Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 249/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej jako: op], po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej określanego jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 13 września 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 317.427 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 310 935 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, - w złożonym za 2014 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 L wykazał przychody w kwocie 2.763.729,83 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 1.535.721,49 zł i dochód w kwocie 1.228.008,34 zł. Wykazana w zeznaniu podstawa opodatkowania wyniosła 1.220.822 zł a należny podatek, obliczony zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie "updof", - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.553,88 zł - wyniósł 229.402 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., polegające na:

1) zaniżeniu przychodów o łączną wartość 44.560 zł, na którą złożyły się n/w kwoty:

a) 4.300 zł, stanowiąca wartość netto faktury nr [...] z 29.12.2014 r. wystawionej na rzecz firmy B w [...], NIP [...], za autoryzację projektu fermy w [...] - etap I, nie ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie uwzględnionej w zeznaniu PIT-36L za 2014 r., czym naruszono art. 14 ust. 1 updof,

b) 6.450 zł - przychód należny z tytułu wykonania w 2014 r. na rzecz C Sp. z o.o. z/s w [...], NIP [...], części (pozostałych, końcowych 20% prac) usługi objętej zleceniem z 15.10.2014r. na wykonanie prac w zakresie: " Budowa sieci teletechnicznej na [...] (wg wytycznych budowy), uzyskanie wszystkich wymaganych zgód i decyzji administracyjnych" o wartości 32.250 zł, której podatnik nie rozliczył z kontrahentem poprzez wystawienie faktury i w związku z tym nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof,

c) 33.810 zł - ustalony w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1, § 3 i § 5 op, przychód należny z tytułu zrealizowania usługi objętej zleceniem z 4.11.2014 r. na wykonanie prac w zakresie: "Budowa sieci teletechnicznej na [...] (wg wytycznych budowy), uzyskanie wszystkich wymaganych zgód i decyzji administracyjnych", w części dotyczącej wybudowania na rzecz C Sp. z o.o. sieci teletechnicznej o długości 690 mb, której podatnik nie rozliczył z kontrahentem poprzez wystawienie faktury i w związku z tym nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czym naruszono art. 14 ust. 1 i ust.1c updof;

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 419.127,32 zł, w tym:

a) 416.272 zł - wartość netto 10 faktur wystawionych przez T. B., ul. [...],[...][...], NIP [...], które, jak stwierdzono, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust. 1 updof,

b) 2.855,32 zł - wydatki na zakupu usług gastronomicznych, stanowiące koszty reprezentacji, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 23 updof;

3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 400,53 zł (dokonany odpis w wysokości 3.738,35 zł, ustalony przez organ w prawidłowej wysokości 4 138,88 zł), tytułem odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego [...] nr rej. [...], stanowiącego środek trwały firmy podatnika, czym naruszono art. 22 ust. 8 i art. 22i updof.

Ponadto organ I instancji, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej oraz dostarczonych przez podatnika dokumentów, tj. otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...] wydruków deklaracji ZUS DRA za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz informacji o dokonanych na poczet należnych składek wpłatach, stwierdził, że podlegające odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a updof, składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy wynoszą 7.186,19 zł (w zeznaniu PIT-36L podano 7.186,71 zł), natomiast podlegające odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowią kwotę 2.553,83 zł (w zeznaniu PIT-36L uwzględniono kwotę 2.553,88 zł).

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z 13 września 2019 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 317.427 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 i art. 23 op, poprzez przyjęcie braku zaewidencjonowania obrotu z tytułu wybudowania co najmniej 690 mb sieci, w związku z realizowanymi zleceniami na [...] w [...] i określenie go w drodze oszacowania,

- art. 23 ust. 1 pkt 23 updof w związku z art. 191 op, poprzez błędną ocenę poniesionych wydatków jako kosztów reprezentacji, podczas gdy związane one były ze spotkaniami roboczymi w trakcie realizowanych robót wynikających z zawartych umów i zleceń,

- art. 120, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 op, na skutek niewłaściwego zastosowania i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie faktu zatrudnienia osób przez podwykonawcę przy wykonywaniu przez niego zleceń i nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania,

- art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 191 op, poprzez niewłaściwą ocenę opartą na opisanych okolicznościach, wobec niepełnego materiału dowodowego, i stwierdzenie, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a nie przyjmując faktu rzeczywistego wykonania powierzonych robót przez podwykonawców, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 310.935 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że podstawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. upływał, po myśli art. 70 § 1 op, 31 grudnia 2020 r. Jednakże przed upływem tego terminu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z 25 listopada 2019 r. wszczął dochodzenie, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej: kks) w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks tej ustawy. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 70c op, zawiadomieniem z 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku powiadomił podatnika i reprezentującego go pełnomocnika o wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 op zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie doręczone zostało podatnikowi 18 grudnia 2019 r., a pełnomocnikowi 12 grudnia 2019 r. Tym samym, skoro doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Ponownie oceniając stan sprawy Dyrektor Izby zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. o łączną kwotę 10.750 zł, wskutek niewykazania w podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości:

- 4 300 zł netto wynikającej z faktury nr [...] z 29.12.2014 r., uregulowanej (w kwocie brutto) na rachunek bankowy podatnika 30.12.2014 r. za wykonanie usługi autoryzacji projektu fermy w [...],

- 6.450 zł netto z tytułu uzyskania przychodu należnego za wykonanie w 2014 r. na rzecz C Sp. z o.o. części usługi objętej zleceniem z 15.10.2014 r. na wykonanie prac w zakresie: "Budowa sieci teletechnicznej na [...] (wg wytycznych budowy), uzyskanie wszystkich wymaganych zgód i decyzji administracyjnych" o wartości 32.250 zł.

Jak bowiem stwierdził organ, ustalenia w tym zakresie znajdowały pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie były kwestionowane w odwołaniu, w związku z czym pozostają poza przedmiotem sporu.

Dyrektor Izby uwzględnił natomiast zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego oszacowania przychodu w wysokości 33.810 zł, z tytułu zrealizowania usługi objętej zleceniem z 4.11.2014 r. na wykonanie prac w zakresie budowy sieci teletechnicznej na [...] w [...], w części dotyczącej wybudowania odcinka na rzecz C Sp. z o.o. Według organu, zgromadzona dokumentacja, w tym wystawione faktury, wykazała, iż przedmiotowe prace zostały wykonane przez podatnika na długości 2.145 mb i rozliczone w kwocie 105.105 zł. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia - jak przyjął organ I instancji - że podatnik wybudował 2.835 mb sieci, i w związku z tym uzyskał przychód z tytułu wybudowania długości 690 mb sieci, której to nie rozliczył z kontrahentem poprzez wystawienie faktury i w związku z tym nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dokonując następnie do oceny ustaleń w zakresie kosztów prowadzonej przez podatnika działalności organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie dokonanych w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci samochodu osobowego [...] oraz podzielił stanowisko organu I instancji co do zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 416.272 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez T. B. a także zaakceptował częściowo ocenę, że wydatki na nabycie usług gastronomicznych miały charakter reprezentacyjny.

Odnośnie tej pierwszej kwestii organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik 16.08.2011 r. wprowadził zdatny do użytku pojazd do ewidencji środków trwałych, przyjmując oszacowaną przez siebie wartość pojazdu w kwocie 22.223,09 zł. Od tej wartości w 2014r. dokonał odpisów amortyzacyjnych w kwocie 3.738 zł, stosując stawkę 20%. Dokonana jednak w toku postępowania weryfikacja wartości poniesionych opłat związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu oraz kosztów zakupu części zamiennych, udokumentowanych przedłożonymi fakturami, skutkowała ustaleniem kwoty 20.694,40 zł (a nie kwoty przyjętej przez podatnika), stąd w tej też kwocie organ I instancji przyjął wycenę wartości początkowej samochodu. Ponieważ zastosowanie w sprawie miała podstawowa stawka amortyzacyjna 20%, obliczona według tej stawki amortyzacja od przyjętej wartości początkowej samochodu w kwocie 20.694,40 zł za 2014 r. wyniosła 4.138,88 zł (20% x 20.694,40 zł). Mając zatem na względzie, że podatnik w 2014 r. dokonał wyliczenia odpisów amortyzacyjnych w zaniżonej kwocie (3.738,35 zł) i tą też kwotę uwzględnił w kosztach podatkowych, Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji, stwierdził, że podatnik zaniżył koszty prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 400,53 zł, w związku z czym koszty te należało podwyższyć o tę wartość.

Rozpatrując następnie rzetelność faktur wystawionych przez T. B. organ podał, że w związku z realizacją zleceń na rzecz firm: D (obejmujących wykonanie sieci światłowodowej w powiecie [...]) i C Sp. z o.o., (budowa sieci teletechnicznej na [...] i [...] w [...]), podatnik zaewidencjonował w kosztach podatkowych dziesięć faktur VAT (szczegółowo opisanych w tabeli na str. 13-14 zaskarżonej decyzji) wystawionych przez T. B., dokumentujących nabycie usług podwykonawczych w związku z w/w zleceniami. Na potwierdzenie wykonania usług podatnik przedłożył zawartą 1 lipca 2014 r. umowę nr [...], zmienioną aneksem z 30.10.2014 r., na prace budowlano - montażowe polegające na wybudowaniu linii światłowodowej w miejscowościach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Z zapisów umowy wynikało, że rozpoczęcie robót nastąpi 15.07.2014 r., a w [...] 03.11.2014 r., zaś zakończenie 30.06.2015 r. Strony ustaliły, iż roboty objęte umową będą wykonywane przy użyciu materiałów Zamawiającego (podatnika), a Wykonawca (T. B.) w trakcie prowadzonych prac może korzystać nieodpłatnie ze sprzętu i urządzeń Zamawiającego, natomiast wynagrodzenie określone będzie na podstawie zleceń sporządzanych każdorazowo na poszczególne zakresy wykonywanych prac, a płatności nastąpią gotówką lub na rachunek bankowy. Dodatkowo podatnik przedstawił dokumenty zleceń i protokoły odbioru robót, obejmujące poszczególne etapu prac (opisane szczegółowo na str. 15-17 zaskarżonej decyzji).

Z kolei z poczynionych ustaleń wynikało, że T. B. od 01.06.2014 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pn. E, której przeważającym przedmiotem wg zapisów CEIDG była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, a także rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowanie ścian. W 2015 r. T. B. złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje VAT- 7 za IX, X, XI i XII 2014 r., ale wynikających z nich zobowiązań nie uregulował.

W toku dokonanej u ww. kontrahenta kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.09.2014 r. do 23.09.2015 r. stwierdzono, że T. B. w badanym okresie nie wystawił żadnych faktur tytułem realizacji usług z zakresu zgłoszonego jako przedmiot działalności gospodarczej (świadczenie usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych). W rejestrze VAT sprzedaży za 2014 r. ujął natomiast faktury wystawione dla podatnika. Kontrola, a następnie przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26.04.2018 r. (włączona do akt sprawy postanowieniem z 12.02.2020 r.), w której stwierdzono, że zrealizowanie przez T. B. wskazanych w fakturach robót, nie miało miejsca.

Podatnik, przesłuchiwany na okoliczność realizacji powyższych zleceń, wyjaśnił, że T. B. wykonywał dla niego udrożnienia istniejącej kanalizacji teletechnicznej w [...] i [...], co polegało na sprawdzeniu drożności rur włóknem, w razie konieczność odkopaniu i założeniu nowej rury osłonowej lub czyszczeniu istniejącej rury karcherem, a następnie zakopaniu i odtworzeniu nawierzchni. Wykonywał także nowe odcinki kanalizacji na trasie [...] ([...]) - [...] oraz w [...],[...] i na trasie [...] -[...]. Prace polegały na ułożeniu rur pługoukładaczem i założeniu co 250 m łączących je muf. Kontrahent ten wykonywał także dowiązania istniejących lub nowo wybudowanych doziemnych odcinków kanalizacji do słupów, okucia słupów, a w końcu zainstalowania kabli światłowodowych w kanalizacji doziemnej i napowietrznej oraz ich spawania. Prace ziemne T. B. miał wykonywać koparką łańcuchową podatnika, a także ręcznie, przy użyciu łopat i grabi. Nadzorem nad wykonywaniem prac przez T. B. zajmował się M. S. T. B. w dniach podpisania protokołów odbioru robót wystawiał faktury za wykonane roboty i przekazywał podatnikowi w miejscu jego zamieszkania, a w [...] w mieszkaniu, które wynajmował, tylko sporadycznie na budowach. Podatnik rozliczał się z nim gotówką, pieniądze wypłacał osobiście, przeważnie w obecności M. S., a odbiór T. B. kwitował na fakturach. Oni obaj oraz sam podatnik, zostali przeszkoleni w maju lub kwietniu 2014 r. z okuwania słupów przez panów: R. K. i M. R., pracowników W. B.

Organ wskazał następnie na dowody z przesłuchania T. B., stwierdzając, ze podwykonawca nie był w stanie przedstawić żadnych szczegółów dotyczących zakresu robót rzekomo wykonanych przez niego prac. Przesłuchany 29.09.2016 r. w charakterze świadka T. B. potwierdził wprawdzie prowadzoną z podatnikiem współpracę i wykonanie usług opisanych fakturami, jednak nie pamiętał w oparciu o jakie dokumenty i na jakich warunkach określono współpracę, wskazał przy tym, iż nie był zapoznany z dokumentacją inwestycji, w ramach której wykonywał prace dla podatnika. T. B. nie potrafił opisać, jakie faktycznie czynności i w jakiej kolejności wykonywał w ramach każdej z tych usług, miejsc ich wykonywania, wskazać osób/podmiotów biorących udział w ich wykonywaniu, rodzaju wykorzystywanego sprzętu, maszyn, urządzeń i materiałów, czasu potrzebnego na wykonanie poszczególnych czynności oraz terminów realizacji konkretnych zadań (niepamięć w tym zakresie tłumaczył leczeniem i zażywaniem leków psychotropowych). Świadek nie orientował się również, jakie stawki podatku VAT stosował jako czynny podatnik VAT, czy w okresie od 1.01.2014 r. do 30.09.2015 r. zawieszał wykonywanie działalności gospodarczej (z ustaleń wynika, że T. B. działalność gospodarczą rozpoczął 1.06.2014 r., natomiast w okresie od 18.12.2014 r. do 14.06.2015 r. zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej) i kiedy ją zlikwidował (tu: 10.08.2015 r.). Zeznał natomiast, że z podatnikiem współpracował przez cały okres od stycznia 2014 r. do września 2015 r. i współpraca ta polegała na stworzeniu Internetu, telewizji i telefonu. P. S. poznał, gdy pracował M. S. (jednego z podwykonawców podatnika w 2014 r.), zajmując się kopaniem i udrażnianiem kanalizacji teletechnicznych, okuwaniem słupów, wciąganiem kabla światłowodowego i zawieszaniem kabla na słupach, wykonywaniem podłączeń abonenckich. Jak zeznał, z M. S. przestał współpracować, ponieważ otrzymał lepsze warunki od p. S. Podczas wcześniejszego przesłuchania z 29.06.2016 r., T. B. opisując okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem, zeznał, iż na początku pracował dla M. S., wpierw jako jego pracownik, później w ramach własnej działalności. Współpraca z M. S. trwała ok 2-3 miesięcy. W tym czasie świadek, jak zeznał, poznał podatnika, który był głównym wykonawcą i który zaproponował lepsze warunki, lepsze wynagrodzenie. Pracował na rzecz podatnika sam lub biorąc ludzi, pierwszych lepszych z ulicy. Pracował na sprzęcie podatnika, tj. na koparce- pługoukładaczu, na koparkach łańcuchowych, na mini koparce. Rozliczenia, jak zeznał, następowały gotówkowo na podstawie faktur wystawianych według wzoru znajdującego się w Internecie.

Analizując poszczególne dowody, organ odwoławczy stwierdził, że faktycznemu wykonaniu usług przez T. B. przeczą ustalenia poczynione w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego kontrahenta, zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skargowego w [...] z 26.04.2018 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że T. B. wykazał wprawdzie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. faktury wystawione na rzecz podatnika, jednakże nie zapłacił podatku VAT za wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Ponadto, w ewidencji zakupu VAT oraz miesięcznych deklaracjach VAT-7 T. B. nie wykazał praktycznie żadnych nabyć (tj. jedynie w wysokości 100-500 zł) oraz podatku naliczonego, które musiałyby mieć niewątpliwie miejsce w przypadku faktycznego wykonywania usług na rzecz podatnika (np. koszty transportu, paliwa, noclegów). Ponadto ustalono, że T. B. nie posiadał zaplecza technicznego w postaci odpowiedniego sprzętu. Wprawdzie z ewidencji środków trwałych wynikało, że posiadał koparkę Vermeer i dwie minikoparki, jednakże przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dokumenty potwierdzające zakup tego sprzętu były fikcyjne. T. B. nie miał nie tylko potencjału technicznego, ale również i personalnego do wykonywania takiego rodzaju prac, opisanych w wystawionych fakturach. Nie przedłożył również dowodów potwierdzających poniesienie kosztów paliwa (podatnik nie zapewniał paliwa podwykonawcom do jego maszyn i sprzętu), kosztów dojazdu do miejsca wykonywania prac, czy też innych wydatków związanych z rzekomo realizowanymi usługami. Dodatkowo zauważono, że mając na uwadze rodzaj i zakres prac wynikających z ww. faktur, T. B. nie miał możliwości ich wykonania, w tak krótkim czasie. Zwłaszcza, że realizując ww. usługi na rzecz podatnika, dodatkowo w grudniu 2014 r. T. B. wystawił faktury VAT sprzedaży z tytułu robót, jakie miał wykonać w tym okresie na rzecz innego jeszcze kontrahenta. Tym bardziej więc nie mógł w tym samym czasie i w różnych miejscach, wykonać tylu zleceń. W konsekwencji Naczelnik US w [...] uznał, że faktury wystawione przez T. B. na rzecz m.in. W. S. są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. T. B. bowiem, pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie wykonywał usług, na które opiewały wystawione przez niego faktury, z uwagi na brak potencjału do wykonywania tego rodzaju czynności, zgłoszenie rodzaju działalności, który znacznie odbiegał od rzekomo wykonywanych usług, niepłacenie podatku należnego. T. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, m.in. poprzez zakup pieczątek, opłacenie usługi księgowej. Wobec tego Naczelnik US w [...] w ww. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. uznał, że firma T. B. jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz m.in. W. S. Zdaniem Dyrektora Izby dowody ze źródeł osobowych nie potwierdziły faktycznego wykonania przedmiotowych prac. Jak zauważył organ, złożone przez podatnika zeznania nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, za wnioskiem o nierzetelności kwestionowanych faktur przemawiają okoliczności takie jak to, że zlecając T. B. znaczą część prac w ramach realizowanych zleceń, podatnik nie weryfikował doświadczenia i uprawnień kontrahenta, jak i zatrudnianych przez niego rzekomo pracowników (wg zeznań p. B. na "czarno") w zakresach niezbędnych do wykonania zleconych zadań, mimo że np. firma F wymagała posiadania tych uprawnień przed rozpoczęciem prac na słupach - przez jedną z osób w przypadku dwuosobowych grup okuwających słupy. Jest to o tyle istotne, że T. B., jak wynikałoby z jego zeznań, nie miał długiego doświadczenia w montażu instalacji teletechnicznych (około tygodnia pracował w tym zakresie u M. S., następnie 2 miesiące jako jego podwykonawca, a później, po tak krótkim okresie, jako bezpośredni podwykonawca podatnika) a osoby, które miał do tych prac najmować były cyt. "pierwsze, lepsze, które chciały zarobić". Wątpliwości budzi też fakt, że zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatnik nie miał żadnych dodatkowych wymagań względem podwykonawcy, nie zweryfikował jego wiedzy technicznej, nakładając na niego zadania związane również z przygotowaniem dokumentacji technicznej prac, tj. wykonanie szkiców i zgłoszenie wniosków na wykonanie robót oraz uzyskanie wszelkich wymaganych prawem uzgodnień i odbiorów. Tymczasem, realizacji tych zadań przez T. B., objętych zleceniem, nie potwierdza dokumentacja przedłożona organowi podatkowemu I instancji. Powyższe wymogi wynikały z zawartej z T. B. umowy [...] na prace budowlano-montażowe przy czym obejmując zleceniem przygotowanie ww. dokumentacji, podatnik nie zapoznał dodatkowo podwykonawcy z dokumentacją inwestycji, którą miał realizować. Nadto podatnik nie zweryfikował posiadanych przez T. B. specjalistycznych uprawnień do obsługi sprzętu budowlanego, które wymagane są dla operatorów m.in. koparek (podatnik użyczył temu podwykonawcy do wykonywania prac m.in. koparkę łańcuchową DITCH WITCH 1330).

Znamienne jest również, że sam T. B. nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów realizowanych na rzecz podatnika robót. Nie potrafił wskazać, jakie konkretne czynności i w jakiej kolejności wykonywał w ramach każdej z usług, gdzie te prace wykonano (na jakich odcinkach, ulicach), czy przy współudziale innych osób (ilu, jakich), jakiego rodzaju sprzętu używał i jakich materiałów użyto do realizacji usług, jaki czas był potrzebny na wykonanie każdej z czynności, czy zależny był od warunków pogodowych, w jakich zadaniach były realizowane, w jakim dobowym wymiarze czasu pracy je realizował. Nie był zapoznany z dokumentacją inwestycji, w ramach której miał realizować uzyskane od podatnika zlecenia na rzecz inwestora. Zapytany, nie pamiętał też, kto wydawał mu polecenia wykonania prac na placach budów. Nie określił kogo zatrudniał, w jakim okresie i co konkretnie poszczególne osoby robiły. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż nazwiska Z. B. i R. B., jako mających rzekomo pracować dla T. B., nie zostały wymienione w składnych przez niego zeznaniach, podał je natomiast w swoich zeznaniach podatnik, nie do końca mając też pewność, czyi to byli pracownicy (T. B., czy M. S.).

Także dowody z zeznań pozostałych, wskazanych przez podatnika osób nie potwierdziły wykonania spornych prac przez T. B. Zeznania M. S., który miał pełnić funkcję inżyniera budowy, koordynując też m.in. pracę T. B. i jego pracowników, nie przedstawiają bowiem szczegółów współpracy podatnika z T. B., w tym dotyczących wykonywanych przez niego prac. Do akt sprawy zostały również włączone protokoły przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w [...] wobec Z. B. Świadek ten potwierdził, że w 2014 i 2015 r. dorywczo pracował z T. B. i R. B. w [...] i w [...], na trasie [...] - [...]. Wyjaśnił, że, cyt: "B. pracował dla p. B., który miał założyć internet w [...]. Wiem, że B. brał od pana S. sprzęt, ja na tym sprzęcie też pracowałem. Pan S. był podwykonawcą, dawał swoją koparkę, tzw. kreta do przebicia, udostępniał kompresor. Jak p. S. miał prace, to B. robił na tych pracach. U B. to nas pracowało trzech z [...], ja, R. B. i B. ale jego nazwiska nie znam. Ja długo u B. pracowałem, w samym [...] byłem pół roku, tam cały czas płacił mi B. albo S. Jak pracowaliśmy w [...] to B. przyjeżdżał co 2-3 dni, jak mu pasowało. Nigdy od B. nie dostałem umowy o pracę, płacił też mniej niż miał". Oceniając treść tych zeznań organ doszedł do wniosku, że brak jest dostatecznych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania przez T. B. wszystkich robót wynikających z kwestionowanych faktur. Z zeznań świadka nie wynika bowiem, w jakim zakresie i w jakich konkretnie pracach uczestniczył. Wynika z nich natomiast, że nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a pieniądze otrzymywał od T. B. i M. S. - czyli podwykonawców strony - trudno zatem ustalić, dla kogo faktycznie świadczył pracę.

Kolejną okolicznością przemawiającą za fikcyjnością kwestionowanych faktur był fakt, że T. B., przy braku stosownego zaplecza technicznego, personalnego, zawodowego oraz braku posiadania stosownych uprawnień - nie mógł fizycznie zrealizować zleceń otrzymanych od podatnika. Jak wynika z akt sprawy, usługi budowy sieci teletechnicznej miał wykonywać na rzecz podatnika, w tych samych miesiącach, w różnych miejscowościach położonych w powiecie [...]: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz w [...], a wartość tych usług każdorazowo wynosiła od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów zleceń wystawionych w dniach: 15.07.2014 r. (nr [...]), 21.07.2014 (nr [...]) r. 25.07.2014 r. (nr [...]) 04.08.2014 r. (nr [...]) i 15.10.2014 r. (nr [...]), organ dokonał analizy czasu trwania poszczególnych etapów prac. Analiza ta wykazała, że w 2014 r. na terenie powiatu [...] i [...] T. B. miał wykonywać roboty w okresie od 15.07.2014 r. do 03.12.2014 r., tj. 142 dni kalendarzowe (w przeliczeniu bez sobót i niedziel to ok. 102 dni) a prace miały być prowadzone równocześnie na kilku odcinkach. W tym czasie T. B. miał wykonać różnorodne prace w zakresie i w wielkości: budowa nowej sieci bez odtworzenia nawierzchni z przygotowaniem dokumentacji o długości 3217 mb, budowa przyłączy kanalizacji z instalacją kabla i przygotowaniem dokumentacji o długości 625 mb, wykonanie napraw kanalizacji z odtworzeniem nawierzchni o długości 1.559 mb, udrażnianie istniejącej kanalizacji oraz przyłącze o długości 9.316 mb, wykonanie dowiązań z istniejących studni na istniejące słupy o długości 164 mb, przygotowanie słupów, wykonanie okuć bez instalacji kabla w ilości 487 sztuk. Z kolei według zlecenia z 04.11.2014 r. (nr [...]) kontrahent miał w okresie od 04.11.2014 r. do 09.12.2014 r. tj. 36 dni kalendarzowe, wykonać 2.930 mb kanalizacji.

Co więcej, z analizy dokumentacji związanej z poszczególnymi robotami również wynikają nieścisłości podważające możliwość ich realizacji przez T. B. Z zapisów protokołu odbioru prac spisanego pomiędzy podatnikiem a C Sp. z o.o. wynika, iż 80% prac polegających na wykonaniu budowy sieci teletechnicznej na [...], tj. 1200 mb było już wykonane 07.11.2014 r. (co potwierdza faktura nr [...] z 07.11.2014 r. wystawiona na rzecz C Sp. z o.o.). T. B. przyjął natomiast zlecenie do realizacji 04.11.2014 r. Zatem wykonanie prac na odcinku 1200 m w ciągu 3 dni, w ocenie organu, nie było możliwe. Pozostałe 20% prac, tj. 300 m sieci, jak wynika z f-ry nr [...] z 09.12.2014 r. miał podatnik odebrać od T. B. 09.12.2014 r. Jednocześnie w okresie od 04.11.2014 r. do 09.12.2014 r. w [...] miał dokonać budowy nowej kanalizacji o długości 1340 mb wraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych zgód i decyzji administracyjnych, co wynika z faktury nr [...] z 09.12.2014r.

Podsumowując organ stwierdził, że o braku wiarygodności podwykonawcy T. B. jako faktycznego wykonawcy spornych usług świadczy, że w okresie rzekomej współpracy z podatnikiem w okresie 15.07-09.12.2014 r., czyli ok. 5 miesięcy, T. B. miał otrzymać wynagrodzenie w łącznej wysokości 512.013,56 zł brutto (ponad 100.000 zł miesięcznie), choć wykonywał prace bez własnego sprzętu, podwykonawców oraz pracowników, a prace te, jak wykopy, układanie kabli, naprawy i udrożnienia istniejących kanalizacji - nie wymagały specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, a dostarczenie materiałów leżało po stronie zamawiającego. T. B. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów związanych z wykonywaniem usług, nie tylko kosztu pracowników i podwykonawców, ale również paliwa, noclegów i innych. Umowy nabycia maszyn budowlanych przez T. B. okazały się fikcyjne, posłużył się on tymi umowami dla upozorowania świadczenia usług, co stwierdzono w toku postępowania podatkowego i opisano w w/w decyzji ostatecznej Naczelnika US w [...] z 26.04.2018 r. Brak jest również jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie szkiców, składanie wniosków i uzyskiwanie wymaganych zgód i pozwoleń administracyjnych - choć tego rodzaju czynności również objęte były zakresem zleceń otrzymanych od strony (zob. zlecenie nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]).

Istotne znaczenie ma przy tym fakt, że okresy wykonywania poszczególnych zleceń zazębiają się ze sobą. Pomiędzy lipcem a wrześniem 2014 r. T. B. musiałby jednocześnie zrealizować zlecenia nr [...] z 15.07.2014 r., nr [...] z 21.07.2014 r. i nr [...] z 25.07.2014 r., a także prowadzić, zakończone w październiku 2014 r., zlecenie nr [...] z 4.08.2014 r. Z kolei między październikiem a grudniem 2014 r. podwykonawca musiałby jednocześnie zrealizować zlecenie nr [...] z 15.10.2014 r., polegające na wykonaniu sieci teletechnicznej relacji [...]-[...]-[...] o łącznej długości ok. 1550 mb wraz z wykonaniem szkiców i zgłoszeniem wniosków na wykonanie robót oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych prawem zgód i pozwoleń oraz przygotowaniu słupów, wykonaniu okuć w miejscowościach: [...], [...], [...], [...] (ok. 490 słupów), a także zlecenia nr [...] z dnia 04.11.2014 r., polegającego na wykonaniu prac w [...] w zakresie budowy sieci teletechnicznej na [...] (1500 mb sieci) oraz [...] (2860 mb sieci), uzyskaniu wszelkich zgód i decyzji administracyjnych (przy czym zgodnie z protokołem odbioru podwykonawca miał zrealizować 50% zakresu robót). Co więcej, T. B. miał wystawić w grudniu 2014 r. również faktury na rzecz innych podmiotów: fakturę z 15.12.2014 r., dotyczącą udrożnienia kanalizacji 5400 m, wciągania kabli do kanalizacji 6000 m, spawania światłowodu 490 szt., badanie reflektometryczne 490 szt. oraz fakturę z 15.12.2014 r., dotyczącą udrażniania kanalizacji 540 m, zabudowy koryt kablowych z przewiertami 600 m, montażu puszek natynkowych 55 szt., montażu skrzynek ze spliterem 50 szt., zespawania splitera 50 szt., spawania światłowodu 400 szt. pomiarów reflektometrem 400 szt.

Nadto brak jest dowodów potwierdzających, że T. B. zatrudniał pracowników, przy czym z jego wyjaśnień wynikało, że zatrudniał pracowników nielegalnie. Nie potrafił jednak podać ich danych personalnych, ani nawet wskazać, ilu ich było. W toku postępowania odwoławczego, realizując żądanie strony, organ odwoławczy podjął próby przesłuchania w charakterze świadków rzekomych pracowników: Z. B. i R. B., celem potwierdzenia zatrudnienia u T. B. w 2014 r., wykonywania na jego rzecz robót m.in. w zakresie budowy sieci światłowodowej (ich rozmiaru, częstotliwości, warunków, itp.). Do przesłuchania świadków nie doszło, albowiem osoby te nie stawiły się na wezwanie. Przy czym włączono do akt sprawy zeznania Z. B. złożone przed organami ścigania, jednakże dowody te w żaden sposób nie potwierdzają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce w ilościach i wartościach na nich wykazanych.

W rezultacie ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że rozliczone przez skarżącego faktury wystawione przez firmę T. B. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych, w związku z czym nie mogły one stanowić postawy do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w nich ujętych. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił stronie, na podstawie art. 22 ust 1 updof, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 416.272 zł wykazanej na tych fakturach.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie usług gastronomicznych, organ wskazał, że podatnik uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 9 faktur VAT (szczegółowo opisanych w tabeli na str. 32-33 zaskarżonej decyzji), dokumentujących nabycie wyrobów garmażeryjnych, co organ I instancji uznał za naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, jako że jego zdaniem wydatki te stanowiły koszty reprezentacji.

Weryfikując ustalenia organu I instancji Dyrektor Izby przytoczył treść art. 23 ust.1 pkt 23 updof, a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kosztów reprezentacyjnych i stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur kluczowe jest rozważenie, jaki cel chciał osiągnąć skarżący organizując poszczególne spotkania. W związku z powyższym organ wskazał na wyjaśnienia podatnika z 10.03.2020 r., w których wskazano, że:

- faktury z 05.10.2014 r. nr [...] i nr [...] (ujętych pod poz. nr 1 i 2 w/w tabeli) dotyczyły zakupu usług gastronomicznych na spotkania z A. S., przedstawicielem firmy G z [...]. Spotkania miały dotyczyć zapytania ofertowego postawionego w toku rozmów handlowych, które to trwały od września. W wyniku rozmów doszło do dwóch spotkań u inwestora około 10 września oraz spotkań roboczych z oględzinami na terenie inwestycji około 9-10 października. Część kosztów spotkań pokryła firma G, a część Strona. Do realizacji inwestycji jednak nie doszło z uwagi na stawki cenowe. Na potwierdzenie tych okoliczności podatnik przedłożył wydruk rozmów z A. S. (korespondencja email) oraz potwierdzenie rezerwacji pokoju za pośrednictwem portalu Booking.

- faktury z 31.10 2014 nr [...] i z 12.11.2014 r. nr [...] (ujętych pod poz. nr 3 i 4 tabeli) dotyczą wydatków na zakup dań i zostały poniesione w związku z czasowym pobytem podatnika od października w [...], gdzie wynajmował część domu przy ul. [...] w hotelu "[...]". Poniesione wydatki były związane także ze spotkaniami z podwykonawcami, inwestorem, które odbywały się na budowie, po zakończeniu etapu, jako poczęstunek. W spotkaniach tych uczestniczyła strona, dla której ww. zakupy gastronomiczne stanowiły jednocześnie wyżywienie własne. Budowa trwała od października do III kwartału 2015 r., w przedmiotowym okresie (październik-grudzień) strona była około 45 dni w [...],

- faktury z 25.11.2014 r. nr [...], z 28.11.2014 r. nr [...], z 11.12.2014 r. nr [...] i z 19.12.2014 r. nr [...] (poz. 5, 6, 7 i 9 tabeli) zostały poniesione z związku z pobytem podatnika w [...]. Cześć dań była serwowana na spotkaniach na budowie po zakończeniu danego etapu, jako poczęstunek dla przedstawicieli inwestora oraz podwykonawców, w których strona uczestniczyła i co stanowiło wyżywienie własne. Budowa trwała od października do III kwartału 2015r.,

- faktura z 14.12.2014 r. nr [...] (poz. 8 tabeli) dotyczyła spotkania z przedstawicielem H – p. D. w zakresie rozmów dotyczących ewentualnego przyjęcia do realizacji kolejnych osiedli w [...], prawdopodobnie dotyczyło to: Z. i R. Koszty te miały późniejsze pokrycie w zrealizowanych usługach dla H - zleceniodawca C Sp. z o.o., rozmowy były prowadzone poza przedstawicielami firmy C Sp. z o.o.

Oceniając powyższe dowody organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynie z wyjaśnień dotyczących faktur z poz. 1 i 2 tabeli wynika cel spotkania, na którym dokonano zakupu usług gastronomicznych, co udokumentowano korespondencją mailową. Z wyjaśnień strony wynika, iż rozmowy miały charakter biznesowy, o czym świadczyły załączone trzy e- maile (dwa z 02.09.2014 r. i jeden z 03.09.2014 r). dotyczące zamówienia na budowę sieci światłowodowych. Podatnik zwracał się w nich o przesłanie materiałów i specyfikacji dotyczącej zamówienia na budowę sieci światłowodowych wokół [...], zgodnie z zapytaniem ofertowym zamieszczonym na stronie internetowej [...] a także o wyszczególnienie zakresów rzeczowych do zamówienia, wskazanie charakteru prac pozaziemnych. Nadto występował z propozycją spotkania. W odpowiedzi na zapytania ofertowe A. S., właściciel firmy G informował o realizacji projektu budowy sieci światłowodowej obejmującej 20 miejscowości w gminach [...] i [...], wskazując na zakres prac do wykonania. Zdaniem organu, dowody te potwierdzają, że spotkania miały charakter handlowy, z zamiarem zawarcia współpracy przy realizacji inwestycji. Chociaż, jak wyjaśnił podatnik, do podpisania umowy dotyczącej realizacji inwestycji z firmą G ostatecznie nie doszło, to jednak spotkanie w restauracjach [...] oraz [...] w [...] nie miało charakteru reprezentacyjnego, ale mogło dotyczyć warunków podjętej w przyszłości współpracy.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, odmiennie niż organ I instancji, że wydatki udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] z 05.10.2014 r. w łącznej kwocie 282,08 zł, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 updof, gdyż zostały poniesione w wyniku zamierzonego działania podatnika nastawionego na osiągnięcie przychodów (tu: zawarcie umowy inwestycji), tj. w formie spotkania biznesowego.

Wobec pozostałych kwestionowanych wydatków organ odwoławczy podkreślił, że poza wyjaśnieniami, iż spotkania odbywały się z przedstawicielami (pracownikami) inwestora, wykonawcy i podwykonawców, podatnik w żaden sposób nie udokumentował celu spotkania biznesowego w restauracji, jak i na budowie - jako spotkania mającego na celu próbę załatwienia konkretnej sprawy firmowej (podpisania nowej umowy, negocjowania warunków umowy dotychczasowej, itp.). W przypadku części faktur strona natomiast wprost wskazała, że dotyczyły poczęstunku, po zakończeniu danego etapu budowy, a więc trudno uznać, aby ich poniesienie było konieczne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ich charakter ma raczej wymiar reprezentacyjny. Poza tym, jak wynika z informacji udzielonej przez spółkę C, podatnik nie organizował poczęstunków kulinarnych. Spółka wskazała przy tym, iż podatnik nie dokonywał ustaleń z głównym inwestorem inwestycji (H Sp. z o.o.) z pominięciem spółki C, jednakże takiego kontaktu spółka nie mogła wykluczyć. Kwestii tej nie wyjaśnił, mimo wezwania, pełnomocnik strony, nie wskazał również danych adresowych osób wskazanych w wyjaśnieniach podatnika (D. B. i D. F.), którzy mieli w tych spotkaniach uczestniczyć jako przedstawiciele inwestora i wykonawcy. Niemożliwe było więc zwrócenie się do w/w osób o złożenie wyjaśnień w przedmiotowej kwestii.

Wobec zatem braku dokumentów potwierdzających przeprowadzenie spotkań (jak notatki, protokoły dotyczące ich przebiegu i podjętych ustaleń) z przedstawicielami (pracownikami) inwestora, wykonawcy i podwykonawców, pozwalających na ocenę ich charakteru i kwalifikację ponoszonych przez podatnika wydatków na zakup żywności na te spotkania (w tym dania z naleśników i pierogów), organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób obecnie ustalić, jaki związek z przychodami mają zakupy gastronomiczne na spotkania, tj. czy taka organizacja spotkań związana jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, i czy dzięki nim uzasadnione jest oczekiwanie podatnika, że zwiększy się sprzedaż produktów (tu: usług), zmniejszy się ilość ewentualnych reklamacji, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie jego przychodów z działalności gospodarczej. W rezultacie brak jest podstaw do uznania, że zakup usług gastronomicznych (dań gotowych), zarówno w miejscach świadczenia usług (restauracjach), jak i na spotkaniach organizowanych na budowie służył uzyskaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu, wskazane okoliczności spotkań, jakie miały odbywać się na budowie po zakończeniu etapu robót wskazują, iż celem wydatków na zakup dań w ilości kilkudziesięciu sztuk na wynos była konsumpcja, stworzenie dobrego, pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz, a to podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Dowodów ukazujących inny stan faktyczny, tj. że spotkaniom towarzyszyło omawianie spraw biznesowych, jak ustalanie warunków sprzedaży, przedstawianie oferty, negocjowanie umów, podatnik nie zaoferował. Zatem wobec faktur z poz. 3-7 i 9 tabeli, organ stwierdził, że głównym celem wydatków w nich opisanych było tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, przez co wydatki te podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Z kolei odnośnie faktury ujętej pod poz. 8 w tabeli, okoliczności związanych z poniesieniem objętych nią wydatków, podatnik w żaden sposób nie potwierdził.

Dodatkowo po stronie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uwzględnił kwotę 74,51 zł, stanowiącą równowartość podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych i hotelowych, wobec którego podatnikowi nie przysługiwało prawo jego odliczenia (art. 23 ust. 1 pkt 43a updof).

Uwzględniając dokonane korekty organ odwoławczy określił dochód firmy podatnika w 2014 r. w wysokości 1.657.128,54 zł (przychód: 2.774.479,83 zł - koszty uzyskania przychodu: 1.117.351,29 zł), wobec czego należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (7.186,19 zł) i zdrowotne (2.553,83 zł), wyniósł 310.935 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której skarżący zakwestionował przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne dotyczące: zwiększenia przychodu o kwotę 6.450 zł z tytułu realizacji zlecenia budowy sieci na [...] w [...], ustalenia wartości początkowej samochodu osobowego [...] oraz wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług podwykonawczych od T. B. i usług gastronomicznych.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że w ramach realizacji zlecenia na [...] przeprojektował on przebieg sieci, który umożliwił jej skrócenie, skutkiem czego zakres zlecenia uległ zmniejszeniu z 1.500 mb do 1.217 mb (283 mb mniej, niż w pierwotnym zleceniu), co zlecający zaakceptował w protokole odbioru. Skarżący zarzucił, że nieprawdziwe i nie zgodne ze stanem faktycznym są stwierdzenia organu, że przychód z faktury [...] z 15 stycznia 2015 r. powinien zostać rozpoznany w 2014 r., czyli w momencie rzekomego, wynikającego jedynie z przedłożenia przez podatnika wykonanych prac do odbioru. Prace te bowiem nie zostały zaakceptowane i odebrane przez zlecającego wraz z inwestorem, a to na skutek zastrzeżeń przedstawicieli I co do sposobu odtworzenia i pokrycia gruntów, na których zostały wykonane prace. Przedmiotowa usługa (20% zlecenia) nie została więc wykonana w 2014 r., ponieważ prace nie zostały odebrane przez inwestora i zlecającego, lecz wyznaczono podatnikowi dodatkowy termin na dokończenie zlecenia do kwietnia 2015 r., w tym na odtworzenie terenu do stanu pierwotnego, co dokumentuje przedłożony do skargi protokół odbioru robót z 23 grudnia 2014 r. Prace te zostały więc wykonane na początku 2015 r. i dopiero wtedy, po uzyskaniu akceptacji przedstawicieli inwestora, zgodnie z przepisami updof, skarżący wystawił fakturę dokumentującą ich wykonanie oraz ujął ją w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący kwestionował również ustalenia dotyczące oszacowania przychodów z realizacji zlecenia budowy sieci na [...] w [...].

W zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, prawidłowo ustalił wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prawidłowo przyjętej wartości początkowej samochodu [...]. Wyjaśnił przy tym, że na moment przyjęcia ww. pojazdu do ewidencji środków trwałych udokumentowane wydatki z tytułu jego nabycia wyniosły 18.691,75 zł i taką też kwotę przyjął on jako podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych w kwocie 3.738,35 zł. Skarżący podniósł, iż w świetle normy art. 22 ust. 1 updof, zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika.

Skarżący podtrzymał również stanowisko, że wydatki gastronomiczne dotyczyły prowadzonej działalności i nie miały charakteru reprezentacyjnego. Podniósł, że nie organizował spotkań biznesowych, lecz spotykał się w miejscach określonych zleceniem z przedstawicielami zlecającego, podwykonawców, właścicielami nieruchomości w celu dokonywania bieżących uzgodnień co do zakresu i sposobu wykonania prac. Wytyczne były przekazywane ustnie, a w przypadkach szczególnych (konfliktów, skarg) w formie pisemnych protokołów, wyjaśnień. W związku z powyższym poniesione ww. wydatki były bezpośrednio związane ze świadczeniem usług instalacyjnych, a więc prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły posileniu się (zaspokojeniu potrzeb energetycznych) skarżącego oraz podwykonawców przy ciężkiej pracy fizycznej w trudnych warunkach atmosferycznych i napiętym grafiku. Zdaniem skarżącego związek ww. zakupów z prowadzoną działalnością uprawdopodobnia także korelacja czasowa z protokołami odbiorczymi wykonanych prac.

Kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów wydatków na zakup usług od T. B., skarżący wyjaśnił, że podwykonawca ten został mu przedstawiony przez inwestora zlecającego (D W. B.) wraz z p. S., jako "preferowani", a w praktyce wymagani podwykonawcy zamówień złożonych mu przez inwestora. Zaznaczył przy tym, że według informacji udzielonych przez inwestora T. B. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obejmującym przedmiot prac objętych zleceniem (zgodnie z PKD 43.21.Z - "wykonywanie instalacji elektrycznych"), i posiadał kwalifikacje i doświadczenie do wykonywania tego typu prac instalacyjnych oraz uprawnienia SEP do 1 kV (które było wymagane przez spółkę F, tj. aby co najmniej 2 osoby posiadały stosowne uprawnienia na każdym zleceniu). Zatem nie są zgodne z prawdą stwierdzenia organu, jakoby nie weryfikował on doświadczenia i uprawnień tego podwykonawcy. W dodatku T. B. wykorzystywał do świadczonych usług instalacyjnych pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie w branży (M. S. - posiadającego wykształcenie i uprawnienia elektryczne SEP do 1 KV, T. B. - byłego pracownika J S.A., R. B. - elektryka czynnie wykonującego zawód i posiadającego uprawnienia D i E Stowarzyszenia Elektryków Polskich). Ponadto z przytoczonych zeznań M. S. oraz Z. B. wynika jasno, iż wskazali oni T. B., jako osobę wykonującą prace instalacyjne na rzecz podatnika, a zarazem swojego pracodawcę - osobę zarządzającą pracami instalacyjnymi. Skarżący nie zgodził się przy tym, aby nie zapoznawał podwykonawcy z dokumentacją techniczną inwestycji, gdyż przekazywał podwykonawcy wytyczne po ich uzgodnieniu ze zlecającymi oraz podmiotami trzecimi. Wskazał też, iż uprawnienia operatora koparki nie były wymagane do obsługi koparki DITCH WITCH, którą udostępnił podwykonawcy. Podważając wniosek organu, że kontrahent nie mógł wykonać zleconych prac w jednym czasie w różnych miejscowościach, skarżący wskazał, że z prostego zestawienia zleceń, protokołów ich odbioru, wystawionych przez podwykonawcę faktur wynika, iż zlecenia były realizowane kaskadowo i tylko czasem zazębiały się. Prace na terenie powiatu [...] oraz miasta [...] występowały w innych okresach. Wykonywane wówczas prace polegały na przeciąganiu kabli oraz instalowaniu napowietrznym, co nie było skomplikowane i przebiegało szybko. Skarżący zarzucił także dowolność ocenie organów, iż nie było możliwe wykonanie zleceń przez T. B. w tym samym czasie z uwagi na brak z jego strony zaplecza technicznego, personalnego, zawodowego, stosownych uprawnień. W kontrze do tych ustaleń podkreślił, że T. B. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie instalowania sieci telekomunikacyjnych, w tym światłowodów, posiadał według zapewnień uprawnienia elektryczne, wiedzę techniczną i doświadczenie, korzystał z kompetencji osób jak M. S., B., B. Zeznania pochodzące z wielu źródeł (pracowników, podwykonawcy, kontrahentów skarżącego) potwierdzają, że B. wykonał prace objęte zleceniem, które następnie przyjął inwestor H oraz K. Skarżący wskazał nadto, iż forma rozliczeń w gotówce z B. nie była przez niego preferowana, ale taka została narzucona przez podwykonawcę.

W piśmie z 28 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, wskazując na naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie upłynął 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenia biegu tego terminu, podczas gdy nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad personam (wobec sprawcy) lecz in rem (w sprawie),

2) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z 59 § 1 pkt 9 op poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie z pominięciem przedawnienia podatkowego,

3) art. 23 ust. 1 pkt 23 updof poprzez błędną ocenę poniesionych wydatków jako kosztów reprezentacji, podczas gdy związane one były ze spotkaniami roboczymi w trakcie realizowanych robót wynikających z zawartych umów i zleceń,

4) art. 120, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 op, na skutek niewłaściwego zastosowania i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie faktu zatrudnienia osób przez podwykonawcę przy wykonywaniu przez niego zleceń i nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania,

5) art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 191 op, poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i stwierdzenie, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zamiast przyjęcia rzeczywistego wykonania powierzonych robót przez podwykonawców, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej 13 października 2021 r. obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska oraz argumentacją prawną i faktyczną przywoływaną na ich poparcie. Dodatkowo skarżący podniósł, że prowadzi działalność od 1992 r. i nigdy w tym czasie nie zaistniała taka sytuacja jak w niniejszej sprawie. Skarżący zawsze dokonywał zakupów realnych towarów i realnych usług i to samo dotyczy sprzedaży dokonywanych przez skarżącego. Wskazał, iż jego rola sprowadzała się głównie do projektowania, zaś wszelkie prace zlecał podwykonawcom. Zaznaczył też, że od 2016 r. był świadom tego, iż jakieś patologie mogą wystąpić w związku z osobą p. B., a to w związku z przesłuchiwaniem skarżącego w charakterze świadka przez Prokuraturę w [...]. Dodał przy tym, iż był zastraszany przez p. B, ponieważ chciał wycofać się ze współpracy. Skarżący wskazał nadto, iż posiadał spółkę z o.o., której działalność była zawieszona, stąd gdyby chciał prowadzić patologiczną działalność to mógłby za pośrednictwem tej spółki właśnie, bowiem tu ryzyko jest minimalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 310.935 zł.

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2014, zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 25 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w trybie art. 70 c op skierował zawiadomienie, że z dniem 25 listopada 2019 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie doręczone zostało podatnikowi 18 grudnia 2019r., a jego pełnomocnikowi 12 grudnia 2019 r.

W ocenie Sądu, całkowicie nietrafne są podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, co pełnomocnik uzasadnia tym, że ponieważ przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, to karalność przestępstwa skarbowego ustała, a tym samym nie ziścił się skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, wbrew sugestiom pełnomocnika, doszło do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Z akt sprawy wynika, że 12 października 2020 r., Naczelnik [...]UC-S w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, natomiast do ich ogłoszenia podejrzanemu, jak i jego przesłuchania doszło 7 grudnia 2020 r. (zob. k. 2013-2024 akt administracyjnych). Oznacza to, że zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki do wydłużenia okresu przedawnienia karalności z lat 10 do 20 (art. 44 § 1 pkt 2 i § 5 kks). Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że nie sposób zgodzić się z wywodem pełnomocnika, że momentem, który powoduje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data wszczęcia postępowania wobec sprawcy, co wymaga kumulatywnego spełnienia trzech warunków: sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania go. Z treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op jasno bowiem wynika, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Jak więc trafnie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego w fazę postępowania przeciwko osobie.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poczyniono wprawdzie szerokich rozważań dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednak zaskarżona decyzja organu I i II instancji została wydana już po przekształceniu postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, co miało miejsce 12 października 2020 r. gdy Naczelnik [...]UC-S w [...] wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, Zarówno somo postawienie zarzutów jak i ich ogłoszenia podejrzanemu oraz przesłuchanie podejrzanego miało miejsce w dniu 7 grudnia 2020 r., a zatem jeszcze przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia spornego zobowiązania, które to na zasadach ogólnych następowałoby dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego nie potwierdza zatem , by wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ze stanu faktycznego wynika, że postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 25 listopada 2019 r., co oznacza, że okres między wszczęciem postępowania przygotowawczego a upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił ponad rok. Trudno więc w tym przypadku uznać, że moment wszczęcia w sprawie postępowania przygotowawczego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Co szczególnie istotne, wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącego za 2014 r. W ocenie Sądu, analiza czynności podejmowanych w tym postępowaniu nie daje podstaw ani do przypisywania działaniu organu znamion pozorności w momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani też instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Protokół z tej kontroli doręczono skarżącemu 04.05.2018 r. Ponieważ skarżący po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożył korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli, postanowieniem z 02.10.2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W jego toku organ podatkowy I instancji wystąpił do kontrahentów podatnika (postanowienie z 14 maja 2019 r.), o wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, dotyczących faktycznej realizacji zleceń budowy sieci światłowodowej, powierzonych przez podatnika do wykonania T. B. Ponadto 05.07.2019 r. organ sporządził nowy protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność i wadliwość ksiąg po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania w zakresie opisanym w tym protokole. Z kolei wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego został sporządzony 07.08.2019 r., a zatem w trakcie postępowania toczącego się jeszcze przed organem podatkowym I instancji. Przyjąć więc należy, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego (25 listopada 2019 r.) zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie Sądu na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów podatkowych, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. zadeklarował zaniżoną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie sporne, na jakich obecnie koncentrują się zarzuty skargi, dotyczą w szczególności uznania przez organy, że skarżący nie wykazał przychodów z tytułu realizacji zlecenia budowy sieci światłowodowej na [...] w [...], nieprawidłowo ustalił wartość odpisów amortyzacyjnych od samochodu [...] oraz że niezgodnie z art. 22 ust. 1 uptu uwzględnił po stronie kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie usług podwykonawczych od T. B. i na usługi gastronomiczne.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wykazał na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rezultacie, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne dawały organom wystarczające podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku dochodowego za 2014 r. ze względu na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i rozchodów.

Jeśli chodzi o rozliczenie przychodu z działalności gospodarczej skarżącego stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy dostatecznie potwierdza trafność wniosku organów, że skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 updof nie wykazał w ewidencji podatkowej i złożonym zeznaniu PIT-36L wartości usług świadczonych na rzecz podmiotów: B w [...] i C Sp. z o.o. z/s w [...] (w części obejmującej 20% realizacji zlecenia z 15.10.2014 r.), co spowodowało zaniżenie przychodów 2014 r. o łączną kwotę 10.750 zł.

Stosownie do art. 14 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2014r., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust 1c).

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia związane z brakiem zaewidencjonowania w pkpir kwoty 4.300 zł netto wynikającej z faktury nr [...] z 29.12.2014 r., wystawionej na rzecz firmy B za wykonanie usługi autoryzacji projektu fermy w [...]. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i nie kwestionuje ich również skarżący, przyznając w skardze, że istotnie nie ujął w ewidencji i nie rozliczył wartości przychodu wynikającego z tej faktury, naruszając tym samym art. 14 ust. 1 updof.

W ocenie Sądu podzielić należy również stanowisko organów dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę 6.450 zł, wskutek niewykazania całości sprzedaży usług objętych zleceniem z 15.10.2014 r. (pozostałych, końcowych 20% prac), świadczonych na rzecz C Sp. z o.o.

Ze stanu faktycznego wynikało, że skarżący realizował w 2014r. na rzecz C Sp. z o.o., działającej dla inwestora H Sp. z o.o., zlecenie z 15.10.2014 r., którego przedmiotem było "Budowa sieci teletechnicznej na [...] (wg wytycznych budowy), uzyskanie wszystkich wymaganych zgód i decyzji administracyjnych" z ustaloną stawką 21,50 zł/mb sieci, na wartość 32.250 zł i z ustalonym terminem wykonania 23.12.2014 r.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący wystawił na rzecz spółki C fakturę VAT nr [...] z 07.11.2014 r., dokumentującą "Budowa sieci teletechnicznej FTTH na [...], pierwszy etap, rozliczenie częściowe -80% zakresu", na kwotę 25.800 zł netto. Ponadto, z przekazanego na etapie kontroli (przy piśmie z 26.01.2016 r.) sporządzonego przez skarżącego dokumentu pt: "Zestawienie faktur C 14-15", wynikało, że z tytułu realizacji tego zlecenia wystawił on na rzecz w/w kontrahenta jeszcze kolejne dwie faktury VAT, mianowicie: f-rę nr [...] z 16.12.2014 r. i f-rę nr [...] z 15.01.2015 r., przy czym obie faktury opiewały na te same kwoty (6.450 zł netto) i zawierały tożsamy przedmiot: "Budowa sieci teletechnicznej FTTH na [...], pierwszy etap, rozliczenie końcowe -20% zakresu, 300 metrów bieżących". W przedstawionym zestawieniu skarżący naniósł adnotację, że faktura nr [...] została wycofana, a faktura nr [...] nie została zapłacona (zob. k.9 akt administracyjnych).

Składając wyjaśnienia w tej kwestii skarżący wskazał, iż już w grudniu 2014 r. faktycznie wykonał 20% zakresu prac - 300 mb, wówczas to miał z tego tytułu na rzecz zleceniodawcy C Sp. z o.o., wystawić fakturę nr [...] z 16.12.2014 r. na kwotę 6.450 zł netto. Faktury tej nie ujął w przedłożonej do kontroli pkpir za 2014 r., jak też nie okazał kontrolującym. Natomiast 15.01.2015r. wystawił na rzecz w/w spółki fakturę nr [...] na kwotę 6.450 zł netto. Ww. fakturę miał zaksięgować w pkpir za 2015 r. Według wyjaśnień, skarżący z tytułu faktury nie otrzymał od kontrahenta płatności i nie podjął żadnych działań w celu wyegzekwowania wynikającej z niej należności.

Powyższe zweryfikowano z kontrahentem, do którego organ I instancji wystąpił w tej kwestii pismem z 09.09.2016 r. Spółka C nie potwierdziła otrzymania faktury VAT nr [...] oraz rozliczenia określonej nią należności. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ponownie zwrócił się do ww. kontrahenta pismem z 14.05.2019 r., m.in. o przesłanie wyjaśnień i dokumentów potwierdzających wybudowanie sieci teletechnicznej na [...]. Wyjaśnienia sprowadzały się jedynie do wskazania, że skarżący wykonał 1.217 mb sieci.

W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe uznały, że w 2014 r. skarżący wykonał pozostałą część (20%) usługi objętej omawianym zleceniem i z tego tytułu w tym roku uzyskał przychód należny w kwocie 6.450 zł netto, którego nie zaewidencjonował i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r., jak też nie uregulował należnego podatku.

Kwestionując te ustalenia skarżący w skardze podnosił, że w ramach omawianego zlecenia zaprojektował inny przebieg sieci, który umożliwił jej skrócenie i uniknięcie konfliktów z właścicielami działek i trudnych przepustów. Skutkiem tego zakres zlecenia dot. [...] uległ zmniejszeniu z 1.500 mb do 1.217 mb (283 mb mniej, niż w pierwotnym zleceniu), co zlecający zaakceptował w protokole odbioru.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zebrana dokumentacja, w szczególności dokument zlecenia z 15.10.2014 r., pozwalają na ustalenie, że całość prac na [...] obejmowała wykonanie przez skarżącego 1.500 mb sieci światłowodowej (32.250 zł : 21,50 zł/mb = 1.500 mb), skarżący natomiast nie przedstawił jakichkolwiek konkretnych dowodów, potwierdzających podnoszone dopiero na etapie skargi twierdzenia o skróceniu przebiegu sieci. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni także przez tut. Sąd - chociaż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony.

Skarżący zatem, podważając ustalenia organów, winien podczas prowadzonego postępowania podatkowego przedstawić będące w jego posiadaniu dowody, potwierdzające jego wersję zdarzeń. Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, skarżący w toku prowadzonej kontroli i wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego nie podważał przebiegu zdarzeń ustalonego przez organy podatkowe, chociaż - jeśli faktycznie dokonałby on przeprojektowania przebiegu sieci - stosowne dokumenty projektowe powinny być w jego posiadaniu. Co więcej, wystawiając w listopadzie 2014 r. na rzecz C fakturę częściową, skarżący sam wyraźnie zaznaczył w niej, że zakres prac został na tym etapie wykonany w 80%, co po przeliczeniu łącznej wartości netto tej faktury w stosunku do ceny jednostkowej usługi odpowiadało położeniu 1.200 mb sieci (25.250 zł : 21,50 zł/mb = 1.200 mb). Powyższe ewidentnie przeczy tezie, że zakres prac objętych zleceniem uległ zmniejszeniu z 1.500 do 1.217 mb, gdyż gdyby tak było istotnie, to nie miałby racji bytu umieszczony na fakturze zapis "(...) pierwszy etap, rozliczenie częściowe -80% zakresu". W dodatku, z wyjaśnień skarżącego i ze sporządzonego zestawienia faktur wystawionych na rzecz C (przedłożonego organowi 24.01.2016 r.) wynika, że wbrew obecnie przedstawianej w skardze argumentacji miał on świadomość braku zafakturowania całej wartości usługi objętej zleceniem, skoro wystawił on na rzecz tej spółki kolejne, opisane wyżej faktury częściowe obejmujące pozostały 20% zakres prac. W tych okolicznościach nie sposób uwzględnić nie popartych w żaden sposób dowodowo twierdzeń skarżącego, że zakres faktycznie wykonanej usługi był mniejszy, niż przyjęły organy podatkowe.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń organów dotyczących terminu wykonania końcowej, 20 % części zlecenia. Mając bowiem na względzie zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności okoliczność, że na dokumencie zlecenia z 15.10.2014 r. zakreślono termin wykonania prac do 23.12.2014 r., jak też to, że skarżący (zgodnie z w/w zestawieniem z 24.01.2016 r.) wystawił na rzecz C fakturę nr [...] z datą 16.12.2014 r., przyjąć należy, że organ I instancji miał dostateczne podstawy do uznania, że realizacja pozostałego etapu zlecenia została zakończona w 2014 r. Skarżący natomiast w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów, mogących to stanowisko podważyć - przeciwnie, ani w toku postępowania przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym w ogóle nie poruszył kwestii terminu zakończenia spornych prac i dopiero na etapie prowadzonego obecnie postępowania sądowego załączył do skargi nowy dowód w postaci kserokopii protokołu z 23.12.2014 r. dotyczącego odbioru robót ziemnych na [...], w którego treści zawarto zapis "ustala się termin zakończenia inwestycji na miesiąc kwiecień 2015 r., doprowadzając teren do stanu pierwotnego według umowy". Tymczasem przedłożenie na tym etapie nowego dowodu w sprawie było spóźnione i nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano, podatnik ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu. Przy czym aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego, nie może natomiast temu służyć postępowanie sądowe, gdyż na tym etapie proces gromadzenia dowodów jest już zakończony. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 20 czerwca 2012 r., o sygn. I SA/Op 157/12- dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, że jeżeli określony dowód czy fakt nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych zarzutów, co do legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, w toku prowadzonego postępowania skarżący miał nieskrępowaną możliwość powołania się na konkretne okoliczności, mógł złożyć wyjaśnienia i dowody związane z podnoszonymi obecnie okolicznościami wykonania 20% zakresu prac na [...], tj. 300 mb w 2015 r., czego nie uczynił. Miał też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 op, wnieść zastrzeżenia i uwagi istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z prawa tego jednakże nie skorzystał. Skoro więc skarżący nie współdziałał aktywnie z organami w celu wyjaśnienia spornych kwestii, zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługuje na akceptację.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że podatnik w 2014 r. osiągnął przychód wysokości 6,450 zł, z tytułu wykonania końcowego etapu prac (20%) objętych zleceniem z 15.10.2014 r., którego to przychodu nie zaewidencjonował i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r., czym naruszył art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof.

Za nieskuteczne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy realizacji na rzecz C zlecenia z 4.11.2014 r. obejmującego: "Budowa sieci teletechnicznej na [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydając poddaną sądowej kontroli decyzję organ odwoławczy dokonał weryfikacji ustaleń organu I instancji w tym zakresie, skutkiem czego stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżący wykonał w 2014 r. ramach realizacji w/w zlecenia dodatkowy odcinek sieci o długości 690 mb i uzyskał z tego tytułu przychód w oszacowanej kwocie 33.810 zł. Skoro więc oszacowany przez organ I instancji przychód nie został objęty rozstrzygnięciem Dyrektora Izby, podniesione w względzie w skardze zarzuty należy uznać za bezprzedmiotowe.

Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniu kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia dotyczące wartości początkowej samochodu osobowego [...] i wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Przeprowadzona przez organy podatkowe weryfikacja wartości poniesionych opłat związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu oraz kosztów zakupu części zamiennych, udokumentowanych przedłożonymi fakturami, bezsprzecznie wykazała, że wartość początkowa tego środka trwałego była wyższa niż przyjął skarżący i kształtowała się na poziomie 20.694,40 zł (zamiast wykazanej przez skarżącego kwoty 22.223,09 zł). Dokonana przez organy korekta wartości początkowej niewątpliwie miała umocowanie w art. 22g ust 3 updof, stanowiącego, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...). Stąd też prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły wycenę wartości początkowej samochodu w podwyższonej kwocie, od której ustaliły właściwą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń nie podważają podniesione w skardze argumenty, że skarżący na moment wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych nie dysponował wszystkimi dokumentami, potwierdzającymi wysokość wydatków rzutujących na wartość początkową tego samochodu. Sąd nie neguje, że uwzględnienie poniesionych wydatków w kosztach podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, rzecz jednak w tym, że w realiach tej sprawy udokumentowane koszty, poniesione w związku z zakupem w/w pojazdu, służyły za podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego i wiążącej się z tym właściwej wysokości odpisów amortyzacyjnych - a nie ich ujęcia w rachunku kosztowym. W takim zaś przypadku podatnik - jak słusznie wywiódł organ w odpowiedzi na skargę - traci dowolność w rejestrowaniu kosztów mających wpływ na ustalenie wartości początkowej danego środka trwałego, co wynika z art. 22f ust. 1 updof oraz z ogólnych zasad dokumentowania dochodu (art. 24 ust 1 i art. 24a updof). Jeśli więc skarżący, jak podnosi, w momencie przyjęcia przedmiotowego pojazdu do ewidencji środków trwałych nie posiadał wszystkich dowodów związanych zakupem tego środka, to jednak po ich otrzymaniu winien dokonać aktualizacji wyceny wartości początkowej w tym zakresie. Również organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego, nie mogły zignorować okazanych przez niego dokumentów dotyczących kosztów nabycia przedmiotowego samochodu, przeciwnie - zobowiązane były do ich uwzględnienia i ustalenia na ich podstawie prawidłowej wartości początkowej tego środka w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, co uczyniły. Podkreślić przy tym należy, że dokonana korekta stanowiła niewątpliwie działanie na korzyść podatnika, trudno więc zrozumieć zasadność stawianych w tym względzie w skardze zarzutów.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Podstawę prawną wyłączenia opisanych wyżej wydatków z kosztów podatkowych działalności skarżącego stanowił art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użycie w powyższym przepisie zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów staje się uprawnione, jeżeli podatnik: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 22 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce (w postępowaniu wymiarowym). Niespełnienie któregoś z warunków pozbawia możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1172/12). Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Zatem w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały one zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Dlatego też faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 op, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Wyraźnie wynika to z art. 24a updof, który zobowiązuje podatników wykonujących działalność gospodarczą (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami są tu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w szczególności § 11 i 12 tego rozporządzenia. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (zob. wyroki NSA z 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 i z 8.11.2012 r., sygn. akt II FSK 627/11, z 14.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1418/13).

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. B. tytułem wykonania szeregu prac budowlano-instalacyjnych, polegających na budowie linii światłowodowych, na łączną kwotę 416.272 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego nie mogły one stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji – podstawy do określenia ustalonego w oparciu o nie dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 193 § 1 i 2 op., art. 24 ust. 1 i 24a ust. 2 updof).

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac przez T. B., opiera się na szeregu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów i okoliczności z nich wynikających, których łączna ocena jednoznacznie wskazuje, że kontrahent ten nie wykonał na rzecz skarżącego przedmiotowych usług w rozmiarze i wartościach ujętych na kwestionowanych fakturach. Skarżący natomiast nie przedstawił okoliczności ani dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny.

Na prawidłowość wniosków poczynionych przez organy wskazują przede wszystkim materiały pozyskane z odrębnych postępowań (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) prowadzonych wobec T. B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do września 2015 r. Z treści włączonego do akt protokołu kontroli wynikało, wystawione przez T. B. faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W trakcie ww. kontroli stwierdzono, że obroty i podatek należny VAT wynikające z wystawianych faktur zostały uwzględnione przez kontrahenta w deklaracjach VAT, jednak podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2014 r. T. B. nie zapłacił. Z ustaleń kontroli wynikało również, że T. B. nie posiadał zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do realizacji zleceń, nie zatrudniał pracowników oraz nie ponosił wydatków związanych ze świadczonymi usługami. Nadto, T. B. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów związanych z wykonywaniem usług, nie tylko kosztów pracowników i podwykonawców, ale również paliwa, noclegów i innych. Umowy nabycia maszyn budowlanych przez niego okazały się fikcyjne, posłużył się on tymi umowami dla upozorowania świadczenia usług. Ustalenia w zakresie nierzetelności faktur wystawianych przez T. B. znajdują odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26.04.2018 r. wydanej T. B. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. W decyzji tej organ podatkowy określił T. B. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty z tytułu m.in. faktur wystawionych skarżącemu we wrześniu, w październiku i grudniu 2014 r.

Powyższe okoliczności, stwierdzone w ramach kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec w/w podmiotu, korespondują z wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe obu instancji z dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, w szczególności z dowodami ze źródeł osobowych. Jak słusznie oceniły organy faktycznego wykonania przedmiotowych prac nie mogły dowieść, ze względu na ich ogólnikowość, zeznania T. B. Chociaż potwierdził on okoliczność współpracy ze skarżącym i przyznał, że wystawił na jego rzecz kwestionowane faktury, jednakże nie był w stanie przedstawić istotnych szczegółów dotyczących realizacji zleceń. Nie potrafił wskazać, jakie czynności faktycznie wykonywał w ramach każdej zrealizowanej usługi, w jakiej kolejności, gdzie i z kim wykonywał te prace, jaki czas był mu potrzebny na wykonanie danej czynności i w jakich terminach były realizowane poszczególne zadania. Nie wskazał także, jaki sprzęt był wykorzystany i jakich materiałów użyto do realizacji tych usług, ani jakimi zasobami kadrowymi prace te zostały wykonane, wskazując jedynie ogólnikowo, że zatrudniał na czarno pierwsze lepsze osoby z ulicy (nie wskazał jednak jakichkolwiek personaliów tych osób). W ocenie Sądu, nie jest wiarygodne aby T. B. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac. Gdyby bowiem ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. jakich i ilu pracowników zatrudniał i jaki zakres robót wykonywały te osoby i w jakim czasie. Nieprawdopodobne jest również, by w przypadku faktycznego wykonania zleconych prac podwykonawca nie dysponował żadnym dowodem dokumentującym poniesione z tego tytułu koszty, jak chociażby związane z zakupem paliwa koniecznego na dojazdy na plac budowy, wydatki na noclegi i diety pracowników, itp. W rezultacie stwierdzić należy, że zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że nie realizował on spornych prac.

Istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci zleceń wykonania prac: nr [...] z 15.07.2014 r., nr [...] z 21.07.2014 r., nr [...] z 25.07.2014 r., nr [...] z 4.08.2014 r., nr [...] z 15.10.2014 r. i nr [...] z 4.11.2014 r., dokumentujących poszczególne etapy prac, jak też w oparciu o informacje wynikające z protokołów przesłuchań skarżącego, organy podatkowe dokonały skrupulatnej analizy zakresu zleconych prac, dochodząc zdaniem Sądu do logicznego wniosku, że wykonanie wszystkich prac opisanych na kwestionowanych fakturach własnymi siłami przez T. B. nie było fizycznie możliwe. Analiza ta wykazała, że iż w 2014r. na terenie powiatu [...] i [...] T. B. miał wykonywać roboty w okresie 15.07-03.12.2014 r., tj. 142 dni kalendarzowe (w przeliczeniu bez sobót i niedziel to ok. 102 dni), wykonując różnorodne prace w zakresie i w wielkości, równocześnie na kilku odcinkach. W tym czasie T. B. miał samodzielnie wykonać następujące prace: budowa nowej sieci bez odtworzenia nawierzchni z przygotowaniem dokumentacji o długości 3.217 mb, budowa przyłączy kanalizacji z instalacją kabla i przygotowaniem dokumentacji o długości 625, wykonanie napraw kanalizacji z odtworzeniem nawierzchni o długości 1.559 mb, udrażnianie istniejącej kanalizacji oraz przyłącze o długości 9.316 mb, wykonanie dowiązań z istniejących studni na istniejące słupy o długości 164 mb, przygotowanie słupów, wykonanie okuć bez instalacji kabla w ilości 487 sztuk. Poza tym, zgodnie z przedstawioną dokumentacją, w listopadzie i grudniu 2014 r. T. B. miał wykonywać zlecenia w [...], dotyczące budowy sieci na [...] i [...], gdzie w okresie trwającym 36 dni kalendarzowych miał wykonać 2.930 mb kanalizacji. Słusznie przy tym organ zwrócił uwagę, okresy wykonywania poszczególnych zleceń zazębiają się ze sobą. Pomiędzy lipcem, a wrześniem 2014 r. podwykonawca ten musiałby, zgodnie z datami zleceń i datami protokołów odbioru, jednocześnie zrealizować zlecenia nr [...] z 15.07.2014 r., nr [...] z 21.07.2014 r. i nr [...] z 25.07.2014 r., a także prowadzić, zakończone w październiku 2014 r., zlecenie nr [...] z 4.08.2014 r. Z kolei między październikiem a grudniem 2014 r. T. B. musiałby jednocześnie zrealizować zlecenie nr [...] z 15.10.2014 r., polegające na wykonaniu sieci teletechnicznej relacji [...]-[...]-[...] o łącznej długości ok. 1550 mb wraz z wykonaniem szkiców i zgłoszeniem wniosków na wykonanie robót oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych prawem zgód i pozwoleń oraz przygotowaniu słupów, wykonaniu okuć w miejscowościach: [...], [...], [...], [...] (ok. 490 słupów), a także zlecenia nr [...] z 04.11.2014 r., polegającego na wykonaniu prac w [...] w zakresie budowy sieci teletechnicznej na [...] (1500 mb sieci) oraz [...] (2860 mb sieci), uzyskaniu wszelkich zgód i decyzji administracyjnych (przy czym zgodnie z protokołem odbioru podwykonawca miał zrealizować 50% zakresu robót). Co więcej, z okoliczności ustalonych w ramach prowadzonej u T. B. kontroli wynikało, że w grudniu 2014 r. miał on wystawić również faktury na rzecz innych podmiotów, tj.: fakturę z 15.12.2014 r., dotyczącą udrożnienia kanalizacji 5400 m, wciągania kabli do kanalizacji 6000 m, spawania światłowodu 490 szt., badanie reflektometryczne 490 szt. oraz fakturę z 15.12.2014 r., dotyczącą udrażniania kanalizacji 540 m, zabudowy koryt kablowych z przewiertami 600 m, montażu puszek natynkowych 55 szt., montażu skrzynek ze spliterem 50 szt., zespawania splitera 50 szt., spawania światłowodu 400 szt. pomiarów reflektometrem 400 szt.

Istotne znaczenie mają również dostrzeżone przez organ nieścisłości w dokumentacji danych zleceń. Zgodnie bowiem z treścią protokołu odbioru prac spisanego pomiędzy skarżącym a C Sp. z o.o., 80% prac polegających na wykonaniu budowy sieci teletechnicznej na [...], tj. 1200 mb było już wykonane 07.11.2014 r. (co potwierdza [...] z 07.11.2014 r. wystawiona przez skarżącego na rzecz w/w spółki). Z kolei T. B. przyjął zlecenie do realizacji 04.11.2014 r., co oznacza, że miałby on wykonać prace na odcinku 1200 mb zaledwie w ciągu 3 dni, co zasadnie organ uznał za nieprawdopodobne.

Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. okoliczności podważają możliwość faktycznego zrealizowania wszystkich ww. zleceń przez T. B. Zdaniem Sądu, za nieskuteczne należało uznać zarzuty skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, oparte na argumentacji, że faktyczne wykonanie usług przez tego kontrahenta było możliwe siłami zatrudnionych nielegalnie pracowników, o czym mowa w zeznaniach świadków. Przyznanie przez T. B. podczas przesłuchania, że przedmiotowe prace wykonywali pracownicy zatrudnieni na czarno nie mogło zostać uwzględnione przez organy podatkowe, bowiem jest ono nieweryfikowalne a co istotne nie zostało w jakikolwiek sposób potwierdzone. Nie może więc działać na korzyść skarżącego powoływanie się na okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawcę, gdyż jest to okoliczność z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania, a poza tym odnosząca się do działań sprzecznych z prawem. Ponadto, brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników w realiach tej sprawy nie pozwalał też jednoznacznie stwierdzić, czy osoby wskazywane przez skarżącego, jako rzekomi pracownicy T. B., tj.: Z. B. i R. B., wykonywali faktycznie prace dla tego podwykonawcy, czy też na rzecz innych podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotowych inwestycji. Zdaniem Sądu, nie jest przy tym wiarygodne i prawdopodobne aby przedsiębiorca świadczący usługi budowlano-montażowe nie był w stanie podać jakichkolwiek, chociażby ogólnikowych, informacji na temat danych personalnych osób, które zatrudnia (nawet nielegalnie). Za prawidłowy należy również uznać wniosek wyciągnięty z zeznań świadków tj. M S. i Z. B., że opisywane przez te osoby okoliczności nie zdołały skutecznie potwierdzić wykonania robót przez w/w podwykonawcę. Z zeznań Z. B. wynikało, że w 2014 r. i 2015 r. dorywczo pracował z T. B. i R. B. w [...] i w [...], na trasie [...]-[...]. Świadek ten zeznał, że nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a pieniądze otrzymywał od T. B. i M. S. Treść tych zeznań nie pozwala zatem jednoznacznie stwierdzić, dla kogo faktycznie osoba ta świadczyła pracę. Ponadto, nawet gdyby uznać, że Z. B. pracował dla T. B., to nadal brak jest wystarczających dowodów, że przy jego udziale zostały zrealizowane przedmiotowe usługi w rozmiarze wynikającym ze spornych faktur. Z zeznań ww. świadka nie wynikało bowiem, w jakim zakresie i w jakich konkretnie pracach uczestniczył. Trafnie również organ wywiódł, że zeznania M. S., który miał pełnić funkcję inżyniera budowy, koordynując też m.in. pracę T. B. i jego pracowników, nie przedstawiają szczegółów współpracy skarżącego z tym podwykonawcą, w tym dotyczących wykonywanych przez niego prac. Wbrew też podnoszonym w skardze twierdzeniom, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że M. S. wykonywał bezumownie prace na rzecz T. B. (przeciwnie, obaj świadkowie zgodnie twierdzili, że przed nawiązaniem współpracy ze skarżącym T. B. pracował u M. S.). Natomiast analiza zeznań złożonych przez M. S. wskazuje, że mógł on bezumownie świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz skarżącego, co jednak nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na rozliczenie usług między skarżącym a T. B. - a co za tym idzie - okoliczność ta nie mogła w żadnym stopniu rzutować na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez T. B. na rzecz skarżącego. Znamienny jest przy tym fakt, że nazwiska Z. B. i R. B., jako mających rzekomo pracować dla T. B., nie zostały wymienione w składnych przez niego zeznaniach, podał je natomiast w swoich zeznaniach skarżący, nie do końca mając też pewność, czyi to byli pracownicy (T. B., czy M. S.). Z tych przyczyn brak jest postaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących zaniechania podjęcia przez organy czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań osób zatrudnionych przez podwykonawcę. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy podjął działania zmierzające do przesłuchania jedynych osób wskazanych przez skarżącego jako rzekomi pracownicy T. B., a to: Z. B. i R. B. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne, gdyż osoby te nie odbierały kierowanych do nich wezwań, bądź nie stawiły się na przesłuchanie. Organ włączył również do akt sprawy protokół przesłuchania Z. B., przeprowadzonego w Prokuraturze Rejonowej w [...]. Dowód ten jednak, jak wyżej opisano, nie zdołał skutecznie podważyć zasadności ustaleń faktycznych, przyjętych w skarżonej decyzji. Ponadto, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, skoro w dokumentacji podatkowej T. B. nie stwierdzono żadnych dowodów w postaci umów o zatrudnienie, umów zlecenia, umów o dzieło itp., to osoby pracujące przy realizacji zleceń mogły być zatrudnione "na czarno" zarówno przez T. B., jak i samego skarżącego, czy samych inwestorów. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem organu, że nawet okoliczność zatrudnienia wskazywanych przez stronę osób nie potwierdzałaby wykonania robót opiewających na 512.013,56 zł brutto w zakresie wynikającym z przedmiotowych zleceń i protokołów odbioru robót.

Kolejną okolicznością przemawiającą za słusznością stanowiska organu, jest to, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami zleceń nr: [...], [...], [...] i [...] skarżący miał również powierzyć T. B. zadania związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej prac, tj. wykonanie szkiców i zgłoszenie wniosków na wykonanie robót oraz uzyskanie wszelkich wymaganych prawem uzgodnień i odbiorów - natomiast w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania nie stwierdzono jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przez T. B. takiej dokumentacji. Brak stosownych dowodów w tym zakresie bezsprzecznie potwierdza wnioski organu, że nie doszło w rzeczywistości do wykonania tego rodzaju usług, w przeciwnym bowiem wypadku z pewnością istniałby jakiś materialny ślad takich działań (np. w postaci szkiców, zgłoszonych wniosków, wystąpień do właściwych organów w celu uzyskania wymaganych zgód).

Przekonująca jest również argumentacja organu, dotycząca wysokość wynagrodzenia należnego T B. (w ciągu 5 miesięcy współpracy miał otrzymać łącznie kwotę 512.013,56 zł, czyli 100.000 zł miesięcznie), skoro: wykonywał on prace bez własnego sprzętu, podwykonawców oraz pracowników, prace te (typu wykopy, układanie kabli, naprawy i udrożnienia istniejących kanalizacji) nie wymagały specjalistycznej wiedzy i umiejętności a dostarczenie materiałów leżało po stronie zamawiającego. Tym, że całość wynagrodzenia miała być rozliczona w formie gotówkowej. Co prawda, gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tego podwykonawcę. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja skarżącego, że taka forma rozliczeń została mu narzucona. Skoro bowiem skarżący wyraził zgodę na gotówkową formę rozliczeń z kontrahentem, to winien się też liczyć z tym, że taka forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Tym bardziej, że jak sam przyznał miał on zostać zobligowany do takiej formy płatności przez podwykonawcę.

Mając zatem na względzie całokształt opisanych wyżej okoliczności, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, Sąd podzielił stanowisko organów o braku podstaw do uznania, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez T. B. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, tzn. w takim zakresie, jaki wynika z tych faktur. Możliwości takiej przeczy przeprowadzona przez organy i wyżej przytoczona analiza okoliczności dotyczących tej kwestii, tj. rozmiaru i skali zadań zleconych temu podwykonawcy do wykonania w 2014 r., nakładania się zleceń w tym samym czasie, możliwości kadrowych i bazy sprzętowej tego podwykonawcy (a właściwie ich braku) oraz wykonywania usług na rzecz innych podmiotów, realizowanych w tym samym okresie. Wniosek ten wspiera dodatkowo, również już wyżej przytoczona, ogólnikowość zeznań złożonych przez T. B. oraz budzący wątpliwości sposób zapłaty. Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawiane przez skarżącego w skardze nie dają podstaw do zanegowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają bowiem argumenty skarżącego dotyczące posiadania przez T. B. uprawnień do wykonywania instalacji niskonapięciowych SEP do 1kV, czy też okoliczność, że zgodnie z zapisami CEDiG przedmiot działalności firmy T. B. obejmował wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z). Zauważyć należy, że po pierwsze kwestia uprawnień podwykonawcy nie miała sama w sobie przesądzającego znaczenia na wynik sprawy, natomiast za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał całokształt opisanych wyżej okoliczności faktycznych sprawy. Po wtóre, brak jest obiektywnych dowodów, wskazujących, by T. B. faktycznie legitymował się takowymi uprawnieniami, poza tym skarżący w toku postępowania (podobnie jak w skardze) konsekwentnie twierdził, że sam nie weryfikował uprawnień podwykonawcy lecz polegał wyłącznie na informacjach przekazanych przez T. B. i M. S. W ocenie Sądu, co najmniej zastanawiający jest fakt, że skarżący nie sprawdził osobiście, jakie kwalifikacje zawodowe posiadał podwykonawca, pokładając nadmierne zaufanie do rekomendacji osób trzecich, chociaż to firma skarżącego ponosiła przecież odpowiedzialność za jakość wykonanych prac. W tym kontekście nieskuteczne są też uwagi skarżącego, że osoba podwykonawcy została mu narzucona przez inwestora. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, w czym mieści się także prawo wyboru osób z którymi współpracuje. Przejawem swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej jest jednak również to, że przedsiębiorca samodzielnie ponosi ryzyko w związku z błędnym wyborem partnera gospodarczego do współpracy, jak również nietrafionych inwestycji czy niezasadnych wydatków. Skoro więc w ostatecznym rozrachunku skarżący zaakceptował rekomendowanego mu przez inwestora podwykonawcę, to na nim w konsekwencji spoczywa odpowiedzialność za dokonany wybór.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również wywody skargi, że o rzeczywistym wykonaniu prac instalacyjnych przez T. B. świadczy dalsza odsprzedaż tych samych usług przez skarżącego na rzecz zleceniodawców a także ich przyjęcie i zaakceptowanie przez odpowiednio: K i H. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały samego wykonania inwestycji polegających na budowie sieci światłowodowej, skutecznie wykazały jednak, że usług tych nie mógł zrealizować T. B., co stanowiło wystarczającą podstawę dla zanegowania rzetelności wystawionych przez niego faktur jako dowodów księgowych, dających prawo do ich ujęcia w rachunku kosztowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w dowodzie księgowym (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, w tym także co do strony podmiotowej. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Wskazać ponadto należy, że w przypadku podważenia rzetelności faktur organy nie mają obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał usługi w nich prace udokumentowane. Dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest bowiem wykazanie, że prac tych nie wykonał podmiot figurujący na dokumentach księgowych. Nawet więc stwierdzenie, że skarżący wywiązał się z realizacji prac zleconych przez inwestorów nie dowodzi, iż prace te zostały wykonane przez wystawcę kwestionowanych faktur. Bez znaczenia pozostają również argumenty, że skarżący wykonuje zawód zaufania publicznego, cechuje się nieskazitelną opinią i nigdy nie dopuścił się naruszenia obowiązujących przepisów. Wyjaśnienia wymaga, że na gruncie podatku dochodowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku podatku VAT) kwestia, czy do nierzetelności faktur doszło w sposób zawiniony przez podatnika, nie ma wpływu na ocenę prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tut. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Jak wskazał NSA w wyroku z 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." Zatem dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż firma T. B. nie wykonała usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i prawidłowo oceniony, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 op. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że kontrahent skarżącego zrealizował usługi opisane na zakwestionowanych fakturach.

Za prawidłowe uznać też należy stanowisko organów dotyczące braku podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie usług gastronomicznych.

Zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 23 updof za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "reprezentacja". Opierając się zatem na jego znaczeniu językowym, a także rozumieniem tego pojęcia ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjąć trzeba, że termin reprezentacja stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Zatem wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.

Wskazać przy tym należy, że w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów, podzielanych w pełni przez tut. Sąd (por. m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.06.2013 r., sygn. akt II FSK 702/11) o tym czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny decyduje cel ich poniesienia. Jeśli więc wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienione w art. 13 ust 1 pkt 23 updof wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności, czy napojów nie zawsze muszą mieć więc charakter reprezentacyjny lecz o ich kwalifikacji rozstrzyga to, czy ich zakup służył zwiększeniu (zachowaniu albo zabezpieczeniu) źródła przychodów - wówczas stanowią one zwykły koszt działalności firmy, czy też decydującym motywem nabycia takich towarów było kształtowanie wizerunku, prestiżu firmy - co kwalifikuje te wydatki do kosztów o charakterze reprezentacyjnym. Wynika stąd, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy, gdyż każdy przypadek kwalifikowania wymienionych w art. 23 ust 1 pkt 23 updof towarów do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych tak, aby z oczywistych względów nie uwzględniać w kosztach wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika. Nie może zatem budzić wątpliwości - jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby - że ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji - to na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Dla spełnienia warunku uznania wydatków żywnościowych za koszt podatkowy, organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, które pozwolą bezspornie stwierdzić, że pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem zachodzić będzie związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesione wydatki miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego tej sprawy przypomnieć należy, że w toku postępowania, uzasadniając zasadność uwzględnienia w rachunku kosztowym wydatków ujętych w dziewięciu fakturach VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, skarżący w głównej mierze poprzestał tylko na wyjaśnieniach okoliczności towarzyszących zakupom posiłków. Ze złożonych przez skarżącego oświadczeń w tym temacie wynikało, że zakup wyrobów garmażeryjnych (udokumentowany sześcioma fakturami) został poniesiony w związku z czasowym jego pobytem w [...], dania miały być serwowane na budowie w trakcie podsumowań danego etapu, jako poczęstunek dla przedstawicieli inwestora oraz podwykonawców, w których skarżący uczestniczył, i siłą rzeczy stanowiły też jego własne wyżywienie. Natomiast wobec wydatków udokumentowanych pozostałymi trzema fakturami skarżący tłumaczył, że celem spotkań w lokalach gastronomicznych były rozmowy z kontrahentami na temat złożonych ofert, przy czym jedynie co do wydatków z faktur nr [...] i [...] skarżący udokumentował swe twierdzenia, przedstawiając organom wydruki korespondencji mailowej z przedstawicielem firmy G.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że przedłożona korespondencja e-mail do dwóch w/w faktur dowiodła, iż zakup usługi gastronomicznej służył na potrzeby spotkania o charakterze biznesowym, co pozwoliło zakwalifikować te usługi do kosztów uzyskania przychodu działalności skarżącego. Natomiast wobec braku udokumentowania pozostałych wydatków, organ stwierdził, że ich związek z przychodami nie został w wystarczającym stopniu wykazany, przeciwnie opisane przez stronę okoliczności spotkań, jakie miały się odbywać na budowie po zakończeniu etapu robót wskazują, iż celem wydatków na zakup dań w ilości kilkudziesięciu sztuk na wynos była konsumpcja, stworzenie pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz, co podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Odnosząc się z kolei do wydatku ujętego w fakturze z 14.12.2014 r., nr [...] wystawionej przez L S.A., M w [...], organ wskazał, że wyjaśnienia strony, jakoby celem spotkania było prowadzenie rozmów z przedstawicielem H - p. D. na temat ewentualnego przyjęcia do realizacji kolejnych zleceń w [...], nie zostały w żaden sposób udokumentowane.

Oceniając prawidłowość dokonanej przez organ kwalifikacji powyższych wydatków, w odniesieniu do poszczególnych faktur, Sąd uznaje ją za prawidłową, jako mającą oparcie w zebranych w sprawie dowodach, ocenionych zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w tym przez pryzmat wyjaśnień podatnika. Analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi w pełni słuszności stanowiska organów o braku należytego udokumentowania przez stronę spornych wydatków, co uniemożliwiało miarodajną ocenę kluczowej dla właściwej kwalifikacji tych wydatków kwestii, mianowicie: jaki cel chciał osiągnąć skarżący, częstując posiłkami kontrahentów i ich pracowników. Skarżący poza fakturami, z opisu których nie wynika bynajmniej w żaden sposób związek nabycia z działalnością gospodarczą, nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów wskazujących na taki charakter nabyć. Gołosłowne twierdzenia skarżącego co do wykorzystania kwestionowanych towarów w ramach spotkań na budowie po zakończeniu danego etapu, jako poczęstunek dla przedstawicieli inwestora oraz podwykonawców, nie jest wystarczające w zakresie uznania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że częstowanie pracowników podwykonawcy posiłkami nie jest działaniem, które z natury rzeczy służy osiągnięciu przychodów. Aby taki wydatek mógł zostać uwzględniony w rachunku kosztowym, skarżący zobowiązany był przedstawić organom dowody, pozwalające na zweryfikowanie ich funkcjonalnego związku z przychodem, czyli wykazać, że posiłki zostały nabyte przede wszystkim dla zwiększenia efektywności wykonania zleceń, monitorowania postępu prac itp. Dokumentacja taka (np. w postaci adnotacji na fakturze, notatek, protokołów, spisu osób uczestniczących w spotkaniu, korespondencji mailowej) winna być zgromadzona już na etapie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych, gdyż to właśnie wówczas podatnik dokonuje kwalifikacji danego wydatku, jako kosztu podatkowego.

Sąd nie neguje, że o ile istotnie, jak twierdzi skarżący w skardze, celem zakupu posiłków było przede wszystkim zmotywowanie podwykonawców i ich pracowników do wytężonych prac ziemnych w celu ich terminowego zakończenia - to okoliczności te pozwalają zaliczyć takie wydatki jako służące prowadzonej działalności, co wyłącza ich reprezentacyjny charakter. Należy jednak stwierdzić, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających ściśle roboczy cel konsumpcji. Wbrew twierdzeniom skargi, takiego charakteru poczęstunku w żaden sposób nie dowodzi korelacja czasowa między datami zakupu dań gotowych a datami sporządzenia protokołów odbioru prac. Nie może przy tym ujść uwadze, że skarżący w toku postępowania składał całkowicie odmienne wyjaśnienia, twierdząc, że konsumpcja posiłków miała miejsce już po zakończeniu danego etapu prac, jako poczęstunek dla przedstawicieli inwestora oraz podwykonawców - co przeczy obecnie forsowanej w skardze tezie, że dominującym elementem tych nabyć była poprawa efektywności pracy.

Jeszcze raz podkreślić należy, że przy dokonywaniu obciążeń za usługi gastronomiczne podatnik winien każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości określić, jakim celom nabycie tych usług służyło. W tym zakresie nie może zostać uznane za wystarczające przedstawienie przez stronę jedynie okoliczności towarzyszących rzeczonym zakupom, gdyż taki dowód nie poddaje się weryfikacji. Skoro więc skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, świadczące, że zakup produktów żywnościowych miał istotnie wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (tu: dotyczył spotkań roboczych w trakcie realizowanych robót) - zasadnie organ uznał, że wydatki te nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Ocenę taką należy również odnieść do faktury nr [...] z 14.12.2014 r., wystawionej przez L S.A., M w [...]. Jak wynika z akt sprawy, składane przez skarżącego w toku postępowania wyjaśnienia, że celem spotkania były rozmowy z kontrahentem na temat przyszłych zleceń, nie miały jakiegokolwiek oparcia w materialnych dowodach, wobec czego prawidłowo organ stwierdził, że wydatek udokumentowany w/w fakturą nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 updof. Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi wydruków korespondencji mailowej, zaznaczyć należy, iż aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, przedstawianie na etapie skargi nowych dowodów i okoliczności jest spóźnione i nie może wpłynąć na ocenę legalności wydanej decyzji. Załączone do skargi wydruki nie zostały bowiem przedłożone przez stronę w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, wobec czego nie były one poddane ocenie przez organy podatkowe. Tym samym nie mogły więc dowodzić wadliwości przyjętego przez organy rozstrzygnięcia zapadłego w oparciu o stan faktyczny znany w momencie wydawania decyzji.

Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tym aspekcie sprawy do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 updof poprzez błędną ocenę poniesionych wydatków jako kosztów reprezentacji, podczas gdy związane one były ze spotkaniami roboczymi w trakcie realizowanych robót wynikających z zawartych umów i zleceń. Wobec bowiem braku jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających taki charakter spotkań, jaki przedstawiano w skardze, jak też mając na względzie, że tego rodzaju wydatki z istoty swej służą stworzeniu odpowiedniego wizerunku firmy, słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że kwestionowane wydatki nie stanowiły zwykłych kosztów działalności skarżącego lecz miały charakter reprezentacyjny. Wskazać przy tym należy, że niezasadne jest - jak czyni to skarżący w skardze - akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Jak bowiem trafnie wskazał NSA w wyżej przytoczonej uchwale o sygn. II FSK 702/11, kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

W konsekwencji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W kontekście zarzutów strony o błędnych ustaleniach dotyczących poszczególnych wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów należy wskazać na sformalizowany, bo oparty zasadniczo na dokumentach, charakter rozliczeń w podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3194/16; z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14 i z 11 marca 2016 r. II FSK 96/14). W rozpatrywanej sprawie dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy potwierdza stanowisko organów, że skarżący nie zaoferował dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość faktyczne wykonanie usług podwykonawczych przez T. B., jak też świadczących o ściśle roboczym charakterze wydatków na usługi gastronomiczne. W rezultacie stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełnie oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż wszystkie wymagania określone przepisem art. 210 § 4 op zostały spełnione, skoro w uzasadnieniu przedstawiono dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, wskazano dowody będące podstawą tych ustaleń, wyjaśniono, którym dowodom dano wiarę a którym przymiotu wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.