Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1234/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant Marcin Kuliś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt określony w pkt I nie może być wykonany; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]r., Z. C. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. W pismach przedstawił następujący stan faktyczny:

W 1997 r. nabył wraz z małżonką od Agencji Rolnej Skarbu Państwa, nieruchomość gruntową rolną o powierzchni 0,76 ha. Działka został nabyta w celu powiększenia areału dotychczasowego gospodarstwa rolnego i prowadzenia na niej działalności gospodarczej Działka została nabyta do majątku wspólnego. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego wystąpił wraz z żoną do Wójta Gminy D. o zatwierdzenie podziału nieruchomości. Natomiast w 1979 r. jako kawaler nabył bezpośrednio od Skarbu Państwa działkę o powierzchni 1,54 ha, która podobnie jak poprzednia działka także została podzielona. Wnioskodawca uważa, iż w związku ze sprzedażą działek nie powinien płacić podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Op, stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Sprzedaż gruntu, zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1, art.7 ust 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm.)- dalej w skrócie ustawa o VAT, uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Organ, wskazując na art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W ocenie organu o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności ani też ilość dokonywanych transakcji lecz decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Organ wskazał, że zakres i skala przedsięwzięcia oraz podjęte przez rolnika działania wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest zatem z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Wyjaśnił także organ, iż do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 113 ust.13 pkt1 lit.d ustawy o VAT nie stosuje się także zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 i 9 tej ustawy. W ocenie organu zachowanie wnioskodawcy jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności handlowej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tym samym osobę podejmującą te czynności należy uznać za podatnika podatku VAT, a dostawa przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług.

Ze stanowiskiem tym Z. C. nie zgodził się i wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w interpretacji. Dodatkowo podkreślił, iż w myśl art.15 ust.2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie czynności są charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, wykraczające poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Ministra, wskazuje, iż sprzedaż działek ma związek z działalnością gospodarczą. Zmiana charakteru gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie zmienia faktu, że stanowi on majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu, bez prawa do skorzystania ze zwolnienia w związku z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. C. nie zgodził się z interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji, uważa bowiem, że jest ona zbieżna z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i w Warszawie. Zdaniem skarżącego uzasadnione jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeśli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W opinii skarżącego w momencie nabycia poszczególnych gruntów w roku 1979 oraz 1997 nie istniał w ogóle zamiar prowadzenia działalności handlowej w postaci sprzedaży całego gruntu jak również ich części.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację przedstawioną w interpretacji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie.

Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu nabytego w 1979 oraz w 1997 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i prowadzenia na nim działalności rolniczej.

Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Minister Finansów wywodził uznanie rolnika za podatnika podatku VAT z faktu, że sprzedawany grunt nie był majątkiem osobistym podatnika bowiem służył do prowadzenia działalności rolnej.

Na wstępie wypada zauważyć, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe, pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudował samodzielną definicję działalności gospodarczej. Wywodząc, iż podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT znacząco różni się w tym zakresie. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Obowiązująca obecnie ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód, nawet jeśli wykona tylko jedną czynność mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art.5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art.4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art.4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art.4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności:

- dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją,

- dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy Rady – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06).

W tym miejscu należy wskazać, że zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw, czyste zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI Dyrektywy. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl.). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92 ECR). S.2807 s. 117-118 dotycząca sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika – w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz – woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06).

O ile w przywołanym stanie faktycznym w przedstawionym wyżej wyroku TSWE, istniała możliwość ustalenia w jakim zakresie posiadana przez podatnika nieruchomość (hotel) wykorzystywana była na cele związane z działalnością gospodarczą a w jakim na cele prywatne, o tyle w rozpatrywanej sprawie w przypadku rolnika ryczałtowego nie jest to takie oczywiste. Z uwagi na specyfikę działalności rolniczej, prowadzonej przez rolnika ryczałtowego i przepisów podatku od towarów i usług, jakimi ona podlega trudno jest ustalić, kiedy i czy posiadany przez podatnika grunt przestaje być jego majątkiem prywatnym i staje się gruntem związanym z działalnością gospodarczą, tracąc przy tym swój poprzedni charakter.

W ocenie Sądu tylko z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej nie może Minister Finansów wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne jest aby organ odwoławczy wskazał, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie można przyjąć za organem, że sprzedaż gruntu z jednej strony jest sprzedażą z działalności rolniczej z drugiej zaś strony jest sprzedażą w wyniku obrotu nieruchomościami.

Organ chcąc wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien odnieść się do przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolniczej.

Należy zauważyć, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443). Nie można więc zapominać o jednej z najistotniejszych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadzie neutralności podatku. TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A.Rompleman i E.A.Rompleman – Van Deelen/Minster van Finansien (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. Za VI Dyrektywa VAT pod red. K.Sachsa s.440,442).

Ustawodawca nie definiuje pojęcia rolnik. W art. 2 pkt 19 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym w myśl powołanego przepisu jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powołana definicja wskazuje na 2 kategorie rolników: rolnika ryczałtowego – korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika – obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o VAT.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Wypada zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2, pokrywa się z definicją, która zawiera art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 art. 4 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Art. 25 ust. 2 dla celów tego artykułu definiuje pojęcia "producenta rolnego" jako podatnika prowadzącego swoją działalność w jednym ze zdefiniowanych przedsiębiorstw określonych poniżej. Tymi przedsiębiorstwami są "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe" czyli gospodarstwo, uznane za takie w każdym Państwie Członkowskim, w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku A. "Rolnik ryczałtowy" to w myśl VI Dyrektywy producent rolny, który podlega systemowi ryczałtowemu określonemu w ust. 3 art. 25 i w następnych. "Produkty rolne" to towary produkowane przez gospodarstwach rolne, leśne lub połowowe w poszczególnych Państwach Członkowskich, w wyniku działalności wymienionej w załączniku A. "Usługi rolnicze" to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe. Zgodnie z art. 25 ust. 10 VI Dyrektywy każdy rolnik ryczałtowy może, w oparciu o zasady i warunki, ustalone przez każde Państwo Członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub w danym przypadku, uproszczonego systemu, przewidzianego w art. 24 ust. 1.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również zapominać, że ustawa o VAT w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07 (nie publ.), że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Należy również dodać, że podatnik taki z tytułu ww. czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do takich zaliczymy grunty rolne.

Jednakże powyższa sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wypada zauważyć, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że od 1979 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W 1997 r. dokupiła grunty celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Wszystkie grunty wchodzące w skład gospodarstwa były użytkowane rolniczo. Następnie grunty te w planach zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne.

Grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym stał się gruntem pod zabudowę.

Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT.

Dodatkowo strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że wspomniany grunt podlegający sprzedaży zalicza do swojego majątku osobistego. Poza sporem między stronami jest również fakt, że wspomniane działki mają charakter budowlany.

ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (por. m.in. sprawa C-111/05 –wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverkt (Szwecja).

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o sprzedaży działek budowlanych jako działalności rolniczej, bowiem w odniesieniu do tych konkretnych transakcji podatnik nie działa w charakterze rolnika, to należało rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą. Art. 113 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży zwolnionej (art. 113 ust. 1 i 10 ustawy o VAT), dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Powyższe potwierdził też ETS w swoim wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sprawa C-321/02; Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlev Haras (Niemcy) wskazując, że art. 25 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu tych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym podatku VAT. Powyżej wyrażone stanowisko ETS potwierdził również w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-43/04 Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (Niemcy). Jak widać ETS wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą, zwłaszcza tą dokonywaną prze rolnika ryczałtowego od innej działalności gospodarczej. Jednocześnie wartym wspomnienia jest to, że ETS dochodząc do ww. rozstrzygnięć zwrócił w swym uzasadnieniu uwagę na fakt, że inne czynności niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy wykonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach gospodarstwa rolnego, nadal podlegają zasadom ogólnym VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie fakt zbywania działek nasuwa samo przez się konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez stronę skarżącą działalności handlowej. Jednakże analiza okoliczności sprawy wskazuje, że nie będziemy mieli do czynienia z taką działalnością. Słusznie bowiem podkreślił NSA z wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn akt I FSK 889/07, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Jednakże zaistniały w sprawie stan faktyczny, taki jak wskazał NSA – wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego - należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne.

Taka sytuacja powinna być oceniana w kontekście zasad ogólnych ustawy o ptu. Zatem zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są również grunty. Z powołanego przepisu należy wywieść, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT; 2) towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa; 3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Wartym wspomnienia jest również wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-415/98 Laszlo Bacsi przeciwko Finanzamt Furtsenfeldbruck (Niemcy), w którym stwierdzono, że jeśli podatnik rozpoznaje daną rzecz jako składnik majątku firmy jedynie w części, w jakiej składnik ten jest używany na potrzeby działalności gospodarczej, opodatkowaniu VAT podlega tylko sprzedaż tej części. Fakt, że składnik został zakupiony jako towar używany od podmiotu niebędącego podatnikiem oraz, że w związku z tym podatnik nie był uprawniony do odliczenia pozostałej kwoty VAT związanej ze składnikiem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeśli jednak podatnik wycofa taki składnik z działalności, należy przyjąć, iż związany z nim VAT nie podlega odliczeniu w rozumieniu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i dlatego nie ma możliwości nałożenia podatku w związku z wycofaniem składnika na podstawie tego przepisu. Jeśli podatnik sprzeda następnie składnik majątku, czynność ta będzie prywatną transakcją sprzedaży i nie będzie podlegać VAT.

W przedmiotowej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty od dziadka strony skarżącej – niepodatnika VAT. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opierała się jedynie na stwierdzeniu, że "zarówno czynność wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej". Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot ma świadomość, iż będzie dokonywał dostawy 10 działek budowlanych – będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonanych czynności. W takiej sytuacji dostawa pierwszej, jak i następnych – kolejnych działek – będzie podlegała podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a osoba dokonująca tych dostaw stanie się podatnikiem VAT. Powyższe rozumienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że bez znaczenia pozostaje argumentacja podatnika, iż grunt jest jego majątkiem osobistym, który służył i nadal służy działalności rolniczej, chociaż w planie zagospodarowania przestrzennego jest on w części przeznaczony pod budownictwo jednorodzinne. Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1048/08 nie publ.) i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego pomijając okoliczność bycia rolnikiem przez stronę skarżącą oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych a następnie ich przekwalifikowania jako grunty budowlane na mocy uchwały gminy o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jak tez podnoszone przez stronę skarżącą tezy co do charakteru osobistego wyżej wskazanego majątku. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem zostało wskazane w treści wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaś z samego faktu właśnie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę w treści art. 200 p.s.a. i obejmuje swym zakresem wysokość wpisu sądowego. O wykonalności interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.

Minister Finansów dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku.