Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 103/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A spółki z o.o. w M. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], nr [...], w przedmiocie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, których skutek jest rozłożony w czasie.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Stan faktyczny:

Skarżąca ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okres dwunastu miesięcy niekoniecznie jednak pokrywający się z rokiem podatkowym, kosztów podatku od nieruchomości, kosztów podatku od środków transportowych, kosztów opłaty ponoszonej tytułem użytkowania wieczystego, kosztów rozliczanych w czasie opłat inicjalnych ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego oraz kosztów prenumeraty czasopism, zakupywanych z góry na rok kalendarzowy względnie okresy krótsze.

Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest dzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota - zaliczana w każdym miesiącu w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem takim jak polisa ubezpieczeniowa, deklaracja podatkowa, faktura, itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z kont zespołu 6 na konta zespołu 5.

2.2. W związku z powyższym zadano pytanie: w jakim momencie koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, rozliczane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

2.3. Zdaniem skarżącej, na wstępie trzeba wskazać, że moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie niewykraczającym poza rok podatkowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się tylko do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie bowiem z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji powyższej regulacji potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować będzie w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Stosownie do art 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się w rozpatrywanym przypadku dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozpatrywane więc koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, będą musiały być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu 6, jako dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Odstępstwo od tej zasady nastąpi jedynie w sytuacji, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego zostaną zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W przypadku takim bowiem na zasadzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te będą musiały być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego będą ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów będą musiały być, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych).

Nieco inna sytuacja będzie z kolei miała miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, natomiast pozostała część będzie musiała być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

2.4. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których skutek rozłożony jest w czasie.

W uzasadnieniu wpierw poddał analizie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. statuujący warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Stwierdził, że oprócz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztami o których mowa w tym przepisie będą także koszty tylko pośrednio związane z przychodami – jeśli spełniają pozostałe warunki wynikające z tej regulacji.

W dalszej kolejności stwierdził, że odnośnie do kosztów innych aniżeli bezpośrednio związane w przychodami (tzw. kosztów pośrednich) stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ust. 4f-4h) uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyło by to ujętych jako koszty rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej: u.r.) przez koszty i straty należy rozumieć uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zgodnie z art. 24 ust. 3 u.r. księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.

W konsekwencji nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6 - 8 u.r.). Konto rozliczeń międzyokresowych nie jest kontem kosztowym, tworzone jest dla celów bilansowych i ma na celu ujęcie w księgach rachunkowych poniesionych wydatków, które stanowią koszty w przyszłych sprawozdawczych. Mogą znajdować się na nim wydatki wielu okresów rozliczeniowych. Moment zaliczenia ich do kosztów danego okresu rozliczeniowego, a tym samym ujęcia ich na kontach kosztowych, wynika z przepisów prawa, ale również z przyjętych przez podmiot zasad (polityki) rachunkowości.

Tym samym wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki, na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinny być przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych samych okresach, w których zostały ujęte jako koszty rachunkowe.

Organ podkreślił, że w art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest mowa o "kosztach uzyskania przychodów" oraz o "kosztach", a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, nie zmniejszają aktywów (tj. nie są kosztem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 31 u.r.).

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11.

3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ swojego stanowiska pełnomocnik spółki wniósł skargę, w której zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wobec pominięcia, że skoro przepis ten przewiduje rozliczanie kosztów w czasie jedynie w przypadku, gdy koszty te odnoszą się do okresu wykraczającego poza rok podatkowy, to brak jest racjonalnych przesłanek do wywodzenia, że rozliczanie takie powinno mieć również zastosowanie w stosunku do mieszczących się w roku podatkowym okresów sprawozdawczych;

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wobec uznania, że ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku kosztem, albowiem ujęcie go na kontach bilansowych nie skutkuje zmniejszeniem aktywów, a tym samym nie stanowi on kosztu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wobec uznania, że dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym

mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem

mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu stanowiska w skardze odwołano się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09 oraz wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

5. Analizując zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie wpierw należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niniejsza sprawa dotyczy tzw. kosztów pośrednich, tj. innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc ponoszonych przez spółkę kosztów ubezpieczeń, kosztów podatku od nieruchomości, kosztów podatku od środków transportowych, kosztów opłaty ponoszonej tytułem użytkowania wieczystego, kosztów rozliczanych w czasie opłat inicjalnych ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego oraz kosztów prenumeraty czasopism, zakupywanych z góry na rok kalendarzowy względnie okresy krótsze. Mieszczą się one w grupie, w której jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu. Wówczas należy przyjąć, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie do tego kosztu dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji określony wydatek musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 oraz wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12 – CBOSA; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Po 969/15, Lex nr 1946660).

6. Na gruncie tej sprawy sporny jest zaś moment uznania tego rodzaju wydatku za koszt podatkowy. To zagadnienie – w nawiązaniu do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – rozwija art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

7. Stanowisko organu nie jest trafne.

7.1. Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek technicznoformalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych.

Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Rozwiązania dotyczące stosowania wprost innych przepisów niż przepisy ustaw podatkowych ustawodawca przewidział m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułującym definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 u.r.

Wypada zauważyć, że także w uchwale NSA z dnia z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15 (Lex nr 1964547) podniesiono, iż nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego, przepisy u.p.d.o.p. nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 - 50). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r. SA/Bk 57/95, ONSA 1996, Nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r. SA/Ka 1405/95, POP 1998, Nr 2, poz. 56; 26 listopada 2014 r., II FSK 2596/12; 9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r. III SA 1070/95, ONSA 1997, Nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

Należy więc stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

7.2. Powyższy wniosek w pełni koresponduje z wykładnią art. 15 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Stosownie bowiem do § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zatem we wszystkich jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. pojęcie "kosztu" powinno być interpretowane jednolicie. Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 119-121, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 278/14, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/Wa 2913/05, Lex nr 233419, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92). Co prawda dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). Zastosowanie tego rodzaju wyjątku wymagałoby szczególnego rodzaju uzasadnienia i wyraźnego zastrzeżenia jeśli miałoby dotyczyć jednostek redakcyjnych – jak w tej sprawie – tego samego artykułu.

Po wtóre, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości.

Po trzecie, trzeba dostrzec, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

7.4. Takie stanowisko zdecydowanie dominuje także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. tylko wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 427/13, Lex nr 1774423; z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13, Lex nr 1765921; z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13, Lex nr 1660875; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, Lex nr 898356; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Lex nr 1084591; z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, Lex nr 1598297; z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11, Lex nr 1216074; z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11, Lex nr 1233871; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, Lex nr 1460763; z dnia 14 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12, Lex nr 1486953; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 2596/12, Lex nr 1658042; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13, Lex nr 1611241; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12, Lex nr 1472198; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1240/13, Lex nr 1771414; z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13, Lex nr 1774103; z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 1236/13, Lex nr 1729669; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13, Lex nr 1774041; z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13, Lex nr 1765901; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3074/12, Lex nr 1637075; z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, Lex nr 1591763 i ostatnio z dnia 13 marca 2016 r., II FSK 182/14, Lex nr 2026277 oraz z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 687/16). Wyraził je także tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Gl 575/12 (CBOSA), z dnia 27 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 116/14 i I SA/Gl 117/14 (Lex nr 1512276 i 1512277) i z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Gl 1026/14 (CBOSA).

Stanowisko zaprezentowane przez organ, oparte na orzeczeniu NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11 nie zyskało więc dominującej pozycji w orzecznictwie, w którym (np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13, Lex nr 1765921), w tym kontekście, zwraca się uwagę na skutki przyjęcia odmiennej, tj. zgodnej z zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji, wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50) wskazuje się, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy dotyczące rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

8. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) - ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011, poz. 153).