Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3284/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz I. Spółka z o.o. w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] października 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę A. [...] z siedzibą we F.

Decyzją z [...] października 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r., zawartej z firmami H. D. GmbH (H. GmbH) i H. I. oznaczanymi łącznie jako H., oraz poprawki do umowy z [...] marca 1999 r. którymi ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM spółka I. będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. za produkty wymienione w tabeli. W aneksie 3 do umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne spółce I. po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę 1.000.000 DM, i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniono - wbrew twierdzeniom strony - uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku ze sprzedażą produktów.

W związku z twierdzeniami strony, że rabat przyznawany po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów, bowiem dotyczy towarów krajowych, organ celny wyjaśnił, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być później zmieniona. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z korektą wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie umowy z [...] grudnia 1998 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Tak więc w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. Zdaniem organu celnego, twierdzenia strony o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżenie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury korygujące wystawiane pod koniec każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 omawianej umowy spółka I. była zobowiązana do sporządzenia planu kroczącego sprzedaży, podlegającego comiesięcznej aktualizacji. Ilość produktów określonych na pierwsze trzy prognozy, stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie H. do dostawy takich ilości. Zdaniem organu celnego stanowi to dodatkowe potwierdzenie, iż strona przed dokonaniem zgłoszenia celnego mogła przewidzieć wielkość rabatów, które zostaną jej udzielone, i wywiązać się z obowiązku złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego. W przypadku zaś, gdy strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 90% lub 72% wartości fakturowanej.

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach (w niniejszej sprawie faktury o numerach: [...] i [...] z [...] .11.2000 r.), w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie, okresu od 21 października do 20 listopada 2000 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że taki sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych, ponieważ strona na każdym etapie postępowania podkreślała, iż wskazana przez nią metoda przyporządkowania jest niezwykle pracochłonna i trudna do wykonania, w związku z tym przyjęta przez organy celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny określonych w art. 30 § 1 i art. 31 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia faktów mających znaczenie dla sprawy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję spółka I.wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów;

- art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I.stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

- art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były nieprawidłowe;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny;

- art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów zakupionych od zagranicznego kontrahenta. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera i miały charakter premii pieniężnych za osiągnięcie wyznaczonego celu, to jest określonego progu sprzedaży.

Ponadto skarżąca zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych. W opinii skarżącej badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne. Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W piśmie procesowym z 9 września 2005 r. skarżąca, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w sprawach ze skarg firmy I. podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Ponadto wyjaśniła kwestie związane z interpretacją Umowy w zakresie nabywania prawa do rabatu oraz obliczania rabatu, przejścia prawa własności, a także kwestie związane ze składem konsygnacyjnym i składem celnym prowadzonym przez I. oraz dotyczące posługiwania się w procedurze dopuszczenia do obrotu fakturami pro forma. Do pisma załączyła zestawienie kwot rabatów przyporządkowanych w skarżonej decyzji organu celnego I instancji oraz rabatów faktycznie przyznanych I. na podstawie postanowień umownych i dokumentów księgowych.

Pismem z 12 października 2005 r. Dyrektor Izby ustosunkował się do ww. pisma procesowego skarżącej, w którym podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko. Ponadto zauważył, iż skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła swojej propozycji rozliczenia przyznanych rabatów w taki sposób jak to uczyniła na etapie postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Skarżąca w piśmie z 13 grudnia 2005 r. odniosła się do ww. pisma Dyrektora Izby i wniosła ponownie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd, mając na uwadze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane m.in. 20 lipca 2005 r. w sprawach ze skarg kasacyjnych firmy I. dotyczące analogicznego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego (v. wyrok NSA z 20 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 354/05), uznał bowiem za zasadne, te zarzuty skargi, które dotyczyły błędnych ustaleń, wynikających z niewłaściwej interpretacji Umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r. (wraz z Poprawką do niej z [...] marca 1999 r. i Aneksem 3), zawartej przez I. z eksporterami leków, tj. H. D. . GmbH i H. I.oznaczonymi łącznie jako H..

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych podnoszonych przez skarżącą zarzutów, odnoszących się zarówno do przepisów procesowych, jak i mających charakter materialnoprawny.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą [...] grudnia 1998 r. przez importera z eksporterami (H.) Umowę Konsygnacyjną i Dystrybucyjną obowiązującą od [...] lipca 1998 r., wraz z Poprawką do tej Umowy z marca 1999 r. obowiązującą od [...] lutego 1999 r. i Aneksem 3, przewidującą udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków. Ujawniono również faktury dostawcy (eksportera), według których Spółka I. otrzymywała przewidziane Umową i procentowo określone upusty, obejmujące rabaty od dostaw leków. W niniejszej sprawie są to faktury o nr [...] i [...] z [...] listopada 2000 r. wystawione przez A

.(k. 44, 45 akt adm.). W treści tych faktur wskazano leki, których dotyczą oraz rabat, jaki od tych leków przysługuje (10% i 28%).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego wynagrodzeniem za dystrybucję).

Jest poza sporem, że przedmiotowa Umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 2.1 Umowy, I. zapewni H. usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie I..

W skardze, jak i w złożonych pismach procesowych, skarżąca podkreśliła, iż skład konsygnacyjny, o którym mowa w Umowie, nie jest tożsamy ze składem celnym prowadzonym przez I.. Składowanie leków odbywało się najpierw w składzie celnym należącym do I., dokąd trafiały dostawy bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego. Następnie, po dopuszczeniu leków do obrotu farmaceutyki te były przechowywane w magazynie własnym I. (w składzie konsygnacyjnym), do momentu ich sprzedaży odbiorcy krajowemu. Zgodnie z art. 6 ust. 4 Umowy dostawom na skład konsygnacyjny, dokonywanym przez H., towarzyszyła faktura pro forma. Realizując postanowienia Umowy Spółka I. sporządzała co miesiąc raporty magazynowe, które przedstawiała swojemu kontrahentowi jako podstawę do wystawienia faktury handlowej (art. 12 ust. 1 Umowy). Ponadto skarżąca podkreśliła, że do zgłoszenia celnego towarów załączała faktury pro forma, a nie faktury handlowe, zaś towarem, którego dotyczyły sporządzane przez nią miesięczne raporty był towar sprzedany przez I. na rzecz jego klientów, tj. towar, który opuścił magazyn I. a nie skład celny.

W ocenie Spółki, eksporter nie rozróżniał magazynu celnego od jej własnego magazynu. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę (H.). Zatem jak wynika ze stanowiska skarżącej, I. w zależności od potrzeb, wyprowadzał towary ze składu celnego do swojego składu (konsygnacyjnego). Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego - H. (art. 3 ust. 1 Umowy). Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez I. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez I. wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń między stronami za zakupione przez I. leki (art. 12 Umowy).

Mając na uwadze łączące skarżącą z eksporterem postanowienia umowne, jak również twierdzenia zawarte w skardze i uzupełniającym ją piśmie procesowym, w ocenie Sądu istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest charakter dokumentów, na podstawie których towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym po ich wyprowadzeniu ze składu celnego, tj. dołączonych do zgłoszenia celnego faktur handlowych.

Należy zauważyć, iż stosownie do treści przepisu § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1993 ze zm.), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Natomiast, jak wynika z postanowień umownych, Skarżąca załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturę "pro forma" uprzednio dołączoną do zgłoszenia celnego o objęciu towaru procedurą składu celnego.

Faktura "pro forma" to nie dokument wystawiany jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz dokument wystawiany przed jej zawarciem. Może być przykładowo przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura "pro forma" nie uprawnia jednak do otrzymania należności za towar (v. Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego, Warszawa 1976 r.).

Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura ta służy ustaleniu wartości celnej, musi to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Należy podkreślić, iż z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Wręcz przeciwnie, na niektórych fakturach zawarta była informacja o terminie płatności, co sugerowało, że jest to faktura handlowa. Gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma", to należy sądzić, iż nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny więc być dopiero faktury, które wystawiał H. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury były bowiem podstawą rozliczania za zakupione przez I. produkty.

Zatem można stwierdzić, iż zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu skarżąca, poprzez załączenie do dokumentu SAD nieostatecznych dokumentów handlowych (faktur pro forma) była świadoma, że dokumenty te mogą nie obrazować rzeczywistej wartości celnej importowanych leków.

O nieostateczności dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego świadczą również postanowienia ujawnionego kontraktu. W art. 11 ust. 1 i 3 Umowy, odnoszącym się od ustalania cen sprowadzanych farmaceutyków i przewidującym udzielanie rabatów handlowych, zawarte jest odesłanie do Aneksu 3 do tej Umowy (w brzmieniu wprowadzonym Poprawką nr 1), w którym określono w formie tabeli, ceny jednostkowe poszczególnych produktów wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen - w zależności od rodzaju produktu (leku) - na poziomie 10% i 28%. W Aneksie tym strony uzgodniły, iż po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM Spółka I. uzyskuje prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. za dostarczony towar, zgodnie z zawartą w tym Aneksie ww. tabelą.

Jak wynika z akt sprawy, realizując wskazane powyżej postanowienia umowne eksporter wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami, 10% lub 28% (w zależności od leku - zgodnie z Aneksem 3). To właśnie te faktury były podstawą do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar, a nie dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego. Świadczą o tym zapisy w treści tych faktur (w niniejszej sprawie faktur o nr [...] i [...] z [...] listopada 2000 r.) dotyczące warunków płatności, tj. 90 dni od daty wystawienia faktury (zgodnie z zapisami Umowy - art. 12 ust. 2), a także fakt realizacji na ich podstawie przelewów bankowych, co potwierdzają pieczęcie bankowe o dokonaniu kontroli dewizowej znajdujące się na tych fakturach.

Należy także podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest podstaw, aby przyjąć, iż rabat wyszczególniony na ujawnionych fakturach stanowił wynagrodzenie Spółki I. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta. Ani powoływany na tę okoliczność art. 11 ust. 3 umowy ani Aneks 3 nie mówią o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o przekroczeniu progu miesięcznej sprzedaży uprawniającego do uzyskania rabatu (co też ważne) zwanego handlowym. Mimo iż, jak podnosi skarżąca, przepis art. 11 ust. 3 Umowy znajduje się w rozdziale II Umowy dotyczącym dystrybucji, to jednak art. 11 odnosi się wyłącznie do cen, nie ma w jego treści żadnych regulacji dotyczących wynagrodzenia przysługującego skarżącej za wykonanie konkretnej usługi. Warto zauważyć, iż art. 5 ust. 1 Umowy w sposób nie budzący wątpliwości, tj. wprost, stanowi o wynagrodzeniu Spółki za usługi przechowywania.

Należy nadto podnieść, iż treść postanowień Umowy wskazuje na to, iż Umowa ta regulowała również kwestie związane ze sprzedażą leków przez H. Spółce polskiej, a nie tylko kwestie związane z dystrybucją i przechowywaniem i ewentualnym wynagrodzeniem za te usługi (v. art. 10 ust. 2, art. 11, art. 12 Umowy - wspólne akta adm.).

Sąd podzielił w związku z tym stanowisko organów celnych co do tego, że rabat wynikający z art. 11 ust. 3 Umowy i Aneksu 3, do którego odsyła podpisana przez strony Umowa, jest udzielany w związku z dostawą (sprzedażą) leków przez kontrahenta zagranicznego kontrahentowi polskiemu. Rabat odniesiono bezpośrednio do ceny leków importowych, w związku z tym należało go uznać jako element ceny tych leków i dlatego powinien być zaklasyfikowany jako rabat importowy.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym analogicznej sprawy, na który powoływała się również skarżąca (v. wyrok z 20 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 354/05). Jak stwierdził NSA rabat w niniejszej sprawie był świadczeniem należnym z tytułu importu leków, a więc prawo do tego rabatu powstało z chwilą importu. Było ono realizowane w oparciu o wartość sprzedaży krajowej, jednak sprzedaż krajowa odgrywała w tej Umowie jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do rabatu importowego.

Bez obowiązku spełnienia dodatkowych warunków, poza przekroczeniem określonego miesięcznie limitu sprzedaży, rabat ten był przyznawany importerowi. Wystawienie przez eksportera faktur z wyszczególnionym rabatem świadczy zaś o tym, iż warunek, od którego uzależniono prawo do uzyskania rabatu został w niniejszej sprawie przez importera spełniony.

Należy podzielić także pogląd organów celnych, że dokonując wyjęcia towarów ze składu konsygnacyjnego i ich zakupu od dostawcy, I. miał świadomość wielkości tych zakupów i prawa do upustu (rabatu handlowego).

Zatem, w tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego. Dlatego też te zarzuty skargi, które odnosiły się do zasadności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej, w kontekście sugerowanym przez skarżącą. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W świetle powyższego rozważania skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, są bezpodstawne. Należy zauważyć także, że organ celny posiada uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten również nie jest trafny.

W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit. a przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 września 2004 r.).

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował Umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Powoływanie się w skardze na pismo Głównego Urzędu Ceł z [...] kwietnia 2000 r. nr [...] , mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pismo to nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Nietrafne jest powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr [...] , ponieważ wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Reasumując powyższe wywody, należy jeszcze raz podkreślić, iż rabat zagwarantowany przez eksportera w ujawnionej Umowie (wraz z Poprawką i Aneksem 3) był niewątpliwie rabatem importowym mającym wpływ na wartość sprowadzanych leków. O tym, że był zaś faktycznie udzielany, a w związku z tym skarżąca spełniła warunek jego uzyskania, świadczą wystawione faktury przyporządkowane do niniejszej sprawy z wyszczególnionym procentowym rabatem.

W fakturach tych wskazano okres sprzedaży (w niniejszej sprawie od 21 października do 20 listopada 2000 r.), konkretne leki, których dotyczą, oraz procentową wysokość rabatu handlowego (zgodnie z tabelą) przysługującego na te farmaceutyki. Okres wskazany w tych fakturach posłużył organom celnym do ich przyporządkowania konkretnym zgłoszeniom celnym dokonanym w tym okresie.

Oceniając taki sposób przyporządkowania faktur, i w konsekwencji zastosowaną metodę obliczenia przyznawanego rabatu, za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niewłaściwej alokacji rabatów. W tym zakresie, Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanym wyroku z 20 lipca 2005 r. Błędna metoda rozliczenia rabatów związana jest z błędną interpretacją postanowień Umowy. Organ celny nie wziął pod uwagę treści Aneksu 3, zgodnie z którym "po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 100.000 DM, I. będzie mieć prawo do rabatu (...), zgodnie z poniższą tabelą". Zatem miesięczna sprzedaż, wyodrębniona na ujawnionych fakturach, służyła ustaleniu czy importer uzyskał prawo do rabatu czy też nie. Służyła zatem jedynie ustaleniu prawa do tego rabatu. Rabat zaś był udzielany zgodnie z tabelą zawartą w powołanym Aneksie 3.

Uznanie przyznawanego przez eksportera rabatu za rabat importowy powinno zatem konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w Umowie. Natomiast metoda przyjęta przez organ celny nie uwzględniała postanowień umownych, zwłaszcza tych regulacji obowiązujących między stronami, które odnosiły się do wysokości udzielonego rabatu handlowego.

Organ celny błędnie powiązał wysokość rabatów odliczonych z wartością leków sprzedanych w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylił techniczne, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstania prawa do tego świadczenia (udzielania rabatów). Błędy w zakresie ustaleń faktycznych spowodowały, iż w konsekwencji ustalona przez organ celny na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna nie odpowiadała wartości rzeczywistej, co było konsekwencją błędnego przyporządkowania rabatów określonym zgłoszeniom celnym.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.