Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 901/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części skargę oddalono, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4, par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. S. B. – P.; 2. Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 57/11 w sprawie ze skargi S. B. – P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1,2 i 4; 2. oddala skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...]; nr [...] 3. oddala skargę kasacyjną S. B.; 4. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 4695 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 57/11 po rozpoznaniu skarg S.B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r., uchylił decyzje nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i czerwiec 2008 r. i oddalił skargi w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, kwiecień, maj 2008 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r., uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r. (uzupełnione decyzjami z dnia [...] kwietnia 2010 r.) określające S.B. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2008 r. jednocześnie określając skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że w dniu 19 maja 2009 r. w stosunku do S.B. wszczęto postępowanie kontrolne z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono m.in., że podatnik w miesiącach od stycznia do czerwca 2008 r. posługiwał się nieprawidłowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Podczas prowadzonego postępowania stwierdzono m.in., że w firmie podatnika znajdują się oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wystawione przez A.G., oraz przez H.D. Ustalono, że obie te osoby zmarły w 2005 r. W związku z tym organ stwierdził, że jest rzeczą bezsporną, iż osoby te nie mogły nabyć oleju opalowego, ani też podpisać oświadczeń. Zdaniem organu bez znaczenia dla celów ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym jest fakt, że olej opałowy zużyty został na cele grzewcze, jak zeznali w złożonych pisemnych oświadczeniach, stanowiących załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli, R.D. oraz J.G.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca r., od których podatnik złożył odwołania.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w zaskarżonych decyzjach organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe zastosował stawkę w wysokości 1 882 zł za 1000 litrów. Prawidłowa stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), wynosi 2 000 zł za 1000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniami z dnia 24 marca 2010 r. przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe miesiące, który decyzjami z dnia 22 kwietnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te miesiące. Od opisanych decyzji podatnik także wniósł odwołania.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne, nadto dane nie zostały potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Oświadczenia te zawierały, m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Zdaniem organu, stwierdzonej wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe.

Rozpoznając skargę na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2008 r. w sytuacji dysponowania przez niego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazując, że organy zakwestionowały oświadczenia podpisane przez H.D. i A.G. uznając, że były to osoby nieżyjące w dacie wystawienia oświadczeń, czyli zakwestionowały formalną stronę oświadczenia. Podatnik podjął inicjatywę dowodową dla wykazania, że paliwo zostało dostarczone w dacie, miejscu i ilości wynikających z oświadczenia i zostało wykorzystane na cel opałowy przedkładając stosowne oświadczenie R.D. (żony H.D.) oraz J.G. (syna A.G.), składając wniosek o ich przesłuchanie. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób wskazując na formalna wadę oświadczenia - wystawienie przez osobę nieżyjącą.

Sąd I instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych w opisanym zakresie było wadliwe. Skoro celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest kontrola faktycznego przeznaczenia oleju opalowego, do czego konieczna jest możliwość zidentyfikowania nabywcy, a zastosowanie stawki podwyższonej jest uzależnione od użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to możliwość zidentyfikowania nabywcy i ustalenia, czy paliwo w ilości wynikającej z oświadczenia zostało zgodnie z jego treścią zużyte na cel opałowy jest okolicznością istotną dla możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, iż bez znaczenia jest okoliczność czy faktycznie olej został przeznaczony na cele opałowe w miejscu wskazanym w oświadczeniu. W myśl art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ oddalając wnioski dowodowe zawarte w odwołaniach od decyzji dotyczących marca i czerwca 2008 r. wskazał na formalną stronę oświadczeń nie dokonując oceny, czy wskazana wada, pozwala na zidentyfikowanie nabywcy i weryfikację oświadczenia. Oświadczenie J.G. potwierdza nabycie oleju opalowego w czerwcu 2008 r., a zatem wniosek o przesłuchanie go w charakterze świadka dotyczy miesiąca za który określono zobowiązanie w podatku akcyzowym będących przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie. Również oświadczenie złożone przez R.D. potwierdza nabycie w marcu i czerwcu 2008 r. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w ilości objętej zakwestionowanym oświadczeniem. Wnioskowany dowód miał wykazać zatem okoliczności odmienne niż te, które przyjęto w decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 2008 r.

Dokonując oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 2008 r., podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organ nie wypełnił obowiązków wynikających z tych przepisów. Pominięcie wyjaśnienia okoliczności nabycia oleju na cele opałowe potwierdzonego zakwestionowanym oświadczeniem H.D. i A.G. stanowi naruszenie wskazanych przepisów, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym zakresie uznać należy za uzasadniony.

Sąd I instancji, odnosząc się do pozostałych przypadków zakwestionowania przez organy oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele grzewcze podzielił stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości polegające na przedstawieniu oświadczeń, w których dane, tak co do osób w nich wskazanych jako nabywcy, jak i ilości nabytego oleju opałowego okazały się nierzetelne.

S.B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zaskarżając go w części, w jakiej Sąd oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w opisanej części i rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. oraz ich uchylenia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1a w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że stawkę akcyzy należy naliczyć w wysokości określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. podczas, gdy przepis ten nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania, albowiem żadna z sytuacji, o których w nim mowa nie miała w rzeczywistości miejsca, a w szczególności nie ziścił się niezbędny warunek, by przepis mógł znaleźć zastosowanie, albowiem nie miało miejsca użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego, i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy występowały jedynie błędy w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, w związku z czym stawka podatku akcyzowego, powinna być przyjęta w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na dowolnym i bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 cechy rzetelności, czy kompletności, tj. tego, że zawiera wszystkie dane określone enumeratywnie w tym przepisie, umożliwia przyjęcia domniemania użycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe i równocześnie wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego w art. 65 ust. 1 u.p.a., w sytuacji, gdy nic takiego z tego przepisu (jak również z żadnego innego przepisu ustawy, jak i rozporządzenia), nie wynika,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie uchylił zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. pomimo, że zachodziło ewidentne naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Skargę kasacyjną wniósł także Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w części uchylającej decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i czerwiec 2008 r. i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie co do decyzji z dnia 3 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i czerwiec 2008 r. skutkujące uchyleniem przywołanej decyzji, pomimo nie naruszenia przez właściwy organ wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organy nie działały zgodnie z przepisami prawa, jak też nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, czym doprowadziły do wydania decyzji z uszczerbkiem dla zasady prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. i S.B. wnieśli także odpowiedzi na skargi kasacyjne przeciwników procesowych, w których domagali się ich oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Celnej w K. jak i S.B.

Przystępując do ich rozpoznania należy wskazać, iż uwzględnieniu podlega tylko skarga kasacyjna organu.

Skarga kasacyjna organu została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Organ nie podzielił poglądu Sądu I instancji, co do możliwości sanowania, po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, niepoprawnego pod względem materialnym oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze.

Zatem kluczem rozpoznania podniesionych przez organ zarzutów jest prawidłowe rozumienie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 65 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).

W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Nadto, na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona.

Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń.

Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. W konsekwencji oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane należy traktować na równi z ich brakiem, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie można mówić o ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie (v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09).

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07).

Oznacza to, że w sposób nieuprawniony Sąd I instancji zakwestionował brak przeprowadzenia przez organy celne postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistych nabywców oleju opałowego i zbadania czy doszło do niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego, skoro organy celne w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, ze oświadczenia potwierdzające nabycie tego oleju są nierzetelne.

Podsumowując, skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie z tym jednak zastrzeżeniem, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej S.B., należy na wstępie zauważyć, iż w jej podstawie kasator postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Jak wcześniej zostało wskazane oba te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wypada zauważyć, iż zakres postępowania wyjaśniającego każdorazowo wyznacza przedmiot danej sprawy.

W niniejszej sprawie organ celny przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organ ustalił, iż podatnik dokonywał na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń.

Z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji nie wynika, aby kasator kwestionowała wynik tej weryfikacji, a jedynie to, że organ celny powinien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia okoliczności i osób, które złożyły nieprawdziwe oświadczenia. Oznacza to, że zajęte przez kasatora stanowisko, co do przesłanki wyłączającej zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w rzeczywistości wynika nie tyle krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale z kreowanego odmiennego (od powszechnie przyjętego) poglądu prawnego w tej kwestii. Kasator przyjmuje bowiem, iż sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia. To ewentualnie powinno nastąpić w ramach postępowania podatkowego.

Pogląd ten jest błędny.

Jak wcześniej zostało wywiedzione tylko prawidłowe wywiązanie się z obowiązku uzyskania poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju i to w momencie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew temu co twierdzi kasator zaniedbania w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego, obciąża sprzedawcę. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia oleju opałowego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż takiego oleju podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "użył" niemniej jednak wydaje się, iż należy je tłumaczyć szeroko. Według Słownika Języka Polskiego słowo "użyć" ma kilka znaczeń i oznacza m.in. posłużyć się czymś; zużytkować. Na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej opałowy oznacza więc sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Tak więc, z uwagi na wagę problemu, sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych adresowo – osobowych nabywców tego oleju. Nie ma przy tym znaczenia, że stawka wskazana w art. 65 ust. 1 u.p.a. została obniżona rozporządzeniem tylko o 1 zł. Kasator nie zauważa bowiem, że stawka podstawowa, o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy jedynie oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zatem wykazanie przez organy celne, iż oświadczenia nie spełniają wymogu poprawności formalno-materialnej nie pozwala na zastosowanie stawki podstawowej, o jakiej mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., a jedynie stawki podwyższonej, o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustawodawca nie wprowadził w przepisach, tzw. domniemania, zgodnie z którym w przypadku posiadania przez sprzedawcę nieprawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, należy przyjąć, iż nabyty olej opałowy został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Wymóg posiadania poprawnych oświadczeń należy postrzegać jako warunek skorzystania z preferencyjnej stawki, który musi być spełniony na moment sprzedaży oleju opałowego. Stąd też w razie posiadania nieprawidłowych oświadczeń lub ich braku nie ma podstaw prawnych do dalszego procedowania i poszukiwania faktycznych nabywców oleju opałowego oraz badania na jaki cel został przeznaczony zakupiony olej opałowy. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania oświadczenia od nabywcy tego oleju miało niewątpliwie na celu zapewnienie właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Jednak zakres rzeczywistych ciężarów jaki został nałożony omawianą regulacją nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proporcji pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałożyło na sprzedawcę i nie narusza konstytucyjnych zasad w zakresie swobód i wolności.

Wyrażony powyżej pogląd prowadzi do wnioski, iż Sąd I instancji nie naruszył również przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie podatkowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż sprzedaż oleju opałowego po obniżonych stawkach podatku była potwierdzana oświadczeniami niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. Kasator nie wykazał przy tym, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej S.B. nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K., uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Sąd, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną S.B.