Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 253/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 883/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-87/14/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. o sygn. I SA/Bd 883/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 24 kwietnia 2014 r. o nr ITPB1/415-87/14/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że skarżący wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych podając, że jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: spółka). Zgodnie z umową spółki wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach spółki w proporcji wynoszącej 50%. Spółka prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług operatora telefonii komórkowej działającego w formie spółki z o.o. (dalej: operator) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od operatora. Do niedawna spółka świadczyła usługi na rzecz operatora jako subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki akcyjnej, która to spółka była stroną umowy z operatorem. Z uwagi na kłopoty finansowe spółki akcyjnej, w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu spółka jawna udzieliła poręczenia za zobowiązania spółki akcyjnej wobec operatora oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach. Następnie spółka spłaciła dług spółki akcyjnej wobec operatora. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), spółka nabyła spłaconą wierzytelność operatora wobec spółki akcyjnej do wysokości dokonanej spłaty (dalej: "wierzytelność"). Zgodnie z posiadanymi przez skarżącego i spółkę informacjami, spółka akcyjna jest spółką niewypłacalną. Wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku spółki akcyjnej. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego, jakie spółka musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby spodziewaną kwotę możliwą do wyegzekwowania od spółki akcyjnej. Wierzytelność przed nabyciem jej przez spółkę jawną została zarachowana przez operatora jako przychód należny. W związku z powyższym skarżący rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału skarżącego w zyskach i stratach spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący sformułował pytanie: czy wierzytelność nabyta przez spółkę na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 k.c. w związku ze spłaceniem przez spółkę zobowiązania spółki akcyjnej wobec operatora może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału skarżącego w zyskach i stratach spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego spółki jawnej, tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności?

Zdaniem skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W jego ocenie, za stanowiskiem tym przemawia fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wnioskodawca, a nie spółka.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2014 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że zasadniczo wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. W ocenie Dyrektora IS wierzytelność spółki jawnej powstała w wyniku spłaty długu w związku z udzielonym poręczeniem nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji tego, że wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: (1) art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", tj. podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy to nie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ani żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydanie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej; (2) art. 2 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez jego niezastosowanie przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., tj. przez zastosowanie przez organ niedozwolonej na podstawie art. 217 Konstytucji RP rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.), polegającej na tworzeniu przez organ nowej normy prawa podatkowego opisanej w pkt 1; (3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p., polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego poprzez rozstrzygnięcie przez organ na niekorzyść skarżącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., podczas gdy zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2006 r., I SA/Wr 1467/05), co miało istotny wpływ na wydanie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej; (4) art. 14c § 1 i 2 o.p. polegające na nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego, nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy organ powinien wydać interpretację jednoznaczną i precyzyjną zapewniającą wyjaśnienie sprawy oraz umożliwienie skarżącemu uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska oraz słuszności stanowiska zajętego przez organ.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie przesłanek: wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.; wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Akceptując stanowisko organu WSA w Bydgoszczy stwierdził, że w świetle przywołanych regulacji nabyta wierzytelność nie stanowi przychodu należnego po stronie spółki jawnej, a faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności spornej wierzytelności. Z wyjątku, jaki ustawodawca ustanowił w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. mógł skorzystać natomiast operator, który zarachował wierzytelność jako przychód należny. Za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, organ dokonał wnikliwej analizy wniosku opierając swoje stanowisko na podstawie właściwych przepisów prawa podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto zawarł wniosek na podstawie art. 190 p.p.s.a. o sformułowanie wykładni art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którą nie jest możliwe wprowadzanie dodatkowych norm prawnych w drodze wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, które nakładałyby na podatnika dodatkowe warunki skorzystania z przysługującego mu ustawowego prawa odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji ustalenie, że wspólnik spółki jawnej, który nabył w drodze spłaty (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.) wierzytelność od podmiotu trzeciego wobec dłużnika, może potraktować taką nieściągalną wierzytelność wobec dłużnika jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny przez ten podmiot trzeci. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj.: poprzez uznanie, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", a mianowicie podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy to nie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. ani żadnego innego przepisu tej ustawy, a prawidłowa wykładnia powinna polegać na stwierdzeniu, że nie jest konieczne, aby zarachowanie danej wierzytelności jako przychodu zostało dokonane przez podmiot dokonujący odpisu tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, w sytuacji nabycia tej wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 k.c. w drodze spłaty podmiotu, który dokonał takiego zarachowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi oraz utrzymania wadliwej decyzji organu; (2) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich niezastosowanie przez WSA w Bydgoszczy przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., tj. poprzez uznanie, że rozszerzająca wykładnia prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.) nie narusza art. 2 ani art. 217 Konstytucji RP: prawidłowa zaś wykładnia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP powinna polegać na ustaleniu, że uregulowana w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa oraz zawarta w art. 217 Konstytucji RP zasada tworzenia norm prawa podatkowego wyłącznie w drodze ustawy uniemożliwiają uzupełnienie sytemu prawa podatkowego o normy prawne niezapisane w ustawie, w szczególności nie jest możliwe w drodze interpretacji prawa podatkowego formułowanie dodatkowych warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ustawowego prawa pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji błędna wykładnia przepisów art. 2 i 217 Konstytucji RP doprowadziły do ich niezastosowania i wydania wyroku opartego na niedozwolonej rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.);

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez organ, tj. (a) błędną wykładnię przez organ art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", a mianowicie podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy to nie znajduje oparcia w art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. ani żadnym innym przepisie tej ustawy, a prawidłowa wykładnia powinna polegać na stwierdzeniu, że nie jest konieczne, aby zarachowanie danej wierzytelności jako przychód zostało dokonane przez podmiot dokonujący odpisu tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, w sytuacji nabycia tej wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 k.c. w drodze spłaty podmiotu, który dokonał takiego zarachowania, co miało wpływ na wynik sprawy toczącej się przed organem, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji nieuwzględniającej stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; (b) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię przez organ i w konsekwencji niewłaściwe ich niezastosowanie przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że rozszerzająca wykładnia prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.) nie narusza art. 2 ani art. 217 Konstytucji RP; prawidłowa zaś wykładnia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP powinna polegać na ustaleniu, że uregulowana w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawa oraz w art. 217 Konstytucji zasada tworzenia norm prawa podatkowego wyłącznie w drodze ustawy uniemożliwiają uzupełnienie sytemu prawa podatkowego o normy prawne niezapisane w ustawie, w szczególności nie jest możliwe w drodze interpretacji prawa podatkowego formułowanie dodatkowych warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ustawowego prawa pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszt uzyskania przychodu; w konsekwencji błędna wykładnia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP doprowadziły do niezastosowania norm prawnych z nich wynikających i wydania zaskarżonej interpretacji opartej na niedozwolonej rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.); uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. miały wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez WSA w Bydgoszczy, ponieważ w ich wyniku oddalił skargę na zaskarżoną interpretację, utrzymując w obrocie prawnym wadliwą interpretację podatkową; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji organu pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: (a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. i art. 2 Konstytucji RP, polegające na: (-) naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że pomimo merytorycznoprawnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i możliwej różnej ich interpretacji (na korzyść lub na niekorzyść skarżącego), organ dokonał rozstrzygnięcia profiskalnego (na niekorzyść skarżącego) wszystkich wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.; tymczasem przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów (przyjmować zasadę in dubio pro fisco), a zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika; powyższe naruszenie przepisów prawa przez organ doprowadziło do wydana zaskarżonej interpretacji opartej na niedozwolonej rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.); (-) nieprzedstawieniu przez organ wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego co do konieczności uwzględnienia art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz zgodności wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego z prezentowaną przez skarżącego wykładnią literalną, podczas gdy organ powinien ustosunkować się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, co stanowi zasadę ogólną postępowania podatkowego na podstawie art. 121 § 1 o.p.; uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. miały wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez WSA w Bydgoszczy, ponieważ w ich wyniku Sąd oddalił skargę na zaskarżoną interpretację, utrzymując w obrocie prawnym wadliwą interpretację podatkową; (b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 14h o.p. polegające na nieprzedstawieniu przez organ wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego i nieodniesieniu się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Skarżącego, w tym dotyczącym konieczności stosowania art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz na nieprzedstawieniu przez organ wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, podczas gdy organ powinien wydać interpretację jednoznaczną i precyzyjną zapewniającą wyjaśnienie sprawy oraz umożliwiającą skarżącemu uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska oraz słuszności stanowiska zajętego przez organ, w szczególności zaś powinien odnieść się do stanowiska prawnego skarżącego dotyczącego stosowania art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz zaprezentowanej przez skarżącego systemowej wykładni prawa potwierdzającej preferowaną przez skarżącego wykładnię literalną; z kolei WSA w Bydgoszczy powinien zauważyć powyższe uchybienia i stwierdzić, że organ nie rozpoznał wnikliwie sprawy, w tym nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącego i w konsekwencji powinien uchylić zaskarżoną znterpretację organu; (3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa poprzez faktyczny brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie przez co skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia wyroku, tj. dlaczego WSA w Bydgoszczy: (a) uznał za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 23' ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy Sąd nie podjął się wykładni art. 2 i 217 Konstytucji RP, czy też podjął się jej i wysunął błędne wnioski; (b) uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p.; (c) skoncentrował się tylko i wyłącznie na kwestii tego "czy" zostało wyrażone stanowisko organu, całkowicie pomijając kwestię tego "w jaki sposób" zostało ono wyrażone i uzasadnione; (d) nie odniósł się do zaprezentowanej przez skarżącego wykładni systemowej.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Bydgoszczy. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania ich sedno sprowadza się do kwestii dopuszczalności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, która została uprzednio zarachowana jako przychody należne. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przypomnieć należy, że w świetle art. 518 § 1 pkt 1 k.c., zgodnie z którym osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi, dochodzi do tzw. subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu. Skutkiem subrogacji w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, zajmuje jego miejsce. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje więc zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co jednak najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą (por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego, Nb. 11, w: A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, publ. LEX/el 2011). W sytuacji, gdy nabyta wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna po uprzednim zarachowaniu na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. jako przychody należne, co do zasady dopuszczalne jest zaliczenie takiej wierzytelności w ciężar kosztów. Warunkiem jednak zaliczenia takiej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest kumulatywne wystąpienie w odniesieniu do konkretnej wierzytelności następujących przesłanek: (1) musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.; (2) musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f.; (3) jej nieściągalność została uprawdopodobniona.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie może nabyć w drodze subrogacji prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny przez dotychczasowego wierzyciela. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi bowiem do wniosku, że prawo zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu przysługuje podmiotowi, który zarachował nieściągalną wierzytelność jako przychód należny. Celem wspomnianej regulacji jest umożliwienie temu podatnikowi nieopodatkowania kwot, które nie mogły być przez niego otrzymane, a wcześniej zostały przez ten podmiot zarachowane jako przychód należny. Ustawodawca zmierza tym samym do zachowania symetrii w relacjach pomiędzy poszczególnymi podmiotami w odniesieniu do tego samego przedmiotu mogącego stanowić źródło kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji subrogacji nabywca wierzytelności wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela. Należy jednak zaznaczyć, że w ramach takiego podstawienia podatnik nie może przekazać drugiemu podatnikowi więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet), w tym praw, z których już skorzystał. W konkretnym przypadku operator zarachował już sporną wierzytelność jako przychód na podstawie art. 14 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. Owa wierzytelność spółki powstała w wyniku spłaty długu w związku z udzielonym poręczeniem nie stanowi zatem jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela (spółki) przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności. Wyjątek przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem (na zasadzie symetrii) tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika.

6.4. Pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Wyżej przedstawiona argumentacja prowadzi do konkluzji, że WSA w Bydgoszczy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał wnikliwej oceny stanu faktycznego, a dokonana wykładnia prawa materialnego nie ma waloru wykładni rozszerzającej i odpowiada prawu.

6.5. Przechodząc do oceny zasadności poniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już argumentował, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Przeprowadzona przez WSA w Bydgoszczy prawidłowa wykładnia prawa materialnego i sposób jego stosowania w rozpatrywanej sprawie czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które skarżący wiąże bezpośrednio z wykładnią prawa materialnego. Za równie niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 14h o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko w wyczerpujący sposób przedstawił ocenę prawną stanowiska Dyrektora IS, ale również odniósł się do argumentacji skarżącego. Sąd ten wyjaśnił także bezzasadność zarzutów naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP.

6.6. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się jedynie do wskazania, że przepis ten został naruszony "poprzez faktyczny brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie (...)". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też – jak chce tego skarżący – stanowiska sądu co do wykładni i zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest również wadliwie skonstruowany.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).