Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1578/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 września 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 29 stycznia 2010 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, określił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6 % i wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 12 września 2013 r., nr [...] uchylił ww decyzję organu I instancji w części dotyczącej: stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego i w tym zakresie stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu 22 stycznia 2010 r., określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i w tym zakresie określił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł i określił kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie był samochód marki VOLVO XC 90, nr nadwozia VIN [...], poj. 2401 cm3, rok produkcji 2006. W oparciu o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, nr [...], wskazano, że samochód tej marki i modelu w wersji standardowej został wyposażony w 5 miejsc siedzących, 5-drzwi, ABS, airbag 6 szt., alarm z funkcją dozoru wnętrza, AQS - system poprawy jakości powietrza, automatyczne poziomowanie samochodu, dojazdowe koło zapasowe, DSTC - system dynamicznej kontroli trakcji, dywaniki – wykładzina, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył), elektryczną regulację położenia świateł przednich, felgi aluminiowe, filtr przeciwpyłkowy, fotele przednie z regulacją lędźwiową, gniazdo 12V w bagażniku, immobiliser, skórzaną kierownicę, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i tyłu, mechaniczną regulację położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, podświetlony schowek na rękawiczki, przedni podłokietnik, przyciski sterowania radiem w kierownicy, relingi dachowe, RSC – układ zapobiegający przewracaniu się, siatkę zabezpieczająca bagaż, siedzenia przednie z regulacją wysokości, SIPS – ochrona w przypadku zderzenia bocznego, sygnalizację niezapiętych pasów bezpieczeństwa, światła przeciwmgielne, tempomat, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, tylne oparcie składane, dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu, WHIPS – ochrona przed urazami kręgosłupa, wykończenie wnętrza w aluminium i centralny zamek.

Organ dodał, że przedstawiciel producenta pojazdu, tj. firma A potwierdził w piśmie nr [...] z dnia 10.08.2012 r., iż w bazie danych [...] samochód marki VOLVO XC 90 o podanym wyżej numerze VIN jest pojazdem osobowym, czterodrzwiowym ( nie licząc tylnych drzwi ), z siedmioma miejscami, przeszkloną częścią bagażową oraz bez przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej. Organ podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie zaznaczył, że wyrażenie "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób; może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Nie ma znaczenia natomiast faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez użytkownika. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie wyglądu i ogółu cech samochodu, na co wskazuje wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r., C-486/06, LEX nr 337569.

W zaskarżonej decyzji wskazano na następujące okoliczności:

- w belgijskim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu 30.11.2009 r. pojazd został określony jako należący do kategorii M1, czyli osobowej, a rodzaj wskazany został jako lekki samochód ciężarowy (CT) z siedmioma miejscami siedzącymi.

- w dniu 06.01.2010r. podatnik dokonał zakupu tego pojazdu,

- w dniu 22.01.2010r. pojazd znajdował się na terenie Polski, o czym świadczy faktura VAT nr [...],

- w dniu 29.01.2010r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, na okoliczność którego uprawniony diagnosta w zaświadczeniu nr [...] stwierdził pojazd ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi,

- po czym pojazd został sprzedany kolejnemu właścicielowi, a w dniu 02.02.2010r. został czasowo zarejestrowany jako samochód ciężarowy 5 - miejscowy, co zostało powielone w stałym dowodzie rejestracyjnym..

Na podstawie przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2013 r. oględzin oraz materiału zdjęciowego stanowiącego integralną część tego protokołu, stwierdzono:

• samochód pięciodrzwiowy wyposażony w pięć stałych siedzeń (w dwóch rzędach) oraz siedem pasów bezpieczeństwa (w tym dwa w części towarowej),

• tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,

• brak stałego panela, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

• wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna (plastikowa, materiałowa), uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu,

• AIRBAG-6szt.

• elektryczne szyby z przodu i z tyłu,

• felgi aluminiowe,

• tylne oparcia składane,

• sygnalizacja niezapiętych pasów,

• uchwyty ISOFIX,

• uchwyty na kubki (z przodu i z tyłu),

• przeszklona część towarowa (bagażnik), która posiada roletę.

Z protokołu przesłuchania świadka, R. S. (osoby, w której posiadaniu znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu oględzin) wynika, że dnia 1 lutego 2010r., tj. w dniu dokonania przez niego zakupu, samochód ten posiadał pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa, natomiast za drugim rzędem siedzeń posiadał kratkę oddzielającą część osobową od części do przewozu towarów. W momencie tego zakupu zostały dołożone dwa pasy bezpieczeństwa i dwa fotele trzeciego rzędu

Odnosząc się do powołanej przez odwołującego belgijskiej homologacji z dnia 7.09.2012 r. w kategorii N1 (samochód ciężarowy) z 2 miejscami siedzącymi, organ II wskazał, powołując się na załącznik nr I C pkt 1 lit. "AF" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.), że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk. Te zaś w niniejszej sprawie, jak wskazują akta administracyjne (protokół z oględzin, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], krajowy czasowy, a następnie stały dowód rejestracyjny) pozwalają na zainstalowanie pięciu miejsc siedzących wraz z systemem bezpieczeństwa i taki stan organy podatkowe przyjęły w ustalonej na dzień 22.01.2010r. dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a dane przedstawiciela producenta wskazują na zainstalowanie nawet siedmiu miejsc siedzących (pismo nr [...]).

Odnosząc się natomiast do wskazanych elementów wyposażenia ww. pojazdu w dniu jego nabycia, tj. trwale zamontowanej ściany grodziowej wyodrębniającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, braku możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach oraz obecności w przestrzeni ładunkowej tzw. wanny do przewozu towarów, organ odwoławczy uznał, że stanowiły one przedmiot wyposażenia samochodu, który nie nosi cech trwałych i niezmiennych, a mógł przy tym być przez producenta jak i użytkownika dowolnie zmieniany i tym samym nie wpływał samodzielnie i decydująco na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Dalej organ wskazał, że pierwszym momentem, w którym może zostać ustalone wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli moment przekroczenia granicy. Na tę datę należy przyjąć stan towaru. Podatnik został wezwany przez Naczelnika Urzędu Celnego o wskazanie daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, jednakże nie udzielił on odpowiedzi na to wezwanie. W związku z powyższym, organ I instancji posiłkując się art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym uznał dzień przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju, tj. 29.01.2010 r. za dzień, w którym nastąpił moment powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, podatnik przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia 22.01.2010r., na której zapisany został nr nadwozia [...] i nr rejestracyjny samochodu. I znajduje to potwierdzenie w piśmie z dnia 16.07.2013r. nadesłanym z firmy B z W. (która wystawiła tę fakturę), info4rmującym o otwarciu zlecenia na aktualizacię oprogramowania modułu skrzyni biegów oraz aktualizację oprogramowania modułu silnikowego, organ odwoławczy uznał, że momentem nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu jest zatem dzień 22.01.2010 r. (jako pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium Polski) i jest to dzień powstania obowiązku podatkowego w trybie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że zebrane dowody potwierdzają, iż objęty decyzją pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. jako pojazd samochodowy objęty pozycja 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Również jako niewiążące organów celnych przy klasyfikacji taryfowej pojazdu uznane zostały zagraniczne dokumenty zagraniczne dokumenty rejestracyjne i identyfikacyjne, jak również faktura zakupowa w Belgii, przeprowadzone w Polsce badanie techniczne i dowód sprzedaży samochodu na terenie Polski. Wyjaśniono, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym bowiem jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie, a więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono w oparciu o CN i HS odrębną definicję samochodu osobowego od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego, jak i ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.02.2012r. o sygn. I SA/Wr 1668/11 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego.

Odnosząc się natomiast do wskazanych elementów wyposażenia ww. pojazdu w dniu jego nabycia, tj. trwale zamontowanej ściany grodziowej wyodrębniającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, braku możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach oraz obecności w przestrzeni ładunkowej tzw. wanny do przewozu towarów, organ odwoławczy zauważył, iż stanowiły one przedmiot wyposażenia samochodu, który nie nosi cech trwałych i niezmiennych, a mógł przy tym być tak przez producenta jak i użytkownika dowolnie zmieniany i tym samym nie wpływał samodzielnie i decydująco na zasadnicze przeznaczenie pojazdu

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował również cenę nabycia samochodu i ustalił podstawę opodatkowania samodzielnie, określając średnią wartość rynkową na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, korygując wycenę organu I instancji. Podał, że przeciętna wartość modelu samochodu podobnego do tego, który był przedmiotem niniejszej transakcji w analogicznym czasie wynosiła na rynku krajowym [...] zł brutto (wg systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's nr [...], z uwzględnieniem dobrego stanu technicznego, korekty ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji i rok produkcji). Po pomniejszeniu tej wartości o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy wartość ta wyniosła odpowiednio [...] zł ([...] : 1,22 : 1,186). Wysokość podstawy opodatkowania stanowiąca wartość zakupu przedmiotowego samochodu zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 06.01,2010r., tj. [...] EUR [[...] EUR x 4,0742 (tab. kursu nr 15/A/NBP/2010 z dnia 22.01.201 Or.) = [...] zł, znacznie odbiega (o 66%) od średniej wartości rynkowej tego samochodu określonej powyżej.

Podatnik w piśmie z dnia 13.05.2013r. oświadczył, że samochód VOLVO XC 90 nie posiadał pełnego standardowego wyposażenia, co niewątpliwie mogło - jak stwierdził podatnik - wpłynąć na wartość pojazdu. Nie określił jednak brakujących elementów standardowego wyposażenia pojazdu. Z tłumaczenia faktury nr [...] wynika, że w momencie zakupu sporny pojazd miał uszkodzoną karoserię i silnik. Natomiast w piśmie z dnia 13.05.2013r. podatnik zawarł informację, że prowadzi wyspecjalizowany warsztat naprawczy i koszty robocizny związane z naprawą pojazdu wykonane w tym warsztacie wyniosły:

- remont silnika [...] zł

- remont skrzyni biegów [...] zł

- remont karoserii [...] zł, Razem [...] zł.

Na poparcie powyższego Strona przedłożyła faktury VAT nr:

1) [...] z dnia 06.01.2010r. na kwotę [...] zł;

2) [...] z dnia 26.02.2010r. na kwotę [...] zł;

3) [...] z dnia 29.01.2010r. na kwotę [...] zł;

4) [...] z dnia 29.01.2010r. na kwotę [...] zł;

5) [...] z dnia 22.01.2010r. na kwotę [...] zł;

6) [...] z dnia 19.02.2010r. na kwotę [...] zł;

7) [...] (nieczytelna data) na kwotę [...] zł;

8) [...] z dnia 12.02.2010r. na kwotę [...] zł;

co daje łączną kwotę [...] zł. Niektóre pozycje faktur wymienionych w punktach 3, 4, 6 i 7 są wykreślone.

Na fakturze VAT nr [...] z dnia 22.01.2010r. ( poz. 5 wykazu faktur ) wpisany został nr nadwozia [...] oraz nr rejestracyjny, które identyfikują się ze spornym pojazdem. W opinii organu II instancji odwołujący nie udowodnił, że pozostałe faktury dotyczą tego właśnie pojazdu marki VOLVO XC 90, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Faktury te dotyczą bowiem części, których nie można przypisać do tego pojazdu lub dotyczą innych marek pojazdów. Ponadto dotyczą one w znacznej części materiałów eksploatacyjnych czy też części, które ulegają mechanicznemu zużyciu. W żaden zaś sposób nie odnoszą się one do uszkodzeń, które wskazano na fakturze zakupu ww. pojazdu. Część z tych faktur została wystawiona już po przeglądzie jak i sprzedaży ww. samochodu. Koszty remontu skrzyni biegów również nie znajdują potwierdzenia w niniejszej sprawie, gdyż z faktury zakupu pojazdu wynika, iż uszkodzona była karoseria i silnik. Biorąc pod uwagę średnią wartość netto takiego pojazdu w dobrym stanie, znajdującym się na rynku polskim, fakturę nr [...] z dnia 22.01.2010r. oraz koszty naprawy silnika i karoserii, w świetle powyższych ustaleń należało zweryfikować wartość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, odrzucając przy tym wartość pojazdu wskazaną na fakturze nr [...].

Organ podkreślił, iż podstawą praworządnych rozstrzygnięć mogą być wyłącznie te okoliczności, które zostały należycie udowodnione, za dowody potwierdzające stan techniczny pojazdów nie można uznać niczym niepopartych twierdzeń. Wobec tego, w uwarunkowaniach niniejszej sprawy, wartość podobnego samochodu używanego w Polsce, lecz w stanie dobrym, organ odwoławczy przyjmuje na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's nr [...] w wysokości [...] zł brutto. Jednakże z uwagi na to, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był uszkodzony i posiadał braki, wartość ta pomniejszona zostaje o korektę w wysokości:

- [...] zł (z tytułu braków: według faktury VAT nr [...] z dnia 22.01.2010r.)

- [...] zł (remont silnika [...] zł i remont karoserii [...] zł),

- czyli [...] zł (20,2% ubytku wartości pojazdu z tytułu stwierdzonych uszkodzeń i braków) co końcowo daje kwotę [...] zł brutto. W związku z tym podstawa opodatkowania po odliczeniach fiskalnych [obciążenia podatkowe w postaci akcyzy (18,6%) i VAT (22%)] wynosi odpowiednio [...] zł ([...] zł : 1,22 : 1,186). Zatem należny podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 o numerze VIN [...], rok produkcji 2006, poj. silnika 2401 cm3, obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, zgodnie z przepisem art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wg stawki 18,6%, wynosi [...] zł.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki VOLVO XC 90 powstał w dniu 22.01.2010r. oraz że pojazd został czasowo zarejestrowany w Polsce w dniu 02.02.2010r., to zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w dniu 02.02.2010r. powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, od której Podatnik zobowiązany jest do samodzielnego wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę. Sposób wyliczenia odsetek został zawarty w decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 80 ust.1 i ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 05.06.2009 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa [...], nabył samochód marki Volvo XC90, nr VIN [...] z 2006 r., oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano w sposób dowolny i nie poparty zgromadzonym materiałem dowodowym, z pominięciem znaczenia dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność charakteru przedmiotowego samochodu – przeznaczonego do przewozu towarów.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 140 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji;

- art. 194 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji.

W uzasadnieniu podatnik zarzuca organowi II instancji:

- błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego i przyjęcie daty 22.01.2010 r. bez żadnego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przy czym przyjęcie daty wykonanej usługi w serwisie Volvo wskazuje, że pojazd musiał być w tym samym dniu przewieziony z Belgii, co nie jest fizycznie możliwe;

- że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, posiadającym: 2 miejsca siedzące (fotele przednie), oddzieloną od osobowej przestrzeń towarową metalową ścianą grodziową trwale zamocowaną, trwale zabezpieczone miejsca mocowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamocowaną w przestrzeni ładunkowej wannę do przewozu ładunków. Ponadto pojazd nie posiadał bocznych tapicerek, tylnej półki oraz możliwości opuszczania szyb w tylnych drzwiach;

- że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym o czym świadczą następujące dokumenty i okoliczności: duplikat homologacji, belgijskie badanie identyfikacyjne, belgijski dowód rejestracyjny, faktura zakupu na terenie Belgii, badanie techniczne przeprowadzone na terenie Polski po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i po przebudowie pojazdu, sprzedaż pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju;

- że organy podatkowe nie mogły rzetelnie i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić stanu pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z uwagi na znaczny upływ czasu, jak i możliwość dalszego dokonywania w tym pojeździe zmian konstrukcyjnych w późniejszym czasie. Ustalenie stanu pojazdu możliwe jest zatem, zdaniem skarżącego, wyłącznie na podstawie ww. zgromadzonych w toku postępowania dowodowego dokumentów;

- że organ podatkowy oparł swą argumentację wyłącznie na wycenie w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, a nie na oględzinach przedmiotowego pojazdu, który od momentu opuszczenia fabryki Volvo do chwili nabycia przez skarżącego, mógł przejść i przeszedł szereg zmian;

- że wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi – wynosi 67 %, co również klasyfikuje sporny pojazd do kategorii ciężarowych;

- błędne ustalenie średniej wartości rynkowej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tzn. mając obiektywne możliwości ustalenia wartości rynkowej pojazdu, np. z pomocą opinii biegłego, organ nie uczynił tego i nie odniósł wartości pojazdu do podobnego pojazdu na rynku krajowym; wartość przyjęta przez organ na podstawie katalogu EurotaxGlass's nie została skorygowana o elementy brakującego wyposażenia, co wpłynęło na wartość ustalonej podstawy opodatkowania; natomiast pracownicy organu celnego nie są specjalistami w dziedzinie wyceny pojazdów i nie byli w stanie dokonać właściwej wyceny spornego samochodu. Cena, za jaką pojazd został nabyty, odzwierciedlała jego rzeczywistą wartość rynkową związaną z jego ciężarowym charakterem oraz ogólnym stanem pojazdu i jego wyposażenia. Skarżący oświadczył, że prowadzi wyspecjalizowany warsztat naprawczy i koszty robocizny związane z naprawą samochodu ciężarowego Volvo XC 90 wykonane w jego przedsiębiorstwie wyniosły:

• remont silnika [...] PLN,

• remont skrzyni biegów [...] PLN,

• remont karoserii [...] PLN,

razem [...] PLN;

- że organ podatkowy uchybił art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powiadomił podatnika o uzyskaniu dowodu w postaci pisemnego oświadczenia nabywcy przedmiotowego samochodu – R. S. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zauważył ponadto, że skarżący zarzuca w skardze naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r, gdy tymczasem organ stosował w sprawie przepisy nowej ustawy, z dnia 6 grudnia 2008 r., która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. Skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 stycznia 2010 r. to zastosowanie w sprawie znajduje nowa ustawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., bowiem zarówno zakup pojazdu jak i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Volvo XC 90, nr VIN [...] miały miejsce po dacie wejścia w życie tej ustawy. W zarzutach skargi podano, że datą nabycia był dzień 5.06.2009 r., jednak w świetle treści uzasadnienia skargi i akt administracyjnych należało uznać, iż jest to oczywista omyłka.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a., "jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu". Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Zgodnie z obowiązującą w 2010r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z Wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich, którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organ II instancji prawidłowo przyjął jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 22 stycznia 2010 r. bowiem jak wyjaśnił, jest to data faktury firmy B w W., która wykonywała aktualizację oprogramowania modułu skrzyni biegów oraz modułu silnikowego przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, a więc pierwsza data pewna, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Skarżący kwestionując powyższą datę, nie wskazuje kiedy to przemieszczenie miało miejsce, sugerując, że musiało ono nastąpić wcześniej niż przyjął to organ. Taka sytuacja powoduje, że nie można określić z całą pewnością dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 lub ust. 2 art. 101 u.p.a., co oznacza, że zachodzi sytuacja opisana w ustępie 5 tego przepisu, gdyż data faktury firmy B stanowi dzień, na podstawie którego organ podatkowy mógł najwcześniej stwierdzić dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Istota sprawy sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu nabycia tego prawa.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód – VOLVO XC 90 został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – firma A, nr [...] z dnia 10.08.2012 r., k. 18 aa), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - EurotaxGlass dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tychże cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał, wskazując, jedynie, że od momentu wypuszczenia pojazdu z fabryki samochód mógł przejść i przeszedł szereg zmian i organ podatkowy powinien oprzeć swoje ustalenia na wynikach oględzin. W związku z tym zarzutem stwierdzić należy, że protokół oględzin z dnia 29 stycznia 2013 r., stanowił jeden z istotnych dowodów w sprawie uwzględnionych w zaskarżonej decyzji. Opisane w nim elementy wyposażenia ( punkt 3 i 4 protokołu, k. 61 aa ) w przeważającej większości pokrywają się z elementami standardowego wyposażenia wskazanymi w wycenie EurotaxGlass ). Są to: pięcioro drzwi, pięć stałych siedzeń (w dwóch rzędach), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywaniki, wentylacja, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu, airbag-6 szt., elektryczne szyby z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, tylne oparcia składane, sygnalizacja niezapiętych pasów, uchwyty ISOFIX, uchwyty na kubki (z przodu i z tyłu).

Z okoliczności sprawy wynika, a w szczególności ze świadectwa homologacji wystawionego przez firmę C ( k.72, 73 aa ) oraz z samych wyjaśnień skarżącego – że przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów poprzez demontaż siedzeń (pozostawienie tylko 2 miejsc siedzących), montaż metalowej ściany grodziowej pomiędzy częścią pasażerską a towarową oraz montaż tzw. wanny załadunkowej. W dniu 6 stycznia 2010 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód (faktura nr [...] z dnia 6.01.2010 r., k.114 aa ). Po przywiezieniu go na terytorium kraju, w prowadzonym przez skarżącego warsztacie zdemontowano kratę ( nazwaną przez skarżącego "ścianą", wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – nie miały charakteru trwałego i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Twierdzenia skarżącego o trwałym charakterze zabezpieczenia miejsc montowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa są gołosłowne i wręcz sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie, tj. protokołem oględzin, zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] ( k. 8 aa ) i krajowym dowodem rejestracyjnym, z których wynika, że samochód posiadał pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa. Powyższe świadczy o stałej obecności punktów kotwiczenia miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa, które zostały wykorzystane do montażu tych elementów, czasowo nieobecnych w pojeździe, w związku z wykorzystywaniem go do przewozu towarów. W toku oględzin pojazdu nie stwierdzono obecności kratki, którą nabywca ( świadek R. S. ) zdemontował, co wynika z jego zeznań ( k.60 aa ). Natomiast nabywca zamontował w samochodzie dwa dodatkowe pasy bezpieczeństwa ( łącznie stwierdzono w czasie oględzin 7 sztuk pasów ), które otrzymał od sprzedającego (skarżącego ) łącznie z dwoma fotelami trzeciego rzędu w momencie zakupu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Dane

powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 stycznia 2010 r., przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych – belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Konsekwencje prawnopodatkowe w przypadku pojazdów samochodowych należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową a nie z przepisami o ruchu drogowym oraz przepisami regulującymi warunki techniczne jakie powinny spełniać pojazdy aby zostać dopuszczone do ruchu. Wynika to wprost art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z tym dla naliczenia akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja taryfowa a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana przez skarżącego okoliczność, że w dniu 11.02.2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO XC 90) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Niezależnie bowiem od tego, że z przedłożonego przez skarżącego dokumentu odprawy celnej nie wynika, ażeby przedmiotem kontroli była klasyfikacja towaru, należy podkreślić, iż ewentualna odmienna ocena w tym zakresie w innej nawet analogicznej sprawie nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia z uwzględnieniem okoliczności tejże konkretnej sprawy.

Nietrafny jest również argument skarżącego, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego przemawia to, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że to dodatkowe kryterium klasyfikacyjne wskazane zostało w Notach Wyjaśniających w odniesieniu do samochodów typu pick-up, charakteryzujących się dwoma oddzielnymi przestrzeniami, tj. kabiną do przewozu osób i zamkniętą lub otwartą powierzchnią do transportu towarów, co poprawnie omówił organ w odpowiedzi na skargę. Fotografie samochodu dołączone do protokołu oględzin z dnia 29 stycznia 2013 r. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że omawiany samochód Volvo XC 90 to kombi a nie pick-up. Niezależnie od tego, nawet w przypadku samochodu pick-up wielkość powierzchni towarowej będzie obojętna dla klasyfikacji taryfowej pojazdu gdy większość cech takiego pojazdu przesądzać będzie o jego osobowym przeznaczeniu.

Nie można także podzielić zarzutów skargi co do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał na podstawie porównania ceny nabycia samochodu wynikającej z faktury zakupu nr [...] z dnia 6.01.2010 r. ( [...] EUR, tj. [...] zł ) z wartością podobnego samochodu używanego w Polsce ( [...] zł ), że cena zakupu znacznie, bo aż o 66 % odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu używanego w Polsce. W związku z tym wezwał stronę w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do wskazania przyczyn uzasadniających znaczne różnice wartości pojazdu ( wezwanie z dnia 30.04.2013 r., k. 102 aa ). Skarżący wyjaśnił, że cena za jaką pojazd został nabyty była adekwatna do tego, że samochód został nabyty jako ciężarowy i wiązała się z ogólnym stanem pojazdu i jego wyposażeniem. Przedstawił też koszty naprawy samochodu we własnym warsztacie i kilka faktur zakupu części samochodowych. W zaskarżonej decyzji organ przekonywująco wyjaśnił dlaczego nie uznał aby skarżący wykazał, że samochód ma uzasadnioną niższą wartość niż średnia wartość rynkowa takiego pojazdu. Z przedstawionych faktur tylko jedna z nich odnosiła się w sposób wyraźny do przedmiotowego samochodu ( faktura VAT [...] z 22.01.2010 r., wskazywała numer rejestracyjny pojazdu i numer nadwozia ), natomiast pozostałe faktury zakupu nie odnoszą się do konkretnego pojazdu, niektóre zostały wystawione już po przeglądzie i po sprzedaży samochodu przez stronę skarżącą albo też nie dotyczą uszkodzeń wykazanych w fakturze zakupu. Uzasadnione zatem było ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu jako podstawy opodatkowania samodzielnie przez organ podatkowy, przy czym organ nie był zobowiązany do powołania biegłego. Ustalając tę wartość organ uwzględnił zarówno aktualną dla daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wycenę, wynikającą z danych katalogu EurotaxGlass, który odzwierciedla notowane na rynku krajowym średnie ceny samochodów osobowych tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, jak i fakt wykazanych uszkodzeń i wartość usługi objętej fakturą VAT [...] z 22.01.2010 r. Trafnie organ uznał za wykazane przez stronę tylko te uszkodzenia, które wynikały z faktury zakupu samochodu, to jest uszkodzenia silnika i karoserii. Cenę naprawy tych uszkodzeń organ przyjął na podstawie oświadczenia strony i pomniejszył łącznie o [...] zł ( tj. o 20,2 % ) wartość pojazdu. Potrzeby naprawy silnika i to za kwotę [...] zł skarżący nie udowodnił a zauważyć należy, że podane przez niego koszty łącznych napraw, które miały obniżać wartość pojazdu, to jest kwota [...] zł są niewiarygodne w świetle faktury sprzedaży samochodu R. S., na której widnieje kwota [...] zł. Oznaczałoby to, że skarżący sprzedał samochód znacznie poniżej kosztów jego nabycia i naprawy co byłoby nieracjonalnym działaniem każdego przedsiębiorcy.

Zarzut naruszenia art. 191 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż dowodem w sprawie były zeznania świadka R. S. złożone w dniu 29 stycznia 2013 r, a o przeprowadzeniu tego dowodu oraz oględzinach pojazdu skarżący został zawiadomiony, co wynika z pisma organu z dnia 2 stycznia 2013 r. i dowodu doręczenia tego pisma ( k.62 i 63 aa ).

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).