Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 26/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie WSA Katarzyna Radom, WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] , uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wszczął wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2006 r.

W toku postępowania organ ustalił, że w czerwcu 2006 r. spółka otrzymała i ujęła w rejestrze nabycia fakturę VAT wystawioną przez "B" Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2006 r., nr [...] , na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowa faktura nie potwierdzała rzeczywiście dokonanej transakcji ze względu na pozorność istnienia "B" Sp. z o.o., a sporna faktura miała jedynie umożliwić skarżącej wprowadzenie na jej stan magazynowy towaru zakupionego przez nią (jej reprezentanta – J. W.) z niewiadomych źródeł pochodzenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości 45.032 zł. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał: art. 21 ust 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1 i 3, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 198 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, organy są w pełni uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia, który upłynął zasadniczo z końcem 2011 r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 22 listopada 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym podatnik został zawiadomiony i że podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego postępowanie dotyczy. Wskazał, że J. W. - pełniący funkcję prezesa zarządu spółki - został poinformowany - postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia [...] r., [...] - o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym w związku z deklaracjami podatkowymi, złożonymi przez spółkę w okresie od maja do grudnia 2006 r. Postanowienie to zostało mu ogłoszone w dniu 1 grudnia 2011 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zrealizowano wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), dotyczące wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie dokonano sprawdzenia okoliczności potwierdzających dokonanie przez spółkę "A" transakcji sprzedaży. Niezweryfikowanie przez organ pierwszej instancji faktur spółki, dokumentujących sprzedaż, uniemożliwia dokonanie przez organ odwoławczy weryfikacji rozmiaru sprzedaży przyjętej do rozliczenia podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zbadanie powyższych okoliczności sprzedaży jest w przedmiotowej sprawie istotne, bowiem organ pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu spółki "A" rzetelność zakupu (fikcyjność transakcji), a także stwierdził niekompletność urządzeń księgowych, tj. rejestru sprzedaży oraz brak rejestru zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, należy ustalić okoliczności sprzedaży dokonywanej przez spółkę, w szczególności: w jaki sposób została nawiązana współpraca ze skarżącą, kto prowadził rozmowy, jak długo trwała współpraca, czy zawierano pisemne umowy o wzajemnej współpracy, czy określały one częstotliwość i warunki dostaw, uzgodnienia co do kosztów transportu, czy postanowienia zawartych umów ze spółką nie odbiegają od postanowień innych umów zawieranych przez daną firmę z innymi dostawcami, czy nie zawierają odstępstw od standardowych umów i z czego te odstępstwa ewentualnie wynikają, jaki był sposób realizacji zakupów, czy zakup poprzedzony był zamówieniem, w jaki sposób i przez kogo kontaktowano się ze spółką odnośnie zakupów, wykorzystywane środki transportu, kto ponosił koszty transportu. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zalecając w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnienie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do istotnych argumentów strony.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu. Przyznała, że została poinformowana o zarzutach przedstawionych J. W. – członkowi zarządu "A" Sp. z o.o., jednakże, w ocenie skarżącej, samo poinformowanie o zarzutach nie jest wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, przedmiotowa informacja powinna zostać przedstawiona w odpowiedniej formie, a także zostać opatrzona informacją o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało, co powoduje, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lutego 2012 r. (P 30/11) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że podatnik musi być zawiadomiony przez organ o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej zastosowania art. 70c O.p., co powoduje naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego.

Instytucja przedawnienia zobowiązania, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zawieszenie terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prezes zarządu skarżącej spółki został poinformowany o treści postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia [...] r., [...] o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym w związku z deklaracjami podatkowymi, złożonymi przez spółkę w okresie od maja do grudnia 2006 r. Postanowienie to zostało mu ogłoszone w dniu 1 grudnia 2011 r.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw.

Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Zatem wskazany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zdaniem Sądu, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno - skarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno - skarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia TK. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wspomniany przepis art. 70c O.p został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. i wobec braku przepisów przejściowych nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zatem stwierdzić należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte w dniu 22 listopada 2011 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2011 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono J. W., jako Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania karno – skarbowego w fazie in rem, a zatem jako reprezentujący Spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

Zatem za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd - niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi - nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Zgodnie, z przywołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadnił konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał jakie konkretne okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej zastosowania art. 70c O.p. Zauważyć należy, że w treści odwołania skarżąca nie powoływała się na ten przepis, a jednocześnie – jak już wyżej wskazano – został on wprowadzony do porządku prawnego z dniem 15 października 2013 r., zatem brak było podstaw, by organ w zaskarżonej decyzji dokonywał jego interpretacji i wyjaśniał brak jego zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.