Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1287/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23 marca 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przeprowadzono wobec K. L. (zwanego dalej "Skarżącym") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o. o. (zwaną dalej "Spółką") w łącznej kwocie netto 42 113,82 zł, podatek VAT 9 686,18 zł. W związku z powyższym, w dniu 28 września 2015 r. wszczęto wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 526 zł. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę w łącznej kwocie netto 42 113,82 zł, podatek VAT 9 686,18 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. W konsekwencji Skarżący dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą").

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niezgodność tych ustaleń ze stanem faktycznym.

Zdaniem Skarżącego Organ błędnie uznał, że oświadczenia złożone w toku postępowania przez Skarżącego i Spółkę są sprzeczne w zakresie przedmiotu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta oraz okresu, w którym miały być wykonane usługi. Skarżący wskazał, że tytuł faktury z dnia 27 marca 2013 r., tj. "doradztwo w roku 2012", jest pojęciem zwyczajowo przyjętym dla celów określania zakresu prac świadczonych przez biura rachunkowe, doradców podatkowych oraz inne podmioty zajmujące się prowadzeniem ksiąg handlowych lub ogólnie rozumianą kontrolą poprawności sporządzania dokumentacji podatkowej. Pojęcie to jest na tyle szerokie, że zawiera w sobie wszystkie wymienione przez Skarżącego, w oświadczeniu z dnia 1 września 2015 r., rodzaje usług świadczonych na jego rzecz przez kontrahenta. W ocenie Skarżącego nie zachodzi tu żadna sprzeczność i Organ nie powinien kwestionować zeznań Skarżącego oraz oświadczeń kontrahenta w tej sprawie.

Ponadto wskazano, że Naczelnik nie był uprawniony do twierdzenia o sprzeczności oświadczeń w kwestii okresu, w którym kontrahent świadczył usługi na rzecz Skarżącego. Podniesiono także, że umowa zawarta ze Spółką określała jej czas trwania do chwili zakończenia postępowania upadłościowego I. S.A., a fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydz. Gospodarczy w dniu [...] lipca 2012 r. postanowienia o zakończeniu postępowania określa jedynie zamknięcie procesu i nie oznacza zakończenia procedur związanych z postępowaniem. Po wydaniu ww. postanowienia następuje bowiem szereg czynności formalnych dotyczących m.in. zamknięcia ksiąg, wykreślenia podmiotu z rejestrów, przekazania dokumentacji itp., a w przypadku tej upadłości - wypłaty wynagrodzenia zarządcy przymusowemu. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego zarówno on, jak i jego kontrahent wskazywali, że zapłata za usługi świadczone przez Spółkę nastąpi po uzyskaniu przez Skarżącego środków w odpowiedniej wysokości. Skarżący podtrzymał również treść oświadczenia, z którego wynika, że przychód, z którego zostały rozliczone koszty z faktur wystawionych przez Spółkę, został udokumentowany trzema fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla I. S.A. w dniu 11 października 2012 r., 19 listopada 2012 r. oraz 11 grudnia 2012 r.

Skarżący odniósł się także do umowy pisemnej zawartej ze Spółką i uznania przez Organ I instancji, że okazana przez Spółkę umowa została stworzona ,.na potrzeby" postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego skoro fakt ten został poddany w wątpliwość to nie powinien rzutować w żadnej mierze na wydaną przez ten Organ decyzję. Wskazano, że okoliczność, iż Skarżący zeznał w swoim oświadczeniu, że umowy pisemnej nie było, a współpraca opierała się na porozumieniu ustnym, może świadczyć o tym, że po prostu nie pamiętał o jej zawarciu w formie pisemnej.

Skarżący nie zgodził się jednocześnie z uznaniem przez Organ I instancji, że Spółka nie świadczyła na rzecz Skarżącego żadnych usług, a także z zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Spółkę. W opinii Skarżącego taka interpretacja zdarzeń jest niesłuszna, niepoparta żadnymi racjonalnymi przesłankami i krzywdząca dla podatnika. Zdaniem Skarżącego Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę w tym przypadku zeznania świadków oraz oświadczenia Skarżącego i jego kontrahenta składane w toku postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wykazane w rejestrze zakupu VAT za marzec 2013 r. faktury VAT, wystawione przez Spółkę tytułem dostawy usług audytu wewnętrznego i doradztwa za 2012 rok, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Dyrektor zgodził się z Organem I instancji, że okazana przez Skarżącego dokumentacja w żaden sposób nie potwierdza udziału Spółki w postępowaniu upadłościowym I. S.A., a tym samym nie potwierdza wykonania usług audytu i doradztwa za 2012 r. wskazanych na spornych fakturach VAT. Zauważono przy tym, że postępowanie upadłościowe zakończyło się w dniu 31 lipca 2012 r. zgodnie z postanowieniem Sądu. Z kolei sporne faktury VAT zostały wystawione w dniu 27 marca 2013 r. W związku z tym, nawet w przypadku uznania, że usługi wskazane na ww. fakturach VAT były wykonane, to na pewno nie było to w dacie ich wystawienia, tj. w marcu 2013 r. Jak wynika bowiem z oświadczenia Spółki z dnia 14 kwietnia 2015 r. rozliczenie ze Skarżącym nastąpiło dopiero w 2013 roku, ponieważ wcześniej nie dysponował on gotówką wystarczającą na zapłacenie za usługi. Powyższą okoliczność potwierdzają także zeznania świadków. Wobec powyższego, zdaniem Organu, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ograniczono się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również wyjaśniono rzetelność dokonania transakcji, tj. czy między stronami wskazanymi na spornych fakturach VAT zaistniały rzeczywiste operacje gospodarcze. Zaznaczono, że istotne znaczenie przy ocenie faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej, mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Faktura, co do zasady jest dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, jednak samo posiadanie faktury w sposób nie budzący wątpliwości nie może być podstawą do uznania tych transakcji. W konsekwencji to na Skarżącym, a nie na Organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, kto i kiedy faktycznie wykonywał fakturowane usługi. Skarżący ma bowiem pełną wiedzę na temat przebiegu transakcji i w jego interesie jest poszukiwanie dowodów przemawiających na jego korzyść. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, Organ I instancji zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza udziału Spółki w postępowaniu upadłościowym I. S.A., stąd też należy uznać, że faktury VAT wystawione w marcu 2013 r. i dotyczące usług audytu oraz doradztwa w 2012 roku są nierzetelne oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Według Organu z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż Skarżący prowadził czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym I. S.A. w okresie od 18 października 2010 r. do 28 czerwca 2012 r. Zdaniem Dyrektora powyższa okoliczność wynika z pisma Skarżącego z dnia 28 czerwca 2012 r., skierowanego do Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy jako uzupełnienie ostatecznego sprawozdania z czynności zarządcy w okresie 15 listopada 2011 - 28 czerwca 2012, w którym opisano czynności podejmowane przez Skarżącego jako zarządcę i załączono ostateczne sprawozdanie rachunkowe I. S.A. w upadłości układowej. Zwrócono przy tym uwagę, że wprawdzie Skarżący wskazał w oświadczeniu z dnia 1 kwietnia 2015 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej na udział Spółki w przygotowywaniu dokumentacji w postępowaniu upadłościowym dotyczącym I. S.A., jednak z dokumentów okazanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dotyczących postępowania upadłościowego, a także z zeznań świadków nie wynika, aby Spółka uczestniczyła przy ich sporządzaniu. W opinii Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Podkreślono, że brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, co też zaistniało w niniejszej sprawie.

Dyrektor podkreślił także, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r., I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Skarżącego obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście regulacji z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest również, czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną Skarżącego. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r., III Sa/Gl 1032/07.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W jego cenie dowodzą temu m.in. brak w dokumentacji źródłowej dotyczącej przeprowadzenia postępowania upadłościowego w I. S.A. i nieokazanie przez Skarżącego jakichkolwiek dokumentów czy też opracowań poświadczonych podpisem, pieczątką lub logiem Spółki, postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego i o przyznaniu ostatecznego wynagrodzenia Skarżącemu, tj. zarządcy w postępowaniu upadłościowym I. S.A. w upadłości układowej, sprzeczność co do umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a Spółką.

Organ zaznaczył również, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest okoliczność, iż prawie 80% wartości spornych faktur VAT została uregulowana gotówką. Z kolei w okazanej przez Skarżącego historii operacji na rachunku bankowym za okres 1 marca 2013 r. - 30 kwietnia 2013 r. nie stwierdzono ani wpływów, ani wypłaty środków w kwotach, z których można by dokonać opłat spornych faktur VAT. Mając na uwadze powyższe, wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., I FSK 800/09, w którym stwierdzono, że tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, o nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą nie tylko charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz podmioty w niej uczestniczące, ale także sposób zawierania i finansowania transakcji.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego co do bezzasadności uznania za sprzeczne oświadczeń złożonych w toku postępowania przez Skarżącego i Spółkę w zakresie przedmiotu usług udokumentowanych fakturami VAT oraz okresu, w którym miały być wykonane usługi ponownie zauważono, że Skarżący nie przedstawił dokumentacji źródłowej, z której wynikałby jakikolwiek udział Spółki w wykonaniu usług widniejących na spornych fakturach VAT. Ponadto wskazano, że jak wynika z oświadczenia Skarżącego, wykonywany w postępowaniu upadłościowym zakres obowiązków i czynności był bardzo szeroki oraz wymagał znajomości ekonomii i wiedzy fachowej z dziedziny m.in. sprawozdawczości finansowej, holdingu i podatków, co czyni niezrozumiałym brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez Spółkę. Organ podkreślił również, że w dokumentach okazanych przez Skarżącego nie stwierdzono żadnej dokumentacji po dacie 31 lipca 2012 r. Z kolei fakt wypłaty wynagrodzenia od I. S.A. został potwierdzony fakturami VAT okazanymi w toku kontroli podatkowej i wystawionymi w 2012 r.

Na marginesie zwrócono uwagę, że Skarżący błędnie łączy fakt obowiązku wystawienia faktury wynikający z wykonania usług z zapłatą za nie. Według art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie zatem z ww. przepisami obowiązek podatkowy nie zależy od dokonania płatności za wykonanie usługi, a czynności w postaci wystawienia faktury VAT za wykonanie tej usługi nie można uzależniać od wypłacalności kontrahenta.

Dyrektor odniósł się ponadto do kwestii umowy zawartej przez Skarżącego ze Spółką w zakresie jej udziału w postępowaniu upadłościowym w I. S.A. Organ zauważył, że ani Skarżący, ani Spółka nie przedłożyli wspomnianej wyżej umowy, nie stwierdzono jej także w dokumentacji okazanej przez Skarżącego. Przedmiotowa umowa została natomiast okazana w toku przesłuchania jednego ze świadków. Z uwagi m.in. na to, że posiadała podpisy obu stron umowy i jedynie pieczęć Skarżącego, natomiast brak było pieczęci Spółki, Organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika w zakresie "sporządzenia" ww. umowy na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego. W tym zakresie Dyrektor powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., III SA/Wa 1744/13, w którym stwierdzono, iż Organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany do ustalenia, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia kwestionowanych faktur VAT zostały od strony materialnej dokonane, natomiast jeśli były to faktury "puste" (nie dokumentowały żadnej czynności), to należało je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy. Jeśli z kolei były to faktury fikcyjne (czynności miały miejsce, ale między innymi znanymi lub nieznanymi podmiotami), to Organ winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Zauważono nadto, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa.

W opinii Dyrektora Skarżący nie był jednak nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, bądź co najmniej mógł przewidzieć, że wystawione faktury stanowią nadużycie. Nawiązując do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której Organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez Organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaznaczono także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 stwierdził, za powyższym wyrokiem TSUE, że w związku z tym, iż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Naczelnik nie naruszył tych przepisów nie rozpatrując całościowo i rzetelnie dowodów w postaci zeznań świadka oraz wyjaśnień Skarżącego, które to dowody potwierdzają wykonanie usług przez Spółkę, a także uznanie, że zasadne jest stanowisko Naczelnika jakoby Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę, a w szczególności potwierdzenia takiego nie stanowią dowody w postaci zeznań świadka, oświadczenia Spółki oraz wyjaśnień Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja nie czyni zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor niezasadnie uznał, że Organ I instancji nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie rozpatrzył on całościowo i rzetelnie dowodów w postaci zeznania świadka oraz oświadczeń, mimo iż miały istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący podkreślił, że nie ma rozbieżności w zakresie usług wskazanym przez Skarżącego w oświadczeniu a zakresem usług wymienionym w oświadczeniu przedstawiciela Spółki z dnia 14 kwietnia 2015 r. Zauważono, że w tym drugim oświadczeniu przedstawiciel Spółki wskazuje na ogólny zakres usług świadczonych przez nią w ramach audytu oraz doradztwa, podczas gdy zakres prac doprecyzowany został przez świadka, będącego osobą, która bezpośrednio wykonywała powierzone zadania i współpracowała ze Skarżącym.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, nie ma rozbieżności co do okresu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Skarżącego. Każdy z zebranych dokumentów, tj. oświadczenie Skarżącego, oświadczenie przedstawiciela Spółki ora zeznania świadka potwierdza, że usługi były wykonywane przez cały 2012 r. Podniesiono także, że fakt wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego I. S.A. nie oznacza zakończenia procedur związanych z postępowaniem upadłościowym, na co wskazywał Skarżący w odwołaniu. Co więcej, sam Organ powołuje dowody w postaci wynagrodzenia od I. S.A. wypłaconego Skarżącemu na podstawie faktur z dnia 11 października, 19 listopada oraz 12 grudnia 2012 r. W opinii Skarżącego nie ma podstaw do nie dania wiary zeznaniom świadka, który wskazał, że posiadane w sprawie materiały miał zapisane na komputerze, który został skradziony wraz z samochodem. Nieuprawnionym jest, jego zdaniem, nie dawanie wiary takim zeznaniom przez Organy podatkowe, w oparciu o to, że świadek zgłosiła jedynie kradzież samochodu.

W zakresie podnoszonego argumentu, jakoby umowa pisemna pomiędzy Skarżącym a Spółką została utworzona na potrzeby postępowania kontrolnego wskazano, iż zupełnie nieuprawnionym jest wywodzenie przez Organy podatkowe z tego wniosku, że usługi nie zostały wykonane. To, że Skarżący nie pamiętał faktu zawarcia umowy na piśmie nie oznacza, że usługi nie zostały przez Spółkę wykonane. W związku zaś ze stwierdzeniem Organu, że Skarżący poza fakturami nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę podkreślono, że Ordynacja podatkowa nie hierarchizuje dowodów i nie wskazuje na pierwszeństwo dowodów "materialnych". W rezultacie sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać żądanie przedstawienia dowodów materialnych (a związku z ich brakiem uznanie, iż wykonanie usług nie miało miejsca), skoro dowodem są również zeznania świadka, oświadczenie przedstawiciela Spółki oraz wyjaśnienia Skarżącego. Zwrócono uwagę, że prace Spółki polegały m.in. na analizach sprawozdań finansowych oraz współudziale w spotkaniach i rozmowach, zaś z takich czynności nie musiały powstać żadne dokumenty, czyli dowody o charakterze materialnym. Nie dowodzi to jednak braku wykonania przez Spółkę usług na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest to czy wskazane przez Skarżącego w rejestrze zakupów za marzec 2013 r. faktury, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia, są prawidłowe i nie zostały dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organy podatkowe, nie naruszyły także zdaniem Sądu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone rzetelnie, zaś końcowe wnioski organów są zgodne z logiką i zasadami prawidłowego rozumowania. Zgromadzone w sprawie dowody, zostały ocenione całościowo przy uwzględnieniu całokształtu zebranego w sprawie materiału. Prawidłowo i bez cech dowolności, oceniony został także materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Skarżącego, zeznań oraz dokumentów. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Organy podatkowe, zapewniły również Skarżącemu możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Nie został także naruszony przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ( Skarżący w skardze omyłkowo wskazuje naruszenie "art. 86 ust. 1 pkt 3" u.p.t.u.). Organy podatkowe słusznie bowiem ustaliły, że kwestionowane faktury, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu bezsporne jest, że Skarżący w 2012 r. jako zarządca przymusowy, prowadził postępowanie upadłościowe spółki I. S.A. w okresie od 18 października 2010 r. do 28 czerwca 2012 r. Wynika to z przywołanego również w skardze pisma Skarżącego z dnia 28.06.2012 r., w sprawie o sygn. akt [...]skierowanego do Sądu Rejonowego dla w W., [...] Wydział Gospodarczy, będącego uzupełnieniem z czynności zarządcy. Nie jest natomiast wystarczające dla wykazania uczestnictwa w tych czynnościach spółki L., samo oświadczenie Skarżącego z dnia 1 kwietnia 2015 r., w którym wskazuje on, w jakich czynnościach spółka ta uczestniczyła.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że opisane przez Skarżącego w skierowanym do Sądu piśmie czynności, wykonywane były w roku 2011, podczas gdy faktury, obejmują marzec 2013 r.

W ocenie Sądu, nie jest możliwe, by spółka L. uczestniczyła w czynnościach postępowania upadłościowego, zaś Skarżący, który dostarczył organowi segregator dokumentów zatytułowany "[...]" nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem, który ten udział miałby potwierdzać. Cała dokumentacja dostarczona przez Skarżącego w postaci pism, sprawozdań informacji, zestawień i innych dokumentów, jest opatrzona wyłącznie podpisem Skarżącego. Nie ma w niej jakichkolwiek dokumentów stanowiących dowód współpracy w L. sp. z o.o., jak choćby pismo opatrzone logo lub pieczęcią z nazwą tej spółki.

Nie można także podzielić argumentacji zawartej w skardze, że przedstawiciel L. sp. z o.o., wskazał jedynie "ogólny zakres usług" świadczonych przez tę spółkę w ramach audytu, a następnie zakres ten został doprecyzowany przez świadka I. R.. Nie jest bowiem możliwe w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, uznanie za wiarygodne, oświadczenia wiceprezesa zarządu L. sp. z o.o. R. K., który potwierdzając fakt współpracy ze Skarżącym, wskazując zakres prac, czas ich wykonania, a także fakt niedysponowania przez Skarżącego środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę za usługi, nie potrafi jednocześnie wskazać podstawowego elementu, a mianowicie podmiotu, jakiego dotyczyła współpraca spółki ze Skarżącym. Jest to dodatkowo nielogiczne i niewiarygodne, w sytuacji, gdy spółkę i Skarżącego miała rzekomo łączyć umowa doradztwa w zakresie przeprowadzenia upadłości wymienionego w umowie konkretnego podmiotu, a mianowicie I.S.A. zawarta 2 stycznia 2012 r. Umowa ta została okazana w trakcie przesłuchania przez I. R., która z ramienia L., miała współpracować ze Skarżącym. Wbrew argumentacji wskazanej w skardze, przedłożenie tej umowy nie jest to doprecyzowaniem zakresu prac przez świadka, lecz stanowi ewidentną rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadka a oświadczeniem Skarżącego, który uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, stwierdził, że ze spółką L., nie łączyła go pisemna umowa.

Nie są to jedyne rozbieżności, które doprowadziły organy podatkowe do prawidłowych zdaniem Sądu wniosków końcowych.

Z oświadczenia R. K., wynika, że komputer, w którym były przechowywane wszystkie sprawozdania i pliki dotyczące współpracy ze Skarżącym, został skradziony w październiku 2014 r. wraz z samochodem w którym się znajdował. Odnośnie tej kradzieży zeznania złożyła także przesłuchana w charakterze świadka I. R.. Zeznania dotyczące kradzieży komputera, także zostały zdaniem Sądu ocenione jako niewiarygodne. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia z Komisariatu Policji W., wynika, że zawiadomienie o kradzieży dotyczyło wyłącznie samochodu [...] skradzionego I. R.. Nie ma w nim jakiejkolwiek wzmianki o skradzionym komputerze. Logicznym jest, że w zgłoszeniu kradzieży pokrzywdzony podaje wszystkie skradzione przedmioty, zwłaszcza, gdy były one wartościowe lub miały istotne znaczenie. Gdyby faktycznie wraz z samochodem, został skradziony komputer, to z pewnością fakt ten zostałby zgłoszony przez świadka. Nie można w tym zakresie podzielić argumentacji zawartej w skardze, że świadek mogła nie pamiętać przedmiotów znajdujących się w samochodzie. Komputer z istotnymi danymi, nie jest bowiem przedmiotem który świadek mógłby pominąć składając zawiadomienie o kradzieży. Jest także mało prawdopodobne w ocenie Sądu, że w przypadku istnienia zapisanej na dysku dokumentacji dotyczącej współpracy ze Skarżącym, żadna ze stron, nie dysponuje jakimkolwiek ( poza umową ) dokumentem potwierdzającym tę współpracę. Jest to zwłaszcza niewiarygodne w kontekście zeznań świadka I. R., z których wynika, że poza skradzioną dokumentacją, zapisaną na dysku komputera, była także dokumentacja na pewno zdaniem świadka, przekazywana "do akt tej spółki". Zeznania te czynią jednocześnie niezasadną przedstawioną w skardze argumentację, z której wynika, że z czynności wykonywanych przez L., nie musiały powstać dokumenty o charakterze materialnym. Nie przekonuje też argumentacja, że Skarżący jako syndyk, nie posiadał wyspecjalizowanej wiedzy w zakresie postepowania upadłościowego, a zatem musiała je wykonywać I. R..

Ponadto świadek w trakcie przesłuchania, przedłożyła umowę w zakresie doradztwa zawartą w dniu 2 stycznia 2012 r. ze Skarżącym, podczas gdy on sam w oświadczeniu z dnia 1 kwietnia 2015 r. stwierdza, brak zawarcia pisemnej umowy z L. sp. z o.o. Wskazać także należy, że przedłożona przez świadka umowa posiada co prawda podpisy obu stron, ale z niewiadomych powodów opatrzona jest jedynie pieczęcią Skarżącego.

Nie bez znaczenia są także okoliczności związane ze stawiennictwem świadka. O dopuszczenie dowodu z zeznań tego świadka Skarżący wnioskował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 20 maja 2015 r. Skarżący. Świadek I. R., mimo zastosowania doręczenia określonego w art. 150 O.p. (wezwanie było dwukrotnie awizowane), stawiła się na wezwanie, dysponując w dodatku wyżej wspomnianą umową ze Skarżącym. Może to wskazywać na bezpośredni kontakt ze Skarżącym, który niejako spowodował stawiennictwo świadka.

Powyższe okoliczności prowadzą zdaniem Sądu do wniosku, że L. Sp. z o. o. nie wykonała na rzecz Skarżącego K. L. usług audytu wewnętrznego za rok 2012.

Niezasadny jest także, jak już wyżej zaznaczono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, zasadnie zdaniem Sądu zastosowały regulację przewidzianą w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem w myśl tych przepisów Skarżącemu, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur za marzec 2013 r., gdyż stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości, nie zostały wykonane, przez wskazany w nich podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.