Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 481/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 i art. 120
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Józef Waksmundzki (spr.) NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 653/05 w sprawie ze skargi P. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 653/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przytoczył na wstępie uzasadnienia stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] stycznia 2002 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr [...], złożone przez P. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została ustalona zgodnie z deklaracją zgłaszającego w kwocie wynikającej z faktur eksportowych, wystawionych przez n. firmę D.A. GmbH. Sąd I instancji przytoczył następnie argumentację przedstawioną przez organy celne w uzasadnieniu powyższych decyzji. Organy te wskazały, iż w wyniku kontroli celnej zgłoszenia celnego stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załącznik do zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych na podstawie postanowień umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. zawartej między skarżącą Spółką i eksporterem. Podczas kontroli ujawniono notę kredytową nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. stanowiącą 1,5% prowizję wartości faktury handlowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz notę kredytową nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. stanowiącą rabat finansowy w wysokości 6 % od kwoty faktury handlowej z dnia [...] grudnia 2001 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że płatność za fakturę nr [...] została pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych nr [...] i nr [...], co potwierdzają adnotacje bankowe na powyższej fakturze. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że umowa z dnia [...] stycznia 1999 r. łącząca Spółkę z eksporterem ściśle wiąże się z eksportem farmaceutyków (z umowy wynikało udzielenie upustu) i istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu.

Oddalając skargę Spółki WSA w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Sąd podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wpływ upustów udzielonych Spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. W umowie o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r., zawartej między P. S.A. w Ł. a D.A. GmbH, ustalono, że spółka będzie dostarczać eksporterowi (D.) raport sprzedaży, określający ilość i rodzaj produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Po otrzymaniu raportu eksporter wystawiał faktury, do których zapłaty dystrybutor był zobowiązany. Sąd stwierdził, ze faktury załączone do zgłoszenia celnego nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w niemieckiej firmie. Płatność na rzecz D. została bowiem dokonana w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze z dnia [...] grudnia 2001 r., a kwotą wynikającą z not kredytowych o nr [...] i [...]. Zarówno faktura, jak i odnoszące się do niej noty kredytowe zostały wystawione po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Sąd stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z not kredytowych. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem celnym. W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd stwierdził w konkluzji, że otrzymanego przez Spółkę upustu (premii) nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest elementem kształtującym tę cenę. Istniały zatem podstawy do obniżenia wartości celnej w stosunku do deklarowanej o kwotę wykazaną w nocie kredytowej. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, uznając, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej P. S.A. w Ł. Oddział w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy, oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem prowizji i rabatu otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy dystrybucji, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy dystrybucji,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, to jest uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie § 6 umowy dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że udzielenie jej prowizji i rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat i prowizję, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie skarżącej prowizji i rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania prowizji i rabatu były postanowienia § 6 umowy dystrybucji, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem w rozumieniu art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów.

Zdaniem skarżącej, również wynagrodzenie przewidziane w umowie dystrybucji za prowadzenie magazynu oraz osiągnięcie określonego obrotu, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych z magazynu towarów, nie uzasadnia stwierdzenia, iż prowadziło to do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych towarów. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z umową, przyznanie skarżącej prowizji i rabatu następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem jej wysokości nie można było w tym czasie ustalić ich ostatecznej wysokości. Prowizja i rabat nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają możliwości proporcjonalnego rozliczania prowizji i rabatu na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów importowanych w określonym przedziale czasu.

Powołując się na przepis art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej ceny może być przyznanie skarżącej prowizji lub rabatu, o których mowa w umowie dystrybucji. Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tej ustawy.

W konkluzji strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła,, że Sąd I instancji wadliwie zinterpretował postanowienia umowy dystrybucji uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też przyjął, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy dystrybucji) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa ta nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżony wyrok na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem organy celne nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej twierdząc, że są one bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej P. S.A. w Ł. Oddział w K. w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych Spółce przez n. eksportera - firmę D.A. GmbH na podstawie umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] stycznia 2002 r. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu [...] grudnia 2001 r. firma D.A. GmbH wystawiła fakturę za towary wyprowadzone ze składu celnego w grudniu 2001 r. i odnoszące się do niej wystawione w tym samym dniu dwie noty kredytowe obejmujące prowizję i rabat, zgodnie z postanowieniami umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.1. wskazanej wyżej umowy dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do treści punktu 4.4. umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży D. wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. W punkcie 6.2. umowy strony ustaliły natomiast, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. umowy strony wskazały, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Skoro zatem faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej rabat oraz prowizja, o których mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie rabat i prowizja faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawione przez eksportera noty kredytowe, stanowią elementy kształtujące cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji, a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzjach administracyjnych było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę, jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat oraz prowizja zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy o dystrybucji zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tego zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tego składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tych przepisów w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.