Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit ai pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej: O.p.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535,zezm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z 17 września 2015 r. P.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., nr [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja została wydana w niżej opisanym stanie faktycznym i prawnym.

P.B., zam. w D., ul. [...] rozpoczął od [...] r., w S., przy ulicy [...] (zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r. wydanym przez Prezydenta Miasta D. oraz wpisem do CEIDG) prowadzenie działalności gospodarczej, w formie firmy o nazwie ,,A’’, w przeważającym zakresie sprzedaży detalicznej dokonywanej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub przez internet. Zgłoszenie rejestracyjne tej działalności w zakresie podatku od towarów i usług potwierdził w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokumentem VAT-5. W dniu [...] r. strona w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę partnerską z ,,B’’ sp. z o. o. w K. na prowadzenie tzw. "[...]" i sprzedaż detaliczną towarów i usług oferowanych przez tą sieć.

W deklaracji VAT-7 za II kwartał 2010 r. złożonej [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...] strona wykazała podstawę opodatkowania [...], kwota podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł.

W związku z rejestracją dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzono u podatnika czynności sprawdzające, w ramach których strona przedłożyła:

- umowę bezpłatnego użyczenia lokalu w S., ul. [...], zawartą z J. B. [...] r. - na czas nieokreślony,

- umowę Partnerską zawartą z [...] r. na prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów, pod nazwą " [...]",

- rejestry sprzedaży i rejestr zakupów VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. wraz z fakturami.

W rejestrze zakupów ujęta została faktura nr [...] z [...]r., za usługę reklamową w [...], na której jako sprzedawca figuruje podmiot : ,,C’’ doc. dr J. W., ul. [...], [...], NIP [...]. Na potwierdzenie prawidłowego wykonania usług objętych tą fakturą podatnik przedłożył:

- umowę z dnia [...] r. o świadczenie usług dotyczących różnych form reklam usług informatycznych IT, w tym telefonii [...] (usług telekomunikacyjnych) firm [...] oraz [...],

- zlecenie z [...] r. na wykonanie usługi,

- protokół odbioru usługi z [...] r.,

- kserokopie dokumentów, które otrzymał od J. W. w [...] r., tj: VAT-5 potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z 1998 roku, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z [...] r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r., deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2010 r. (złożone do US w B.),

- dowód wpłaty gotówkowej za należność wynikającą z faktury.

Podatek naliczony zawarty w tej fakturze został jednak zakwestionowany, ponieważ w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że J. W. nie był czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod NIP [...], ponadto został wpisany do bazy Ministerstwa Finansów BPS Tl – Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne.

Podatnika poinformowano o możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010 r., w zakresie podatku naliczonego, w związku z odliczeniem w niej faktury niepodlegającej opodatkowaniu. W dniu [...] r. podatnik przedłożył do protokołu z dnia [...] r. pismo, w którym oświadczył, że dochował należytej staranności przed zawarciem zakwestionowanej transakcji i okazał kserokopie dokumentów otrzymanych od kontrahenta (przedstawione już do protokołu z [...]r.), prosząc o włączenie ich do postępowania podatkowego. Korekty deklaracji nie złożył.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął w dniu [...] r. wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył do materiału dowodowego tego postępowania dokumenty w nim wskazane, w tym pismo Podatnika z dnia [...] r. wraz z załącznikami, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r., w sprawie faktury [...] z dnia [...] r. oraz firmy: ,,C’’ doc. dr J. W., ul. [...], [...], NIP [...].

Postanowieniem z [...] r. wydanym m. in. na podstawie art. 293 O.p. z materiału dowodowego, włączonego postanowieniem z [...] r., wyłączono fragmenty dokumentów objęte tajemnicą skarbową.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, co podatnik uczynił w dniu [...] r. W dniach [...] oraz [...] r. podatnik telefonicznie wniósł o wstrzymanie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z powodu gromadzenia dowodów dotyczących postępowania za II kwartał 2010 r., w związku z czym nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do [...] r.

Podatnik przedłożył pismo z [...] r. z wydrukami z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z których wynika, że J. W. nadal występuje jako podmiot aktywny, gdyż zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą ,,C’’, doc. dr J. W. w zakresie oznaczonym kodem [...] - działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, czyli w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W piśmie powyższym wniósł o powołanie dowodu ze świadków z dokumentów na okoliczność faktycznego wykonania przez Niego zamówienia oraz realizowania tego zamówienia przez firmę J. W. Zapowiedział jednocześnie, że takie dowody i świadków, z uwagi na urlopy świadków, przedstawi do [...] r.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności opisane w fakturze nie miały miejsca, gdyż J. W. został uznany za osobą ubezwłasnowolnioną i pozbawioną prawa do wykonania działalności gospodarczej. Przedłożone przez podatnika dowody nie świadczą o dochowaniu należytej staranności, gdyż kserokopie zaświadczenia z Urzędu Miejskiego w B. i Regon, są z roku 2002, a poświadczenie zarejestrowania J. W. jako podatnika VAT jest z 1998r. Ponadto podatnik nie skorzystał uprawnień z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wystąpił do właściwego dla siedziby kontrahenta Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia czy był on czynnym podatnikiem w chwili zawarcia transakcji.

Organ I instancji nie uwzględnił również wniosków o powołanie dowodów ze świadków, gdyż zebrany materiał dowodowy jest wystarczający (art. 188 O.p.) i przesłuchanie świadków nie zmieni podjętego rozstrzygnięcia ( wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Podatnik wiedział jakiego rodzaju materiałem dowodowym dotyczącym jego kontrahenta dysponuje organ, co najmniej od dnia [...] r., tj. od daty doręczenia postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych, zatem wnioskowanie o przesłuchanie świadków bez podania ich danych, uznał jedynie za próbę nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] r., w której dokonano zmiany zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010 r.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej zmianę poprzez odstąpienie od obciążenia określonymi w niej zobowiązaniami podatkowymi, bądź o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Strona podkreśliła, że nie zgadza się z wydaną decyzją, nie przekonują jej przytoczone podstawy prawne, nie można zgodzić się z nałożonymi na nią obowiązkami do wykonania przed zawarciem transakcji w zakresie sprawdzania kontrahenta. Skoro rzeczywistość gospodarcza prowadzona jest w warunkach państwa prawnego, co wynika z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a organy państwa działają tylko na podstawie przepisów prawa, to winien zostać w decyzji przytoczony przepis ustawy nakładający na stronę obrotu, obowiązek zawarcia umowy dopiero po sprawdzeniu każdego kontrahenta w konkretnych systemach rejestracji oszustów, chorych psychicznie i innych ewidencjach. Wskazała, że takich sprawdzeń dokonała w dostępnych publicznych rejestrach, nie naruszając ustawowej zasady ochrony danych osobowych. Ponadto przy prowadzeniu negocjacji oraz zawarciu umowy obecnych było 2 świadków, których w odwołaniu imiennie wymieniła, twierdząc, że nie może być w takich warunkach zasadny zarzut, że nie dochowała staranności w zarzucanym zakresie. Status swojego kontrahenta sprawdzała w rejestrach wyższej uczelni, gdzie nadawano mu cenzusy naukowe; nigdzie nie ma informacji, że kontrahent ten, poważny naukowiec jest psychicznie chory i nie ma prawa w Polsce prowadzić działalności gospodarczej. Trudno by wyłącznie strona ponosiła odpowiedzialność za istniejący porządek w państwie i brak precyzji w regulacjach prawnych. Stopień naukowy kontrahenta powodował, że nie mogła dziwić się jego dochodom, zwłaszcza cyt. "przy dobrze prezentującej się jego osoby i dobrego ubioru". Trwała w błędzie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a błąd ten został wykorzystany jej zdaniem rozmyślnie. Wniosła o ponowne poddanie kontrahenta specjalistycznym badaniom psychiatrycznym, bowiem wątpi by był on psychicznie niezrównoważony. Od 2010 roku kiedy Sąd Rejonowy w B. zajmował się zdrowiem psychicznym J. W. upłynęło wiele czasu na badanie jego działalności gospodarczej.

Strona mimo zapowiedzi zawartej w odwołaniu nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i dowodów. Wprawdzie do organu odwoławczego wpłynęło pismo z [..]r., w którym zasygnalizowano, że odnosi się ono do sprawy z odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S., ale faktycznie był to egzemplarz zażalenia złożonego równocześnie do organu oraz do Urzędu Skarbowego w [...] na postanowienie w sprawie nadanego decyzji wymiarowej z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] r. Organ odwoławczy przeanalizował treść tego pisma w zakresie odnoszącym się do zakwestionowanej przez stronę decyzji wymiarowej i stwierdził, że zawarte tam wyjaśnienia, argumenty i powołane dokumenty zostały już przedstawione podczas prowadzonego postępowania oraz w odwołaniu. Nowym argumentem, natomiast jest powołanie się na niesprawiedliwe zastosowanie wobec strony przepisu art. 86 oraz 88 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Strona nic nie wiedziała o ewentualnej przestępczej działalności kontrahenta; nie wie też kto wykonał w imieniu kontrahenta zlecone prace.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyznaczył stronie w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a została ona stronie doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem sporu w analizowanym stanie faktycznym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT za usługę reklamową w intemecie telefonii [...], na której jako sprzedawca figuruje podmiot ,,C’’ doc. dr J. W., ul. [...], [...], NIP [...]. Organ ustalił, że faktura ta stwierdza czynności, które w istocie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. t 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że faktura nr [...] została wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony, a przemawia za tym postanowienie z [...] r. Sądu Wojewódzkiego w [...] o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. w związku z chorobą psychiczną. Od [...] r. J. W. posiadał kuratorów, którzy nie wyrazili zgody na dokonanie jakichkolwiek czynności prawnych, w tym na dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w ewidencji działalności gospodarczej, w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a nadto nigdy nie potwierdzili jakichkolwiek umów przez niego zawartych.

J. W. posiadał dwa numery NIP, a decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. numer NIP [...] został unieważniony, jednak J. W. nadal posługuje się tym numerem przy wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Fakt wystawiania na dużą skalę faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca został udowodniony, w związku z czym Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem, sygn. akt [...] z dnia [...] r. wydała w stosunku do niego nakaz powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie skierowała do sądu w tej sprawie akt oskarżenia. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne z uwagi na niepoczytalność oskarżonego w chwili dokonania czynu.

Z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, zgodnie z jej art. 96 ust. 9 J. W. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Do Urzędu Skarbowego w B. nadal wpływały jednak zarówno deklaracje VAT-7, jak i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, w których wykazane są absurdalne kwoty, rzędu setek milionów czy miliardów złotych, dotyczące rzekomej sprzedaży jak i rzekomych wydatków. W rozliczeniu jednak każdej deklaracji wykazana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , do przeniesienia na następny miesiąc, rzędu [...] do [...] zł.

W Sądzie Rejonowym w B. Wydział II Kamy [...] r. zapadł wyrok w stosunku do J. W., na mocy którego umorzono wobec niego postępowanie. Powodem tej decyzji był fakt, że biegli stwierdzili jego całkowitą niepoczytalność wyłączającą możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej.

J. W. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] r. zajmuje się on wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonywał.

Ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że firma J. W. nie dokonała sprzedaży usługi reklamowej wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla firmy P. B., która w konsekwencji nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji. Jeżeli odbiorca tej faktury nie nabył na jej podstawie usługi, co ma miejsce przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła, nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 ustawy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatek od towarów i usług, co do zasady obciąża ostatecznego konsumenta tych dóbr. Z kolei dla podatnika tego podatku, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, jest on neutralny, czego gwarancję stanowi mechanizm prawa do odliczenia, umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur kosztowych. Jednak, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Samodzielne przesłanki zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia zostały wymienione w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Wśród nich ustawodawca wymienił wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) lub niedokonanie czynności udokumentowanych daną fakturą ( art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a).

Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury przeanalizowano zgodność normy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z regulacjami unijnymi, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej. Zarówno regulacje unijne jak i krajowe zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wiążą uprawnienie do obniżenia kwoty podatku z faktem otrzymania przez podatnika faktury wystawionej przez innego podatnika i dokumentującej rzeczywistą dostawę lub usługę, a jako podatnika traktują osoby, które samodzielnie, na własny rachunek prowadzą działalność gospodarczą. W przypadku J. W. nie można mówić o prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej, a wystawiona przez niego faktura nie mogła stanowić podstawy do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny, a treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Na podstawie art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, a to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - tak jak w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze.

Nierzetelne są faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nie odzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy (towaru) usługi, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Posługiwanie się przez podatnika przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego nierzetelną fakturą rodzi konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze.

Analiza materiału dowodowego sprawy dokonana na podstawie wyżej powołanych norm prawnych wskazuje, że zakwestionowana w postępowaniu podatkowym faktura, wystawiona w czerwcu 2010 r. przez J. W. dla podatnika za usługę reklamową w internecie, nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi w niej stronami, a odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie tej faktury bezspornie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i skutkuje konsekwencjami z art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz pkt 4 lit. a tej ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ocena materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wymaga ustalenia, czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcji stanowiącej naruszenie przepisów prawa podatkowego. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy uwzględnić obowiązujące unijne i krajowe przepisy materialne. Wskazać w tym zakresie należy Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., nr 347, poz. 1, ze zm.). Odnośnie regulacji krajowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2) stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT należnego lub zapłaconego, którą jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m. in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Na tle powołanych przepisów ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (m. in. wyrok I FSK 1223/10 z 27 września 2011 r.).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo, jako takie - nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (vide: wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling, z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). W świetle wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 (pkt 55), a także w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokumenty związane z wykonaniem zakwestionowanej usługi, poza sferą formalną i zapłatą gotówkową, nie dostarczają żadnej informacji jaki był sens jej nabycia i efekt ekonomiczny dla prowadzonej działalności, nie potwierdzają też na nośniku magnetycznym, lub w inny sposób jej wykonania. Wprawdzie w umowie o świadczenie usługi zawarto klauzulę dotyczącą zachowania w tajemnicy, wszelkich informacji, których ujawnienie byłoby sprzeczne z interesem ZLECENIOBIORCY oraz ZLECENIODAWCY. Jednak klauzula ta zgodnie z postanowieniami § 5 przedmiotowej umowy obowiązywała tylko, od dnia jej podpisania do upływu roku od daty rozwiązania lub wygaśnięcia umowy. Zatem nic nie stało na przeszkodzie by w toku prowadzonego postępowania, w 2015 roku przedstawić dodatkowe dokumenty na poparcie swoich racji w tym zakresie. Ponadto przy zawieraniu umowy, co wynika z jej treści, nie udokumentowano uczestnictwa dodatkowych osób. W toku prowadzonego postępowania, mimo zapowiedzi, również ich nie wskazano imiennie. Uczyniono to dopiero w złożonym odwołaniu ( imiennie wskazano osoby i ich adresy) Oceniając powyższe, w świetle zapadłych orzeczeń sądowych stwierdzających całkowitą niepoczytalność kontrahenta Strony organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uważa, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i przesłuchanie świadków nie zmieni podjętego rozstrzygnięcia.

Materiał ten potwierdza, że J. W. jest osobą ubezwłasnowolnioną, podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, który nie wykonywał żadnej działalności (wyrok WSA w Krakowie z 30.10.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1649/06 i wyrok WSA w Gliwicach z 7.07.2011 r. sygn. akt III SA/Gl 818/11). Potwierdziły to również orzeczenia NSA wydane w następstwie skarg kasacyjnych wydanych od tych wyroków (wyrok NSA z 25.08.2009 r. sygn. I FSK 729/08 i wyrok NSA z 28.03.2013 r. sygn. akt I FSK 324/12).

Odnosząc się do pozostałych argumentów zawartych w odwołaniu i w piśmie z [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania jest bowiem wymiar podatku za II kw. 2010 r., zaś wniosek strony aby J. W. poddać aktualnie specjalistycznym badaniom, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż podatnik sporną fakturę od J. W. ujął w deklaracji i odliczył z niej podatek właśnie za II kw. 2010r., kiedy to Sąd Rejonowy w B. zajmował się sprawą i dokonał ustaleń wyżej przedstawionych.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem, że o dochowaniu przez niego należytej staranności świadczą przedłożone dowody, podatnik bowiem miał prostą drogę w sprawdzeniu kontrahenta, jaką dał mu ustawodawca w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, której jednak nie wykorzystał. Dla celów podatkowych nie ma też znaczenia sprawdzanie podmiotu w "rejestrach wyższej uczelni", czego podatnik mimo twierdzeń nie udowodnił.

Pismem z dnia [...]r. P.B. wniósł do sądu administracyjnego skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia w całości oraz podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Stwierdził, że jest ona sprzeczna z wyrokiem WSA w Gliwicach z [...]r. i TSUE sygn. akt C-227/14 i z dnia 14 grudnia 2015r., a nadto jest dla niego krzywdząca, gdyż ponosi on odpowiedzialność za podmiot nieistniejący, bądź działający sprzecznie z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez ,,C’’ doc. dr J. W. w B., a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył powołane w decyzji przepisy prawa.

Kwestie podatku od wartości dodanej znajdują źródło uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika", podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT ( np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Kontynuację powyższej linii orzeczniczej, co do przesłanek warunkujących prawo podatnika do odliczania stanowi wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. sygn. akt C-277/14 (pkt 48, 50, 52, 53).

W oparciu o powyższe orzeczenia stwierdzić można, że krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera żadnej regulacji odnoszącej się wprost do nadużycia prawa podatkowego, co nie oznacza, że nadużycie prawa podatkowego pozostaje poza zakresem regulacji prawa unijnego w przedmiocie VAT. TSUE uznał bowiem w wielu przypadkach, w tym również w powołanych powyżej, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE). Stwierdzenie to ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, a żaden przepis prawa unijnego nie może służyć za formalną podstawę ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (Wiatrowski R. Stosowanie przez sądy administracyjne zakazu nadużycia prawa podatkowego, [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności. Monografia WK 2016). W opisanym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze w stanie faktycznym sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, nie dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a to przesłuchania świadków i dowodu z opinii biegłego na ustalenie stanu zdrowia kontrahenta strony, a w konsekwencji wadliwej oceny dowodów. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy usługa została wykonana, nastąpiła zapłata. Nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym nie naruszono art. 123 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność ustalenia stanu zdrowia kontrahenta strony stwierdzić należało, że dowód ten na obecnym etapie postępowania nie był zasadny, gdyż przedmiotem oceny jest stan sprawy z II kwartału 2010r, a zaskarżona decyzja została wydana w grudniu 2015r. Nadto stan zdrowia kontrahenta strony był oceniany przez powołane do tego instytucje, w trybie przewidzianym dla takiego postępowania, a ustalenia tych organów wiążą również organy podatkowe, nie mające samodzielnej kompetencji do orzekania o stanie zdrowia podatników. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie mieści się w granicach zakreślonych przez powołane wyżej przepisy. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. Oceny tego materiału dokonano zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art 190 O.p.

W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego w wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności bowiem dopiero taka ocena pozwala na stwierdzenie czy Strona miała świadomość lub też winna ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Bez wątpienia należy podzielić pogląd organu, że strona zaniechała wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Uzyskane w tej drodze informacje pozwoliłyby stronie uniknąć kontaktu gospodarczego z podmiotem nie figurującym w rejestrze czynnych podatników VAT, podobnie zresztą jak dokonanie sprawdzenia w bazie ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wątpliwości skarżącego winny wzbudzić przedstawione mu przez kontrahenta dokumenty w postaci deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2010r., a w szczególności kwoty w nich wskazane sięgające co miesiąc kwot podstaw opodatkowania zbliżonych do [...] mln złotych. Wobec powyższego nie można skarżącemu przypisać należytej w tych okolicznościach staranności w kontaktach handlowych. Powołane w sprawie ustalenia w zakresie ubezwłasnowolnienia kontrahenta strony w świetle powyższych wywodów dały organowi podatkowemu podstawy do powołania się na dyspozycję art. 88 ust. 31 pkt 1 lit. a ustawy o VAT 3a, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Podnoszone przez skarżącego argumenty co do sprawdzenia kontrahenta na stronach internetowych uczelni, która nadała mu tytuł naukowy, nie jest relewantne dla podstaw rozliczenia podatku od towarów i usług.

Odnośnie oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT stwierdzić należało, że zasługuje ona w pełni na aprobatę. Jak już wyżej wskazano, sama faktura, jako dokument nie stanowi podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kluczowe znaczenie ma tu dyspozycja tegoż przepisu warunkująca możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w przypadku gdy usługa wykorzystana była do wykonywania czynności opodatkowanej. Tego powiązania w niniejszej sprawie nie udało się ustalić organowi podatkowemu, a skarżący nie wykazał by usługi opisane w umowie z [...]r. związane były z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga również lakoniczna treść protokołu odbioru z [...]r., pozbawiona załączników w postaci bazy danych dla firm instytucji potrzebnych do wykonania usługi, katalogu ogłoszeniowego oferty telefonii [...], maili potwierdzających przedstawienie oferty wdrożeniowej telefonii [...]. Skarżący w toku postępowania nie wykazał w żaden sposób zakresu wykonanej usługi i jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a powoływanie się na tajemnicę handlową w toku postępowania prowadzonego w 2015 roku nie wydaje się racjonalne, a nadto bezpodstawne. W odwołaniu skarżący wskazał dane personalne dwóch osób , które według jego oświadczenia miały być obecne przy negocjacjach i zawarciu umowy z [...]r. jednakże z treści umowy nie wynika by któraś z tych osób uczestniczyła w negocjacjach i zawieraniu umowy. Skarżący nie uprawdopodobnił w żaden sposób udziału tych osób przy zawieraniu umowy, nie wskazał przyczyn dla których osoby te miałyby uczestniczyć w negocjacjach. Zasadnie zatem organ pominął ten dowód nie znajdując podstaw faktycznych do jego przeprowadzenia w świetle poczynionych już ustaleń. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych, z czym mamy do czynienie w niniejszej sprawie. Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez J. W. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, co dało podstawę do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.