Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 961/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 i 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 10/07 w sprawie ze skarg J. & J. P. Spółki z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 10/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 października 2006 r., nr [...] i [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 grudnia 2005 r., określające podstawę opodatkowania oraz kwotę należności w prawidłowej wysokości.

Decyzje podatkowe zostały wydane w wyniku ustalenia, że skarżąca złożyła zgłoszenie celne dotyczące importowanych farmaceutyków, które Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 20 marca 2003 r. i 25 czerwca 2003 r. uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru - wskazano bowiem, iż konsekwencją określenia wartości celnej było określenie prawidłowej kwoty podatku wynikającej ze zgłoszenia celnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej, nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone wydanymi w odrębnych postępowaniach decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach wydanych przez organ celny w odrębnych postępowaniach, tj. w postępowaniach celnych i decyzje te są ostateczne, to korzystają one z domniemania legalności, a organ celny jest nimi związany. Sąd I instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że decyzja organów celnych w przedmiocie określenia wartości celnej oceniane były pod względem ich legalności przez sąd administracyjny, który prawomocnymi wyrokami oddalił skargi spółki. Są to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2005 r., I GSK 1017/05, oraz z 23 listopada 2005 r., I GSK 1088/05. Wskazówki zawarte w tych wyrokach zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie, do czego Sąd był zobowiązany.

Wskazano też, że zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami wskazywanych przez skarżącą w skargach przepisów Kodeksu celnego.

W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skarg dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał bowiem przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do dokonania przez organ celny ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowań dotyczących podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji zauważył też, że skoro spółka nie kwestionuje zastosowania do importu towarów, mającego miejsce w 2000 r., obowiązujących w dacie tego zdarzenia (a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) przepisów materialnych dotyczących również kwestii wartości celnej, to choćby już z tej przyczyny organy celne nie mogły w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego, które obowiązywać może jedynie od dnia akcesji. Przed datą akcesji wymóg działania organów państwa na podstawie i w granicach prawa, wynikający z art. 7 Konstytucji RP, odnosił się jedynie do prawa polskiego.

4. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

I. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

II. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu

celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu

sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną

importowanego towaru oraz przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania

rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć

istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej

zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie decyzji organu I instancji. Strona wskazała, szeroko uzasadniając swe stanowisko, że wbrew twierdzeniom organów łącząca ją z kontrahentem zagranicznym umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu, a uzyskanie upustu miało charakter jednoznacznie warunkowy. Przeciwna ocena okoliczności dokonana przez organy narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki w kontekście postanowienia o możliwości udzielenia upustu w przypadku, gdy wartość nabytych towarów przekroczy plan zakupów, organ celny powinien był uwzględnić fakt, że możliwość określenia łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie nie istniała przed zakończeniem tego okresu, a więc nie mogła istnieć w chwili dokonania zgłoszenia celnego - braki w postępowaniu w tym zakresie naruszają art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sposób nieprawidłowy został tez ustalony moment uzyskania przez skarżącą upustu - organy niesłusznie przyjęły, iż upust został przyznany przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Strona podkreśliła, że towary, których upust dotyczył, w dniu wystawienia dokumentu księgowego określającego upust były już towarami krajowymi wprowadzonymi na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego zakwestionowanego w niniejszej sprawie, stąd też dokumenty te nie mogły wpływać na wartość celną towarów, gdyż zostały wystawione po dokonaniu odprawy celnej i w odniesieniu do towarów krajowych, tj. w stosunku do których przed określeniem wysokości upustu dokonano odprawy celnej dopuszczającej do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona stwierdziła, iż w żadnym z obowiązujących ówcześnie przepisów nie wskazano, aby importer zobowiązany był dołączyć do zgłoszenia celnego dokument, którego cechy miała umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., podkreślono bowiem, iż umowa ta bezsprzecznie nie jest umową sprzedaży, a jedynie uzgodnieniem warunków współpracy pomiędzy eksporterem a importerem. Stąd też niesłuszny był zarzut organów przedstawienia nieprawdziwych i niekompletnych danych.

W ocenie strony brak zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji Opinii 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, bowiem Opinia 15.1 nakazywała odmienną ocenę konsekwencji prawnych otrzymania przez skarżącą upustu niż rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Celnej.

Spółka podkreśliła, że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania zgłoszenia celnego, wartość celna jest zaś zdeterminowana wartością transakcyjną, która równa jest cenie towaru. Tym samym wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogą mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjną i wartość celną towaru. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła zatem uwzględniać późniejszych upustów. Nie było więc żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów na dzień dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca wskazała też, uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., strona wskazała, że uwzględniając fakt, że w zastępującej ją ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewidziano stosowania przepisów dotychczasowej ustawy w jakichkolwiek przypadkach uznać należy, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie mogły być stosowane przepisy ustawy o VAT z 1993 r. mające charakter przepisów proceduralnych czy też kompetencyjnych. Stąd też zarówno art. 11 ust. 2 jak i art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogły być podstawą wydania rozstrzygnięcia po utracie przez nie mocy obowiązującej.

Odnosząc się do relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz postępowaniem w sprawie określenia należności podatkowych strona stwierdziła, iż postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym jest bezpodstawne. Dokument celny określony w § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Za stanowiskiem powyższym opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2005 r. (III SA/Wa 2308/05).

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 powyższej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

8. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej w ramach niniejszej sprawy, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, które zostały prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, które - jak stwierdzono - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną spółki J. sp. z o. o. w W., nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a."

9. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego,

b) art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej,

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 1017/05, 1088/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

10. Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

11. Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c u.p.t.u. z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

12. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.