Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 769/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5. ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 199a, art. 229, art. 281, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 78, art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do lutego 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po wszczęciu postępowania kontrolnego, określił PHU [...] Sp. j. [...], [...] (dalej: Spółka [...]) w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach innych niż deklarowane., tj. odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą Spółka [...] była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE. Przedmiotem działalności gospodarczej w okresie od września 2012 r. do maja 2013 r. była głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw na stacjach benzynowych w K. i G. . Spółka [...] posiadała w tym okresie koncesję na obrót paliwami ciekłymi, uzyskaną w formie decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od [...] marca 2009 r. do [...] marca 2019 r. Ponadto Spółka [...] świadczyła usługi odpraw celnych towaru akcyzowego, tj. oleju napędowego.

W oparciu o ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego, udokumentowanego protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2016 r. organ stwierdził, że podatnik wykazywał nierzetelne faktury dokumentujące sprzedaż usług odprawy celnej. Przedmiotowe faktury wystawiane były na rzecz firm: [...] Spółka z o.o.; [...] Spółka z o.o.; [...] Spółka z o.o.; [...] Spółka z o.o.; [...] Spółka z o.o.; [...] Spółka z o.o.

Organ wskazał, że zaniżenie wartości netto sprzedaży oraz podatku należnego w miesiącach od września do grudnia 2012 r. oraz w styczniu i lutym 2013 r., nastąpiło z powodu nieuwzględnienia w wartości świadczonych usług odpraw celnych kwot należnego i otrzymanego od kontrahentów podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Według dokonanych ustaleń, w poszczególnych miesiącach podatnik zaniżył podstawę opodatkowania łącznie o kwotę [...]zł, a podatek należny w łącznej kwocie o [...] zł.

Organ stwierdził, że na okoliczność świadczonych usług odprawy celnej Spółka [...] zawarła z powyższymi podmiotami umowy zlecenia, na podstawie których strony postanowiły, że:

- przedmiotem umów jest obsługa odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawcy, tj. w/wym. podmiotów, polegająca na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz przekazaniu na rzecz organu celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- celem przeprowadzenia odprawy celnej Spółka [...] jako zleceniobiorca zobowiązała się do przyjęcia oleju napędowego zleceniodawcy w miejscowości K., podjęcia stosownych czynności w celu dokonania jego odprawy przez Urząd Celny, zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- według postanowień § 3 ust. 2 umów zleceniodawca zobowiązany był do przekazania na rachunek Spółki [...] w [...] S.A. [...] pełnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i opłaty za usługę odprawy celnej w wysokości:

- [...], [...], [...] i [...] - [...] zł netto za każdy m3 odprawionego towaru (na kwotę wpłaty składają się: [...] zł - stawka podatku akcyzowego za 1 m3, [...] zł - stawka opłaty paliwowej za m3 w okresie do końca 2012 r., [...] zł - opłata za usługę odprawy 1 m3), najpóźniej w dniu dostawy;

- [...] - [...] zł netto za każdy m3 odprawionego towaru (na kwotę wpłaty składają się: [...] zł - stawka podatku akcyzowego za m3, [...] zł - stawka opłaty paliwowej za m3 w okresie do końca 2012 r., [...] zł - opłata za usługę odprawy 1m3), najpóźniej w dniu dostawy,

- [...] - [...] zł netto za każdy m3 odprawionego towaru (na kwotę wpłaty składają się: [...] zł - stawka podatku akcyzowego za m3, [...] zł - stawka opłaty paliwowej za m3 w okresie do końca 2013 r. [...] zł - opłata za usługę odprawy 1 m3), najpóźniej w dniu dostawy;

- zgodnie z zapisem § 4 ust. 1 umów - za wykonaną usługę odprawy celnej Spółka [...] otrzyma wynagrodzenie w wysokości:

- od [...] - [...] zł plus podatek VAT za każdy m3 odprawionego towaru,

- od [...], [...], [...], [...] i [...] - [...] zł plus podatek VAT za każdy m3 odprawionego towaru;

- w § 5 ust. 1 ustalono, że Spółka [...] za wykonaną usługę wystawi fakturę VAT po każdorazowej odprawie albo zbiorczą za okres jednego tygodnia, o wyborze sposobu fakturowania decyduje zleceniobiorca.

Wobec powyższego Spółka [...] wykazywała w fakturach VAT wystawianych tytułem sprzedaży usług odpraw celnych, polegających na przyjęciu i wydaniu oleju napędowego oraz dokonaniu na rzecz zleceniodawcy czynności celno-podatkowych, jako podstawę opodatkowania kwotę stanowiącą, według zawartych umów, opłatę za usługę odprawy przyjętych ilości oleju napędowego, liczoną odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł za 1 m3. Wyliczona opłata z należnym podatkiem VAT (wartość brutto) stanowiła wynagrodzenie podatnika.

Organ podkreślił, że świadczenie usług odprawy celnej na rzecz wskazanych kontrahentów związane było z posiadanym przez Spółkę [...] statusem zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka [...] w związku z posiadanym statusem, zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym Spółka [...] była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy do naliczenia i wpłaty podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego na rzecz swoich kontrahentów, a odbieranego w miejscu zarejestrowanego odbiorcy w K. .

Z uwagi na fakt, że Spółka [...] była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych wyżej kontrahentów, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) była również zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej.

Na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez Spółkę [...] dla kontrahentów: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] ustalono, że Spółka [...] zaewidencjonowała należności od wymienionych kontrahentów obejmujące:

- wartości brutto wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług odprawy celnej, wystawionych w poszczególnych miesiącach okresu wrzesień-grudzień 2012 r. oraz styczeń-luty 2013 r.;

- kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od odprawionych (przyjętych, odebranych) ilości oleju napędowego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że w miesiącach: wrzesień-grudzień 2012 r. oraz styczeń-luty 2013 r. Spółka [...] zaniżyła obrót, a tym samym zaniżyła też należny podatek VAT z tytułu świadczonych usług odprawy celnej o wartość naliczonych przez Spółkę i wpłaconych na jej rzecz (przez kontrahentów: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] kwot podatku akcyzowego i opłat paliwowych.

Organ uznał księgę podatkową (rejestry sprzedaży za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r.) za nierzetelną w części odpowiadającej zapisom z zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż usług odprawy celnej oraz nie uznał za dowód tego, co wynika z tych zapisów.

W odwołaniu z dnia [...] października 2016 r. strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 199a O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że bezspornie Spółka [...] mająca status zarejestrowanego odbiorcy jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obciąża zarejestrowanego odbiorcę (w tym przypadku podatnika) i stanowi zarazem element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru.

Organ zaznaczył, że wymienione obciążenia Spółka refunduje ze środków uzyskanych od zleceniodawców usług odprawy celnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Spółka [...] otrzymując przedpłaty miała obowiązek wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od usługodawcy. Po wykonaniu zaś usługi zobowiązana była wystawić fakturę. Zdaniem organu otrzymane na mocy zawartych umów cywilnoprawnych przez Spółkę [...] od zleceniodawców (nabywców) usług odprawy celnej kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią zwrotu wydatków Spółki poniesionych w imieniu i na rzecz zleceniodawców, co oznacza, że nie podlegają one wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i są wraz z wynagrodzeniem umownym kwotą należną od nabywcy. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją.

Organ podkreślił, że zawarte przez stronę umowy, w przedmiocie obsługi odprawy celnej związanej z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliwa na rzecz Spółek: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] - zobowiązywały ją do dopełnienia wszelkich formalności celnych, ale również do przekazywania otrzymanego od w/wym. podmiotów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz właściwych organów celnych. Według postanowień przedmiotowych umów, wskazane wyżej podmioty zobowiązane były za wykonane usługi wypłacać wynagrodzenie w wysokości odpowiednio [...] zł lub [...] zł + podatek VAT za każdy metr sześcienny odprawionego towaru. Z treści zawartych umów wynika, że wymienieni nabywcy oleju napędowego będą przedpłacać na rachunek bankowy podatnika pełne kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Tak więc, usługa wykonana przez Spółkę [...], sprowadzała się do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania czynności celno-podatkowych. Jednocześnie organ podkreślił, że w świetle tak sformułowanych umów przedmiotem sprzedaży podatnika na rzecz w/wym. kontrahentów była usługa odprawy celnej opodatkowana podstawową stawką VAT. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie, wbrew postanowieniom przedmiotowych umów, podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka [...]. W opinii organu przedpłata na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi ona bowiem zaliczkę na poczet kwoty należnej za wykonane przez Spółkę usługi.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występuje odmienna sytuacja niż wskazana w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. W związku z powyższym zleceniodawcy - nabywcy usług (właściciele odprawianego paliwa) nie są podatnikami podatku akcyzowego i zobowiązanymi w opłacie paliwowej. Zatem, to nie na nich ciąży przymusowe świadczenie na rzecz organów celnych, co oznacza, że przekazane przez zleceniodawców Spółce [...] kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę w imieniu zleceniodawców.

W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka [...], która dokonuje na rzecz innych podmiotów gospodarczych nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych i jako zarejestrowany odbiorca zobowiązana jest też do poniesienia opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strony przedmiotowych transakcji usług odpraw celnych, w ramach swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, ustaliły zasady wzajemnych rozliczeń i postanowiły, że tylko opłaty za usługę będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast przekazywane kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie będą podlegały podatkowi VAT.

Ponadto organ nie stwierdził naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a O.p.

W skardze z dnia [...] maja 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o całkowite uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2016 r., a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I). przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 112,

II). przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 199a oraz art. 281 ust. 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad postępowania i poprzez nieuwzględnienie jako dowodu ksiąg podatkowych Spółki.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie rozpatrzył kwestii braku zgodnego z prawem podważenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rzetelności ksiąg podatkowych Spółki wskazując, że wydany w dniu [...] lipca 2016 r. protokół badania ksiąg podatkowych budzi uzasadnione wątpliwości. Stwierdzono, że ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, która dokonywana jest w ramach protokołu winna odnosić się do ustalenia faktów, a nie sfery prawnej. Skarżąca zaznaczyła, że protokół badania ksiąg z dnia [...] lipca 2016 r. nie może służyć analizie, ani tym bardziej stać się środkiem do rozstrzygania zagadnień prawnych istotnych dla postępowania kontrolnego, w ramach którego został sporządzony. Według skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki [...] i nie obalono domniemania zgodności z prawdą zapisów w nich zawartych. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że w wyniku ewidencjonowania faktur sprzedaży usług odprawy celnej, w których poza wynagrodzeniem Spółki nie był uwzględniany podatek akcyzowy i opłata paliwowa, prowadzone przez skarżącą ewidencje są nierzetelne w części odpowiadającej zapisom z kwestionowanych faktur i tym samym w tej części prowadzone rejestry nie stanowią dowodu w sprawie.

Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zignorował zasadę dwuinstancyjności. W ocenie skarżącej organy niesłusznie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń ze zleceniodawcami, bowiem zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług odprawy celnej, Spółka [...] zobowiązana była do dopełnienia wszelkich formalności celnych, przekazania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej - uprzednio przelanych na rachunek Spółki - na rzecz właściwego organu celnego, w zamian za wynagrodzenie ustalane na zasadach określonych w § 4 i 5 tych umów. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z treścią zawartych umów wynagrodzeniem Spółki jest otrzymywana kwota w wysokości [...] zł i lub [...] zł za każdy metr sześcienny odprawionego paliwa i to jest jej jedyne przysporzenie stanowiące ekwiwalent za wykonane usługi. Według strony, organy błędnie przyjęły, że treścią świadczenia usług przez Spółkę na rzecz zleceniodawców jest zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jednocześnie skarżąca podniosła, że organy naruszyły zasadę swobody umów, bo wbrew ich treści uznały, że zarówno podatek akcyzowy, jak i opłata paliwowa stanowią element wynagrodzenia za usługi odpraw celnych. Strona zarzuca, że organy nie wyjaśniły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i nie zebrały dowodów wystarczających do podjęcia decyzji, a mimo to organ odmówił Spółce pozytywnego rozpatrzenia wniosków dowodowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi wskazując, że zaskarżona decyzja narusza także:

- art. 43 ust. 1 pkt 40, art.43 ust. 13 u.p.t.u.,

- art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112.

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej dla wyjaśnienia charakteru usług świadczonych przez spółkę przedłożył opinię Urzędu Statystycznego w [...] z [...] września 2017 r. dotyczącą klasyfikacji świadczonych przez spółkę usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zakresu zastosowania w sprawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 5. ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wielkości obrotu skarżącej Spółki w spornym okresie, co z kolei bezpośrednio wpływa na wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, którą organ pierwszej instancji określił w decyzji z dnia [...] września 2016 r. Zarzut naruszenia tych przepisów skarżąca przedstawia także w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 112. Ponadto obok zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122 , art. 127, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 281 O.p. Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 127 O.p. dotyczący zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest zbyt daleko idący. Jak wynika z akt sprawy organ drugiej instancji orzekał ponownie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy uznał bezzasadność zarzutów odwołania dotyczących braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dalszych dowodów. Brak prowadzenia przez organ drugiej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie oznacza, że tożsama ocena dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz zgodność z wnioskami dotyczącymi zastosowania prawa materialnego, świadczą jedynie o powieleniu przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i przedstawił własne stanowisko przede wszystkim w kwestii zakresu zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Organ drugiej instancji analizował postanowienia zawartych przez skarżącą umów oraz rozważał, na czym polegała usługa skarżącej (strony 19, 20, 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ drugiej instancji wypowiedział się obszernie w tej kwestii, odnosząc się ponadto do regulacji z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 112, a także orzecznictwa TSUE (sprawy: C-98/05, C-230/87 i C-427/98). W konkluzji organ odwoławczy uznał, że nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji naruszył zasadę bezzwrotności, definitywności podstawy opodatkowania oraz proporcjonalności podatku od towarów usług. Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do zakresu zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, do którego obszernie odniosła się skarżąca, jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie podważyły skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych spółki. Skarżąca koncentrując się na treści protokołu badania ksiąg, wskazała m.in., że ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, dokonywana w ramach protokołu, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p., winna odnosić się stricte do sfery ustalenia faktów, a nie sfery prawnej. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, że obowiązek oparcia oceny rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych podatnika zawartej w protokole, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., na dowodach zebranych przez kontrolujących, determinuje zarazem konieczność przedstawienia przez nich treści owego protokołu stosownych przesłanek, które uzasadniają ową ocenę. Zdaniem skarżącej prowadzący postępowanie kontrolne nie byli umocowani na gruncie art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), do prezentowania oceny prawnej poczynionych przez nich ustaleń w kontekście badanych rejestrów podatku od towarów i usług spółki.

Zdaniem Sądu zarzut powyższy jest bezzasadny. Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych wykazanie przesłanek ich nierzetelności musi nastąpić w postępowaniu podatkowym nie budzącym żadnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1598/13, LEX nr 1590708 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego, aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). W konkluzji NSA stwierdził, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji VAT podatnika, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12, LEX nr 1312191).

W ocenie Sądu nawet gdyby uznać wskazywaną przez skarżącą wadliwość protokołu badania ksiąg za uzasadnioną, to uchybienie tego rodzaju nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który zasadnie stwierdził, że kwestionowany protokół zawiera elementy wymagane przepisem art. 193 § 6 O.p., tj. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód. Przedmiotowy protokół badania ksiąg sporządzony został zgodnie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. i precyzyjnie wskazuje za jaki okres, w jakim zakresie, w oparciu o jakie dowody i dlaczego prowadzone księgi są nierzetelne.

Przy tym wymaga podkreślenia, że pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. (k. 898-899 akt adm.) Spółka [...] wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2016 r. (k. 374-381 akt adm.). W przedmiotowym piśmie strona wyraźnie sformułowała swoje zastrzeżenia co do dokonanych ustaleń. Z jego treści nie wynika, by podatnik miał jakiekolwiek wątpliwości w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, dokładnie wiedział co ustalono i dlaczego jego rozliczenia organ kontroli skarbowej skorygował. Protokół dał podatnikowi wiedzę w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, dał możliwość polemizowania z ustaleniami, pozwolił zapoznać się z zarzutami organu kontroli skarbowej dotyczącymi kontrolowanej dokumentacji i umożliwił stronie zakwestionowanie ustalenia i przedstawienie swojego stanowiska. Dlatego wszystkie zarzuty odnoszące się do wadliwości protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2016 r. należy uznać za nieuzasadnione.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Według art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Przepis art. 181 O.p. wprowadza natomiast otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, a organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, w kontekście zarzutów odwołania, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 188 O.p., bowiem zbadanie kwestii, czy kontrahenci skarżącej Spółki uwzględnili przekazaną akcyzę i opłatę paliwową w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, a nadto przesłuchanie świadków celem wyjaśnienia treści umów, czy też pozyskanie informacji w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez kontrahentów spółki, nie miałoby istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 188 Op. i związany z nim zarzut naruszenia art. 187 § 1O.p., uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo ustaliły treść i skutki czynności prawnych dokonanych przez skarżącą (zawarte umowy zlecenia). Organy podatkowe nie zarzucały nieważności tych umów, ani nie sugerowały, że strony dokonały czynności prawnych dla pozoru. Zgodny zamiar stron i cel umowy nie stanowiły, w ocenie Sądu, kwestii spornej, a istota sporu sprowadza się do ustalenia skutków prawnych dokonanych przez skarżącą czynności na gruncie prawa podatkowego). Dlatego w ocenie Sądu za niezasadny należy uznać, zarzut naruszenia art. 199a O.p. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Nie ma także uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego w kwestii zarzucanego naruszenia art. 281 O.p., który stanowi, że organy podatkowe przeprowadzają kontrolę podatkową, której celem, zgodnie z § 2 jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca zarzucając naruszenie powyższego przepisu, nie sprecyzowała z jakiego powodu nastąpiło jego naruszenie. Jednakże, odnośnie tej kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia i do wszczęcia tego postępowania, w myśl ust. 1a, stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Natomiast, jak stanowi ust. 3, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W świetle art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organem podatkowym jest także organ kontroli skarbowej, a zgodnie z pkt 3 i 4 postępowanie kontrolne jest równoznaczne z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV O.p., natomiast kontrola podatkowa jest tożsama z kontrolą, o której mowa w dziale VI O.p. Zatem zarzut naruszenia art. 281 ust. 1 O.p. należy uznać za bezpodstawny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że kluczową w sprawie, na tle ujawnionych okoliczności faktycznych, jest kwestia dotycząca zakresu zastosowania art. 29 u.p.t.u. Jak wynika z tego przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, akcentowała, że przedmiotem analizowanych umów zlecenia było świadczenie usług obsługi odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawców. Skarżąca zobowiązana była do dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez właściwy urząd celny, jak również przekazania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, działając w tym zakresie na rzecz zleceniodawców. Skarżąca nie kwestionowała swojego statusu jako zarejestrowanego odbiorcy, wskazując na siebie jako podatnika podatku akcyzowego i zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej. Kwestionując stanowisko organów podatkowych twierdziła jednak, że za wykonywaną usługę otrzymywała wynagrodzenia zgodnie z umową ([...] zł lub [...] zł netto za metr sześcienny odprawionego towaru), które to wynagrodzenie było – w jej ocenie - jedynym definitywnym przysporzeniem jakie otrzymała, które stanowiło jednocześnie ekwiwalent za wykonaną usługę. Wpłacone przez zleceniodawców kwoty tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zostały – zdaniem spółki - jedynie przyjęte i przekazane na konto właściwych organów celnych. Przekazanie tych kwot na rzecz organów celnych jest w ocenie spółki narzędziem realizacji usługi, a nie jej elementem składowym. Skarżąca stwierdziła także, w kontekście art. 8 ust. 1 u.p.t.u., że treścią jej świadczenia nie jest zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w związku z usługą odprawy celnej, dlatego zapłata tych kwot nie może być postrzegana jako element świadczenia w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się do zamiaru i celu zawartych umów zlecenia skarżąca podniosła, że celem tym nie było zaliczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do wynagrodzenia za świadczenie usług odprawy celnej.

Przystępując do oceny zarzutów prawa materialnego, przede wszystkim podkreślić, że zawarte przez stronę skarżącą umowy - w przedmiocie obsługi odprawy celnej związanej z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliwa na rzecz Spółek: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] - zobowiązywały ją do dopełnienia wszelkich formalności celnych oraz do przekazywania otrzymanego od w/wym. podmiotów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz właściwych organów celnych. Według postanowień przedmiotowych umów, wskazane wyżej podmioty zobowiązane były za wykonane usługi wypłacać wynagrodzenie w wysokości odpowiednio [...] zł lub [...] zł + podatek VAT za każdy metr 3 odprawionego towaru. Według umownych postanowień wymienieni nabywcy oleju napędowego przedpłacali na rachunek bankowy podatnika pełne kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Tak więc usługa wykonana przez Spółkę [...] sprowadzała się do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania czynności celno-podatkowych. Według zawartych umów przedmiotem sprzedaży podatnika na rzecz w/wym. kontrahentów była tylko usługa odprawy celnej opodatkowana podstawową stawką VAT, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa przekazywane na jego rachunek stanowiły zwrot wydatków ponoszonych na rzecz zleceniodawców. Należy, także podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały swobody zawierania umów (art. 353(1) k.c.), ani nie podważały skuteczności prawnej zawartych umów zlecenia. Istotne natomiast jest to, że zawierane umowy wywierały określone skutki także w zakresie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 56 k.c., czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają m.in. z ustawy.

Z punktu widzenia prawidłowego ustalenia treści czynności prawnej, w tym odczytania rzeczywistego zamiaru i celu stron analizowanych umów, istotną w sprawie jest prawidłowa kwalifikacja otrzymanych przez spółkę świadczeń. Skarżąca pomija jednak w swej argumentacji istotną okoliczność, a mianowicie to, że pozostałe świadczenia przekazane w celu zapłacenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, spółka otrzymała w związku z zawarciem umowy zlecenia, a zatem na podstawie tego samego stosunku prawnego. Ponadto, skarżąca pomija kluczową w sprawie okoliczność, tj. swój status zarejestrowanego odbiorcy i wynikającego z niego fakt wykonania własnych zobowiązań publicznoprawnych, a nie tego rodzaju zobowiązań podmiotów trzecich (zleceniodawców), na rzecz których skarżąca realizowała czynności faktyczne i prawne. Te dwa bezsporne fakty determinują zakres zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który jako elementy podstawy podatkowania obejmuje także kwoty przekazane na zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. A zatem, źródłem sporu nie jest błędna interpretacja przez organy podatkowe zamiaru i celu zawartych umów oraz kwalifikacja prawna uzyskanych świadczeń, ale błędne przekonanie skarżącej, że tylko jedno z otrzymanych świadczeń, określone przez strony umów zlecenia jako wynagrodzenie sensu stricto, będzie elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przepisu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy 112, bowiem zapis art. 29 ust. 1 jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy 112, nie oznacza to jednak, aby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada bowiem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. Zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 370/13, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W bezspornych okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca dokonując zgodnie z postanowieniami umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca, to odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez skarżącą we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Podnoszony przez skarżącą argument, że usługi te generują koszty obejmujące m.in. wskazane należności nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. Skarżąca świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, ponieważ to ona była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. Na gruncie obowiązków publicznoprawnych nie mają doniosłego znaczenia ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi bowiem ustawa, a nie umowa cywilnoprawna. W konkluzji za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana skarżącej przez usługobiorcę. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi. Podkreślić ponadto należy, że skarżąca nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, gdyby otrzymane świadczenie nie zawierało także kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewątpliwie całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone łączne świadczenie, stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał. Przedstawionej oceny prawnej nie zmieniają powołane przez skarżącą orzeczenia TSUE wydane w sprawach C-98/05 i C-427/98. Tym samym pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Powyższe stanowisko znalazło także aprobatę w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 495/14; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 15/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 43 ust. 1 pkt 40, art.43 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, które to przepisy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i zostały podniesione dopiero na etapie pisma procesowego do Sądu. Ponadto wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2017 r. do Urzędu Statystycznego w [...], a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.