Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 402/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116 par. 1, par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0601-IEW.4123.3.2022.13 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz za sierpień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. , dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:, "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania N. S., dalej też: "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 20 stycznia 2022 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu Y. Sp. z o.o., dalej: "spółka", "Y. ", wraz z byłym prezesem zarządu spółki - Y. O., za:

a) zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. (293.095 zł), kwiecień 2017 r. (159.634 zł), maj 2017 r. (6.774 zł) oraz sierpień 2018 r. (5.079,79 zł),

b) odsetki za zwłokę od wyżej wskazanych zaległości podatkowych naliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji: marzec 2017 r. (111.199 zł), kwiecień 2017 r. (59.515 zł), maj 2017 r. (2.478 zł) oraz sierpień 2018 r. (1.351 zł),

c) koszty postępowania egzekucyjnego powstałe, na podstawie tytułów wykonawczych, a dotyczących powyższych zaległości: 0671-SEW.723.622.2018 (311,86 zł), 0604-SEW.723.1068.2019 (100 zł), 0604-SEW.723.1069.2019 (77,88 zł)

1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu Y. wraz z byłym prezesem zarządu spółki, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Y. w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz kwiecień 2017 r., naliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie: 111.199 zł (marzec 2017 r.) i 59.515 zł (kwiecień 2017 r.);

2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu Y. wraz z byłym prezesem zarządu spółki, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Y. w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz kwiecień 2017 r., naliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie: 103.298 zł (marzec 2017 r.) oraz 55.212 zł (kwiecień 2017 r.)

3) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu Y. , wraz z byłym prezesem zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca 2017 r. do maja 2017 r. oraz za sierpień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zaistniały ustawowe przesłanki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." Wobec powyższego, decyzją z 20 stycznia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Y. wraz z byłym prezesem zarządu spółki, za wskazane wyżej zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenia procedury podatkowej, a na skutek tego błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i że strona ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także błędne uznanie, że spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych w dniu 26 sierpnia 2017 r., co z kolei spowodowało uznanie, że zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie miało to miejsca w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce. Strona zarzuciła także lakoniczne uzasadnienie decyzji i nieprawidłowe jej doręczenie (skarżona decyzja została doręczona stronie na adres: [...] w P., który nie jest adresem zamieszkania, ani zameldowania, ani adresem dla doręczeń w kraju dla strony). Pismo z decyzją zostało odebrane przez przypadkową osobę. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 10 i 11 i art. 21 Prawa upadłościowego poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka stała się niewypłacalna w sytuacji, gdy jej kondycja finansowa pozwalała na regulowanie zobowiązań w terminie. Formułując wskazane zarzuty strona wniosła o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozpoznaniu zarzutów odwołania nie podzielił co do zasady stanowiska ani argumentacji zawartej w odwołaniu, orzekając jak wskazano wyżej.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p. wskazał, że zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2017 r. oraz sierpień 2018 r. nie uległy przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy L. Wschód w L. z siedzibą w Ś. postanowieniem z 10 lutego 2021 r. rozwiązał Y. bez przeprowadzenia likwidacji i wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego, lecz fakt likwidacji podatnika po powstaniu zobowiązania podatkowego nie wpływa na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania, gdyż zobowiązanie podatkowe mimo ustania bytu prawnego podatnika istnieje.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 108 O.p. oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. dotyczącą odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, wskazując, że dyspozycja art. 116 § 1 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).Przesłankami, od których powołany przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stanowią zaś: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub sytuacja, gdy w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zwrócił przy tym uwagę, że obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu swojej funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych (upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych) ciąży na organie podatkowym, natomiast członka zarządu obciąża przywołanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność

Dalej organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 21 marca 2019 r. (doręczoną spółce 25 marca 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 293.095 zł i za kwiecień 2017 r. w kwocie 159.634 zł. Z kolei zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. i sierpień 2018 r. wynikają ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 (wynosiły one: 6.774 zł za maj 2017 r. oraz 8.662 zł za sierpień 2018 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że różnica w wysokości zobowiązania za sierpień 2018 r. pomiędzy złożoną deklaracją [...], a kwotą wskazaną w zaskarżonej decyzji wynika z przeksięgowań wpłat oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r., co potwierdzają postanowienia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.:

z 27 września 2018 r. o zaliczeniu nadpłaty po korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2017 r. w kwocie 3.920 zł na poczet m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (kwota 2.856 zł zaliczona na należność główną),

z 1 października 2018 r. o zaliczeniu wpłaty z 12 lutego 2018 r. dokonanej w kwocie 29,41 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (kwota 29,41 zł zaliczona na należność główną),

z 1 października 2018 r. o zaliczeniu wpłaty z 12 lutego 2018 r. dokonanej w kwocie 6.211,60 zł na poczet m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (kwota 11,23 zł zaliczona na należność główną),

z 28 sierpnia 2019 r. o zaliczeniu nadpłaty z zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. w kwocie 725 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (685,57 zł należność główna, 27,83 zł odsetki, 11,60 zł koszty upomnienia).

Wobec powyższego, pozostała nieuregulowana zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. wynosi 5.079,79 zł.

Terminy płatności ww. zobowiązań spółki upływały z dniem 25. każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Wobec braku zapłaty, powyższe zobowiązania stały się zaległościami podatkowymi, od których nalicza się odsetki za zwłokę. Od zaległości podatkowych spółki organ podatkowy pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę, po czym organ odwoławczy dokonał weryfikacji poprawności naliczenia ww. odsetek za zwłokę, gdyż przy ich naliczaniu od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. nie uwzględniono przerwy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 listopada 2018 r. (doręczonym w dniu 23 listopada) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. a jego decyzja z dnia 21 marca 2019 r., określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. została jej doręczona 25 marca 2019 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie powinno naliczać się od 23 listopada 2018 r. do 25 marca 2019 r. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę (wyliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji) wynoszą: za marzec 2017 r. 103.298 zł, a za kwiecień 2017 r. 55.212 zł. W tym zakresie organ odwoławczy orzekł na nowo.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł również o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego, które dotyczyły następujących tytułów wykonawczych: nr 0671-SEW.723.622.2018 z 11 października 2018 r. (dot. zaległości VAT za VIII/2018 r.) w kwocie 311,86 zł, nr 0604-SEW.723.1068.2019 z 6 maja 2019 r. (dot. zaległości VAT za 111/2017 r. i IV/2017 r.) w kwocie 100 zł, oraz 0604-SEW.723.1069.2019 z 6 maja 2019 r. (dot. zaległości VAT za V/2017 r.) w kwocie 77,88 zł.

Analizując przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii okresu, w którym pełniła ona obowiązki członka zarządu i wskazał, że zgodnie z umową spółki z dnia 15 stycznia 2017 r. strona została powołana z tym dniem do pełnienia funkcji członka jej zarządu. Po czym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Y. z dnia 28 września 2018 r. strona została odwołana z pełnienia tej funkcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz sierpień 2018 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio na dzień 25 kwietnia 2017 r. za marzec 2017 r., 25 maja 2017 r. za kwiecień 2017 r., 26 czerwca 2017 r. za maj 2017 r. oraz 25 września 2018 r. za sierpień 2018 r. Oznacza to, ze w czasie upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań podatkowych spółki, strona pełniła funkcję członka jej zarządu.

Odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze z 6 maja 2019 r.: nr [...], obejmujący zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i za kwiecień 2017 r. oraz nr [...], obejmujący zaległość podatkoą w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Natomiast Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuł wykonawczy z 11 października 2018 r. nr [...] obejmujący zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny, postanowieniami z 24 marca 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał nieskutecznego zajęcia rachunków bankowych w [...] Bank [...] S. A. oraz [...] S.A. Ustalono również, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem: C., ul. [...], biuro dotychczas obsługujące spółkę wypowiedziało umowę, a także że spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, co wynikało z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Z uzasadnienia postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ustalono innych znanych składników majątku spółki, które mogą być ewentualnym źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Organ zwrócił też uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego L. -Wschód w L. z siedzibą w Ś., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 lutego 2021 r. (sygn. sprawy LU.VI [...]) o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz o jej wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, wezwano spółkę do wykazania, że posiada majątek, oraz że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Wystąpiono także do Centralnej Informacji - Rejestr Zastawów, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w W., Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., Urzędu Miasta w C. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dokonano obwieszczenia o wszczęciu postępowania o rozwiązanie spółki bez likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wzywając zainteresowanych do zgłaszania ewentualnego sprzeciwu przeciwko takiemu rozwiązaniu W zakreślonym terminie spółka nie ustosunkowała się do treści wezwania, od organów administracji oraz sądu powróciły zaś informacje, z których wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku oraz faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ przyjął spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Rozpatrując przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, które mogłyby spowodować wyłączenie odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wskazał na treść art. 10 oraz art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 tej ustawy zauważając, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także czy są to zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Do grupy tych innych przyczyn należy także zaliczyć sytuacje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w sytuacji braku wiedzy osoby sprawującej zarząd o istnieniu tych zobowiązań, a także gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z przyczyn irracjonalnych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy tym w myśl art. 21 ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Strona była osobą, która w omawianym okresie mogła reprezentować spółkę podczas składania takiego wniosku.

W ocenie organu odwoławczego o stanie niewypłacalności spółki świadczą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2017 r. oraz sierpień 2018 r., przy czym stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu 26 lipca 2017 r., w związku z zaistnieniem zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. (termin płatności 25 kwietnia 2017 r.) i za kwiecień 2017 r. (termin płatności 25 maja 2017 r.) oraz brzmieniem art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Termin na złożenie tego wniosku upłynął z dniem 26 sierpnia 2017 r.

Z wiedzy organu odwoławczego wynika że przez sądem takie postępowanie nie toczy się, ani nie toczyło, co oznacza, że w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Strona nie wykazała jednocześnie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Taką okolicznością nie jest to, że – jak twierdzi strona - spółka "cały czas funkcjonowała w obrocie gospodarczym regulując różne należności i prowadziła działalność gospodarczą".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadne są zarzuty nieprzeprowadzenia prze organ pierwszej instancji wnioskowanych dowodów. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r. organ odwoławczy odmówił zaś przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśniając stronie, że przesłanki niewypłacalności wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego (ust. 1 i 2) są alternatywnymi i równorzędnymi przesłankami służącymi do określenia stanu niewypłacalności, co oznacza, że już występowanie jednej z nich świadczy o niewypłacalności spółki i brak jest konieczności wykazania także drugiej przesłanki. W sprawie wykazana zaś została przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, tj. że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Bez znaczenia jest, że w latach 2017-2018 spółka regulowała niektóre należności. Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie treść art. 188 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z deklaracji podatkowych spółki za lata 2017 i 2018 oraz sald w systemie Krajowej Administracji Skarbowej dot. spółki z tytułu należności innych podatków i należności niepodatkowych za lata 2017 i 2018, dowodu z przesłuchania strony na fakt braku utracenia zdolności do wykonywania zobowiązań przez spółkę, braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce, kondycji finansowej spółki w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce, a także terminowego oraz właściwego regulowania zobowiązań przez spółkę w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka jej zarządu.

Organ odwoławczy tłumaczył, że odstąpił od przeprowadzenia dowodu z pisemnej opinii biegłego w zakresie rachunkowości i finansów mając na uwadze, że organy podatkowe dysponują odpowiednią wiedzą, niezbędną dla oceny stanu zaległości oraz sytuacji finansowej osoby prawnej z punktu widzenia występowania przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i nie muszą posiłkować się pomocą biegłego w tym zakresie.

Rozpatrując przesłankę braku winy w niezłożeniu wniosku i nawiązując do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że osoby wchodzące w skład zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają obowiązek przestrzegać obowiązujących przepisów prawa dotyczących prowadzenia spółki niezależnie od faktu bycia cudzoziemcem.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części., Oznacza to, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego stronie prawidłowo doręczano korespondencję w przedmiotowej sprawie. Postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz decyzja organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2022 r. była kierowana na adres: P. , [...], który to adres został ustalony na podstawie danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Organ wskazał przy tym na treść art. 14a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r. poz. 166) i podał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja zostały doręczone pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjął się oddania pisma adresatowi. Istotnym jest, że korespondencja została odbierana po uprzednim awizowaniu przesyłki, zatem osoba odbierająca przesyłkę w placówce pocztowej z pełną świadomością odbierała korespondencję adresowaną do skarżącego. Poza tym adres: P. , [...], wskazany został jako adres zamieszkania strony w złożonej do Urzędu Skarbowego w P. informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika - D. Sp. z o.o. z 22 stycznia 2021 r. oraz w kolejnej, z 24 stycznia 2022 r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też innych naruszeń proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, reprezentowany przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczną, nielogiczną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wysokość zaległości podatkowych ww. spółki z tytułu danin publicznych została ustalona dopiero decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego i były to jedyne zaległości, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczną, nielogiczną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy spółka regulowała wszystkie zobowiązania w tym z tytułu danin publicznych, a organ nie jest w stanie określić i wskazać konkretnej daty powstania niewypłacalności i posługuje się wyłącznie pojęciem stanu utrwalenia niewypłacalności;

2. naruszenia prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 116 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy okoliczność rzeczywistego stanu finansów spółki i wysokość zadłużenia z tytułu danin publicznych została ujawniona dopiero w 2019 r. w następstwie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka nie posiadała zaległości z tytułu danin publicznych, tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne, co przesądza o braku konieczności złożenia przez skarżącego któregoś z wniosków, albowiem w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki do ich złożenia,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 i 11 Prawa upadłościowego poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka stała się niewypłacalna w sytuacji, gdy kondycja finansowa spółki pozwalała na regulowanie zobowiązań w terminie,

c) naruszenie przepisów, tj. art. 21 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędne uznanie, że skarżący był zobowiązany do ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy organ nie ustalił, czy wystąpiła podstawa do złożenia wniosku a swoje ustalenia oparł jedynie na ograniczonym materiale dowodowym i własnych rozważaniach bez oceny sytuacji spółki z uwzględnieniem wszystkich okoliczności w sprawie,

d) art. 210 O.p. poprzez konstrukcję uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jednoznaczne uznanie, które fakty organ uznał za podstawę swojego stanowiska, które uznał za udowodnione, na których oparł swoją decyzję, a którym nie dał wiary,

e) art. 210 O.p. poprzez konstrukcję uzasadnienia prawnego decyzji, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a jedynie przywołanie przepisów bez odniesienia się do faktów udowodnionych i okoliczności sprawy,

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji przez organ z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości i arbitralne uznanie, że organ miał w tym zakresie dostateczną wiedzę i umiejętności, a fakt wystąpienia stanu niewypłacalności albo utrwalenia niewypłacalności w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ nie posiadał wiedzy specjalnej w zakresie finansów i rachunkowości aby móc jednoznacznie stwierdzić zaistnienie przesłanki niewypłacalności spółki i umiejscowienie jej w czasie,

b) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 i art. 199 w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji przez organ odwoławczy z pominięciem dowodu z przesłuchania skarżącego, dotyczącego okoliczność braku podstaw do złożenia od 2017 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym organy podatkowe winny zastosować się do obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego, czego wydając niniejszą decyzję w oparciu o wybiórczo powołane dowody, w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, organ pierwszej instancji zaniechał.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie pominiętych dowodów, w tym dowodu z:

a) z przesłuchania strony na fakty braku utracenia zdolności do wykonywania zobowiązań przez spółkę, wadliwości doręczenia decyzji przez organ, braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce, kondycji finansowej spółki w czasie pełnienia przez stronę członka zarządu w spółce, terminowego oraz właściwego regulowania zobowiązań przez spółkę w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce,

b) z pisemnej opinii biegłego w zakresie rachunkowości i finansów w celu ustalenia braku zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dni licząc od dnia 26 sierpnia 2017 r., kondycji finansowej spółki, zasadności ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ustalenia czy niewypłacalność mogła mieść charakter trwały czy przejściowy,

W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, że wysokość zaległości podatkowych spółki z tytułu danin publicznych została ustalona dopiero decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego i byty to jedyne zaległości, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Skarżący zarzucał, że bez znaczenia dla organu była faktyczna kondycja finansowa spółki i jej bilans, w tym regulowanie innych zobowiązań podatkowych. Skarżący podkreśla, że sposób prowadzonego postępowania i wywody organów sprowadzają się do podzielenia stanowiska organu pierwszej instancji.

W ocenie strony decyzja zawiera zasadniczo zarzuty odwołania i polemikę z nim na zasadzie podzielenia zdania organu pierwszej instancji. Odnośnie do niewypłacalności spółki i tego kiedy powstała niewypłacalność, organ, w ocenie strony, nie może dokonywać ustaleń – jak wskazał pełnomocnik strony - "w oparciu o 3 dokumenty, bez wglądu w faktyczną sytuację spółki". Spółka nigdy zaś, zdaniem skarżącego, nie była nawet zagrożona niewypłacalnością, nie było bowiem sytuacji utraty zdolności płatniczej czy też przewagi zobowiązań nad majątkiem.

Nie wiadomo zatem, czy spółka stała się niewypłacalna i na jakiej podstawie organ to wywiódł, a jeżeli tak to kiedy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spółka w latach 2017 i 2018 płynnie regulowała zobowiązania wobec swoich własnych kontrahentów, w tym zagranicznych. To, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego, nie oznacza uznania dłużnika za niewypłacalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności ze względu na przedmiot sprawy zauważyć należy, iż granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 116 § 1 tej ustawy, zamieszczonego we wskazanym rozdziale, w brzmieniu prawidłowo zastosowanym przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei, według art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, co wynika także z treści art. 107 O.p. Występuje ona w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody co do kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (art. 108 § 4 O.p.). O odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.) Szczegółowe zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością normuje jednak przytoczony wyżej art. 116 O.p.

Zgodnie z jego treścią, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Przytoczony wyżej art. 116 O.p. normuje warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia wskazanych przesłanek odpowiedzialności: pozytywnych i negatywnych. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Solidarna odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, orzeczona przez organy podatkowe dotyczy następujących miesięcy: marzec, kwiecień, maj 2017 r. oraz sierpień 2018 r. Terminy płatności tych zobowiązań podatkowych przypadały na dni: 25 kwietnia 2017 r. (za marzec 2017 r.), 25 maja 2017 r. (za kwiecień 2017 r. ), 26 czerwca 2017 r. (za maj 2017 r.) i 25 września 2018 r. za sierpień 2018 r. Z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu spółki. Do pełnienia tej funkcji został bowiem powołany na podstawie umowy spółki z 15 stycznia 2017 r. (i z tym dniem) i funkcję tą pełnił do 28 września 2018 r. Z powyższego wynika, że upływ terminu płatności podatku od towarów i usług, przypadał, tak jak tego wymaga art. 116 § 2 O.p., w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć też trzeba, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133, a mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W myśl natomiast art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Stosownie do art. 21 § 5 powołanej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Treść art. 21 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym unormowano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, zobowiązania w podatku od towarów i usług od osób prawnych są zobowiązaniami, które powstają w prawidłowej wysokości z mocy samego prawa w ściśle określonych okresach, a podatnik ma obowiązek prawidłowo je obliczać i wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach. Nieskładanie deklaracji, bądź składanie, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje wydaniem później decyzji, w której organ podatkowy określa prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które zastępują kwoty błędnie podane lub w ogóle przez podatnika nie zadeklarowane. Decyzja w sprawie podatku od towarów i usług, o której mowa ma charakter jedynie deklaratoryjny. Nie zmienia zatem żadnych elementów trybu i warunków płatności podatku, w tym terminu płatności.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy odnośnie do zobowiązań za maj 2017 r. i sierpień 2018 r. zobowiązania te wynikają ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, przy czym organ wykazał, że różnica w wysokości zobowiązania za sierpień 2018 r. (wykazana w deklaracji a ujęta w decyzji) wynika z przeksięgowania wpłat oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r., w wyniku czego powstała nieuregulowana zaległość w podatku od towarów i usług właśnie za sierpień 2018 r. w kwocie 5.079,79 zł.

Wysokość zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i kwiecień 2017 r. wynika zaś z ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za te miesiąc, wydanej w 21 marca 2019 r. i doręczonej spółce 25 marca 2019 r. Odwołanie od tej decyzji, jak podał organ nie było składane. Jest to kwestia niesporna między stronami. Ze względu na podnoszone przez skarżącego zarzuty zaznaczyć należy, że wskazana decyzja dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja ta zatem potwierdziła jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana przez spółkę wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminie do 25 kwietnia 2017 r. (za marzec) i do 25 maja 2017 r. (za kwiecień), a zatem w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki będącej podatnikiem. Wskazane wyżej daty wyznaczające okres pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki nie są sporne. Nie ma zatem znaczenia w jakiej dacie, względem okresu sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, została wydana decyzja. Okoliczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki zgodnie z treścią art. 116 2 O.p., tj. z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Trzeba bowiem brać pod uwagę okres, którego zaległości podatkowe dotyczą (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1172/16).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił motywy, jakie doprowadziły do uznania egzekucji wobec spółki za bezskuteczną ze względu na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Organ odwołał się do postanowienia z dnia 24 marca 2021 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych przez organ, wskazał na nieskuteczne zajęcia rachunków bankowych, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, co świadczy jednoznacznie o braku szans na wyegzekwowanie od spółki jej zaległości podatkowych. Organ odwołał się do informacji z serwisu Ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, skąd powzięto informację, że spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy ustalił, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego można by zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Skarżąca nie wskazuje zaś na inne składniki majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości w całości lub znacznej części.

Dla porządku wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W uchwale tej wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdefiniowano go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia tego pojęcia wynika wniosek, że zasadniczo do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym, w tym sporządzonym przez poborcę skarbowego (komornika) protokołem bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokołem stwierdzającym, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji albo, że nie zdołano ustalić istnienia jakiegokolwiek majątku. Ponadto, zasadnie argumentuje organ odwoławczy, że oceny co do bezskuteczności egzekucji należy dokonać na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Sądu, standardy postępowania zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami zostały zachowane.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności spoczywa wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności, na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Dodać również należy, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu dotyczących właściwego czasu lub braku winy co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. Ponadto w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p.

Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku.

Przepis art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, przewidujący niewypłacalność w związku z utratą zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika (o której twierdzi skarżący w odwołaniu i skardze), rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich dłużników i wszystkie ich zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym samym obowiązuje także przedsiębiorców. Przedmiotem analizy organu podatkowego powinna być zatem okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej, a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 61/12).

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego. Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie wykonać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w niewielkim stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno- czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem polegającym na zaprzestaniu płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13).

Odnosząc się do argumentacji skargi dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które powinny dokonać organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). Dodać trzeba, że organy powołały się w rozpoznawanej sprawie na przesłankę upadłości polegającą na utracie zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, na co wskazuje opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczające trzy miesiące. Zaistnienie tej przesłanki nie budzi wątpliwości. Istnienie zaległości w wykonywaniu przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych decyzją w sprawie odpowiedzialności strony jako członka jej zarządu nie budzi wątpliwości. Nie budzi też wątpliwości, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania za kwiecień 2017 r., które powinno być wykonane do 25 maja 2017 r., począwszy od 26 sierpnia 2017 r. przekraczało 3 miesiące. Przy czym było to już kolejne niewykonane w terminie zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, bowiem spółka nie wykonała także zobowiązania za marzec 2017 r. Sytuacja ta, zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, oznaczała spełnienie przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Stwierdzenie tych okoliczności niewypłacalności, nawet gdyby pominąć przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie II FSK 3063/13, niewątpliwie nie wymagało wiadomości specjalnych. Na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, skarżący obowiązany był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ma zaś wątpliwości, i nie jest kwestią sporną, że obowiązku tego skarżący nie wykonał.

Ze względu na powołanie się przez organ na wskazaną przesłankę upadłości utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wynikającą z opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającego trzy miesiące, zbędne było prowadzenie postępowania i podejmowanie ustaleń dotyczących kolejnej przesłanki upadłości związanej z relacją zobowiązań do wartości majątku spółki. Z tego względu w postępowaniu podatkowym prawidłowo przyjmując, że przeprowadzanie dowodów na wskazaną okoliczność jest zbędne, nie uwzględniano wniosków skarżącego w tym zakresie.

Skarżący nie wykazał również, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, co podkreślał już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym już wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1172/16, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z: 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14 oraz 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący zaś nie wykazał, że jako członek zarządu spółki dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki i że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione.

Mając również powyższe na względzie należy stwierdzić, że samo przekonanie skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, że na moment, gdy pełnił tę funkcję, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) to za mało. Subiektywne przekonanie, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Jak już wyżej wskazano, decyzja podatkowa wydana wobec spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały w 2017 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia tego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą (rozumiana również jako zaniedbanie, brak należytej staranności) członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Jak wyżej już zaznaczono, skarżący nie wskazywał również mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości objętej zaskarżoną decyzją w całości lub w znacznej części. Nie zaistniała zatem również i ta przesłanka zwalniająca skarżącego, jako członka zarządu spółki, od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie skarżącego o nieprawidłowym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć bowiem trzeba, że decyzja ta była kierowana na adres: P. [...], który to adres został ustalony na podstawie danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Organ wskazał przy tym na treść art. 14a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r. poz. 166) i podał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja zostały doręczone pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjął się oddania pisma adresatowi. Istotnym jest, że korespondencja została odbierana po uprzednim awizowaniu przesyłki, zatem osoba odbierająca przesyłkę w placówce pocztowej z pełną świadomością odbierała korespondencję adresowaną do skarżącego. Poza tym adres: P. , [...], wskazany został jako adres zamieszkania strony w złożonej do Urzędu Skarbowego w P. informacji [...] wystawionej przez płatnika - D. Sp. z o.o. z 22 stycznia 2021 r. oraz w kolejnej z 24 stycznia 2022 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona zaś została w dniu 7 lutego 2022 r.

O odpowiedzialności prezesa zarządu spółki organ orzekł w odrębnej decyzji.

Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Według Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego zawartego w skardze, dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka oraz z opinii biegłego, wyjaśnić należy, że w myśl art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). dalej: "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego, o którym mowa w powołanym przepisie jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu czy czynności. Sąd stwierdził, że okoliczności, na które miałby być przeprowadzony wnioskowany dowód, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy lub zostały już wystarczająco wyjaśnione. Przede wszystkim zaś powołany przepis p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie przez sąd wyłącznie dowodu z dokumentu. Wynika to expressis verbis z treści powołanego przepisu. Tym samym przeprowadzenie zgłoszonego dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. było niedopuszczalne.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.