Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 126/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 ust.1, 4 i 4a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art.188, art.191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 126/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. w O. (dalej jako: "skarżąca", "strona", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011r. oraz uchylił opisaną decyzję w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik i listopad 2011r. i określił to zobowiązanie oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości, wskazanej w sentencji decyzji.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji ustalił, że strona w 2011r.:

1. w zakresie rozliczenia podatku należnego:

- niewłaściwie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz R. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., w przypadkach opisanych na str.2-4 zaskarżonej decyzji,

- niezasadnie skorygowała (pomniejszyła) podatek należny poprzez wystawienie dla C. faktury korygującej VAT nr "[...]’ z dnia 30 września 2011r. do faktury sprzedaży nr "[...]" z dnia 31 grudnia 2009r. "za dokumentację" i ujęła ją w deklaracji za wrzesień 2011r.,

- niezasadnie skorygowała (pomniejszyła) podatek należny poprzez wystawienie dla B. dwóch faktur korygujących VAT nr "[...]’ i "[...]" z dnia 30 grudnia 2011r. do faktury sprzedaży nr "[...]’ z dnia 2 grudnia 2011r. za roboty dodatkowe,

- nieopodatkowała sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy litewskiego – w dokumentach Spółki znajdowała się kopia faktury VAT nr "[...]’ z dnia 11 sierpnia 2011r. (faktura anulowana przez Spółkę),

2. w zakresie rozliczenia podatku naliczonego:

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za listopad 2011r. podatku wynikającego z duplikatu faktury z dnia 15 listopada 2011r. do faktury z dnia 25 lipca 2011r. nr "[...]’ wystawionej przez C. Sp. z o.o. w G. za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R..

W konsekwencji powyższego organ I instancji określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. we wskazanych w sentencji kwotach.

W odwołaniu od opisanej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art.122, art.180 §1, art.187§1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", art.77 ust.6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz.672) oraz prawa materialnego: art.29 ust.1 i 4, art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT". Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji dokonanymi zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie określił to zobowiązanie i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości, a w części utrzymał tę decyzję w mocy.

Odnośnie zasadności opodatkowania sprzedaży wykazanej w fakturze nr "[...]’ z dnia 11 sierpnia 2011r., organ stwierdził, że w dokumentach Spółki stwierdzono kopię fakturę VAT sprzedaży wystawionej dla F. w W. na kwotę netto 47.284,50 zł, VAT 0 zł, za sprzedaż sejfów, lamp LED, żarówek, słuchawek, suszarek, talerzy. Faktura ta została przez Spółkę anulowana poprzez jej przekreślenie, bez wskazania powodów jej anulowania. W dokumentach nie było też oryginału tej faktury. Do faktury sprzedaży zostało dołączone pismo z dnia 16 sierpnia 2011r., z którego wynika, że Spółka poinformowała Urząd Celny w G., że artykuły wyposażenia hoteli znajdujące się w kontenerach zostaną odebrane w ciągu trzech dni od zakończenia kontroli celnej, a część towaru została sprzedana na Litwę, zgodnie z treścią ww. faktury. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. wynika, że w dniu 31 sierpnia 2011r. agencja celna złożyła w imieniu Spółki zgłoszenie celne, wnioskując o obciążenie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci krzeseł tapicerowanych, a w dniu 9 września 2011r. wniosła o unieważnienie tego zgłoszenia w związku ze zmianą dyspozycji klienta. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki przedłożył m.in. oświadczenie H.L. z W., który według spornej faktury miał być nabywcą przedmiotowych towarów. Z oświadczenia tego wynika, że opisana faktura została wystawiona w celu okazania urzędowi celnemu w K. i miała umożliwić przewiezienie towaru na teren Litwy, ale z powodów formalnych zgody takiej nie uzyskano i do transakcji nie doszło. Kopia i oryginał tej faktury zostały zniszczone, faktura nie była opłacona, ani wprowadzona do obrotu gospodarczego. Nadto organ odwoławczy ustalił, że transport towarów: sejfów, oświetlenia ściennego (z LED), głośników, suszarek do włosów, talerzy porcelanowych, krzeseł z oparciami (z drewna nietropikalnego), krzeseł aluminiowych, mebli drewnianych pokojowych, luster w ramach i lamp, został dokonany pod adres Spółki.

Organ stwierdził, że w fakturze z dnia 25 listopada 2011r. nr "[...]" wystawionej przez spółkę na rzecz H. S.A. wyszczególniono sprzedaż 70 sejfów, a zatem nie mogły one zostać sprzedane na Litwę. Umowa M.H. ze Spółką dotycząca wykonania instalacji elektrycznej w realizowanym zadaniu inwestycyjnym pn."[...]". z terminem zakończenia 30 września 2011r., jak też wyszczególnienie, że oprawy oświetleniowe do montażu oraz sprzęt elektryczny dostarczy zamawiający i faktura na wartość netto 47.000 zł, VAT - 10.810 zł z tytułu wykonania tej umowy uprawdopodobniają, że oświetlenie LED zostało zamontowane w ww. hotelu.

Skoro zatem towary wyszczególnione na opisanej fakturze nie zostały sprzedane na Litwę, czy innemu podmiotowi, ani nie zostały wykazane w zapasach magazynowych na koniec 2011r., a Spółka była odpowiedzialna za dostarczenie wyposażenia do hotelu, to najbardziej racjonalnym i logicznym wytłumaczeniem jest, że zostały one dostarczone w ramach obowiązującej stronę umowy z dnia 4 maja 2011r. Z tych względów organ II instancji nie znalazł podstaw do przyjęcia, że nastąpiła sprzedaż towarów wykazanych w ww. fakturze i decyzję organu I instancji w tym zakresie uchylił, dokonując wymiaru VAT za wrzesień 2011r.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wystawiła na rzecz C. Sp. z o.o. fakturę korygującą VAT nr "[...]’ z dnia 30 września 2011r. do faktury VAT nr "[...]" z dnia 31 grudnia 2009r. za dokumentację – faktura ta pomniejszyła wartość pierwotnej faktury o 50.000 zł, VAT – 11.000 zł. W dokumentacji Spółki znajdowała się kopia i oryginał faktury korygującej z kopertą, z której wynika, że nastąpił zwrot korespondencji z uwagi na niepodjęcie jej w terminie przez adresata.

Z umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej w dniu "[...]" pomiędzy D. Sp. z o.o. (zleceniodawca), a Spółką (zleceniobiorca) wynika, że przedmiotem umowy jest opracowanie dokumentacji projektu architektoniczno-konstrukcyjno-budowlanego domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem, o pow. całkowitej ok. 5.000 m2 wraz z projektami instalacji: wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej, ogrzewniczej, wentylacyjno-klimatyzacyjnej, przeciwpożarowej, medialno-komunikacyjnej oraz projekt zagospodarowania terenu, łącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Projektant zobowiązał się do opracowania, w terminie 10 dni od podpisania umowy, do opracowania koncepcji projektu za wynagrodzeniem w wysokości 15.000 zł netto. Określono, że w przypadku odrzucenia projektu przez zleceniodawcę (w terminie 7 dni od jego otrzymania), umowa wygasa. Po pisemnym opracowaniu koncepcji projektant zobowiązał się do opracowania projektu wstępnego, który miał być przekazany zleceniodawcy w celu dokonania z projektantem uzgodnień niezbędnych dla opracowania projektu architektoniczno-konstrukcyjno-budowlanego oraz projektów instalacji i zagospodarowania terenu. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w kwocie 400.000 zł netto, płatne według planu płatności. Zgodnie z aneksem z dnia 15 grudnia 2008r. C. Sp. z o.o. przejęła wobec Spółki wszystkie obowiązki wynikające z umowy. Z tytułu wykonania umowy Spółka wystawiła w 2008r. i 2009r. cztery faktury na łączna kwotę netto 400.000 zł. Z pisma z dnia 27 lipca 2011r. skierowanego przez C. do Spółki wynika, że faktura z dnia 31 grudnia 2009r. jest zbyt wysoka za względu na brak pozwolenia na budowę portu i w związku z powyższym rachunek Spółki zostaje obciążony kwotą wymagalną w trybie natychmiastowym 61.000 zł (w tym VAT – 11.000 zł).

Przesłuchany w toku postępowania J. B. (dyrektor administracyjny Spółki w 2011r.) zeznał, że Spółka rozpoczęła projektowanie, opracowała koncepcję, a C. w rezultacie wziął projekt do Niemiec i wynajął projektanta z Niemiec. W związku z tym C. domagała się zmniejszenia kosztów. Nadto organ ustalił, że Starosta G. wydał w dniu "[...]" decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą C. pozwolenia na budowę zespołu budynków z apartamentami mieszkalnymi oraz, że Prezes zarządu C. udzielił M. B. pełnomocnictwa do dokonania wszelkich uzgodnień niezbędnych do opracowania dokumentacji technicznej w celu uzyskania pozwolenia na budowę przedmiotowego obiektu mieszkalno-wypoczynkowego.

Tym samym warunki umowy zostały przez Spółkę wypełnione. Zarówno treść umowy, jak i fakt wystawienia faktur za wykonanie prac, potwierdza realizację przez Spółkę umowy z dnia "[...]" Z umowy tej nie wynika natomiast, że jej przedmiotem jest uzyskanie pozwolenia na budowę przystani w miejscowości R..

Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że mimo odrzucenia pierwszej koncepcji Spółki, umowę kontynuowano, a Spółka została obciążona przez inwestora fakturą z dnia 25 lipca 2011r. nr "[...]" na kwotę 50.000 zł (netto) z tytułu prac projektowych i uzyskania pozwolenia na wybudowanie przystani. Zatem, w ocenie organu, ww. faktura VAT z dnia 25 lipca 2011r. oraz korekta faktury z dnia 30 września 2011r. nie dotyczą, wbrew wyjaśnieniom Spółki, umowy o wykonanie prac projektowych z dnia "[...]"

Powołując przepisy regulujące zasady wystawiania faktur korygujących zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360) oraz przepisy dotyczące zmniejszenia podstawy opodatkowania zawarte w ustawie VAT, organ stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby wystawienie przedmiotowej korekty. Podkreślił przy tym, że Spółka nie przedstawiła sposobu kalkulacji wysokości korekty, a w kontekście zasad doświadczenia życiowego żaden przedsiębiorca nie pomniejszyłby swojego wynagrodzenia o znaczna kwotę, w szczególności gdy poniósł wydatki na wykonanie usługi, bez udokumentowanej reklamacji.

Z opisaną korektą faktury wiąże się też prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury wystawionej przez C. w związku z omawianą inwestycją i wykonanymi przez tę spółkę pracami. Z umowy o wykonanie prac projektowych z dnia "[...]" wynika, że prace te dotyczyły obiektu mieszkalno-wypoczynkowego zlokalizowanego w R. i miały zostać wykonane przez projektanta – Spółkę. Spółka wypełniła postanowienia umowy włącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Natomiast z faktury nr "[...]’ z dnia 25 lipca 2011r. wynika, że Spółka zakupiła "[...]", co w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktura ta została wystawiona ponad rok od przedłożonego pisma dotyczącego stwierdzonych błędów w dokumentacji projektowej, ponad dwa lata od wystawienia faktury za wykonanie usługi i trzy miesiące od uzyskania pozwolenia na budowę obiektu. W toku postępowania nie uzyskano dowodu przemawiającego za potrzebą zakupienia przez Spółkę od C. "[...].". Brak jest umowy na wykonanie takich usług, kalkulacji wynagrodzenia, zasad płatności, zasad odbioru usługi. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Spółce, na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie przysługuje odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury.

Kolejna kwestia sporna dotyczy zasadności pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących z dnia 30 grudnia 2011r.: nr "[...]’ na kwotę netto 1.282.284,09 zł, VAT – 295.925,34 zł i nr "[...]" na kwotę netto 1.250.000 zł, VAT – 287.500 zł, wystawionych do faktury sprzedaży nr "[...]’ z dnia 2 grudnia 2011r. na rzecz B. Sp. z o.o. za roboty dodatkowe do umowy nr ... na kwotę netto 3.750.000 zł. Faktury korygujące zostały wykazane w ewidencji sprzedaży za grudzień 2011r. i ujęte w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W 2011r. Spółka kontynuowała "[...]" zgodnie z umową nr ... z dnia "[...]’ zawartą z G. Sp. z o.o., na podstawie której miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 20.728.847,63 zł. Do umowy zawarto aneksy nr 3 i nr 4, którymi rozszerzono zakresu robót i podwyższono wynagrodzenie o 5.000.000 zł. Aneksem nr 5 pomniejszono zaś zakres robót ujętych w umowie i aneksach, które zamawiający zlecił innym firmom lub wykonał we własnym zakresie (wyposażenie części hotelowej w meble i multimedia, wyposażenie kuchni i restauracji, dostawa mebli SPA, roboty budowlane: w poszczególnych budynkach wykonanie wylewek samopoziomujących, tynkowanie ścian, zamiana kostki brukowej na betonową). W związku z aneksem nr 5 wynagrodzenie Spółki miało zostać zmniejszone o 2.532.284,09 zł, VAT – 582.425,34 zł.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zasadności wystawienia opisanych faktur korygujących. Wartość sprzedaży za roboty budowlane wykonane w 2011r. na rzecz B. wyniosła 18.579.524,86 zł (na podstawie 11 faktur VAT). Ustalono, że Spółka zbyła przysługujące jej w stosunku do B. należności wynikające z faktury nr "[...]’ na rzecz E. Sp. z o.o. w K., niepomniejszone o ww. faktury korygujące. Natomiast z porozumienia zawartego z G. do umowy z dnia "[...]’ wynika, że nastąpiło pełne, ostateczne i definitywne zakończenie rozliczeń, w związku z zawarciem i wykonaniem umowy nr .... Porozumieniem tym dokonano pomniejszenia wynagrodzenia Spółki o kwotę netto 762.195,10 zł i ustalono ostateczną wartość netto na kwotę 22.433.368,43 zł. Zakres robót ujętych w umowie oraz aneksach został pomniejszony o stację trafo, przyłącza energetyczne instalacje odwodnienia tarasów, instalacje niskoprądowe i roboty budowlane. Strony ustaliły, że Spółka wystawi fakturę na kwotę netto 487.804,88 zł, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością umowy, powiększoną o aneks nr 4, pomniejszoną o wartość aneksu nr 5 oraz prace wymienione w porozumieniu.

Organ wskazał, że G. w 2011r. nie wykonał żadnych robót budowlanych we własnym zakresie i nie zlecał innym firmom wykonania takich robót (brak kosztów ponoszonych w tym zakresie). Zapisy na kontach nie wskazują, by G. dokonywał zakupu wyposażenia hotelu we własnym zakresie, jedynie część wyposażenia była przedmiotem leasingu z H..

Z protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazania do użytkowania z dnia 30 września 2011r. dotyczącego budowy opisanego hotelu, wynika, że generalny wykonawca robót (M.B.) wraz z inwestorem (prezesem zarządu B.) zgłaszają do odbioru ww. obiekt, który został wykonany w terminie do dnia 30 września 2011r., zgodnie z zapisem w dzienniku budowy. Zakres odbioru dotyczył obiektu hotelu wraz z drogami, parkingami oraz wszystkimi sieciami i instalacjami. Strony nie wniosły żadnych uwag do protokołu. W dzienniku budowy, po dacie 30 września 2011r. dokonano wpisów dotyczących prac wykończeniowych, a w dniu 28 października 2011r. – wpisu o zakończeniu prac budowlanych, co potwierdzili inspektor nadzoru i kierownik budowy.

Organ II instancji stwierdził, że faktury końcowe zostały wystawione we wrześniu 2011r., a faktura za prace dodatkowe nr "[...]" – w dniu 2 grudnia 2011r., a więc faktycznie po wykonaniu prac obiektu hotelu, gdyż Spółka nie wystawiała faktur zaliczkowych. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, że prace dodatkowe były wykonane. Aneks nr 5 z dnia 14 grudnia 2011r. został sporządzony w czasie, kiedy hotel został oddany do użytkowania i funkcjonował. Tym samym organ uznał, że wszelkie decyzje podjęte po dacie 30 września 2011r. były spowodowane problemami inwestora odnośnie rozliczenia finansowego, mającego związek z zakupem udziałów w spółce G., co nie uprawniało do wystawienia faktur korygujących sprzedaż 2011r. Wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży dla G. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i potwierdzają wykonanie tych usług, a dokonane przez G. zapłaty dowodzą, że zakres określony w umowie i aneksach został wykonany i przyjęty przez inwestora. Brak jest zatem podstaw do wystawienia faktur korygujących z dnia 30 grudnia 2011r., zmniejszających wartość robót dodatkowych. Nadto organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnej kalkulacji, która byłaby uwzględniona w umowie z dnia "[...]’ i odniesienia jej do ustaleń dotyczących podstaw sporządzenia aneksu nr 5 i kwot z niego wynikających. Z akt sprawy wynika, że faktycznie miało miejsce zamówienie przez Spółkę mebli u wykonawców dla potrzeb wykonania wyposażenia (zgodnie w z umową) w G. Wprawdzie z akt wynika również, że w związku z problemami finansowymi Spółki mogła ona odstąpić od części zamówienia, ale brak dokumentów (uzgodnień, kalkulacji) uniemożliwia weryfikację przez organy podatkowe wartości wyposażenia dostarczonego przez Spółkę do G., szczególnie że część wyposażenia obciążyła jednak koszty Spółki i została przez nią zafakturowana. Zgromadzony materiał wskazuje, że w hotelu wykonano prace dodatkowe, które nie były ujęte w umowach i Spółka za nie płaciła. Nawet jeżeli przyjąć, że podwykonawcy wykonali wylewki tylko w niewielkim zakresie, to w ramach obowiązującej ich umowy wykonali inne prace, skoro otrzymali zapłatę w umówionej kwocie. Nie można zatem uznać, że fakturę "[...]’ skorygowano w związku z m.in. niewykonaniem wylewek, które inwestor miał wykonać we własnym zakresie lub zlecić innym firmom.

Organ stwierdził, że zaistniała w sprawie sytuacja nie znajduje podstaw prawnych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., w którym określono zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących. Przedłożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty nie stanowią potwierdzenia dla uznania ww. faktur korygujących. Według organu odwoławczego aneks nr 5 został sporządzony nierzetelnie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest on zasadny. Wskazał, że strona nie wniosła zastrzeżeń do przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ani sprzeciwu na czynności kontrolne, nie można więc zgodzić się ze stroną, że ustalenia wynikające z nieskutecznie przeprowadzonej kontroli nie mogły być wykorzystane do wydania decyzji. Nadto organ nie stwierdził, by nastąpiła zwłoka w doręczeniu upoważnienia do kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art.120, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność z przepisami:

- art. 86 ust. 1 i 2, art.29 ust.1 i 4 ustawy VAT,

- art.122, art.180 §1, art.187§1, art.191 O.p..

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn, dla których odmówił mocy dowodowej przesłanym przez nią w toku postępowania pismom świadczącym o tym, że w praktyce strony umowy z dnia "[...]" nie przestrzegały ściśle jej postanowień, a organ winien był uwzględnić faktyczne działania strony, a nie zapisy zawarte w umowie. Koncepcja została dostarczona Spółce drogą e-mail, zatem nie powstała w wyniku jej działań. Za sprzeczne z zasadami racjonalnego rozumowania uznała ograniczenie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia do stwierdzenia, że w sprawie miało miejsce jedynie odrzucenie koncepcji sporządzonej przez stronę, a duplikat faktury obciążającej Spółkę kosztem opracowania koncepcji pozostaje bez związku z realizacja umowy, gdyż nie można przyjąć, że przekazana przez C. koncepcja nie miała wartości, a poza sporem jest fakt, że Spółka bez koncepcji nie zrealizowałaby projektu i nie uzyskała pozwolenia na budowę obiektu. Podkreśliła, że fakturą z dnia 25 lipca 2011r. nr "[...]’ została obciążona za uzyskanie pozwolenia na wybudowanie przystani w R., a organ nie ustalił czy, kiedy i jaki podmiot wystąpił do właściwego organu o wydanie pozwolenia na budowę tej przystani. Brak możliwości potwierdzenia określonych zdarzeń przez C. nie uzasadnia obciążenia Spółki skutkiem w postaci braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z opisanej faktury.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie było podstaw do skorygowania przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz B.. Organ nie uwzględnił, że wynagrodzenie za realizację tej inwestycji zostało określone w sposób ryczałtowy. Umowa zobowiązywała Spółkę do wykonania zadania "pod klucz". Z tytułu realizacji umowy Spółka wystawiła faktury na łączną kwotę 24.956.652,52 zł, a zgodnie z porozumieniem z dnia 31 grudnia 2011r. ostateczna wartość kwoty należnej wyniosła 22.433.368,43 zł. Różnica odpowiada wartości zadań, których Spółka nie wykonała (wymienione w aneksie nr 5). G. wyposażenie otrzymał w ramach umów leasingu zawartych z H., a nie od skarżącej. Podkreśliła, że protokół odbioru hotelu z dnia 30 września 2011r. jest protokołem odbioru technicznego i do jego sporządzenia nie było istotne wykonanie takich rzeczy jak skompletowanie wyposażenia, wykonanie wylewek w piwnicach. Nie jest więc zasadne wywodzenie skutków prawnych w postaci przyjęcia, że po stronie skarżącej z datą sporządzenia tego protokołu powstał przychód należny z tytułu wykonania usługi w zakresie wynikającym z umowy i aneksów nr 1-4. O wykonaniu usługi nie świadczy także organizacja Sylwestra, ponieważ mógł się odbyć w wykończonych elementach G., czy też przyjęcie obiektu do ewidencji środków trwałych, ponieważ organy nie wskazują jakie elementy inwentarzowe G. zostały uznane za kompletne i zdatne do użytku. Organ II instancji dokonał odmiennego ustalenia od organu I instancji odnoście niewykonania przez podwykonawców robót dodatkowych w postaci wylewek w pierwotnym zakresie, a wykonania przez nich innych prac. Zdaniem strony, powyższe powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji celem dokonania ustaleń jakie inne prace zostały przez podwykonawców wykonane. Spółka stwierdziła, że niezasadnie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o ponowne przesłuchanie świadków w związku ze złożonymi przez nich oświadczeniami, gdyż przesłuchania świadków ograniczały się do prac wymienionych w aneksie nr 3, a nie niewykonania czynności wymienionych w aneksie nr 5.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonej do pisma procesowego złożonego w sprawie I SA/Ol 125/17 kopii protokołu kontroli podatkowej na okoliczność nie podważenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zasadności ujęcia przez G. Sp. z o.o. spornych faktur korygujących wystawionych przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Sp. z o.o. G., gdyż protokół ten znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (teczka nr 2 akt odwoławczych).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady ogólnej postępowania wynikającej z art. 122 oraz zasad postępowania dowodowego z art.180 §1, art.187 §1, art.191 O.p. W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnej decyzji, opartej na wadliwym ustaleniu, że niezasadnie skorygowała (pomniejszyła) podatek należny - poprzez wystawienie faktury korygującej nr "[...]’ z dnia 30 września 2011r. na rzecz C. i faktur korygujących nr "[...]’ i "[...]" z dnia 30 grudnia 2011r. na rzecz B. oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia – poprzez odliczenie podatku naliczonego z duplikatu faktury z dnia 25 lipca 2011r. wystawionej przez C..

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym umowy zawarte przez skarżącą z D. w dniu "[...]" oraz z G. w dniu "[...]’ (wraz z aneksami), wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, przesłuchania świadków, dokumenty uzyskane ze Starostwa G., dziennik budowy, potwierdzają że Spółka nie miała podstaw do wystawienia zakwestionowanych faktur korygujących oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury wystawionej na jej rzecz przez C. w dniu 15 listopada 2011r..

Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, że wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być sama w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącą.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżąca zawarła w dniu 20 sierpnia 2008r. z D. Sp. z o.o. - zgodnie z aneksem z dnia 15 grudnia 2008r. C. Sp. z o.o. przejęła wobec Spółki wszystkie obowiązki wynikające z umowy - umowę na opracowanie dokumentacji projektu architektoniczno-konstrukcyjno-budowlanego domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem, o pow. całkowitej ok. 5.000 m2 wraz z projektami instalacji: wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej, ogrzewniczej, wentylacyjno-klimatyzacyjnej, przeciwpożarowej, medialno-komunikacyjnej oraz projekt zagospodarowania terenu, łącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Obiekt miał być zlokalizowany w R. przy ul. "[...]". Skarżąca zobowiązał się do opracowania, w terminie 10 dni od podpisania umowy, koncepcji projektu za wynagrodzeniem w wysokości 15.000 zł netto (§ 4 umowy). Zgodnie zaś z § 6 umowy, w przypadku odrzucenia projektu przez zleceniodawcę, w terminie 7 dni od jego otrzymania, umowa wygasa. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w łącznej kwocie 400.000 zł netto, płatne według planu płatności. Z tytułu wykonania umowy Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta w dniu 27 października 2008r. fakturę na kwotę netto 15.000 zł i w 2009r. trzy faktury: w dniu 18 września - na kwotę netto 50.000 zł, 21 grudnia – na kwotę netto 100.000 zł i 31 grudnia – na kwotę netto 235.000 zł. Łącznie faktury opiewały na 400.000 zł (netto), czyli na kwotę wynikającą z umowy. Ustalono nadto, że pismem z dnia 14 kwietnia 2009r. Prezes zarządu C. udzielił pełnomocnictwa M.B. do dokonania wszelkich uzgodnień niezbędnych do opracowania dokumentacji technicznej w celu uzyskania pozwolenia na budowę ww. obiektu. Decyzją z dnia "[...]" Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił C. pozwolenia na budowę zespołu budynków inwestycji zlokalizowanej zlokalizowany w R. przy ul. "[...]" (na określonych działach ewidencyjnych, zgodnych z działkami wymienionymi w opisanej umowie).

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że umowa z dnia "[...]" została w pełni zrealizowana – umowa nie wygasła i żadna ze stron od niej nie odstąpiła. Nabywca usługi zapłacił skarżącej pełne wynagrodzenie, które wynikało z umowy.

W dniu 30 września 2011r. skarżąca wystawiła natomiast na rzecz C. fakturę korygującą nr "[...]’ do faktury VAT nr "[...]" z dnia 31 grudnia 2009r. "za dokumentację". Faktura ta pomniejszała podatek należny Spółki o 11.000 zł. Ponadto skarżąca odliczyła podatek naliczony w wysokości 11.000 zł wynikający z duplikatu z dnia 25 lipca 2011r. faktury nr "[...]’ za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R., wystawionej na jej rzecz przez C.. Z pisma z dnia 27 lipca 2011r. skierowanego przez tego kontrahenta do skarżącej, wynika że powyższe jest konsekwencję braku pozwolenia na budowę portu.

W świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowo stwierdził organ, że odrzucenie przez C. pierwszej koncepcji sporządzonej przez S. W., czyli architekta zatrudnionego w Spółce, nie świadczy o niewykonaniu ww. umowy. Podkreślić jednocześnie należy, że – jak już zaznaczono - opisana umowa przewidywała wynagrodzenie za opracowanie koncepcji projektu w wysokości netto 15.000 zł, a przychody Spółki w związku z kosztami poniesionymi przez kontrahenta na inny projekt koncepcji miałyby zostać pomniejszone o 50.000 zł netto i dodatkowo Spółka miałaby zostać obciążona kwotą 50.000 zł "[...].". Wskazać przy tym trzeba, że korekta faktury zmniejszająca przychody skarżącej wystawiona została po upływie prawie dwóch lat od wystawienia ostatniej faktury za wykonanie usługi. Nie można także pominąć, że opisana umowa łącząca skarżącą z ww. kontrahentem nie dotyczyła opracowania projektu i uzyskania pozwolenia na budowę dla przystani w R., a domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem i instalacjami oraz projektem zagospodarowania terenu. O tym, że umowa ta została zrealizowana świadczy chociażby wskazana decyzja Starosty G. z dnia "[...]" Żadnej innej umowy łączącej skarżącą z ww. kontrahentem, której przedmiotem miałoby być opracowanie dokumentacji projektu i uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w R., Spółka nie przedstawiła.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 11.000 zł oraz stwierdził nieuzasadnione pomniejszenie podatku należnego o 11.000 zł - na podstawie korekty faktury nr "[...]’ z dnia 30 września 2011r.

Zgodnie bowiem z art.29 ust.1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art.29 ust.4 ustawy VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust.4a i 4b. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy uprania do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art.29 ust.4a ustawy VAT). Powołany przepis znajduje również odpowiednie zastosowanie, na podstawie art.29 ust.4c ustawy VAT, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiła natomiast żadna, ze wskazanych w ww. przepisach, podstaw do wystawienia opisanej faktury korygującej. Ponadto podkreślić należy, że Spółka nie posiada potwierdzenia otrzymania przez C. korekty faktury - w dokumentacji Spółki znajduje się oryginał faktury korygującej z kopertą, z której wynika, że nastąpił zwrot przesyłki, gdyż adresat nie podjął jej w terminie.

Z kolei stosownie do treści art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Odliczenie podatku naliczonego z opisanej faktury wystawionej przez C., skarżącej zatem nie przysługuje, gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następna kwestia sporna dotyczy nieuzasadnionego skorygowania (pomniejszenia) podatku należnego, poprzez wystawienie dwóch faktur korygujących z dnia 30 grudnia 2011r. (nr "[...]’ i nr "[...]") do faktury nr "[...]’ z dnia 2 grudnia 2001r. na rzecz B..

Zgodnie z umową nr ... z dnia "[...]’ zawartą z G. Sp. z o.o., skarżąca przyjęła do wykonania w systemie generalnego wykonawstwa zadanie inwestycyjne "pod klucz" pn. "[...]" w G., zgodnie z dokumentacją projektową, przekazaną przez zamawiającego. Wynagrodzenie zostało określone na kwotę netto 20.727.848,63 zł, VAT 4.560.126,48 zł. Aneksem nr 3 z dnia 5 maja 2011r. strony umowy rozszerzyły jej zakres o wykonanie robót budowlanych stanu surowego i wykończeniowego, robót instalacji sanitarnych, wentylacyjnych, elektrycznych i niskoprądowych: recepcji w poziomie piwnic wraz z wejściem głównym z poziomu 0, kręgielni w poziomie piwnic, korytarza wokół G. w poziomie piwnic, kondygnacji II poddasza w budynkach 2 i 3, dodatkowych kondygnacji w budynku G., antresoli w budynku nr 4, parkingów na terenie wydzierżawionym od Urzędu Miasta w G.. Za wykonanie przedmiotu aneksu strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości netto 3.259.438 zł. W aneksie nr 4 z dnia 15 czerwca 2011r. strony ponownie rozszerzyły zakres umowy o wykonanie kolejnych robót dodatkowych i zamiennych określonych w protokółach konieczności zawartych w załączniku nr 1: zaprojektowanie i wykonanie robót związanych ze zmianą funkcji pomieszczeń w piwnicach budynków nr 2, 3 i 4, zaprojektowanie i wykonanie dodatkowych kubatur (korytarza wokół budynku G.), zaprojektowanie i wykonanie w G. zmian układu funkcjonalnego pomieszczeń piwnicy, zmian komunikacji, zmian układu funkcjonalnego pokoi hotelowych na kondygnacjach I i II, poddasza i doprojektowaniu poddasza II, zaprojektowanie i wykonanie wskazanych robót instalacyjnych, zaprojektowanie i wykonanie wskazanych elementów zewnętrznych i małej architektury. Jednocześnie ustalono, że przedmiot umowy zostanie wykonany do dnia 30 września 2011r., a wynagrodzenie za wykonanie prac dodatkowych i zamiennych wyniesie netto 5.000.000 zł. W dniu 14 grudnia 2011r. strony zawarły aneks nr 5, w którym z kolei zakres robót został pomniejszony o zakresy, które zamawiający zleci innym firmom lub wykonał we własnym zakresie: dostawy wyposażenia części hotelowej (meble i multimedia), dostawa wyposażenia kuchni i restauracji, dostawa mebli SPA, roboty budowlane według załącznika nr 1 (wykonanie wylewek samopoziomujących w budynkach nr 1-4, tynkowanie ścian w budynku nr 1, zamiana kostki brukowej na betonową). W związku z powyższym wynagrodzenie zostało obniżone o kwotę netto 2.532.284,09 zł.

W 2011r. skarżąca wystawiła na rzecz B. 11 faktur za roboty budowlane - w tym w dniu 2 grudnia 2011r. fakturę nr "[...]’ za roboty dodatkowe, na kwotę netto 3.750.000 zł, VAT 862.500 zł – na łączną kwotę sprzedaży 18.579.524,86 zł.

Zdaniem Sądu, za słusznością stanowiska organu odwoławczego, że Spółka poprzez wystawienie opisanych faktur korygujących na rzecz B. zaniżyła podatek należny, przemawia całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do podnoszonych przez skarżącą okoliczności mających świadczyć o zasadności aneksu nr 5 do umowy, stanowiącego podstawę skorygowania przychodu na podstawie ww. faktur, odniósł się szeroko organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Przyczyny, z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska skarżącej zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 O. p.

Po pierwsze podkreślić należy, że G. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2011r. nie wykonał żadnych robót budowlanych ani we własnym zakresie, ani też nie zlecał ich wykonania innym firmom - nie wykazał w tym zakresie żadnych kosztów. Zapisy na kontach G. nie wskazują także, by dokonywał on zakupu wyposażenia hotelu. Tylko część wyposażenie była przedmiotem leasingu z H..

Po drugie, z protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazania do użytkowania przedmiotowego obiektu z dnia 30 września 2011r. wynika, że został on wykonany w terminie od 15 maja 2010r. do 30 września 2011r. Zakres odbioru dotyczył obiektu hotelu wraz z drogami, parkingami, wszystkimi sieciami i instalacjami. Wraz ze zgłoszeniem gotowości obiektu do użytkowania przekazano m.in. oświadczenie skarżącej, że przekazany obiekt został wykonany zgodnie z projektem oraz zmianami ujętymi w dokumentacji powykonawczej i wpisach w dzienniku budowy, warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i warunkami technicznymi oraz obowiązującymi PN, teren budowy został doprowadzony do należytego stanu i porządku oraz obiekt jest przygotowany do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Do protokołu strony nie wniosły żadnych uwag. W dzienniku budowy, po dacie 30 września 2011r., dokonano wyłącznie wpisów dotyczących prac wykończeniowych (stolarka okienna, prace porządkowe), a w dniu 28 października 2011r. – wpisu o zakończeniu prac budowlanych. W dniu "[...]" na rzecz B. wydana została decyzja – pozwolenie na użytkowanie obiektu na cele klubowo-hotelowe.

Na to, że w grudniu 2011r. hotel rozpoczął już działalność wskazują zeznania świadków dotyczące zorganizowania w nim Sylwestra oraz pobytu gości w okresie świątecznym. Świadkowie zeznawali, że prace były wykonane w całości, inwestycja została oddana do użytkowania. Żaden ze świadków nie potrafił natomiast jednoznacznie wskazać na przyczyny wystawienia spornych faktur korygujących, ani kalkulację stanowiącą podstawę do ujęcia w nich wskazanych kwot.

Nie można również pominąć, że faktury końcowe dotyczące opisanej inwestycji zostały wystawione we wrześniu 2011r., a faktura z dnia 2 grudnia 2011r. nr "[...]’ dotyczyła wykonanych już robót dodatkowych, Spółka nie wystawiała bowiem faktur zaliczkowych.

Ponadto skarżąca zbyła w dniu 6 lipca 2012r. przysługujące jej w stosunku do B. wierzytelności wynikające z faktury nr "[...]’ w pełniej kwocie, która nie została pomniejszona o faktury korygujące nr "[...]’ i "[...]" z dnia 30 grudnia 2011r.

W dniu 31 grudnia 2012r. strony umowy z dnia "[...]’ zawarły natomiast porozumienie, z którego wynika, że nastąpiło pełne, ostateczne i definitywne zakończenie rozliczeń, przy czym dokonano w nim pomniejszenia wynagrodzenia przysługującego skarżącej o kwotę netto 762.195,10 zł. Ostateczną wartość wynagrodzenia netto ustalono na kwotę 22.433.368,43 zł. Z porozumienia wynika, że zakres robót ujętych w umowie i aneksach pomniejszono o zakres, który G. G. zlecił innym firmom lub wykonał sam we własnym zakresie: stację trafo, przyłącza energetyczne, instalacje odwodnienia tarasów, instalacje niskoprądowe i roboty budowlane. Strony ustaliły również, że Spółka wystawi fakturę na kwotę netto 487.804,88 zł, która stanowi różnicę między wartością umowy powiększoną o wartość z aneksu nr 4 i pomniejszoną o wartość z aneksu nr 5 oraz o prace wymienione w porozumieniu. Następstwem tego było wystawienie przez skarżącą, w dniu 31 grudnia 2012r., faktury nr "[...]" na ww. kwotę netto "za roboty budowlane zg. Z porozumieniem", a w dniu 22 stycznia 2013r. zawarcie cesji wierzytelności z J.K. (Prezesem B.) na tę kwotę.

W konsekwencji powyższego, zgodzić należy się z organem, że działania podejmowane przez skarżącą i jej kontrahenta po odbiorze obiektu były spowodowane problemami inwestora dotyczącymi rozliczeń finansowych i nie uprawniały do skorygowania faktury nr "[...]’, która odzwierciedlała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie, zastosowanie znajdują powołane już wyżej przepisy art.29 ust.1, ust.4 i ust.4a ustawy VAT. Również w przypadku opisanych dwóch faktur korygujących, brak jest podstaw do ich wystawienia.

Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów ani prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.