Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1475/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 82
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1475/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z [...] r. określającą R. i Z. małżonkom W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 58.883,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 38.355,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku podatnicy argumentowali, że nadpłata powstała w wyniku skorygowania w zeznaniu podatkowym dochodów z tytułu emerytury zagranicznej Z. W., tj. części środków uzyskanych przez podatnika ze Wspólnego Funduszu Emerytalnego Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych w kwocie 208.272,00 zł, od której bank, jako płatnik, pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Skorygowanym dochodem była kwota wypłacona przez Fundusz tytułem zryczałtowanego świadczenia (tzw. lump sum) związanego z możliwością przejścia na wcześniejszą emeryturę, zgodnie z art. 29 Regulacji, Zasad i Systemu Dostosowania Emerytur Wspólnego Funduszu Emerytalnego Pracowników ONZ.

Do przedmiotowego wniosku załączono pismo z A Bank S.A dotyczące przelewu na kwotę 63.177,93 USD zaksięgowanego na rachunku walutowym podatnika w dniu 6 października 2011 r. oraz zaświadczenie z 16 marca 2012 r. Ministerstwa Spraw Zagranicznych stwierdzające, że podatnik był zatrudniony w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 6 września 2011 r., jako pracownik Misji Pokojowej ONZ na T.. Z pisma wynikało też, że Z. W. znajdował się w wykazie funkcjonariuszy ONZ, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, prowadzonym przez MSZ.

W ocenie pełnomocnika podatników, wskazane wyżej świadczenie było wolne od podatku, gdyż Z. W. posiadał status funkcjonariusza ONZ, którego pensje i uposażenia są w całości zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 18 lit. b) Konwencji ONZ z dnia 13 lutego 1946 r. dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych (Dz. U. nr 39, poz. 286 z 1948 r.; dalej "Konwencja ONZ"), w myśl którego funkcjonariusze ONZ będą wolni od wszelkich podatków od pensji i uposażeń, wypłacanych im przez Organizację Narodów Zjednoczonych.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że od października 2005 r. do 5 września 2011 r. Z. W. pracował w misji pokojowej ONZ jako pracownik międzynarodowy i w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f. był zwolniony w Polsce z płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymywanego wynagrodzenia. W dniu 5 września 2011 r. zakończył pracę w ONZ i złożył wniosek o wcześniejszą emeryturę wraz z prośbą o jej wypłacenie w formie częściowego, jednorazowego świadczenia tzw. lump sum, plus comiesięcznego świadczenia należnej części emerytury. Od 6 września 2011 r. podatnik jest "emerytem ONZ".

Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie:

- § 18 lit. b) Konwencji ONZ w związku z art. 87, art. 91 i art. 241 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłacone świadczenie lump sum, mające charakter pensji i uposażenia związanego z pracą w charakterze funkcjonariusza ONZ, nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

art. 31 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów ( Dz. U. Nr 74 z 1990 r., poz. 439; dalej "Konwencja wiedeńska") poprzez pominięcie w procesie wykładni Konwencji ONZ, przygotowanych przez ONZ, regulacji wewnętrznych dotyczących świadczenia lump sum, z których wynika, że świadczenie to powinno być zwolnione z opodatkowania,

art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wywodził, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż Z. W. nie figuruje w wykazie MSZ funkcjonariuszy ONZ w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Istotne jest bowiem, że uzyskanie świadczenia lump sum możliwe jest tylko w związku z pełnieniem funkcji funkcjonariusza ONZ.

W drodze analogii pełnomocnik powołał się na przewidzianą w polskim prawie odprawę emerytalną, czyli jednorazowe świadczenie należne wyłącznie pracownikowi, nie zaś byłemu pracownikowi, wynikające ze stosunku pracy, wypłacane przez pracodawcę i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Skoro odprawa emerytalna uznawana jest za element świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika (stanowi pojęcie analogiczne do pensji i uposażeń), to świadczenie ryczałtowe lump sum, również powinno być uznane za pensje i uposażenia funkcjonariusza ONZ, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pominął przepisy wewnętrzne ONZ, z których wynika, że sporne świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Pełnomocnik wskazał, że jedynie świadczenia emerytalne o charakterze periodycznym co do zasady podlegać mogą opodatkowaniu zgodnie z przepisami krajowymi, natomiast świadczenie ryczałtowe lump sum takiemu opodatkowaniu nie podlega, stanowi bowiem świadczenie o charakterze pensji i uposażenia w rozumieniu § 18 Konwencji ONZ.

Pełnomocnik, powołując się na przedmiot i cel traktatu, wskazał na konieczność zapewnienia efektywności Konwencji ONZ poprzez szeroką interpretacje jej postanowień. Zwrócił uwagę na konstytucyjną zasadę prymatu umów międzynarodowych ratyfikowanych za wcześniejszą zgodą wyrażoną w ustawie i w związku z tym konieczność stosowania umowy wprost, wobec faktu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawęża katalog zwolnień wyrażony w Konwencji ONZ.

Wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust 33. W myśl ust. 33, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Następnie stwierdził, że powołany przepis dotyczy wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, a nie wypłaty emerytury, którą ustawodawca zalicza do odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym, sporne świadczenie nie podlega zwolnieniu na mocy ww. regulacji.

Dalej organ podkreślił, że umowa, podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania wypłat z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym, a to oznacza, że tego rodzaju dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ wskazał, że Polska ma prawo opodatkować np. wypłatę świadczenia z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym, czy też emeryturę, osobie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. emerytury, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że art. 21 ust. 2 pkt 82 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych, stanowi odzwierciedlenie normy prawa międzynarodowego. Przepis ten zwalnia z opodatkowania jedynie uposażenia funkcjonariuszy ONZ, co z braku innego zwolnienia od opodatkowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do świadczeń przekazywanych przez ONZ oznacza, że wszelkie inne świadczenia niebędące uposażeniami, m.in. świadczenia emerytalne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w świetle powołanego przepisu zwolnieniu podlegać może jedynie świadczenie wypłacone w związku z przejściem funkcjonariusza ONZ na emeryturę, ale wyłącznie wypłacone jako uposażenie funkcjonariusza (np. "odprawa emerytalna").

Organ argumentował, że w świetle powyższego przepisu oraz § 18 lit. b Konwencji ONZ zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega przychód, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. warunek o charakterze podmiotowym tj. świadczenie zostało wypłacone funkcjonariuszowi ONZ, znajdującemu się w wykazie MSZ,

2. warunek o charakterze przedmiotowym tj. świadczenie stanowi pensję lub uposażenie funkcjonariusza ONZ.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ONZ z dniem 5 września 2011 r. rozwiązała z podatnikiem stosunek pracy i zgodnie z wyborem podatnika uzyskał on prawo do wcześniejszego świadczenia emerytalnego, z tym że na podstawie art. 29 Regulaminu Funduszu Emerytalnego i zgodnie z przekazanymi instrukcjami w zakresie płatności, podatnik zdecydował się zrealizować część swojego świadczenia w formie wypłaty kwoty ryczałtowej. Główne świadczenie w wysokości 63.200,43 dolarów USA datowano po rozwiązaniu stosunku pracy.

Ponadto, MSZ pismem z dnia 15 maja 2012 r. poinformowało, że podatnik figurował w wykazie funkcjonariuszy ONZ, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, prowadzonym przez MSZ za 2011 r., do dnia ustania stosunku pracy. W związku z rozwiązaniem stosunku pracy, z dniem 6 września 2011 r., podatnik nie figuruje już w ww. wykazie. W ocenie organu II instancji także treść powyższego pisma wskazuje, że wypłata zryczałtowanego jednorazowego świadczenia emerytalnego dokonana została byłemu funkcjonariuszowi ONZ ze Wspólnego Pracowniczego Funduszu Emerytalnego, z którego wypłacane są świadczenia emerytalne, nie zaś ze środków pracodawcy - ONZ. W konsekwencji dokonana wypłata pomniejszyła pulę środków zgromadzonych na koncie emerytalnym podatnika.

W ocenie organu, w związku z powyższym nie zostały spełnione warunki (przedmiotowy i podmiotowy) do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania stosownie do § 18 lit. b Konwencji ONZ oraz art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f.

Za nietrafne organ uznał twierdzenie pełnomocnika stron, że nieistotny dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż podatnik nie figuruje w wykazie MSZ funkcjonariuszy ONZ albowiem okoliczność ta stanowi jeden z podstawowych warunków skorzystania z analizowanego zwolnienia.

W opinii organu, spornego świadczenia nie można było również odnosić w drodze analogii do odprawy emerytalnej regulowanej w Kodeksie pracy, gdyż różny jest charakter tych świadczeń i ich realizacja następuje z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnikowi świadczenia nie wypłacił pracodawca, czy też były pracodawca, ale organ emerytalny - Wspólny Pracowniczy Fundusz Emerytalny ONZ.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 31 i 32 Konwencji wiedeńskiej.

Dokonując wykładni językowej § 18 lit. b Konwencji ONZ, organ stwierdził, że funkcjonariusze ONZ zostali zwolnieni od wszelkich podatków od pensji i uposażeń wypłacanych im przez ONZ. Pensją jest świadczenie wypłacane periodycznie funkcjonariuszowi przez podmiot zatrudniający, natomiast za uposażenie należy uznać wszystkie świadczenia stałe lub jednorazowo wypłacone funkcjonariuszowi przez podmiot zatrudniający z tytułu zatrudnienia. Warunkiem koniecznym dla zwolnienia przedmiotowych świadczeń z podatku jest, by były one wypłacone przez ONZ jako podmiot zatrudniający funkcjonariusza.

W konsekwencji organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) o.p.

Końcowo wskazał, że w dniu 19 października 2011 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaconego jednorazowo świadczenia emerytalnego. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie:

§ 18 lit. b) Konwencji ONZ w zw. art. 91, art. 241 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłacone świadczenie lump sum, mające charakter pensji i uposażenia związanego z pracą w charakterze funkcjonariusza ONZ nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

art. 31 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej poprzez pominięcie w procesie wykładni Konwencji ONZ dokumentów dotyczących świadczenia lump sum, z których wynika, że świadczenie to powinno być zwolnione z opodatkowania,

art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez odmówienie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty,

art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez:

wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że świadczenie lump sum podlega opodatkowaniu,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla podatników, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że świadczenie lump sum nie podlega opodatkowaniu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu autor skargi wywodził, że dochód skarżącego wypłacony przez Wspólny Fundusz Emerytalny Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych (United Nations Joint Stctff Pension Fund) w postaci ryczałtowanego świadczenia (tzw. lump sum), związany z możliwością przejścia na wcześniejszą emeryturę, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym świadczy treść § 18 lit. b) Konwencji ONZ, któremu w myśl art. 91 ust. 2 w zw. z art. 241 Konstytucji RP należy przyznać pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika to, że podatnik nie figuruje już w wykazie MSZ jako funkcjonariusz ONZ nie ma żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek notyfikowania przez Sekretarza Generalnego ONZ listy funkcjonariuszy ONZ ma jedynie charakter informacyjny i nie jest podstawą przyznania immunitetów i przywilejów wynikających z Konwencji ONZ. Podkreślił, że uzyskanie świadczenia lump sum możliwe jest tylko w związku z byciem funkcjonariuszem ONZ. Fakt, że świadczenie to wypłacane jest już po utracie tego statusu nie powoduje, że podlega ono opodatkowaniu w Polsce.

W opinii pełnomocnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób sprzeczny z Konwencją ONZ zawęża katalog świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego. Innymi słowy, w świetle Konwencji ONZ wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są nie tylko "uposażenia" funkcjonariuszy ONZ w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wszelkie świadczenia finansowe ONZ na rzecz swoich funkcjonariuszy, mające związek ze świadczoną na rzecz ONZ pracą, tj. zarówno pensje jak i uposażenia - w tym również świadczenie ryczałtowe lump sum. "Uposażenia" i "pensje" wolne od podatku dochodowego w rozumieniu Konwencji ONZ, to wszelkie pensje i uposażenia - zarówno te składające się ze stałych i periodycznych kwot wypłacanych za określony okres pracy. "Uposażenia" to inne świadczenia nie będące "pensją", wypłacane funkcjonariuszowi ONZ w związku z pracą na rzecz organizacji, tj. wszelkie dodatkowe (w tym również jednorazowe) świadczenia ze strony ONZ. Pełnomocnik zaznaczył, że przywilej zwolnienia z podatków kwot wypłacanych funkcjonariuszowi ONZ nie dotyczy emerytur. Wskazał, że jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, ONZ uznaje lump sum wypłacane przez Wspólny Fundusz Emerytalny Pracowników ONZ za ostatnią pensję i uposażenie, co w konsekwencji powoduje, że są one wyłączone od opodatkowania podatkiem krajowym.

Pełnomocnik argumentował nadto, że Konwencja ONZ za zasadę uznaje, że "pensje i uposażenia" podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w państwie pochodzenia funkcjonariusza. Tymczasem polska ustawa o podatku dochodowym kwestię tę określa odwrotnie - zwolnienie pensji i uposażeń (a więc również i świadczenia lump sum) jest wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania. W świetle tej różnicy, zgodnie z konstytucyjną zasadą prymatu umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawą, pierwszeństwo winno być przyznane Konwencji ONZ.

Autor skargi zarzucił również, że organy podatkowe, w sposób niezgodny z Konwencją ONZ, pominęły w toku postępowania przedstawioną przez podatników argumentację oraz dokumenty potwierdzające prawidłowość stanowiska (w szczególności regulacje wewnętrzne ONZ), że świadczenie lump sum jest zwolnione z opodatkowania, ponieważ jest to świadczenie o charakterze "pensji i uposażenia" w rozumieniu § 18 Konwencji ONZ. ONZ stoi na stanowisku, że jedynie świadczenia emerytalne o charakterze periodycznym co do zasady podlegać mogą opodatkowaniu zgodnie z przepisami krajowymi, natomiast świadczenie ryczałtowe takiemu opodatkowaniu nie podlega.

Pełnomocnik skarżących nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, że świadczenie lump sum nie jest wypłacone przez byłego pracodawcę. Wskazał, że Wspólny Fundusz Emerytalny Pracowników ONZ nie jest odrębnym bytem międzynarodowym innym od Organizacji Narodów Zjednoczonych. Wręcz przeciwnie, jest elementem składowym systemu ONZ, podległym tej organizacji i dysponuje składnikami majątku jedynie w imieniu ONZ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 6 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 82 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych. Przepis ten w tożsamym brzmieniu obowiązywał także w roku 2011.

Z treści powołanego przepisu wynika, że istnieje szereg przesłanek zwolnienia z podatku.

Po pierwsze, zwolnienie musi wynikać ze stosownego aktu prawnego normującego prawa i obowiązku funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Po drugie, adresatem zwolnienia jest podatnik, będący funkcjonariuszem ONZ.

Po trzecie, funkcjonariusz ten musi znajdować się w wykazie prowadzonym przez MSZ.

Po czwarte, przedmiotowe zwolnienie obejmuje uposażenie funkcjonariuszy ONZ.

Spośród wymienionych przesłanek w rozpoznawanej sprawie sporem nie jest objęte spełnienie pierwszej i drugiej z nich.

To, że skarżący był w okresie od 1 stycznia do 5 września 2011 r. funkcjonariuszem ONZ nie budzi wątpliwości. Wynika to wprost z zaświadczeń MSZ z dnia 16 marca 2012 r. (k. 12 akt administracyjnych) i z dnia 15 maja 2012 r. (k. 45) oraz pośrednio z pisma Szefa Działu Świadczeń Emerytalnych i Obsługi Klienta z dnia 5 października 2011 r. (k. 29-31 wraz z tłumaczeniem).

Z kolei, w myśl § 18 litera b Konwencji ONZ funkcjonariusze Organizacji Narodów Zjednoczonych są wolni od wszelkich podatków od pensji i uposażeń, wypłacanych im przez Organizację Narodów Zjednoczonych. Cytowany akt prawny jest częścią polskiego porządku prawnego i na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP jest stosowany bezpośrednio. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ma on pierwszeństwo przed ustawą wewnętrzną.

Oznacza to, że spełniona jest przesłanka w postaci istnienia obowiązującego aktu prawnego, przewidującego zwolnienie podatkowe dla uposażeń wypłacanych przez ONZ funkcjonariuszom.

Odmienne są natomiast zapatrywania stron co do spełnienia pozostałych dwóch przesłanek omawianego zwolnienia.

Odnośnie ostatniej z wymienionych przesłanek rację należy przyznać organom podatkowym. Twierdzą one, że otrzymane przez skarżącego świadczenie ma charakter emerytury, wobec czego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 82 ustawy podatkowej.

Argumentacja organów podatkowych znajduje oparcie w treści cytowanego wyżej pisma Szefa Działu Świadczeń Emerytalnych i Obsługi Klienta Wspólnego Pracowniczego Funduszu Emerytalnego ONZ z dnia 5 października 2011 r. Wynika z niego kilka istotnych okoliczności.

Po pierwsze, stosunek pracy skarżącego wygasł z dniem 5 września 2011 r.

Po drugie, kwota sporna w rozpoznawanej sprawie ma charakter świadczenia emerytalnego.

Po trzecie, prawo do tego świadczenia uzyskał skarżący po rozwiązaniu stosunku pracy, zgodnie z własnym wyborem.

Po czwarte, sporne świadczenie ma charakter ryczałtowy i stanowi określoną część należnego skarżącemu świadczenia emerytalnego, wypłacanego przez ONZ.

Po piąte, emerytura skarżącego, w ramach której wypłacono sporną kwotę, otrzymała numer [...].

W świetle powyższych danych nie ulega żadnych wątpliwości, że świadczenie otrzymane przez skarżącego, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, stanowi część należnej mu emerytury, jedynie z tą różnicą, że nie jest wypłacane periodycznie, w stałych odstępach czasu, lecz w formie jednorazowego ryczałtu.

Rację ma strona skarżąca, że cytowany wyżej §18 litera b Konwencji ONZ i art. 21 ust. 1 punkt 82 ustawy operują różnymi pojęciami. Konwencja stanowi o uposażeniach i pensjach, podczas gdy ustawa posługuje się jedynie formułą zwolnienia "uposażeń" funkcjonariuszy ONZ.

Zdaniem sądu nie ma to jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z definicja słownikową uposażenie to "stała płaca otrzymywana za wykonywaną pracę; pensja" zaś pensja to "stała płaca miesięczna, roczna itp. stałe wynagrodzenie" (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. s. 1078 i s. 652). Według tego samego źródła wynagrodzenie to "zapłata, pobory" s. 1173.

Porównanie znaczenia analizowanych pojęć prowadzi do wniosku, że w myśl wykładni językowej są one synonimami, oznaczając po prostu zapłatę za wykonywaną pracę.

Stąd też argumentacja strony skarżącej co do tego, iż ustawa wewnętrzna w sposób sprzeczny z Konwencją ONZ zawęża katalog świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego, nie wymieniając wśród zwolnionych pensji jest nieuprawniona.

Wydaje się, że bliższe intencjom ustawodawcy krajowego byłoby stwierdzenie, że posłużenie się jedynie formułą "uposażenia", z pominięciem "pensji" to celowy i uprawniony zabieg legislacyjny, zapobiegający ewentualnym wątpliwościom interpretacyjnym, jakie mogłoby zrodzić użycie w tej samej jednostce redakcyjnej dwóch (lub więcej) pojęć posiadających to samo znaczenie. Byłoby to poza tym nielogiczne i sprzeczne z zasadami języka polskiego.

W ocenie sądu I instancji szczególna uwaga winna być zwrócona na inny od wymienionego w skardze element omawianych pojęć. Otóż obie przedstawione definicje, podobnie zresztą jak definicja pojęcia "wynagrodzenie", wyraźnie wiążą otrzymywaną zapłatę z wykonywaną pracą, akcentując jej ekwiwalentność. Sytuują zatem i to wyraźnie uposażenie i pensje po stronie świadczeń należnych pracownikowi a nie emerytowi.

Przedstawione powyżej wyniki wykładni językowej są, zdaniem sądu w pełni wystarczające dla odkodowania znaczenia sensu pojęć użytych w obu omawianych aktach prawnych, wobec czego zbędne jest sięganie do innego rodzaju wykładni.

Stąd też w ocenie sądu znaczenie obu wymienionych przepisów jest tożsame i oznacza, że wolne od podatku (dochodowego) są wszelkie należności funkcjonariuszy ONZ mające charakter ekwiwalentu za świadczoną pracę.

Nie jest zatem tak, jak widzi to strona skarżąca, że ustawa zawęża katalog świadczeń zwolnionych od podatku.

Nie jest przy tym istotne, że w ustawie wewnętrznej zwolnienie z podatku uposażenia funkcjonariuszy ONZ jest jedynie wyjątkiem od reguły, zaś w Konwencji ONZ zasadą. Zwolnienie funkcjonariuszy ONZ z opodatkowania ich uposażeń jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania w ustawodawstwie wewnętrznym, lecz przesłanki tego zwolnienia, w tym jak wskazano wyżej, dotyczące rodzaju należności podlegających zwolnieniu nie różnią się od przewidzianych w ustawodawstwie organizacji międzynarodowej, jaką jest bez wątpienia ONZ.

Ustawodawstwo ONZ, w zakresie zwolnień podatkowych ma zaś charakter wyjątku od wszystkich ustawodawstw wewnętrznych, gdyż dotyczy tylko funkcjonariuszy ONZ, a nie wszystkich państw, których podatnicy są zarazem funkcjonariuszami ONZ.

Pozbawione podstaw prawnych jest też twierdzenie zawarte w skardze, iż przedmiotowe świadczenie ma charakter "ostatniej pensji". Żaden z dokumentów ujawnionych w toku postępowania nie wskazuje na to, że wypłacone świadczenie jest wynagrodzeniem za wykonywaną pracę.

W szczególności istotne w tym względzie jest powoływane już wyżej pismo z dnia 5 października 2011 r. (30-31). Jak podniesiono, w piśmie tym przedmiotowe świadczenie zostało nazwane świadczeniem emerytalnym, wypłacanym na podstawie Regulaminu Funduszu Emerytalnego, zaś skarżący dokonał wolnego wyboru i zdecydował się zrealizować je w formie ryczałtu.

Mało tego, z powołanego pisma wynika wprost, że wysokość zarówno spornego świadczenia jak i pozostałych świadczeń emerytalnych, wypłacanych periodycznie, została ustalona w oparciu o wielkość składek na Fundusz Emerytalny odprowadzanych w formie składek własnych skarżącego oraz płaconych przez jego pracodawcę.

Powyższe dane wskazują jednoznacznie, że sporne świadczenie ma charakter emerytalny, nie jest zaś formą ekwiwalentu za świadczoną pracę.

Z kolei stanowisko strony skarżącej oparte na angielskojęzycznej publikacji uznającej sporne świadczenie za ostatnią pensję nie przedstawia argumentacji mogącej zmienić powyższy pogląd (por. A. J. Miller, Privilleges and Immunities of UN Officials, International Organizations Law Review 2007, nr 4)

Podobnie zresztą nie można uznać wskazanej wyżej publikacji za utrwaloną praktykę międzynarodową i poglądy doktryny co do uznawania świadczenia "lump sum" za ostatnią pensję i uposażenie. Publikacja ta jest jedynie wyrazem poglądów jej autora, a nie obowiązującą wykładnią §18 litera b Konwencji ONZ.

Nie ma również żadnych podstaw, by sporne świadczenie porównywać do odprawy emerytalnej lub rentowej, o której mowa w art. 921 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 44/01, który sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje w całości, świadczenie o którym mowa w art. 921 przysługuje pracownikowi w ramach przepisów działu trzeciego Kodeksu pracy, poświęconych wynagrodzeniu za pracę i innym świadczeniom, a nie emerytowi.

Nie jest więc istotne, wbrew argumentowi organu odwoławczego przedstawionemu w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy, lecz to, że należne było skarżącemu jako emerytowi ONZ, a nie funkcjonariuszowi tej organizacji, z tytułu świadczonej pracy.

Ujmując rzecz inaczej należy stwierdzić, że forma wypłaconego świadczenia, to jest jednorazowy ryczałt, nie jest decydująca dla określenia jego charakteru. Decydujące jest natomiast to, że ryczałt ten jest fragmentem emerytury należnej skarżącemu. Emerytura ta, z woli samego skarżącego została w części wypłacona w formie jednorazowej należności, zaś w pozostałej należnej części ma wymiar periodyczny.

Nie jest przy tym, w obu wymienionych częściach, elementem uposażenia, czy pensji należnej funkcjonariuszowi ONZ, lecz emeryturą dla byłego funkcjonariusz tej organizacji.

Nie ma zaś sporu między stronami co do tego, że emerytura dla byłego funkcjonariusza ONZ nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Trafności tej oceny nie zmienia powoływana przez stronę skarżącą argumentacja, iż racją zwolnienia z opodatkowania należności funkcjonariuszy ONZ jest to, by zapobiec sytuacji, w której składki płacone przez państwa członkowskie do budżetu ONZ trafiają z powrotem do tych państw w wyniku opodatkowania świadczeń funkcjonariuszy ONZ.

Logika powyższej argumentacji jest nieuchronna i zasługuje na akceptację, z jednym wszakże zastrzeżeniem, że dotyczy świadczeń należnych funkcjonariuszom ONZ z tytułu ich pracy, a nie świadczeń emerytalnych dla osób, które w przeszłości były funkcjonariuszami. Zatem świadczeń emerytalnych, mimo że wypłacane są przez organy ONZ, zwolnienie nie dotyczy. Brak jest nawet głosów w doktrynie, które optowałyby za takim poglądem.

Nie jest również uzasadniony zawarty w skardze zarzut, że w przeszłości ONZ zwracało zainteresowanym kwoty, które państwo nienależnie pobrało tytułem podatku. Jeśli nawet praktyka taka istniała to bynajmniej nie znaczy, że państwa członkowskie działały bez podstawy prawnej. Wydaje się, że gdyby w istocie organizacja międzynarodowa uznała, że pobierając podatek od świadczenia ryczałtowego, naruszono Konwencję ONZ miałaby inne, prawne instrumenty, by wykazać niezasadność takich czynności niż tylko zwrócenie funkcjonariuszowi równowartości podatku. Powyższy wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że przecież ów zwrot równowartości podatku również niejako sankcjonował zwrot składek (w formie podatku) płaconych na rzecz ONZ.

Nie jest zasadne odwołanie się strony skarżącej do art. 31 i 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. nr 74 z 1990 r. Poz. 439). Zgodnie z art. 31 ust. 1 traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Interpretacja zaprezentowana przez organy podatkowe nie narusza cytowanego przepisu, gdyż w szczególności wykłada zwroty użyte w § 18 litera b Konwencji ONZ dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zgodnie z ich zwykłym znaczeniem.

Mało tego, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, gdy wywodzi w odpowiedzi na skargę, że to interpretacja terminów "uposażenie" i "pensja" przedstawiona przez stronę skarżącą jest nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą.

Z kolei zasady wyrażone w art. 32 Konwencji wiedeńskiej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż wykładnia spornych pojęć dokonana przez organy podatkowe nie czyni ich znaczenia dwuznacznym lub niejasnym, ani też nie prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają, w ocenie sądu I instancji stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, iż sporna kwota podatku uiszczona od należnej skarżącemu kwoty nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 75 § 1 i § 2 punkt 1 litera a o.p.

Nie jest spełniona także druga kwestionowana przesłanka zwolnienia, to jest znajdowanie się funkcjonariusza w wykazie prowadzonym przez MSZ.

W aktach sprawy znajdują się dwa zaświadczenia podpisane przez Zastępcę Dyrektora Kierującą Biurem Spraw Osobowych dotyczące skarżącego. Zgodnie z pierwszym z nich, datowanym na 16 marca 2012 r. skarżący znajduje się w wykazie funkcjonariuszy ONZ, prowadzonym przez MSZ (k. 12).

Z kolei z drugiego z nich, datowanego na 15 maja 2012 r. wynika, że skarżący figurował w wykazie, lecz po rozwiązaniu stosunku pracy, w dacie wystawiania zaświadczenia w przedmiotowym wykazie nie figuruje (k. 45).

Organy podatkowe nie popełniły więc błędu opierając się na drugim z wymienionych zaświadczeń dlatego, że precyzuje dane dotyczące skarżącego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 punkt 82 u.p.d.o.f. przesłanką zwolnienia jest "znajdowanie się" adresata zwolnienia w wykazie MSZ. Skoro zaś skarżący znajdował się w wykazie funkcjonariuszy ONZ jedynie do rozwiązania stosunku pracy, które nastąpiło 5 września 2011 r., a od 6 września 2011 r. w wykazie tym nie figuruje, to organy podatkowe miały prawo uznać, że w dacie przyznania, a tym bardziej wypłacenia spornego świadczenia przesłanka ta nie była spełniona.

Nie ma przy tym racji autor skargi wywodząc, że zamieszczenie danej osoby w wykazie ma charakter jedynie informacyjny, zaś jego brak nie jest równoznaczny z utratą zwolnienia. Fakt ten jest bowiem o tyle istotny, że stanowi dla władz kraju członkowskiego jedyną miarodajną wiadomość o statusie międzynarodowym danego podatnika, a co za tym idzie, jako warunek podmiotowy, jest niezbędny dla zwolnienia podatkowego.

W tym sensie figurowanie w wykazie przesądza dla władz wewnętrznych status danego podatnika (funkcjonariusza), a nie statuuje jego pozycję, jak błędnie uważa autor skargi, powołując się na artykuł zamieszczony w International Organisations Law Review z 2007 r., nr 4.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

D. B.