Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 318/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2011 r. określającą Z. E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. z siedzibą w Z., dokumentujących nabycie gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz produktu oznaczonego jako EB fi 3.25 mm oraz EB fi 4.0 mm.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że wystawca faktur w rzeczywistości nie mógł dostarczyć wymienionych towarów, gdyż takimi nie dysponował. W konsekwencji ocenił, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 17.225 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187-188, art. 191-192, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię; 2) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"), poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej w znacznym zakresie oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartych w decyzjach tych organów skierowanych do A. W., które zostały udostępnione stronie jedynie fragmentarycznie. Strona zarzuciła, że nie miała możliwości zapoznać się z dokumentami, na podstawie których ww. organy podatkowe wydały decyzje.

Podatnik zarzucił także, że okoliczność, iż A. W. nie zaewidencjonowała nabycia gazów technicznych świadczy o nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg, natomiast nie dowodzi, że nie sprzedała towaru Z. E.. Podobnie, zdaniem strony brak wydatków na eksploatację samochodów nie świadczy o tym, że A. W. nie dostarczyła podatnikowi towarów, gdyż usługę transportu mogła zlecić innym przedsiębiorcom.

W ocenie podatnika organ kontroli skarbowej nie ustalił, czy Z. W. łączył z A. W. jakikolwiek stosunek prawny (np. umowa o pracę bądź zlecenia), a w konsekwencji nie można przesądzić, że wymieniony nie dostarczał w jej imieniu towarów do K. J., który z kolei pośredniczył w przekazaniu gazów technicznych skarżącemu. Organ kontroli błędnie przyjął również, że podatnik nie zapłacił za dostarczony towar.

Strona zarzuciła również ,że organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: M. i B. B., na okoliczność dostawy gazów technicznych przez A. W. innym przedsiębiorcom.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. postanowił zlecić organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty, na podstawie których organy podatkowe w K. wydały decyzje wobec A. W..

Uzasadniając własną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu ponieważ w dniu 9 września 2011 r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie w sprawie przedstawienia podatnikowi zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług o kwotę 17.225 zł. Postanowienie zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 13 września 2011 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do spornych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje, iż podatnik posiadał towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz, że za niego zapłacił, natomiast kwestionuje, że to A. W. była rzeczywistym dostawcą towarów.

Zdaniem organu odwoławczego A. W. nie dysponowała bowiem towarem, którego sprzedaż potwierdzały owe faktury. Formułując powyższą ocenę organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarte w decyzji wydanej wobec A. W.. Badając działalność A. W. katowicki organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2006 r. A. W. nie zaewidencjonowała nabycia gazów technicznych w ilości pozwalającej na ich dalszą sprzedaż. A. W. nie ponosiła także wydatków na eksploatację posiadanych samochodów oraz za usługi transportowe. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. W. nie potwierdzili sprzedaży gazów technicznych oraz drutu. Zeznali, że przedsiębiorstwo A. W. zajmowało się wykonywaniem prac biurowych, księgowych, porządkowych oraz wykonywaniem i montażem haków holowniczych, pracami spawalniczo-ślusarskimi oraz w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Żadna z osób pracujących u A. W. nie posiadała uprawnień do przewożenia towarów niebezpiecznych.

Organ odwoławczy ocenił na tej podstawie, że A. W. nie sprzedawała gazów technicznych i drutu spawalniczego.

W konsekwencji Dyrektor UKS w K. w decyzji z [...] września 2010 r. zakwestionował należny podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez A. W., m.in. dla strony niniejszego postępowania, dowodząc, że były to dokumenty fikcyjne, a ich wystawienie nie rodziło obowiązku podatkowego po stronie wystawcy. Stanowisko organu kontroli skarbowej zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ostatecznej decyzji z [...] marca 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ujawnił stronie całej treści ww. decyzji, ponieważ decyzje te dotyczą różnych podmiotów gospodarczych, które nabywały towary od A. W.. Podkreślił, że powyższe decyzje stanowią dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., istotny dla rozpoznawanej sprawy, bowiem konstrukcja podatku od towarów i usług wskazuje, że jeśli nie nastąpiła sprzedaż towarów opodatkowana tym podatkiem, to nabywca nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według organu odwoławczego właściwe organy podatkowe skutecznie zakwestionowały transakcje sprzedaży A. W. na rzecz podatnika. Stwierdziły, że skoro dostawy te nie miały miejsca, to nie powstał obowiązek podatkowy i błędne było opodatkowanie tych transakcji. Powyższe stanowi podstawę do odmówienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących fikcyjne dostawy.

Zdaniem organu odwoławczego zasady logiki i doświadczenia życiowego przeczą twierdzeniu strony by A. W. sprzedawała gazy techniczne, lecz nie ewidencjonowała ich nabycia w swoich księgach podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, by podatnik nie ewidencjonował nabycia towarów zawyżając w ten sposób podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy podał, że podatnik nie odbierał spornych towarów bezpośrednio od A. W., ale od znajomego – K. J., na terenie jego przedsiębiorstwa. Z zeznań K. J. wynikało z kolei, że organizacją dostaw towarów od A. W. zajmował się Z. W.. Wymieniony nie potwierdził jednak tych okoliczności, oświadczając m.in., że nie brał żadnego udziału w dostawach gazów technicznych lub innych towarów dla Z. E. lub innych podmiotów, nie znał skarżącego, nigdy go nie widział i nie załatwiał z nim żadnych interesów. W piśmie z dnia 28 października Z. W. oświadczył, że latach 2005-2006 był zatrudniony przez A. W. na podstawie umowy zlecenia. W dniu 20 kwietnia 2011 r. K. J. przyznał się do podrobienia części faktur dokumentujących dostawy pomiędzy A. W. i Z. E.. Oświadczył, że skarżący nie otrzymał wówczas towaru, zaś on nie otrzymał zapłaty. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie poznał osobiście A. W., nie miał z nią kontaktu przez cały okres współpracy, nigdy nie był w siedzibie jej przedsiębiorstwa w Z.. Umowę o współpracy z A. W. zawarł za pośrednictwem K. J., który dostarczył mu tę umowę w dwóch egzemplarzach, podpisanych uprzednio przez A. W..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak świadomości nabywcy towarów, co do nierzetelności dostawcy oraz pochodzenia towaru, nie ma znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego badanie świadomości nabywcy w analizowanym stanie faktycznym oznaczałoby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem, które wynikają z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Tym niemniej organ ocenił, że Z. E. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta od którego nabywał towary. Podatnik nie znał osobiście A. W.. Nie był w siedzibie jej przedsiębiorstwa. Umowę o współpracy z A. W. podpisał za pośrednictwem K. J.. Dostawy towarów były realizowane przez K. J., który nie przedstawił umocowania do działania w imieniu firmy A.. Z zeznań K J. wynika, że nie miał korzyści z tego, że pośredniczył pomiędzy E. a firmą A. W. – A.. Podatnik nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy wystawca faktur jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do kwestii odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora UKS dowodu z przesłuchania świadków M. B. i B. B., oraz dowodu z treści faktur wystawionych przez A. W., organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze nie kwestionuje faktu zapłaty kwot wyszczególnionych na spornych fakturach, kwestia zaś kto ostatecznie otrzymał pieniądze nie była istotą przedmiotowego postępowania. Po drugie, przesłuchanie w charakterze świadków innych, potencjalnych odbiorców towarów od A. W., nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mogło bowiem przesądzać, że to A. W. dostarczała towary stronie. Po trzecie, ponowne przesłuchanie Z. E. było nieuzasadnione, gdyż zeznawał on już wcześniej w charakterze strony, a jego zeznania nie były przez organ kwestionowane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 180–181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192 i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Strona skarżąca zarzuciła, że z treści decyzji nie wynika, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że A. W. nie sprzedawała towarów skarżącemu, w oparciu o ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej w K., uznając te ustalenia za wiążące, czy też ustaleń tych dokonał w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez siebie oraz ww. organy administracji. Zdaniem strony skarżącej okoliczność ta miała o tyle istotne znaczenie, że ustalenia dokonane w innym postępowaniu, w odniesieniu do innego podatnika, nie mają dla organu rozpoznającego sprawę wiążącego charakteru i nie determinują jego rozstrzygnięcia. Przyjęcie tezy przeciwnej ograniczałoby rolę organu podatkowego wyłącznie do przedstawienia ustaleń dokonanych przez inne organy i ich akceptacji, bez konieczności samodzielnego badania stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wprawdzie korzystanie z materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, jednak takim materiałem nie będzie decyzja kończąca postępowanie, ale dowody pozyskane w tym postępowaniu. Decyzja administracyjna jako dokument urzędowy (art. 194 § 1 O.p.) stanowi dowód tego, co zostało nią urzędowo stwierdzone, jednakże jej moc wiążąca obejmuje wyłącznie treść rozstrzygnięcia, a nie ustalenia dokonane przez organ administracji.

Strona skarżąca zarzuciła, że z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że A. W. nie sprzedawała towarów skarżącemu na podstawie ustaleń zawartych decyzjach organów podatkowych w K., uznając te ustalenia za wiążące. Organ odwoławczy powołał się bowiem wyłącznie na treść tych decyzji, a nie na materiał dowodowy, na podstawie którego zostały wydane przedmiotowe decyzje.

Strona skarżąca zarzuciła również że formułując tezę, iż skarżący nie zwalczył stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym A. W. nie sprzedała towarów skarżącemu, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. i B.B. – wspólników spółki cywilnej B., na okoliczność hurtowych zakupów gazów technicznych i innych towarów, przez tę spółkę od A. W..

W ocenie strony skarżącej powyższe świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe oceniły, że A. W. nie sprzedała towarów skarżącemu, wskazując na dwie okoliczności. Po pierwsze, wskazały, że A. W. nie zaksięgowała zakupów tych towarów, a pod drugie nie zaksięgowała jakichkolwiek wydatków na eksploatację posiadanych samochodów, ani wydatków na usługi transportowe.

Autor skargi podniósł, że z decyzji wydanych dla A. W. wynika, że powszechną praktyką w przedsiębiorstwie A. W. było usuwanie z rejestru zakupów faktur kosztowych, w celu zwiększenia dochodu, by spełnić wymagania banków i przedsiębiorstw leasingowych w zakresie zdolności kredytowej. Taka praktyka została ustalona przez organ kontroli skarbowej na podstawie zeznań W. S., która prowadziła księgowość w przedsiębiorstwie A. W..

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy pominął ten fragment zeznań, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku orzekania w oparciu o całość materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, stosownie do art. 210 § 4 O.p. powinien uzasadnić, czy daje wiarę zeznaniom świadka i dlaczego, a następnie określić, czy A. W. kupowała gazy techniczne, ale nie ich nie ujęła w ewidencji, w celu poprawienia własnej zdolności kredytowej.

Ocena zeznań świadka ma zdaniem strony skarżącej istotne znaczenie, bowiem w trakcie postępowania podatnik wnioskował o przesłuchanie M. B. i B. B., by wykazać, że A. W. sprzedawała gaz techniczny innym przedsiębiorcom. Odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu organ podatkowy naruszył art. 188 O.p., bowiem odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające istotnego znaczenia dla sprawy, bądź takie które zostały wykazane innymi dowodami. Zdaniem autora skargi żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

O przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów świadczy, zdaniem strony skarżącej również teza, zgodnie z którą A. W. nie ponosiła kosztów używania własnych samochodów, a zatem nie mogła dostarczać gazów technicznych nabywcom.

Autor skargi podniósł, że przeciwko tej tezie przemawia doświadczenie życiowe, które wskazuje, że samochody, które nie są używane ulegają uszkodzeniu lub zniszczeniu. Skarżący wskazał, że w 2006 r. A. W. posiadała dwa samochody, a w sierpniu 2006 r. nabyła samochód marki Lublin. Podniósł, że jest nieprawdopodobne by jakikolwiek przedsiębiorca pozwoli na to, aby składniki jego majątku warte co najmniej sto tysięcy złotych niszczały nieużywane przez okres roku lub kilku miesięcy. Strona skarżąca podniosła także że skoro skarżąca nie używała samochodów, które posiadała (Renault i Star), to nabycie trzeciego samochodu jest nielogiczne.

Strona skarżąca poważyła również inne okoliczności, które organ podatkowy wskazał na potwierdzenie tezy, iż A. W. nie sprzedawała gazów technicznych. Strona skarżąca podniosła, że zdaniem organu podatkowego M. G. – pracownik - K. J. nie potwierdził, iż towary były dostarczane samochodami posiadającymi oznaczenia przedsiębiorstwa A. W..

Po drugie, Z. W. (który zgodnie z zeznaniami K. J. skontaktował go z A. W. oraz przynosił K. J. faktury dokumentujące dostawy gazu, w tym wystawione dla skarżącego) zeznał, że był pracownikiem fizycznym A. W., do którego zadań nie należała organizacja dostaw gazu technicznego, co miałoby świadczyć o sprzeczności między zeznaniami K. J. i Z. E..

Po trzecie, organ podatkowy wskazał, że część faktur wystawionych przez A. W. było podrobionych.

Zdaniem strony żadna z ww. okoliczności, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie może być oceniona jako wykluczająca sprzedaż gazów technicznych przez A. W..

W ocenie autora skargi często praktykowanym rozwiązaniem w obrocie gospodarczym jest sytuacja, w której przedsiębiorca, który nabywa towar zleca jego dostarczenie bezpośrednio swojemu kontrahentowi. W ten sposób działają wszyscy pośrednicy, których atutem są przede wszystkim kontakty handlowe. Podmioty te nie posiadając własnych środków transportu, ani nawet nie zlecając wykonania na ich rzecz usług transportu, zlecają dostarczenie swojemu dostawcy, towaru do siedziby swojego odbiorcy, bądź innego miejsca.

Za sprzeczne z materiałem dowodowym należy uznać, zdaniem strony skarżącej, twierdzenie organu odwoławczego, według którego żaden ze świadków nie potwierdził, że A. W. prowadziła działalność w przedmiocie hurtowego handlu gazami technicznymi. Z. W. w pisemnych wyjaśnieniach oświadczył, że K. J. współpracował z A. W. w zakresie handlu gazami technicznymi.

W ocenie strony skarżącej teza organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach M. G., który zeznał, że nie rozładowywał żadnego samochodu, który miał oznaczenia przedsiębiorstwa A. W.. Strona podniosła, że świadek był pracownikiem, który zajmował się rozładunkiem samochodów. Mógł nie wiedzieć od kogo pochodzą towary, które rozładowuje. Powszechną praktyką wśród przedsiębiorców jest niewtajemniczanie pracowników we wszystkie kontakty handlowe.

Oceniając wnioski organu podatkowego wynikające z zeznań Z. W., strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zignorował tę część zeznań świadka, w której ów zeznał, że A. W. i K. J. współpracowali w zakresie handlu gazami technicznymi, natomiast na poparcie swojej tezy akcentuje oświadczenie świadka, zgodnie z którym do kompetencji przesłuchiwanego nie należała organizacja dostaw gazów technicznych.

W ocenie strony skarżącej nawet gdyby faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to i tak nie mogłoby stanowić podstawę rozliczenia podatku naliczonego ponieważ Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz krajowe sądy administracyjne interpretują art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w ten sposób, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy ustali się, że wie, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności swojej kontrahentki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 780/12 oddalił skargę podatnika na przedstawioną powyżej decyzję.

Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1718/12 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że tutejszy sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien wypowiedzieć się w kwestii skuteczności zawieszenia wobec skarżącego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt 4.5 uzasadnienia wyroku NSA). Z uwagi na to, że skarżący podnosi niedopuszczalność zastosowania w jego przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który powinien skonfrontować okoliczności sprawy w tym względzie z rozważaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Ponadto tutejszy sąd został zobligowany do odniesienia się do argumentów skarżącego mających w jego ocenie świadczyć o spełnieniu przesłanki dobrej wiary, jak również zbadania, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wystarczające do wyciągnięcia wniosków w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r, określonych w zaskarżonej decyzji. Decyzja organu podatkowego wydana została [...] Nie było jednak podstaw do zastosowania wobec skarżącego art.70 §1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niesporne bowiem jest, że postanowieniem z dnia 9.09.2011 r, ogłoszonym i doręczonym skarżącemu w dniu 13.09.2011 r, przedstawione zostały skarżącemu zarzuty podania między innymi nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez firmę A. A. W., podlegającego odliczeniu od podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. Postanowienie to wszczęło wobec skarżącego postępowanie karno- skarbowe. Powyższa okoliczność uzasadniała przyjęcie, zgodnie z art.70 § 6 pkt.1 O.p, że bieg terminu przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bowiem skarżący został o tym postępowaniu zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy podatkowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 przesądził o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazany przez Trybunał Konstytucyjny zakres niezgodności art.70 § 6 pkt.1 O.p. z art.2 Konstytucji RP nie ma odniesienia do sytuacji skarżącego, bowiem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nią objęte nie były przedawnione.

Sąd stwierdza także, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania przed organami podatkowymi było wystarczające do przyjęcia, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art.187 § 1 i 122 O.p.

Wbrew stanowisku strony organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Zatem wykorzystanie materiałów dowodowych z postępowania dotyczącego A. W. nie oznacza naruszenia prawa.

Decyzje wydane przez właściwe organy w odrębnych postępowaniach, dotyczące A. W. jako wskazanego kontrahenta strony skarżącej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Przyjmując, że wiążące w rozumieniu art.194 O.p. jest zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, a nie motywy jego uzasadnienia należy stwierdzić, że organy obu instancji nie ograniczyły się wyłącznie do faktu wydania decyzji wobec A. W. i treści ich uzasadnienia, ale także wskazały na dowody, które przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez A. W. faktury - od strony podmiotowej - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest przyznany przez K. J. fakt fałszowania faktur adresowanych do skarżącego, których wystawcą miała być A. W..

Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia art.188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania M. B. oraz B. B. prowadzących Przedsiębiorstwo pod nazwą B. s.c. na okoliczność stałego, hurtowego nabywania przez nich od A. W. gazów technicznych innych towarów, których według organów skarbowych w ogóle nie mogła sprzedawać. Należy podzielić stanowisko organu, że to czy firma A. sprzedawała gazy techniczne i drut spawalniczy innym odbiorcom nie może przesądzać, przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego o tym, że sprzedawała ten towar także skarżącemu. Nadto należy tu mieć na uwadze, że z zeznań K. J. wynika, że współpracę między A. a panami B. organizował K. J.. Zeznał: "Zamówienie od B. otrzymywałem ja osobiście lub przez Z. E. a. Zamówienie przekazywałem W., dalej nie wiem co następowało". Wskazywało to na podobny charakter współpracy panów B. z firmą A., w której pośredniczył K. J.. Sąd przychyla się do stanowiska, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (v. wyrok z 21.11.2011 r. II FSK 1535/10 LEX nr 1151309; teza 3). Ze względu na powyższe także odmowa ponownego przesłuchania strony skarżącej nie narusza prawa, bowiem zeznania skarżącego są wiarygodne, a stanowisko organu, że informacje dotyczące współpracy A. z panami B. nie mogłyby wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w tej sprawie jest uzasadnione.

Fakt, że A. W. nie mogła sprzedać skarżącemu towarów rozliczonych spornymi fakturami potwierdza brak w ewidencji danych dotyczących zakupów gazów technicznych w ilości pozwalającej na ich dalszą odsprzedaż. Nie zostały także uwidocznione w ewidencji A. W. koszty związane z eksploatacją samochodów ciężarowych i usługami transportowymi w celu dostarczenia butli z gazem odbiorcom, mimo stwierdzenia wynikającego z zeznań K. J., że butle przywoziły duże samochody firmy A.. Wyjaśnienie oparte na zeznaniach V. S., że jest to wynikiem przyjętej praktyki usuwania z rejestru zakupów kosztowych w celu zwiększenia dochodu, aby spełnić wymagania banków i firm leasingowych w zakresie zdolności kredytowych zasadnie uznano za niewiarygodne w świetle zeznań pracowników A. W.. Żaden z przesłuchanych pracowników nie zeznał by zajmowała się ona hurtową sprzedażą gazów. Wskazywali oni na działalność w zakresie produkcji przyczep, produkcji i usług montażu haków holowniczych (L. M., L. K., S. M., P. S., Z. W.), usługi ślusarskie, usługi spawalnicze, naprawy w samochodach dotyczące haków (A. O.), prowadzenie biura rachunkowego (V. S., U. W., J. Ż.). Jedynie Z. W. w pisemnych wyjaśnieniach złożonych po jego przesłuchaniu w charakterze świadka oświadczył, że K. J. współpracował z A. W. w zakresie handlu gazami technicznymi. We wcześniejszym przesłuchaniu nie wspominał o takiej współpracy mimo, że zeznając, że on takiej współpracy nie organizował, mógł wyjaśnić, że ona jednak istniała. Organy dokonały oceny tych dowodów i nie dały wiary oświadczeniom, co nie narusza art.191 O.p.

Brak również podstaw do uznania za nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego stanowiska organów, że zeznania K. J. nie potwierdzają faktu sprzedaży gazu przez A. W. za jego pośrednictwem skarżącemu. Skarżący odbierał butle z gazem od K. J., który zeznał, że zamawiał gaz dla siebie i skarżącego telefonicznie u pracownika A. – Z. W.. Skarżący płacił za gaz gotówką wyłącznie K. J.. Gaz przywoziła firma A. dużymi samochodami różnych marek. Przywożąc gaz W. przywoził faktury, KP i odbierał pieniądze. Jednakże Z. W. nie potwierdził w zeznaniu z dnia 22.03.2012 r. by organizował sprzedaż gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz elektrod dla skarżącego przy współpracy z K. J.. Stwierdził także, że nie miał i nie ma prawa jazdy. Nie pamiętał by K. J. przekazywał mu jakieś pieniądze dla A. W.. Zapytany o cel swoich wizyt w firmie K. J. oświadczył, że "być może chciałem coś kupić w tej firmie dla siebie lub ojca, być może zawoziłem jakieś dokumenty z A., ale tego nie jestem pewien". Istotne jest tu również, że K. J. nie był umocowany do działania w imieniu A. W.. Z zeznań skarżącego wynika, że nie otrzymywał potwierdzeń zapłaty za faktury z A.. Stwierdził, że miał zaufanie do K. J. i zawsze od niego odbierał towar.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zebranego w tej sprawie nie narusza zdaniem Sądu zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.)

W kwestiach merytorycznych istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez A. W.. Zdaniem organów podatkowych wskazana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Na podstawie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." ( j. t. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści ww. przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie mogła ona być dostawcą gazów technicznych dla strony skarżącej. Obniżenie zatem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie powinno mieć miejsca w świetle przytoczonego stanu prawnego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (np. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10 i wyroki późniejsze; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie podniosła strona skarżąca, że w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i krajowego orzecznictwa administracyjnego podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy ustali się, że wie on lub powinien wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności, że transakcje, w których uczestniczy mają oszukańczy charakter i stanowią naruszenie prawa.

Wskazać tu należy na Postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, zgodnie z którym Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (LEX nr 1446626, www.eur-lex.europa.eu.).

Jeżeli zatem, jak wynika z tezy 38 tego postanowienia, istnieją przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40).

W analizowanej sprawie takie przesłanki istniały. Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną mu firmą A., korzystając z pośrednictwa osoby, która nie miała faktycznego umocowania do działania w imieniu firmy A. i której wiarygodności nie sprawdził. Tylko poprzez pośrednictwo osoby nie umocowanej do działania w imieniu firmy A. (o czym wiedział), zamawiał towar. Płacił gotówką. Nie otrzymywał potwierdzenia zapłaty od A. W. – jakoby faktycznego dostawcy, nie kontaktował się też z firmą A. w celu ustalenia warunków współpracy. Umowę o dostawę gazów podpisał u K. J., który stwierdził, że lepiej będzie ją podpisać. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że skarżący powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże, bądź może się wiązać z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Reasumując, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art.151 p.p.s.a oddalił skargę.

AKE.