Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 153/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 roku sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., określającą P. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012..

Z akt sprawy wynika, że w roku 2012 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A, której przedmiotem był transport drogowy towarów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, zakończone wydaniem ww. decyzji z [...] r., którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 117.152,00 zł, wykazując, że:

- w koszty działalności podatnik zaliczył łączną kwotę 136.568,83 zł, mającą dotyczyć zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. Jawna;

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 1.487 zł, stanowiącą ubezpieczenie OC samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...] (wg polisy nr [...]). Według dokumentu źródłowego ubezpieczającym pojazd był P. B.;

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 1.487 zł, stanowiącą ubezpieczenie OC samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...] (wg polisy nr [...]). Według dokumentu źródłowego ubezpieczającym pojazd był P. B.;

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 7.000 zł, stanowiącą zakup samochodu [...] [...] rok produkcji: 1999 oraz kwotę 140 zł, będącą PCC, podczas gdy z umowy kupna-sprzedaży ww. pojazdu, zawartej w dniu 19 stycznia 2012 r. wynika, że nabywcą przedmiotowego pojazdu był P. B.

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 1.002 zł, stanowiącą ubezpieczenie OC samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...] (wg polisy numer [...]). Według dokumentu źródłowego ubezpieczającym pojazd jest S. D.

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 1.298,02 zł, stanowiącą zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia 20.10.2011 r., czyli z roku poprzedniego;

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 10.723,20, stanowiącą zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT bez wskazanych numerów rejestracyjnych pojazdów, wystawionymi na stacjach B, C oraz innych stacji.

- do kosztów działalności zaliczył kwotę 15.593,10 zł, stanowiącą wydatki dotyczące zakup paliwa do: pojazdu o nr rej. [...], który został sprzedany w dniu 23.07.2011 r. (faktura VAT nr [...], kontrahent: D, S.), zatem od dnia 23.07.2011 r. nie był właścicielem pojazdu; do pojazdu o nr. rej. [...] - który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, gdyż w 2011 roku był wyrejestrowany i przeznaczony na części zamienne do innych pojazdów, przedłożono decyzję o wyrejestrowaniu pojazdu z dnia 31.03.2011 r.; do pojazdu o nr. rej. [...], który w dniu 10.06.2011 r. sprzedał S. D. (zgodnie z fakturą VAT nr [...]), zatem nie mógł być wykorzystywany wprowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r.; do pojazdu o nr. rej. [...], który w dniu 19.11.2012 r. został sprzedany; do pojazdu o nr. rej. [...], który w dniu 02.02.2012 r. został sprzedany, co dokumentuje faktura nr [...] z dnia 02.02.2012 r.;

- w koszty działalności zaliczył łączną kwotę 52.695,86 zł, stanowiącą wydatki na zakup benzyny do samochodu o nr rejestracyjnym [...], który, jak ustalił organ, z uwagi na fakt że miał niesprawną instalację LPG nie mógł poruszać się po drogach, ponadto nie był ujęty w środkach trwałych firmy;

- w koszty działalności zaliczył łączną kwotę 28.317,81 zł, wynikającą z faktur nabycia benzyny w maju 2012r. na stacji paliw C w R. M., do pojazdów których silniki napędzane były olejem napędowym;

- koszty działalności zaliczył łączną kwotę 5.080,62 zł, jako nabycie paliwa z firmy C, na podstawie faktur których nie posiada w swojej dokumentacji źródłowej;

- w koszty działalności zaliczył łączną kwotę 5.281,18 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę C, na inny podmiot;

- do kosztów działalności nie zaliczył kwoty 336 zł, z tytułu kosztów utrzymania rachunku bankowego, czym zaniżył koszty działalności;

- zawyżył koszty działalności o łączną kwotę 497,01 zł, zaliczając do kosztów działalności wydatki wynikające z faktur, które już zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

- w przychodach z działalności gospodarczej nie uwzględnił przychodu w wysokości 17.641,21 zł, z tytułu wypłaty odszkodowania za uszkodzenie pojazdu o nr rej [...], natomiast organ, z uwagi na to, że w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, iż ww. kwota odszkodowania została w całości przeznaczona na naprawę pojazdu, uznał, że stanowi ona przychód z działalności gospodarczej.

- zaniżył przychód o kwotę 0,23 zł, z tytułu kapitalizacji odsetek z rachunku bankowego oraz o kwotę 1.178,86 zł, tytułem wpłat na konto z działalności gospodarczej, dokonanych przez R. K. i M. K. (zwrot kosztów używanego telefonu komórkowego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał, że podatnik w odwołaniu zakwestionował ustalenia organu podatkowego jedynie w części, tj. w zakresie transakcji zakupu paliwa na stacji B, zakupu paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym [...], zakupu benzyny na stacji C w R. M. z maju 2012 r. oraz braku umieszczenia numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach VAT.

Odnosząc się do tej kwestii zakupu paliwa na stacji B organ odwoławczy wyjaśnił, że P. F., dla celów podatkowych posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez firmę B, które miały dokumentować zakup paliwa na łączną kwotę 136.568 zł netto. Do przedmiotowych faktur załączono paragony fiskalne, z których wynika, że faktury wystawiane były na podstawie kilku paragonów fiskalnych, z których co najmniej jeden zapłacony został za pomocą karty płatniczej, a podatnik oświadczył, że w tamtym okresie takich kart nie posiadał. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowody zebrane w sprawie wskazują jednoznacznie, że podatnik posłużył się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami VAT na zakup paliwa, wystawionymi na stacji paliw B w Z. W toku postępowania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że wystawione na rzecz strony faktury VAT, których podstawą wystawienia są paragony dokumentujące sprzedaż przy wykorzystaniu kart płatniczych, nie dokumentują zakupów paliwa dokonanych przez podatnika. Paragony te zostały wystawione dla przypadkowych klientów stacji B, którzy pozostawili paragon przy kasie, lub nie został on im wydany. K. S. i M. Ł. gromadzili takie paragony i za wynagrodzeniem wystawiali na rzecz strony fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa. Ustalenia organu instancji świadczą jednoznacznie, że to nie P. F. był faktycznym nabywcą spornego paliwa, a informacje na fakturach, na których widnieją dane jego firmy jako nabywcy, nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012 kwoty mające dotyczyć zakupu paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez B, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o łączną kwotę 136.568,83 zł.

Co do zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...] organ ustalił, że w 2012 roku podatnik dokonywał zakupu benzyny w znacznej ilości, tj. 11.867,34 litrów. Benzyna tankowana była m.in. do samochodu marki [...] o nr rej. [...]. Pojazd ten napędzany był benzyną bezołowiową i wyposażony był również w instalację LPG. Z analizy faktur zakupu wynika, ze benzynę bezołowiową podatnik kupował do ww. pojazdu przez cały 2012 rok, średnio 9-10 razy w miesiącu. Z zeznań strony wynika, że samochód ten wykorzystywany był w działalności gospodarczej, przewożono nim paliwo i części. Benzyna była kupowana jako dodatek do ON w okresie zimowym (ok. 10%). Jako dodatek kupowana była do kanistrów i do beczek, mimo że na fakturach podawany jest nr rejestracyjny pojazdu. Podatnik oświadczył, też pomimo wyposażenia samochodu w instalację LPG, nigdy z niej nie korzystał, gdyż nie była sprawna. Dlatego też samochód jeździł wyłącznie na benzynie. Organ odwoławczy zauważył zaś, że po pierwsze, przedmiotowy samochód nie został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a po drugie, żaden z pracowników strony nie potwierdził faktu używania samochodu w działalności gospodarczej. Potwierdzili oni jedynie fakt używania busa do tankowania aut, nie wskazując konkretnego modelu pojazdu, czy też numeru rejestracyjnego auta, którym miał podatnik przyjeżdżać do pracowników, w celu zatankowania auta. Po trzecie, jak wskazano auto z niesprawną instalacją LPG nie powinno zostać dopuszczone do ruchu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uprawnione jest zatem zakwestionowanie wydatków na paliwo do ww. pojazdu, jako pozostających bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie zawyżenia koszty uzyskania przychodów za 2012 r. w łącznej kwocie 52.695,86 zł. Organ uznał przy tym za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że w okresie zimowym mógł dolewać do baków aut napędzanych olejem napędowym – benzynę, co potwierdzili pracownicy, w związku z czym uznał w kosztach uzyskania przychodów nabycia benzyny w okresie zimowym udokumentowane fakturami, w których w miejscu nr rejestracyjnego wpisano adnotację "kanister", "beczka" lub inny pojemnik.

Odnosząc się do zakupu benzyny na stacji paliw C w R. M. w maju 2012 r. DIAS wyjaśnił, że przeanalizowane zostały zakupy benzyny na stacji paliw C w maju 2012 r. (ponad 6000 litrów) na łączną kwotę 28.317,81 zł. Podatnik wyjaśnił, że benzyna kupowana była do kanistrów i beczek (pomimo wskazań na fakturach nr rejestracyjnego samochodu) jako dodatek do oleju napędowego w okresie zimowym. Zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia jakoby, zakup ponad 6000 litów benzyny w okresie wiosennym (w ciągu dwóch dni maja) służył do dolania zimą do baków aut napędzanych olejem napędowym. Wskazano, że 21 maja 2012 r. podatnik pojawił się stacji na C, aby zatankować ponad 2493 litrów benzyny - jak zeznał do beczek i kanistrów. Tymczasem podczas przesłuchania zeznał, że w 2012 i 2013 r. był w posiadaniu 6 beczek każda o pojemności 200 l - co daje łączną pojemność 1200 l. Poza tym z analizy godzin tankowania benzyny 21 maja 2012 r. wynika, iż powyższy zakup odbywał się między 05:31, a 05:33, co oznacza to, że w przeciągu 3 minut podatnik zdążył nalać paliwo o łącznej pojemności 2493 litrów do różnych pojemników, tj. beczek i kanistrów. W ocenie organów podatkowych takie działanie uznać należy za nierealne, a poświadczające je dokumenty za niewiarygodne. Wobec tego organ stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur nabycia benzyny w maju 2012 r. podatnik naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o łączną kwotę 28.317,81 zł.

Co do braku umieszczenia numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach VAT organ wskazał, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT bez wskazania numerów rejestracyjnych samochodów. DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał aby ww. zakupy paliwa dokonywane były do kanistrów lub beczek. W dokumentacji podatnika za 2012 pojawiały się faktury VAT na nabycie paliwa, które w miejscu nr rejestracyjnego zawierały adnotacje, że tankowanie następowało do kanistra lub innego pojemnika. Z zeznań jednego z przesłuchiwanych świadków - pracownika stacji paliw, wynika, że w momencie, gdy klient tankował paliwo do kanistra lub beczki, taką adnotację można było wpisać w miejsce numeru rejestracyjnego. Podkreślono, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Zdaniem organu zasadnie zatem zakwestionowano ww. nabycia. W przypadku gdy na fakturze VAT nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, ani nie wskazano nazwy innego zbiornika "kanister", "beczka", wówczas nie można stwierdzić, czy paliwo zostało przeznaczone do samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, czy też do jakiegokolwiek innego samochodu wykorzystywanego przez inną osobę lub przez podatnika do innych celów, niż działalność gospodarcza. Wobec braku możliwości zweryfikowania do jakiego samochodu zostało wykorzystane zakupione paliwo uznał, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur VAT bez wskazanych numerów rejestracyjnych podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o 10.723,20 zł.

Podkreślono przy tym, że podatnik nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zatem skutecznie organ zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę, bowiem nie ulegało wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części dotyczącej zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Jednocześnie pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za rok 2012. Zatem odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określono podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W skardze P. F. zarzucił naruszenie:

1. Art. 229, w zw. z art. 122, art. 125, art. 127 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. obrazę reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele wątpliwości oraz poczynienie ustaleń m.in. w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji B i wpływu podatnika na ich powstanie, jak również wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konsekwencji braku ich przestrzegania, na podstawie dowodów nie nadających się do ich stwierdzenia tj. zeznań świadków zamiast opinii biegłych specjalistów o co wnosił podatnik co czyni, że ustalenia organu zostały faktycznie poczynione bez przeprowadzenia dowodów, a więc dowolnie, mimo, iż organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych oraz budowy i napędu samochodów ciężarowych, uprawniającej do formułowania takich wniosków, z tego względu niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano, czyniąc niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów ustalenia w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedzą specjalistyczną i kreując fakty, co pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego. jaki przyjął organ podatkowy w decyzji, gdyż zmierzałoby to do podważenia ustaleń organu, a w rezultacie skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami;

2. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność i brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania, wyrażającą się w:

- kwestionowaniu zasadności transakcji na stacji B (w zakresie transakcji na których widnieje płatność kartą płatniczą) ze względu na różnicę w cenach paliw, pomimo nie kwestionowanie co do zasady (bo z wyjątkiem transakcji w maju 2012 r.) transakcji dokonywanych na stacji C. pomimo że paliwo na tej stacji również miało wyższą cenę niż paliwo nabywane od P. S.;

- kwestionowaniu wydatków na paliwo do pojazdu z silnikiem benzynowym nr rej. [...] jako pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na uznanie, że przepisy prawne nie pozwalają na dopuszczenie do ruchu pojazdu z niesprawną instalacją LPG (mimo. że napęd benzynowy był sprawny i mógł działać niezależnie od wadliwości instalacji LPG. a nadto), mimo. że fakt rzeczywistego użytkowania tego pojazdu wynikał z zeznań podatnika, potwierdzonych zeznaniami jego pracowników, że P. F. jeździł busem w celach dowozu paliwa (bez znaczenia pozostaje, że pracownicy nie znali modelu i numeru rejestracyjnego tego pojazdu), w sytuacji jednoczesnego uznania za wiarygodne zeznań pracowników podatnika G. W. i K. Z., że podatnik w okresie zimowym mógł dolewać do baków aut napędzanych olejem napędowym - benzynę, którą dowoził w/w pojazdem;

- braku odniesienia się do zarzutu obrazy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 120 o.p., polegającej na uznanie za skuteczne faktur korygujących wystawionych przez B w stosunku do podatnika P. F., pomimo, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekty;

3. Zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pomimo wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 123 § 1 oraz art. 121 i 192 o.p., a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępów postępowania podatkowego, wyrażające się w:

- poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji B i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innych postępowań podatkowych, które nie zostały przez organ sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania, tymczasem powoływanie się na poczynione ustalenia w sposób ogólny byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby akta tego postępowania zostały załączone do materiału dowodowego niniejszego postępowania w odpowiednim zakresie (tzn. w zakresie tychże ustaleń i dowodów je potwierdzających) i w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez podatnika, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 o.p., gdyż podatnik nie znając ustaleń na których organ odwoławczy się oparł, nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy świadków będących pracownikami stacji B w toku w/w nie wskazanych przez organ postępowań podatkowych, co uniemożliwiło podatnikowi i jego pełnomocnikowi wzięcie udziału w czynnościach z ich udziałem, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 2011 r., prowadzonego przez tożsamy organ, dowody z zeznań tych świadków zostały przeprowadzone w jego toku i przy udziale pełnomocnika podatnika (który wówczas miał możliwość zadawania świadkom pytań, co wskazuje na celowe działanie organu w rozpatrywanym postępowaniu zmierzające do wyeliminowania z niego podatnika i jego pełnomocnika, które doprowadziło do tego, iż udział i wpływ podatnika na toczące się postępowanie był jedynie pozorny;

4. Art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jednostronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, poprzez:

- załączenie i oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych zeznaniach świadków -pracowników stacji B (m.in. K. S., M. Ł., Ł. L., K. W.) przeprowadzonych w 2019 r. w innym postępowaniu podatkowym (bliżej nie sprecyzowanym, do którego podatnik nie miał dostępu, gdyż nie był stroną tego postępowania) pomimo ich oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez tych samych świadków na te same - istotne - okoliczności w 2015 i 2016 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika w zakresie podatku dochodów ego od osób fizycznych za 2011 rok, których treść była znana organom z urzędu, gdyż prowadził on w/w postępowanie, jednocześnie przyjmując wersję zeznań z 2019 r. jako wyłącznie prawdziwą (i posługując się nią w celu zdyskredytowania zeznań podatnika poprzez wykreowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych pracowników a podatnika, które w poprzednich zeznaniach nie występowały przy opisywaniu tożsamych procesów), gdyż była dla organu korzystniejsza, a mianowicie: o zeznania M. Ł. z 2019 r. i K. S. z 2019 r. odmiennych od zeznań z 2015 r., a oczywista sprzeczność w tym zakresie z ich poprzednimi zeznaniami nie została przez organy usunięta ani wyjaśniona, co czyni że ustalenia organu co do wiarygodności zeznań i weryfikacja, wynika z faktu, że zostały uzupełnione w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika;

- odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków, co skutecznie, po raz kolejny uniemożliwiło podatnikowi wzięcie udziału w czynnościach przeprowadzonych z jego udziałem), których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji B, a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno, co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji B jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu). które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających, ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder, a mimo to organ przyjął tą okoliczność za ustaloną;

- pominięcie oczywistych wniosków płynących z paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji B za okres od lutego do marca 2014 r. złożonych przez podatnika do postępowania dot. 2011 r.. lecz załączonych do niniejszego postępowania, wyłącznie pod pretekstem, iż pochodzą z roku 2014 r. a postępowanie podatkowe dotyczy roku 2012; przy czym okoliczność ta. wobec faktu braku zmiany urządzeń i oprogramowania na przedmiotowej stacji. w sposób oczywisty nie może wykluczać przydatności dowodu, a dowody te jednoznacznie potwierdzają, że przyczyną nieprawidłowości na stacji B były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własna ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tej okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w 2014 r.,

- poczynieniu w oparciu o pisemne zeznania J. M. istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do sposobu i procedury wystawiania paragonów i obsługi kasy na stacji B, tymczasem dokładne wyjaśnienie sprawy i zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie wymagało umożliwienie mu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, zadawania pytań i umożliwienie skonfrontowania świadka z pracownikami stacji B, którzy w toku czynności dowodowych prowadzonych w 2015 i 2016 r. (obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków. Uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika), zeznawali odmiennie niż świadek M. która przecież nie obsługiwała kasy osobiście (więc nie ma własnej wiedzy w tym przedmiocie), zatem jej zeznania w tym zakresie są niewiarygodne.

- pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie został) przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wypisanych na paragonach fiskalnych, pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji B, gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków podatnika poczynionych na paliwo na stacji B, a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji B, co stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i stanowi oczywistą fikcję wobec nie podjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika,

5. Zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, iż decyzja ta była wadliwa ze względu na błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na niezasadnym przyjęciu, że P. F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który według organu miał mieć miejsce na stacji B wyłącznie na podstawie nadinterpretowanych zeznań dwóch świadków K. W. oraz A. W. i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków, będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka S. D., tymczasem nawet z zeznań świadków W. i W. nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro spośród 20 stałych klientów stacji miało korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F. jako zainteresowanego i korzystającego z procederu;

- uznania nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji B na skutek przyjęcia, że 79 % numerów kart miało poprawną cyfrę kontrolną, podczas gdy w rzeczywistości organ dokonał weryfikacji jedynie 48% przypadków gdzie weryfikacja numerów kart płatniczych za pośrednictwem banku PEKAO S.A.. który potwierdził, że badanie wykazało istniejący numer: natomiast na pewno takiego wniosku nie można było wyprowadzić w stosunku do pozostałych numerów kart płatniczych, co do których organ dokonał sprawdzenia jedynie cyfry kontrolnej na stronie internetowej http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza/, gdyż narzędzie to nie pozwala na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest aktywny i funkcjonuje w obrocie, a jedynie czy istnienie numeru jest możliwe ustalenia w oparciu o pisemne zeznania J. M. - właściciela stacji B, że pracownicy stacji B, obsługując kasę musieli podać rzeczywistą formę zapłaty, ponieważ byli po zakończeniu zmiany każdorazowo rozliczani, potwierdzenia przelewów były porównywane z raportem z kasy fiskalnej, a nadto w przypadku "manka" pracownicy musieli dopłacać ze swoich środków, a w konsekwencji ustalenie, że świadek potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji B i że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu: tymczasem ustalenia te nie mogą się ostać w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ponieważ nie da się ich pogodzić z faktem występowania na stacji nieprawidłowości jeszcze w 2014 r. czego bezsprzecznie dowodzą wnioski płynące z zestawienia paragonów fiskalnych i odpowiadających im potwierdzeń płatności ze stacji B za okres od lutego do marca 2014 r.. załączone do niniejszego postępowania, które są konsekwentnie przez organy podatkowe pomijane, gdyż w sposób oczywisty przeczą dowolnym ustaleniom organów], ponieważ gdyby te zeznania polegały na prawdzie, to wykrycie nieprawidłowości nastąpiłoby niezwłocznie, nie dalej niż po kilku rzekomych kontrolach; tymczasem takie same nieprawidłowości pojawiały się na stacji nawet w 2014 r., a więc pozostały niewykryte przez co najmniej kilka lat, co prowadzi do wniosku, że ustalenia w powyższym zakresie są nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w rzeczywistości żadne kontrole i odpowiedzialność pracowników stacji nie miały miejsca; nadto ustalenia te znajdują potwierdzenie jedynie w nowych i uzupełnionych w tym celu zeznaniach świadków będących pracownikami stacji B, gdyż poprzednie ich zeznania dokonane w toku czynności dowodowych prowadzonych przez tożsamy organ w 2015 i 2016 r. (a obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków, uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika) nie potwierdzają żadnej z w/w okoliczności o których zeznała świadek M., które to błędne ustalenia posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji B (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i braku odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, i oddalenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych bądź ich pozornego przeprowadzenia (dot. protokołów zeznań świadków z 2015 i 2016 r.);

6. Art. 106j ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zw. z art. 120 o.p. poprzez uznanie za skuteczne faktury korygujące wystawione przez B w stosunku do P. F., polegające na skorygowaniu faktur zakupu paliwa do zera. a więc de facto anulowaniu wszelkich zakupów paliwa dokonanych przez P. F. na w/w stacji, pomimo, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekty jakiejkolwiek z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stację, co więcej nie zachodziły również warunki prawne do anulowania tych faktur, a sam organ nie wykluczy! wszystkich transakcji zakupu paliwa przez podatnika, co oznacza, że faktury korygujące są w oczywisty sposób sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz regulacją prawną. a nadto stanowiskiem organu, co winno skutkować ich pominięciem przez organ podatkowy w myśl zasady legalizmu.

7. Przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68. poz. 360 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych oleju napędowego powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, podczas gdy w świetle tego przepisu numer rejestracyjny powinien być wpisywany wyłącznie w przypadku tankowania paliwa do baku pojazdu, tymczasem z zeznań podatnika (popartych zeznaniami świadków) wynika, że tankowanie odbywało się do beczek, baniek, kanistrów i innych zbiorników, a w przypadku tankowania do innych zbiorników niż bak samochodu, nie było w świetle rozporządzenia obowiązku wpisywania numeru rejestracyjnego lub nazwy innego zbiornika; w konsekwencji brak podstaw do kwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur VAT na których nie wpisano numeru rejestracyjnego pojazdu lub nazwy innego zbiornika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne organów w niniejszej sprawie, w dużej mierze pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku, zaakceptowanymi przez WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19 oraz w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., także zaakceptowanymi przez tutejszy sąd w wyroku z 23 lipca 2019 r., I SA/Łd 146/19. Ocenę dokonaną w przywołanych sprawach w całości akceptuje skład orzekający w dniu dzisiejszym.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań, jest szereg istotnych okoliczności w tej sprawie było bezspornych. Po pierwsze skarżący w 2012 roku nie posiadał kart płatniczych, a na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych przynajmniej jedna transakcja była dokonana taką kartą. Po drugie - na stacji paliw B, w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców, w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji. Na podstawie tych faktur "zaufani" przedsiębiorcy pomniejszali podatek należny, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 893/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 278/18, złożenie przez B korekt faktur VAT "zerujących" transakcje zakwestionowane także w niniejszym postępowaniu. Po trzecie – stacja B znajduje się w odległości najwyżej kilkuset metrów od miejsca, gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, w tym jednoosobowo sklep. Po czwarte – skarżący w badanym okresie korzystał z paliwa tańszego od kilkunastu do kilkudziesięciu groszy na litrze, dostarczanego przez P. S. Paliwo to gromadził w zbiornikach, z których zasilał pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Nawiązując w tym miejscu do zarzutu naruszenia art.106j ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, iż złożenie korekt faktur, w których pierwotnie B wykazał dostawę paliwa dla skarżącego, było jedynie okolicznością faktyczną, zresztą jedną z wielu, które przywołały organy dochodząc do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś jedynym zdarzeniem, które wywołało skutek w postaci pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jest to istotna okoliczność, strona transakcji (sprzedawca) przyznała tym samym, że wystawione przez nią faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty sformułowane w skardze zmierzają m.in do podważenia oceny jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi opłacał on gotówką transakcje zakupu paliwa, zaś z powodu specyfiki funkcjonowania systemu płatności istniejącego na stacji i wpisywania przez pracowników stacji 12-19 cyfrowego numeru karty płatniczej do paragonu, nawet wtedy, kiedy transakcje był dokonywane gotówką, usprawiedliwionym było to, że na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych, przynajmniej z jednego z paragonów wynikało, że płatność dokonana została kartą. Należy zgodzić się z oceną pełnomocnika, że użyte przez organy narzędzie analityczne (http://http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza) służy jedynie do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, nie odpowiada zaś na pytanie, czy karta o określonym numerze, rzeczywiście istnieje i czy została użyta. Ale też organy, w odmienny sposób tego narzędzia analitycznego nie potraktowały. Należy za to zgodzić się z organami, że doświadczenie życiowe podpowiada, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja, bowiem kiedy "wymyślone" i "wklepane" do systemu przez pracowników stacji paliw numery kart odpowiadałyby kartom rzeczywiście istniejącym i transakcjom rzeczywiście dokonanym (tak jest w 48% przypadków – okoliczność tę organy ustaliły na podstawie pisma operatora systemu płatności Banku PKO S.A z dnia 22 maja 2015 r.) lub też numerom kart, które potencjalnie mogły istnieć (opisane wyżej narzędzie analityczne) jest skrajnie mała. W ocenie sądu, wniosek, który organy sformułowały w oparciu o wskazane wyżej pismo banku PKO S.A i narzędzie analityczne, jest logiczny i dlatego pozostaje pod ochroną art.191 o.p..

Ponadto, w toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw B, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2012. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie – K. S., M. Ł., R. G., Ł. L. (pracownicy stacji) zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Dotyczy to także sugestii, że pracownicy stacji, mimo że nabycie paliwa w rzeczywistości następowało za gotówkę, wpisywali do paragonu informację, że płatność nastąpiła kartą płatniczą. Takie działanie należałoby ocenić jako zupełnie irracjonalne. Poza wskazanymi wyżej dowodami w postaci zeznań świadków – pracowników stacji paliw, organy pozyskały także dowód z zeznań J. M. – wspólnika stacji B. Z zeznań tych wynika, że pracownicy obsługujący kasę musieli na paragonie podać rzeczywistą formę płatności i z tego tytułu, jak przychodziła kolejna zmiana, byli rozliczani. W tym celu sporządzany był raport kasowy, w którym podana była kwota gotówki, którą kasjer przyjął i która musiała się zgadzać z ilością gotówki w kasie. Do każdej karty płatniczej były natomiast potwierdzenia przelewu, które także były porównywane z raportem z kasy fiskalnej. W przypadku "manka" w kasie, kasjer musiał uzupełnić brak ze swoich pieniędzy. Z zeznań J. M. wynikało również, że z opowiadań kasjerów zatrudnionych na stacji paliw B wie, iż bywały problemy z obsługą kart płatniczych. System czasem nie widział numeru karty w przypadku płatności kartą i w związku z tym kasjer musiał wpisać kilka cyfr. Zaś na pytanie, czy możliwe były przypadki, że w przypadku płatności gotówką, wystawiany był paragon z informacją o płatności kartą, odpowiedziała "nie wiem, raczej nie". Zakładając nawet, że na skutek problemów o obsługą karty, kasjer był zmuszony wpisać do paragonu, przypadkowy ciąg 12-19 cyfr, to taka płatność pozostawała płatnością kartą, nie stawała się przez to płatnością gotówką. W tym miejscu należy wskazać, że nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą - nie zostały przez organy zidentyfikowane na podstawie pisma banku PKO S.A, ani opisanym wyżej narzędziem analitycznym. Być może są to właśnie te transakcje, w których "system nie widział numeru karty" i taki numer, jako przypadkowy ciąg cyfr, był wpisywany do paragonu. W świetle zacytowanych zeznań należy za to odrzucić taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym kartą towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną gotówką i to mimo tego, że zaprzeczenie takiej możliwości przez J. M., nie było stanowcze. Po pierwsze: jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, o czym wyżej, a po drugie: spowodowałoby problemy z rozliczeniem stanu kasy po zakończeniu każdej zmiany.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy stwierdzić, że proceder wystawiania pustych faktur na stacji paliw B znalazł bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach K. W. i A. W. (pracowników tej stacji). Zeznali oni, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy (jak w niniejszej sprawie) widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka B dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa, o czym zresztą już wspomniano.

Do każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych były podpięte paragony, które stanowiły podstawę do ich wystawienia. W przypadku każdej z faktur zbiorczych, przynajmniej jeden z paragonów był opłacony kartą. Rozważania w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonej decyzji są niezwykle szczegółowe. W tym miejscu należy zatem przypomnieć jedynie zasadnicze argumenty powołane przez organ odwoławczy. Otóż nabywanie przez skarżącego paliwa w sposób przez niego deklarowany (niewielkie ilości do kanistrów, baniek itp.) nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w sytuacji kiedy skarżący posiadał swoje własne zbiorniki paliwa i dostawcę, który oferował jego zakup za cenę niższą, niż na stacji B. Ponadto deklarowany przez skarżącego sposób zorganizowania tankowania paliwa w jego firmie przeczyłby jakiejkolwiek racjonalności. Skoro paliwo na stacji B tankował wyłącznie skarżący, albo tylko jeden z jego pracowników (S. D.) i mimo tego, że stacja paliw znajdowała się w nieznacznej odległości od miejsca, gdzie P. F. prowadził działalność gospodarczą, to działanie takie zajmowałoby znaczną ilość czasu, dezorganizując przy tym funkcjonowanie sklepu, w którym skarżący pracował sam i efektywne zarządzania flotą 10-12 samochodów ciężarowych. Trafnie zatem ocenia organ, że skarżący nie miałby czasu na prowadzenie swojej firmy. Poza tym jeśli paliwo miało służyć do uzupełniania jego zapasów przeznaczonych do napędu agregatów chłodniczych, to nie dają się z tym pogodzić częste zakupy tego towaru za ceny 10, 20, 25, 30 i 50 złotych. Taki sposób tankowania paliwa jest charakterystyczny dla użytkowników samochodów wykorzystywanych w celach prywatnych, kiedy to ilość nabywanego paliwa jest limitowana wcześniej przygotowaną na ten cel kwotą.

Odnośnie zakupu benzyny do samochodu [...] o nr rej. [...]– organ ustalił, że pojazd ten nie był wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organ miał podstawę do uznania, że zakupy paliwa do baku tego samochodu nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej. Zresztą sam skarżący w składanych zeznaniach, podkreślał, że do celów działalności gospodarczej wykorzystywał tylko duże pojazdy ciężarowe, wyposażone w chłodnie i agregaty. Organy akcentują ponadto, że pojazd ten był wyposażony w instalację LPG, zaś w dokumentacji nie stwierdzono faktur na zakup gazu do tego pojazdu. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi, że instalacja ta była niesprawna i nieużywana, jednak – zdaniem sądu – wskazana okoliczność nie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w tym samym czasie posiadał kilkanaście innych pojazdów napędzanych tańszym olejem napędowym, nieracjonalne jest zatem i niewiarygodne, aby ponosił dodatkowe wydatki na zakup prawie 12 tys. litrów benzyny do tego samochodu.

Podobnie zasadnie – w ocenie sądu - organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do zakupu benzyny na stacji paliw C w R. M. w maju 2012 r. Zakupy benzyny na owej stacji w maju 2012 r. to ponad 6000 litrów na łączną kwotę 28.317,81 zł, która miała służyć do dolewania zimą do baków aut napędzanych olejem napędowym. W dniu 21 maja 2012 r. podatnik pojawił się na stacji C, aby zatankować ponad 2493 litrów benzyny - jak zeznał do beczek i kanistrów - a jak wynika z jego zeznań, w 2012 był w posiadaniu jedynie 6 beczek każda o pojemności 200 l. Brak wiarygodności potwierdza także czas zakupu paliwa między 05:31, a 05:33 w zestawieniu z jego ilością 2493 litrów.

Poza tym podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT bez wskazania numerów rejestracyjnych samochodów. W dokumentacji podatnika za 2012 pojawiały się faktury VAT na nabycie paliwa, które w miejscu nr rejestracyjnego zawierały adnotacje, że tankowanie następowało do kanistra lub innego pojemnika. W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, z którego wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Podatnik wprawdzie wskazuje, że przy tankowaniu do beczek i kanistrów takiego obowiązku nie ma jednak jak już wskazano, nie posiadał w tym czasie on beczek o pojemności niezbędnej do zatankowania ponad 6.000 litrów benzyny. Dla porządku należy dodać, że warunkiem decydującym o możliwości odliczenia podatku naliczonego jest sposób wykorzystania nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). To na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej w taki sposób, który umożliwiałby organom podatkowym sprawdzenie, czy faktura, z której wynika podatek naliczony dotyczy nabycia towarów lub usług wykorzystanych w działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to przede wszystkim prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak też zamieszczanie na fakturze dokumentującej zakup paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo to zostało zakupione. Wobec braku możliwości zweryfikowania do jakiego samochodu zostało wykorzystane zakupione paliwo zasadnie organ uznał, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur VAT bez wskazanych numerów rejestracyjnych podatnik zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów.

Kończąc wskazać należy, iż sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.). Zdaniem sądu uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle tych rozważań i powołanych wyżej dowodów, w ocenie sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw B. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Bez korzystania bowiem z wiedzy specjalnej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasady logicznego wnioskowania, czy zdrowego rozsądku w pełni uzasadnionym jest wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami (na podstawie paragonów fiskalnych) zostały dokonane nie przez skarżącego, ale przez innych klientów dokonujących zakupów paliwa na stacji B w Z. Takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji stwierdził także (o czym wyżej już wspomniano) WSA w Łodzi m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie I SA/Łd 893/17. Sąd podziela ocenę, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r. I FSK 1096/2018). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, gdyż możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo udokumentowany, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m. in. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Organy podatkowe mogą zatem zweryfikować wydatki podatnika pod katem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznanie, że sporne paragony fiskalne nie dokumentowały zakupu paliwa przez skarżącego, automatycznie potwierdzało nierzetelność faktur wystawionych w tym zakresie na jego rzecz. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane, a zatem nie dotyczą one działalności skarżącego. Oznacza to, że Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści przedmiotowych paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. O ile bowiem transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że stroną tych transakcji był skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, gdyż nie były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji.

lp