Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1541/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Stosownie do art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania.

TEZY

Stosownie do art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Kołatan, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 62/05 w sprawie ze skargi Marty i Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Andrzeja M. kwotę 7.548,50 zł /słownie: siedem tysięcy pięćset czterdzieści osiem złotych i pięćdziesiąt groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1541/05

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2005 r., I SA/Ke 62/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Marty i Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Marty i Andrzeja M. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia za 1998 r. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zaległości w podatku dochodowym, należnych zaliczek i odsetek od zaległości w zaliczkach, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił należny podatek w kwocie 415.367 zł, zaległość podatkową w kwocie 406.704 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, należne zaliczki na podatek dochodowy za sierpień i październik oraz odsetki od zaległości w zaliczkach, stanowiące na dzień złożenia zeznania podatkowego kwotę 23.387,70 zł. Wskazał, że podatnik prowadził w 1998 r. pozarolniczą działalność gospodarczą: samodzielnie w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych oraz usług gastronomicznych, a także w spółce cywilnej "N." z Pawłem L. w zakresie montażu instalacji elektronicznych w budynkach.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentacji podatkowej przez PPH "P." w 1998 r. w zakresie wykazanych przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów, które polegało na nie wykazaniu przychodu ze sprzedaży złomu o wartości 2.803,80 zł dla Piotra S. oraz zaniżenia przychodu z tytułu usług gastronomicznych w kawiarni "M." o kwotę 18.378,81 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, który przyjął, że sprzedaż konstrukcji stalowej hali i zapłata przez Piotra S. miała miejsce w sierpniu 1998 r., a zatem przychód z tej transakcji podatnik winien wykazać w tym miesiącu. Organ nie uznał twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu, że transakcja dostawy złomu miała miejsce dwukrotnie: w 1998 r. - jako rekompensata za wyrządzoną szkodę oraz odpłatnie w 1999 r., wobec sprzeczności z zeznaniami Piotra S.

Organ odwoławczy powołał się na brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, wobec spalenia dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych, co uzasadniało dokonanie oszacowania metodą porównawczą przez zastosowanie do kosztów własnych sprzedanych towarów marży stosowanej w lokalu gastronomicznym położonym w tej samej miejscowości. Wyliczony w ten sposób przychód wyniósł 40.109,38 zł i był wyższy od przychodu zaewidencjonowanego o kwotę 18.378,81 zł. Organy nie mogły ustalić marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam skarżący przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że wydruki uległy spaleniu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione zarzuty odwołania w części nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 252.000 zł w tym kwoty 100.000 zł wynikającej z faktury VAT, wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany - Władysław G., kwoty 100.000 zł wynikającej z rachunku wystawionego przez Prywatne Biuro Usług Impresaryjnych "A." - Leszek J. za prowadzenie promocji, 52.000 zł wystawionych przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego - Zdzisław W. za wykonanie usługi montażu i demontażu instalacji elektrycznej oraz z tytułu najmu pomieszczeń w budynku Klubu Sportowego "T.". Uznał także za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup składników majątku znajdujących się w Zakładzie "S." w L., na zakup paliwa wynikające z faktur VAT wystawionych przez Stację Paliw "X." w S. w kwocie 7.809,83 zł, koszty diet z tytułu odbytych podróży służbowych w kwocie 1.296 zł oraz koszty noclegów o łącznej kwocie 610,47 zł, poniesione w związku z zawartą umową z "E." S.A., dotyczącą robót budowlanych w W.

4. Organ odwoławczy powołując się na przepis par. 11 ust. 3, par. 12 i par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 728 ze zm./ wskazał, że rachunki dokumentujące operacje gospodarcze składające się na kwotę 32.537 zł zostały wystawione przez podmioty nie istniejące i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z szeregu wskazanych faktur i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że operacje gospodarcze wynikające z powyższych faktur i rachunków nie zostały w rzeczywistości wykonane, co przesądza o ich nierzetelności. Wobec treści zeznań świadków, którzy wykluczyli fakt wykonywania na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac, przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa uznał za nieuzasadnione.

5. Podzielił także ocenę (...) Urzędu Skarbowego, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 300.000 zł, wynikającej z zawartej przez Andrzeja M. w dniu 29 października 1998 r. z Dariuszem P. umowy sprzedaży złomu użytkowego oraz kwoty 6000 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej. Wskazał, że zakupiony złom, zużyty według wyjaśnień podatnika jako zbrojenie do budowy fundamentów w B. i L., do remontu ogrodzenia, nie został wyksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co było obowiązkiem podatnika w przypadku wykorzystania złomu na wskazane cele. Sprzeczności w zeznaniach skarżącego co do ilości i wartości zakupionego złomu, miejsca skąd złom był dostarczony, sposobu jego dostarczenia, brak spójności z innymi dowodami, dawały podstawę do uznania transakcji za nierzetelną. Za uprawnione uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 19.013,61 zł, poniesionych dla potrzeb zakupionego w dniu 7 grudnia 1998 r. Zakładu "S." w L., gdyż opierając się na zeznaniach strony, złożonych do protokołu kontroli w dniu 6 stycznia 2000 r. organy ustaliły, że zakład w 1998 r. nie był używany, a skarżący ponosił nakłady w celu jego uruchomienia w 2000 r. Wskazał, że wydatki te mogą być zakwalifikowane jako wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego, których stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka, na okoliczność uruchomienia w 1998 r. zakładu, wobec wyjaśnień A. M.

6. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione skorygowanie wartości początkowej samochodu osobowego Fiat 126 p. do celów odpisów amortyzacyjnych, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 9.675,32 zł - stanowiącej koszt delegacji zagranicznej podatnika i jego żony do Włoch, wobec nie wykazania, że podróż ta pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży w kwocie 22.283,09 zł wobec udokumentowania ich przez firmy nieistniejące oraz włączenia jako kosztu uzyskania przychodu należności dotyczących zakupu odzieży dla Andrzeja M., wyłączenia ryczałtów za noclegi w kwocie 1.575 zł oraz kwoty 430 zł dotyczącej usługi przejazdu na trasie Kielce - Kraków, wobec nie udokumentowania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością. Nie uznał także za koszty uzyskania przychodu opłat z tytułu używania telefonu znajdującego się w miejscu zamieszkania, wobec braku udokumentowania dowodem wewnętrznym oraz wykazania, że dotyczą one prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, istniały podstawy do podwyższenia przychodu do kwoty 3.175.059,44 zł oraz skorygowania kosztów uzyskania przychodów do kwoty 2.108.192,05 zł.

7. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie art. 45 ust. 6 updof, przez uznanie, że istnieją przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynika z zeznania rocznego, naruszenie art. 54 par. 1 pkt 3 i 7 ord. pod. przez naliczenie odsetek w sytuacji zaistnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach oraz naruszenie przepisów postępowania art. 122 ord. pod. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także art. 180 i art. 187 ord. pod. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. pełnomocnik strony cofnął zarzuty w części dotyczącej naruszenia art. 54 par. 1 pkt 3 i 7 ord. pod.

8. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Andrzeja M. zarzucił, że brak było podstaw do oszacowania przychodów stosownie do art. 23 ord. pod, skoro skarżący posiadał wydruki z kasy fiskalnej, o czym organy zostały poinformowane w toku postępowania. Zakwestionował wysokość marży przyjętej do oszacowania wartości sprzedaży, podniósł, że marża przyjęta przez organy nie jest reprezentatywna dla lokali znajdujących się w okolicy, w tym kawiarni "M.". Podniósł także, że ustalając zaniżenie przychodu w sierpniu 1998 r. organy podatkowe bezzasadnie pominęły zeznania skarżącego, który twierdził, że sprzedaż złomu miała miejsce w 1999 r., zaś dostarczony w 1998 r. złom był formą rekompensaty za zagruzowanie działki. Zakwestionował zasadność zarzutu braku podstaw zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy: "N." - Anna S., Kupno Sprzedaż Samochodów Używanych - Zbigniew O., (...) Klub Sportowy "B." oraz rachunku wystawionego przez firmę Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów - Ryszard R., gdyż w jego ocenie organy podatkowe nie wykazały, że operacje gospodarcze udokumentowane wskazanymi fakturami i rachunkami nie miały miejsca, a tezę o nierzetelności faktur i rachunków oparto wyłącznie na zeznaniach ich wystawców, mimo że w toku postępowania nie zakwestionowano autentyczności podpisów wystawców ani autentyczności pieczątek. Podniósł, że organy bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii grafologa, która to opinia mogłaby podważyć treść zeznań świadków, a z faktu braku kopii faktury w dokumentacji Klubu "B." nie można było bez przeprowadzania postępowania wyjaśniającego wywodzić negatywnych skutków dla skarżącego.

9. Ponadto zarzucił nieprawidłową ocenę organu odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 300.000 zł z zawartej przez Andrzeja M. umowy sprzedaż złomu użytkowego oraz kwoty 6.000 zł z tytułu uiszczonej od tej umowy opłaty skarbowej, gdyż organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zakup złomu od Dariusza P. nie miał miejsca. Wskazał też na naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na przesłuchaniu Andrzeja M. przez Izbę Skarbową w dniu 8 listopada 2001 r., mimo że postępowanie podatkowe było prowadzone ponownie przez (...) Urząd Skarbowy. Podniósł, że zakwestionowane wydatki dotyczące zakupów dla Zakładu "S." w miejscowości L. zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucił, że zakład czynny od dnia zakupu był zapleczem dla budowy w W. Organ pominął też oświadczenie złożone przez Alicję D., nie przesłuchał jej w charakterze świadka, opierając się wyłącznie na dowodach przemawiających na niekorzyść podatnika.

10. W złożonym na rozprawie pisemnym wystąpieniu pełnomocnik strony potwierdził zarzuty wskazane w skardze, podtrzymał twierdzenia o braku przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na istnienie wydruków z kasy fiskalnej, podniósł naruszenie art. 122 i art. 191 ord. pod. przez odmowę wiarygodności wyjaśnieniom Andrzeja M. odnośnie transakcji z Piotrem S., firmą "N.", firmą Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów, firmą Zbigniewa O. i (...) Klubem "B.". Zarzucił także naruszenie art. 187 par. 1 ord. pod. przez nie zebranie i nie rozważenie materiału dowodowego, w szczególności odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa oraz z zeznań Alicji D., a także naruszenie art. 233 par. 2 i 229 ord. pod.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie

12. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na treść ar. 45 ust. 6 updof i stwierdził, że skarżący nie kwestionuje oceny organów podatkowych, które odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 32.537 zł z uwagi na fakt, iż rachunki dokumentujące operacje gospodarcze zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, kwoty 9.675,32 zł stanowiącej koszt delegacji zagranicznej podatnika i jego żony, wydatków na zakup odzieży roboczej wobec udokumentowania ich przez firmy nieistniejące, ryczałtu za noclegi oraz wydatków za usługi przewozowe wobec nieudokumentowania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skorygowanie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów w zakresie niekwestionowanym przez stronę stanowiło już podstawę do oceny, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 45 ust. 6 updof, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu oczywiście bezzasadnym.

13. Oceniając zasadność ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gastronomicznej w ramach kawiarni M. Sąd stwierdził, że istniały podstawy do zastosowania art. 23 par. 1 ord. pod., wobec uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów oraz braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania z uwagi na spalenie dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych. Wskazał, że konsekwencją uznania nierzetelności księgi było pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym, ze względu na treść art. 193 par. 4 ord. pod. Organy miały bowiem prawo porównać zaewidencjonowany przychód z tytułu usług gastronomicznych z kosztami własnymi sprzedanych towarów i ocenić, że świadczenie usług poniżej cen zakupu towarów wskazuje na nierzetelność danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

14. Sąd stwierdził, że zarzut pełnomocnika skarżących, iż relacja pomiędzy kosztami usług gastronomicznych a kosztem własnym sprzedanych towarów była podyktowana koniecznością wyprzedaży towarów wobec nierentowności działalności gastronomicznej, został zgłoszony dopiero w piśmie złożonym na rozprawie, a pełnomocnik skarżącego nie podnosił go w postępowaniu podatkowym, nie zgłaszał też zastrzeżeń w tym zakresie do protokołu badania ksiąg. Zważył, że nie było możliwości ustalenia wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam skarżący składając zeznania w charakterze strony, wskazał że wydruki te uległy zniszczeniu. Obowiązek organów podatkowych, wynikający z art. 187 ord. pod., nie zwalnia strony od współdziałania z nimi w celu wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego.

15. W ocenie Sądu, wybór metody szacowania należy do kompetencji organu, a w niniejszej sprawie przyjęły one dla porównania marżę stosowaną w lokalu gastronomicznym położonym w tej samej miejscowości, w najbliższej odległości od lokalu prowadzonego przez skarżącego, a więc niezasadny jest zarzut braku przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wadliwej metody oszacowania.

16. Odnosząc się do zarzutów skarżącego odnośnie ustaleń organów podatkowych w przedmiocie zaniżenia przychodu o kwotę 2.803,80 zł wynikającego ze sprzedaży złomu - konstrukcji hali na rzecz Piotra S. oraz ustaleń co do braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę "N." - Anny S., Kupno Sprzedaż Samochodów Używanych - Zbigniewa O., (...) Klub Sportowy "B." oraz rachunku wystawionego przez firmę Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów Reklamowych - Ryszarda R. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ord. pod.

17. Wskazał, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy odnośnie transakcji sprzedaży przez Andrzeja M. złomu w postaci konstrukcji stalowej pochodzącego z Zakładów Drobiarskich, wynikają z zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu podatkowym przez Piotra S. i Jana K. Organy wskazały na wzajemne uzupełnienie się zeznań świadków odnośnie terminu wykonywania prac sierpień 1998 r. - marzec 1999 r., miejsca skąd złom był dostarczany, odniosły się do twierdzenia skarżącego odnośnie daty wystawienia rachunku /19 sierpnia 1999 r./, przyjmując za wiarygodne oświadczenie Piotra S. co do faktycznego terminu zapłaty i zwłoki w wystawieniu rachunku przez Andrzeja M.

18. W ocenie Sądu, także ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę "N." są prawidłowe, gdyż fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, wynika jednoznacznie z zeznań Wojciecha S. złożonych w Prokuraturze Rejonowej w K. i potwierdzonych w postępowaniu podatkowym. Świadek przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur, podał należność jaką otrzymywał z tego tytułu. Przesłuchani w charakterze świadków Ryszard R. i Zbigniew O. wykluczyli by wykonywali usługi na rzecz PPH "P." i by wystawiali na nią faktury. Także kontrola krzyżowa przeprowadzona w Klubie "B.", wykazała, że w ewidencji Klubu nie zaewidencjonowano faktury wystawionej dla PPH "P.", natomiast kopia faktury o nr 299/98 z dnia 16 grudnia 1998 r. została wystawiona dla innego podmiotu gospodarczego i dotyczy innego rodzaju usługi. Sąd powołał się na treść art. 22 updof i zważył, że skoro świadkowie wskazani jako wystawiający rachunki i faktury zaprzeczyli, by wykonywali usługi na rzecz firmy skarżącego, zaś Wojciech S. przyznał, iż wystawione przez niego faktury są fikcyjne, prowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa było, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, zbędne. Zbędne też było prowadzenie postępowania w celu ustalenia okoliczności w jakich doszło do wystawienia faktur przez Zbigniewa O. i Ryszarda R.

19. Za niezasadny uznał Sąd zarzut, że organy bezpodstawnie nie uznały za koszty uzyskania przychodu kwoty 300.000 zł, wynikającej z zawartej przez Andrzeja M. umowy z dnia 29 października 1998 r. z Dariuszem P., dotyczącej kupna złomu użytkowego oraz kwoty 6.000 zł z tytułu uiszczonej od tej umowy opłaty skarbowej. Stwierdził, że sprzeczności w zeznaniach Andrzeja M. dotyczące transakcji, ilości i wartości zakupionego złomu, miejsca skąd złom pochodził, sposobu dostawy, przy braku dowodów uiszczenia należności za złom oraz braku odzwierciedlenia faktu wykorzystania złomu na cel wskazany przez podatnika w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 1998 r., pozwalały organowi na uznanie transakcji za nierzetelną. Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił w czym upatruje sprzeczności w wyjaśnieniach Andrzeja M. i ocena przezeń dokonana nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

20. Sąd nie podzielił zarzutów strony, która zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków o łącznej kwocie 19.013,61 zł, poniesionych dla potrzeb zakupionego w dniu 7 grudnia 1998 r. Zakładu "S." w L. Stanowisko organu, który zakwalifikował te wydatki jako wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego opiera się na wyjaśnieniach samego podatnika, że zakład nie był użytkowany w 1998 r. oraz, że do 2000 r. ponosił on nakłady w celu jego uruchomienia. Za uzasadnione uznał przyjęcie, że właściciel zakładu dysponuje najlepszą wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na tę okoliczność jest niecelowe.

21. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 45 ust. 6 updof do określenia skarżącym podatku dochodowego w wysokości innej niż wynikało to z zeznania rocznego.

22. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. stwierdził, że w toku postępowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny dowodów organy nie przekroczyły granic ich swobodnej oceny, a ocena ta jest oparta na szczegółowej i logicznej analizie zebranego materiału dowodowego. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 229 i art. 233 par. 2 ord. pod. i wskazał, że oceniając zakres i znaczenie przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów na tle zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez (...) Urząd Skarbowy w K., należy stwierdzić, iż postępowanie miało charakter uzupełniający zebrany materiał dowodowy i nie wyczerpało przesłanki z art. 233 par. 2 ord. pod.

23. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżących, który wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym również kosztów postępowania przed Sądem I instancji, zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego:

a/ art. 23 par. 1 ord. pod., przez jego błędne zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, że organ podatkowy prawidłowo, w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w kawiarni M., bowiem wartości sprzedaży nie można było ocenić w oparciu o księgi podatkowe lub w oparciu o inne dane, tj. o wydruki z kasy fiskalnej,

b/ art. 22 ust. 1 updof, przez jego błędne zastosowanie w zw. z dokonaną przez Sąd oceną, że organ podatkowy prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów szeregu wymienionych kwot,

2/ naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego przepisów:

- art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 i art. 187, przez odmowę przeprowadzenia dowodów, niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

24. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wadliwa jest ocena, iż organ podatkowy nie mógł ustalić wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że wydruki te uległy spaleniu. Sąd pominął bowiem fakt, że w toku postępowania skarżący kilkakrotnie wskazywał, iż posiada wydruki z kasy fiskalnej, a więc brak było przesłanek do zastosowania art. 23 par. 1 ord. pod. Stwierdził, że skoro skarżący omyłkowo zeznał, w dniu 10 kwietnia 2003 r., iż wydruki te uległy spaleniu, ale następnie kilkakrotnie omyłkę tę "korygował" wskazując, że posiada wydruki z kasy fiskalnej, w oparciu o które można określić wartość sprzedaży, należy uznać, iż Sąd wadliwie zastosował wskazany przepis, tj. wadliwie ocenił zastosowanie analizowanego przepisu przez organ podatkowy.

Podniósł, że Sąd pominął kwestię, iż organ podatkowy dokonując szacunku przy zastosowaniu metody porównawczej oparł się na danych dotyczących jednego zakładu gastronomicznego, podczas gdy w orzecznictwie wyrażony został pogląd, iż porównać należy wysokość obrotów co najmniej dwóch lub większej ilości podatników prowadzących przedsiębiorstwo. Wniosek, że porównywalnych podatników powinno być co najmniej dwóch wynika także z brzmienia obecnie obowiązującego przepisu art. 23 par. 3 pkt 2 ord. pod., gdyż przepis ten używa liczby mnogiej.

25. Strona wnosząca skargę kasacyjną powołując się na szereg okoliczności wskazała, że porównanie zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego wskazuje, iż między zeznaniami Jana K., Piotra S., a wyjaśnieniami skarżącego nie występują żadne sprzeczności, a więc twierdzenie Sądu, że zeznania Piotra S. i Jana K. są zeznaniami uzupełniającymi się, pozwalającymi przyjąć, iż niewiarygodne są zeznania skarżącego, dotyczące kwestii sprzedaży złomu, jest niezgodne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego faktur wystawianych przez firmę "N." - Anna S. autor środka odwoławczego wskazał na szereg dowodów pominiętych jego zdaniem przez Sąd i podniósł, że nie zostały wskazane żadne merytoryczne przesłanki, które uzasadniałyby zakwestionowanie wartości dowodowej wymienionych dowodów. Podniósł też, że w niniejszej sprawie występują rozbieżności między oceną zeznań Wojciecha S. - dokonaną przez Sąd, a oceną tych zeznań dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, z dnia 3 marca 2004 r. Zdaniem Sądu, istotnymi dowodami, dla ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego faktur wystawianych przez firmę "N." - Anna S. są zeznania Wojciecha S., złożone w Prokuraturze Rejonowej w K., a następnie potwierdzone w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. istotnymi dowodami, dla ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego faktur wystawianych przez firmę "N." - Anna S. są zeznania Wojciecha S., złożone w postępowaniu podatkowym. Ponadto, dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, nie miały znaczenia zeznania Wojciecha S., złożone w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. Powyższe rozbieżności mogą wskazywać na dokonywanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

26.Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do oceny Sądu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, zgromadzony w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego faktur wystawianych przez firmy: Kupno-Sprzedaż Samochodów Używanych - Zbigniew O., Usługowe Ręczne Malowanie Szyldów Reklamowych - Ryszard R. oraz (...) Klub Sportowy "B." wskazał, iż jest ona nieprawidłowa z uwagi na pozbawienie skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa dla wykazania faktu, że kwestionowane faktury nie zostały sfałszowane. Za błędne uznał twierdzenie Sądu dotyczące zbyteczności prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności w jakich doszło do wystawienia faktur przez Zbigniewa O. i Ryszarda R.

Odnosząc się do oceny materiału dowodowego dotyczącego zakupu złomu od Dariusza P. stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe twierdzenia Sądu, iż sprzeczności w zeznaniach skarżącego, brak dowodu uiszczenia należności za złom oraz brak odzwierciedlenia faktu wykorzystania złomu na cel wskazany przez skarżącego w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalają uznać transakcję za nierzetelną. Wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, przerzucając ciężar przeprowadzenia dowodów na skarżącego.

27. Zdaniem strony skarżącej, z zeznań podatnika można wyinterpretować, że w okresie od 1998 r. do dnia 6 stycznia 2000 r. Zakład "S." w L. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. do produkcji silikatów. Sąd nie zwrócił uwagi, że wśród zakwestionowanych wydatków były także wydatki poniesione na wynagrodzenie i opłacenie składek ZUS, których nie można kwalifikować jako wydatków na nabycie i wytworzenie środka trwałego, pominął też wyjaśnienia podatnika, że od 1998 r. w magazynował on tam towary, które wykorzystywał w pracach remontowo-budowlanych, przeprowadzał prace przygotowawcze dla potrzeb wykonywanych zleceń od innych firm, zatrudniał pracowników. Sąd pominął oświadczenie Alicji D., zatrudnianej w Zakładzie, że był on wykorzystywany jako zaplecze dla budowy w Warszawie.

28. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi nieprawidłową ocenę przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, ze względu na naruszenie przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonywania oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że Sąd oceniając sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a zwłaszcza stwierdzając zbędność wnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie wziął pod uwagę szeregu wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności, błędnie uznając, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, naruszając tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

29. Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona.

30. Przede wszystkim uznać należy trafność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, w związku z wyrażeniem poglądu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 ord. pod. W pierwszej kolejności trafność tego zarzutu odnosi się do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia dochodu w kawiarni M. Stosownie do art. 23 par. 1 ord. pod. warunkiem zastosowania oszacowania jako wyjątkowej instytucji, zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest stwierdzenie zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych chociaż może być też wynikiem zdarzeń losowych /spalenie dokumentacji/. Już tylko z tego powodu, oszacowaniu nie można przypisywać cech sankcji podatkowej, gdyż ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Stosownie do art. 23 par. 1 ord. pod. podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art. 23 par. 1 ord. pod. zakreślił organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno było z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania zaistniał. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął, że brak danych jest oczywisty, skoro podatnik w swoich wyjaśnieniach jako strona zeznał, iż wydruki z kasy fiskalnej uległy zniszczeniu. Dokonując tej oceny sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i organy podatkowe pominął fakt, że podatnik w toku postępowania kilkakrotnie wskazywał, że wydruki z kasy fiskalnej posiada. W szczególności wynikało to z wyjaśnień podatnika z dnia 1 października 2000 r. do protokołu kontroli podatkowej, księgi przychodów i rozchodów PPH "P.", z odwołania z dnia 8 grudnia 2000 r. składanego od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 listopada 1998 r., z wyjaśnień z dnia 15 lipca 2003 r. do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 16, 25-27, 30 czerwca 2003 r. oraz 1-4 i 7 lipca 2003 r. z odwołania z dnia 13 grudnia 2003 r. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w 27 listopada 2003 r. Okoliczności te przemawiałyby za brakiem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego /art. 187 par. 1 ord. pod./ i nie ma przy tym znaczenia to - skoro oszacowanie nie jest sankcją administracyjną - że podatnik istotnie wcześniej zeznał, że wydruki uległy spaleniu. Poza tym rozważenia wymagało ze strony organów podatkowych to, czy pamięć fiskalna kasy rejestrującej nie umożliwiała odczytanie danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zważyć bowiem należało, że w roku podatkowym 1998 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./, zgodnie, z którym /par. 3/ kasy powinny były mieć pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną powinna posiadać każda kasa wchodząca w skład systemu. Poza tym pamięć fiskalna powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w par. 4 rozporządzenia, przez okres pięciu lat. Tym samym dane dotyczące 1998 r. powinny były być zachowane co najmniej do końca 2003 r., a więc w okresie, w którym zapadła zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2003 r. Okoliczność ta także nie została w sposób dostateczny wyjaśniona.

31. Kolejną kwestią wymagającą ponownego przeanalizowania jest stan faktyczny w zakresie wydatków na nabycie w dniu 7 grudnia 1998 r. Zakładu "S." w L., w wysokości 19.013,61 zł. Sąd uznał w tym zakresie za uzasadnione stanowisko, że jako wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego nie podlegały z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże stanowisko to jest przedwczesne, a przynajmniej nieuzasadnione w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenie i składki ZUS, które znajdować się miały wśród wydatków inwestycyjnych. Okoliczność ta także nie została wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie można natomiast uznać za trafne te zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, które odnoszą się do niewyjaśnienia takich okoliczności jak wykorzystywania Zakładu "S." w L. jako zaplecza magazynowego, albowiem nie mają one istotnego znaczenia, gdyż okoliczność ta w żaden sposób nie zmienia charakteru obiektu jako środka trwałego. Poza tym nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, skoro momentem początkowym odliczenia był miesiąc następujący po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania.

32. W pozostałym zaś zakresie skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W szczególności podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania /str. 10-11 uzasadnienia/ zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione bardzo ogólnikowo przez to, że przytoczono w istocie tylko treść art. 122, art. 180 i art. 187 ord. pod. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jedynie konkretną okolicznością jest wskazanie na obowiązek podatnika przedstawienia opinii biegłego grafologa na własny koszt. Po pierwsze jednak zarzut ten jest o tyle nieuzasadniony, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji takiego poglądu nie wyraził, a po drugie nie można go także wyinterpretować z poglądu o obowiązku współdziałania podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W zakresie zbędności powoływania dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma sąd trafnie odniósł się do wniosków wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów z dokumentów oraz zeznań świadka. Trafne jest bowiem stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, a także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności niemające istotnego znaczenia w sprawie lub dowodów zbędnych. Do takich została trafnie zaliczona opinia biegłego.

33. Również za nieuzasadnione uznać należało zarzuty /pkt 2-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej/ kwestionujące prawidłowość przyjęcia przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących:

- sprzedaży złomu P. S.,

- oceny zeznań świadka W. S.,

- oceny faktur wystawionych przez Z. O., R. R. i (...) Klub Sportowy "B.",

- oceny dowodów dotyczących zakupu złomu od D. P.,

albowiem, po pierwsze w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonego przez organy podatkowe przepisu art. 191 ord. pod., a Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a po drugie wskazane zarzuty uzasadniać miały błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof. Tymczasem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważyć przyjętych ustaleń faktycznych, gdyż ustalenia te są konsekwencją zastosowania konkretnych przepisów postępowania.

34. W konsekwencji więc powyższych wskazań Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2, art. 210 par. 1, art. 211, art. 212 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.