Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 34/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23 par 3 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, P.O., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. w ogólnej kwocie 241.112,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. W dniu 20 lutego 2014 r. Strona otrzymała ww. postanowienie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r., postanowił zabezpieczyć na majątku skarżącego wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postepowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego poprzez portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwach [...] i [...] niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej w ww. decyzji, od którego nie zapłacono akcyzy i nie została złożona deklaracja w podatku akcyzowym.

Ustalenia w powyższym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. w ogólnej kwocie 241.112,00 zł, tj. za lipiec 2009 r. w wysokości 7.498,00 zł, za sierpień 2009 r. w wysokości 63.360,00 zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości 30.743,00 zł, za październik 2009 r. w wysokości 70.483,00 zł, za listopad 2009 r. w wysokości 43.498,00 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 25.044,00 zł, z tytułu obrotu tytoniem.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, w szczególności:

1. Art.121 OP - poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie.

2. Art. 122 i 122 OP poprzez prowadzenie czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, tj. nie dążąc do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej.

3. Art. 187 OP poprzez dokonywanie przez organ pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencji pytań sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. pozorne poszukiwanie prawdy tak, by ustalić stan faktyczny założony przez organ, tj. zaniechanie ustaleń w następującym zakresie: źródła nabycia towarów, które zbywał podatnik, danych identyfikacyjnych towarów, rodzaju asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń, czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatnika pochodziły z legalnego źródła, jakie okoliczności faktyczne świadczyły, iż podatnik miał pewność, iż nabywa towary tytoniowe z legalnego źródła, czy towary nabywane przez podatnika, a następnie sprzedane posiadały banderole?

4. Art. 187 w związku z art. 180 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródła pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby, czy towar posiadał banderole potwierdzające zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic nie wnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej.

5. Art. 187 w związku z art. 180 OP poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w ograniczonym zakresie, tj. nie wszechstronnie i nie wyczerpująco, tj. celowo w zakresie wyłącznie niekorzystnym dla podatnika.

6. Art. 187 OP i 191 OP poprzez dokonywanie ustaleń nie mających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami, tj. bezzasadne zwracanie się do producentów i dystrybutorów wyrobów tytoniowych celem ustalenia czy podatnik był ich kontrahentem, skoro z informacji podatnika wynikało, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a towary nabywał jako konsument.

7. Art. 180 i 187 OP poprzez zaniechanie dokonania ustaleń: czy na terenie miasta [...] funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucje wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik, czy producenci łub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak Podatnik nie prowadzą działalności, czy na rynku w [...] można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe posiadające oznaczenia potwierdzające zapłatę akcyzy (wizja lokalna).

8. Naruszenie przepisu art. 191 OP poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie Podatnika było nielegalne pomimo, iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji, autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak bandero oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, iż podatnik nie udowodnił nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami.

9. Naruszenie art. 191 OP poprzez błędne ustalenie, iż podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia wyrobów, czy też odmówił podania identyfikowanego źródła zakupu tytoniu i błędne formułowanie przypuszczenia, iż w stosunku do nabytego tytoniu nie zostały spełnione obowiązki wynikające z ustawy podatku akcyzowym.

10. Naruszenie art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. 121 OP, co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 2 pkt. 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zmianami - poprzez niewłaściwie zastosowanie co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych,

2. art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt.1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 pkt. 1, art. 99 ust. 2 pkt. 2 i ust. 9 oraz art. 114, 146 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. poz. 11 ze zmianami) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym podatnik posiadał tytoń, który nabył od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawił żądnych dowodów zakupu i nie wskazał identyfikowanego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia towaru.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania.

Pismem z [...] lipca 2015 r., podtrzymując dotychczasowe zarzuty, wniósł dodatkowo o:

a) ustalenie przez organ podatkowy czy towary tytoniowe oferowane przez podatnika sprzedawane były po cenie tynkowej, tj. ustalenie na portalu [...] - w jego archiwum - w jakiej cenie był oferowany i sprzedawany podobny towar przez innych dystrybutorów dokonujących podobnych transakcji na tym portalu. Ewentualnie wniósł o powołanie biegłego z dziedziny handlu i marketingu celem określenia czy cena towaru, który zbywał P.O. za pośrednictwem portalu [...] była cena zbliżoną (rynkową) do innych transakcji dokonywanych w obrocie handlowym przez innych dystrybutorów.

b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności tożsame z zapytaniami jakie organ kierował do hurtowni papierosów oraz dodatkowo na okoliczność ustalenia: czy sprzedający towary tytoniowe konsumentom prowadzą rejestry nabywców tych towarów i czy jest to zależne od ilości nabywanych wyrobów tytoniowych; czy prowadzą również sprzedaż swych wyrobów na targowiskach w [...]; czy w latach 2009-2010 nabywcy ich towarów mogli dokonywać sprzedaży tych towarów na targowiskach w [...]?

Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r., określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiąca od lipca do grudnia 2009 roku.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] lipca 2015 r.

Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe było ustalenie organu pierwszej instancji, iż skarżący w miesiącach od lipca do grudnia 2009r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwach [...] i [...] niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej w ww. decyzji, od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym. Podkreślono, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy. Zebrano szereg dowodów, które potwierdzają, iż skarżący był w posiadaniu tytoniu do palenia oraz, że dokonywał jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Za powyższymi ustaleniami przemawiają zebrane w sprawie dowody w postaci: dowodów nadania przez skarżącego w UP przesyłek pocztowych z tytoniem, przekazów pocztowych wypłaconych skarżącemu za przesłany tytoń oraz wydruków wpłat na rachunek bankowy nr [...] należącego do niego, a obejmujących kontrolowany okres i uwzględniających wpływy ze sprzedaży tytoniu udostępnionych przez Pocztę Polską (pismo z dnia [...] sierpnia 2014 r.); historia operacji na rachunku [...] należącym do skarżącego, obejmująca kontrolowany okres i uwzględniająca wpływy ze sprzedaży tytoniu udostępnionych przez [...] S.A. (pismo z dnia [...] sierpnia 2014 r.); historia operacji na rachunkach o nr [...] należących do skarżącego, a obejmujących kontrolowany okres i uwzględniających wpływy ze sprzedaży tytoniu udostępnionych przez [...] S.A. (pismo z dnia [...] marca 2014 r.); informacji pozyskanych od P S.A.; zestawienie aukcji wystawianych na portalu [...] przez użytkownika "p.", pod którą to nazwą działał skarżący; zestawienie transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego [...] lub [...], ilości sprzedanego wyrobu, z określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi wskazującymi na działalność użytkownika "p." uzyskanych z archiwum portalu od G Sp. z o.o.; pism firmy O Sp. z o.o. z dnia [...] września 2014r. i [...] stycznia 2015r., właściciela marki [...], w których wskazano min. cenę tytoniu [...] w opakowaniach 1000 g za luty 2009 r. oraz datę zakończenia produkcji tego tytoniu; informacji pozyskanych od nabywców tytoniu, którzy udzielili odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014r., oraz z dnia [...] marca 2015r.; informacjami pozyskanych od producentów, dystrybutorów i sprzedawców tytoniu, którzy udzieli odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014r.

W ocenie organu w toku postępowania doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżący prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu [...], określono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Również właściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością lub datę zapłaty za daną przesyłkę.

Ustosunkowując się do nie uiścił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z analizy akt sprawy wynika, iż skarżący nabywał i posiadał tytoń do palenia niewiadomego pochodzenia o nazwach [...] i [...]. Pomimo kilkukrotnego wezwania nie przedstawił żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazała też ani osoby, ani konkretnej firmy, od której zakupiła ten tytoń. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Tak więc w 2009 roku sama minimalna akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 372,50 zł, czyli wartość dwuipółkrotnie wyższą od tej za jaką skarżący sprzedawała tytoń na [...] (od 135 lub 150 zł za 1 kg tytoniu). Tym samym organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, jakoby dokonywał on sprzedaży tytoniu już opodatkowanego akcyzą z zyskiem (10 zł na paczce). Organ stwierdził, że skarżący nie mógł zakupić i posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą, ponieważ oferowana cena nie mogła zawierać w sobie minimalnej akcyzy, albowiem była od niej znacznie niższa.

Organ odwoławczy uznał również jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, 122, 180, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wskazał, iż z uwagi na fakt braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz z uwagi na dokonywanie sprzedaży "pod szyldem" innych osób, w myśl przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym indywidualnym przypadku metody szacowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, dokonano wyboru metody indywidualnej dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do strony rachunki bankowe oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. W celu dokonania rzetelnych zestawień, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził i ocenił materiał dowodowy, który wg organu odwoławczego jest pełny i dający podstawy do wydania decyzji.

Organ podatkowy przywołał na poparcie swojego stanowiska wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 455/14 z dnia 15 października 2014 r., w którym Sąd wskazał, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. .23 § 5 Ordynacji podatkowej, a wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. Sąd podkreślił w tym uzasadnieniu, że w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłożył ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania dlatego też organy podatkowe zmuszone były w miarę możliwości dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie z regulacją § 5 tego przepisu przyjął, do podstawy opodatkowania ilość tytoniu obliczoną na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt. 2 i list. 5 pkt. 1, art. 99 ust. 2 pkt. 2 i ust. 9 oraz art. 114, 146 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą, iż skarżący zajmowała się handlem tytoniem o nazwach handlowych: [...] w ilości 495 sztuk opakowań jednostkowych o masie 1 kg i [...] 64 sztuk opakowań opakowań jednostkowych tytoniu w tym 25 sztuk o masie 1 kg oraz 39 sztuk o masie jednostkowej 0,96 kg, pochodzącego z niewiadomego źródła, gdyż zgodnie z pismami bez numeru z dnia [...] września 2014 r. i [...] stycznia 2015 r. firma O Sp. z o.o. zaprzestała produkcji tytoniu [...] w opakowaniach 1000 g w lutym 2009 r. Z kolei wszystkie opisy i komentarze przeprowadzonych aukcji na portalu [...] wskazują na handel tytoniem o nazwach [...] i [...], na które skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ich legalnego nabycia zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji na str. 5-71 bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do ostatecznych wyliczeń ilość 643,12 kg sprzedanego tytoniu oraz w jaki sposób ustalił moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, iż podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów zakupu tytoniu jak i nie można było ustalić dnia nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu przez skarżącego organ kontroli skarbowej uznał, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem nadania przez skarżącego przesyłek na poczcie lub dniem zapłaty za nadane przesyłki.

Ponieważ w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, skarżący go nie wskazała, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, czyli skarżący.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezspornie ustalił, iż skarżący w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. posiadał tytoń do palenia w ilości 643,12 kg. Jako prawidłowy uznał również określony w tej decyzji dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. dzień nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym lub dzień zapłaty za nadany tytoń, jak i fakt, iż to skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie;

2. art. 122 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, tj. nie dążąc do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej,

3. art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonywanie przez organ I instancji i akceptowanie przez organ II instancji pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencyjnej pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. pozorne poszukiwanie prawdy tak, by ustalić stan faktyczny założony przez organ, tj.: zaniechanie ustaleń w następującym zakresie: źródła nabycia towarów, które zbywał podatnik; danych identyfikacyjnych towarów rodzaj asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń; czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatnika pochodziły z legalnego źródła; jakie okoliczności faktyczne świadczyły, iż podatnik miał pewność, iż nabywa towary tytoniowe z legalnego źródła; czy towary nabywane przez podatnika, u następnie sprzedane posiadały znaki akcyzy – banderole; czy cena towarów odbiegała od rynkowych?;

4. art. 187 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródłu pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby, czy towar posiadał banderole potwierdzające zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic nie wnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej;

5. art. 187 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w ograniczonym zakresie, tj. nie wszechstronnie i nie wyczerpująco, tj. celowo w zakresie wyłącznie niekorzystnym dla podatnika.

6. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonywanie ustaleń nie mających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami, tj. bezzasadne zwracanie się do producentów i dystrybutorów wyrobów tytoniowych celem ustalenia, czy podatnik był ich kontrahentem, skoro z informacji podatnika wynikało, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a towary nabywał jako konsument;

7. art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dokonania ustaleń: czy na terenie miasta [...] funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucje wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik; czy producenci lub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak podatnik nie prowadzą działalności; czy na rynku w [...] można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe posiadające oznaczenia potwierdzające zapłatę akcyzy oraz jakie są oferowane warunki nabycia takiego towaru (wizja lokalna) oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę dowodów i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych.

8. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie podatnika było nielegalne pomimo, iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji, autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderol oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, że podatnik nie udowodnił nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami;

9. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie, że podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia wyrobów, czy też odmówił podania identyfikowanego źródła zakupu tytoniu i błędne formułowanie przypuszczenia, iż w stosunku do nabytego tytoniu nie zostały spełnione obowiązki wynikające z ustawy podatku akcyzowym;

10. art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej;

11. art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zastosowania, pomimo istnienia braków w postępowaniu dowodowym uniemożliwiającym rozpoznanie istoty sprawy.

Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego w szczególności:

1. art. 2 pkt. 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez niewłaściwie zastosowanie, co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych:

2. art. 10 ust. 1 i ust. 10. art. 12. art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 pkt. 1, art. 99 ust. 2 pkt. 2 i ust. 9 oraz art. 114, 146 o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym podatnik posiadał tytoń, który nabył od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawił żadnych dowodów zakupu i nie wskazał identyfikowanego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia towaru.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową).

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala na stwierdzenie, że odpowiada ona prawu.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do prawidłowego ustalenia, że skarżący w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaży, poprzez portal internetowy [...], tytoniu do palenia nieustalonego pochodzenia o nazwach [...] i [...], od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji w podatku akcyzowym.

Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie następujących dowodów: dowodów nadania przez Stronę w UP przesyłek pocztowych z tytoniem, przekazów pocztowych wypłaconych skarżącemu za przesłany tytoń oraz wydruków wpłat na rachunek bankowy należącego do skarżącego, obejmujący kontrolowany okres i uwzględniający wpływy ze sprzedaży tytoniu, dane te udostępniła Poczta Polska; historii operacji na rachunku [...] należącego do skarżącego, obejmującego kontrolowany okres i uwzględniający wpływy ze sprzedaży tytoniu, udostępniony przez [...] S.A.; historii operacji na rachunkach o nr [...] należących do skarżącego; informacji pozyskanych od P S.A.; zestawienia aukcji wystawianych na portalu [...] przez użytkownika "p.", pod którą to nazwą działał skarżący; zestawienia transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego [...] lub [...], ilości sprzedanego wyrobu, z określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi wskazującymi na działalność użytkownika "p." uzyskanych z archiwum portalu od G Sp. z o.o.; pism firmy O Sp. z o.o. z dnia [...] września 2014r. i [...] stycznia 2015r., właściciela marki [...], w których wskazano min. cenę tytoniu [...] w opakowaniach 1000 g za luty 2009 r. oraz datę zakończenia produkcji tego tytoniu; informacji pozyskanych od nabywców tytoniu, którzy udzielili odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014r., oraz z dnia [...] marca 2015 r.; informacji pozyskanych od producentów, dystrybutorów i sprzedawców tytoniu, którzy udzieli odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r.

Analiza akt administracyjnych postepowania z uwzględnieniem wskazanych dowodów prowadzi do wniosku, że skarżący prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu [...]. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Prawidłowo ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując jako moment powstania zobowiązania dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością lub datę zapłaty za daną przesyłkę.

Zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżący nie uiścił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż skarżący mimo licznych wezwań organu podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazał też osoby ani konkretnej firmy, od której zakupił tytoń. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 1 1 ze zm.) zgodnie z którym stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Oznacza to, że w 2009 roku sama minimalna akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 372,50 zł, czyli wartość dwuipółkrotnie wyższa od tej za jaką skarżący sprzedawała tytoń na [...] (od 135 lub 150 zł za 1 kg tytoniu). Logicznie zatem wywiódł organ podatkowy, że skarżący nie mógł zakupić i posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą, ponieważ oferowana cena nie mogła zawierać w sobie minimalnej akcyzy, ponieważ była od niej znacznie niższa.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, skarżący, co prawda formalnie nie posiadała aktywnego konta na portalu [...], jednakże nadawała w Urzędzie Pocztowym przesyłki, za które następnie na jej konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Organy podatkowe na podstawie posiadanych dokumentów dokonały zestawienia danych z [...], banków i Poczty wykazały, że skarżący sprzedawał towar w postaci tytoniu do palenia o nazwach [...] i [...] w ilościach handlowych, od której nie były odprowadzane podatki. Przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego rozumowania wynikło między innymi z faktu, iż skarżący nigdy nie negował wpływających na jej rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie wyjaśniała tego faktu.

W zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, ze jest on całkowicie niezasadny.

Trafnie przyjęły organy podatkowe, że z uwagi na fakt braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz dokonywanie sprzedaży "pod szyldem'’ innych osób, w myśl przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym indywidualnym przypadku metody szacowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, dokonano wyboru metody indywidualnej dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do skarżącego rachunki bankowe oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wybór metody determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ.

Podkreślić raz jeszcze należy, że skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłożył ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania, dlatego też organy podatkowe zmuszone były dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie z regulacją § 5 tego przepisu przyjął, do podstawy opodatkowania ilość tytoniu obliczoną na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej, z portalu [...] i analizy rachunków bankowych skarżącego.

Sposób sformułowania przez skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego wskazuje, że odnoszą się one do nieprawidłowego w ocenie skarżącego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ Sąd uznał, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, a tym samym stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, uznać należy podniesione w tym względzie zarzuty za niezasadne.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego można jednoznacznie stwierdzić, że brak jest dowodów na to, jakoby od sprzedawanego przez skarżącego tytoniu była uiszczona należna akcyza. Oceny tej nie zmieniłyby dowody w przedmiocie sposobu obrotu tytoniem, ponieważ cena po jakiej zakupywano tytoń (od 135 do 150 zł za 1 kg tytoniu) była dwuipółkrotnie niższa od akcyzy na tytoń w 2009 roku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarżący nie mógł zakupić, posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą. Powyższa okoliczność przesądza również o zbędności przesłuchania wszystkich nabywców celem ustalenia, czy dostarczone wyroby tytoniowe posiadały znaki akcyzy; czy dostarczone towary identyfikowały producenta; czy dostarczone towary zawierały cechy lub nie posiadały cech, które mogły budzić podejrzenie co do ich źródła pochodzenia lub wątpliwości co do wykonania przez zbywcę obowiązków podatkowych. Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.