Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1505/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Zarządu [...] w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...], odmówił X. w P. (dalej zwanemu również skarżącym) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł.

Skarżący, pismem z dnia 18 grudnia 2015 r., wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres, na której jako podatnika wskazano skarżącego. Organ I instancji wskazał, że w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 uznano, że czynności dokonywane przez samorządowe jednostki budżetowe na gruncie podatku od towarów i usług powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczące czynności wykonywanych przez X. w P., będący gminną jednostką budżetową Miasta P. powinny być dokonywane przez Miasto P. – jako podatnika. Miasto P. wybrało przy tym scentralizowanie rozliczeń podatku VAT od 01 stycznia 2014 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu I instancji skarżący nie jest stroną w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wskazanym powyżej zakresie. Wskazano również, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się o uchylenia przez organ I instancji swojego postanowienia oraz dokonania zwrotu należnej skarżącemu nadpłaty. Względnie zaś wniesiono o uchylenie wymienionego na wstępie postanowienia przez organ II instancji i orzeczenie w przedmiocie prawidłowego dalszego procedowania celem merytorycznego załatwienia sprawy.

W zażaleniu wniesiono również o włączenie do akt prowadzonego postępowania zażaleniowego odpisów wskazanych poniżej decyzji, potwierdzenia rejestracji skarżącego jako podatnika VAT czynnego oraz o przeprowadzenie środka dowodowego na okoliczność wyrażenia w treści opisanych wyżej dokumentów urzędowych – decyzji – wskazań co do charakteru, podmiotu oraz formy rozliczenia VAT z tytułu dokonanych inwestycji w częściach dziesiątych począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2010 r. Wniesiono również o przeprowadzenie środka dowodowego z dokumentu urzędowego (VAT-5) na okoliczność potwierdzenia zarejestrowania skarżącego jako podatnika VAT czynnego rozliczającego się za okres 01/2010 r., jako osobny podatnik VAT. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie środka dowodowego w postaci wystąpienia do organu I instancji o wskazanie w jakim okresie skarżący posiadał oraz posiada status podatnika VAT czynnego.

Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie:

I) art. 165a w zw. z art. 75, art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez zawarcie w postanowieniu organu I instancji twierdzenia o bezprzedmiotowości złożonego wniosku w zakresie stwierdzenia nadpłaty w VAT za okres 01/2010 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za 01/2010 z uwagi na istnienie w sprawie braku statusu strony postępowania, a także wskazaniu na istnienie przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, pomimo że:

a) rozliczenie łączne VAT skarżącego w ramach struktur Miasta P. realizowane było dopiero od stycznia 2014 r., a zatem nie dotyczyło okresu objętego korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

b) za okres 01/2010 skarżący posiadał status czynnego podatnika VAT w świetle rejestracji oraz urzędowego potwierdzenia wydanego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy o PTU;

c) wniosek został złożony ze wskazaniem stron w postaci zarówno skarżącego jak i Miasta P., a zatem w tym zakresie obejmującym charakterystykę stanu rzeczy wynikającego z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, jednakże w sprawie, której przedmiot nie jest bezpośrednią konsekwencją tego wyroku;

d) skarżący postąpił wyłącznie w myśl zaleceń i wytycznych wynikających z decyzji wydanych przez organ I instancji względem skarżącego jako strony postępowań wymiarowych w sprawach:

- z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2005 r.);

- z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2006 r.);

- z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2007 r.).

2) art. 15, art. 16 w zw. z art. 15 oraz art. 96 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, a także w związku z treścią i rozstrzygnięciem powołanego wyżej wyroku, wskutek nieprzekazania podania strony (rozpatrywanej łącznie jako skarżący oraz Miasto P.) według właściwości do merytorycznego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. – jako organowi właściwemu dla łącznego rozliczenia VAT Miasta P. począwszy od 01/2014 r.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia w kontekście postanowień art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ust. 1 ustawy o PTU wskazano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., złożył X. w P., będący gminną jednostką budżetową Miasta P., nieposiadającą osobowości prawnej, do której zadań należy wykonywanie obligatoryjnych zadań własnych samorządu, obejmujących cele publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Zaznaczono, że NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei TSUE w wyroku 29 września 2015 r., C-276/14 wskazał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Organ odwoławczy zauważył również, że w jednym z postępowań wskazanych przez skarżącego – zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...] – WSA w Poznaniu na skutek rozpoznania skargi X. w P., uwzględniając powołane orzeczenia uchylił decyzję organów obu instancji. Nie zgodzono się również z zarzutami skarżącej podnoszącymi, że organ I instancji naruszył zasady wykładni wyroków Trybunału w zakresie, w jakim państwo członkowskie nie ma uprawnień do kształtowania negatywnej sytuacji podatnika poprzez wsteczne zastosowanie wyroku, w przypadku niewłaściwego wdrożenia bądź stosowania zapisów Dyrektywy dotyczącej VAT. Odnosząc się do tego zarzutu organ II instancji wskazał, że TSUE zaznaczył m.in., że nie ma podstaw do ograniczenia skutków tego wyroku w czasie. TSUE w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dokonuje wykładni przepisu prawa Unii Europejskiej wyjaśniając i precyzując znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Zaznaczono również, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony prawie 2,5 roku po podjęciu wskazanej powyżej uchwały NSA, z uwagi na co skarżący miał świadomość, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a status ten przysługuje jedynie Miastu P.. Za bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia uznano projekt ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych, uwzględniający treść wyroku TSUE.

Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji w całości. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75, art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 96 ust. 4 ustawy o PTU – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, wskazującego na bezprzedmiotowość złożonego przez skarżącego wniosku w zakresie stwierdzenia nadpłaty w VAT za okres 01/2010 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za 01/2010 z uwagi na istnienie – w opinii organu oraz organu I instancji – braku po stronie skarżącego statusu strony postępowania, a także wskazaniu na istnienie przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, pomimo że:

a) rozliczenie łączne VAT skarżącego w ramach struktur Miasta P. realizowane było dopiero od stycznia 2014 r., a zatem nie dotyczyło okresu objętego korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a za okres stanowiący przedmiot wniosku, skarżący rozliczał się jako odrębny podatnik VAT czynny zgodnie ze sposobem nałożonym przez organ I instancji wskutek rejestracji skarżącego dla potrzeb VAT (od początku istnienia skarżącego jako podatnika VAT czynnego);

b) za okres 01/2010 skarżący posiadał status podatnika VAT czynnego w świetle urzędowego dokumentu rejestracji dla potrzeb VAT dokonanej przez organ I instancji oraz urzędowego potwierdzenia wydanego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy o PTU;

c) wniosek został złożony ze wskazaniem stron w postaci zarówno skarżącego jak i Miasta P., a zatem w tym zakresie obejmującym charakterystykę stanu rzeczy wynikającego z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, jednakże w sprawie, której przedmiot merytoryczny nie był (i nie jest) bezpośrednią konsekwencją wskazanego wyroku – a oświadczenie w tym przedmiocie zostało złożone przez skarżącego wielokrotnie, tj. zarówno w treści wniosku inicjującego postępowanie, jak i dalszych pism procesowych składanych w toku postępowania;

d) skarżący postąpił wyłącznie w myśl zaleceń i wytycznych wynikających z dokumentów urzędowych – decyzji wydanych przez organ I instancji względem skarżącego jako strony postępowań wymiarowych – w sprawach:

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2005 r.);

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2006 r.);

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2007 r.);

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 4 ustawy o PTU, polegające na działaniu organu odwoławczego wbrew regule prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania w oparciu o obowiązujące prawo, poprzez pominięcie w toku rozpatrywania zażalenia:

a) wszelkich okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności ukształtowanych w wyniku wieloletniej praktyki organu I instancji dotyczącej obligatoryjnej rejestracji skarżącego jako podatnika VAT czynnego od pierwszej czynności opodatkowanej VAT (na okoliczność której wydany został przez organ I instancji urzędowy dokument potwierdzenia rejestracji w VAT skarżącego jako podatnika VAT czynnego odrębnego od Miasta P.), a także wskutek wymagania od skarżącego obowiązku odrębnego od Miasta P. wieloletniego samookreślania VAT w rozliczeniach VAT-7 składanych przez skarżącego dla potrzeb VAT;

b) urzędowych stwierdzeń okoliczności dowodzonych w treści decyzji wymiarowych organu I instancji wydanych indywidualnie dla X. w zakresie rozliczenia VAT, tj. między innymi:

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2005 r.);

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2006 r.);

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2007 r.), określających i potwierdzających odrębny status podatkowy skarżącego dla potrzeb VAT, a także formułę rozliczenia VAT naliczonego tytułem czynionych przez skarżącego wydatków majątkowych (służących bezpośredniej działalności opodatkowanej VAT skarżącego jako podatnika VAT czynnego), jako uprawnienie rozliczenia części dziesiątych w deklaracji VAT-7 składanej przez skarżącego począwszy od stycznia 2010 r.;

c) wszelkich ustaleń wynikających z:

– przywołanych wyżej dokumentów urzędowych co do charakteru, podmiotu oraz formy nakazywanego przez organ I instancji rozliczenia VAT z tytułu dokonanych inwestycji przez skarżącego w częściach dziesiątych począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2010 r.;

– przeprowadzenia z urzędu środka dowodowego z dokumentu urzędowego (VAT-5 wydanego skarżącemu) na okoliczność potwierdzenia zarejestrowania skarżącego jako czynnego podatnika VAT rozliczającego się za okres 01/2010 r. jako osobny podatnik VAT czynny;

– przeprowadzenia przez organ II instancji z urzędu środka dowodowego w postaci wystąpienia do organu I instancji z wnioskiem o wskazanie w jakim okresie skarżący posiadał oraz posiada status czynnego podatnika VAT oraz rozliczał się jako podatnik VAT czynny odrębny od Miasta P. oraz w jakim okresie Miasto P. rozpoczęło rozliczenie scentralizowane jako podatnik VAT czynny;

3) art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, również w związku z okolicznościami dowodzonymi przez organ podatkowy (działający jako organ władzy publicznej) w dokumentach urzędowych, tj. w indywidualnych decyzjach podatkowych wydanych przez organ I instancji dla skarżącego:

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2005);

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2006);

– z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (w zakresie rozliczenia VAT za 2007) oraz w urzędowym potwierdzeniu rejestracji skarżącego dla potrzeb VAT (dokonanej przez organ I instancji w oparciu o art. 96 ustawy o PTU) poprzez błędne zastosowanie reguły uprawnienia powołania się na wykładnię przepisów prawa określoną przez TSUE wynikającą z orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – nieograniczoną w czasie – wskutek nieuzasadnionego, obligatoryjnego narzucenia skarżącemu obowiązku scentralizowanego rozliczenia za okres stycznia 2010 r., mimo że w tym czasie skarżący rozliczał się odrębnie od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (rozliczenie łączne miało miejsce bowiem począwszy od stycznia 2014 r.) oraz pomimo że zagadnienia stanowiące przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7 nie były wynikiem powołanego orzeczenia, na co jednoznacznie wskazywał skarżący w treści złożonego wniosku;

4) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 194 § 1, a także w zw. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 4 ustawy o PTU wskutek całkowitego pominięcia okoliczności obowiązku dostosowania przez Państwo Polskie przepisów prawa krajowego w zakresie VAT, a także stosowanej powszechnie odmiennej praktyki organów podatkowych kwalifikujących jednostki organizacyjne utworzone przez samorząd terytorialny (jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) jako podatników VAT czynnych odrębnych od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, do wykładni przedstawionej przez TSUE w treści powołanego wyżej wyroku, na skutek pominięcia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia:

a) wszelkich powszechnie dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów oficjalnych komunikatów (np. komunikat z dnia 29 września 2015 r.) w przedmiocie centralizacji rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, wskazujących na obligatoryjność takiego rozliczenia wyłącznie "w przód";

b) informacji dostępnych na stronach Rządowego Centrum Legislacji oraz Sejmu RP w przedmiocie procedowania projektu ustawy regulującej proces centralizacji rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego (określającej także docelowy tekst ustawy w projekcie z 23 czerwca 2016 r.), zakładającej obligatoryjność takiego rozliczenia "wprzód" oraz sukcesję praw i obowiązków jednostek samorządu terytorialnego po jednostkach organizacyjnych, w tym w zakresie możliwości i uprawnienia korygowania odrębnie składanych deklaracji przez jednostki organizacyjne za okres poprzedzający wspólne scentralizowane rozliczenie VAT, o ile korekta taka nie będzie następstwem powołanego wyżej wyroku;

c) w końcu pominięcie zapisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, tj.:

– art. 3 – zakreślającego obligatoryjny termin 01 stycznia 2017 r., rozpoczęcia procesu scentralizowanego rozliczenia VAT dla jednostek samorządu terytorialnego i jednostek organizacyjnych zdefiniowanych ustawowo;

– art. 4 – zakreślającego sukcesję praw i obowiązków jednostek samorządu terytorialnego po jednostkach organizacyjnych będących odrębnymi podatnikami VAT;

– art. 11 ust. 1 pkt 1 – zakreślającego uprawnienie korekty uprzedniej deklaracji jednostki organizacyjnej odrębnie od jednostek samorządu terytorialnego, gdy jej złożenie nie pozostaje w związku z powołanego wyżej wyroku;

5) art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 81 oraz art. 81b Ordynacji podatkowej, wskutek braku wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności dokumentów urzędowych istniejących w sprawie i przywołanych w treści zażalenia przez skarżącego, także niespornych powszechnie znanych okoliczności traktowania przez organy podatkowe skarżącego jako odrębnego podatnika VAT czynnego za okres stycznia 2010 r., oraz braku wyjaśnienia powszechnej urzędowej aprobaty rozliczenia VAT jednostek budżetowych jako podatników VAT czynnych oraz niekwestionowania możliwości złożenia korekt deklaracji za okresy, gdy skarżący posiadał status odrębnego podatnika VAT;

6) art. 15, art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 oraz art. 96 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, także w zw. z treścią i rozstrzygnięciem powołanego powyżej wyroku, wskutek nieprzekazania podania strony (rozpatrywanej łącznie jako skarżący oraz Miasto P.) według właściwości do merytorycznego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. – jako organu właściwego dla łącznego rozliczenia VAT Miasta P. począwszy od [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, odnosząc się do powołanej w postanowieniu organu pierwszej instancji podstawy prawnej, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania była stwierdzenie przez organy, że X. w P. nie jest stroną w sprawie będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zasadnicze znaczenie dla kontroli zaskarżonego postanowienia ma zbadanie, czy organy zasadnie ustaliły, że skarżący X. w P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Kluczowy w tym zakresie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia prawa unijnego poczyniona w niniejszym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego implementację ww. przepisu dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy tym samym stwierdzić, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 2002/15 wydane po ww. wyroku TS, czy wcześniej zapadła uchwała z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił tożsame stanowisko w wyrokach, w których skarżącym był skarżący w niniejszym postępowaniu X. (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. w sprawach: I FSK 1989/15, I FSK 2034/15, I FSK 2035/15, I FSK 2044/15, I FSK 2069/15, I FSK 2070/15, I FSK 2071/15, I FSK 2072/15 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że wyroki te zapadały w sprawach na decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2004-2007, a więc analogicznie, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli, za okresy sprzed centralizacji rozliczeń, której dokonano w Mieście P. od stycznia 2014 r., co w sprawie jest niesporne.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie twierdził, że skoro z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że to gmina powinna być podatnikiem podatku od towarów i usług, to ona jest stroną postępowania podatkowego i to do niej powinna być skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej w niniejszym postępowaniu są uzasadnienia powołanych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nich na argumentację skarżącej przedstawioną na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, która w dużej mierze tożsama była z argumentacją zaprezentowaną w skardze do tutejszego Sądu. Z uzasadnień tych wyroków wynika bowiem, że skarżąca konsekwentnie żądała uznania X. za podatnika podatku od towarów i usług. Argumentem powoływanym w pierwszej kolejności były przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna), obowiązujące z dniem 1 października 2016 r.

Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przywoływany art. 4 ww. ustawy dotyczy następstwa prawnego jednostki samorządu terytorialnego w prawa i obowiązki jednostki organizacyjnej z dniem podjęcia centralizacji rozliczania podatku (w sprawie był to 1 stycznia 2014r. – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika). Nie dotyczy on zaś okresów sprzed takiego rozliczenia – jak miało to miejsce w rozpatrywanych przez NSA sprawach. Podobnie przepisy przejściowe ww. ustawy, a w szczególności jej art. 22 nie dają podstawy, aby uznać następstwo prawne, gdyż wyraźnie dotyczą jedynie sytuacji zaistniałych na gruncie procedur podatkowych. Zatem w sprawach będących przedmiotem rozpoznania przed NSA przepisy ustawy centralizacyjnej nie miały zastosowania.

Ponadto z uzasadnienia wyroków wynika, że kolejnym argumentem powoływanym przez stronę na rozprawie była zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi część unijnego porządku prawnego. Z tego względu musi być przestrzegana przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Belgocodex, C-381/97, EU:C:1998:589, pkt 26; Stichting "Goed Wonen", C-376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27). Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki TS w sprawie Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in., 95/74 - 98/74, 15/75 oraz 100/75, EU:C:1975:172, pkt. 43–45; Lührs, 78/77, EU:C:1978:20, pkt 6). Wprawdzie to nie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie Federation of Technological Industries i in., C-384/04, EU:C:2006:309, pkt 34; Elmeka, C-181/04 - C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 35, 36; ASM Brescia, C-347/06, EU:C:2008:416, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1.; dalej: TfUE), jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa unijnego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie: Molenheide i in., C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, EU:C:1997:623, pkt 49; Plantanol, C-201/08, EU:C:2009:539, pkt 45). Taka właśnie interpretacja została poczyniona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu wyrokach co się tyczy kwestii pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa unijnego. Stwierdził on, że sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki TS w sprawie: Maizena, 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; Krücken, 316/86; Lageder i in., C-31/91 - C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; Thyssen, 188/82, EU:C:1983:329, pkt 11).

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentu skarżącego, albowiem błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową, wbrew przepisom art. 9 dyrektywy 112, za podatnika podatku od towarów i usług, nie rodzi po jego stronie prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Powyższy wyrok potwierdził tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazano w powołanej uchwale NSA, przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r, sygn. akt I FSK 1260/14).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że X. jako jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie ma możliwości dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednostka budżetowa gminy nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. W rezultacie nie może ona skutecznie inicjować postępowania zmierzającego do stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług na styczeń 2010 r. Stroną takiego postępowania może być bowiem wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, tj., w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, gmina.

W świetle powyższych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierająca je argumentacja.

Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75, art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 96 ust. 4 ustawy o PTU – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, wskazującego na bezprzedmiotowość złożonego przez skarżącego wniosku w zakresie stwierdzenia nadpłaty w VAT za okres 01/2010 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za 01/2010 z uwagi na istnienie – w opinii organu oraz organu I instancji – braku po stronie skarżącego statusu strony postępowania, a także wskazaniu na istnienie przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania.

Mając na uwadze poczynione powyżej wyjaśnienia, stwierdzić należy, że organy obu instancji zasadnie odmówiły, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., gdyż wniosek został złożony przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem przez osobę nie będącą stroną. W rezultacie ziściła się przesłanka zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Na trafność zaprezentowanego przez organy stanowiska nie wpływa fakt, że rozliczenie łączne podatku od towarów i usług skarżącego w ramach struktur Miasta P. realizowane było dopiero od stycznia 2014 r., a zatem nie dotyczyło okresu objętego korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a za styczeń 2010 r. skarżący posiadał status podatnika VAT czynnego w świetle urzędowego dokumentu rejestracji dla potrzeb VAT dokonanej przez organ I instancji oraz urzędowego potwierdzenia wydanego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy o PTU. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z 12 października 2016 r., błędny pogląd organów podatkowych traktujących określone podmioty za podatników podatku od towarów i usług nie może wpływać obecnie – po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) – na przyznanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Dla prawidłowości odmowy uznania skarżącego za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie ma również znaczenia, że wniosek został złożony ze wskazaniem stron w postaci zarówno skarżącego jak i Miasta P., gdyż z jego treści, a także argumentacji podnoszonej w dalszych etapach postępowania jednoznacznie wynika, że skarżący domagał się uznania X. za stronę postępowania w zakresie czynności dokonywanych do końca 2013 r., a więc przed dokonaniem centralizacji rozliczenia. Wniosek ten nie mógł skutecznie zainicjować postępowania, którego stroną byłby X., niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych nie ma także znaczenia, że skarżący postępował wyłącznie w myśl zaleceń i wytycznych wynikających z dokumentów urzędowych – decyzji wydanych przez organ I instancji względem skarżącego jako strony postępowań wymiarowych – w sprawach. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji, zauważyć należy, że w wyrokach z 12 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko uchylił zaskarżone wyroki WSA w Poznaniu, ale także stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, gdyż X. nie był podatnikiem, nie mógł być zatem stroną postępowania i nie do tego podmiotu winna być kierowana decyzja.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 4 ustawy o PTU, polegające na działaniu organu odwoławczego wbrew regule prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania w oparciu o obowiązujące prawo, poprzez pominięcie w toku rozpatrywania zażalenia.

Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślić należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – organy prawidłowo ustaliły wszelkie okoliczności stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyjaśniono powyżej, kluczową kwestią wymagającą ustalenia był status prawnopodatkowy X. na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe ustalenia organów, z których wynika, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług obligowały organy do odmowy wszczęcia postępowania, co organy obu instancji zasadnie uczyniły. Na marginesie zaznaczyć należy, że okolicznością niesporną w sprawie był fakt zarejestrowania skarżącego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług rozliczającego się za okres 01/2010 r. jako osobny podatnik. Przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność było zatem zbędne, a ewentualne przeprowadzenie żądanego przez skarżącego w tym zakresie dowodu nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, również w związku z okolicznościami dowodzonymi przez organ podatkowy (działający jako organ władzy publicznej) w dokumentach urzędowych.

Odnosząc się do przywołanej przez skarżącego argumentacji, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z 12 października 2016 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle powołanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., podkreślono, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TS w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA). Wspomniany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, jest wiążący dla Sądu i obowiązkiem Sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1), lecz również zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Dodatkowo sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TS w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

Sprawując kontrolę działania administracji publicznej, Sąd w niniejszym postępowaniu nie mógł zatem orzec z naruszeniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego jednoznacznie wynika, że jednostka budżetowa, jaką jest skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie jednostka budżetowa nie może być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 194 § 1, a także w zw. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 4 ustawy o PTU wskutek całkowitego pominięcia okoliczności obowiązku dostosowania przez Państwo Polskie przepisów prawa krajowego w zakresie VAT, a także stosowanej powszechnie odmiennej praktyki organów podatkowych kwalifikujących jednostki organizacyjne utworzone przez samorząd terytorialny (jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) jako podatników VAT czynnych odrębnych od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, do wykładni przedstawionej przez TSUE w treści powołanego wyżej wyroku, na skutek pominięcia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia wszelkich powszechnie dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów oficjalnych komunikatów oraz informacji dostępnych na stronach Rządowego Centrum Legislacji oraz Sejmu RP w przedmiocie procedowania projektu ustawy regulującej proces centralizacji rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze hierarchię źródeł prawa oraz moc wiążącą orzeczeń TSUE, skarżący nie może skutecznie domagać się od organu administracji publicznej naruszenia przepisu ustawy podatkowej i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu osiągnięcia przez podatnika pożądanego stanu prawnego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie pominęły także przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), tj.: a w szczególności art. 3, art. 4 i art. 11 ust. 1 pkt 1. Zgodnie z art. 3 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Na mocy art. 4 jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do wskazanych w tym przepisie rozliczeń. Żaden ze wskazanych przez skarżącego przepisów nie przyznaje statusu podatnika jednostkom budżetowym. Przepisy te nie mogą zatem stanowić podstawy prawnej działania przez jednostkę budżetową jako strona w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 81 oraz art. 81b Ordynacji podatkowej, wskutek braku wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności dokumentów urzędowych istniejących w sprawie i przywołanych w treści zażalenia przez skarżącego, także niespornych powszechnie znanych okoliczności traktowania przez organy podatkowe skarżącego jako odrębnego podatnika VAT czynnego za okres stycznia 2010 r., oraz braku wyjaśnienia powszechnej urzędowej aprobaty rozliczenia VAT jednostek budżetowych jako podatników VAT czynnych oraz niekwestionowania możliwości złożenia korekt deklaracji za okresy, gdy skarżący posiadał status odrębnego podatnika VAT

Jak wyjaśniono powyżej i co zauważa skarżący, okoliczność traktowania przez organy podatkowe skarżącego jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług za okres stycznia 2010 r. nie była kwestionowana. Przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie może stroną postępowania w zakresie tego podatku.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 15, art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 oraz art. 96 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, także w zw. z treścią i rozstrzygnięciem powołanego powyżej wyroku, wskutek nieprzekazania podania strony (rozpatrywanej łącznie jako skarżący oraz Miasto P.) według właściwości do merytorycznego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. – jako organu właściwego dla łącznego rozliczenia VAT Miasta P. począwszy od 01/2014 r.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że z wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług wynika, że wnioskodawcą był X. w P.. W rubrum wniosku zaznaczono bowiem jako wnioskodawcę X. w P., a "do czynności dokonywanych od stycznia 2014 r. dla potrzeb VAT: Miasto P.". Wniosek dotyczył natomiast stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Już z tej okoliczności należy wywieść, że podmiotem występującym z wnioskiem i domagającym się wszczęcia postępowania był X.. Ponadto pod wnioskiem znajduje się pieczęć X. i podpis z-cy Dyrektora ds. Ekonomicznych Głównego Księgowego. W tej sytuacji, organ do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, ze względu na wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną, organ nie mógł przekazać wniosku do organu podatkowego właściwego dla rozliczeń VAT Miasta P. – jako sukcesora praw i obowiązków X.. Nie można bowiem zasadnie wywodzić, że złożenie wniosku przez osobę niebędącą podatnikiem inicjuje postępowanie w żądanym zakresie w odniesieniu do odrębnego podmiotu, który z wnioskiem nie wystąpił. W świetle przedstawionych wyjaśnień jedynym podmiotem mogącym zainicjować postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług było Miasto P.. Działanie jakiegokolwiek innego podmiotu nie mogło spowodować wszczęcia postępowania podatkowego, którego stroną byłby ten podatnik. Zasadnie uznał zatem organ podatkowy, że skoro żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, to należało odmówić wszczęcia postępowania. Z uwagi na brak strony postępowania nie było innego organu właściwego do załatwienia sprawy, w rezultacie nie było podstaw do przekazania wniosku do innego organu, gdyż żaden inny organ nie był w sprawie właściwy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.