Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 827/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 158
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 21 ust. 1 i ust. 2, § 25 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
article: § 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
article: art. 145 § 1 lit. a i lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w P. kwotę 2537 zł ( dwa tysiące pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik Urzędu") nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. odmawiająca zwrotu podatku akcyzowego na rzecz P. S.A. z siedzibą w P., (dalej: "Spółka P., "skarżąca") w wysokości 253.677 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu, o którym mowa w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy".

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu w dniu [...] grudnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu wpłynął wniosek Spółki" P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 253.677,00 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych w postaci toluenu eksportowanego ze składu podatkowego.

Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), dalej: "ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. ", oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065) – dalej: "rozporządzenie z 23 sierpnia 2010 r."). Wniosek dotyczył wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego przeznaczonych na eksport w dniach: [...] listopada 2006 r., [...] lutego 2007 r., [...] lutego 2007 r. [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 253.677.00 zł zapłaconego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami Spółka dokonała eksportu ze składu podatkowego na terytorium kraju do polskiego granicznego urzędu celnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r." oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Postępowanie uruchomione wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2012 r. winno być zatem prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podstawowej kwestii podnoszonej w dowołaniu Dyrektor Izby wyjaśnił, że przepis przejściowy (art. 158) obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z redakcji powołanego wyżej przepisu art. 158 wynika w ocenie Dyrektora Izby, że prawa nabyte na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy.

Aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wniosek spółki powinien być rozpoznany na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Ponadto Dyrektor Izby wyjaśnił, że w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych - toluenu przeznaczonego na eksport nie może być zastosowany § 25 ust. 3 rozporządzenie z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia niejako z następczym uiszczeniem akcyzy, już po zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych. Skoro jednak w wyniku szczególnych rozwiązań prawnych przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, powstał obowiązek zapłaty akcyzy i Spółka uczyniła zadość temu obowiązkowi, a wyroby akcyzowe zostały wyeksportowane, to w istocie rzeczy można twierdzić, że miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a do takiego przypadku nawiązuje art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. o podatku akcyzowym. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przepis ten może stanowić podstawę prawną do domagania się przez Spółkę zwrotu kwot zapłaconej akcyzy od wyrobów, które zostały wyeksportowane.

Dyrektor Izby wskazał, że na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) – dalej: "rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy". Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu.

Znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają, że wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych przeznaczonych na eksport nastąpiło w dniach: [...] listopada 2006 r., [...] lutego 2007 r., [...] lutego 2007 r., [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r. a eksport został dokonany odpowiednio w dniach: [...] listopada 2006 r., [...] lutego 2007 r., [...]lutego 2007 r., [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r. Wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego od eksportowanych wyrobów akcyzowych został nadany listem poleconym w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc w każdym wypadku po upływie rocznego terminu wskazanego w rozporządzeniu.

W ocenie organu termin określony w § 25 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz określony w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że w sprawie należało odmówić zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na złożenie wniosku o zwrot akcyzy po terminie określonym w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka P. zarzuciła decyzji Dyrektora

naruszenie przepisów:

- art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby procedury zawieszenia poboru akcyzy, w której wyroby te zostały wyprowadzone ze składu podatkowego i zastosowanie przepisów dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, czyli art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 60 ust. 5 tej ustawy;

- błędne zastosowanie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych i przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosił 1 rok od dnia dokonania eksportu, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

- błędne zastosowanie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, który to przepis narusza delegację ustawową zawartą w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o;

• uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o;

• zasadzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. na tle ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych.

Zdaniem Sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w tym prawo zwrotu akcyzy, winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu, o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy:

1) zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.pa. z 2004 r.

2) zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.pa. z 2008 r.

W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu [...] grudnia 2012 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 ustawy z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników, którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia w kwestii zastosowania przepisów "starej" czy "nowej" ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny mieć zastosowanie - co do zasady - przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849).

W pierwszej kolejności należy jednakże rozważyć kwestię zastosowania przez organ celny przepisu art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zgodnie z którym podmiotowi, który wyeksportował wyroby akcyzowe zharmonizowane od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

W ocenie skarżącej przedmiotowe wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki znajdującego się na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc na podstawie przepisów Działu II Rozdziału 1 "Procedura zawieszenia poboru akcyzy" ustawy z 2004 r. - o czym świadczą dokumenty ADT (karty nr [...] są w Urzędzie Celnym w P., karty nr [...] są w posiadaniu Spółki i na żądanie organu I instancji zostały doręczone temu organowi w trakcie postępowania podatkowego). Organ II instancji bezpodstawnie pominął przepisy regulujące procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zastosował przepisy Działu II Rozdziału 6 "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą" ustawy z 2004 r. Spółka podniosła, że gdyby dokonała eksportu przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, jak uważa Dyrektor, w oparciu o art. 60 ust. 2 ustawy z 2004 r. - to zapłata podatku nie nastąpiłaby po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a w terminie 25 dni od dnia wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Ponadto nie byłyby wystawiane dokumenty ADT.

Z kolei Dyrektor Izby stwierdził, że w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych przeznaczonych na eksport nie może być zastosowany § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia niejako z następczym uiszczeniem akcyzy, już po zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych. Skoro jednak w wyniku szczególnych rozwiązań prawnych powstał obowiązek zapłaty akcyzy i Spółka uczyniła zadość temu obowiązkowi, a wyroby akcyzowe zostały wyeksportowane, to w istocie rzeczy można twierdzić, że miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a do takiego przypadku nawiązuje art. 60 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przepis ten może stanowić podstawę prawną do domagania się przez Spółkę zwrotu kwot zapłaconej akcyzy od wyrobów, które zostały wyeksportowane.

W ocenie Sądu organ nie przekonywująco przedstawił przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ przyjął, że nastąpił eksport wyrobów akcyzowych, przy czym nie powołał się na żaden dokument, który potwierdzałby dokonanie eksportu. Potwierdzenie, że towar dotarł do granicznego urzędu celnego nie przesądza o jego wyprowadzeniu poza obszar celny Wspólnoty. Z kolei procedura zawieszająca została nadana na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., po spełnieniu wszystkich przewidzianych w tym przepisie i - wydanym na podst. art. 26 ust. 4 tej ustawy – rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - przy czym zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 20 ust. 1a i § 21 ust. 1a).

Zgodnie z treścią ust. 2 powyższego przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego.

Tak więc przepis z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy reguluje kwestie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego a prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeśli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi stosownych dokumentów.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, nie jest natomiast jasne, jakie dokumenty w ocenie organu potwierdzają wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty.

Ta kwestia powinna być ponownie przedmiotem analizy organu.

Niezależnie od powyższego, zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej rozporządzenia z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisu § 6 ust. 1. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa, stanowią w istocie niezbędną konkretyzację postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją.

W tym miejscu zasadnym jest przypomnienie treści § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia MF z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy. Stanowi on, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczenika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. W ust. 2 powołanego przepisu określone zostały dokumenty, które należy dołączyć do wniosku.

Zdaniem Sądu, wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą.

Przepis ten (art. 217 Konstytucji RP) stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może:

• wprowadzić określony podatek,

• wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu,

• wskazać przedmiot opodatkowania,

• określić stawki podatkowe,

• określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów.

• wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin.

Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej, w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią, są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć przepis § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia MF z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy, a także przepis § 25 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminu wskazanego w ww. przepisie nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym.

W związku z tym uznać należy, iż wniosek strony z dnia [...] maja 2012 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisy wydanych na jej podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z 2004 r. z wyłączeniem tych przepisów rozporządzeń, które określają terminy do złożenia wniosków o zwrot akcyzy. W tym zakresie należy zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Z powyższych powodów na podstawie art. . 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.