Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 13/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30 ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.597.2022.3.MC w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r., nr 0112- KDWL.4011.597.2022.2.MC, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2022 r. Skarżący złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT".

Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] stycznia 2014 r. pod firmą [...] - P. C., pod adresem ul. [...], nr [...], lok. 1,

[...] T., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON [...]. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania od 2022 r. to ryczałt. Wcześniejszą formą opodatkowania Wnioskodawcy był 19% podatek liniowy. Wnioskodawca wskazał, że jest świadom braku możliwości skorzystania z ulgi IP BOX w okresie, w którym jego przychody opodatkowane są ryczałtem.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem.

Wnioskodawca podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

a w szczególności:

- korzystając z języka programowania [...] (frameworka [...]) oraz [...] stworzono moduł [...] służące do wysyłania i odbierania wiadomości przez użytkowników aplikacji;

- korzystając z języka programowania [...] (frameworka [...] oraz [...] dodano lub rozbudowano funkcjonalności takie jak: dodawanie bonusów (możliwość przyznania nagrody użytkownikowi); dodanie nowych tokenów/kryptowalut do systemu; usprawnienie funkcjonalności wpłat i wypłat: poprawienie kalkulatora do obliczeń zysków na lokacie; stworzenie generatora dokumentacji na podstawie kodu źródłowego; stworzenie możliwości wypłat dla systemu zajmującego się zakładaniem lokat

w kryptowalutach;

- korzystając z języka programowania [...] (frameworka [...] oraz [...] dodano lub rozbudowano funkcjonalności takie jak: dodanie możliwości depozytu tokenów; dodanie możliwości depozytu przez bramkę [...]; możliwość wgrywania plików autoryzujących [...]; możliwość zakupu tokenów dla systemu zajmującego się zakładaniem lokat w kryptowalutach;

- korzystając z języka programowania [...] (frameworka [...] oraz [...] dodano lub rozbudowano funkcjonalności takie jak: dodanie modułu [...] pozwalającej na dodawaniu nowych inwestycji klientom; dodanie modułu [...] (nowa rola w systemie pozwalająca na pozyskiwanie zewnętrznych klientów dla funduszy) dla systemu, czyli Platformą raportową dla funduszy kontrahenta;

- korzystając z języka programowania [...] (frameworka [...] oraz [...] dodano lub rozbudowano funkcjonalności takie jak: dodanie modułu turniejów pozwalających na rozegranie przez graczy wielu gier quizowych w obrębie turnieju dla systemu pozwalającego użytkownikom na rozgrywanie gier typu [...].

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U.

z 2021 r. poz. 1062 ze zm. - dalej też jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór

w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zgodnie z tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie:

- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi

z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1 157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy

o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usług telekomunikacyjnych;

b) koszt zakupu licencji:

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;

e) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach

i konferencjach,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podał m.in., że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej.

W związku z dostrzeżonymi, zdaniem organu, brakami formalnymi wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2022 r. wezwał stronę do ich uzupełnienia.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] lipca 2022 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, że formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania z [...] lipca 2022 r. – oczekiwał od strony odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Natomiast przesłane przez skarżącego uzupełnienie, zdaniem organu, nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu, analiza ww. pisma wskazuje, że skarżący nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Dlatego niemożliwe jest wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył zażalenie, wnosząc

o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto zdaniem skarżącego, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska

w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów regulujących tryb i zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonych w rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, m.in. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1-2, art. 14k - 14nb, art. 14g § 1. Wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca może się do niej zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na O.p. Wyjaśnił, że istotnym elementem wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Zdaniem organu, skarżący we wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały bowiem przedstawione wyczerpująco.

Organ stwierdził, że forma udzielonej odpowiedzi na wezwanie zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię skarżącego, zdanie w tym temacie,

a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ

skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Nie odpowiedział zatem, czy podejmowana przez niego działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Organ podkreślił też, że w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakąkolwiek część z prowadzonej przez skarżącego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są bowiem kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W celu zidentyfikowania przejawów aktywności skarżącego jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano wezwanie w trybie art. 169 O.p.. Odpowiedzi skarżącego były jednak niejednoznaczne. Organ zauważył również, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślił, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć

z różnych gałęzi prawa, jest ogólnie przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne.

Dyrektor zaznaczył, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być stan faktyczny sprawy. Tymczasem w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie, skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez niego działalności.

Podsumowując organ stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia

w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Wobec powyższego, zarzuty strony przedstawione w zażaleniu organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2022 r.,

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem skarżącego miał on prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skarżący podkreślił również, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią. W opinii skarżącego, postępowanie organu było nieprawidłowe

i krzywdzące dla niego. Skarżący podkreślił również, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez niego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Organ powinien uzasadnić swoją decyzję. Natomiast pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w takiej sytuacji bezpodstawne. Zdaniem skarżącego brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Ponadto - w opinii skarżącego - działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie,

w jakim wydał zaskarżone postanowienie należy uznać za niekonsekwentne. Zdaniem skarżącego działanie organu w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 O.p. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przytoczył wybrane wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia

w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą

a kontrahentem. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym skarżący zadał m.in. pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy

w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21;

17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22, II FSK 196/22, II FSK 197/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się

w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Bd 31/21; z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 314/21;

z dnia 3 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Bd 566/21; z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt

I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do polskiego prawa podatkowego została wprowadzona regulacja umożliwiająca skorzystanie podatnikom, o ile spełnią warunki przewidziane

w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb), z obniżonej, 5-procentowej stawki podatkowej (ulga IP Box), w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe

w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie tego przepisu prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania

i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Sądu ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem we wniosku przedstawić stan faktyczny umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej,

w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ pismem z dnia

[...] lipca 2022 r. zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego m.in. poprzez wskazanie, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o ustawy - Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce?

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to sam skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Innymi słowy, organ zażądał od strony, aby sama sobie odpowiedziała na pytanie, które mu zadała. To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność (we wniosku i jego uzupełnieniu) – a to, czego organ od niego żądał pod postacią doprecyzowania opisu stanu faktycznego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi prace rozwojowe? W zaskarżonym postanowieniu organ wskazuje, że uzupełniony w wyniku wezwania opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący. W związku z tym stwierdził, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania.

Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych. Jego zdaniem prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia treść definicji prac rozwojowych zawartej w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał, że wytwarza programy komputerowe, realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny zarzucił skarżącemu, że nie sprecyzował jednoznacznie przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, jak i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wnioskodawca nie sprecyzował jednoznacznie przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości skarżącego dotyczą tego, czy prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych stanowi prace rozwojowe. Aby mieć pewność w tym zakresie zwrócił się on z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi do organu.

Nie można też podzielić poglądu organu, że przedstawiony przez skarżącego (wraz

z uzupełnieniem) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie stanowił dostatecznej podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotne są tylko te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie z punktu widzenia normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie. W tym kontekście skarżący wyjaśnił, że od [...] stycznia 2014 r. świadczy usługi związane

z tworzeniem oprogramowania, przy tym sprecyzował, że jego wniosek nie dotyczy okresu, kiedy rozliczał się na podstawie ryczałtu. W piśmie z dnia [...] lipca 2022 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu) wnioskodawca wyjaśnił też, że poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Dalej precyzował, że "poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie." Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, podając zresztą we wniosku wiele informacji dotyczących tworzenia programów komputerowych. Skarżący podał w tej materii wiele szczegółów i odpowiedział na kilkadziesiąt zadanych mu pytań. Faktycznie to brak oceny prawnej – jednakże w ramach przedstawienia stanu faktycznego – przesądził o odmowie wszczęcia postępowania, a nie brak innych danych.

Nie można także podzielić zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez stronę nie może dostarczyć indywidualna interpretacja, z uwagi na konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach objętych wnioskiem. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację, organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę.

Sąd zauważa, że okoliczność, iż pojęcia "badań naukowych" i "prac rozwojowych" zostały zdefiniowane w przepisach pozapodatkowych, nie oznacza, że nie mogą one być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano "parametry", od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Definicję "przepisów prawa podatkowego" zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe

i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15; wyrok NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd w pełni podziela.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Niewątpliwie w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie oznacza to jednak, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności

z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, a ponadto, że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych należy do wnioskodawcy.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku.

W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny –

w ramach opisu stanu faktycznego - czy spełnione są komponenty składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ

w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się wskazania przez skarżącego, czy prowadzona przez niego działalność to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się

o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane

z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym

i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko

w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw.

z art. 169 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu. W rezultacie organ nie mógł wniosku skarżącego pozostawić bez rozpatrzenia.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór pomiędzy skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w przywołanym wyżej pytaniu zadanemu skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania, dlatego też na nim została skupiona uwaga, jako determinującym dalszy kierunek postępowania i odpowiedź na kolejne postawione pytania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego Pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).