Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 882/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a  ust. 1, 112 b  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 3.439,00 zł (trzy tysiące czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. sp. k. (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOV3.4103.212.2018 (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław S. (dalej jako: Organ I instancji, NUS) nr 0227-SPV.4103.42.2018 z 30 lipca 2018 r., którą

1. określono Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r.:

a. kwotę: 289.416,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni,

b. kwotę 74.320,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1, w związku z art. 112b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej jako uVAT, ustalono za miesiąc maj 2017 r. kwotę dodatkowe zobowiązania w wysokości 262.117,00 zł.

Realizując zawarty w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd w oparciu o akta administracyjne wskazuje jak poniżej. Wymiar Organu I instancji opiera się na zakwestionowaniu w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej - wszczętej w związku ze złożoną deklaracją ze zwrotem w terminie 60 dni na rachunek bankowy kwoty: 1.800.000,00 zł - podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B S.A. w dniu 24.05.2017 r., na kwotę (netto): 5.698.192 zł, podatek od towarów i usług (23%): 1.310.584,16 zł tytułem dodatkowego wynagrodzenia ze sprzedaży mieszkań. NUS ustalił, że Spółka nabyła od B S.A. użytkowanie wieczyste gruntu (działka nr [...] – [...]) wraz z odrębna nieruchomością – budynkiem na tym gruncie. Cena została ustalona na 1) kwotę: 2.230.309,80 zł, w tym 417.049,80 podatku od towarów i usług oraz 2) dodatkowe wynagrodzenie tzw. udział w zyskach na warunkach, które muszą wystąpić łącznie:

– uzyskanie ceny ze sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich,

– spłata zobowiązań kredytowych oraz innych pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji (udział w zyskach)

Po spełnieniu ww. warunków B S.A. przysługiwać będzie 80% dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich wybudowanych i sprzedanych przez Spółkę na działce nr [...] . Dochód (dodatkowe wynagrodzenie) stanowić będzie różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną ceną sprzedaży, a kosztami budowy i wszelkimi innymi kosztami związanymi z realizacja inwestycji (cena gruntu, koszt projektu, koszt budowy, zarzadzanie inwestycją, itp.) ustalonym na poziomie 4 tyś. zł netto za metr kwadratowy powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych i 3,5 tyś. zł netto z tytułu sprzedaży pozostałych lokali mieszkalnych, garaży. Spółka ma przedstawić B S.A. rozliczenie, z którego wynika podstaw do wyliczenia dodatkowego wynagrodzenia – a więc ilość sprzedanych lokali, garaży komórek. Wynagrodzenie płatne w terminie 21 dni od zaistnienia ww. przesłanek. Od stycznia 2016 r, zastrzeżono dla Spółki prawo do żądania raz w roku waloryzacji zryczałtowanych kosztów inwestycji. Strona wyjaśniała, że całkowite rozliczenie inwestycji oznacza zagospodarowanie zakupionego terenu – wybudowanie 5 budynków wielorodzinnych, który każdy może być objęty kredytem kupieckim. Wybudowanie i sprzedaż nabywcom jednego budynku oznacza zakończenie inwestycji jednakże może się to przedłużać z uwagi na datę sprzedaży ostatniego metra inwestycji, a wiec strony przewidziały etapowanie rozliczeń po sprzedaży każdych 50% PUM. Na dzień wystawienia faktury z 24 maja 2017 r. sprzedano 7.906 m2 powierzchni użytkowej lokali (inwestycja [...] – bud. [...]) przy całkowitej powierzchni 9.662 m2. Spółka wskazywała, że dodatkowe wynagrodzenie jest element nierozerwalnie związanym z wynagrodzeniem z tytułu dostawy towaru tj. gruntu. Zdaniem Organu I instancji wynagrodzenie nie dotyczy jakiejkolwiek czynności wykonanej przez wystawce faktury tj. B S.A., a wielkości dodatkowego wynagrodzenia były niezależne i nieznane B S.A.

Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, uwzględniającą ww. ustalenia NUS, które zostały zawarte w protokole kontroli z 29 września 2017 r. Następnie wobec Spółki zostało wszczęte postępowania podatkowe, którego przedmiot obejmował weryfikację rozliczenie Spółki za maj 2017 r. – postanowienie NUS z 15 lutego 2018 r. nr 0227-SPV.4103.42.2018, doręczone Spółce w dniu 22.02.2018 r. W trakcie trwającego postępowania podatkowego Spółka złożyła 9 marca 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, a w wyniku jego przeprowadzenia ustalono – brak opodatkowania miejsca postojowego oraz umowy rezerwacyjnej, a także zakwestionowano faktury, które należało rozliczyć w czerwcu 2017 r., a nie w maju 2017 r. Nieprawidłowości względem korekty uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli wyniosły 2.364,00 zł - w zakresie podatku należnego i 1.331,00 zł. - w zakresie podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu dokonał wskazanego na wstępie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., przy czym stosując art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) uVAT wyliczył 20% zobowiązania z kwoty zaniżenia w sposób następujący: deklaracja pierwotna: 1.600.000,00 zł - zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; kontrola podatkowa: 289.416,00 zł - zwrot na rachunek bankowy nadwyżki; różnica 1.310.584,00 x 20 % = 262.117,00 zł.

Spółka od decyzji Organu I instancji wniosła odwołanie, w którym wskazała, że korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc V 2017 r., po kontroli podatkowej została dokonana jedynie w celu uniknięcia sankcji, o której mowa w art. 112b uVAT, ale Spółka nie zgadza się z kwalifikacją dodatkowego wynagrodzenia, wynikającego z umowy na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, jako niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów uVAT, a w konsekwencji z brakiem podstaw do rozliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia 24.05.2017 r., w której dodatkowe wynagrodzenia zostało zawarte. Odnosząc się do przepisu art. 112b uVAT Spółka zakwestionowała automatyzm sankcji, albowiem zdaniem Strony sankcja winna mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik w sposób celowy, świadomy i z odpowiednim zamiarem w złożonej deklaracji wykazuje kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, co ma na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Taka sankcja nie ma zastosowania w przypadku Spółki, gdy podatnik popełni błąd w rozliczeniu w skutek nieświadomego, niecelowego działania w tym przez odmienną interpretację, co do samej transakcji oraz w sytuacji braku uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Spółka w swojej sytuacji zaakcentowała brak uszczuplenia – B S.A. podatek należny zapłaciła.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Podtrzymane zostało stanowisko o braku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tytułu, których B S.A. miała otrzymać wynagrodzenie i brak możliwości odstąpienia od zastosowania sankcji z art. 112b uVAT. Wskazano na obligatoryjność sankcji, której kwota w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji przez podatnika ulega jedynie zmniejszeniu. Ponadto Organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji Strony nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączających nałożenie sankcji o których mowa w ust. 3 art. 112b uVAT.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu odwoławczego i złożyła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu wyrażającą się w przyjęciu, że sprzedaż przez podatnika nieruchomości i zapłata ceny (zwanej w umowie wypłatą za udział w zysku) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy prawidłowa wykładania wskazanego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że oznaczenie w umowie ceny sprzedaży nieruchomości jako "udziału w zysku" jest związane z odpłatną dostawą towarów i powinno być opodatkowane w świetle przepisów uVAT, gdyż w przeciwnym razie stanowiłoby to obejście przepisów ustawy.

– art. 112b ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 112b ust.2 pkt 1 uVAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2019 r. – sprzed nowelizacji ustawą z 4 lipca 2019 r., Dz.U. poz. 1520) poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dla podatnika następuje zawsze w przypadku zaistnienia w złożonej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego - niższej od kwoty należnej, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do konkluzji, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy administracji skarbowej następuje tylko w wypadku, gdy podatnik w sposób celowy, świadomy i z odpowiednim zamiarem, w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co miało na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, w szczególności charakter dodatkowego wynagrodzenia z tytułu ceny – sprzedaży nieruchomości – jako płatności odroczonej w czasie lecz powiązanej z czynnością sprzedaży. W zakresie sankcji z art. 112b uVAT wskazano, że w sprawie Spółki nie doszło do uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług, albowiem podatek ten został zapłacony przez wystawcę faktury – B S.A.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o oderwaniu kwoty wykazanej na fakturze z 24 maja 2017 r., wystawionej przez B S.A. na rzecz Spółki od jakiejkolwiek czynności opodatkowanej na gruncie art. 5 uVAT. Zastosowanie zaś art. 112b uVAT w sprawie Spółki było prawidłowe. Na rozprawie w dniu 8.01.2020 r. zapadło postanowienie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu o zawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu, mając na uwadze na skierowanie przez tut. Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, dotyczącego art. 112b ust. 2 uVAT. Postanowieniem z 10 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 882/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 29 lipca 2021 r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest rozliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] z 24 maja 2017 r. wystawionej przez B S.A. Skarżąca identyfikuje kwotę zawartą w wymienionej fakturze, jako część wynagrodzenia należnego wystawcy z tytułu ceny sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym budynkiem przy ul. [...] we W., zgodnie z umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, natomiast organy stoją na stanowisku, iż wymieniona faktura – jako dokumentująca otrzymanie od Strony przez B S.A. udziału w zysku z inwestycji, nie wiąże się z realizacją jakiegokolwiek świadczenia i nie jest wynagrodzeniem – nie spełnia przesłanek z art. 5 ust. 1 uVAT. Zdaniem DIAS:

"Czynność przyznania B S.A. udziału w zysku z inwestycji jest czynnością nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż B S.A. otrzymując wspomniany udział, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji udział w zysku stanowić powinien zdarzenie neutralne dla opodatkowania podatkiem VAT."

(str. 10 – 11 decyzji DIAS)

Organ odwoławczy wskazywała na uzależnienie wypłaty udziału w zysku z inwestycji od czynników zewnętrznych związanych ze Stroną – w szczególności od osiągnięcia dochodu z przyszłej inwestycji, a podpisując umowę B S.A. nie miała pewności, czy warunki zależne od Skarżącej zostaną spełnione i czy jakikolwiek udział w zysku przypadnie wystawcy kwestionowanej faktury.

Z akt sprawy wynika (i nie jest to sporne), iż umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego, w dniu 28.05.2015 r. Repertorium [...] nr [...] doszło do sprzedaży przez B S.A. na rzecz Strony prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń (odrębna nieruchomość):

"... w granicach działki nr [...] (...), obręb K., o powierzchni [...]ha ([...] hektar [...] metrów kwadratowych), położonego we W. przy ul. [...], [...], [...] oraz prawo własności usytuowanych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomości, ..."

(str. 5-6 ww. aktu notarialnego)

W paragrafie 4 umowy sprzedaży zawarto:

1. Cenę sprzedaży określoną w kwocie brutto 7.280.862 zł, wraz z terminem zapłaty do 30 września 2015 r. (ust. 1),

2. Dodatkowe wynagrodzenie wraz warunkami jego uzyskania przez B S.A. (ust. 3-7)

– "Strony umowy zgodnie postanawiają, że Sprzedającej spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, zwane również udziałem w zyskach Inwestycji, płatne na zasadach opisanych w ust. 4-7 poniżej"

(§ 4 ust. 3 ww. aktu notarialnego, podkreślenie własne Sądu)

– "Wypłata dodatkowego wynagrodzenia nastąpi pod warunkiem zawieszającym polegającym na osiągnięciu przez Kupującego dochodu z przyszłej inwestycji polegającej na wybudowaniu na działce nr [...] , a następnie wystąpieniu wszystkich elementów łącznie tj.: a) uzyskanie ceny ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich b) spłata zobowiązań kredytowych oraz innych pożyczek przeznaczonych na realizacje inwestycji (udział w zyskach)."

(§ 4 ust. 4 ww. aktu notarialnego),

– wysokość wynagrodzenia (kalkulacja):

"Sprzedającemu przysługiwać będzie 80% (osiemdziesiąt procent) z dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich wybudowanych i sprzedanych przez Kupującego na działce nr [...] . (...)"

(§ 4 ust. 5 ww. aktu notarialnego),

– obowiązki Strony, jako Kupującego wobec B S.A., jako Sprzedawcy użytkowania wieczystego celem realizacji dodatkowego wynagrodzenia:

"Celem wykonania zobowiązania wynikającego z § 4 ust. 4-5 Kupujący zobowiązuje się przekazać Sprzedającemu rozliczenie niezbędne do ustalenia dodatkowego wynagrodzenia po sprzedaży i wydaniu klientom wszystkich lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich i całkowitym rozliczeniu inwestycji."

(§ 4 ust. 6 ww. aktu notarialnego),

– dokumentowanie dodatkowego wynagrodzenia fakturą i termin jego wypłaty

(§ 4 ust. 7 ww. aktu notarialnego),

– zastrzeżenie dla Kupującego – Strony możliwości żądania waloryzacji składnika kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia

(§ 4 ust. 8 ww. aktu notarialnego).

Przytoczenie ww. regulacji odnoszącej się do Dodatkowego wynagrodzenia – "udziału w zyskach z Inwestycji" jest istotne z uwagi na wskazane niżej zasady wynikające z przepisów, które winny zostać wzięte pod uwagę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS - zgodnie z przewidzianym w art. 120 o.p. obowiązkiem organów podatkowych oparcia swoich działań o przepisy prawa. Po pierwsze wskazać należy na gruncie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 121 ze zm.) na zasadę swobody umów wyrażoną wprost w art. 3531 tej ustawy:

"Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego."

Z wymienioną zasadą koresponduje zawarty w art. 199a § 1 o.p. obowiązek wykładania oświadczeń woli (a więc i treści umów cywilnoprawnych stanowiących element ustaleń stanu faktycznego sprawy podatkowej) zgodnie z zamiarem stron i celem czynności, a nie tylko z dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organy podatkowe winny również w swoim postępowaniu podjąć wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy kierować się zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w formie decyzji, a więc orzekające o prawach i obowiązkach podatnika stosownie do brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. winno zawierać stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. W zakresie przepisu prawa materialnego obok powoływanego przez organy art. 5 uVAT wskazać należy na art. 29a ust. 1 uVAT, zgodnie z którym to przepisem na gruncie podatku od towarów i usług:

"Podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika." (podkreślenie własne Sądu)

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięciom organów obu instancji Sąd zarzuca naruszenie powołanych przepisów poprzez arbitralne uznanie, że wynagrodzenie dodatkowe, o którym mowa w umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zawartej w akcie notarialnym w dniu 28.05.2015 r. Repertorium [...] nr [...] nie dotyczy żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 uVAT - z pominięciem analizy art. 29a ust. 1 uVAT, w kontekście uznania dodatkowego wynagrodzenia, jako zapłaty z tytułu dokumentowanej wymienionym aktem notarialnym sprzedaży użytkowania wieczystego. Organy winny rozpocząć analizę ustalonego stanu faktycznego – treści umowy sprzedaży użytkowania wieczystego (i odrębnych nieruchomości) – czy dodatkowe wynagrodzenie wchodzi w zakres zapłaty, o której mowa w art. 29 ust. 1 uVAT, a dopiero po wykluczeniu takiej możliwości (z przedstawieniem stosownego uzasadnienia w tym zakresie) mogły weryfikować, czy istnieje związek między otrzymaną kwotą "dodatkowego zobowiązania", a inną czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Mając zaś na uwadze, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co jest zapłatą – którą dostawca/usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, koniecznym było przeprowadzenia przez organy analizy "dodatkowego wynagrodzenia" należnego sprzedawcy – B S.A. od nabywcy – Skarżącej w kontekście zawartego w art. 29a ust. 1 uVAT pojęcia zapłaty. Takiej analizy i wniosków z niej wynikających brak w rozstrzygnięciach NUS jak i DIAS, a poprzestano jedynie na wskazaniu, że dodatkowe wynagrodzenie jest wielkością niezależną od B S.A. i znaną dopiero po zakończeniu inwestycji, a ponadto w chwili podpisania umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Sprzedawca – B S.A. nie wie, czy dodatkowe wynagrodzenie zostanie uzyskane. Co istotne w przypadku stwierdzonego zaniżenia obrotu przez Spółkę z tytułu nie ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwot podatku należnego z faktur: nr [...] z 31 maja 2017 r. za sprzedaż miejsca postojowego oraz nr [...] z 31 maja 2017 r. za opłatę rezerwacyjną podstawą stwierdzenia zaniżenia był dla DIAS właśnie art. 29a ust. 1 uVAT, co zdaniem Sądu świadczy o wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego. Powyższe w opinii Sądu wprost narusza zasady wynikające z art. 120, art. 122 §1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 199a § 1, w związku z art. art. 3531 Kodeksu cywilnego, a wskazane naruszenie wynika z pominięcia treści normy prawnej wynikającej z art. 29a ust. 1 uVAT w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Sąd ponadto dostrzega naruszenie przez organy obu instancji art. 199a ust. 1 o.p., w związku z art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1, zasady przekonywania z art. 124 oraz art. 3531 Kodeks cywilny. Naruszenie wymienionych przepisów polega na przyjęciu, że wynikający z faktury nr [...] z 24 maja 2017 r. podstawa jej wystawienia, została z góry zakwalifikowana jako "udział w zysku z inwestycji":

"Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, nie potwierdziły prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] (...) Kwoty otrzymywane z tytułu udziału w zysku z inwestycji nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonywane przez B S.A. Wypłata udziału w zysku z inwestycji zależy od wielu czynników zewnętrznych (...)

Są to więc wielkości niezależne od B S.A. i znane jej dopiero po zakończeniu inwestycji. Co więcej, podpisując umowę, B S.A. nie miała pewności, czy te warunki zostaną spełnione, a co za tym idzie, czy przypadnie jej jakikolwiek udział w zysku z inwestycji. (...)

Wypłata udziału w zysku z inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie spełnia ona przesłanek umożliwiających zaklasyfikowanie jej do którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność przyznania B S.A. udziału w zysku z inwestycji jest czynnością nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż B S.A. otrzymując wspomniany udział, realizuje jakikolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji udział w zysku stanowić powinien zdarzenie neutralne dla opodatkowania podatkiem VAT."

(str. 5 decyzji NUS)

Przyjmując powyższe Organ I instancji w całości zignorował zarówno treść zawartej w formie aktu notarialnego - umowy sprzedaży (§ 4 ust. 3-8 Aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...], jak i argumentację Strony przytoczoną na str. 4-5 decyzji NUS, iż kwota z faktury nr [...] jest dodatkowym wynagrodzeniem należnym B S.A. W wymienionym akcie notarialnym wskazano, że dodatkowe wynagrodzenie zwane jest również udziałem w zyskach (§ 4 ust. 3 aktu notarialnego), tym samym jako wybiórcze i nie odpowiadające wskazanym przepisom należy uznać posługiwanie się wyłącznie w argumentacji NUS pojęciem kwot tytułem udziału w zysku, czym bez żadnej argumentacji podważono zapis umowy sprzedaży kwalifikujący ów udział w zysku do wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego oraz milcząco pominięto argumentacje Strony w tym zakresie.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji i stanowisko Organu odwoławczego to przyjął On, że:

"... dodatkowo, oraz niezależnie od zakupu gruntu z nieruchomością na niej położoną, A Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązała się do wypłaty na rzecz B S.A. udziału w zysku w terminie 21 dni licząc od otrzymania faktury VAT wystawionej przez Spółkę B S.A. po zrealizowaniu przez nią inwestycji na tym gruncie oraz ziszczeniu się określonych w § 4 ww. umowy przesłanek.

W związku z powyższym w akcie notarialnym nr [...] z dnia 28.05.2015 r. mamy do czynienia z dwoma umowami:

1. umową zakupu przez A Sp. z o.o. Sp. k. użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość usytuowaną na tym gruncie,

2. umowa na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku z inwestycji."

(str. 6 zaskarżonej decyzji DIAS)

W dalszej części decyzji DIAS przytoczono argumentacje Stron i sposób rozliczenia przez Spółkę faktury nr [...] z 24 maja 2017 r. (str. 6-7). Organ odwoławczy podobnie jak NUS nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury, a przedstawiając uzasadnienie własnego stanowisk podobnie, jak NUS skupił się na art. 5 ust. 1 uVAT uznając:

" W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w związku z rozliczeniem z tytułu udziału w zysku nie dochodzi pomiędzy Spółkami do jakiejkolwiek dostawy towarów. Tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym, nie występuje dostawa towarów na terytorium kraju eksport ani import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów."

(str. 8 decyzji DIAS). Następnie Organ odwoławczy poczynił rozważania na temat świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT (str. 7-9) prezentując w szczególności pogląd:

"Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, przekazanie środków pieniężnych nie zawsze rodzi obowiązek naliczenia podatku VAT. Elementem niezbędnym do uznania, że dany transfer środków powinien być opodatkowany podatkiem VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wypłata środków, a określonym świadczeniem beneficjenta na rzecz podmiotu wypłacającego. W sytuacji, gdy druga strona otrzymując środki pieniężne nie podejmuje żadnych działań i nie jest zobowiązana do ich podjęcia (lub zaniechania), sam fakt przekazania środków pieniężnych nie powinien rodzić konsekwencji w zakresie podatku VAT."

(str. 9 decyzji DIAS)

Organ odwoławczy w podsumowaniu swoich rozważań na temat udziału w zyskach powtórzył argumentacje NUS (str. 10-11) rozszerzająco dodając:

"Otrzymywanie udziału w zysku z inwestycji nie wiąże się z wykonaniem przez B S.A. (lub powstrzymaniem od wykonania) jakichkolwiek dodatkowych świadczeń które mogłyby zostać uznane za świadczenie usług. Nie jest zatem spełniony podstawowy warunek opodatkowania tego transferu środków podatkiem VAT.

Zarówno z regulacji polskich jak i unijnych, wynika, że transakcja gospodarcza nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu, raz jako usługa główna, drugi raz jako opodatkowana premia. Inaczej rzec ujmując, jedno zdarzenie gospodarcze, co do zasady powinno kreować tylko jeden obowiązek podatkowy, który w przedmiotowej sprawie powstał od sprzedaży gruntu wraz z nieruchomością na niej położoną."

(str. 10)

Mając na uwadze treść uzasadnienia decyzji DIAS aktualna pozostaje ocena Sądu, poczyniona wcześniej w odniesieniu do decyzji NUS – Organ odwoławczy również arbitralnie sprowadza kwotę z faktury nr [...] z dnia 24.05.2017 r. wyłącznie do kwestii finansowej - udziału w zysku z inwestycji, a pomijając milczeniem kwalifikację tej kwoty jako dodatkowe wynagrodzenie B S.A. z tytułu umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, co wynika wprost z zapisów § 4 ust. 3-8 umowy oraz argumentacji Strony. Tym samym również DIAS naruszył wskazane wyżej (w odniesieniu do decyzji NUS) przepisy.

Przechodząc do kolejnych elementów składających się na merytoryczną zawartość skarżonego rozstrzygnięcia tj. zaniżenia obrotu z tytułu:

– faktury nr [...] z dnia 31 maja 2017 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz T. B. (sprzedaż miejsca postojowego);

– faktury nr [...] z dnia 31 maja 2017 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz H. K. (opłata rezerwacyjna mieszkania)

Sąd nie dostrzegł w tym zakresie nieprawidłowości.

Wobec wskazanych wyżej nieprawidłowość organów obu instancji, dotyczących kwalifikacji tytułu wystawienia faktury nr [...] z 24 maja 2017 r. nie może ostać się zawarte w decyzjach NUS i DIAS rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 262.117,00 zł, z art. 112b ust. 2 uVAT, jako prostej konsekwencji - zakwestionowanych niniejszym wyrokiem - wad rozliczenia Spółki za maj 2017 r.

Mając powyższe naruszenia przepisów na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzje oraz poprzedzająca ją decyzję NUS. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu należ uwzględnić poczynione wyżej rozważania Sądu, stosownie do obowiązujących zasad postępowania rozważyć charakter dodatkowego wynagrodzenia/udziału w zysku, o którym mowa w umowie sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny z 28 maja 2015 r. Repertorium [...] nr [...]) wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, z uwzględnieniem art. 29a uVAT. W przypadku stanowiska organów o ziszczeniu się przesłanek z art. 112b uVAT Sąd wskazuje na konieczność wzięcia pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawi o sygn. akt C-935/19, zgodnie z którym:

"Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

(http://eur-lex.europa.eu/; ECLI:EU:C:2021:287)

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając opłacony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.