Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 988/10 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 988/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi I. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez skarżącą pasz i dodatków do pasz z punktu widzenia PKWiU. Zwrócił też uwagę, że w odniesieniu do spornej kwestii 2 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał interpretację, w której uznał za prawidłowe zawarte we wniosku stanowisko spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT preparatów I. i I. wg stawki 3% w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r., a w okresie od 1 maja 2008 r. wg stawki 7%.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie kluczowych dla sprawy zagadnień wymaga należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wiążącego określenia składu i właściwości spornych preparatów. W tym zakresie za zasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych w sprawie oraz przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podstawą decyzji organów w sprawie była opinia GUS w W. z 7 sierpnia 2009 r. Kwestia powołania się przez organ właśnie na tę opinię ma kardynalne znaczenie przede wszystkim dlatego, że w odniesieniu do spornych produktów wydane zostały już uprzednio trzy opinie przez OISK Urzędu Statystycznego w L., tj. 22 listopada 2004 r., 31 marca 2005 r. i 9 stycznia 2007 r., które to opinie pozostawały ze sobą w sprzeczności w zakresie interpretacji standardów klasyfikacyjnych. Do akt sprawy załączone zostały też przez skarżącą prywatne opinie sprzeczne z opinią GUS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć opinia prywatna nie ma waloru dowodu wiążącego w sprawie, to nie można zupełnie pominąć faktu jej istnienia. W tym kontekście za trafne Sąd uznał stanowisko skarżącej, która wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy opiniami dotyczącymi kwestii składu spornych preparatów ma bowiem – zdaniem Sądu – zasadnicze znaczenie dla należytego rozstrzygnięcia zagadnień prawnopodatkowych.

1.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca wykazała inicjatywę dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii GUS. Po pierwsze, spółka wykazała staranność, ponieważ zamierzając skorzystać z preferencyjnej stawki VAT zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej spornych preparatów, zgodnie z którą preparaty te mieszczą się dla celów podatkowych w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowne w żywieniu zwierząt hodowlanych" (opinia z 31 marca 2005 r.). Następnie zwróciła się o wydanie w tym zakresie interpretacji podatkowej, która była dla niej korzystna. Organ weryfikując ustalenia w zakresie klasyfikacji statystycznej powinien był mieć na uwadze te okoliczności. Wątpliwości w zakresie prawidłowej oceny opinii GUS powstają również – zdaniem Sądu – na tle treści prywatnych opinii złożonych przez skarżącą, która dla poparcia swojego stanowiska w spornej kwestii powołała się na wiążące informacje taryfowe z innych krajów UE (Francji, Niemiec i Czech). Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny negatywnie ocenił stanowisko organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosku spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje.

1.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że organ odwoławczy powinien był ocenić opinię GUS w konfrontacji z przedstawionymi przez spółkę dowodami. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ ocena opinii GUS narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i nosi znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności. Organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności innym przedstawionym przez spółkę dowodom, poprzestając na stwierdzeniu, że klasyfikacja spornych preparatów drożdżowych dokonana przez Urząd Statystyczny (opinia OISK Urzędu Statystycznego w L. z 9 stycznia 2007 r.), która została potwierdzona przez GUS, jest merytorycznie poprawna. Ponadto, odnosząc się do załączonych przez skarżącą opinii i pism, organ stwierdził arbitralnie, iż "w sposób jednoznaczny wyjaśniono problematykę wpływu braku aktywności i metabolizmu komórek drożdżowych na klasyfikację ww. towarów". Trudno – zdaniem Sądu – uznać to za należyte uzasadnienie negatywnej oceny przedstawionych przez spółkę dowodów, gdyż brak jest ich pogłębionej analizy, porównania odmiennych konkluzji i eksplikacji procesu dochodzenia do określonych wniosków. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób zgodzić się z przekonaniem organu, że stanowisko organów statystycznych było jednoznaczne, skoro przynajmniej jedna opinia zawierała zupełnie inną ocenę. Za trafny Sąd uznał zarzut, w którym skarżąca podniosła, że w rzeczywistości nastąpiło przesunięcie obowiązku analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez spółkę na organ statystyczny. W ocenie Sądu organ lakonicznie i wybiórczo odniósł się też do przedłożonych przez skarżącą wiążących informacji taryfowych opublikowanych w Europejskiej Bazie Informacji Taryfowej. W tym kontekście Sąd podkreślił, że statystyka krajowa powinna uwzględniać dane statystyczne innych państw. Sąd zwrócił przy tym uwagę na interpretację Urzędu Statystycznego Wspólnot Europejskich z 1 października 2009 r., z której wynika, że sporne preparaty powinny być klasyfikowane jako "pasze dla zwierząt".

1.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się też ze stwierdzeniem organu, iż "samo przeznaczenie klasyfikowanych wyrobów nie przesądza o kodzie PKWiU zastosowanym w odniesieniu do nich. Na ustalenie odpowiedniej klasyfikacji ma bowiem wpływ skład i właściwości tych wyrobów, gdyż to one właśnie decydują o jego przeznaczeniu." Sąd podkreślił, że zgodnie z pkt 5.1.6 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które obowiązywały również przy jej interpretacji i stosowaniu, systematyzowanie poszczególnych grup wyrobów następowało w oparciu o podstawowe kryteria i hierarchię. Doniosłe znaczenie ma właśnie hierarchia systematyzowania, zgodnie z którą dla prawidłowego sklasyfikowania produkowanych (sprzedawanych) wyrobów niezbędne było – w pierwszej kolejności – odwołanie się do kryterium rodzaju działalności gospodarczej (kryterium pochodzenia wytwórczego) – punkt 6.3.1. Zasad, a zatem konieczne było uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu (PKD – Polska Klasyfikacja Działalności oraz odpowiadającej jej NACE – Klasyfikacja Działalności Unii Europejskiej). Gdyby zastosowanie tego pierwszego, nadrzędnego kryterium klasyfikacyjnego nie doprowadziło do jednoznacznego rezultatu, gdyż dany wyrób nadal odpowiadałby więcej niż jednemu grupowaniu PKWiU, to wtedy i tylko wtedy możliwe byłoby odwołanie się do kolejnego w hierarchii kryterium, a mianowicie kryterium surowcowego, dalej ewentualnie kryterium technologii. Skoro zatem w zakresie działalności skarżącej znajduje się produkcja pasz dla zwierząt, to powinno to – zdaniem Sądu – doprowadzić do wniosku, że zasadne było zaliczenie ich do symbolu PKWiU 15.71 uprawniającego do preferencyjnej stawki podatkowej.

1.7. Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 271, poz. 1590) w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt. 2 O. p. Sąd wyjaśnił, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 stycznia 2006 r. została oparta na opinii organu statystycznego z 31 marca 2005 r., w której stwierdził on, że materiały paszowe (m. in. Y. i I.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych". Organ odwoławczy, wskazując na brak związania tą interpretacją, poprzestał na stwierdzeniu, że "w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał ww. interpretację na podstawie stanu faktycznego, który – jak następnie ustalono – odbiegał od rzeczywistości." Nie wskazano przy tym, na czym polega odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację od ustalonego przez organy w niniejszym postępowaniu.

1.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że popełnione przez organy błędy o charakterze proceduralnym uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu nie można w sprawie w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak i wskazanych przez stronę w skardze przepisów prawa wspólnotowego. Podkreślono, że gdyby uznać, iż rozstrzygające w sprawie jest dokonanie klasyfikacji statystycznej zgodnie z przyjętą hierarchią systematyzującą PKWiU, to spór ogranicza się tylko co do prawa, a w takim przypadku w toku dalszego postępowania organy zobowiązane będą wnikliwie rozważyć sporne zagadnienie z tej perspektywy i dokonać właściwej subsumcji z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. Gdyby zaś okazało się, że konieczne jest posłużenie się dla należytej klasyfikacji kryterium surowcowym, to stwierdzić należy naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a wobec tego zasadne byłoby wystąpienie przez organ o wydanie opinii przez stosowny Instytut, co pozwoli na obiektywne ustalenie składu i procesu wytwarzania spornych produktów i w konsekwencji – właściwą klasyfikację PKWiU przedmiotowych wyrobów, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału i o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie opinii (również prywatnych) i pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przedstawionych przez skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy. Następnie organy podatkowe powinny przeprowadzić wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności – w razie oparcia się na konkretnej opinii – wskazanie, dlaczego ma ona charakter rozstrzygający i jakie błędy zawierają pozostałe dowody (opinie), co przesądza o ich słabszej mocy argumentacyjnej. W kontekście prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych ustaleń konieczne będzie wnikliwe rozważenie, czy w sprawie znajduje zastosowanie interpretacja z 2006 r., a w razie negatywnej odpowiedzi, ustalenie prawidłowej stawki VAT przy uwzględnieniu przepisów krajowych i wspólnotowych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. art. 25 i art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej u.s.p.), przez ich niezastosowanie i w konsekwencji zanegowanie kompetencji i kwalifikacji Prezesa GUS (który w porozumieniu z właściwymi, naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi) oraz urzędów statystycznych, które mają uprawnienia do wydawania interpretacji statystycznych i zobowiązanie organu do wystąpienia o wydanie opinii przez stosowny Instytut, co zdaniem Sądu pozwoli na obiektywne ustalenie składu i procesu wytwarzania spornych produktów, a w konsekwencji właściwą klasyfikację PKWiU przedmiotowych produktów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 40 u.s.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm., dalej rozporządzenie PKWiU), ujętych w zasadach metodycznych PKWiU wyrażonych w tomie 3 zał. do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wg PKWiU zasadnicze znaczenie przy klasyfikacji wyrobów ma kryterium pochodzenia wytwórczego towaru, a nie składu surowcowego, co oznacza, że przy klasyfikacji towaru konieczne było uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu według PKD, podczas gdy kryterium pochodzenia wytwórczego (według rodzajów działalności), na które powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma znaczenie dla budowy klasyfikacji; część 5 zasad metodycznych PKWiU zatytułowana "Zasady tworzenia grupowań PKWiU" odnosi się, zgodnie z jej tytułem, do zasad tworzenia tych grupowań na poszczególnych szczeblach klasyfikacji, dotyczy więc przede wszystkim zasad tworzenia tej klasyfikacji (PKWiU) i logiki jej konstrukcji (budowy); z kolei w pkt 3.4. Zasad metodycznych, zamieszczonym w części zatytułowanej "Struktura Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" wskazano, iż "Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, działu grupy lub klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE i PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU, zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKWiU"; w pkt 5.2.1 Zasad metodycznych ustawodawca jednoznacznie zaś wskazał, że PKWiU w zakresie wyrobów tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów, co ma potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (5.2.6); powyższy sposób ustalania klasyfikacji jest również uzasadniony z punktu widzenia celu ustalania nr PKWiU danego wyrobu, tj. ustalenie wyróżnika wg składu surowcowego, a nie celu przeznaczenia; przyjęcie odmiennej wykładni tych przepisów prowadzi do absurdu, bowiem ten sam produkt o identycznym składzie chemicznym, w zależności od jego przeznaczenia, miałby różny nr PKWiU;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z rozporządzeniem PKWiU, tj. częścią 7 wytycznych Zasad metodycznych PKWiU wyrażonych w tomie 3 zał. do tego rozporządzenia, dotyczących sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań, przez niezastosowanie przy ocenie zasadności dokonanej przez organy klasyfikacji wyrobów spółki wskazań interpretacyjnych wypracowanych na gruncie CN, a zwłaszcza not wyjaśniających do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), do których odwołano się w Zasadach metodycznych; wynika z nich, że bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS); skoro zatem do opisu danej Nomenklatury Scalonej należy posługiwać się Notami wyjaśniającymi, to również definicję "drożdży nieaktywnych", o których mowa w pozycji CN 2102, należy interpretować w sposób zgodny z definicją podaną w tych notach; pozycji CN 2102 odpowiada ustalone w postępowaniu dowodowym, dla wyrobów spółki grupowanie PKWiU 15.89;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r., i błędne uznanie, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności, przez zarzut oparcia się przez organy na opinii GUS w W. z 7 sierpnia 2009 r., w sytuacji gdy w odniesieniu do przedmiotowych produktów spółki uprzednio wydane zostały trzy opinie przez OISK Urzędu Statystycznego w L., które pozostawały ze sobą w sprzeczności oraz że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy z pominięciem prywatnych opinii złożonych przez skarżącą do akt sprawy, podczas gdy przedmiotowa opinia Prezesa GUS została wydana w związku z istniejącymi rozbieżnościami pomiędzy opiniami statystycznymi wydanymi spółce przez Urząd Statystyczny w L., z uwzględnieniem stanowiska spółki i przedkładanych przez nią opinii; Sąd zarzucił także, że organy pominęły i nie odniosły się do faktu wydania podatnikowi w trybie art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.) korzystnej interpretacji podatkowej, do której podatnik się zastosował, tj. nie wyjaśniły, dlaczego nie uchyliły korzystnego dla podatnika postanowienia interpretacyjnego - zarzut ten jest nieuprawniony, gdyż w uzasadnieniu stanowiska organu wyraźnie stwierdzono, że interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego, potwierdzała bowiem, że wyroby o wskazanej przez podatnika klasyfikacji w PKWiU poz. 15.71.10.-00 są opodatkowane preferencyjną 3% stawką podatku VAT; ustalenie zaś w postępowaniu dowodowym poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej innej klasyfikacji PKWiU dla wyrobów podatnika, niż klasyfikacja wskazana przez niego we wniosku o interpretację spowodowało, że przy wydawaniu decyzji wymiarowej nie zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu do 1 lipca 2007 r. do związania organów podatkowych interpretacją z 31 marca 2005 r.; nieuprawniony jest więc zarzut Sądu, zgodnie z którym organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów - stan faktyczny został ustalony po zebraniu dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które jest wynikiem zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów; oznacza to, że organy prawidłowo określiły skład i właściwości preparatów wytwarzanych przez spółkę, prawidłowo je zaklasyfikowały i ustaliły stawkę podatku VAT zgodną z tą klasyfikacją;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciami "stosowny Instytut", do którego mają zwrócić się organy celem uzyskania opinii w zakresie możliwości ustalenia składu i procesu wytwarzania spornych produktów, co w konsekwencji umożliwić miałoby klasyfikację PKWiU przedmiotowych produktów - w tej części uzasadnienie jest nieprecyzyjne, bowiem organ podatkowy nie ma dokładnych wskazówek do jakiego organu/instytucji winien się zgłosić celem wypełnienia zaleceń Sądu, zlecając rozstrzygnięcie spornej kwestii bliżej nieokreślonemu Instytutowi;

- art. 141 § 4 i art. 153 § 1 P.p.s.a., przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku wskutek z jednej strony uznania, że rozpoznanie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ podatkowy nie dysponuje, a z drugiej dokonania wykładni zasad metodycznych PKWiU, w wyniku której Sąd doszedł do przekonania, że zasadnicze znaczenie ma kryterium pochodzenia wytwórczego towaru, co oznacza, że konieczne było przy klasyfikacji towaru uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu według PKD, co prowadzi z kolei do konkluzji, że spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki 3%, przez co orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne.

Wskazane naruszenia mają zdaniem organu istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na bezpodstawność zarzutów oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia stawki podatku jaką powinna być opodatkowana sprzedaż przez podatnika towarów o nazwach: I. i I.

4.2. Z zaskarżonego wyroku wynika de facto, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy tej sprawy jest niewystarczający do stwierdzenia jaki jest skład spornych produktów, a w konsekwencji jaka jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna, co pozwoliłoby na ustalenie prawidłowej stawki podatku przy ich sprzedaży.

Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ odwoławczy kwestionuje powyższe stanowisko Sądu, lecz czyni to w sposób nieskuteczny.

4.3. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) stwierdzono, że towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Klasyfikacją taką w obrocie towarowym (poza obiektami budowlanymi) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i usług (PKWiU).

4.4. Rozporządzeniem PKWiU zarządzono, że do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od 1 maja 2004 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia.

Jednak w § 2 rozporządzenia PKWiU postanowiono (z uwzględnieniem kolejnych zmian tego przepisu), że poprzednią PKWiU obowiązującą na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004 r.) ( nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. ( stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług (patrz zmiany rozporządzenia: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780, z 2007 r. Nr 243, poz. 1785).

Przy czym na podstawie art. 41 ust. 15 u.p.t.u. postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku w imporcie określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN).

4.5. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za marzec 2007 r., określenie klasyfikacji statystycznej spornych produktów dla celów podatkowych VAT powinno nastąpić w oparciu o PKWiU z 1997 r. Uwzględnienie w tym zakresie Nomenklatury Scalonej (CN), mającej zastosowanie dla celów poboru podatku w imporcie, powinno mieć miejsce jedynie w zakresie pomocniczym – w zakresie w jakim noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przybliżają możliwość określenia zakresów poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU z 1997 r.

4.6. Tym samym za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 40 u.s.p. oraz rozporządzenia PKWiU, gdyż w sprawie tej przepisy wskazanego rozporządzenia, w tym określone w nim zasady metodyczne, nie mogły mieć żadnego zastosowania. Ponadto za bezpodstawne uznać należy również powyższe zarzuty w części w jakiej podniesiono nieodniesienie się Sądu do wskazań interpretacyjnych wypracowanych na gruncie nomenklatury CN, gdyż nomenklatura ta, jak stwierdzono już powyżej - na gruncie krajowego obrotu towarowego - ma zastosowanie jedynie pomocniczo, a sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie wskazuje w jakim zakresie nie uwzględniono stosownych not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przy określeniu zakresów poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU z 1997 r., gdyż skarga kasacyjna odwołuje się bezzasadnie do PKWiU z 2004 r.

4.7. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 25 i art. 40 u.s.p., przez ich niezastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów i w żadnym przypadku nie zanegował kompetencji i kwalifikacji Prezesa GUS oraz urzędów statystycznych, które mają uprawnienia do wydawania interpretacji statystycznych, a jedynie stwierdził, że w sytuacji rozbieżności wydanych opinii statystycznych przez te organy w zakresie klasyfikacji PKWiU spornych wyrobów, przy jednocześnie niewyjaśnionych wątpliwościach co do składu i procesu wytwarzania tych towarów, bezzasadnie odmówiono wnioskom dowodowym strony postępowania, zwłaszcza w zakresie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

4.8. O tym, czy dany towar jest wyrobem wymienionym w stosownym załączniku do ustawy VAT decyduje prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego symbolu PKWiU. Czynność klasyfikowania jest natomiast elementem ustalania stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nigdy nie budziło wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2000 r., III SA 122/99, oraz wyrok NSA z 22 listopada 2000 r., III SA 2503/99). Spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego, a dla właściwej klasyfikacji potrzebne są informacje, które posiada producent (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005/12/143).

4.9. W konsekwencji za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb jej rozstrzygnięcia.

4.10. W sprawie, w której sporne jest właściwe zaklasyfikowanie wyrobu wg PKWiU, opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest niewątpliwie ważkim dowodem w postępowaniu, lecz podlegającym ocenie organu podatkowego w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydając 20 listopada 2006 r. w składzie 7 sędziów postanowienie w sprawie II FPS 3/06 odmawiające podjęcia tzw. abstrakcyjnej uchwały, o którą wnioskował Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdził w uzasadnieniu, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania.

Tym samym strona postępowania podatkowego jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej klasyfikacji – są niewątpliwie okoliczności podnoszone we wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organ podatkowy rozpoznający sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 188 O.p.

4.11. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciami "stosowny Instytut", do którego mają zwrócić się organy celem uzyskania opinii w zakresie możliwości ustalenia składu i procesu wytwarzania spornych produktów.

Stanowisko Sądu w tym zakresie jest jednoznaczne: organ podatkowy jest obowiązany dopuścić dowód z opinii biegłego (instytutu) na okoliczność ustalenia składu i procesu wytwarzania spornych produktów, co w konsekwencji ma umożliwić klasyfikację PKWiU przedmiotowych produktów.

W takiej sytuacji w przedmiocie wyboru biegłego (instytutu) organ podatkowy jest autonomiczny w prowadzonym postępowaniu i sposób realizacji tych wytycznych, w tym wybór stosownego biegłego (instytutu), mającego kompetencje do wydania takiej opinii - należy do tegoż organu.

4.12. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 § 1 P.p.s.a., gdyż z zaskarżonego wyroku nie wynikają sprzeczności wskazane w tym zarzucie. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musi bowiem nastąpić z uwzględnieniem ustaleń faktycznych, które ma uzupełnić organ podatkowy, a Sąd nie mógł przesądzić o wyniku tegoż postępowania nie znając wyniku nowo poczynionych ustaleń.

4.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.