Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 280/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 247 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

TEZY

Organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Edmund Łój, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 2185/03 w sprawie ze skarg Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej Spółki z o.o. w W. na decyzje Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w W. na decyzje Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy.

Z akt sprawy wynikało, że zaskarżonymi dwunastoma decyzjami Minister Finansów utrzymał w mocy własne - wydane w pierwszej instancji - decyzje z dnia 18 kwietnia 2003 r., w których odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. W decyzjach z 18 kwietnia 2003 r. wskazano, że wydane decyzje miały podstawę prawną, którą stanowiły przepisy rozporządzenia wydane w oparciu o delegację ustawową. Ponadto uznano, że art. 217 Konstytucji RP nie zawiera normy derogującej przepisy, które są z nim sprzeczne. Minister Finansów wskazał, że przyjęcie stanowiska strony stanowiłoby wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto ocenił, że wydane decyzje nie stoją w oczywistej sprzeczności z podstawami prawnymi, na których je oparto.

W odwołaniach od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1 i w konsekwencji art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Strona powołała się przy tym na orzecznictwo NSA oraz wyrok TK twierdząc, że Trybunał w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Minister Finansów rozpatrując odwołanie, w uzasadnieniach zaskarżonych do sądu decyzji, wyjaśnił, że przepis rozporządzenia wydany na podstawie delegacji ustawowej stanowił obowiązujące prawo. Przepis rozporządzenia i przepis ustawy nie zostały zmienione lub uchylone innymi przepisami. Nie została także stwierdzona ich niekonstytucyjność, w tym także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w I instancji oraz nie podzielił poglądów zawartych w powołanych przez stronę orzeczeniach NSA. Uznał, że zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej są niezasadne, a zestawienie decyzji i przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż nie stoją one wobec siebie w oczywistej sprzeczności. Nie zauważył także, aby doszło do naruszenia zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych, czy wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy.

W skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargach na te decyzje, złożonych przez PPKS w W. wnoszono o ich uchylenie, uchylenie decyzji Ministra Finansów wydanych w I instancji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP, naruszenie art. 35 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 247 par. 1 pkt i 3 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów odpowiadając na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując wniesione skargi stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skargach i to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zaznaczył, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotę jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Podkreślono, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w W. określających PPKS w W. zobowiązanie podatkowe w podatku za poszczególne miesiące od kwietnia 2000 r. do marca 2001 r. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przesłanka braku podstawy prawnej i rażącego naruszenia prawa - jako przesłanka warunkująca wzruszenie ostatecznych decyzji wydanych przez podatkowy organ odwoławczy, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd tym samym podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanych sprawach nie sposób mówić ani o braku podstawy prawnej zapadłych wcześniej decyzji, ani o wystąpieniu wady naruszenia przez nie prawa o charakterze rażącym.

Podniesiono, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach wymiarowych oparto na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ wydanego na podstawie delegacji udzielonej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis par. 5 ust. la powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 13 kwietnia 2000 r. wprowadzony przez par. 1 pkt 3 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 21 poz. 267/ wprowadzał zasadę, zgodnie z którą za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Z kolei sprzedaż oleju opałowego dla innych celów niż opałowe rodziła obowiązek zapłaty podatku akcyzowego tak jak dla paliw silnikowych. Wyłącznie bowiem oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe mogły korzystać z obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego /par. 5 pkt 2 i poz. 1 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia/. Ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, które nie zostały zakwestionowane, uzasadniały zastosowanie w sprawie powołanych przepisów. Podkreślono, iż powołane przepisy art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 5 ust. la rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie mogły podlegać badaniu ze względu na ich zgodność z Konstytucją RP przez organy podatkowe, zobowiązane do ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Wydając decyzje w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe zobligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ogłoszone zgodnie z art. 190 par. 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co tym samym zwalniało organy od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązującą. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca rozpatrywanej sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że w powołanym przez strony wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarzało podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wbrew zatem wywodom skargi Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiącym delegacje do wydania przez Ministra Finansów akta wykonawczego w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, przepis ten mógł stanowić legalną podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się do szczegółowej kwestii unormowanej w par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. i z datą jego obwieszczenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego ten przepis przestał obowiązywać. WSA powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 164/04 - nie publ., w którym stwierdzono, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Sąd podkreślił, że nie sposób uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono prawo przez zignorowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00. Formułując ten zarzut pominięto, w ocenie Sądu, iż wyrok ten nie odnosił się do stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowych przepisów art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 5 ust. 1 i la rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Pominięto również uregulowania art. 89 ust. 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości co do tego, że wydając decyzje wymiarowe kierowano się treścią obowiązujących przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, które opierały się na właściwie wskazanych podstawach i to z powodu braku takiej podstawy oraz rażącego naruszenia prawa organ nadzoru nie naruszył przepisów art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 i art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, w ocenie Sądu, mogło narazić organy orzekające na taki zarzut.

3. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji Ministra Finansów odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo że te ostateczne decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji Ministra Finansów odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z uznaniem, że właściwym trybem do usuwania decyzji opartych na przepisie prawa, który utracił moc obowiązującą na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wznowienie postępowania, mimo że przepis przejściowy wprowadzający ten tryb, określa iż stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących przed tą datą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że w spornym okresie od kwietnia 2000 r. do marca 2001 r. przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wydane na jego podstawie przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego pozostawały w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który wprowadził expressis verbis zakaz regulowania zagadnień w nim wskazanych, w tym m.in. określania podatników podatku, w aktach prawnych o randze niższej niż ustawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej po dniu 17 października 1997 r. aktów prawnych, które stały w sprzeczności z nią. Akty te, choć formalnie nadal obowiązywały, to jednak powinny podlegać takiej wykładni dokonywanej z uwzględnieniem norm konstytucyjnych, która zapewniać będzie ich realizację. Formalnoprawny byt danego przepisu prawnego nie jest bowiem równoznaczny z bytem materialnoprawnym, a więc możliwością budowy normy prawnej odpowiadającej jego treści.

Następnie podniesiono, że wbrew twierdzeniu WSA w wyroku z dnia 14 października 2004 r. Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. orzekł, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stanowiący podstawę do wydania spornej decyzji Izby Skarbowej, jest niezgodny z Konstytucją RP. A zatem rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie nie opierało się o powszechnie obowiązujące przepisy prawa; dotyczy to art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który został uznany za niekonstytucyjny i nie posiadał swojej mocy prawnej w przedmiotowej sprawie.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżąca Spółka podniosła, że WSA wydając wyrok dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji Ministra Finansów odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z uznaniem, że właściwym trybem do usuwania decyzji opartych na przepisie prawa, który utracił moc obowiązującą na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest wznowienie postępowania, mimo że przepis przejściowy wprowadzający ten tryb określa, iż stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących przed tą datą.

Podniesiono, że jedyną prawnie dopuszczalną procedurą usunięcia z obiegu decyzji ostatecznych wydanych bez podstawy prawnej, które stały się ostatecznymi decyzjami przed dniem 1 stycznia 2003 r., jest wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki, WSA zajmując stanowisko, że jeżeli wystąpiła przesłanka w postaci "odpadnięcia" podstawy prawnej, na której została wydana decyzja ostateczna w związku z wyrokiem TK, właściwa byłaby procedura wznowienia postępowania a nie - zastosowana przez Skarżącego - procedura wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd naruszył przepisy procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uwzględnienia niniejszej skargi i uchylenia wyroku WSA z dnia 14 października 2004 r. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Odpowiadając na zarzuty Skarżącego, na wstępie odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP podkreślając, iż kwestię zgodności przepisów prawa z Konstytucją na mocy art. 188 Konstytucji RP rozstrzyga Trybunał Konstytucyjny, jako organ gwarantujący wszechstronną ocenę prawną zgodności obowiązujących przepisów ustawowych i innych przepisów prawa z normami prawnymi wynikającymi z ustawy zasadniczej. Organy podatkowe nie mając takiej kompetencji zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa. W ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie, funkcjonująca w doktrynie prawa reguła kolizyjna "Lex superior derogat legi inferiori". Reguły kolizyjne mają zastosowanie wówczas, gdy przepisy prawa same nie rozstrzygają danej sprzeczności w systemie prawa. W powyższej zaś sprawie przepisy Konstytucji RP, regulują zasady postępowania przyznając Trybunałowi Konstytucyjnemu, prawo rozstrzygania kwestii sprzeczności przepisów z Konstytucją RP. Tym samym do momentu stwierdzenia niezgodności danych przepisów z Konstytucją RP, stanowią one obowiązujące prawo i wiążą swą mocą zarówno obywateli, jak i organy władzy publicznej, co też podkreślił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z 6 marca 2002 r. P 7/00, stwierdzając w uzasadnieniu, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego stosowania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Następnie podniesiono, że nie można również zgodzić się z prezentowanym stanowiskiem, w ślad za rozstrzygnięciami niektórych składów orzekających NSA, iż z chwilą wejścia w życie obowiązującej obecnie Konstytucji RP, utraciła byt prawny delegacja art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzeń wykonawczych. Konstytucja bowiem nie zawiera przepisów uchylających niniejsze normy prawne. Z całą pewnością takim przepisem nie jest art. 217 Konstytucji, nie zawiera on bowiem, jak i nie można też z jego treści domniemywać, normy derogującej wszystkie przepisy, które pozostają z nim w sprzeczności. Przeciwne stanowisko wymagałoby dokonania oceny, które przepisy stoją w sprzeczności z treścią art. 217, co jest w świetle art. 188 Konstytucji wyłączną kompetencją Trybunału Konstytucyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odniesiono się do znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Według Słownika Języka Polskiego /Warszawa 1993, t. III s. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Takie stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 oraz z dnia 13 sierpnia 2003 r., III SA 2521/02. W związku z powyższym, w ocenie Organu, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej Spółki, iż doszło w przedmiotowej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Podkreślono, że podstawą prawną obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie był przepis, zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego były podmioty sprzedające lub zużywające olej opałowy do innych celów niż opałowe. Za taką sprzedaż przepis traktował sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Biorąc pod uwagę nie budzący wątpliwości w niniejszej sprawie stan faktyczny, jak i jednoznaczność powyższych przepisów, Skarżący na ich podstawie objęty został z mocy prawa obowiązkiem podatkowym. W związku z tym, nieuzasadniony jest również zarzut rażącego naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczono również, iż zarzut sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez NSA. Oceniając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem, NSA w wyrokach: III SA 546/02 i III SA 547/02 z dnia 29 października 2003 r. oraz III SA 2521/02 z dnia 13 sierpnia 2003 r. podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w przywołanym już wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 i uznał, że w postępowaniu administracyjnym - nie mogły być uznane za niekonstytucyjne wszystkie rozporządzenia wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a tym samym brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji wymiarowych.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji Izby Skarbowej w W. i decyzji Ministra Finansów bez podstawy prawnej zwrócono uwagę, że podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wydanego w oparciu o delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe przepisy stanowiły obowiązujące prawo w chwili powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie zostały one w tym momencie zmienione, uchylone ani też nie została stwierdzona ich niekonstytucyjność wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Podniesiono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej /wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94/. Decyzjami bez podstawy prawnej będą więc także wszystkie te rozstrzygnięcia, które będą się powoływały na wytyczne Ministra Finansów bądź inne źródła o podobnym charakterze. W przedmiotowej sprawie do takich sytuacji nie doszło. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając sentencję tegoż wyroku, Trybunał Konstytucyjny skonstatował, iż przedmiotem sprawy nie było odrębne badanie zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP, lecz par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy - jedynie jako normą kompetencyjną, wyznaczającą pole normatywne określania podmiotu podatku akcyzowego w tymże paragrafie. Oznacza to, iż przepis ten nie może być samoistnie oceniany pod względem zgodności z Konstytucją, a jedynie w kontekście konkretnej, wydanej na jego podstawie normy materialnej, będącej podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Zatem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, będące materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zostały wydane na podstawie legalnej, ustawowej delegacji i stanowiły powszechnie obowiązujące prawo.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ podkreślając, że Sąd I instancji uznał, iż podstawą do usunięcia przepisów prawa, które utraciły moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wznowienie postępowania. Istotnie wymieniony przepis nakazywał, aby żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stronie 8 uzasadnienie nie wskazał, że trybem postępowania w tej sprawie było wznowienie postępowania. Sąd I instancji przedstawił ewolucję dostosowywania przepisów Ordynacji podatkowej do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i cały czas odnosił się do regulacji Ordynacji podatkowej i podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Poza tym zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku i z tego względu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 nie ma zastosowania do decyzji, których w trybie nadzwyczajnym domagała się strona. Z tych względów zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania należało uznać za bezskuteczne.

Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię okazały się mało skuteczne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w petitum skargi nie formułuje na czym miała polegać błędna wykładnia przepisów. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie wad określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę domniemanie ważności decyzji podatkowej obowiązuje ona aż do chwili uchylenia jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji /S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 632-633/.

Przesłanką stwierdzenia nieważności jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Nie sposób mówić o braku postawy prawnej, gdy podstawa ta istniała, a organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa. W powołanym przez stronę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarzało podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wbrew zatem wywodom skargi Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierającego upoważnienie do wydania przez Ministra Finansów aktu wykonawczego w zakresie podatku akcyzowego. Przepis ten mógł więc stanowić podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny "z całą mocą" podkreślił, że choć Konstytucja stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, "automatycznego skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły obowiązki podatkowe przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania. Co najistotniejsze, w uzasadnieniu omawianego orzeczenia stwierdzono, że "organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności". Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku oparte zostało na niewłaściwej, błędnej wykładni przepisów art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. FSK 164/04.

Skoro bowiem wskazane wyżej przepisy nie były przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o ich niekonstytucyjności i wiążący organy wykonawcze - to w postępowaniu nadzwyczajnym Minister Finansów w pełni uprawniony był do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.