Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 642/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151  art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], Nr [...], ustalającą Z.M. na kwotę 263.229,80 zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 od dochodu w kwocie 350.973,00 zł nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz ustalił ten podatek na kwotę 119.666,00 zł od takiegoż dochodu w wysokości 159.555,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, iż do jej wydania doszło w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, będącego następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.09.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 579/05, którym uchylona została wydana została wcześniej w tejże samej sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], którą ustalono Z.M. na kwotę 263.229,80 zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 od dochodu w kwocie 350.973,00 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

W oparciu o materiały zebrane w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie M. i Z. M. w roku 1998 ponieśli udokumentowane wydatki w łącznej kwocie 891.945,39 zł, na którą składały się:

- zakup papierów wartościowych w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A. w W. za kwotę 331.111,80 zł;

- zakup budynku mieszkalnego przy ul. H. [...] w Ś. za kwotę 145.150,00 zł;

- wpłata łącznej kwoty 110.965,00 zł na rachunek bankowy w Banku PEKAO S.A. I Oddział w Ś. (Nr [...]) za okres od dnia 10.08.1998 r. do dnia 22.12.1998 r.;

- wpłata łącznej kwoty 108.760,00 zł na rachunek dewizowy w Banku PEKAO S.A. I Oddział w Ś. (Nr [...]) za okres od 01.01.1998 r. do 31.12.1998 r.;

- wpłata łącznej kwoty 108.440,99 zł na rachunek bankowy nr [...] prowadzony przez Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. w W.;

- wydatki na utrzymanie - wg oświadczenia małżonków Z. i M. M. - w kwocie 35.830,67 zł;

- zakup towarów handlowych na podstawie przedłożonych przez stronę faktur i rachunków za kwotę 51.686,93 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również w toku tego postę-powania, iż w roku 1998 podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi jedynie w kwocie 189.998,56 zł, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, ze sprzedaży papierów wartościowych, naliczonych odsetek od posiadanych lokat terminowych, wkładów na rachunkach bankowych, obligacji i innych papierów wartościowych.

W trakcie postępowania strony wskazały, iż oprócz w/w dochodów źródłem finansowania poniesionych w 1998 r. wydatków były również ich wspólne oszczęd-ności zgromadzone w latach wcześniejszych z tytułu pracy zawodowej i z prowa-dzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień ich wynikało, iż do końca 1995 r. oszczędności przechowywali w walucie obcej w domu, dopiero od 1996 r. zaczęli lokować je na rachunkach bankowych i inwestować w różnego rodzaju papiery wartościowe. Na powyższe okoliczności przedłożyli oni kserokopie dokumentacji bankowej, dotyczącej przeprowadzanych przez nich operacji, tj. dwóch umów zakupu 52-tygodniowych bonów skarbowych, pomiędzy Pomorskim Bankiem Kredytowym S.A. a M.M. w 1996 r., zaświadczenia z dnia 25.11.2003 r. wystawionego przez Bank PEKAO S.A. I Oddział w Ś. o wysokości naliczonych odsetek od lokat terminowych założonych przez M. M. w 1996 r., dowodów potwierdzających dokonanie w dniu 25.04.1997 r. wpłaty na Powierniczy Fundusz Agresywnego Inwestowania EUROFUNDUSZ 2, umowy z [...] w sprawie uczestnictwa w Indywidualnym Planie Emerytalnym Pioneera, listy transakcji dokonanych na rachunku inwestycyjnym M. M. w okresie od dnia 1.01.1997 r. do dnia 31.12.1998 r., wyciągów z rachunku złotówkowego nr [...] prowadzonego przez Bank PEKAO S.A. II Oddział w Ś., historii rachunku walutowego nr [...] prowadzonego przez Bank PEKAO S.A. II Oddział w Ś. za okres od dnia 13.07.1998 r. do dnia 20.11.1998 r., historii konta walutowego w Banku PEKAO S.A. I Oddział w Ś. nr [...] za okres od dnia 6.05.1997 r. do 1.12.1997 r. oraz od dnia 10.08.1998 r. do dnia 22.12.1998 r.

Wynika dalej ze wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że w związku z tym, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza zadekla-rowanych przez podatników dochodów w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków doprowadziła do stwierdzenia, że źródłem zgromadzonych przez podat-ników na rachunkach bankowych oszczędności nie mogły być jedynie dochody z tytułu pracy zawodowej i z prowadzonej działalności gospodarczej (w ujawnionych organowi podatkowemu rozmiarach) osiągnięte przez podatników w latach 1992-1998, podatnicy wezwani zostali do złożenia wyjaśnień na okoliczność różnic ist-niejących pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a zgromadzonymi na rachunkach bankowych środkami.

Mając na względzie treść zeznań złożonych w dniu 26.03.2004 r. przez Z.M., wskazujących wykonywanie przezeń pracy zarobkowej od roku 1979 r. i przeznaczenie uzyskiwanych stąd dochodów na zakup dewiz, oszczędności w których w chwili wstępowania w związek małżeński w roku 1989 wynosiły kwotę 3.000 USD, a także na wysokie dochody uzyskiwane z późniejszej pracy w Zakła-dzie Gazowniczym w Ś. w charakterze operatora dźwigowego, za które również kupował dewizy oraz na dochody ze sprzedaży w latach 1989-1990 różnych towarów sprowadzonych z zagranicy, z których to zeznań wynikało też, iż w latach 1979 -1990 zgromadził oszczędności w wysokości około 100.000 DEM następnie zainwestowanych w fundusze powiernicze, dzięki czemu na koniec 1992 r. wzrosły one do kwoty 180.000,00 DEM, a także uwzględniając treść złożonych w dniu 26.03.2004 r. zeznań M. M., w których podała ona, iż pracę zawodową rozpoczęła w 1985 r. jako nauczycielka przedszkolna, wychodząc za mąż w roku 1989 posiadała oszczędności w wysokości około 600.000,00 starych złotych, w tymże roku otrzymała od rodziców darowiznę w "znacznej" wysokości (w kwocie, której już nie pamięta), a także wskazała, iż w roku 1991 zakupiła wraz z mężem mieszkanie położone w Ś. przy ul. M. [...] za kwotę ok. 180.000.000,00 starych złotych, pochodzącą z prezentów otrzymanych od gości weselnych oraz z posiadanych oszczędności, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził analizę wskazanych przez podatników dochodów z lat poprzedzających rok 1998,z uwzględnieniem stanu ich rachunków bankowych, uznając w konsekwencji, iż podatnikom nie udało się udowodnić ani uprawdopodobnić, że w roku 1998 posiadali wystarczające dochody tegoż roku i jednocześnie zasoby z lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania niezbędnych do sfinansowania wydatków tego roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie dał mianowicie wiary temu, iż na dzień 31.12.1997 r. podatnicy mogli zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, które pochodziłyby z legalnych źródeł, gdyż wywiódł (dokonując analizy uzyskanych w latach 1992-1997 przychodów oraz poniesionych wydatków), że małżonkowie M. i Z. M. co najmniej od 1996 r. dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto stwierdził, iż również kwoty środków gromadzonych przez podatników w 1998 r. na rachunkach oszczędnościowych i na rachunku inwestycyjnym w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A. w W. (po pomniejszeniu o kwoty naliczonych odsetek od wkładów), są zasobami nie znajdującymi pokrycia w dochodach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W związku z taką oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że w roku 1998 podatnicy dysponowali dochodami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów w łącz-nej kwocie 701.946,83 zł, stanowiącej nadwyżkę wydatków w kwocie 891.945,39 zł nad ujawnionymi przychodami w kwocie 189.998,56 zł. Z uwagi na to, iż ze złożonych przez podatników wyjaśnień wynikało, że istnieje pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej i że zarówno dochody jak i wydatki roku 1998 były wspólne, organ podatkowy ustalił Z.M. podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 263.229,80 zł od kwoty 350.973,00 zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Z.M. złożył, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., domagając się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędne ustalenia dotyczące wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 1998. Przeprowadzone w związku z wniesionym odwołaniem postępowanie odwoławcze ujawniło braki w ustaleniach stanu faktycznego, wobec czego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy.

W toku tego dodatkowego postępowania podatnicy wezwani zostali do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów przed rokiem 1992 (np. zaświadczeń z zakładów pracy), dowodów na okoliczność zain-westowania w roku 1991 w fundusze powiernicze posiadanych w tamtym okresie środków finansowych, aktu notarialnego zakupu mieszkania w Ś. przy ul. M. oraz umowy kupna samochodu marki BMW. W wykonaniu tego zobowiązania pełnomocnik podatników oprócz żądanych dokumentów przedłożył również dalsze dowody w sprawie, m.in. kserokopię zaświadczenia Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych S.A. Pioneer z dnia 09.11.2004 r., potwierdzającego fakt przekazania w dniu 27.07.1998 r. na rachunek M. M. łącznej kwoty 69.238,53 zł pochodzącej z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu Pioneer Agresywnego Inwestowania FIO i w funduszu Pioneer Akcji, oświadczenie M. M. i R.T. na okoliczność przekazania podatniczce w roku 1998 kwoty 15.000,00 zł tytułem spłaty za otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne, umowę kupna - sprzedaży z dnia 27.05.1998 r. dotyczącą sprzedaży przez Z.M. łodzi motorowej G.K., umowy przedwstępnej z dnia 18.11.1997 r. dotyczącej zakupu przez Z.M. od J.S. nieruchomości rolnej położonej w T. gm. D. oraz "pokwitowania" z dnia 20.02.1998 r. potwierdzającego odbiór wpłaconego przez podatnika zadatku na zakup w/w nieruchomości w związku z nie dojściem do skutku tejże umowy z dnia 18.11.1997 r.

Mając na względzie, iż w toku postępowania uzupełniającego podatnicy powołali się na nowe okoliczności, wcześniej przez nich nie wskazywane, w celu zweryfikowania ich oświadczeń przesłuchani zostali świadkowie w osobach R.T., G.K. i J.S., którzy w swych zeznaniach potwierdzili fakty wskazane przez podatników.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Z.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 na kwotę 129.018,80 zł od nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych dochodu w kwocie 172.025,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w toku postępowania toczącego się przed tym organem podatkowym małżonkowie M. i Z. M. nie udowodnili, ani też nawet nie uprawdopodobnili faktu posiadania środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania wystarczających do sfinansowania wydatków roku 1998. Organ ten wskazał na przyczyny, dla których nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez podatników na okoliczność legalnego pochodzenia mienia zgromadzonego przez nich w latach poprzedzających rok 1998, które to mienie miało być źródłem finansowania wydatków badanego roku. Nie negując faktu posiadania przez podatników środków finansowych zgromadzonych przez nich na rachunkach bankowych, lokatach terminowych bądź też zainwestowanych w różnego rodzaju papiery wartościowe, organ odwoławczy stwierdził, iż brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Pomimo tego, iż zgodzić się należy z podatnikami w kwestii dotyczącej tego, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji znajdują się błędy w wyliczeniach dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, to jednakże organ wydający zaskarżoną odwołaniem decyzję skutecznie dowiódł, w ocenie organu odwoławczego, iż podatnicy nie mogli posiadać na początku 1996 r. środków finansowych mających być uzyskanymi w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych.

Odnosząc się zaś do nowych dowodów powołanych przez podatników w postępowaniu odwoławczym w postaci oświadczenia M. M. i R.T. na okoliczność przekazania podatniczce w 1998 r. kwoty 15.000,00 zł, umowy sprzedaży łodzi motorowej G.K. oraz umowy przedwstępnej z dnia [...] dotyczącej zakupu przez Z.M. od J.S. nieruchomości rolnej położonej w T. gm. D. i "pokwitowania" potwierdzającego odbiór wpłaconego przez podatnika zadatku, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one powołane jedynie dla potrzeb postępowania, po to aby wykazać, że środki przeznaczone na sfinansowanie wydatków roku 1998 w całości pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wskazano z kolei dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja tego organu z dnia [...] była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego oraz że rozpatrując tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27.09.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 579/05, orzekł o uchyleniu tej decyzji. Jakkolwiek w skardze zarzucono naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego i domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem w całości, to z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż zarzuty skargi uznał Sąd za uzasadnione jedynie w części.

I tak, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż decyzja ta narusza prawo w zakresie oceny dowodów dotyczących faktu otrzymania przez podatników kwoty 5.000 DEM z tytułu sprzedaży łodzi motorowej jak również faktu otrzymania w roku 1998 od brata M. M. spłaty za udział w gospodarstwo rolne po jej rodzicach. Dokonując takiej oceny Sąd stwierdził, iż naruszenia prawa w tym zakresie miało charakter istotny dla rozstrzygnięcia sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji z tego powodu.

Oceniając natomiast zasadność zgłoszonego w skardze zarzutu przedaw-nienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał za stosowne wskazać przede wszyst-kim na różnicę między treścią art. 68 i art. 70 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Uznając podniesiony w tym zakresie zarzut za nieuzasadniony, a zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, Sąd stwier-dził, że decyzja rozstrzygająca o opodatkowaniu dochodów pochodzących z nie-ujawnionych źródeł przychodów jest decyzją konstytutywną, o jakiej stanowi przepis art. 68 Ordynacji podatkowej i przewidziany w § 4 tego artykułu termin pięcioletni odnosi się do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to z dniem wydania tej decyzji przepis art. 21 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś okoliczność, że decyzja organu odwo-ławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub uchylająca tę decyzję i orzekająca co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania podat-kowego w niższej wysokości, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, pozo-staje bez wpływu na byt tego zobowiązania. Skoro w sprawie jest bezspornym, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została podatnikom przed upływem wskazanego wyżej okresu pięcioletniego, to podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadny, stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu swego wyroku.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznający skargę Sąd wskazał na podstawowe regulacje i wynikające z nich zasady dotyczące opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnio-nych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł opodatkowanych, a oce-niając prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do wysokości posiadanych przez podatników środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, koniecznych do pokrycia ponie-sionych przez nich w roku 1998 wydatków, nie znalazł dalszych, poza wcześniej już przedstawionymi, podstaw do uznania, że ustalenia te dokonane zostały z naru-szeniem prawa materialnego bądź przepisów o postępowaniu podatkowym.

Jak wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] rozpatrując sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym organ ten przede wszystkim uznał się związanym sądową oceną legalności zaskarżonej decyzji nie tylko w zakresie, w jakim dokonujący tej oceny sąd dopatrzył się naruszenia prawa powodującego jej uchylenie, ale także w zakresie, w jakim sądowa ocena doprowadziła do stwierdzenia, że decyzja ta odpowiada prawu.

Dokonując ponownie oceny materiału dowodowego w części dotyczącej twier-dzeń podatników o uzyskaniu w roku 1998 przychodów ze sprzedaży łodzi mo-torowej oraz z tytułu spłaty udziału w gospodarstwie rolnym, organ odwoławczy uznał, że ocena ta dostarcza dostateczne podstawy do przyjęcia, że w roku 1998 ustalone przez organ pierwszej instancji środki finansowe służące pokryciu wydatków tegoż roku były wyższe o równowartość tychże przychodów. Analizując natomiast pozostałe dowody i twierdzenia podatników dotyczące pozostałych źródeł pocho-dzenia środków, którymi sfinansowane zostały wydatki roku 1998 organ odwoławczy ponownie przedstawił ich ocenę i wyprowadzone z nich wnioski, w konsekwencji podtrzymując w tym zakresie swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszej decyzji ostatecznej i zaaprobowane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.09.2006 r.

Powyższa decyzja ostateczna została również zaskarżona przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Doma-gając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie skarżący stawia zaskarżonej decyzji takie zarzuty, jakie stawiane były decyzji ostatecznej już wcześ-niej w tejże samej sprawie wydanej, a mianowicie:

- naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, pomimo że została ona doręczona w dniu

9 lipca 2007 r., a więc po upływie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, to jest w czasie, kiedy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 1998 roku - zgodnie z powołanym wyżej przepisem nie powstaje z powodu przedawnienia;

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na jego błędnej wykładni przez nieprawidłowe przyjęcie, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo iż mienie to zostało zgromadzone w latach, w których z powodu przedawnienia organy nie mogą dokonywać wiążących ustaleń, a podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów, ani dysponować innymi dowodami potwierdzającymi wysokość i źródła osiągniętego dochodu;

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie pomimo niezgodności tego przepisu z art. 2 w zw. z art. 7, 8 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podkreślając, iż zarzuty skargi są powieleniem zarzutów, które już wcześniej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.09.2006 r. uznane zostały za chybione i dotyczą nowo wydanej decyzji w zakresie, w jakim wcześniejsza decyzja uznana została za zgodną z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za w zupełności chybioną, nie zachodzą bowiem jakiekolwiek podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpo-wiada przepisom prawa.

Na wstępie, zauważyć należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja ostateczna wydana w sprawie, która już wcześniej rozstrzygnięta została decyzją ostateczną ustalającą skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym po-datku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujaw-nionych, a do jej wydania doszło w następstwie uchylenia wyrokiem sądowym tej wcześniejszej decyzji ze względu na jej częściową niezgodność z prawem.

W związku z takim przedmiotem rozpatrywanej aktualnie skargi wskazać wypada, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25.08.2002 r. - Prawo o us-troju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy dany akt lub czynność nie naruszają prawa, jakkolwiek zasadniczo nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jak to wynika z art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wzno-wienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zawarta w orzeczeniu sądu ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie tenże sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 Prawa o postę-powaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak wynika to z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.09.2006 r., uchylając wcześniejszą decyzję ostateczną w spra-wie ustalenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, sąd administracyjny zakwestionował jej zgodność z prawem jedynie w zakresie dotyczą-cym ustaleń faktycznych odnoszących się spornej kwestii uzyskania przez podatnika w roku 1998 przychodów ze sprzedaży łodzi motorowej oraz z tytułu spłaty udziału w gospodarstwie rolnym, w pozostałym zaś zakresie ustalenia faktyczne leżące u podstaw kontrolowanej decyzji uznał za zgodne z prawem, podobnie jak zaak-ceptował ich prawno-podatkową ocenę. Jakkolwiek więc częściowe uznanie zasad-ności zarzutów skargi koniecznym czyniło - ze względu na jednorodność przedmiotu zaskarżonego rozstrzygnięcia - uchylenie decyzji w całości, to jednakże nie oznacza to, że wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna w zakresie zgodności z prawem określonych elementów tego rozstrzygnięcia nie jest wiążącą zarówno dla strony skarżącej, jak i dla samego sądu oraz organu, który wydał uchyloną decyzję i który w wyniku tego uchylenia zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy wywołanej wniesieniem odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zauważyć w tym miejscy wypada, że uprawnienie strony skarżącej do wniesie-nia skargi kasacyjnej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku dotyczy każdego wyroku, a nie tylko wyroku oddalającego skargę z powodu braku podstaw do jej uwzględnienia (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi), a więc także wyroku, którym decyzję uchylono, podzielając jedynie niektó-re z zarzutów skargi co do jej niezgodności z prawem, co istotnym jest właśnie ze względu na zawartą w art. 153 w/w ustawy zasadę związania oceną prawną zawartą w tymże prawomocnym wyroku zarówno samego sądu administracyjnego, jak i organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Tak więc, skoro stwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w Szczecinie z dnia 27.09.2006 r. niezgodność z prawem decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku docho-dowym od osób fizycznych za rok 1998 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych zos-tała usunięta przy ponownym postępowaniu przed organem odwoławczym, który zweryfikował zakwestionowane wyrokiem sądowym ustalenia faktyczne i zwery-fikowane ustalenia w pełni uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania, zaś w toku ponownego postępowania odwoławczego nie ujawniły się żadne nowe okoliczności faktyczne mogące prowadzić do odmiennej - od uprzednio dokonanej i przez sąd administracyjny nie zakwestionowanej - oceny zgodności z prawem doko-nanych wcześniej ustaleń faktycznych, to w pełni uprawnionym jest również stwier-dzenie, że ponownie wydana decyzja ostateczna, w pełni uwzględniająca ocenę prawną wyrażoną w poprzedzającym ją wyroku sądu administracyjnego oraz zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania, nie narusza w żaden sposób wska-zanych w skardze przepisów prawa.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.