Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 425/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.82 ust.3, art. 91 ust.7, art. 43 ust.2, art. 90 ust. 1, art. 90 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A." A. P. spółka jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. "A " A. P. Spółka Jawna (dalej "Spółka") we wniosku z [...] września 2009r., uzupełnionym [...] października 2009r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie:

1) zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") odliczonego od zakupionych samochodów - środków trwałych, na mocy art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."): za sierpień 2005r. – 3135 zł, za październik 2006r. – 3.667zł i 6000zł. Oraz dokonania korekty deklaracji VAT za luty 2009r.;

2) zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w związku z tym, że posiada jedynie pisemne oświadczenia od nabywców towarów o wwiezieniu towaru na terytorium państwa członkowskiego;

3) obowiązku korekty podatku naliczonego na mocy art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z tym, że wartość obrotu ze sprzedaży usług (czynsz z tytułu najmu) oraz innych dostaw zwolnionych z VAT (np. sprzedaż używanych samochodów) będzie wyższa od 2% wartości z dostaw i sprzedaży opodatkowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. i w latach następnych, z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością Spółki, ale nie mającymi bezpośredniego związku z wynajmem lokali mieszkalnych (np. bieżące naprawy samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności Spółki, usługi księgowe i doradcze).

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami jubilerskimi oraz zajmuje się wynajmem lokali użytkowych i mieszkalnych. Wyroby jubilerskie są sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych firmom na terenie Unii Europejskiej, które przewożą nabyte wyroby jubilerskie własnym transportem, na koszt własny, nie korzystając z usług firm spedycyjnych. Spółka od 2004r. do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT. W latach 2004-2008 sprzedaż towarów i usług zwolnioną lub niepodlegającą VAT nie przekroczyła 2% całości dostaw. Spółka nie miała więc obowiązku korekty VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. W 2009r. Spółka spodziewa się, że sprzedaż usług z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych przekroczy 2% dostaw podlegających opodatkowaniu VAT.

Spółka w 2005r. i 2006r. nabyła od podatników VAT czynnych samochody osobowe, które były wykorzystywane przy prowadzaniu działalności gospodarczej. Nabycie udokumentowano fakturami. Skarżąca odliczyła od VAT należnego VAT naliczony za:

a) sierpień 2005r. w wysokości 3.315zł - od samochodu osobowego Fiat Panda, nabytego 18 sierpnia 2005r. za 28.500 zł (netto), nr rej. [...], przyjęty do użytkowania w sierpniu 2005r., nabycie udokumentowane fakturą z 18 sierpnia 2005r. nr 42/2005;

b) październik 2006r. w wysokości 3.667zł – od samochodu osobowego Fiat Panda, nr rej. [...], nabytego 10 października 2006r. za 27.786 zł (netto), przyjęty do użytkowania w październiku 2006r., nabycie udokumentowane fakturą z 4 października 2006r. nr [...],

c) październik 2006r. w wysokości 6.000zł – od samochodu osobowego AUDI 4F, nr rej. [...], nabytego 18 października 2006r. za 182.213,11 zł (netto), przyjęty do użytkowania w październiku 2006r., nabycie udokumentowane fakturą z 18 października 2006r. nr 21/06.

W lutym 2009r. Spółka sprzedała ww. samochody osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, wskazując w fakturach, że dostawy te są zwolnione od z VAT, na mocy § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. dalej "rozporządzenie"). Do sprzedaży doszło: 10 lutego 2009r. (Fiat Panda, nr rej. WE 638H), 11 lutego 2009r. (Fiata Panda, nr rej WE 2038G), 12 lutego 2009r. (Audi 4F A6, nr rej. WE 6246H).

Spółka wskazała, iż stosownie do postanowienia interpretacyjnego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2005r. dotyczącego formy potwierdzania dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do chwili obecnej w większości przypadków dokumentuje wewnątrzwspólnotowe dostawy pisemnymi potwierdzeniami kontrahentów o przyjęciu towarów oraz jego wwiezieniu na terytorium kraju Unii Europejskiej, z którego pochodzi nabywca lub w którym nabywca towarów prowadzi działalność gospodarczą. Spółka spełnia warunek określony w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. i posiada w swojej dokumentacji dokumenty zawierające: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę z terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W związku z tym Spółka stwierdziła, że w jej ocenie:

1) w lutym 2009r. nie będzie na niej spoczywał obowiązek zwrotu odliczonego VAT w łącznej wysokości 12.802 zł, ani też obowiązek dokonania korekty deklaracji za luty 2009r. w trybie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez wykazanie w poz. 50, iż VAT naliczony za luty 2009r. pomniejsza się o 12.802zł. Odpłatna dostawa używanych samochodów osobowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych nie powoduje obowiązku korekty VAT naliczonego odliczonego od VAT należnego w kwocie wymienionej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., niezależnie od tego czy dostawa jest opodatkowana czy zwolniona z VAT. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ol 528/06.

2) możliwe jest zastosowanie do dostawy wewnątrzwspólnotowej stawki 0%, gdyż Spółka dokonuje jej na rzecz nabywcy spełniającego warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt. 1- 2 u.p.t.u., dostawa jest udokumentowana dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wymienionymi w stanie faktycznym wniosku.

3) tylko od wydatków związanych bezpośrednio wynajmowaniem lokali mieszkalnych (np. remont lokalu mieszkalnego, naprawa wyposażenia lokalu mieszkalnego itp.) spoczywa obowiązek korekty VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.. Korekta nie dotyczy natomiast VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko poniesienie wydatków związanych bezpośrednio z wynajmem lokali mieszkalnych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. i w następnych latach podatkowych stanowić będzie podstawę dokonania korekty VAT naliczonego wg wskaźnika proporcji ustalonego przez Spółkę, która to korekta powinna być dokonana w terminie, o którym mowa w art. 91 ust. 3 u.p.t.u.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów (pytanie 2). W pozostałym zakresie - pytanie 1 i 3 nie podzielił stanowiska Spółki uznając je za nieprawidłowe.

W związku z tym, że niesporna między stronami jest kwestia opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Sąd przedstawiając stan sprawy ograniczył się do przedstawienia argumentacji Ministra co do pytania 1 i 3 wniosku. W tym zakresie Minister wskazał, odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, 8 i 10 u.p.t.u., jak należy określać proporcję oraz że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podkreślił również, że zasada proporcjonalnego odliczania VAT ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Proporcja wyliczona na podstawie ww. zasad nie jest jednak ostateczna. Zgodnie z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest on zobowiązany w odniesieniu do zakończonego roku dokonać korekty VAT odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9 u.p.t.u., z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u. lub w przepisach wydanych na mocy art. 90 ust. 11 u.p.t.u. Korekty nie dokonuje się, gdy różnica między proporcją odliczenia okreśłoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u., a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów zaliczonych przez podatnika, na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych których wartość nie przekracza 15.000 zł, podatnik ma obowiązek w ciągu kolejnych 5 lat dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Korekty ww., stosownie do art. 91 ust. 3 u.p.t.u. dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ustawodawca przewidział też zasady postępowania, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru – art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u. Jeśli w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 u.p.t.u. nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo, do całego pozostałego okresu korekty; w deklaracji za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku, gdy towary, o których mowa w ust. 4 art. 91 u.p.t.u. zostaną 1) opodatkowane – przyjmuje się w celu dokonanie korekty, że dalsze wykorzystywanie towaru jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu – przyjmuje się do obliczenia korekty, że dalsze wykorzystywanie towaru jest związane z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 u.p.t.u., gdy podatnik miał prawo obniżenia VAT należny o cały VAT naliczony do wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał tego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, ale zmieniło się to, należy odpowiednio stosować art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje zatem dokonanie korekty podatnikom, którzy odliczyli VAT naliczony w całości, gdyż nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Minister Finansów stwierdził, że skoro stosownie do art. 43 ust. 2 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia opisana przez podatnika dostawa samochodów osobowych korzystała ze zwolnienia z VAT, do obliczenia korekty należy więc przyjąć, że dalsze wykorzystanie tych towarów związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Spółka zachowuje prawo do dokonanego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania ich do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu sprzedaży samochodów - towarów zwolnionych od VAT - traci prawo do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej pozostałego, z pięcioletniego okresu korekty, na mocy art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. Na Spółce ciąży więc obowiązek dokonania jednorazowej korekty odpowiedniej części VAT z tytułu nabycia samochodów w miesiącu dokonania sprzedaży. W odniesieniu do samochodu zakupionego w 2005r. Spółka jest zobowiązana dokonać korekty w wysokości 1/5 odliczonego VAT, a w przypadku samochodów zakupionych w 2006r. korekty w wysokości 2/5 odliczonego VAT. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Spółki, że ma prawo odliczyć cały VAT naliczony oraz, że nie musi dokonać korekty z art. 91 u.p.t.u. Obowiązek korekty wystąpi zawsze, gdy dokonano odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które wykorzystano do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Minister Finansów stwierdził także, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego, jeśli do towarów i usług, które wykorzystuje do prowadzonej działalności przysługuje mu, bądź nie prawo do obniżenia VAT należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wymienionych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u, na mocy art. 90 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może pomniejszyć VAT należny o taką część naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2 art. 90 u.p.t.u. ustala się na mocy, art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego oraz w związku z którymi prawo takie nie przysługuje.

W związku z wątpliwościami podatnika, co do zasad stosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Minister stwierdził, że obowiązkiem podatnika będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, tzn. wyodrębnić z faktur kwoty VAT naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną. Spółce przysługuje prawo obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy służące opodatkowanej i zwolnionej sprzedaży z uwzględnieniem zasad art. 90 ust. 1 i następnych u.p.t.u. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie natomiast miała zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży - kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Na Spółce, stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u., będzie spoczywał obowiązek korekty VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji, jeśli wartość sprzedaży zwolnionej przekroczy 2% wartości sprzedaży ogółem. Rolą podatnika jest określenie czy dany wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi.

3. Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o zmianę interpretacji zgodnie z jej wnioskiem, a Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie niezgodnej z prawem ww. interpretacji - w części dotyczącej obowiązku korekty w lutym 2009r. VAT naliczonego, w trybie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z tytułu dostawy samochodów osobowych użytkowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz obowiązku korekty VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2009r. w trybie art. 91 ust. 3-4 u.p.t.u. z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, ale nie mającymi bezpośredniego związku w wynajmem lokali mieszkalnych, np. naprawa samochodów osobowych wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, usługi księgowe, usługi doradcze itp. Ministrowi Finansów zarzuciła naruszenie:

- art. 132 ust. 1 lit a-q oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. Nr 347/1, zm. Dz.U.UE L z 2007r. Nr 346/13, dalej "Dyrektywa 112") przez uznanie, że w zakresie VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "RP") Minister Finansów wydając ww. rozporządzenie ma prawo określić katalog towarów usług zwolnionych z VAT, między innymi wskazując w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, iż zwolniona jest dostawa używanych samochodów osobowych;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") a art. 7 Konstytucji RP przez uznanie, że Spółka ma obowiązek korekty VAT naliczonego za 2009r. z faktur dokumentujących wydatki pośrednio związane z wynajmem lokali mieszkalnych oraz rozpatrzenie wniosku Spółki w części dotyczącej dostawy samochodów osobowych wyłącznie na mocy przepisu podustawowego - § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia, bez uwzględnienia unormowań unijnych w zakresie VAT i bezpodstawnym uznaniu, że dostawa używanych samochodów na terenie RP jest zwolniona z VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż polski ustawodawca nie może rozszerzać ani ograniczać zakresu zwolnień z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112, a Minister Finansów ustalać ich w aktach podstawowych. § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jest niezgodny z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112. W tym zakresie odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 18 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 826/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2009 sygn. akt I SA/Gd 891/08.

Dostawa używanych samochodów osobowych w lutym 2009r. podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%, co skutkuje, iż nie ma obowiązku korekty VAT naliczonego, odliczonego przez Spółkę w 2005r. i 2006r. od VAT należnego, w trybie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Spółka za błędne uznała stanowisko Ministra, iż obowiązek korekty wynika z utraty prawa do dokonanego odliczenia od VAT należnego VAT naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych w związku z dostawą używanych samochodów osobowych.

Spółka uznała, że Minister Finansów nie udzielił wyczerpującej informacji czy na Spółce będzie spoczywał obowiązek korekty, gdy wartości usług z tytułu najmu przekroczy 2% całości sprzedaży.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy ich wydawaniu (naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

3. W rozpoznanej sprawie żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła.

4. Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa Unii Europejskiej, a w szczególności art. 132 ust. 1 lit a-q oraz ust. 2 Dyrektywy 112. Przepis ten dotyczy zwolnień czynności wykonywanych w interesie publicznym, w tym usług pocztowych, usług związanych z ochroną zdrowia, usług świadczonych przez niezależne grupy osób, usług opieki i pomocy społecznej, opieki na dziećmi i młodzieżą, usług edukacyjnych, zapewnienia personelu przez instytucje religijne lub filozoficzne, usług i dostawy towarów w zakresie zbiorowego interesu swoich członków, usług związanych ze sportem i wychowaniem fizycznym, usług kulturalnych i związanej z nimi dostawy towarów, imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy, działalności publicznych instytucji radia i telewizji. Zwolnienie zawarte w ww. przepisie art. 132 Dyrektywy 112 ma zatem charakter przedmiotowy i w żaden sposób nie wiąże się ze stanem sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną.

Sąd stwierdza ponadto, że Dyrektywa 112 przewiduje w art. 313 ust. 1, że w przypadku transakcji dotyczących towarów używanych Państwa członkowskie nie mogą stosować ogólnych zasad opodatkowania. Zasadą opodatkowania w takim przypadku jest opodatkowanie jedynie marży. Procedura marży ma zastosowanie do osób wskazanych art. 314 Dyrektywy 112 – do podatników-pośredników dostaw towarów używanych.

Polski ustawodawca zdecydował się scedować własne uprawnienia do ustanawiania zwolnień na Ministra Finansów, stanowiąc w art. 82 ust. 3 u.p.t.u., że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy Wspólnoty Europejskiej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia zasad obowiązujących w polskim systemie prawnym. W ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia z 2008r., iż zwolniona jest dostawa używanych samochodów osobowych odpowiada ponadto ogólnym zasadom przewidzianym w Dyrektywie 112 o braku podstaw do opodatkowywania towarów używanych.

5. Sąd w związku z tym za niezasadne uznał ww. zarzuty skargi, jak również zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP w związku z przyjęciem przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Spółka skarżąca ma obowiązek dokonać korekty VAT naliczonego za 2009r. z faktur dokumentujących wydatki pośrednio związane z wynajmem lokali mieszkalnych oraz rozpatrzenie wniosku Spółki w części dotyczącej dostawy samochodów osobowych wyłącznie na mocy § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia, bez uwzględnienia unormowań unijnych w zakresie VAT i bezpodstawnym uznaniu, że dostawa używanych samochodów na terenie RP jest zwolniona z VAT.

Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a jego stanowisko wbrew zarzutom skargi oparto przede wszystkim na przepisach u.p.t.u., które szczegółowo omówiono i przytoczono w odniesieniu do zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną, w tym w szczególności na dyspozycji art. 90 ust. 1-11, art. 91 ust. 1-7, art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Przepis art. 43 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 - rozumie się przez nie ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wszelkie elementy prawem przewidziane. Minister Finansów, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym i to zarówno w odniesieniu do stanowiska, które uznał za prawidłowe, jak i nieprawidłowe.

6. Sąd zwraca również uwagę, że przywołane w skardze przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w odmiennych stanach faktycznych i argumentacja w nich zawarta w żaden sposób nie może być wykorzystana przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

7. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, a w szczególności ten, w którym Spółka uznaje, że Minister Finansów nie udzielił wyczerpującej informacji czy na spółce będzie spoczywał obowiązek korekty, gdy wartość usług najmu przekroczy 2% całości sprzedaży.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stwierdził, że skarżąca Spółka na mocy art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma obowiązek dokonania korekty, jeśli odliczyła VAT naliczony w całości (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.), gdyż nabyty towar (samochody nabyte w 2005r. i 2006r.) służył prowadzonej działalności gospodarczej. Minister stanął również za stanowisku, że skoro stosownie do art. 43 ust. 2 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia opisana przez podatnika dostawa samochodów osobowych korzystała ze zwolnienia z VAT, do obliczenia korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tych towarów związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Spółka zachowuje więc prawo do dokonanego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania ich do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu sprzedaży samochodów - towarów zwolnionych od VAT - traci prawo do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej pozostałego, z pięcioletniego okresu korekty, na mocy art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. Na Spółce ciąży więc obowiązek dokonania jednorazowej korekty odpowiedniej części VAT z tytułu nabycia samochodów w miesiącu dokonania sprzedaży – luty 2009r. W odniesieniu do samochodu zakupionego w 2005r. Spółka jest zobowiązana dokonać korekty w wysokości 1/5 odliczonego VAT, a w przypadku samochodów zakupionych w 2006r. korekty w wysokości 2/5 odliczonego VAT. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Spółki, że ma prawo odliczyć cały VAT naliczony oraz, że nie musi dokonać korekty z art. 91 u.p.t.u. Obowiązek korekty wystąpi zawsze, gdy dokonano odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które wykorzystano do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Minister Finansów stwierdził także, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego, jeśli do towarów i usług, które wykorzystuje do prowadzonej działalności przysługuje mu, bądź nie prawo do obniżenia VAT należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wymienionych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u, na mocy art. 90 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może pomniejszyć VAT należny o taką część naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2 art. 90 u.p.t.u. ustala się na mocy, art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego oraz w związku z którymi prawo takie nie przysługuje.

W związku z wątpliwościami podatnika, co do zasad stosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Minister stwierdził, że obowiązkiem podatnika będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, tzn. wyodrębnić z faktur kwoty VAT naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną. Spółce przysługuje prawo obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy służące opodatkowanej i zwolnionej sprzedaży z uwzględnieniem zasad art. 90 ust. 1 i następnych u.p.t.u. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie natomiast miała zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży - kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Na Spółce, stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u., będzie spoczywał obowiązek korekty VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji, jeśli wartość sprzedaży zwolnionej przekroczy 2% wartości sprzedaży ogółem. Rolą podatnika jest określenie czy dany wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi.

8. W ocenie Sądu wykładania przepisów prawa dokonana przez Ministra Finansów jest prawidłowa, zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych prezentowanym w tym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 listopada 2007r. sygn. akt. I SA/Kr 1081/07).

9. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie oraz dyspozycję art. 151 P.p.s.a., uznał że zasadne jest oddalenie skargi.