Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 14/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i października 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. D. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik w łącznej kwocie [...].

Jako podstawę prawną wydania decyzji organ I instancji powołał art. 207, art.21 §3, art.23 §1, art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j :Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art.44 ust.4 i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j :Dz. U z 1993 r. nr 90, poz.416 z późn. zm) – dalej w skrócie: updf. Decyzję tą wydano w związku ze stwierdzeniem, iż I. D. wraz z mężem A. D. prowadziła w 1999 r. działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych, a także działek budowlanych wraz z wzniesionymi budynkami mieszkalnymi, których budowa nie została zakończona. Faktu prowadzenia działalności gospodarczej małżonkowie D. nie zgłosili właściwym organom, a dochody z prowadzonej działalności wykazywali jako dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu (art.28 updf).

Z ustaleń organu I instancji wynika, że I. D. działalność polegającą na zakupie i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek budowlanych oraz świadczeniu usług budowlanych prowadziła w latach 1999-2003, przy czym w 1999 r. nabyła wraz z mężem prawo wieczystego użytkowania 4 działek (położonych w L. przy ul. L. [...], ul. M. [...] i [...], ul. F. [...]) i sprzedała wraz z mężem: prawo wieczystego użytkowania dwóch działek (położonych w L. przy ul. F. [...] i przy ul. J. [...]) oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z wybudowanym parterem budynku mieszkalnego w L. przy ul. F. [...]. Uwzględniając częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji, zarówno w 1999 r., jak i w latach następnych (łącznie [...] transakcji zakupu i [...] sprzedaży), organ I instancji uznał, że I. D. w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz.264) – dalej: PKWiU, zaklasyfikowano do działalności usługowej:

- zakup i sprzedaż działek budowlanych - grupowanie 70.12.1. PKWiU "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek",

- zakup działek budowlanych i materiałów budowlanych, wznoszenie budynku mieszkalnego i sprzedaż działki wraz z budynkiem, którego budowy nie ukończono – grupowanie 45.21 PKWiU "Roboty ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków i budowli: roboty w zakresie inżynierii lądowej".

Taką klasyfikację potwierdził pismem z dnia [...] Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. oraz pismem z dnia [...] Główny Urząd Statystyczny w Warszawie.

Ustalenie, iż w 1999 r. I. D. wykonała usługi mieszczące się w grupowaniu 70.12.1 PKWiU, spowodowało ustalenie podstaw opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wg zasad ogólnych, zgodnie z art.8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej: ustawa o ryczałtach. I. D. nie prowadziła w 1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał zatem art.23 §1 Op, pozwalający organowi podatkowemu na określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

Podstawę opodatkowania za okres od września do grudnia 1999 r., z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. D., organ określił przyjmując przychód w łącznej kwocie [...], wynikający z aktów notarialnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości działek budowlanych położonych w L. przy ul. F. [...] i J. [...] (odpowiednio [...] i [...]) oraz prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej, wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego, przy ul. F. [...] ([...] w tym [...] budynek). Koszty uzyskania przychodu organ przyjął w łącznej kwocie [...]. Na kwotę tę składają się:

- koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania sprzedanych działek, w wysokości wynikającej z aktów notarialnych,

- podatek od nieruchomości dotyczący tych działek,

- opłata roczna za wieczyste użytkowanie tych działek w okresie od ich nabycia do sprzedaży,

- koszty zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych przy budowie budynku położonego przy ul. F. [...] – [...] (na podstawie opinii rzeczoznawcy kosztorysowego),

- koszty poniesione w związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę wg oświadczenia A. D. – w kwocie [...].

Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art.23 §3 Op i powołując się na §4 i §5 art.23 Op, za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej uznał podstawę opodatkowania ustaloną w ww. sposób.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, kwotę zobowiązania podatkowego określono jako zaległość podatkową, gdyż podatniczka tytułem tego zobowiązania nie dokonała żadnej wpłaty.

Organ określił też wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 1999 r., powołując art.53a Op. Odsetki naliczono do dnia złożenia przez I. D. zeznania podatkowego, tj. do dnia [...].

W odwołaniu I. D. wniosła o uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Strona zarzuciła:

- naruszenie art.70 Op, przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, przy jednoczesnym braku zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia,

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, przez bezpodstawne uznanie działań strony za działalność gospodarczą,

- pominięcie faktu uiszczenia przez małżonków D. podatku dochodowego na podstawie art.28 updf i brak reakcji organu na pismo podatników o sprzedaży nieruchomości i przeznaczeniu przychodu z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe,

- naruszenie przepisów procesowych, przez zaliczenie w poczet dowodów, zdarzeń które miały miejsce po dniu [...] oraz poczynienie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń,

- art.120 i art. 121 Op, przez przyjmowanie składanych przez A. D. oświadczeń, o jakich mowa w art.28 updf i nie informowanie strony, iż oświadczenia te nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych,

- naruszenie art.23 §4 Op, przez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w tym przepisie,

- naruszenie art.122 Op, przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności: nie przesłuchanie A. D. na okoliczność poniesionych kosztów budowy oraz stanu zaawansowania robót, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia kosztów wykonania budynków.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, zatem nie było możliwe umorzenia postępowania na podstawie art.208 Op. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli w określonym czasie nie nastąpi wydanie decyzji (art.68 Op), albo zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek upływu czasu, chyba, że wcześniej wygasło z innych przyczyn (art.70 §1 w związku z art.59 §1 pkt9 Op). Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art.21 §3 Op jest zdarzeniem konkretyzującym zobowiązanie podatkowe, nie jest natomiast zdarzeniem, powodującym powstanie zobowiązania. Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 Op, to wydanie decyzji określającej jego wysokość w obu instancjach, pozostaje tylko czynnością służącą do odczytania stanu rzeczywistego istniejącego z mocy prawa, tj. niezależnie od wydania decyzji. Organ odwoławczy twierdzi, iż zobowiązanie w kwocie wskazanej w decyzji organu I instancji wygasło przez zapłatę, bowiem w dniu [...] (tj. przed terminem przedawnienia) I. D. dokonała wpłaty, którą zaksięgowano na należność główną – [...] i odsetki – [...]. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Dlatego organ I instancji wydając w dniu [...] kolejną decyzję, po uchyleniu w trybie art.233 §2 Op przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nie działał w warunkach przedawnienia. Kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją z dnia [...] nie była bowiem wyższa od dokonanej przez podatniczkę wpłaty, zaksięgowanej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej wskazując, iż zgodnie z art.2 ust. 1 tej ustawy charakterystyczną cechą działalności gospodarczej jest jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Uwzględniając rozmiary oraz częstotliwość dokonywanych czynności, organ odwoławczy uznał, że działania te nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych strony, ale podejmowane były w celu zarobkowym. Dla ustalenia prawdziwego zamiaru strony organ wskazał na czynności podejmowane także w latach następujących po 1999 r. Działaniem tym nie naruszył przepisów procesowych.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiły warunki uzasadniające określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania i to z wykorzystaniem innej metody szacowania niż wymienione w ustawie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał także przyczyny, które uniemożliwiły zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w ustawie. W toku postępowania, celem ustalenia poniesionych przez podatniczkę kosztów wybudowania budynku przy ul. F. [...] przeprowadzono dowód z zeznań nabywcy tego budynku oraz zgodnie z art.197 Op organ pozyskał opinię wydaną w zakresie kosztów, jakie mogły zostać poniesione w 1999 r. w związku z tą budową. Organ uwzględnił też koszty poniesione na uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z oświadczeniem A. D.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. D. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...].

Poza zarzutami podnoszonymi w odwołaniu skarżąca dodatkowo zarzuciła:

- naruszenie art. 33a Op, przez zaniechanie zwrotu na rachunek bankowy małżonków kwoty wpłaconej w dniu [...], na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie [...] z tytułu wstępnie ustalonego zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w związku ze sprzedażą działki wraz z rozpoczętą budową; kwotę tę organ bezpodstawnie potraktował jako nadpłatę, gdy zabezpieczenie ustało z mocy prawa,

- naruszenie art.120 i art. 121 Op, przez brak działań zmierzających do zwrotu środków pieniężnych małżonków D.,

- naruszenie art.190 Op, przez nie zawiadomienie strony o powołaniu biegłego i zaniechanie powiadomienia o dacie oględzin budynku, tym samym pozbawiając stronę możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu,

- naruszenie art.70 i art.59 Op, przez wadliwe uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, gdyż podatnicy nie dokonali zapłaty podatku, a wpłacona przez nich kwota w związku z decyzją o zabezpieczeniu, winna być zwrócona.

Zdaniem strony, możliwe było zastosowanie do oszacowania podstaw opodatkowania zarówno metody porównawczej zewnętrznej, na tym terenie działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i domów prowadził np. A z L., B. S.A. w G., a także metody remanentowej, gdyż strona mogła w każdym czasie odtworzyć stany remanentowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wyjaśnił, że pismem z dnia [...] powiadomiono stronę o przedłużeniu postępowania w związku z koniecznością dokonania wyceny nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przy ul. F. [...]. Następnie zgodnie z art.123 i art.200 Op wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżącą także powiadomiono o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Organ wskazał także, że koszty zakupu działek, które nie zostały sprzedane w 1999 r. będą uwzględnione w roku, w którym działki te sprzedano.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.33a Op przez zaniechanie zwrotu kwoty wpłaconej w dniu [...] organ wyjaśnił, że kwotę tą rozdysponowano (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]) następująco:

- zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r I. D. w kwocie [...],

- przeksięgowanie kwoty [...] na poczet podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-23 za 2005 r. oraz na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. – [...],

- dokonano też przeksięgowań na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.,

- pozostałą kwotę zgodnie z wolą skarżącej i jej męża (pismo pełnomocnika strony z dnia [...] i z dnia [...]) pozostawiono jako wpłatę na rzecz przyszłych zobowiązań.

Dyspozycja pełnomocnika strony z dnia [...] dotyczyła przeksięgowania z kwoty wpłaconego zabezpieczenia należnej kwoty zryczałtowanego podatku za 1999 r. oraz zaliczenie jej na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków.

W związku z treścią wyjaśnień w odpowiedzi na skargę, Sąd zobowiązał stronę do przedłożenia decyzji o zabezpieczeniu oraz postanowień o zarachowaniu wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z pisma organu wynika, że postanowienie o zarachowaniu nie jest ostateczne.

Strona skarżąca pismem procesowym z dnia [...] podtrzymała zarzuty zawarte w skardze w szczególności w zakresie braku podstaw do szacowania w sposób odmienny niż w art.23 §3 Op, naruszenia 190 Op przez niepowiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, pominięcie w kosztach budowy szeregu kosztów: kosztu transportu materiałów, kosztu robót ziemnych zmechanizowanych, oraz narzędzi materiałów pomocniczych, Brak także wyjaśnień czy wystąpiły tzw. koszty ogólne. Skarżąca poinformowała, że wniosła skargę na postanowienie o zarachowaniu, dotyczące zarachowania wpłaty dokonanej w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze zarzuty odnoszą się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy ma ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie, czy wcześniej wygasło przez zapłatę, kwestie tę Sąd rozważył jako pierwszą.

Zgodnie z art. 70 §1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż po upływie określonego w art.70 §1 czasu przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem a wierzycielem, zobowiązanie wygasa z mocy prawa, zgodnie z art.59 §1 pkt 9 Op. Po upływie tego terminu organ podatkowy nie może zatem domagać się od podatnika zapłaty podatku. Ta ogólna zasada doznaje pewnych ograniczeń sformułowanych przez ustawodawcę w art.70 §2 - §8 Op związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszeniem. Na bieg terminu przedawnienia nie wpływają takie czynności procesowe jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej, na podstawie art.21 §1 i §3 Op, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Bieg terminu przedawnienia może przerwać pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony lub ogłoszenie upadłości. W myśl art.70 § 8 Op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednak po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże się z wydaniem w sprawie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, a także z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, wniesieniem żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Jeśli nie wystąpiła żadna z wymienionych w art.70 §2-§8 Op przesłanek przerwania biegu przedawnienia lub jego zawieszenia, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli przed wydaniem decyzji organu odwoławczego upłynął termin przewidziany w art. 70 ust. 1 Op (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Uwzględnić jednak należy, iż zgodnie z art. 59 §1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa nie tylko przez przedawnienie, ale także przez: zapłatę, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, zaniechanie poboru, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenie zaległości.

Zobowiązanie podatkowe nie może zatem wygasnąć dwukrotnie, np. najpierw przez zapłatę ( także inną wskazaną w art.59 §1 pkt 2-8 Op czynność), a następnie przez przedawnienie. Oznacza to, iż wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaspokojenia wierzyciela (art.59 §1 pkt 1-8) przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego, do wysokości, w jakiej dokonano zapłaty. Jeśli podatnik odwoła się od decyzji i w trakcie postępowania międzyinstancyjnego upłynie termin wynikający z art.70 §1 Op, organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej (wygasłej w inny sposób niż przez przedawnienie). Zobowiązanie w kwocie przewyższającej kwotę zapłaconą przedawniło się bowiem na skutek upływu terminu określonego w art. 70 §1 Op.

Tytułem wyjaśnienia należy także wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art.70 i art.59 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji. Wynika to z przepisów przejściowych zwartych w ustawach zmieniających Ordynację podatkową, tj. art.20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387) oraz art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz.1199).

W rozpoznawanej sprawie, w toku kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, iż małżonkowie D. prowadzili działalność gospodarczą nie wykazując z tego tytułu należnych zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] (doręczone w dniu [...]), wydanym na podstawie art.165 §2 Op, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie podatkowe wobec I. D. w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. W ramach tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 33 §2 Op, określił I. D. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przyjmując, iż podatek od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania [...] działek budowlanych wyniesie około [...] oraz dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej w tej kwocie na majątku podatnika oraz majątku wspólnym podatnika i małżonka.

Ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu wpłaty z dnia [...] wynika, że A. D. wpłacił tytułem ww. decyzji o zabezpieczeniu wydanej na nazwisko I. D. kwotę [...].

Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił I. D. wartość niezaewidencjonowanego w 1999 r. przychodu z tytułu sprzedaży, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu [...] prawa wieczystego użytkowania działki położonej w L. przy ul. F. [...] wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego. Zryczałtowany podatek od niezaewidencjonowanego przychodu organ ustalił wg [...] stawki na kwotę [...]. W wyniku odwołania wniesionego przez podatniczkę, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w trybie art. 233 §2 Op, decyzję organu I instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] organ I instancji, na podstawie art.208 Op, umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie.

W trakcie wyżej opisanego postępowania postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art.165 §2 Op, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W ramach tego postępowania, decyzją z dnia [...] określił I. D. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja ta obejmowała dochód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek budowlanych położonych w L. przy ul. F. [...] (w dniu [...]) i J. [...] (w dniu [...]) i w wyniku rozpoznania odwołania została uchylona, na podstawie art.233 §2 Op, decyzją z dnia [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] określił I. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 1999 r. w kwocie [...]. Ta decyzja także została uchylona, na podstawie art.233 §2 Op, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. W kolejnej wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. D. określono na kwotę [...], a odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 1999 r. na kwotę [...]. Tą decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia [...], która jest przedmiotem skargi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w sprawie określenia I. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek, organ podatkowy nie wydał ostatecznej decyzji przed terminem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. przed 1 stycznia 2006 r. Nie wystąpiła też żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia bądź zawieszeniem biegu tego terminu.

Organ odwoławczy twierdzi, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem strona w dniu [...] dokonała wpłaty, którą zaksięgowano na należność główną i odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Na zliczenie tej wpłaty organ I instancji wydał w dniu [...] postanowienie nr [...].

Zgodnie z art.59 §1 Op, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć m. in. przez jego zapłatę lub zaliczenie nadpłaty. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że I. D. nie dokonała wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Wpłata dokonana w dniu [...] związana była z decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych, co jednoznacznie wynika z dowodu wpłaty. Nie można zatem uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasło przed upływem terminu przedawnienia przez zapłatę. Sprzeciwia się temu regulacja zawarta art.62 §1 Op, z której jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik dokonując wpłaty wskaże, na poczet którego z ciążących na nim zobowiązań tej wpłaty dokonał, organ nie może wpłaty tej zaliczyć na poczet innego zobowiązania, w tym o wcześniejszym terminie płatności, do czasu ostatecznego ustalenia (określenia) tego zobowiązania lub umorzenia postępowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia nie wygasło też przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nadpłatą w myśl art.72 §1 Op, jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. O nadpłacie, w rozpoznawanym stanie faktycznym, można mówić dopiero od dnia doręczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1999 r., tj. od dnia [...]. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76a Op, organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Zobowiązanie podatkowe może zatem wygasnąć przez zaliczenie nadpłaty zgodnie z art.76a Op. Postanowienia takiego organ podatkowy nie wydał przed upływem terminu przedawnienia.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarówno w przypadku zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległych zobowiązań, jak i w przypadku zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zalicza, na poczet których zobowiązań podatkowych. Jeśli ustawa przewidziała taki właśnie tryb postępowania, i jednocześnie zobowiązanie podatkowe wygasa przez zaliczenie nadpłaty lub zapłatę, to uprawnionym jest wniosek, iż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczt zaległego zobowiązania podatkowego. Postanowienie wiąże bowiem organ podatkowy od chwili jego doręczenia, zgodnie z art.212 Op w związku z art. 219 tej ustawy. Skutek w postaci wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego, przez zaliczenie na poczet tego zobowiązania wpłaty lub nadpłaty, która znajduje się na rachunku organu podatkowego, nie może nastąpić wcześniej niż w dniu, od którego rozstrzygnięciem tym będzie związany organ podatkowy. Szczególne regulacje odnoszące się do daty, z którą zaliczenie następuje, wywołują skutki wyłączne w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczanych od zaległego zobowiązania i są uzasadnione faktem pozostawania tych kwot na rachunku organu podatkowego bez tytułu prawnego.

Postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez stronę w dniu [...] wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] organ ten wydał w dniu [...] (nr [...]), co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło przez przedawnienie. Nie ma zatem znaczenia, czy prawidłowym było zaliczanie dokonanej wpłaty w trybie art. 62 Op, czy też kwotę te należało potraktować jak nadpłatę.

Powoływane przez organy podatkowe pismo pełnomocnika I. i A. D. radcy prawnego J. B. z dnia [...], zdaniem Sądu, nie uprawniało organu podatkowego do swobodnego dysponowania dokonaną przez A. D. w dniu [...] wpłatą w kwocie [...]. Znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa, udzielone przez A. D. i przez I. D., radcy prawnemu J. B., nie obejmowały dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi kwotami. Pełnomocnictwo obejmowało podejmowanie wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Umocowania do dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi przez nich kwotami nie można także wywodzić z pełnomocnictw udzielonych w ramach postępowania w sprawie zaliczenia dokonywanych wpłat, gdyż dotyczą one prowadzonego w tej sprawie postępowania, a nie rozporządzania majątkiem mocodawców. Organ podatkowy winien wyjaśnić, jaka była wola w tym zakresie I. D., gdyż wpłata z dnia [...] została dokonana w związku z zabezpieczeniem należności I. D. (nie A. D.) w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Ustaleń takich organ nie dokonał, a jednocześnie uznał, że ww. pismo pełnomocnika zmienia dyspozycję podatnika wynikająca z dowodu wpłaty.

Organy podatkowe nie wykazały, że zobowiązanie I. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przez terminem przedawnienia wygasło w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 pkt 1-8 Op. Wydając, zatem decyzję określającą wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy naruszył art.70 §1 i art.59 §1 Op ,a także art.62 i art.72 i art.76a Op w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Z uwagi na stwierdzenie przedawnienia w rozpoznawanej sprawie Sąd odstąpił od rozpoznawania dalszych zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenia o wykonalności decyzji uzasadnia art.151 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art.200 tej ustawy.