Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 409/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" Spółki Akcyjnej w likwidacji w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. Nr: 1) [...] 2) [...] 3) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki Akcyjnej w likwidacji w R. kwotę 6.000 (słownie: sześć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołań K. S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2005r. znak (...) określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 22582zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 27401zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 40603zł oraz z tej samej daty znak (...) określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 22384zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 22384zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 51316zł i ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwocie 39531zł, a także (...) określającej w podatku od towarów i usług za maj 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 20247zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67511zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 32679zł, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lipca 2005r. Nr L. (...) utrzymał w mocy tę pierwszą decyzję organu I instancji w całości, natomiast decyzją z tej samej daty znak (...) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 51619zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 39440zł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, zaś decyzją (...) uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za maj 2002r. w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego za maj 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67814 zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu powyższych decyzji podniesiono, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach (...) kwietnia oraz (...) czerwca i (...) sierpnia 2004r. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2000.r do czerwca 2002r. W deklaracjach VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2002r. Spółka, wykazała wyłącznie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0 % odpowiednio w kwotach: za marzec 2002r. 163441 zł, przy czym podatek naliczony do odliczenia w wysokości 185329 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 185329 zł, w tym do zwrotu 35957 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 149372 zł ; za kwiecień 2002r. 401046 zł, przy czym podatek naliczony do odliczenia w wysokości 327441 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 327441 zł, w tym do zwrotu 88230 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 239211 zł ; za maj 2002r. 450845 zł, przy czym podatek naliczony do odliczenia w wysokości 384585 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 384585 zł, w tym do zwrotu 99185 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 285400 zł. W toku kontroli ustalono, że całość obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2002r. dotyczyła realizacji umowy handlowej nr 8 zawartej w dniu 22 lutego 2002r. z kontrahentem zagranicznym "S." z Ukrainy. Z przedmiotowej umowy wynikało, że Spółka zobowiązała się do sprzedaży "S." surowców, półproduktów, skóry i innych materiałów wykorzystywanych do produkcji obuwia.

Ogólna suma kontraktu opiewała na 200 000 USD. Podział kosztów związanych z transakcją ustalono według formuły incoterms CIP Kijów, a więc ceny towarów obejmowały wartość opakowań i ubezpieczenia. W dniu 28 lutego 2002r. aneksem 1/2002 zmieniono umowę z dnia 22 lutego 2002r. dodając m. in. w § 1 ust 1.2 o treści : "Kupujący zleca sprzedającemu wykonanie usług polegających na wyszukiwaniu producentów surowców i półproduktów do produkcji obuwia, negocjacji i analizie cen, kompletacji towaru, przygotowania towaru do wysyłki eksportowej i wykonania innych potrzebnych czynności". Jednocześnie dodano ust 1. 3, w którym dopuszczono sprzedaż i zakup towaru na zasadach innych niż CIP Kijów, po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towaru. Podwyższono też ogólną sumę kontraktu do kwoty 2 000 000 USD. Realizując umowę handlową nr 8 Spółka dokonała w marcu 2002r. sprzedaży eksportowej towarów na łączną kwotę 102 646,88 zł, czego dowodem są dokumenty celne SAD Nr 100400/002572 i Nr 100400/003168 oraz faktury VAT eksportowe z dnia 28 lutego 2002r. nr 1/SZ/2002 i 15 marca 2002r. nr 2 /SZ/2002.

W tym miesiącu Spółka wystawiła także na rzecz " S." faktury VAT eksportowe z dnia 1 marca 2002r. nr 1 /U/2002 na kwotę 90548 USD, 15 marca 2002r. nr 2/U/2002 na kwotę 89 236 USD, dotyczące usług związanych z obsługą transakcji eksportowej towarów. W dniu 22 marca 2002r. Spółka otrzymała częściową zapłatę za usługi udokumentowane fakturą nr 1/U/2002 w kwocie 15 000 USD tj. równowartość 60 795 zł. Kwotę tę Spółka ujęła w zadeklarowanej sprzedaży eksportowej.

W maju 2002r. Spółka dokonała sprzedaży eksportowej towarów na łączną kwotę 92 036 zł. co potwierdzają dokumenty celne SAD Nr 100400/005302, SAD Nr 100400/005636, SAD Nr 100400/0061 oraz faktury VAT eksportowe o numerach: 6/SZ/2002, 7/SZ/2002, 8/SZ/2002 W tym miesiącu Spółka wystawiła także na rzecz " S." faktury eksportowe: z dnia 8 maja 2002r. Nr 6/U/2002 na kwotę 122 364 USD, z 15 maja 2002r. Nr 7/U/2002 na kwotę 16 494 USD, oraz z 24 maja 2002r. Nr 8/U/2002 na kwotę 12 072 USD dotyczące usług związanych z obsługą transakcji eksportowej. Łączna wartość tych usług opiewała na 150 930 USD tj. 604 079,47 zł. i została przez Spółkę zakwalifikowana jako sprzedaż eksportowa. W wyniku tej kwalifikacji Spółka deklarowała sprzedaż tych usług w rozliczeniach za późniejsze okresy, stosownie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, zaś w deklaracji VAT-7 za maj 2002r. ujęła w wartości zadeklarowanej sprzedaży eksportowej kwotę 358 809 zł., w związku z otrzymaniem w tym okresie zapłaty za fakturę z dnia 15 marca 2002r. Nr 2/U/2002.

W kwietniu 2002r. Spółka dokonała sprzedaży eksportowej towarów na łączną kwotę 101747 zł., co potwierdzają dokumenty celne SAD Nr 100400/00/004189 i SAD Nr 100400/00/004856 oraz faktury VAT eksportowe o numerach: 4/SZ/2002 i 5/SZ/2002. Ponadto w kwietniu 2002r. Spółka wystawiła na rzecz " S." faktury VAT eksportowe z dnia 9 kwietnia 2002r. Nr 4/U/2002 na kwotę 95 405 USD, z 24 kwietnia 2002r. Nr 5/U/2002 na kwotę 83 696 USD dotyczące usług związanych z obsługą transakcji eksportowej. Łączna wartość tych usług wyniosła: 179 101 USD tj. 729 463,93 zł i została zakwalifikowana przez Spółkę jako sprzedaż eksportowa. W wyniku tej kwalifikacji Spółka deklarowała sprzedaż tych usług stosowanie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT tj. zgodnie z terminami częściowych zapłat należności za usługi. Faktura nr 4/U/2002 została ujęta w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002r. a faktura nr 5/U/2002 częściowo w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2002r. Odnośnie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ustalono, że Spółka dokonała w kwietniu 2002r. zakupów skóry obuwniczej we Włoszech we własnym imieniu i na własny rachunek za kwotę 344 337,43 EURO tj. 1 239 924,65 zł a następnie sprzedała go po rażąco niskiej cenie w porównaniu z ceną zakupu, dokumentując transakcję fakturą nr 3/SZ/2002 opiewającą na kwotę 18 885,91 USD tj. 77 400,12 zł. Ponadto Spółka wystawiła fakturę nr 3/U/2002 dotyczącą usług związanych z obsługą transakcji eksportowej na wartość 327 496 EURO, co stanowiło 1 175 252,15zł, która została zakwalifikowana jako sprzedaż eksportowa. W rozliczeniu za kwiecień 2002r. wartości tej sprzedaży nie zadeklarowano, z uwagi na brak zapłaty. Kierując się terminami częściowych zapłat należności za w/w usługi Spółka ujęła w wartości zadeklarowanej sprzedaży eksportowej w rozliczeniach podatek VAT za wrzesień i październik 2002r. odpowiednio kwoty: 242814zł i 121735zł. Pozostała kwota należności z faktury 3/U/2002 nie została zapłacona przez kontrahenta zagranicznego w związku z reklamacją jakości towaru. Po uznaniu reklamacji Spółka wystawiła w grudniu 2002r. faktury korygujące nr 1/KOSZ/2002, 1/KOU/2002 zmieniające odpowiednio wartość sprzedaży towaru oraz usług.

Istota sporu według organu II instancji sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Spółka była uprawniona do stosowania stawki 0% w podatku VAT dla opodatkowania usług udokumentowanych fakturami 1-2/4/2002, 4-5/2002 oraz 6-8/U/2002 związanych z obsługą transakcji eksportowej, przy przyjęciu przez organ odwoławczy, że takie usługi były wykonane. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u. eksport usług stanowią usługi wykonywane przez podatnika poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, a stosownie do treści art. 39 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Następnie organ II instancji naprowadził na treść § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który określa jakie usługi traktuje się za bezpośrednio związane z eksportem towarów. Organ odwoławczy naprowadził też na definicję ceny towaru tj. (usługi) określonej w art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. ocenach (Dz.U. nr 57 poz. 250 ze zm.). Ostatecznie organ odwoławczy przyjął również, że przedmiotowe usługi były bezpośrednio związane z eksportem towarów w rozumieniu § 52 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Jednakże Spółka nie wypełniła drugiego z warunków zawartego w art. 39 ust 1 pkt 3 u. p. t. u., bowiem z umowy handlowej nr 8 z dnia 22 lutego 2002r. nie wynika, że wartość przedmiotowych usług była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Strony zawierające umowę handlową nr 8 z dnia 22 lutego 2002r., pierwotnie uzgodniły podział kosztów związanych z transakcją na zasadach CIP, co oznaczało, że ceny towarów obejmowały wartość opakowań, transportu i ubezpieczenia. Aneksem z dnia 28 lutego 2001r. nr 1 dopuszczono sprzedaż towarów na zasadach innych niż CIP Kijów po wcześniejszym uzgodnieniu przez strony. Umowa handlowa ani sporządzony do niej aneks nie zawierają zapisu, że kwota należna za towary obejmuje wszelkie płatności mające być dokonane tytułem usług. Brak jest również postanowień, co do kształtowania się cen za usługi. Dokumenty sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz " S." w marcu, kwietniu i maju 2002r. wymienione wcześniej, w szczególności wyniki porównania wykazanych w fakturach stwierdzających dokonanie sprzedaży towarów i usług, cen jednostkowych towarów i usług oraz wartość sprzedanych towarów i usług, nie pozwalają na stwierdzenie, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Wartość usług udokumentowanych fakturami 6-8/U/2002, 4-5/U/2002, 1-2/U/2002 nie powiększała wartości rzeczywistej towaru. Faktycznie doszło do zniekształcenia rzeczywistego stanu rzeczy odnośnie wartości towarów podanych na fakturach wystawionych tytułem eksportu towarów oraz w zgłoszeniu celnym poprzez zastosowanie rażąco niskich cen sprzedaży w porównaniu do cen zakupu. Towar zakupiony w Polsce w maju 2002r. którego wartość łączna netto według faktur zakupu wynosiła 655597,90 zł, został wyeksportowany za cenę stanowiącą 14,04 % ceny zakupu, zaś zakupiony w kwietniu 2002r. towar o łącznej wartości netto 807599,53 zł został wyeksportowany za cenę stanowiącą ok. 13 % ceny zakupu., natomiast towar zakupiony w marcu 2002r. został wyeksportowany za cenę stanowiącą, 12,04%. We wszystkich tych miesiącach cena wyeksportowanego towaru była nawet niższa od wartości podatku naliczonego z tytułu zakupu. Wobec tych okoliczności dla opodatkowania spornych usług właściwa była stawka podatku VAT w wysokości 22 % określona w art. 18 u.p.t.u. Organ odwoławczy stanowisko swoje odnośnie klasyfikacji usług wykonanych na rzecz " S." oparł według niego o treść umowy, aneksu oraz na dokumentach celnych. Natomiast wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002r. sygn. akt III 1166/2001 zapadł na tle innego stanu faktycznego. O uchyleniu zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres odnośnie rozliczenia za maj 2002r., zadecydowała okoliczność, iż podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie powiązane jest z decyzją z dnia 28 lutego 2002r. w odniesieniu do rozliczenia Spółki w podatku VAT za kwiecień 2002r. poprzez kwotę nadwyżki z przeniesienia. Wobec wadliwości rozliczenia Spółki za poprzedni okres, organ I instancji do obliczeń za maj 2002r., przyjął nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości określonej decyzją znak (...). Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości nadwyżki do przeniesienia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (...), którą równocześnie określono nadwyżkę podatku naliczonego za kwiecień 2002r., przypadającą do rozliczenia za maj 2002r. w kwocie 51619 zł, wobec czego prawidłowa wartość nadwyżki podatku naliczonego przypadająca do potrącenia w następnych okresach wynosi 67814zł.

Natomiast o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania zdecydowało naruszenie przez organ I instancji art. 20 ust 1 i 3 u. p. t. u., gdyż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie.

Spółka dokonując w kwietniu 2002r. równocześnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży niepodlegającej przepisom u. p. t. u. była uprawniona w oparciu o art. 19 ust 1 u. p. t. u. do odliczenia całej wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług dotyczących kosztów ogólno zakładowych zgodnie z poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r . sygn. akt FSK1327/04. Wobec powyższego naliczenie podatku od towarów i usług Spółce za kwiecień 2002r. przedstawia się następująco :

- wartość sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0 % -101747zł

- wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %-597922zł

- podatek należny w wysokości określonej przez organ I instancji -131542zł

- nadwyżka podatku naliczonego z poprzedniego okresu w wysokości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lutego 2005r. znak (...)-17401zł

- podatek naliczony obniżający podatek należny z poprzedniego miesiąca- 178144 zł

- w tym podatek związany z zakupami kosztowymi według ewidencji Spółki-472 zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym -74003 zł

- kwota zwrotu w wysokości ustalonej przez organ I instancji -22384 zł

- kwota do przeniesienia na następny miesiąc-51619 zł.

Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalono Spółce za kwiecień 2002r. na kwotę 39440 zł. Jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec kwiecień i maj 2002r. wskazano art. 27 ust 6 u. p. t. u.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2005r. likwidator K. S.A. w likwidacji wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w których zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 39 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u., przez błędną interpretację warunków uprawniających Spółkę do uznania usług świadczonych na rzecz kontrahenta ukraińskiego, za usługi związane z eksportem towarów oraz prawa procesowego w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że umowa zawarta w dniu 22 lutego 2002r. i zawarty w dniu 28 lutego 2002r. aneks Nr 1 stanowią jedną całość.

Dopiero po uwzględnieniu postanowień tegoż aneksu którym podwyższono wartość transakcji do 2 milionów USD i zawarciu usług w cenie wyeksportowanego towaru, cała transakcja była opłacalna dla Spółki. Zgodnie z dodanym przedmiotowym aneksem ustępem 1.3 strony transakcji ustaliły, że cena za towar rozliczona została kompleksowo poprzez zafakturowanie eksportu towarów oraz związanych z nimi usług, gdyż takie zasady rozliczania narzucił Spółce kontrahent ukraiński. Fakt, że towar został wyeksportowany, za cenę stanowiącą kilkanaście procent ceny zakupu netto, również potwierdza, że cena przedmiotowych usług została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, gdyż inaczej byłoby to sprzeczne z logiką racjonalnego gospodarowania. Istotna w sprawie jest rzeczywista treść realizowanej umowy, która decyduje i przesądza o prawie do stosowania stawki podatku VAT 0% a nie liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu. Na poparcie powyższej tezy skarżący naprowadził na treść wyroków NSA dnia 6 lipca 2004r. sygn. akt FSK 267/2004, z dnia 10 grudnia 2002r. sygn. akt IIISA 1166/2001 i 9 listopada 1998r. sygn. akt I SA/Gd 2129/96. Skarżący podniósł też, że ocena umowy i zawartych do niej aneksów miała charakter dowolny.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie w zasadzie jest bezsporny. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka była uprawniona do stosowania stawki 0 % dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług wprowadzonych do umowy handlowej Nr 8 z dnia 22 lutego 2002r. aneksem nr 1 z dnia 28 lutego 2002r. przez dodanie ustępu 1.2, zleconych Spółce przez " S." z Ukrainy, a polegających na wyszukiwaniu producentów surowców i półproduktów do produkcji obuwia, negocjacji i analizy cen, kompletacji towaru, przygotowywania go do wysyłki eksportowej i wykonania innych potrzebnych czynności. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny przyznały, że wyżej określone usługi na które Spółka wystawiła faktury eksportowe VAT w marcu, kwietniu i maju 2002r. były wykonane oraz miały bezpośredni związek z eksportem towarów dokonanym w tych miesiącach w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 52 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się usługi:

1) dotyczące towarów eksportowych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

2) świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu dotyczące eksportowanych towarów, z tym że punkt 2 w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Natomiast art. 39 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. stanowi, że eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru.

Gdyby istotnie wartość przedmiotowych usług nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, jak utrzymują organy podatkowe, to wobec nie wypełnienia drugiego z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u., istotnie podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Jednak ciężar wykazania, że świadczone usługi związane z organizacją transakcji eksportowej, nie były uwzględnione w cenie eksportowanego towaru spoczywał na organach podatkowych (tak wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004r. sygn. akt FSK267/2004).

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ord. pod. wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego badania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Organ podatkowy obowiązany jest na podstawie art. 187 § 1 Ord. pod. z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznemu. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w niedostatecznym stopniu wyjaśniły charakter transakcji dokonanych przez stronę skarżącą a zwłaszcza zamiar stron dotyczący ujęcia w cenie towarów usług związanych z eksportem towarów.

Punkt 2 ppkt. 2. umowy handlowej nr 8 z dnia 22 lutego 2002r. zawartej przez K. S.A. z firmą " S." z Ukrainy wskazuje, że ceny towarów wystawiano na zasadach CIP, to znaczy, że zawierały wartość opakowań, transportu i ubezpieczenia. Z porównania tego ostatniego zapisu z treści ustępu 1.3 dodanego aneksem z dnia 28 lutego 2002r. nr 1, który stanowi, że "dopuszcza się sprzedaż i zakup towarów na zasadach innych niż CIP Kijów, po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towarów", zdaje się wynikać, że zasadą było iż na cenę towaru wpływała wartość opakowań, transportu i ubezpieczenia, natomiast przedmiotowym aneksem wprowadzono możliwość odstępstwa od tej zasady, ale po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towarów.

Jakie były faktycznie ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowanych towarów organy podatkowe nie zbadały i niewystarczająca dla wyjaśnienia tego problemu okazała się dokonana przez organy podatkowe analiza treści umowy i aneksu.

Dopiero należyte wyjaśnienie tego problemu pozwoli na prawidłową ocenę, czy zachowane zostały oba warunki z art. 39 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. dla opodatkowania wyżej określonych usług podatkiem od towarów i usług w stawce 0%.

Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ord. pod., zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.