Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 552/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 6,  art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 września 2008 r. P. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z tym ponosi w większości przypadków następujące koszty:

a) koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,

b) koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),

c) koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,

d) koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,

e) koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,

f) koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,

g) koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku o indywidualnych potrzeb Spółki,

h) koszty przygotowania gruntu pod budowę,

i) koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

j) koszty organizacji przetargów,

k) koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych,

l) koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym),

ł) koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

m) opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,

n) koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,

o) koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.

Skarżąca zadała pytanie, czy koszty wskazane w pkt e, j - o może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia?

Zdaniem Skarżącej, nie musi ona uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Skarżąca powołała się na treść art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.". Dowodziła, że wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Ponosząc te wydatki (w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), Skarżąca nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez nią we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem (z przyczyn obiektywnych), iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego.

W opinii Wnioskodawcy, trudno więc uznać za zaniechanie inwestycji, niepodjęcie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, gdyż faktycznie inwestycja ta nie została w ogóle rozpoczęta.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z u.p.d.o.p. inwestycjami są środki trwałe w budowie. Zgodnie natomiast z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.) inwestycje to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zatem, w opinii Skarżącej, przepisy te nie dotyczą rzeczy, która jest np. przygotowywana od strony dokumentacyjnej lub też badana pod kątem przydatności, czy opłacalności inwestycji. Z uwagi na to, iż ani u.p.d.o.p., ani ustawa o rachunkowości, do której ustawa podatkowa się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Skarżącej, w sposób oczywisty należy w tym zakresie odnieść się do Prawa budowlanego. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż pojęcie budowy w tej ustawie jest zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem. Według Skarżącej, wydatki ponoszone przez podatnika przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie powinny być włączane do wartości początkowej, ponieważ mogą być poniesione w innym celu niż wybudowanie tego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości (dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu stanu faktycznego). Zdaniem Skarżącej, większość ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu.

Skarżąca nawiązując do użytego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. określenia "pozostałe koszty operacyjne" podniosła, iż wobec braku definicji tego pojęcia w ww. ustawie należy uwzględnić jego definicję zawartą w ustawie o rachunkowości. Sięgając z kolei do art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości dowodziła, że poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia, nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. Likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym). Środek trwały wiedzie swój byt bilansowo - podatkowy jako taki i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i u.p.d.o.p. Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to (tak samo jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny), wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 5 września 2008 r. za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 4a pkt 1, art. 16 ust. 1 lit. b, 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, po czym stwierdził, że w świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Skarżącą można zakwalifikować w następujący sposób:

1) Wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego:

- koszty organizacji przetargów [dotyczy punktu j) stanu faktycznego,

- koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych [dotyczy punktu k) stanu faktycznego,

- koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) - likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym - dotyczy punktu I) stanu faktycznego,

- koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego [dotyczy punktu ł) stanu faktycznego].

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą wiec zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

2) Wydatki, które mogą być ponoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia):

- nieumorzona część wartości początkowej likwidowanych środków trwałych [dotyczy punktu I) stanu faktycznego,

- koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji [dotyczy punktu e) stanu faktycznego,

- opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach inwestycji [dotyczy punktu m) stanu faktycznego,

- koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (dotyczy punktu n) stanu faktycznego.

Nieumorzona wartość początkowa środka trwałego w przypadku jego likwidacji i wytworzenia w jego miejsce nowego środka trwałego powinna bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ powołał się na treść art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i stwierdził, że a contario w myśl tego przepisu, jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą działalności, a jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Pozostałe koszty, tj. wymienione w pkt e), m) i n), są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki te Skarżąca ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem "innego kosztu", o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Wydatki wymienione w pkt 2) uzasadnienia, jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

3) Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną

inwestycją:

- koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego [dotyczy punktu o) stanu faktycznego].

Obsługa pracownicza (m. in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie mieści się w zakresie art. 16g ust. 4. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca Spółka podniosła, iż pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako "przy okazji". Zatrudnieni są oni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca zaznaczyła, że skargę wnosi na interpretację indywidualną w części, w której stwierdzono, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe. Powtórzyła argumenty prezentowane przed organem podatkowym. W szczególności utrzymywała, iż zarówno nieumorzona wartość początkowa likwidowanego w związku z inwestycją środka trwałego, jak i koszty jego fizycznej likwidacji powinny być traktowane jednakowo, ponieważ inaczej nie stanowią przepisy u.p.d.o.p. ani inne przepisy prawa.

Odnośnie kosztów badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz kosztów organizacji przetargów związanych z inwestycją, Skarżąca twierdziła, że należy je zakwalifikować jako koszty ogólne firmy, stanowiące w dacie poniesienia koszty uzyskania przychodów jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów. Poddała rozważaniom jak należałoby rozliczyć te koszty w przypadku zaniechania inwestycji. Utrzymywała, iż wydatki poniesione przed podjęciem procesu faktycznego wytwarzania nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją.

Skarżąca podniosła, że Minister Finansów wydał różniące się interpretacje w tej sprawie dwóm różnym podatnikom. Za niedopuszczalne z punktu widzenia konstytucyjnej zasady państwa prawa uznała, aby ten sam organ interpretował w różny sposób identyczny stan faktyczny i prawny, dotyczący różnych podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy koszt likwidacji środków trwałych, koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, koszty organizacji przetargów Skarżąca może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Minister Finansów stanął na stanowisku, iż wyżej wymienione koszty pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, zatem stanowią koszt jego wytworzenia, przy czym odnośnie kosztów likwidacji środków trwałych uznał, że do kosztów wytworzenia zaliczyć należy te koszty likwidacji, które są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym.

Ocena prawidłowości tego stanowiska wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. Art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Sądu, przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych, w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu, wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. U.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia, także ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości, tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas -Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie, Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu, koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz koszty organizacji przetargów należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli koszty te są ponoszone w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego (np. prawo budowlane, art. 33 i art. 34, stawia wymóg wykonania prac geologicznych i geodezyjnych jeszcze przez uzyskaniem pozwolenia, chodzi więc o tego typu sytuacje, a nie o prace np. geologiczne nie związane z konkretna inwestycją).

Jak już bowiem powiedziano, z przytoczonej wcześniej regulacji wynika, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z inwestycją (por. wyrok NSA z dnia 10.08.2006 r. sygn. akt 1086/05, wyrok NSA z dnia 14.06.2007 r. sygn. akt 943/06, wyrok NSA z dnia 24.06.2008 r. sygn. akt 313/08, wyrok WSA z dnia 12.11.2007 r. sygn. akt 1480/07, wyrok WSA z dnia 30.12.2004 r. sygn. akt 1750/04, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Takiej kwalifikacji omawianych kosztów nie może zmienić powołana przez Skarżącą definicja środka trwałego w budowie zawarta w ustawie o rachunkowości, gdyż decydujące znaczenie w tym przedmiocie ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w szczególności zawarty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy odwołał się do zasad wyceniania aktywów określonych w ustawie o rachunkowości, gdyż z interpretacji indywidualnej jasno wynika, iż swoje stanowisko wydał w oparciu o treść art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Poza rozważaniami pozostają podnoszone przez Skarżącą kwestie dotyczące inwestycji zaniechanej, ponieważ nie były one przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie. Interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie (art. 14b i 14c O.p.), zaś Skarżąca we wniosku z dnia 5 września 2008 r. nie przedstawiła tego problemu jako mającego stanowić przedmiot interpretacji.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie kwalifikacji kosztów badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz koszty organizacji przetargów jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie kwalifikacji kosztów likwidacji środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego wynika, że tylko zmiana rodzaju działalności gospodarczej ma ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. A contrario, we wszystkich innych przypadkach nieumorzona wartość środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Poza tym, zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca uznał za zasadne likwidację środka trwałego objąć odrębną regulacją i przy tym z kosztów uzyskania przychodów wyłączył tylko jedną sytuację kwalifikowaną związaną z likwidacją środka trwałego, to mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, należy przyjąć, że wyraził tym samym swoją wolę, aby wszystkie inne koszty likwidacji środka trwałego mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku do wszystkich innych przepisów, w tym do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Zatem koszt likwidacji środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym, zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji środków trwałych Sąd uznał za zasadne, w pozostałym zakresie ocenił je jako niezasadne.

Pozostaje jeszcze odnieść się do wskazanych w skardze odmiennych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Otóż, po pierwsze Sąd nie ma możliwości zweryfikować twierdzeń Skarżącej (nie dysponuje tymi interpretacjami), po drugie nawet wydanie odmiennej interpretacji w takim samym stanie faktycznym i prawnym nie może stanowić samo w sobie podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd poddaje ocenie zaskarżony i orzeka w granicach sprawy objętej tym aktem (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a."). Pozostaje jedynie stwierdzić, iż taka sytuacja nie powinna mieć miejsca, gdyż dezorientuje podatników i wprowadza stan niepewności.

Wyjaśnienia wymaga, iż uchylona została cała zaskarżona interpretacja indywidualna, gdyż organ podatkowy tuż po powołaniu podstawy prawnej stwierdził, iż stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. jest nieprawidłowe w całości. Dopiero w uzasadnieniu interpretacji podzielił w niektórych kwestiach stanowisko wyrażone we wniosku. Istnieje więc sprzeczność, która powinna zostać usunięta. Dodać należy, iż zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. (sąd nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego [...]) nie podważono stanowiska organu podatkowego, w zakresie w jakim było ono korzystne dla Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.