Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2106/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. S.A. z siedzibą w W. ("Bank"), wnioskiem z dnia 13 stycznia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 z późn. zm.) – dalej "u.p.b.". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank zamierza organizować akcje promocyjne mające na celu promocję sprzedaży następujących usług (produktów finansowych) świadczonych przez Bank: sprzedaży i użytkowania kart kredytowych, rachunków bankowych (w tym typu ROR), kredytów oraz lokat terminowych ("Promocje"). Promocje będą adresowane do klientów Banku (przyszłych klientów) - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mechanizm funkcjonowania planowanych Promocji będzie polegał na przyznaniu nagrody ("Premia") każdemu klientowi, który dokona zakupu produktów finansowych wskazanych przez Bank. Oznacza to, iż uzyskanie nagrody nie będzie związane z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami Promocji, ani też losowości. Szczegółowe zasady Promocji oraz okres jej trwania zostaną szczegółowo określone w regulaminie Promocji ogłoszonym przez Bank. Z tytułu zakupu jednej usługi (jednego produktu bankowego) klientowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania tylko jednej nagrody. Wartość nagrody otrzymanej przez klienta w odniesieniu do jednego zakupu (wartość jednej Premii) nie będzie przekraczała kwoty 760 PLN (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych). Każdy klient będzie mógł dokonać zakupu więcej niż jednego produktu finansowego, a konsekwencji otrzymać kilka Premii w okresie trwania Promocji. Przyznanie Premii będzie każdorazowo poprzedzone zweryfikowaniem przez pracowników Banku spełnienia wszelkich warunków przewidzianych w regulaminie danej Promocji.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku, za jednorazową wartość nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", należy uznać wartość nagrody otrzymanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej Promocją, a nie sumę nagród w przypadku, gdy klient otrzyma nagrody więcej niż jeden raz w danym roku?

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji przedstawionej we wniosku za jednorazową wartość nagrody o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy uznać wartość nagrody otrzymanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej Promocją (wartość jednej Premii). Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagrody związane ze sprzedażą premiową korzystają ze zwolnienia z podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł.

Zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymywanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności. Art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nakazuje odnoszenie kwoty 760 zł do jednorazowej wartości nagród, nie precyzując jednak, w jaki sposób należy rozumieć wskazane w tym przepisie pojęcie jednorazowości. W związku z powyższym, w ocenie Banku, w celu ustalenia zakresu analizowanego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN "jednorazowy" oznacza: "1. raz jeden dany lub uczyniony; 2 mogący być użyty jeden raz".

Uwzględniając powyższe, zdaniem Skarżącej, każdą nagrodę przyznawaną Klientowi w związku z zakupem każdej usługi (dającej odrębne prawo do jednej nagrody), należy oceniać oddzielnie pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego (tj. limitu 760 PLN). Każda z tych nagród jest bowiem przyznawana odrębnie i jednorazowo. Każdy przypadek nabycia usługi finansowej objętej Promocją, podlega odrębnej weryfikacji przez pracowników Banku, czy jej właściciel spełnia określone w regulaminie Promocji warunki uprawniające Klienta do otrzymania nagrody z tytułu nabycia usługi Banku. Po spełnieniu zasad określonych w regulaminie Promocji, każdy Klient otrzymuje nagrodę - w wysokości każdorazowo nie większej niż 760 zł. Tym samym warunek jednorazowej wartości nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zostaje dopełniony.

Skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne, które potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 68 (zwolnienia od podatku dotyczące m. in. sprzedaży premiowej) oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) tj. art. 535 oraz 353 § 1.

Minister Finansów wskazał, że aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł oraz sprzedaż premiowa nie może dotyczyć nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Wskazał, że w związku z tym, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie sformułował pojęcia "sprzedaży premiowej" to konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni. W związku z powyższym organ odwołał się do pojęcia sprzedaży sformułowanego w Kodeksu cywilnego. zgodnie, z którym sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. Wskazał również, że za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Organ powołał się również na przepisy u.p.b. i scharakteryzował czynności do świadczenia jakich zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów, w konsekwencji czego wywiódł, że nie prowadzą one w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową.

Powyższe więc sprawia, że nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych Promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., stanowić będą dla indywidualnych klientów banku w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – "O.p.", które miało wpływ na prawidłowość interpretacji, poprzez nieudzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie Banku zadane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprzedstawienie przez organ oceny (wraz z uzasadnieniem prawnym) stanowiska Banku zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pojęcia "jednorazowej wartości nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

2) art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że planowana przez Bank organizacja sprzedaży usług Banku (produktów finansowych takich jak karty kredytowe, rachunki bankowe, kredyty, lokaty terminowe) połączona z przyznawaniem nagrody każdemu klientowi, który dokona zakupów wskazanych produktów finansowych, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., oraz uznanie, że definicja pojęcia "nagrody" i "jednorazowej wartości nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uzależniona jest od wystąpienia sprzedaży premiowej.

Na wstępie Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów wydał interpretację niedotyczącą zagadnienia, o które pytała, bowiem przedmiotem zapytania była odpowiedź czy przez jednorazową wartość nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość nagrody otrzymanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej promocją, a nie sumę nagród w przypadku, gdy klient otrzyma nagrody więcej niż jeden raz.

W ocenie Skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że sprzedaż premiowa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do umowy sprzedaży rzeczy w rozumieniu art. 535 K.c., podczas gdy Promocje (usługi, produkty finansowe Banku takie jak karty kredytowe, kredyty, lokaty, rachunki bankowe) stanowią usługi. Zdaniem Skarżącej, taki pogląd organu w sposób nieuzasadniony ogranicza wykładnię pojęcia "sprzedaż premiowa" wyłącznie do umów sprzedaży rzeczy. Błąd organu polega więc na niewłaściwej wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zawężającej sprzedaż tylko do umowy sprzedaży rzeczy, podczas gdy właściwa wykładnia tego pojęcia nakazuje rozumieć pojęcie sprzedaży również jako sprzedaż usług.

Sprzedaż premiowa jest od dawna stosowaną metodą sprzedaży połączonej z zachętą do nabywania dóbr i usług będących jej przedmiotem. Nie jest to osobny rodzaj umowy sprzedaży, mający oparcie w określonej, odrębnej regulacji prawnej. W szczególności nie jest uzasadnione utożsamianie sprzedaży premiowej z nazwaną umową sprzedaży określoną w art. 535 KC. Nie można również interpretować pojęcia "sprzedaż premiowa" przez proste zestawienie pojęć "sprzedaż" i "premia". Sprzedaż premiowa jest pojęciem nieposiadającym legalnej definicji i mającym swoiste znaczenie na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedaż premiowa jako pewien rodzaj sprzedaży jest połączona z elementami innych instytucji prawnych, w szczególności innych umów cywilnoprawnych. Wydawanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową jest spełnieniem obowiązku płynącego z powstałego stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym. Chodzi w tym przypadku o przyrzeczenie publiczne lub ofertę zawarcia określonej umowy, Jest to zobowiązanie powstałe na podstawie jednostronnej czynności prawnej, oświadczenia woli, złożonego przez przyrzekającego lub oferenta. Treścią tego oświadczenia jest przyrzeczenie nagrody za wykonanie oznaczonej czynności. W konsekwencji nagroda dla kupującego stanowi dodatkową korzyść, która w ramach umowy jest udziałem osoby kupującej. Może przypaść tylko tej osobie, która zakupi określone dobro: towar, usługę, prawo majątkowe.

Pojęcie sprzedaży w u.p.d.o.f. odnosi się zatem nie tylko do sprzedaży rzeczy, ale również do sprzedaży usług, a więc oferowania i zawierania innych umów cywilnoprawnych, zarówno nazwanych (jak umowa rachunku bankowego lub kredytu) jak i nienazwanych.

Skarżąca powołując się na art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, że słowo "sprzedaż" ma w tych przepisach inny, szerszy zakres niż w art. 535 K.c. i obejmuje też "sprzedaż" usług. Przyjmując ukształtowane w doktrynie domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego5 nie sposób przyjąć węższego rozumienia tego przepisu dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 updof. Taka odmienna wykładnia przepisu w ramach jednego aktu prawnego nie znajduje tutaj żadnego uzasadnienia i prowadzi do oczywistego naruszenia prawa.

Podkreśliła, że pogląd o występowaniu sprzedaży premiowej także w przypadku sprzedaży usług znajduje potwierdzenie w wydanych już interpretacjach podatkowych, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji organ nie ocenił stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pojęcia jednorazowej wartości nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uznał bowiem, że na gruncie ww. przepisu pojęcia te są związane z prowadzeniem sprzedaży premiowej. Dlatego organ skoncentrował się na wykładni tego pojęcia jako kluczowego dla zastosowania zwolnienia podmiotowego w ww. przepisie przewidzianego.

Uznając następnie, że Skarżąca - w zakresie okoliczności wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - w żadnym przypadku nie jest stroną umowy sprzedaży, ale świadczy szeroko rozumiane usługi, organ poniechał oceny jej stanowiska w zakresie wykładni pojęcia nagrody i jednorazowej wartości nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że organ definiując sprzedaż odwołał się do treści umowy sprzedaży uregulowanej w Kodeksie cywilnym i wskazał, że w art. 535 stanowi on, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem w ocenie Sądu stanowisko organu co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia sprzedaży należy zakwestionować.

W ocenie Sądu - w modelowym ujęciu - sprzedaż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, powinna być rozumiana tak jak nakazuje to Kodeks cywilny (tak jak też jest o tym mowa w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2997 r., sygn. akt II FPS 5/06 rozstrzygającej kwestię, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W tym bowiem przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego (należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163). Jak trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. (I FSK 174/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "W sytuacji gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć".

Do kwestii konieczności zachowania spójności terminologicznej pomiędzy różnymi dziedzinami prawa, sprzyjającej zachowaniu zasady jasności prawa, w swoich orzeczeniach nawiązał także Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu z dnia 19 października 1988 r., sygn. akt Uw 4/88, podkreślił konieczność tworzenia spójnego prawa podatkowego, powiązanego logicznie z całym systemem prawa finansowego i całym systemem prawa w ogóle. Tworzenie prawa podatkowego według zasady spójności zewnętrznej jest jednym z podstawowych postulatów wysuwanych przez doktrynę w stosunku do systemu podatkowego w państwie. Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2003 r., sygn. K 53/02, Trybunał stwierdził, iż z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania zasad poprawnej legislacji. Zasady prawidłowej legislacji nakazują formułowanie przepisów w sposób jasny, precyzyjny, poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów (por. również: wyrok TK z dnia 23 maja 2006 r., sygn. SK 51/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 58). W orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zawarto zaś pogląd, że w uregulowaniach prawa podatkowego obowiązują wyższe standardy jednoznaczności i określoności.

Interpretując przedmiotowy przepis u.p.d.o.f. należy także wspomnieć o zakazie wykładni homonimicznej, z którego wynika, iż tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Na zakaz wykładni homonimicznej powołuje się explicite Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 1988 r., sygn. akt \/I KZP 9/88, OSNKW 1989/1-2/1 stwierdzając, iż nie sposób nadawać różnych znaczeń identycznym wyrazom w ramach przynajmniej tego samego aktu prawnego. Dyrektywę wykładni nakazującej, aby to samo pojęcie miało zawsze to samo znaczenie we wszystkich kontekstach, w których występuje Sąd Najwyższy uzasadnia koniecznością przestrzegania "zasady jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 września 2000 r., sygn. akt III KKN 337/00, SNKW 2000/9-10/81). W oparciu o powyższe uzasadniona jest teza, iż skoro nie wolno tym samym zwrotom nadawać różnych znaczeń, to także zakazane jest interpretowanie określonego pojęcia w ustawie podatkowej, w taki sposób, iż posiadałoby ono dwa różne znaczenia.

Skoro zaś w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży towarów i usług to tym samym zakwestionowana została interpretacja odwołująca się do rozumienia tego terminu wyłącznie zgodnie z Kodeksem cywilnym. Świadczenie usług nie może bowiem z cywilistycznego punktu widzenia stanowić przedmiotu umowy sprzedaży. W orzecznictwie zapadłym na tle art. 535 Kodeksu cywilnego przyjmuje się, że przedmiotem umowy sprzedaży, a w konsekwencji - świadczenia sprzedawcy mogą być rzeczy, energie: elektryczna, wysokich ciśnień, gazowa, wodna, cieplna, prawa majątkowe zbywalne (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 205/00, Pr. Pr. 2003, nr 1, s. 63), zarówno bezwzględne, na przykład rzeczowe czy autorskie, jak i względne, na przykład wierzytelności oraz zespoły rzeczy i praw (np. przedsiębiorstwo, spadek). Przedmiotem sprzedaży mogą być również rzeczy przyszłe. Jak się przyjmuje przedmiotem sprzedaży może być również sprzedaż nadziei, która to umowa ma charakter bezwarunkowy i przybiera postać umowy losowej. (J. Skąpski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 42). Umowa sprzedaży może mieć także za przedmiot przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, chociaż trzeba zauważyć pewną ich odmienność w stosunku do rzeczy, o jakiej mowa w art. 44 k.c. (M. Lewandowski, Wybrane aspekty prawne sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach transakcji typu asset deal, Mon. Praw. 2005, nr 7, s. 362).

Niemniej jednak wskazać należy, że ze "sprzedażą" usług mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w Kodeksie cywilnym. Omawiane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r., I FSK 174/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec takiego braku konsekwencji terminologicznej ustawodawcy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyznać rację podatnikowi, który twierdzi, że także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż może dotyczyć tak towarów (rzeczy), jak i usług. Niejasnych regulacji podatkowych nie wolno bowiem interpretować na niekorzyść podatników. Nie można też w procesie stosowania prawa, a zwłaszcza na etapie jego wykładni, poprawiać istniejących już przepisów.

Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny zobowiązany będzie pogląd Sądu o rozumieniu pojęcia sprzedaż na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uwzględnić, a następnie odnieść się do kwestii jednorazowej wartości nagrody w rozumieniu ww. przepisu poprzez ocenię stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wyrażonego. W tej bowiem kwestii organ nie wypowiedział się, kwestionując stanowisko Skarżącej co do zasady. Sąd zaś nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro z ww. powodów Minister Finansów nie zajął stanowiska co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącego w analizowanym zakresie, wypowiedź Sądu dotycząca merytorycznych zagadnień objętych zaskarżoną interpretacją byłaby przedwczesna i równałaby się udzieleniu interpretacji przez Sąd, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej (w powiązaniu z argumentacją przytoczoną w skardze na jego uzasadnienie) o naruszeniu w sprawie przepisów o postępowaniu interpretacyjnym poprzez nieudzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie Banku zadane we wniosku oraz nieprzedstawienie przez organ oceny stanowiska Banku zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pojęcia "jednorazowej wartości nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości prawnopodatkowych, dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Wywołuje też dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Tak więc interpretacja indywidualna to odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w konkretnej sprawie o wydanie interpretacji. Nie stanowi ona abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację indywidualną i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Tymczasem odniesienie się przez organ jedynie pojęcia użytego w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe bez odkodowania całej normy prawnej zawartej w tym przepisie sprawi, że na etapie postępowania wymiarowego, kiedy podatnik będzie chciał się odwołać do wydanej na jego rzecz interpretacji, pojawi się spór o jej znaczenie.

Stąd, zdaniem Sądu, po pierwsze prawidłowe zrekonstruowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wymagało uwzględnienia kontekstu normatywnego, w którym użyto pojęcia wskazanego w pytaniu zawartym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, i po drugie wykładni przepisu, o który pytał Wnioskodawca, należało dokonać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnego stanu faktycznego.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.