Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 53/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 1 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,art. 247 par. 1 pkt 5, art. 115 par. 1-2,  art. 108 par. 1, art. 115 par. 4-5, art. 118, art. 208 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7, art. 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 2 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011r. sprawy ze skargi 1. B.J. i S. J., 2. T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J., a w pozostałym zakresie oddala skargę B.J. ; II. oddala skargę T. K.; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm. - dalej: Kodeks celny), działając z urzędu, uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej z dnia 23 października 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające z dnia 6 listopada 2002 r., SAD nr [...], dokonane przez przedstawiciela pośredniego spółkę cywilną "X" B. J., S. J. w P. - Oddział N. T., w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i jednocześnie dokonał określenia tej spółce oraz importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie – T.K. firma "Y" z siedzibą w P., kwoty długu celnego, a to w związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonego świadectwa pochodzenia towaru nr [...].

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez spółkę cywilną "X" B. J., S. J. oraz przez T.K. decyzją z dnia [...] nr [...], [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części decyzję pierwszoinstancyjną pozostawił bez zmian.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., o sygn. akt III SA/Po 492/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. J. i T. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w P..

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), określił spółce cywilnej "X", jak i importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie, tj. T.K. "Y" firma handlowa z siedzibą w P., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia 6 listopada 2002 r., SAD nr [...] w łącznej kwocie [...].

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że nieuznanie świadectwa pochodzenia i ustalenie nowej kwoty długu celnego pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów, a więc zmianę kwoty podatku VAT.

Odwołania od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J. oraz T. K., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący B. J. i S.J. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia.

Pełnomocnik T. K. sformułował w odwołaniu zarzut naruszenia:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wobec doręczenia decyzji po upływie 3 lat od powstania długu celnego,

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., przez jej wydanie bez podstawy prawnej,

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], [...], w której jako jej adresatów wskazał B. J., S. J. oraz Firmę "Y" T. K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. organ odwoławczy podniósł, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.t.u.) na temat skutków jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa u.p.t.u. nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. Kodeksu celnego, organ drugiej instancji wskazał, że kodeks ten nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w nim zawarte, bądź wydane na jego podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych, w tym przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług od importu towarów, organ odwoławczy wskazał na deklaratoryjny charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku i stwierdził, że powołany w odwołaniu przepis art. 68 § 1 ma zastosowanie do decyzji konstytutywnej (ustalającej), a nie deklaratoryjnej. Natomiast przedawnienie określone w art. 70 § 1 O.p. do dnia wydania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy nie nastąpiło, skoro import towarów miał miejsce w 2002 r.

Skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli B. J. oraz T. K.. Strony skarżące powtórzyły zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnej, a dodatkowo sformułowano zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez skierowanie decyzji do B.J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była "X" s.c.

Uzasadniając zarzuty B. J. podała, że skierowanie decyzji w drugiej instancji do B. J. i S. J. oznacza, jej zdaniem, że decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Wprawdzie wspólnikami spółki cywilnej byli B. i S. J., ale na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. W pierwszej instancji jako strona postępowania wystąpiła "X" s.c. Podobnie było też w postępowaniu dotyczącym długu celnego - zgłoszenia dokonała jako przedstawiciel pośredni "X" s.c.

Według skarżącej organy celne obydwu instancji niewłaściwie ustaliły stan prawny w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny w okresie przed 1 maja 2004 r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, a to nastąpiło 6 listopada 2002 r. Organ celny powinien zatem zastosować stan prawny właśnie z tego dnia. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. brzmiał jednak inaczej, niż przytoczył to organ w uzasadnieniu: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, natomiast decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, czyli konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 37, poz. 1302). Nie zawierały one przepisu, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie - gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe w tym czasie nie powstały. Zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia tego zgłoszenia (ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego - w tej sprawie w takim trybie powstało zobowiązanie "X" s.c. do uiszczenia kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, co do której nie ma sporu pomiędzy stronami). Natomiast w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego (a nie organu celnego). Takiej decyzji w tej sprawie nie było.

Wobec zmiany charakteru wydawanych decyzji w sprawach podatku VAT z tytułu importu towarów (z ustalających wydawanych przez organy podatkowe na określające wydawane przez organy celne) samo przekazanie kompetencji do wydawania decyzji w takich sprawach nie oznacza, zdaniem strony skarżącej, że nastąpiła materialnoprawna przesłanka powstania zobowiązań z tytułu importu dokonanego wcześniej, co do których odpowiednie decyzje ustalające takie zobowiązania nie zostały wydane.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw nie zawierała uregulowań, które spowodowałyby jej stosowanie do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie. Przepis art. 31 ust. 3 dotyczył przejęcia postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie, ale nie mówił on o tym, jakie przepisy materialnoprawne należy w tych postępowaniach stosować. Dlatego zarówno jeśli chodzi o przepisy materialnoprawne, jak i proceduralne, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (6 listopada 2002 r.), z uwzględnieniem zmian dokonanych przez późniejsze przepisy, ale tylko takich, które wyraźnie przewidywały, że mają zastosowanie z mocą wsteczną (do zdarzeń, które zaszły w życie przed wejściem przepisów w nowym brzmieniu). Zobowiązanie do uiszczenia kwoty [...], której organy celne dochodzą w niniejszej sprawie, nie powstało ani w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (nie było objęte deklaracją celną), ani później nie zaszło żadne zdarzenie, które spowodowałoby powstanie tego zobowiązania.

W ocenie skarżących organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne). Przedmiotem decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. Kodeksu celnego, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 6 listopada 2002 r. Ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu [...], przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, że termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne do przepisów celnych. Uzasadnia to, zdaniem skarżącej, stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 7 października 2008 r. i 10 lutego 2011 r., złożonych przed rozprawą, pełnomocnik T. K. powtórzył wszystkie zarzuty podniesione uprzednio w skardze, powielając te same argumenty na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J.. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw stwierdzenia nieważności oraz do uznania skargi T. K. za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe określone Firmie "Y" T. K..

W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: Firma "Y" T. K. oraz "X" s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – Firma "Y" T. K. i B. J. oraz S. J.. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć zatem uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony, czyli podmiotu właściwego. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy w badanej sprawie dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w istocie doszło.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powodem skierowania decyzji organu odwoławczego do B.J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "X" s.c. organ celny pierwszej instancji otrzymał pisemną informację, że firma "X" s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (k. 77 akt podatk.). Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że majątek spółki cywilnej stał się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników i decyzje należy skierować do nich, co jest konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "X" s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r., pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 O.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej".

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4, z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m. in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, Lex nr 263135).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. wobec T.K. - Firmy "Y" oraz "X" s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] również wobec T. K. - Firmy "Y" oraz "X" s.c. B. J., S. J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnieśli B.J. i S.J., nie "X" s.c. B. J. i S. J. organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "X", a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono (brak jest urzędowego potwierdzenia tej okoliczności).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka "X" uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska stron skarżących, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (ust. 2). Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 1).

Z dniem 1 września 2003 r. art. 11c ust. 1 został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Dla dalszych rozważań konieczne jest wskazanie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Kontynuacja ta ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002 r. Nie mają natomiast racji skarżący, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane po 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Nie można w szczególności podzielić poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przepis art. 68 § 1 O.p. wyznacza czas dopuszczalności dla wydania decyzji określającej podatek VAT od importu towarów. Prawidłowo przyjęty termin przedawnienia przez organy podatkowe w tym przedmiocie w oparciu o art. 70 § 1 O.p. nie upłynął do wydania decyzji zaskarżonej.

Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a). Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Przepisy art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

- z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Przepisy art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny, wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie, to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. analizowanej ustawy wynika zatem, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187).

Zatem z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili wystąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów.

W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, że organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca, uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r., przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Mimo zatem zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które, istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw, powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wbrew jednak stanowisku skarżących powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Przepis art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, że zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Z kolei o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002 r. stanowiły i nadal stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję w zakresie określonym w punkcie I sentencji wyroku należało uchylić, nie znajdując jednocześnie podstaw do uwzględnienia skargi T. K. w całości oraz skargi B.J. w pozostałym zakresie (w jakim domagała się uchylenia decyzji w całości, tj. także wobec T.K.), orzekając w tym przedmiocie o oddaleniu skargi, zgodnie art. 151 p.p.s.a. (pkt I i II sentencji wyroku).

O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono odpowiednio, w oparciu o art. 152 P.p.s.a., jak w pkt IV sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] (pkt III sentencji wyroku).

R. Wiatrowski M. Bejgerowska W. Zygmont