Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1440/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 , art. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Łd 1117/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. L. (zwaną dalej: Skarżącą, Stroną ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 6 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 czerwca 2016 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.093 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że stosownie do Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 sierpnia 2011 r. rep[...], spadek po zmarłym w dniu 4 sierpnia 2011r. Z. L. nabyła w całości córka – M.L..

W złożonym w dniu 26 sierpnia 2011 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), podatniczka ujawniła nabycie:

- udziału wynoszącego 3/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 2, położonego w [...], o wartości 97.500 zł,

- udziału wynoszącego 3/4 części samochodu osobowego marki [...] z 2009 r., o wartości 28.500 zł,

- udziału wynoszącego 3/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, położonego w [...], o wartości 15.000 zł.

Nabycie ww. składników spadku korzystało ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 205 – dalej u.p.s.d.).

W dniu 24 kwietnia 2015 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniła nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu [...] w kwocie 11.204,83 zł, dołączając jednocześnie dokument wystawiony przez [...], wskazujący Skarżącą jako osobę uprawnioną do dysponowania środkami pieniężnymi na wypadek śmierci uczestnika.

Z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynikało, iż zmarły na dzień 4 sierpnia 2011 r. dysponował ponadto zaliczką w kwocie 80.000 zł, wpłaconą na poczet nabycia 1/2 części lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. S.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie udzielonego przez Z.L. pełnomocnictwa podatniczka zawarła z R.S., działającym w imieniu własnym i żony – K.S., umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T.przy ul. S., w stanie deweloperskim. Następnie, wywiązując się z postanowień zawartych w pkt 3 ww. umowy, skarżąca dokonała - działając w imieniu swojego ojca - przelewu środków pieniężnych w łącznej kwocie 80,000 zł. Środki te Spółka C. zaksięgowała jako zaliczkę Z.L., wpłaconą na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego.

Uznając, iż kwota odpowiadająca wpłaconym przez Z.L. zaliczkom, stanowi przysporzenie majątkowe po ww. zmarłym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył jej wartość do podstawy opodatkowania i decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.093 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu złożonego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, że wskazane w decyzji organu I instancji przelewy potwierdzają wykonanie zawartego w umowie przedwstępnej zobowiązania w części dotyczącej Z.L..

W ocenie organu odwoławczego ocena i analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala uznać za niezasadne zarzuty podatniczki w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ich interpretację skutkującą ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jako przedmiot spadku po zmarłym Z.L. podatniczka ujawniła tylko jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w kwocie 11.204,89 zł. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak pominąć faktu dokonania przez Z.L. na konto dewelopera wpłaty środków pieniężnych w kwocie 80.000 zł, stanowiących zaliczkę na poczet zakupu mieszkania, które podlegają podatkowi od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.s.d..

Za nietrafny uznano zarzut błędnej wykładni art. 5 u.p.s.d., a sugerowany przez skarżącą związek art. 5 u.p.s.d. z art. 390 k.c. - regulującym skutki prawne zawarcia umowy przedwstępnej, nie znajduje w tym miejscu zastosowania. Podkreślono, iż przedmiot nabycia stanowią środki pieniężne, które zostały zapłacone deweloperowi tytułem zaliczki na poczet przyszłej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stały się one częścią ceny sprzedaży ww. lokalu, którego na skutek poświadczenia nabycia spadku po zmarłym Z.L., Skarżąca stała się jedyną właścicielką.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postepowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie w sytuacji, gdy w/w podatkowi podlega tylko nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego oraz darowizny i polecenia darczyńcy, a w niniejszym przypadku skarżąca na podstawie wskazanej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 18 lipca 2011 r. nie uzyskała jakichkolwiek praw majątkowych od Z.L. i to zarówno za życia swojego ojca, jak i w chwili jego śmierci,

– art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 390 § k.c., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca przejęła po śmierci ojca Z.L. środki pieniężne, które wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania, w sytuacji gdy powyższe ustalenie nie tylko nie wynikało z przeprowadzonych w sprawie dowodów, ale przede wszystkim nie wynikało z umowy nabycia owego mieszkania, zgodnie z brzmieniem aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 9 grudnia 2011r., a tym samym błędnym ustaleniu, iż skarżąca nabyła prawa majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to;

– art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przejawiające się w szczególności w nieprawidłowym i niepełnym przeprowadzeniu w sprawie dowodu z przesłuchania świadka R. S., a które to naruszenie skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ pierwszej instancji, iż po stronie skarżącej doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z.L.,

– art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, a w szczególności niedostateczne rozważenie wyników przeprowadzonych w sprawie zeznań świadka R.S. i załączonych do sprawy dowodów z dokumentów, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż po stronie skarżącego doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z.L., a które to zmarły wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania,

– art. 199 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z przesłuchania strony, pomimo iż zeznania świadka wymagały uzupełnienia odpowiedzi na zadane mu pytania i wyjaśnienia okoliczności sprawy, a organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie i podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, powyższe zaś doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że po stronie skarżącej doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z.L., a które to zmarły wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania,

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym wyrokiem oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ podatkowy stwierdził, iż na dzień zgonu Z.L. na koncie dewelopera znajdowały się, przelane z jego rachunku bankowego środki pieniężne, w łącznej kwocie 80.000 zł., stanowiące zaliczkę na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na zgon Z.L. ww. środki pieniężne zostały zaliczone na poczet ceny nabycia ww. lokalu, przy czym nabycia dokonała skarżąca. Skutkiem powyższego skarżąca nie musiała dokonywać w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej nabycia lokalu dopłaty w pełnej wysokości obciążającej jednego nabywcę, lecz dokonała dopłaty w wysokości takiej jaka obciążałaby ją gdyby nabycia dokonała z ojcem. Dzięki zaliczeniu wpłaty dokonanej przez ojca, Skarżąca nie była zobowiązana do dokonania wpłaty 80.000 zł, która w tej sytuacji jak słusznie uznały organy, stanowiła dla niej korzyść – przysporzenie w tej wysokości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w tym stanie rzeczy, zasadnie organy uznały środki płatnicze w kwocie 80.000 zł zaliczone na poczet ceny nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego jako przedmiot opodatkowania stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a. ) oddalił skargę.

5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy w/w podatkowi podlega tylko nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego, a w niniejszym przypadku skarżąca na podstawie wskazanej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 18 lipca 2011 r. nie uzyskała jakichkolwiek praw majątkowych od Z.L. i to zarówno za życia swojego ojca, jak i w chwili jego śmierci,

- art. 5 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie podczas gdy skarżąca nie była po śmierci Z.L. nabywcą praw majątkowych w postaci środków pieniężnych w kwocie 80 000,00 zł jak również w postaci lokalu mieszkaniowego i które to ustalenia wprost wynikają z zaistniałego stanu faktycznego;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi z dnia 10 listopada 2016 r. pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i niepodjęciu niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przejawiające się w szczególności w nieprawidłowym i niepełnym przeprowadzeniu w sprawie dowodu z przesłuchania świadka R.S. , a które to naruszenie skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ pierwszej instancji, iż po stronie skarżącej doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z.L.;

- art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi z dnia 10 listopada 2016 r. pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów z art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niewystarczającym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, w szczególności niedostateczne rozważenie wyników przeprowadzonych w sprawie zeznań świadka R.S. i załączonych do sprawy dowodów z dokumentów, które to naruszenie doprowadziły do błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż po stronie skarżącego doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z.L., a które to zmarły Z.L. wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 199 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi z dnia 10 listopada 2016 r. pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 199 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w pominięciu dowodu z przesłuchania strony, pomimo iż zeznania świadka wymagały uzupełnienia odpowiedzi na zadane mu pytania i wyjaśnienia okoliczności sprawy, a organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie i podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, powyższe zaś doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że po stronie skarżącej doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z.L., a które to zmarły Z.L. wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;

Mając na względzie przytoczone wyżej zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/16 w całości;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

6.3. Spór podatnika z organami podatkowymi w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wpłaconych przez spadkodawcę, ojca skarżącej na rzecz developera na mocy zawartej w dniu 18 lipca 2011 r. umowy przedwstępnej środków pieniężnych w wysokości 80 000,00 stanowiących część zaliczki na poczet umowy przyrzeczonej, które to środki zostały zaliczone na poczet ceny lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą już po śmierci spadkodawcy.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że środki płatnicze wpłacone przez spadkodawcę w kwocie 80.000 zł z tytułu zawartej umowy przedwstępnej, zaliczone na poczet ceny nabycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego stanowią przedmiot opodatkowania stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wskazała na nieprawidłowe i niepełne przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka R.S. wspólnika spółki cywilnej O.– sprzedawcy lokalu mieszkalnego.

Natomiast z treści sporządzonego w dniu 27 kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym protokołu przesłuchania w charakterze świadka wymienionego wspólnika spółki cywilnej wynika, że wpłacone za życia Z.L. zaliczki, zostały zarachowane na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T.przy ul. S., nie zostały zwrócone spadkobiercy i nie pozostały na koncie firmy.

Skarżąca podnosi w uzasadnieniu zarzutu, że świadek nie udzielił odpowiedzi na jakiej podstawie dokonał zarachowania wpłaconych środków przez spadkodawcę oraz, że z zeznań nie wynika, że kwota ta została rozdysponowana i zaliczona na potrzeby Skarżącej.

Natomiast bezsporna jest okoliczność dokonania wpłaty kwot w łącznej wysokości 80 000 zł. tytułem zaliczki z tytułu umowy przedwstępnej z dnia 18 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy Skarżącą i jej ojcem, a spółką cywilną O. tytułem nabycia lokalu mieszkalnego, jak i to że kwota ta po śmierci spadkodawcy nie została zwrócona. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że wpłacone kwoty na podstawie umowy przyrzeczonej po śmierci spadkodawcy zostały zarachowanie na poczet ceny lokalu mieszkalnego położonego w T.przy ul. S., a nabytego przez Skarżącą od wymienionej spółki. Okoliczność powyższą potwierdzają zawarte w aktach sprawy; umowy, pisma stanowiące odpowiedzi udzielone organowi podatkowemu przez spółkę cywilną O., jak również złożone zeznania wspólnika tej spółki.

Sama Skarżąca z jednej strony nie kwestionując braku zarachowania tej kwoty na poczet nabytego przez nią lokalu, zarzuca niewyjaśnienie braku podstawy takiego zarachowania, z drugiej strony poddaje w wątpliwość czy kwota ta została rozdysponowana i zaliczona dla jej potrzeb. Jednocześnie Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd, że wskazana kwota wpłacona przez spadkodawcę, została zarachowana na poczet ceny nabytego przez nią lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z dnia 9 grudnia 2011 r., a więc zaliczenia dokonanej przez spadkodawcę wpłaty na pokrycie jej należności z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania przesłuchanego świadka nie budzą wątpliwości, co do tego, że wpłacona kwota przez spadkodawcę w wysokości 80 000 zł została zarachowana na poczet ceny lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą po śmierci spadkodawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z nabyciem masy spadkowej po zmarłym Z.L. było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym zebrane dokumenty, wyjaśnienia sprzedawcy, zeznania przesłuchanego świadka - wspólnika spółki cywilnej O., pozwalały na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. nie może zostać uwzględniony.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, w szczególności niedostateczne rozważenie wyników przeprowadzonych w sprawie zeznań świadka R.S. i załączonych do sprawy dowodów z dokumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów w tym zeznań przesłuchanego świadka oraz dołączonych dokumentów w tym umów nabycia lokalu mieszkalnego nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem zasadny zarzut Skarżącej, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiający się w ocenie autora skargi kasacyjnej na pominięciu dowodu z przesłuchania strony.

Należy podkreślić, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postepowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Strona skarżąca nie uzasadniła merytorycznie, że okoliczność braku przesłuchania strony w prowadzonym postępowaniu miała istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Powołany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej szczegółowe wyjaśnienie, odnosi się do argumentacji strony skarżącej.

W związku z powyższym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

6.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie, ze względu na to że Skarżąca w niniejszej sprawie na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 18 lipca 2011 r. nie uzyskała jakichkolwiek praw majątkowych od spadkodawcy Z.L..

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej "podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) m.in., tytułem dziedziczenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Opodatkowaniu podlega bowiem w istocie wzbogacenie się nabywcy dokonywane w chwili nabycia (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz 2010.03.06, Lex/el. Wstęp, pkt 2; Z Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el 2002.01.01, Wprowadzenie).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na tę kwestię i podkreśla, że "podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu masy majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny" (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10, Glosa 2013, nr 1, str. 107-111;). Przedmiotem opodatkowania jest tu nabycie przyrostu czystego majątku, a więc wzbogacenie się podatnika.

Stosownie do treści art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa te są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację np. w formie odszkodowania. Prawa te dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak i art. 922 § 1 k.c. swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy.

Skarżąca kwestionuje nabycie w drodze spadku kwoty 80 000 zł podnosząc, że w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości wskazanej w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 18 lipca 2011 r. nie uzyskała jakichkolwiek praw majątkowych od Z.L. i to zarówno za życia swojego ojca, jak i w chwili jego śmierci, zatem nie otrzymała po jego śmierci jakiegokolwiek przysporzenia.

Natomiast jak wynika z treści zawartej umowy przedwstępnej strony zobowiązały się do zawarcia umowy kupna- sprzedaży lokalu mieszkalnego w terminie do 30 września 2011 r. za cenę 301 500 zł. Nadto z treści umowy przedwstępnej wynikało zobowiązanie kupujących ( Skarżącej oraz jej ojca ) do uiszczenia kwoty zaliczki w wysokości 151 500 zł. do dnia 21 lipca 2011r., a pozostałą część ceny w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że zaliczka w ustalonej wysokości została wpłacona, Z.L. dokonał wpłaty kwoty 80 000 zł tytułem wymaganej zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego.

Wpłacone kwoty zostały zarachowane na poczet ceny lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z tym samym sprzedawcą w dniu 9 grudnia 2011 r., a więc już po śmierci ojca Skarżącej.

Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że pomimo wpłaty przez Z.L. kwoty zaliczki tytułem zawartej umowy nie przysługiwało mu żadne roszczenia w stosunku do sprzedającego, ze względu na brak zawarcia umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Niewątpliwie jeżeli umowa przedwstępna zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości ma formę aktu notarialnego, rodzi ona roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej, o czym stanowi art. 390 § 2 k.c.

Jednakże Skarżąca pomija, że w związku z zawarciem umowy przedwstępnej i dokonaną wpłatą zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego zmarłemu spadkodawcy przysługiwało uprawnienie zaliczenia wpłaconej zaliczki na poczet ceny mieszkania lub roszczenie w sytuacji niewykonania zobowiązania przez stronę sprzedającą, a więc braku zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży lokalu mieszkalnego ( art. 390 § 1 k.c. ).

W związku z tym, z chwilą śmierci Z.L. uprawnienie przysługujące spadkodawcy wynikające z dokonanej wpłaty zaliczki na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego nabyła Skarżąca, jako jedyny spadkobierca. Przysługujące uprawnienie z tytułu wpłaconej zaliczki zostało zrealizowane przez spadkobiercę w ten sposób, że wpłacona kwota została zaliczona na poczet ceny lokalu mieszkalnego nabytego przez samą Skarżąca na podstawie umowy z dnia 9 grudnia 2011 r.

Tak więc niewątpliwie wbrew twierdzeniu strony skarżącej nastąpiło przysporzenie majątkowe po jej stronie w postaci uzyskania z chwilą nabycia spadku uprawnień z tytułu wpłaconej zaliczki przez spadkodawcę, a które to uprawnienie ostatecznie zostało zrealizowane w ten sposób, że wpłaconą zaliczkę zarachowano na poczet ceny nabytego przez Skarżącą lokalu mieszkalnego i prawa do udziału w nieruchomościach. Brak jest podstaw w świetle ustalonego stanu faktycznego do przyjęcia stanowiska skarżącej o braku przysporzenia po jej stronie w sytuacji, gdy samodzielnie dokonała zakupu lokalu mieszkalnego wraz z udziałami w nieruchomości za cenę nabycia wynoszącą 301 500 zł. w sytuacji gdy część zapłaconej ceny tj. 80 000 zł. stanowiła zarachowana zaliczka wpłacona przez spadkodawcę.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że przedmiotem nabycia w ramach uzyskanego spadku były środki pieniężne, skoro środki te w chwili nabycia spadku były już wpłacone na rachunek sprzedawcy lokalu mieszkalnego z tytułu wykonania postanowień zawartej umowy przedwstępnej. W rzeczywistości uzyskane przysporzenie należało zakwalifikować jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odpowiadające wartości wpłaconej zaliczki przez spadkodawcę, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 5 u.p.s.d.

Jednakże powyższe błędne określenie przedmiotu opodatkowania jako środki pieniężne zamiast prawo majątkowe, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały uzyskane przysporzenie spadkobiercy jako nabycie podlegające podatkowi od spadków i darowizn w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a wysokość podstawy opodatkowania prawidłowo określono jako wartość wpłaconej zaliczki wynoszącej 80 000 zł., zaliczonej na poczet zobowiązania Skarżącej tytułem nabytego przez nią lokalu mieszkalnego i udziałów w nieruchomościach.

Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 5 u.p.s.d. przez niewłaściwe ich zastosowanie.

6.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.)