Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 187/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, decyzją z dnia 27.02.2020 r. o nr [...], po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: strona skarżąca, Spółka), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 11.12.2019 r. o numerach: [...] w przedmiocie:

1. stwierdzenia w podatku od nieruchomości za 2017 r. nadpłaty w wysokości 114 zł;

2. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 8.765,00;

3. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pozostałym zakresie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka złożyła w 31.01.2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. (DN-1), gdzie wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 785,00 m² x stawka podatku 0,84 zł/m²= 659,40 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 602,70 m² x stawka 22,66 zł/m² = 13.657,18 zł, budowle o wartości 11.430.167,00 zł x stawka 2% = 228.603,34 zł. Łączny podatek od nieruchomości za 2017 r. wyniósł 242.920,00 zł.

Pismem z 26.07.2019 r. (nadanym w polskiej placówce pocztowej 6 sierpnia 2019 r.), Spółka zwróciła się w trybie art. 74 pkt 1 O.p., o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 7.035,00 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jak wskazano we wniosku, w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zanegował możliwość zakwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych według kryteriów niewskazanych w ustawie. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny, obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej zwanej u.p.o.l., jest budynkiem i tak powinien być zakwalifikowany na potrzeby podatku od nieruchomości. We wnioskach wskazano, że Trybunał Konstytucyjny nakazał jednocześnie odejście od poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowadministracyjnym, zgodnie z którym pojęcie "budowli" należało wykładać w sensie funkcjonalnym, a w konsekwencji za budowlę uznawać należało również obiekt, który spełniał cechy budynku, z uwagi na funkcję, którą spełniał - bardziej właściwą budowli. Tym samym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jeżeli dany obiekt budowlany zawiera konieczne elementy budynku, to niezależnie od pełnionych przez niego funkcji, winien być zakwalifikowany jako budynek.

We wniosku przedstawiono także poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w ww. orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. błędnie zadeklarowała do opodatkowania w pozycji "budowle" obiekty w postaci, m.in. kontenerów telekomunikacyjnych, które w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowią budynki, nie zaś budowle. W przekonaniu Spółki, obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicję budynku, gdyż posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach, a przegrody budowlane są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób - jak wskazano - nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu, a zatem w tej sytuacji mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Dodatkowo w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622), kontener telekomunikacyjny stanowi budynek, w grupie 1, podgrupie 102 "budynki transportu i łączności", jako budynki central telefonicznych, centrów telekomunikacyjnych itp. Tymczasem Spółka nieprawidłowo dla celów podatku od nieruchomości wykazywała kontenery telekomunikacyjne jako budowle zamiast budynki, sugerując się dotychczas utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek (funkcjonalnych) klasyfikacji obiektów budowlanych, co potwierdza ewidencja środków trwałych, z której wyciąg załączono do wniosku. Ponadto do wniosku załączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za 2017 r., w której wykazano podatek od nieruchomości w wysokości 235.885,00 zł, według wyliczenia: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 785,00 m² x stawka podatku 0,84 zł/m² = 659,40 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 684,06 m² x stawka 22,66 zł/m² = 15.500,80 zł, budowle o wartości 10.986.221,00 zł x stawka 2% = 219.724,42 zł;

Według załączonego do wniosku wykazu, w ramach budynków, w stosunku do deklaracji pierwotnej wykazano dodatkowo kontenery telekomunikacyjne o łącznej powierzchni użytkowej 81,36 m², natomiast o ich wartość zmniejszono wartość budowli wykazaną w deklaracji pierwotnej, tj. o kwotę 438.255,53 zł. Różnica w wysokości podatku od nieruchomości wykazanej w pierwotnej deklaracji oraz w deklaracji korygującej od ww. obiektów, wynosiła 6.921,55 zł. Dodatkowo, jako nienależnie wykazany za 2017 r., wskazano podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 113,81 zł, od zakwalifikowanych pierwotnie jako budowle, części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, położonych na dachach, o łącznej wartości 5.690,47 zł, które w istocie nie stanowią budowli.

Prezydent Miasta Opola, w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., dokonał w dniu 9.04.2019 r. oględzin:

- kontenera [...], położnego w [...], przy ul. [...],

- kontenera [...], położnego w [...], przy ul. [...],

- kontenera [...], położnego w [...], przy ul. [...],

- kontenera [...], położnego w [...], przy ul. [...],

- kontenera [...], położnego w [...], przy ul. [...],

- kontenera telekomunikacyjnego, położonego w [...], przy ul. [...] oraz

- kontenera [...], położnego w [...], przy ul. [...].

Protokół z oględzin został włączony do akt spraw, bowiem dowód z oględzin dotyczył przedmiotów opodatkowania, których zmiana kwalifikacji z budynków na budowle, stanowiła m.in. podstawę żądania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka przedłożyła przy piśmie z 20.11.2019 r. jako dowody w sprawie: kopie przeglądów budowlanych ww. kontenerów telekomunikacyjnych, kopię opinii sporządzonej przez inspektora nadzoru H. K., skierowanej do Urzędu Miasta i Gminy w [...], w której wskazano, że obiekty kontenerów telekomunikacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy należą do budynków oraz kopię opinii biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. Ostatnia opinia została sporządzona na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy [...] w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania, której przedmiotem jest obiekt budowlany znajdujący się na posesji zlokalizowanej przy ul. [...] nr [...] w [...]. Z opinii tej wynika, że - w ocenie biegłego - obiekt ten należy traktować jako trwale związany z gruntem, bowiem wprawdzie kontener ten nie posiada fundamentów monolitycznych, jednakże posadowiony jest powierzchniowo na wykonanej platformie ziemnej o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw, którą można uznać za fundament ziemny. Natomiast dla przyjęcia trwałego związania z gruntem - według przytoczonej w opinii literatury - nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. O związaniu z gruntem nie decyduje metoda ani sposób związania, ale to, czy wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

W konsekwencji Prezydent Miasta Opola wydał wyżej opisaną decyzję z dnia 11.12.2019 r.

Prezydent Miasta Opola, oceniając zebrany materiał dowodowy, nie podzielił stanowiska Spółki, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki, natomiast uwzględnił wnioski Spółki w zakresie, w jakim dotyczył niesłusznie wykazanych jako budowle, części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, położonych na dachach, o łącznej wartości 5.690,47 zł, od których podatek wyniósł 113,81 zł. W związku z tym, organ I instancji zakwalifikował wnioski o zwrot nadpłaty, jako podlegające rozpatrzeniu w trybie art. 75 § 4a O.p. i określił wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. od tych obiektów, w wysokości 8.765,00 zł i w tym zakresie stwierdził nadpłatę w kwocie 114 zł.

W odniesieniu do kontenerów telekomunikacyjnych, organ I instancji wskazał, że istotą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, czy też nie posiadają przymiotu trwałego związku z gruntem, a tej cechy nie posiadają przedmiotowe kontenery.

Natomiast w odniesieniu do części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, położonej na dachach budynków (tj. antena [...] w [...] oraz antena dla [...] [...] – [...]) o łącznej wartości 5.690,47 zł, organ I instancji wskazał, że w istocie nie stanowią budowli, co wynika z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U z 2019, poz. 1186 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w sprawie), dalej zwanej u.p.b., co uzasadniało stwierdzenie ww. nadpłat.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 27.02.2020 r.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r., sygn. akt SK 48/15, zadeklarowane w 2016 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty budowlane w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, pierwotnie wykazane jako budowle, stanowią w istocie budynki i jako takie winny podlegać opodatkowaniu, co ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Na wstępie organ odniósł się do kwestii zakwalifikowania złożonych przez Spółkę w niniejszej sprawie wniosków i sposobu ich rozpatrzenia w sytuacji, gdy Spółka, wskazując we wniosku o zwrot nadpłaty powołuje się na związek z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i jako jego wskazuje art. 74 pkt 1 O.p., a równocześnie - poza zmianą zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych wykazanych pierwotnie jako budowle – Spółka wskazuje także, jako nienależnie zapłacony, podatek od nieruchomości za 2017 r. z tytułu części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że w doktrynie (por. L. Etel, komentarz do art. 74 Op. w: Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Pahl B., Pietrasz R, Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany", wyd. WoltersKluwer, 2019) na tle przepisu art. 74 O.p. wskazuje się, że przewidziany w art. 74 O.p. tryb określania wysokości nadpłaty znajduje zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa, wówczas gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy mogą złożyć wniosek o zwrot nadpłaty ze skorygowaną deklaracją. Wniosek o zwrot jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) stosowanym jedynie w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE.

Tryb i treść rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 74 O.p. są zależne od stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie. Najprostsza jest sytuacja, gdy wynikająca ze skorygowanej deklaracji kwota podatku i kwota nadpłaty do zwrotu wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości organu podatkowego. Sprawę kończy wydanie decyzji o zwrocie podatku. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty - to zrobił dobrze podatnik we wniosku. Organ podatkowy nie może określić wysokości nadpłaty, ponieważ jest to kompetencja podatnika wynikająca z art. 74 pkt 1 w związku z art. 74a. O.p. Przy tym nie można w tym przypadku zwrócić podatnikowi nadpłaty bez wydawania decyzji, ponieważ regułą jest, że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w formie decyzji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przykładem takiego przepisu jest art. 75 § 4 O.p., z którego wynika, że jeżeli prawidłowość deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jest to jednak regulacja dotycząca tylko zwrotu dokonanego w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 O.p.). Takiego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy wszczętej wnioskiem o zwrot nadpłaty nie ma (art. 74 Op.). W związku z tym organ musi orzec o zwrocie na zasadach ogólnych, czyli wydając decyzję, z której będzie wynikała kwota zwracanej nadpłaty. Podkreśla się przy tym, że w takiej decyzji nie będzie rozstrzygana sprawa wysokości zobowiązania ani też wysokości nadpłaty, ponieważ wynikają one z prawidłowej deklaracji skorygowanej przez podatnika (kwota zobowiązania) i wniosku (kwota nadpłaty). Decyzja o zwrocie nadpłaty będzie stanowiła podstawę do przekazania kwoty podatku dla podatnika lub jej zarachowania (postanowieniem) na poczet zaległości albo bieżących zobowiązań.

Jak wskazał L. Etel (vide: jw.), natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty, winien wydać decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika, przy czym w tej decyzji musi jednak określić prawidłową kwotę zobowiązania, ponieważ nie zgadza się z wykazaną w skorygowanej przez podatnika deklaracji kwotą podatku. Według komentatora, organ określa prawidłową wysokość zobowiązania i odmawia zwrotu nadpłaty w jednym postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Nie można rozstrzygnąć o zasadności zwrotu nadpłaty bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Postępowanie o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., ma sens, jeżeli przyjmiemy, że w jego ramach organ może określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie orzec o nadpłacie. Nie można uznać, że po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, zakwestionowany przez organ, musi on wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i dopiero po jego zakończeniu ostateczną decyzją rozstrzygać o zwrocie nadpłaty. (...). Organ powinien zatem sprawę wniosku rozpatrzyć stosunkowo szybko i wydać stosowną decyzję, bo nie może zwrócić lub odmówić zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji.

Dalej organ wyjaśnił, że wniosku o zwrot nadpłaty nie należy utożsamiać z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego odnosi się art. 75 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie ugruntował się pogląd, iż przepis art. 74 O.p. stanowi odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat. Przepisy art. 74 w związku z art. art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy regulują tryb postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast instytucja stwierdzenia nadpłaty (art. 75 O.p.) nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., lecz jedynie wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest skutkiem działania systemu podatkowego - ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa.

Wobec okoliczności, że kwestia zapłaconego przez Spółkę nienależnie podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, nie wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w ocenie Kolegium, jej rozstrzygnięcie nie może być oparte na ww. art. 74 O.p. w związku z powyższym w ocenie Kolegium Prezydent Miasta Opola, uwzględniając częściowo argumentację strony, w zakresie, w jakim nie wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadnie rozpatrzył wnioski o zwrot nadpłaty, jako wnioski o jej stwierdzenie i określił wysokość zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłat było związane ze zmianą wysokości zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii merytorycznej w sprawie, Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta Opola w kwestii braku spełnienia przez występujące w sprawie obiekty budowlane w postaci kontenerów, wszystkich elementów definicji budynku, co nie pozwala na ich zakwalifikowanie i opodatkowanie jako budynków.

Zdaniem organu, Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty, a następnie w złożonym odwołaniu, zdaje się zakładać, iż wnioski zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkują niejako automatycznym przesądzeniem o konieczności zaliczenia kontenerów telekomunikacyjnych do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem Trybunał nałożył na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz ocenę zebranego materiału - celem jednoznacznego ustalenia, czy dany obiekt budowlany można zakwalifikować jako budowlę, czy też jako budynek.

Organ I instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy i słusznie wywiódł z niego o konieczności zaliczenia przedmiotowych kontenerów do budowli - na tle definicji wynikających zarówno z przepisów u.p.o.l., jak też z u.p.b.

Przeprowadzony przez organ w dniu 9.04.2019 r. dowód z oględzin pozwolił organowi I instancji na stwierdzenie, że ww. kontenery są jedynie posadowione na fundamencie, przymocowane za pomocą śrub do metalowej blachy, a dwa ostatnie nie mają nawet żadnych mocowań, co potwierdza widoczna pomiędzy kontenerem a podłożem szczelina.

Zatem obiekty te nie są związane trwale z podłożem, a jedynie osadzone na fundamencie, przy czym dodatkowo zaopatrzone są w haki na bocznych ścianach, umożliwiające ich przetransportowanie w inne miejsce. Fundament nie jest zatem częścią kontenerów. Stwierdzono, że nie można przyjąć, iż przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie staje się on budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek.

Odwołując się do treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 4 i 5 u.p.b. Kolegium w szczególności wskazało, że za obiekt trwale związany z gruntem należy uznawać taki obiekt, którego odłączenie od gruntu powoduje istotną utratę swoich dotychczasowych właściwości, a jego oddzielenie ma wpływ na strukturę obiektu (tj. skutkuje powstaniem uszkodzeń w konstrukcji).

Analiza gramatyczna ww. przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Równocześnie ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten potwierdza analiza aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także wyroków Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyrok TK z dnia 13.09.2011 r. P 33/09) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 3.02.2014 r. sygn. II FPS 11/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze cytowane orzeczenia).

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii biegłego organ zauważył, że opinia ta nie dotyczy żadnego z objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty kontenerów, bowiem dotyczy kontenera położonego w [...], podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy są wcześniej wyszczególnione kontenery położone w [...]. Niemniej zakładając - jak wskazał pełnomocnik Spółki - że dowód ten dotyczy tożsamych obiektów, organ stwierdził, że z opinii biegłego nie wynika, na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowy kontener jest trwale związany z gruntem. W istocie nie wynika z opinii, że kontener posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Przeciwnie, z opinii wynika, że nie każdy obiekt wymaga fundamentów i nie zawsze to trwałe związanie z gruntem jest wymagane, w zależności od parametrów obiektu. Z dokumentacji fotograficznej i opisu obiektu wynika, podobnie jak z przeprowadzonych w trakcie postępowania oględzin kontenerów stanowiących przedmiot sprawy, że kontener jest przystosowany do jego przemieszczania, jest posadowiony na opisanej wyżej platformie, jednakże nie w sposób trwały, a jego odłączenie od platformy mającej pełnić - jak wskazał biegły - rolę fundamentów, nie spowoduje jego uszkodzenia, czy utraty właściwości, przeciwnie - ze zdjęć i dokumentacji wynika wprost, że przedmiotowe kontenery są przystosowane do ich przemieszczania, posiadając dedykowane do tego zaczepy, a ich odłączenie od ww. platformy, polega jedynie na zdjęciu metalowych mocowań. Tymczasem - jak już wcześniej wskazano - w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż za obiekt trwałe związany z gruntem należy uznawać taki obiekt, którego odłączenie od gruntu powoduje istotną utratę swoich dotychczasowych właściwości, a jego oddzielenie ma wpływ na strukturę obiektu (innymi słowy skutkuje powstaniem uszkodzeń w konstrukcji).

Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 208 w związku z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłat i zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nadto, wniósł o rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym.

W terminie 14 dni od otrzymania odpisu odpowiedzi na skargę, zawierającej również wniosek o rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym, pełnomocnik skarżącej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie, z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W terminie 14 dni od otrzymania odpisu odpowiedzi na skargę, zawierającego również wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pełnomocnik skarżącej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wobec zaistnienia sytuacji, o jakiej mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a., kierując się opisanymi powyżej kryteriami, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w trybie uproszczonym i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27.02.2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 11.12.2019 r. o numerach: [...].

Z akt sprawy wynika, że organy uwzględniły wniosek Spółki w zakresie, w jakim dotyczył on niesłusznie wykazanych jako budowle, części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, położonych na dachach, o łącznej wartości 5.690,47 zł. Organy zgodziły się ze Spółka, że części budowlane stacji bazowej telefonii komórkowej, położonej na dachach budynków o łącznej wartości 5.690,47 zł, nie stanowią budowli, co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w kwocie 114 zł.

Organy nie podzieliły natomiast stanowiska Spółki, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki, co spowodowało odmowę stwierdzenia nadpłat w tym zakresie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organu odnośnie tego, że rozstrzygnięcie wniosku Spółki prawidłowo nastąpiło w formie decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 i 4a O.p.

Przypomnieć należy, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r., sygn. akt SK 48/15, który zapadł na tle stanu faktycznego, w ramach którego powstał spór czy kontenery telekomunikacyjne powinny być zakwalifikowane jako budynki, czy też jako budowle. Strona jako podstawę swojego wniosku wskazała przepis art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Jednocześnie jednak w przedmiotowym wniosku Spółka poza zmianą zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych wykazanych pierwotnie jako budowle wykazała także, jako nienależnie zapłacony, podatek od nieruchomości za 2017 r. z tytułu części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej. W tym zakresie – kwestia opodatkowania wskazanych przedmiotów, co jest niesporne, nie miała związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 48/15).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji, odwołując się w sposób obszerny do piśmiennictwa i orzecznictwa, przedstawił trafną argumentację odnoszącą się do braku podstaw zastosowania w sprawie art. 74 O.p., a tym samym o konieczności wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 75 § 1 i 4a O.p., skoro okoliczność zapłaconego przez Spółkę nienależnie podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, nie wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z przepisem art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.).

Nie budzi wątpliwość, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wniosku o zwrot nadpłaty. Ten ostatni może zostać złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek z art. 74, tzn. w wypadku gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości. Dodać należy, że w doktrynie prezentowane są także poglądy, zgodnie z którymi rozróżnienie tych trybów jest zbędne, gdyż w istocie prowadzą do tego samego, a różnice między nimi nie są istotne (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, źródło: Lex).

Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko organu, że skoro kwestia zapłaconego przez Spółkę nienależnie podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu części budowlanych stacji bazowej telefonii komórkowej, nie wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to rozstrzygnięcie nie może być oparte na art. 74 O.p.

Organ uwzględniając częściowo argumentację strony, w zakresie, w jakim nie wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadnie – na zasadach ogólnych - rozpatrzył przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty, jako wniosek o jej stwierdzenie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Fakt, że zachodzi konieczność wypowiedzenia się co do przysługującego podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku, z uwagi na złożony wniosek o zwrot nadpłaty, powoduje, iż organ I instancji postąpił prawidłowo, wydając w konkretnej sprawie decyzję rozstrzygającą o stwierdzeniu nadpłaty w zakresie, w jakim wniosek okazał się uzasadniony, a w pozostałym zakresie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co w niniejszym postępowaniu oznacza równocześnie odmowę jej zwrotu w tej części. Decyzja ta stanowi zatem wyraz uwzględnienia gwarancji prawa do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku.

Z powyższych względów nie zasługuje na akceptację twierdzenie pełnomocnika Spółki, że toczące się postępowanie przed organami było bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było przez Spółkę zainicjowane. Okoliczności sprawy jak i treść przedmiotowych wniosków dawały podstawy do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 75 § 1 O.p.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutu art. 208 w związku z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości.

Główna oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zadeklarowane w 2017 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty budowlane w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, pierwotnie wykazane jako budowle, stanowią w istocie budynki i jako takie winny podlegać opodatkowaniu, co ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W tej kwestii Sąd również podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p o.l.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 -3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do u.p.b.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. definiuje budowle jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Do obiektów małej architektury, zaliczono w art. 3 pkt 4 u.p.b. niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej, a w art. 3 pkt 5 u.p.b. zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Równocześnie ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15), Trybunał Konstytucyjny wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Uznanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) – zob. wyrok NSA z dnia 27.03.2019 r., sygn. akt II FSK 1031/17, także: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18.08.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 290/20, wyrok WSA w Krakowie z dnia 31.07.2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20).

Ponieważ te same kwestie sporne zaistniałe na tle podobnego - co do istoty problemu prawnego i stanu faktycznego, dotyczące opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych były poddane ocenie sądów administracyjnych w powołanych wyżej orzeczeniach, Sąd orzekający w tej sprawie posłuży się argumentacją przedstawioną we wskazanych wyrokach.

W orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31.07.2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20) podnosi się, że przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymagałoby uznania, że jest trwale związany z gruntem. Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, zaś w orzecznictwie wskazuje się, że decyduje o tym możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15). Prezentowane przez NSA w przywołanym orzeczeniu stanowisko pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Jak zasadnie wskazał WSA w Krakowie w powołanym wyroku, powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu czytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe.

Tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b., a więc strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania, jako budowle. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 33/09 nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowlanych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne, jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. W znaczeniu skutków prawnych powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (wyrok NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16, z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18; z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b.

Podkreślić należy, że ograny zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, iż sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem.

W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że:

- kontener [...] położny w [...], przy ul. [...], osadzony jest na fundamencie, przymocowany do niego śrubami, z boku kontenera znajdują się haki, które umożliwiają przeniesienie go, pomiędzy fundamentem a kontenerem widoczna jest szczelina,

- kontener położny w [...], przy ul. [...], osadzony jest na fundamencie, przymocowany do niego śrubami, z boku kontenera znajdują się haki, które umożliwiają przeniesienie go, pomiędzy fundamentem a kontenerem widoczna jest szczelina,

- kontener dla [...], położny w [...], przy ul. [...], osadzony jest na fundamencie, przymocowany do niego śrubami, z boku kontenera znajdują się haki, które umożliwiają przeniesienie go, pomiędzy fundamentem a kontenerem widoczna jest szczelina,

- kontener [...], położny w [...], przy ul. [...], osadzony jest na fundamencie, przymocowany do niego śrubami, z boku kontenera znajdują się haki, które umożliwiają przeniesienie go, pomiędzy fundamentem a kontenerem widoczna jest szczelina,

- kontener dla [...], położony w [...], przy ul. [...], osadzony jest na fundamencie, przymocowany do niego śrubami, z boku kontenera znajdują się haki, które umożliwiają przeniesienie go, pomiędzy fundamentem a kontenerem widoczna jest szczelina

- kontener telekomunikacyjny, położony w [...], przy ul. [...] osadzony jest na fundamencie oraz

- kontener [...], położny w [...], przy ul. [...] osadzony jest na fundamencie.

Powyżej opisane ustalenia wynikają z protokołu oględzin, który podpisał także pracownik Spółki nie wnosząc uwag do poczynionych ustaleń. Zgromadzono także stosowną dokumentację fotograficzną.

Z powyższego dowodu wynika jednoznacznie, że ww. kontenery są jedynie posadowione na fundamencie, przymocowane za pomocą śrub do metalowej blachy, a dwa ostatnie nie mają nawet żadnych mocowań, co potwierdza widoczna pomiędzy kontenerem a podłożem szczelina. Obiekty te nie są związane trwale z podłożem, a jedynie osadzone na fundamencie, przy czym dodatkowo zaopatrzone są w haki na bocznych ścianach, umożliwiające ich przetransportowanie w inne miejsce. Fundament nie jest zatem częścią kontenerów.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w decyzjach, że nie można przyjąć, iż przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie staje się on budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek. Niewątpliwie z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że istnieje możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji.

Powyższych prawidłowych ustaleń nie podważa przedłożona przez Spółkę opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K., która została sporządzona na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy [...] w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania, której przedmiotem jest obiekt budowlany znajdujący się na posesji zlokalizowanej przy ul. [...] nr [...] w [...].

Z opinii tej wynika, że - w ocenie biegłego - obiekt ten należy traktować jako trwale związany z gruntem, bowiem wprawdzie kontener ten nie posiada fundamentów monolitycznych, jednakże posadowiony jest powierzchniowo na wykonanej platformie ziemnej o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw, którą można uznać za fundament ziemny. Natomiast dla przyjęcia trwałego związania z gruntem - według przytoczonej w opinii literatury - nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. O związaniu z gruntem nie decyduje metoda ani sposób związania, ale to, czy wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

W tym aspekcie zasadnie organ zauważył, że opinia ta nie dotyczy żadnego z kontenerów będących przedmiotem postępowania. Nadto, z opinii biegłego nie wynika, na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowy kontener jest trwale związany z gruntem.

W części 8.3 opracowania pt. "Trwałość związania z gruntem" biegły wskazał w istocie, że określenie to wzbudziło w ostatnich latach wiele kontrowersji, zwłaszcza w aspekcie u.p.o.l., podczas gdy w prawie budowlanym brak jest jednoznacznej definicji, a trwałe związanie z gruntem może mieć charakter mechaniczny (kotwienie za pomocą technik połączeniowych) albo charakter styku bezpośredniego (bez kotew), pod warunkiem wykazania w obliczeniach statystycznych takiej możliwości dla oddziaływania obciążeń normowych, co oznacza, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy wielkość zagłębienia w gruncie, a jedynie czy wielkość obiektu, konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Podsumowując biegły wskazał, że powyższe rozważania i fakt realizacji posadowienia kontenera na podstawie projektu budowlanego spełniającego wymogi norm projektowania wykazanych w Warunkach technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, należy traktować obiekt jako trwale związany z gruntem.

Natomiast w części 6 opracowania, pt. "Opis techniczny obiektu" biegły wskazał, że według udostępnionej dokumentacji, obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio zagęszczonej i spreparowanej technicznie platformie warstwowej. Jak wskazano, platforma jest częścią składową kontenera, z którym stanowi całość techniczno - użytkową- praktycznie jest to podbudowa mająca na celu bezpieczne przeniesienie normowych obciążeń na grunt rodzimy, która pełni rolę fundamentu. Dokumentacja fotograficzna zawarta w części 7 opracowania przedstawia m.in. zaczep montażowy kontenera, służący do jego przemieszczania.

Zdaniem Sądu stanowisko biegłego wskazujące na stałe połączenie z gruntem w oparciu o okoliczność, że konstrukcja opiera się czynnikom mogącym ją naruszyć tj. ze względów bezpieczeństwa (str. 9 opinii) jest niewystarczające i niedecydujące w zestawieniu z powyższej opisanym stanowiskiem odnoszącym się do możliwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji. Organy szczegółowo odniosły się do tej kwestii, krytycznie odnosząc się do stanowiska skarżącej. W szczególności trafnie ocenił organ, że z przedłożonej przez stronę opinii nie wynika, że kontener posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Przeciwnie, z opinii wynika, że nie każdy obiekt wymaga fundamentów i nie zawsze to trwałe związanie z gruntem jest wymagane, w zależności od parametrów obiektu. Z dokumentacji fotograficznej i opisu obiektu wynika, podobnie jak z przeprowadzonych w trakcie postępowania oględzin kontenerów stanowiących przedmiot sprawy, że kontener jest przystosowany do jego przemieszczania, jest posadowiony na opisanej wyżej platformie, jednakże nie w sposób trwały, a jego odłączenie od platformy mającej pełnić - jak wskazał biegły - rolę fundamentów, nie spowoduje jego uszkodzenia, czy utraty właściwości, przeciwnie - ze zdjęć i dokumentacji wynika wprost, że przedmiotowe kontenery są przystosowane do ich przemieszczania, posiadając dedykowane do tego zaczepy, a ich odłączenie od ww. platformy, polega jedynie na zdjęciu metalowych mocowań.

Tymczasem – jak słusznie zauważono w sprawie - w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż za obiekt trwałe związany z gruntem należy uznawać taki obiekt, którego odłączenie od gruntu powoduje istotną utratę swoich dotychczasowych właściwości, a jego oddzielenie ma wpływ na strukturę obiektu (innymi słowy skutkuje powstaniem uszkodzeń w konstrukcji).

Natomiast przedłożona przez Spółkę kopia pisma skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w [...] przez inspektora nadzoru z 4 lipca 2019 r., poza stwierdzeniem, że kontenery telekomunikacyjne położone na terenie tej gminy należą do budynków, nie zawiera żadnego uzasadnienia, a zatem pismo to nie wnosi nic do omawianej sprawy. Stąd z powyższych twierdzeń w żadnym razie nie wynika, że obiekty te są trwale związane z gruntem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść trzeba, że organ podatkowy wbrew zarzutom Spółki nie zignorował przedstawionej przez stronę opinii opracowanej przez dr inż. P. K. W sposób szczegółowy się do niej odniósł, dokonując krytycznej oceny twierdzeń w niej zawartych. Podkreślenia wymaga, że organ nie był związany powyższą opinią i miał prawo dokonać oceny tego dowodu zgodnie z art. 191 O.p, co też uczynił. Nie ma racji Spółka wskazując, że organ bezzasadnie zaniechał powołania biegłego, co przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zatem w świetle art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 25.02.2020 r., sygn. akt II FSK 952/18). W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22.02.2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15).

Zdaniem Sądu - w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W sprawie zgromadzono bowiem kompletny materiał dowodowy. Przede wszystkim przeprowadzano skrupulatne oględziny przedmiotowych kontenerów, które jednoznacznie wykazały, iż nie są one trwale związane z gruntem, co wyklucza uznanie ich za budynki.

Reasumując, w ocenie Sądu uznanie przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych Spółki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p o.l., było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1.

Końcowo wyjaśnić również należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu organy działały z poszanowaniem przepisów proceduralnych, jak i dokonały trafnej wykładni przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w sprawie. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na dokonanie kluczowego ustalenia odnośnie braku trwałego związania z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych. Fakt, iż Spółka nie zgadza się z wynikiem postępowania i motywami rozstrzygnięcia jej spraw nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.