatkowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: sygn. akt III SA/Wa 1032/09 z dnia 15 grudnia 2013 roku żaden sposób nie dotyczy jednak okoliczności sprawy, która jest przedmiotem zaskarżanego przez Skarżącą postanowienia.

W opinii Skarżącej, wydanie przez organ opinii, czy podpis, o którym stanowi art. 16 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być podpisem własnoręcznym czy też może być złożony w innej formie, nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku bowiem uznania przez organ, iż podpis ten nie musi być złożony własnoręcznie na wydrukowanym dokumencie lub w sposób równoważny w skutkach prawnych z podpisem własnoręcznym (kwalifikowany podpis elektroniczny w rozumieniu odrębnych przepisów), wówczas dopuszczalna jest inna jego forma, przy założeniu, iż zapewnia identyfikację osoby składającej ten podpis.

Zaskarżone postanowienie, zdaniem Skarżącej, narusza również art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy stwierdził iż o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może przesądzać wydanie wnioskodawcy innego rozstrzygnięcia niż w sprawie innego podatnika. Ponownie podkreślił, iż nie można żądać od organów podatkowych, aby po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały ten sam błąd, gdyż praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, aby prowadzone przez nią postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż orzecznictwo dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w zakresie interpretacji podatkowych (w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2159/12), na które powołuje się organ podatkowy zostało wydane przed datą wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 roku (IPPB3/423-72/13-2/EŻ), przez co należy rozumieć, iż były znane organowi podatkowemu. Pomimo tego organ wydał interpretacje pozytywną dla podatnika. Następnie zaś, w przypadku wniosku Skarżącej, odmówił już wszczęcia postępowania w analogicznym stanie faktycznym. Nie ulega wątpliwości, iż organy nie powinny powielać błędów jakie popełniły przy rozstrzyganiu w analogicznych stanach taktycznych. Jednak to właśnie wskazana powyżej praktyka organów podatkowych polegająca na zmienności poglądów prawnych wyrażanych przez te organy jest sprzeczna zdaniem Spółki z zasadą praworządności i powoduje, iż zasada zaufania do organów podatkowych jest traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że wniosek o udzielenie interpretacji sprowadza się faktycznie do "potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów (opisanych we wniosku), do czego organ podatkowy n ie jest uprawniony w ramach instytucji interpretacji podatkowych.

Jak stanowi art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Przepis art. 165a O.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzuję się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać można, że – jak słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie - przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dokonując takiej oceny, zdaniem Sądu, bezspornym jest, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, tj. czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za podpis podatnika w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, wypełnia dyspozycję "zapytania podatkowego". Wbrew twierdzeniom organu, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek, którego istota tkwi w podanym wyżej pytaniu, nie dotyczy kwestii technicznych sposobu sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu, ale wymogu stawianego przepisami prawa podatkowego, tj. podpisu podatnika w tejże ewidencji, a konkretnie podpisu elektronicznego. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że wymogi, jakie musi spełniać taka dokumentacja, określone są szczegółowo właśnie w przepisach podatkowych, nie zaś unormowaniach, które "nie określają zasad opodatkowania". Jak słusznie wskazała Skarżąca, istota zapytania polega właśnie na tym, że istnieją poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące formy, jaką powinien mieć podpis podatnika, gdyż wprost nie wynika to z przytoczonego przepisu art. 16 ust. 5 ustawy o CIT. W ocenie Sądu, wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Skarżącą, odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni. Dlatego powinien on zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając w nich wniesiony wpis od skargi (100 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).