Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1580/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/12 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-900/11-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1573/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Stroną" lub "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów (dalej: także jako "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo – akcyjnej oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo - akcyjnej (zwanej dalej "SKA") niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Stronę od podmiotów trzecich (dalej: "Wierzytelności"). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Skarżącej tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Strona miała akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych ze Stroną, jak i do spółek z nią powiązanych, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów podatkowych. SKA może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Pytanie Strony dotyczy tego, czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie.

2) Pytanie Strony dotyczy sposobu ustalenia wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA.

3) Pytanie Strony dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko.

Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo – akcyjnej oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo – akcyjnej za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację Skarżąca wskazała, że interpretacja organu nie odpowiada prawu. Jej zdaniem, wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez uznanie, że przepisy te, dotyczące możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku pochodnego nabycia wierzytelności oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez fakt, że uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej nie odpowiada normatywnemu wzorcowi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 ord. pod., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 ord. pod.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 ord. pod., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h ord. pod., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Zasadniczym zaś elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a ord. pod. określającym zasady wydawania interpretacji brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne. Organ jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 ord. pod., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 ord. pod. pozostawia się bez rozpoznania.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca powołuje się na cały szereg interpretacji istniejących w obrocie prawnym i wydanych w indywidualnych sprawach z up. Ministra Finansów, w których stanowisko takie, jak prezentowane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. Na s. 2 załącznika nr 1 do wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazuje, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Banku, iż wartość nominalna wierzytelności własnych stanowi wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności zostało potwierdzone w wymienionych interpretacjach. Ponadto, na s. 2 załącznika nr 3 do wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazuje na potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji także na inne liczne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów.

Tymczasem, w skarżonej interpretacji organ na s. 10 wskazuje jedynie, że inne interpretacje, na które powołuje się Skarżąca, zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Według organu, rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto organ zauważa, że w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) oraz z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-102/11-2/DP) został przedstawiony inny stan faktyczny niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku.

W ocenie WSA, powyższe nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez Skarżącą interpretacjach prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa i zarzut Skarżącej jest zasadny. Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 ord. pod. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się Skarżąca we wniosku, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie. Ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych przez Skarżącą interpretacjach było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 ord. pod. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania.

Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte na s. 12 zaskarżonej interpretacji (odniesienie się przez organ do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3), sprowadza się do przytoczenia treści przepisów, tj. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz konkluzji, że: "Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Nie można bowiem uznać, że wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez Bank działalności kredytowej, tzw. "wierzytelności własne" stanowią wydatki poniesione (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) na nabycie przedmiotu wkładu. W tej kwestii należy bowiem uznać (podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 2), że Bank nie nabył przedmiotowych wierzytelności. W konsekwencji w zakresie aportu wierzytelności własnych nie można mówić o poniesieniu wydatku niezaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodu".

W ocenie WSA, trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na pytanie nr 3 uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 ord. pod. Powinno ono stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem WSA, tych kilka zdań, którymi organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Trudno jest bowiem przyjąć za pełne uzasadnienie, krótką uwagę w interpretacji, w której organ uznaje, że Bank nie nabył przedmiotowych wierzytelności (podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 2). Sąd podkreślił, że powyższe lakoniczne stwierdzenie organu odzwierciedla co prawda jego stanowisko w sprawie, ale jest to tylko i wyłącznie wyrażeniem stanowiska, które powinno być poparte uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c ord. pod. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zatem treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu. Tymczasem kwestia oceny, czy doszło do nabycia przez Skarżącą, czy też nie przedmiotowych wierzytelności jest kluczowa z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zadane w interpretacji. W skardze Skarżąca prowadzi polemikę merytoryczną co do słuszności oceny organu, w powyższym zakresie, który zbyt wąsko definiuje zakres i pojęcie "nabycia". W powyższym zakresie interpretacja powinna być uzasadniona w sposób zupełny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając go w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 ord. pod., do uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje. Interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie dlaczego organ uważa, że zwarte w nich stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni kwestię negatywnego odniesienie się przez organ do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., w zw. z art. 121

§ 1 oraz 120 ord. pod., w zw. z art. 14h, poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji zawartej w wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych. Sąd błędnie uznał, że wydając interpretację indywidualną bez szczegółowego rozpatrzenia istniejących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., w zw. z art.

14h ord. pod., poprzez niezasadne uznanie, że organ podatkowy nie poparł swego stanowiska kompletnym uzasadnieniem prawnym. Sąd błędnie przyjął, że stanowisko organu podatkowego sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie braków merytorycznych zawartego w interpretacji wyjaśnienia stanowiska organu, co uniemożliwia realizację wskazania Sądu o konieczności rozbudowania uzasadnienia prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 14c § 1 ord. pod. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 Lex nr 1296011).

Z tych względów zasadnie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., poprzez błędnie uznanie, że wydając interpretację indywidualną bez szczegółowego rozpatrzenia istniejących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. Zwrócić głównie należy uwagę, że organ podatkowy wyrażając w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. Na stronach 8 - 11 i 7 organ uzasadnił swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2. Stanowisko w niej wyrażone jest jednoznaczne. Treść uzasadnienia, zawierająca uzasadnienie prawne nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Organ wyjaśnił, wskazując na treść art. 12 ust.1b u.p.d.o.p., że do rozpatrzenia pozostaje kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z wniesieniem aportem akcji SKA do innej spółki kapitałowej. Tym samym nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że kosztem podatkowym związanym z opisaną w pytaniu nr 2 transakcją będzie wartość nominalna wnoszonych wierzytelności własnych wraz z zawartością skapitalizowanych odsetek lub cena zapłacona za nabycie wierzytelności. Zdaniem organu, moment rozpoznania ewentualnych kosztów należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji spółki komandytowo–akcyjnej do innej spółki kapitałowej. Natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, ustalonych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wskazując na treść art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił przyczyny, dla których, jego zdaniem, kwota udzielonych pożyczek, kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może w świetle jego treści stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz jakie wydatki będzie mógł zaliczyć w kosztach uzyskania przychodów. Przywołując wskazane przez podatniczkę interpretacje uzasadnił przyczyny, dla których nie mogą one mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, na poparcie zasadności swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r., w którym podzielono stanowisko organu podatkowego w sprawie, w której spór dotyczył analogicznej kwestii.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Z tego względu nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie zajętego w zaskarżonym wyroku, że nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzeczeń i interpretacji przyjmujących odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego niż ta, którą przedstawiono w zaskarżonej interpretacji, stanowić może naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. uzasadniające uchylenie tej interpretacji ze względów proceduralnych.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy w realiach rozpatrywanej sprawy "nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazanych przez Skarżącą interpretacjach" może być traktowane jako naruszenie art. 121 § 1 ord. pod.".

Kierując się przedstawionymi wyżej uwagami o charakterze ogólnym należało zatem stwierdzić, że z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu tego przepisu oraz art. 14c § 1 i 2 ord. pod., gdyż w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

[pic]