Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 408/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Artur Kot,, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 1576 zł (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej ord. pod., art. 60 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 14 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. w G., zwanej dalej Skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż w dniu 25 stycznia 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek z dnia 24 stycznia 2005 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 9.380 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci substancji o nazwie aromat TONIC.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, argumentując, iż Skarżąca wniosek o zwrot akcyzy złożyła w dniu 25 stycznia 2005 r., podczas gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa nastąpiła w dniu 24 stycznia 2005 r. Uczyniła to zatem z uchybieniem terminu do jego złożenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa istotnym warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy jest złożenie wniosku przed dokonaniem tej dostawy. Użyte w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. określenie "dokonanie dostawy" dotyczy bowiem momentu przystąpienia do procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy, przez którą rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie momentu dostarczenia towaru do odbiorcy w kraju członkowskim. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Wysyłka towaru nastąpiła bowiem w dniu 24 stycznia 2005 r. Wniosek o zwrot akcyzy złożono natomiast w dniu 25 stycznia 2005 r.

Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 ord. pod.;

2) art. 60 ustawy o podatku akcyzowym;

3) § 3 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r.

4) § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Skarżącej organy obu instancji nie uwzględniły wszystkich znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów. Zauważyła bowiem, iż zwrot akcyzy dotyczył wyrobów o kodzie CN 33021040, do których dostawy, zgodnie z § 50c ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stosuje się § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że warunek złożenia wniosku przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dotyczył Skarżącej. Takie zaś działanie organów, polegające na pominięciu istotnego w sprawie powołanego wyżej przepisu § 50c ust. 2, narusza zasadę wyrażoną w art. 120 ord. pod.

Niezależnie od powyższego Skarżąca, przytaczając orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyraziła pogląd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wykładni art. 60 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. z pominięciem wytycznych zawartych w tymże art. 60 ust. 5. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie w powołanym wyżej § 3 ust. 2 obowiązku złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem dostawy miało bowiem na celu realizację postulatów zawartych w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. zapewnienie informacji o ilości wywożonych z kraju wyrobów i wysokości kwoty zwrotu akcyzy z tym związanej, nie zaś wprowadzenie dodatkowego warunku, którego niespełnienie decydowałoby o pozbawieniu prawa do zwrotu akcyzy. Pogląd ten zdaniem Skarżącej potwierdza fakt, iż art. 60 ustawy o podatku akcyzowym nie daje organowi podatkowemu prawa do odmowy zwrotu akcyzy. W przepisie tym mowa jest bowiem wyłącznie o prawie do uzyskania zwrotu. Przepis ten nie upoważnia również Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu sytuacji, w których może on odmówić zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia § 50c rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. organ zauważył, iż Skarżąca nie wnioskowała o zwolnienie od akcyzy realizowane poprzez jej zwrot, a jedynie o zwrot akcyzy. Skarżąca nie występowała również o rozszerzenie zakresu żądania na podstawie art. 167 § 1 ord. pod. Nie zgłosiła także nowego żądania. Stąd też przedmiot i granice postępowania podatkowego wyznaczył jej wniosek z dnia 24 stycznia 2005 r. Zdaniem organu nie ma jednak przeszkód, by Skarżąca złożyła nowy wniosek o zwrot akcyzy żądając przy tym zastosowania trybu wskazanego w powołanym wyżej § 50c.

Odnosząc się do tych twierdzeń organu Skarżąca w piśmie z dnia 27 marca 2006 r. podniosła, że skoro rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie określa wzoru wniosku, jaki trzeba złożyć w sytuacji powołania się na jego § 50, to mogła ona skorzystać ze wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia organu, iż żądanie Skarżącej wyznaczyło przedmiot i granice postępowania podatkowego podkreśliła, że istotą tego żądania był zwrot podatku akcyzowego. Rzeczą zaś organów było rozpatrzenie tego żądania z uwzględnieniem przepisu § 50 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nawet jeśli Skarżąca wprost tego przepisu w swoich pismach nie powołała. Z uwagi na to, że organy tego nie uczyniły naruszyły art. 122 i 187 ord. pod.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. powtórzył swoje stanowisko, iż pismem z dnia 24 stycznia 2005 r. Skarżąca uruchomiła tryb wskazany w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. i złożyła wniosek według wzoru obowiązującego w tym rozporządzeniu. Organ I instancji był więc obowiązany rozpatrzyć wniosek Skarżącej zgodnie ze wskazanym przez nią trybem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co według oceny Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skarżącej jak i przytoczonej argumentacji w uzasadnieniu decyzji oraz odpowiedzi na skargę, zwrócić należy uwagę, że DZIAŁ IV

Postępowanie podatkowe w ustawie Ordynacja podatkowa określa zasady ogólne postępowania podatkowego. Nie budzi przy tym w orzecznictwie i piśmiennictwie wątpliwości, że zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Zasady ogólne nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez, istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Zasady ogólne nie są jednak tylko dyrektywami interpretacyjnymi. Art. 120-129 zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej (por. B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431-432). Art. 120. Art. 120 ord. pod. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach określonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest ,iż przedmiotem wniosku skarżącej jest zwrot podatku akcyzowego, przy czym w treści tego wniosku wskazując podstawy faktyczne uzasadniające zwrot podatku skarżąca nie wskazała przepisów prawa na których opiera swoje roszczenie. Rozpoznanie tego wniosku przez organ I instancji wyłącznie w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z pominięciem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi istotne naruszenie zasady określonej w art. 120 ord. pod. Z przepisów ostatniego z wymienionych rozporządzeń tj. § 50 c wynika bowiem ,że zwolnienie realizowane jest przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy i przysługuje podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane...., przy czym w przypadkach tych stosuje odpowiednio przepisy w/wym. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r.

Organ II instancji ograniczył się do rozpoznania sprawy w aspekcie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r., co potwierdza zasadność powyższego zarzutu w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Podniesienie w odpowiedzi na skargę, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji i wykroczenie poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności, nie może stanowić argumentu w sytuacji ,gdy organ I instancji, ograniczając rozpoznanie sprawy, naruszył zasadę praworządności. Skarżąca odnosząc do powyższego stanowiska w piśmie procesowym zasadnie podkreśliła ,że istotą żądania był zwrot podatku akcyzowego i tego właśnie powinno dotyczyć rozstrzygnięcie organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, przewidują zwolnienie poprzez zwrot akcyzy, dlatego też te przepisy powinny być uwzględnione przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy, bowiem znajdują zastosowanie do tej sytuacji i prowadzą do spełnienia żądania skarżącej.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W ten sposób organ odwoławczy wyrabia sobie pogląd co do rozstrzygnięcia, jakie powinno zostać wydane w danej sprawie podatkowej. Następnie organ ten porównuje rozstrzygnięcie, które by wydał, z decyzją, jaka zapadła w pierwszej instancji. W zależności od wyniku tego porównania organ odwoławczy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują, że wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu fakt powołania się przez skarżącą dopiero w skardze na regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006r. nie uzasadnia stanowiska organu II instancji, bowiem jak to już wyjaśniono, organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, a z wniosku skarżącej wynikało jednoznacznie żądania zwrotu podatku akcyzowego, bez wskazania trybu jego uwzględnienia.

Nie znajduje również oparcia w przepisach wskazana w odpowiedzi na skargę potrzeba złożenia nowego wniosku o zwrot akcyzy, zważywszy, że złożony już w sprawie wniosek spełnia również wymogi określone w rozporządzeniu w sprawie zwolnienia od podatku

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.