Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 239/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134, 145 par 1 pkt 1 lit 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par 1, 120, 72 par 1 pkt 1, 75 par 1, 76 par 1, 122, 124, 191, 210 par 1 pkt 6, 210 par 4, 239 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 34 ust. 1, art. 2, 54 par 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, 7, 92, 217, 188
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1982 nr 7 poz 52
law: Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r.. nr [...]. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 346,00 złotych (trzysta czterdzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Go 239/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2007r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] kwietnia 2006 r., odmawiającą firmie "[...]" Polska sp. z o.o. (obecnie [...] -Sp. z o.o. ) stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru - aromatu stosowanego w przemyśle spożywczym przy produkcji jogurtu.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych.

W dniu 29 stycznia 2003 r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym klasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0 aromaty stosowane w przemyśle spożywczym przy produkcji jogurtów. W polu 47 JDA SAD nr [...] Agencja zadeklarowała kwotę 8 635,90 zł jako należny podatek akcyzowy oraz kwotę 7152,60 zł podatku VAT.

W związku z tym, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego Dyrektora Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne i dopuścił towar do obrotu zgodnie z wnioskowaną procedurą.

Wnioskiem z 25 stycznia 2006r. importer zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty powstałej w rezultacie uiszczenia nienależnego podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Organ I instancji decyzją z 26 kwietnia 2006r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z zapisem poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (łącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych jako surowce w przemyśle; innych preparatów opartych na substancjach zapachowych, stosowanych do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj. stawka podatku akcyzowego wynosi 4.400,00 zł od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, art. 124, i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów spożywczych zawierających alkohol etylowy oraz brak prawnego uzasadnienia stanowiska organu w tej sprawie;

2) art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zaakceptowanie faktu pobrania przez organ celny nienależnego podatku akcyzowego mimo, iż spółka wykazała że importowanie aromaty nie zostały wymienione w załączniku nr do ustawy , co w myśl w/w przepisu stanowiło niezbędną przesłankę nałożenia podatku;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 92 ust.1 Konstytucji poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane;

4) art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy nie doszło do interwencji organu celnego w treść zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika;

5) art. 32Konstytucji Rzeczpospolitej przez nierówne traktowanie przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. spółki, której odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust.7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnicy dokonujący importu towarów są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Z kolei obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie strona zgłosiła towar - aromaty stosowane w przemyśle spożywczym w ilości 30,09 l. o objętościowej mocy alkoholu 75,3%, i 184,32 l, o objętościowej mocy alkoholu 94, 2 % klasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0. W dniu zaś zgłoszenia obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001r. (Dz. U z 2001 r., Nr 155, poz. 1814), które określało wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia. Zgodnie z wyżej wymienionym rozporządzeniem, wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 zostały wymienione jako wyroby akcyzowe (zał. nr 4, poz. 142 w/w rozporządzenia). Natomiast rozporządzeniem z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269) Minister Finansów określił wysokość stawki podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 (poz. 15, zał. nr 3 rozporządzenia) wyrażone jako 4400 zł za jeden hl 100 % spirytusu w produkcie. Jednocześnie w rozporządzeniu wskazano, że stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów klasyfikowanych do kodu 3302 10, które zawierają alkohol w ilości większej niż 1,2 % objętościowo. Zamieszczony przy kodzie PCN zwrot "EX" oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W przedmiotowej sprawie importowany przez stronę aromaty zawierały odpowiednio 75,3% i 94,2%, alkoholu a więc znacznie więcej niż przewidziano w załączniku, w związku z czym importowany aromat podlegał podatkowi akcyzowemu. Zauważyć należy dodatkowo, że użyte w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego określenie "EX" odnoszące się do towarów zamieszczonych określonych w pozycji 15 oznacza, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów następuje uszczegółowienie opisu określonego towaru i przez to jego wyodrębnienie.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, naliczony w dniu zgłoszenia celnego podatek akcyzowy został wliczony w cenę wyrobu gotowego. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, a podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczając go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. W związku z czym zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby, zdaniem organu celnego, bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił, co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tegoż podmiotu.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ celny art. 121 § 1, art. 124, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji, tj. merytoryczną poprawność i staranność działań w toku postępowania dowodowego oraz równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie cel, o którym mówi przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, został zrealizowany przez wyjaśnienie zasadności przesłanek załatwienia sprawy. W związku z powyższym stawiany w tej kwestii zarzut nie znajduje, w jego ocenie, odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 92 Konstytucji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że sporna sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów prawa zawartych w rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego.

Niekonstytucyjny charakter przepisów wykonawczych tj. rozporządzeń Ministra Finansów skutkuje, zdaniem Dyrektora Izby Celnej tym, że sądy mają prawo odmówić ich zastosowania. Prawo takie nie przysługuje natomiast organom podatkowym, które nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już kształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W skardze do tutejszego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zaakceptowanie

przez organy podatkowe obu instancji faktu pobrania przez organy celny nienależnego

podatku akcyzowego pomimo, iż spółka wykazała w swoim wniosku, że importowane

przez nią aromaty nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, co w myśl

ww. przepisu stanowiło warunek konieczny powstania obowiązku podatkowego w

podatku akcyzowym,

2. § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie

podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r, Nr 27, poz. 269 ze zm.) i załącznika nr 3 do

tegoż rozporządzenia oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia

2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz

podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2002 r., Nr 232, poz. 2328 ze zm.) i

załącznika nr 4 do tegoż rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te

znajdują zastosowanie także do wyrobów niewymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. aromatów spożywczych importowanych przez Spółkę,

3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w

Dz.U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm,), art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji

poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy został nałożony

na spółkę na mocy przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a więc sprzeczne z

konstytucyjną zasadą zezwalającą na określanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie

w drodze ustawowej,

4. art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji

poprzez zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń

wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w

oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały

wydane, w szczególności z pominięciem treści załącznika nr 6 do ustawy,

5. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew jasno wyrażonemu stanowisku spółki, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie spółka wywodzi z niekonstytucyjności przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

6. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie zwrotu nadpłaty, którą organ

podatkowy miał obowiązek stwierdzić na skutek żądania wniesionego przez spółkę,

7. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku stanowi przesłankę odmowy zwrotu temu podatnikowi nadpłaty podatkowej, który przysługuje mu na mocy przepisów Ordynacji podatkowej,

8. art. 2, art. 7, art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie

przez organ odwoławczy, ze spółce nie należy się zwrot nienależnie pobranego

podatku akcyzowego, bowiem doprowadziłby on do bezpodstawnego wzbogacenia się

spółki kosztem Skarbu Państwa,

9. art. 11 b ustawy o podatków od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez

błędne uznanie przez organ pierwszej instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie

również w sytuacji, gdy nie doszło do ingerencji organu celnego w treść zgłoszenia

celnego złożonego przez podatnika,

10. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. spółki, której odmówiono zwrotu nienależnie

zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały,

11. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do szeregu zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego,

12. art. 121, art. 122, art. 124, art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez organy podatkowe do przedstawionego we wniosku oraz odwołaniu spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, które w sposób oczywisty i jednoznaczny potwierdza fakt, iż w niniejszej sprawie spółka uiściła podatek akcyzowy nienależnie,

13. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ

odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów

prawa materialnego oraz procesowego.

W konkluzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania wraz z

kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż z art. 217 Konstytucji wynika, iż wydane na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy rozporządzenie w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako akt rangi podustawowej nie mogło stanowić samodzielnej podstawy prawnej ustanowienia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001r. (K 32/99, OTK 2001/3/53) o zgodności art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z art. 217 Konstytucji potwierdza, iż ten przepis nie cedował na Ministra Finansów żadnych uprawnień w zakresie ustanawiania przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, gdyż uprawnienia te, w myśl art. 217 Konstytucji, zarezerwowane zostały dla aktów rangi ustawowej. Skarżąca przywołała także na poparcie swojej argumentacji orzeczenie NSA z dnia 2 czerwca 2000r. (I SA/Kr 1522/98) z którego można wyprowadzić wniosek, iż załączniki do ustawy pozostają bez zmian dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie , a jedynie symbole SWW i KWiU mają być zastąpione kodem PCN oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 31/05) , gdzie stwierdzono, iż "powołane przez organy celne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza ( i nie może wprowadzać) innych grup wyrobów akcyzowych niż te, które wymienione zostały w powołanym wyżej załączniku 6 do ustawy".

Skarżąca wskazała także w uzasadnieniu, iż z art. 92 ust. 1 Konstytucji wynika ze przepisy określone w aktach wykonawczych do ustawy stosuje się w celu wykonania ustawy. Oznacza to, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy w danym stanie faktycznym do tych przepisów odsyła sama ustawa. W spornej sprawie oznacza to zakaz stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego do aromatów spożywczych, które nie zostały wymienione w katalogu wyrobów akcyzowym zawartych w załączniku nr 6 do ustawy. Stosowanie przez organy administracji celnej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów odnoszących się do wyrobów akcyzowych w oderwaniu od przepisów ustawy , czyli aktu nadrzędnego w stosunku do rozporządzeń, uznane być musi za naruszenie obowiązującego porządku prawnego, do którego przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe na podstawie art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Spółka nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Celnej , iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia, gdyż zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Przede wszystkim wskazała, że przepisy rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatkowej nie przewidują jako przesłanki stwierdzenia ani zwrotu nadpłaty badania okoliczności czy podatnik wnioskujący o jej zwrot poniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku czy też w jakikolwiek sposób przerzucił jego koszt na inne podmioty uczestniczące w obrocie. Kwestia rozłożenia ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku pozostaje bez wpływu na uprawnienie spółki jako podatnika, który podatek uiścił , do żądania jego zwrotu na podstawie przepisów o nadpłacie. Ponadto przypomniała, iż prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikom, płatnikom oraz inkasentom. Nabywcy zaś wyrobów produkowanych przez spółkę (zawierających aromaty) nie należą do żądnej z tych kategorii. Wreszcie skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie przeprowadził w tej kwestii żadnego postępowania dowodowego.

W opinii spółki, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wyniku zwrotu Spółce nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importowanych towarów, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki, co miałoby z kolei, zdaniem organu, stanowić przesłankę dla uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a następnie dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku. Odwrotnie , skarżąca wykazuje, iż to Skarb Państwa będzie bezpodstawnie wzbogacony.

W opinii Spółki, przyjęcie takiego poglądu za trafny uczyniłoby de facto iluzorycznym prawo podatnika podatku akcyzowego do zwrotu tego podatku w każdej sytuacji, w której doszło do pobrania podatku akcyzowego nienależnie (bez podstawy prawnej) lub w wysokości większej od należnej. Z takim stanowiskiem organu celnego nie można się zgodzić. W demokratycznym państwie prawnym, jakim z mocy art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczpospolita Polska, nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika. Ponadto należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zwrot Spółce akcyzy byłby korzyścią majątkową uzyskaną po pierwsze - bez podstawy prawnej, a po drugie - kosztem jakiegokolwiek podmiotu. Podstawa prawna do zwrotu podatku akcyzowego, tj. przede wszystkim przepisy art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazane zostały we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie Zdaniem organu II instancji , zgodnie z zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu organy podatkowe (podobnie jak Sąd) nie mogły i nie mogą odmówić zastosowania przepisów aktu podstawowego, nawet jeśli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Taki pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29.06.2005 r.- FSK 2467/04 (LEX nr 173339) w związku z czym zarzut naruszenia art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz zarzuty naruszenia rozporządzeń wykonawczych należy uznać za niezasadne. Z tego samego powodu za niezasadny uznał Dyrektor Izby Celnej także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , wbrew twierdzeniom skargi, brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku nie był samoistną przesłanką odmowy zwrotu nadpłaty. Przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty był fakt, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r, działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określił wykaz towarów wymienionych m.in. w załączniku 6 do ww. ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. W załączniku 4 do ww. rozporządzenia w poz. 143, jako wyroby akcyzowe wymienione zostały towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 - bez żadnych wyłączeń. W związku z powyższym, zgodnie z przywołaną już w uzasadnieniu niniejszej odpowiedzi na skargę zasadą legalizmu, organ był uprawniony do uznania faktu, iż importowany wyrób był wyrobem akcyzowym. W takim stanie rzeczy roszczenie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu należało uznać za bezprzedmiotowe. Z tego samego powodu za niezasadne uznał organ II instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7, art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i podtrzymał swoje stanowisko, iż zwrot spółce podatku akcyzowego, stanowiłby niczym nieuzasadnione wzbogacenie skarżącej kosztem Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż wymieniony przez skarżącą przepis prawa nie był podstawą rozstrzygnięcia żadnej z decyzji organów podatkowych co wynika z uzasadnień rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Podstawą odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty była treść rozporządzeń Ministra Finansów. Do prerogatyw Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Dyrektora Izby Celnej nie należała ocena zgodności rozporządzeń wydanych przez uprawnione do tego podmioty (Ministra Finansów) z ustawami, na podstawie których zostały wydane.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. spółki której odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały, gdyż skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Dowodem takim nie może być kopia jednej decyzji Dyrektora Izby Celnej załączona do odwołania od decyzji organu I instancji. Jest ona wydana w stosunku do skarżącej, a nie innego podmiotu, a dodatkowo - wobec braku kontroli sądowej nie wiadomo, czy nie jest ona obarczona wadami prawnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Celnej jedynie w zakresie interpretacji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, natomiast nie stwierdził uchybień w interpretacji art. 120, art. 75 § 1 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena Sądu dokonana została według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności: 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.), gdzie w załączniku nr 3 zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w pozycji 15 określono stawkę podatku dla towarów objętych kodem PCN 3302 10; 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2002 r., Nr 241, poz. 2082 ze zm.), gdzie w załączniku nr 4 zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 143 umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 Taryfy celnej, na podstawie których to aktów prawnych skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana uregulować należny podatek.

Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Wyżej wymieniony przepis określał zatem przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, utożsamiając go z takimi samymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy dotyczą one towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy (wyrobów akcyzowych). W pozycji nr 13 tego załącznika wymieniono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)) z wyłączeniem drożdży, zaś w pozycji nr 19 pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW). Oznacza to, że tylko tego rodzaju wyroby i napoje alkoholowe, jako wyroby akcyzowe, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niemniej w związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN (Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego), istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W tym zakresie odwołać się należy do rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2002 r., Nr 241, poz. 2082 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 31 grudnia 2002.) oraz do jego załącznika nr 4, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN).

Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002. zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, w myśl którego do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu St[...]tycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Analizując treść tego upoważnienia ustawowego po pierwsze trzeba zwrócić uwagę na zawarty w nim termin "określi". Oznacza on wymienienie cech charakterystycznych czegoś, wyznaczenie ich lub zdefiniowanie. Drugą zaś kwestią jest odwołanie się do znaczenia słów "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6". Mianowicie przez "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6" rozumie się spis, listę, rejestr, zestawienie towarów wskazanych w załącznikach nr 1 i 3-6. W konsekwencji podane znaczenie poszczególnych terminów użytych w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na ujęcie tego przepisu innymi słowami i odczytanie go jako upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do oznaczenia listy towarów, w układzie odpowiadającym PCN, ale tylko tych wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 (zamknięty katalog towarów). Zatem w tak określonym upoważnieniu niewątpliwie nie mieści się delegacja do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych, a jedynie kompetencja do dokonania czynności czysto technicznej, polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym PCN, tak by wykazy towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wiernie odzwierciedlały zakres towarów wymienionych w tych załącznikach. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW istnieje współzależność. Podatnik bowiem importujący towary sklasyfikowane do określonej pozycji PCN, dokonywał następnie jego przełożenia na symbol SWW dla celów podatkowych (taki był cel rozporządzenia określającego wykaz wyrobów akcyzowych).

W pozycji 143 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 w postaci mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle oraz inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów, a więc towary sprowadzone przez stronę skarżącą. Skoro zaś, według wyżej wymienionego rozporządzenia, importowany towar podlega akcyzie, należało przy uwzględnieniu kodu PCN ustalić obowiązującą stawkę podatku i rozpatrzyć możliwość zastosowania stawek w świetle załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). Zaznaczyć w tym miejscu jednak trzeba, że wyłączony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, gdyż przywołany załącznik odnosi się w pozycji 15 tylko do niektórych pozycji objętych kodem PCN 3302 10, co wynika z umieszczonego przy tym kodzie znaczka "ex" i odpowiedniego wyjaśnienia po tabelą. Pod pozycją 15 oznaczono różne rodzaje mieszanin, tj. mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. Określenie jakie zawarto w tym załączniku prawie odpowiada pojęciom, jakich użyto do opisu tego rodzaju towarów według kodu PCN, zgodnie z którym obejmuje on wszelkie wymienione w nim mieszaniny, a nie tylko te o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. W przedmiotowej sprawie importowany przez stronę towar zawierał alkohol etylowy odpowiednio o mocy 75,3 % i 184,32 % a więc w świetle powyższego co do zasady podlegał podatkowi akcyzowemu.

W tym miejscu zwrócić jednak trzeba uwagę, że w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie ma wymienionych mieszanin, o których mowa w załącznikach do przywołanych rozporządzeń. Mając zaś na uwadze powyższe rozażania, bezsprzecznym jest - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej - że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym, enumeratywnie wskazane w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Inne towary nie znajdujące się w tym katalogu nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. W konsekwencji można stwierdzić, że wyłącznie klasyfikacja SWW, do której odwołuje się ustawa o VAT, decyduje o tym jakie towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym w razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją SWW, a klasyfikacją PCN, rozstrzygającą będzie zawsze ta pierwsza. Takie też stanowisko Sądu zostało wyrażone w wyroku z 29 września 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 86), gdzie wskazano, że "nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (por. też uzasadnienie do wyroku NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/2004).

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że importowane przez stronę mieszaniny w płynie odpowiadają desygnatowi pojęcia wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego (z wyłączeniem drożdży) lub desygnatowi pojęcia pozostałych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %. Dla odmiennego ustalenia koniecznym byłoby zasięgnięcie opinii podmiotu posiadającego wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Jakkolwiek bowiem ustawodawca w prawie podatkowym bardziej szczegółowo określił co należy rozumieć pod terminem "wyrób przemysłu spirytusowego i drożdżowego", o tyle odnośnie terminu "napój alkoholowy" brak jest takich wskazań. Poszukując zatem desygnatów tego ostatniego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów. Możliwe byłoby tu posiłkowanie się treścią art. 46 ust. 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2002 r., Nr 146, poz. 1231 ze zm.) stanowiącego, iż napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy pochodzenia rolniczego w stężeniu przekraczającym 0,5% objętościowych alkoholu. Konstatując, aby stwierdzić czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z wyżej wymienionych terminów, należy dokonać ich analizy m. in. ze względu na sposób wytwarzania, użyte surowce, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowanie.

Dodatkowo zważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis ten jednoznacznie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których należą podatki. Stanowi on nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jednie uregulowania będące dopełnieniem regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U 9/97). Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Także w jego ujęciu obowiązek ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko więc tego rodzaju źródło prawa może określać granice ingerencji państwa w sferę wolności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z

31 grudnia 2002r., pod pozycją 143, upoważniony minister rozszerzył krąg przedmiotów (towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Powstała więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniami zawartymi w pozycji 143 załącznika nr 4 i w pozycji 15 załącznika nr 3 do wyżej wymienionych rozporządzeń. Innymi słowy rozporządzenia te nie czynią zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, stosownie do którego rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W płaszczyźnie materialnej zawierają bowiem unormowania, które wykraczają poza zakres delegacji art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały one wydane w celu wykonania ustawy.

Sąd zauważył jednak, że niezgodność z Konstytucją RP rozporządzeń Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. i 22 marca 2002 r. w analizowanej płaszczyźnie, na podstawie których importowane przez skarżącą towary stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez Spółkę stanowi podatek nadpłacony bądź nienależycie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99, LexPolonica). Ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności ustawy z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której nie dokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Konkludując nie można utożsamiać orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją - co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego - z oceną konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie rozstrzyganej przez sąd.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne także z poglądem Sądu Najwyższego przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 1998 r. (I PKN 90/98, OSNAPiUS 2000/1 poz. 6, z częściowo aprobującą glosą A. Józefowicza Przegląd Sejmowy 2001/2 str. 88), gdzie wyrażono pogląd, że "sądy powszechne są uprawnione do badania zgodności stosowanych przepisów ustawowych z Konstytucją". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy stwierdził w szczególności, że "kwestia zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją jest dla Trybunału Konstytucyjnego zagadnieniem głównym, o którym Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd powszechny nie orzeka zaś o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawnego niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Uznanie (...), że sądy powszechne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności jak też niezgodności z Konstytucją, jest wyraźnie sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 2 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowanie" należy rozumieć w pierwszym rzędzie sądowe stosowanie prawa." (por. też wyrok SN z 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/2000, OSNAPiUS 2002, Nr 6, poz. 130).

W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada ta została też powtórzona w art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może przy orzekaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/02, MP 2003, Nr 5, poz. 2). Odmowa zastosowania przepisu ustawy uznanego przez sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, a jego orzeczenie powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast rozstrzyga w indywidualnej sprawie, a jego stanowisko o niezgodności przepisu z Konstytucją nie jest wiążące dla innych sądów, procedujących w analogicznych sprawach (por. postanowienie SN z 26 maja 1998 r., III SW 1/98, OSNAPiUS 1998, Nr 17, poz. 528). Innymi słowy sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją przepisu, nie eliminuje go z obrotu, lecz odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 611/2000, LexPolonica).

Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się z zarzutem skarżącej odnośnie niezgodności - w analizowanym zakresie - rozporządzeń Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji istnieją podstawy do odmówienia przez Sąd zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższych przepisów. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu reguły lex superior derogat legi inferiori. Sąd oczywiście zwrócił w tym miejscu uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP (co miałoby miejsce w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym), stwierdził jednak brak możliwości skorzystania w tych okolicznościach z uprawnienia do odmowy wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego. Uregulowania prawne, zawarte w omawianych rozporządzeniach, są bowiem źródłem stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym.

Niemniej zważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ celny: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Ani bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim ani Dyrektor Izby Celnej , jako organy administracji publicznej, nie mogli odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują oni żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03, niepubl.). Tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) stwierdzając, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości." Ponadto zważyć należy, iż stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej (organy celne) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Tym samym to skarżąca, a nie organ odwoławczy błędnie pojmuje zasadę praworządności w stosunku do działalności organów władzy publicznej.

Przechodząc do dalszych rozważań na wstępie ponownie podkreślenia wymaga fakt, że omawiana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w wyżej wymienionych rozporządzeniach. W danej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstało.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na wyrok z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13), w którym Trybunał Konstytucyjny, zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, wyraził pogląd, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik w kwestionowanym przepisie - prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Uzasadnienie takiego stanowiska zawarł w pkt 6 uzasadnienia wyroku. W jego ocenie szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach), c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że choć Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła, roszczenie o jego zwrot, to konstrukcja nadpłaty podatkowej wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach kodeksu cywilnego. Konstatując uznał, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jego zdaniem tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest zaś konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie należy uznać za nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu odpadła.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd, niewykluczając ostatecznie z obrotu prawnego kwestionowanych przepisów, mógł jednie odmówić ich zastosowania. Przepisy te nie zostały również uchylone w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z kolei badając, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, kwestię zubożenia skarżącej w aspekcie funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej, Sąd zważył, że nie było to w ogóle przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można - jak zdaje się twierdzić Dyrektor Izby Celnej - wyprowadzać z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego generalnego i abstrakcyjnego wyłączenia prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Wypływa bowiem z niego tylko, że zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego mogą żądać jedynie podatnicy, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło, tj. podatnicy, którzy faktycznie ponieśli ciężar tego podatku. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, gdzie brak instrumentu prawnego w postaci zwrotu nadpłaty podatkowej, skutkowałby w istocie sankcjonowaniem nieuprawnionych działań normodawczych ustawodawcy, czyniąc je nieusuwalnymi, zaś ewentualną skargę konstytucyjną w tej płaszczyźnie złudnym środkiem obrony. Takie generalne i abstrakcyjne wyłączenie prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w stanie faktycznym, w którym bezsporne było, że żądana kwota podatku akcyzowego została zawarta w cenie danego towaru i pobrana od kupującego.

Z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czyniły lub przedstawiały ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego na cenę zbywanych przez nią towarów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Jak podkreślono w Zdaniu Odrębnym Sędziego Teresy Dębowskiej - Romanowskiej, do omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ta okoliczność ma znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemanie, iż podatki pośrednie są zawsze, w całości przerzucane na konsumenta. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, ale również o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zasadny okazał się zarzut Spółki odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, przerzucając na spółkę skutki swojego niestarannego działania, niewątpliwie uchybił przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż nie wezwał on skarżącej do przedłożenia dokumentów, z których mógłby wyciągnąć dla niej niekorzystne skutki. Całkowicie bowiem pominął podstawowy aspekt konieczności wykazania zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku, zwłaszcza w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa, jako konsekwencja niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Oczywiście Sąd zważył, że Dyrektor Izby Celnej był związany przepisami powszechnie obowiązujących. Niemniej dostrzegając dysonans pomiędzy rozporządzeniami Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT a art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej powinien był przedsięwziąć działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, a ściślej ujmując ustalenia czy skarżącą można uznać za podmiot, kosztem którego majątku nastąpiło rzeczywiste przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa. Zasadą jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ władzy publicznej. Nie znaczy to oczywiście, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ władzy publicznej nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów. Brak natomiast poszukiwania przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej według obowiązujących reguł proceduralnych czyni w zupełności zasadnym kolejny zarzut strony skarżącej, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezgodna jest bowiem z tą zasadą prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej bierna postawa, która ogranicza się tylko do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej twierdzeń (por. wyrok WSA z 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2316/2005).

Dodatkowo na tym etapie rozważań, mimo iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, niezbędnym staje się zwrócenie uwagi na dwa wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W pierwszym z 9 listopada 1983 r. (sprawa Amministrazione delle Finanze delle Stato przeciwko SpA San Giorgio, C-312/93, LexPolonica nr 1323006) stwierdzono, że "Państwo członkowskie nie może uzależniać zwrotu opłat krajowych pobranych sprzecznie z wymogami prawa wspólnotowego od przedstawienia dowodów, że opłaty te nie zostały przerzucone na inne osoby, jeżeli zwrot uzależniony jest od reguł dowodowych, które czynią praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa, nawet jeżeli zwrot innych podatków, opłat lub ceł pobranych z naruszeniem prawa krajowego podlega takim samym restrykcyjnym warunkom." Z kolei w drugim z 2 października 2002 r. (sprawa Weber-s Wine World Handels-GmbH and Others przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, C-147/01, LexPolonica nr 371370) wyrażono pogląd, iż "Zasady prawa wspólnotowego w zakresie odzyskania sum pobranych, ale nienależnych muszą być interpretowane w takim znaczeniu, że wykluczają one przepisy krajowe, które odrzucają - co należy do dokonującego zmiany sędziego krajowego - zwrot opłaty niezgodnej z prawem wspólnotowym na wyłącznej podstawie, że opłata została przekazana stronie trzeciej, bez wymagania, że stan bezpodstawnego wzbogacenia tym zwrotem opłaty spowodowałaby opodatkowanie osoby wskazanej."

Przechodząc do dalszej analizy, Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej - zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest bowiem, że podatnikowi w każdym stadium toczącej się sprawy, a więc również przed organem drugiej instancji, należy podać powody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Trzeba również ustosunkować się do przedstawianych przez niego zarzutów po to, aby przekonać go o słuszności podejmowanych w toku postępowania czynności oraz podjętych decyzji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie celem zasady przekonywania jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002 r., str. 432). Bezsprzecznym jest też, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma istotne wpływ na jej wykonanie, zwłaszcza w przypadku, gdy istnieje spór, co do słuszności zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji, jak w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien w sposób jasny i klarowny wyjaśnić, dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego. Te czynności mają na celu przekonać podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań oraz wzbudzić - stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999 r. III SA 5191/98). Między innymi służy temu prowadzenie postępowania zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, a więc przedsięwzięcie wszelkich niezbędnych czynności dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy oraz właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie wypełnił powyższych wymogów. Nie odniósł się przede wszystkim w sposób wyczerpujący do zarzutu zawartego w odwołaniu, że rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT są niezgodne z art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Z kolei badając następny ciążący na organie władzy publicznej obowiązek, tj. wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że również na tej płaszczyźnie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się nieprawidłowości. Mianowicie dokonał oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160; wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96; wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 1622/2003). Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Innymi słowy nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Sąd uznał również za zasługujący na uwzględnienie zarzut Spółki naruszenia przez organ celny prawa procesowego w postaci art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną normą prawną decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej, będąc zobowiązanym do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się w toku załatwienia sprawy, nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Ponadto nie odniósł się - o czym już wcześniej wspomniano - do wszystkich przedstawionych we wniosku zarzutów i argumentów, uzasadniających zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym.

Zwrócić należy uwagę również na okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ustalił wadliwie, iż w dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. podczas, gdy faktycznie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r., (Dz.U.2002, Nr. 241, poz.2082), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002r.

W konsekwencji także zarzut skarżącej naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za zasadny. Skarżąca podnosi bowiem uchybienie tej regulacji prawnej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji, w sytuacji gdy naruszała ona art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie są bezpodstawne, ponieważ w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał wszystkich przesłanek motywujących podjęte rozstrzygnięcie. Konkludując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej zaniedbania Dyrektora Izby Celnej są wadami postępowania, skutkującymi wadliwością zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że dotyczyły ważkich dla strony okoliczności. Tym samym z tych przyczyn zaskarżona decyzja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyżej omówione przez Sąd uchybienia Dyrektora Izby Celnej dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Innymi słowy organ celny nie tylko nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, ale także przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej po pierwsze, powinien włączyć do materiału dowodowego wszelkie dokumenty, na podstawie których

będzie można ocenić czy w wyniku wartości przekazanej (podatku akcyzowego) przez Spółkę, stała się ona zubożonym. Innymi słowy czy wartość tę utraciła, ponosząc ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Po drugie, jeżeli w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanych towarów - w aspekcie sposobu ich wytworzenia, użytych surowców, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowania - budzą wątpliwości, zaś treść systematycznego wykazu towarów i taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych towarów, które będzie można uznać za kryteria przesądzające, czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z terminów, określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją nr 13 lub nr 19. Stąd też, w ocenie Sądu, koniecznym stanie się zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Przy czym podkreślić należy, że to nie podmiot posiadający wiadomości specjalne ma decydować o klasyfikacji importowanych towarów, tylko jego opinia ma wskazywać cechy, które organ celny bez żadnych wątpliwości będzie mógł wymienić jako argumenty na uzasadnienie swojego wyboru w zakresie ich klasyfikacji do kodu SWW 244 (pozycja 13) lub bez względu na kod SWW do pozycji nr 19 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dać temu prawidłowy wyraz z uzasadnieniu decyzji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 346 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.