Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3004/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27f ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli organy podatkowe utwierdzają podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu ulga prorodzinna w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kwestionując tego prawa w toku czynności sprawdzających za poprzedni rok podatkowy, a także zwracając nadpłatę podatku wynikającą z deklaracji za kolejny, sporny rok podatkowy, w której w takim samym stanie faktycznym i prawnym ulgę tę podatnik uwzględnił, to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), sprzeciwia się późniejszemu wszczęciu postępowania i określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za ten rok bez uwzględnienia ulgi.

TEZY

Jeżeli organy podatkowe utwierdzają podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu ulga prorodzinna w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kwestionując tego prawa w toku czynności sprawdzających za poprzedni rok podatkowy, a także zwracając nadpłatę podatku wynikającą z deklaracji za kolejny, sporny rok podatkowy, w której w takim samym stanie faktycznym i prawnym ulgę tę podatnik uwzględnił, to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), sprzeciwia się późniejszemu wszczęciu postępowania i określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za ten rok bez uwzględnienia ulgi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 234/17 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 234/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: "skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 18 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności dokonanego przez skarżącą i jej męża odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu utrzymania dorosłej niepełnosprawnej córki, wobec której orzeczono o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, przy czym osią sporu jest naruszenie w postępowaniu zasady zaufania w stopniu, który zdaniem skarżącej, winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej i uznał, że zaskarżona decyzja jak i decyzja poprzedzająca są wadliwe, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, który wstąpił do postępowania z mocy art. 206 ust. 1 z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j, Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez wadliwe zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz wydanie decyzji podatkowych przez organ pierwszej i drugiej instancji, nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie tych decyzji, z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe oceny kwestii skorzystania przez skarżącą i jej męża z prawa do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok ulgi z tytułu wychowania pełnoletniej, niepełnosprawnej córki (zwana dalej również jako ulga prorodzinna) w sposób odmienny w stosunku do oceny dokonanej uprzednio w ramach czynności sprawdzających, których przedmiotem było korzystanie z w/w ulgi w zeznaniu podatkowym PTT-37 za 2010 rok, a następnie za 2013 rok, pomimo że oceny te zostały dokonane w porównywalnym stanie faktycznym.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 27f ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez niezasadne uchylenie decyzji podatkowych organu pierwszej i drugiej instancji i błędne uznanie, że ich wydanie oraz wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych, a tym samym uznanie prawa skarżącej do skorzystania z ulgi prorodzinnej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, mimo że skarżąca nie spełniała warunków z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są działać zgodnie z przepisami prawa a w niniejszej sprawie uznanie prawa do ulgi oznaczałoby w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem, tj. sprzecznej z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 O.p. i na tej podstawie uchylenie decyzji podatkowych organu pierwszej i drugiej instancji, mimo że skarżąca nie spełniała warunków z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. uprawniających ją do skorzystania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z ulgi z tytułu wychowania pełnoletniej, niepełnosprawnej córki, które to ustalenia organów podatkowych Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, oraz uznanie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji pominięcie zasady legalizmu, podczas gdy zasada zaufania do organów podatkowych winna być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- zaniechanie wskazania i zaniechanie wyjaśnienia pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał, poza ogólnym sformułowaniem, które zasady postępowania podatkowego, poza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych, naruszają decyzje podatkowe organu pierwszej i drugiej instancji i nie wyjaśnił na czym, w jego ocenie, polegało naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w sposób ogólny zasad postępowania podatkowego,

- brak spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczności w uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie kwestionuje tego, że zasada zaufania winna być stosowana z uwzględnieniem zasady legalizmu a jednocześnie przyznając, ze względu na okoliczności sprawy, prymat (pierwszeństwo) zasadzie zaufania do organów podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym pominął zasadę legalizmu,

- brak spójnego i precyzyjnego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania co ma bezpośredni wpływ na prawidłowość wykonania zaskarżonego wyroku przez organy podatkowe.

Uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organy administracji oraz sprawiają, że przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia nie zostały w pełni wyjaśnione, a tym samym są niejasne dla organu podatkowego i rzutują w sposób bezpośredni na sposób wykonania wyroku w warunkach związania wyrokiem Sądu (art. 153 p.p.s.a,),

5. art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i uznanie skargi za zasadną, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ -skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, również w zakresie postępowania pierwszej instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości (także skarżącej), że w ustalonym i niespornym stanie faktycznym w 2011 r. skarżąca i jej małżonek nie spełniali przesłanek do skorzystania z ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Córka małżonków była w badanym roku osobą pełnoletnią, miała stwierdzony umiarkowany stopień niepełnosprawności, otrzymywała zasiłek pielęgnacyjny. Była w badanym roku zatrudniona i uzyskała z tego tytułu wynagrodzenie w kwotę 67 736, 34 zł. Ponadto wykonywała pracę w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania rodziców. Tym samym posiadała własne źródło utrzymania, prowadziła także odrębne, samodzielne gospodarstwo domowe. Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych warunków przyznania ulgi – pozostawanie na utrzymaniu rodziców w związku z ciążącym na nich obowiązkiem alimentacyjnym.

Ze stanu faktycznego sprawy, również w tym zakresie niespornego, wynika ponadto, że rodzice skorzystali z ulgi prorodzinnej w latach 2010 -2013. 14 grudnia 2011r. w Urzędzie Skarbowym w K. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, dotyczące zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych, złożonego wspólnie przez skarżącą i jej małżonka za 2010r. Skarżąca okazała pracownikom urzędu dowody dotyczące wysokości osiąganych przez małżonków dochodów, a także oświadczyła, że sprawowali oni opiekę nad pełnoletnią córką, niepełnosprawną od urodzenia. Okazała dokumenty dotyczące orzeczenia o niepełnosprawności, decyzję o przyznaniu córce zasiłku pielęgnacyjnego, odpis aktu urodzenia dziecka. W protokole zawarto również następujące stwierdzenie:" Ulga prorodzinna odliczona prawidłowo, mimo że córka w 2010 r. osiągnęła przychód w kwocie 69 492,55 zł i miała zawieszoną rentę inwalidzką. Zasiłek pielęgnacyjny pobiera. Nieprawidłowości nie stwierdzono". Kolejnych czynności sprawdzających dokonano 29 lipca 2014 r. i dotyczyły one rozliczenia za 2013 r., w którym również skarżąca i jej małżonek uwzględnili ulgę prorodzinną, na tych samych podstawach jak w roku 2010r. Organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Małżonek skarżącej zmarł 27 marca 2015 r. Organ podatkowy 10 sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania w podatku do osób fizycznych za 2011 r. w stosunku do jego spadkobierców (żony i dzieci) i decyzją z 2 lutego 2016 r. określił to zobowiązanie na kwotę wyższą niż zeznana z uwagi na niezasadne odliczenie kwoty ulgi prorodzinnej i orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzją z 16 czerwca 2016 r., przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i wskazując, że jedyną stroną postępowania powinna być skarżąca. Organ pierwszej instancji decyzją z 8 września 2016 r. umorzył postępowanie w stosunku do spadkobierców – dzieci i określił zobowiązanie za 2011 r. wyłącznie skarżącej jako podatniczce solidarnie z małżonkiem odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 18 stycznia 2017 r., będącą przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie. Uzasadniając określenie podatku w wyższej wysokości organy obu instancji stwierdziły naruszenie przez skarżącą art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Spór obecnie dotyczy wyłącznie tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art.120 o.p.), a tym samym uznać, że mimo nie kwestionowania prawa do ulgi prorodzinnej uwzględnionej w zeznaniach za lata 2010 i 2013 i zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania za rok 2011, organy zobligowane były do określenia skarżącej zobowiązania za sporny rok podatkowy w wysokości nie uwzględniającej ulgi prorodzinnej (jak wywodzi organ), czy też z uwagi na działania organów i wyniki czynności sprawdzających pierwszeństwo w tym przypadku powinna mieć zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.), a tym samym organy nie powinny były wydawać decyzji określającej to zobowiązanie z pominięciem ulgi prorodzinnej (jak wywodzi sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku).

4.2. Zasady ogólne, zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art.120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r., nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej. W sprawie rozstrzyganej przez sąd w odniesieniu do podatnika nie wydano indywidualnej interpretacji, jednak zachował się on zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wynikającą z publikowanych interpretacji indywidualnych, wydawanych na rzecz innych podmiotów. Ponadto przeprowadzono w stosunku do niego kontrole podatkowe, które również potwierdziły prawidłowość stosowanej przezeń stawki opodatkowania w podatku od towarów usług. Sąd uznał w związku z tym, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (nie władcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również nie władcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

4.3. W niniejszej sprawie skarżąca i jej małżonek nie wystąpili o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Nie przeprowadzono także w stosunku do nich kontroli podatkowych ani za rok obecnie badany, ani za lata poprzednie i następne, w których również uwzględniali ulgę prorodzinną. Organy podatkowe dwukrotnie jednak, w odniesieniu do dwóch różnych lat podatkowych, w których stan faktyczny i prawny był w istocie tożsamy, dokonały czynności sprawdzających. Czynności te, stosownie do art. 272 o.p. mają na celu m.in. na celu sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją (art. 272 o.p.). Organ ma prawo w toku czynności sprawdzających zażądać okazania mu dokumentów lub złożenia ich fotokopii, jeżeli z deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z ulg (art. 275 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 o.p., przez ulgi podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Niewątpliwie zatem mieści się w tym zakresie ulga prorodzinna, stanowiąca odliczenie od podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku czynności sprawdzających dotyczących roku 2010, a przeprowadzonych w 2011 r., niewątpliwie skarżąca przedstawiła dokumenty, pozwalające na ustalenie stanu faktycznego, w tym m.in. podała wysokość zarobków córki. Mimo to dokonujący tych czynności pracownik organu podatkowego stwierdził, że strona zasadnie skorzystała z ulgi prorodzinnej. Także w protokole z czynności sprawdzających, sporządzonym w 2014 r. o dotyczących deklaracji za rok 2013, nie stwierdzono nieprawidłowości. Postępowanie podatkowe dotyczące roku 2011 r. wszczęto dopiero po śmierci małżonka skarżącej (z którym wspólnie składała zeznanie podatkowe) w 2015 r., czyli prawie 4 lata od pierwszych czynności sprawdzających, decyzja ostateczna w tej sprawie została wydana w 2017 r., przy czym przedłużony czas postępowania nie wynikał z uchylania się skarżącej od przedstawienia dokumentów, a z tego powodu, że organ w pierwszej decyzji błędnie określił strony postępowania.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organów podatkowych w tej sprawie naruszało zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania i że naruszenie tej zasady, mimo merytorycznej poprawności decyzji, powinno skutkować uchyleniem decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Po pierwsze bowiem, po sprawdzeniu prawidłowości zeznania za rok 2010 i wyraźnym stwierdzeniu, zawartym w protokole czynności sprawdzających, powtórzeniu takiego wyniku czynności sprawdzających za rok 2013, zwrocie nadpłaty wynikającej z zeznania za rok 2011 w terminie ustawowym do jej zwrotu, skarżąca mogła zasadnie oczekiwać, że skorzystanie przez nią i jej małżonka z ulgi prorodzinnej w badanym roku podatkowym było uprawnione. Skarżąca przedstawiła bowiem organowi podatkowemu na jego żądanie dokumenty, potwierdzające, jej zdaniem, prawo do ulgi prorodzinnej, a organ, znając ich treść, nie zakwestionował prawidłowości deklaracji. Nie mogła w związku z tym przewidywać, że organy podatkowe zmienią pogląd i uznają, że ulga ta, z uwagi na wysokość zarobków córki skarżącej, nie będzie skarżącej przysługiwać za kolejne lata. Zauważyć ponadto należy, że organ wszczął postępowanie po długim okresie czasu od złożenia deklaracji podatkowej i dokonania pierwszych czynności sprawdzających, niedługo przed terminem przedawnienia zobowiązania. Spowodowało to powstanie nie tylko zaległości podatkowej, ale także odsetek za zwłokę za znaczny okres czasu i to w sytuacji, gdy z uwagi na śmierć współmałżonka skarżąca odpowiada za zobowiązanie samodzielnie. Zmiany dotychczas prezentowanego przez organy poglądu nie została ponadto dostatecznie uzasadniona. Organ powołał się na obowiązek wydania decyzji zgodnie z obowiązującym prawem i na to, że widocznie w czasie czynności sprawdzających nie znał wszystkich dokumentów, w tym nie miał zaświadczenia pracodawcy córki o miejscu jej zatrudnienia. Jeżeli jednak zaświadczenie takie było niezbędne, organ mógł zażądać jego okazania w toku czynności sprawdzających, stosownie do art. 275 § 1 o.p. Tymczasem nie uznał go za niezbędne do stwierdzenia prawidłowości deklaracji. Ponadto kwestią istotną i niezbędną dl załatwienia sprawy było to, czy istniał po stronie rodziców obowiązek alimentacyjny względem pełnoletniego, niepełnosprawnego dziecka, a nie – miejsce jego zamieszkania (art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.). Jeżeli organy podatkowe utwierdzają podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu ulga prorodzinna w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kwestionując tego prawa w toku czynności sprawdzających za poprzedni rok podatkowy, a także zwracając nadpłatę podatku wynikającą z deklaracji za kolejny, sporny rok podatkowy, w której w takim samym stanie faktycznym i prawnym ulgę tę podatnik uwzględnił, to art. 121 § 1 o.p. sprzeciwia się późniejszemu wszczęciu postępowania i określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za ten rok bez uwzględnienia ulgi.

4.4. Z powyższych względów nie doszło w zaskarżonym wyroku do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej art. 2, art. 7 , art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Z art. 2 Konstytucji wywodzona jest zasada pewności prawa (zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań). Art. 121 § 1 o.p. jest rozwinięciem tej zasady i przeniesieniem jej do postępowania podatkowego. Skoro organ naruszył w sposób istotny art. 121 § 1 o.p., to tym samym uchylenie decyzji z powodu tego naruszenia nie uchybia art. 2 Konstytucji. Sąd, jak wskazano wyżej, musiał wyważyć zasady praworządności i zaufania do działania organów podatkowych. Obie te zasady, jak wykazano wcześniej, stanowią obowiązujące prawo. Zasada praworządności, wyrażona w art. 7 Konstytucji, nie została zatem naruszona, skoro pierwszeństwo, z ważnych powodów, dano tej drugiej. Uznanie, że z uwagi na działania organów, utwierdzające podatników w przekonaniu, że przysługuje im ulga prorodzinna, wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., sprawia, że również zasada równości i powszechności opodatkowania musiała doznać ograniczenia na rzecz zasady pewności prawa (uzasadnionych oczekiwań). Równość i powszechność opodatkowania oznacza, że tak samo należy traktować podatników wyróżniających się tymi samymi cechami i znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Sytuację podatnika, który dokonując samoobliczenia podatku kierował się znanym mu i jasno wyrażonym stanowiskiem organu podatkowego co do stosowania prawa (choć stanowisko to było błędne), należy zatem porównywać ze stanowiskiem podatnika, który uzyskał wadliwą interpretację podatkową w indywidualnej sprawie i który z tego powodu został zwolniony z podatku w sytuacji wydania decyzji nie uwzględniającej interpretacji. Sytuacja tych dwóch podmiotów jest bowiem porównywalna. Oba te podmioty dokonały błędnego obliczenia podatku z uwagi na nieprawidłowe działanie organów podatkowych.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób jasny i logiczny, pozwalający na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie nie jest wzajemnie sprzeczne – sąd wskazał na konkurencyjność (w tej sprawie) zasad pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych i praworządności, wyjaśnił, że w takim przypadku jest zobowiązany do wyważenia tych zasad i podał powody, dla których uznał za uzasadnione danie prymatu zasadzie z art. 121 § 1 o.p. Ze stanowiskiem tym organ polemizował, co oznacza, że wywód sądu był dla niego zrozumiały, a jedynie go nie podzielił.

Istotnie, sąd pierwszej instancji nie wskazał wytycznych poprzez wskazanie konkretnych czynności procesowych, jakie powinny być podjęte w sprawie. Nie można jednak podzielić stanowiska organu, że w związku z tym nie wie on, jak ma wykonać wyrok, skoro sam w zarzutach kasacyjnych wskazał, że w ocenie sądu pierwszej instancji wszczęcie postępowania podatkowego było sprzeczne z art.121 § 1 o.p. Tym samym, skoro postępowanie zostało wszczęte, choć nie powinno, sposób działania organów podatkowych, w wyniku uchylenia decyzji organów obu instancji, jest oczywisty i wynika z art. 208 § 1 o.p. Wskazanie przez sąd pierwszej instancji jako podstawy zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art.121 § 1 o.p., mogące mieć wpływ na wynik postępowania, było wystarczające.

4.6. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

4.7. Sąd, stosownie do art. 209 p.p.s.a., nie rozstrzygał o kosztach postępowania, mimo oddalenia skargi kasacyjnej i złożenia wniosku o ich zasądzenie przez stronę wygrywającą spór . Strona skarżąca nie poniosła bowiem kosztów, wymienionych w art. 205 § 2 p.p.s.a., skoro jej pełnomocnik nie brał udziału w rozprawie, nie została także złożona odpowiedź na skargę kasacyjną (pismo z 30 października 2017 r. zostało złożone po terminie wynikającym z art. 179 p.p.s.a., por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2396/15).