Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1392/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 763/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 763/19, oddalił skargę M. M. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości W. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "PFRON") za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki wraz z pozostałymi członkami zarządu – Z. W. i T. M. za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka nie wywiązała się z obowiązku dokonania wpłat na PFRON za miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r. Przeprowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne, celem wyegzekwowania powyższych zaległości, okazały się bezskuteczne i postanowieniami z dnia 29 listopada 2016 r. zostały umorzone. W związku z tym wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony, jako byłego członka zarządu spółki, za przedmiotowe zaległości spółki. W toku tego postępowania ustalono, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 1 listopada 2006 r. do dnia 20 marca 2013 r., a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności powyższych wpłat na PFRON. Stwierdzono, że strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uzasadniające wyłączenie jej odpowiedzialność za brak dokonania przez spółkę wpłat na PFRON. Spółka miała problemy z regulowaniem także innych wpłat na PFRON, co wynika m.in. z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 24 sierpnia 2012 r. orzekającej o odroczeniu spółce terminu płatności zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w kwocie 29.660 zł z odsetkami w kwocie 1.348 zł za okres od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. oraz naliczającą opłatę prolongacyjną. Ponadto, decyzją z dnia 10 października 2012 r. organ I instancji odmówił spółce odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w kwocie 30.705 zł wraz z odsetkami w kwocie 257 zł za okres od kwietnia do lipca 2012 r. Wierzycielem spółki był także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. Powyższe dowodzi, że spółka już w 2011 r. regulowała nieterminowo, albo nie regulowała wcale wymagalnych zobowiązań finansowych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia 20 kwietnia 2012 r., tj. dnia wymagalności pierwszego niezapłaconego przez spółkę zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zatem zostać złożony do dnia 4 maja 2012 r. Tymczasem ani skarżąca, ani żaden inny członek zarządu spółki takiego wniosku nie złożyli. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego majątku spółki. Przekazany przez skarżącą operat szacunkowy nieruchomości (sporządzony w czerwcu 2012 r.) nie stanowił wystarczającego dowodu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnego majątku spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję. Strona wskazała jedynie nieruchomość wraz z wydrukiem z księgi wieczystej, w której były dokonane wpisy potwierdzające zabezpieczenia na tej nieruchomości z wielu tytułów. W związku z tym organ uznał za wątpliwe, aby istniała możliwość uzyskania zaspokojenia z tej nieruchomości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 223 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 107 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p., a także art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.).

5. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Warszawie zaakceptował ustalenia organów, co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonych względem spółki, uznając, że w toku podjętych czynności egzekucyjnych nie ujawniono majątku spółki podlegającego egzekucji, co potwierdziło umorzenie postępowań egzekucyjnych. Skarżąca nie wskazała składnika majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja z majątku spółki, a nie była. Stąd za gołosłowne WSA uznał twierdzenia strony skarżącej o tym, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie egzekucyjne do majątku spółki zostało wszczęte już w lutym 2014 r., a nie dopiero w 2016 r. Co do braku możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości wskazanej przez skarżącą Sąd zwrócił uwagę, że spółka została wykreślona, jako użytkownik wieczysty gruntu na podstawie umowy pożyczki oraz umowy przewłaszczenia za zabezpieczenie z dnia 16 grudnia 2013 r. Do nieruchomości tej kierowano egzekucję należności innych wierzycieli niż PFRON, przy czym pierwszy wpis o wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości został odnotowany na podstawie zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z dnia 17 lipca 2013 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy jednoznacznie wykazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności objętych zaskarżoną decyzją obowiązkowych wpłat na PFRON.

W ocenie WSA w Warszawie w sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za powyższe zaległości spółki. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał natomiast ustalenia organów, że w sprawie ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. – w skrócie: "P.u.n.") przejawiająca się brakiem regulowania wymagalnych zobowiązań. Zaakceptowano ustalenia organu, że stan niewypłacalności spółki zaistniał z uwagi na nieuregulowanie pierwszego wymagalnego (za marzec 2012 r.) zobowiązania wobec PFRON, a w związku z tym przyjęto, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał z dniem 4 maja 2012 r. W ocenie WSA, składane przez skarżącą wnioski dowodowe pozostawały bez wpływu na ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4 i art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm. – w skrócie: "u.r.z.s.o.n.") poprzez niezasadne oddalenie skargi przez WSA na skutek błędnego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 23 czerwca 2017 r. względem spółki, podczas gdy jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ II instancji powyższe zobowiązanie przedawniło się, co wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w tym skarżącej, za to zobowiązanie, a aktualizowało konieczność uchylenia przez WSA decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi przez WSA, w sytuacji gdy organy prowadzące postępowanie administracyjne zaniechały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezzasadnie stwierdziły, że względem spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia funkcji w zarządzie tej spółki przez skarżącą, a WSA ustalenia te podzielił.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła o przeprowadzenie przez NSA dowodu z dokumentu, tj. decyzji Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2020 r., w przedmiocie umorzenia, jako bezprzedmiotowego postępowania wobec skarżącej w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od marca 2012 r. do lutego 2013 r. na okoliczność ustalenia przedawnienia zobowiązania objętego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 23 czerwca 2017 r. względem spółki, co wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w tym skarżącej, za to zobowiązanie. Jednocześnie skarżąca wskazała, że możliwość zgłoszenia powyższego dowodu powstała dopiero na obecnym etapie postępowania, bowiem skarżąca odebrała powyższą decyzję w dniu 9 marca 2020 r.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

8.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie art. 70 § 1 O.p., w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. W myśl zdania pierwszego ostatniego ze wskazanych przepisów, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt analizowanej sprawy wynika, że zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległyby przedawnieniu odpowiednio z końcem 2017 r. i z końcem 2018 r. Przy czym zdaniem organów obu instancji, czego WSA w Warszawie nie kwestionował, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON upływał w dniu 9 września 2019 r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że w niniejszej sprawie "nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, a to z uwagi na fakt, że egzekucja prowadzona względem spółki była nieskuteczna, a w jej toku nie ustalono żadnego majątku mogącego podlegać zajęciu. Tym samym, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nie można mówić o skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p." W sprawie nie jest kwestionowane, że w 2014 i w 2016 r. były prowadzone postępowania egzekucyjne wobec spółki i były stosowane środki egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości. Wprawdzie rację ma strona skarżąca, że postępowania egzekucyjne zostały umorzone wobec ich bezskuteczności, ale art. 70 § 4 O.p. stanowi o zastosowaniu środka egzekucyjnego i nie uzależnia przerwy w biegu terminu przedawnienia od ich skuteczności, czyli efektu w postaci wyegzekwowania (ściągnięcia) zaległości w całości lub w części. W sprawie nie jest podważane zastosowanie środków egzekucyjnych przez komornika w postaci egzekucji z rachunków bankowych, wierzytelności czy innych praw majątkowych. Wobec powyższego oczekiwanie skarżącej kasacyjnie, że tylko zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego powoduje przerwę w biegu terminu przedawnienia jest nieuprawnione. W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., bez względu na to z jakim wynikiem zastosowano środki egzekucyjne. W tej sytuacji strona nie wykazała, aby w sprawie doszło do przedawnienia zaległości spółki przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z kolei odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki: z dnia 5 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 689/16 i z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1877/16). Wobec powyższego za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4 O.p.

8.2. Odnosząc się do powołanej w treści skargi kasacyjnej decyzji Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2020 r., w przedmiocie umorzenia, jako bezprzedmiotowego postępowania wobec skarżącej w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od marca 2012 r. do lutego 2013 r., strona skarżąca nie wykazała okoliczności, na jakiej podstawie już w dniu 20 lutego 2020 r. organ ten przyjął, że doszło do przedawnienia powyższego zobowiązania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie miał podstaw do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci powyższej decyzji jako nie prowadzącego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

8.3. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się wokół ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, które doprowadziły do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r.

W świetle art. 116 O.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W analizowanej sprawie autor skargi kasacyjnej kwestionuje jakoby w spółce zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącą, który rodziłby konieczność zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem strony w sprawie doszło do zaniechania wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia. Pominięto bowiem wnioski dowodowe strony, nie uwzględniono skali zadłużenia, nie zbadano jej sytuacji finansowej i nie powołano biegłego, który oceniłby tę sytuację. W opinii skarżącej kasacyjnie niewypłacalność nie zachodzi, gdy dłużnik ma tylko jedno zobowiązanie.

Wbrew powyższym twierdzeniom organy obu instancji wnikliwie zbadały stan zadłużenia spółki opisując, że poza sporną zaległością z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do lutego 2013 r., istniały wcześniejsze problemy z regulowaniem także innych wpłat na PFRON, co wynika m.in. z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 10 października 2012 r. i z dnia 24 sierpnia 2012 r. orzekającej odpowiednio o odmowie odroczenia albo o odroczeniu spółce terminu płatności zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON łącznie za okres od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. Wierzycielem spółki był także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. Wobec powyższego zasadny jest pogląd, że spółka już w 2011 r. regulowała nieterminowo, albo nie regulowała wcale wymagalnych zobowiązań finansowych. W tej sytuacji wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie precyzyjnie ustalono stan niewypłacalności spółki. W rezultacie poczynionych ustaleń organ odwoławczy zasadnie uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia 20 kwietnia 2012 r., tj. dnia wymagalności pierwszego niezapłaconego przez spółkę zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2012 r. Strona skarżąca nie podważyła zatem trafności ustaleń organów, zaaprobowanych przez WSA w Warszawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony do dnia 4 maja 2012 r.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że uchybienia procesowe miały polegać na zaniechaniu i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób umotywowania powyższego zarzutu jest zbyt ogólnikowy. Nie wskazano bowiem jakie konkretnie czynności procesowe lub nieprocesowe miałby wykonać jeszcze organ, na jakie okoliczności przeprowadzić ewentualne dowody i nie sformułowano także żadnej tezy dowodowej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też wprost, aby organy obu instancji pominęły jakiekolwiek okoliczności czy dowody w sprawie. Nie określił precyzyjnie w jakim zakresie, jego zdaniem, należałoby uzupełnić postępowanie dowodowe. W tej sytuacji niemożliwe jest badanie ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, albowiem wykraczałoby to poza ramy wyznaczone zarzutami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest zatem prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był niezbędny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy. Organy obu instancji wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby poza zakresem zainteresowania organów pozostała określona okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Stąd też zarzuty związane z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego wobec istnienia niepodważonych skutecznie dokumentów związanych z ustaleniem stanu niewypłacalności, uznać należy za bezzasadne.

Wobec powyższego nie było również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Warto zaznaczyć, że ostatnio powołane przepisy to przepisy wynikowe i stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

8.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).