Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 699/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 3, art. 15c ust. 12, art. 15c ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. Komandytowo – Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: wnioskodawca, skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finasowania dłużnego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca uzyskał środki finansowe ("środki finansowe") zarówno od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), jak i podmiotów niepowiązanych. Środki finansowe stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W 2018 r. i w latach następnych, koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przekroczą - odrębnie w każdym z tych lat - kwotę 3.000.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazuje, iż środki finansowe, o których mowa we wniosku otrzymał przed dniem [...] stycznia 2018 r., a także po dniu [...] grudnia 2017 r. Wnioskodawca stosował do końca 2017 r. - zasady art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; nie były stosowane przez wnioskodawcę zasady z art. 15c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są:

i. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł, o ile nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30 % kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] lipca 2018 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej "ustawa nowelizująca") zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c u.p.d.o.p. (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).

Organ podkreślił, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie [...]zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c u.p.d.o.p., nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (przypis nr 2) i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p. (przypis nr 3) poprzez dokonanie przez Ministra Finansów w interpretacji naruszenia:

1) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w przypadku podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych u którego w ciągu roku podatkowego koszty finansowania dłużnego przekroczą kwotę 3.000.000,00 zł, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie kwota kosztów finansowania dłużnego równa 30% EBITDA (przypis nr 4); w ocenie skarżącej, prawidłowa jest wykładnia ww. przepisów, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu dla podatnika podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego jest kwota 3.000.000,00 zł oraz nadwyżka 30 % EBITDA co do kosztów finasowania dłużnego przekraczających kwotę 3.000.000,00 zł;

- wykładnia dokonana w interpretacji, oprócz ww. przepisów u.p.d.o.p., narusza także zasadę równego traktowania wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a także zasadę ochrony własności wyrażoną w art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (przypis nr 5), albowiem stanowisko Ministra Finansów w interpretacji różnicuje bowiem - bez jakiegokolwiek sprawiedliwego uzasadnienia - sytuację podatników z uwagi na wysokość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego i tym samym pozbawia podatników, u których w ciągu roku podatkowego wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000,00 zł, prawa do uwzględnienia całej kwoty 3.000.000,00 zł przy ustalaniu limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego;

- zgodne z art. 32, art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP byłoby u wszystkich podatników zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł, oraz stosowanie ograniczenia o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000,00 zł.

Zdaniem skarżącej, ustalając sposób określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w oparciu o nowe brzmienie art. 15c u.p.d.o.p. oraz zakresu jego stosowania, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarówno art. 15c ust. 1, jak i art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p. zawierają w swojej dyspozycji sformułowanie "w części". Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000,00 zł w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota ponad wartość 3.000.000,00 zł nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 % wskaźnika EBITDA.

W ocenie skarżącej, art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. U podatników podatku dochodowym od osób prawnych, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000,00 zł w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast u podatników podatku dochodowego od osób prawnych, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000,00 zł - stosujemy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p. - z tym że kwota 3.000.000.00 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast jedynie wartość ponad 30 % wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki finansowania dłużnego nie przewyższa wskaźnika EBITDA, to też ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, zdaniem skarżącej, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym dla wszystkich podatników podatku dochodowym od osób prawnych - należy określić jako 3.000.000,00 zł + 30% wskaźnika EBITDA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł. Zdaniem wnioskodawcy w takiej sytuacji dopiero taka nadwyżka ponad 3.000.000 zł [X] będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki [3.000.000 zł + X].

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest zasadne.

Stosownie do treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Dodatkowo zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wspomniane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...], C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Słusznie skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Stanowisko takie zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18, które Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy, jak w p. II sentencji wyroku.