Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1413/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22   ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011 roku sprawy ze skargi U. O.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi U. O.-M. (dalej: skarżąca) jest decyzja dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...], określającą wspólne zobowiązanie podatkowe U. O.-M. i J. M. (dalej: podatnik) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu wynika, że podatnik w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Montażowe A w zakresie wykonawstwa robót elektrycznych oraz sprzedaży materiałów elektrycznych oraz "B" spółka cywilna w zakresie sprzedaży materiałów i urządzeń elektrycznych. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 roku (PIT-36) skarżąca wykazała dochód w łącznej wysokości 21.147,77 zł, oraz należną z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 3.164,70 zł. Podatnik wykazał natomiast przychód z tytułu prowadzonej w 2000 roku pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 8.169.310,51 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.419.282,05 zł, dochód w łącznej kwocie 750.028,46 zł oraz należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 99.032,44 zł. Po dokonaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.813,65 zł oraz z tytułu darowizn w kwocie 43.250,00 zł dochód małżonków podlegający opodatkowaniu wyniósł 723.112,58 zł. Uwzględniając odliczenia od podatku z tytułu zapłaconych przez podatników składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 1.440,35 zł oraz wydatki poniesione na odpłatne świadczenia zdrowotne wykazane w załączniku PIT-0 w kwocie 41,23zł, a także odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami mieszkaniowymi w wysokości 934,27 zł, należny podatek dochodowy wyniósł 265.660,23 zł.

W dniach: 30 maja 2003 r., 6 i 18 czerwca 2003 r., 4,15,17 lipca 2003 r., 15-17, 20-24, 27-30 października 2003 r., 3 listopada 2003 r., oraz 4, 5,12 i 18 grudnia 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. przez podatnika. Podatnik nie okazał kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 rok oraz dokumentów źródłowych dotyczących Przedsiębiorstwa A twierdząc, że pracownik przypadkowo wyrzucił dokumentację firmy na śmietnik, nie udostępnił również danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa A przechowywanych w postaci zapisów elektronicznych, gdyż według oświadczenia księgowej A. J. na skutek awarii komputera w 2000 roku księga podatkowa prowadzona była ręcznie i zaginęła na skutek ww. okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 05.06.2003 r. wyznaczył podatnikowi termin do odtworzenia podatkowej: księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT oraz pozostałej dokumentacji księgowej za 2000 r. Termin na prośbę podatnika został przedłużony do dnia 31.10.2003 r.

W dniu 04.07.2003 r., za zgodą Prokuratora Rejonowego w G., pracownicy Urzędu Skarbowego w G. w asyście dwóch pracowników Komendy Powiatowej Policji w G. dokonali oględzin i przeszukania pomieszczeń PUM A oraz lokalu przy ul. P. [...] w G., będącego współwłasnością podatnika. W wyniku przeglądania dwóch komputerów, na których prowadzona była księgowość przedsiębiorstwa, odnaleziono pliki komputerowe zawierające podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za 2000 r. Podatkową księgę przychodów i rozchodów odnaleziono w dwóch plikach i dokonano wydruku tych plików, oznaczając je cyframi 1 i 2. Powyższe wydruki różniły się tym, że na egzemplarzu nr 1 brak było zapisu dotyczącego remanentu początkowego i końcowego oraz brak zapisów dotyczących amortyzacji i składek ZUS pracowników. Egzemplarz nr 2 dane te zawierał. W związku z powyższym w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oparto się na danych, które zawarte były w egzemplarzu nr 2 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zawierającym pełne dane dotyczące operacji gospodarczych w 2000 r.

Na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, iż zaewidencjonowano w niej przychód w wysokości 7.009.372,09 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.381.764,04 zł, co w rezultacie dało dochód w wysokości 627.608,04 zł.

W ramach działalności gospodarczej w zakresie wykonawstwa robót elektrycznych oraz sprzedaży materiałów elektrycznych prowadzonej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Montażowym A w G., przy ul. M. [...], podatnik świadczył usługi w zakresie wykonawstwa robót elektrycznych m. in. na rzecz następujących firm: C Sp. z o.o. w P. na obiekcie Bazy D SA. w Ś., E SA. w L. na obiekcie F w L., G Sp. z o.o. w C., H Sp. z o.o. we W. na obiekcie I w P., J Sp. z o.o. w G. O/K. na obiekcie Oczyszczalni Ścieków w G. oraz K S.A. Oddział Huta Miedzi "G." w G. na obiekcie Wydziału Ołowiu tej Huty.

Częściowe wykonanie robót objętych w/w zakresem podatnik zlecił podwykonawcom. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, iż usługi na łączną wartość 1.662.490,00 zł ujęte w nw. fakturach i rachunkach wystawionych przez tychże podwykonawców nie zostały faktycznie wykonane. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły:

• 11 rachunków wystawionych przez Pana J. T. - L, [...]G., ul. A.K. [...][...], na łączną wartość 271.700,00 zł,

* 6 rachunków wystawionych przez Pana J. J. - Ł, [...]S., ul. L. [...], na łączną wartość 162.900,00 zł,

* 3 rachunków i 10 faktur wystawionych przez Pana J. K. - Przedsiębiorstwo Budowlano -Handlowe M [...]Z. Ś., J. [...], na łączną wartość 467.500,00 zł,

* 4 rachunków wystawionych przez Pana W. M. - N, [...]G. W., ul. P. [...], K. [...], na łączną wartość 58.190,00 zł,

* 4 faktur wystawionych przez Pana P. G. i Pana Z. Ś. prowadzących działalność w formie spółki cywilnej pod nazwą Zakład Elektryczny O, [...]G., ul. P. [...], na łączną wartość 370.000,00 zł,

* 4 faktur wystawionych przez Pana Z. Ś. - Z.U.H. "P", [...]G., ul. K. [...]na łączną wartość 150.200,00 zł,

* 3 faktur wystawionych przez spółkę cywilną pod nazwą "R", [...]S., W., ul. B. [...]na łączną wartość 182.000,00 zł,

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił podatnikowi nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód księgi podatkowej Przedsiębiorstwa Usługowo-Montażowego "A", w części dotyczącej wykazywanych w niej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.662.490,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jednak, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za 2000 r.

W konsekwencji powyższego, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Montażowym "A" organ określił na kwotę 2.290.098,04 zł jako różnicę przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów w kwocie 7.009.372,09 zł oraz kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze w wysokości 6.381.764,05 zł skorygowanych o kwotę stwierdzonego zawyżenia, tj. 1.662.490,00 zł (koszty uzyskania przychodów wyniosły 4.719.274,05 zł).

Ponadto do opodatkowania przyjęto 50% dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w spółce cywilnej "B", określonego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. w wysokości 125.585,77 zł. Po uwzględnieniu dochodów żony z kapitałów pieniężnych i innych źródeł w wysokości 21.147,77 zl. łączny dochód Państwa J. M. i U. O.-M., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na kwotę 2.436.831,58 zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...]określił skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 932.563,90 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca i jej mąż wnieśli odwołanie, a ponadto w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 09.03.2005 r. wnieśli swoje uwagi i zastrzeżenia do zgromadzonego materiału dowodowego. Podnieśli, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest

niekompletny, ponieważ organ podatkowy nie ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. nie przesłuchano świadków: Pana K. J. i Pana W. M.. Jednocześnie strony podniosły, że wykonanie prac wyłącznie przez pracowników Przedsiębiorstwa "A byłoby niemożliwe, gdyż zatrudnieni pracownicy nie posiadają odpowiednich kwalifikacji, a wyliczenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie stawek roboczogodzin dla podwykonawców prowadzą wręcz do wniosku, że do wykonania tych prac Przedsiębiorstwo "A" musiałoby zatrudnić dodatkowo 57 pracowników, co wynika z rachunku 1.662.490,00 zł: 12zł: 2.440h = 56,78.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...]uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., że organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności nie ustosunkowano się do żądań dowodowych strony w zakresie przesłuchania K. J. zatrudnionego w charakterze kierownika pracowni automatyki firmy H na okoliczność potwierdzenia, że J. K., firma O i "R" wykonywały prace na I przy automatyzacji VI i VIII ciągu Młynowni i zabudowy granulometru oraz W. M. zatrudnionego w charakterze Inspektora Nadzoru z ramienia J na okoliczność potwierdzenia, że firma "R wykonała prace na Oczyszczalni Ścieków w G. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konieczność ustosunkowania się do wniesionych zastrzeżeń dotyczących wyliczeń stawek roboczogodzin dla podwykonawców robót oraz szczegółowego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy dokonanych wyliczeń wydruku pliku nr 2 znalezionego na twardym dysku komputera należącego do podatnika.

Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych i wyjaśniających Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...]. kolejną decyzję, określającą skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w tej samej kwocie, co poprzednio. Decyzja ta również została przez organ odwoławczy uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Również kolejną decyzję organu I instancji z dnia [...]organ odwoławczy uchylił w dniu [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania zmarł podatnik J. M. ([...]2008 r.). Żona zmarłego w dniu 22 lutego złożyła w organie I instancji pismo z wnioskiem o zawieszenie postępowania , a następnie jego umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość. Organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania (postanowienie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W.) i decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę 932.564,- zł. W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji z dnia [...], decyzją z dnia [...]uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji zawiesił postępowanie.

Po otrzymaniu postanowienia Sądu rejonowego w Głogowie z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn.. akt I Ns 585/09, z którego wynikało, że spadek po zmarłym J. M. nabyli skarżąca U. O.-M. oraz syn A.M. (dalej: spadkobierca podatnika), każdy po ½ części, organ I instancji podjął zawieszone postępowanie, a następnie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]określił wysokość zobowiązania skarżącej oraz zmarłego podatnika ponownie na kwotę 932.564,- zł. Decyzję skierował do skarżącej oraz spadkobiercy podatnika, jako do stron postępowania.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak wyjaśnień strony odnośnie różnic pomiędzy wielkościami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a danymi wynikającymi ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadne przy obliczaniu zobowiązania podatkowego oparcie się na danych wynikających z księgi podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w Przedsiębiorstwie Usługowo-Montażowym A za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r., w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.662.490,00 zł. W przedmiotowym postępowaniu dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok skarżącej i jej zmarłego męża określono w wysokości 932.564,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. spadkobierca podatnika (syn), wniósł odwołanie od powołanej decyzji, wnioskując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik zarzucił ww. decyzji:

naruszenie art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez kontrolowanego, jak również naruszenie art. 191 ww. ustawy przez dokonanie jego zbyt szerokiej wykładni i wypaczenie pojęcia "wolności uznania administracyjnego",

naruszenie art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie odwołującym się uczestnictwa w prowadzonym przez urząd postępowaniu dowodowym w świetle faktu śmierci podatnika i nie poinformowanie spadkobierców o toczącym się postępowaniu, bowiem czynności kontrolne odbyły się w 2003 i 2005 roku. Jak stwierdził spadkobierca podatnika, został on pozbawiony swoich praw, gdyż nie miał możliwości uczestnictwa w sprawie na etapie gromadzenia materiałów, wyjaśnień i dowodów,

naruszenie procedur postępowania w zakresie wydawania postanowień o uwzględnieniu lub nie wniosków dowodowych strony, co znowu miało ogromny wpływ na pozycję odwołujących się w całym postępowaniu, bowiem uniemożliwiło im wykorzystanie procedur doprowadzenia do uwzględnienia zawnioskowanych dowodów. Zdaniem strony, podatnik został z góry pozbawiony prawa do przeprowadzenia dowodów, które on uznał za istotne dla sprawy. Organ winien dowód wnioskowany przez odwołujących się przeprowadzić, a następnie go ocenić - a nie przeprowadzając go z góry nie uznawać. Według podatnika, w postępowaniu dowodowym nie słuchano świadków, tylko żądano od nich potwierdzenia wyjaśnień złożonych wcześniej,

naruszenie art. 23 § 1 ust. 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z korzystaniem przez organ podatkowy z wydruków, które zdaniem strony nie są księgami podatkowymi, zamiast ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik stwierdził, że brak księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym i brak dostatecznych danych źródłowych pozwalających na ustalenie podstawy obliczenia podatku nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem strony, jest oczywistym, że osiągnięcie przez prowadzącego działalność gospodarczą podatnika określonego przychodu ze sprzedaży towarów lub usług wymaga poniesienia przez niego kosztów nabycia towarów lub surowców. Natomiast organ podatkowy nie neguje wydruków komputerowych pod względem przychodów, a co za tym idzie i pełnej realizacji zadań związanych z tymi przychodami, natomiast pozbawia stronę kosztów, czyli wydatków poczynionych na uzyskanie przychodu.

naruszenie art. 10 § 1 Kodeksu Postępowania Administracyjnego poprzez nie zapoznanie spadkobiercy podatnika z dowodami i materiałami zebranymi w toku innego postępowania podatkowego,

naruszenie art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące określenie kosztów uzyskania przychodów i w wyniku tego błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Wskazano także na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy poprzez pominięcie faktu, że prace i zadania będące przedmiotem kontroli zostały wykonane, a podmioty które wystawiły na rzecz kontrolowanego rachunki lub faktury - nie negują faktu ich wystawienia. Zdaniem odwołującego, organ podatkowy skupił się na tzw. "ryczałtowcach" stwierdzając że nie dopełnienie obowiązków ciążących na podwykonawcach jest tożsame z brakiem wykonania usług, pomijając fakt wykonania zanegowanych prac,

nadużycie wolności administracyjnej poprzez tworzenie "nowych tworów prawnych wraz ze zmarłym podatnikiem" i pomimo jego śmierci traktowanie go jako podatnika, gdyż zaskarżona decyzja wystawiona jest na małżeństwo: skarżącą i zmarłego podatnika , a nie na spadkobierców zmarłego podatnika. Zdaniem strony cały wywód organu podatkowego zmierzający do udowodnienia, iż pomimo śmierci podatnika może toczyć się w stosunku do niego postępowanie, jest rażącym złamaniem przepisów prawa i wolności uznania administracyjnego. Przepisy, które powołał organ podatkowy dotyczą, zdaniem podatnika, postępowań, jeżeli oboje małżonkowie żyją i jedna ze stron tego postępowania występuje w imieniu drugiej. To samo dotyczy solidarnej odpowiedzialności, bowiem jeżeli nie ma drugiej strony to nie wiadomo kto i z kim ma ponosić tą odpowiedzialność. Według strony, organ podatkowy "oderwał" Ordynację podatkową od funkcjonującego w Polsce systemu prawa, a co najważniejsze od art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego,

naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak doręczeń tytułów wykonawczych i korespondencji dotyczącej postępowania zabezpieczającego, brak określenia wysokości kwot otrzymanych, terminów ich przetrzymywania, kosztów postępowania i rozliczenia tych kwot w świetle art. 33 i 33a ustawy - Ordynacja podatkowa, Zdaniem strony, w związku z brakiem decyzji nie można poprzez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania czegoś bliżej nieokreślonego. Jeżeli decyzja została uchylona to powstaje pytanie, wobec jakiej wysokości zobowiązania organ egzekucyjny zamierza prowadzić postępowanie. Bezzasadność dalszego postępowania wynikać będzie nie tylko z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, przewidującym umorzenie postępowania w takiej sytuacji, ale również ze stanu faktycznego. Organ podatkowy, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/07, winien umorzyć egzekucję wobec podatnika,

naruszenie art. 68 w powiązaniu z art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie zarzutu przedawnienia. Zdaniem odwołującego, kwestia przedawnienia nigdy nie została w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy zauważona, a przecież skutkiem materialno-prawnym przedawnienia jest niemożność realizacji, po upływie okresu przedawnienia, roszczeń materialno-prawnych wierzyciela.

Pismem z dnia 15.01.2010 r. skarżąca również wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. W uzasadnieniu złożonego odwołania zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez kontrolowanego, jak również naruszenie art. 191 ww. ustawy przez dokonanie jego zbyt szerokiej wykładni,

naruszenie art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie odwołującym się uczestnictwa w prowadzonym przez urząd postępowaniu dowodowym w świetle faktu śmierci Pana J. M., i nie poinformowanie spadkobierców o toczącym się postępowaniu, bowiem czynności kontrolne odbyły się w 2003 i 2005 roku, bez możliwości ich powtórzenia. Ponadto jak twierdzi strona, obowiązkiem organu podatkowego było, zgodnie z art. 103 ustawy - Ordynacja podatkowa udzielenie spadkobiercom podatnika informacji dotyczącej sytuacji podatkowej zmarłego. Obowiązek ten, zdaniem Pani U.O.-M., nie jest uzależniony od złożenia przez spadkobierców oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, gdyż uzyskane od organu podatkowego informacje mają pomóc spadkobiercom w podjęciu decyzji o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku. Jak twierdzi strona, informacja o stanie spraw podatkowych spadkodawcy winna być przekazana osobom, którym przysługuje przymiot już w chwili otwarcia spadku,

naruszenie procedur postępowania w zakresie wydawania postanowień o uwzględnieniu lub nie wniosków dowodowych strony, co znowu miało ogromny wpływ na pozycję odwołujących się w całym postępowaniu, bowiem uniemożliwiło im wykorzystanie procedur doprowadzenia do uwzględnienia zawnioskowanych dowodów. Zdaniem strony, została ona z góry pozbawiona prawa do przeprowadzenia dowodów, które uznała za istotne dla sprawy. Organ winien dowód wnioskowany przez odwołujących się przeprowadzić, a następnie go ocenić - a nie przeprowadzając go z góry nie uznawać, tak jakby materiał dowodowy z 2003 i 2005 roku był tak oczywisty, że nie ma możliwości jego weryfikacji. W postępowaniu dowodowym nie słuchano świadków, tylko żądano od nich potwierdzenia wyjaśnień złożonych w 2003 roku,

naruszenie wolności administracyjnej poprzez tworzenie "nowych tworów prawnych wraz ze zmarłym podatnikiem" i pomimo jego śmierci traktowanie go jako podatnika, gdyż zaskarżona decyzja wystawiona jest na małżeństwo J. i U. M., a nie na spadkobierców zmarłego J. M., pomimo jasnych wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie uwzględnia, że zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest uzależniony od kwestii przyjęcia bądź odrzucenia spadku. Spadkobiercy w dniu 05.06.2008 r. złożyli przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem wskazana w decyzji zaległość podatkowa nie może być traktowana jako dług podatkowy spadkodawcy. Strona zaznaczyła, że organ podatkowy nie zrobił nic, by określić masę spadkową spadkodawcy, zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Śmierć strony wywołuje skutki materialne, polegające na tym, że wysokość zobowiązania rozkłada się na żyjącego małżonka i spadkobierców zmarłej strony, w rezultacie czego każdy z nich odpowiada w innej kwocie. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że decyzja organu I instancji określająca kwotowo odpowiedzialność stron za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, czyniąc strony odpowiedzialnymi za całą zaległość podatkową wyliczoną od łącznych dochodów małżonków narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Dodatkowo podatniczka uznała, że nie jest możliwe przyjęcie jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego męża, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, której małżonek zmarł, dopuszczalne jest wyłącznie w zakresie odpowiadającym jej części dochodów, które wliczono do wspólnej podstawy opodatkowania, pomijając całkowicie problematykę dziedziczenia.

naruszenie art. 68 w powiązaniu z art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie zarzutu przedawnienia.

Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., dopiero po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 11.12.2008 r., postanowieniem z dnia 06.04.2009 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie z uwagi na śmierć strony. Zatem zdaniem podatniczki, w okresie od 11.01.2008 r. do 06.04.2009 r. postępowanie podatkowe toczyło się z udziałem osoby zmarłej. Oznacza to, że tok postępowania nie uległ wstrzymaniu i sprawa biegła dalej. Ponadto, Pani U. O.-M. zaznaczyła, że zawieszenie postępowania podatkowego wstrzymuje bieg terminów dotyczących postępowania podatkowego, jednak nie wstrzymuje innych terminów z Ordynacji podatkowej, w tym ogólnych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok uległo przedawnieniu z datą 31.12.2008 r., gdyż w rozpatrywanej sprawie, jak twierdzi strona, zachodzi przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia, która została przewidziana w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest ogłoszenie upadłości. Na podstawie prawomocnego postanowienia z dnia 08.09.2003 r. sygn. akt U-63/03 Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w Legnicy ogłosił upadłość J. M. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Montażowe A". Zdaniem strony, pomimo faktu, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciela, umorzono postępowanie upadłościowe w dniu 30.12.2003 r, dokonana czynność miała konsekwencje w postaci skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem, według podatniczki, w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, datę umorzenia ogłoszonej upadłości należy przyjąć za zdarzenie kończące przerwanie biegu przedawnienia, po którym od dnia następnego biegnie na nowo termin przedawnienia zobowiązania. Upadłość umorzono 30.12.2003 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia liczony na nowo począwszy od 31.12.2003 r. upłynął z dniem 31.12.2008 r. Jak twierdzi strona, przedmiotowa decyzja, która została wydana po upływie terminu, rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Podatniczka stwierdziła ponadto, iż w rozpatrywanej sprawie wskazać trzeba na treść przepisów prawa art. 59 § 1 pkt 9 w powiązaniu z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony jeżeli przepisy prawa nie dopuszczają możliwości wydania decyzji w sprawach określonego rodzaju, to organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie. Ponadto w ocenie skarżącej wydanie decyzji wymiarowej, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania może mieć związek z nierozliczonym zabezpieczeniem, którego dokonał organ podatkowy przed określeniem zobowiązania.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...].

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, dokonując szerokiej analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na stwierdzenie, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i rachunkami nie zostały wykonane przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Montażowe A J. M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. prawidłowo zastosowano przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozbawiający podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. W przedmiotowej sprawie strony nie wykazały, że usługi opisane w rachunkach i fakturach zostały faktycznie wykonane, nie przedstawiły także żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego, niż przyjęty przez organy podatkowe, stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W.szczegółowo opisał powyższe nieprawidłowości na stronach 22-71 decyzji z dnia [...] nr [...]oraz odniósł się do zarzutów stron zawartych w złożonych odwołaniach (str. 18-82 podjętej decyzji).

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego jest poprawna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi zarówno spadkobiercy podatnika – A. M., jak i żony podatnika – U.O.-M. (skarga w płynęła do Izby Skarbowej we W.w dniu [...], jako wniesiona przez U. O.-M. i A. M., podpisana tylko przez U.O.-M.; w dniu _______ A. M. wniósł odrębną skargę w swoim imieniu).

W skardze U.O.-M. wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego,

art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie zostały spełnione obie przesłanki zastosowania środka egzekucyjnego i prawidłowe zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego,

art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok, z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika.

W uzasadnieniu złożonej skargi, skarżąca ponownie odniosła się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. stwierdzając, że w związku z faktem, iż ww. zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31.12.2006 r., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji nr [...]z dnia 21.06.2007 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29.12.2006 r. nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżących organ podatkowy drugiej instancji powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i orzec co do istoty sprawy, gdyż decyzja organu odwoławczego wydana została w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego powodu, zdaniem skarżących, kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31.07.2008 r. nr [...] (uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z dnia 20.03.2009 r. nr [...]), oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 08.12.2009 r. nr [...]utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 30.09.2010 r. nr [...], zostały wydane bez podstawy prawnej.

Według strony przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa określają przypadki, kiedy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje lub wygasa wskutek upływu określonego czasu, Zdarzeniem tym jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, które organy podatkowe powinny z urzędu brać pod uwagę podczas prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, nie może uchylić w całości decyzji, ani przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż upływ terminu przedawnienia uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie. Tym samym organ odwoławczy powinien uchylić decyzje organu pierwszej instancji i sam orzec co do istoty sprawy poprzez wydanie swojej decyzji.

Skarżąca nie zgodziła się również z organami podatkowymi obu instancji odnośnie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wskazała, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nr [...]została wydana w dniu [...] (doręczona 13.12.2004 r.), natomiast tytuł wykonawczy nr [...]wystawiony został po wydaniu i doręczeniu decyzji z datą 22.12.2004 r., brak jest natomiast informacji kiedy został doręczony stronie. Ponadto w ramach postępowania egzekucyjnego, po doręczeniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dokonano w dniu 28.12.2004 r. zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego skarżącej (zawiadomienie na imię obojga małżonków z dnia 28.12.2004 r. zostało doręczone stronie w dniu 11.01.2005 r. tj. również po doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.). Tym samym, zdaniem stron, w świetle art. 70 § 1 w związku z § 3 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 12.09.2002 r., nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że do chwili wydania decyzji z dnia 22.11.2004 r. (doręczonej w dniu 13.12.2004 r), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok nie przedawniło się, gdyż wcześniej nie nastąpiło przerwanie biegu terminu tego zobowiązania. Zawiadomienie strony o zastosowaniu środków egzekucyjnych nastąpiło po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej.

W dalszej części skargi wskazano na treść art. 70 Ordynacji podatkowej i podniesiono, że do oceny zdarzeń prawnych jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie ma art. 70 § 4 w/w ustawy według stanu prawnego na dzień 31.12.2006 r. Według skarżącej, spór w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się na interpretacji ww. przepisu prawa w brzmieniu nadanym przez ostatnią nowelizację ustawą z dnia 30 czerwca 2006 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Zdaniem strony, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, I przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Zdaniem strony, w aktach sprawy brak jest dowodu (zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego), dlatego też uznać należy że nie zostały spełnione obie przesłanki: zastosowanie środka egzekucyjnego i prawidłowe zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Ponadto, podobnie jak w skardze złożonej przez spadkobiercę podatnika, skarżąca zwróciła uwagę na wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki przerywającej bieg przedawnienia, określonej w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem stron, mając na uwadze fakt, że postępowanie upadłościowe umorzono w dniu 30.12.2008 r., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31.12.2008 r. stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła również, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został ponadto zawieszony z mocy prawa od dnia 11.01.2008 r. do dnia 12.09.2009 r. (610 dni). Tym samym w ocenie strony zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok przedawniło się ostatecznie z upływem 01.09.2010 r.

Skarżąca wskazała ponadto, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie powinna być skierowana do niej jako żony zmarłego,- decyzja bowiem została wydana na małżonków, a nie spadkobierców. Zdaniem strony, nie jest możliwe przyjęcie jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego, a orzeczenie o odpowiedzialności osoby, której małżonek zmarł dopuszczalne jest wyłącznie w tej części dochodów, które wliczono do wspólnej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy winien więc uwzględnić fakt, że strona po śmierci męża nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką cześć podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można, według skarżącej zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej we W.prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że nie jest ważny sposób przyjęcia spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2011 (prawomocnym od dnia 9 września 2011 r.) tutejszy Sąd, powołując się na art. 220 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.s.a) odrzucił skargę A. M. z uwagi na nieuiszczenie całości wpisu od skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze wyżej określony zakres kognicji oraz stan faktyczny

i prawny sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć że w będącej przedmiotem rozpoznania skardze, U. O.-M. koncentruje się w zasadzie wyłącznie na zarzutach dotyczących przedawnienia oraz prawidłowości określenia zobowiązania w sytuacji, gdy postępowania wstępują spadkobiercy podatnika, nie formułując w zasadzie żadnych zarzutów merytorycznych w stosunku do zaskarżonej decyzji. Sąd, zgodnie z normą art. 134 p.p.s.a., nie jest związany powołaną podstawą prawną oraz zarzutami podniesionymi w decyzji, tym niemniej, wobec niesprecyzowania konkretnych zarzutów co do ustaleń organów w sprawie, przy jednoczesnym bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji obu instancji, Sąd w swoich rozważaniach skupi się przede wszystkim na kwestiach podniesionych w skardze jako kwestie sporne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd stwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 70 o.p., podobnie jak art. 68 w powiązaniu z art. 70 o.p (co podnoszono w odwołaniu oraz w skardze syna spadkobiercy).

W kwestii ewentualnego naruszenia przepisu art. 68 o.p. należy przede wszystkim wskazać, że regulacja ta odnosi się do zobowiązań, które powstają na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie zaś do tych, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie skarżącej i jej zmarłego męża w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. należało właśnie do tej drugiej grupy zobowiązań podatkowych. Do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania mają natomiast zastosowanie przepisy 70 § 1-8 o.p. Stosownie do brzmienia § 1 tego przepisu, zobowiązanie, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną) termin płatności podatku. Terminu zapłaty podatku za 2000 r. przypadał w 2001 r. a zatem 5-letni termin, o którym mowa w powyższym przepisie, powinien upłynąć 31 grudnia 2006 r.

Zarazem dokonując rozliczenia podatników za ten rok w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ był zobowiązany uwzględnić szereg okoliczności, z których wystąpieniem przepisy Ordynacji podatkowej wiążą skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub jego przerwania i sposobu dalszego biegu. Sytuacje rodzące opisane wyżej skutki zostały określone w art. 70 § 2 - 6 o.p., przy czym należy mieć na względzie, że regulacje dotyczące przedawnienia ulegały zmianom, wobec czego, dla prawidłowego określenia momentów przerwania terminu przedawnienia, ponownego biegu oraz zawieszenia terminu przedawnienia, konieczne staje się także uwzględnienie przepisów przejściowych.

Stosownie zatem do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), obowiązującego od dnia 01.09.2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej

w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dla oceny upływu okresu przedawnienia należało zatem w niniejszej sprawie stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzemieniu obwiązującym po 01.09.2005 r. Stosownie zaś do treści 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W rozpoznawanej sprawie w stosunku do małżonków M. było prowadzone najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie, po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia 22.11. 2004 r. - postępowanie egzekucyjne. Najpierw więc organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...]decyzję nr [...]o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej i jej męża na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a następnie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia z dnia 23.07.2003 r. nr [...]dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w S I Oddział w G.. W dniu 22.11.2004 r. wydano decyzję w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., którą a doręczono w dniu 13.12.2004 r. Na zaległość określoną w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wystawiono w dniu 22.12.2004 r. tytuł wykonawczy nr [...] na obojga małżonków, a pismem z dnia 27.12.2004 r. nr [...] informującym o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przesłano stronie w załączeniu odpis ww. tytułu wykonawczego. Pismo to zostało odebrane przez stronę w dniu 12.01.2005 r. W tej sytuacji należy uznać, że w dniu 13.12.2004 r. zabezpieczenie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Jak bowiem stanowił art. 154 § 4 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. D. U. z 2005 r., Nr 229 poz. 1954 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w ( zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa wart. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa (...), pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W przedmiotowej sprawie z dniem 13.12.2004 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zajęcie zabezpieczające przekształciło się zatem w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, na co zwracał uwagę organ odwoławczy, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano również w dniu 28.12.2004 r. zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego skarżącej, zawiadomienie na imię obojga z dnia 28.12.2004 r. zostało doręczone stronie w dniu 11.01.2005 r. (akta administracyjne poz. 12 karta nr 11-14). – co czyni bezzasadnym należy zatem zarzut skargi z dnia 10.11.2010 r., iż w aktach sprawy brak jest dowodu zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zastosowany środek egzekucyjny , o którym strona została zawiadomiona, skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z powołanym 70 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przypadku gdy data zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest późniejsza niż data zastosowania tego środka, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym nastąpiło zawiadomienie. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął zatem biec na nowo począwszy od dnia następnego po dniu, w którym nastąpiło zawiadomienie, czyli od dnia 12.01.2005 r.

Prawidłowo również organy podatkowe uwzględniły przy obliczaniu terminu przedawnienia zawieszenie biegu tego terminu, spowodowane śmiercią strony postępowania – J. M. Zgodnie bowiem z art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Po ustaniu przesłanki zawieszenia termin przedawnienia biegnie on dalej. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu z mocy prawa od dnia 11.01.2008 r. do dnia 12.09.2009 r. – i o ten okres (610 dni) uległa przesunięciu data upływu terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok podatnika i skarżącej upływał dopiero z dniem dopiero 14 września 2011 r.

Zasadnie zarazem stwierdził w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że okoliczność wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki przerywającej bieg przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej tj. ogłoszenia upadłości podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Montażowe A", pozostaje bez wpływu na ocenę czy wystąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. Jak bowiem trafnie wskazywał organ, ustawa z dnia 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) przepisem art. 1 pkt 58 wprowadziła co prawda od dnia 1 stycznia 2003 r. jako nową przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia ogłoszenie upadłości, zastrzegając, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 po zmianie), jednak jednocześnie w art. 20 § 2 tej noweli zaznaczono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis wiążący z ogłoszeniem upadłości przerwanie biegu terminu przedawnienia niewątpliwie stawia podatników w sytuacji mniej korzystnej, niż w stanie prawnym poprzednio obowiązującym, a w konsekwencji – mając na uwadze powołany art. 20 § 2 noweli - nie znajdzie on zastosowania do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji powołana przez stronę w skardze okoliczność ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa podatnika nie mogła wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Dla celów obliczania upływu terminu przedawnienia znaczenie miały jedynie powołane wyżej okoliczności, skutkujące odpowiednio przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz jego zawieszeniem na okres 610 dni od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stąd też prawidłowo wyliczył organ odwoławczy, ze termin przedawnienia zobowiązania skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. o upływa z dniem 14.09.2011 r., a nie jak wskazywał strona, w dniu 01.09.2010 r.

Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skierowania decyzji do skarżącej jako żony zmarłego oraz nieuwzględnienia, że zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe uzależniony jest od kwestii przyjęcia bądź odrzucenia spadku, Sąd stwierdza, że są one bezzasadne.

Na początek należy przywołać art. 97 Ordynacji podatkowej, w myśl którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1). Art. 98 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1). Odpowiedzialność na powyższych zasadach odnosi się także do: zaległości podatkowych, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; pobranych, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwróconych przez spadkodawcę zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; opłaty prolongacyjnej, koszty postępowania podatkowego, kosztów upomnienia i kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (§ 2).

Zawarte w art. 98 Ordynacji podatkowej odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego oznacza, że regulacje cywilne dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy w sprawach podatkowych stosować wprost. Spadkobiercy nabywają zatem spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy (art. 924 i 935 k.c.) i od tego momentu ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe (w tym także zobowiązania podatkowe spadkodawcy), o ile nie odrzuca spadku. Odpowiedzialność za długi spadkowe może mieć postać nieograniczoną – w razie prostego przyjęcia spadku, bądź ograniczoną - gdy spadkobierca przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W tym drugim przypadku spadkobierca może odpowiadać za długi i zobowiązania spadkodawcy całym swoim majątkiem, ale tylko do wysokości stanu czynnego spadku.

W kontekście podniesionych w skardze w tym miejscu zarzutów istotne jest odróżnienie dwóch rodzajów decyzji, które po śmierci podatnika wpływają na kształt i zakres odpowiedzialności spadkobierców: decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 w związku z 102 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. Pierwsza ze wskazanych decyzji zmierza dopiero do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, podczas gdy druga konstytuuje odpowiedzialność spadkobierców podatnika za ukształtowane już zobowiązania zmarłego podatnika.

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa , na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże jego powstanie, zaś podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu lub poniesionej straty. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym do zapłaty za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego podatku. Określenie podatku w innej wysokości, niż wynikająca z zeznania jest więc wynikiem prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania podatkowego i co do zasady powinno następować w decyzji skierowanej do tegoż podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97, w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W takiej sytuacji, jak słusznie stwierdzał organ podatkowy, następuje jedynie zmiana zakresu podmiotowego postępowania, podczas gdy jego przedmiot pozostaje niezmieniony. Postępowanie nie nabiera charakteru postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobierców, lecz nadal jest postępowaniem mającym za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Postępowanie jest po śmierci podatnika kontynuowane, gdy we właściwym postępowaniu zostanie ustalone, kto jest spadkobiercą a przez to stroną. Po rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wydaje decyzje wobec spadkobierców, którzy wstąpili do postępowania w miejsce zmarłej strony, nie orzeka natomiast w niej o ich odpowiedzialności za zobowiązanie, którego wymiar był przedmiotem postępowania.

Decyzja wydana w wyniku takiego postępowania, prowadzonego z udziałem spadkobierców, nie jest decyzją ustalającą własne zobowiązanie spadkobierców, wynikające z przejęcia zobowiązań spadkodawcy, ale ma charakter deklaratoryjny i w dalszym ciągu określa wysokość zobowiązania spadkodawcy, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało za jego życia. W przypadku, gdy zeznanie o wysokości dochodu za dany rok podatkowy składali wspólnie małżonkowie, to podatek należało określić (w zeznaniu, a następnie konsekwentnie w decyzji zmieniającej wartość podatku wykazanego w zeznaniu) na imię obojga małżonków, jako ich wspólne zobowiązanie.

Odrębną kwestią jest natomiast zakres, w jakim spadkobiercy poniosą odpowiedzialność za określone w zeznaniu podatkowym lub w decyzji organu podatkowego zobowiązanie spadkodawcy. Jakkolwiek sama odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika bezpośrednio z normy art. 97 Ordynacji podatkowej, to do skonkretyzowania tej odpowiedzialności konieczne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców, której podstawę prawną stanowi art. 100 ordynacji podatkowej. Decyzja wydana na tej podstawie prawnej ma charakter konstytutywny i określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Zakres ten jest, jak słusznie podnosiła skarżąca i co znajduje potwierdzenie w przywołanych na wstępie regulacjach Kodeksu cywilnego, uzależniony min, od tego, czy spadkobiercy przyjęli spadek wprost, czy z dobrodziejstwem inwentarza, a w dalszej kolejności - jaka jest wartość stanu czynnego spadku. Kwestie te dotyczą jednak ściśle odpowiedzialności spadkobierców, a w efekcie realizacji zobowiązań spadkodawcy w odniesieniu do poszczególnych spadkobierców, nie mogą jednak być przedmiotem dociekań organu podatkowego w postępowaniu, dotyczącym określenia wysokości samego zobowiązania zmarłego podatnika ( w tym wypadku – wspólnego zobowiązania małżonków), którego przedmiot został ukształtowany jeszcze za życia spadkodawcy i wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania. art. 102 Ordynacji podatkowej nie pozostawia żadnej wątpliwości, gdyż stanowi, że art. 100 Ordynacji podatkowej (dot. wydawania decyzji w zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców) stosuje się tylko, jeśli:

w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzja ostateczną.

Z uwagi na przytoczone zasady odpowiedzialności spadkobierców, wynikające z regulacji cywilnoprawnych decyzja wydana w takim postepowaniu ( na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej) oczywiście kształtuje ostatecznie także obowiązki spadkobierców, jednak – jak słusznie wskazywał organ podatkowy - zakres ich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy oraz wzajemne relacje pomiędzy spadkobiercami na płaszczyźnie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie są jednak procesowo w decyzji zindywidualizowane i skonkretyzowane.

W przedmiotowej w związku ze śmiercią w dniu 11.01.2008 r. podatnika nastąpiła zmiana podmiotu postępowania, nie zmienił się natomiast przedmiot postępowania - określenie wysokości zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W miejsce zmarłego podatnika weszli zatem do postępowania jego spadkobiercy. Tym samym, mając na uwadze omówione wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego, należało przyjąć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 grudnia 2009 r. została prawidłowo skierowana do spadkobierców tj. skarżącej oraz syna zmarłego podatnika, jednak zobowiązanie określono na imię J. M. oraz U. O.-M. Nie był również, ze wskazanych wyżej względów, podstaw do orzekania w tej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców i uwzględnienia w niej sposobu przyjęcia spadku.

W skardze U. O.-M. nie podniesiono zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie i związanych z tym naruszeń postepowania. Z uwagi na niezwiązanie Sądu podniesionymi w skardze zarzutami oraz fakt zwarcia w tym zakresie zarzutów w skardze syna podatnika (odrzuconej) Sąd po krótce ustosunkuje się do kwestii dotyczących prowadzonego postepowania oraz ustaleń dowodowych.

W ocenie Sądu organ podatkowy, po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających, zasadnie uznał, w zeznaniu podatkowym J. M. i U. O.-M. za 2000 r zaniżono wysokość zobowiązania podatkowego. Kontrola działalności gospodarczej podatnika wykazała bowiem - a podatnik tych ustaleń skutecznie nie zakwestionował - że część faktur i rachunków na kwotę 1.662.490,00 zł wystawionych przez podwykonawców podatnika nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednocześnie od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Należy przypomnieć, że uchybień w zakresie prowadzenia dokumentacji i przedłożenia jej do kontroli dopuścił się sam podatnik, który w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie okazał wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. ani jej nie odtworzył w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy. Jak trafnie przy tym podkreślał organ odwoławczy, w trakcie kontroli za 1999 podatnik okazał kontrolującym podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast w trakcie kontroli za 2000 rok nie okazał już księgi, twierdząc, że dokumentacja firmy została przypadkowo wyrzucona na śmietnik. Z kolei przeprowadzone oględziny w miejscu prowadzenia działalności, w trakcie których dokonano przeglądania zawartości komputerów, skutkowały odnalezieniem plików zawierających księgę przychodów i rozchodów za 2000 r. jeden z nich zawierał pełne dane dotyczące kosztów, wobec powyższego w trakcie kontroli oparto się na tym egzemplarzu. Ponadto zapisy znajdujące się V na wydruku księgi zostały skonfrontowane w większości z dokumentami odtworzonymi lub zgromadzonymi w trakcie kontroli krzyżowych. Nie stwierdzono żadnych rozbieżności. Stwierdzono, że miesięczne dane wynikające z wydruków są porównywalne z danymi wykazanymi przez J. M. w deklaracjach na zaliczkę miesięczną PIT-5 składanych w 2000 roku.

W wyniku szczegółowej analizy zapisów księgi podatkowej w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2000 roku podatnika w Przedsiębiorstwie A" nie może być uznana za rzetelną, ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego poniesionych kosztów. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał zatem za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r., w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.662.490,00 zł. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji pozwoliły zarazem na ustalenie wartości nabytych przez podatnika usług obcych. Podatnik nie korzystał również ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro tak, to obliczenie dochodu było możliwe na dokumentacji firmy podatnika i nie było podstaw do jego szacowania – zaczym nie można organowi zarzucać naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej .

Za bezzasadny należy również uznać zarzut zawarty w złożonych odwołaniach z dnia 28.12.2009 r. oraz 15.01.2010 r., i ponowiony w skardze złożonej przez spadkobiercę podatnika w dniu 02.11.2010 r. o naruszeniu art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie odwołującym się uczestnictwa w prowadzonym przez urząd postępowaniu dowodowym w świetle faktu śmierci podatnika i nie poinformowanie spadkobierców o toczącym się postępowaniu.

Z treści art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika prawo strony do poinformowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a także do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień. W niniejszej sprawie większość dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej została powtórzona w toku prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na konieczność zagwarantowanie stromo praw wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej. W razie przeprowadzania dowodów podatnicy byli każdorazowo zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Natomiast w przypadkach gdy organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa zawiadomił strony o przeprowadzaniu dowodów, organ podatkowy drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego ponownie przeprowadzał dowody z przesłuchań świadków. W dniu 18.06.2010 r. przesłuchano w charakterze świadka w siedzibie Izby Skarbowej we W. K. J. na okoliczność czynności wykonywanych w 2000 roku jako pracownika H we W. (protokół przesłuchania znajduje się w aktach sprawy Dyrektora tut. Izby Skarbowej pod poz. 26). Ponadto wystąpiono o pomoc prawną do Urzędu Skarbowego w C., w B.-B. oraz w N.S. o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka odpowiednio M. K. (przesłuchanie odbyło się w dniu 05.07.2010 r. - protokół przesłuchania w aktach sprawy Dyrektora tut. Izby Skarbowej pod poz. 31), Pana W. M. (z uwagi na przebywanie świadka poza granicami kraju przesłuchanie nie odbyło się), oraz Pana J. D. (przesłuchanie odbyło się w dniu 30.07.2010 r. - protokół przesłuchania w aktach sprawy Dyrektora tut. Izby Skarbowej pod poz. 37).

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że podatnik i skarżąca byli prawidłowo zawiadamiani zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej o przeprowadzanych dowodach, jednakże w przeważającej mierze nie stawiali się i nie uczestniczyli w toku przeprowadzanych przesłuchań świadków. Prawa A. M. w tym zakresie nie mogły być przy tym realizowane przed uprawomocnieniem się z dniem 12.09.2009 r. postanowienia Sądu Rejonowego w Głogowie I Wydział Cywilny o nabyciu spadku po zmarłym ojcu. Jednocześnie należy podkreślić, że skarżąca i spadkobierca podatnika zostali zapoznani z całym zebranym w sprawie materiałem Idowodowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, jednak nie wskazali w toku prowadzonego wobec nich postępowania na konkretne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w przeprowadzonych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, podobnie jak nie wskazywali żadnych nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które mogłyby zostać ustalone, a następnie przyczynić się do zmiany ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji po otrzymaniu prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wysłał do spadkobierców zawiadomienie o stanie spraw podatkowych spadkodawcy. Spadkobiercy zmarłego podatnika nie skorzystali także z przysługującego im na podstawie 306f § 2 prawa do wystąpienia do organu podatkowego I instancji o wydanie zaświadczenia o przybliżonej wysokości zobowiązań spadkodawcy, które są przedmiotem podjętego wobec niego, a nie zakończonego przed jego śmiercią postępowania podatkowego. Uzyskanie takiego zaświadczenia umożliwia potencjalnym spadkobiercom podjęcie świadomej decyzji co do przyjęcia lub odrzucenia spadku.

Ponieważ A. M. podnosił w skardze także zarzuty bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych stron, co miało wpływ na ich pozycję w całym postępowaniu, Sąd odnosząc się do tej kwestii podziela stanowisko organu podatkowego, obszernie prezentowane w odpowiedzi na skargę i stwierdza, że zarzuty tego rodzaju są nieuzasadnione.

W myśl art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 w/w ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując wnioski dowodowe stron przeprowadzał dowody mające istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w sprawie, odmawiał natomiast przeprowadzenia dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy lub okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 20.01.2004 r. podatnik wystąpił o przesłuchanie w charakterze świadków: K. J. na okoliczność potwierdzenia, że J. K. oraz spółki O i "R" wykonywały pracę przy automatyzacji VI i VIII ciągu Młynowni i zabudowy granulometru w I oraz W. M. - inspektora nadzoru zatrudnionego w firmie J na okoliczność potwierdzenia, że Spółka "R wykonywała prace na Oczyszczalni Ścieków w G.; 2) w dniu 07.06.2006 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów z zeznań świadków: J. T. - na okoliczność wyjaśnienia zakresu wykonanych robót, wypłaconych kwot jak też dostarczenia duplikatów dokumentów, J. J. - na okoliczność wykonywania prac na rzecz Pana J. M., E. K. - na okoliczność potwierdzenia, iż osobiście nie wykonywał robót na rzecz Pana J. M., J. K. - na okoliczność ustalenia zakresu robót, warunków finansowych i możliwości technicznych przy realizacji zleconych robót, Z. Ś. - na okoliczność ustalenia zakresu robót, warunków finansowych i możliwości technicznych przy realizacji zleconych robót, P.G. - na okoliczność ustalenia zakresu robót, warunków finansowych i możliwości technicznych przy realizacji zleconych robót, W. M. - na okoliczność ustalenia zakresu robót, warunków finansowych i możliwości technicznych przy realizacji zleconych robót, R. G. - na okoliczność udowodnienia, że Spółka "R" wykonała w 2000 roku na obiekcie Oczyszczalni Ścieków ten sam zakres robót co firma T I U, J. Z. - na okoliczność udowodnienia, że Spółka R wykonała w 2000 roku na obiekcie Oczyszczalni Ścieków ten sam zakres robót co firma T I U, C. J. z firmy T Sp. z o.o. - na okoliczność stwierdzenia, że roboty jakie wykonywała Spółka R", wykonywała również firma T na Hucie Miedzi G., O. C., byłego Prezesa firmy U - na okoliczność ustalenia, że roboty o podobnym charakterze wykonywała Spółka R". W dniu 30.08.2006 r. wystąpił z kolejnym wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: pracowników ochrony Huty Miedzi G., I i G w celu potwierdzenia, że na teren zakładu można było wejść bez okazywania przepustki z dowodem osobistym a także wejść na przepustkę z innym nazwiskiem, ponowne przesłuchanie S. T., K. J. i J. K. w celu wyjaśnienia komu przekazano urządzenia montowane na instalacjach i kto wykonał te prace, przesłuchania S. S. (podwykonawcy Przedsiębiorstwa "A") w celu potwierdzenia sposobu negocjacji ceny za roboty i zlecania robót firmom specjalistycznym.

Organ I instancji przesłuchał ostatecznie w charakterze świadków: K. J., W. M., P. G. i Z. Ś. - wspólników spółki "O", S. T., E. K., J. K., oraz zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań W. M. i R. G. i J. Z. - wspólników spółki "R". W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na śmierć świadków nie przeprowadzono dowodów z zeznań J. T. i J. J. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. z uwagi na błędne zawiadomienie strony o przesłuchaniu K. J. i W. M., przesłuchał w dniu 18.06.2010 r. K. J. na okoliczność czynności wykonywanych w 2000 roku jako pracownik H we W. Ponadto wystąpiono w ramach pomocy prawnej do Urzędu Skarbowego w B.-B. o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka W.M., jednakże z uwagi na przebywanie świadka poza granicami kraju przesłuchanie nie odbyło się. Natomiast postanowieniem z dnia [...]nr [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań: Pana C. J. i Pana O. C. Organ uznał, że osoby te nie byłyby kompetentne do wypowiadania się w zakresie charakteru wykonywanych przez inne firmy robót na innych obiektach, jak również co do posiadanych przez pracowników Pana J. M. umiejętności i uprawnień. Ich zeznania nie mogłyby więc potwierdzać okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Postanowieniem z dnia 20.10.2006 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów: 1) z przesłuchania pracowników ochrony Huty Miedzi G., I i G, gdyż okoliczności dotyczące wejścia na teren Huty Miedzi G., I i G zostały udowodnione min. na podstawie przesłuchań pracowników "A", oraz na podstawie pisemnych informacji tychże zakładów. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników ochrony powyższych zakładów uznano za niecelowe, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami, 2) z zeznań K. J., z uwagi na fakt, że przeprowadzono już dowód z zeznań świadka, a strona została prawidłowo zawiadomiona, zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu (zawiadomienie z dnia 28.11.2003 r. nr [...] odebrane przez stronę w dniu 28.11.2003 r.), 3) z zeznań S. S. w celu potwierdzenia sposobu negocjacji ceny za roboty, z uwagi na fakt, że zeznania te nie mogłyby stanowić dowodu w zakresie wykonywania robót przez wystawców kwestionowanych faktur. Słusznie przy tym organ ocenił, że nie można odnosić sposobu negocjacji cen transakcji dokonywanych przez podatnika z S. S. do innych podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik zawierał umowy na określone usługi, a tym bardziej na podstawie tych danych wyciągać wniosku dotyczącego wykonania przez te podmioty określonych robót budowlanych.

Tym samym nie przeprowadzono jedynie dowodów z zeznań świadków, które nie miały znaczenia dla sprawy, zostały wcześniej przeprowadzone bądź też okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Ponadto należy zauważyć, iż organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na fakt podania w zawiadomieniu z dnia 12.11.2003 r. błędnej daty przesłuchania świadków, ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe z zachowaniem wymogów określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku przeprowadzonych przesłuchań odczytano w obecności świadka i strony zeznania złożone przez świadków w 2003 roku i zadawano pytanie czy świadek potwierdza treść złożonych wcześniej zeznań. Podczas przeprowadzenia ww. dowodów z zeznań świadków, świadkowie mogli zatem wypowiadać się czy potwierdzają swoje wyjaśnienia czy też je zmieniają, natomiast uczestnicząca w przesłuchaniu świadków strona miała możliwość zadawania pytań i składania wyjaśnień, i z uprawnienia tego korzystała. Organ podatkowy, gdy zachodziła taka potrzeba, zadawał także świadkom dodatkowe pytania.

W przekonaniu Sądu nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w pozostałym zakresie, w tym w szczególności dotyczących prowadzenia postepowania dowodowego.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) (art. 181 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje się w orzecznictwie, z wynikającego z powyższych regulacji obowiązku organów do podejmowania niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego, nie można jednak wywodzić, że obowiązek ten ma charakter nieograniczony. Jeśli organ wskazując konkretne dowody i przedstawiając argumenty kwestionuje rozliczenie podatkowe podatnika, to ciężar wykazania tez potwierdzających prawidłowość tych rozliczeń spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie w szerokim zakresie i zgromadził z zachowaniem obowiązującej procedury obszerny materiał dowodowy, na który składały się materiały z przeprowadzonej kontroli podatkowej, zeznania świadków, w tym dowody z zeznań przeprowadzone na wniosek strony, dokumenty źródłowe w postaci ksiąg i rachunków, materiały z kontroli przeprowadzonych u podwykonawców robót i inne dowody pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania mające znaczenie dla sprawy. Materiał ten poddał analizie i ocenie, która, zdaniem Sadu, doprowadziła do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w decyzji.

Nie mogły podważać ustaleń organu podnoszone przez strony takie okoliczności jak fakt, że prace i zadania będące przedmiotem kontroli zostały wykonane, a podmioty które wystawiły na rzecz kontrolowanego rachunki lub faktury nie negują faktu ich wystawienia". Sama faktura nie stanowi bezwzględnego dowodu wykonania usługi, jeżeli z pozostałych okoliczności sprawy wynika, że nie zostały wykonane stwierdzone nią czynności. Organ, w bardzo szczegółowym uzasadnieniu decyzji, wskazał na szereg okoliczności (decyzja – str. 18-65) przeczących zapewnieniom podwykonawców, że wykonali sporne usługi na rzecz skarżącego – przykładowo związanych z identyfikacją tych osób na terenach wykonywania prac, dopuszczalnością ich przebywania w miejscu prowadzenia robót, zakresem deklarowanych usług oraz usług wykonanych przez inne podmioty. W przekonaniu Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowy świadczy, iż faktycznie przedmiotowe usługi na rzecz firm zmarłego podatnika nie zostały wykonane przez spornych podwykonawców. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik, w związku z realizowanymi pracami,ponosił koszty odpowiadające wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że w myśl przepisu art. 22 u.p.d.f. "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów działalności gospodarczej skarżącego było ich rzeczywiste poniesienie oraz potwierdzenie związku pomiędzy ich poniesieniem a przychodami z tego źródła. Warunki powyższe z oczywistych względów nie mogą być uznane za spełnione, jeżeli zapisy w dokumentacji księgowej podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika. Co do zasady rację więc ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie - co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Nawet jednak w razie braku wskazanych przepisami prawa dowodów księgowych podatnik powinien wykazać w oparciu o inne dowody, że określony koszt został rzeczywiście poniesiony i czego dotyczył. Ten warunek także nie został spełniony w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, w przekonaniu Sądu, ustalenia organów podatkowych mają oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, a faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony ią uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Obowiązek wynikający z art. 122, i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa został spełniony, bowiem uwzględniono jako dowody wszystkie udostępnione przez stronę materiały źródłowe istotne dla sprawy, w tym składane wyjaśnienia, a także dowody szeroko zebrane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Prowadząc postępowanie podatkowe organy nie dopuściły się także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został zebrany starannie i wnikliwie rozpatrzony, organ wziął pod uwagę także wszystkie okoliczności podnoszone przez strony w toku postepowania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy bez wątpienia ustaliły, że zakwestionowane faktury ¡rachunki nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez podatnika wymienionych w nich usług. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego jest poprawna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo również zastosowano przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozbawiający podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, że usługi opisane w rachunkach i fakturach zostały faktycznie wykonane, nie przedstawił także żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego, niż przyjęty przez organy podatkowe, stanu faktycznego sprawy. Stąd też rozstrzygnięcie zawarte w decyzji należało uznać za prawidłowe.

Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi dotyczące uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ wskazał prawidłowo postawy prawne wydania decyzji a uzasadniając swoje stanowisko obszernie i szczegółowo omówił wszelkie okoliczności stanu faktycznego, które były istotne dla rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zebranych dowodów opierał się na prawidłowej interpretacji przepisów prawa oraz przedstawił logiczną i spójną argumentację. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a także prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji zakwestionowały część kosztów uzyskania przychodów, rozliczonych przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "A". Prawidłowo też w wydając w niniejszej sprawie decyzję organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, określając wysokość wspólnego zobowiązania podatkowego małżonków, ale kierując decyzję do spadkobierców podatnika. Z omówionych wyżej okoliczności wynika natomiast bezspornie, że zaskarżona decyzja nie została również wydana po upływie terminu przedawnienia.

Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, wobec czego, na podstawie art. 151 u.p.s.a., Sąd oddalił skargę.