Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 175/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 235 poz 2000
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych - tekst jednolity
article: art 1a pkt 13, art 19, art. 33 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 7, art. 26 § 1 i § 4, art. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 1c
journal: Dz.U. 1995 nr 141 poz 692
law: Ustawa z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 36 poz 224
law: Obwieszczenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 marca 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych.
article: art. 2, art. 6 ust. 2, art. 30-31
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 474/08 w sprawie ze skargi P. S. A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 474/08 oddalił skargę P. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza K. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu.

Przedstawiając w uzasadnieniu orzeczenia stan sprawy Sąd I instancji podał, że działając jako organ egzekucyjny Burmistrz K. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] września 2007 r., obejmujący zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości oraz odsetki za zwłokę, i skierował go do dłużnika - spółki P. S.A. w W. Pismem z dnia 6 lutego 2008 r. zobowiązana spółka złożyła do organu egzekucyjnego (Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w W.) zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości, wskazując, że organem właściwym jest Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 27 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 235, poz. 2000 ze zm.) poprzez przyjęcie, że pieczęcią urzędową organu gminy (Burmistrza K.) może być pieczęć, pośrodku której widnieje zamiast wizerunku orła - herb K..

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Burmistrz K. odmówił uwzględnienia zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. w wyniku uwzględnienia zażalenia dłużnika uchyliło w/w postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Burmistrz K. uwzględnił zarzut dotyczący właściwości organu egzekucyjnego, jednocześnie odmówił uwzględnienia zarzutu, co do wadliwości tytułu egzekucyjnego z uwagi na niewłaściwą pieczęć na nim umieszczoną. Po rozpatrzeniu złożonego przez spółkę zażalenia postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy powyższe postanowienie Burmistrza K. W uzasadnieniu podkreślono, że pobór i egzekucja podatków należy do kompetencji gminy, a wierzycielem w tych sprawach jest Burmistrz K.. Wobec tego należy przyjąć, że widniejąca w punkcie 75 tytułu wykonawczego pieczęć z herbem miasta K. użyto zgodnie z jej przeznaczeniem jako pieczęci umieszczanej na dokumentach w sprawach z zakresu administracji samorządowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. P. S.A. sformułowana zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 27 § 1 pkt 7 tej ustawy oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych. Pokreślono, że błędnie przyjęto, iż Burmistrz K. ma prawo posługiwać się w/w pieczęcią jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny. Za niezgodne z prawem uznała stanowisko, że pieczęcią urzędową Gminy K. jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa Burmistrz K. i zawiera pośrodku herb K. Zdaniem strony skarżącej pieczęcią urzędową Burmistrza K. jest pieczęć w otoku, na której widnieje nazwa Burmistrz K. i zawierającą pośrodku wizerunek orła. Burmistrz K. występując jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie miał prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu Kruszwicy, gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa. W konsekwencji zdaniem skarżącej spółki na tytule wykonawczym nr [...] nie widnieje pieczęć urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową.

Oddalając powyższą skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie, jakie walory winna spełniać pieczęć urzędowa, o której mowa w art. 27 §1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela.

Sąd wyjaśnił, że definicja pieczęci urzędowej zawarta została w art. 16c ust. 1 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych, zgodnie z którym urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania pieczęci. Przepis art. 16c ust. 2 stanowi natomiast, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa, jak również że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Zasadnicze znaczenie w związku z tak ustalonym stanem prawnym ma zatem stwierdzenie czy Burmistrz K. wystawiając tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości, działał w celu wykonania przez gminę zadań zleconych, czy też działania tego organu mieściły się w katalogu zadań własnych gminy.

Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz. U. Nr 141, poz. 692 ze zm.) do właściwości organów gmin o statusie miasta przeszły, jako zadania własne, zadania i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do urzędów skarbowych, określone w art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania i pobierania. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że organ takiej gminy może być organem egzekucyjnym uprawnionym do wyegzekwowania obowiązku w sytuacji, gdy jest jednocześnie wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku. Sąd zwrócił uwagę na przepis art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. .j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie, między innymi podatku od nieruchomości, jest wójt, burmistrz, prezydent miasta.

Sąd I instancji wyjaśnił, że burmistrz miasta będąc wierzycielem w sprawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej i są to zadania własne gminy. Tym samym umieszczenie na tytule wykonawczym obejmującym należności miasta z tytułu podatku od nieruchomości pieczęci, na której widnieje jego herb, nie może być uznane za niespełnienie wymogu zawartego w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stanowić w związku z tym podstawy zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 tej ustawy. W związku z powyższym niezasadny jest, zdaniem Sądu, sformułowany w skardze zarzut skarżącej spółki naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej P. S.A. wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych poprzez przyjęcie, że pieczęć, w otoku której widnieje nazwa "Burmistrza K.", a zawierająca pośrodku wizerunek herbu K. jest pieczęcią urzędową Burmistrza K., podczas gdy:

a) pieczęcią urzędową Burmistrza K. jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organy gminy czyli Burmistrza K. zawierająca pośrodku wizerunek orła,

b) Burmistrz K. występując jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie ma prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu K., gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa,

c) na tytule wykonawczym [...] nie widnieje pieczęć urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową;

2) błędną wykładnię art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z jej art. 27 § 1 pkt 7 oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych,

poprzez przyjęcie, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez P. S.A. na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy okoliczność nieumieszczenia w tytule wykonawczym pieczęci urzędowej wierzyciela, tj. Burmistrza K., skutkować powinna obligatoryjnym uznaniem zarzutu z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. skargi wniesionej przez P. S.A. wskutek nieuwzględnienia stanowiska P. S.A., w związku z art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych, co nastąpiło poprzez przyjęcie, że pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, o czym przesądza okoliczność, że Burmistrz K. wystawiając tytuł wykonawczy, działał w celu wykonania przez gminę zadań własnych, podczas gdy:

a) pieczęcią urzędową organu gminy jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła,

b) pieczęć, na której widnieje herb gminy i nazwa organu gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za takową;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. skargi wniesionej przez P. S.A. wskutek jej nieuwzględnienia, w związku z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z jej art. 27 § 1 pkt 7, co nastąpiło wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., wbrew art. 33 pkt 10 tej ustawy, iż nieoznaczenie tytułu wykonawczego pieczęcią urzędową wierzyciela nie skutkuje w związku z art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obligatoryjnym uznaniem podniesionego w tym zakresie zarzutu za zasadny;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wskazania w zaskarżanym wyroku uzasadnienia odrzucenia podnoszonej przez P. S.A. argumentacji, w szczególności poprzez brak podstawy prawnej przyjęcia, że pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, co nastąpiło wskutek niewskazania:

a) przyczyn nieuwzględnienia argumentacji P. S.A. dotyczącej art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych w zakresie tego, jaki podmiot może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy,

b) przyczyn nieuwzględnienia argumentacji P. S.A. dotyczącej art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych w zakresie tego, dlaczego organ gminy może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, skoro art. 16c ust. 2 nie przyznaje mu takiego uprawnienia, i w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym oddaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. skargi wniesionej przez P. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że wizerunek herbu gminy został zastrzeżony jedynie dla pieczęci urzędowych gmin i to tylko w sprawach samorządowych. Oznacza to, że w przypadku gdy organem uprawnionym nie jest gmina, a dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, pieczęć urzędowa nie może zawierać wizerunku herbu gminy - w tym przypadku herbu K. Rozpatrywana sprawa co prawda dotyczy administracji samorządowej (podatków lokalnych), ale organem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią nie jest gmina, lecz jej organ, co wyklucza możliwość uznania pieczęci z wizerunkiem herbu gminy, w otoku której widnieje nazwa "Burmistrz K." za pieczęć urzędową zarówno gminy, jak i jej organu.

Zdaniem spółki, Burmistrz K. nie ma prawa używać pieczęci urzędowej gminy w przedmiotowej sprawie, gdyż jednostki organizacyjne wymienione w art. 2a ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych mają prawo posługiwać się jedynie własną pieczęcią urzędową. W przypadku Burmistrza K. pieczęcią urzędową jest pieczęć zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci – Burmistrza K. Pieczęć, w otoku której widnieje napis "Burmistrz K.", a pośrodku widnieje herb gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, gdyż organ gminy, którego nazwa widnieje na pieczęci nie może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy.

W ocenie skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. skupił się tylko na fakcie, że postępowanie dotyczy sprawy samorządowej, całkowicie pomijając okoliczność, że ma to znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy podmiotem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową jest gmina. Wobec powyższego - jak podnosi się w skardze - tytuł wykonawczy nie został oznaczony pieczęcią urzędową wierzyciela, a zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej sformułowała szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, których istota w zasadzie dotyczy naruszenia art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczpospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie: po pierwsze - iż pieczęć, w otoku której widnieje nazwa Burmistrza K., a zawierająca pośrodku wizerunek herbu K., jest pieczęcią urzędową Burmistrza K., podczas gdy - zdaniem skarżącej spółki - pieczęcią urzędową Burmistrza K. jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa Burmistrza K., a zawierająca pośrodku wizerunek orła; a po drugie - Burmistrz K. występując jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie ma podstaw prawnych do posługiwania się pieczęcią z wizerunkiem herbu K., albowiem pieczęć ta nie spełnia kryteriów pieczęci urzędowej wierzyciela (którą oznaczono przedmiotowy tytuł wykonawczy).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przy definiowaniu pojęcia wierzyciela na potrzeby postępowania egzekucyjnego w administracji, skarżąca spółka trafnie wskazuje na treść art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym zawarta jest legalna definicja wierzyciela jako podmiotu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W kontekście przepisów art. 2a, 16c ust. 1 i 2 cyt. ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczpospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych brak jest jednak uzasadnionych podstaw prawnych do odrywania pojęcia organu gminy (jako organu podatkowego i egzekucyjnego) od jednostki samorządu terytorialnego (gminy) realizującej zadania za pośrednictwem tego organu. Ze względu na cel tej ustawy trudno znaleźć racjonalne argumenty, które przemawiałyby na rzecz stanowiska skarżącej prowadzącego do uproszczonego i sprzecznego z normami ustrojowymi poglądu, iż "ustawodawca wskazując w gronie podmiotów uprawnionych do posługiwania się pieczęcią urzędową zarówno gminę, jak i organ gminy, wyraźnie rozdziela pojęcie gminy od pojęcia organu gminy, a tym samym rozdziela pojęcie pieczęci urzędowej gminy od pieczęci urzędowej organu gminy". W nawiązaniu do tak sformułowanej tezy nie wytrzymuje krytyki interpretacja przepisu art.16c ust. 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej, mająca uzasadnić sprzeczny z normami ustrojowymi pogląd skarżącej, iż "z treści powyższego przepisu wynika (więc), że wizerunek herbu gminy został zastrzeżony jedynie dla pieczęci urzędowych gmin i to tylko w sprawach samorządowych" (...), co oznacza "że w przypadku gdy: organem uprawnionym jest gmina, ale dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej; organem uprawnionym nie jest gmina, ale dokument dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej; organem uprawnionym nie jest gmina, a dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej - to pieczęć urzędowa nie może zawierać wizerunku herbu gminy, tj. w tym przypadku K.".

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest adresatem norm prawnych i zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej u.s.g.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Jako wyodrębniona jednostka samorządu terytorialnego w systemie prawa publicznego nie pełni funkcji organu administracji publicznej. Jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja RP, Dz. U. Nr 78, poz. 483). Gmina nie jest więc pod względem ustrojowym zdolna realizować swoich zadań z pominięciem jej organów, które - stosownie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym - wyodrębnione zostały w ramach struktury organizacyjnej tej jednostki samorządu terytorialnego.

Pojęcie organu administracji publicznej należy rozumieć zgodnie z jego normatywnym określeniem zawartym w art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.). Pojęcie to rozciąga się na organy centralne i terenowe składające się na strukturę administracji publicznej. Katalog organów jednostek samorządu terytorialnego, którym Kodeks postępowania administracyjnego przyznał kompetencję ogólną do prowadzenia postępowania administracyjnego, określa art. 5 § 2 pkt 6 k.p.a. stanowiąc, że kompetencja ta przysługuje m.in. organom gminy i innym jednostkom samorządu terytorialnego oraz ich związkom oraz wójtom, burmistrzom (prezydentom miast).

Jeśli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w sprawach należących do zakresu działania gminy we wszystkich sprawach publicznych o znaczeniu lokalnym należy do gminy (art. 6 ust. 2 u.s.g.). Odpowiednio też do tych rozwiązań, kompetencja ogólna do prowadzenia postępowania podatkowego w trybie unormowanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), w odniesieniu do gminy, przyznana została wójtowi oraz burmistrzowi (prezydentowi miasta). Odnieść ją należy także do postępowania egzekucyjnego w administracji w zakresie pojęcia jednostki samorządu terytorialnego (art. 1a pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są nieruchomości, a tytuł wykonawczy odnosi się do podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych do właściwości organów gmin (o statusie miasta, określonych w załączniku, oraz gmin warszawskich i miasta stołecznego Warszawy) przeszły, jako zadania własne, zadania i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do urzędów skarbowych, określone w art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania i pobierania. Zważyć należy, że art. 19 w nowym brzmieniu, nadanym przez nowelę z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) oraz nowele z dnia 27 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 1268; Dz. U. Nr 137, poz. 1302), 10 września 2003 r. (Dz. U. Nr 193, poz. 1884) i 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1203) wprowadza pewne zmiany w stosunku do stanu prawnego dotychczasowego - inaczej niż przepisy dotychczasowe ustala właściwość organów samorządu terytorialnego w zakresie egzekucji świadczeń pieniężnych. Uprzednio była mowa o organie jednostki samorządu terytorialnego, "jeśli odrębne przepisy tak stanowią". W obowiązującym brzmieniu art. 19 odnosi kompetencje organu egzekucyjnego do organów gminy o statusie miasta, ale tylko "wymienionej w odrębnych przepisach". Owe odrębne przepisy to przede wszystkim przepisy o kompetencjach miast, które nabyły na podstawie uchylonej ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1 wyróżnia i określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, podlegających egzekucji administracyjnej, oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, przewidzianych tą ustawą.

W rozważanym kontekście normatywnym wymaga zatem podkreślenia, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zdolność prawno-finansową. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) w związku z art. 54 u.s.g., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy), zaś podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g.). Mając na uwadze majątkowy charakter należności pieniężnych podatków, wierzycielem z tytułu publicznoprawnego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki jest zatem gmina jako podmiot prawa publicznego wyposażony w osobowość prawną. W aspekcie zarzutu kasacji odnoszącego się m.in. do zakresu pojęcia "wierzyciel" zwrócić należy uwagę, że pozycja wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest inna niż w sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Dla sądowego postępowania egzekucyjnego charakterystyczna jest zasada dyspozycyjności, która oznacza, że wierzyciel "rozporządza" procesem. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel ma natomiast obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, spełnia więc funkcje czy też zadania charakterystyczne dla organu państwowego.

Przepis art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że – "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) wierzycielu - rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym". W postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem może być w zasadzie tylko organ administracji rządowej i organ gminy. Ustawowa definicja "wierzyciela" w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym doznaje ograniczenia do podmiotu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia, w związku z treścią art. 5 tejże ustawy. W postępowaniu tym jednostka samorządu terytorialnego będąca wierzycielem ma więc ustawowy obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, spełniając funkcje charakterystyczne dla organu administracji publicznej. I tak, zgodnie z art. 26 § 1 w zw. z § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego wg ustalonego wzoru, jeśli zaś wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego.

Natomiast przepis art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa niezbędne elementy tytułu wykonawczego m.in.: oznaczenie wierzyciela (pkt 1) oraz datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci wierzyciela (pkt 7). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w egzekucyjnym postępowaniu administracyjnym wierzycielem reprezentującym majątkowy interes gminy Miasta K. będzie jej "podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym" (art. 1a pkt 13 ustawy), co oznacza, stosownie do art. 2 ust. 4 cyt. ustawy zmieniającej z dnia 24 listopada 2005 r., organ gminy właściwy do ich ustalania i pobierania - Burmistrz K.

Definicja pieczęci urzędowej zawarta została w art. 16c ust. 1 i 2 o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych, zgodnie z którym urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci (ust. 1). Urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej (ust. 2). Urzędowej pieczęci używają podmioty, o których mowa w art. 2a, wśród których wymienione są "gminy oraz ich organy".

Mając na uwadze powyższe, nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczpospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż pieczęć, w otoku której widnieje nazwa Burmistrz K., a zawierająca pośrodku wizerunek herbu K., jest pieczęcią urzędową Burmistrza K.

Burmistrz Kruszwicy, jako organ wykonawczy gminy uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej przez samorząd terytorialny, posiadając ku temu kompetencje o charakterze ustrojowym (art. 30 - 31 u.s.g.). Ze względu na ich publicznoprawny i lokalny charakter w ramach zasadniczego podziału terytorialnego oraz konstytucyjnie chronioną decentralizację władzy publicznej (art. 15 Konstytucji RP) jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu art. 16c pkt 3 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej oraz pieczęciach państwowych do używania pieczęci urzędowej zawierającej pośrodku wizerunek herbu K. Przepis o charakterze wyjątku stanowiący, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej, jest przepisem ścieśniającym i nie może być interpretowany rozszerzająco na niekorzyść uprawnienia gminy do używania pieczęci z herbem w sprawach z zakresu administracji samorządowej, z pominięciem jej organów.

O ile też Burmistrz K., działając jako organ wykonawczy gminy, na mocy art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posiada szczególną kompetencję organu podatkowego właściwego w sprawie przedmiotowego podatku (jako zadania własnego gminy) i na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych w związku z art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ ten jest organem egzekucyjnym, a zarazem w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, posiada uprawnienia wierzyciela - brak jest podstaw w świetle prawa do postawienia skutecznego zarzutu w skardze kasacyjnej, iż jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie ma on podstaw prawnych do posługiwania się pieczęcią z wizerunkiem herbu K., albowiem pieczęć ta - zdaniem skarżącego - nie spełnia kryteriów pieczęci urzędowej wierzyciela.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarzuty skargi, zastosował właściwe przepisy oraz dokonał ich prawidłowej interpretacji, a strona wnosząca skargę kasacyjną od wydanego w sprawie wyroku skutecznie go nie zakwestionowała. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.