Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2637/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 163/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 163/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określając, że nie może być ona wykonana. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. S. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 września 2011 r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podniósł, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej, która powstała w związku ze zniszczeniem w kolizji drogowej w dniu 8 września 2009 r. ciągnika siodłowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ odwoławczy rozważając jego sytuację, nie wziął pod uwagę, iż w poczet dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. została zaliczona kwota odszkodowania za całkowicie zniszczony ciągnik siodłowy, która została wypłacona przez ubezpieczyciela na konto banku, który udzielił kredytu na zakup tego pojazdu. Organ odwoławczy pominął także okoliczność, że skarżący jest zobligowany do spłaty na rzecz Komornika Sądowego kwoty 550 zł miesięcznie oraz ponosi koszty zakupu leków dla rodziców, co w efekcie powoduje obniżenie kwoty pozostającej w gospodarstwie domowym po opłaceniu stałych wydatków do poziomu 951 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., omówił instytucję "uznania administracyjnego", a także kwestie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wskazał, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Sąd podkreślił, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ord. pod.). Oznacza to konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w omawianym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przedmiotem uznania jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia, bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie WSA, organ podatkowy wymogom tym nie sprostał. Z uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego nie wynika by zaskarżona decyzja wydana została po wcześniejszym ustaleniu i wszechstronnym rozważeniu tych okoliczności i kryteriów, które ustawodawca wskazał w przepisie stanowiącym podstawę dla rozpatrzenia wniosku. Ocena bowiem ważnego interesu podatnika wiąże się z koniecznością ustalenia jego sytuacji finansowej w stopniu nie budzącym wątpliwości.

Analiza przedłożonych Sądowi akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie zebrały w tym zakresie wystarczającego materiału dowodowego.

W toku prowadzonego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że z prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej nie uzyskał żadnego dochodu, wskutek utraty narzędzia pracy, w wyniku kolizji drogowej zaistniałej w 2009 r. Organ podatkowy uznał te twierdzenia za niewiarygodne opierając się na treści złożonego zeznania podatkowego PIT-36, w którym to skarżący wykazał kwotę dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 64.562,59 zł. Organy nie wyjaśniły tej sprzeczności, zaś z okoliczności podnoszonych przez skarżącego wynika, że kwota ta miała odpowiadać odszkodowaniu uzyskanemu z tytułu zniszczenia ciągnika siodłowego, które zostało wypłacone bezpośrednio na konto banku kredytującego zakup tego pojazdu. Wyjaśnienie tych wątpliwości w toku postępowania pozwoliłoby na ustalenie, czy skarżący dysponował w 2010 r. kwotą dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 64.562,59 zł i czy w rzeczywistości prowadził tę działalność po utracie ciągnika siodłowego, czy też nie. Organ podatkowy oceniając sytuację finansową skarżącego nie wziął także pod uwagę, że wobec niego prowadzona jest egzekucja komornicza, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Rzeczą organu było zatem ustalenie, jakiej wysokości wydatki ciążą na skarżącym z tego tytułu i jaki mają wpływ na jego kondycję finansową, podobnie jak nie uwzględnione zostały w dokonanym porównaniu dochodów i wydatków koszty związane z zakupem leków.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez nie oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzające nie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 i art. 210 od. pod., poprzez bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym, że w sprawie nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego materiału i nie oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzające nie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

2) prawa materialnego:

- art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niesłusznego stwierdzenia, że w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe nie miały prawa orzec o braku istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z uwagi na fakt, że nie zostały one zapłacone w całości ani w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. jest oparta na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu publicznego i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 ord. pod.

Organ podatkowy obowiązany jest do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ord. pod. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ord. pod.). W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia, bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.

Nie ulega wątpliwości, że kluczowe znaczenia w kwestii odmowy umorzenia zaległości podatkowej za 2010 r. - na co wskazuje treść decyzji - był wykazany przez podatnika za ten okres w deklaracji PIT/B dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 64.562,59 zł (k. 60). Wniosek taki wypływa także z akt spawy, czego potwierdzeniem są skierowane dnia 26 lipca 2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do podatnika wezwania do uzupełnienia materiału dowodowego (k. 12) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. do złożenia wyjaśnień m.in. dotyczących uzyskiwania przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej wysokości (s. 69).

Podkreślenia wymaga, że w odpowiedzi na ostatnio z wymienionych wezwań podatnik złożył wyjaśnienie, iż od momentu zawieszenia działalności, tj. dnia 17 września 2009 r. do dnia likwidacji działalności gospodarczej, tj. dnia 4 maja 2011 r. nie uzyskał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jednoznacznego wyjaśnienia przez organy podatkowe rozbieżności wynikającej z treści deklaracji PIT/B za 2010 r. z treścią oświadczenia co do faktu prowadzonej działalności i uzyskanego z tego tytułu dochodu, stanowi wadę postępowania będącą podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zbyt arbitralnie ocenił ww. oświadczenie podatnika, jako fakt negowania powstania zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.

Brak precyzyjnego wyjaśnienia przez podatnika rozbieżności co do oceny dowodów w zakresie kluczowego dla sprawy uzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów, a nie tylko z punktu widzenia organu, wystąpienia w danej sprawie określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. przesłanek umorzenia. Wymogom tym organy nie sprostały, na co w motywach uzasadnienia zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej, że "dopiero w złożonej skardze strona podniosła, iż dodatkowym utrudnieniem jej sytuacji finansowej było błędne przypisanie do dochodów z działalności gospodarczej kwoty ubezpieczenia tj. 60.983, 60 zł", skoro w świetle ww. przepisów wyjaśnienie tych wątpliwości obciążało organy podatkowe.

Powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie przez WSA, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod., które miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Oznaczało to konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić.

[pic]