Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145§1pkt 1 lit.a)i c),art.153 w zw.z art.193,art.190, art200 i 205§2,art.269
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...]) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego 16.243 (szesnaście tysięcy dwieście czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.M. (powoływany dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik"), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: "DIS") z dnia [...] października 2016r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor UKS") z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 542.573 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku tego postepowania organ ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009r., złożonym w Urzędzie Skarbowym Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości: 5 772 609,67 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości: 5 048 884,95 zł; dochód w wysokości: 723 724,72 zł, strata z lat ubiegłych w wysokości: 723 724,72 zł i podatek należny w wysokości: 0, 00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. organ włączył jako dowód do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, nr [...]. W postępowaniu tym, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 150.524,00 zł zamiast wykazanej przez Stronę w zeznaniu PIT 36L straty w wysokości 1.823.905,66 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 409/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odrzucił skargę D.M.. Z kolei postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3487/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D.M. wniesioną od tego postanowienia.

Organ ustalił również, że w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku PIT - 36L skarżący skorzystał z prawa wynikającego z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego możliwości odliczenia straty podatkowej z prowadzonej działalności gospodarczej za lata wcześniejsze, tj. za 2008 rok w kwocie 723.724,72 zł.

W dniu 9 lutego 2015 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez D.M. dla adwokata i doradcy podatkowego M.G..

W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczącej wskazanego przez Stronę miejsca przechowywania ksiąg firmy B D.M..

Na skutek wezwania Strona przesyłała dokumenty dotyczące poniesionych kosztów w 2009 r. Nadto pełnomocnik skarżącego przekazał upoważnienia dla Dyrektora UKS do wystąpienia do wskazanych banków o informacje, o których mowa w art. 33 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona pomimo wezwań nie dostarczyła ksiąg podatkowych.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego ponownie poinformował, że wszystkie dokumenty księgowe jego mocodawcy uległy zniszczeniu w wyniku pożaru domu jego konkubiny J.B.. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej o udostępnienie kopii dokumentów z postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] prowadzonego w sprawie pożaru w [...], a w szczególności zawiadomienia o przestępstwie, protokołu przesłuchań J.B. i Skarżącego, wykazu zniszczonych rzeczy oraz ustaleń organów Straży Pożarnej lub biegłych w zakresie przyczyny pożaru. Nadto wniósł by organ kontroli skarbowej wystąpił do wskazanych przez niego kontrahentów, którzy nie odpowiedzieli na wniosek Strony w sprawie duplikatów faktur, o przesłanie duplikatów faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego o przekazanie wykazu rzeczy zniszczonych w pożarze ww. nieruchomości. W odpowiedzi Sąd ten przekazał "Wykaz strat poniesionych w pożarze w [...]" przedłożony przez pokrzywdzoną J.B..

Nadto pismem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor UKS, wystąpił do Sądu Rejonowego o przekazanie: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa; protokołów przesłuchania J.B.; protokołów przesłuchania D.M. oraz dokumentu określonego przez stronę postępowania kontrolnego jako "ustalenia organów Straży Pożarnej lub biegłych w zakresie przyczyny pożaru".

Przedmiotowe dokumenty zostały przekazane przez Sąd Rejonowy w dniu 18 maja 2015 r.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. skarżący przedłożył wydruk dziennika operacji za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., sporządzony w dniu [...] sierpnia 2015r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 625.169,00 zł.

Decyzja ta na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania została uchylona w całości decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, z uwagi na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej również w formie spółki cywilnej B, zbadać należy księgi podatkowe tej spółki oraz wszystkie przedłożone przez Stronę dowody, w tym przedłożone w trakcie postępowania odwoławczego.

W toku postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył: dokumenty źródłowe dotyczące transakcji z 12 kontrahentami, pisma skierowane do Skarżącego przez 3 kontrahentów, uwierzytelnioną kserokopię pisma pełnomocnika Skarżącego z [...] października 2015 r., zestawienie wszystkich kontrahentów podatnika z zaznaczonymi kolorem zielonym kontrahentami podatnika w 2009 r., rozrachunki z poszczególnymi kontrahentami podatnika w 2009 r., wydruki zestawień dokumentów zaksięgowanych przez podatnika za poszczególne miesiące 2009 r. wraz z płytą CD.

Z kolei w piśmie z dnia [...] października 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zwrócenie się przez organ odwoławczy do 183 kontrahentów o dokumenty dotyczące transakcji. Jednocześnie wskazał, że obowiązek przechowywania dokumentów wygasa z końcem 2015 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS doręczył Skarżącemu protokół badania ksiąg i dokumentów z dnia [...] kwietnia 2016 r., w którym stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych.

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 542.573 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów. Przychody przyjęto zatem zgodnie z zeznaniem podatkowym. Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS wskazał, że skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Organ ustalił je zatem we własnym zakresie stwierdzając, że koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej winny wynosić 2 898.668,96 zł. Zaś dochód do opodatkowania stanowi kwota 2873940,71 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podtrzymał m.in. wnioski dowodowe złożone w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. Nadto, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wymienionych kontrahentów Podatnika na okoliczność prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009.

DIS odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2016 r. DIS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy dążył do realizacji wskazań organu odwoławczego, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w ich granicach. Jednak wobec braku dokumentów dotyczących Spółki cywilnej B S.C. D.M., E.M., po zmianie umowy spółki B S.C. D.M., E.M., R.P., W.K. nie mógł ocenić ksiąg podatkowych ww. Spółki za 2009 rok pod kątem rzetelności i niewadliwości.

DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go szczegółowej, wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków: A.G. i i H.W. oraz w charakterze strony D.M..

Organ odwoławczy zaznaczył, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić wiarygodne dowody świadczące o rzeczywistym zakupie. Zeznania świadków i strony nie mogą zastąpić dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji. Mogą jedynie mieć charakter uzupełniający, wyjaśniający ewentualne rozbieżności, jakie mogą zaistnieć na tle wystawienia dokumentu, odnotowującego rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, sporządzonego według reguł prawem przewidzianych.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ponadto, warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

DIS zauważył, że samo ujęcie dokumentu opisującego wydatek w księgach rachunkowych nie przesądza o jego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Brak dokumentów źródłowych uniemożliwił zbadanie wydatków w aspekcie ich związku z uzyskiwanymi przychodami oraz źródeł i wielkości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że od dłuższego czasu nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i wszelkie dokumenty księgowe związane z działalnością gospodarczą przeniósł do domu swojej konkubiny J.B. a nieruchomość ta uległa zniszczeniu w wyniku pożaru i dokumenty archiwalne związane z działalnością gospodarczą Podatnika uległy spaleniu, organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów przekazanych przez Sąd Rejonowy, tj. z protokołu przesłuchania świadka – J.B. nie wynika, aby w mieszkaniu lub garażach znajdowały się dokumenty archiwalne firmy B D.M..

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik jest zobowiązany do przechowywania dokumentów księgowych do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaś w przypadku utraty dokumentów księgowych jest zobowiązany do ich odtworzenia i winien niezwłocznie podjąć odpowiednie czynności. Natomiast w niniejszej sprawie pierwsze czynności zmierzające do odtworzenia dokumentów podatnik podjął w dniu 12 lutego 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za 2009 r. na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym przedłożonych przez Podatnika wydruków z ksiąg podatkowych. Takie postępowanie jest bowiem zgodne z obowiązującą wykładnią prawa.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2010 r. Natomiast termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. W sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] kwietnia 2015r., doręczonym Skarżącemu w dniu 13 kwietnia 2015 r. poinformował, że w związku z wszczęciem [...] kwietnia 2015 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Organ odwoławczy podkreślił też, że pismem z [...] sierpnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że ww. postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 101 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej ,,O.p.’’, poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie danych wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dowodów; nie przesłuchanie świadków (w szczególności księgowej podatnika w okresie od 2006 do 2009r.; nie przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, a także nieuwzględnienie faktu, że Skarżący od 2013 r. nie był wspólnikiem spółki cywilnej B; zatajenie przesłuchania jako świadków A.G. i H.W. w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, a w konsekwencji przemilczenie podanych przez tychże świadków faktów na temat pokrywania się danych zawartych w księgach prowadzonych przez Skarżącego w 2009r. z dokumentami (fakturami) otrzymywanymi przez niego od kontrahentów w formie papierowej, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego i znacznego zawyżenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym za 2009 r;

b) art. 23 O.p. § 1 pkt 1 i 2, § 3 (zwłaszcza pkt 6, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne u podatnika za 2008 rok i posiadał wszelkie niezbędne dokumenty do określenia - w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - podstawy opodatkowania, (tj. dochodu podatnika za 2009 rok), § 4 i § 5 O.p. przez zaniechanie zastosowania tych przepisów (czyli przez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowana) i jednoczesnym naruszeniu art. 23 § 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, pomimo:

- ujawnionego braku ksiąg podatkowych podatnika, a także ksiąg podatkowych spółki B, której podatnik był Wspólnikiem do 2013 r.,

- stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że "nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego za 2009r. w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów" (por. str. 82 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 69 protokołu badania ksiąg i dokumentów z [...] kwietnia 2016r.),

- nieuzyskania wielu dokumentów źródłowych zniszczonych z przyczyn niezależnych od podatnika,

b) art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji faktu niewyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w pierwszej decyzji (tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r.), które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na założeniu, że wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z prowadzoną przez niego w 2009 roku działalnością gospodarczą, które nie zostały poparte - z przyczyn niezależnych od podatnika - fakturami lub ich duplikatami, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za ten rok.

W konsekwencji uznano za prawdziwe zadeklarowane przez Skarżącego przychody, a jednocześnie uznano za nieprawdziwe, zadeklarowane przez niego (w tej samej deklaracji) koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie obarczono go odpowiedzialnością za nieprzedłożenie przez spółkę cywilną B dokumentacji księgowej za 2009 r., choć nie był już jej wspólnikiem od 2013 r., a zatem nie mógł - nawet gdyby chciał - jej przedłożyć organowi kontroli skarbowej ( skutkowało to uznaniem za prawdziwe zadeklarowanych przez spółkę cywilną B przychodów i jednoczesnym nieuznaniem - ale tylko w stosunku do podatnika, a nie innych wspólników tej spółki - kosztów uzyskania przychodów spółki B za 2009 rok);

3) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez nie przeprowadzenie analizy dokumentacji księgowej Skarżącego za 2009 r. w postaci:

- zestawienia wszystkich kontrahentów Skarżącego zwłaszcza kontrahentów w 2009 r.,

- rozrachunków z poszczególnymi kontrahentami Skarżącego w 2009 r.,

- zestawienia dokumentów zaksięgowanych przez Skarżącego za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2009 roku,

- wydruku z dziennika księgowań bez kont pozabilansowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. obrazujące wszystkie operacje księgowe w 2009 r., które obrazują wszystkie operacje księgowe Skarżącego w 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do sztucznego zawyżenia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 448/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.M..

Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Stronę Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA"), wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie tego Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

NSA podniósł, iż niewątpliwie podstawą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich właściwe udokumentowanie znajdujące swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych oraz prowadzonych księgach podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie organy pominęły szereg istotnych okoliczności, niezależnych od Skarżącego, które w efekcie uniemożliwiły dokonanie oceny rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych przez spółkę cywilną B, co również pominął Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania.

Przede wszystkim należy wskazać, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] września 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zwracał się do Skarżącego o przedłożenie dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności Skarżącego, jednakże jednoznaczne wezwanie o przedłożenie ksiąg podatkowych spółki cywilnej B miało miejsce dopiero na skutek realizacji zaleceń organu odwoławczego wynikających ze wskazanej decyzji z dnia [...] grudnia 2015r.

W ocenie NSA trudno przyjąć, że organ kontroli skarbowej nie miał wiedzy co do obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzenia ksiąg podatkowych spółki cywilnej przez spółkę, jednakże niezrozumiałym jest brak podjęcia jakichkolwiek działań względem spółki cywilnej B (do czasu wskazania podjęcia tych czynności w decyzji organu odwoławczego) w sytuacji, gdy organ ten miał wiedzę co do źródeł pochodzenia przychodów deklarowanych przez Skarżącego, w tym z tytułu udziału w spółce cywilnej. Również w związku z wyjaśnieniami dotyczącym zniszczenia dokumentacji podatkowej Skarżącego organ pierwszej instancji miał świadomość, że ewentualnemu zniszczeniu uległa jedynie dokumentacja firmy Skarżącego, a nie spółki cywilnej (powyższe wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia [...] października 2015 r. przekazującego odwołanie Skarżącego), jednakże posiadana wiedza również nie skutkowała podjęciem czynności wobec spółki cywilnej B w zakresie sprawdzenia rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, a co uzasadniały okoliczności sprawy. Organ zwrócił się do wspólnika s.c. B do przedłożenia ksiąg podatkowych dopiero pismem z dnia [...] stycznia 2016 r., a więc już po upływie terminu zobowiązującego spółkę do przechowywania dokumentacji podatkowej za 2009r.

Zdaniem NSA pominięto również fakt podkreślany w skardze kasacyjnej, że Skarżący nie jest wspólnikiem wymienionej spółki cywilnej od 2013r., a wiec nie miał możliwości przedłożenia organowi ksiąg podatkowych spółki cywilnej.

NSA stwierdził, że powyższe okoliczności uzasadniały przeprowadze dowodu z zeznań Strony co najmniej w związku ze zgłoszonymi okolicznościami dotyczącymi zniszczenia dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności oraz celem dokonania ustaleń w zakresie dokumentacji spółki cywilnej. Brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, ze względu na wskazane powyżej okoliczności czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 188 O.p.

NSA wskazał, że w rezultacie braku ksiąg podatkowych i możliwości dokonania oceny ich rzetelności, organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania, uznając jedynie deklarowane kwoty przychodu oraz proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Skarżącego udokumentowane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów tytułem składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń tj.; kwoty 11 374,05 ( za miesiące od stycznia do marca 2009 r.), 1 366,68 ( za miesiąc kwiecień 2009 r.), 2091,11 zł ( za miesiące od maja do grudnia 2009 r.) oraz 192,00 zł. tytułem zakupu towarów i usług, zamiast deklarowanych przez Skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodów; 215 249,36 zł oraz 73 667,64 zł.

W konsekwencji braku podjęcia rzeczywistych czynności przez organ pierwszej instancji, celem uzyskania możliwości oceny rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej w okresie, kiedy podmiot ten zobowiązany był przechowywać dokumentację podatkową, zwrócenie się przez organ do spółki, kiedy tej dokumentacji już nie musiała przechowywać i jej nie posiadała, skutkowało zakwestionowaniem deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego w ramach spółki cywilnej.

W ocenie NSA takie działanie organów podatkowych niewątpliwie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zdaniem NSA, nie jest wiadome dlaczego organ uwzględnił jedynie pochodne wypłacanych wynagrodzeń, a wiec składki na ubezpieczenie oraz należny podatek potrącony przez płatnika. W tym zakresie z decyzji organów nie wynika czy wypłacane wynagrodzenie podlegają wyłączeniu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.

Również oparcie się jedynie na odpowiedzi wspólnika spółki cywilnej udzielonej na wezwanie organu o nieprzechowywaniu dokumentacji i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników spółki cywilnej np. celem podjęcia próby ustalenia czy pozostała jakaś dokumentacja źródłowa spółki w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, stanowiło naruszenie obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, a więc przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Natomiast jako niezasadny NSA ocenił zarzut strony skarżącej dotyczący pominięcia danych wynikających z przedłożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania dokumentów. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że samo ujęcie dokumentu opisujących wydatek w księgach rachunkowych, bez dokumentów źródłowych nie spełnia wymogów prawidłowego udokumentowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Podobnie, w ocenie NSA, brak przesłuchania w charakterze świadka wskazanych w skardze kasacyjnej osób; księgowej Skarżącego A.G. i H.W. na okoliczność potwierdzenia przez Skarżącego poniesienia wydatków nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r., która określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 542.573 zł

Zaznaczyć również należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2124/17 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 448/16 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodatkowo na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przypomnieć należy, że ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX 2019 r., Teza 5 do art. 190).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wynikająca z art. 190 P.p.s.a. zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14,wszystkie cytowanie w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 P.p.s.a.

Jak już wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2124/17 rozstrzygnięcie sprawy wymagało odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwestionując wysokość deklarowanych przez niego kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak części dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego oraz nieuwzględnieniu strat z lat ubiegłych (za 2008 r.) związanych z transakcjami na instrumentach finansowych.

W ocenie organu zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga przedstawienia na tę okoliczność stosowanego dowodu a brak posiadania przez podatnika stosownej dokumentacji skutkuje niemożnością uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe.

Stanowiska tego nie podziela Skarżący, który kwestionując prawidłowość postępowania podatkowego podkreśla, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie kontrolne u podatnika za 2008 r. i w sytuacji braku ksiąg podatkowych utraconych przez podatnika w sposób niezawiniony - posiadały wszelkie niezbędne dokumenty do określenia - w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - podstawy opodatkowania - dochodu podatnika za 2009 r., jednocześnie kwestionuje zaniechanie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, co też uczynił już NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019r., że przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011, s. 622).

Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Należy podkreślić, że zasada ta oznacza także zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14).

Mając na uwadze treść i wykładnię powyższych przepisów stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego z poszanowaniem wyrażonych w ww. przepisach zasad.

Jak już wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. Organy podatkowe w rezultacie przeprowadzonego postępowania zakwestionowały deklarowane koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej [...] oraz z tytułu dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną B s.c. D.M., E.M., po zmianie umowy spółki B s.c. D.M., E.M., R.P., W.K..

Przypomnieć należy, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2016 r., która została utrzymana w mocy skarżoną w niniejszej sprawie decyzją DIS została wydana na skutek decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2015 r., którą uchylono pierwotną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2015 r. Organ odwoławczy, powołując art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał wówczas, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych dotyczy spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ewidencja ta prowadzona jest dla spółki, a nie dla poszczególnych wspólników i obejmuje rejestracje zdarzeń gospodarczych dotyczących spółki, a nie wspólników, jednocześnie zaznaczając, że do prowadzenia ewidencji rachunkowej w 2009 r. zobowiązana była spółka cywilna B, której wspólnikiem był Skarżący. Organ odwoławczy nakazał organowi kontroli skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić, czy księgi podatkowe spółki cywilnej B, której Skarżący był wspólnikiem, były rzetelne i niewadliwe. W przypadku, gdy dowody wynikające z ksiąg nie będą wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na zasadach ogólnych.

Organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wypełniając powyższe wytyczne, wezwał Skarżącego do przedłożenia ksiąg podatkowych spółki cywilnej oraz dokumentów źródłowych za 2009 r. W reakcji na to wezwanie Skarżący poinformował, że nie jest wspólnikiem od 2013 r. i zasugerował organowi zwrócenie się o dokumenty bezpośrednio do spółki. Organ zatem, pismem z dnia [...] lutego 2016 r., wezwał do przedłożenia dokumentów spółkę cywilną B. Jej wspólnik W.K. poinformował, że jednak nie przechowuje już dokumentów za 2009 r.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji, wobec braku koniecznych dowodów, nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania, uznając jedynie deklarowane kwoty przychodu oraz proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Skarżącego udokumentowane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, co zresztą stanowi potwierdzenie wiążącego poglądu NSA, takie kategoryczne stanowisko organu w specyficznych realiach rozpoznawanej sprawy nie może zostać uznane za uzasadnione. Organy w swej ocenie pominęły bowiem szereg istotnych okoliczności, niezależnych od Skarżącego, które w efekcie uniemożliwiły dokonanie oceny rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych przez spółkę cywilną B.

Zaznaczyć należy, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] września 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zwracał się do Skarżącego o przedłożenie dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności Skarżącego, jednakże jednoznaczne wezwanie o przedłożenie ksiąg podatkowych spółki cywilnej B miało miejsce dopiero na skutek realizacji zaleceń organu odwoławczego wynikających ze wskazanej decyzji z dnia [...] grudnia 2015r.

Jak już wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. trudno przyjąć, że organ kontroli skarbowej nie miał wiedzy co do obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzenia ksiąg podatkowych spółki cywilnej przez spółkę, jednakże niezrozumiałym jest brak podjęcia jakichkolwiek działań względem spółki cywilnej B (do czasu wskazania podjęcia tych czynności w decyzji organu odwoławczego) w sytuacji, gdy organ ten znał źródła pochodzenia przychodów deklarowanych przez Skarżącego, w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Również w związku z wyjaśnieniami dotyczącym zniszczenia dokumentacji podatkowej Skarżącego organ pierwszej instancji miał świadomość, że ewentualnemu zniszczeniu uległa jedynie dokumentacja związana z działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie, a nie w ramach spółki cywilnej (powyższe wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia [...] października 2015 r. przekazującego odwołanie Skarżącego ), jednakże posiadana wiedza również nie skutkowała podjęciem czynności wobec spółki cywilnej B w zakresie sprawdzenia rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, a co uzasadniały okoliczności sprawy. Organ zwrócił się do wspólnika s.c. B do przedłożenia ksiąg podatkowych dopiero pismem z dnia [...] stycznia 2016 r., a więc już po upływie terminu zobowiązującego spółkę do przechowywania dokumentacji podatkowej za 2009 r.

Organy pominęły wskazywany przez skarżącego fakt, iż nie jest on wspólnikiem wymienionej spółki cywilnej od 2013r., a wiec nie miał możliwości przedłożenia organowi ksiąg podatkowych spółki cywilnej.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadne było przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, co najmniej w związku ze zgłoszonymi okolicznościami dotyczącymi zniszczenia dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności oraz celem dokonania ustaleń w zakresie dokumentacji spółki cywilnej. Skarżący z takim wnioskiem występował do organów, jednakże odmówiły one przeprowadzenia tego dowodu czym naruszyły art. 188 O.p.

Zaznaczyć również należy, że w rezultacie braku ksiąg podatkowych i możliwości dokonania oceny ich rzetelności, organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania, uznając jedynie deklarowane kwoty przychodu oraz proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Skarżącego udokumentowane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów tytułem składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń tj.; kwoty 11 374,05 ( za miesiące od stycznia do marca 2009 r.), 1 366,68 ( za miesiąc kwiecień 2009 r.), 2091,11 zł ( za miesiące od maja do grudnia 2009 r.) oraz 192,00 zł. tytułem zakupu towarów i usług, zamiast deklarowanych przez Skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodów; 215 249,36 zł oraz 73 667,64 zł.

W konsekwencji braku podjęcia rzeczywistych czynności przez organ pierwszej instancji, celem uzyskania możliwości oceny rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej w okresie, kiedy podmiot ten zobowiązany był przechowywać dokumentację podatkową, zwrócenie się przez organ do spółki, kiedy tej dokumentacji już nie musiała przechowywać i jej nie posiadała, skutkowało zakwestionowaniem deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego w ramach spółki cywilnej.

Takie działanie organów podatkowych niewątpliwie narusza wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika dlaczego organ uwzględnił jedynie pochodne wypłacanych wynagrodzeń, a wiec składki na ubezpieczenie oraz należny podatek potrącony przez płatnika. Z decyzji organów obu instancji nie sposób wywieść czy wypłacane wynagrodzenie podlegają wyłączeniu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zasady wyrażone w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. narusza również oparcie się przez organ jedynie na odpowiedzi wspólnika spółki cywilnej udzielonej na wezwanie o nieprzechowywaniu dokumentacji i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników spółki cywilnej np. celem podjęcia próby ustalenia czy pozostała jakaś dokumentacja źródłowa spółki w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu chybiony jest natomiast zarzut dotyczący pominięcia danych wynikających z przedłożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania dokumentów.

Organ kontroli skarbowej dysponował przedłożonym przez Skarżącego dziennikiem operacji i zestawieniami zaksięgowanych dokumentów. Jednak jak słusznie zauważyły organy podatkowe samo ujęcie dokumentu opisującego wydatek w księgach rachunkowych nie przesądza o jego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ponadto, warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Podobnie, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty związane z odmową przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków w osobach: A.G. i H.W.. Podkreślić bowiem trzeba, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji. Mogą jedynie mieć charakter uzupełniający, wyjaśniający ewentualne rozbieżności, jakie mogą zaistnieć na tle wystawienia dokumentu, odnotowującego rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, sporządzonego według reguł prawem przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2890/14).

Mając na uwadze zaistniałe w sprawie uchybienia proceduralne stwierdzić należy, że na obecnym etapie postepowania, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego. Zaznaczyć bowiem trzeba, że kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ w pierwszej kolejności zaktualizuje ocenę istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Uwzględni przede wszystkim treść uchwały NSA, podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Stwierdzono w niej, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Zastosowanie się do wykładni zawartej w tej uchwale jest konieczne, pomimo tego, że ocena materialnoprawnego skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, sformułowana w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. I SA/Go 448/16, nie została podważona przez skarżącego, a w konsekwencji również oceniona przez NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. Należy bowiem zwrócić uwagę, że:

1) Uchwała I FPS 3/18 zapadła już po wyroku WSA w Gorzowie oraz - co istotne - po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, zaś WSA w Gorzowie Wlkp., w pierwszym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, ocenił kwestię skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgodnie z wykładnią art. 70c O.p. przyjmowaną przez sądy administracyjne przed zapadnięciem ww. uchwały, a więc tym samym kwestionowanie jej w skardze kasacyjnej przez Skarżącego nie było ówcześnie ani celowe ani uzasadnione, zaś po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej - również niedopuszczalne.

2) Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest przez NSA uwzględniana z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a. a contrario), co powodowało, że wobec braku zarzutu naruszenia art. 70c O.p. NSA, orzekając w niniejszej sprawie, nie mógł ocenić kwestii przedawnienia odmiennie niż WSA w Gorzowie Wlkp., a tym samym zastosować wykładni wynikającej z przywołanej uchwały.

3) Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów jest dla Sądu wiążąca. Stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1088/19, szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (zob. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. I OSK 254/07, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

4) Należy przyjąć, że późniejsza wykładnia przyjęta w uchwale przełamuje wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią przyjętą przez NSA w wyroku wcześniejszym. Wskazuje się, że jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny NSA podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 P.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 P.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Dotyczy to również sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji NSA będzie związany na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku. Artykuł 190 P.p.s.a. nie będzie miał w tym wypadku zastosowania (zob. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, tak: B. Dauter [w:] A. Kabat i in. Prawo o postępowaniu administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019 uwaga 8 do art. 190).

Reasumując: choć uchwała I FPS 1/08, z uwagi na występującą w rozpoznawanej sprawie inną, od stanowiącej kanwę dla wykładni sformułowanej przez NSA, konfigurację procesową, nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania, to jednak, z uwagi na uwarunkowania prawne i procesowe opisane powyżej (pkt 1 i 2), należy uznać, że uchwała NSA z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18, przełamuje wiążącą (wobec jej niepodważenia) ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. co do ziszczenia się materialnoprawnego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak wskazuje A. Skoczylas w glosie do uchwały NSA z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08: w razie wątpliwości co do kolizji mocy wiążącej rozstrzygnięcia podjętego w uchwale i wyroku składu zwykłego NSA należy dać pierwszeństwo wykładni zastosowanej w uchwale NSA. Przyjęcie odmiennej koncepcji mocy wiążącej uchwał podważałoby sens działalności uchwałodawczej NSA. Skoro bowiem zakłada się, że z wykorzystaniem tej instytucji dochodzi do prawidłowej (a więc zgodnej z prawem) wykładni zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości lub wywołujących rozbieżności w orzecznictwie, to rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej oparte na orzeczeniu zawierającym interpretację przepisów sprzeczną z uchwałą (a więc uznaną w uchwale za nieprawidłową i niezgodną z prawem) trudno pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności. Nie można też zapominać, że przedmiotem ochrony w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko jednolitość orzecznictwa, ale również istniejący porządek prawny. Podjęcie uchwały gwarantuje, iż każdy będzie równy wobec prawa, niezależnie od tego, który sąd administracyjny orzeka w jego sprawie (A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z 30.06.2008 r., I FPS 1/08, OSP 2009/1, poz. 4).

Konfrontując zatem oceny sformułowane w orzeczeniach zapadłych w niniejszej sprawie z wykładnią przyjętą w uchwale NSA z 18 marca 2018 r. I FPS 3/18, prymat należy dać tej właśnie wykładni.

Oceniając zatem prawidłowość zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd dostrzega, że zawiadomienie w tym przedmiocie dnia 13 kwietnia 2015 r. doręczono bezpośrednio skarżącemu (vide: pismo Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2016 r. - k. 41 akt DIS), pomimo, że w postępowaniu podatkowym od 9 lutego 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata i doradcę podatkowego M.G.. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zatem dokonane z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, które to uchybienie musi być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zadaniem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie w tej sytuacji zbadanie, czy zaszły inne zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w razie ich niestwierdzenia - umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W sytuacji ustalenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ oceni sprawę uwzględniając wskazania płynące z oceny wyrażonej zarówno w niniejszym uzasadnieniu, jak i w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2019 r.

Wobec stwierdzonych w sprawie uchybień Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.