Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2165/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Spółka dopuściła się uchybień w zakresie rozliczania podatku należnego oraz naliczonego.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka powstała 27 września 2004 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej o tej samej nazwie, której udziałowcami byli D. M. (51% udziałów) i A. K. (49% udziałów).

Przedmiotem działalności Spółki w 2005 r. był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność gospodarczą prowadzono w bazie paliw (hurtowni) w O. oraz w siedmiu stacjach paliw znajdujących się w: B., C., G., J., N., O. i T..

W poszczególnych miesiącach 2005 r. Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała: za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.590 zł, za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.629 zł, za marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.922 zł, za kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.440 zł, za maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.132 zł, za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 86.507 zł, za lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 97.313 zł, za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29.556 zł (korekta deklaracji), za wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.415 zł, za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.081 zł, za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 157.927 zł, za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 89.923 zł.

Spółka przedstawiła rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz dowody źródłowe, nie okazała wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono kontrole sprawdzające u dwudziestu kontrahentów, dokonano oględzin stacji paliw będących własnością Strony, wykorzystano także dowody zgromadzone przez prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...].

W toku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że Spółka naruszyła szereg przepisów prawa materialnego, przez co doszło do zaniżenia podatku należnego poprzez niedokonanie poprawnego podliczenia poszczególnych kolumn rejestrów sprzedaży w lutym i marcu 2005 r. po 80.000 zł, kwietniu 2005 r. O 104.000zł, maju 2005 r. o 10.000 zł, sierpniu 2005 r. o 56.000 zł, wrześniu 2005 r. o 187.559,95 zł, październiku 2005 r. o 120.000 zł, zaniżenia podatku należnego w wyniku pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej: paliw płynnych w Bazie Paliw w O. (I-XII 2005 r.) o 78.183,16 zł, benzyn i oleju napędowego na stacji paliw w G. (IV-VIII, X-XII 2005 r.) o 57.593,55 zł, gazu LPG na stacjach paliw w C., N., T., O. (I-XI1 2005 r.) o 145.705,10 zł, benzyn na stacji paliw w T. (I-VIII 2005 r.) o 42.611,40 zł, zawyżenia podatku naliczonego z tytułu wydatków niezwiązanych z osiągniętymi przychodami w 2005 r. i wydatków nieprawidłowo udokumentowanych. Zawyżenia podatku naliczonego powstałe w następstwie obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez innych przedsiębiorców. Organy podatkowe ustaliły, że te ostatnie wydatki nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ustalenia powyższe wynikały między innymi z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. i Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji.

Wobec powyższych nieprawidłowości DUKS stwierdził, że rejestry sprzedaży i zakupu za wszystkie miesiące 2005 r. prowadzone były przez Spółkę nierzetelnie, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."), nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Jednak zgodnie z art. 23 § 2 O.p. DUKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W dniu 3 lutego 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 80 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o kontroli skarbowej") - poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, których to okoliczności wyjaśnienie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej rzekomej sprzedaży,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG,

- art. 121 § 1, art. 11 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu.

Ponadto w odwołaniu Spółka podniosła, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. należy odczytywać łącznie, co oznacza, że materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Spółki, dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. Podejrzany (oskarżony) może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Od chwili przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, przyznanie im prawa do obrony skutkowało tym, iż jako podejrzane korzystały one ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzane, nie miały one obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, zaś wszelkie oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, i to także wtedy, gdyby zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy kodeksu postępowania karnego zachowują więc swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego. Nie jest zatem zasadne twierdzenie Dyrektora UKS, że fakt skorzystania przez wielu podejrzanych z instytucji tzw. skazania bez rozprawy uwiarygodnia ich wyjaśnienia.

W ocenie Spółki DUKS miał obowiązek ustalenia źródeł pochodzenia benzyny i oleju napędowego sprzedawanych na stacjach paliw należących do Strony, jak również miał obowiązek stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość w jakich ilościach Strona nabywała te paliwa oraz w jakich ilościach je sprzedawała. Organ winien ustalić jakie osoby nabywały, a następnie sprzedawały poza ewidencją paliwa płynne, a następnie powinien tym osobom określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że podręczna ewidencja sprzedaży gazu prowadzona przez Spółkę B. oraz zeznania pracowników tej Spółki dowodzą tego, że kontrahent Strony dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, nie potwierdzają natomiast pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez Stronę.

Strona podniosła, iż nie mogła zapoznać się z oryginałami dokumentów, na podstawie których rozstrzygnięto o jej sytuacji prawno podatkowej. Do akt nie włączono faktur sprzedaży.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzje DUKS z [...] stycznia 2010 r.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Wskazał, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków która pobierana jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w rozliczeniu tego podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów podatnik w składanych do organu podatkowego deklaracjach podatkowych wykazuje m.in. podatek, jaki z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu winien zapłacić płatnik, mając na uwadze sposób wyliczenia obrotu, przy wykorzystaniu podstawowego mechanizmu podatku od towarów i usług polegającego na uprawnieniu podatnika do obniżenia powstałego z tytułu sprzedaży podatku należnego towarów i usług, mając również na uwadze ograniczenia dla realizacji prawa do odliczenia zawarte w przepisach prawa.

DIS wskazał, że Spółka zaniżała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. podatek należny w wyniku fałszowania wydruków rejestrów sprzedaży oraz dokonywania sprzedaży poza ewidencją. Natomiast w zakresie podatku naliczonego Spółka dokonywała odliczeń podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie pozostających w związku z prowadzoną działalnością.

Organ powołał się przy tym na dokumenty udostępnione przez Policję, a także zeznania głównej księgowej Spółki E. G. z 18 grudnia 2007 r., 17 stycznia 2008 r., 18 stycznia 2008 r. i 5 lutego 2008 r., która potwierdziła dokonywanie zaniżenia podatku należnego VAT na polecenie D. M., za wiedzą A. M.. Opisując ten proceder wyjaśniła, iż po dokonaniu okresowych rozliczeń poszczególnych stacji paliw robiła łączne zestawienie wskazujące na wartość podatku naliczonego i należnego VAT. Informowała D. M. o kwocie podatku do zapłaty, który decydował o wartości podatku należnego jaki winien być wykazany w deklaracji. Drukowano rejestr, który zawierał nieprawidłowe podsumowanie i dołączano go do deklaracji VAT-7. Wydruku dokonywał Pan M. C., właściciel firmy informatycznej obsługującej Spółkę, który potwierdził, że pomysłodawcą zaniżania podatku należnego był D. M. i on decydował o dokonanych zmianach.

DIS podkreślił, że z wyliczeń DUKS wynika zaniżenie przez Spółkę podatku należnego VAT w lutym 2005 r. o kwotę 80.000 zł, marcu 2005 r. o 80.000 zł, w kwietniu 2005 r. o 104.000 zł, w maju 2005 r. o 10.000 zł, w sierpniu 2005 r. o 56.000 zł, we wrześniu 2005 r. o 187.559.95 zł, a w październiku 2005 r. o 120.000 zł, łącznie o kwotę 637.559,95 zł.

DIS wskazał, również, że towar, którego zakup był nieewidencjonowany sprzedawano z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży poza ewidencją pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Spółki. Prowadzono podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe niezbędne do rozliczenia się ze Spółką. Dokumentacja ta prowadzona była zarówno w bazie paliw, jak i w poszczególnych stacjach paliw, ewidencjonowano w niej przyjęcia i sprzedaż paliw i gazu ujętego w ewidencji księgowej i poza nią. Z zeznań M. Z. wynika, że wspólnie z W. D. prowadzili dokumentację w formie zeszytów, w których zapisywali dane dotycząc daty wydania paliwa, rodzaju wystawionych dokumentów, kwoty i daty zapłaty. Dokumentami były: faktury, dowody RW (rozchód wewnętrzny), dowody WZ (wydanie zewnętrzne). Rodzaj dokumentów pozwalał określić, czy paliwo było ewidencjonowane, czy też jego obrót miał pozostać poza ewidencją księgową. Wskazał, że na podstawie dokumentów RW dokumentował wydanie towaru dla poszczególnych stacji paliw, którego sprzedaż była wykazywana w ewidencjach sprzedaży, natomiast dowodem WZ z literą "A" oznaczał przekazanie towaru dla poszczególnych stacji paliw, które miało zostać sprzedane poza ewidencją księgową, a także nieewidencjonowaną sprzedaż paliwa z hurtowni. Dokument WZ z literą "A" wystawiany był w jednym egzemplarzu, natomiast RW w dwóch.

Z hurtowni w O. sprzedano paliwa o następujących wartościach: w styczniu 2005 r. kwota netto 4,546,02, podatek należny 1000,13 zł, lutym 2005 r. kwota netto 55.546,89 zł, podatek należny 1.220,31 zł, marcu 2005r. kwota netto 19.552,21 zł, podatek należny 4.301,49 zł, kwietniu 2005r. kwota netto 89.977,91 zł, podatek należny 19.795,14 zł, maju 2005r. kwota netto 35.582, 87 zł, podatek należny 7.828,23 zł, czerwcu 2005 r. kwota netto 41.818,89 zł, podatek należny 9.200,16 zł, lipcu 2005r. kwota netto 32.410,25zł, podatek należny 7.130,25 zł, sierpniu 2005r. kwota netto 47.114,10 zł, podatek należny 10.365,10 zł, wrześniu 2005r. kwota netto 36.750,74 zł, podatek należny 8.085,16 zł, październiku 2005r. kwota netto 17.095,45 zł, podatek należny 3.761 zł, listopadzie 2005r. kwota netto 14.354,88zł, podatek należny 3.158,07 zł, grudniu 2005r. kwota netto 10.627,83 zł, podatek należny 2.338,12 zł.

DIS wskazał, że zaniżenie sprzedaży na stacji paliw w G. ustalono w oparciu o zabezpieczony przez prokuraturę zeszyt zawierający rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na tej stacji, dowody WZ z literą "A", z których wynika zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2005r. w kwocie 10.406,11 zł, za maj 2005r. w kwocie 7.675,44 zł, za czerwiec 2005r. w kwocie 2.849,18 zł, za lipiec 2005r. w kwocie 6.856,21 zł, za sierpień 2005r. w kwocie 4.236,26 zł, za październik 2005r. w kwocie 10.309,53 zł, za listopad 2005r. w kwocie 11.154,83 zł i za grudzień 2005r. w kwocie 4.105,99 zł. Poparto je również zeznaniami G. W. z 20 lipca 2006r., pełniącego obowiązki sprzedawcy-magazyniera. Potwierdził on, że dowody WZ z literą "A" oznaczały dostawy paliw, których sprzedaż miała być poza ewidencją i wyjaśnił, iż wszelkie kartoteki prowadził przy pomocy matki – H. W.. Utarg ze sprzedaży paliwa przekazywał do bliura Spółki. W kolejnych zeznaniach potwierdził składane wyjaśnienia w tym zakresie. Wyjaśnienia złożone przez R. W. (ojca G.) 26 lipca 2006r. i H. W. 21 lipca 2006r. potwierdzają, że dowody WZ z literą "A" dokumentowały dostawy paliw, których sprzedaż, z polecenia współwłaścicieli, miała odbywać się poza ewidencją. Powyższe ustalenia o sprzedaży paliwa poza ewidencją, a także prowadzenia zapisów w formie zeszytów, które tę pozaewidencyjną sprzedaż dokumentowały potwierdza również M. Z. (pracownik Bazy Paliw w O.) w zeznaniach złożonych 20 września 2007r. Z kolei na podstawie: protokołów przesłuchań pracowników W. L. z 14 kwietnia 2008r., K. O. z 6 lutego 2008r., A. P. z 27 marca 2008r. i 14 kwietnia 2008r., T. P. z 21 września 2007r., T. G. z 14 grudnia 2008r., A. S. z 22 maja 2007r., S. Z. z 08 lipca 2008r. i E. G. z 4 lipca 2008r., luźnych kartek, na których pracownicy dokonywali rozliczeń pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gazu, zeszytu A-5, zabezpieczonego w dniu 8 maja 2006r. przez policję od A. P., pracownika stacji paliw w T., w którym zapisywał datę i ilość dostaw gazu poza ewidencją, datę przekazania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży pozaewidencyjnej a także osobę, której je przekazał, zeszytu A-5, zabezpieczonego w dniu 12 czerwca 2006r. przez policję na stacji paliw w C., dowodów WZ potwierdzających dostawy gazu ze Spółki jawnej "B." do poszczególnych stacji Spółki "B.", zeszytów stanowiących podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży gazu w "B." prowadzonych przez A. P., protokołów przesłuchań pracowników kontrahenta, tj. "B.", między innymi A. P. z 8 marca 2008r., K. P. z 18 kwietnia 2008r., A. S. z 7 lipca 2008r., A. P. z dnia 7 lipca 2008r., H. S. z dnia 8 lipca 2008r., organ ustalił, że Spółka jawna "B." A. M., E. K., dostarczyła gaz LPG do poszczególnych stacji paliw (C., N., T. i O.) zarówno na podstawie faktur VAT, jak i dowodów WZ. Podkreślił, iż dostawy potwierdzone fakturami były ujmowane w urządzeniach księgowych, natomiast gaz dostarczony na podstawie WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją księgową.

DIS na podstawie protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy stwierdził, iż pracownicy Spółki, jak i pracownicy kontrahenta mieli świadomość, że gaz był dostarczany i sprzedawany poza ewidencją księgową. Potwierdzili w złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach, że przyjęcie gazu dokumentowano dwojako, tj. fakturami, gdy sprzedaż miała być ewidencjonowana i dowodami WZ, jeśli gaz miał być sprzedany poza ewidencją.

Ponadto, o dokonywaniu sprzedaży gazu poza ewidencją w 2005r. na stacji paliw w N., sposobie rozliczeń z utargów zeznał w protokole z 22 maja 2007r. A. S..

Daty i ilość dostaw gazu do poszczególnych stacji paliw Spółki poza ewidencją DIS ustalił w oparciu o podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży gazu (zeszyty) prowadzoną przez A. P. w Spółce jawnej "B." i jego zeznania. Podręczna ewidencja została skonfrontowana z kserokopiami dowodów WZ potwierdzającymi dostawy gazy na poszczególne stacje paliw i rozliczeniami pracowników stacji dotyczącymi sprzedaży pozaewidencyjnej (w formie karteczek), zapisami zeszytów prowadzonych na stacji paliw w T. i C.. Dowody te wzajemnie się uzupełniały.

W wyniku nieewidencjonowania gazu LPG na stacjach paliw Spółka zaniżyła podatek należny za styczeń 2005r. o 2.633 zł, za luty 2005r. o 2.188,12 zł, za marzec 2005r. o 5.178,04 zł, za kwiecień 2005r. o 11.633,65 zł, za maj 2005r. o 8.498,50 zł, za czerwiec 2005r. o 12.630,39 zł, za lipiec 2005r. o 20.786,78 zł, za sierpień 2005r. o 17.069,91 zł, za wrzesień 2005r. o 16.676,03 zł, za październik 2005r. o 20.049,79 zł, za listopad 2005r. o 12.713,20 zł i za grudzień 2005r. o 15.647,69 zł.

Z kolei w wyniku sprzedaży paliw (benzyn U 94 i PB 95) poza ewidencją na stacji w T. Spółka zaniżyła podatek należny za styczeń 2005r. o 2.793,60 zł, za luty 2005r. o 2.244,48 zł, za marzec 2005. o 5.650,15 zł, za kwiecień 2005r. o 8.276,29 zł, za maj 2005r. o 6.629,51 zł, za czerwiec 2005r. o 4.708,66 zł, za lipiec 2005r. o 5.619,64 zł, za sierpień 2005r. o 6.689,07 zł.

DIS podkreślił, że organy ścigania w pierwszej kolejności dokonały zabezpieczenia dowodów rzeczowych wskazujących na zaniżenie obrotu. Następnie wnioski wypływające z tych dowodów potwierdzone zostały przez świadków i podejrzanych. W związku z powyższym zgodność tych zeznań w połączeniu ze zgromadzoną dokumentacją powoduje, iż zeznaniom tym nie można zarzucać gołosłowności. Jak wynika z materiału dowodowego, żaden z przesłuchanych podejrzanych nie zaprzeczył zeznaniom, które składał jako świadek. Podtrzymali oni swoje zeznania w całości. Niektórzy świadkowie po zapoznaniu się z treścią art. 335 i art. 343 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) złożyli wnioski o skorzystanie z dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku na posiedzeniu bez przeprowadzenia rozprawy. Stwierdzona zbieżność zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych oraz złożone przez nich wnioski potwierdzają wiarygodność tych dowodów, jednocześnie odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom wspólników Spółki. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza urządzeniami księgowymi potwierdzają byli i obecni pracownicy stacji paliw. W tym A. P., pracownik stacji paliw Spółki w T., który wskazał, iż kierowcy "B." wystawiali WZ w jednym egzemplarzu, który ze sobą zabierali. Dalej wyjaśnił, że albo kserował tą WZ-kę albo wypisywał taką kartkę jaką mu okazano. Kartki stanowiły pokwitowania dostaw gazu poza ewidencją, zawierały one datę dostawy, ilość wlanego gazu, a także podpis kierowcy, który dostarczał gaz. Wyjaśnienia złożone przez pracowników kontrahenta, a mianowicie K. P. - kierowcy i A. P. - magazyniera, potwierdzają realizację dostaw nieewidencjonowanego gazu do stacji paliw. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw, by uznać za wiarygodne zeznania D. M. zaprzeczające dokonywaniu jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że to on wspólnie z innymi osobami (między innymi A. K. i Z. M.) zaplanował, zorganizował i realizował sprzedaż pozaewidencyjną.

W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza jednoznacznie dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży. Zatem świadczy o prawidłowości uznania przez DUKS, iż Spółka naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro paliwa i gaz zostały wprowadzone do obrotu, to jego dostawa na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT winna być opodatkowana. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy wynosi 22%.

Organ podkreślił, że sprawie, w trakcie całego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła dokonanie ustaleń co do prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2005r., dotyczących zarówno uzyskanego obrotu (przychodów), jak i poniesionych wydatków. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków zostały udostępnione przez Komendę Miejską Policji w O..

Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży. Jak wykazano w toku postępowania, rejestry te nie odzwierciedlały za wszystkie miesiące 2005r. rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Rejestry nie obejmują bowiem sprzedaży gotówkowej hurtowni w O., pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu na poszczególnych stacjach paliw. Rejestry te zawierają także błędy w podsumowaniach, powodujące zaniżenie sprzedaży netto i podatku należnego. W rejestrach zakupu ujęto wydatki nie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem DIS prawidłowo zakwestionowano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie niektórych wskazanych w decyzji faktur dotyczących zdaniem Spółki, jej reprezentacji, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym zakresie) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie udowodniła, że garderoba czy ubranie ochronne na motocykl związane były z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odnośnie zakupionej odzieży w celu przekazania jej prezesowi Spółki to charakter tego wydatku potwierdza, iż stanowił on wydatek o charakterze osobistym, nie związanym z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie organ zakwestionował również faktury dotyczące usług remontowych. Wskazał że opisy faktur wskazywały, że towar i usługi zostały wykorzystane na stacjach paliw i w bazie paliw, na części faktur nie oznaczono przeznaczenia nabywanych towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego DUKS badając zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego bezspornie ustalił, iż wskazane usługi nie były wykonane na obiektach należących do Spółki. Stan rzeczy został potwierdzony nie tylko oględzinami tych obiektów, ale również zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych.

DIS wskazał, że faktury wystawione dla Strony w 2005 r. nie potwierdzają faktycznie wykonanych robót, lecz zostały wystawione na prośbę wspólników Spółki. Faktyczne prace polegały na wykonaniu mebli z przeznaczeniem do domów prywatnych. Odnośnie zakupu lakieru nawierzchniowego DUKS, iż zakup ten jest kontynuacją wydatków na zakup różnych materiałów wykorzystanych do położenia podłóg z parkietu. Jak oświadczył J. F., pełnomocnik PH-U "P." W. F. prace parkieciarskie zostały wykonane w budynkach mieszkalnych będących własnością A. K. i D. M..

Podsumowując swe rozważania DIS wskazał, że DUKS właściwie uznał na podstawie art. 193 § 6 O.p. ewidencje Spółki prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. za nierzetelne. Pomimo stwierdzenia ich nierzetelności, uwzględniając art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ istniały dane niezbędne do jej określenia. W określeniu podstawy opodatkowania wykorzystano dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz uwzględniono ewidencję sprzedaży z prawidłowym jej podsumowaniem i wyjaśnieniami podejrzanych. Wyjaśnienia dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami świadczącymi o prowadzeniu pozaewidencyjnej sprzedaży (dowodami WZ z literą "A", dziennymi rozliczeniami i ewidencjami sporządzonymi przez pracowników stacji i bazy paliw, danych wynikających z prowadzonych zeszytów, kart formatu A4 zawierających dobowe rozliczenia, zapisy w zeszycie formatu A-5). Organy podatkowe wzięły pod uwagę stosowane przez poszczególne stacje paliw ceny danego dnia oraz pominęły dokonane zapisy w ewidencji zakupu dokumentowane fakturami towarów, które nie były związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na wniosek Prokuratora Rejonowego w O., który przejął i zabezpieczył całą ujawnioną dokumentację Spółki za cały okres prowadzenia działalności gospodarczej. Według Spółki taki bieg wydarzeń zdeterminował wynik postępowania kontrolnego. DIS wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez DUKS nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji uczynił zadość wymogom stawianym przez powyższe przepisy. Przeprowadził niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające. Ocena materiału dowodowego została szczegółowo omówiona i przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2010 r., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawa o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą-jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie organów - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, których to okoliczności wyjaśnienie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zaniżenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG; naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Spółki, dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 O.p.

Spółka powołała się przy tym, na przepisy ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej "K.p.k."). Wskazując, że zgodnie z nimi podejrzany (oskarżony) może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Może także powstrzymać się od jakichkolwiek wypowiedzi. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, wyjaśnienia podejrzanych nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnień podejrzanych wcale nie uwiarygodnia okoliczność, iż wielu z nich skorzystało z instytucji tzw. skazania bez rozprawy (art. 335 i art. 343 K.p.k.), bowiem sąd karny nie prowadzi postępowania dowodowego, które miałoby na celu zweryfikowanie ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego i zawartych w akcie oskarżenia, lecz skazuje oskarżonego właśnie bez rozprawy, na posiedzeniu. Z uwagi na powyższe nie sposób twierdzić, że wyjaśnienia podejrzanych zyskały na wiarygodności dzięki wnioskowi o skazanie bez rozprawy. Organy prowadzące sprawę podatkową, posługując się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego są zobligowane do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę karną, skoro to w jej ramach owe dowody zostały uzyskane. Stąd w ocenie Spółki wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, którzy następnie stali się podejrzanymi, jest niedopuszczalne.

Sąd karny nie miałby możliwości porównania oświadczeń wiedzy tej samej osoby, raz złożonych w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego. Skoro więc zeznania świadków, którzy następnie stali się podejrzanymi nie mogłyby zostać wykorzystane w toku postępowania przed sądem karnym, przyjąć należy, iż zeznania te również nie mogą służyć uwiarygodnianiu wyjaśnień tych samych osób występujących następnie w charakterze podejrzanych, którymi organy posłużyły się ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy.

Spółka podkreśliła, że w toku postępowania w obu instancjach administracyjnych podtrzymywała wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym.

W ocenie Spółki, umożliwienie jej przedstawicielom oraz pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, jak również pozwoliłoby niewątpliwie "oderwać się" organom orzekającym w niniejszej sprawie od kontekstu sprawy karnej.

Spółka nie wnioskowała o ponowne przesłuchanie osób uprzednio wyjaśniających i zeznających w postępowaniu karnym dla samego ponownego ich przesłuchania. Celem zgłoszonych wniosków dowodowych było uzyskanie możliwości bezpośredniego zetknięcia się z osobowymi źródłami dowodowymi po to, by uzyskać oświadczenia wiedzy poszczególnych osób na okoliczności istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług a nie na okoliczności istotne z punktu widzenia sprawy karnej.

Wpływ na wynik sprawy podniesionych naruszeń przepisów postępowania był istotny, co oznacza, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Z analizy rozstrzygnięć podjętych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia wykazanego przez Spółkę podatku należnego VAT, spowodowanego rzekomą pozaewidencyjną sprzedażą paliw i gazu, jednoznacznie wynika, że to wyjaśnienia podejrzanych stanowiły główny dowód dla stwierdzenia danej okoliczności, natomiast dowody rzeczowe miały — wbrew twierdzeniom organów - charakter potwierdzający, uwiarygodniający i uzupełniający wyjaśnienia podejrzanych. Zdaniem Spółki, organy nie dokonałby na podstawie samodzielnej analizy kart A4, zeszytów A5, dowodów WZ z literą "A", itp. - tj. bez pomocy podejrzanych - takich ustaleń faktycznych, jakie poczyniły przy ich pomocy.

Tymczasem organy orzekające w sprawie skutecznie udaremniły wyjaśnienie takich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak ustalenie tego, kto i w jakich sytuacjach sporządzał oraz podpisywał zapisy na kartach A4 i w zeszytach A5 (co ma związek z rzetelnością ustaleń w zakresie rzekomego dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu). Zdaniem Spółki osoby wskazane jako odbiorcy nigdy nie odbierały i nie kwitowały kwot pieniężnych, pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej.

Spółka podniosła ponadto, że wielokrotnie zgłaszała potrzebę chociażby uprawdopodobnienia przez organy źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego, używanych rzekomo przez nią w obrocie pozaewidencyjnym. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak wskazania źródła pochodzenia tych paliw, rzekomo używanych do pozaewidencyjnego obrotu, nie można z logicznego punktu widzenia twierdzić, aby dokonywano obrotu czymś, co nie istniało. Spółka podnosiła konieczność stwierdzenia, czy w magazynach należących do niej były niedobory, które ewentualnie mogłyby wskazywać na obrót pozaewidencyjny benzyną i olejem napędowym. Wskazać bowiem należy, że jeśli określona ilość paliwa (benzyny i oleju napędowego) została zakupiona przez Spółkę, np. w skali roku u importera lub producenta, to na jego koniec po uwzględnieniu stanu magazynu, rozchód paliwa i gazu powinien bilansować się z jego zakupem po uwzględnieniu naturalnych ubytków. Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, takich ustaleń nie poczyniono, oparto się natomiast na wyjaśnieniach osób podejrzanych o pozaewidencyjny obrót paliwami w innych sprawach.

Skarżąca wskazała, że dowody powołane przez organy, w postaci wyjaśnień podejrzanych, kart A4, zeszytów A5 oraz kserokopii dowodów WZ z literą "A" itp., w żadnym wypadku nie mogą stanowić oparcia dla tezy, że na stacjach paliw należących do Spółki, Skarżąca prowadziła pozaewidencyjny obrót paliwami.

W ocenie Spółki, aby wyjaśnienia, zeznania czy dany dokument mogły być uznane za dowód, powinny z nich bezpośrednio wynikać treści, które samodzielnie wykazują w sposób bezwarunkowy okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym wypadku dany środek nie stanowi dowodu lecz poszlakę. Tymczasem w sprawie brak jest takiego dowodu, z którego ewidentnie, w sposób bezpośredni i niebudzący wątpliwości wynikałoby, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

W sytuacji zatem, w której ani wyjaśnienia podejrzanych, ani karty A4, ani zeszyty A5, ani kserokopie dowodów WZ z literą "A" nie stwierdzają samodzielnie okoliczności dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej (żaden z tych dowodów rozpatrywany odrębnie nie wykazuje sam z siebie ponad wszelką wątpliwość, że Spółka dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej paliw), kłóci się z zasadą swobodnej oceny dowodów stanowisko zajęte przez organy, zgodnie z którym suma tych niepełnych środków dowodowych może wygenerować wiarygodny dowód i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić wystąpienie danej okoliczności faktycznej.

Dodatkowo organy zupełnie pominęły konieczność zbadania tego, kto rzeczywiście dokonywał, jeśli taka sytuacja w ogóle miała miejsce, sprzedaży paliw, które nie zostały wprowadzone do stanów magazynowych. Jeżeli bowiem nie dowiedziono, co organy przyznają, iż rzekomo sprzedawane poza ewidencją benzyna i olej napędowy zostały przez Spółka nabyte - a więc, że stały się jej własnością - to w żaden sposób nie można przyjąć, że to Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tych paliw. Spółka nie miała bowiem władztwa nad rzekomo zbywanymi paliwami. Spółka nie odniosła też żadnych korzyści z takiej sprzedaży, a w szczególności nie wykazano, aby sprzedaż taka była dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki jako podatnika podatku VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, organy miały obowiązek ustalenia źródeł pochodzenia benzyny i oleju napędowego sprzedawanych na stacjach paliw do niej należących, jak również miały obowiązek stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość w jakich ilościach Spółka nabywała te paliwa oraz w jakich ilościach je sprzedawała. Wskazać należy, że organy, w tym celu, powinny przeprowadzić chociażby tzw. kontrole krzyżowe u znanych (z dokumentów w postaci faktur zakupu oraz rejestrów zakupu) dostawców paliw płynnych Spółki, celem ustalenia tego, jakie ilości paliwa od tych kontrahentów Spółka nabyła w kontrolowanym okresie. Podkresliła przy tym, że to inne osoby, sprzedawały towary, które były własnością tych innych osób, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki.

W ocenie Spółki, takie dowody, jak podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzona przez B. oraz zeznania pracowników B., dowodzą najwyżej tego, że kontrahent Spółki - spółka B. - dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG. Również tylko takie wnioski mogą wypływać z analizy kserokopii dokumentów WZ oraz kserokopii zapisanej części zeszytu A-5 (z napisem na okładce "Ogniem i mieczem"), zabezpieczonego na Stacji Paliw w C.. Podkreślić więc trzeba, że przywołane dowody w żadnym wypadku nie potwierdzają tezy organów, jakoby Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG. Z dowodów, nie wynika również, aby to Spółka czerpała korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG. W aktach sprawy nie ma bowiem dowodu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałby, że odbiorcami kwot pochodzących z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG byli wspólnicy Spółki.

Ponadto Spółka podniosła, że nie miała możliwości zapoznania się z aktami, bowiem pracownik organu poinformował pełnomocnika Spółki, iż oryginały akt zostały zwrócone do CBŚ w B.. Spółka podniosła zatem, że akta sprawy nie zawierają całości materiału dowodowego, który był podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Do akt sprawy nie włączono chociażby dowodów sprzedaży (faktur sprzedaży). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy konfrontowały faktury sprzedaży z rzekomo błędnie podsumowanymi rejestrami sprzedaży. Skoro organy wiedziały, że Spółka nie dysponuje fakturami sprzedaży (gdyż zostały one odebrane Skarżącej przez organy ścigania), winny włączyć je do materiału dowodowego niniejszej sprawy po to, aby również Spółka mogła zestawić faktury sprzedaży z rzekomo błędnie podsumowanymi rejestrami sprzedaży.

Z uwagi na sygnalizowany powyżej brak pełnego materiału dowodowego w aktach sprawy, Spółka nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń tego organu w zakresie rzekomego zaniżania należnego podatku VAT w wyniku oparcia rozliczeń dokonanych w złożonych deklaracjach VAT na "sfałszowanych" rejestrach sprzedaży. Podobnie jest w przypadku ustaleń dotyczących rzekomej "pozaewidencyjnej" sprzedaży paliw i gazu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 19 maja 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego) oraz w zakresie obrotu paliwami płynnymi i gazem LPG, będącymi w ocenie organów przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, których to okoliczności ustalenie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o dokonywaniu sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie sprzedaży paliw w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O., Spółka zwróciła uwagę, że przy dokonywaniu tych ustaleń posłużono się dokumentacją prowadzoną przez M. Z. (kserokopie zeszytów A-5) oraz jego wyjaśnieniami i zeznaniami. Informacje pochodzące od tej osoby stanowiły jedyne źródło dowodowe, na jakim oparły organy podatkowe. Organ mogły uzyskać też inne dowody.

Ustalenia organów obu instancji w omawianym zakresie winny być uznane za wadliwe, chociażby z tego właśnie powodu, że organy te nie postarały się o pozyskanie jakiegokolwiek innego dowodu, który potwierdzałby albo wykluczał informacje uzyskane od M. Z.. Zarówno z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 12 czerwca 2006 r., jak również z wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 22 marca 2007 r. wyraźnie wynika, że tzw. dokumentacją przychodu i rozchodu zajmował się W. D. - kierownik bazy paliw. M. Z. wskazał również, że to W. D. wprowadzał dostarczane paliwo na stan magazynowy. Organy obu instancji nie przesłuchały jednak W. D.. Tymczasem, w ocenie Spółki, taka potrzeba niewątpliwie istniała, gdyż osoba ta mogłaby potwierdzić albo zaprzeczyć informacjom pozyskanym od M. Z..

Spółka zauważyła, iż M. Z. wymienił miejscowości (M., L., G., E., P., M., N.), z których paliwo było dostarczane do Spółki. Podał również, że dostawy pochodziły z Litwy. Organy obu instancji posiadając te informacje miały więc możliwość zbadania kwestii dostaw i źródeł pochodzenia paliw, ale tego nie uczyniły. Aby mogło dojść do sprzedaży towaru, ów towar musi istnieć, co potwierdzić lub wykluczyć mogłoby zidentyfikowanie kontrahentów Spółki z podanych przez podejrzanego miejscowości, przesłuchanie ich w charakterze świadków, czy też przeprowadzenie kontroli krzyżowych.

Spółka podniosła, iż w świetle wyjaśnień M. Z., organy obu instancji winny wziąć pod uwagę powołane przez niego dokumenty nalewu, które - przy odbiorze paliwa od dostawcy - otrzymywał kierowca autocysterny od tegoż dostawcy. Wraz z tym dokumentem paliwo miało być przywożone bezpośrednio do bazy paliw. M. Z. wyjaśnił ponadto, że dokumenty te ewidencjonował w swoim obrachunku (raporcie dziennym) i załączając ów dokument do "obrachunku" przekazywał dokumenty do biura Spółki. W decyzjach organów obu instancji brak jest stwierdzeń, które wskazywałyby na to, że owe dokumenty były tym organom znane i zostały poddane ocenie. Ich pozyskanie i włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy mogłoby służyć weryfikacji kwestii pochodzenia paliw dostarczanych do Spółki i ilości nabywanego paliwa. Jak z powyższego wynika, organy obu instancji skupiły się w toku postępowania jedynie na tych fragmentach zeznań i wyjaśnień M. Z., które mogły stanowić potwierdzenie z góry przyjętych przez nie założeń. Nie wzięto natomiast pod uwagę tych okoliczności, które mogły służyć weryfikacji prawdziwości twierdzeń M. Z., zarówno składanych ustnie, jak też mających materialną formę zeszytów.

Spółka wskazała, iż zdaniem organów podatkowych, sprzedaż paliw płynnych z bazy paliw w O. udokumentowana dowodami WZ z literą "A" nie była ujmowana w ewidencji księgowej Spółki. W decyzji wskazano też, iż wartość pozaewidencyjnej sprzedaży paliw ustalono według poszczególnych dowodów WZ z literą "A". Weryfikacji tego twierdzenia służyłaby z pewnością analiza tych dowodów, której w niniejszej sprawie nie poczyniono, gdyż dowodów WZ z literą "A" dotyczących bazy paliw w O. nie ma w aktach sprawy, zaś jedyne dowody WZ z literą "A", jakie włączono do akt niniejszego postępowania, to dowody dotyczące dostaw benzyn na stację paliw w G. oraz dostaw gazu LPG ze Spółki B.. Organy obu instancji nie ustaliły więc, czy dowody WZ z literą "A", na które się powołują dokonując ustaleń w przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży w bazie paliw w O., w rzeczywistości istnieją i jaka jest ich treść.

Spółka zauważyła, że zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez organ kontroli skarbowej, nabywcami paliwa sprzedawanego poza ewidencją było, m.in. 9 osób fizycznych, znanych przynajmniej z nazwiska. W 8 przypadkach do nazwisk tych osób - opierając się na danych zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej oraz w zeszytach A-5 M. Z. - można przyporządkować nazwę miejscowości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, organy obu instancji miały obowiązek podjąć działania zmierzające do ustalenia tożsamości tych osób fizycznych celem ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność tego, czy w ogóle nabywały paliwo z bazy paliw w O., czy uiściły za nabyte paliwo kwotę podaną w decyzji, czy rzeczywiście nie otrzymały żadnego dowodu potwierdzającego nabycie paliwa (faktury VAT, paragonu fiskalnego).

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia podatku należnego VAT, Spółka wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są przesunięcia paliwa pomiędzy dwoma różnymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej tego samego podmiotu, ale odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Tej zaś w okresie, w ilościach i za cenę przyjętą w decyzji organu kontroli skarbowej do opodatkowania, nie udowodniono. Zapisy zeszytu (dowodu) wskazują, iż sprzedaż paliw płynnych w roku 2005 na Stacji Paliw w G. była ewidencjonowana, zaś organy obu instancji przyjmując odgórne, upraszczające założenie, iż dokonano sprzedaży pozaewidencyjnej paliwa dostarczonego na podstawie dowodów WZ z literą "A", nie poddały wnikliwej analizie relacji dowodów WZ z literą "A" do zeszytu prowadzonego na tej stacji.

Spółka podkreśliła, że nie była w stanie zrekonstruować znaczenia symboli, którymi posługiwał się A. P., prowadząc podręczną ewidencję, zwłaszcza tzw. "fajek", gdyż dysponuje czarnobiałymi kopiami zeszytów, znaczenie zaś poszczególnych znaków, zgodnie z zeznaniem A. P., uzależnione jest od ich koloru. Spółka ponownie podkreśliła, że z materiału dowodowego może jedynie ewentualnie wynikać pozaewidencyjna sprzedaż LPG przez B. na rzecz swoich kontrachentów, w tym Spółki.

Brak jest jakichkolwiek dowodów z których wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści z rzekomo mającego miejsce procederu sprzedaży pozaewidencyjnej.

W dalszej części pisma Spółka przedstawiła swoje zastrzeżenia odnośnie ustaleń i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej w zakresie sprzedaży na należącej do Spółki stacji paliw w T..

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, zgromadzony przez nie materiał dowodowy w postaci: kart A-4 (zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji) oraz wyjaśnień podejrzanych, nie pozwala na przyjęcie, że na tej stacji miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw.

Spółka podniosła, że na podstawie materiału dowodwego odnoszacego się do stacji paliw w T. w tym zeznań A. P., również brak jest podstaw do stwierdzenia, że Spółka prowadziła srzedaż paliw i LPG poza ewidencją.

Podsumowując zasadnicze tezy zawarte w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2011 r. Spółka stwierdziła m.in., iż:

1) istnieją poważne wątpliwości, niezweryfikowane w postępowaniu dowodowym, co do tego, czy rzekomy proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce, a jeżeli miał, to w jakim zakresie;

2) w aktach sprawy nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka czerpała korzyści majątkowe z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw i gazu LPG;

3) ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego wskazują, że w rzeczywistości sprzedawano mniej paliwa niż wykazywano w oficjalnej ewidencji; ustalenia wspomnianego wyroku są więc ewidentnie sprzeczne z ustaleniami organów obu instancji, iż na stacjach paliw Spółki sprzedawano faktycznie więcej paliwa niż to wynikało z urządzeń księgowych Spółki;

4) pomimo skazania pracowników Spółki prawomocnym wyrokiem za uczestnictwo w przestępczym procederze sprzedaży paliwa na szkodę klientów stacji paliw nie orzeczono wobec Spółki obowiązku, o którym mowa w art. 52 Kodeksu karnego, z czego wynika, że w postępowaniu karnym nie ustalono, jakoby Spółka uzyskiwała jakiekolwiek korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu paliwami, zaś udział w tych korzyściach przypisano wyłącznie jej pracownikom.

5) kwestia pochodzenia paliwa sprzedawanego rzekomo poza ewidencją nie została wyjaśniona przez organy obu instancji.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka wniosła o dopuszczenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wyroku Sądu okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] oraz protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2001 r. nr [...].

W odpowiedzi na wyżej wymienione pismo procesowe Spółki, DIS w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. wskazał, że kluczowym dowodem potwierdzającym sprzedaż pozaewidencyjną były zapisy zawarte w zeszytach formatu A-5. Zeszyty te prowadził M. Z.. Oczywistym zatem jest, iż M. Z., jako autor zapisów był osobą, która mogła udzielić najbardziej wiarygodnych wyjaśnień w kwestii zawartości zeszytów.

Informacje pochodzące od M. Z., czy to w postaci zeszytów A-5, czy też jego zeznań względnie wyjaśnień, wbrew twierdzeniom Spółki nie stanowią jedynego źródła dowodowego, na jakim oparły się organy podatkowe. Ustalenia w zakresie określenia podatku należnego w następstwie zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gotówkową paliw w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O. zostały zweryfikowane, poprzez porównanie zapisów zeszytów A-5 z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw, ujętymi w ewidencji księgowej Spółki. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że wszystkie wpisy w rozliczeniu sporządzonym przez M. Z. są zgodne i zawierają identyczne dane, jak zawarte w poszczególnych fakturach VAT, które były następnie ujęte przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT stanowiących podstawę sporządzenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 i rozliczenia się przez Spółkę z należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że baza paliw Spółki w Ostrołęce nie była w kontrolowanym okresie wyposażona w kasę rejestrującą, a więc nie była przystosowana do dokonywania sprzedaży gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, informacje pozyskane przez organy ścigania od M. Z., wykorzystane przez organ kontroli skarbowej jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, potwierdzone dokumentami i ewidencjami Spółki, nie wymagały dalszego potwierdzania. W obliczu powyższego, w związku z udowodnionym w sposób nie budzący żadnych wątpliwości stanem faktycznym, zbędnym było poszukiwanie przez organy obu instancji dalszych dowodów w sytuacji, gdy nie przedstawiała ich sama Spółka. Dlatego nie dokonano przesłuchania W. D..

Odnosząc się do twierdzeń Spółki co do braku w aktach sprawy dokumentów WZ z literą "A" dotyczących bazy paliw w O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że rozpatrując łącznie przywołane w decyzji organu kontroli skarbowej (na str. 52- 54 dowody WZ z literą "A" stanowiące podstawę ustalenia wartości gotówkowej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw dokonanej przez hurtownię Spółki (daty i numery) z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w G. (str. 58 i 59 skarżonej decyzji) stwierdzić należy, iż nie pokrywają się ich numery, a zestawienie ich według tych numerów wskazuje na zachowanie chronologii czasowej. Powyższe dowodzi, że wszystkie te dowody WZ z literą "A" pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię Spółki) dokumentującego sprzedaż pozaewidencyjną, co dodatkowo pozytywnie wpływa na wiarygodność tych dowodów i potwierdza spójność całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nie było więc potrzeby dalszej weryfikacji informacji uzyskanych od M. Z. w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że organy orzekające w sprawie opierały się na dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania. Do akt sprawy włączony został materiał mający wpływ na rozstrzygnięcie. Nie można tym organom czynić zarzutu, iż pominęły dowody WZ z literą "A" i tzw. dokumenty nalewu, skoro dokumentacja ta nie została odnaleziona w trakcie przeszukania. Spółka nie zaprzecza, iż takich dokumentów w ogóle nie było. Skoro jednak organy nie uzyskały tych dokumentów ani bezpośrednio od Spółki, ani od organów ścigania, nie można czynić im zarzutu, iż opierały się na niekompletnym materiale dowodowym.

Jeżeli chodzi o wskazywaną przez Spółkę konieczność ustalenia tożsamości nabywców paliwa sprzedawanego poza ewidencją (w celu ich przesłuchania), organ odwoławczy wyjaśnił, iż dane, którymi dysponowano na podstawie zapisków M. Z. były zbyt ogólne i nie pozwalały na dotarcie do tych osób. Ponadto zwrócił uwagę, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych winna być udokumentowana, poprzez wydanie paragonu. Klient może nie pamiętać, czy ów paragon otrzymał. W sytuacji gdy sprzedawca nie wydaje paragonu klient może nie mieć świadomości, iż sprzedaż nastąpiła z pominięciem kasy fiskalnej. Tak więc, zidentyfikowanie osób nabywających paliwo w bazie paliw w O. byłoby bezcelowe. Nawet gdyby osoby te zeznały, iż nic nie wiedzą o sprzedaży pozaewidencyjnej, to wcale nie świadczyłoby o tym, iż taka sprzedaż nie zaistniała.

Podobnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rzecz się ma w przypadku dostawców paliwa dla Spółki. Powołanie się na miejscowość, z której pochodziły paliwa, nie obligowało organów do poszukiwania konkretnych dostawców. Działania takie byłyby bezcelowe i nie doprowadziłyby do oczekiwanego rezultatu. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, iż dokonają konkretnych ustaleń na podstawie tak ogólnych informacji jak nazwa miejscowości, w szczególności gdy tą miejscowością ma być G.. Tym bardziej jest to niewykonalne w przypadku wskazania na Litwę jako miejsce pochodzenia paliwa. Nawet gdyby organy ustaliły, jacy dystrybutorzy paliw działali w takich miejscowościach jak M. czy E., trudno oczekiwać, iż uzyskałyby oświadczenia obciążające tych dystrybutorów, a mianowicie, że brali oni udział w nielegalnym procederze. Należy też wykluczyć możliwość, iż niezawidencjonowane nabycia odbywały się na podstawie faktur, gdyż zgodnie z przyjętą w Spółce praktyką "oficjalne" zakupy były uwzględnianie w ewidencji.

Odnosząc się do zastrzeżeń Spółki w zakresie ustaleń dotyczących obrotu paliwami na stacji paliw w G. DIS stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki nie ma sprzeczności pomiędzy stwierdzeniami G. W., iż osobiście przekazywał utarg właścicielom Spółki oraz, że utarg przekazywał swojej mamie. Jak wskazywali: Pani H. W., Pan R. W. i Pan G. W. pieniądze z utargów przekazywali właścicielom Spółki nie codziennie, lecz co kilka dni. W międzyczasie, przez te kilka dni pieniądze musiały bezsprzecznie być gdzieś przechowywane. Przechowywano je więc, do czasu przekazania współwłaścicielom w siedzibie w O., w domu Państwa W. przez Mamę G. W..

Na potwierdzenie swoich stwierdzeń DIS przedstawił fragmenty przesłuchania z 26 lipca 2006r. w charakterze świadka R. W., H. W., G. W., którzy zeznali, między innymi że pieniądze przechowywali w domu, gdyż na stacji nie było żadnego sejfu ani kasetki. H. W. przeliczała jedynie pieniądze przed przekazaniem. Nie wpłacali pieniędzy z utargu do banku, bowiem Z. M. powiedział, że nie ma takiej potrzeby. Pieniądze odbierali A. M., A. K., Z. M. i D. M.. Nie brali od właścicieli żadnych pokwitowań. A. M. odbiór tych pieniędzy wpisywała do zeszytu. W większości jednak przypadków osoba odbierająca zapisywała na kartce kwotę otrzymaną i miejscowość. Od momentu otrzymywania paliwa na WZ, nie wprowadzali na kasę każdej sprzedaży paliwa. O tym zadecydował D. M.. Tłumaczył, że te paliwo będzie rozliczane w biurze.

Odnosząc się do pozaewidencyjnej sprzedaży LPG, DIS wskazał, że materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono zaniżenie podatku należnego od towarów i usług w następstwie zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG na stacjach paliw Skarżącej w C., N., T. i O. stanowiły: podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzona przez B. Spółkę Jawną A. M., E. K. w L., przekazane Urzędowi dla potrzeb kontroli przez Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, kserokopie dokumentów WZ potwierdzających dostawy gazu LPG z firmy B. na poszczególne stacje paliw Spółki i inne dokumenty i zeznania A. P..

DIS wskazał, że bezpodstawnie Spółka próbuje zdeprecjonować wartość dowodów pochodzących ze Spółki B., będącej przecież jedynym wyłącznym jej dostawcą gazu LPG. Faktem jest przecież bezspornym, że zarówno treść zeszytów prowadzonych przez A. P., jak i treść jego zeznań, jak i treści zeznań pozostałych pracowników Spółki B. dowodzą wraz z dowodami materialnymi (WZ) i pozostałymi dowodami pozaewidencyjnych nabyć gazu LPG przez Spółkę. Rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami poszczególnych pracowników Spółki dotyczące ilości sprzedanego poza ewidencją gazu LPG, jego udziału w całości sprzedaży oraz okresów, w których wystąpiła sprzedaż pozaewidencyjna są nieistotne dla dokonanych ustaleń. Dowodzą one wszakże, iż zarówno dostaw jak i sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywano z różną intensywnością w różnych okresach. Trudno więc oczekiwać od przesłuchiwanych, ażeby po upływie kilku lat potrafili precyzyjnie określić daty, ilości, wartości sprzedaży i relacje procentowe pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną i dokonaną poza ewidencją jednego z kilkudziesięciu towarów będących w obrocie obsługiwanej stacji. Rozbieżności w tym zakresie w żadnej mierze nie podważają wartości dowodowej wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby.

Nieprzypadkową jest zdaniem DIS zgodność treści dokumentów WZ z przyporządkowanymi im "luźnymi kartkami". Te kartki wskazują ilości sprzedanego gazu, za które konkretna stacja paliw przekazywała pieniądze. Te ilości mnożono przez stosowane na stacjach aktualne ceny sprzedaży, a uzyskane wartości przekazywano współwłaścicielom Spółki.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie ustaleń dotyczących obrotu paliwami na stacji paliw w T. DIS stwierdził, iż zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w postaci: kart A-4 (zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji oraz wyjaśnień podejrzanych - nakazuje przyjęcie, że na stacji tej dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Zarzucany przez Spółkę brak jakiegokolwiek dowodu materialnego, z którego wynikałoby, że korzyści z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na Stacji Paliw w T. czerpała Spółka nie dowodzi, iż takiej sprzedaży nie było. Takich dowodów w odniesieniu do roku 2005 nie udostępniono dla potrzeb kontroli. Fakt, że prowadzone były na stacji paliw zeszyty, w których odnotowywano rozliczenia pracowników z dokonanej sprzedaży pozaewidencyjnej oraz dokonywano odnotowań przekazywanych na rzecz współwłaścicieli Skarżącej pieniędzy, potwierdzony został w analogicznym postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2003. Jak stwierdzili przesłuchiwani pracownicy Spółki dokumentacja sprzedaży pozaewidencyjnej była albo odbierana przez współwłaścicieli albo niszczona, co miało zapewnić nieprzejęcie jej przez niepowołane osoby. Dlatego nieuprawniony jest zdaniem DIS stawiany zarzut braku takich dowodów w aktach.

Podsumowując DIS wskazał, że z faktu, że dokonującymi bezpośrednio sprzedaży pozaewidencyjnej byli bez wątpienia pracownicy Spółki, nie można wnosić iż to oni, a nie Spółka jako podmiot gospodarujący powinni być podatnikami podatku od towarów i usług. DIS podniósł, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. swymi postanowieniami postawił współwłaścicielom Spółki, między innymi, zarzuty analogiczne do tych, na podstawie których Sąd w B. skazał pracowników Spółki. DIS stwierdził, że proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został bezsprzecznie udowodniony, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym. Nie ma zaś żadnej sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów kontroli, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania Spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Pismem procesowym z 8 sierpnia 2011 r. podtrzymał zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze i załączniku do protokołu rozprawy z 19 maja 2011r.

Wskazał przy tym, że opierając się na tym samym materiale dowodowym organy podatkowe poczyniły w zakresie obrotu tym samym towarem i w tych samych okolicznościach sprzeczne, wykluczające się ze sobą ustalenia faktyczne, inne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, a inne w sprawie podatku VAT. Spółka podniosła ponadto, że nie ustalono podmiotu, który powinien być uznany w niniejszej sprawie za podatnika VAT.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia podatku VAT należnego w Bazie Paliw Spółki w O., Spółka podniosła, że organy dopuściły się uchybień poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka W. D. - kierownika Bazy Paliw oraz brak przesłuchania w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją, a wskazanych przez Spółkę w załączniku nr 1 do załącznika do protokołu rozprawy z 19 maja 2011 r. Ponadto błędnie uznały za dowód dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej przez Spółkę faktur sprzedaży VAT i rejestrów sprzedaży VAT, które zestawiono z zapisami zeszytu prowadzonego przez M. Z., a także błędnie utrzymywały, iż w kontrolowanym okresie Baza Paliw w O. nie była wyposażona w kasę rejestrującą, choć powinny wiedzieć z urzędu, że kasę taką zainstalowano i ufiskalniono.

Spółka podkreśliła ponadto, że organy błędnie ustaliły, iż dostawy paliwa dokumentowane dowodami WZ z literą "A" nie były ujawniane w "zeszycie zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na Stacji Paliw w G.". Usiłując wykazać, że Skarżąca czerpała zyski z rzekomego procederu pozaewidencyjnej sprzedaży organy obu instancji dokonały błędnej oceny zeznań świadków H., R. i G. W.. Uzasadniając błędne ustalenie stanu faktycznego Spółka wskazała, na brak przesłuchania H., R. i G. W. w charakterze świadków na okoliczność przekazywania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży paliw właścicielom Skarżącej, udziału kwot pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w całości sprzedaży, jak również świadomości właścicieli Spółki co do pochodzenia odbieranych kwot.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia podatku VAT należnego na Stacji Paliw Spółki w C., N., T. i w O. w zakresie obrotu gazem LPG, Spółka wskazała, że organy błędnie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy oświadczeniami wiedzy złożonymi przez A. P. (zatrudnionego na Stacji Paliw w T.), T. G. i S. Z. (zatrudnionych na Stacji Paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano, odpowiednio, 2/3 dostarczonego gazu, 3/4 dostarczonego gazu, 1/2 dostarczonego gazu. Brak analizy zasadniczego dowodu, jakim jest tzw. "podręczna ewidencja" prowadzona przez A. P., z uwzględnieniem metodyki jej prowadzenia, polegającej na przypisaniu konkretnego znaczenia kolorystyce zapisów, pozostający w rażącej sprzeczności z treścią włączonych do akt sprawy zeznań jej autora, który kolorystyce zapisów przypisał doniosłe znaczenie; brak podania przez organy względów, z jakich twierdzenia A. P. w omawianym zakresie uznano za niewiarygodne. Ponadto Spółka zarzuciła organom, że błednie uznały opisy tzw. luźnych kartek, jako dowodzących, że Skarżąca czerpała korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw.

Zdaniem Spółki, kolejnym uchybieniem organu był brak zasięgnięcia opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie, pomimo niedysponowania przez organy obu instancji wiadomościami specjalnymi jak również brak przesłuchania w charakterze świadka B. D., co do której organy obu instancji ustaliły na podstawie zapisów kart zeszytu A-5, że wielokrotnie odbierała pieniądze ze Stacji Paliw w T., na okoliczność tego, czy odbierała pieniądze stanowiące utarg ze sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na rzeczonej stacji paliw, w jakiej wysokości, w jakim okresie oraz czy składała podpisy w zeszycie A-5.

Spółka wskazała, że organy obu instancji dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia podatku VAT należnego na Stacji Paliw Spółki w T. w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nieuwzględniły w rozstrzygnięciach pierwszo i drugoinstancyjnym faktu prawomocnego skazania wyrokiem Sądu Okręgowego w B. osób zatrudnionych przez Spółkę, w tym A. P., za przestępstwa przeciwko wiarygodności urządzeń pomiarowych popełnione na szkodę klientów Spółki. Z przywołanego orzeczenia sądowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że korzyści z nielegalnego procederu czerpali pracownicy Spółki, nie zaś Spółka. Fakt postawienia wspólnikom zarzutów analogicznych do tych, za które skazano osoby przez nią zatrudnione, wobec obowiązywania zasady domniemania niewinności, nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy. Ponadto spółka zarzuciła DIS postawienie niepopartej żadnym dowodem tezy, iż A. P. przekazywał Społce lub osobom z nią związanym pieniądze pochodzące z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (s. 13 pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2011 r.).

W piśmie z 7 września 2011 r. Spółka w ramach uzupełnienia uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zaniżenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, podniosła, że zarzut w części dotyczącej zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym został uznany za uzasadniony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec Spółki w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż "...podziela zasadność sformułowanych przez Spółką w skardze zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w procedurze podatkowej brak jest przepisu, który by tego zakazywał. Nie jest to jednak argument, który mógłby być uważany za przesądzający. W opinii Sądu, skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (czyli w postępowaniu karnym), co zasadnie wykazała Spółka przytaczając stosowne przepisy procedury karnej i powołując się w tej mierze na orzecznictwo sądowe, to ograniczenie takie powinno być także respektowane w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy dla jego potrzeb włączone i wykorzystane mają zostać "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego ".

Zdaniem Spółki, uwzględniając powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w niniejszej sprawie organy obu instancji powinny pominąć wszelkie dowody pochodzące od A. P.. A. P. postawiono bowiem zarzuty w postępowaniu karnym. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenia organów obu instancji w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu LPG opierały się w znacznej mierze na zeznaniach A. P. oraz prowadzonych przez niego zeszytach. Zdaniem Spółki pociąga to również za sobą konieczność pominięcia dowodów w postaci prowadzonych przez A. P. zeszytów.

Na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do pisma. Dowody te potwierdzają, w ocenie Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, gdyż zawarte w niej rozstrzygnięcie opiera się na materiałach, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie, zaś dokonane przez organy ustalenia faktyczne dotyczące rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG rodzą poważne wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym. Załączone do niniejszego pisma dokumenty Spółka przekazała Sądowi w kopiach, gdyż wyłącznie w tej formie dokumenty te znalazły się w jej dyspozycji. Przekazanie tych dokumentów Sądowi dopiero na tym etapie uzasadniała uzyskaniem do nich dostępu zupełnie niedawno (wcześniej nie miała nawet świadomości istnienia takich dokumentów). Z tego też względu dokumenty te nie zostały przedstawione Sądowi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 472/10.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zdecydowana większość podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W wydanych decyzjach organy podatkowe badając rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zakwestionowały prawidłowość tych rozliczeń zarówno w zakresie prawa Spółki do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony - co było związane ze stwierdzonymi przypadkami dokonywania wydatków, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak i bezpośrednio podatku należnego w związku z dokonywaniem przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni powyższe wnioski uzasadnia.

Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, iż Spółka w 2005 r. nabywała towary, które nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym bezpodstawnie dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących takie nabycia..

Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane Spółce przez organy podatkowe prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, a więc niewykazywanie całkowitego obrotu do opodatkowania i tym samym zaniżenie podatku należnego, w tym zakresie sprawy Spółka, niezależnie od formułowania bardzo licznych i często niezwykle szczegółowych zastrzeżeń i zarzutów co do wielu aspektów związanych z ustalaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, kwestionuje co do istoty występowanie z jej strony (a ściśle rzecz biorąc ówczesnych wspólników spółki jawnej) takich działań. Jak można wnosić z podnoszonej przez Spółkę argumentacji Spółka uważa, iż o ile były nieprawidłowości to dopuszczali się ich jej pracownicy, działając na szkodę klientów i samej Spółki.

Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów miały pełne podstawy, aby przyjąć, iż twierdzenia takie są niewiarygodne.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego A. P. będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do Spółki stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji oraz znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencja księgową). Także inni pracownicy tej stacji K. O. i W. L., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego, potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P.. Ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na tej stacji zostały bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo, omówione na str. 102-112 decyzji organu pierwszej instancji i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

Skarżąca na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. zarzuciła wyjaśnieniom tym brak wiarygodności i jako dowód wskazała postanowienie Prokuratury Rejonowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A. K. i A. P. oraz zażalenie na niniejsze postanowienie. W ocenie Sądu wszczęte dochodzenie przeciwko A. P. dotyczyło sprawy ukrycia dokumentów związanych z działalnością B. Sp. z o.o. Z uwagi na przedawnienie karalności postępowanie w sprawie zostało umorzone. Analiza uzasadnienia przedmiotowego postanowienia nie potwierdziła podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Nadto Sąd zwraca uwagę, że wyjaśnienia A. P. zbieżne są z wyjaśnieniami pozostałych pracowników stacji w T. i ten właśnie fakt świadczy o ich wiarygodności.

W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono także, w równie szczegółowy sposób - oparte głównie na złożonych w ramach postępowania karnego wyjaśnieniach i zeznaniach pracowników Spółki oraz zabezpieczonej przez Policję w trakcie przeszukania w Spółce dokumentacji - ustalenia dotyczące innych miejsc działania Spółki, gdzie stwierdzono zaniżanie obrotu i prowadzenie podwójnej ewidencji.

I tak, odnosiło się to do księgowości samej Spółki. Między innymi poddano analizie rejestry sprzedaży prowadzone w Spółce dla poszczególnych miejsc, gdzie były sprzedawane paliwa (str. 35-51 decyzji Dyrektora UKS). Przy czym przedmiotem tych analiz były zarówno rejestry przekazane przez Spółkę dla potrzeb kontroli, jak i te (14 sztuk), które zostały znalezione i zabezpieczone przez Policję podczas przeszukania w Spółce. W konkluzji poczynionych w tym zakresie ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, iż porównanie ujawnionych rejestrów z rejestrami wykorzystywanymi przez Spółkę dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. uzasadnia wniosek, że rejestry te były prawidłowymi rejestrami pierwotnymi. Kwoty dopisane odręcznie na tych rejestrach, przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Spółka przeniosła następnie do rejestrów wykorzystywanych do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Są to kwoty bezpodstawnie zaniżone, co w konsekwencji powodowało także zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży paliw. Dokonywanie "manipulacji" w rejestrach sprzedaży Spółki zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego w sprawie [...] przez główną księgową Spółki E. G. oraz M. C. informatyka obsługującego Spółkę.

Obok wspomnianej już stacji paliw w T., nieprawidłowości w postaci zaniżania podatku należnego poprzez dokonywanie nie zgłoszonej do opodatkowania sprzedaży paliw miały też miejsce w 2005 r. w bazie paliw w O. (str. 51 - 55 decyzji Dyrektora UKS) oraz na stacji paliw w G. (str. 55-60 decyzji Dyrektora UKS).

W tym pierwszym przypadku dochodziło do sprzedaży paliwa poza oficjalną ewidencją księgową Spółki. Sprzedaż ta dokonywana była za gotówkę i dokumentowana na podstawie dokumentu WZ z literą "A". Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie zapisków zawartych w ujawnionych przez Policję zeszytach A-5, prowadzonych przez kierownika magazynu M. Z. oraz jego zeznań i wyjaśnień, złożonych w toku wymienionego wyżej postępowania karnego.

Z kolei zaniżenie sprzedaży na stacji paliw w G. ustalono w oparciu o zabezpieczone przez Prokuraturę: zeszyt zawierający rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na tej stacji, dowody WZ z literą "A". Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach G. W. zatrudnionego na stanowisku sprzedawcy – magazyniera oraz jego rodziców H. W. i R. W..

Natomiast na stacjach paliw w C., N., T. i O., zdaniem organu kontroli skarbowej, miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG. Organ I instancji ustalił, że Spółka jawna B. dostarczała gaz LPG do poszczególnych stacji na podstawie faktur VAT, jak również dowodów WZ. Dostawy potwierdzone fakturami były ujmowane w ewidencji księgowej, natomiast na podstawie dowodów WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję luźnych kartek zawierających dane dotyczące rozliczeń pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gazu, zeszytu A-5 prowadzonego przez A. P. na stacji w T., zeszytu A-5 prowadzonego na stacji w C., dowodów WZ potwierdzających dostawy ze Spółki B., jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń osób - pracowników tych stacji, tj. A. P., K. P., H. S., W. L., K. O., A. P., T. P., T. G., A. S., S. Z., E. G..

Analizując przedstawione w decyzji Dyrektora UKS ustalenia w zakresie podatku należnego należy zwrócić uwagę, iż nieprawidłowości w obrocie paliwem, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów tego obrotu, prowadzenie podwójnych ewidencji dla ukrycia tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w samej Spółce oraz w kilku należących do niej punktach sprzedaży paliw. Zauważenia wymagają stosunkowo duże ilości nabywanych i sprzedawanych poza ewidencją paliw, a także będące tego również konsekwencją zorganizowane formy działania w tym zakresie oraz pomimo występowania pewnych różnic uzasadnionych specyfiką i asortymentem danego punktu sprzedaży, zbliżony schemat działania, dokumentowania tych działań i rozliczania wpływów.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jednego z wielu podniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów, w tym przypadku dotyczącego konieczności wnikliwego przeanalizowania dokumentów WZ z literą "A" oraz braku w aktach sprawy niektórych z tych dokumentów, zwrócił uwagę, odwołując się do ustaleń dokonanych w tym zakresie przez Dyrektora UKS, iż rozpatrując łącznie wskazane w decyzji Dyrektora UKS (str. 52-54) dowody WZ z literą "A" stanowiące podstawę ustalenia wartości pozaewidencyjnej gotówkowej sprzedaży paliw dokonywanej w bazie paliw Spółki (hurtowni) w O. z dowodami WZ z literą "A" dotyczącymi dostaw benzyn na stację paliw w T. (str. 58-59 decyzji) stwierdzić należy, iż nie pokrywają się ich numery oraz że zostały one sporządzone i ponumerowane z zachowaniem chronologii czasowej. Nie bez racji stwierdza następnie organ odwoławczy, iż powyższe świadczy o tym, iż wszystkie te dowody WZ pochodzą bezsprzecznie z jednego zbioru (prowadzonego przez hurtownię Spółki).

Analizując również zawarte w aktach sprawy i przytoczone fragmentami w decyzji Dyrektora UKS wyjaśnienia pracowników Spółki, pomimo tego iż zostały one złożone przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Spółki oraz co za tym idzie uczestniczące w różnym stopniu i formach w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnym obrocie paliwa), trzeba podkreślić, iż w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika też w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie realizowane przez nie w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Nie można, w ocenie Sądu, odnieść przy tym wrażania, aby wyjaśnienia tych pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tego rodzaju działaniach. Organy podatkowe nie mogły wreszcie nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Pomimo iż zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego i znanego zwykle danej osobie systemu, jednak nic nie wskazuje na to, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników Spółki w celu udokumentowania podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce.

Wszystkie te wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż Spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami. Prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, iż miało miejsce ze strony Spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw, a co za tym idzie zaniżanie należnego podatku VAT, w ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Spółkę argumentacja nawiązująca do przedłożonego wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...], w którym w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy, skazanych zostało szereg pracowników Spółki (również tych, na których wyjaśnieniach oparły się organy podatkowe w niniejszej sprawie), m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy.

Wyrok ten w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Spółkę, albowiem całkowicie realne i prawdopodobne jest, iż oba te wskazane zjawiska, a więc pozaewidencyjna sprzedaż i działanie w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa z jednej strony oraz oszukiwanie klientów stacji paliw, polegające na wydawaniu im mniejszej ilości paliwa, niż wskazywały to urządzenia odmierzające paliwo, koegzystowały w tym samym czasie. Mowa też była o tym, a więc o dokonywaniu manipulacji przy wskazaniach przepływomierzy, w wyjaśnieniach składanych w ramach postępowania karnego przez pracowników zatrudnionych na stacji paliw w T..

Powracając natomiast do zasygnalizowanej już kwestii dotyczącej podatku naliczonego, organy podatkowe zakwestionowały szereg wydatków Spółki, które w ocenie tychże organów nie miały związku z jej działalnością, nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów i jako takie nie stwarzały uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Sformułowanie takich wniosków nastąpiło na podstawie bardzo rozległych i skrupulatnych działań ze strony organu kontroli skarbowej, polegających na przeprowadzeniu oględzin na wszystkich stacjach paliw należących do Spółki. Działania te wykazały, iż wiele z zakupionych przez Spółkę towarów nie zostało wykorzystanych na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Odnosząc się do sformułowanych na wstępie skargi zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Otóż w ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierające takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te, jak wskazuje sama Spółka, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Zdaniem Sądu ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy również protokoły z przesłuchań świadków, którym następnie postawiono zarzuty i stali się podejrzanymi. Nawet gdyby jednak uznać ograniczenia dowodowe obowiązujące na gruncie procedury karnej i przetransponować je do postępowania podatkowego, to pomijając tego rodzaju zeznania świadków nie sposób wyłączyć na tej zasadzie dowody w postaci prowadzonej przez nich dokumentacji pozaewidencyjnej sprzedaży.

Przechodząc do oceny tej grupy zarzutów, które podniesione zostały w skardze a następnie podtrzymywane były w kolejnych pismach procesowych w powiązaniu z ponawianymi i uzupełnianymi zarzutami odnoszącymi się do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a które dotyczą generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom Spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, brak możliwości dostępu do oryginałów faktur, itd., w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Sąd zauważa, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08, opubl. w Lex pod nr 508231 i nr 558930). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy zasadnie podkreśla, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą braku dostępu przedstawicieli Spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, zasadnie wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur. Wskazywane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach. Poza brakiem oryginałów wszystkich wystawionych przez Spółkę w okresie objętym decyzją faktur sprzedaży, Spółka w kontekście zarzutów odnoszących się do pozbawienia jej możliwości dowodzenia swoich racji i weryfikacji przez nią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w celu wykazania ich wadliwości, zarzuca tymże organom, iż te nie włączyły do akt postępowania wszystkich rejestrów sprzedaży, a jedynie te, w których stwierdziły nieprawidłowości. Podobne zastrzeżenia podnosi w odniesieniu do faktur zakupu, które tylko w niewielkiej części zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy.

W ocenie Sądu, argumentacja Spółki i oparte na niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników w trybie samoobliczenia rozliczeń podatkowych (tu - z tytułu podatku od towarów i usług) i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń i w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy te gromadzą materiał dowodowy. Nie jest jednak tak, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane są do sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. podatek naliczony, podatek należny, stawka podatkowa, zwolnienia od podatku, itd.). Byłoby to nierealistyczne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich zaistnienia. Nie jest natomiast konieczne i niezbędne opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego też nie są zasadne zarzuty Spółki, wskazujące, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki, Sąd wskazuję, że choć w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe podkreślała szczególne znaczenie przesłuchania niektórych ze świadków, w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w kolejnych pismach procesowych zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywała na inne jeszcze okoliczności, które wymagały od tych organów przeprowadzenia licznych dowodów z urzędu, czego jednak one, z naruszeniem przepisów nie uczyniły. Oczywiście tego rodzaju swoista taktyka podatnika w ramach korzystania uprawnień procesowych strony postępowania jest jak najbardziej dopuszczalna, a korzystanie z określonych środków procesowych pozostawione jest uznaniu tego podatnika, niemniej stwarza to podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.

Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, iż dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie mają na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz celem ich przeprowadzenia jest umożliwienie temu sądowi dokonania oceny, czy działania podejmowane przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy były prawidłowe i nie naruszały prawa. Siłą rzeczy ocena dokonywana przez Sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) - zwłaszcza jeżeli dzieje się to na wniosek składany przez stronę - co do możliwości i niezbędności przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ma charakter wstępny, natomiast pełna ocena w powyższym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu takiego dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy.

Odnośnie podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zaniżenia przychodów w związku z pozaewidencyjną sprzedażą paliw na stacji w T. oraz przedłożonych dokumentów w postaci wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] i postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. z 28 lutego 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania w sprawie ukrycia dokumentów B. Sp. z o.o., Sąd nie podzielił z uwagi prezentowane powyżej stanowisko, formułowanych przez Spółkę na tej podstawie zarzutów, iż uchybieniem ze strony organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, było dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchań podejrzanego A. P.. Następnie zastrzeżenia Spółki odnośnie wiarygodności wyjaśnień A. P. oparte zostały na fakcie prowadzenia w stosunku do niego postępowania w zakresie ukrycia dokumentów Spółki. Mimo dopuszczenia dowodu w postaci postanowienia prokuratorskiego Sąd nie stwierdził aby dokument ten podważał wiarygodność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, tym bardziej, że postępowanie w zakresie ukrycia dokumentów zostało umorzone.

Na powyższym przykładzie należy zwrócić uwagę, iż Spółka miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie i z możliwość tej aktywnie korzystała. Również w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji nie ma "prekluzji zarzutów" i do zamknięcia rozprawy skarżący może podnosić nowe zarzuty i przytaczać argumentację na ich poparcie, z której to możliwości Spółka również w sposób intensywny korzystała. Nie można jednak traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie skarżącego nie zostały przez organy podatkowe w sposób należyty wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom podatkowym, iż te powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

Niezasadne są podniesione przez Spółkę w skardze a następnie powtórzone i rozwinięte w jej kolejnych pismach procesowych zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, iż aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa. W niniejszej sprawie wykazano jedynie, iż w okresie objętym decyzją, wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno tego ujmowanego w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach, jak i tego "pozaewidencyjnego" była powiązana rodzinnie ze wspólnikami Spółki B.., natomiast dostawców paliw płynnych nie udało się ustalić, gdyż informacje w tym zakresie, którymi dysponowały organy podatkowe, były zbyt ogólne. Dotyczyły one zwykle jedynie miejscowości, skąd pochodziło paliwo. Zasadnie stwierdza organ odwoławczy, iż nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego Spółka nabywała paliwo, to zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. W tej sytuacji również dokonywanie tzw. kontroli krzyżowych byłoby bezcelowe.

Należy jednak podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach paliwo to nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce niezgłoszona do opodatkowania sprzedaż paliw oraz ustalone zostały jej rozmiary.

Następna podnoszona przez Spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w jej pismach z dnia 19 maja 2011 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2011 r.) kwestia dotyczyła niepodjęcia przez organy podatkowe starań zmierzających do identyfikacji, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków, osób, które według zapisków M. Z. były odbiorcami sprzedawanego poza ewidencją paliwa z bazy paliw w O.. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej zostały przedstawione na str. 51-55 decyzji tego organu. Jak wynikało z dalszych wyjaśnień w tej kwestii podanych przez organ odwoławczy, w 2005 r. miało tam miejsce 242 przypadków sprzedaży paliwa za gotówkę. W 146 przypadkach sprzedaż ta została udokumentowana dowodami WZ (bez litery "A") i fakturami oraz ujęta w stosownych rejestrach VAT. W takim przypadku w zapiskach sporządzanych przez M. Z. (w kolumnie 4) wskazywano nazwy lub nazwiska i imiona nabywców oraz ich pełne adresy. Natomiast w pozostałych przypadkach dokumentowanych dowodem WZ z literą "A", co według przyjętej metody oznaczało sprzedaż poza ewidencją, dane odbiorców podawane były w sposób bardzo ogólny. Chodziło zatem o 96 przypadków sprzedaży pozaewidencyjnej, przy czym większość odbiorców została określona jako "rolnicy". Spółka podnosząc zarzuty w powyższym zakresie wyselekcjonowała 9 przypadków, w których podane zostało przynajmniej nazwisko, w tym 8 przypadków, gdy nazwisku towarzyszyła także miejscowość.

Sąd nie dopatrzył się w tej mierze naruszenia prawa przez organy podatkowe, które miałoby według Spółki polegać na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków owych 9 wymienionych w zapiskach M. Z. osób. Zasadne są zgłoszone w tej mierze przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. argumenty, co do realnych procesowych możliwości i wiarygodności dokonania na podstawie takich danych identyfikacji tych osób (np. doświadczenie życiowe wskazuje, że daną miejscowość zamieszkiwać może wiele osób o tym samym nazwisku.) oraz możliwego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż istniały inne dowody omówione we wskazanej wyżej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dokumentujące sam fakt i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w Ostrołęce poza ewidencją. W ocenie Sądu, nie mogły służyć wykazaniu wadliwości postępowania organów podatkowych w powyższym zakresie informacja z dnia 27 stycznia 2011 r. z Urzędu Skarbowego w O. o instalacji i ufiskalnieniu w 2000 r. kasy fiskalnej do handlu obwoźnego.

Znaczną część swojego pisma procesowego z dnia 19 maja 2011 r. Spółka poświęciła na sformułowanie, zasadniczo niepodnoszonych przez nią dotąd w tak szczegółowy sposób, zarzutów i zastrzeżeń odnośnie konkretnych, zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej wyliczeń przedstawiających wielkości niezgłoszonej do opodatkowania (pozaewidencyjnej) sprzedaży paliw. Dotyczy to zwłaszcza stacji paliw w G. oraz w C.. Spółka wskazuje, ilustrując to konkretnymi przykładami zawierającymi stosowne wyliczenia i odnoszącymi się do poszczególnych miejsc, dni czy nawet dostaw, bardzo liczne istniejące jej zdaniem, niekonsekwencje, nieścisłości, rozbieżności i sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami dokumentacji źródłowej i danymi przyjętymi w decyzji przez organ kontroli skarbowej w licznych znajdujących się tam zestawieniach i wykazach obrazujących ilościowo i wartościowo dokonane ustalenia. I tak, w przypadku stacji paliw w G. Spółka wskazuje na niezgodności pomiędzy zestawieniem przedstawionym w decyzji, a danymi wynikającymi z zeszytu zawierającego rozliczenie zakupu i sprzedaży wszystkich towarów stacji. Podkreśla, że niezgodność dowodów WZ z literą "A" z danymi wynikającymi z zeszytu dowodzi wadliwości ustaleń organu kontroli skarbowej, tak w zakresie wystąpienia zjawiska pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, jak i w zakresie wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei jeżeli chodzi o stację paliw w C. Spółka wskazuje, m.in. na istnienie sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z dowodów WZ z literą "A", a "podręczną ewidencją" prowadzoną na tej stacji, co z kolei rzutowało, jej zdaniem, na przyjęcie nieprawidłowych wartości w wyliczeniach zawartych w decyzji.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż omawiany już art. 122 Ordynacji podatkowej wyznacza dyrektywę ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub możliwie do tego stanu zbliżonego. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z powyższego przepisu należy brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci prawidłowych podliczeń rejestrów VAT, dowodów źródłowych zakupów oraz różnego rodzaju dokumentów (kartek, zeszytów, ewidencji) sporządzonych przez pracowników Spółki oraz wyjaśnień tychże pracowników co do znaczenia zapisów zawartych w prowadzonej przez nich nieformalnej dokumentacji. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości obrotów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Trzeba wyraźnie podkreślić, iż te różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, to nie jest oficjalna - prowadzona według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowość, w której można i należałoby oczekiwać, iż wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie pasować. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej w potajemny sposób dla ukrycia rzeczywistych obrotów, na użytek wtajemniczonych osób, według tylko im znanej metodologii.

Z założenia więc trudno jest wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać Spółka. Chodzi więc zwłaszcza o zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących tę nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie - świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia utwierdziły Sąd w przekonaniu, iż dokonane w decyzji wyliczenia w żadnym wypadku nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnień osób sporządzających poszczególne zapisy. Jeżeli zaś w tej, czy innej kwestii mogłyby nadal istnieć określone wątpliwości, których definitywne rozproszenie nie jest już możliwe, wynika to ze wspomnianego już obiektywnego uwarunkowania w postaci rodzaju i sposobu sporządzania podlegającego analizie materiału dowodowego. Gdyby Spółka zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia w toku postępowania podatkowego, to obowiązkiem organów podatkowych byłoby wyczerpujące ich wyjaśnienie w wydanych decyzjach.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony tychże organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez nie w podstawie prawnej wydanych decyzji przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.