Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1054/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi ASp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. w L., a wówczas z siedzibą w P., (dalej spółka/strona/ skarżąca) w dniu 4 stycznia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111.750 zł uiszczonego z tytułu podwyższenia w formie pieniężnej kapitału zakładowego spółki uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia:

- 24 lipca 2006 r. do kwoty 2.500.000 zł, tj. o kwotę 2.350.000 zł, od której to czynności spółka złożyła deklarację PCC-1 i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości - 11.750 zł,

- 25 sierpnia 2008 r. do kwoty 17.500.000 zł, tj. o kwotę 15.000.000 zł, od której to czynności spółka złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie - 75.000 zł,

- 2 września 2008 r. do kwoty 22.500.000 zł, tj. o kwotę 5.000.000 zł, od której to czynności spółka złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.000 zł.

We wniosku strona podniosła, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3 października 1969 r., dalej jako Dyrektywa 69/335). Wskazano, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce odpowiednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przed 1 styczniem 2001 r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić od tego podatku operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%.

Na tym tle spółka podniosła, iż w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy w zakresie podatków kapitałowych w Polsce regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które wymieniały jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie umowy spółki, natomiast nie wymieniały pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Przywołane rozporządzenie Rady Ministrów z 1983 r. wskazywało w § 54 ust. 3 i pkt 2 sposób kalkulacji podatku od powiększenia kapitału spółki, jednakże zdaniem skarżącej przepis ten był nie tylko martwy z uwagi na niewymienienie w ustawie powiększenia kapitału jako podstawy opodatkowania, ale też w tej części, w świetle konstrukcji delegacji ustawowej tego rozporządzenia, było nieważne, gdyż zostało wydane z przekroczeniem prawa ustawowego i niezgodne z art. 90 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. w brzmieniu obowiązującym w 1984 r.

Strona wywodziła przeto, że sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z jej celami jest ponowne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego po 1 maja 2004 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w rozumieniu Dyrektywy 69/335 dokonanego przez wniesienie wkładów pieniężnych, gdyż tego rodzaju czynności nie były opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W podsumowaniu spółka wskazując na wyroki ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C- 366/05 oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C - 97/00 wywiodła wniosek, że skoro Polska w akcie przystąpienia do struktur Unii Europejskiej nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku kapitałowego to istniejący na gruncie krajowym podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W tej sytuacji, w przekonaniu strony, w sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, ponieważ prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111.750,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniach: 24 lipca 2006 r., 25 sierpnia 2008 r. oraz 2 września 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m in., iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niżej. Zdaniem organu I instancji niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Skoro zaś na gruncie przepisów prawa krajowego, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r., zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% to uprawnionym było opodatkowanie przez państwo polskie przedmiotowej czynności, tj. podwyższenia kapitału zakładowego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust 1 pkt 2 i art ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 4, poz. 399 ze zm., w skrócie p.c.c.) w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki,

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami tej Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego,

-art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

W uzasadnieniu odwołania przytoczono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności uwypuklając, iż rozporządzenia mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające w granicach unormowanych w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. W tym też kontekście, zdaniem strony, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983r. nie mógł opodatkować podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ podwyższenie kapitału nie było objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej. Spółka uznała zatem, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce nie występował podatek od podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej, dlatego też operacja podwyższenia kapitału zakładowego po dniu 1 maja 2004 r. nie powinna być w Polsce opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z założeniami Dyrektywy 69/335/EWG. Ponownie powołując się na regulacje wspólnotowe i orzeczenia ETS dotyczące obowiązywania zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed krajowym w przypadku braku ich zgodności spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, z pominięciem sprzecznych z nimi przepisów krajowych. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się dodatkowo na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, oraz z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił poglądów wyrażonych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do głównego zarzutu, tj. niewypełnienia przez ustawodawcę polskiego swoich wspólnotowych zobowiązań, poprzez dokonanie niewłaściwej implementacji Dyrektywy nr 69/335 do polskiego porządku prawnego, zauważył, iż ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. W celu wdrożenia postanowień Dyrektywy odstąpiono m.in. od opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu rzeczywistego ośrodka zarządzania lub statutowej siedziby spółki kapitałowej z innego Państwa Członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była uprzednio opodatkowana podatkiem kapitałowym w Państwie Członkowskim. Wprowadzono także, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy, jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,5% z tytułu umów spółek i zmian tych umów, a także możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmianą.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zajmując w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym przepisy p.c.c. w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian są zgodne z ustanowieniami Dyrektywy. Wskazał, iż w świetle postanowień Dyrektywy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego (art. 1 ust.3 pkt 2 p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust.8 p.c.c. (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy), a tym samym zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 p.c.c. i art. 4 Dyrektywy), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame.

W ocenie organu odwoławczego żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wbrew zarzutom nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust.1 Dyrektywy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W przekonaniu organu powyższe stanowisko, znajduje także potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública.

W kontekście tych uwarunkowań Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce w świetle obowiązującej wówczas ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Reasumując organ odwoławczy zajął stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z art.7 ust.1 Dyrektywy nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie można przyjąć, aby czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (odpowiednik podatku kapitałowego) na podstawie bezpośredniego zastosowania art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgadzając się ze spółką, iż organy administracji są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy do stosowania przepisów wspólnotowych, stwierdził jednoznacznie, iż w przedmiotom sprawie przepisy wspólnotowe nie znajdują zastosowania, a tym samym zarzut, iż nie zastosowano bezpośrednio przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 10 oraz w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, uznał za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki organ wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów, bowiem zgodnie z § 54 ust. 3 pkt. 1 i 2 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki zaś kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

W przekonaniu zatem organu odwoławczego w związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzą zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, zatem określenie w rozporządzeniu jako przedmiotu opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej.

Odnosząc się do wywodów prezentowanych w skardze, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Organ podniósł ponadto, iż orzekanie o niekonstytucyjności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP), przy czym wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt K 36/2001, podkreślił, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada wprawdzie na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów, lecz nie daje to nikomu - poza Trybunałem Konstytucyjnym - kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania jej przepisów. Na zakończenie organ powołał się na liczne orzeczenia sądowe prezentujące podobne stanowisko odnośnie art. 7 Dyrektywy.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za prawidłowe, zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności:

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki,

- naruszenie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami tej Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego,

- uchybienie art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej - w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. - wymieniał, jako przedmiot opodatkowania opłaty skarbowej pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a tym samym wskazany akt prawny nie odnosił się w żadnym innym miejscu do konieczności opodatkowania pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Według strony skarżącej zawiązanie spółki oraz zmiana umowy spółki stanowią dwie odrębne czynności, dwa odrębne przedmioty opodatkowania, dlatego też z tych powodów każdy z nich powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w sytuacji, w której obowiązek taki wynikałby literalnie z treści ustawy.

Spółka twierdziła także, iż określenie w akcie wykonawczym (tj. w rozporządzeniu) kolejnego przedmiotu opodatkowania, mając na uwadze art. 41 pkt 8 i art. 90 Konstytucji z 1952 r., czyni regulację tą niezgodną z przepisami Konstytucji, gdyż Rada Ministrów nie miała kompetencji do wprowadzenia nowego przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu. Podkreślała zwłaszcza, że w tym przepisu brak jest wskazania, jako przedmiotu opodatkowania pisma stwierdzającego zmianę umowy spółki, a także, iż charakter aktu wykonawczego wymaga tego by zawierał on uregulowania stanowiące jedyne dopełnienie regulacji, jakie są zastrzeżone dla ustaw, gdyż nie może on zawierać elementów ważnych dla konstrukcji danej daniny. Zdaniem skarżącej w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitan w spółce nie było objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej, a także nie było obciążone żadnym innym świadczeniem o charakterze identycznym do podatku.

Skarżąca ponowiła również argumenty odwołania dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego oraz art. 10 zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnieni nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie, by w podsumowaniu skargi stwierdzić, że niekonstytucyjność przepisów ustawy o opłacie skarbowej spowodowała możliwość bezpośredniego zastosowania postanowień Dyrektywy (w tym art. 7), co winno skutkować zwolnieniem przedmiotowej czynności od opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w skrócie p.p.s.a).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, lecz ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Strona skarżąca zajęła stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od podwyższenia kapitału zakładowego było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz zawarte w akcie podustawowym, a więc niekonstytucyjne. Bazując na tej ocenie spółka postawiła zarzut wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, ponieważ 1 lipca 1984 r. z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu.

Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skarżącej, dowodził, iż nie można uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w formie pieniężnej, nie podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. Zdaniem tego organu w konsekwencji powyższego brak było również podstaw by twierdzić, że uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111.750 zł jest podatkiem nienależnym, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniu dokonania przez spółkę czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, przewidywały opodatkowanie tym podatkiem według stawki 0,5%, która nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż powyższa problematyka była już przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 242/11, i z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 926/11. Stanowiska zawarte w uzasadnieniach prezentowanych wyroków zasługują w pełni na aprobatę i powtórzenie w niniejszym uzasadnieniu.

Na wstępie należy wskazać, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie Aktu przystąpienia ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Przepis art. 9 omawianej Dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

Należy zauważyć, że przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też

z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte

w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r., określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. Stanowisko takie prezentowane było

w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia

12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 publ. POP 2008/4/61 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08 oraz z dnia 14 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 576/09 i który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1,

3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k),

w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1

pkt 9 ustawy p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi wskazującego, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki to należy uznać go za nietrafny. Wskazać trzeba, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego

w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów 5%, z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota

o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy,

a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Strona akcentowała, że ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtórzyło za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki oraz dodatkowo powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie, tym samym Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną podwyższenie kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W ocenie Sądu przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy tej spółki. Nie można zgodzić się zatem z poglądem, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej zwrot "opłatę skarbowa pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym jak umową spółki, a dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki

z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał

w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki.

Jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia

w sprawie opłaty skarbowej ustawa w bardzo szerokim zakresie upoważniała Radę Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów.

W związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzające zawiązanie spółki,

a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to w ocenie Sądu określenie

w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy spółki - nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o opłacie skarbowej, tym samym stanowisko skarżącej stwierdzające przekroczenie ustawowego upoważnienia w świetle powołanej regulacji należy uznać za bezzasadne.

Ponadto wywody prezentowane w skardze prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej

Należy podkreślić, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zgodnie

z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu o niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis prawa jest zgodny z Konstytucją. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia TK stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją.

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Dopiero bowiem Konstytucja RP

z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym.

Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd skarżącej o braku uregulowania w ustawie o opłacie skarbowej opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia skarżącej na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej miała bowiem bardzo szeroki zakres.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), ponieważ po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą. Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów

o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 powołanej Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawką podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 314/10).

Reasumując organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty, a tym samym zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze należy uznać za nieuzasadniony.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.