Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 306 c, art. 306a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu zażalenia R. R. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi akcyzowemu nabytego samochodu osobowego marki Mercedes 230SL, rok produkcji 1966, poj. 2496 cm³ o nr VIN [...] z uwagi na jego kolekcjonerski charakter, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

2.1. Pismem z dnia 14 maja 2019 r. Skarżący wniósł o wydanie zaświadczenia, że w dniu wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. 3 marca 2019 r.) nabytego przez niego pojazdu mechanicznego marki Mercedes 230 SL nie podlegał on podatkowi akcyzowemu z uwagi na jego kolekcjonerski charakter. Do wniosku załączono, m.in. opinię techniczną samochodu marki Mercedes 230SL z dnia 9 kwietnia 2019 r. - wykonaną przez rzeczoznawcę techniki samochodem W. K., rachunki dotyczące nabycia pojazdu oraz potwierdzenie włączenia przedmiotowego pojazdu do ewidencji zabytków ruchomych województwa [...] - wydanego przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

2.2. Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. odmówił wydania Skarżącemu zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi akcyzowemu nabytego samochodu osobowego marki Mercedes 230SL o nr VIN [...] z uwagi na jego kolekcjonerski charakter.

2.3. W zażaleniu wniesionym w dniu 27 maja 2019 r. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi akcyzowemu nabytego samochodu marki Mercedes 230SL.

Skarżący zarzucił, że postanowienie organu I instancji wydano w oparciu o niepełną analizę stanu faktycznego.

2.4. Postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że obowiązujące przepisy u.p.a. przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przywołując art. 100 ust. 4 u.p.a. organ podkreślił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. W u.p.a. nie występuje pojęcie "samochodu zabytkowego". Stąd uznanie samochodu osobowego za zabytkowy na podstawie odrębnych przepisów nie wpływa na jego opodatkowanie lub brak opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast jeśli samochody osobowe spełnią odpowiednie kryteria pozwalające zakwalifikować je do pozycji 9705 Wspólnej Taryfy Celnej jako pojazdy kolekcjonerskie, nie będą one podlegać opodatkowaniu.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.); Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. Dla prawidłowej klasyfikacji istotna jest treść pozycji oraz uwagi do sekcji i działów, które mają na celu rozwiązanie potencjalnych sprzeczności pomiędzy poszczególnymi pozycjami.

Organ odwoławczy zaznaczył, że od 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L nr 290 z dnia 31.10.2013), zgodnie z którym do działu 97 WTC dodano nową Uwagę dodatkową. Przejęła ona zmodyfikowaną treść dotychczasowych wyjaśnień Not wyjaśniających. Oznacza to, że Noty wyjaśniające w części dotyczącej pojazdów kolekcjonerskich przestają obowiązywać, a podstawę prawną określającą wymogi dla takich pojazdów stanowić będą postanowienia Wspólnej Taryfy Celnej - sekcji XXI, działu 97, rozszerzonego o w/w Uwagę dodatkową (znowelizowaną Rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r.)

Organ wskazał, że istotą wprowadzonych zmian, zawartych w Uwadze dodatkowej do działu 97 WTC jest uznanie, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, trzech podstawowych kryteriów decydujących o uznaniu pojazdu za kolekcjonerski.

W związku z powyższym: pozycja 9705 obejmuje kolekcjonerskie pojazdy silnikowe o:

1) w oryginalnym stanie, bez istotnych zmian podwozia, karoserii, układu kierowniczego, hamulcowego, systemu napędowego lub zawieszenia i silnika. Dopuszczalna jest naprawa i konserwacja. Uszkodzone lub zużyte części, akcesoria i podzespoły mogły zostać zastąpione pod warunkiem, że pojazd jest zachowany i utrzymany w odpowiednim stanie historycznym. Pojazdy zmodernizowane lub zmodyfikowane są wykluczone;

2) co najmniej 30-letnie;

3) modelu lub typu, który nie jest już produkowany.

W myśl zapisu w Publikacji wykonanej w oparciu o art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pojazdy o charakterze kolekcjonerskiej muszą również mieć niezbędne do włączenia do kolekcji cechy charakterystyczne. Powinny być stosunkowo rzadkie, nie być normalnie stosowane do ich oryginalnego celu, być przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi oraz posiadać znaczną wartość. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, w przypadku pojazdów, które spełniają powyższe trzy kryteria uznaje się, że posiadają wymagane cechy do zaliczenia ich do pojazdów kolekcjonerskich. Oprócz w/w jako 9705 klasyfikuje się także pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które brały udział w wydarzeniu historycznym oraz samochody wyścigowe, które zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do zawodów i osiągnęły znaczne sukcesy sportowe w prestiżowych krajowych lub międzynarodowych wydarzeniach.

Dyrektor IAS zaznaczył, że spełnienie przedstawionych wyżej kryteriów warunkuje zaliczenie pojazdu do kodu CN 9705. W przeciwnym razie, pojazdy silnikowe - zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej - są klasyfikowane do odpowiednich pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (pozycje 8703, 8704) - jako używane pojazdy do przewodu osób lub towarów. W związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast każda osoba deklarująca pojazd jako kolekcjonerski (w rozumieniu WTC) winna - zgodnie z kryteriami unijnymi - ten fakt udokumentować.

Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący nie spełnił warunku utrzymania pojazdu w oryginalnym stanie. Zmodyfikował bowiem pojazd poprzez wymianę oryginalnego silnika typu M127 o pojemności 2306 cm³ dedykowanego dla modelu 230 SL na silnik nowszej generacji z modelu 250 SL, typ M129 o pojemności 2496 cm³. Wykazała to opinia techniczna rzeczoznawcy W. K. z 23 marca 2019 r. Natomiast w Uwadze dodatkowej do pozycji 9705 wyraźnie wskazano, że do pojazdów kolekcjonerskich klasyfikuje się pojazdy, które są w oryginalnym stanie, bez istotnych zmian (m.in. silnika), niezmodernizowane i niezmodyfikowane. W związku z tym Dyrektor IAS uznał, że w sprawie słusznie odstąpiono od dalszej weryfikacji w momencie gdy ustalono, że w przedmiotowym pojeździe dokonano wymiany silnika, a więc nie spełniono podstawowego warunku pojazdu kolekcjonerskiego. Wobec niniejszych okoliczności dalsza analiza nie mogłaby bowiem skutkować zajęciem odmiennego stanowiska w sprawie i godziłaby w zasadę ekonomiki przeprowadzonego postępowania. Dlatego organ uznał za bezzasadne powołanie Certyfikowanego Rzeczoznawcy ds. Pojazdów zabytkowych z listy Ministra Infrastruktury, co sugerował Skarżący w zażaleniu.

Organ odnosząc się do kwestii przywołanej przez Skarżącego, że historyczny stan pojazdu potwierdzono w opinii biegłego rzeczoznawcy oraz w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków podkreślił, że nie kwestionuje powyższych dokumentów. Stwierdza jedynie, że fakt włączenia (na wniosek rzeczoznawcy) przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków przedmiotowego pojazdu do ewidencji zabytków ruchomych województwa [...] nie jest jednoznaczny z potwierdzeniem zachowania historycznego stanu pojazdu. Natomiast wpisanie samochodu do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków - dokonywane na podstawie odrębnych przepisów - nie jest równoznaczne z uznaniem pojazdu za kolekcjonerski w świetle postanowień Wspólnej Taryfy Celnej, które służą do określania należności. Inne są bowiem warunki wpisania pojazdu do rejestru czy ewidencji zabytków (inna podstawa prawna), a inne do zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN 9705 00 00 wspólnej taryfy celnej.

Dyrektor IAS po przeanalizowaniu dokumentów podtrzymał stanowisko organu I instancji. Przedmiotowy pojazd nie spełnia jednego z warunków z pozycji 9705 obejmującej kolekcjonerskie pojazdy silnikowe, tj. oryginalny stan. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, przedmiotowy pojazd nie posiada oryginalnego silnika typu M127 o pojemności 2306 cm³ dedykowanego dla modelu 230SL, a silnik nowszej generacji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego - art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę w wyniku czego niewłaściwie przyjęto, że sprowadzony zabytkowy samochód podlega wymiarowi podatku akcyzowego.

- postępowania - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy wskazanego przez Skarżącego oraz przedstawienie w zaskarżonym postanowieniu oceny prawnej stanowiska Skarżącego z pominięciem istotnych elementów tego opisu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści tj. o niepodleganiu podatkiem akcyzowym nabytego samochodu osobowego marki Mercedes 230SL z uwagi na jego kolekcjonerski charakter.

Zdaniem organów podatkowych ze względu na to, że w przedmiotowym pojeździe dokonano wymiany silnika nie można zakwalifikować go do pozycji kodu CN 9705 jako pojazd kolekcjonerski, natomiast samochód ten winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd silnikowy służący do przewozu osób, co uzasadnia odmowę wydania stronie zaświadczenia o żądanej treści.

Natomiast zdaniem strony skarżącej wymiana silnika nie była modernizacją pojazdu, lecz skutkiem naprawy dopuszczalnej w przepisach Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto o spełnieniu wymogów kolekcjonerskiego pojazdu silnikowego o znaczeniu historycznym potwierdza wydana decyzja [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wpisaniu pojazdu do ewidencji zabytków oraz zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 9705 przez holenderskie służby celne.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane.

Skarżący w złożonym wniosku z dnia 14 maja 2019 r. wystąpił o wydanie zaświadczenia, iż w dniu wprowadzenia na terytorium RP tj. w dniu 3 marca 2019 r. nabyty pojazd mechaniczny marki Mercedes 230 SL nie podlegał podatkowi akcyzowemu z uwagi na jego kolekcjonerski charakter.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie ( § 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z kolei przepis art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu ( § 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Mając na uwadze powołaną regulację art. 306a O.p. podkreślić należy, że nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treść. Jeśli bowiem okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, które zgodnie z art. 306c O.p. ma formę postanowienia, na które służy zażalenie.

Negatywne załatwienie sprawy w postaci odmowy wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c O.p. może mieć postać odmowy wydania zaświadczenia w ogóle lub zaświadczenia o żądanej treści. Odmowa wydania zaświadczenia jest uzasadniona brakiem interesu prawnego wnioskodawcy, brakiem właściwości organu do którego skierowano wniosek oraz niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia, czy to ze względu na treść posiadanych danych czy też ze względu na zakaz ustanowiony w innych przepisach.

Podkreślić należy, że z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i z innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie.

Zatem, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego ewidencji i rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 O.p.). Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. Natomiast, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

W przedmiotowej sprawie w wydanym postanowieniu odmawiającym wydania zaświadczenia o żądanej treści, organ nie wskazał żadnych prowadzonych ewidencji bądź rejestrów, a swoje rozstrzygnięcie oparł o informacje wynikające z dokumentów przedłożonych przez stronę wraz wnioskiem o wydanie zaświadczenia.

Wskazać należy, że wśród załączonych do wniosku dokumentów znajdowała się umowa zakupu pojazdu oraz dokument odprawy celnej - sporządzone w wersjach obcojęzycznych.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie przedsięwzięły żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania w celu uzyskania tłumaczenia na język polski załączonych do wniosku o wydanie zaświadczenia umowy sporządzonej w języku angielskim oraz dokumentu odprawy celnej sporządzonego przez organ administracji holenderskiej, opierając jednocześnie wydane rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach przedłożonych przez stronę. Organ pierwszej instancji ograniczył się bowiem do wymienienia wskazanych dokumentów w uzasadnieniu wydanego postanowienia – pomimo braku dokonania dogłębnej analizy załączonych dokumentów z uwagi na brak dysponowania tłumaczeniem na język polski. Również organ odwoławczy nie wzywał o złożenie tłumaczenia załączonych dokumentów obcojęzycznych jak i nie dokonywał ich oceny.

Sąd wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany był dysponować tłumaczeniem na język polski przedmiotowych dokumentów w sytuacji, gdy stanowiły one podstawę rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Przepis art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1480 ze zm.), stanowi, że językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia, podania i pisma składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało natomiast naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych, na podstawie wszystkich zgromadzonych dokumentów (przedstawionych przez Skarżącego), wniosków prowadzących do odmowy wydania zaświadczenia.

Ponadto w związku z tym, że wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczy obowiązku zapłaty w podatku akcyzowym zasadne jest wskazanie na brzmienie art. 1 u.p.a., który stanowi, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4.

W myśl art. 109 ust. 2 u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4.

Przepis ten koresponduje z regulacją art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137), zgodnie z którym rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie z akcyzy, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju "samochodowy inny" został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Sąd zauważa, iż wydane na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.a. przepisy wykonawcze tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub braku obowiązku zapłaty tej akcyzy ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 887 ze zm. ) uprawnia organ podatkowy do wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju lub braku obowiązku tylko o wskazanej treści według wskazanego wzoru i tylko dla samochodów osobowych.

Jednocześnie należy wskazać, że w u.p.a. przewidziano obowiązek wydania zaświadczenia przez organ w przypadku zwolnienia od akcyzy samochodów osobowych ( art. 109a, 110 ust. 6, 110 ust. 4 u.p.a.).

Dodać trzeba, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno- techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego (zobacz wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, LEX nr 519918). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

Jednocześnie jeszcze raz należy podkreślić, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, LEX nr 202335).

Odnośnie treści zaświadczenia wskazuje się, że powinno ono zawierać prawdziwe i pewne informacje. Wyłącznie niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem, mającym walor dokumentu urzędowego. Tym samym nie może ono potwierdzać stanu faktycznego, co do którego zachodzą wątpliwości, a także okoliczności sporne. Organ jest uprawniony, a jednocześnie zobowiązany do potwierdzenia w zaświadczeniu tylko tych informacji, których jest dysponentem, w konsekwencji jest to akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 1438/12 LEX nr 1368393; wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, LEX nr 1488012; wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, LEX nr 1988634).

Mając powyższe na uwadze oraz wskazane przepisy u.p.a. regulujące sytuacje, gdzie organ ma obowiązek wydania dokumentu o braku obowiązku zapłaty akcyzy lub zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy oraz uwzględniając treść art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) i art. 306b § 2 O.p. ( możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie ) w ocenie Sądu zasadne było wezwanie strony celem wyjaśnienia, czy podstawą żądania wydania zaświadczenia jest urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego wymagane przepisem prawa - art. 306a § 2 pkt 1 O.p., czy też strona wnosi o wydanie zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego - art. 306a § 2 pkt 2 O.p.

Powyższe przede wszystkim pozwoliłoby organowi dokonać jednoznacznej oceny, czy przy tak skonstruowanej treści wniosku oraz wiedzy organu znajdującej potwierdzenie w prowadzonych ewidencjach, rejestrach lub posiadanych innych danych dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia, a jeżeli tak, to czy możliwe jest wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Natomiast wydanie rozstrzygnięcia i dokonanie merytorycznej oceny wniosku ( stwierdzając, m.in. że dokonane zmiany w pojeździe stanowią jego modernizację, a nie naprawę ) skutkującej odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, przy jednoczesnym braku ustaleń pozwalających na jednoznaczną ocenę istnienia podstawy wydania zaświadczenia w związku ze złożonym wnioskiem, w odniesieniu do posiadanych przez organ danych, zdaniem Sądu narusza przepis art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 306b i 306k O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.

5.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.