Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 233/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 59 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 108 par. 2-3, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Aby uznać, że zaistniała przesłanka wskazująca, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, formalnie ją przeprowadzając. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie koniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

2. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną, nie wystarczy aprioryczne stwierdzenie o braku możliwości zaspokojenia roszczenia podatkowego. W analizowanym stanie faktycznym, mimo ustania przeszkód formalnych, nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, nie wydano też postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zwrócił na to uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontrolując zaskarżone decyzje, czym dopuścił się naruszenia przepisu art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Jedynie rezultaty działania organu egzekucyjnego, w wyniku którego oczywiste staje się, że w danym stanie faktycznym cały majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, pozwalają uznać, iż egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Jedynie taki stan rzeczy wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, o jakim mowa jest w art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Dlatego wskazane wyżej okoliczności wskazujące na bezskuteczność wszczętej egzekucji muszą być przedmiotem wnikliwego badania organu egzekucyjnego.

TEZY

1. Aby uznać, że zaistniała przesłanka wskazująca, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, formalnie ją przeprowadzając. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie koniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

2. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną, nie wystarczy aprioryczne stwierdzenie o braku możliwości zaspokojenia roszczenia podatkowego. W analizowanym stanie faktycznym, mimo ustania przeszkód formalnych, nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, nie wydano też postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zwrócił na to uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontrolując zaskarżone decyzje, czym dopuścił się naruszenia przepisu art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Jedynie rezultaty działania organu egzekucyjnego, w wyniku którego oczywiste staje się, że w danym stanie faktycznym cały majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, pozwalają uznać, iż egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Jedynie taki stan rzeczy wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, o jakim mowa jest w art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Dlatego wskazane wyżej okoliczności wskazujące na bezskuteczność wszczętej egzekucji muszą być przedmiotem wnikliwego badania organu egzekucyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 131/05 w sprawie ze skargi Tomasza T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "P." sp. z o.o. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Tomasza T. kwotę 2.787 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 233/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 131/05, oddalił skargę Tomasza T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 listopada 2004 r., w której orzeczono o odpowiedzialności Tomasza T. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Zaległości podatkowe spółki wynikały natomiast z określenia jej zobowiązania decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2000 r. Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w czasie, w którym powstało zobowiązanie, był jedynym członkiem zarządu tej spółki, aż do dnia ogłoszenia jej upadłości, to jest do dnia 28 czerwca 2000 r. W dalszej kolejności organy podatkowe ustaliły, że termin płatności podatku za 1998 rok upłynął w dniu 31 marca 1999 r., a zatem z dniem 1 kwietnia 1999 r. zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową. W dniu 3 listopada 2000 r. natomiast Urząd Skarbowy w O. zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności wobec spółki, w tym między innymi dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2004 r., (...) Sąd Rejonowy w O., Wydział V Gospodarczy, zakończył natomiast postępowanie upadłościowe wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P., którą następnie w dniu 21 września 2004 r. wykreślono z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z uzasadnienia wyżej wskazanego postanowienia wynikało, iż dokonano całkowitego spieniężenia masy upadłości oraz przeprowadzono ostateczny plan podziału funduszu. Organy w dalszej części podały, iż z uwagi na okoliczność, że w wyniku ukończenia postępowania upadłościowego przedmiotowa zaległość nie została w całości zaspokojona z masy upadłości, a więc egzekucja z majątku spółki okazała się, w opinii organów podatkowych, bezskuteczna, należało orzec o odpowiedzialności członka zarządu Tomasza T. za niepokrytą część zaległości podatkowych spółki. Organy wskazały jednocześnie, iż w ich ocenie, w toku postępowania podatkowego członek zarządu nie wskazał okoliczności dających podstawę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zaległości. W szczególności, w ocenie organów, podatnik nie wskazał mienia spółki z którego Urząd Skarbowy mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania upadłościowego ani nie wykazał, że wniosek o upadłość spółki złożony został we właściwym czasie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2005 r. nie narusza prawa. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż ustawodawca podatkowy określając w art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności nie uwzględnia takich okoliczności jak ujawnienie zaległości gdy spółka pozostaje już w stanie upadłości i brak jest sądowej kontroli ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych wyrażone w rozpoznawanej sprawie, iż w toku postępowania skarżący nie wskazał na żadną z przesłanek ewentualnie uwalniających go od odpowiedzialności. Ujawnienie zaległości podatkowych w trakcie upadłości, oznaczało natomiast, w ocenie Sądu, iż sytuacja finansowa spółki w momencie ogłoszenia upadłości była w rzeczywistości trudniejsza, niż wynikało to z bilansu spółki.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tomasz T. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2005 r. w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 par. 2 i par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika. W skardze kasacyjnej, w ramach tej samej podstawy kasacyjnej, zarzucono także Sądowi naruszenie art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne w ocenie podatnika uznanie Sądu, iż nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki.

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł także zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało w istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających na okoliczność braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "P.". Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w wyniku niewzięcia przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy, wszystkich zarzutów zgłaszanych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, w tym faktów przemawiających za ekskulpacją podatnika od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a także niezbadania przez Sąd wszystkich okoliczności mających wpływ na ewentualną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, takich jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności, jakie zostały wzięte pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz wskazania okoliczności, którym Sąd nie dał wiary wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/ Prawa upadłościowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, iż w myśl art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe nie może nastąpić przed dniem rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie podatnika, w rozpoznawanej sprawie, na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wskazały, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, a tym samym została spełniona przesłanka pozwalająca wszcząć postępowanie przeciwko skarżącemu. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną samo zgłoszenie wierzytelności do masy upadłościowej nie spełnia takiego warunku, a wykazanie, że upadłość ma charakter egzekucji generalnej nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik podniósł, iż do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność. Autor skargi kasacyjnej argumentował w dalszej kolejności, iż w rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd ograniczyły się do stwierdzenia, że skarżący nie wskazał na przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności. Sąd nie zbadał natomiast, w ocenie podatnika, zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego, stosownie do których skarżący pozostawił majątek spółki umożliwiający zaspokojenie się Skarbu Państwa z należności podatkowych spółki, jak również zgłosił w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący również wskazywał na majątek spółki, z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie należności Skarbu Państwa. Również i tą okoliczność pominął w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, czym w ocenie podatnika naruszył art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji stanowiło to również uchybienie przepisom art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd orzekając nie dysponował całym materiałem dowodowym sprawy. Przepisy art. 141 par. 4 tego Prawa zostały natomiast naruszone, gdyż Sąd nie wyjaśnił dlaczego nie wziął pod uwagę orzekając, wskazanych przez skarżącego okoliczności dotyczących istniejącego majątku spółki, który umożliwiłby wyegzekwowanie należności podatkowych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2005 r. odpowiadał prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przepisów prawa materialnego oraz norm regulujących postępowanie. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

Rozstrzygnięcie sprawy należy rozpocząć od rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach. Nie będąc związanym granicami skargi złożonej na decyzje organów podatkowych rozszerzających odpowiedzialność podatkową na członka zarządu spółki z o.o. "P." w O. ograniczył się jedynie do niektórych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie wziął przy tym pod uwagę zarzutów kierowanych pod adresem organów podatkowych podczas całego postępowania, które nie badały wątków wskazujących, w ocenie skarżącego, na przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Ograniczając postępowanie sądowe do niezwykle wąsko przyjętych zarzutów skargi Sąd nie skorzystał z możliwości, jakie daje mu treść art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie skorzystano z możliwości własnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak choćby postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2004 r. o ukończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. "P." w O., a także innych, których treść miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu sądowego.

Powyższe uchybienia skutkowały naruszeniem dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący wskazuje bowiem słusznie na brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Zwraca przy tym uwagę, iż w postępowaniu podatkowym wskazywał na nie, lecz zostały one zignorowane przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego okoliczności te miały istotne znaczenia dla wydania decyzji rozszerzającej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe na niego, jako osobę trzecią.

Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Brak jest w nim bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Pominięto w nim także okoliczności mające istotny wpływ na prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji.

Przemawia za tym fakt, iż mimo tego, iż strona podnosiła w toku postępowania podatkowego, że na koncie upadającej spółki pozostawały pewne środki pieniężne, a także prawomocne nakazy zapłaty oraz należności wobec innych podmiotów gospodarczych, informacje te nie zostały poddane ocenie ze strony organów podatkowych. Nie odniósł się do takiego sposobu postępowania organów podatkowych sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, kontrolując decyzję dyrektora Izby Skarbowej w O., uznając ją za prawidłową. Sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej pisze jedynie, iż ustawodawca nie uwzględnił w art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu i uwolnienia się od tej odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka pozostaje w stanie upadłości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zwrócił w swym uzasadnieniu uwagi na kwestie zasadnicze, dające podstawę zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie dostrzegł bowiem, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, nie tylko takich na które wskazywał skarżący, jak choć by to, czy pozostał majątek upadłego objęty tzw. prawem odrębności, na przykład zastawem rejestrowym. Ustalenie takie zmierza do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z zasadą prawdy materialnej. Jest ono również dla badanej sprawy o tyle istotne, gdyż cena uzyskiwana ze sprzedaży przedmiotu zastawu rejestrowego nie wchodzi do masy upadłości, a zatem nie jest objęta planem podziału. W konsekwencji istnienie pewnych składników majątku upadłego nie wyklucza zakończenia postępowania upadłościowego. Dlatego postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 czerwca 2004 r. zawiera informację o spieniężeniu masy upadłości. Jednakże brak składników masy upadłości, czego nie dostrzegły organy podatkowe, a także sąd administracyjny I instancji kontrolując zaskarżone decyzje, nie jest równoznaczne z brakiem majątku upadłego w ogóle. Co więcej z pisma syndyka masy upadłości "P." sp. z o.o. wynika wprost, że jest jeszcze majątek, którego syndyk z przyczyn, mówiąc ogólnie celowościowych, nie będzie obejmował postępowaniem upadłościowym.

Należy jednocześnie podkreślić, na co nie zwróciły uwagi ani organy podatkowe, ani kontrolujący ich działalność sąd I instancji, iż z treści art. 216 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wynika, że po dokonaniu podziału masy upadłości mogły pozostać określone nadwyżki kwot, które podlegałyby zwrotowi na rzecz upadłego, a więc stanowiłyby w istocie jego majątek. Tymczasem organy podatkowe błędnie postawiły znak równości pomiędzy masą upadłości a majątkiem upadłego. Nie dostrzegł tego również kontrolując zaskarżone decyzje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Tymczasem pomimo informacji, jakie ze strony skarżącego pojawiły się w trakcie postępowania, wskazujących na istnienie określonych wierzytelności od innych przedsiębiorców, o czym powiedziano wyżej, nie wszczęto administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie należy podkreślić, iż od chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2004 r. o ukończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. "P." w O., nie istniały przeszkody formalne do wszczęcia egzekucji syngularnej przez właściwy organ egzekucyjny. Tego również nie uczyniono.

Mając powyższe na uwadze aby uznać zatem, że zaistniała przesłanka wskazująca, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, formalnie ją przeprowadzając. W związku z tym postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone. Postępowanie egzekucyjne, zgodnie natomiast z treścią art. 59 par. 2 ustawy z dnia 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może zostać umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W takim wypadku, na podstawie art. 59 par. 3 tej ustawy, organ egzekucyjny obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi jednak przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie koniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Natomiast dla uznania egzekucji za bezskuteczną, w świetle zgromadzonego w badanej sprawie materiału faktycznego, nie wystarczy aprioryczne stwierdzenie o braku możliwości zaspokojenia roszczenia podatkowego. W analizowanym stanie faktycznym, mimo ustania przeszkód formalnych, nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, nie wydano też postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zwrócił na to uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontrolując zaskarżone decyzje, czym dopuścił się naruszenia przepisu art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem jedynie rezultaty działania organu egzekucyjnego, w wyniku którego oczywiste staje się, że w danym stanie faktycznym cały majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, pozwalają uznać, iż egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Jedynie taki stan rzeczy wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, o jakim mowa jest w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego wskazane wyżej okoliczności wskazujące na bezskuteczność wszczętej egzekucji muszą być przedmiotem wnikliwego badania organu egzekucyjnego.

W świetle tego co powiedziano wyżej należało więc wszcząć postępowanie egzekucyjne mające na celu zaspokojenie przedmiotowej należności publicznoprawnej z majątku upadłego pozostałego po postępowaniu upadłościowym, lub wykluczenia istnienia jego składników. Wyjaśnienie tych kwestii pozwoli ocenić nie tylko trafność zarzutów naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 oraz art. 134, lecz pozwoli następnie dokonać analizy poprawności wykładni oraz właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 108 par. 2 i par. 3, a także art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi.

Chybione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 90 par. 1 Prawa upadłościowego. W tym zakresie zgodzić się należy z argumentacją Sądu. Z chwilą bowiem wydania postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 czerwca 2000 r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z o.o. "P.", adresatem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2000 r. w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., stał się syndyk.

Mając na względzie powyższe ustalenia, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.