Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 480/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184, art.204 pkt 2, art.141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 181, art.180 par 1, art.125 par 1, art.123 par 1, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 452/13 w sprawie ze skargi A. [...] Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. [...] Sp. j. z siedzibą w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. w sprawie III SA/Wa 452/13 ze skargi A. [...] Sp. j. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 września 2012 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania z dnia 15 października 2012 r. wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2012 r. określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, od marca do grudnia 2007 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007 r., decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono m.in., że Skarżąca nabywała karty TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100 od firmy F.[...]. w W., następnie karty te odsprzedawała M.[...] w L. W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez F. [...] na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz M.[...], dokumentujące obrót kartami nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Skarżąca odmówiła przyjęcia protokołu kontroli podatkowej, nie składając jednocześnie zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu w terminie, o którym mowa w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."). W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2012 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od marca do grudnia 2007 r. oraz do zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestiami spornymi były: 1) dokładne wyjaśnienie w toku postępowania kontrolnego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, 2) zasadność zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę F.[...] na rzecz Skarżącej a dokumentujących nabycie kart TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100, oraz 3) prawidłowość uznania, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M.[...], dokumentujące sprzedaż kart TELEPIN 50 i TELEPIN 100, nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak podatek VAT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca nabywała karty od firmy F.[...], przy czym była ona wyłącznym dostawcą kart TELEPIN dla Skarżącej. Pomiędzy Skarżącą, a F.[...] oraz Skarżącą, a M.[...] nie zawierano umów handlowych. Z protokołu z badania ksiąg firmy F.[...], sporządzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, że wyłącznym dostawcą kart TELEPIN dla F.[...] była A. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], w W. Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS, a pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana żadna spółka. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 maja 2012 r. wynika, że NIP, którym posługiwała się A. Sp. z o.o. został nadany I. B., która zeznała w dniu 11 maja 2012 r., że nie zna adresu ul. [...], nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy A. Sp. z o.o., nie zna P.B. ani M. K. W dniu 21 maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P. B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. Sp. z o.o., nie był także pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z nim. Nigdy nie był w siedzibie A. Sp. z o.o. oraz nie wiedział skąd pochodziły karty TELEPIN, zakupione przez F.[...] od A. Sp. z o.o.

Powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i doznaje ograniczeń wynikających z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, oraz że faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta "zdrapki", organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 106 u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez F.[...] na rzecz Skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ kontroli przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O. p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającym na:

1. nie przesłuchaniu P. M. - wspólnika Skarżącej w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez kontrolującego są niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy, przez co pozbawiają podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli, mimo że przed wydaniem decyzji wniosek o takie przesłuchanie został zgłoszony;

2. nie przesłuchaniu świadka M.K. - właściciela firmy M.[...], na okoliczność współpracy handlowej ze Skarżącą podczas, gdy sam organ kontrolujący twierdzi, że wystąpił obrót handlowy pomiędzy firmami M.[...], a Skarżącą w przedmiocie usług telekomunikacyjnych, a przeprowadzenie dowodu z takiego przesłuchania było niezbędne z uwagi na ustalenie okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży kart na doładowania pre-paid w zakresie okoliczności czy M. K. otrzymywał towar w postaci "zdrapek" od Skarżącej, jeżeli tak to w jakich ilościach, czy posiada dokumentację dotyczącą tych faktur, czy ten towar sprzedawał innym kontrahentom, a jeżeli tak to jakim, czy płacił za dostarczone dostawy Skarżącej, czy otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów, którym towar ten sprzedawał;

3. nie przesłuchaniu P. B. - właściciela Firmy F.[...] w celu ustalenia: czy fizycznie, a jeżeli tak to w jaki sposób dostarczał on wyroby oznaczone marką TELEPIN do Skarżącej, czy otrzymał zapłatę za ten towar, jaka była skala obrotu pomiędzy tymi firmami, czy handlował towarami tego samego rodzaju z innymi firmami, w zakresie np. zbywania "zdrapek" firm O., P. i innych, zaś brak przeprowadzenia tych czynności spowodował całkowicie dowolne uznanie, że transakcje dotyczące sprzedaży kart "pre-paid" w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca;

4. zaniechaniu podjęcia innych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia w sposób prawidłowy sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na stronę skarżącą;

5. błędnym ustaleniu, że w 2007 r. pomiędzy Skarżącą a firmą F.[...] Spółka z o.o. dochodziło do wystawiania dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas, gdy z zebranych dowodów przez Urząd Kontroli Skarbowej wniosek taki jest całkowicie niezasadny;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT, jak również faktury VAT na podstawie których dokonała ona zakupu kart zdrapek stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie z dnia 18 lutego 2013r . stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2012 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchybił przepisom dotyczącym postępowania kontrolnego, o których mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") i podatkowego, regulowanego Ordynacją podatkową tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art.191 O.p.

3.3. W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M. K. i P. B. jako świadków oraz - jako strony P. M., wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami TELEPIN i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób.

3.4. Sąd uznał, że nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart TELEPIN na oświadczeniu A. S. nie zaś na jego przesłuchaniu. Wskazano, że ponieważ powoływał się on na dane produkcyjne, winien przy przesłuchaniu posłużyć się dokumentami źródłowymi, a jego zeznania i dokumenty, na które powołuje się w oświadczeniu, są kluczowe dla sprawy wobec czego winny podlegać dokładnemu zebraniu i wnikliwej ocenie. W ocenie Sądu konieczność dokonywania wszystkich możliwych czynności dowodowych wynika z faktu, że Skarżąca występowała jako jeden z partnerów obrotu kartami, a jak wynika z pism procesowych i skargi, dalej miała odsprzedawać zakupiony towar, wobec tego Sąd stwierdził, że ma do niej zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahageben kft (PP 2012/8/57).

Sąd wyjaśnił także, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za celu dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. 1-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006 s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna uprzednia lub kolejna transakcja jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i c-440/04 AXEL Kittel.

Sąd przywołał też tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt l FSK 1315/11, w której stwierdzono, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji, Sąd stwierdził że organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie rozważyły czy Spółka działała w dobrej wierze.

3.5. Sąd zauważył, że niezależnie od orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przepisy art. 121 §1,art. 122, art. 123 § 4;, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191, O.p. są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, co wynika z art. 188 O.p. Jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną W ocenie Sądu nie można budować wniosku co do fikcyjnego obrotu gospodarczego na podstawie pisemnego oświadczenia niepopartego dowodami źródłowymi i bez przesłuchania osoby zeznającej po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

3.6. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wyżej wymienionych świadków oraz jako strony Skarżącego P.M., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wyjaśnił, że należy zbadać czy Skarżąca dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy nie miało ono charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem. Zdaniem Sądu, dopiero po uzupełnieniu postępowania będzie można kategorycznie stwierdzić czy w sprawie tej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) i 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz, 1270 z późn. zm., dalej: “P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że naruszenie tych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:

a) bezpodstawne zakwestionowanie wartości oświadczenia Pana A.S.,

b) bezpodstawne zakwestionowanie wartości zeznań Pana P.B.,

c) posłużenie się nieznaną w Ordynacji podatkowej hierarchią wartości dowodów,

d) posłużenie się nieznaną Ordynacji podatkowej i postępowaniu podatkowemu "zasadą bezstronności" w doborze materiału dowodowego.

3. art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz gromadzenia bardziej wartościowych zdaniem sądu administracyjnego materiałów dowodowych, podczas gdy ustawa Ordynacja podatkowa nie wprowadza gradacji wartości środków dowodowych oraz obliguje organy podatkowe do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy posługując się możliwe najprostszymi środkami,

4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku zbadania czy Strona w dobrej wierze obracała kartami TELEPIN, podczas gdy z oświadczenia Pana A. S. wynikało, że Spółka obiektywnie nie mogła dysponować kartami TELEPIN 100 (tego typu kart nie było w obrocie) oraz wyemitowano o wiele mniejsza ilość kart TELEPIN 50,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego sąd administracyjny zakwestionował wartość zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczenia Pana A. S. oraz zeznania Pana P. B., tj. z jakich względów dowodów tych nie można uznać za wiarygodne.

Podnosząc powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie ma przede wszystkim uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że naruszenie tych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej, w której w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych poświęcono strony 5 do 7, w żaden sposób nie uzasadniono tego zarzutu.

Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy skarbowe dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., prowadzącej do naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zgromadzenia materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany material dowodowy (art. 191 O.p.).

5.2. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony".

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

5.3. W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p., gdyż – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji - Skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Należy bowiem uwzględnić, że zeznania złożone w charakterze strony mają inny walor dowodowy, aniżeli zeznania złożone w charakterze świadka, a ponadto przesłuchanie zawnioskowanej w charakterze świadka osoby, daje stronie postępowania, możliwość jej czynnego udziału w tej czynności, w tym zadawania pytań. Podatnik ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Organ podatkowy, obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Fakt, że zdaniem organu podatkowego dane okoliczności są jego zdaniem udowodnione, nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę dowodów, które według niej mają dowieść tezy przeciwnej, gdyż oznaczałoby to, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

5.4. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż z orzeczenia Sądu w żadnym razie nie wynika jakakolwiek gradacja wartości środków dowodowych. W kontekście bowiem trafnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 188 O.p., a tym samym konieczności uzupelnienia materialu dowodowego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), słusznie Sąd podważył wartość dowodową oświadczenia A. S. oraz zeznań P. B. złożonych w jego postępowaniu w charakterzez strony – na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także wskazał na potrzebę umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do okoliczności rozpatrywanej sprawy w ramach przełuchania. Umotywowanie tego stanowiska przez Sąd jest w pełni klarowane i nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.,

5.5. W konsekwencji powyższego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie odnośnie przepisów prawa materialnego stwierdził, że ocena zasadności ich zastosowania w tej sprawie, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem okoliczności należytej staranności Skarżącej w spornych obrotach.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.