Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1167/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2a, art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 199, art. 292, art. 287 § 3, art. 291d § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/18 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0201-ICK.500.12.2018.2 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. P. (dalej: skarżący, pełnomocnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 sierpnia 2018 r., nr 0201-ICK.500.12.2018.2 w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole, postanowieniem z 14 maja 2018 r., nr 0201-ICK.500.11.2018.5, w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec H. K. (dalej: podatnik, kontrolowany) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., nałożył na pełnomocnika podatnika karę porządkową w kwicie 2800 zł za bezzasadne nieprzedłożenie dokumentów i niezłożenie wyjaśnień w toku kontroli. Jako podstawę prawną powołał art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.).

Wnioskiem z 6 czerwca 2018 r. skarżący wystąpił o uchylenie nałożonej kary porządkowej i zwrot jej na rachunek bankowy podnosząc, że żądanie przedłożenia księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury na dzień 1 stycznia 2017 r. wykracza poza zakres kontroli, ponadto nie pojawiło się w ponownym wezwaniu z 27 lutego 2018 r., co pełnomocnik kontrolowanej uznał za odstąpienie od żądania tych dokumentów. Według pełnomocnika karę porządkową nałożono w związku z nieprzedłożeniem specyfikacji towarów dla potrzeb WDT, gdyż w piśmie z 20 grudnia 2017 r. wskazano, że przekazane dokumenty nie spełniają, zdaniem kontrolujących, przesłanek do uznania za prawidłowe. W piśmie z 24 stycznia 2018 r. strona wskazała, że kontrolowany przedłożył te specyfikacje zatem nie odmówił ich przedłożenia. Ponadto skarżący wyjaśnił, że nie ma wpływu na przedstawienie przez kontrolowanego dokumentów i powołał się na oświadczenia kontrolowanego z 5 czerwca 2018 r. Z oświadczenia wynika, że kontrolowany odmówił przedłożenia księgi przychodów i rozchodów i spisu z natury oraz nie posiada ewidencji środków trwałych, a także, że zobowiązał się przedstawić specyfikacje ładunkowe towarów w ramach WDT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole postanowieniem z 20 czerwca 2018 r. odmówił uchylenia postanowienia nakładającego na skarżącego karę porządkową. W uzasadnieniu stwierdził, że pełnomocnik nigdy nie zgłaszał problemów i trudności w kontaktach z kontrolowaną, które uniemożliwiłoby udostępnienie dokumentacji oraz złożenie wyjaśnień. Dopiero do złożonego wniosku o uchylenie nałożonej kary skarżący załączył oświadczenie kontrolowanego z 5 czerwca 2018 r., z którego wynika, że to kontrolowany sam zobowiązał się do dostarczenia części żądanej dokumentacji, w tym specyfikacji ładunkowych towarów w ramach WDT i odmawia dostarczenia pozostałej żądanej dokumentacji księgowej. Ponadto skarżący, także kontrolowany, nie odnieśli się i w żaden sposób nie usprawiedliwili nieudzielania wyjaśnień bądź udzielenie wyjaśnień pozornych.

W zażaleniu skarżący, wnosząc o uchylenie postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia z 14 maja 2018 r. nakładającego karę porządkową, zarzucił naruszenie art. 262 § 6 o.p. w zw. z art. 292 o.p. przez bezpodstawną odmowę uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący w terminie złożył wniosek o uchylenia kary porządkowej, przy czym podniósł argumentację analogiczną jak w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący przez odmowę okazania księgi przychodów i rozchodów pozbawił kontrolujących możliwości, nie tylko weryfikacji poziomu stosowanej marży handlowej i porównania obrotów z przychodami, ale także możliwości zweryfikowania kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rozliczeniu VAT przez odniesienie zakupów wykazanych w ewidencji zakupów VAT do kosztów uzyskania przychodów, które są związane np. z użytkowaniem samochodów. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że badanie dokumentów nie miało służyć badaniu prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazanie kontrolowanego, jako odpowiedzialnego za brak staranności, według organu odwoławczego, nie zdejmuje z pełnomocnika odpowiedzialności za niezłożenie dokumentów, o które wielokrotnie zwracali się do niego kontrolujący, nie stanowi też usprawiedliwienia bezzasadności odmowy ich przedłożenia przez skarżącego. Skarżący nie usprawiedliwił braku złożenia do 14 maja 2018 r. wyjaśnień na wezwanie kontrolujących z 27 lutego 2018 r., co stanowiło jeden z istotnych powodów nałożenia kary porządkowej. Organ odwoławczy przesłane w dniu 30 maja 2018 r. odpowiedzi na zadane pytania wiąże z nałożeniem na skarżącego kontrolowanej kary porządkowej

i jednocześnie stwierdza, że udzielone odpowiedzi były niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne, a odpowiedzi na pytania nr 1, nr 2 i nr 4 należy traktować jak brak odpowiedzi, wskazał też na zdawkowe odniesienie się jedynie do 3 z 33 przypadków niezgodności w ewidencjach sprzedaży VAT, o wyjaśnienia których zwrócili się kontrolujący. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie usprawiedliwił w sposób zasługujący na uznanie, nieprzedłożenia w toku kontroli podatkowej wymaganych przez kontrolujących dokumentów i nie usprawiedliwił braku złożenia wyjaśnień do 14 maja 2018 r. na wezwanie kontrolujących z 27 lutego 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: art. 262 § 6 o.p. przez brak uchylenia kary porządkowej pomimo tego, że nieprzedłożenie dokumentów nie nastąpiło z winy skarżącego, a ponadto wniosek o uchylenie kary porządkowej został złożony w terminie; art. 262 § 6 w zw. z art. 262 §1 pkt 2 i 2a o.p. przez brak uchylenia kary porządkowej pomimo tego, że pełnomocnik nie posiadał nigdy dokumentów, których przedłożenia żądał organ oraz przez błędną ocenę, że za brak udzielenia wyjaśnień można nałożyć karę porządkową - zaś okoliczności te powinny dodatkowo przesądzać o braku winy skarżącego w ewentualnym niewykonaniu obowiązków przez kontrolowanego i skutkować uchyleniem kary.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 30 grudnia 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej z 7 grudnia 2018 r. na okoliczność, że organ podatkowy wydał protokół kontroli pomimo nieprzedłożenia przez kontrolowanego dokumentów oraz informacji, za których nieprzedłożenie nałożono na skarżącego karę porządkową.

Do ww. pisma procesowego skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ustosunkował się w piśmie z 12 lutego 2019 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że wydanie protokołu, czyni pozbawionymi podstaw przesłanki nałożenia na niego kary porządkowej. Protokół bowiem nie tylko opisuje podjęte w toku kontroli czynności, ale jednocześnie stanowi dowód tego, jak ważne dla realizacji zakresu tej kontroli były dokumenty i wyjaśnienia, o które kontrolujący zwracali się do skarżącego.

Sąd pierwszej instancji postanowił o dopuszczeniu dowodu z załączonej do ww. pisma procesowego skarżącego protokołu kontroli na okoliczności wskazane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienienie w art. 262 o.p. obok siebie strony i pełnomocnika nie oznacza, iż na podmiotach tych w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola. WSA uznał, że organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się z obowiązku oceny przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień oraz nie rozważyły, czy są one wystarczające do uchylenia nałożonej kary porządkowej. Oceniając czy skarżący usprawiedliwił nieprzedłożenie w terminie żądanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, organ podatkowy winien uwzględnić zarówno zakres przysługujących temu organowi w sprawie uprawnień do żądania określonych dokumentów od pełnomocnika, zakres umocowania pełnomocnika, a także informacje udzielone przez pełnomocnika kontrolowanego w toku postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy wiązać obowiązek przedłożenia określonych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych z obowiązkiem ich posiadania przez podmiot, do którego kierowane jest wezwanie, a organ wiedział, że skarżący nie prowadzi ksiąg kontrolowanego, a zatem nimi nie dysponuje. Ponadto skarżący poinformował organ, że żądana podatkowa księga przychodów i rozchodów, spis z natury nie są związane z podatkiem od towarów i usług i nie zostaną przedłożone (dlatego nieuzasadnione było kierowanie kolejnych wezwań), natomiast specyfikacja towarów dla potrzeb WDT zostanie przedłożona przez kontrolowanego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ bezzasadnie domagał się usprawiedliwienia przyczyn nieudzielenia odpowiedzi i wyjaśnień na pytania zawarte w piśmie z 27 lutego 2018 r., gdyż kontrolowany w dniu 20 lutego 2018 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w trybie art. 199 o.p. Zdaniem Sądu I instancji, już te okoliczności stanowią usprawiedliwienie nieudzielenia wyjaśnień. Nie uwzględniono także okoliczności, iż w dniu 30 maja 2018 r. pełnomocnik przedłożył wyjaśnienia na wezwanie z 27 lutego 2018 r. WSA uznał, że złożenie wyjaśnień, które nie satysfakcjonują organów podatkowych nie uprawnia do przyjęcia, że wyjaśnienia takie nie zostały złożone bądź bezzasadnie odmówiono ich złożenia i nałożenia kary porządkowej.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że organ nie dokonał wnikliwej oceny argumentacji przedstawionej przez skarżącego, która miała na celu usprawiedliwienie (wyjaśnienie) nieprzedstawienia przez skarżącego, na wezwanie kontrolujących, dokumentacji księgowej i nieudzielanie w terminie wyjaśnień, podczas gdy taka ocena została dokonana;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że skarżący nie był obowiązany do przedłożenia żądanej dokumentacji, gdyż nią nie dysponował, a kontrolowany odmówił przedłożenia dokumentacji księgowej, podczas gdy analiza stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 3 i art. 291d § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że to skarżący był odpowiedzialny za przedłożenie żądanej dokumentacji księgowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że skarżący nie był obowiązany do złożenia wyjaśnień, gdyż kontrolowany nie wyraził zgody na przesłuchanie, podczas gdy analiza stanu faktycznego sprawy

w powiązaniu z art. 199, art. 287 § 3 i art. 291d § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że to skarżący był odpowiedzialny za złożenie wyjaśnień;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że skarżący został ukarany karą porządkową za złożenie wyjaśnień niesatysfakcjonujących organu, podczas gdy w rzeczywistości został ukarany karą porządkową za niezłożenie wyjaśnień;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że nie uwzględniono okoliczności złożenia przez skarżącego wyjaśnień z 30 maja 2018 r., podczas gdy wyjaśnienia te przeanalizowano i stwierdzono, że nie zawierają one odpowiedzi na wszystkie postawione pytania, co oznacza, że skarżący nie udzielił wszystkich żądanych wyjaśnień;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 6 o.p. w związku z art. 199, art. 287 § 3 i art. 291d § 1 o.p. oraz w związku z art. 122 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że niewyrażenie zgody na przesłuchanie przez kontrolowanego jest wystarczającą przesłanką usprawiedliwiającą niezłożenie wyjaśnień, podczas gdy złożenie zeznań

i złożenie wyjaśnień to dwie odrębne formy pozyskania informacji, a przepisy przewidują, że można nie wyrazić zgody wyłącznie na przesłuchanie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na stwierdzenie przez sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ miał podstawy do odmowy uchylenia kary porządkowej;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak spójności uzasadnienia wyroku polegający na przyjęciu, że z jednej strony organ dokonał błędnej oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów tj. oświadczenia kontrolowanego z 5 czerwca 2018 r. oraz wyjaśnień skarżącego, że nie dysponował dokumentacją księgową kontrolowanego nie wskazując jednocześnie na czym ten błąd oceny polegał, a z drugiej strony nakazując przy ponownym wyjaśnieniu sprawy dokonać wnikliwej oceny wyjaśnień skarżącego oraz przedstawionego przez niego dowodu w postaci oświadczenia kontrolowanego, co oznacza, że odnosząc się do tego samego stanu faktycznego sąd wskazuje, że skarżący usprawiedliwił nieprzedłożenie dokumentów (zarzucając organowi błędną ocenę dowodów), bądź że należy to dopiero ustalić, co skutkuje tym, że organ nie wie jakie wytyczne wynikają z wyroku.

Według autora skargi kasacyjnej zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia, a skarga zostałaby oddalona w całości. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 21 września 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy uchylenia kary porządkowej nałożonej na skarżącego na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Przepisy te określają zatem zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych oraz katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi.

Od postanowienia nakładającego karę porządkową służą dwa środki zaskarżenia, tj. na podstawie art. 262 § 5 o.p. zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz na podstawie art. 262 § 6 o.p. wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Według tego ostatniego przepisu organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę.

Skarżący skorzystał z obu środków. Zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało rozpoznane w odrębnym postępowaniu. Niniejsza sprawa dotyczy wniosku o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową na podstawie art. 262 § 6 o.p.

W sprawie tej skarżący winien zatem wskazać okoliczności, które w jego ocenie usprawiedliwiały niewykonanie przez niego czynności, których dokonania domagał się organ podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudnych do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności.

Organy podatkowe dokonały oceny wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego stwierdzając, że nie są one wystarczające do uchylenia nałożonej kary porządkowej. Jak wskazano, skarżący składając wniosek w trybie art. 262 § 6 o.p. podniósł argumentację analogiczną, jak w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole w ramach prowadzonej kontroli podatkowej nałożył na pełnomocnika kontrolowanego karę porządkową w związku z nieprzedłożeniem na wezwanie kontrolujących księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na dzień 1 stycznia 2017 r., specyfikacji towarów dla potwierdzenia dokonania WDT oraz nieudzieleniem wyjaśnień odnośnie pytań sformułowanych w wezwaniach. Trzeba zatem zauważyć, że zarówno podmiot, na którego nałożono karę porządkową, jak i czym, za który kara została nałożona mieściły się zatem, co do zasady, w przesłankach określonych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p.

W skardze kasacyjnej zasadnie wskazano, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ nie mógł żądać od skarżącego przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury, bowiem kontrolę prowadzono w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast powyższe urządzenia służą rozliczeniu podatku dochodowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., I FSK 1607/19 (dotyczącego tego samego podatnika), że brak jest podstaw, aby związek żądanych dowodów (dokumentów) z przedmiotem kontroli oceniać wyłącznie przez pryzmat podatku, na potrzeby którego dokumenty te zostały stworzone. Zbyt daleko idący jest wniosek, że prowadząc kontrolę podatkową kontrolujący mogą domagać się wyłącznie dokumentacji, dotyczącej stricte tego podatku. Okoliczność, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych wynika z przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, nie oznacza zatem, że dokumenty te nie mogą mieć związku z podatkiem od towarów i usług. Istotne są bowiem informacje zawarte w tych dokumentach, a te mogą mieć znaczenie dla rozliczeń z tytułu obu tych podatków. Tym bardziej, że częstokroć powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie obu tych podatków skutkują te same zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zatem w toku kontroli podatkowej pojawi się uzasadniona potrzeba uzyskania informacji, które wprawdzie wynikają z dokumentacji prowadzonej na potrzeby innego podatku, ale mają znaczenie dla przedmiotu kontroli, nie ma podstaw, aby powołując się na art. 286 § 1 pkt 4 o.p. odmawiać kontrolującym prawa do żądania udostępnienia tej dokumentacji. Zastrzec należy, że ustalenia poczynione z uwzględnieniem takiej dokumentacji mogą dotyczyć zobowiązań podatkowych objętych daną kontrolą podatkową.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy wskazał powody, dla których domagał się przedłożenia żądanych dokumentów, które należy uznać za zasadne. W szczególności wyjaśniono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest niezbędna do weryfikacji zapisów kosztów, które są związane z odliczeniami w podatku VAT np. z użytkowaniem samochodów, porównania obrotów z przychodami, odpowiedniej klasyfikacji części do samochodów, jak towaru handlowego lub kosztu utrzymania własnego samochodu służbowego (wezwanie z 20 grudnia 2017 r.). Wynika z tego, że żądany materiał był niezbędny do podjęcia ustaleń faktycznych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu skutecznie podważył również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że ukaranie skarżącego było bezpodstawne, gdyż de facto nie prowadził on ksiąg kontrolowanego, materiały te nie były w jego dyspozycji, a ponadto kontrolowany odmówił ich przedłożenia (dotyczy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury) oraz zobowiązał się przedłożyć organowi specyfikację towaru dla potrzeb rozliczenia transakcji wspólnotowych.

Jak trafnie zwraca uwagę organ, skarżący do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole, tj. 14 maja 2018 r. konsekwentnie odmawiał przedłożenia żądanych dokumentów twierdząc, że nie dotyczą one podatku od towarów i usług. Skarżący przed nałożeniem kary porządkowej nie wskazał, że to kontrolowany nie wyraża zgody na przedłożenie dokumentów. Ograniczał się każdorazowo zakwestionowania prawa organu podatkowego do żądania dokumentacji księgowej. Kontrolowany złożył oświadczenie o odmowie przedłożenia wnioskowanych ksiąg dopiero w dniu 5 czerwca 2018 r., czyli po wydaniu postanowienia o ukaraniu karą porządkową skarżącego. Skoro skarżący nie wskazywał, że nie dysponuje żądaną dokumentacją ze względu na odmowę udostępnienia jej przez podatnika, a podawane powody odmowy przekazania dokumentów były nieuzasadnione, organ uwzględniając regulacje art. 291d § 1 i art. 287 § 3 o.p. miał podstawy do przyjęcia, że wezwany bezzasadnie odmówił przedłożenia żądanych dokumentów. Późniejsze oświadczenie podatnika, złożone dopiero po nałożeniu kary porządkowej, w przedstawionym stanie faktycznym nie wpływa na ocenę sposobu postępowania skarżącego. Nie usprawiedliwiało ono niewykonania przez skarżącego czynności, których dokonania domagał się organ podatkowy, w sytuacji gdy skarżący po wezwaniu nie wskazywał na te okoliczności.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości wezwania pozostaje podnoszony w przez skarżącego fakt wydania protokołu kontroli mimo nieprzedstawienia dokumentów i informacji. Okoliczność, że prawidłowość rozliczeń podatnika zweryfikowano na podstawie dostępnego materiału dowodowego nie podważa oceny organu, podjętej na wcześniejszym etapie postępowania, że żądane dokumenty były "niezbędne" dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba zauważyć, że z protokołu wynika, że braki w przekazaniu dokumentów i udzieleniu wyjaśnień miały znaczenie dla podjętych ustaleń. Organ prowadząc postępowanie i dysponując określonym materiałem dowodowym podejmuje decyzję o skorzystaniu z uprawnienia do przedstawienia określonych dokumentów kierując się w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, jak też zasadami ekonomii procesowej i szybkości postępowania. Jeżeli zatem osoba wezwana nie wypełni obowiązku wynikającego z żądania organu podatkowego i w konsekwencji organ ustali stan faktyczny na podstawie innych dowodów, nie jest to okoliczność podważająca "niezbędność" wezwania.

W związku z powyższym organ dokonał prawidłowej oceny zarówno oświadczenia kontrolowanego z 30 maja 2018 r., jak i wyjaśnień skarżącego odnośnie niemożności przedłożenia dokumentów księgowych, w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z ustaleń faktycznych nie wynika, aby skarżący odmówił składania wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez kontrolowanego. Skarżący został ukarany karą porządkową za bezzasadne nieudzielenie wyjaśnień, a nie za udzielenie wyjaśnień niesatysfakcjonujących organu podatkowego (na co zdaje się wskazywać Sąd pierwszej instancji). Do dnia wydania postanowienia o ukaraniu karą porządkową skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania przedstawione w wezwaniu. Dopiero w piśmie z 30 maja 2018 r. złożono częściowe wyjaśnienia, co nie podważa ustalenia, że w chwili wydania kwestionowanego postanowienia istniała przesłanka do nałożenia kary porządkowej w tym zakresie. Później złożone wyjaśnienia nie tłumaczą braku zadośćuczynienia w wyznaczonym terminie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że w sytuacji, gdy kontrolowany nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony w terminie wyznaczonym na dzień 20 lutego 2018 r. i nie usprawiedliwił swojej nieobecności należy to rozumieć jako skorzystanie z uprawnienia odmowy składania zeznań, wynikającego z art. 199 o.p. W związku z tym, kierowanie kolejnego pisma zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego (z 27 lutego 2018 r.) do kontrolowanego, za pośrednictwem pełnomocnika, nie było uzasadnione.

Z akt sprawy wynika, że kontrolowany nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony w wyznaczonym terminie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności, nieznane są natomiast powody wskazanego niestawiennictwa. Wezwanie skarżącego (na podstawie art. 155 w związku z art. 292 o.p. i na podstawie art. 286 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz art. 287 § 3 o.p.) do złożenia wyjaśnień, jak wskazuje organ, było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Potwierdzenia wymagało, czy wpłaty stwierdzone na rachunku bankowym kontrolowanego zostały ujęte w ewidencjach VAT. W myśl art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przepis art. 181 o.p. zawiera zaś jedynie przykładowy katalog dowodów. Przepis art. 155 § 1 o.p. wskazuje, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań oraz przedłożenia dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W wezwaniu skierowanym do skarżącego organ zawarł zakres żądanych wyjaśnień oraz cel żądania. Przyczyną skierowania wezwania było dążenie do wyjaśnienia tytułu wpłat dokonywanych na konto kontrolowanego, co mieściło się w upoważnieniu organu przewidzianym w ww. przepisie.

Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wskazał w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie, że nie posiada informacji dotyczących kwestii wskazanych przez organ. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania, nie wyjaśniając organowi przyczyn swojej bezczynności. Powyższe upoważniało do stwierdzenia, że skarżący nie złożył w terminie wyznaczonym w wezwaniu wyjaśnień. W zaskarżonym postanowieniu dokonano zatem prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie zobowiązania skarżącego do złożenia wyjaśnień.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok WSA spełnia powyższe wymogi, w szczególności określa naruszenia przepisów postępowania, które, zdaniem Sądu, wystąpiły w zaskarżonym postanowieniu, zawiera też wskazania co do dalszego postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, że nie ulegało wątpliwości, że skarżący nie zastosował się do skierowanego do niego prawidłowego wezwania. Skarżący był wielokrotnie wzywany do dokonania określonych czynności, każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutkach niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową. Skarżący nie zastosował do wezwań, kwestionując ich zasadność. W konsekwencji rozstrzygnięto o nałożeniu kary porządkowej. Organ właściwie ocenił, iż nie zaszły przesłanki uchylenia kary porządkowej, gdyż skarżący nie usprawiedliwił nieprzedłożenia żądanej dokumentacji księgowej i niezłożenia wyjaśnień. Organ stwierdził, że skarżący nie miał uzasadnionych podstaw do nieprzedłożenia dokumentów i niezłożenia wyjaśnień, ocenie poddano argumentację skarżącego, jak też oświadczenia kontrolowanego. W konsekwencji zasadnie odmówiono uchylenia postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska