Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 108/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 287 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 58 § 1 ust. 4, art. 171
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 473/10 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2010 r., I SA/Gd 473/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 436.239,00 zł.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu 29 października 2008 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższym rozstrzygnięciem spółka się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Gd 916/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przekazując sprawę do ponownego rozpoznania między innymi wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty w języku niemieckim, z których strona wywodzi określone, korzystne dla niej skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak ich urzędowego tłumaczenia powoduje, że organy i sąd nie mogły dokonać prawidłowej ich oceny. Sąd uznał, że rację miała spółka twierdząc, że skoro w aktach sprawy brak jest tłumaczeń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, to niezasadne było stwierdzenie organów, że spółka nie udowodniła poniesienia wydatku w wysokości 915.241,16 zł jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego sąd nakazał organom podatkowym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przede wszystkim doprowadzenie do sytuacji, w której wszystkie istotne dla sprawy dowody zostaną przetłumaczone na język polski. Sąd stwierdził, że obcojęzyczne dokumenty dopiero po ich urzędowym tłumaczeniu mogą podlegać swobodnej ocenie organu podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

3. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w oparciu o dowody źródłowe w toku kontroli skarbowej ustalił, że na sporną w sprawie kwotę składają się m. in. należności z niektórych faktur, wystawionych przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów lub też częściowe niedopłaty (nieuiszczone częściowo należności) do tych faktur, co szczegółowo organ przedstawił w tabeli. Z niej wynikało, że na kwotę 915.241,16 zł - zakwalifikowaną przez spółkę do uznanych reklamacji - składają się nierozliczone przez jej kontrahentów należności, pochodzące z faktur przez nią wystawionych w latach 2002-2006: w 2002r.- 173.733,32 zł, w 2003r.- 356.218,44 zł, w 2004r. - 320.584,59 zł, w 2005r.- 35.885,98 zł, w 2006r.- 28.818,83 zł.

Ponieważ z dowodów źródłowych wynikało, że kwoty te stanowią wierzytelności spółki wobec zagranicznych kontrahentów, organ pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 915.241,16 zł, a także do przedstawienia umów i kontraktów zawartych z tymi kontrahentami, zamówień, dokumentów związanych ze zgłoszeniem przez kontrahentów reklamacji, dokumentacji wykonanych (we własnym zakresie) przez kontrahentów zagranicznych napraw gwarancyjnych, dokumentacji (korespondencji) związanej z postępowaniami o dochodzeniu przez spółkę w/w należności, protokołów i uchwał zarządu oraz Rady Nadzorczej spółki dotyczących rozliczenia należności odpisanych jako nieściągalne.

W odpowiedzi na to wezwanie spółka wyjaśniła, że część kwoty 915.241,16 zł - tj. 880.863,00 zł - stanowi wartość składanych spółce - przez jej odbiorców - reklamacji na produkcję, która według tych odbiorców wymagała napraw. Koszty takich napraw potrącano w ramach kolejnych rozliczeń ze spółką, której zdaniem sprawdzenie, czy te naprawy faktycznie miały miejsce (i w jakim zakresie) było praktycznie niemożliwe, swoje wyroby strona sprzedawała bowiem na terenie kilku krajów, a ponadto odbiorcy odsprzedawali te wyroby dalej (nie tylko na terenie swojego kraju). Co prawda spółka nie przyjmowała tych reklamacji (zaliczając na poczet potrąconych kwot z kwoty kolejnych płatności tych kontrahentów), jednak nie przynosiło to zamierzonego skutku i kwoty te potrącano nadal.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2008r. spółka między innymi przedłożyła korespondencję z kontrahentami. Przy czym korespondencja ta nie została przetłumaczona na język polski w całości, lecz wyrywkowo (a tłumaczenia dokonali pracownicy spółki, a nie tłumacz przysięgły). Strona nie przedłożyła natomiast innych żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów, tj. umów, kontraktów i zamówień; dokumentów związanych ze zgłoszeniem przez kontrahentów reklamacji; dokumentacji potwierdzającej wykonanie (we własnym zakresie) napraw gwarancyjnych przez kontrahentów zagranicznych; dokumentacji (korespondencji) związanej z dochodzeniem przez spółkę od zagranicznych kontrahentów w/w należności, a także protokołów i uchwał zarządu oraz Rady Nadzorczej dotyczących rozliczenia należności odpisanych jako nieściągalne.

W toku prowadzonego od nowa postępowania organ - mając na uwadze wytyczne sądu, wezwał spółkę do przedłożenia urzędowych tłumaczeń (na język polski) wszystkich dokumentów sporządzonych w języku obcym i wyjaśnił że w swoim piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. wzywał ją do przedstawienia dokumentacji stanowiącej podstawę do odpisania w ciężar konta 429-02-obróbka obca, kwoty 891.228,30 zł należności od 27 kontrahentów zagranicznych.

W odpowiedzi na to wezwanie spółka wniosła o sprecyzowanie, kto ma ponieść koszty ewentualnego urzędowego tłumaczenia dokumentów oraz o przesunięcie terminu do składania dowodów. Wskazała też, że nie widzi możliwości pokrycia kosztów tłumaczeń przez tłumacza przysięgłego - rozmiar dokumentacji, którą należałoby przetłumaczyć jest bowiem zbyt duży (co pociąga za sobą wysokie koszty). Wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy administracji publicznej do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

Po uzyskaniu informacji organu, że koszty tłumaczenia ponosi strona, która wnosi o uznanie przedstawionych dokumentów jako dowodów w sprawie, spółka załączyła oryginały oświadczeń swoich klientów dotyczące sposobu rozliczenia reklamacji wraz z ich tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, tj. C., E.,D.,O.,R.,G., S.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 10 grudnia 2009 r. nową decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 436.239,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 915.241,16 zł.

4. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że kwota 915.241,16 zł nie może zostać uznana za wydatki spółki z tytułu udzielanych przez nią gwarancji i z w związku z tym być zaliczona do jej kosztów podatkowych, skoro przez szereg kolejnych lat (tj. od 2002 do 2006 roku) spółka nie uznawała za zasadne reklamacji zgłaszanych przez swoich zagranicznych kontrahentów - przeciwnie, niedopłaty z w/w tytułu do poszczególnych faktur traktowała jako wierzytelności, które będzie można dochodzić na drodze sądowej. Dopiero w kontrolowanym roku podatkowym strona - stwierdzając, że postępowanie sądowe w kilku krajach europejskich będzie związane ze zbyt dużymi dla niej wydatkami - zmieniła swoje stanowisko w sprawie i uznała kwoty wynikające z w/w wierzytelności jako reklamacje bezsporne. Organ odwoławczy zauważył, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że sporna kwota nie stanowiła wydatków spółki z tytułu udzielonych przez nią gwarancji na jakość wyrobów, ale wierzytelności, których uregulowania spółka nie była w stanie przez wiele lat wyegzekwować. Wśród polskojęzycznych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko prezentowane przez spółkę w tej kwestii. Co więcej, w aktach sprawy brak jest także innych dokumentów, z których mogłoby wynikać, że spółka faktycznie takich gwarancji udzielała i na jakich warunkach.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokumenty przedłożone do akt sprawy były przez stronę tylko częściowo przetłumaczone, a tłumaczenia tego dokonali pracownicy Spółki, a nie tłumacze przysięgli. Powołując się na wytyczne WSA w Gdańsku organ stwierdził, że tylko te przedłożone przez spółkę obcojęzyczne dokumenty, które zostały przez nią urzędowo przetłumaczone mogą stanowić dowód w sprawie. Z kolei dokumenty obcojęzyczne, które nie zostały przez nią urzędowo przetłumaczone lub tłumaczenia dokonali pracownicy spółki, za takie dowody uznane być nie mogą. Organ uznał w tej sytuacji, że moc dowodową miały 3 pisma firmy S. oraz 7 zaświadczeń złożonych przez zagranicznych kontrahentów strony - tylko te dokumenty zostały bowiem przez Spółkę urzędowo przetłumaczone. Dokonując oceny tych dowodów organ stwierdził, że wskazane pisma firmy S. nie mogą stanowić podstawy do uznania spornej kwoty 915.241,16 zł za koszty podatkowe spółki.

Organ podkreślił, że nawet gdyby istniały dowody potwierdzające fakt, iż sporna kwota rzeczywiście stanowi wartość usług gwarancyjnych świadczonych dla spółki przez jej zagranicznych kontrahentów, to z uwagi na to, że kwota ta dotyczy należności z lat 2002-2006, nie można wykluczyć, że tylko część z tej kwoty stanowiłaby koszt podatkowy w kontrolowanym 2006r. Wynikało to wprost z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w myśl którego wydatki stanowią - co do zasady - koszt podatkowy w roku, którego dotyczą. Sporne zatem wydatki mogłyby stanowić koszt podatkowy najpóźniej w roku podatkowym, w którym doszło do potrącenia przez zagranicznego kontrahenta - z należności wobec spółki - kwoty odpowiadającej wartości poniesionych przez niego wydatków (na naprawę i usunięcie wad produkowanych przez spółkę wyrobów).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art.181, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. – oraz art. 27 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 12 ust. 3 ,art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - oraz wyroku z dnia 10 marca 2009r., I SA/Gd 916/08, że organy podatkowe wbrew zarzutom skargi ustosunkowały się do wytycznych WSA. Zdaniem sądu brak było bowiem podstaw do przyjęcia, żeby organy podatkowe odmówiły stronie włączenia jakichkolwiek dokumentów. Akta podatkowe dowodzą, że w trakcie prowadzonego od nowa postępowania, organ pierwszej instancji, mając na uwadze wiążące ten organ wytyczne sądu, wezwał podatnika pismem z dnia 10 lipca 2009 r. do przedłożenia urzędowych tłumaczeń na język polski wszystkich dokumentów sporządzonych w języku obcym, o które organ ten zwracał się pismem z dnia 14 stycznia 2008 r., a które spółka przedłożyła do akt sprawy, dokonując ich częściowego przetłumaczenia za pomocą swoich pracowników. Strona na powyższe zobowiązanie zareagowała w ten sposób, że zamiast żądanych dokumentów przedłożyła oryginały zaświadczeń swoich 7 klientów - dotyczące sposobu rozliczenia reklamacji wraz z ich tłumaczeniami przez tłumacza przysięgłego.

Zdaniem sądu treść art. 286 i art. art. 287 § 1 ord. pod. Wskazują, że nietrafne były twierdzenia spółki, iż to organ w istocie powinien przetłumaczyć wszystkie przez nią zaoferowane dokumenty, skoro uważa, że muszą one być przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Zdaniem bowiem sądu wytyczne zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. były oczywiste, tj. wskazywały, że skoro strona, wywodząc dla siebie korzystne informacji z przedstawionych dokumentów, miała obowiązek na żądanie organu przedłożyć je w języku polskim. To rzeczą spółki było przetłumaczenie zgodnie z powyższymi przepisami przedłożonych przez nią dokumentów, skoro podważała ustalenia organów podatkowych.

Dalej podniesiono, że organy podatkowe mogą uwzględniać przepisy kraju kontrahenta, zwłaszcza te dotyczące reklamacji lub przedawnienia, o ile strony umowy wyraźnie się na nie powołały. Takiej informacji organom podatkowym spółka nie zaoferowała, co w kontekście autonomiczności polskiego prawa podatkowego wykluczało możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przepisy prawne obowiązujące w innym kraju.

Dlatego sądu uznał, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. bowiem organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stad też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznano za prawidłowy.

Odnosząc się do meritum sprawy, sąd pierwszej instancji wskazując na treść i wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 wskazał, że z przedstawionych przez spółkę dowodów nie wynikało, iż zakwestionowana kwota 915.241,16 zł stanowiła równowartość wykonanych na jej rzecz usług gwarancyjnych. Co więcej, w piśmie z dnia 21 stycznia 2008 r. spółka wprost wskazała, że kwotę 915.241,16 zł zaliczono do kategorii "uznane reklamacje" tylko dlatego, że nie była w stanie sprawdzić, czy kontrahenci faktycznie dokonywali napraw reklamowanych przez siebie wyrobów oraz, czy potrącane przez nich kwoty odpowiadały rzeczywistej wartości dokonywanych przez nią napraw.

Z akt sprawy wynikało, że spółka na 27 kontrahentów, którzy figurowali jako jej dłużnicy (zalegali z płatnościami za zakupione towary i usługi) przedłożyła zaświadczenia 7 kontrahentów wraz z ich tłumaczeniami. Zaświadczenia te były identyczne w treści i formie, z tymi samymi dopiskami w nawiasach, bez dat ich sporządzenia, numerów w książkach korespondencji, pieczęci nagłówkowych, bez wskazania w treści nazwy kontrahenta i nazwiska autora oraz adresata. Zaświadczenia te różnią się jedynie pieczątkami firmowymi kontrahentów i nieczytelnymi podpisami, bez wskazania stanowiska służbowego.

W ocenie sądu zasadnie zatem organy zakwestionowały wartość dowodową owych zaświadczeń, uznając, że zostały one przygotowane dopiero w trakcie postępowania, a nade wszystko, że nie pozwalają na uznanie kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wydatkami za naprawy gwarancyjne i reklamacyjne wykonane w latach 2002-2006. Sąd wskazał przy tym, że organy w ogóle nie negowały prawa spółki do udzielania gwarancji, słusznie natomiast wskazywały, że ważny był sposób i forma świadczenia usług gwarancyjnych, dokumentacja z tym związana, a także koszty napraw gwarancyjnych i reklamacyjnych oraz zasadność, sposób i termin ich zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. kwestionującego zasadność uznania kwoty 281.985,14 zł za wierzytelność przedawnioną, z uwagi na jej wymagalność w latach 2002-2003, zdaniem sądu stanowisko to było nieprawidłowe. Z akt sprawy wynikało bowiem, że spółka nie wykazała w trakcie postępowania kontrolnego, w stosunku do których wierzytelności nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a które wierzytelności i w jakich kwotach przedawniły się. Trafnie zatem organy, powołując się na przepis art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. uznały, że dla należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą okres przedawnienia wynosi trzy lata, toteż przedawnienie wierzytelności z 2002 r. w kwocie 173.733,32 zł nastąpiło w dniu 31 grudnia 2005 r., a wykazane przez stronę wierzytelności z 2003 r. w łącznej kwocie 108.251.82 zł na dzień ich księgowania były również przedawnione. Powyższe uzasadniało zatem zakwestionowanie kwoty 281.985,14 zł jako koszty uzyskania przychodu.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Spółka spisała w ciężar kosztów roku 2006 wierzytelności z lat 2003-2006 w łącznej kwocie 633.256,02 zł, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Jak ustaliły organy spółka nie zawierała umów handlowych z odbiorcami zagranicznymi na sprzedaż produkowanych przez siebie wyrobów, co niewątpliwie utrudniało, czy wręcz uniemożliwiało stronie egzekwowanie należności od zagranicznych kontrahentów. Bezspornie w 2006 r. spółka nie występowała na drogę sądową w celu odzyskania niezapłaconych należności oraz nie sporządzała protokołów nieściągalności.

Odwołując się do treści i wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka nie sporządziła w odpowiednim czasie protokołów nieściągalności, a to oznaczało, że kwoty 633.256,02 zł nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu.

Organy odniosły się również do wyjaśnień Spółki, według których niedopłaty faktur sprzedaży przez kontrahentów zagranicznych z lat 2002-2006 miały pokrywać koszty reklamacji, czyli koszty usunięcia wad wyrobów, sprzedanych zagranicznym kontrahentom.

Zdaniem sądu również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p był chybiony bowiem również na tej podstawie należności nieściągalnych spisanych w ciężar kosztów 2006 r. nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu, o czym prawidłowo rozstrzygnęły organy podatkowe.

8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 118 k.c. przez przyjęcie, że roszczenia skarżącego uległy przedawnieniu wobec jego kontrahentów zagranicznych,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 ust. 4 oraz art. 171 p.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu sprawy, która była rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku, ze skargi pomiędzy tymi samymi stronami w tym samym przedmiocie,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 ust. 4 oraz art. 171 p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów o postępowaniu w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. polegające na pominięciu przez kontrolującą dowodów z dokumentów przetłumaczonych przez kontrolowaną spółkę,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 3 pkt 3 lit. a, 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszenia art. 22, art. 187 § 1 ord. pod. przez przerzucenie ciężaru dowodów w postępowaniu podatkowym na skarżącego.

W związku z tak postawionym zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy pod nieobecność skarżącego

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Gd 916/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uchylił wydaną wcześniej decyzję zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w G. jak i organu pierwszej instancji i zawarł wskazania dla organów, co dalszego postępowania. Organ rozpoznając sprawę ponownie, stosując się do wskazań sądu pierwszej instancji, podejmowały czynności wskazane przez sąd.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do postawianie zarzutu naruszenia art. 58 § 1 ust. 4 oraz art. 171 p.p.s.a. Regulacja zawarta w art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nie ma bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Nie można przyjąć, że przekazanie przez sąd pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe i rozpoznanie skargi na decyzję wydaną przez organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z wytycznymi zawartymi we wcześniejszym wyroku realizuje dyspozycję art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Należy również zauważyć, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej skutkowałoby tym, iż skarżąca wnioskowałaby o odrzucenie wniesionej przez nią skargi na decyzję organu podatkowego. Byłoby by to sprzeczne z reprezentowaną przez stronę interesem, którym była weryfikacja decyzji podatkowej. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko w tym zakresie świadczy o niezrozumieniu przez spółkę zasad prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego.

11. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów z dokumentów przetłumaczonych przez kontrolowaną spółkę, należy wskazać, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany został do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym do wezwania spółki o przedłożenie dokumentów i do analizy przedłożonych przez spółkę dowodów przetłumaczonych na język polski zgodnie z art. 287 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 286 ord. pod. Sąd wskazał, że skoro spółka wraziła gotowość współpracy tym zakresie to organ powinien wykorzystać taką możliwość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powyższym zakresie wytyczne sądu pierwszej instancji były jasne i nie pozostawiały wątpliwości, że to na stronie, a nie organie będzie ciążył obowiązek przedłożenia urzędowych tłumaczeń wskazanych dokumentów.

Zgodnie z tymi wytycznymi organ podatkowy pismem z dnia 10 lipca 2009 r. organ wezwał spółkę do przedłożenia urzędowych tłumaczeń na język polski wszystkich dokumentów sporządzonych w języku obcym, o które organ ten zwracał się pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. (a które spółka przedłożyła do akt sprawy, dokonując ich częściowego przetłumaczenia za pomocą swoich pracowników). Strona na powyższe zobowiązanie zareagowała w ten sposób, że zamiast żądanych dokumentów przedłożyła oryginały zaświadczeń swoich 7 klientów - dotyczące sposobu rozliczenia reklamacji wraz z ich tłumaczeniami przez tłumacza przysięgłego. Spółka nie złożyła zatem przede wszystkim tłumaczeń umów zawieranych ze wspólnikami.

Trafnie zatem w tej sytuacji uznał sąd pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę tłumaczenie przez jej pracowników nie może być uznane za spełnienie wymogów z art. 287 § 1 ord. pod. Trzeba bowiem podkreślić, że trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Sądu z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99 (PP 2001, nr 11, s. 63), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ord. pod. nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą pogląd ten w pełni podziela.

Zdaniem Sądu treści art. 287 § 1 pkt 2 ord. pod. nie budzi wątpliwości. Skoro przepis ten stanowi, że kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli, to obowiązkiem spółki było przedstawienie żądanych przez organ podatkowy dokumentów przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego. Poza tym warto wskazać, że jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333). Tak też i było w niniejszej sprawie, gdzie strona powinna były przedstawić stosowną dokumentacje przetłumaczoną na język polski przez tłumacza przysięgłego.

12. Konsekwencją powyższych ustaleń jest nietrafność zarzutu naruszenia art. 118 k.c. Skoro bowiem spółka nie przedłożyła umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego, to tym samym nie udowodniła, że zobowiązania wynikające z tych umów winny być poddane prawu niemieckiemu, z uwagi na fakt, iż tak właśnie zgodnie strony zadecydowały w tych umowach. W konsekwencji zastosowanie miały przepisy prawa polskiego. Należy bowiem zauważyć, na co trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjna organ, że ani z polskiego prawodawstwa, ani też z umów międzynarodowych (konwencji), których stroną jest Polska nie wynika, że w zakresie prawa prywatnego międzynarodowego niemieckie prawo cywilne lub handlowe ma bezwzględnie pierwszeństwo nad prawem polskim. O wyborze prawa decydują strony danego stosunku zobowiązaniowego, dopiero jak tego nie uczynią, to miała zastosowanie ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.). Ta zaś ustawa w art. 27 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że jeżeli strony nie mają siedziby albo miejsca zamieszkania w tym samym państwie i nie dokonały wyboru prawa, stosuje się do zobowiązań z umowy sprzedaży rzeczy ruchomych lub umowy dostawy - prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania sprzedawca lub dostawca. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że miało zatem zastosowanie prawo polskie, skoro sprzedawcą rzeczy ruchomych była spółka.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również za uzasadnione uznać zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. Jak trafnie bowiem zauważył sąd pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oparte zostało na wnikliwej analizie zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym także zaoferowanych i urzędowo przetłumaczonych przez stronę dokumentów, zaś analiza tych dowodów mieści się w płaszczyźnie zasady prawdy materialnej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek całościowego ustalenia stanu faktycznego. Uzyskane przez organy w trakcie tego postępowania dowody, zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Zresztą z treści skargi kasacyjnej nie sposób dopatrzyć się konkretnego wskazania w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia powyższych przepisów w toku postępowania, skoro oprócz postawienia zarzutu ich naruszenia w petitum, brak jest ich rozwinięcia w uzasadnieniu. Będąc zatem związanym na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować lub uzupełniać skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów i ich uzasadnienia. Kluczowa zatem argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie nieprawidłowości oceny okoliczności na kim ciążył obowiązek przetłumaczenia dokumentów i kto miał ponosić ich koszty został już przez Sąd oceniony powyżej. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione.

14. Również nietrafny był zarzut błędnej wykładnię i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 3 pkt 3 lit. a, 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sposób dostrzec w jaki sposób strona skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów. Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy pamiętać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej. Prawidłowe sformułowanie zarzutów z podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga, by wnoszący skargę kasacyjną wskazał, na czym polegało mylne rozumienie przez sąd treści zakwestionowanego przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (por. chociażby wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r. II GSK 1532/10, LEX nr 1137888). Treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej powyższego wymogu nie spełnia. Dlatego też będąc związanym granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut uznał za bezzasadny.

15. Reasumując, wadliwość skargi kasacyjnej w zakresie sporządzonych w niej zarzutów, jak również ich nietrafność powoduje, że w tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).