Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 19/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 6 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Gmina M. (zwana dalej: "Skarżącą") będąc od dnia 29 kwietnia 2004 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej: "podatkiem VAT"), rozliczała się za okresy miesięczne. Wykonywała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań była realizowana przez Skarżącą w ramach reżimu publicznoprawnego (były one wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT). Niektóre z czynności Gmina wykonywała na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowała je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w podatku VAT za: luty 2009 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, październik 2009 r. w kwocie [...] zł i listopad 2009 r. w kwocie [...] zł wraz

z korektami deklaracji VAT-7 za te miesiące. Uzasadniając przyczynę złożenia korekt, wyjaśniła, że zmiany danych w poszczególnych korektach deklaracji w stosunku do pierwotnych deklaracji spowodowane są uwzględnieniem w nich kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dwie grupy wydatków, związanych z działalnością Skarżącej:

– "mieszanych", tj. odliczanych w oparciu o proporcję sprzedaży;

– związanych z budową hali sportowej przy Szkole P.

Nr [...] w M.

Skarżąca wskazała, że w interpretacji z dnia [...] r. znak: [...] (wydanej w jej sprawie) Minister Finansów uznał, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych są orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreśliła, że Organ nie wziął po uwagę uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy podatku od towarów i usług, a zatem dla celów tego podatku, czynności wykonywane przez jednostki budżetowe były wykonywane de facto przez samą Skarżącą. Organ - wbrew wskazanej uchwale - uznał, że Szkoła jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku VAT. W ocenie Skarżącej takie stanowisko było nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej odpłatne wynajmowanie przez Szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlegało opodatkowaniu, a tym samym Skarżącej powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. (zwany dalej: "Organem I instancji") po przeprowadzeniu w dniach 10 – 31 stycznia 2014 r. w Gminie kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT, w tym

za wrzesień 2009 roku. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca ponosiła wydatki na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi

i zwolnionymi od podatku VAT oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem tego podatku. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Ponadto ustalił, że w 2009 roku Skarżąca ponosiła związane z rozbudową hali sportowej z zapleczem przy ww. szkole wydatki, które zostały udokumentowane

25 fakturami. Nieruchomość wraz ze znajdującą się na niej halą sportową Skarżąca nieodpłatnie oddała w 2006 roku w trwały zarząd ww. Szkole. Czynność tę dokonano

na podstawie decyzji administracyjnej, a zatem stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ I instancji zauważył, że Szkoła, która była jednostką budżetową Gminy, była odrębnym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 31 grudnia 1998 r. Szkoła sama rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług, składając deklaracje VAT-7 począwszy od grudnia 1998 r., deklarując w nich dostawy i nabycia towarów i usług.

Zdaniem Organu I instancji nie występował związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją rozbudowy hali sportowej, gdyż Skarżąca przekazała nieodpłatnie halę, które to przekazanie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ ten uznał, że skoro czynności wynajmu hali sportowej opodatkowuje podatkiem VAT Szkoła, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku

VAT, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu przez Skarżącą. Również Szkoła nieodpłatnie udostępniania halę, a nie Skarżąca, zatem nieodpłatne udostępnienie obiektu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT przez Skarżącą.

Zdaniem Organu I instancji Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy podległe jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Organ I instancji wskazał również na niekonsekwencję Skarżącej, która

w korektach deklaracji VAT-7 za 2009 rok, złożonych w dniu 20 grudnia 2013 r., odliczyła wydatki związane z budową hali sportowej i "mieszane". Zauważył,

że Skarżąca posiadała 6 jednostek budżetowych, z których 3 były w 2009 roku

i są nadal czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z tym, jeżeli stwierdziła ona, że jej jednostki budżetowe nie powinny być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, to powinna w swoich skorygowanych deklaracjach VAT-7 za 2009 rok wykazać wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług wykonane przez jej wszystkie jednostki budżetowe, w stosunku

do których w 2009 r. powstał obowiązek podatkowy. Tego jednak nie zrobiła, ograniczając się do zwiększenia wyłącznie kwot podatku naliczonego.

Następnie Organ I instancji wskazał, że w dniu 16 czerwca 2014 r. w decyzji znak: [...] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W konsekwencji decyzją

z dnia [...] r. znak: [...] stwierdził nadpłatę w podatku

od towarów i usług za wrzesień 2009 roku w wysokości [...] zł.

3. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

1) Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. nr 54, poz. 535 - zwanej dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Szkoła jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, pomimo że w przepisach prawnych regulujących status samorządowych jednostek budżetowych brak było podstaw do uznania, że prowadzą one samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, przebudową i modernizacją hali sportowej;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. :

– art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") poprzez odmowę uznania za nadpłatę podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na halę sportową,

– art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji")

po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał

w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji przytoczył treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 o.p. Następnie wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy szkoła będąca jednostką budżetową gminy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, a tym samym czy Skarżąca jest podatnikiem tego podatku w odniesieniu do czynności realizowanych przez szkołę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ II instancji po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i wyjaśnieniu

w obszerny sposób ich treści, wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Skarżąca w 2006 roku oddała nieodpłatnie w trwały zarząd Szkole nieruchomość wraz ze znajdującą się na niej halą sportową. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Następnie powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 5, art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, wskazał, że oddanie nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomości było zgodne z celem prowadzonej przez Skarżącą działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych

z wykorzystaniem hali sportowej. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że takie czynności miały miejsce, a tym samym nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że ponosiła nakłady na rozbudowę tej hali. Jednocześnie Organ II instancji zauważył, że ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że to Szkoła wykonywała czynności opodatkowane z wykorzystaniem hali sportowej, wynajmując ją. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał za bezzasadny.

Organ II instancji podkreślił, że Szkoła była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Samodzielnie rozliczała się z tego podatku i składała deklaracje VAT-7, a zatem wynajmowała halę jako odrębny od Skarżącej podatnik.

Powołując się na brzmienie art. 43 ust. 1, ust. 2 pkt 1 – 3 i ust. 5 ustawy z dnia

21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.), wskazał, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie powoduje wyłączenia jej z zasobu nieruchomości gminnych, niemniej jednak ogranicza właściciela we władaniu nieruchomością oddaną w trwały zarząd. W ocenie Organu II instancji jednostka budżetowa (Szkoła) posiadając we władaniu przedmiotową halę sportową i rozporządzając nią, świadczyła usługi wynajmu hali osobom trzecim we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym Organ II instancji zauważył,

że nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, iż szkoła nie może zostać uznana

za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Zatem Organ I instancji słusznie zauważył, że szkoły wyodrębnione ze struktury gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 o.p. uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia korzystnej dla Skarżącej linii orzecznictwa i naruszenia w ten sposób art. 121 § 1 o.p., Organ II instancji uznał go za bezzasadny.

Organ II instancji podkreślił, że Skarżąca w 2009 roku posiadała 6 jednostek budżetowych, z których 3 były i są nadal czynnymi podatnikami podatku od towarów

i usług. W korektach deklaracji VAT-7 za sporne miesiące 2009 r. Skarżąca wskazała podatek naliczony wynikający z faktur związanych z budową hali sportowej. Jednakże twierdząc, że jej jednostki budżetowe nie powinny być odrębnymi podatnikami podatku VAT, powinna w swoich skorygowanych deklaracjach VAT-7 wykazać wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonane przez jej wszystkie jednostki budżetowe, w stosunku do których w 2009 r. powstał obowiązek podatkowy. Tego jednak nie zrobiła, ograniczając się do zwiększenia wyłącznie kwot podatku naliczonego. Tak wybiórcze postępowanie świadczy o tym, że Skarżąca uznaje powołane jednostki za odrębnych podatników podatku VAT wyłącznie w zakresie podatku należnego. Natomiast w przypadku podatku naliczonego twierdzi, że jednostki budżetowe nie mogą być podatnikami tego podatku, przez co przysługuje jej prawo

do uwzględnienia podatku naliczonego, związanego z rozbudową hali sportowej

w swoich rozliczeniach podatkowych.

Na koniec Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił kwotę nadpłaty w podatku VAT.

5. Gmina M. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu II instancji

i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Szkoła jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem VAT, pomimo że okoliczności, w których Szkoła funkcjonuje w kontekście przepisów regulujących status samorządowych jednostek budżetowych powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo

do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem

i zakupem wyposażenia oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej przy Szkole P. nr [...] w M.;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 3 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Ze względu na powyższe zarzuty, wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

– zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8. W skardze podniesiono m.in. zarzut, iż naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w ten sposób, iż przyjęto jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym szkoła, będąca jednostką budżetową gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów sportowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Gminy tj. sali gimnastycznej i boiska sportowego.

Istotą sporu między Stronami, co obydwie wyraźnie podkreślały, była zatem kwestia czy szkoła jako jednostka budżetowa gminy, jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym czy Gmina jest podatnikiem tego podatku w odniesieniu do czynności realizowanych przez jednostkę budżetową. Na istotę tę wskazywała zarówno Skarżąca gmina, jak i Organ odwoławczy.

Obydwie Strony przywoływały także uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz fakt skierowania postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy. Organ wyraził także opinię, że do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych nie ma podstaw do przyjęcia zmiany zasady traktowania tych jednostek jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

9. W tym miejscu należy podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., (sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96), w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne.

Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

10. Jednakże, co najistotniejsze, argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w oczekiwanym przez Strony wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w dniu 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów.

We wskazanym wyroku TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej przywoływanej jako: "dyrektywa VAT"), zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz, że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Co najistotniejsze dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, TSUE uznał, że na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie (pkt 42).

Z uwagi na powyższe zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za zasadny.

11. Warto także wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. podjął uchwałę, co prawda dotyczącą gminnego zakładu budżetowego, jednak także przesądzającą iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

12. Ponownie rozpoznając sprawę Organy winny wziąć pod uwagę wykładnię prawa co do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych gminy, zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

13. Uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające jej wydanie decyzje Organu I instancji należało uchylić.

14. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.).