Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 823/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1 pkt 1, art. 64 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. – po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego M.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.789,30 zł wraz z odsetkami ustawowymi i odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.952,40 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 20 marca 2013 r. nr [...] i z 10 czerwca 2013 r. nr [...].

W toku prowadzonego na podstawie m.in. w.w. tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zawiadomieniami z 11 lipca 2013r dokonał zajęć rachunków bankowych, należących do Skarżącego, w [...] – [...] S.A. oraz [...] Banku S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami m.in. w.w. tytułów wykonawczych zostały odebrane przez Skarżącego 17 lipca 2013r.

Pismem z 20 sierpnia 2013 r. [...] Bank S.A. poinformował o zbiegu egzekucji z egzekucją, prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W., natomiast pismem z 24 października 2013 r. [...] Bank S.A. poinformował o zbiegu egzekucji z egzekucją, prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Odział w Z.

Zawiadomieniami z 15 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w oparciu o tytuły wykonawcze dokonał zajęć rachunków bankowych Skarżącego w [...] Banku [...] i [...] Banku S.A.

Pismem z 23 maja 2014 r. [...] Bank [...] poinformował, że na rachunkach bankowych Skarżącego brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę realizacji zajęcia, a poza tym do rachunku wystąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. Pismem z 23 kwietnia 2014 r. [...] Bank S.A. poinformował, że na rachunku Skarżącego została założona blokada środków.

Zawiadomieniem z 16 września 2014r Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w oparciu m.in. o w/w tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia prawa majątkowego z tytułu zawartych umów i wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Narodowym Funduszem Zdrowia. Pismem z 25 września 2014 r. NFZ poinformował, że zawarł ze Skarżącym umowę, w ramach której Skarżącemu przysługuje wierzytelność w wysokości nieprzekraczającej kwoty pozostałej do realizacji. W dniu 23 września 2014 r. Skarżący złożył do organu egzekucyjnego wniosek o wycofanie zajęcia majątkowego w NFZ.

W dniu 14 października 2014 r. pracownik urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia ruchomości Skarżącego.

Pismem z 15 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji na temat wymagalności oraz wskazania daty przedawnienia zaległości objętych m.in. tytułami wykonawczymi o numerach [...].

W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 9 grudnia 2014r poinformował, iż zaległości objęte m.in. tytułem wykonawczym nr [...] pozostają wymagalne (data przedawnienia na podmiocie głównym – 31 grudnia 2014r.), jednocześnie wskazując, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007r, 06-08/2008r objęta tytułem wykonawczym nr [...] uległa przedawnieniu na podmiocie głównym 1 stycznia 2014r.

Postanowieniem z [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwolnił w części składnik majątkowy w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - Narodowym Funduszu Zdrowia, tj. kwotę ponad 5.000,00 zł na okres do 30 czerwca 2015r. Postanowienie zostało odebrane przez Skarżącego 23 października 2014r.

Skarżący 19 marca 2015 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwolnienie z egzekucji rachunku bankowego w [...] Banku S.A.

28 kwietnia 2015 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 26 kwietnia 2015r. informujące o tym, że zaległości z tytułu podatku CIT za 2008r. uległy przedawnieniu na podmiocie głównym A. Sp. z o.o. z 1 stycznia 2015r. W związku z powyższym wierzyciel wniósł o wycofanie m.in. tytułu wykonawczego nr [...].

Pismami z 7 lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchylił zajęcia dokonane w [...] – [...] S.A. i [...] Banku S.A.

Postanowieniem z [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwolnił w części składnik majątkowy w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - Narodowym Funduszu Zdrowia, tj. kwotę ponad 5.000,00 zł. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Narodowy Fundusz Zdrowia o wydanym [...] lipca 2015r postanowieniu o częściowym zwolnieniu spod zajęcia zajętej 16 września 2014r wierzytelności z tytułu zawartych umów i wierzytelności Skarżącego.

14 lipca 2015r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., za pośrednictwem poczty elektronicznej, pismo Skarżącego z prośbą o podanie dokładnego rozliczenia kwot uzyskanych z NFZ w dniu 6 lipca 2015r w wysokości ponad 53.000,00 zł.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił jak kwota w wysokości 53.620,40 zł została rozliczona na poszczególne tytuły wykonawcze.

Pismem z 16 lipca 2015r. Skarżący zwrócił się o wyjaśnienie dlaczego na przedawnione tytuły wykonawcze o numerach: [...] w łącznej kwocie 1.254,70 zł, w tym koszty egzekucyjne - 1.245,90 zł i koszty upomnienia - 8,80 zł; [...] w łącznej kwocie 5.556,40 zł, w tym koszty egzekucyjne - 5.547,60 zł i koszty upomnienia - 8,80 zł oraz [...] w łącznej kwocie 9.930,60 zł, w tym koszty egzekucyjne - 9.921,80 i koszty upomnienia - 8,80 zł pobrana została kwota w wysokości 16.741,70 zł. Jednocześnie Skarżący zażądał zwrotu tych kosztów i przekazanie ich na zaległości w podatku PIT-4 za 2014r, podatku PIT-4 za 2015r i ewentualnie na pokrycie zobowiązań względem ZUS-u.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2015r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił Skarżącemu koszty egzekucyjne w wysokości 1.789,30 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.952,40 zł.

Wskutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2015 r. uchylił w.w. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2015r w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia wnikliwej analizy pod względem prawidłowości naliczonych kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...].

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] listopada 2015r postanowienie w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.789,30 zł wraz z odsetkami ustawowymi i odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.952,40 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny, po przytoczeniu odpowiednich przepisów prawa, przedstawił wyliczenie kosztów egzekucyjnych dla poszczególnych tytułów wykonawczych.

Następnie organ egzekucyjny wyjaśnił, że w związku z informacjami skierowanymi przez wierzycieli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2014r i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r należności wynikające z tytułów wykonawczych o numerach [...] przestały być wymagalne z 1 stycznia 2014r, natomiast należność z tytułu wykonawczego nr [...] z dniem 4 marca 2014r. Organ egzekucyjny stwierdził, że w tej sytuacji naliczone opłaty egzekucyjne od czynności dokonywanych przed wygaśnięciem należności objętych w/w tytułami wykonawczymi zostały naliczone prawidłowo, natomiast opłaty egzekucyjne w łącznej kwocie 1.789,30 zł do czynności dokonywanych w dniach: 15 kwietnia 2014r, tj. zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A., 16 września 2014r, tj. zajęcia wierzytelności pieniężnych z NFZ oraz z 14 października 2014r, tj. zajęcia ruchomości, zostały naliczone po wygaśnięciu zobowiązań i podlegają zwrotowi – w kwocie 1.789,30 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że koszty egzekucyjne są należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej, i nie uległy przedawnieniu. Mimo wygaśnięcia obowiązku podatkowego nie nastąpiło wygaśnięcie obowiązku zapłaty należnych kosztów egzekucyjnych. Brak było zatem podstaw do zwrotu wyegzekwowanych 6 lipca 2015r kosztów egzekucyjnych w kwocie 14.952,40 zł. Organ egzekucyjny postanowił nadpłaconą kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.789,30 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę zwrócić Zobowiązanemu poprzez zaliczenie jej na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 2014r zgodnie z intencją Podatnika.

Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienionym na wstępie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 64c § 1, § 2-4, § 7 i 8ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej : "u.p.e.a.") i stwierdził, że od momentu, do którego mogą być egzekwowane należne od zobowiązanego koszty egzekucyjne, odróżnić należy moment, na który określane są należne koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uniemożliwiło obciążenie Skarżącego kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dacie przedawnienia tych zobowiązań. Nie zwalniała natomiast Skarżącego z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstałych wcześniej. Tym samym nie podlegały zwrotowi na rzecz Skarżącego koszty, które zostały zasadnie naliczone i pobrane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszty należne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] to 15.093,90 zł, natomiast faktycznie na podstawie tego tytułu wykonawczego pobrano koszty egzekucyjne w kwocie 15.675,70 zł (różnica 581,80 zł). Analogiczna sytuacja, czyli faktyczne pobranie kosztów w kwocie wyższej (6.047,60 zł) niż należna (4.840,10 zł), wystąpiła w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] (różnica 1.207,50 zł). W przypadku zaś tytułu wykonawczego nr [...] nie wyegzekwowano od Zobowiązanego kosztów egzekucyjnych wyższych niż należne.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podlegają zwrotowi Skarżącemu koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 1.789,30 zł (581,80 zł i 1.207,50 zł), przypisane do tytułów wykonawczych o numerach [...], które powstały po dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku czynności egzekucyjnych dokonanych w dniach: 15 kwietnia 2014r. - zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku S.A., 16 września 2014r. - zajęcia wierzytelności pieniężnych w NFZ oraz z 14 października 2014r. - zajęcia ruchomości. Pozostała kwota kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w dniu 6 lipca 2015r, tj. 14.952,40 zł, nie mogła zostać zwrócona Skarżącemu, bowiem pobrane 6 lipca 2015r koszty egzekucyjne w wysokości 16.741,70 zł nie zostały naliczone tylko i wyłącznie w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych w NFZ. Na wysokość kwoty kosztów egzekucyjnych składały się również koszty należne organowi egzekucyjnemu za czynności dokonane w toku postępowania egzekucyjnego przed przedawnieniem dochodzonych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz brak merytorycznego zajęcia stanowiska i lakoniczne uzasadnienie prawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż podnoszone w skardze.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.789,30 zł wraz z odsetkami ustawowymi i odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.952,40 zł.

W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] zostało zakończone 6 lipca 2015r., kiedy to organ egzekucyjny uzyskał (w wyniku realizacji zajęcia od dłużnika zajętej wierzytelności będącego Narodowym Funduszem Zdrowia) kwotę w wysokości 53.620,40 zł, która w całości pokryła dochodzone należności. Pismem z 16 lipca 2015r. Skarżący wniósł o zwrot kosztów egzekucyjnych, w związku z rozliczeniem kwoty 53.620,40 zł przekazanej w 6 lipca 2015r tytułem realizacji zajęcia egzekucyjnego przez NFZ i zwrócił się z do organu egzekucyjnego o wyjaśnienie dlaczego na przedawnione tytuły wykonawcze o numerach: [...] pobrana została kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 16.741,70 zł.

Zdaniem Skarżącego po przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie mogą być egzekwowane koszty egzekucyjne.

W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienie zobowiązań podatkowych uniemożliwia obciążenie kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dacie przedawnienia. Okoliczność ta nie zwalnia jednak z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstałych wcześniej.

Co do zasady rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. Koszty egzekucyjne są bowiem należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej i nie uległy przedawnieniu. Stąd też w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego nie nastąpiło wygaśnięcie obowiązku zapłaty należnych kosztów.

Prawidłowo zatem przyjęły organy obu instancji, że obowiązek uiszczenia przez Skarżącego kosztów egzekucyjnych obejmował koszty powstałe do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny mógł koszty te egzekwować do momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, w których zostały przypisane. Natomiast kosztami egzekucyjnymi, które zostały naliczone i pobrane po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, Skarżący nie mógł zostać obciążony.

Prawidłowo również stwierdziły organy obu instancji, że kwota kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych 15 lipca 2015 r. (już po przedawnieniu) nie mogła zostać zwrócona Skarżącemu. Na wysokość kwoty kosztów egzekucyjnych składały się bowiem również koszty należne organowi egzekucyjnemu za czynności dokonane w toku postępowania egzekucyjnego przed przedawnieniem dochodzonych zobowiązań podatkowych.

Jednakże błąd, który doprowadził Sąd do wniosku o konieczności wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, tkwi w szczegółowych wyliczeniach organu pierwszej instancji, które bezkrytycznie zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej

Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1-6 u.p.e.a., oblicza się oddzielnie dla każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych tj. nr [...]. Odnośnie natomiast tytułu wykonawczego nr [...] organ pierwszej instancji dokonał następującego wyliczenia:

- opłata w wysokości 5% obliczona od należności głównej oraz kwoty odsetek w łącznej kwocie 80.667,70 zł, za zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. z dnia 11.07.2013 r. w wysokości 4.033,40 zł,

- opłata w wysokości 1% obliczona od należności głównej oraz kwoty odsetek w łącznej kwocie 80.667,70 zł, za doręczenie w dniu 17.07.2013 r. odpisu tytułu wykonawczego w wysokości 806,70 zł,

- opłata w wysokości 5% obliczona od różnicy w kwocie odsetek naliczonych na dzień 15.04.2014 r. tj. od kwoty 4.047,90 zł, za zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. w wysokości 202,40 zł,

- opłata w wysokości 5% obliczona od różnicy w kwocie odsetek naliczonych na dzień 16.09.2014 r. tj. od kwoty 2.242,40 zł, za zajęcie wierzytelności pieniężnej w NFZ w wysokości 112,10 zł,

- opłata w wysokości 6% obliczona od należności głównej oraz kwoty odsetek w łącznej kwocie 87.348,20 zł na dzień 14.10.2014 r., za zajęcie ruchomości w wysokości 112,10 zł.

Wszystkie podane kwoty są prawidłowe za wyjątkiem jednej. Błąd wynika z zapisu cyt.: "opłata w wysokości 6% obliczona od należności głównej oraz kwoty odsetek w łącznej kwocie 87.348,20 zł na dzień 14.10.2014r., za zajęcie ruchomości w wysokości 112,10 zł"

Być może jest to błąd rachunkowy i Skarżącemu faktycznie należałoby zwrócić kwotę wyższą, bo 6% od kwoty 87.348,20 zł wynosi 5.240,88 zł. Możliwe jest też, że organ podstawił złe dane, a wyliczenie zwrotu jest prawidłowe, jednakże nie jest to wiadome Sądowi, bo nie wynika wprost z kontrolowanego postanowienia. W jego uzasadnieniu organ drugiej instancji podał tylko, że "w dniu 14.10.2014 r. pracownik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia ruchomości należących do Pana M.M.", nie podając jednak, w jakiej kwocie.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji wyliczył kwotę do zwrotu 1.789,30 zł. Odnośnie tytułu wykonawczego [...] koszty naliczone 15.093,90 zł i koszty wyegzekwowane 15.675,70 zł zatem do zwrotu pozostała kwota 581,80zł. Odnośnie tytułu wykonawczego [...] nie było różnicy pomiędzy kosztami naliczonymi, a kosztami wyegzekwowanymi. Natomiast w przypadku tytułu wykonawczego [...] koszty naliczone wyniosły 4.840,10 zł, a koszty wyegzekwowane 6.047,60 zł. Zatem według organów do zwrotu z tego tytułu przypadła kwota 1.207,50 zł. Jednakże z prawidłowego wyliczenia 6% od należności głównej oraz kwoty odsetek w łącznej kwocie 87.348,20 zł, którą przyjął organ pierwszej instancji, a w żaden sposób nie kwestionował organ odwoławczy, należy przyjąć kwotę 5.240,88 zł, a co za tym idzie przyjąć koszty wyegzekwowane w wysokości 10.395,48 zł Oznacza to, że z tytułu wykonawczego nr [...] Skarżący powinien otrzymać zwrot 6.137,18 zł.

Wskazać w tym miejscu należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest określona w art. 15 k.p.a. zasada dwuinstancyjności postępowania. Istotą tej zasady jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie zarówno pod kątem przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W związku z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy. Organ odwoławczy przed wydaniem orzeczenia w sprawie winien rozważyć charakter i istotę wad zaistniałych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz możliwość ich naprawienia bez uszczerbku dla stron w postępowaniu odwoławczym. Wady popełnione na etapie pierwszej instancji można bowiem podzielić na takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Zatem obowiązywanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r., sygn. II OSK 2606/14

Natomiast w niniejszej sprawie, organ drugiej instancji przyjął dane, które ustalił i zawarł w postanowieniu organ pierwszej instancji, a których zdaniem Sądu, nie sposób uznać za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie, że organ pierwszej instancji przedstawił wyliczenie kosztów egzekucyjnych dla poszczególnych tytułów wykonawczych, jednakże nie dokonał własnego wyliczenia, lub chociażby sprawdzenia wyliczenia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził zatem własnego postępowania w tej sprawie, czym naruszył wynikającą z przepisu art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W sprawie doszło do naruszenia także przepisów art. 7 i 77 k.p.a. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności jest obowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy k.p.a. Przepis art. 7 k.p.a. nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma pełne zastosowanie.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a.