Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1505/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2021r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] stycznia 2021r. przedłużające spółce I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019r. do dnia 28 maja 2021r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 23 września 2019r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2019r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 39.544,00 zł, tj. do dnia 22 listopada 2019r.

W dniu 8 lipca 2019r. na podstawie upoważnienia z 17 czerwca 2019r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r.

W wyniku analizy pliku JPK VAT złożonego przez Spółkę za sierpień 2019r. stwierdzono, iż w rozliczeniach występują analogiczne transakcje jak w okresie kontrolowanym.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. Ltd z/s na Malcie, w związku z tym zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106; dalej: "ustawa o VAT").

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. w kwocie 39.544,00 zł do dnia 31 marca 2020r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. do dnia 31 lipca 2020r. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, postanowieniem z [...] lipca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1640/20 uchylił ww. postanowienie Dyrektora IAS.

Kolejno, Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2020r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. do dnia 29 stycznia 2021r. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, postanowieniem z dnia [...] września 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] lipca 2020r. Spółka wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. do dnia 28 maja 2021r.

W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia 2018r. do marca 2019r. ustalono, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z protokołu kontroli wynika, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Skarżącej w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Naczelnik US wyjaśnił również, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. ustalono, iż w ww. okresie Skarżąca dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą, co w ocenie Naczelnika US może mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Skarżącą kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za poszczególne miesiące za ww. okresy. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie w treści uzasadnienia do postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez sposób i styl sformułowania przez Naczelnika US uzasadnienia do postanowienia, a także tryb oraz zakres prowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego wydane zostało postanowienie,

3) art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających, przekonywujących oraz racjonalnych przesłanek za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT,

4) art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu należnej Spółce kwoty podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego postanowienia oraz o niezwłoczne dokonanie należnego jej zwrotu wraz z odsetkami.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2021r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że Spółka świadczy usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym na rzecz B. Ltd posiadającej siedzibę na Malcie. Spółka okazała umowę zawartą z firmą B. Ltd, z której wynika rodzaj prac świadczonych przez Spółkę. Jak ustalono Spółka specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu swoich klientów. Spółka w ramach świadczonych usług wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze. Spółka każdą ofertę opracowuje indywidualnie, dopasowując ją do potrzeb klienta.

Organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości organu podatkowego wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółkami oraz wykonanie usług niematerialnych. Natomiast, przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie usług niematerialnych. Dodał, że skoro Naczelnik US wszczął w dniu 8 lipca 2019r. kontrolę podatkową za grudzień 2018r., luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r., która została zakończona w dniu 22 lipca 2020r., to z uwagi, na fakt, że kontrola dotyczyła okresów poprzedzających miesiąc rozliczeniowy sierpień 2019r., a nie po nim następujących, w ocenie Dyrektora IAS, zasadnie zostało uznane przez organ podatkowy I instancji, jako pozostające w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą.

Zdaniem Dyrektora IAS, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wbrew stanowisku Spółki, istniały w dacie wydawania skarżonego postanowienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu podatkowego I instancji w zakresie ich uzasadnienia.

Podał, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za sierpień 2019r. z wykazaną kwotą do zwrotu w kwocie 39.544,00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na 22 listopada 2019r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę w dniu 23 września 2019r. oraz dokumenty okazane przez Spółkę do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że za sierpień 2019r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika US, tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd w kwocie netto 280.000,00 zł na podstawie wystawionego 12 sierpnia 2019 r. dokumentu nr FO/19/08/0002.

Dodatkowo Dyrektor IAS zauważył, że w toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 22 lipca 2020r. zakończona została kontrola podatkowa za okresy: grudzień 2018r., luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji za okresy od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz styczeń 2019r. Z protokołu kontroli wynika, że zakwestionowane zostały:

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji;

- nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto;

- nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony;

- kwota podatku naliczonego do odliczenia;

- kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego;

- istnienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

- kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za kontrolowane okresy od kwietnia 2018r. do marca 2019r.

Ponadto, przed wydaniem skarżonego postanowienia, Naczelnik US w toku prowadzonego postępowania podjął konkretne czynności, w szczególności:

- w dniu 5 sierpnia 2020r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej,

- postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US wszczął w tym samym dniu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020r.,

- pismem z 15 września 2020r. organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do przekazania określonych informacji i dokumentów,

- w dniu [...] października 2020r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie w trybie art. 140 O.p., o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 16 grudnia 2020r. w związku z koniecznością oczekiwania na odpowiedź na skierowane do Spółki ww. wezwanie.

Odpowiedź Spółki wraz z przekazanymi dokumentami na powyższe wezwanie wpłynęła w dniu 9 października 2020r.

Organ odwoławczy wskazał, że z jego ustaleń wynika, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019r. do czerwca 2020r. nie zostało zakończone. Przewidywany termin zakończenia postępowania został wyznaczony na dzień – 16 kwietnia 2021r., jednakże z uwagi na konieczność gromadzenia dalszego materiału dowodowego najprawdopodobniej zostanie on przedłużony. W sprawie nie dokonano zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. Spółka nie otrzymała również zwrotu za inne okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z [...] grudnia 2020r., w trybie art. 140 O.p., Naczelnik US wyznaczył nowy terminu załatwienia sprawy do dnia 16 lutego 2021r. z uwagi na konieczność analizy obszernych dokumentów i wyjaśnień (łącznie 5 segregatorów), złożonych przez Spółkę w dniu 9 października 2020r. w odpowiedzi na wezwanie z 15 września 2020r. Kolejno, postanowieniem z [...] stycznia 2021r. włączono materiał dowodowy do akt sprawy, zaś postanowieniem z [...] lutego 2021r., w trybie art. 140 O.p., wyznaczono nowym termin załatwienia sprawy do dnia 16 kwietnia 2021r. z uwagi na konieczność analizy wniosku dowodowego Spółki z 5 stycznia 2021r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., tj. osoby reprezentującej maltańską spółkę – B. Ltd.

W ocenie Dyrektora IAS, w świetle powyższego, sprawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019r. nie została na tyle wyjaśniona, aby Naczelnik US mógł rozstrzygnąć co do jej istoty. Potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez organ podatkowy I instancji czynności dowodowe zarówno przed wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu.

Według organu odwoławczego uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do daty wskazanej przez Naczelnika US w skarżonym postanowieniu. Naczelnik US wydając skarżone postanowienie planował konkretne działania w sprawie, które konsekwentnie realizuje.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym, tj.: zachowanie przepisów regulujących terminy prowadzenia czynności w postępowaniu w szczególności zawiadamiania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem czasu koniecznego na doręczenie stronie korespondencji; konieczność wydania i doręczenia stronie decyzji kończących postępowanie podatkowe w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa. Działania podejmowane przez Naczelnika US po wydaniu skarżonego postanowienia, potwierdzają, że w dacie jego wydania istniała konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

W ocenie Dyrektora IAS, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia choć nie w pełni odpowiadało wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., to braki te zostały skutecznie konwalidowane na etapie postępowania przed organem podatkowym II instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność.

W opinii Dyrektora IAS, w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko, co należy kolejny raz podkreślić, o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Jako niezasługujące na uwzględnienie Dyrektor IAS uznał zarzuty dotyczące czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez Naczelnika US w okresach wcześniejszych, ponieważ kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez Naczelnika US terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. do dnia 28 maja 2021r. Oznacza to zaś, że istota sporu w niniejszej sprawie ograniczona jest przede wszystkim do ustalenia, czy organ podatkowy I instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, wyznaczony w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2021r. na dzień 28 maja 2021r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że choć kontrola podatkowa dotyczyła wcześniejszych okresów rozliczeniowych to jej ustalenia pozostają w bezpośrednim związku ze zwrotem podatku za sierpień 2019r. Wynika to z możliwości dokonywania przeniesienia kwot nadwyżki podatku do rozliczenia na następny okres. Zatem, przed orzeczeniem w sprawie zwrotu konieczne jest ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki jaka wystąpi w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie, nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Naczelnik US zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. do dnia 28 maja 2021r. Skarżone postanowienie nie narusza art. 274b § 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS zauważył, że każdorazowo termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2019r. był skutecznie przez Naczelnika US przedłużany, a wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku doręczone zostały przed upływem tego terminu i do chwili obecnej pozostają w obrocie prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, zarzucając rażące naruszenie przepisów podatkowych, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

- art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019r., do dnia 28 maja 2021r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 23 września 2019r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2019r. w kwocie 39.544,00 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (29 stycznia 2021r.) zanim upłynął termin zwrotu podatku (29 stycznia 2021r.), wynikający z poprzedniego postanowienia z [...] lipca 2020r. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2019r. do dnia 29 stycznia 2021r.

Przed oceną treści zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że Sądowi wiadome jest z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020r., III SA/Wa 1640/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2020r., a wyrokiem z 9 marca 2021r., III SA/Wa 2316/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2020r. W mocy pozostały jednak postanowienia Naczelnika US. Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za sierpień 2019r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

Argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki.

W protokole kontroli stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r.

Organ stwierdził też nieprawidłowości pod stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uwzględniających analizę plików JPK organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą. Spółka niezasadnie deprecjonuje pliki JPK jako narzędzie służące ustalaniu takich kwestii jak powtarzalność pewnych kontrahentów lub wolumenu transakcji. Skoro plik JPK w sposób wystarczający wskazuje na takie analogie nie można czynić organowi zarzutów, że w toku czynności sprawdzających nie wystąpił do Spółki o dokumentację źródłową do plików JPK.

Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a ponadto, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r.

Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżąca uważa, że wykazała w treści zastrzeżeń pokontrolnych realność transakcji i jej zdaniem dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne.

Jak wskazuje treść skargi Skarżąca jest niezadowolona ze sposobu załatwienia jej zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ nie mógł jednak w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określenia wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

To, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej było przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Skarżącej – nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Skarżącą co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku.

Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 217 § 2 O.p., respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za sierpień 2019r. Wezwaniem z 15 września 2020r., zwrócono się do Spółki o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Zdaniem Skarżącej, wezwanie było zbędne, bo zmierzało do powielania czynności dowodowych już przeprowadzonych i miało stanowić pretekst do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Spółka wyjaśnia, że niezwłocznie udzieliła organowi oczekiwanych wyjaśnień i przekazała żądane dokumenty. W skardze wielokrotnie również podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Odnośnie do powyższego wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Niezależnie od tego, lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wskazuje, że zasadniczym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku było oczekiwanie na reakcję Spółki na wezwanie organu z 15 września 2020r. oraz wyłącznie analiza wniosków dowodowych Spółki zgłoszonych w styczniu 2021r. Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość, a nie poszczególne czynności podejmowane w trakcie tego postępowania.

Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu postępowania podatkowego. Uznaje je za całkowicie zbędne, bo ustalenia kontroli uważa za merytorycznie chybione. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a Sąd nie może oceniać zasadności wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się jedynie do oceny tego materiału dowodowego, który został zebrany w toku kontroli.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Organ wskazuje, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podobnie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT w znacznych kwotach. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B. sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd, przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M. B.). Takimi innymi podmiotami są m.in. firmy I. sp. z o.o. sp. k. oraz B. sp. z o.o. i sp. k., z którymi - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I. sp. z o.o. sp. k., Skarżąca nabywała usługi m.in. od firm B. sp. z o.o. sp. k. oraz B. sp. z o.o. i sp. k., jak też świadczyła usługi na rzecz tych firm] (zob. np. prawomocny wyrok tut. Sądu z 8 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20 i wyrok NSA z 22 czerwca 2021r. I FSK 710/21 oraz wyroki tut. Sądu z 18 maja 2021r. III SA/Wa 46/21 i z 6 września 2021r. III SA/Wa 1336/21; CBOSA). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności.

W ocenie Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Organ odwoławczy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ odwoławczy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo, że Skarżąca nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej Dyrektor IAS nie mógł dokonywać oceny ustaleń kontroli podatkowej i toku postępowania podatkowego.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 39.544,00 zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p.

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za sierpień 2019r. Te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Sądu, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

To, że w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe tutejszy Sąd uchylał postanowienia Dyrektora IAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki (w tym również w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego), Sąd uznawał postanowienia Dyrektora IAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia.

W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej.

Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania terminu zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Inaczej niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.