Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 137/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. (doręczoną pełnomocnikowi podatnika [...] r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi [...] – [...] M. B. "[...]", dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ akt sprawy wynika, że – jak ustalił organ pierwszej instancji – wymieniowe w treści decyzji faktury VAT, wystawione podatnikowi przez stacje paliw [...] w K. D. i D. (zbiorcze oraz nie zbiorcze), a także faktury zbiorcze wystawione przez stację paliw Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego w L., wszystkie wykazujące sprzedaż na rzecz podatnika paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie nabył w celu wykonywania działalności transportowej w [...] r. paliwa zgodnie z tymi fakturami. Ujmując w dokumentacji podatkowej wydatki dokumentowane tymi fakturami, jako koszty uzyskania przychodu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w [...] r. o kwotę [...]zł. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnik w czerwcu i lipcu [...] r. błędnie (w niewłaściwej kolumnie) zaksięgował zakup towarów handlowych i korektę zakupu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w kwestii nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez E. , [...] i [...] L., brak ustalenia czy rzeczywiście nastąpiło faktyczne nabycie towaru określonego na fakturach oraz pominięcie ewentualnych nieprawidłowości po stronie E. , zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia na materiale pozyskanym z innych postępowań, przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Po drugie, pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne uznanie, że strona nie poniosła wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez wskazane w nich podmioty oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru, a które to w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur mających dokumentować zakupy paliwa, wystawionych przez pracowników stacji paliw W. P. R. w L., z wykorzystaniem danych tej firmy jako wystawcy, łącznie na kwotę [...]zł, zbiorczych faktur wystawionych przez [...] w kwocie [...]zł oraz wystawionych przez [...] faktur do paragonów zapłaconych kartą bankową w kwocie [...]zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku, odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zobrazowaniu ponoszenia wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów, służą urządzenia księgowe (m. in. księgi podatkowe), które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych powinny być jednak dokonywane wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj. w sposób, który m.in. da organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura, ale rzetelna, tj. taka która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Uprawnienie do odniesienia w koszty działalności wydatków określonych fakturą nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Jakkolwiek wadliwość dokumentu źródłowego nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Sam fakt posiadania faktury nie przesądza zaś o możliwości zaliczenia wynikających z niej kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełnia ona warunku rzetelności.

Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wykazała, że ujęte przez stronę w księgach podatkowych, a zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury VAT na zakup oleju napędowego nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości pod względem formalnym, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych nabywania paliwa przez stronę, są zaś tzw. "pustymi fakturami".

W odniesieniu do faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez podatnika paliwa od [...] ustalono, że każda z nich, dokumentująca nabywanie oleju napędowego do dwóch samochodów ciężarowych, wystawiona została na podstawie ponad stu paragonów (od 127 do 145), wykazujących sprzedaż paliwa w danej stacji paliw w ilości od nieco ponad 17 l. do nieco ponad 80 l., niekiedy co kilkanaście lub kilkadziesiąt minut, należność wynikająca z części paragonów przypisanych do poszczególnych faktur zapłacona została z użyciem karty płatniczej (od 44 do 60). Podatnik przesłuchany [...] r. w charakterze strony zeznał, że samochody zazwyczaj tankowali kierowcy, sam zaś podatnik gdy brak było kierowcy, zawsze kupowano większą ilość paliwa – od kilkudziesięciu po kilkuset litrów, nie częściej niż raz dziennie na jednej stacji paliw, nie wie dlaczego do faktur ze stacji paliw [...] dołączone są duże ilości paragonów dokumentujących tak małe ilości paliwa, takich zakupów nie dokonywał ani on, ani zatrudnieni w jego firmie kierowcy. Z kolei [...] r. podatnik odmówił składania zeznań ze względu na chęć ustanowienia pełnomocnika, zaś pełnomocnik, pismem z [...] r., poinformował, że strona nie pamięta już ile razy średnio w ciągu dnia tankowała samochody i że paragony odbierane po tankowaniu przechowywane były w samochodzie. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, zatrudnieni w firmie podatnika od [...] r. zeznali, że tankowali samochody jeden raz dziennie na tej samej stacji paliw (jeden z nich zeznał, że mogło zdarzyć się częściej) w ilości od kilkudziesięciu do kilkuset litrów, nie tankowali jednak na tej samej stacji kilkanaście razy dziennie, paragony będące podstawą rozliczeń z szefem pozostawiane były w samochodzie, nie odbierali faktur zbiorczych. Kierowcy składali natomiast różne zeznania odnośnie do tego czy tankowali na stacjach [...] w K. D. i D. – niektórzy zeznali, że nie tankowali, inni, że nie pamiętają, inni jeszcze, że wielokrotnie. Zeznający, że tankowali w K. D. twierdzili, że względu na zakaz wjazdu do K. ciężkich pojazdów, odczepiali naczepy na placu koło B. i łamiąc zakaz wjeżdżali samymi ciągnikami siodłowymi. Organ odwoławczy, mimo że zeznający kierowcy zatrudnieni byli od [...] r., przytoczył ich zeznania dla zobrazowania sposobu dokonywania nabyć paliwa przez firmę podatnika w stacjach paliw w K. D. i D., choć zdaniem organu, twierdzenia o nabywaniu paliwa na stacji paliw w K. D. i w tym celu dokonywanie operacji odczepiania, pozostawiania na parkingu przez sklepem, a następnie doczepiania naczepy po zatankowaniu, biorąc dodatkowo pod uwagę, że są stacje paliw, na których zakupy paliwa mogły być dokonywane bez tej operacji, są w świetle doświadczenia życiowego, mało wiarygodne.

Z zeznań kierownika stacji paliw [...] w D., przesłuchanego w charakterze świadka, wynika, że nie wie dlaczego z paragonów załączonych do zbiorczych faktur wynika wielokrotne tankowanie w ciągu jednego dnia, nie jest w stanie stwierdzić czy samochody były tyle razy tankowane, czy klient źle prowadził ewidencję, czy też wszedł w posiadanie paragonów w sposób nieuprawniony lub paragony nie dotyczyły jego transakcji. Pracownicy tej stacji potwierdzili wystawianie okazanych im faktur, zeznali, że faktury zbiorcze wystawiane są na podstawie paragonów, które przynosi klient bez ich weryfikacji, do której pracownicy nie są uprawnieni, nie wiedzą dlaczego z dołączonych do faktur paragonów wynika, że klient tankował od kilku do kilkunastu razy dziennie. Pracownicy stacji paliw [...] w K. D. zeznali, że klient dostarcza paragony, a ich obowiązkiem jest wystawienie faktur tak jak klient sobie życzy, określenie, że paragon dokumentuje nabycie paliwa do konkretnego samochodu następują na podstawie oświadczenia klienta, nie wiedzą lub nie pamiętają kto przynosił paragony do wystawiania faktur zbiorczych dla firmy podatnika.

Organ stwierdził również, że wśród paragonów dołączonych do faktur część z nich dokumentowała zapłatę gotówką, a część kartą bankową, natomiast na zakwestionowanych fakturach odnotowano wyłącznie płatność gotówkową. Podatnik, podczas przesłuchania [...] r. zeznał zaś, że zapłaty za paliwo dokonywał głównie gotówką, również kierowcom przekazywał na zakup paliwa gotówkę. Organ ustalił jednocześnie, że w historii rachunku bankowego podatnika nie ma potwierdzeń zapłaty za paliwo z wykorzystaniem karty. Ustalił również organ, na podstawie informacji przekazanej przez [...] że podatnik dysponował trzema kartami [...] o wskazanych numerach. Na niektórych paragonach dołączonych do faktur odnotowane były zaś numery kart [...], ale inne niż kart należących do podatnika.

Spośród faktur wystawionych dla podatnika w [...] r. przez [...], do 6. faktur (nie zbiorczych) dołączone były paragony zapłacone z użyciem karty bankowej. Tymczasem, jak wskazuje organ, podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony [...] r. zeznał, że płatności za paliwo dokonywał gotówkowo, tak samo kierowcy, którym podatnik przekazywał gotówkę. Podatnik posiadał karty bankowe, ale nie używał ich do dokonywania zapłat za paliwo dla firmy, mogło się to zdarzyć sporadycznie, nie używał do tego również kart należących do innych osób. W historii rachunku bankowego podatnika nie ma potwierdzeń zapłaty kartą za olej napędowy nabywany dla firmy. Zapłat za pomocą karty, jak zeznał podatnik, mogli dokonać kierowcy, w związku z tym zobowiązał się on do dostarczenia organowi odpowiednich potwierdzeń bankowych. Potwierdzeń tych jednak nie dostarczył. Kierowcy zatrudnieni od [...] r. zeznali, że czasem dokupowali paliwo, płacili wyłącznie gotówką otrzymaną od podatnika, nie używali własnych kart płatniczych do dokonywania zapłat za paliwo tankowane do samochodów firmowych. Organ odwoławczy zwrócił się również do kierowców zatrudnionych w firmie podatnika w [...] r. (ich wykaz przedstawił organowi pełnomocnik podatnika przy piśmie z [...] r.). Z ich wyjaśnień wynika, że za paliwo płacili wyłącznie gotówką otrzymaną od podatnika, nie używali kart płatniczych i nie mieli kart [...]. Przesłuchani na okoliczność sposobu dokonywania zapłat pracownicy stacji paliw [...] zeznali, że system komputerowy automatycznie drukuje na paragonie formę zapłaty, skoro więc na paragonie odnotowana jest zapłata kartą, to klient musiał zapłacić kartą.

W celu podjęcia ustaleń dotyczących nabywania przez podatnika paliwa w stacji paliw należącej do W. P. R. w L., organ pierwszej instancji zwrócił się do wystawcy, wskazanego w fakturach VAT mających dokumentować zakupy paliwa, o udzielenie informacji w zakresie sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Wezwany przedstawił zestawienie transakcji sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, nie przedstawił jednak paragonów fiskalnych i innych dokumentów, o które zwracał się organ. W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwego organu o przeprowadzenie u wystawcy faktur kontroli doraźnej za okres od września [...] r. do grudnia [...] r. Dyrektor W. P. R. wyjaśnił, że podatnik nabywał paliwo dokonując zapłaty w formie gotówkowej. W takiej sytuacji faktury wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych w systemie informatycznym. Ze względu jednak na uszkodzenie bazy danych stacji paliw nie ma możliwości wykazania na podstawie jakich paragonów wystawione zostały faktury na rzecz podatnika. Według Dyrektora W. P. R., skoro system informatyczny nie pozwalał na generowanie faktur bez dopięcia do nich paragonów, to można przypuszczać, że podstawą wystawienia faktur dla podatnika były paragony ze sprzedaży konsumenckiej. Z analizy dowodów zebranych podczas przeprowadzonej kontroli wynika, że w rejestrach sprzedaży [...], dwie spośród faktur wystawionych w [...] r., (z [...] oraz z [...]) ujęte były jako wykazujące sprzedaż na rzecz innego odbiorcy. Z kolei faktura z [...] r., jak to wynika z danych analitycznych przekazanych przez W. P. R., wystawiona była na podstawie 102 paragonów i z ich treści wynika, iż dwa należące do podatnika pojazdy w ciągu dwóch dni ([...] i [...] r.) tankowały paliwo na stacji paliw W. P. R. 102 razy w kilkuminutowych odstępach. Ponadto ustalono, że faktury mające dokumentować sprzedaż na rzecz podatnika zostały usunięte z systemu informatycznego stacji paliw. Istnieją wprawdzie w formie papierowej, ale nie zostały do nich dołączone paragony fiskalne. Nadto ze względu na usunięcie tych faktur z systemu informatycznego nie ma możliwości przyporządkowania do nich paragonów fiskalnych. W celu ustalenia okoliczności drukowania paragonów oraz dopinania ich do faktur przesłuchano w charakterze świadków pracowników W. P. R. (protokoły z ich zeznań, złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, postanowieniem z [...] r. włączone do materiału dowodowego, postanowieniem z [...] r. zostały włączone ze względu na interes publiczny, z pozostawieniem w aktach ich zanonimizowanych wersji). Z zeznań pracowników stacji wynika, że wystawiali oni faktury na podstawie paragonów przyniesionych przez klientów (jeśli nie było czasu to takie faktury wystawiane były później, w wolnej chwili), nie weryfikowali czyje zakupy dokumentują przedstawiane paragony oraz ilości tankowanego paliwa i czasu tankowania, ani czy dany klient faktycznie zakupił paliwo. Paragony nie były dopinane do faktur, a wyrzucane do kosza. Wystawienie faktury wymagało odnalezienia w systemie informatycznym poszczególnych paragonów w wersji elektronicznej według ich numerów. System przypinał paragony do faktur i automatycznie nadawał kolejne numery fakturom. Jeden z pracowników zeznał, że system informatyczny mógł pomijać kolejne numery faktur, ale wówczas nie zwracał na to uwagi i nie zgłaszał przełożonym. Z ich zeznań wynika również, że system informatyczny pozwalał na dokonywanie w treści faktur zmian co do danych samochodu lub odbiorcy, nie dawał jednocześnie możliwości stwierdzenia ile razy i w jakim zakresie dokonywano zmian. Kierownik księgowości [...] zeznała zaś, że dział księgowości nie miał wiedzy o tak dużej ilości paragonów przyporządkowywanych do poszczególnych faktur, w trakcie kontroli dział księgowości powziął podejrzenie, że faktury wystawiane były na podstawie paragonów ze sprzedaży konsumenckiej, w związku z czym zawiadomiono prokuraturę. Treść powyższych zeznań znalazła potwierdzenie we włączonych do akt sprawy materiałach przesłanych na etapie odwoławczym przez Prokuraturę Okręgową przy piśmie z dnia [...] r. (tj. w zeznaniach pracowników W. P. R., podatnik bowiem skorzystał z prawa do uchylenia się od odpowiedzi na zadawane pytania). Dodatkowo z tych zeznań wynika, że program informatyczny w miarę zapełniania danymi ze sprzedaży spowalniał lub zawieszał się i dlatego występowała konieczność okresowego archiwizowania danych oraz że istniała możliwość przypadkowego lub celowego usunięcia danych. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do oceny, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez W. P. R. są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi w ich treści.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano ilości paliwa zakupionego i zużytego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia paliwa, za zakup którego wydatki dokumentowane były "pustymi" fakturami VAT, a w konsekwencji zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były udokumentowane i ujęte w ewidencji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży ustalono zatem na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę podatnika (zgodnie z zeznaniem podatkowym), natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków, które podatnik zewidencjonował w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak dalej argumentował organ odwoławczy, osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych, m.in. faktur. Wywiązywanie się przez podatnika z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z wpisami zawartymi w księgach podatkowych. Powyższa zasada wynika z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uznaje się natomiast za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Rozbieżność pomiędzy treścią księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów, natomiast uznano za dowód w tej części, w której są zgodne z przedłożonymi przez podatnika dokumentami źródłowymi. Pozwoliło to, zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody, prawidłowo ocenione, pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Bezzasadny jest wniosek o ponowne przesłuchanie pracowników stacji paliw W. P. R. na okoliczność sprzedaży paliwa, regulowania płatności, ewidencjonowania sprzedaży, wystawiania i wydawania paragonów oraz faktur dokumentujących nabycie paliwa. Osoby te zostały już bowiem na te okoliczności przesłuchane (protokoły z zeznań stanowią materiał dowodowy), zeznając, że faktury z programu informatycznego stacji zostały usunięte, że była możliwość poprawiania faktur, że zaginęły pliki zarchiwizowane i że nie dopinali paragonów do faktur sprzedaży.

W bardzo obszernej skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktury VAT wystawione przez firmy [...] i [...] L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez te firmy za zakupione towary;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez [...] i [...] L. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co w kontekście poczynionych przez organ ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli strona, jak to wskazuje organ, nie nabywała paliwa od ww. podmiotów to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów;

art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników stacji paliw [...] L. G. K., K. C., D. M., P. Z., W. D., K. N. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz skarżącego, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie ww. wniosków dowodowych o przeprowadzenia dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób, nie wskazując przy tym w sposób należyty powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań jako świadków pracowników [...], a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez [...] na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż pracownicy - kierownik Stacji W. B., kierownik P. B., pracownicy stacji H. P., M. K., P. J. oraz P. W. potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa;

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosków z przesłuchania pracowników stacji [...], a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotu [...], iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie podmiotów [...] i [...] L. w znacznej części na materiałach dowodowych pozyskanych w innych, odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączając do akt niniejszego postępowania zanonimizowane dokumenty;

art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których się oparły wydając niniejszą decyzję;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i oparcie swojego rozstrzygnięcia na protokołach z przesłuchań świadków, które nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem świadkowie ci zatrudnieni byli jako kierowcy w firmie skarżącego najwcześniej od [...] r., a więc poza zakresem czasowym objętym niniejszym postępowaniem.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez [...], [...] L. , bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty, pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu przedstawione faktury wystawione przez [...], [...] L. , nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują konieczności ponoszenia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi transportowe wydatków na zakup paliwa i nie kwestionują dopuszczalności zaliczania takich wydatków, o ile ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie samo stanowisko prezentuje pełnomocnik skarżącego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że organy podatkowe nie kwestionują również faktu uzyskiwania przez skarżącego w [...] r. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, tj. z działalności gospodarczej, w przypadku skarżącego m.in. z tytułu świadczenia usług transportowych wykonywanych przy użyciu taboru samochodowego, nie podważają rozmiarów wykonanej w firmie skarżącego pracy transportowej i zużytego do wykonania tej pracy ilości paliwa. Nie twierdzą również, że skarżący w ogóle nie nabywał paliw na stacjach paliw prowadzonych przez [...] W. P. R.. Określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w drodze decyzji wiąże się natomiast z zakwestionowaniem wykazanych przez skarżącego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów, ze względu na stwierdzenie nierzetelności konkretnie wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji faktur, mających dokumentować zakupy paliwa na dwóch stacjach paliw [...] (w K. D. i D.) oraz stacji paliw W. P. R. w L..

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ podatkowy rozumiał powołane w skardze przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie lub w sposób odmienny od ich rozumienia przez pełnomocnika skarżącego. Spór dotyczy natomiast tego, czy w toku postępowania podatkowego prawidłowo, tj. w sposób zupełny zebrane zostały dowody i czy zostały one prawidłowo ocenione, czy w toku postępowania poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych nie naruszono praw strony do udziału w tym postępowaniu, a ostatecznie czy zaistniały powody do podważenia wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jako kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentują bowiem trafne, zdaniem Sądu, stanowisko, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (wyroki z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 45/99 oraz z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06), a także przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce (wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04). Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku (wyrok z 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99). To podatnik ma bowiem wiedzę odnośnie do tego, jakie wydatki - określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta - poczynił w celu uzyskania przychodów. Zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe (m. in. księgi podatkowe), które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych dokonywane są wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, a więc dowodów rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj. w sposób, który m.in. da organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów, a tym samym poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Takim dowodem jest niewątpliwie faktura.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela, aprobując jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z okresu przywołanego przez organ odwoławczy, jak i późniejsze. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Zaakcentować trzeba również, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak zaś odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3194/16; z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). Zgodnie bowiem z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Owe księgi, jak o tym stanowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem, że prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Nie stanowią zaś dowodu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie (§ 4).

Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, co przede wszystkim następuje na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych. W przypadku więc transakcji dokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). Dlatego też jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu paliwa, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostało ono nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży paliwa zgodnie z treścią tego dokumentu, to wówczas nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - jako koszu uzyskania przychodów (wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17 oraz z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, czy usługi, prowadziłoby bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz na niezgodnych z rzeczywistością dokumentach prywatnych, oferowanych przez podatnika (wyrok z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Nadto Sąd uważa, także w tym zakresie podzielając pogląd formułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle powołanych przepisów, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, np. wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź zamierzony, czy też w sposób niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (wyrok z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przez uznanie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, mimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że pracownicy stacji paliw potwierdzali sprzedaż i wystawiane na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, a organ nie wykazał by strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Zdaniem Sądu odnotować bowiem należy, iż wykonywanie przez skarżącego usług transportowych z wykorzystaniem taboru samochodowego i wynikające stąd zapotrzebowanie na paliwo, nie było, jak na to wyżej już wskazano, kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Nadto kwestia zakresu wykonywanych usług transportowych i koniecznego do wykonania tych usług paliwa nie ma znaczenia dla zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, które opiera się na zakwestionowaniu konkretnych faktur wykazujących zakup konkretnych ilości paliwa u konkretnych sprzedawców, jako dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów przez firmę skarżącego w [...] r. Zdaniem Sądu, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia, nie podważają ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzetelność wskazanych konkretnie faktur, zeznania pracowników stacji paliw [...], że dokonywali sprzedaży i wystawiali na rzecz firmy skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż paliwa. Skarżący mógł bowiem kupować paliwo, czego przecież organy nie kwestionują w ogólności, i nie ma sporu co do tego, iż faktury dla skarżącego były wystawiane, tyle, że zdaniem organów, konkretnie wskazane w decyzji faktury wystawiane we wskazanych stacjach [...] [...] i stacji paliw W. P. R. nie dokumentowały transakcji nabywania paliwa przez skarżącego. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z podanych wyżej powodów, nie ma także znaczenia kwestia, czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu na okoliczność tzw. dobrej wiary podatnika, zaś powołane przez pełnomocnika w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych dotyczące kwestii prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz rozumienia mechanizmów poszczególnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, w tym karuzeli podatkowej, nie mają znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, przez organy podatkowe ocenione prawidłowo, tj. wszechstronnie, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, dawały podstawę do zakwestionowania rzetelności wskazanych faktur mających dokumentować zakupy paliwa.

Na nierzetelność, wystawianych na podstawie paragonów, faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez skarżącego paliwa od [...] wskazują, zdaniem Sądu, dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i prawidłowo przez organ odwoławczy ocenione. Z treści paragonów dołączonych od wskazanych faktur zbiorczych wynika bowiem, że zakupy paliwa dotyczyły stosunkowo niewielkich ilości paliwa jednorazowo (od niewiele powyżej 16 l. do nieco powyżej 80 l.), zakupy dokonywane były wielokrotnie w ciągu dnia, niekiedy w odstępach około półgodzinnych, tak że faktury dokumentujące zakupy paliwa do dwóch samochodów w okresie miesiąca wystawiane były na podstawie ponad stu sztuk paragonów. (nawet 145), przy tym część paragonów wskazywała na zapłatę z użyciem karty bankowej.

Tymczasem, jak zeznawał sam skarżący, zanim jego pełnomocnik pismem z [...] r. poinformował, że już skarżący tych okoliczności nie pamięta, nabywał on paliwo w większych ilościach, nie więcej niż raz dziennie na danej stacji paliw. Zeznał także, iż płacił wyłącznie gotówką, nie używał do dokonywania zapłat za paliwo nabywane do firmy ani swojej karty płatniczej, ani kart członków rodziny, jedynie – jak zaznaczył - sporadycznie mogło być inaczej. Również zatrudnionym kierowcom skarżący, jak zeznał, wręczał odpowiednie ilości gotówki za zakup paliwa. Rzetelności faktur zbiorczych, wystawianych na podstawie paragonów, zaprzeczają zatem również zeznania samego skarżącego. Zeznania skarżącego, co do częstotliwości zakupów paliwa nieprzekraczającej jednokrotnego zakupu dziennie i nabywania większych ilości paliwa, potwierdzili kierowcy zatrudnieni w jego firmie. Słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, że kierowcy przesłuchani przez organ pierwszej instancji nie mogli mieć wiedzy co do zakupów paliwa w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostali bowiem zatrudnieni dopiero w [...] r. Organ odwoławczy jednak, przywołując te zeznania w celu zobrazowania mechanizmu nabywania paliwa w firmie skarżącego, zwrócił się do niego o wskazanie osób zatrudnionych jako kierowcy w latach wcześniejszych. Pełnomocnik, pismem z [...] r. wskazał osoby zatrudnione jako kierowcy w [...] r. Ich zeznania w charakterze świadków potwierdzają zeznania skarżącego oraz kierowców przesłuchanych przez organ pierwszej instancji co do zakupów paliwa w większych ilościach, nie więcej niż raz dziennie na danej stacji paliw oraz zapłaty za nabywane paliwo wyłącznie w formie gotówkowej.

Z kolei o nierzetelności faktur mających dokumentować zakup przez skarżącego paliwa na wskazanych stacjach paliw [...] (w K. D. i D.), wystawianych na podstawie pojedynczych paragonów świadczy, wynikający z treści każdego z paragonów dołączonych do poszczególnych zakwestionowanych faktur, sposób dokonania płatności za nabywane paliwo. Wynika z nich bowiem, że w każdym przypadku zapłata nastąpiła z użyciem karty płatniczej, zatem w formie bezgotówkowej. Skarżący tymczasem, zeznając [...] r. (a znajduje to potwierdzenie w treści pisma pełnomocnika skarżącego z [...] r.) wskazał zaś, że płatności dokonywał wyłącznie gotówką i gotówkę przekazywał również kierowcom na zakup paliwa. Skarżący posiadał karty płatnicze ale ich nie używał do dokonywania zapłat za paliwo nabywane dla swojej firmy, nie używał do tego celu również kart płatniczych należących do rodziny. Nie wykluczył jednak, że kierowcy mogli dokonywać zapłat za paliwo z użyciem własnych kart płatniczych i zobowiązał się do dostarczenia do organu odpowiednich potwierdzeń bankowych tych płatności, czego jednak nie uczynił. Organ pierwszej instancji przesłuchał kierowców, zatrudnionych od [...] r., którzy potwierdzili, że otrzymywali od skarżącego gotówkę na zakup paliwa. Przesłuchani przez organ odwoławczy kierowcy zatrudnieni w [...] r. zeznali, że za paliwo płacili gotówką otrzymaną od podatnika i nie używali do zapłaty za paliwo własnych kart płatniczych. Z zeznań pracowników wskazanych stacji O. wynika zaś, że to system operacyjny odnotowuje zapłatę, zaznaczając czy jest dokonywana gotówką czy kartą płatniczą. Po zatwierdzeniu paragonu system automatycznie zapisuje faktyczną formę płatności i nie jest możliwe aby zapłata dokonana była w inny sposób niż wskazuje paragon. Zeznali także, iż jeśli system zapisał zapłatę z użyciem karty płatniczej, to musiały być dostarczone paragony, za które zapłacono kartą. W toku postępowania dokonano również analizy historii rachunku bankowego skarżącego i ustalono, że brak jest potwierdzenia dokonywania zapłaty kartą bankową za zakupy oleju napędowego dla jego firmy. Zdaniem Sądu, przytoczone ustalenia pozwalają na sformułowanie konkluzji, że także wskazane w decyzji faktury wystawiane przez stacje paliw [...] (w K. D. i D.) na podstawie pojedynczych paragonów nie dokumentują nabycia paliwa przez skarżącego, skoro dokumentują one sprzedaż z zapłatą dokonaną kartą płatniczą, a skarżący wykluczył dokonywania zapłat za paliwo inaczej jak w formie gotówkowej, co znajduje potwierdzenie w historii jego rachunku bankowego oraz zeznaniach osób zatrudnionych w firmie skarżącego jako kierowcy. W ocenie Sądu, nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność zakupu przez skarżącego paliwa na wskazanych stacjach [...] i ponoszenia związanych z tym wydatków. Trafnie zaś w postępowaniu podatkowym przyjęto, że wskazane wyżej dowody pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane stacje paliw nie dokumentują poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych.

O nierzetelności faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw W. P. R. w L. świadczą natomiast, zdaniem Sądu, następujące ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego: brak faktur w systemie informatycznym wystawcy, brak paragonów czy to w wersji papierowej, czy to w wersji informatycznej (ze względu na uszkodzenie lub zaszyfrowanie plików w systemie informatycznym wystawcy), na podstawie których wystawione zostały faktury, natomiast w zakresie, w którym zachowała się dokumentacja w systemie informatycznym W. P. R. – wystawienie faktury zbiorczej na podstawie ponad stu paragonów, z których treści wynika, że do dwóch samochodów skarżącego, w ciągu dwóch dni na stacji paliw tego sprzedawcy tankowano ponad sto razy w kilkuminutowych odstępach czasu; zeznania pracowników stacji paliw W. P. R. o wystawianiu faktur zbiorczych na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów płacących za paliwo gotówką bez weryfikacji treści tych paragonów.

Konkludując, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów oraz wyrywkowości i jednostronności oceny dowodów z zeznań świadków, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i nieustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, zebrane dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni uzasadniały poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia. Nieuzasadnione jest także upatrywanie naruszenia przepisów postępowania w związku z wykorzystaniem w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, dowodów zebranych w innych postępowaniach, które zostały włączone do akt tego postępowania jako zanonimizowane. Sąd ma w polu widzenia, że pełnomocnik w treści skargi sformułował obszerny katalog zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, upatrując w związku z tym naruszenia lub nawet rażącego naruszenia szeregu przepisów formułujących zasady ogólne postępowania – zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a także normujących postępowanie dowodowe – wprowadzających koncepcję otwartego postępowania dowodowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułujących otwarty katalog środków dowodowych, wprowadzających zasadę oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśniania z urzędu wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, formułujących podstawę dla żądania przez stronę przeprowadzenia dowodu, wreszcie, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów, według której prowadzący postępowanie organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane reguły zbierania i oceny dowodów, stanowiące wyraz i gwarancję zasad postępowania podatkowego, nie zostały naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały przedstawia motywy, jakimi kierował się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy podejmowaniu zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika skarżącego błędnej oceny zgromadzonego materiału ze względu na zakwestionowanie faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa na stacji paliw [...] gdy pracownicy tych stacji potwierdzają, że wystawiali faktury i sprzedaż paliwa. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują wystawiania faktur. Oceniają natomiast, że faktury owe, na co wskazuje treść dołączonych do nich paragonów, (w odniesieniu do części paragonów ze względu na wykazany na nich asortyment wskazujący na wykorzystanie do wystawiania faktur paragonów ze sprzedaży konsumenckiej, w odniesieniu zaś do pozostałej części, ze względu na wykazaną na nich formę zapłaty kartą bankową, podczas gdy podatnik twierdzi, że dokonywał zapłat gotówką, a nie kartą, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach zatrudnionych przez skarżącego kierowców, a także ze względu na użycie kart lojalnościowych [...] o numerach innych niż posiadane przez skarżącego) nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Nie twierdzą również, że skarżący w ogóle nie nabywał paliwa na stacjach paliw [...], kwestionują jedynie konkretne faktury ze względu na treść dołączonych do nich paragonów. Ocena ta, zdaniem Sądu, jest uzasadniona, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w świetle zeznań pracowników stacji paliw twierdzących, że wystawiali faktury na podstawie paragonów przedstawionych przez klientów i według ich życzenia bez weryfikacji przedstawianych paragonów.

Niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania przez odmowę przesłuchania jako świadków wskazanych pracowników stacji paliw W. P. R. na okoliczność sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację. W ocenie Sądu, nie doszło w ten sposób do niewyjaśnienia w sposób wystarczający stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym. Zauważyć bowiem trzeba, że – jak wynika z akt podatkowych - pracownicy stacji paliw W. P. R. przesłuchani byli już dwukrotnie, raz w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług (w aktach podatkowych znajdują się ich zeznania w wersji zanonimizowanej, po wyłączeniu z akt ze względu na interes publiczny pełnej treści zeznań), drugi raz w ramach postępowania karnego (w aktach sprawy znajdują się zeznania pracowników bez poddawania ich anonimizacji). Treść tych zeznań w odniesieniu do okoliczności dokonywania sprzedaży paliwa, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację, jest zaś analogiczna.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady bezpośredniości przez nieuwzględnianie wskazanych wyżej wniosków dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również włączone do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.