Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 150/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1; art. 240 § 1 pkt 5; art. 243; art. 244 § 1; art. 245 § 1 pkt 2; art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 1; art. 134 § 1; art. 145 § 1 pkt 2; art. 145 § 1 pkt 1 it c; art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Zgodnie z treścią art. 182 P.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym jest możliwe po spełnieniu trzech łącznie przesłanek: po pierwsze - opacie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,  po drugie – zrzeczenie się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną i po trzecie – nie zażądanie przeprowadzenia rozprawy przez pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Nadto w myśl § 1 art. 182 P.p.s.a. po stwierdzeniu przez skład orzekający braku konieczności jej rozpoznania na rozprawie.

Z uwagi na treść art. 193 i art. 182 § 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. odpowiednią formą orzeczenia w tej sprawie jest wyrok, a z uwagi na identyczność unormowań prawnych w art. 182 § 2 i art. 188 P.p.s.a. nie można uchylić zaskarżonego wyroku i rozpoznać skargę.

TEZY

Zgodnie z treścią art. 182 P.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym jest możliwe po spełnieniu trzech łącznie przesłanek: po pierwsze - opacie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,  po drugie – zrzeczenie się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną i po trzecie – nie zażądanie przeprowadzenia rozprawy przez pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Nadto w myśl § 1 art. 182 P.p.s.a. po stwierdzeniu przez skład orzekający braku konieczności jej rozpoznania na rozprawie.

Z uwagi na treść art. 193 i art. 182 § 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. odpowiednią formą orzeczenia w tej sprawie jest wyrok, a z uwagi na identyczność unormowań prawnych w art. 182 § 2 i art. 188 P.p.s.a. nie można uchylić zaskarżonego wyroku i rozpoznać skargę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 849/12 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.i z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wypłaty za maj 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 320,00 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 849/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.W. (dalej:" skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wypłaty za maj 2002 r.

2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że w dniu 24 lutego 2010 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r., określającymi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiące: maj, czerwiec oraz lipiec 2002 r. W decyzjach tych zakwestionowano odliczony przez K.W. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieuprawnioną do tego firmę "P." (Z.N.), która nie posiadała ponadto żadnych dokumentów oraz ewidencji VAT, zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży, za okres kwiecień - lipiec 2002 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżącego o wznowienie podano, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania powyższych decyzji, a które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił bowiem Z.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - sierpień 2002 r., w której zobowiązanie za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2002 r. określono na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym faktur sprzedaży wystawionych przez firmę Z. N. Zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2002 r. określono poprzez zwiększenie wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego określonego w innej decyzji, natomiast zobowiązanie za miesiąc maj 2002 r. przyjęto w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

2.2. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 14 lipca 2006 r. określającej skarżącemu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc maj 2002 r. w kwocie 8.899 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora UKS w W. nie ma istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ z decyzji tej nie wynika, że na kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2002 r. składają się również kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "P." na rzecz K.W..

2.3. W odwołaniu skarżący stwierdził m. in., że skoro nie można ustalić, czy w wartościach sprzedaży i podatku należnego przyjętych w decyzji wydanej na rzecz Z. N., mieści się sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych dla K. W., nie można także na tej podstawie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Wszelkie wątpliwości nie mogą być bowiem interpretowane na niekorzyść podatnika.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2003 r., wskazana we wniosku o wznowienie postępowania, jest nową okolicznością nieznaną organowi pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji (14 lipca 2006 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. na rzecz K.W.

W ocenie organu decyzja ta nie ma jednak znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż z jej uzasadnienia wynika jedynie, że kwotę sprzedaży w miesiącu maju i czerwcu 2002 r. przyjęto zgodnie ze złożonymi przez podatnika (Z.N.) deklaracjami VAT-7 za te miesiące; w miesiącu lipcu 2002 r. natomiast wartość sprzedaży i podatek należny przyjęto na podstawie faktur sprzedaży posiadanych przez Z.N. (kwoty wynikające z faktur sprzedaży za ten miesiąc były większe od kwot wynikających z deklaracji). Wśród faktur wystawionych w kwietniu i lipcu 2002 r. nie wymieniono jednak faktur wystawionych na rzecz firmy "E." K.W.

Organ stwierdził również, że w ramach postępowania nadzwyczajnego nie można dokonywać analizy wątpliwości na korzyść strony, dotyczących podwójnego opodatkowania tych samych czynności, bowiem takie okoliczności mogły mieć znaczenie jedynie w przypadku prowadzenia zwyczajnego postępowania odwoławczego.

3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K.W., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 120 i 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób umożliwiający zachowanie rozstrzygnięcia polegającego na podwójnym opodatkowaniu tych samych transakcji gospodarczych. Prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a szczególnie naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego:

- art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 127 poprzez rozbieżne rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie uznania znaczenia dla przedmiotowej sprawy (postępowania wznowieniowego), wskazanego przez stronę postępowania dowodu w postaci decyzji wydanej dla kontrahenta podatnika;

- art. 122 w związku z art. 141 § 1 i 187 § 1 poprzez niczym nieuzasadnione, celowe przedłużanie postępowania wznowieniowego przez organ odwoławczy oraz ostateczne i nieuprawnione uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu zakwestionowane faktury przez NUS w R., to faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę (firmę "P." Z.N.) pomimo, że wskazana przez stronę postępowania decyzja wymiarowa wydana w trybie art. 21 § 1 i § 3 wobec Z.N., określała mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te same miesiące 2002 r. w których ostatecznie odmówiono K.W. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur powyższej firmy, w wyniku czego doszło do dużego prawdopodobieństwa podwójnego opodatkowania tych samych zdarzeń gospodarczych;

- art. 208 w związku z art. 70 § 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 14 lipca 2006 r. bez odniesienia się do biegu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki:

a) wychodzą na jaw;

b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W ocenie sądu I instancji decyzja wskazana przez skarżącego mogłaby stanowić nowy dowód w sprawie istotny dla jej rozstrzygnięcia, gdyby wprost wynikało z niej, że wymiar podatku dokonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Z.N., uwzględniał zakwestionowane transakcje sprzedaży paliwa, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego przez K.W.

Wprawdzie odmienna ocena tego samego zdarzenia dokonana przez inny organ w innym postępowaniu, co do zasady nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, jednak określenie podatku należnego mocą decyzji wymiarowej w odniesieniu do konkretnej transakcji sprzedaży i w sytuacji niejednoznacznej, niejako tworzy podstawę do odliczenia dla podatnika nabywcy. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

Organ trafnie zaakcentował, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności takich nie dopatrzył się ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., ani Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., co w ocenie sądu I instancji nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze.

Nie doszło także do naruszenia art. 208 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania.

W myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Na podstawie art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Ponieważ w niniejszej sprawie organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, nie było podstaw do badania czy organ jest uprawniony do uchylenia decyzji wymiarowej po upływie terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), sąd I instancji orzekł jak w sentencji.

6. W skardze kasacyjnej działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów sporządzenia skargi kasacyjnej i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej oraz zastosowanie w niniejszej sprawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na oczywistość rażącego naruszenia prawa przez organy i oświadczył, że skarżący zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe tj.:

a) art. 244 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu niniejszego postępowania i wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 O.p. przez organ I instancji, czyli przez niewłaściwy organ w świetle przewołanego przepisu.

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez organ II instancji i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, która była wydana z rażącym naruszeniem art. 244 § 1 O.p.

c) art. 128 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja organu I instancji była decyzją ostateczną w zakresie, której można było wznowić postępowanie podatkowe.

2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd, że naruszono w niniejszej sprawie w sposób rażący art. 244 § 1 O.p., gdyż niewłaściwy organ wznowił przedmiotowe postępowanie i wydał decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. we wznowionym postępowaniu .

3. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd, że rażąco naruszono w niniejszej sprawie art. 128 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu I instancji była decyzją ostateczną w zakresie której można było wznowić postępowanie podatkowe i orzekać o jej losie na podstawie art. 245 O.p.

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie, że wznowienia postępowania dokonał organ I instancji i to ten organ wydał decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie swojej decyzji, od której wniesiono odwołanie, co naruszyło w sposób rażący art. 244 § 1 O.p.

5. art. 134, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w pkt 1 oraz niedostrzeżenie przez Sąd, który nie był związany zarzutami skargi, że zaskarżony akt rażąco naruszał wskazane wyżej przepisy oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji organu i nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w powyższych punktach.

7. Organ odwoławczy mimo, że otrzymał odpis skargi kasacyjnej, nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Na wstępie należy rozważyć, czy zaistniały przesłanki do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Z treści art. 182 § 2 P.p.s.a. wynika, że w takiej sytuacji muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki, a mianowicie po pierwsze - oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, po drugie - zrzeczenie się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną i po trzecie – nie zażądanie przeprowadzenia rozprawy przez pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie należy uznać, że wszystkie te przesłanki zaistniały, jak i skład orzekający doszedł do wniosku, że nie ma konieczności skierowania sprawy na rozprawę z przyczyn niżej opisanych.

9. Przechodząc zaś do oceny merytorycznej, należy uznać, że skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

10. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do sytuacji, w której sąd I instancji badając skargę ustosunkował się tylko i wyłącznie do zarzutów podniesionych przez stronę, która wskazała przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie zbadał natomiast, co było jego obowiązkiem, czy doszło do naruszenia innych przepisów prawa i to na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

11. W rozpatrywanej sprawie podstawowy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 244 § 1 O.p. ze względu na przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle treści art. 244 § 1 O.p., organem właściwym do rozpoznania sprawy w pierwszej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., a nie jak to miało miejsce w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako organ I instancji.

12. W tym miejscu trzeba podkreślić, że podatnik wnioskiem z dnia 24 lutego 2010 r. domagał się "wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r. z uwagi na fakt, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania powyższych decyzji, a które nie były znane organowi wydającemu decyzję". Jak podkreślił skarżący w skardze kasacyjnej powyższa decyzja Naczelnika nie była decyzją ostateczną. Taką decyzją ostateczną była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika.

W tym zakresie, co prawda brak potwierdzenia tego faktu przez organ odwoławczy, co więcej organ odwoławczy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, jednakże sądowi odwoławczemu wiadomo z urzędu, że powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była przedmiotem skargi, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 193/07, a następnie skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r. I FSK 178/08.

13. Zatem w ocenie sądu odwoławczego jak najbardziej zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 244 § 1, a tym samym i art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie sąd I instancji dokonując oceny legalności działań administracji podatkowej w sprawie o wznowienie postępowania uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 240 § 1 O.p. W obszernym uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w skardze podatnika, jednakże kontrola sądowoadministracyjna pod kątem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego została wydana, jak słusznie podniósł w zarzutach skargi kasacyjnej skarżący, z naruszeniem art. 134, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. Tym samym doprowadziło to sąd odwoławczy do wniosku, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 244 § 1 O.p., czyli przez organ niewłaściwy w sprawie o wznowienie. Należy bowiem uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie był uprawniony do wydania tej decyzji, a sąd I instancji nie zastosował art. 134 P.p.s.a., co doprowadziło do oddalenia skargi i naruszenia przepisów postępowania powołanych w skardze kasacyjnej.

14. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z treścią art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 O.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie zaś z treścią art. 243 O.p. dotyczy to zarówno postanowienia o wznowieniu jak i decyzji odmownej.

Oznacza to, że jeżeli rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało zaskarżone, właściwy jest ten organ, a więc w tej sprawie byłby naczelnik urzędu skarbowego. Jeżeli jednak skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika - tak jak w niniejszej sprawie - i sprawa zakończyła się przed organem odwoławczym, to kwestię wznowienia postępowania i orzeczenia co do istoty rozstrzyga organ odwoławczy, czyli w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

Celem wynikającej z art. 244 § 1 O.p. kompetencji organu w zakresie orzekania w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania, jest zapewnienie stronie bezstronności organu orzekającego w przedmiocie wznowienia, którego przesłanką są określone w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p. wady postępowania, za które odpowiedzialność ponosi organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania na ogólnej zasadzie określonej w art. 244 § 1 O.p.

15. W rozpatrywanej sprawie, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych należało podzielić ocenę zawartą w skardze kasacyjnej, że strona wykazała, że sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, gdyż zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. stanowiących podstawę wznowienia postępowania. W związku z powyższym organem właściwym do rozpatrzenia żądania podatnika o wznowienie postępowania, jak już wskazano powyżej był i jest Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

16. Tym samym i za uzasadniony uznać należało też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący złożył wniosek, który spowodował wszczęcie – na żądanie strony – postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem "niewłaściwym" w rozumieniu art. 244 § 1 O.p. Zgodnie z tym artykułem organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

17. Podsumowując, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowienia postępowania uregulowanego przepisami art. 240-246 O.p. Przedmiotem wznowienia winno być postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach "wznowienia" był organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie organem tym był, Dyrektor Izby Skarbowej, do tego organu należało rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), merytoryczne rozpoznanie sprawy (art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (art. 221 O.p.).

18. Przedstawione powyżej wywody dają podstawę do stwierdzenia, że sąd I instancji nie wywiązał się należycie z obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynikającego z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. Przy czym z uwagi na treść art. 193 i art. 182 § 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., przyjęto, że odpowiednią formą orzeczenia w tej sprawie jest wyrok. Z kolei z uwagi na identyczność unormowań prawnych w art. 182 § 2 i art. 188 P.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie można było zastosować przepisu art. 188 P.p.s.a.

19. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).