Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1827/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 stycznia 2009 r., pracownicy ww. organu przeprowadzili kontrolę podatkową u P.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. – dalej: "Skarżący" lub "Strona", w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2007 r. do kwietnia 2008 r.

W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie robót budowlanych oraz hurtowa sprzedaż złomu. W rejestrach zakupu Skarżący zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące nabycie złomu, wystawione przez: F. (dalej "F."), M. (dalej "M."), P. (dalej "P."), A. (dalej "A."), A. (dalej "A."), S. (dalej "S."), S. dalej "S.", K. (dalej "K."), K. (dalej "K."), P.(dalej "P."), A. (dalej "A."), S.

Odbiorcami złomu były podmioty, na rzecz których, według poddanych analizie rejestrów sprzedaży, Skarżący wystawił faktury VAT, tj.: A. (dalej "A."), A. Sp. z o.o. (dalej "A."), S. Sp. z o.o. (dalej "S."), S. Sp. z o.o., [...] (dalej "S."), K. (dalej "K."), C. Sp. z o.o. (dalej "C."), M. Sp. z o.o. (dalej "M."), P., K., V. Sp. z o.o. (dalej "V."), K. Sp. z o.o. (dalej "K.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że działalność gospodarcza Skarżącego w zakresie skupu i sprzedaży złomu była fikcyjna, bowiem żadna z firm, od których Strona nabywała złom i otrzymywała faktury dokumentujące jego zakup nie potwierdziła, aby zawierała jakiekolwiek transakcje ze Skarżącym. Skoro Skarżący nie zakupił złomu, nie mógł go też - w ocenie kontrolujących - sprzedać. Wobec czego faktury wystawione przez Skarżącego, dotyczące sprzedaży złomu, uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2007 r. do kwietnia 2008 r. W jego efekcie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.;

2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień 2008 r.;

3) podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 187, art. 190, art. 193, art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu wskazano, że część dokumentacji księgowo-podatkowej została Skarżącemu skradziona, o czym zawiadomiono Policję. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji powinien zwrócić się do Skarżącego o odtworzenie dokumentacji, bądź wystąpić do podmiotów wskazanych w rejestrach zakupu o przesłanie dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych ze Skarżącym transakcji. Skarżący odniósł się również do zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji z poszczególnymi kontrahentami wskazując, że organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego dotyczącego współpracy z następującymi podmiotami: S., K. i M. W treści odwołania zakwestionowano również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące podatku należnego. Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji oparł się na zeznaniach osób postronnych, m.in. Pana J.M. będącego prezesem zarządu V. w innym okresie niż objęty kontrolą oraz Pani A.K., pracownika S. Zdaniem Skarżącego zeznania te zostały oparte na domysłach i nie mogą być uznane za wiarygodne. Podkreślono, że Skarżący posiadał środki transportu, korzystał ze środków transportu udostępnionych przez firmy zewnętrzne, wynajmował magazyn, wózek widłowy oraz zatrudniała pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zlecając przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., określił Skarżącemu:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.;

2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień 2008 r.;

3) podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP poprzez zaniechanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa;

2) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

4) art. 122 O.p. poprzez uchybienie regule prawdy obiektywnej;

5) art. 123 O.p. przez ograniczenie, a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego przed sformułowaniem ostatecznego rozstrzygnięcia;

6) art. 125 O.p. przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

7) art. 180 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów i dokonanie ich złej oceny;

8) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy;

9) art. 193 O.p. poprzez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest niepełny.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Następnie Skarżący pismem z dnia 24 lutego 2014 r. poinformował organ odwoławczy, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w pismach składanych w sprawie. Ponadto Skarżący poinformował, że wystąpił do swoich kontrahentów o dokumenty poświadczające wykonanie usług, które niezwłocznie przedłoży.

W dniu 27 marca 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo Skarżącego wraz z oświadczeniem Pana T.N. (w imieniu S.), w którym wniesiono o włączenie jako dowodu tego oświadczenia. Ponadto Skarżący zażądał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.N.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono czynności sprawdzających w S. Sp. z o.o., gdyż podmiot ten nie odbierał wysyłanych przez organ prowadzący postępowanie wezwań. Jednakże z włączonej do akt rozpatrywanej sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r., wydanej wobec S. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że faktury wystawione w kwietniu, maju oraz czerwcu 2007 r. przez Skarżącego na rzecz powyższego kontrahenta były fakturami pustymi, tj. nie dokumentowały dostaw złomu. O fikcyjnych transakcjach dotyczących obrotu złomem świadczą także zeznania złożone w charakterze świadka przez Panią A.K. pracownika S. Sp. z o.o., z dnia 3 grudnia 2008 r., z których wynika, że po przelaniu pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego, Pan B.D. lub Pan T.N. umawiali się telefonicznie na spotkanie. Świadek domyślała się, że chodziło o pieniądze, które zostały przelane przez firmę na rachunek bankowy Skarżącego za rzekomo dostarczony złom. Skarżący przyjeżdżał do biura S. Sp. z o.o. w celu wystawienia faktur VAT oraz w celu oddania paczki z pieniędzmi. Świadek zeznała, że pomimo faktu, iż paczki były szczelnie owinięte w folie, widziała, że są to pieniądze. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka, Skarżący nie wskazał tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowód ten został powołany na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innym dowodem. Dołączone do wniosku dowodowego oświadczenie Pana T.N. potwierdzało bowiem okoliczność dokonywania płatności na rzecz Skarżącego z tytułu wystawionych faktur VAT dla S. Sp. z o.o., zatem dotyczyło kwestii, która została wykazana innymi dowodami, a czego organy podatkowe nie kwestionowały.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. Na wstępie uzasadnienia organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie Skarżącego określone decyzją organu pierwszej instancji w kontekście art. 70 § 6 O.p. nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2007 r. do kwietnia 2008 r., wystawienia w ww. miesiącach nierzetelnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 kks. W dniu 5 grudnia 2012 r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia 29 listopada 2012 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych niniejszą sprawą.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do zdobycia środków dowodowych zgodnie z żądaniem Strony a tym samym zaleceniami organu odwoławczego wyrażonymi w decyzji z dnia [...] września 2012 r.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz odpowiednie przepisy ustawy o VAT stwierdził, że Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, albowiem nie zostały spełnione formalne i materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Po pierwsze Skarżący nie przedstawił wszystkich dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, a po drugie nawet gdyby je posiadał to zostałyby uznane za dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Ponadto nieudokumentowanie przez faktury wystawione przez Stronę na rzecz kontrahentów rzeczywistej sprzedaży usług uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego stwierdzono, że faktury VAT dotyczące nabycia złomu przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazał, że badając zakupy poczynione przez Skarżącego w zakresie usług budowlanych organ pierwszej instancji wystąpił do wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu zweryfikowania transakcji zawartych z C. i U. Uzyskane informacje dotyczące C. pozwoliły przyjąć, iż firma ta nie istnieje, nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego W., wskazany numer REGON jest niepoprawny, numer NIP został nadany innej osobie. Innymi słowy faktury dotyczące zakupu złomu oraz usług budowlanych wystawione na rzecz Strony przez C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w ww. fakturach VAT, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w zakresie podmiotu U., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał za udowodnioną okoliczność, że usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. została faktycznie wykonana, należność za jej świadczenie uregulowano gotówką w dniu jej wystawienia.

Mając na uwadze dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia, organ odwoławczy uznał za trafne twierdzenie, że faktury VAT z tytułu zakupu złomu rzekomo wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższego stanowiska nie zmieniłoby przeprowadzenie dodatkowych czynności, na które w odwołaniu wskazuje Strona (ponowne przesłuchanie świadków, analizowanie rachunków bankowych kontrahentów, przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej podpisów umieszczonych na fakturach, ustalenie okoliczności wystawienia faktur przez kontrahentów). Ponadto podjęcie ww. czynności w ocenie organu odwoławczego było niezasadne w kontekście zgromadzonych w sprawie pozostałych dowodów.

Organ odwoławczy wskazał również, że wśród zebranych materiałów dotyczących przedmiotowej sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny z dnia [...] października 2010 r. uznający Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przedłożenia jako autentycznych 281 podrobionych faktur VAT. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Skarżący przyznał się przed sądem do zarzucanego mu czynu, a tym samym zaprzeczył nabywaniu złomu od podmiotów opisanych na spornych fakturach jako ich wystawcy. Ponadto dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 454/12 w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. orzekł, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Strony nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu. W ocenie sądu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niedokonywania zakupu ww. towaru od S., M., A., A., S., S., P., S., C., P., K., M., poczynione zostały prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami O.p. na podstawie obszernego materiału dowodowego. Jednocześnie dodał, że przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy wykorzystano także informacje uzyskane od innych organów podatkowych oraz decyzje organów kontroli wydane wobec poszczególnych kontrahentów Strony. Uzasadnienia tych decyzji są w pełni zgodne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Organ odwoławczy stwierdził również, że ustalenia faktyczne, które skłoniły organ pierwszej instancji do wniosku, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparte zostały na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, który wywodził, iż wobec umieszczenia w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu przez Stronę, jako sprzedawców podmiotów, które nie były w rzeczywistości właścicielami tegoż złomu, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wówczas, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. W tym stanie rzeczy niesłuszne jest, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowanie przez Stronę podjętych działań przez organ podatkowy w celu zweryfikowania dokonanego przez Stronę samoobliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty pozyskane z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają zeznania Strony, która konsekwentnie utrzymuje, że w badanym okresie zakupiła złom od ww. podmiotów. Tymczasem zeznania kontrahentów Strony wyraźnie różnią się od zeznań Strony. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy dostawcy złomu zaprzeczają dostawie, a nawet wypierają się znajomości ze Stroną lub wręcz przyznają się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W takim przypadku nie ma podstaw by zawierzyć Stronie, której stanowisko sprowadza się jedynie do negacji dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zasługuje na uznanie zarzut Strony o nieuwzględnieniu w postępowaniu dowodowym faktu dokonywania płatności za nabywany i sprzedawany towar. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do powyższej kwestii twierdząc, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Skarżący z tytułu rzekomych transakcji nabycia co do zasady dokonywał zapłaty w formie gotówki. Z analizy historii rachunku bankowego wynika, że jedynie za faktury, na których jako wystawca figuruje S. i K. płatności dokonywano przelewem. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Pan R.K. wystawiał fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również transakcje zawierane z firmą K. okazały się fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co zostało potwierdzone w treści prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Na rachunek bankowy Strony wpływały należności z tytułu wystawionych w marcu oraz kwietniu 2008 r. faktur VAT na rzecz V. i A. Z uwagi na fakt, że podczas trwającego postępowania podatkowego nie udowodniono, że dla ww. firm wystawiono faktury, kwoty wpłat na rachunek bankowy nie zostały ujęte w decyzji. Skarżący nie przedstawił do kontroli żadnych dokumentów z tego okresu, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w A. nie powiodły się z powodu braku kontaktu z obecnym zarządem Spółki. Zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. wobec V. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., ale w aktach sprawy brak jest faktur dotyczących ww. transakcji. Z decyzji wydanej po przeprowadzonej kontroli wynika, że V. nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej jej działalności w 2008 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zasadnie poddał w wątpliwość postępowanie Skarżącego, który za faktury zakupu dokonywał zapłaty w formie gotówki, natomiast za rzekome transakcje sprzedaży otrzymywał płatności na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy przyjął, że wbrew twierdzeniu Strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie nabyć złomu i usług budowlanych (od C.) jest wystarczający dla uznania, że Strona niesłusznie odliczyła podatek naliczony wymieniony w fakturach wystawionych przez wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty. W związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że samo posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych w niej czynności faktycznych nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W rejestrach zakupów zaksięgowane zostały ponadto faktury VAT dokumentujące pozostałe wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które okazano w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a dotyczyły m.in.: zakupu paliwa, usług księgowych, opłat za telefon, czynszu za wynajem pomieszczeń magazynowych, zakupu części do samochodu, artykułów biurowych, narzędzi i materiałów budowlanych. Zgodnie z analizą uzyskanych dokumentów i zebranego w toku postępowania materiału dowodowego na podstawie art. 180 i art. 181 O.p., uznano działalność gospodarczą Strony w zakresie obrotu złomem za fikcyjną. W związku z powyższym faktury dokumentujące wszelkie nabycia towarów i usług związanych z tym obrotem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Powyższe dotyczy m.in.: nabycia od firmy A. Sp. z o.o. usług transportowych, kosztów ponoszonych w związku z wynajmem hal magazynowych w J. i N., wystawiane przez: Z. z o.o., z siedzibą w W. oraz C. Sp. z o.o. z siedzibą w C..

W trakcie kontroli Skarżący okazał kontrolującym faktury VAT sprzedaży dotyczące świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży samochodu. Na okoliczność wystawionych przez Stronę faktur VAT dotyczących robót budowlanych, organ przeprowadził czynności sprawdzające, m.in. wobec D. s.c., [....], dalej "K.", w dniu 22 maja 2009 r. Z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. wynika, iż K. nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na rzecz Strony. K. nie potrafiła wskazać zakupionych przez Skarżącego materiałów, których dotyczy naliczona prowizja. Ujawniono, że wystawiona przez Stronę faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wartość netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł poświadcza nieprawdę. Zatem faktura ta nie może stanowić dowodu sprzedaży usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. słusznie uznał, iż ww. faktura VAT, na której figuruje jako wystawca Strona nie dokumentuje czynności opodatkowanych, które rodzą obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to pusta faktura, nie stanowiąca podstawy na podstawie ww. przepisów do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Strona przedłożyła w toku kontroli jedynie część faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu, albowiem w dniu 4 grudnia 2008 r. przekazała pozostałe faktury Komendzie Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego w W. Dlatego w celu weryfikacji rzetelności transakcji sprzedaży złomu dokonywanej przez Stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił z wnioskami do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających, u odbiorców Strony, tj.: A., M., S., K., C., S., A., K., K., P., V.

W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje fakt, iż Skarżący kwestionując twierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustalenia, iż nie mógł dokonywać sprzedaży złomu na rzecz podmiotów w sytuacji, gdy stwierdzono brak zakupu od tych firm, nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia przedmiotowego towaru. Nie okazał wiarygodnych dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie oczekiwał udziału Strony w pozyskaniu dokumentów finansowo-księgowych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Strona jednak nie zaoferowała żadnych, nawet pośrednich dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji w badanym okresie z ww. kontrahentami, np. zawartych umów, zamówień, korespondencji, czy chociażby informacji na temat osób lub firm, które brały udział w tych transakcjach. Ponadto Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia rzekomo utraconych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza w zakresie wykazanego w zanegowanych fakturach obrotu złomem była działalnością fikcyjną. Jednoznacznie świadczą o tym materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontrolnych dotyczących faktur zakupu i sprzedaży złomu, protokoły przesłuchań świadków oraz oświadczenia składane przez kontrahentów. Skarżący stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wynajęcie w N. i J. magazynów do przechowywania złomu oraz posiadanie środków trwałych (samochód ciężarowy, wózek widłowy), składanie deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w L.oraz posiadanie firmowego rachunku bankowego, za pośrednictwem którego dokonywał m.in. transakcji z niektórymi kontrahentami, płatności do urzędu skarbowego czy ZUS.

W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 maja 2009 r. Skarżący zeznał także, że nie pamięta w jakiej gazecie zamieścił ogłoszenie o skupie i sprzedaży złomu. Nie potrafił wskazać dla jakich firm wystawiał faktury ani okoliczności nabywania i zbywania złomu. Do protokołu przesłuchania zeznał tylko, iż współpracował z firmami wskazanymi w fakturach, w wyciągach bankowych i rejestrach. Wiarygodności Strony pozbawia również fakt kradzieży dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Zdaniem organu zawiadomienie o kradzieży w dniu 13 sierpnia 2008 r. dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony posłużyło jej do zatarcia dowodów uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wystawianie pustych faktur VAT, w konsekwencji odliczanie przez firmy powiązane podatku naliczonego.

Ustalono również, iż Skarżący wystawiał faktury nie dokumentujące w rzeczywistości sprzedaży złomu. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadka oraz oświadczeń nie dał podstaw do stwierdzenia, że transakcje sprzedaży złomu pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako wystawcy i odbiorcy miały miejsce. O prawidłowości przyjętego przez organ podatkowy stanowiska świadczą ustalenia kontroli podatkowych przeprowadzone u rzekomych kontrahentów Skarżącego. W zakresie dostawy złomu na rzecz Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r., dla firmy K., w której stwierdził, że wystawione faktury są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. W odniesieniu do rzekomych dostaw złomu przez Stronę na rzecz S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., z której jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez Skarzącego w kwietniu, maju oraz czerwcu 2007 r. były fakturami pustymi, tj. nie dokumentowały dostaw złomu. Również w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. wydanej na rzecz K.zawarto stwierdzenie, że Skarżący wystawił w kwietniu 2008 r. dla ww. podmiotu puste faktury, które pozwoliły jedynie K. na bezzasadne odliczenie podatku naliczonego. Natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydanej dla M. wynika, iż pomiędzy M. a Stroną nie nastąpił obrót towarem.

Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniom Strony z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań pracowników Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął również czynności polegające na przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania osób, które wynajmowały Stronie powierzchnie magazynowe.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. analiz rachunków bankowych, protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających, oświadczeń i zeznań Strony oraz jej kontrahentów i decyzji pokontrolnych dotyczących kontrahentów ustalono, iż sporne faktury wystawione przez Stronę zostały przez nią wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z tym w stosunku do tych faktur VAT wystawionych przez Skarżącego znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym fakt wystawienia faktury przez Skarżącego i wykazanie w niej podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Powyższa regulacja stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczania podatku. Organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur dotyczących dostawy złomu, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Regulacja ta nie odwołuje się do pojęcia podatnika, zaś zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Ponadto nie jest istotna przyczyna wystawienia faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług jest czynnością, która rodzi obowiązek zapłaty tego podatku niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, nawet w przypadku gdy faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Strona obowiązana jest zatem do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że dokonana analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając prawidłowo stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jego podstawowe elementy i przywołując dodatkowe argumenty, potwierdzające trafność tej oceny. Ocena organu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, za wiążący przy ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanego w sprawie prawa materialnego. Brak skutecznego podważenia ustaleń organu pierwszej instancji, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane przez ich wystawców, samo w sobie powoduje, że zasadne było, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Takie działanie znajdowało również uzasadnienie w regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana w zaskarżonej decyzji była prawidłowa, a stanowisko Skarżącego w kwestii zastosowania tego przepisu do faktur przez nią wystawionych nie zasługuje na uwzględnienie.

Pismem z dnia 15 maja 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa;

2) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

4) art. 122 O.p. poprzez uchybienie regule prawdy obiektywnej;

5) art. 123 O.p. przez ograniczenie, a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego przed sformułowaniem ostatecznego rozstrzygnięcia;

6) art. 125 O.p. przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

7) art. 180 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów i dokonanie ich złej oceny;

8) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy;

9) art. 193 O.p. poprzez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest niepełny.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podważył ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, zaaprobowane następnie przez organ odwoławczy, dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu przyjęcie błędnej hipotezy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sprzedaż złomu, gdyż nie doszło do jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zanegowano zakup przez Skarżącego złomu, opierając się na niepełnym materiale dowodowym, pomijając przy tym okoliczność dokonania zapłaty za ten towar oraz nie uwzględniając faktu, że odbiorcy złomu nie kwestionowali dokumentacji potwierdzającej dostawę towaru (faktur, dowodów zapłaty).

Ponadto Skarżący stwierdził, że organ prowadzący postępowanie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w tym nie przesłuchał w charakterze świadka pracowników Skarżącego, pracowników ochrony, kierowców przewożących zakupiony towar, właścicieli wynajmujących magazyny, kontrahentów Skarżącego i ich pracowników. W efekcie powyższego oceniono niepełny materiał dowodowy. W opinii Skarżącego wszelkie niejasności były rozstrzygane na jego niekorzyść. Brak przekonującej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w zakresie przyjęcia za wiarygodny dowodu sprzecznego z innymi dowodami powoduje, że ustalenia w niej zawarte należy uznać za dowolne i niezgodne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższe zaś doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Skarżący wyraził przekonanie, że zasada zaufania do organów podatkowych oznacza, iż "(...) uchybienia organu prowadzącego postępowanie bez względu na instancją nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu." Zdaniem Skarżącego bowiem nie był on świadomy, że jego kontrahenci mogą oszukiwać lub oszukują Budżet Państwa, zatem nie można go obciążać następstwem działań nieuczciwych kontrahentów.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uznanie skargi za zasadną i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony Skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT, jak i podatku należnego VAT wykazanego przez nią w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od czerwca 2007 do kwietnia 2008.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 125, 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien przy tym działać wnikliwie i szybko. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Także w zakresie usług budowlanych, odnośnie do transakcji zawartych z C. organy ustaliły, że firma ta nie istnieje, a zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Strony nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego, wymienionych na stronie 11-15 decyzji DIS (F., M., P., A., A., S., S., S., S., K., M., K., P., S., A., S.), nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu.

W toku postępowania kontrolnego zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych fakturami, które jak twierdził Skarżący, wystawione zostały przez jego dostawców.

Na materiał ten składają się protokoły kontroli podatkowej, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań rzekomych dostawców i członków ich rodzin, oświadczenia rzekomych dostawców, pisma obejmujące informacje zgromadzone przez organy podatkowe. U niektórych z tych podmiotów przeprowadzono czynności sprawdzające, przesłuchano właścicieli firm, u innych, z uwagi na śmierć właścicieli (pana T,.M., pana A.L.), przesłuchano bliskich tych osób. Właściciele, pełnomocnicy w/w firm nie potwierdzili faktu dokonywania transakcji handlowych w badanym okresie z P.. Ustalono, że kontrahenci nie posiadali w swoich rejestrach faktur wystawionych na rzecz Strony. W przypadku firmy F. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, z uwagi na śmierć właściciela – pana T. M. Ustalono jednak, że osoba ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług T.. Żona nie posiadała wiedzy na temat innej działalności męża. Z kolei bliscy zmarłego A. L. zeznali, że osoba ta nosiła się zamiarem prowadzenia działalności z przedmiocie handlu złomem, złożyła nawet odpowiednie dokumenty, ale nigdy działalności takiej nie prowadziła. Matka zmarłego wskazała ponadto, że na działce przy ul. [...], które to miejsce wskazane zostało przez A. L., jako miejsce prowadzenia działalności, nigdy żadnego złomu nie było.

Skarżący w toku postepowania, jak również w skardze podnosił zarzuty mające na celu zakwestionowanie ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez niego zakupu złomu od dostawców wymienionych na stronie 11-15 decyzji DIS. W ocenie Sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, a ustalenia faktyczne organów w powyższym zakresie poczynione prawidłowo.

Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie transakcji z panem T.M., a dokonane m.in. na podstawie oświadczenia żony, która poinformowała, że o działalności zmarłego męża w zakresie handlu złomem nie wiedziała Skarżący pomija, że z faktur wystawionych przez Pana M. wynika, iż sprzedał Skarżącemu on złom o wartości netto we wrześniu 2007 r. 804.431,95 złotych, w październiku 2007 r. - 460.631 złotych, w listopadzie 2007 r. o wartości 449.406,75 złotych, i w grudniu 2007 r. o wartości 228.659 złotych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, aby działalność o takiej skali mogła być prowadzona bez wiedzy współmałżonka. W przypadku kontrahentów takich, jak: M., P., czy A. Skarżący pomija, że ustalenia organów opierają się nie tylko na zeznaniach D.T., R.W., czy oświadczeniu pełnomocnika - pani E.K. U wskazanych kontrahentów przeprowadzono czynności sprawdzające, które potwierdziły, że firmy te nie dokonywały żadnych transakcji zakupu i sprzedaży złomu z firmą Skarżącego. Z kolei w firmie S., przesłuchany właściciel zeznał, że nie współpracował ze Skarżącym, ani z żadną firmą z L. Nadto w wyniku kontroli ustalono, że w dokumentacji kontrahenta za 2007r. nie widnieją faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącego. Nie jest w związku z tym zrozumiałe twierdzenie Strony, jakoby ustaleń w tym zakresie dokonano jedynie na podstawie zeznań P.S., bez weryfikacji dokumentacji źródłowej. Kwestionowanie przez Skarżącego ustaleń faktycznych dotyczących jego transakcji z Panem K.K. również nie jest uzasadnione. Pan K. oświadczył, że nie zawierał żadnych transakcji z Podatnikiem. Wskazał, że dokumentacja rachunkowa K. została zgubiona, natomiast w okazanych ewidencjach za okres 01 -03 2008r. nie stwierdzono transakcji zawartych z Podatnikiem. Nadto z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] sierpnia 2010r. wydanej wobec K. za okres 10-12 2007r. wynika, ze firma ta nie mogła sprzedawać złomu, gdyż takiego towaru sama nie posiadała. W odniesieniu do firmy P., do akt sprawy włączone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla tejże firmy, z którego wynika, iż w toku czynności sprawdzających ustalono, że firma ta nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na transakcje z firmą Skarżącego, jak również potwierdzające to oświadczenie pana M. W ocenie Sądu, wobec takiego materiału dowodowego organ nie mógł wysnuć innego wniosku, jak wniosek, że P. nie dokonała na rzecz Skarżącego sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu także ustalenia organów w odniesieniu do pozostałych kontrahentów Podatnika, opisane w zaskarżonej decyzji, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Ustalenia organów znajdują wsparcie w znajdującym się w aktach sprawy wyroku Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny z dnia [...].10.2010r. uznającym Podatnika za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przedłożenia jako autentycznych 281 podrobionych faktur VAT. Na uwagę zasługuje fakt, że Podatnik przyznał się przed sądem do zarzucanego mu czynu, a tym samym zaprzeczył nabywaniu złomu od podmiotów opisanych na spornych fakturach, jako ich wystawcy.

W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki.

Zdaniem Sądu nie zasługują w związku z tym na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań kontrolnych. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postepowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Należy w związku z tym zgodzić się z oceną DIS, że ustaleń organów co do nierzetelnego charakteru faktur zakupowych nie zmieniłoby przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów (ponowne przesłuchanie świadków, analiza rachunków bankowych kontrahentów, przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej podpisów umieszczonych na fakturach, ustalenie okoliczności wystawienia faktur przez kontrahentów).

Zdaniem Sądu całokształt dokonanych w sprawie ustaleń uzasadnia wnioski organów, że działalność Podatnika w zakresie wykazanego w zakwestionowanych fakturach obrotu złomem miała fikcyjny charakter.

Wprawdzie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Podatnika potwierdzili fakt obrotu złomem, który miał znajdować się w magazynach firmy w J. oraz N., jednak nie potrafili oni wskazać nazw dostawców oraz odbiorców. Nie byli w stanie określić dokładnego asortymentu, częstotliwości oraz wielkości dostaw. Nadto przedsiębiorcy, którzy w 2007r prowadzili działalność gospodarczą pod adresem N. ul. [...](m.in. Pan K.S., M.D.) nie potwierdzili, że pod tym adresem w 2007r. prowadzona była działalność w zakresie obrotu złomem. Warto także podkreślić, że jak wynika z materiału dowodowego Starostwo Powiatu W. pismem z dnia 14.06.2013r. udzieliło informacji, że Starosta W. nie wydawał dla Strony w 2007r. żadnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów w J. Także Starostwo Powiatowe w N. pismem z dnia 6/06/2013r. poinformowało, że Starosta N. nie wydawał Podatnikowi żadnego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami.

Zdaniem Sądu całokształt dokonanych w sprawie ustaleń uzasadnia także wnioski organów co do charakteru faktur, które dokumentować miały sprzedaż złomu. Skarżący przedłożył do kontroli jedynie część faktur dotyczących sprzedaży złomu, bowiem w dniu 4 grudnia 2008r. przekazał pozostałe faktury Komendzie Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego w W. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców faktur wystawionych przez Stronę ustalono m.in. że podmioty K. i P. nigdy nie współpracowały z Podatnikiem. Przesłuchany w charakterze Strony prezes zarządu V. J.M. zeznał, że był wykorzystywany do podpisywania fikcyjnych dokumentów, tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zeznał także, że cała działalność V. była działalnością fikcyjną. W S. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, bowiem podmiot ten nie odbierał wysyłanych przez organ wezwań. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...]/06/2010r. wydanej wobec tego podmiotu wynika, że faktury wystawione przez Stronę wobec tego kontrahenta w kwietniu, maju oraz czerwcu 2007r. były fakturami pustymi. O fikcyjnej działalności świadczą także zeznania świadka pracownika S., p. A.K., z których wynika, że po przelaniu pieniędzy na rachunek bankowy S. Podatnik przyjeżdżał do biura firmy w celu wystawienia faktur oddania paczki z pieniędzmi. Świadek zeznał, że pomimo, że paczki były owinięte folią, widziała, że są to pieniądze. W przypadku K. organy powołując się na wydaną wobec tego podmiotu decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...]/10/2010r. dowodziły, że w KR. dochodziło do fałszowania dokumentacji księgowej, w tym dokumentów KW i KP celem udokumentowania pozornych rozliczeń pieniężnych, w tym za rzekomo dostarczony złom przez Skarżącego. Natomiast z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. wydanej dla M. wynika, że pomiędzy M. a Stroną nie nastąpił obrót towarem.

Powołanym wyżej decyzjom można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Zdaniem Sądu wszystkie zgromadzone w sprawie dowody rozpatrywane łącznie zaświadczają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że Skarżący kwestionując twierdzenia organów podatkowych w zakresie ustalenia, że nie mógł dokonywać sprzedaży złomu na rzecz podmiotów w sytuacji, gdy w sposób jednoznaczny wykazano, że nie mógł on dokonywać zakupu złomu od kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach, nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia złomu. Nie okazał żadnych wiarygodnych dowodów w postaci umów, zamówień, korespondencji na tezy przeciwne do ustaleń organów. Przesłuchany w charakterze Strony Podatnik nie potrafił wskazać dla jakich firm wystawiał faktury, ani okoliczności nabywania i zbywania złomu. Zeznał jedynie, że współpracował z firmami wskazanymi na fakturach, dokumentach bankowych i rejestrach. Znamiennym jest także wskazywany przez Podatnika fakt kradzieży, podczas podróży pociągiem dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia skradzionych dokumentów.

Zdaniem Sądu nie także zgodzić się z zarzutem skargi o nieuwzględnieniu w postępowaniu dowodowym faktu dokonywania płatności za nabywany i sprzedawany towar. Do tej kwestii organy obu instancji odniosły się w wydanych rozstrzygnięciach. Jak ustaliły organy, Skarżący zapłaty z tytułu rzekomych transakcji nabycia towaru dokonywał co do zasady w formie gotówkowej, a wyjątki w tym zakresie (dotyczące faktur, na których jako ich wystawca figurowały : S. oraz K.),zostały w sposób przekonujący opisane na str. 19 – 20 zaskarżonej decyzji. Organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów ustaliły, że Podatnik wykorzystywał posiadany rachunek bankowy dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji sprzedaży, albowiem ustalono, że na rachunek ten wpływały środki pieniężne, które były w krótkim czasie wypłacane przez Podatnika lub jego pracownika, pana A.G. Znamienne pozostają w tej kwestii powołane wyżej zeznania świadka A.K., pracownika S., z których wynika, że po przelaniu pieniędzy na rachunek bankowy S. Podatnik przyjeżdżał do biura firmy w celu wystawienia faktur oraz oddania paczki z pieniędzmi. Świadek zeznała, że pomimo, że paczki były owinięte folią, widziała, że są to pieniądze.

Nie jest dla Sądu zrozumiały zarzut naruszenia art. 123 O.p., poprzez ograniczenie, a nawet udaremnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez pominięcie pełnomocnika Strony. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że Skarżący nie ustanowił na żadnym etapie postępowania podatkowego pełnomocnika do jej reprezentowania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 193 O.p. w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że Podatnik nie okazał kontrolującym rejestrów zakupów i sprzedaży za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r oraz za marzec i kwiecień 2008r., a rejestry dotyczące 2007r. zawierały jedynie dane za maj, czerwiec, lipiec 2007r., natomiast rejestry dotyczące 2008r. uwzględniały faktycznie jedynie styczeń i luty 2008r. Ponadto rejestry Podatnika nie zawierały m.in. kwot podatku należnego i podatku naliczonego, ujęto w nich podmioty inne, niż wskazane na okazanych fakturach zakupu. Potwierdzenie w dokumentach źródłowych znalazły jedynie kwoty podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy zasadnie uznano w/w rejestry za nierzetelne.

W sytuacji niestwierdzonych naruszeń podnoszonych w skardze przepisów postępowania, za chybione uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 99 ust.12, art. 106. 108 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT.

Bezzasadne jest powoływanie się Podatnika na dobrą wiarę. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in z wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) wynika bowiem, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Końcowo, Sąd nie będą związany zarzutami skargi, podziela stanowisko DIS, co do skutecznego zawieszenia w rozpatrywanej sprawie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędy Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...].11.2012r. sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za okresy od 06.2007 do 04.2008, wystawiania w w/w miesiącach nierzetelnych faktur VAT, tj, o czyn z art. 56 §2 , art. 62 §2 kks. W dniu 5 grudnia 2012r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia 29 listopada 2012r. informujące, na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT objętych niniejsza sprawą.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.