Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2046/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1art., art. 19 ust. 1i ,4,13, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a,  108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne u K.P. (zwanego dalej: "Skarżącym") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Zakład O., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

Następnie na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - czerwiec 2009 r., sierpień - październik i grudzień 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i listopad 2009 r., kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2009 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji, opierając się na materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, iż Skarżący w kontrolowanym okresie: 1) odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę D. Sp. z o. o. (dalej: I. Sp. z o.o.) w ogólnej kwocie netto 264.593 zł, VAT 58.210,46 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji; 2) wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego D. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego T., faktury VAT na łączną kwotę 276.614 zł, VAT 60.855,08 zł stanowiące refaktury dostaw usług od firmy D. Sp. z o.o., które również nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 56.224 zł, VAT 12.369,28 zł na rzecz firmy M. Sp. J., PUH P. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego T., które nie dokumentują czynności wykonywanych przez Skarżącego, lecz przez M.P., z tytułu których obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 4) wystawił 4 faktury VAT na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "D.", które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 22.077 zł, VAT 4.856,94 zł.

Skarżący pismem z dnia 27 grudnia 2014 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie opisanym w treści uzasadnienia odwołania.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2015r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono w sposób prawidłowy postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie jej stanu faktycznego, niezbędnego do ewentualnego uznania, iż Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie wystąpił u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także zastosowania uregulowań art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził też, że materiał dowodowy należy uzupełnić o przesłuchania pracowników oraz o dowody wskazujące na fikcyjność zdarzeń udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i listopad 2009 r., oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m. in., że na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powodujące skutki określone w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Następnie Skarżący pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie opisanym w odwołaniu. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny tego materiału w sposób wybiórczy, tj. z pominięciem okoliczności faktycznych wskazujących na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. oraz wyciągnięciem z przeprowadzonych dowodów wniosków z nich niewynikających,

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2009r.,

3) art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i oparciu rozstrzygnięcia w głównej mierze na dowodach, w tym zeznaniach świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach,

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, iż Skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. oraz że faktury VAT wystawione w okresie od 5 stycznia 2009 r. do 1 grudnia 2009 r. (pkt 3 rozstrzygnięcia decyzji) dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co przyczyniło się do błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

5) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o: przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań świadków - pracowników Skarżącego), przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: R.S. i A.M., dokumentacji podatkowej i prawnej (wykazu zakupu usług szycia przez firmę PPH T. modeli z datami ich sprzedaży - eksport S., wykazu faktur za okres styczeń - grudzień 2009 r. za usługi serwisowe świadczone przez firmę G. do umów o współpracy, umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą G. Sp. z o.o.) mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz mających znaczenie dla sprawy w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego oraz faktycznego wykonania usług udokumentowanych fakturami wymienionymi w pkt 3 rozstrzygnięcia decyzji,

6) art. 210 § 4 O.p poprzez niezawarcie w treści uzasadnienia decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

7) art. 76 § 1 O.p. poprzez niezaliczenie z urzędu nadpłaty z tytułu zawyżonego zobowiązania podatkowego na poczet zaległości podatkowych,

8) art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone nierzetelnie,

9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, w szczególności innych postępowań podatkowych prowadzonych w sprawie firm G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. (ostatecznych odbiorców refakturowanych usług) oraz postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.,

10) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w sytuacji gdy Skarżący działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej brał udział w świadczeniu usług,

11) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący nie dokonał odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w sytuacji gdy Skarżący działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej brał udział w świadczeniu usług.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji dokonanie wybiórczej oceny zeznań świadków J.P., R. L., R. J., I. M., M.O., będących jego pracownikami i pominięcie zeznań tych świadków w zakresie wskazującym na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że Skarżący nie dysponował maszynami koniecznymi do wykonywania usługi szycia, w sytuacji, gdy te maszyny zostały mu udostępnione w ramach umów zawartych w dniu 1 lutego 2007 r. z firmami G. Sp. z o.o. i PPHU D.. Skarżący podkreślił, że wbrew poczynionym ustaleniom, z umowy z dnia 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy nim a firmą G. Sp. z o.o. nie wynikał zakaz użycia maszyn do świadczenia usług na rzecz innych kontrahentów. Skarżący stwierdził również, że w toku postępowania przeprowadzono dowody, z których wynika, iż w 2009 r. świadczył on usługi także na rzecz innych kontrahentów, w szczególności na rzecz: M., V., PUH "P." w zakresie szycia pokrowców (wyjaśnienia M. J.P. M. P.- pismo z dnia 20 lipca 2015 r., wyjaśnienia PUH P - pismo z dnia 17 lipca 2015 r.), co zostało potwierdzone i koreluje z zeznaniami świadka I. M. odnośnie szycia pokrowców na rzecz ww. firm. Ponadto zdaniem Skarżącego, z zeznań świadka T.I. wynika, iż był on podwykonawcą usług szycia w 2009 roku. Natomiast okoliczność dotycząca możliwości dalszego podzlecania usług szycia została potwierdzona przez świadka w osobie pracownika firmy P. Sp. z o.o. – M. G.

Skarżący wskazał również, że okoliczność dotycząca faktycznego prowadzenia przez niego działalności mogłaby zostać potwierdzona, w sytuacji gdyby organ pierwszej instancji bezzasadnie nie oddalił wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie przesłuchania świadków R.S. i A.M., przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników Skarżącego, bezpośredniego przesłuchania T.I. i L.P., jak również w sytuacji gdyby organ przeprowadził dowód z zeznań świadka - ówczesnego Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. - W.P. lub wspólników firmy V.. W opinii Skarżącego, nie przesłuchując T.I. i L.P. w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 23 marca 2015 r. Efektem wybiórczej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego, błędne jest również ustalenie, iż fakt uiszczenia w okresie objętym kontrolą wynagrodzenia zatrudnionych przez niego pracowników z rachunku firmy PPHU D. oraz ponoszenia innych wydatków przez tą firmę, świadczy że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie wziął w tym zakresie pod uwagę, iż sposób regulowania należności wynikał z faktu pozostawania Skarżącego z M. P. w związku małżeńskim i był konsekwencją istnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy małżonkami.

Zdaniem Skarżącego, powyższe błędy w ustaleniu stanu faktycznego przyczyniły się także do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zapisy dokonane w rejestrach nabycia i dostawy VAT Skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samym stosownie do treści art. 193 § 2 O.p. uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne nie jest uzasadnione. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 76 § 1 O.p., poprzez niedokonanie kompensaty przysługującej Skarżącemu nadpłaty w podatku VAT z określonym w zaskarżonej decyzji zobowiązaniem w tym podatku. Niewłaściwe jest ponadto, zdaniem Skarżącego, prowadzenie przedmiotowego postępowania w sytuacji wystąpienia obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania, bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od postępowania karnego prowadzonego przeciwko Skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz postępowań prowadzonych wobec firm P. i G.. Ponadto w opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie nie zastosował przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który uzasadnia przyznanie mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym kwestionowanego uprawnienia Skarżącego do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że Skarżący bezpodstawnie wystawił faktury VAT, do czego na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązani są jedynie podatnicy tego podatku.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: 1) określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2009 r., 2) określenia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do października 2009 r., 3) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. - i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że wobec treści art. 70 § 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. upływał z końcem 2015 r. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże w niniejszej sprawie zarządzenia o zabezpieczeniu doręczono Skarżącemu skutecznie w dniu 9 stycznia 2015 r., natomiast termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do ww. zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w świetle treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń - październik 2009 r. nie został zawieszony, gdyż organ podatkowy doręczył zarządzenie zabezpieczenia już po terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. W związku z tym, iż nie doszło do skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło przekształcenie się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a co za tym idzie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Bowiem zarówno zajęcia zabezpieczające z dnia 22 września 2014 r., jak i z dnia 12 grudnia 2014 r. nie wywarły skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w zakresie miesięcy od stycznia do października 2009 r. W konsekwencji organ odwoławczy, wobec zaistnienia przesłanki przedawnienia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie w związku z wystawieniem faktur VAT za styczeń - październik 2009 r. i umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

Nawiązując następnie do kwestii dotyczącej określenia zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji kwoty do zapłaty za grudzień 2009 r. w kontekście zapisów art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i zobowiązania podatkowego za grudzień upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w dniu 12 grudnia 2014 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji od nr [...] do [...]. Zarządzenie nr [...] dotyczy grudnia 2009 r. Zarządzenia te zostały doręczone Skarżącemu w dniu 9 stycznia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2009 r. został zawieszony w związku z art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. Nie doszło zatem do przedawnienia kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej wpłacie za grudzień 2009 r. Wobec tego możliwe jest też dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie oraz wydanie decyzji.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż kwota podatku naliczonego za grudzień 2009 r. wynika z kwoty do przeniesienia za listopad 2009 r. Skarżący w grudniu 2009 r. w rejestrach nabyć wykazał "0". Natomiast w rejestrze dostaw m.in. za grudzień 2009 r. i w deklaracji VAT - 7 złożonej za ww. okres Skarżący wykazał podatek należny z tytułu wystawienia na rzecz firmy PUH "P." , faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009r. na kwotę netto 4.125 zł, VAT 907,50 zł - pokrowce. W ocenie organu odwoławczego, kwestię prawidłowości rozliczenia Skarżącego za ww. miesiąc należy rozstrzygnąć na tle całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz poglądy wyrażone w powołanym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wskazał, że powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał również, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie podatku VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym przepis ten odnosi się nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów, poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą".

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji zakupu i sprzedaży usług na wszystkich etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranych dowodów wynika, że spornych usług nie wykonał pierwszy z podmiotów wymienionych w zestawieniu transakcji, tj. PHU "O.", Z." Sp. z o. o. i FHU "J.". Faktury wystawione przez te podmioty dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane. Kolejne etapy to refakturowanie usług wynikających z tych faktur. Usług nie wykonał podmiot "D." Sp. z o. o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. M. U. posługując się danymi firmy "D." Sp. z o. o. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Usług tych nie wykonała też firma Zakład O. prowadzona przez Skarżącego, co wynika z rejestrów i zeznań świadków. Spornych usług nie wykonała również firma PPH "T.", gdyż jak zeznał T.I., korzystał on z podwykonawców przy realizacji zleceń, których nie był w stanie wykonać własnymi zasobami. Jako wykonawcę usług wskazał Zakład O.. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki "G." potwierdzili jedynie fakt współpracy Spółki z firmą PPH "T." T.I.. Nie potwierdzili natomiast wykonania konkretnych zleceń, tj. usług wynikających z zakwestionowanych faktur czy okazanych umów o współpracy. Nie potwierdzili również, że podwykonawcą usług firmy PPH "T." T.I. była firma Zakład O. prowadzona przez Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań wynika, iż decyzja o wyborze podwykonawcy i związana z tym ocena możliwości wykonania zlecenia należała do Prezesa. Pracownicy od Prezesa otrzymywali polecenia dotyczące rozwożenia towaru w danym dniu, szycia sztuk próbnych czy kontroli produkcji konkretnych modeli. Ponadto z zeznań świadków wynika, że nie mieli wiedzy, która z firm - "G." czy "P." jest zleceniodawcą szycia danego modelu. Natomiast z umów o współpracy zawartych pomiędzy tymi firmami wynika, że zakresem obowiązków objęte były zlecenia obu firm.

Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodne są zeznania T.I. składane w ramach postępowań prowadzonych w Spółkach "P." i "G.", z których wynika, że nie pamięta tego szycie jakich wyrobów i kto kontrolował w 2009 r. w kontekście tego, że czynności te w danym zakładzie miały wykonywać konkretne (stałe) osoby na przestrzeni wielu lat. Ponadto T.I. zeznał, że jako podwykonawców wybierał zakłady współpracujące z firmami "P." i "G.", co miało gwarantować dobrą jakość wykonania usług. Takim podwykonawcą miała być firma Zakład O. prowadzona przez K.P.. Dodatkowo w piśmie z dnia 13 października 2014 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg PPH "T.", stwierdził że nie miało znaczenia czy Skarżący będzie korzystał z kolejnych podwykonawców. Organ odwoławczy uznał też, że w 2009 r. nie miała miejsca bezpośrednia sprzedaż firmy Zakład O. prowadzonej przez Skarżącego na rzecz Spółek "G." i "P.", na co wskazywali Skarżący oraz T.I.. Natomiast sprzedaży usług na rzecz Spółek "G." i "P." dokonywała firma PPHU "D.", którą w transakcjach reprezentował Skarżący. Organ odwoławczy zauważył też, że osoby wskazane jako pracownicy nie potwierdziły szycia wyrobów w postaci płaszczy czy żakietów. Skarżący prowadzący firmę Zakład O. nie dysponował żadnymi maszynami potrzebnymi do świadczenia usług szycia. Prezes "G." i wspólnik "P." stwierdzili, że Skarżący nie dysponował ich maszynami, a w 2009 r. nie zlecali wykonania żadnych usług firmie prowadzonej przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, z warunków wynikających z okazanych przez Spółkę "G." umów o współpracy z 2007 r. wynika, że maszyny były udostępnione do wykonania usług szycia z materiału powierzonego na rzecz tej Spółki. Ponadto w umowie zawarto warunek, że udostępnionych maszyn nie można oddać w użyczenie ani najem osobom trzecim. W 2009 r. zlecenia szycia spodni i spódnic od Spółek "P." i "G." otrzymała firma PPHU "D.".

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, zaś potwierdzają to następujące fakty: 1) usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego zostały zlecone przez Spółki "P." i "G." do wykonania firmie PPHU "D.", co potwierdzają zawarte umowy okazane przez Zleceniodawców; 2) w celu wykonania zleceń udostępniono potrzebny park maszynowy, zaś zgodnie z warunkami umowy maszyny nie mogły być użyczone ani oddane w najem osobom trzecim; 3) wszystkie koszty utrzymania zakładu gdzie wykonywane były usługi pokrywane były ze środków PPHU "D."; 4) środki na wypłatę wynagrodzeń pracowników, którzy mieli być zatrudnieni u Skarżącego do wykonania tych zleceń pochodziły z kont firmowych PPHU "D."; 5) z zeznań Zleceniobiorców wynika, że firma PPHU "D." przy realizacji zleceń nie mogła korzystać z podwykonawców; 6) w ramach przesłuchania w dniu 18 grudnia 2013 r. Skarżący opisując współpracę z M. U. wyjaśniał, że zlecenia otrzymywał od Spółek "P." i "G.", natomiast w 2009 roku nie było bezpośredniej sprzedaży firmy Zakład O. na rzecz Spółek "P." lub "G."; 7) wszelkie koszty związane z utrzymaniem zakładu (energia elektryczna, ogrzewanie, podatek od nieruchomości), konserwacją i naprawą maszyn, użytkowaniem samochodów dostawczych oraz zatrudnieniem pracowników pokrywane były ze środków firmy "D." i ewidencjonowane jako koszty uzyskania tych przychodów, co potwierdzili zarówno Skarżący w ramach przesłuchania w dniu 25 czerwca 2014 r., jak i M.P. w piśmie złożonym w dniu 1 sierpnia 2014r.; 8) w księgach podatkowych firmy Z. poza zakupami od firmy "D." wykazano jedynie wydatki na zakupy paliwa i naprawy samochodu osobowego oraz jego amortyzację, nie wykazano natomiast żadnego zakupu potrzebnych do wykonywania usług szycia a zużywających się akcesoriów takich jak: igły, nici, nożyczki, itp.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że sporna faktura VAT z dnia 1 grudnia 2009 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz firmy PUH "P." - G., nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, wobec czego nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast fakt wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tj. dokumentującej czynności, które nie miały miejsca oznacza, że Skarżący jako jej wystawca jest obowiązany do zapłaty podatku w niej wykazanego. Odnośnie wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 w poz. 49 za grudzień 2009 r. podatku naliczonego z przeniesienia za listopad 2009 r. organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w tym okresie.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r., w której wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2015 r. w zakresie: a) określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2009 r., b) określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r.; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze:

1) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny (art. 191 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie oraz błędną ocenę zebranych dowodów w zakresie:

- poczynionych ustaleń odnośnie nieprowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w miesiącu grudniu 2009 r.,

- przyjęcia, iż faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 r., wystawiona na rzecz kontrahenta - PUH "P." dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana,

a przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, w tym z zasadami wnioskowania prawniczego, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym, tendencyjnym i przez to błędnym uzasadnieniem faktycznym, nastawionym koniunkturalnie na z góry przyjętą tezę, a nie na wydanie prawidłowej decyzji podatkowej w sprawie,

2) naruszenie art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i oparciu rozstrzygnięcia w głównej mierze na dowodach, w tym zeznaniach świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach,

3) naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku podatnika w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: R.S. i A.M., dokumentacji podatkowej i prawnej (wykazu zakupu usług szycia przez firmy PPH T. modeli z datami ich sprzedaży - eksport S., wykazu faktur za okres styczeń-grudzień 2009 r. za usługi serwisowe świadczone przez firmę G. do umów o współpracy, umowy o współpracy z dnia 1 luty 2007 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a G.), uzupełniającego dowodu z zeznań świadków - pracowników Skarżącego mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz mających znaczenie dla sprawy w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,

4) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w treści decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w szczególności poprzez nie odniesienie się szczegółowo do zarzutów Skarżącego odnośnie wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym nie prowadził on działalności gospodarczej w 2009 r. jest wynikiem wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wybiórczej jego oceny, dokonanej z pominięciem części dowodów w zakresie potwierdzającym świadczenie spornych usług przez Skarżącego w 2009 r., a w szczególności w grudniu tego roku. W ocenie Skarżącego powyższe znajduje uzasadnienie, w tym, iż organ odwoławczy z góry założył sobie kierunek prowadzenia sprawy, wyznaczony przez organ pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, iż Skarżący nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej. Natomiast konsekwencją tego, było pominięcie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez Skarżącego na rzecz firm: M. , V. M. oraz PUH "P." , co zostało potwierdzone i koreluje z zeznaniami świadka I. M. odnośnie szycia pokrowców na rzecz ww. firm.

Skarżący wskazał też, że w odniesieniu do usługi wykonanej na rzecz firmy "P.", udokumentowanej fakturą VAT z dnia 1 grudnia 2009 r., organ przyjmując, iż w momencie wystawienia tej faktury nie byli u Skarżącego zatrudnieni już żadni pracownicy, nie wziął pod uwagę, że wykonanie usługi mogło nastąpić jeszcze przed zwolnieniem wszystkich pracowników. Natomiast odnośnie usługi wykonanej na rzecz firmy M., organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w wyjaśnieniach ww. firma oświadczyła, iż nie przekazała żadnej tkaniny w celu wykonania usługi, niemniej mogła to zrobić firma V., a Skarżący wykonał tylko przeszycie. Przy czym organ podatkowy zaniechał przesłuchania wspólników firmy V. na tą okoliczność. Zdaniem Skarżącego, dokonano wybiórczej oceny zeznań świadków w osobach: J.P., R. L., R. J., I. M. i M.O., z uwagi na pominięcie zeznań w zakresie wskazującym na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego, tj. zatrudnienia pracowników, decydowania w ważnych sprawach obu firm przez Skarżącego; faktu szycia spodni, spódnic i innych wyrobów przez Skarżącego; posiadania i używania maszyn przez Skarżącego.

Skarżący wyjaśnił też, że fakt iż dane tylko dwóch jego pracowników, tj. J.P. oraz I. M. widnieją na liście płac prowadzonej przez niego firmy, wystąpił dopiero począwszy od miesiąca listopada 2009 r. i był związany ze zmianą pracodawcy z firmy Zakład O. na firmę PPHU D.. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy wbrew zebranym w sprawie dowodom w postaci: wyjaśnień firmy G. Sp. z o.o. zawartych w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r., umowie z dnia 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy firmą G. Sp. z o. o. a firmą Zakład O., umowie z dnia 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy firmą G. sp. z o.o. a firmą PPHU D. - błędnie przyjął, iż firma Zakład O. prowadzona przez Skarżącego nie dysponowała maszynami koniecznymi do wykonywania usługi szycia, w sytuacji gdy te maszyny zostały mu udostępnione w ramach ww. umowy. Dodatkowo zdaniem Skarżącego, wbrew poczynionym ustaleniom, z umowy z dnia 1 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy firmą G. sp. z o.o. a firmą Zakład O. nie wynika zakaz użycia maszyn do świadczenia usług na rzecz innych kontrahentów. W tym zakresie organ podatkowy oparł bowiem swoje ustalenia jedynie w oparciu o zeznania świadka A.M. będącego Prezesem Zarządu G. Sp. z o.o., osobę która w okresie zawierania umów ze Skarżącym była zatrudniona w dziale import-eksport i nie zajmowała się sprawami związanymi z zawarciem i wykonaniem umowy z firmami Zakład O. oraz PPHU D.. Osobą taką był jak zeznał sam świadek oraz pracownicy G. sp. z o.o. – W. P., ówczesny Prezes Zarządu. Skarżący zauważył również, że z powołanych powyżej umów nie wynika zakaz podzlecenia usługi szycia przez zleceniobiorców. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne odnośnie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej głównie na zeznaniach tych świadków, którzy nie mogli mieć wiedzy w tym zakresie (np. zeznania pracowników G. Sp. z o.o., zeznania A.M.). Ponadto organy wyciągnęły błędne wnioski z zeznań innych świadków, którzy z uwagi na znaczny upływ czasu (blisko 7 lat) pomimo, iż mogli posiadać lub posiadali stosowną wiedzę nie byli w stanie przypomnieć sobie określonych faktów. W ocenie Skarżącego niedopuszczalne jest aby stwierdzenia osób przesłuchanych takie jak: "nie wiem", "nie pamiętam", "nie potrafię udzielić odpowiedzi", "nie mam wiedzy" interpretowane były przez organ jako fakty, przemawiające za tym, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał też, że w toku postępowania przeprowadzono dowody z których wynika, iż prowadzona przez niego firma Zakład O. w 2009 r. świadczyła usługi także na rzecz innych kontrahentów, w szczególności na rzecz: M. M. P., V. M., PUH "P. w zakresie szycia pokrowców, co potwierdzają: wyjaśnienia firm M. zawarte w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., wyjaśnienia firmy PUH "P." zawarte w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r., a co zostało potwierdzone i koreluje również z zeznaniami świadka I. M. będącej pracownikiem firmy Zakład O., odnośnie szycia pokrowców na rzecz ww. firm. Ponadto Skarżący stwierdził, że na podstawie wnioskowania przeciwnego organ podatkowy uznał za udowodnioną, okoliczność, która nie wynika z przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań świadków - byłych pracowników Skarżącego. Dotyczy to zdaniem Skarżącego przyjęcia, że w 2009 r. nie świadczył on usługi szycia żakietów i płaszczy, w sytuacji gdy przesłuchani świadkowie wskazali w zeznaniach jedynie przykładowo, co należało do ich zakresu obowiązków pracowniczych w 2009 r.

Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy wbrew zebranym w sprawie dowodom błędnie przyjął, iż nie dysponował on maszynami koniecznymi do wykonywania usługi szycia, w sytuacji gdy te maszyny zostały mu udostępnione w ramach umowy z dnia 1 lutego 2007 r. zawartej z firmą G. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy swoje ustalenia w tym zakresie oparł głownie na zeznaniach świadków, którzy nie mogli mieć wiedzy w powyższym zakresie (np. zeznania pracowników G. Sp. z o.o., zeznania A.M.). Skarżący stwierdził też, że z włączonych do niniejszego postępowania zeznań świadka T.I. wynika, iż podwykonawcą usługi szycia w 2009 r. był Skarżący. Dodatkowo okoliczność dotycząca faktycznego prowadzenia działalności przez Skarżącego mogłaby zostać potwierdzona, w sytuacji gdyby organ podatkowy nie oddalił bezzasadnie jego wniosków dowodowych w zakresie: przesłuchania świadków R.S. i A.M., przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników Skarżącego, bezpośredniego przesłuchania T.I. oraz ówczesnego Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. - W.P.. W ocenie Skarżącego naruszeniem art. 122 i art. 123 O.p. przez organ pierwszej instancji była odmowa przesłuchania w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka R. S., gdyż wskazana osoba posiada zdaniem Skarżącego wiedzę odnośnie źródła dysponowania przez Skarżącego maszynami w zakresie możliwym do wykonywania zadań oraz możliwości i dopuszczalności przez firmę P. podzlecania usługi w zakresie szycia, co zostało potwierdzone przez niego w zeznaniach z dnia 27 sierpnia 2015 r. Z tych względów, zdaniem Skarżącego zasadne było aby R.S. oraz świadkowie T.I. i A.M. zostali przesłuchani w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu z zachowaniem zasady bezpośredniości, tj. z umożliwieniem stronie czynnego udziału w przesłuchaniu i zadawaniu pytań. Skarżący wskazał przy tym, że nie dokonując przesłuchania T.I. w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska organu odwoławczego zawartego w decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Ponadto, zdaniem Skarżącego koniecznym było precyzyjne ustalenie, jakie wyroby wykonywali w 2009r. jego pracownicy, w szczególności bezsprzeczne wykluczenie lub potwierdzenie okoliczności szycia żakietów i płaszczy, skoro okoliczność ta ma w ocenie organu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie do przyjęcia, iż w 2009r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętej tezy dotyczącej nieprowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej powtórzył głównie poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne, m.in. poprzez obszerne przytoczenie dowodów i wniosków z nich wynikających, nie dokonując jednocześnie w tym zakresie ponownej analizy dowodów, w szczególności w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów. Powyższe dotyczy w szczególności oceny dowodów dotyczących: zeznań pracowników Skarżącego, współpracy pomiędzy firmą G. sp. z o.o. a firmą Zakład O., w tym zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy o współpracy, zeznań świadka T.I., wyjaśnień firmy M. zawartych w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., wyjaśnień PUH firmy "P." zawartych w piśmie z dnia 17 lipca 2015r. Tym samym, w ocenie Skarżącego należy uznać, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, tj. szczegółowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a przede wszystkim przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego oddalił skargę.

Na wstępie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Efektem analizy materiału dowodowego dokonanego w tym zakresie przez Dyrektora, było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie z tego powodu postępowania w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2009 r., oraz określenia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do października 2009 r., a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i z powołaniem stosownego orzecznictwa uzasadnił swoją decyzje w tym zakresie.

To powoduje, że przedmiotem kontroli Sądu, jest rozstrzygnięcie w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. oraz w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r.

Badana więc będzie zasadność określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do budżetu państwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc grudzień 2009, a także zasadność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w tym także odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji za miesiąc grudzień 2009.

Nie wyklucza to jednak analizy całokształtu materiału dowodowego. Na ocenę rzetelności rozliczeń Skarżącego nie objętych przedawnieniem, będą miały wpływ także dowody zebrane w postępowaniu związane z należnościami objętymi przedawnieniem oraz kwestia zasadnicza, a mianowicie, czy w 2009 r. prowadził on działalność gospodarczą.

Ocena materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia rzetelną ocenę zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że faktura VAT nr [...] r. z dnia 1 grudnia 2009 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz PUH "P." kwota netto 4.125 zł, VAT 907,50 zł – dotycząca usługi szycia pokrowców, nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czego konsekwencją jest zobowiązanie Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty wykazanego w niej podatku bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2009 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji do rozliczenia. Skarżący w grudniu w rejestrach nabyć, wykazał "0".

Rozstrzygając powyższy spór, należy w ocenie Sądu, wziąć pod uwagę materiał dowodowy dotyczący całego roku 2009.

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, nawiązujący do regulacji art. 33 ustawy o VAT obowiązującej przed 1 maja 2005 r. ma charakter sankcyjny. Zgodnie z jego treścią, podatek VAT wykazany w wystawionej fakturze, musi zostać zapłacony, nawet jeśli nie doszło do sprzedaży, względnie sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku. Intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu tej regulacji, było uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której wystawca faktury nie płaci VAT mimo naliczania go w fakturze, zaś nabywca z takiej faktury go odlicza oraz większe zdyscyplinowanie podatników. Przepis ten wprowadza obowiązek zapłaty podatku już z racji samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Regulacja przewidziana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powoduje, że zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku, jest wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego, nie zaś wykonanie konkretnej czynności.

Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Warto w tym miejscu przytoczyć powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 ( dostępny w CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519)."

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd. niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Jak to już wspomniano wyżej analizowany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizując przepisy obu Dyrektyw poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSUE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE:

"celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück - Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy),

,,przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C - 427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000r., sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-8/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02; C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że ,,przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego " (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano również, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym"' (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Legera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C -342/87).

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Przepis ten zatem ma zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym odnosi się on nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów, poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą.

Nie można zdaniem Sądu podzielić zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy przeprowadziły bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, konieczne do wydania prawidłowej decyzji. Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym dopuszczalne było również wykorzystanie materiałów zgromadzonych w śledztwie o sygn. akt VI Ds 5/12/S prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej.

W ramach tego śledztwa postanowieniem z dnia 16.12.2013 r. Prokurator przedstawił K. P. zarzut, że:

1. w okresie od 7 kwietnia 2008 r. do 28 października 2009 r. w Siedlcach, Warszawie i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M.U. i A.W., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów, w tym również Zakład O., różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

2. w miejscu i czasie jak w pkt. I działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez M.U. i A.W. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc właścicielem Zakładu O. z/s S. ul. [...] przyjął 22 faktury VAT poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w ten sposób, że wykazał w nich firmę Zakład O. z/s S., ul. [...] jako nabywcę różnych usług z firmy "D." Sp. z o. o. i "I." Sp. z o. o. o łącznej wartości 593.095,92 zł, w sytuacji gdy wymienione w nich usługi w rzeczywistości nie były przedmiotem zakupu, a następnie użył tych dokumentów jako autentycznych podczas rozliczeń z właściwym miejscowo urzędem skarbowym.

Nie można zdaniem Sądu uznać za trafny zarzutu Skarżącego, że ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego, nie dotyczą okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzuty prokuratorskie dotyczą okresu od stycznia do października 2009 r. i rzeczywiście nie pokrywają się z okresem objętym zaskarżoną decyzją. Nie stanowi to jednak przeszkody do wykorzystania zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym materiału dowodowego, to bowiem pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt materiału zebranego w sprawie. Dlatego zasadnie organ I instancji zwrócił się do Prokuratury o materiał dowodowy, który następnie został wykorzystany w niniejszym postępowaniu.

Jednocześnie w toku postępowania organ ten zwrócił się do Skarżącego o:

dostarczenie ewidencji wyposażenia wykorzystywanego w działalności gospodarczej w 2009 r.,

okazanie pełnego wykazu środków trwałych firmy, w tym zamortyzowanych,

dostarczenie umów zawartych z kontrahentami obowiązujących w 2009 r.,

wskazanie stanowisk oraz wymiaru czasu pracy poszczególnych pracowników,

wskazanie miejsc wykonywania działalności.

W dniu 05.03.2014 r. wpłynęła odpowiedź, z której wynika, że :

firma nie posiadała wyposażenia, zaś jedyny środek trwały to samochód osobowy S. zakupiony w 2006 r., w firmie zatrudnione były cztery szwaczki, prasowaczka i handlowiec (1/4 etatu), którzy takie stanowiska mieli na umowie, ale w miarę potrzeb mieli być przesuwani do innych prac. Działalność prowadzona była w szwalni w S. ul. [...], zaś posesja jest własnością M. P. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie potrafił odnaleźć umów z kontrahentami. Skarżący wyjaśnił, że maszyny używane do szycia są własnością firm "P." lub "G.", na podstawie umowy, której nie jest w stanie okazać. Za użytkowanie maszyn nie jest pobierana żadna opłata, ceny za usługi miały uwzględniać koszty eksploatacji maszyn. Koszty napraw i części stanowiły koszt firmy.

Już te informacje przekazane przez samego Skarżącego, nasuwały wątpliwości co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2009 roku, a zwłaszcza brak jakichkolwiek umów z kontrahentami. Potwierdzają to natomiast kolejne dowody, w tym także związane z innymi okresami niż objęte zaskarżoną decyzją.

Jak wynika z akt sprawy decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce Z. Sp. z o. o. między innymi kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawianiem przez tę Spółkę faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na "I." Sp. z o. o.

Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Z. materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że ta spółka:

nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących nabycia i dostawy towarów i usług,

nie dysponowała zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie figurowała jako właściciel w centralnej ewidencji pojazdów, nie okazała żadnych umów dotyczących świadczenia umów transportowych w zakresie

nabycia i dostawy towarów, nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "I." Sp. z o. o. między innymi kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawianiem przez Spółkę faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na Skarżącego. Z ustaleń postępowania wynika, że Spółka nie nabywała towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych przez PHU "O" A. C., Z. Spółka z o.o., FHU "J." czyli czynności bezspornej co do jej uczestników, podmiotu, miejsca, czasu i sposobu, to nie mogło również dojść do dalszej dostawy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury zakupu o łącznej wartości netto 264.593 zł, podatek naliczony 59.210,46 zł wystawione przez "D." Sp. z o. o. (później "I.") stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zakupy usług od "D." Sp. z o. o. były natomiast refakturowane przez Skarżącego na rzecz PHU "T." i PPHU "D.".

Te dowody także w ocenie Sądu, obrazują brak wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej przez Skarżącego, który działalności takiej nie prowadził również w listopadzie i grudniu, którego to okresu jak wspomniano, dotyczy przedmiotowa decyzja.

Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazuje transakcje zakupu i sprzedaży usług na wszystkich etapach. W ramach postępowań prowadzonych w podmiotach wystawiających faktury, na poszczególnych etapach badano nie tylko fakt zaewidencjonowania ich w rejestrach, ale również rzeczywisty przebieg transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, że usług nie wykonał pierwszy z podmiotów wymienionych w zestawieniu transakcji, tj. PHU "O.", Z. Sp. z o. o. i FHU "J.". Faktury wystawione przez te podmioty dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane. Kolejne etapy to refakturowanie usług wynikających z tych faktur. Usług nie wykonał podmiot "D." Sp. z o. o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. M. U. posługując się danymi firmy "D." Sp. z o. o. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Usług tych nie wykonał podmiot Zakład O., co wynika z rejestrów, zeznań świadków. Usług powyższych nie wykonano również w PPH "T." bo jak zeznał T.I. korzystał z podwykonawców przy realizacji zleceń, których nie był w stanie wykonać własnymi zasobami. Jako wykonawcę usług wskazał Zakład O.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki "G." potwierdzili jedynie fakt współpracy Spółki z PPH "T." T.I.. Nie potwierdzili natomiast wykonania konkretnych zleceń, tj. usług wynikających z zakwestionowanych faktur czy okazanych umów o współpracy. Nie potwierdzili również, że podwykonawcą usług PPH "T." T.I. był Zakład O.. Z zeznań wynika, że decyzja o wyborze podwykonawcy i związana z tym ocena możliwości wykonania zlecenia należała do prezesa. Pracownicy od prezesa otrzymywali polecenia dotyczące rozwożenia towaru w danym dniu, szycia sztuk próbnych czy kontroli produkcji konkretnych modeli. Ponadto z zeznań świadków wynika, że nie mieli wiedzy, która z firm "G.", czy "P." jest zleceniodawcą szycia danego modelu. Z umów o współpracy zawartych pomiędzy tymi firmami wynika, że zakresem obowiązków objęte były zlecenia obu firm.

Słusznie organy, uznały za niewiarygodne zeznania T.I. składane w ramach postępowań prowadzonych w Spółkach "P." i "G.". Zeznał on, że nie pamięta szycie jakich wyrobów i kto kontrolował w 2009 r. w sytuacji, gdy czynności te na przestrzeni wielu lat wykonywały te same osoby. Ponadto T.I. zeznał, że jako podwykonawców wybierał zakłady współpracujące z firmami "P." i "G.", co miało gwarantować dobrą jakość wykonania usług. Takim podwykonawcą miał być Zakład O.. Zeznania te sprzeczne są z treścią pisma z dnia z dnia 13.10.2014 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg PPH "T."), w którym stwierdził wręcz, że nie miało znaczenia czy będzie korzystał z kolejnych podwykonawców.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego w roku 2009 r. nie było bezpośredniej sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego na rzecz Spółek "G." i "P." SJ., na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach Skarżący oraz przesłuchany jako świadek T.I.. W rzeczywistości sprzedaży usług na rzecz Spółek "G." i "P." dokonywała firma PPHU "D.", którą Skarżący reprezentował przy transakcjach.

K.P. jako Zakład O. nie dysponował żadnymi maszynami potrzebnymi do świadczenia usług szycia. Prezes "G." i wspólnik "P." stwierdzili, że nie tylko nie dysponował on ich maszynami ale także, że nie zlecali wykonania żadnych usług tej firmie. Z umów o współpracy z 2007 r. okazanych przez Spółkę "G.", wynika, że maszyny były udostępnione do wykonania usług szycia z materiału powierzonego na rzecz Spółki. Ponadto w umowie zawarto warunek, że udostępnionych maszyn nie można oddać w użyczenie ani najem osobom trzecim. W 2009 r. zlecenia szycia spodni i spódnic od Spółek "P." i "G." otrzymał nie Skarżący, lecz PPHU "D.".

W związku z tym nie mają znaczenia w sprawie powoływane w skardze zeznania pracowników dotyczące szycia, bowiem nie były one wykonywane w ramach działalności Skarżącego. Z tego też powodu nie ma znaczenia w sprawie, kwestia podnoszonego w skardze brzmienia umowy dotyczącej maszyn zawartej pomiędzy Skarżącym a "G.", z której nie wynikał zakaz używania maszyn do świadczenia usług na rzecz innego kontrahenta. Przesłuchany w toku postępowania A. M., stwierdził, że firma K.P. nazywała się D.. Uznał więc mylnie za działalność Skarżącego, podmiot, który Skarżący reprezentował i faktycznie nim kierował nie prowadząc jednocześnie żadnej działalności pod nazwą K.. W toku postępowania w dniu 27 sierpnia 2015 r. przesłuchany został także R.S., którego zeznania w ocenie Sądu nie zmieniają ustaleń faktycznych w sprawie.

To, że Skarżący w 2009 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wynika także z kolejnych ustaleń:

1. Usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego zostały zlecone przez Spółki "P." i "G." do wykonania PPHU "D.". Potwierdzają to zawarte umowy okazane przez Zleceniodawców.

2. W celu wykonania zleceń udostępniono potrzebny park maszynowy. Zgodnie z warunkami umowy maszyny nie mogły być użyczone ani oddane w najem osobom trzecim.

3. Wszystkie koszty utrzymania zakładu gdzie wykonywane były usługi pokrywane były ze środków PPHU "D.".

4. Środki na wypłatę wynagrodzeń pracowników, którzy mieli być zatrudnieni u Strony do wykonania tych zleceń pochodziły z kont firmowych PPHU "D.".

5. Z zeznań Zleceniobiorców wynika, że PPHU "D." przy realizacji zleceń nie mogło korzystać z podwykonawców.

6. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w imieniu PPHU "D." zlecił wykonanie usług K. P. prowadzącemu działalność jako Zakład O., czyli sobie.

7. W ramach przesłuchania w dniu 18.12.2013 r. K.P. opisując współpracę z M. U. wyjaśniał, że zlecenia otrzymywał od spółek "P." i "G.". W 2009 r. nie było bezpośredniej sprzedaży firmy Zakład O. na rzecz spółek ".P." lub "G.".

8. Wszelkie koszty związane z utrzymaniem zakładu (energia elektryczna, ogrzewanie, podatek od nieruchomości), konserwacją i naprawą maszyn, użytkowaniem samochodów dostawczych oraz zatrudnieniem pracowników pokrywane były ze środków firmy "D." i ewidencjonowane jako koszty uzyskania tych przychodów. Potwierdzili to zarówno K.P. w ramach przesłuchania w dniu 25 czerwca 2014 r., jak i M.P. w piśmie złożonym w dniu 01.08.2014 r.

9. W księgach podatkowych firmy ZO "K." poza zakupami od firmy "D." wykazano jedynie wydatki na zakupy paliwa i naprawy samochodu osobowego oraz jego amortyzację. Nie wykazano żadnego zakupu potrzebnych do wykonywania usług szycia a zużywających się akcesoriów takich jak: igły, nici, nożyczki itp.

Są to w ocenie Sądu kolejne okoliczności przeczące prowadzeniu w 2009 r. działalności gospodarczej przez Skarżącego.

W toku postępowania, przesłuchano osoby, która miały być zatrudnione w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Stwierdziły one, że zszywały elementy (a prasowaczka prasowała) wyrobów takich jak: spodnie, spódnice, sukienki (R.L.). Podkreślić jednak należy, że tylko jedna ze szwaczek obecnie pracująca w PPHU "D." wymieniając asortyment szytych wyrobów wymieniła pokrowce na meble, co wydaje się mało prawdopodobne w sytuacji, gdy wszyscy pracownicy brali udział w takiej produkcji. Żaden z pracowników nie wspominał z kolei o pokrowcach na górną część foteli autobusowych, które miały być wykonywane dla PUH "P.". Jak wynika z zeznań, pracownice miały przydzielone konkretne maszyny do szycia. Na pytania o kontrahentów firmy, kto i jakim samochodem przywoził materiały i odbierał wyroby gotowe odpowiadały: "nie wiem" lub "nie pamiętam". Na pytanie czy prace zlecone przez kontrahentów były w całości wykonywane w tym zakładzie odpowiadały: "raczej tak" lub "sztuka danego wyrobu raczej była". Na pytanie kto zlecał im wykonanie poszczególnych prac oraz sprawdzał jakość wykonanych prac odpowiadały, że K.P. lub jego matka. Poproszone o podanie danych innych pracowników odpowiadały "nie pamiętam" lub podawały imiona osób, które były zatrudnione w PPHU "D.". Żadna z tych osób nie znała L.P., który według listy płac miał być zatrudniony jako handlowiec. Ponadto świadkowie pytani czy w zakładzie działalność prowadziła inna firma odpowiadali, że nic nie wiedzą na ten temat. Na pytanie kto zajmował się organizowaniem funkcjonowania firmy jako całości odpowiadały, że K.P.. Na pytanie czy świadek ma wiedzę, że w zakładzie w S. była również prowadzona działalność przez Panią M.P. odpowiedziały: "nie".

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że z zeznań świadków wynika, że w zakładzie w S. prowadzona była działalność gospodarcza przez jeden podmiot, nadzorowana przez Skarżącego oraz jego matkę. Tą działalność stanowiła firma PPHU "D.", która była reprezentowana przez Skarżącego. Wskazywane w skardze zeznania świadków, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wskazują by prowadził on działalność gospodarczą. Wynika z nich jedynie, że to Skarżący faktycznie zajmował się działalnością PPHU "D.". Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionował, by osoby te wykonywały prace krawieckie, lecz z materiału dowodowego wynika, że nie odbywało się to w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącego.

Na podstawie list wynagrodzeń PPHU "D." ustalono, że:

na liście za listopad 2009 r. J.P., I.M. i L.P. widnieją jako pracownicy PPHU "D.", J.P. i I.M. zostały wykazane jako pracownicy pralni, na których zatrudnienie firma PPHU "D." otrzymała refundację z Powiatowego Urzędu Pracy;

na listach za od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. widnieją na stanowisku prasowacz: A. B., A. K.. D. K., na stanowisku szwaczka: K. D.. A. J., A.K., A.R..

Powyższy materiał dowodowy, wskazuje zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny, że usługi, których rzekomym wykonawcą miał być Skarżący, były wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez M.P. w ramach firmy PPHU "D.", natomiast Skarżący faktycznie w 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy nie pominęły dowodów potwierdzających według Skarżącego wykonanie przez niego usług na rzecz M. oraz PUH ;P." R.B..

Skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz tych podmiotów.

Pismami z dnia 10.07.2015 r. zwrócono się do firm: PUH P. oraz M. S o następujące informacje:

1. W jaki sposób nawiązano współpracę z Zakładem Odzieżowym K.P., w jakim okresie trwała współpraca, z kim prowadzono rozmowy?

2. Czy kwoty wynikające z faktur obejmują jedynie usługę przeszycia czy zawierają również koszty materiałów?

3. Podanie wymiarów pokrowców.

W dniu 22.07.2015 r. wpłynęła odpowiedź z PUH "P.", w której R.B. wyjaśniła, że współpraca została nawiązana przy okazji zlecenia transportowego dla jednego z klubów sportowych, podczas którego K.P. zaoferował swoje usługi szycia. Kwota wynikająca z faktury obejmowała kompleksową usługę tj. całość materiałów i usługę szycia. Nie była w stanie podać dokładnych wymiarów, ale były to "pokrowce - nakładki" na górną część siedzeń autobusów. Zlecenie było złożone na przełomie sierpnia i września. Nie było innych zleceń dla firmy K.P..

W dniu 30.07.2015 r. z "M." S wpłynęła odpowiedź, z której wynika, że transakcje z 2009 r. były ostatnie, umowy nie podpisywano. Na zlecenie firmy V. Spółka "M." wykonywała meble biurowe, a K.P. wykonywał pokrowce. Nie byli w stanie określić czy faktury dotyczyły usługi czy też kosztów materiałów. Spółka "M." nie przekazywała żadnych materiałów. Pokrowce szyte były na miarę, ale Spółka nie posiada już projektów mebli.

Z remanentu na dzień 31.12.2008 r. wynika, że na stanie firmy Skarżącego nie było materiałów, nie było również produkcji w toku pokrowców. Tylko jedna szwaczka obecnie pracująca w PPHU "D." wymieniając asortyment szytych wyrobów wskazała pokrowce na szafy i szafki, szyte na rzecz firmy Pana M. Wyroby w postaci pokrowców były szyte na rzecz firm, których udziałowcem był M.P., tj. "M." Sp. J..

Wykazano, iż Skarżący nie dysponował maszynami koniecznymi do wykonywania usług szycia, nie wykazano zakupu, poza tkaniną, innych przedmiotów potrzebnych do uszycia wyrobów. Z końcem października 2009 r. zostali zwolnieni wszyscy pracownicy (część od listopada znalazła się na listach płac PPHU "D."). Żaden z przesłuchiwanych pracowników, w tym wskazana w skardze I.M., wymieniając asortyment szytych wyrobów nie wskazał pokrowców na siedzenia autobusu. Usługi te zostały wykonane przez PPHU "D.". Z tego powodu, chybiony jest podniesiony w skardze argument, że w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz PUH "P." , nie wzięto pod uwagę, że wykonanie usługi udokumentowanej fakturą, mogło nastąpić wcześniej, kiedy jeszcze Skarżący zatrudniał pracowników, ponieważ wyżej omówione dowody przeczą temu by w 2009 r. prowadził on jakąkolwiek działalność gospodarczą. Dlatego żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, nie miało przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników firmy V., co do której, jak wynika ze skargi, spółka M. miała przypuszczenia, że mogła Skarżącemu przekazać materiał na przeszycie.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że Skarżący, jako Zakład O. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak wynika z treści tego przepisu, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rezultacie bezpodstawnie były wystawione również faktury VAT, do czego stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Faktury te winny stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt. 22 rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług reguluje przepis art. 8 ust. 1, który definiuje je jako świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W związku z tym należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wobec Skarżącego, nie będą miały zastosowania normy wynikające z art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29 ust. 1 regulujący kwestię podstawy opodatkowania ponieważ Skarżący nie wykonywał takich czynności. W związku z powyższym nie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w złożonych deklaracjach VAT-7.

Reasumując, faktura wystawiona przez Skarżącego, w której wykazał on podatek należny z tytułu wystawienia na rzecz PUH "P." , K., ul. [...], S., FV nr faktury FV nr [...] z dnia 01.12.2009 r., kwota netto 4.125 zł, VAT 907,50 zł - pokrowce, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje skutków podatkowych. Fakt wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tj. dokumentującej czynności, które nie miały miejsca oznacza, że Skarżący figurujący jako jej wystawca jest obowiązany do zapłaty podatku w niej wykazanego.

Słusznie także Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatku naliczonego z przeniesienia za listopad 2009 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynikają warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w okresie objętym przedmiotową decyzją a zatem nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany przez Skarżącego w deklaracji VAT - 7 za listopad 2009 r. w poz. 49 nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony oraz w poz. 62 kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota ta została następnie rozliczona w deklaracji za grudzień 2009 r. w poz. 44 kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.