Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 83/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1art. 82 ust. 3, art. 10, ,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 181,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 270 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...].., nr [...].Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...].. nr [...].określającą R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.273,00 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 nr podwozia WAUZZZ4F35N072690, wyprodukowanego w 2005r.

R. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.W. "R." 9 listopada 2006r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego, podając jako podstawę opodatkowania kwotę 4500€. Do deklaracji podatnik dołączył m.in. kserokopię faktury nr 0564000282 z dnia 29 września 2006r. z kwotą transakcji w wysokości 4.500€.

Uznając, że zadeklarowana podstawa opodatkowania jest zbyt niska w stosunku do wartości nabytego pojazdu wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu samochodu. Na wezwanie podatnik nie stawił się z uwagi na chorobę, która udokumentował zaświadczeniem lekarskim, wezwany ponownie nie stawił.

Organ uzyskał, jako odpowiedź na zapytanie dotyczące transakcji skierowane do sprzedawcy widniejącego na fakturze załączonej do deklaracji, w formie elektronicznej fakturę nr 0564000282 potwierdzającą sprzedaż samochodu marki Audi A6 nr podwozia WAUZZZ4F35N072690, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej oraz kserokopię paszportu kupującego. Zgodnie z fakturą sprzedaż pojazdu miała miejsce w dniu 29 września 2006r. dla firmy podatnika, kwota transakcji wynosiła 24.500,00€.

W dniu 9 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 zakończone wydaniem w dniu [...]. nr [...]. decyzji określającej R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.273,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wyjaśnił, że ponieważ obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zmianami) i należna akcyza nie została zapłacona w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie stosownie do art. 154 ust. 1 tej ustawy, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) dalej zwanej u.p.a.

Przytoczył przepisy art. 2 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a., wskazując, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota nabycia pojazdu stanowiąca podstawę wyliczenia należności publicznoprawnych co do zasady odpowiadać musi rzeczywistej wartości towaru, natomiast na podstawie przedłożonych dokumentów nie można w sposób nie budzący wątpliwości określić podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku akcyzowego we właściwej wysokości.

W przedmiotowej sprawie sprzedawca pojazdu marki Audi A6 przesłał do Urzędu Celnego w K. fakturę nr 0564000282 z dnia 29 września 2006r. z kwotą transakcji w wysokości 24.500€. Oceniając jako wiarygodną fakturę otrzymaną od sprzedawcy samochodu, organ uznał, że nie miał on żadnego interesu w tym, aby przedstawiać inną umowę niż faktycznie zawarta pomiędzy nim, a podatnikiem. Za przyjęciem faktury przesłanej przez sprzedawcę przemawia także to, iż wskazana przez podatnika kwota transakcji w wysokości 4.500,00€ znacznie odbiega od ustalonej przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu. Ponadto ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji nie wynika, aby w dniu nabycia pojazd był uszkodzony, co miałoby wpływ na jego wartość. Z oświadczenia podatnika z dnia 6 listopada 2006r., wynika, że samochód przekroczył granicę kraju na własnych kołach 9 października 2006r., a następnie 11 października 2006r., czyli 2 dni po przekroczeniu granicy, przeszedł badanie techniczne w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd jest sprawny technicznie. Oznacza powyższe, że samochód nie mógł posiadać znacznych uszkodzeń, których naprawa wymagałaby dłuższego okresu czasu. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał również, że nie jest możliwe zawarcie umowy na poziomie 4.500€, podczas gdy faktyczna wartość pojazdu była wielokrotnie większa wynosiła 24.500 €, co w przeliczeniu na walutę polską wynosi 97 596,00 zł, a nie jak podał podatnik 17.926,00 zł. Odnosząc się do dokumentu zakupu z dnia 29 września 2006r., na którym wpisano kwotę transakcji w wysokości 4.500€, organ podatkowy stanął na stanowisku, że wpisanie przez kupującego tak niskiej kwoty było jedynie czynnością mającą na celu zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz zapłatę niższego podatku.

Stosownie do art. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. organ ustalił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał 29 września 2006r., tj. w dacie zakupu samochodu na podstawie przesłanej przez sprzedającego pojazd faktury. Określenia zobowiązania podatkowego dokonał w oparciu o art. 75 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanym na jego podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów określającym stawki akcyz i sposób jej obliczania, uwzględniając wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r w sprawie C-313/05 nakazujący niedyskryminacyjne stosowanie opodatkowania nabywanych wewnątrzwspolnotowo samochodów, które są po raz pierwszy rejestrowane w Polsce, względem opodatkowanych akcyzą samochodów już w kraju zarejestrowanych. Organ jako podstawę opodatkowania przyjął wartość auta wynikającą z faktury sprzedaży przesłanej przez sprzedającego pojazd w wysokości 24.500,00 €, uwzględniając kurs przeliczenia euro na złote z daty sprzedaży, co dało kwotę 97.596,00 zł. W oparciu o nią ustalił kwotę należnego zobowiązania na kwotę 13.273,00 zł. Uwzględniając uiszczoną w sprawie część określonego zobowiązania podatkowego wskazał pozostałą kwotę do zapłaty w wysokości 10.835,00 zł, wraz z należnymi odsetkami.

Odwołując się do art. 81 ust. 1 pkt 2 określającego, że momentem zapłaty podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych jest chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, ustalił, iż w przypadku podatnika datą zapłaty jest 22 grudnia 2006r.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnie ustalonego stanu faktycznego w tym zarzutu zbierania materiału dowodowego w sposób tajny, bez informowania strony, organ uznając zarzuty za niezasadne wyjaśnił, że organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania podjął niezbędne czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej zwaną o.p., których celem jest m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W toku tych czynności ustalono istnienie dwóch różnych faktur potwierdzających tą samą czynność cywilnoprawną zakup samochodu osobowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, że zgromadzone w taki sposób dowody, a następnie włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenione jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału przy ich gromadzeniu. Wskazał, że w art. 180 o.p. posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i traktując przy tym, że posiada równą moc. Podkreślił, że stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił także, że organ I instancji wypełnił także obowiązek wynikające z art. 200 § 1 o.p., informując podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym zarówno w toku prowadzonego postępowania oraz czynności sprawdzających.

Stwierdził, również że zasada wynikająca z art. 122 oraz z art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego i w sytuacji gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż błędnie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego organ wyjaśnił, że z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, w sytuacji gdy w przedmiotowym stanie faktycznym, w oparciu o fakturę zakupu ustalono, że podatnik zakupu samochodu osobowego marki Audi A6, dokonał 29 września 2006r. jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 29 września 2006r.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p., poprzez nierzetelne, niepełne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zebranymi w sprawie dowodami z dokumentów, naruszenie zasady budowania zaufania do organu, naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a także sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zignorowanie istotnych w sprawie dowodów, które były i nadal są dla organu podatkowego dostępne, a także poprzez ustalanie i szacownie przez organ, który podmiot transakcji zbycia samochodu miał większy interes w przedstawieniu danej wersji faktury, zamiast wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dokumentami - w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany naruszeniem przepisów postępowania w zakresie rzetelności przeprowadzania postępowania dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, polegający na przyjęciu, że samochód Audi A6 został nabyty przez R. W. za kwotę 24.500€ podczas gdy w rzeczywistości nabył on samochód za kwotę 4.500€.

W ocenie skarżącego w postępowaniu doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Organ I instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału w pierwszej części postępowania. Większość dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji zostało zebranych w trakcie czynności sprawdzających, w których strona nie miała prawa uczestniczyć. Organ podjął, na podstawie art. 272 o.p. czynności sprawdzające w lutym 2011r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 13 lipca 2011r. Z kolei informację o możliwości zapoznania się z aktami strona dostała dopiero z końcem lipca 2011r. Nie kwestionując prawa organu do przeprowadzania czynności sprawdzających podniósł, że czynności te nie mogą zastępować postępowania dowodowego w sprawie. Wykorzystanie dowodów zebranych w czynnościach sprawdzających stanowi odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, a możliwość zapoznania się strony z materiałem dowodowym nie zmienia faktu pozbawienia jej prawa uczestniczenia w czynności.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187o.p. wskazał, że organ przyjął jako główny dowód wartości samochodu stanowiącej podstawę opodatkowania - skan faktury VAT nr 0564000282 z dnia 29 września 2006 r. przesłany organowi przez Panią Jocelyne de Gonzaga. Podniósł, że nie jest wiadomo czy ta osoba jest pracownikiem, przedstawicielem, czy też pełnomocnikiem sprzedawcy samochodu - ti. firmy E. P. 13. Organ nie sprawdził, czy osoba ta posiada upoważnienie do reprezentowania sprzedawcy samochodu. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia faktury VAT na język polski wynika, że sprzedawcą samochodu był niejaki D. - a zatem osoba inna niż autor maila do Urzędu Celnego w K.. Pomimo to, na podstawie jednego maila ustalono, że sprzedaż odbyła się za inną cenę, niż wykazana przez skarżącego. Organ odwoławczy usankcjonował ustalony stan nie odnosząc się kompletnie do zarzutu strony podnoszonego w odwołaniu od decyzji.

Wskazał, że kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych lub tym bardziej mailowych "oświadczeń kontrahentów". Zarzucił także, że organy całkowicie zignorowały fakt, iż przesłana przez francuskiego "informatora" faktura nie jest wiarygodnym dowodem w sprawie. Nie stanowi ona oryginału dokumentu, nie została przesłana przez stronę transakcji, ani nie została wydana skarżącemu. Zignorowały również fakt, że w sprawie jest jeszcze jedna faktura, która została okazana w Urzędzie Celnym w oryginale - co zostało poświadczone na niej podpisem urzędnika. Tym samym przesłana mailem faktura nie jest nawet poświadczonym odpisem, w związku z czym nie może stanowi nawet dokumentu w świetle prawa.

Zakwestionował argumentację organu w ramach dokonywanej oceny dowodów, że sprzedawca nie miał żadnego interesu w zawyżaniu ceny. Zaniechanie przesłuchania przez organ drodze pomocy prawnej w charakterze świadka sprzedawcę samochodu lub jego pełnomocnika stanowi naruszenie przepisu art. 187 o.p.

Zarzucił, że organ przemilczał kwotę, za jaką samochód został sprzedany przez podatnika w Polsce nowemu właścicielowi, podnosząc, że został sprzedany za kwotę o wiele niższą od ceny rynkowej z uwagi na jego stan. Oparcie się na dowodzie z wyceny samochodu marki Audi A6, bez jego oględzin i bez przesłuchania w charakterze świadka nabywcy tego samochodu od podatnika, także stanowiło zignorowanie obowiązków organu podatkowego w zakresie rzetelnego zebrania materiału dowodowego. Podkreślał, że w sprawie nie zbadano jaki był rzeczywisty stan samochodu po jego sprowadzeniu z Francji.

Uzasadniając zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że samochód został nabyty przez podatnika za cenę 24.500€, wskazał, że błąd ten jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie porównano wiarygodności faktur, nie przesłuchano świadków - francuskiego sprzedawcy, ani strony lub też innych osób, które w tym czasie wspólnie z podatnikiem sprowadzały samochody do Polski. Wreszcie nie dokonano oględzin samochodu, który cały czas jest zarejestrowany i można go dokładnie wycenić. Uznał, że sporządzona wycena hipotetyczna - nie tego konkretnego samochodu, lecz samochodu tej samej marki z podobnym przebiegiem nie mogła stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Wskazał ponadto, że uzasadnienie organu II instancji zawiera odniesienie się do zarzutu, którego nie było w odwołaniu podatnika. Z czego wywiódł wniosek, wskazujący na nierzetelne rozpatrzenie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22 lutego 2012 r. skarżący odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt: I SA/Ke 577/11 zapadłego w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia innego samochodu osobowego, a która to decyzja została przywołanym orzeczeniem uchylona. Powołując się na analogiczny stan faktyczny sprawy rozstrzygniętej powołanym orzeczeniem ze stanem faktycznym niniejszej sprawy wskazywał, że główne zarzuty skarżącego w obu sprawach dotyczyły nierzetelnego postępowania przez organy podatkowe, które zaniechały szeregu czynności mających na celu ustalenie prawidłowych faktów. W szczególności zignorowały możliwość skorzystania z pomocy prawnej i ustalenia faktów za pośrednictwem francuskich organów podatkowych. Skarżący podtrzymał także, dotychczasowe stanowisko co do wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego.

Podniósł, że Prokuratura Rejonowa w Sandomierzu umorzyła postępowanie wszczęte w wyniku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w K., o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącego, które miało rzekomo polegać na posłużeniu się sfałszowanym dokumentem i zaniżeniem wartości samochodu w deklaracji. W opinii skarżącego rozstrzygnięcie to potwierdza, że przedłożona przez niego faktura była prawdziwa i stanowi wiarygodny dowód w sprawie, w przeciwieństwie do skanu faktury przesłanej mailem przez nieznaną bliżej osobę. W załączeniu do akt sprawy skarżący złożył odpis przywołanego wyroku WSA w K., a także odpis postanowienia Prokuratury Rejonowej w Sandomierzu o umorzeniu dochodzenia, wydanego w sprawie sygn. akt: Ds. 1465/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. 2012, poz. 270.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W sprawie, co prawidłowo wskazały organy, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2011r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe

Zgodnie z przepisem art. 82 ust. 3 u.p.a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Przepis ten należy odczytać jako regulację szczególną przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wobec zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. w tym w szczególności art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012r., sygn. akt: I GSK 892/10). W orzecznictwie sądowym jest natomiast przyjęte, że nie ma przeszkód do prowadzenia postępowania celem ustalenia, czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą. Rozbieżność pomiędzy wykazaną wartością transakcyjną a wartością rynkową może dla organów stanowić podstawę do podjęcia czynności celem weryfikowania ceny nabycia. Organy podatkowe mogą sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą, umową kupna - sprzedaży) jest ceną rzeczywistą, czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje kilka faktur czy umów kupna – sprzedaży (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1114/08, lex nr 531076).

Z powyższego wynika, że zakresem postępowania, w przypadku powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej podstawy opodatkowania, winny być dowody mające na celu wykazanie, że cena zapłacona za samochód w rzeczywistości była inna niż zadeklarowana.

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował wartość transakcji zadeklarowanej przez skarżącego wynikającej z faktury załączonej przez niego do uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zdaniem organu zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania jest zbyt niska w stosunku do wartości nabytego pojazdu. Z faktury z 29 września 2006r. (nr 056400002082), przedłożonej przez skarżącego wynika kwota transakcji w wysokości 4.500€. Z przesłanej natomiast na wniosek organu skierowany do francuskiego sprzedawcy pojazdu faktury z dnia 29 września 2006r. nr 056400002082 wynika kwota transakcji w wysokości 24.500€. Odmawiając wiarygodności fakturze przedstawionej przez skarżącego organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury przesłanej przez sprzedawcę

W ocenie Sądu, w aspekcie zebranego przez organy materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom skargi, takie działanie było uzasadnione.

Organy dysponowały dwiema fakturami dotyczącymi zakupu przez skarżącego przedmiotowego pojazdu, jako dokumentami mającymi potwierdzać kwotę, którą nabywca był obowiązany zapłacić za samochód. Obydwie faktury stanowiły wydruki komputerowe z tej samej daty, o tym samym numerze, tej samej szacie graficznej nie zawierające podpisów wystawcy czy stron transakcji. Różnica pomiędzy fakturami sprowadza się do ceny transakcji oraz wskazania sposobu zapłaty na fakturze przedłożonej przez zbywcę. W ocenie Sądu należy podzielić argumentację organu, który odmawiając wiarygodności fakturze załączonej do deklaracji uproszczonej wskazał, że podana w fakturze cena 4500€ znacznie odbiega od wartości rynkowej, samochodu zwłaszcza, że z przedłożonej dokumentacji nie wynika, by samochód był uszkodzony w sposób który mógł wpływać na jego wartość. Samochód przekroczył granicę na własnych kołach w dniu 9 października 2006r. zaś w dniu 11 października 2006r. przeszedł badania techniczne, w którym diagnosta stwierdził, że jest sprawny technicznie. Zatem, wbrew zarzutom skargi argument organu, iż sprzedawca nie miał żadnego interesu w zawyżaniu ceny, jakkolwiek sam nieprzekonywujący, nie jest jedynym argumentem przemawiającym za uznaniem jako wiarygodnej faktury przedłożonej przez sprzedawcę francuskiego. Organ, wbrew zarzutom skarżącego nie zignorował przedłożonej przez niego faktury ale dokonał jej oceny w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym.

Dokonana ocena nie narusza reguł określonych w art. 191 o.p., Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani naruszenia określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa zasadniczo na organie. W judykaturze przyjmowany jest pogląd, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w pewnych przypadkach, w zależności od rodzaju dowodzonego faktu, ciężar ten obciąża podatnika. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy pewnych okoliczności organ nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Skarżący w toku postępowania był bierny. Okolicznością uzasadniającą cenę wynikającą z faktury dołączonej przez podatnika do zgłoszenia celnego może stanowić stan samochodu z daty jego zakupu. Organ podjął próbę wyjaśnienia okoliczności zakupu, wezwał podatnika 8 lutego 2011r. celem złożenia wyjaśnień dotyczących zakupu. Podatnik nie stawił się usprawiedliwiając nieobecność stanem zdrowia. Nie stawił się mimo ponownego wezwania na dzień 5 maja 20011r. i nie podjął żadnych czynności w toku postępowania dla wykazania, okoliczności uzasadniających przyjęcie ceny transakcyjnej w wysokości wskazanej w przedłożonej przez niego fakturze. Nie skorzystał też z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tak na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego jak i postępowania odwoławczego, mimo, prawidłowego powiadomienia, także po przetłumaczeniu faktur otrzymanych od sprzedawcy dokumentujących sprzedaż oraz faktury przedłożonej przez skarżącego. Skoro stan samochodu nie wynikał z dokumentów, w tym z faktury przedłożonej przez podatnika i sam skarżący nie wskazywał na powiązanie ceny nabycia ze stanem samochodu, zarzuty skargi, że organ nie podjął działań w celu ustalenia daty i kwoty za jaką został sprzedany oraz stanu samochodu w momencie zbycia należy uznać za nieuzasadniony. Twierdzenie podatnika, że samochód mógł być dopuszczony do ruchu, ale posiadać uszkodzenia znacząco zmniejszające jego wartość jakkolwiek, co do zasady słuszne, nie zostały przez niego wykazane. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznej treści art. 82 ust. 3 u.p.a., dla podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma cena zapłacona i stan samochodu w dacie zakupu nie jego stan w dacie zbycia.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, w których skarżący kwestionuje fakturę przesłaną mailem przez J. de G., jako osobę co do której nie jest wiadome czy posiada uprawnienia do reprezentowania sprzedawcy. Mail nie był oświadczeniem kontrahenta ale pozostającym w dyspozycji sprzedawcy dokumentem i osoba przekazująca ten dokument w formie elektronicznej nie musi mieć uprawnień do reprezentacji sprzedawcy. Skarżący pomija fakt, że poczta mailową stanowi odpowiedź na pismo z dnia 11 maja 2011r. skierowane przez Urząd Celny w K. do sprzedawcy o udzielenie informacji na temat sprzedaży samochodu Audi A6, oraz fakt, że wraz z fakturą zostały przesłane inne dokumenty dotyczące podatnika- kserokopie potwierdzenia zarejestrowania, zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, paszportu świadczące, że osoba przesyłająca dysponuje dokumentami podatnika związanymi ze sprzedażą. Kwestionując przesłaną pocztą mailową fakturę jako nie zawierającą podpisu, w której jako sprzedawca samochodu jest wskazany D., skarżący nie zauważa, że faktura załączona przez niego do deklaracji uproszczonej także nie zawiera podpisów, stanowi wydruk komputerowy, zaś jako sprzedawca figuruje D.. Oba dokumenty nie zawierają zatem cech pozwalających na ich zindywidualizowanie. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego przez nie przesłuchanie jako świadków skarżącego, sprzedawcy lub jego pełnomocnika, osób które z podatnikiem sprowadzały samochody jak i nabywcy samochodu, nie sprawdzenie rozliczenia podatkowego sprzedawcy jak również nie ustalenie kwoty za jaką R. W. sprzedał samochód. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Wynikające z art. 122 i 187 §1 , 188 o.p.. reguły dotyczą ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, co oznacza, obowiązek organu prowadzenie postępowania dowodowego, jeżeli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione i wykazane innymi dowodami.

Nie są zasadne zarzuty dokonania przez organ ustaleń na podstawie niewiarygodnego dowodu w postaci wyceny samochodu nie przez biegłego rzeczoznawcę, brak oględzin samochodu, ewentualnie precyzyjnych zeznań nabywcy samochodu od R. W. co do stanu samochodu. Wyjaśnić należy, że wycena nie była podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, a ustalenie na podstawie katalogu ceny rynkowej służyło organowi do oceny kwoty transakcji wskazanej w fakturach przedłożonych przez podatnika i francuskiego sprzedawcę i jest jednym z dowodów w sprawie.

Sąd nie podziela tez zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 o. p., co skarżący upatruje w zebraniu wszystkich dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji w trakcie czynności sprawdzających, w których nie miał prawa uczestniczyć, a także przez niepowiadomienie go o przeprowadzaniu czynności sprawdzających.

W świetle art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Zgromadzone więc w taki sposób dowody z dokumentu, następnie włączone do postępowania podatkowego, mogą zostać w tym postępowaniu oceniane jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji gdy podatnik nie brał udziału przy ich gromadzeniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego o.p. nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 709/09, lex nr 594175 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07, lex nr 508231). W przedmiotowej sprawie organ postanowieniem z dnia 13 lipca. 2011r. włączył zgromadzone w toku czynności sprawdzających dokumenty do prowadzonego postępowania podatkowego i umożliwił stronie zapoznanie się z nimi.

Odnosząc się do pisma procesowego i załączonego wyroku WSA w K. z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt: I SA/Ke 577/11 zapadłego w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia innego samochodu osobowego, należy wskazać, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie jest tożsamy. Z uzasadnienia sądu wynika, że pomiędzy fakturami przedłożoną do zgłoszenia celnego oraz otrzymaną od sprzedawcy istniały rozbieżności dotyczące nie tylko ceny ale także daty, podpisów stron transakcji, adnotacji o uszkodzeniach samochodu. Rozbieżności pomiędzy fakturami w niniejszej sprawie dotyczą tylko ceny i sposobu zapłaty, będącej konsekwencją wysokości ceny, faktury nie zawierają żadnych indywidualizujących cech w postaci adnotacji, podpisów. Przedłożone przez skarżącego na etapie skargi postanowienie Prokuratura Prokuratury Rejonowej w Sandomierzu z dnia 16 stycznia 2012r. wydane w sprawie sygn. akt: Ds. 1465/11 o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko R. W. o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. z uwagi na nie popełnienie przestępstwa dotyczy użycia za autentyczną faktury kupna innego samochodu.

Reasumując, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 o. p, dokonana ocena dowodów nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 o p. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Z powyższych względów, WSA w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.