Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 323/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5 pkt 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 937/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za: marzec, czerwiec, październik i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz Gminy W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Sz 937/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy W. (dalej: Gmina) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 marca 2016r. w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za marzec, czerwiec, październik i grudzień 2010 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towaru i usług (dalej: VAT) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2010r., a także o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty rozliczenia za marzec i grudzień 2010 r. Do wniosku Gmina załączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Gmina wykazała w nich nieujęte wcześniej w deklaracjach kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy w ramach realizacji inwestycji: "Budowa sieci kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej dla miejscowości Z. i W. oraz przebudowa stacji uzdatniania wody do miejscowości W. w Gminie W.". Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty wskazała art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i grudzień 2010 r. Gmina wskazała art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wnosząc o zwrot w terminie 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty poprzez zastosowanie do wnioskowanego zwrotu art. 74 pkt 1 O.p. w drodze analogii. Gmina wyjaśniła, że dokonała centralizacji swoich rozliczeń z Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej w W. oraz Szkołą Podstawową w W. poprzez uwzględnienie w swoich skorygowanych deklaracjach VAT-7 rozliczeń deklarowanych pierwotnie przez te jednostki organizacyjne na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr C 381, s. 7) oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt: I FPS 1/13, oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt: I FPS 4/15, CBOSA.

1.3. Na podstawie czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 29 stycznia 2016 r. dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Gminy, natomiast w dniu 26 lutego 2016 r. - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wynikających ze złożonego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7.

1.4. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2016r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w VAT oraz zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące 2010r. Organ ten stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do nadpłaty i jej oprocentowania mają zastosowanie przepisy art. 75 § 2 - § 4 O.p., art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Nadpłaty te nie powstały bowiem w wyniku wydania wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, który dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych. Z uwagi zaś na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, brak więc było - jego zdaniem - podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat. Tak samo niemożliwe jest oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r., gdyż ww. organ w ustawowym terminie przekazał na rachunek bankowy Gminy kwoty zwrotu zadeklarowane w złożonych w dniu 30 grudnia 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 za te okresy.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko w niej zawarte.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przez organ naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do tych przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji odwołał się do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 pkt 1 O.p., art. 74a O.p., art. 75 § - § 4 O.p., art. 77 § 1 pkty 2, 4, 4a, 6 lit. a) O.p., art. 78 § 1 O.p., art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i uznał, wbrew stanowisku organów podatkowych, że przedmiotowe nadpłaty są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635. Wspomniany wyrok spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych. Powyższe potwierdzono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do zakładów budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione było więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała "w wyniku" tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Uznano tym samym, że stanowisko organów podatkowych narusza przepisy prawa materialnego, tj.: art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p., naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ odwoławczy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) – prawa materialnego, tj.:

- art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sformułowanie "w wyniku orzeczenia", zawarte w analizowanej normie, należy rozumieć – również – jako pośredni wpływ TSUE na sytuację prawną podmiotu prawa podatkowego, w sytuacji gdy kontekst językowy oznacza – wyłącznie – bezpośrednią zależność zachodzącą pomiędzy orzeczeniem TSUE, a powstaniem nadpłaty;

- art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia TSUE, również w przypadku, gdy podstawą żądanego zwrotu nadpłaty jest orzeczenie sądu krajowego, który w swoim uzasadnieniu jedynie przywołuje orzeczenie TSUE;

- art. 74 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze odwołanie się przez NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA, do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 oznacza, iż nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE (a nie w wyniku uchwały), podczas, gdy orzeczenie to w ogóle nie dotyczyło sytuacji gminnych zakładów budżetowych, w szczególności prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jej jednostkami organizacyjnymi;

- art. 74 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nadpłata powstała w wyniku w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, podczas, gdy powstała ona na skutek uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA;

- art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z ar. 77 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 74 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, pomimo, że nadpłata ta nie powstała w wyniku wyroku TSUE;

II) prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa oraz art. 135 ppsa w zw. z błędną wykładnią art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p. oraz art. 135 ppsa, poprzez uznanie, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, co miało bezpośredni wpływ na uwzględnienie skargi i uchylenie orzeczeń organów podatkowych obu instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasadę wynikającą z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa, ew. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, stwierdzone w następstwie złożonych przez Gminę w dniu 30 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej miesiące 2010r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, a w konsekwencji - czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

5.3. Zdaniem NSA sformułowane przez kasatora w tym zakresie naruszenia błędnej wykładni art. 74 O.p. a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jak też art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z ar. 77 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 74 O.p. należy uznać za bezzsadne.

5.4. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu VAT. Tym samym w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. co w konsekwencji skutkowało koniecznością zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i jak to uczynił w swym wyroku Sąd pierwszej instancji uznaniem za zasadne wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne miesiące 2010 r.

5.5. Powyższe stanowisko uwzględnia kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Po pierwsze, stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006r., Traghetti del Mediterraneo, C‑173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

5.6. Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

5.7. Po trzecie, z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. W braku zaś przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 września 2002r., Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33). Ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

To zadanie państw członkowskich ukształtowania roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa unijnego oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony bowiem Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa unijnego (wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1976 r., Rewe, 33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa unijnego, nie została zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa unijnego, których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie unijnym. Ponadto "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie Trybunału nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r., Adeneler i in., C‑212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium?, C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkty 23 i 24).

Ponadto orzecznictwo TSUE w zakresie zwrotu podatku niezgodnego z prawem unijnym dowodzi, że Trybunał dokonuje przewartościowania klasycznej relacji "unijne prawa – krajowe procedury" w kierunku "unijne prawa – unijne procedury". To orzecznictwo zrywa z podstawowym założeniem dotychczasowej metody i proponuje zdecydowanie przejście z poziomu krajowego na unijny w zakresie, w jakim standard ochrony jest dyktowany na poziomie unijnym, wobec którego poziom krajowy występuje nadal w roli istotnej, ale tylko dopełniającej (a nie jak wcześniej konstytutywnej) (por. T.T. Koncewicz, Autonomia proceduralna państw członkowskich. Pragmatyczne przewartościowanie czy pryncypialne utrzymywanie status quo? Cz. II, Palestra).

5.8. Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, zostało przewidziane w treści art. 74 O.p.

Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku, tj. na dzień 30 grudnia 2015r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej], a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej] w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej] w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

5.9. Na gruncie art. 74 pkt 1 O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało stanowisko, które skład niniejszy NSA podziela, uznając, że skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" [TSUE] w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienia się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, CBOSA). Należy tym samym uznać, że orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" [TSUE] zawarte w art. 74 O.p., odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, CBOSA). Podobne stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia: 14 października 2011r. sygn. akt I FSK 1656/10; 18 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 67/12; 18 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1204/14; 26 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 46/15; 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1623/15 i I FSK 1689/15, CBOSA.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że wniosek Gminy o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami jest następstwem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635. Tym samym podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest art. 74 pkt 1 O.p. Słuszne jest tym samym stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 września 2017r. sygn. akt I FSK 668/17, który uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym zakładami budżetowymi.

5.11. Uwzględniając sekwencję zdarzeń prawnych w sprawie warto jest przypomnieć, że wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość poprzez skierowanie przez skład sądzący do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12, CBOSA).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, Trybunał w wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu w 26 października 2015 r. uchwała (7) o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r.

5.12. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Co więcej w notce z dnia 12 grudnia 2013 r. Ministerstwo Finansów informowało publicznie, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie rozliczeń VAT w gminie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym z dnia 10 grudnia 2013 r.

Zmiany w przepisach dokonano dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy przed jego wydaniem, a będących jego konsekwencją.

5.13. Niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów, nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE, nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona w tej sprawie odpowiedź w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i ustawy o VAT, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami VAT.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze." Tym samym również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

5.14. Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotowy wyrok TSUE dokonuje wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 regulującego definicję podatnika a w szczególności przesądza o rozumieniu użytego w tym przepisie terminu "samodzielnie" [samodzielny charakter działalności gospodarczej] w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego. Wyrok ten daje wyraźne wskazówki jak należy badać takie sytuacje oraz okoliczności im towarzyszące. Wykładnia ta tym samym obejmuje wszystkie przypadki, gdy jednostki organizacyjne były podporządkowane organizacji będącej innym podatnikiem (takie rozumienie patrz opinia RG J. Kokott z dnia 1 marca 2017r. do sprawy "DNB Banka" AS, C-326/15, EU:C:2017:145, pkt 39).

Tym samym każdy podatnik działający w państwie Unii wchodzący w zakres analogicznej sytuacji ma prawo do skorzystania z wykładni przedstawionej w przedmiotowym wyroku TSUE. Koncepcja organów podatkowych sprowadzająca się do wąskiego rozumienia ww. wyroku TSUE jako dającego prawo do zwrotu jedynie jednostkom budżetowym przewidzianym w polskich przepisach prawa przeczy charakterowi wyroków TSUE.

Względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity. W celu jednolitego stosowania dyrektywy VAT jest szczególnie istotne, aby pojęcie "podatnika" zdefiniowane w dyrektywie 112 podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni (wyrok TSUE z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i 34 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Wszelka odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem do uzależnienia zakresu tych pojęć od konkretnego prawa krajowego, a w szczególności – tak jak próbują to czynić organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - od obowiązującego w każdym państwie członkowskim rozumienia definicji podatnika VAT (por. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2016 r., Drago Nemec, C- 256/15, EU:C:2016:954, pkt 38).

Ponadto wbrew temu, co twierdzi kasator, ustawodawca polski nie sprostał wymogom stawianym przez Trybunał w swoim orzecznictwie co się tyczy stworzenia właściwej procedury. Dowodem jest liczne orzecznictwo sądów administracyjnych tłumaczące normę przewidzianą w przepisie art. 74 O.p. w kontekście zasady efektywności prawa unijnego. Stanowisko organów podatkowych, które wbrew szerokiemu orzecznictwu TSUE w kwestii zasad zwrotu podatku niezgodnego z prawem unijnym oraz charakteru jego orzeczeń, jak też granic autonomii proceduralnej próbuje dokonywać wykładni zawężającej wspomniany przepis, w oparciu jedynie o kontekst językowy, a nie funkcjonalny, co w konsekwencji prowadzi do czynienia uzyskania przez podatnika zwrotu VAT pobranego niezgodnie z prawem unijnym praktycznie niemożliwym narusza zasadę skuteczności.

5.15. Dodatkowo warto jest przypomnieć, że w przedmiotowym wyroku TSUE uznał, że nie było podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie (pkt 47). Wskazano bowiem, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności. Na rozprawie rząd ten przyznał bowiem, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych (pkt 46).

Tym samym rolą sądów krajowych jest zadośćuczynienie powinności uczynienia przedmiotowego wyroku TSUE skutecznym w porządku krajowym albowiem to sądy są gwarantem realnego poszanowania prawa unijnego w państwie polskim i zapewnienia temu prawu maksymalnej skuteczności. Należy w tym względzie kierować się utrwalonym już w orzecznictwie TSUE stanowiskiem, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że poza zupełnie wyjątkowymi przypadkami, które w sprawie nie miały miejsca, sądy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa Unii również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2016 r. Dansk Industri (DI), C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 40).

5.16. Reasumując, nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 - korekty rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. W konsekwencji tego nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

5.17. Należy tym samym uznać, że wskazywane w treści skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne. Z tych samych powodów nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa oraz art. 135 ppsa w zw. z błędną wykładnią art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p. oraz art. 135 ppsa. Nie znajdują również podstaw do uwzględnienia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe naruszyły zasadę efektywności prawa unijnego albowiem w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniły wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635. Zasada efektywności przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe . (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Poprzez takie, jak wyżej wskazane, działanie organy podatkowe naruszyły także wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zapominając, że dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego. Uznając zaś, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 9/14, CBOSA), to tym samym odmowa ww. zwrotu oprocentowania stanowi naruszenie wynikającej z ww. przepisu zasady ochrony prawa własności.

5.18. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.