Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 119/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 111/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 2885 (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. o akt VIII SA/Wa 111/13 oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano między innymi przepisy art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na art. 23 § 2 oraz art. 193 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła w 2006 r. koszty uzyskania przychodów o 9.686.718,50 zł bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar kwoty wynikające z faktur wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego (C. Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo O. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o.). Organ ustalił, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ich wystawcami były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym. Spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Ponadto zdaniem organu I instancji Skarżąca zawyżyła deklarowane w zeznaniu podatkowym przychody osiągnięte w 2006 r. o 64.123,20 zł. Zdaniem organu, Spółka bezpodstawnie deklarowała za pośrednictwem kasy rejestrującej przychody (2.657.193,46 zł) ze sprzedaży niektórych towarów (PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy lekki i ciężki) faktycznie nabywanych w celu wyprodukowania i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Jednocześnie zaniżyła przychody o 1.874.668,66 zł netto ujawnione w dokumencie PK 21/12/06 z 31 grudnia 2006 r. w związku z dokonaniem przez A. J. dopłaty do kapitału zapasowego Spółki (2.287.095,76 zł brutto). Zdaniem organów, Skarżąca nie zaewidencjonowała także przychodów ze sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego o kwotę 718.401,60 zł z tytułu nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych o 256.572 litry. Obliczając wartość przychodów Dyrektor UKS przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2006 r. przy sprzedaży oleju napędowego (2,80 zł netto za 1 litr). Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę na wzrost aktywów Skarżącej o 2.737.367,26 zł na koniec 2006 r., pomimo deklarowanej straty za 2006 r. (277.007,19 zł). Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła przy tym sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym PROSOL RX, KERSOL D, oleje opałowe, parafina ciekła, olej sojowy i inne). Spółką zarządzał A. J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję i sprzedaż towarów (paliw silnikowych) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji (PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy lekki i ciężki), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Spółka nabywała także inne towary (w tym olej sojowy rzekomo kupowany z Litwy przez D.), które wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy. Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu między innymi w stosunku do A. J., tj. w toku postępowania dotyczącego między innymi nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych sprzedawanych przez skarżącą jako olej napędowy. Zdaniem organów, nie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez Skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ze śledztwa o sygn. akt [...]), pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nawet bez udziału A. J., który wzywany do złożenia wyjaśnień (zeznań), nie stawiał się na wezwania. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena materiału zebranego w sprawie potwierdzała zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji. Autor skargi zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana: "u.k.s.") oraz art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zarzucono m.in. jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieprawidłowe uznanie, że wszystkie wpłacone przez A. J. środki pieniężne stanowiły obrót brutto Spółki z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży towarów handlowych, co w konsekwencji spowodowało zwiększenie deklarowanego przez Spółkę przychodu o kwotę 1.874.668,66 zł, a nadto wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa silnikowego (oleju napędowego), gdyż organ I instancji pomimo uznania, że wpłaty dokonywane przez A. J. pochodziły wyłącznie z pozaewidencyjnej sprzedaży towarów handlowych, co skutkowało uznaniem, że kwota ta stanowi niezaewidencjonowany przez Spółkę przychód brutto z jej działalności gospodarczej, ustalił, że w 2006 r. wystąpiła nadwyżka zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych w ilości 256.572 litrów, stanowiąca sprzedaż niezaewidencjonowaną paliwa silnikowego (oleju napędowego), co skutkowało ponownym zwiększeniem deklarowanego przez Spółkę przychodu o 718.401,60 zł.

2.2. W uzasadnieniu skargi przywołano ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które w ocenie pełnomocnika Spółki są nieprawidłowe, gdyż organy nie dokonały szeregu czynności, które powinny zostać dokonane w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przedstawiono także wątpliwości co do wiarygodności poszczególnych świadków. Powołano się także na inną decyzję wydaną dla A. J. jako osoby fizycznej wprowadzającej do obrotu produkty ropopochodne jako pełnowartościowy olej napędowy. Zauważono, że wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, także w zakresie przychodów, w tym odnośnie momentu (miesiąca) osiągnięcia przychodów w kwocie 718.401,60 zł, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy trafnie przyjęły, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.686.718,50 zł wynikającą z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego. W rzeczywistości Skarżąca nie kupowała oleju napędowego i nie ponosiła wydatków, o których mowa w treści spornych faktur kosztowych. Nabywała legalnie oraz nielegalnie z różnych źródeł produkty ropopochodne i olej sojowy, które to towary wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy podatkowe zgromadziły dowody (w tym za źródeł osobowych), a także z postępowania karnego, które potwierdzały trafność ustaleń faktycznych. Spółka nie wykazała, że ustalenia faktyczne były nieprawidłowe. Wadliwości, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie dopatrzył się także Sąd działając z urzędu. Ocena zeznań pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających Skarżącej olej napędowy, potwierdzały zdaniem Sądu I instancji trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i mechanizmu działalności Spółki, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych i olejów roślinnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego. Organy uznały, że Skarżąca zawyżyła deklarowane przychody. Pominęły kwotę przychodów ewidencjonowaną za pośrednictwem kasy rejestrującej. W tym zakresie działania organów były w ocenie Sądu I instancji korzystne dla Spółki. Skoro Skarżąca sprzedawała towary o parametrach i cenie zbliżonych do oleju napędowego, to trafny był wniosek, że obroty wykazane za pośrednictwem kasy rejestrującej w celu legalizacji prowadzonego procederu były w rzeczywistości wyższe, a z całą pewnością nie były niższe. Pominięcie przez organy zarejestrowanych przez Skarżącą za pomocą kasy fiskalnej przychodów z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych i przyjęcie niższej wartości łącznej przychodów od kwoty przychodów deklarowanej przez Spółkę z tego tytułu było korzystne dla strony Skarżącej. W tym kontekście, przyjęcie przez organy, że Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży towarów w wysokości wpłaty dokonanej na jej rachunek przez A. J. w grudniu 2006 r., należało zdaniem WSA w Warszawie uznać za zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej. Korzystne dla strony Skarżącej ustalenia faktyczne nie zostały w ocenie Sądu I instancji dokonane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu pozwalającym na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji należało oddalić skargę również z uwagi na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Za chybione WSA w Warszawie uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organy stworzyły Skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a prezes zarządu Spółki i jej udziałowiec (A. J.) nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze jakoby obowiązkiem organu było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy sporne faktury okazane przez podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skoro podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to oznaczało, że brak było podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Zdaniem Sądu I instancji, wydatek poniesiony na rzecz podmiotu, który nie był stroną danej transakcji, nie mógł zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika.

3.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo O. sp. z o.o., P. S.A., na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur, tak więc kwota 9.686.718,50 zł dotycząca zakupu przez Skarżącą oleju napędowego od tych podmiotów nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie działań Organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi,

- art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania sprawy w oparciu o akta sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyrokowania, polegającego na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych i uznaniu, iż wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane przez A. J. na rachunek Spółki, to kwoty stanowiące niezaewidencjonowany przez Spółkę obrót brutto, pochodzące wyłącznie z pozaewidencyjnej sprzedaży towarów handlowych - produktów ropopochodnych, pobrane od odbiorców Spółki,

- art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193 § 4, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy w sposób prawidłowy określiły Skarżącej wysokości podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania),

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej zwana: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. z w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi,

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania przez Sąd I instancji ustosunkowania się do przedstawionych w skardze zarzutów, jak również ich uzasadnienia,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz P. S.A. faktycznie nie miały miejsca, a co za tym idzie Spółka nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur,

- art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały zmniejszenia deklarowanego przez Spółkę za 2006 r. przychodu z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanych wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, iż nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Skarżącą odbiorcom towarów o nazwach PROSOL RX, KERSOL D, olej opałowy ciężki i olej opałowy lekki, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieprawidłowe przyjęcie w ślad za organami, iż wszystkie wpłacone przez A. J. środki pieniężne stanowią obrót brutto Spółki, z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży towarów handlowych.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Skarga kasacyjna została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd administracyjny tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo też że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego orzeczenia, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego.

4.4. W odniesieniu do sumarycznie podniesionych w kolejnych punktach skargi kasacyjnej zarzutów należy wskazać na wstępie, że art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Takie sformułowanie zarzutu nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1241/10 (publ. LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd I instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. W ocenie Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu I instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzut ten powiązano przede wszystkim, z kwestiami dotyczącymi ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji jako podstawę wyrokowania. Wobec tego należy stwierdzić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl , zwana dalej: "CBOSA"). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku ze wskazanych powyżej przyczyn. Ponadto zdaniem Skarżącej WSA w Warszawie nie ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w skardze oraz ich uzasadnienia, m. in. w zakresie szczegółowej analizy dokumentacji oraz zeznań kontrahentów z którymi Spółka dokonywała transakcji. Należy zwrócić uwagę jednak, że Sąd w całości podzielił stanowisko organów przedstawione bardzo obszernie wpierw w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było potrzeby szczegółowego przytaczania tych samych argumentów po raz kolejny, a dokonana przez Sąd meriti w zakresie kosztów uzyskania przychodów ocena działań organów oraz zajętego przez nie stanowiska, jako zgodnego z dokonanymi ustaleniami faktycznymi, było zgodne z prawem i również nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązanego ponownie w kolejnym zarzucie z art. 133 § 1 p.p.s.a., który również w tym kontekście nie został w ogóle uzasadniony. Jedynie w jednym przypadku, o którym poniżej w pkt 4.9. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można było uznać za uzasadniony.

4.5. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Dwa z pierwszych przepisów mogłyby zostać naruszone przez Sąd I instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, nie rozpoznał on skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności lub rozstrzygnął sprawę poza jej granicami bądź też nie dostrzegł naruszeń prawa nie podniesionych w skardze. Żadna z tych okoliczności w sprawie nie zachodzi, a przynajmniej nie zostało to wykazane w uzasadnieniu tych zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że art. 1 § 1 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. W myśl § 2 kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oceniając tę część zarzutów należy stwierdzić, że skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie miałoby polegać naruszenia tych dwóch przepisów. Powołanie kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej, bez skonkretyzowania i uzasadnienia na czym polega ich naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te naruszenia prawa, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).

4.6. Za bezzasadne należy uznać większość zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. ze wskazanym w kolejnych punktach skargi kasacyjnej całym szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, czyli powiązanych z przepisami dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, przeprowadzonych dowodów i ich oceny, a także poprawności sporządzonego uzasadnienia przez organ podatkowy. Były to normy dopełnienia pomieszczone w przepisach: art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Związane one były zarówno z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi tak kosztów uzyskania jak i przychodów osiąganych przez Spółkę. Wobec tego należy odnieść się do nich poprzez pryzmat zakwestionowanych kosztów, jak i zakwestionowanych z jednego tytułu przychodów oraz ich przypisania dodatkowo z innych tytułów. Należy wobec tego na wstępie stwierdzić, że prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia dotyczące stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe w zakresie niektórych kosztów uzyskania przychodów, które nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości. Prawidłowo bowiem przyjęły organy podatkowe w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez C. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo O. sp. z o.o., P. S.A. nie zostały dokonane. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której dopełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Przy czym należy przypomnieć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazane zarzuty ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Strona w sposób dość ogólnikowy wskazała, co dodatkowo powinno być uczynione w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, sama jednak nie przedstawia żadnych konkretnych argumentów i dowodów przemawiających za jej stanowiskiem. Nie odnosi się także do ustalonych przez organy podatkowe faktów (czy wręcz je pomija i ignoruje), jak też do dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów. Samo zaś wskazywanie przez nią i to w sposób bardzo pobieżny na okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, często wbrew jednoznacznym twierdzeniom świadków i ustaleniom co do możliwości dokonania konkretnych dostaw, jawi się jako niewystarczające dla podważenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a w konsekwencji zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy podkreślić, iż nie można eksponować pojedynczych, często wyrwanych z kontekstu wypowiedzi poszczególnych osób. Dopiero kompleksowa ocena wszystkich przeprowadzonych dowodów i to we wzajemnym powiązaniu pozwala na dokonanie właściwych ustaleń faktycznych. Nie można także twierdzić, że określona działalność gospodarcza przez kontrahentów prowadzona była przez inne osoby, które nie będąc do tego umocowane miały faktycznie prowadzić firmy poza jakąkolwiek wiedzą, a nawet świadomością osób, które były umocowane jako ich organy. Poza tym nie dokonanie przesłuchania określonych, wskazanych osób nie może zostać poczytane za naruszenie procedury w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały zeznaniami tych osób złożonymi zarówno w toku innych postępowań podatkowych jak i karnych. Żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wielokrotnego przesłuchiwania poszczególnych osób, czy to w charakterze świadków, czy też strony, w sytuacji gdy wskazywanym przez stronę postępowania celem takich dowodów miałaby być możliwość złożenia przez nich zeznań odmiennych od dotychczas składanych i tym samym dokonanie ustaleń korzystnych z punktu widzenia podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym względzie przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

4.7. Z zaakceptowanymi powyżej ustaleniami dotyczącymi fikcyjności zakupów od wskazanych powyżej podmiotów korespondują prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące przyjęcie, że Spółka zajmowała się faktycznie produkcją towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. W obszernym materiale dowodowym potwierdzenie znalazły okoliczności dotyczące dokonywania zakupu komponentów takich jak PROSOL RX, KERSOLD, oleje opałowe, olej sojowy, które po ich zmieszaniu (blendowaniu), prowadziły do powstania towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, który był następnie przedmiotem finalnej sprzedaży. Jednocześnie prawidłowo wyeliminowano z rachunku podatkowego obrót zaewidencjonowany na kasie rejestrującej (tzw. fiskalnej), gdyż kupowane przez Spółkę substancje o nazwach PROSOL RX, KERSOLD oraz oleje opałowe nie były w formie nieprzetworzonej sprzedawane. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania L. W. i zatrudnionych kierowców, którzy nie tylko nie potwierdzili ich sprzedaży, ale przede wszystkim wskazywali na ich zużycie jako komponentów do produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Jak wynika z zeznań M. W. i G. P. nie mieli oni wiedzy o jakiejkolwiek odsprzedaży wskazanych towarów w sposób nieprzetworzony przy użyciu kasy rejestrującej, a wskazywali na dokonywanie czynności faktycznych związanych z bieżącą działalnością Spółki i sprzedażą towarów właśnie przez L. W. i kierowców. Wszystkie zaś te osoby wskazywały na faktyczne pełnienie w Spółce funkcji zarządczych i organizacyjnych przez A. J. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pominiecie tego przychodu było korzystne dla strony, gdyż w efekcie pomniejszało podstawę opodatkowania. Skarżąca bowiem poprzez wykazywanie fikcyjnej sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej starała się udowodnić okoliczność sprzedaży kupowanych produktów w postaci PROSOL RX, KERSOLD oraz olejów opałowych w stanie nieprzetworzonym. Jednakże to stwierdzenie Sądu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłową ocenę materiału dowodowego w zakresie rejestrowania fikcyjnych obrotów, co miało na celu jedynie uwiarygodnienie prawdziwości pozostałych zakupów, które okazały się fikcyjne.

4.8. Co do zasady prawidłowe były także ustalania organów podatkowych, które wskazywały na podstawie szczegółowych wyliczeń, że nadwyżka zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych wyniosła 256.572 litrów. Mechanizm zakupu komponentów i sprzedaży paliw wraz z obiegiem dokumentów został przedstawiony w zeznaniach świadka L. W. Pośrednio potwierdzają to zeznania kierowców A. M., K. N. i Z. P., którzy dokonywali czynności związanych z mieszaniem produktów ropopochodnych i oleju sojowego przeznaczonych następnie do sprzedaży jako olej napędowy. Skoro nadwyżka ta ujawniła się w dokumentacji Spółki w grudniu 2006 r. to trafnie również do obliczeń przyjęto w takim przypadku cenę sprzedaży oleju napędowego stosowaną w tym miesiącu na poziomie 2,80 zł, co dało łączną kwotę niezaewidencjonowanego przychodu 718.401,60 zł. Niezależnie jednak od tego ustalenia organy podatkowe przyjęły także, co zaakceptował Sąd meriti, że przychód Spółki należy także powiększyć o niezadeklarowany przychód w kwocie 1.874.668,66 zł netto. Również w tej części co do zasady orany podatkowe zasadnie przyjęły, że wpłata dokonana przez wspólnika, który posiadał 100% udziałów w M. sp. z o.o. zaksięgowana w dniu 31 grudnia 2006 r. zgodnie z dokumentem [...] jako dopłata wspólnika do kapitału własnego (T.12 , k. 3251 akt administracyjnych) w kwocie 2.287.095,76 zł brutto stanowiła w istocie obrót Spółki, czyli jej przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Potwierdzają to zeznania świadka M. W., będącej m.in. w 2006 r. księgową Spółki, a także świadka G. P. pełniącego funkcję Prezesa. Wynika z nich, że środkami finansowymi dysponował w całości właściciel A. J., a uzyskiwana przez niego gotówka pochodziła z obrotów firmy M. sp. z o.o. Z kolei dokumenty będące podstawą księgowań były dekretowane jako rozrachunki z właścicielem. Sprzecznie jednak z zasadami logiki, będącymi podstawą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, jako uzyskane przez Spółkę w 2006 r. przychody uznano zarówno te, które wynikały z nadwyżki ujawnionej w dokumentacji (718.401,60 zł) jak i te, które pochodziły z wpłaty gotówkowej dokonanej przez A. J. zgodnie z poleceniem księgowania nr [...] (1.874.668,66 zł). Tymczasem zaś jedna jak i druga kwota stanowiła ten sam niezaewidencjonowany przychód gotówkowy. Prawidłowo zatem należało uznać, że w kwocie wpłaty 2.287.095,76 zł brutto mieści się także przychód stanowiący nadwyżkę ujawnioną w dokumentacji księgowej podatnika. W tym zakresie za trafny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest konieczność wyeliminowania z sumy uzyskanego przez Spółkę w 2006 r. przychodu, a zatem także z rachunku podatkowego wyznaczającego podstawę opodatkowania, kwoty 718.401,60 zł, jako podwójnie uznanej za przychód uzyskany w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. pod postacią otrzymanych pieniędzy. W tym znaczeniu za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 191 i w zw. z art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uznając za rzetelne w części ksiąg podatkowych i odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organy podatkowe w istocie przypisały Skarżącej przychody, które wynikały po części z zapisów dokumentacji prowadzonej przez podatnika, a po części z innych dokumentów księgowych uzupełnionych zeznaniami świadków co do charakteru dokonanej wpłaty przez właściciela Spółki (tak określanego w zeznaniach świadków, czyli jej jedynego udziałowca A. J.). Wadliwie jednak w tej części zdublowano przychody, które prawidłowo zostały uznane za niezaewidencjonowane przez Spółkę. Wadliwości tej nie dostrzegł zaś Sąd I instancji.

4.9. Za po części uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co oczywiście nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów skargi i ich uzasadnienia, które dotyczyły podwójnego zaliczenia tych samych niezaewidencjonowanych wartości do przychodów. W tym zatem aspekcie brak wypowiedzi Sądu I instancji mógł mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż okoliczność ta w ogóle nie została poddana ocenie prawnej.

4.10. Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej podniesiono obydwie formy naruszenia prawa materialnego wskazane w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj. zarówno jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu nie wyjaśniono na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia. Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez Sąd I instancji interpretacja jest nieprawidłowa. Wobec tego należy stwierdzić, że uchyla się on od merytorycznej kontroli kasacyjnej. Co do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika zaś z powyższych rozważań dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, prawidłowo stwierdzono ich rzetelność przez organy podatkowe, co spotkało się z prawidłową akceptacją Sądu I instancji. W sytuacji zatem gdy wnoszący skargę kasacyjną nie podważy w niej skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym.

4.11. Także w zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. podniesiono obydwie z form naruszenia prawa materialnego, tj. zarówno jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Co do błędnej wykładni należy powtórzyć wywody zaprezentowane powyżej w pkt 4.10. niniejszego uzasadnienia. W przypadku jednak tego zarzutu niewłaściwe zastosowania powiązano z okolicznością wpłaty gotówkowej dokonanej do kasy Spółki przez A. J. Z uwagi zatem na nieprawidłowość ustaleń polegających na zdublowaniu przychodów Spółki co do kwoty 718.401,60 zł, zarzut ten w tym zakresie okazał się zasadny. W tej bowiem części nieprawidłowo zastosowano regulację z art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. uznając, że wartość ta może dwukrotnie stanowić należne przychody, jak również otrzymane pieniądze. W tym zatem zakresie zarzut ten należy uznać za uzasadniony.

4.12. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej nie dostrzegł pewnych naruszeń prawa procesowego związanych z oceną materiału dowodowego i wadliwie zaakceptował wszystkie ustalenia faktyczne organów podatkowych. Jednocześnie nie stwierdził we wskazanym powyżej zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się po części uzasadnione. Uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję ostateczną organu podatkowego. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić wyłącznie zarzuty dotyczące podwójnego zaliczenia do przychodów kwoty 718.401,60 zł, czyli skorygować o tą wartość podstawę opodatkowania.

4.13. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 206 i art. 207 § 1 p.p.s.a. poprzez zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki jedynie część kosztów postępowania sądowego. Mając na względzie stawkę podatku wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że skarga i skarga kasacyjna zostały uwzględnione jedynie w stosunku do kwoty 136.496,- zł, co stanowi około 7,7% wartości przedmiotu sporu. W takiej zatem właśnie proporcji zostały uwzględnione koszty zasądzone w pkt 3 sentencji wyroku.

-----------------------

1