Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 481/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2 w zw z art 100 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 481/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 stycznia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 466/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2013 r., I SA/Kr 410/13, którym oddalono skargi R. P. (dalej "skarżący") na pięć decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 maja 2013 r. o kolejnych numerach: . nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 §2 p.p.s.a. spraw wszystkich siedmiu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanych sprawach organy ustaliły bowiem następujący stan faktyczny (obecna sygnatura I SA/Kr 481/16 została nadana po przekazaniu akt przez Naczelny Sąd Administracyjny dla wcześniej połączonych do jednej sygnatury I SA/Kr 410/13 sprawy pięciu skarg):

Pięcioma decyzjami z dnia 12 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1.V., nr nadwozia [...], rok prod. 2008,

2.T., nr nadwozia [...], rok prod. 2008,

3 J., nr nadwozia [...], rok prod. 2007,

4.V., nr nadwozia [...], rok prod. 2008,

5. T., nr nadwozia [...], rok prod. 2008.

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji [...]) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji [...]) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie przeprowadzanej kontroli działalności skarżącego prowadzonej pod firmą "R." R. P. stwierdzono, że skarżący prowadził działalność handlową samochodami osobowymi i ciężarowymi. W części sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, skarżący deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy, w części zaś takiego podatku nie deklarował i nie płacił ponieważ twierdził, że były to samochody ciężarowe. Faktycznie jednak nabywał wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których nie deklarował i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Organ wskazywał w każdej z ww. decyzji, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, były formalnie nabywane w Niemczech jako samochody ciężarowe (po dokonaniu różnorakich przeróbek). Jednakże, zdaniem organów, były to przebudowy okresowe i tymczasowe i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów – co oznaczało, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu [...].

Organy podatkowe odnośnie poszczególnych samochodów dokonały następujących ustaleń faktycznych;

1.V., Nr nadwozia [...],, nabyte przez skarżącego w dniu 10 czerwca 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu na samochód ciężarowy), zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego 13 czerwca 2008 r. Z pisma z dnia 28 maja 2012r. V. Sp. z o.o., W. wynika, że samochód V. nr [...] wyprodukowany został w roku 2008 jako samochód osobowy typu M1G, był wyposażony w 7 miejsc siedzących, posiadał 4 drzwi + drzwi tylne jak również po obydwu stronach były panele okienne.

Z faktury VAT Nr [...] z dnia 16.06.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 112,00 zł wystawionej przez "A." K. T. Sp. J. T. ul. [...]. wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. R. O. aktualny posiadacz samochodu słuchany w charakterze świadka zeznał, iż po zakupie samochodu nie dokonywał jakikolwiek przeróbek.

Z protokołu oględzin, wynika , że samochód ten posiada jedną przestrzeń dla pasażerów i towaru, wyposażony jest w 7 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi boczne wahadłowe z oknami 4 szt, brak panela lub przegrody pomiędzy przestrzenia kierowcy i przedniego siedzenia a przestrzenią tylną, pojazd wyposażony w dywaniki, klimatyzację w całym pojeździe, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, szyby elektryczne z przodu i z tyłu, ekrany wmontowane w tył siedzeń l rzędu, felgi aluminiowe, automatyczna skrzynia biegów.

Organ podkreślił , że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 10.06.2008 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w tym dniu pojazd zarejestrowano na terytorium N., jako ciężarowy i w tym samym dniu Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 13.06.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, po czym jak wynika z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 16.06.2008 r. samochód ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 7 osób.

Również z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 16.06.2008 r. z wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym, ilość miejsc siedzących 7.

Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 12.06.2008r. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 12.06.2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia

2. T., nr nadwozia [...] – rok produkcji 2008, nabyta przez skarżącego w dniu 8 sierpnia 2008 r. w firmie dealerskiej M. S. A. (która miała dokonać przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy) Z pisma z dnia 29 maja 2012r. T. ul. [...] wynika, że samochód T. [...], skompletowany na linii produkcyjnej w J. w 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii M1G z dostępną ilością miejsc: 7 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku niemieckim, posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]

Z protokołu oględzin wynika , że samochód ten posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, samochód posiada 5 drzwi, 7 siedzeń (łącznie z kierowcą siedzenia w 3 rzędzie składane) z pasami bezpieczeństwa, tapicerka siedzeń skórzana, jednolita w całym pojeździe, szyberdach, ALU felgi, podsufitkę i wykładzinę podłogową jednolitą w całym pojeździe, klimatyzacje, 6 poduszek bezpieczeństwa, okna w bocznych panelach pojazdu, brak stałego panela pomiędzy przestrzenia kierowcy a przestrzenia tylna, wnętrze pojazdu wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty dla pasażerów, odtwarzacz CD.

Podkreślano że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 07.07.2008 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 04.08.2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium N. z osobowego na ciężarowy, w dniu 06.08.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 08.08.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy, po czym jak wynika z faktury VAT Nr [...] z dnia 20.08.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210,00 zł wystawioną przez "A." K. T. Sp. J. T. ul. [...], pojazd ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 7 osób. Z faktury tej wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń w dwóch rzędach wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 20.08.2008 r. wynika również, iż pojazd ten jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu 7 osób.

W aktach sprawy znajduje się dokument z dnia 06.08.2008r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji [...].

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 07.08.2008r. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 07.08.2008tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia

3. J. G. C., nr nadwozia [...], rok prod. 2007, nabyty przez skarżącego w dniu 18 sierpnia 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy). Od F. 18 maja 2012r. uzyskano informacje, że samochód został wyprodukowany przez koncern C. G. LLC w wersji 5 osobowej. Pojazd wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiada stałych punktów kotwiczenia pasów. Posiada 8 szyb, w tym 3 boczne po obu stronach pojazdu. Nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody.

Z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 07 lutego 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada dwa rzędy siedzeń - 5 miejsc wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi boczne z otwieranymi oknami oraz tylne drzwi otwierane do góry, pojazd posiada klimatyzację, uchwyty "nadrzwiowe" dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny - co najmniej 6 szt, sprzęt grający (z głośnikami w drzwiach), kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią tylną, tapicerka skórzana, felgi aluminiowe. Do protokołu załączono zdjęcia - 23 szt. oraz fakturę z dnia 26.08.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210 zł wystawiona przez "A" K. T. Sp. J. T. ul. [...]. Na fakturze znajduje się zapis "Zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu 5 osób", ksero dowodu rejestracyjnego [...] (pierwsza rejestracja w kraju 20.08.2008 r.)

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 17.10.2007 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 14.08.2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium N. z osobowego na ciężarowy, w dniu 18.08.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 20.08.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy, po czym jak wynika z faktury VAT Nr [...] z dnia 26.08.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210,00 zł wystawioną przez "A." K. T. Sp. J. T. ul. [...], pojazd ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 5 osób. Z faktury tej wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Zauważono również , że skoro samochód w momencie przebudowy - (faktura VAT Nr [...] z dnia 26.08.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu) posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co potwierdza zapis w ww. dokumencie, to nigdy nie zostały one usunięte od czasu jego produkcji, tak, więc istniały także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy pojazd Strona nabyła w dniu 18.08.2008 r. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 20.08.2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 19.08.2008r. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 19.08.2008r. tj z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

4. V., nr nadwozia [...], rok prod. 2008, nabyty przez skarżącego w dniu 16 września 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy); W aktach sprawy znajduje się pismo V. Sp. z o.o. z dnia 28 maja 2012 r. zgodnie z którym samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania opuścił fabrykę jako osobowy, 4-drzwiowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących.

P. P. aktualny użytkownik zeznał, że po zakupie nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych i że został on zakupiony w takim stanie, jaki był w momencie oględzin.

Z protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada bogate wyposażenie w tym system poprawy jakości powietrza w kabinie, skórzane pokrycie siedzeń. Ponadto z załączonego do protokołu oględzin zamówienia firmy I. Sp. z o.o. wynia, że Spółka zamówiła w firmie R. samochód osobowy m-ki: V. (pkt l umowy).

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 15.09.2008 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w tym dniu pojazd zarejestrowano na terytorium N. jako ciężarowy, w dniu 16.09.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 18.09.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, po czym jak wynika z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 25.09.2008 r. samochód ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 5 osób.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się Faktura VAT Nr [...] z dnia 25.09.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210,00 zł wystawioną przez "A." K. T. Sp. J. T. ul. [...]. z której wynika, że wymontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 25.09.2008 r. wynika, że wymontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym, ilość miejsc siedzących 5.

Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 18.09.2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 17.09.2008r. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 17.09.2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

5. T., nr nadwozia [...], rok prod. 2008. nabyta przez skarżącego w dniu 10 października 2008 r. od [...] .

Z pisma T. Sp. z o.o. z 29 maja 2012 r., znak: [...], wynika, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania opuścił fabrykę jako osobowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących.

Z protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc), wyposażonych w zagłówki (5szt.) i pasy bezpieczeństwa (5 szt), posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz do przewozu towarów, tapicerka drzwi oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite, wykończone materiałem, w drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb oraz głośniki, drugi rząd siedzeń zamontowany w fabrycznie przystosowane miejsca. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: boczne poduszki powietrzne, uchwyty górne, oświetlenie, nagłośnienie, schowki w drzwiach bocznych oraz przednich fotelach, dywaniki, dach tapicerowany w całości, pojazd przeszklony w całości. Wg. Oświadczenia pełnomocnika firmy H. Sp.j. pojazd na dzień oględzin wygląda identycznie jak w dniu zakupu. W toku oględzin wykonano 15 szt. zdjęć oraz kserokopie dowodu rejestracyjnego Nr [...] (data I rejestracji w kraju 13.10.2008 r.)

W aktach sprawy znajduje się faktura nr VAT nr [...] z dnia 15 października 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu z ciężarowego na osobowy wystawiona przez "A." K. T. Sp. J. T., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Również z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 15.10.2008r. wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym.

Reasumując organ uznał , że pojazd został wyprodukowany w 2008 r., jako samochód osobowy. W dniu 28.04.2008r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec. Następnie jak wynika z zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd ten został przebudowany na pojazd ciężarowy przez zamontowanie płyty podłogowej i ściany działowej, w dniu 10.10.2008r.. został zarejestrowany na terenie Niemiec, jako ciężarowy, w dniu 10.10.2008r. Strona dokonała jego zakupu (Rachunek Nr [...]) a w dniu 13.10.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, w dniu 15.10.2008 r. pojazd ten był ponownie przystosowany do przewozu 5 osób (Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 15.10.2008r.).

Z powyższego wynika, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni. (od daty zarejestrowania pojazdu, jako pojazd ciężarowy na terenie Niemiec do dnia w którym wystawiono w kraju Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie pojazd ten określono jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi upłynęło zaledwie 5 dni. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy pojazd Strona nabyła w dniu 10.10.2008 r. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 13.10.2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 10.10.2008r. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 10.10.2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

We wszystkich tych sprawach skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdów jak również oświadczył , że nie jest w stanie wskazać daty przemieszczenia pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Również we wszystkich sprawach aktualni użytkownicy samochodów oświadczyli, że nie dokonywali zmian konstrukcyjnych pojazdów.

W oparciu o powyższe dowody, zdaniem organu, wszystkie pięć samochodów zostało wyprodukowane jako osobowe. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował bowiem przede wszystkim producent, gdyż to on tworzył konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja odpowiadała określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w żadnym z pojazdów, które to zmiany mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek wskazywała na ich charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów oraz rachunki za wykonane prace przez "A." K. T. Sp. J. T. Zdaniem organu, czynności skarżącego mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Z ustaleń organu dotyczących wszystkich pięciu samochodów wynikało, że pojazdy te, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji [...]. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja [...]. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił (w identyczny sposób we wszystkich skargach) naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z póz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

We wszystkich wymienionych postępowaniach podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera spornych pojazdów, z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, oraz odebrania zeznań świadka M. B.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 15 stycznia 2013 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, ze względu na to, iż przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami bądź okoliczności, na które powoływał się wnioskujący nie miały znaczenia dla sprawy.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia samochodów jako samochodów osobowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) i związanej z tym klasyfikacji do kodu [...]. W konsekwencjo organ odwoławczy uznał we wszystkich przypadkach, że skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej R. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy,

2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnego dla sprawy i wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania - na okoliczność stanu pojazdy z chwili nabycia - biegłego diagnosty przeprowadzającego pierwsze badania techniczne spornego pojazdu na terytorium kraju,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie decyzji w zakresie, w w jakim organ odwoławczy nie wskazał jakie cechy pojazdu pozwalałyby na klasyfikację pojazdu wyprodukowanego jako osobowy do kodu [...], jedynie zaś stwierdził, że nie są to cechy spornego pojazdu

4. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

5. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 11 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji [...], wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 410/13 do I SA/Kr 414/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 410/13.

W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a "jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że połączone sprawy mają charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). Skarżący wniósł zastrzeżenia do sprawy I SA/Kr 415/13 - która nie została połączona ze sprawami I SA/Kr 410 - 414. Ponadto rozpoznawane sprawy dotyczą samochodów różnych marek. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. I SA/Kr 1299/12 w części dotyczącej argumentacji o znaczeniu fabrycznym przeznaczenia pojazdu, skarżący uzasadniał, że połączenie spraw może doprowadzić do nieuzasadnionego zaakceptowania ustaleń organów dotyczących samochodów marki H. Skarżący podkreślał, że w dotychczasowych wyrokach WSA w Krakowie deprecjonował dowody dotyczące specyfiki produkcji samochodów marki H. w wersji ciężarowej, ze względu na fakt, że dowód ten przedstawiano w sprawach dotyczących innych samochodów. Podobne stanowisko przedstawiały organy.

Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. skarżący podniósł, że producentami spornych pojazdów (z wyłączeniem T.) nie są podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, a firma S. A. M. Jego zdaniem producentem jest ten, kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta.

Dodatkowo skarżący przedłożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji [...], o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 11 października 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji [...] i [...] również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji [...] posłużono się zwrotem L. nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 3 października 2013 r. WIT dotyczące M., gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący A. gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji [...].

Przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy, na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego zarzucał, że we wszystkich sprawach występuje ten sam problem naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Pełnomocnik złożył również pismo procesowe – ekspertyzę prawną dotyczącą sposobu rozumienia terminu "samochód osobowy" w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. Wniósł również o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 80 ust.1, ust.2, pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy o podatku akcyzowym z art. 64 ust.1 i ust.3 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP oraz art. 64 ust.1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był przede wszystkim stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii [...] tj. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych. Nie budziło bowiem wątpliwości na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, że o obowiązku podatkowym rozstrzygały nie tyle przepisy prawa drogowego co zakwalifikowanie samochodu do konkretnego kodu CN tj. albo do 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób podlegające akcyzie) albo do [...] (samochody zasadniczo służące do przewozu towarów – niepodlegające akcyzie).

Sąd rozpoznający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to należy zauważyć, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do dnia 28 lutego 2009 r. ponieważ, dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy prawidłowo więc przyjęły, że obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z ww. powołanym przepisem "starej" ustawy akcyzowej. Skarżący zresztą tej okoliczności nie kwestionował.

Podkreślić należy, że we wszystkich przypadkach skarżący nabył samochody jak właściciel, co potwierdzały dokumenty (faktury wystawione przez sprzedawcę). We wszystkich przypadkach samochody zostały przemieszczone przez skarżącego do kraju i tu zarejestrowane. Okoliczności te zresztą były niesporne.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów dotyczących błędnie ustalonego stanu faktycznego to należy zauważyć, że organy w sposób prawidłowy ustaliły zasadnicze przeznaczenie ww. samochodów. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący początkowo kwestionował prawidłowość kwalifikacji nabytych samochodów w oparciu o kody CN. Jednakże należy zaznaczyć, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wyraźnie do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją [...]) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja ta jest zbieżna z sformułowaniem użytym w treści kodu [...] Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11).

O zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga, zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). W powoływanym przez organy wyroku C-486/06 Van Landeghem Trybunał Sprawiedliwości logicznie argumentował, że "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" (pkt 37); "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób" (pkt 39); "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych" (pkt 40).

Jak wynika z opisu www. samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie np. ekrany wmontowane w tył siedzeń l rzędu w samochodzie V. wymienionym w pkt 1; jednolita w całym pojeździe skórzana tapicerka siedzeń, wnętrze pojazdu wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty dla pasażerów , 6 poduszek bezpieczeństwa w T. wymienionej w pkt 2; uchwyty "nadrzwiowe" dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny - co najmniej 6 szt, sprzęt grający (z głośnikami w drzwiach), w J. wymienionym w pkt 3; skórzane pokrycie siedzeń w V. wymienionym w pkt 4; boczne poduszki powietrzne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd , uchwyty górne, oświetlenie, nagłośnienie, schowki w drzwiach bocznych oraz przednich fotelach, w T. wymienionej w pkt 5.

Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii [...] lub [...] (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne.

W aktach sprawy zgromadzono:

- pismo T. Sp. z o.o. z 29 maja 2012 r., (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki T. i R.),

- pismo V. z 28 maja 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki V.)

- pismo F. z 18 maja 2012r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia J.).

We wszystkich tych przypadkach przedstawiciele głównego importera (powiązanego z producentem) potwierdzali fakt pierwotnego wyprodukowania ww. konkretnych samochodów jako samochodów osobowych. I tak z pisma V. Sp. z o.o. wynikało, że oba samochody zostały wyprodukowane ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, z rodzajem nadwozia Van, przeznaczone były dla 7 i 5 osób. Z kolei z pisma F. wynikało, że samochód J. został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy. Z pisma T. wynika , że samochód T. został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii M1G , a T. R. jako osobowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących.

Podkreślić należy, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale u niemieckich dealerów samochodów (M. S. oraz w jednym przypadku – T. R. – w firmie [...]), którzy to dealerzy dokonywali przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Potwierdzają to tłumaczenia rachunków wystawianych przez niemieckich dealerów. Wszystkie samochody będące przedmiotem postępowania w niniejszych sprawach zostały po raz pierwszy zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego jako samochody ciężarowe, a zaraz potem powtórnie "przerobione" na osobowe - na zlecenie skarżącego - poprzez przywrócenie pierwotnego wyposażenia – co potwierdziły rachunki i dokumentacja fotograficzna. (faktury "A." K. T. Sp.J. w T. wystawiane na skarżącego, a opisane powyżej w punktach dotyczących każdego z samochodów osobno) tuż przed sprzedażą następnym, krajowym nabywcom. W efekcie nabywający samochody od skarżącego rejestrowali je już jako samochody osobowe (co potwierdzają kserokopie dowodów rejestracyjnych ww. samochodów znajdujące się w aktach sprawy).

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce samochodu jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowanego – nabywał w istocie samochody o pierwotnej konstrukcji osobowej, przy czym, na jego zamówienie w Niemczech dokonywane były w samochodach nietrwałe (w rozumieniu: krótkotrwałe lub usuwalne) zmiany wyposażenia – tak aby tuż przed dalszą odsprzedażą możliwe było przywrócenie osobowego charakteru ww. samochodów.

Sąd podkreśla, że nabywane samochody są typowymi samochodami osobowymi z segmentu pojazdów o wyższym standardzie (tak powszechnie traktowane są w Polsce samochody typu tzw. miejskich terenówek jak J. bądź typu VAN). Właściwie skarżący nie podważył w trakcie postępowania dowodowego, aby wszystkie nabyte przez niego samochody przerobione zostały w sposób trwały na samochody ciężarowe. Zresztą ww. faktury wystawione przez "A." K. T. Sp. J. dla skarżącego potwierdzają, że w rzeczywistości zmiany w wyposażeniu samochodów dokonane przez niemieckiego sprzedawcę (który nie był producentem żadnego z nabytych przez skarżącego samochodów) nie miały charakteru trwałego. Dodać też należy, że opisane powyżej (w poszczególnych punktach dotyczących konkretnych samochodów) wyposażenie jest charakterystyczne dla samochodów osobowych, a nie służących zasadniczo do przewozu towarów. Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego. Patrząc zresztą z ekonomicznego punktu widzenia byłoby nieracjonalne kupowanie samochodów z wyposażeniem charakterystycznym dla samochodów osobowych (powszechna praktyką dealerów jest zwiększanie finalnej ceny samochodu o dodatkowe elementy wyposażenia) aby potem (na stosunkowo krótki czas) przerabiać je na samochody ciężarowe (wymontowując część wyposażenia).

Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów o konstrukcji vanów należy zauważyć, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera), wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach vanów) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

Zdaniem Sądu nie były również zasadne odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Jak już bowiem Sąd zauważał, informacje "polskich" spółek producentów potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych. Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M. S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów. Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych.

W tym miejscu, należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie skarżącego (wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15), że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie rejestracji ww. samochodów w Polsce. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym i uznaje za swoje wszystkie argumenty poprzedniego składu orzekającego dotyczące wspólnych zarzutów w zakresie błędów w tłumaczeniach not wyjaśniających, przeprowadzenia dowodów z WIT jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "L." – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich ww. samochodów do kodu [...]. nie został naruszony przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Nie były również zasadne argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów. Podkreślić należy, że skarżący przedstawił na etapie postępowania sądowego (w pismach z dnia 29 października 2013 r. o identycznej treści złożonych do spraw każdej z pięciu skarg) dokumenty WIT dotyczące samochodu M. oraz A. Nie były to jednak samochody M. będący przedmiotem sporu . Powyższe dokumenty nie oznaczają więc automatycznie, że organy dokonały błędnej klasyfikacji. W obowiązującej do 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010 r. poprzez wprowadzenie art. 7b (a więc była to nowelizacja "nowej" ustawy akcyzowej nie mającej zastosowania do rozpatrywanych spraw).

Odnosząc się na koniec do argumentów pełnomocnika skarżącego podniesionych przy powtórnie rozstrzyganej sprawie (na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r.) to należy zauważyć, że przedłożona opinia prawna (sporządzona przez zespół pracowników naukowych Uniwersytetu [...] w T.) dotyczy zarówno "nowej" ustawy akcyzowej tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jak i poprzedzającej ją ustawy z 23 stycznia 2004 r., a więc przepisów, które miały zastosowania w niniejszej sprawie. Autorzy opinii właściwie nie negują braku odwołania się przez przepisy podatkowe do przepisów o ruchu drogowym. Raczej wskazują na podobieństwo zasad homologacji i opisów kodów CN akcentując istniejącą, ich zdaniem, spójność terminologiczną miedzy przepisami o ruchu drogowym i przepisami o podatku akcyzowym. Sąd uznał jednak w tej części (o czym powyżej), że przepisy prawa drogowego nie miały decydującego znaczenia dla zasad opodatkowania akcyzą.

W tekście opinii (str. 29) zawarto dodatkowo odwołania do przepisów "starej" ustawy akcyzowej z 2004 r., ale w kontekście powoływania się na pierwotną praktykę organów uzależniania obowiązku podatkowego od charakteru nabywanych samochodów w świetle prawa drogowego. Opinia ta została sporządzona 2 czerwca 2014 r. i pierwotnie została dołączona do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do wyrażonych w opinii, zasadniczych wątpliwości natury konstytucyjnej – nie wyraził więc wiążącej wykładni w tym zakresie w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa więc, że trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego i orzekaniu in dubio pro tributario, w sytuacji gdy opisana powyżej (zasadniczo identyczna w każdej ze spraw) chronologia zdarzeń dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Początkowe akceptowanie przez organy tego typu praktyk, co najprawdopodobniej miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, nie zawsze może być argumentem uzasadniającym zarzut błędnej legislacji lub zarzut naruszenia ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli (jak to zostało sformułowane we wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego).

Praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.