Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2675/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. określającej K. Z., dalej także jako "Skarżąca", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy w 2008 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. K. Z. - w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży towarów handlowych (cementu, mączki wapiennej, wypełniacza do mas bitumicznych).

Skarżąca opłacała podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z. dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej ".u.p.d.o.f."), tj. 19% podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 18 marca 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie roczne za 2008 r. (na formularzu PIT-36L).

U Podatniczki przeprowadzono postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

W toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. zakończonego w dniu 23 czerwca 2010 r., stwierdzono, że Skarżąca w prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej zaniżyła przychody podatkowe łącznie o kwotę 113.035,77 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.284,80 zł.

Korzystając z uprawnienia określonego w art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 1 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania za 2009 r., w którym zadeklarowała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.993.386,67 zł,

- koszty uzyskania przychodu 3.186.886,50 zł,

- stratę 193.499,83 zł

W powyższej korekcie Skarżąca w całości uwzględniła ustalenia wynikające z protokołu kontroli.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2012r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzono u Skarżącej postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 413.358,54 zł o następujące wydatki:

1) 30.030,00 zł - z tytułu wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 maja 2008r. wystawioną przez P. z/s w S. w miejscowości S. [...], poniesionego na zakup 462 ton mieszanki (kruszywo budowlane i drogowe) do utwardzenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej placu,

2) 37.362,47 zł - z tytułu wydatków udokumentowanych 16 fakturami VAT, a poniesionych na ogrodzenie ww. placu,

3) 227.891,09 zł - z tytułu zaewidencjonowania faktur VAX za zakup łącznie 65.649 1 oleju napędowego wystawionych przez P. A. P., Z. G. P. Sp. J. O., ul. [...],

4) 117.740,56 zł - z tytułu zakupu oleju napędowego w firmie S. S. K., O., ul. G. [...] na podstawie 11 faktur VAT, na których nie wpisywano numerów rejestracyjnych pojazdów,

5) 254,09 zł - z tytułu zakupu 72,96 1 oleju napędowego, udokumentowanego 2 fakturami V AT. na których brak jest numerów rejestracyjnych pojazdów,

6) 80,33 - zł za badanie techniczne dwóch samochodów osobowych udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia 15 maja 2008r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów L. [...].

Organ z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w protokole badania ksiąg z dnia 8 listopada 2012r., stwierdził, że nie dają one podstawy do uznania prowadzonej w 2008r. ewidencji przychodów i kosztów uzyskania przychodów za rzetelne i uznania ich za dowód w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 38.099,00 zł - w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 193.499,83 zł.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż jest niezgodna z prawem oraz została oparta na niedostatecznie zbadanym stanie faktycznym, który został błędnie zinterpretowany, a także nieobiektywnie przedstawiony. Ponadto przedmiotowe rozstrzygniecie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Skarżącej postępowanie naruszyło niemal wszystkie zasady, do których respektowania organ był obowiązany. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na utwardzenie placu w łącznej kwocie 30.030,00 zł zarzuciła, że kontrolujący nie poparli swoich ocen w tej kwestii jakimikolwiek dowodami. Według Skarżącej poniesione wydatki miały na celu naprawę placu i przywrócenie jedynie jego pierwotnego przeznaczenia pod usługi, produkcje, składy i magazyny, gdyż plac nie został jeszcze utwardzony, tylko w całym okresie jego użytkowania od 2008 roku do 2012 była przeprowadzana jego bieżąca konserwacja polegająca na zasypywaniu powstałych nierówności. Ponadto Skarżąca wskazała, że w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na budowę ogrodzenia na łączną kwotę 37.362,47 zł, nie zbadano w sposób wystarczający stanu faktycznego, a jedynie działano by dopasować "dowody" do swojej tezy. Zaznaczyła, że ogrodzenie już wcześniej zostało wyremontowane. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie kwestionuje zasadności ponoszonych wydatków, a tylko zasadność uznania ich za koszt z tego powodu, że osoby które tankowały paliwo nie były zarejestrowanymi pracownikami w Jej firmie. W ocenie Skarżącej organ nie przestawał żadnych dowodów na to, że tankowane paliwo nie posłużyło do działalności gospodarczej oraz nie przyjął wyjaśnień, że osoby zakupujące paliwo pracowały u Skarżącej bez rejestracji. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie przesłuchał osób. które tankowały paliwo do samochodów. Podniosła, że jej mąż mógł posiadać wiedzę na temat tych osób, natomiast, wg oceny Skarżącej dlatego tego nie zrobiono, gdyż dotarcie do tych osób i wyjaśnienie sprawy było na niekorzyść organu kontrolującego. W opinii Skarżącej organ I instancji nie dowiódł, by wydatki na paliwo były wydatkami niezwiązanymi z jej firmą. Nie udowodniono również, że tankowano inne pojazdy niż używane w działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że żaden z przesłuchiwanych świadków tego nie stwierdził. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że usługi nie zostały wykonane określonymi na fakturach ciągnikami, wręcz przeciwnie usługi przez tankowane pojazdy były wykonywane, w związku z tym paliwo do tych samochodów było zakupywane, a kto wlewał paliwo do tych samochodów to Jej zdaniem sprawa drugorzędna. Skarżąca przyznała, że na fakturach brak jest numerów rejestracyjnych pojazdów ale to nie jest powód do uznania, że zakup tego paliwa nie jest kosztem uzyskania przychodu, skoro są inne dowody na to, że paliwo to zostało zużyte do pojazdów należących do jej firmy. Zdaniem Skarżącej dowodem na to, że paliwo było wykorzystywane do działalności jej firmy jest stwierdzenie właściciela firmy S. - ,,paliwo wlewane było do beczek na terenie firmy "R." Ponadto Skarżąca wskazała, że zakup paliwa udokumentowany asygnatami, na których nie był podawany numer rejestracyjny samochodu dotyczy zakupu do beczek i kanistrów. Skarżąca powołując się na wyroki WSA w Białymstoku svgn. I SA/Bk 97/0 oraz sygn. I SA/Bk 358/05 podniosła, że sam brak numeru rejestracyjnego na fakturze nie oznacza automatycznie, że wydatek na zakup paliwa zostaje wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie odniósł się do wyjaśnień, których udzieliła. Nie uzasadnił dlaczego nie zgadza się z tymi wyjaśnieniami oraz dlaczego nie uznał ich za dowód w sprawie. W ocenie Skarżącej postępowanie prowadzone przez organ I instancji naruszyło niemal wszystkie zasady, a w szczególności zasadę, zaufania do organów, obiektywizmu, dogłębnego oraz obiektywnego zbadania i przedstawienia stanu faktycznego, co dyskwalifikuje prawidłowość rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuciła, że organ prowadząc postępowanie "swobodnie" ocenił, "które z ciągników nie jeździły na paliwo", stwierdzając bowiem, że ilość ciągników w kontrolowanym roku wyniosła 12,83 - nie ustalił, żeby którykolwiek z nich nie uzyskiwał przychodów. Ponadto w opinii Strony nieprawdziwe są ustalenia organu I instancji, że średnie zużycie paliwa wyniosło 33 litry/100 km, ponieważ mogło to być 33 l, 50 l, czy nawet 80 l w zależności od przewożonego ładunku. Zdaniem Skarżącej organ nie dążył do wyjaśnienia ile faktycznie zużyto paliwa. Skarżąca zarzuciła, że nie przesłuchano Pełnomocnika ustanowionego do prowadzenia firmy w celu ustalenia stanu faktycznego, a z zeznań świadków przytoczono tylko tendencyjne fragmenty. Reasumując stwierdziła, że w decyzji organu I instancji dokonano nielogicznych zapisów, przeforsowując tezę, że zakup paliwa za 345.885,74 zł nie był zakupem Podatniczki i nie posłużył do sprzedaży opodatkowanej. Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie stwierdził jednakże oszustwa czyli wystawienia faktur na niezakupione paliwo, ani też wykorzystania paliwa do innych celów.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 23 kwietnia 2008r. zakupiła za kwotę 100.000,00 zł nieruchomość (plac) o powierzchni 0,50 ha, położoną w powiecie o. w miejscowości O., z przeznaczeniem do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. postoju posiadanych samochodów ciężarowych. Nieruchomość ta wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu 23 kwietnia 2008r. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2008r. firma "R." zakupiła 462 tony kruszywa budowlanego i drogowego za kwotę 30.030.00 zł netto, które zostało wykorzystane do utwardzenia ww. placu. Ponadto plac ten po zakupie przez Skarżącego został ogrodzony z jednej strony ogrodzeniem z kamienia posiadającym metalowe przęsła oraz elektryczną bramę wjazdową. Wydatek poniesiony na wybudowanie ogrodzenia udokumentowany został 16 fakturami VAT, opiewającymi łącznie na kwotę 37.362,47 zł. Powyższe wydatki - w łącznej kwocie 67.392,47 zł Skarżąca zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2008r. prowadzonej działalności gospodarczej. Organ poniósł, iż z protokołu z czynności oględzin z dnia 8 października 2012 r. ww. nieruchomości wynika, że nieruchomość w pełni została przystosowana zgodnie z przeznaczeniem do celów jakich została zakupiona, tj. do wykorzystania w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, m.in. jako miejsce postoju samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych i naczep). W ocenie Organu utwardzenie placu oraz wykonanie ogrodzenia miało na celu przystosowanie przedmiotowej nieruchomości do wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem ,z jakim została wprowadzona do działalności gospodarczej, i m.in. służyło umożliwieniu korzystania ze znajdujących się na niej budowli. W związku z tym wydatki związane z zakupem kruszywa budowlanego i drogowego poniesione na utwardzenie niezabudowanej działki przeznaczonej do postoju samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, a także zakup materiałów (metalowych przęseł oraz elektrycznej bramy wjazdowej) do jej ogrodzenia, z uwagi na fakt, że tworzą dwa samodzielne "obiekty pomocnicze" i jako samodzielny środek trwały zaliczany według Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 2 "Budowle" rodzaj 291 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" po objęciu ich stosowną ewidencją powinny być, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1. amortyzowane.

Organ odnosząc się do wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że nie można powiązać ich z uzyskanym przez firmę "R." w 2008r. przychodem, ponieważ:

• z asygnat załączonych do faktur VAT, wystawionych łącznie na kwotę 227.891,09 zł przez firmę P. A. P., Z. G. P. sp. j. wynika, że samochody były tankowane przez osoby nie będące pracownikami w firmie "R.", albo na asygnatach widnieją dopiski "osobowe", a na fakturach wpisano nr rej. samochodów ciężarowych, bądź samochodów nie należących do Pani K. Z.,

• faktury VAT wystawione łącznie na kwotę 117.740,56 zł przez firmę S. nie zawierają nr rejestracyjnych samochodów, do których paliwo było tankowane oraz do części z nich nie dołączono asygnat, potwierdzających m.in. datę i ilość tankowanego paliwa,

• faktury VAT wystawione łącznie na kwotę 254,09 zł nie zawierają nr rejestracyjnych samochodów, do których zatankowano paliwo.

Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków na paliwo, dyskwalifikuje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Z ww. dokumentów nie wynika bowiem, które samochody i kiedy były tankowane, ponieważ albo nie wskazano na fakturach ich numerów rejestracyjnych albo pomiędzy fakturami i załączonymi do nich asygnatami istniały sprzeczności co do rodzaju tankowanych pojazdów. Ponadto samochody były tankowane przez osoby nie będące pracownikami firmy "R.". Z zeznań świadków (R. M., K. C., S. S., Z. M.) pracowników Spółki "O." wynika, że co do zasady dla firmy "R." faktury wystawiane były dopiero na podstawie paragonów przedstawionych zbiorczo przez męża Podatniczki - Pana R. Z. W toku przesłuchań ustalono, że ilość paliwa była dopasowywana do każdej faktury. Pracownik wyliczał ją poprzez dzielenie sumy z paragonów przez cenę za litr paliwa. Ponadto R. Z. decydował o tym, jaki numer rejestracyjny samochodu ma być wpisany do danej faktury. Jak wynika z protokołu przesłuchania Z. M. z dnia 29 sierpnia 2012r. w przypadku pomyłki przy wystawianiu faktury sprzedawca paliwa wystawiał dodatkowy paragon tak, aby ilość paliwa na fakturze zgadzała się z paragonami (faktura nr [...] z dnia 20 stycznia 2008r. wystawionej m.in. na podstawie paragonu z dnia 20 stycznia 2008r. na kwotę 2,14 zł). Organ podkreślił, że w niektórych przypadkach do samochodów ciężarowych tankowano niewielkie ilości paliwa np. w dniu 21 sierpnia 2008r. zatankowano 1,89 litra oleju napędowego za kwotę 6,90 zł, a w dniu 18 listopada 2008r. zatankowano 14,08 litrów za kwotę 56,18 zł. W ocenie Organu wątpliwości budzi także okoliczność zatankowania m.in. 489 litrów oleju napędowego do 10 samochodów ciężarowych, co dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 24 września 2008r. wystawiona na podstawie 2 paragonów z dnia 23 i 24 września 2008r. Według Organu taka sytuacja oznaczałaby bowiem, że średnio do każdego z tych samochodów zatankowano 48,90 litrów paliwa. Zdaniem Organu całkowicie nieprawdopodobne i nieracjonalne byłoby tankowanie do dużych samochodów ciężarowych posiadających zbiorniki paliwa o pojemności rzędu kilkuset litrów, tak małych ilości oleju napędowego. W kontekście tych faktów Organ uznał za niezgodne z logiką oraz doświadczeniem życiowym również zeznania świadków odnośnie tankowania paliwa przez kierowców do kanistrów i beczek. Nie dał wiary twierdzeniom, że kierowca podjeżdżał na stację samochodem ciężarowym i tankował kilka litrów oleju napędowego do kanistra, zamiast uzupełnić zbiornik paliwa w pojeździe. Organ wskazał, iż z faktur VAT wystawionych przez S. wynika, że jednego dnia firma "R." zakupiła 10.642 litrów oleju napędowego. Zdaniem Organu z uwagi na fakt, że firma "R.", jak ustalono w trakcie oględzin placu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadała 2 zbiorniki na paliwo o pojemności 1.000 litrów każdy, niewiarygodne jest aby zakupiła i przyjęła tak dużą ilość paliwa. W związku z tym, za nieprawdopodobne uznał również, by dzienne zużycie paliwa przypadające na jednego pracownika w m-cu lipcu 2008r.. jak wynika z rejestru zakupów, wynosiło 1.897,16 litrów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane fakty bezsprzecznie świadczą o tym, że kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, iż firma "R." generowała wydatki w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów firmy, które rzeczywiście nie zostały poniesione, poprzez dopasowywanie faktur VAT do paragonów dokumentujących sprzedaż paliwa przez spółkę "O.". W związku z powyższym uznał, iż Skarżąca ramach w prowadzonej działalności gospodarczej bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 345.885,74 zł, których nie sposób powiązać z przychodem firmy "R.".

Organ odnosząc się do wydatku w kwocie 80,33 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 15 maja 2008r., a dotyczącego badania technicznego samochodu o nr rej. [...], nie będącego własnością firmy "R." i nie wykazanego w ewidencji środków trwałych, wskazał, że wydatek ten zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest związany z działalnością tej firmy.

Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (skarbowych), brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co została również naruszona zasada wnikliwości organów w postępowaniu podatkowym,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 413.278,21 zł,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie uznania, iż wydatki;

a) w kwocie 30.030,00 zł poniesione na zakup mieszanki (kruszywo budowlane i drogowe) służyły do utwardzenia, a nie remontu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej placu,

b) w kwocie 37.362,47 zł poniesione na zakup materiałów (m.in. cementu, prętów żebrowych, elementów metalowych i in.) służyły do wykonania, a nie do remontu, ogrodzenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej placu.

c) w kwocie łącznej 345.885,74 (227.891,09 zł + 117.740.56 zł + 254,09 zł) poniesione na zakup oleju napędowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ich związku z uzyskanym przychodem oraz z uwagi na brak nie budzącego wątpliwości udokumentowania tegoż związku,

- art. 22 ust. 1, 22a ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż poniesione przez Skarżącą wydatki:

a) na zakup mieszanki (kruszywo budowlane i drogowe) i materiałów (m.in. cementu, prętów żebrowych, elementów metalowych i in.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez uznanie, iż ww. wydatki są wydatkami poniesionymi na prace inwestycyjne - wytworzenie i ulepszenie środków trwałych (utwardzenie i ogrodzenie ww. placu) i jako takie winny podlegać odpisom amortyzacyjnym,

b) na zakup oleju napędowego w kwocie łącznej 345.885,74 (227.891,09 zł + 117.740,56 zł + 254,09 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w szczególności z uwagi na brak związku między poniesieniem tegoż wydatku a powstaniem przychodu po stronie Skarżącej oraz brakiem nie budzącego wątpliwości udokumentowania tegoż związku.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że sprzeczne ze stanem faktycznym jest stanowisko organów podatkowych, iż koszty poniesione w związku z remontem uprzednio zakupionej nieruchomości winny zostać uwzględnione jako ulepszenie środka trwałego. Skarżąca wyjaśniła, iż wykonane przez nią prace remontowe zmierzały do przywrócenia stanu pierwotnego zakupionej nieruchomości, która w dacie zakupu była już ogrodzona i utwardzona. Utwardzenie nawierzchni placu poprzez nawiezienie kruszywa było jedynym możliwym rozwiązaniem, które Skarżąca mogła zastosować w celu odtworzenia stanu placu zgodnie ze stanem, w jakim został zakupiony. Wskazała, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza polega na transporcie samochodowym pojazdami ciężarowymi, których masa powoduje bardzo intensywną eksploatację nawierzchni placu. Wobec tego wykonywanie bieżących remontów jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej że poczynione przez Skarżącą remonty nie wpłynęły na poprawienie głównych parametrów użytkowych placu, a tylko pozwoliły na utrzymaniu go w stanie, który pozwolił na korzystanie z obiektu. W związku z tym, twierdzenia organów obu instancji, jakoby wydatki na zakup materiałów przeznaczonych na utwardzenie placu wraz z zakupionymi na ten cel materiałami niezbędnymi do remontu ogrodzenia przedmiotowej nieruchomości "miały na celu przystosowanie przedmiotowej nieruchomości do wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem, z jakim została wprowadzona do działalności gospodarczej, i m.in. służyło umożliwieniu korzystania ze znajdujących się na niej budowli.", są sprzeczne ze stanem faktycznym. Według Skarżącej bezpodstawne jest również stanowisko organu, iż zakup nowych elementów konstrukcyjnych ogrodzenia, które uprzednio istniało, a wymianie uległy jedynie uszkodzone elementy przęseł oraz wybrakowane części podwaliny, stanowi środek trwały, który winien być amortyzowany. Ponadto sam fakt zakwestionowania przez organ podatkowy faktur VAT na zakup oleju napędowego przez Skarżącą, nie może automatycznie prowadzić do przyjęcia przez organ, że te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe jedynie w oparciu o pobieżnie przeprowadzone dowody z zeznań świadków oraz oględzin uznały, iż na podstawie faktur VAT odzwierciedlających zakup oleju napędowego, brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a powstałym na jego podstawie przychodem.

Zdaniem Skarżącej zupełnie nietrafne są rozważania organów podatkowych w kwestii zarówno ilości spalania oleju napędowego przez pojazdy znajdujące się w jej taborze, jak również odniesienie ilości zakupionego oleju napędowego do przebiegów danych pojazdów. W tym zakresie organy zupełnie pominęły fakt, że każdy z pojazdów posiada odrębne parametry techniczne, które mają bardzo istotny wpływ na spalanie paliwa. Według Skarżącej istotnym przy tym jest również rodzaj trasy oraz ładunku, jaki dany pojazd przewozi. W związku z tym przyjęta przez organy średnia spalania pojazdów bez uwzględnienia powyższych parametrów jest zupełnie abstrakcyjna i nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca podniosła, że okoliczność ta była podnoszona przez Skarżącą w toku postępowań przede organami I i II instancji i została całkowicie pominięta. W ocenie Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym wnioski, jakie wyciągnęły organy podatkowe są nielogiczne, gdyż wynika z nich, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą pomimo, iż faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego, który był zużyty przez pojazdy w trakcie wykonywania transportu, nie przeznaczyła tegoż paliwa na prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej prowadzi to do kuriozalnych wniosków, że pojazdy te napędzane były w nieustalony przez organy sposób. Ponadto Skarżąca zarzuciła że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

I tak, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d (...).

Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jedną z dwu spornych w sprawie kwestii jest rozliczenie przez Skarżącą wydatków poniesionych na utwardzenie placu oraz jego ogrodzenie.

W ocenie Skarżącej wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia.

Organy podatkowe stanęły zaś na stanowisku, iż wyżej wymienione wydatki powinny zostać rozliczone (zarachowane) w rachunku kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne to normatywny koszt podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy w toku czynności sprawdzających zweryfikowały stan techniczny działki zakupionej przez Skarżącą w 2008 r. u jej poprzedniego właściciela. Na skutek tych działań ustalono, że na działce tej znajdowały się dwa silosy cementowe oraz pozostałości betony rozlane na placu. Działka była nieutwardzona (karta 56/1, tom I akt administracyjnych). Sama Skarżąca w czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu 26 września 2012 r. wskazała, że był to zwykły kawałek ziemi porośnięty trawą (karta 60/1, tom II akt administracyjnych).

O tym, że przeprowadzone prace nie miały charakteru remontu świadczą ww. ustalone przez organy okoliczności. To istotne, bo niewątpliwie – jak podnoszą organy i Podatniczka – odróżnienie rodzaju, charakteru prac, na które zostały poniesione określone wydatki ma znaczenie decydujące, gdyż zaliczenie tych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów dotyczyć może wyłącznie wydatków na remonty. Ustawodawca ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia remontu, niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie prezentowane jest stanowisko, iż remontem są naprawy i inne roboty zmierzające do odtworzenia stanu pierwotnego danego składnika majątkowego, które w zasadzie nie zwiększają jego wartości technicznej czy użytkowej, tj. nie zwiększają wartości początkowej, nie zmieniają przeznaczenia, mają na celu utrzymanie tego składnika we właściwym stanie, podejmowane są na skutek zużycia danego składnika w toku jego eksploatacji (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 659/06, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 879/13).

Sąd zaaprobował pogląd wyrażony w sprawie przez organy podatkowe, i w konsekwencji przyjęcie przez nie, że prace wykonane na działce Nr [...] przy ogrodzeniu od drogi krajowej K-61 (ul. W.), do którego zużyto ok. 26 ton cementu, 24 tony kostki granitowej, elementy metalowe (groty, rozety, liście, kwiaty), zestawy do bram wraz z pilotem oraz przy utwardzeniu nawierzchni mieszanka "0-63" w ilości 462 tony, nie stanowiły prac remontowych (według opisu faktur przez Skarżącą przesłanych przy piśmie z dnia 6 października 2012 r.), lecz prace inwestycyjne. Po zakończeniu ww. inwestycji Kontrolowana może wprowadzić je do ewidencji środków trwałych i zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., rozpocząć ich amortyzację.

O klasyfikacji utwardzonego placu jako budowli przesądziły wyniki wykładni systemowej zewnętrznej. Na podstawie art. 3 pkt 1 i 3 przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) utwardzony plac należało zakwalifikować do budowli (jako rodzaju obiektu budowlanego). Na gruncie ww. przepisów oraz art. 29 ust. 2 pkt 5 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1722/12, przyjął, że dla rozróżnienia budowli w postaci utwardzonej powierzchni gruntu od robót budowlanych o takim charakterze decydujące znaczenie ma to, że w przypadku budowli - utwardzenie gruntu jest dokonywane dla stworzenia obiektu budowlanego o oznaczonej funkcji, czyli sam tak urządzony (utwardzony) teren pełni samodzielną funkcję jako: plac składowy, manewrowy, postojowy, parkingowy. Natomiast w przypadku robót budowlanych polegających na utwardzeniu gruntu w celu służącym realizacji określonych obiektów budowlanych nie dochodzi do powstania samodzielnej budowli.

Co do ogrodzenia podzielić należy pogląd prezentowany w tej sprawie przez organy podatkowe, że należy je zakwalifikować jako urządzenie budowlane, które stosownie do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane oznacza urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (w okolicznościach faktycznych sprawy – samodzielną budowlą, tj. utwardzonym placem), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do pozostałych wydatków – tych związanych z wydatkami na paliwo – to Sąd w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organów o tym, że brak prawidłowego udokumentowania takich wydatków Skarżącej dyskwalifikuje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, które samochody i kiedy były tankowane ponieważ albo nie wskazano na fakturach ich numerów rejestracyjnych albo pomiędzy fakturami i załączonymi do nich asygnatami istniały sprzeczności co do rodzaju tankowanych pojazdów. Ponadto samochody były tankowane przez osoby nie będące pracownikami firmy R.

Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych dokumentów służących rozliczaniu kierowców w 2008 r., sama wskazała (podczas przesłuchania w dniu 26 września 2012 r.) przelicznik zużycia paliwa (ok. 33 litry/100 km) wykorzystany przez organy w kwestionowanych przez jej pełnomocnika wyliczeniach zawartych w uzasadnieniu decyzji I instancji. Uwzględniając ww. wskaźnik oraz uwarunkowania związane z ograniczeniem prędkości na drogach oraz ustawowym czasem pracy kierowców, organy nie dały wiary zapisom rejestrów zakupu dotyczących ilości nabytego oleju napędowego przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Słusznie nieuwzględniono - w związku z treścią 23 ust. 5 u.p.d.o.f. - w kosztach wydatków na paliwo wynikających z faktur Nr [...] z dnia 17 marca 2008 r. oraz Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2008 r. wobec nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane określone w art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f., a także wydatków na przegląd techniczny samochodów, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej.

Sąd podzielił także ocenę organów odnoszącą się do nie uznania za koszty podatkowe wydatków na paliwo zakupywane przez osoby nie będące pracownikami Skarżącej. Nie umiała bowiem ona wskazać jakie funkcje pełniły te osoby, nie była nawet czy w pewnych okresach nie były pracownikami w jej firmie. Wskazywała również, że może byli to dobrzy znajomi – osoby, którym mogła ufać i które pilnowały jej kierowców tankujących samochody i podpisywali asygnaty na paliwo. Jak wskazywała mogli to też być pracownicy warsztatów samochodowych, gdzie naprawiała samochody.

Ponadto z zeznań świadków - pracowników Spółki "O." wynika, że co do zasady dla firmy "R." faktury wystawiane były dopiero na podstawie paragonów przedstawionych zbiorczo przez męża Podatniczki - Pana R. Z. W toku przesłuchań ustalono, że ilość paliwa była dopasowywana do każdej faktury. Pracownik wyliczał ją poprzez dzielenie sumy z paragonów przez cenę za litr paliwa. Ponadto R. Z. decydował o tym, jaki numer rejestracyjny samochodu ma być wpisany do danej faktury. Jak wynika z protokołu przesłuchania Z. M. z dnia 29 sierpnia 2012r. w przypadku pomyłki przy wystawianiu faktury sprzedawca paliwa wystawiał dodatkowy paragon tak, aby ilość paliwa na fakturze zgadzała się z paragonami (faktura nr 324 z dnia 20 stycznia 2008r. wystawionej m.in. na podstawie paragonu z dnia 20 stycznia 2008r. na kwotę 2,14 zł). Organ podkreślił, że w niektórych przypadkach do samochodów ciężarowych tankowano niewielkie ilości paliwa np. w dniu 21 sierpnia 2008r. zatankowano 1,89 litra oleju napędowego za kwotę 6,90 zł, a w dniu 18 listopada 2008r. zatankowano 14,08 litrów za kwotę 56,18 zł. Uzasadnione zdaniem Sądu są wątpliwości Organu odnoszące się do zatankowania m.in. 489 litrów oleju napędowego do 10 samochodów ciężarowych, co dokumentuje faktura VAT nr 4813 z dnia 24 września 2008r., wystawiona na podstawie 2 paragonów z dnia 23 i 24 września 2008r. Według Organu taka sytuacja oznaczałaby bowiem, że średnio do każdego z tych samochodów zatankowano 48,90 litrów paliwa. Sąd podziela stanowisko Organu, że nieprawdopodobne i nieracjonalne byłoby tankowanie do dużych samochodów ciężarowych posiadających zbiorniki paliwa o pojemności rzędu kilkuset litrów, tak małych ilości oleju napędowego. W kontekście tych faktów Sąd zaaprobował ocenę Organu, że za niezgodne z logiką oraz doświadczeniem życiowym również zeznania świadków odnośnie tankowania paliwa przez kierowców do kanistrów i beczek i nie dał wiary twierdzeniom, że kierowca podjeżdżał na stację samochodem ciężarowym i tankował kilka litrów oleju napędowego do kanistra, zamiast uzupełnić zbiornik paliwa w pojeździe. Organ wskazał, iż z faktur VAT wystawionych przez S. wynika, że jednego dnia firma "R." zakupiła 10.642 litrów oleju napędowego. Sąd za Organem uznaje, że z uwagi na to, że Skarżąca posiadała 2 zbiorniki na paliwo o pojemności 1.000 litrów każdy, niewiarygodne jest aby zakupiła i przyjęła tak dużą ilość paliwa. W związku z tym, za nieprawdopodobne uznał również, by dzienne zużycie paliwa przypadające na jednego pracownika w m-cu lipcu 2008r.. jak wynika z rejestru zakupów, wynosiło 1.897,16 litrów. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Organu, że wskazane fakty świadczą o tym, że kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Sąd nie kwestionuje przy tym możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż wadliwa faktura - dowodami. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca jednak takich dowodów jednak nie dostarczyła.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 K.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych przez twierdzącego skutków. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że to podatnik powinien wykazać poniesienie określonego wydatku oraz wykazać prawnie doniosły związek kosztu i przychodu.

Tymczasem skarżąca nie ww. obowiązkom nie podołała, nie przedstawiła przekonywających dowodów, które pozwoliłyby uznać poniesione przez nią wydatki za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zważyć bowiem należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Ponownie podkreślić należy, iż obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku obciąża podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest ona zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.