Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1279/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/12 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. [...] z siedzibą w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku D. [...] z siedzibą w N. o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

D. [...] z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p." w odniesieniu zarówno do inwestycji bezpośrednich jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia inwestycji oraz w odniesieniu do opodatkowania u źródła wypłat na rzecz wnioskodawczyni.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że:

1) podlega w państwie siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) wyłącznym przedmiotem działalności skarżącej jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym nieruchomości;

3) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht);

4) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech);

5) posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu (D. B. [...]);

6) jest zarządzany przez K., tj podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym K. ma siedzibę (tj. na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin);

7) jest rzeczywistym właścicielem osiąganych na terytorium Polski przychodów/dochodów (zarówno z tytułu inwestycji bezpośrednich, jak i uczestnictwa w spółkach osobowych i kapitałowych), co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez Fundusz, z dnia 5 września 2011 r., nr IPPB5/423-529/11-3/AJ.

W związku z powyższym zadała następujące pytania.

1. zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389, dalej: ustawa zmieniająca), to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych) ?

2. zakładając, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych) ?

3. zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ?

4. zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.?

Minister Finansów postanowieniem z dnia 26 maca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącej. W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiot wniosku skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, iż sformułowanie pytania w sposób hipotetyczny (czyli dotyczącego pewnego teoretycznego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca spełnia określone warunki zwolnienia) wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej w danej sprawie. Podkreślił, iż wydanie interpretacji indywidualnej opartej jedynie na przyjęciu za skarżącą, iż Fundusz wypełnia określone przesłanki zwolnienia byłoby sprzeczne z ratio legis interpretacji indywidualnej, w szczególności zaś z funkcją ochronną tej instytucji oraz jej podstawowych celów. Zdaniem Ministra wydanie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe w przypadku, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do uznania samego Funduszu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (co do uznania Funduszu za jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej), a w konsekwencji za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.) oraz w zakresie wypełnienia przesłanki określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. (z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych, "Fundusz" nie dysponuje zezwoleniem udzielonym przez organ nadzoru finansowego na prowadzenie działalności - może posiadać je jedynie spółka zarządzająca, czego Minister Finansów podatkowy nie mógłby analizować z uwagi na związanie treścią pytań), naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż nie mógł rozpoznać złożonego wniosku co do meritum z uwagi zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. przeszkody (uniemożliwiającej rozpoznanie wniosku co do meritum), w wyniku określenia zakresu przedmiotowego wniosku przez wnioskodawcę (tj. poprzez niewłaściwie sformułowanie pytania/przedstawionego problemu) w sposób uniemożliwiający wypełnienie funkcji ochronnej przez akt interpretacyjny.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 marca 2012 r. W uzasadnieniu uzasadnił i stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej opartej o hipotetyczne założenia (sformułowane we wniosku o jej wydanie) co do wypełnienia warunków zwolnienia podmiotowego, byłoby sprzeczne z ratio legis instytucji interpretacji indywidualnej gdyż:

- wyodrębniona masa majątkowa wskazana jako skarżąca nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może ponieść żadnej odpowiedzialności podatkowej, w konsekwencji nie może skorzystać z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14k i 14m O.p.

- nie można założyć, iż wyodrębniona masa majątkowa wskazana jako skarżąca spełnia warunki zwolnienia w sytuacji, gdy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych nie może ona złożyć żadnego oświadczenia, nie może prowadzić żadnej działalności.

Zdaniem organu nawet ewentualne wydanie przedmiotowej interpretacji nie przyniosłoby żadnych korzyści ani wyodrębnionej masie majątkowej wskazanej jako wnioskodawca (w polskim systemie prawnym z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych nie może być podmiotem praw i obowiązków), ani spółce zarządzającej (nie jest ani wnioskodawcą, ani też podmiotem wymienionym w art. 14n § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p). Podkreślił, iż sposób, w jaki niemiecki prawodawca traktuje dla celów podatkowych "podmiot" wskazany jako wnioskodawca nie ma wpływu na jego status w świetle uregulowań u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów brzmienie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wykluczają uznanie za podatnika wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych (nie może więc być ona zwolniona z podatku, któremu nie podlega). Nadto, nawet wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe nie mogłoby rozwiać wątpliwości w przedmiotowej sprawie (czy Fundusz może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego), gdyż z uwagi na sposób, w jaki sformułowane zostały pytania, których zakres wiąże Ministra Finansów - Minister Finansów nie mógłby analizować kwestii wypełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z dnia 23 maja 2012 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i c umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej "Konwencją", a także art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku gdyby Sąd nie podzielił stanowiska w tej kwestii o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie sądu I instancji zainteresowanym o wydanie interpretacji może być każdy, którego dotyczą przepisy podatkowe, a więc osoby prawne, osoby fizycznie i osoby nie posiadające osobowości prawnej (art. 7 § 1 O.p.). Do tej grupy należą też jednostki wskazane w art. 33¹ Kodeksu cywilnego, to jest jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, a którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Do tych jednostek stosuje się również przepisy o osobach prawnych. Jednostką tą może być również podmiot zagraniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 12 O.p., przez który rozumie się podmiot zagraniczny według przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagraniczny zakład podmiotu krajowego w rozumieniu tych przepisów, położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Może to być też osoba określona w art. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r., którą jest osoba fizyczna, osoba prawna, spółka oraz każda inne zrzeszenie osób, przy czym przez określenie spółka rozumie się osobę prawną lub inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zgodnie zaś z art. 25 p.p.s.a. osoba fizyczna i osoba prawna ma zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona, zdolność sądową mają także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z § 3 zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, a zgodnie z § 4 zdolność sądową mają ponadto organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób. Wszystkie te osoby w ocenie sądu i instancji mogą być podmiotami zainteresowanymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W tej sprawie jest to osoba prawna – spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przynajmniej takie założenie czyni na wstępie Spółka zarządzająca, a więc działająca w imieniu i na rzecz instytucji wspólnego inwestowania.

Zdaniem sądu I instancji przy uwzględnieniu użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia zainteresowanego oraz szerokiego spectrum tego pojęcia – Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza.

Sąd I instancji ocenił i stwierdził, że pytania wskazane przez pełnomocnika spółki zarządzającej są prawidłowe. Zakładają one, że o ile hipoteza normy prawnej się spełni to wystąpi skutek objęty przepisem podatkowym, o którego interpretacje wnosi. Pytania i odpowiedzi zweryfikują zdarzenia prawne, które będą mogłoby być ustalone w postępowaniu podatkowym. O ile chociażby jedna z przesłanka wymieniona w art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. nie zostanie spełniona – interpretacja podatkowa nie wywrze żadnych skutków w świecie zewnętrznym. W ocenie sądu I instancji pełnomocnik Spółki zarządzającej ma tą świadomość i stąd taki, a nie inny sposób formułowania pytań. Skoro więc Spółka zarządzająca jako podmiot zainteresowany wskazała, że wyodrębniona masa majątkowa jest fundamentem wspólnego inwestowania to należy odpowiedzieć na wniosek przy takim właśnie założeniu. Gdyby okazało się z czasem, że nie spełnia przyjętego kryterium, interpretacja nie będzie mogła być użyta. Ta sama uwaga odnosi się do warunku z art. 6 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu I instancji, oceniając teoretycznie przepis art. 165a O.p., Minister Finansów jest uprawniony do jego zastosowania w przypadku złożenia wniosku przez osobę nieuprawnioną lub w przypadku, gdy nie został we wniosku określony przepis prawa, który ma być poddany interpretacji. W tej sprawie jednak nie wystąpiła żadna z tych przesłanek. Spółka zarządzająca jest zainteresowana odpowiedzialnością podatkową funduszu, którym zarządza, a przepis art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem podatkowym poddającym się interpretacji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie jaka jest podstawa prawna działania D. [...]GmbH w imieniu i na rzecz strony przeciwnej – D. [...]. Sąd nie wyjaśnił, czy reprezentacja ta wynika z uregulowań ustawowych czy też wewnętrznych regulacji spółki zarządzającej lub oparta została na udzielonym przez stronę przeciwną pełnomocnictwie. W rezultacie nie można ustalić jakimi przesłankami kierował się sąd I instancji uznając D. [...] GmbH za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji sąd I instancji nie przedstawił i nie wyjaśnił podstawy prawnej, w związku z czym po stronie organu podatkowego powstaje istotna wątpliwość co do oznaczenia strony w postępowaniu interpretacyjnym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. oraz art.. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż zainteresowanym składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest D. [...] GmbH, gdy tymczasem z wniosku i z dalszych pism kierowanych do organu podatkowego wynika, iż wnioskodawcą pozostaje D. [...];

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b O.p. w zw. z art. 137 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż D. [...] GmbH może działać w postępowaniu interpretacyjnym, w imieniu i na rzecz strony przeciwnej w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, iż pełnomocnikiem strony może być wyłącznie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nakazanie Ministrowi Finansów wydanie interpretacji indywidulanej w sytuacji, gdy strona wnioskująca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1, a zdarzenie opisane we wniosku ma charakter hipotetyczny nie związany z aktualnym statusem prawnym D. [...]

5. art. 25 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż strona przeciwna – D. [...] była uprawniona do wniesienia skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia. Tymczasem D. [...] nie posiadała zdolności sądowej a złożona przez nią skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania powinna podlegać odrzuceniu.

D. [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku przez sąd I instancji.

Przedmiotem sporu jest postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretujący wskazując na art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. przyjął, że wnioskodawca D. [...] , jako wyodrębniona masa majątkowa, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nadto, ze względu na sposób sformułowania przedstawionego problemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe wydanie interpretacji spełniającej ustawowo określone wymogi, nawet w przypadku skorzystania ze środka przewidzianego w art. 169 § 1 O.p.

Dokonując oceny zasadności stanowiska organu administracji sąd I instancji stwierdził, że D. [...] była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Analizując to stanowisko należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim odnotować, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej określono - rodzaj wnioskodawcy: jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej; nazwa pełna: D. [...] działająca przez D. [...] GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oddział w Polsce. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podano m. in., że: D. [...] jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą D. [...] GmbH. (...), zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilno-prawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu (ale na rzecz Funduszu). Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (niegraniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów, to stosowanie przepisów wprost, czyli w całości, bądź z modyfikacjami odpowiednimi ze względu na specyfikę danej regulacji prawnej, bądź niestosowanie ich wcale. Art. 165a § 1 O.p. jako podmiotową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z art. 165a § 1 O.p. wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy podmiot wnoszący podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku interesu prawnego oznacza, że podmiot wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) – nie definiuje jednak pojęcia "zainteresowany". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że: do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania art. 133 i art. 133a O.p., definiujące pojęcie strony postępowania podatkowego, powyższe oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji ale wyłącznie tego, czy jest on zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie jest kategorią obiektywną związaną z istnieniem po stronie wnioskodawcy określonego stanu faktycznego, potencjalnie rodzącego jego indywidualną odpowiedzialność podatkową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/13). Legitymacja wnioskodawcy oparta jest na kryterium interesu prawnego i ma charakter materialnoprawny, co wymaga stwierdzenia istnienia związku podatkowoprawnego między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (obecnych lub przyszłych) a stanem faktycznym przedstawionym przez niego w złożonym wniosku (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 786/12). Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy; podmioty uprawnione do wystąpienia o interpretację, to wyłącznie podmioty zainteresowane ze względu na własną, indywidualną sytuację prawnopodatkową; "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 340/11). Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/09).

Zatem należy rozważyć, czy w kontekście wyżej przedstawionych uwag D. [...] może być uznana za podmiot zainteresowany w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Ocenę swojej sytuacji prawnopotdakowej wnioskodawca pragnie uzyskać przez wzgląd na treść art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki (...). W art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawodawca operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. (wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym należy zauważyć i podkreślić, że ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby. Minister Finansów kwestii tej nie badał. Minister Finansów nie rozważył i nie ocenił także okoliczności, iż Fundusz jest rzeczywistym właścicielem osiąganych na terytorium Polski przychodów/dochodów (zarówno z tytułu inwestycji bezpośrednich, jak i uczestnictwa w spółkach osobowych i kapitałowych), co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez Fundusz, z dnia 5 września 2011 r., nr IPPB5/423-529/11-3/AJ.

Kwestią wymagającą odrębnej analizy i oceny prawnej, co również nie było przedmiotem dostatecznych rozważań organu administracji, jest zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu administracyjnym. W tym zakresie istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Przede wszystkim więc, aby brać udział w jakimkolwiek postępowaniu dany podmiot musi posiadać zdolność do czynności prawnych. Niewątpliwie Fundusz jako masa majątkowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej takiej zdolności na gruncie prawa polskiego nie posiada. Jednakże, co wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wszelkie czynności cywilnoprawne za Fundusz podejmuje D. [...] GmbH, Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, Oddział w Polsce, która działa we własnym imieniu ale na rzecz Funduszu.

Mamy zatem do czynienia z zastępcą pośrednim. Podstawą działania takiego zastępcy jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej D. [...] GmbH wykazała podstawę umocowania do działania w niniejszej sprawie. Minister Finansów nie zakwestionował w żaden sposób prawa do działania w imieniu ale na rzecz D..

W tym ujęciu oczywiście bezzasadny był wniosek Ministra Finansów o odrzucenie skargi. Wszelako skarga została wniesiona przez D. [...] (zainteresowanego) działającego przez D. [...] GmbH – podmiot posiadający zdolność procesową, działający we własnym imieniu ale na rzecz zainteresowanego. Bezprzedmiotowe są w związku z powyższym wywody Ministra Finansów co do tego, kto może być pełnomocnikiem. D. [...] GmbH w niniejszej sprawie występuje bowiem nie jako pełnomocnik ale jako przedstawiciel – zastępca pośredni. Zatem, dopiero wykazanie przez organ, że D. [...] nie jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju siedziby bądź, że D. [...] GmbH nie jest przedstawicielem pośrednim uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania z przyczyn podmiotowych, określonych w art. 165a § 1 O.p.

Wadliwość orzeczenia sądu I instancji w zakresie uzasadnienia przejawia się w braku dostatecznie jednoznacznego uchwycenia funkcji D. [...] i D. [...] GmbH co skutkowało zasadniczymi wątpliwościami co do adresata skutków tego orzeczenia. Wątpliwości te skarżący trafnie uchwycił i przedstawił we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści uzasadnienia wyroku z dnia 1 lutego 2013 r. Chodzi więc o następujące fragmenty uzasadnienia: "Wszystkie te osoby mogą być podmiotami zainteresowanymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W tej sprawie jest to osoba prawna – spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.", "Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza.", "Spółka zarządzająca jest zainteresowana odpowiedzialnością podatkową funduszu, którym zarządza, a przepis art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem podatkowym poddającym się interpretacji. Minister Finansów wyda nową interpretację indywidualną, ponownie rozpoznając wniosek Spółki zarządzającej. Sąd wyjaśnia też, że wbrew stanowisku Ministra Finansów nie było podstaw do odrzucenia skargi, którą złożyła osoba prawna – spółka zarządzająca z siedzibą w Unii Europejskiej. Gdyby jednak był to fundusz, również byłby uprawniony do wniesienia skargi, na zasadzie art. 25 § 3 p.p.s.a., jako niemiecki podmiot podatkowy."

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w aspekcie uznania wnioskodawcy za zainteresowanego nie miały wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez to, że zdarzenie opisane we wniosku ma charakter hipotetyczny nie związany z aktualnym statusem prawnym D. [...].

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. A zatem, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, ma kluczowe znaczenie dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O. p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikają wątpliwości co do stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego. Wątpliwości tej nie nasuwa w szczególności użyta w pytaniu forma "zakładając". Wnioskodawca nie oczekiwał bowiem odpowiedzi na pytanie, czy spełnia poszczególne kryteria zwolnienia zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) – f) u.p.d.o.p. ale przedstawił do oceny prawnej kwestie: czy opisany sposób realizacji inwestycji nie stoi na przeszkodzie korzystaniu ze zwolnienia oraz czy wypłaty dokonywane na rzecz skarżącej podlegają opodatkowaniu u źródła. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego przedstawił (założył) że warunki opisane w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) – f) u.p.d.o.p. spełnia i we wniosku okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący takim stanem faktycznym jest związany. Ewentualne ryzyko rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym (wypełnieniem warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) – f) u.p.d.o.p.) a stanem faktycznym, który rzeczywiście zaistnieje obciąża wnioskodawcę. Minister Finansów nie może odmówić wydania interpretacji indywidualnej, z powołaniem się na funkcję gwarancyjną interpretacji, z tego tylko powodu, iż ma wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego. Odmowa może nastąpić tylko wówczas, gdy stan faktyczny – zdarzenie przyszłe uniemożliwia sformułowanie interpretacji indywidulanej. Są to dwie odrębne sytuacje, których rozróżnienie ma doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.