Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1545/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy skierowaną do skarżącego – B. S. prowadzącego firmę "A" decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2007 r., w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przywoływanej dalej w skrócie jako ustawa.

2. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] r. wydana została na podstawie następujących ustaleń faktycznych.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. ustalono, że B. S. błędnie zastosował preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7% do dostawy schodów i balustrad montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. skarżący wniósł wyjaśnienie do protokołu z kontroli wskazując, że wykonywanie przez jego firmę schodów jest usługą kompleksową, indywidualną i na konkretne zamówienie. Natomiast usługą podstawową, zgodnie z zawieranymi umowami, jest montaż schodów, który podlega stawce 7%. W związku z tym, to montaż jest istotny dla klienta, nie zaś przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona wskazała wyroki Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W celu ustalenia prawidłowej stawki VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi, do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o wskazanie w jakim grupowaniu mieszczą się usługi wykonywane przez skarżącego. Odpowiedzi w tym zakresie udzielił Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, zaliczając te usługi do grupowania PKWiU 20.30.13-00.30 "Wyroby stolarskie i ciesielskie z drewna do konstrukcji schodów".

3. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. i określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy miesiąc w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

4. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z rażącym naruszeniem podstawowej zasady postępowania, mówiącej o obowiązku podejmowania działań na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

W odwołaniu skarżący stwierdził, że czynności, które podejmowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią usługi o charakterze kompleksowym, wykonywane na rzecz odbiorców, a nie dostawę towarów. Na podstawie zawieranych umów strona zobowiązuje się do "wykonywania i zamontowania w budynkach mieszkalnych schodów i balustrad", a w ramach swoich prac dokonuje pomiaru, sporządza projekt, wykonuje potrzebne elementy i je montuje. Zamówienie ma charakter indywidualny, dopasowany do osobistych wymagań klienta i w związku z tym wykonanie schodów nie ma cech produkcji seryjnej. Co więcej, w celu prawidłowego montażu schodów i balustrad dokonuje się wielu czynności na miejscu u klienta, polegających np. na poprawianiu (docinaniu, przerabianiu) montowanych elementów, czy też na dokonywaniu przeróbek w istniejącym budynku. Ustalając wartość usługi bierze się pod uwagę wartość zużytego materiału, czasochłonność, stopień skomplikowania prac. Skarżący podkreślił również, że udział procentowy samej usługi w ustalonym wynagrodzeniu wynosi ok. 70%-80% w zależności od rodzaju zużytego materiału i od skomplikowania projektu.

W związku z tym, skarżący uznał, że przedmiotowa usługa jest usługą kompleksową i nie jest możliwe wykonanie tylko niektórych jej elementów, jak również nie jest możliwe wykonanie usługi w części. W uzasadnieniu odwołania skarżący odniósł się do definicji pojęcia robót budowlano-montażowych oraz usługi.

Ponadto, na poparcie swoich argumentów strona przytoczyła wyroki NSA, WSA oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W dalszej części uzasadnienia strona zarzuciła organowi I instancji, że podstawą do wydania kwestionowanej decyzji była jedynie dokonana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikacja czynności wykonywanych przez skarżącego jako dostawa schodów i balustrad wraz z montażem. Tymczasem wyjaśnienia składane przez niego do protokołu kontroli, a także do zebranego materiału dowodowego zostały przez organ zignorowane. Skarżący uznał, że wykorzystywanie klasyfikacji statystycznej powinno mieć jedynie charakter pomocniczy. Na potwierdzenie tego dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT opierając się na przepisach art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy. Na koniec, skarżący uznał za chybiony argument Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym preferencyjną stawkę VAT 7% stosuje się do montażu okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego i budynkach zbiorowego zamieszkania i nie można rozszerzać interpretacji tego przepisu na montaż przez producenta innych wyrobów, nie będących drzwiami, czy też oknami. Jego zdaniem poz. 19 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), może być interpretowana w ten sposób, że jest to zapis informujący o możliwości zastosowania 7% stawki VAT przez producentów okien i drzwi na ich montaż, a nie jako ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w stosunku do producentów innych towarów.

5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu nie zgodził się ze skarżącym w kwestii naruszenia przez organ art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem zgodnie z treścią tego przepisu w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę 7% można było stosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, oraz do obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Organ przywołał art. 146 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przez roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane, dotyczące zarówno inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za słuszne twierdzenia organu pierwszoinstancyjnego, iż to firma "A" naruszyła przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z ww. informacją GUS nie można klasyfikować wykonywanej przez podatnika działalności jako świadczenia usług budowlano-montażowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dostawa schodów i balustrad wraz z montażem w obiektach budownictwa mieszkaniowego objęta została stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. stawką 22%, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. Przepis art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy. Jednak w załączniku tym nie figurują usługi wykonywane przez firmę skarżącego.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej [...], zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W związku z tym stwierdził, że uregulowania zawarte w powołanym przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a nie miały zastosowania do wytwarzanych przez podatnika schodów i balustrad, a następnie ich montażu u klienta.

Dodatkowo wskazał, że nieprawidłowym jest rozszerzenie na zasadzie analogii, prawa do stosowania obniżonej stawki podatku VAT na montaż schodów przez ich producenta katalogu czynności, które zostały zawarte w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów – jak to uczynił skarżący - gdyż przepis ten ściśle określa rodzaj wyrobu, którego montaż opodatkowany jest 7% stawką podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] podniósł również, iż skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT dla dostawy i montażu produkowanych schodów i balustrad. Z uzyskanej przez skarżącego interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] wynikało, że jeżeli towar bądź usługa korzysta z obniżonej stawki podatku lub ze zwolnienia podatkowego, koniecznym jest ich zidentyfikowanie poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, które to grupują towary i usługi w przyjętym układzie klasyfikacyjnym. Zatem nazwanie usługi poprzez odwołanie się do jej symbolu statystycznego powinno pozwalać na jej jednoznaczne zidentyfikowanie. Takie podejście do identyfikacji usług - poprzez odwołanie się do norm technicznych zawartych w klasyfikacjach statystycznych – powoduje, ze normy techniczne w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy stają się normami prawnopodatkowymi.

Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z przedstawioną interpretacją skarżący zawierając umowy z klientami na wykonanie i zamontowanie w budynkach mieszkalnych schodów i balustrad winien był czynności te opodatkować wg podstawowej stawki VAT, tj. 22%, jako że wyroby te i usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.30.13-00.30 "Wyroby stolarskie i ciesielskie z drewna i konstrukcji schodów". Zarzut strony, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie klasyfikacji statystycznej winno mieć charakter jedynie pomocniczy organ uznał za bezzasadny.

Na koniec, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, iż:

- bezzasadne było zarzucanie organowi naruszenie podstawowej zasady postępowania, mówiącej o obowiązku podejmowania działań na podstawie przepisów prawa, bowiem nie można zarzucić organowi I instancji dowolności czy też zaniechania stosowania prawa, gdyż to nie organ dokonał sam klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności,

- chybiony był zarzut, iż zignorowano wyjaśnienia składane przez skarżącego do protokołu z kontroli oraz wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego, bowiem na wyjaśnienie do protokołu z kontroli organ i instancji odpowiedział, natomiast pismo skarżącego zawierające wyjaśnienie do zebranego materiału dowodowego nie wpłynęło do organu i w związku z tym nie można się było do niego ustosunkować,

- w toku postępowania wyjaśniającego nie tylko wzięto pod uwagę wszystkie wskazane przez stronę dowody, ale również w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wystąpiono do GUS o wyjaśnienie podstawowych kwestii odnośnie klasyfikacji grupowania PKWiU usług wykonywanych przez skarżącego. Ponadto strona na każdym etapie postępowania miała możliwość przeglądania akt oraz ich uzupełnienia, czy też składania dodatkowych wyjaśnień, a także dowód w sprawie,

- wskazane orzecznictwo jest organowi znane, jednak nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, dlatego, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a" ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądy wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia,

- od 1 stycznia 2007 r. nie obowiązuje już powołana przez stronę VI Dyrektywa VAT, gdyż w jej miejsce weszła Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] B. S. wniósł skargę z dnia [...] listopada 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.; art. 8 ust. 3 ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z rażącym naruszeniem podstawowej zasady postępowania, mówiącej o obowiązku podejmowania działań na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

W argumentacji podtrzymał dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie powtórzył poprzednio prezentowaną argumentację. W szczególności podkreślił, że w sytuacji, gdy producent montuje lub instaluje dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Od powyższej zasady wprowadzono odstępstwo od 15 lutego 2005 r. przez wprowadzenie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy. W załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia dodano w poz. 19, zgodnie z którą stawkę 7% stosuje się do montażu okien i drzwi przez producenta tych wyrobów dokonanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Z preferencyjnej stawki nie mogą natomiast korzystać producenci innych towarów i nie można przy interpretacji przepisów prawa stosować analogii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), albo że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

9. Przytaczając na wstępie relewantne w sprawie przepisy należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie przepisem art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku wynosiła 22%. Doznawała ona jednak modyfikacji, o czym stanowił m.in. art. 41 ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Ponadto w przepisach przejściowych ustawy zawarto dodatkowe uregulowania dotyczące stawek podatkowych, dla których uzasadnieniem była specyfika okresu przejściowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Mianowicie przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy uprawniał do zastosowania do 31 grudnia 2007 r. stawki 7% do robót budowlano-montażowych raz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 ustawy).

Przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Określono w nim przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć zawartych w tej normie. Istotnym jednak jest, że wskazany w tym przepisie zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7% odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. W ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 tej ustawy zawarto jedynie ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Przepis ten był zatem adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych, mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Z przepisów 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wynika zatem, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08, CBOSA).

10. Ta ostatnia okoliczność nie jest w niniejszym postępowaniu kontrowersyjna. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi natomiast kwestia prawnej identyfikacji czynności wykonywanych przez podatnika, w aspekcie ustalenia właściwej stawki podatkowej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał czynności w zakresie produkcji schodów i balustrad oraz roboty budowlane polegające na montażu tych elementów dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego. Interpretuje on swój przedmiot działalności szeroko, uznając, że mieści się w nim zarówno wykonanie konkretnych prac, jak i dostawa zużytych do tego celu materiałów budowlanych. Według skarżącego, wykonywane przez niego czynności stanowią usługę budowlano - montażową, dla której ma zastosowanie obniżona stawka 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Organy podatkowe zajęły natomiast stanowisko, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy znajduje zastosowanie do podmiotów gospodarczych wykonujących roboty remontowo budowlane, a preferencyjną stawkę VAT można odnosić jedynie do montażu schodów, a nie ich wykonania. Czynności realizowane przez skarżącego zdaniem organu podatkowego, stanowią dostawę towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Rozstrzygnięcie opisanego wyżej sporu wymaga zatem ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy miał zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, zgodnie z którym, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych.

11. Kwestia kwalifikacji czynności montażu wyrobów przez ich producenta była już przedmiotem orzekania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym można było spotkać się z poglądem, że należy dokonać rozdzielenia usługi montażu oraz czynności sprzedaży i każdą z nich opodatkować wedle stawki właściwej. Tak przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 180/05, ZNSA 2005/2-3/117 i z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 379/05, POP 2006, z. 3, poz. 50).

Z kolei w piśmie z dnia 1 lipca 2004 r. (PP3-812-443/2004/BK/1638PP, pow. w Komentarzu do art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009) Ministerstwo Finansów stwierdziło, że zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są zgodnie przepisami ustawy o VAT przy pomocy klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy). W przypadku gdy montażu dokonuje firma usługowa, która nie jest producentem montowanych elementów czynność ta, zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi, może być zaliczona do usług - ma zastosowanie stawka obniżona, w wysokości 7% zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, stwierdzając, że "montaż okien przez ich producenta w już istniejącym budynku jest klasyfikowany jako okna (...) w związku z powyższym należy stosować stawkę właściwą dla danego towaru".

Powyższe rozbieżności częściowo usunęło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Od dnia 15 lutego 2005 r. stawką 7% podatku objęty bowiem został montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów. Nowela nie wymienia jednak innego rodzaju niż okna i drzwi części obiektu budowlanego lub urządzeń.

12. W rozpatrywanej sprawie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są – jak wspomniano - wyrób schodów i balustrad, wykonywanych przez ich producenta oraz montaż tych elementów na miejscu przeznaczenia. Istotnym jest przy tym, że przyjmowane przez skarżącego zamówienia posiadają indywidualny charakter, dopasowany do wymagań klienta, w związku z czym jego zamówień nie znamionują cechy produkcji seryjnej.

13. W judykaturze podnoszono, że nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze całości przedsięwzięcia. Uznano, że nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem przedmiotem opodatkowania jest dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne (tak - Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009).

14. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dalej art. 7 ust. 1 ustawy uściśla, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej (...), które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy. Przepis ust. 3 art. 8 ustawy stanowi natomiast, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Podział czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma charakter dychotomiczny, tzn. należy przyjąć, że czynność albo stanowi dostawę towaru albo jest świadczeniem usługi. Taki też podział stanowi implementację przepisów art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm., zwanej dalej: VI Dyrektywą), zastąpionej Dyrektywą Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)

A zatem, aby określić umiejscowienie spornych w niniejszej sprawie czynności, w zakresie przedmiotowym VAT, należy najpierw rozważyć, czy stanowią one dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a dopiero w sytuacji, gdy nie można uznać ich za takowe - zakwalifikować do kategorii świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy (tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 211/07, CBOSA).

15. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest z kolei ściśle związane z prawidłową wykładnią pojęcia "roboty budowlane" takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Sądu pojęcia: "roboty budowlane", czy wchodzące w jego skład określenia: "roboty budowlano-montażowe" nie należy interpretować z pominięciem znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 Prawa budowlanego, z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego.

Z tym zastrzeżeniem należy zatem wskazać, ze zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, przy czym ustawodawca zdefiniował w art. 3 pkt 6 tego aktu pojęcie budowy jako wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Oznacza to, że budowa to tyle co podejmowanie działań w celu zrealizowania (powstania, zaistnienia) obiektu budowlanego, który ma być zlokalizowany w określonym miejscu. Pojęcie montażu ustawodawca pozostawił niezdefiniowane.

Odwołując się zatem do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Z kolei "instalowanie" równoznaczne jest z "zakładaniem, montowaniem urządzeń technicznych (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, t. I, s. 1221). "Montaż" to: "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych" (tamże t. II s. 712), łączenie oddzielnych części w całość (por. "Słownik wyrazów obcych" pod red. J. Tokarskiego, PWN Warszawa 1989, s. 490). W związku z przytoczonymi definicjami nie sposób nie zauważyć, że pojęcie "montaż" i "instalacja" są bliskoznaczne i odnoszą się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

16. Mimo tego, że montaż, podobnie jak budowa – zgodnie z przywołaną wyżej wykładnią językową - nie mieści w sobie produkcji montowanych wyrobów, to poprzestanie jedynie na literalnej analizie wskazanych wyżej pojęć, może prowadzić do przeinaczenia ratio legis przedmiotowego uregulowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. W sytuacji, gdy dla montażu wytworzonego uprzednio elementu konieczna jest jego zmiana w celu dostosowania do indywidualnych uwarunkowań, trudno jest uchwycić granicę między produkcją a montażem, co samo w sobie nie uzasadnia zastosowania podstawowej stawki podatkowej 22%. Właśnie uchronienie przed wypaczeniem sensu regulacji prawnej i zapewnienie jasności stosowania przepisu stanowi przesłankę do poszukiwania sensu przepisu w oparciu o inne sposoby interpretacji, niż wykładnia językowa.

17. Przy kwalifikowaniu przedmiotowych czynności produkcji i montażu schodów należy wobec tego oderwać się od wykładni językowej i przeanalizować istotę transakcji, z uwzględnieniem spodziewanego przez zamawiającego efektu tej transakcji. Nie można zatem pominąć zamiaru stron wskazującego na to, że klient zamówił u skarżącego usługę budowlaną, polegającą na wybudowaniu konkretnych schodów lub balustrad w konkretnym miejscu, charakteryzującym się specyficznymi cechami. Wynika to także z faktu, że na czynność podatnika składają się zaprojektowanie, wykonanie takich schodów lub balustrad i ich zamontowanie w budynku klienta. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (schodów, balustrad) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. Jak wyjaśniał skarżący w toku postępowania usługa wymaga dostosowania schodów do indywidualnych cech miejsca, w którym mają być umieszczone, powodując konieczność wykonania wielu czynności na miejscu u klienta (polegających np. na poprawianiu docinaniu, przerabianiu montowanych elementów, czy też na dokonywaniu przeróbek w istniejącym budynku). Ta specyfika czynności podatnika ogranicza możliwość wykonania tylko niektórych elementów usługi czy częściowego jej zrealizowania. Trudno byłoby zatem wyodrębnić i rozgraniczyć poszczególne elementy aktywności podatnika.

18. Ze względu na niejednorodność i złożoność świadczenia skarżącego, a ponadto z uwagi na ścisłą łączność elementów czynności skarżącego należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tj. usługą budowlano-montażową, na którą składa się kilka świadczeń cząstkowych, przy czym produktem finalnym jest montaż schodów lub balustrad. Skutkuje to możliwością zastosowania do nich art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2007 r. zastosowanie znajduje preferencyjna stawka w wysokości 7%.

19. Również w doktrynie przyjmuje się, że tego rodzaju roboty montażowe jak przeprowadzane przez skarżącego stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). Czynności wykonywane przez podatników w takich stanach faktycznych, jak zachodzący w sprawie, mają na celu realizację pewnego efektu gospodarczego, stanowiącego określoną całość. Ów efekt jest jeden i nie podlega – co do zasady - faktycznemu podziałowi. Jeśli zatem usługodawca (wykonawca) wykonuje dla klienta usługę budowlaną czy też budowlano-montażową, to wówczas nie powinien wyodrębniać z jej ceny wartości zużytych materiałów budowlanych. Taka usługa bowiem stanowi całość - jedno świadczenie (zob. także P. Kuźmiak, Opodatkowanie podatkiem VAT materiałów budowlanych, M. Pod. 2004, nr 10, s. 18).

20. Dla poparcia powyższego stwierdzenia warto również przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, które prezentują pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (tak wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06, LEX nr 285053, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05, LEX 208467). Podobnie w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, M. Podat. 2009/1/4 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna, a WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, LEX nr 404907 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatkowa dla czynności podstawowej (tak również NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08, CBOSA i WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GI 710/07, CBOSA WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 211/07, CBOSA). Pogląd ten obecny jest również w doktrynie – tak m.in. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 791 i nast., A. Majka, Przegląd podatkowy nr 5 z 2009 r., str. 36).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy.

21. Za przyjęciem wskazanej tezy o zidentyfikowaniu przedmiotowych czynności montażu schodów jako usługi do której stosuje się preferencyjną stawkę 7% przemawia ponadto dodatkowy argument. Otóż umowa, której przedmiotem jest montaż wyprodukowanych uprzednio schodów posiada niewątpliwie causalny charakter. Powodem jej zawarcia przez klienta podatnika jest zaspokojenie potrzeby posiadania schodów, a zatem prawna ocena czynności podatnika musi uwzględniać praktyczny wymiar tej czynności. Decydującym kryterium dla klienta, który oceniałby wykonanie umowy byłaby zatem możliwość wykorzystania zamontowanych schodów, a nie wyłącznie samo ich wytworzenie, które z punktu widzenia funkcjonalności obiektu budowlanego nic nie zmienia.

Nabywca oczekiwał wykonania kompleksowej usługi, a jej istotą był montaż schodów. Samo zaś wykonanie (produkcja) tego elementu na indywidualne zamówienie było czynnością zmierzającą do wykonania usługi. Organy podatkowe bezzasadnie pominęły ten podstawowy element uznając, że całość świadczenia polegała na dostawie towarów przez producenta, a czynność montażu schodów miała tylko marginalny charakter. Podstawę świadczenia (w postaci montażu schodów) organy uznały zatem za ustępującą ich wytworzeniu, tymczasem – biorąc pod uwagę causae tej czynności – jej dominującym elementem jest montaż schodów lub balustrad.

22. Jak wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy) wyprodukowanymi przez podatnika towarami w charakterze właściciela. Ponadto niewątpliwie m.in. ze względu na fakt, że wykonane indywidualne zamówienie schody nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. Na znaczenie efektu wykonanych prac wskazuje również przywołana wyżej wykładnia językowa.

23. Sąd podkreśla, że przedmiotowa interpretacja opiera się przede wszystkim na analizie strony przedmiotowej tj. natury czynności podatnika, odrywając się od aspektów podmiotowych. W kontekście zasady równości prawa, w tym prawa podatkowego, Sąd wskazuje, że natura czynności może być czynnikiem różnicującym stawkę podatkową.

24. Należy wszakże uczynić zastrzeżenie, że powyższe stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest równoznaczne z twierdzeniem, że stawka podatkowa musi być jedna, ponieważ umowa zawarta z kontrahentem przewiduje jedno wynagrodzenie za całość prac, niezależnie od tego czy istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych elementów kontraktu w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami, czy też nie. Realizacja obowiązków podatkowych zawsze musi być zgodna z przepisami prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm. Sąd nie uznaje za prawidłowe uznania, że stawka podatkowa jest zależna od sposobu określenia wynagrodzenia przez umawiające się strony, a zatem że treść publicznoprawnego obowiązku określa wola stron, przejawiająca się w sposobie ujęcia kwoty wynagrodzenia. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przedmiotowych czynności, jako usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką 7%, Sąd przypisuje zatem naturze tej czynności, zdeterminowanej jej efektem, a nie sposobowi jej wyrażenia na fakturze.

25. Przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należy ponadto uwzględnić przyświecający normodawcy cel wprowadzenia przedmiotowego przepisu, w postaci obniżenia kosztów nabywanych przez konsumentów obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów, zgodnego z ich przeznaczeniem. Sąd uwzględnia ratio legis przedmiotowego unormowania art. 146 ustawy, w ramach czego należy wskazać, że – jak wyżej wspomniano - jest to przepisy ujęty w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7% podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji.

26. Należy również mieć na względzie, że celem nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) nie było ograniczenie przedmiotu robót budowlano-montażowych, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, a tym samym objecie preferencyjną stawką 7% od dnia 15 lutego 2005 r. wyłącznie montażu okien i drzwi. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Sąd stwierdza, że taki zabieg możliwy byłby – zgodnie z art. 217 Konstytucji – na mocy przepisu rangi ustawowej, tymczasem ustawa się w tym zakresie nie zmieniła. Uznanie przez organ, że objecie stawką 7% przedmiotowych robót stanowi rozszerzenie unormowania zawartego w rozporządzeniu w drodze analogii, jest zatem stanowiskiem nieuprawnionym, negującym znaczenie reżimu ustawowego. Stawka 7% dla przedmiotowych robót stanowi bowiem wynik interpretacji ustawy.

27. Biorąc pod uwagę, że ustawa wdraża na grunt prawa polskiego unormowania zawarte w VI Dyrektywie, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS i osadzić znaczenie ważkich dla niniejszego rozstrzygnięcia terminów w kontekście wspólnotowym, zakładając, że cele ustawodawców wspólnotowego i polskiego są zbieżne (szerzej - A. Bartosiewicz "Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT", Warszawa, 2009, str. 267 i nast.). Warto zatem przywołać orzeczenia ETS-u przemawiające za przedstawionym wyżej sposobem interpretowania pojęcia "świadczenie usługi" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady. Przykładowo wskazać należy, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/10B/I-09433) Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (patrz również M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111-113).

Z kolei w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). W wyroku tym stwierdzono m.in., iż "w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia" (LEX nr 83891). Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej, wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Do podobnych wniosków doszedł ETS wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947).

28. Ze wglądu na recypowanie w znacznym stopniu odnośnych przepisów VI Dyrektywy do Dyrektywy 112 dotyczących usług (por. art. 24, 25, 26 Dyrektywy 112 i art. 6 VI Dyrektywy) powyższe orzecznictwo ETS-u Sąd uznaje za adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podziela argumentu wysuniętego przez organ odwoławczy, iż orzecznictwo ETS-u oparte o VI Dyrektywę straciło na znaczeniu z powodu wejścia w życie od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Od wydania przywołanych orzeczeń nie zaszły również takie zmiany rzeczywistości społeczno-gospodarczej, które uprawniałyby do zanegowania dotychczasowego orzecznictwa ETS-u i przyjęcia wykładni dynamicznej przedmiotowych przepisów, rozwiązującej konflikt między historycznymi, a aktualnymi celami normodawcy.

29. Ustosunkowując się do innych elementów przyjętego przez organ sposobu argumentacji, tj. do oparcia się przez organy na piśmie Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie informującym, że wykonywane przez skarżącego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.30.13-00.30 "Wyroby stolarskie i ciesielskie z drewna do konstrukcji schodów", Sąd zauważa że interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące, nie są też źródłem prawa. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5). Sąd podkreśla, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, Lex Polonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, "Wokanda" 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl. i wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/02, Monitor Podatkowy 2004/6/43). Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: "Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych", Doradztwo Podatkowe 2001, nr 1, poz. 31).

30. Sąd wskazuje, iż przepisy 112 Dyrektywy, identyfikując dane czynności jako dostawę towarów lub świadczenie usług nie posługują się klasyfikacjami statystycznymi i nie odsyłają do nich, przyjmując szeroką definicję tychże pojęć. Należy zgodzić się tym samym ze stwierdzeniem, iż odwołanie się do klasyfikacji statystycznych może prowadzić na gruncie szerokiej definicji usługi, wynikającej z art. 24 Dyrektywy 112 do ograniczenia przedmiotu opodatkowania i naruszenia powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. w odniesieniu do VI Dyrektywy - K. Kosakowska [w:] K. Sachs (red), VI Dyrektywa VAT, BECK Warszawa 2004, s. 140). Na okoliczność, że klasyfikacje statystyczne nie mogły mieć decydującego wpływu na kwalifikację spornych czynności posiłkowo wskazuje także ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W następstwie dokonanej zmiany, montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów objęty został, jako jedna usługa, 7% stawką podatku VAT. Przy czym prawodawca nie odwołał się do kwalifikacji statystycznej i nie zastrzegł, że obniżonej stawce podlegać będą usługi odpowiednio sklasyfikowanie statystycznie.

Nadto w przedmiotowej sprawie nie ma elementu powtarzalności charakterystycznego dla wyrobu uzyskanego w procesie produkcji w rozumieniu polskiej klasyfikacji. Należy również mieć na względzie, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy pojęcie robót budowlano-montażowych związanych budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, definiuje w sposób opisowy w ust. 2 tego artykułu, a nie poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznych, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 2 pkt 12 ustawy), czy towarów (art. 2 pkt 6 ustawy).

31. Stanowisko skarżącego o pomocniczym charakterze klasyfikacji statystycznej należy zatem uznać za prawidłowe.

32. W aspekcie kolejnego argumentu podnoszonego przez organ, który wywodził prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], z której wynikało, że wykonywane przez skarżącego usługi powinny być zakwalifikowane do działu PKWiU 20.30 – "Produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa", czego konsekwencją było potraktowanie ich jako dostawy towarów, objętych stawką 22%, Sąd wskazuje, że wydanie tej interpretacji nie uniemożliwia Sądowi dokonania ustaleń dotyczących prawidłowości zaskarżonego aktu, a w konsekwencji jego uchylenia.

33. Reasumując Sąd wskazuje, że przedmiotowe czynności wyrobu, a następnie montażu schodów i balustrad na indywidualne zamówienie lokują w całości się wśród usług, do których zastosowanie ma stawka 7%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy, a o niecelowości prawnego dzielenia tej usługi i wyodrębniania czynności, polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu schodów decyduje jej kompleksowy charakter zdeterminowany efektem w postaci zwiększenia funkcjonalności obiektu budowlanego.

Prawidłowość innej niż wskazana przez organ kwalifikacji czynności przedsiębranych przez skarżącego, a tym samym dokonania przez organ błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, uprawnia do uznania, że wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., obligująca do uchylenia zaskarżonej decyzji.

34. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, a w szczególności fakt, że przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie z dostawą towaru, wraz jego montażem, co ustaliły organy podatkowe, lecz ze świadczeniem usługi, która spełnia kryteria dla uznania jej za usługę budowlano - montażową, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. W zaistniałym stanie faktycznym należy ocenić charakter wykonywanych czynności, badając treść i cel umów, a także oczekiwania stron co do rezultatu umowy, nie poprzestając tylko na statystycznym klasyfikowaniu aktywności podatnika.

35. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a., w celu zapobieżenia powstawaniu stanów prawnych w wyniku takiego stosowania prawa, który jest niezgodny z wolą ustawodawcy, Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

36. W oparciu o art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) Sąd orzekł o kosztach postępowania w ten sposób, że zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na co składa się: [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.