Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 639/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, 121, 122, 155, 181, 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P., M. N. – M. s.c. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 906/14 w sprawie ze skargi M. P., M. N. – M. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P., M. N. – M. s.c. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 906/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M. N. i M. P. (prowadzących działalność gospodarczą jako spółka cywilna M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...] o określeniu skarżącym wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 kwietnia 2014 r. (nr [...]), określeniu kwoty należności celnych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz określeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wspomnianym zgłoszeniem celnym.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu 14 kwietnia 2014 r. skarżący dokonali wskazanego wyżej zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty towaru sprowadzonego z Chińskiej Republiki Ludowej na warunkach dostawy CIF Hamburg. Towar ten został opisany w zgłoszeniu celnym jako "koszule męskie z bawełny tkane" (25.872 sztuk) i zadeklarowano dla niego wartość 6013 USD (tj. 18.186,00 zł - pole 46 zgłoszenia celnego). Towary zaklasyfikowano do kodu Taric 6205 20 00 90. W związku z tym, że zgłoszenie spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...].

Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny dokonał kontroli tegoż zgłoszenia, stwierdzając że po uwzględnieniu w cenie zakupionego towaru kosztów transportu i ubezpieczenia cena jednostkowa koszuli wyniosłaby 0,70 zł za sztukę, co wzbudziło wątpliwości funkcjonariuszy celnych, skoro w cenie tej powinny być zawarte takie elementy jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszty i zysk producenta i eksportera. Wobec tego organ celny uznał, że na podstawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC) dopuszczalne stało się odstąpienie od ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej i zastosowanie jednej z metod zastępczych przewidzianych w art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC). W tym celu organ celny dokonał przeglądu zgłoszeń celnych, kierując się takimi kryteriami jak: klasyfikacja taryfowa do tego samego kodu CN, warunki dostawy towarów, skład surowcowy, jakość wykonania, opis szczegółowy towarów w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, okoliczność czy transakcje dotyczyły towarów markowych czy niemarkowych, zbliżony czas przywozu, ten sam kierunek handlu. Uzyskane dane nie pozwoliły na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust. 2 lit. a WKC), natomiast pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał uzasadniający skorzystanie z metody wartości towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). W znalezionych zgłoszeniach celnych ceny jednostkowe kształtowały się na poziomie od 1,17 zł/szt. do 11,59 zł/szt. Wobec tego organ - powołując się na art. 151 ust. 3 RWKC - przyjął wartość towaru przywiezionego przez skarżących na poziomie 1,17 zł/szt. i w decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r. określił: 1) wartość celną towaru w wysokości 30.270 zł (tj. 1,17 zł x 25 872 szt.), 2) kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1450 zł, 3) kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 8487 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, aprobując tym samym zastosowaną zastępczą metodę ustalania wartości celnej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska stron, że konieczne było zwrócenie się do administracji celnych pozostałych 27 państw członkowskich UE z prośbą o przekazanie informacji odnośnie do cen towarów identycznych/podobnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zasadne było skorzystanie z danych rynku krajowego (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), m.in. dlatego, że rynek Wspólnoty nie jest rynkiem jednorodnym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru, skoro dla adekwatnych towarów sprowadzonych z Chin przez innych przedsiębiorców w przedziale czasowym grudzień 2013 r. - luty 2014 r. deklarowano niekiedy wielokrotnie wyższe wartości celne. Z wziętych do porównania transakcji towarów podobnych cena jednostkowa koszuli wahała się w przedziale 1,17 - 11,59 zł. Natomiast w przypadku towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym - po uwzględnieniu również kosztów frachtu i ubezpieczenia - faktyczna wartość jednostkowa importowanej koszuli wynosiłaby 0,40 zł, czemu - zdaniem WSA - organy celne zasadnie nie dały wiary w świetle dokonanego przeglądu zgłoszeń celnych dotyczących towarów podobnych. Sąd uznał, że organy celne prawidłowo wywnioskowały w świetle wspomnianych okoliczności, że wartość transakcyjna towaru została zaniżona i nie ma podstawy do jej przyjęcia na poziomie deklarowanym przez skarżących. Zdaniem WSA, ustalony stan faktyczny i jego analiza przeprowadzona przez organy celne stanowiły podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej i - stosownie do treści art. 181a RWKC - rozważenia właściwej i możliwej do zastosowania w sprawie innej metody określenia wartości celnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne prawidłowo przyjęły dla określenia wartości celnej metodę wartości towarów podobnych określoną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że do porównania cen transakcyjnych towarów podobnych organy winny uwzględnić wartość celną towarów ze zgłoszeń dokonywanych w innych krajach Wspólnoty a nie tylko w Polsce, Sąd wyjaśnił, że czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone (importowane), a zatem wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne nie naruszyły również przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd uznał, że organy w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawiły swoje stanowisko zarówno w kwestii istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towar objęty spornym zgłoszeniem celnym, co w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawę do odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej, jak też w kwestii wyboru metody zastępczego określenia wartości celnej, tj. zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC), a w konsekwencji ustalenia w przekonujący sposób wartości importowanego towaru (art. 151 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC). W ocenie WSA, działanie organu było zgodne z zasadami postępowania, a także z wymogami wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, prawidłowej jego oceny oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, w szczególności merytorycznego rozpoznania zarzuconych w skardze naruszeń przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji;

III. art. 29 ust. 1 W.K.C. poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej podanej przez skarżących, w sytuacji gdy organy nie zdołały wykazać, iż wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna) w sposób rażący odbiega od wartości danego towaru na rynku w kraju sprzedawcy,

IV. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie w wyczerpujący sposób wszelkich informacji zawartych w przedkładanych przez stronę dokumentach,

V. art. 122 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - dalej poprzez błędne ustalenie wartości towaru zgłoszonego przez skarżącego,

VI. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 tej ustawy poprzez zakwestionowanie wartości towaru podanej przez skarżących w deklaracji celnej w oparciu o informacje pozyskane z nieprofesjonalnej prywatnej witryny internetowej,

VII. art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181a ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej zwane R.W.K.C.) polegające na niewskazaniu rzetelnych i przekonujących przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez skarżących wraz ze zgłoszeniem celnym,

VIII. art. 30 ust. 2 lit. b rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej W.K.C.) poprzez:

- bezzasadne zakwestionowanie podanej przez skarżących ceny transakcyjnej jako wartości celnej towaru w oparciu jedynie o informacje pozyskane z nieprofesjonalnej prywatnej witryny internetowej a przy pominięciu dokumentów przedłożonych przez skarżącego,

- uznanie za prawidłowy sposobu, w jaki organy celne ustaliły wartość celną metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych, tj. wyłącznie w oparciu o bazę danych z systemu ALINA obejmującego wyłącznie rynek krajowy, w sytuacji gdy ustalenie wartości metodą wartości transparentnej towarów podobnych wymaga odniesienia się do informacji o transakcjach na rynku wspólnotowym.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna skarżących opiera się na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1), który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, błędne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów odwołując się wprost do ich treści. Ponadto skarżący kasacyjnie winien wykazać dlaczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia jest prawidłowa. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. O charakterze materialnoprawnym, czy proceduralnym danego przepisu nie decyduje to, w jakim akcie prawnym został on zamieszczony ale jego przedmiot i treść regulacji. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi, ponieważ jej autor w punktach od I do VIII petitum skargi kasacyjnej powołując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1) p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie administracyjne (art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.). Niektóre z wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z niejednokrotnej jednostki redakcyjnej (art. 121, art. 125), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona, a także przy zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt III oraz pkt VIII petitum skargi kasacyjnej nie wskazał, czy naruszenie tych przepisów nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Skarżący kasacyjnie nie oparł skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie w podstawie kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zamiast art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest błędem pisarskim, gdyż skarżącym chodziło ewidentnie o zarzucenie naruszenia przepisów postępowania, co wynika z początku treści każdego z zarzutów.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej niepodniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zarzucając Sądowi I instancji, bez powołania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji publicznej. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów skarżący kasacyjnie upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy administracji publicznej nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny, kwestią sporną jest jedynie wartość celna importowanych towarów w postaci koszul męskich, których stan nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepisy regulujące sposób ustalania wartości celnej są przepisami materialnymi. Według art. 30 ust. 1 i 2 pkt b) W.K.C., jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 (wartość transakcyjna), ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Definicja legalna towarów podobnych znajduje się w art. 142 ust. 1 lit. d) R.W.K.C.: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Natomiast według art. 151 ust. 1 R.W.K.C., w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Organy celne, jak również Sąd I instancji nie naruszyły wskazanych przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym ustaleniem było, że cena jednostkowa importowanych koszul męskich 0,70 PLN za sztukę wynikająca z faktury nie była ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia tego dokonano stosując zastępczą metodę ustalania wartości celnej

Skoro w tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 W.K.C. i art. 214 ust.1 W.K.C.), to tym samym możliwe jest łączne rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 W.K.C. i art. 30 ust. 2 lit. b) W.K.C. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący kasacyjnie wskazał, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały wartość celną towarów wynikającą z faktury importowej, jak również bezzasadnie zastosowały metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Według art. 181a ust. 1 i 2 RW.K.C. jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.

Z tej regulacji prawnej wynika, że organy administracji celnej nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RW.K.C., złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Z mocy art. 78 ust. 1 i 2 W.K.C., po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Ustalenie na podstawie tych przepisów, że importowane towary były droższe, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera towarów. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 181 a ust. 1 R.W.K.C. i dlatego słusznie uznał Sąd I instancji, że organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera jest możliwość ustalenia jego wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) W.K.C. - wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Organy celne stosując omawianą metodę wskazały, jaki materiał porównawczy uwzględniły, ceny uwidocznione w zgłoszeniach celnych: z 13 stycznia 2014 r., 15 lutego 2014 r., 23 grudnia 2013 r., 30 stycznia 2014 r., 18 lutego 2014 r. Uwzględniono podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobną ilość i renomę (towar niemarkowy), bardzo zbliżony przedział czasowy (90 dni od dnia przywozu), ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobną ilość towaru, zgodnie z art. 151 ust. 3 R.W.K.C. przyjęto najniższą cenę jednostkową za koszulę męską.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Art. ten w pkt 1 stanowi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne."

Jak wynika z treści powołanego przepisu nie przystaje on w żaden sposób do zarzutów skargi kasacyjnej, które ponadto uznane zostały za nieuprawnione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.