Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1031/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r., ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. wobec J. K. (obecnie skarżącego).

Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł, obejmując opodatkowaniem nieruchomości położone w W. przy ul. [...] oraz [...], tj.:

- budynek mieszkalny z piwnicami o pow. [...] m2;

-"Działalność gosp. w budynkach mieszkalnych" o pow. [...] m2;

-"Działalność gosp. w innych budynkach" o pow. [...] m2;

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2.

- drogę o pow. [...] m2.

W uzasadnieniu podał, że skarżący w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako właściciel wskazanych nieruchomości. Przestawił syntetycznie tok dotychczasowego postępowania podatkowego. Wskazał, że podatnik na wezwanie organu podał, iż nieruchomość przy ul. [...] nie jest zabudowana, ponieważ na podstawie ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Nadzoru Budowalnego w W. stwierdzono nieważność decyzji o zezwoleniu na użytkowanie obiektu w postaci "kiosków gastronomicznych". Burmistrz powołał się też na inne dokumenty organów nadzoru budowlanego z których wynika wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, jednakże zauważył, że nie wynika z tego, iż budynek – w którym jest prowadzona działalność gospodarcza - przestał istnieć.

Zdaniem Burmistrza skoro sporny budynek (tj. bar, pub) istnieje (jego budowę zakończono w 2007 r.) oraz jest dzierżawiony i jest w nim faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) podlega opodatkowaniu pomimo tego, że w dalszym ciągu trwają postępowania administracyjne dotyczące pozwolenia na jego użytkowanie. Organ podkreślił, że mając powyższe na uwadze ustalił wysokość podatku od nieruchomości dla podatnika na 2013 rok z uwzględnieniem budynku położonego w W. przy ul. [...].

W odwołaniu, pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustalenia podstawy podatku" i wniósł o jej uchylenie w całości.

W pismach z dnia 30 kwietnia i 3 czerwca 2014 roku, stanowiącymi "uzupełnienie odwołania" zarzucił organowi podatkowemu nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zarzucił także przyjęcie jako podstawy opodatkowania danych z ewidencji gruntów i budynków, które nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji z uwagi na ich nieaktualność oraz trwające postępowanie organów nadzoru budowlanego. Zdaniem pełnomocnika wielkość przedmiotu opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu (jak nowa inwentaryzacja obiektu), a organ podatkowy powinien ustalić faktyczną podstawę opodatkowania poprzez oględziny i pomiar nieruchomości. Zarzucił organowi brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, o który organ prowadzący postępowanie powinien zwrócić się do innych osób lub organów, a także brak realizacji art. 200 O.p. Ponadto podniósł, że niezbędne jest precyzyjne ustalenie, czy przedmiot opodatkowania znajduje się na działce podatnika, czy także na działce "[...] stanowiącej własność W. G. i innych".

Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r.

W uzasadnieniu SKO zauważyło, że objęty sporem budynek spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rozpoczęcie istnienia obowiązku podatkowego reguluje art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., z którego wynika, że w przypadku nowo wybudowanych budynków lub ich części, obowiązek podatkowy rozpoczyna się w związku z zakończeniem budowy lub rozpoczęciem użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku. Zatem nie można podzielić stanowiska podatnika o niezasadności opodatkowania obiektu w razie braku ważnego pozwolenia na użytkowanie. Wystarczy faktyczne użytkowanie obiektu. Kolegium w tej mierze powołało się na cztery wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podniosło także, że z działką [...] na której posadowiony jest sporny budynek sąsiaduje działka [...] (a nie jak podał pełnomocnik podatnika: [...]), która stanowi wąski pas terenu. Jednakże przedmiotowy budynek jest zlokalizowany w całości na działce [...] stanowiącej własność podatnika (co wynika z mapy ewidencyjnej, której wydruk załączono do akt).

SKO wskazało, że niniejsze postępowanie podatkowe za 2013 rok nie jest uzależnione od rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie naprawczego postępowania budowlanego ani od danych ewidencyjnych w zakresie powierzchni budynku. Podkreśliło, że znaczenie dla tego postępowania miało umieszczenie budynku i jego przeznaczenia w ewidencji gruntów i budynków jako dowód istnienia przedmiotu opodatkowania. Natomiast kwestia powierzchni użytkowej dla celów opodatkowania musi być ustalana już tylko na potrzeby wymiaru podatku. I potwierdza to ustalenie organu pierwszej instancji, gdyż powierzchnia zabudowy ujęta w ewidencji gruntów i budynków spornego budynku jest dużo większa niż w decyzji wymiarowej. Kwestia ustalenia powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości była i jest przedmiotem kolejnych postępowań wyjaśniających w sprawie, gdyż strona już w 2012 roku w wykazie nieruchomości pominęła ten budynek, choć dotąd – za poprzedniego właściciela – podlegał on zgłoszeniu podatkowemu oraz opodatkowaniu.

Wskazało także, iż podatnik kilkakrotnie był wzywany przez organ podatkowy pierwszej instancji (wezwania z dnia : 8 marca 2012 r., 17 kwietnia 2012 r. oraz 4 września 2012 r.) do złożenia informacji w zakresie powierzchni budynku. W odpowiedzi na powyższe wezwania pełnomocnik podatnika, kwestionując istnienie budynku – z uwagi na utratę pozwolenia na jego użytkowanie, odmówił podania powierzchni użytkowej tego budynku, odsyłając organ do innych dowodów niż oświadczenie mocodawcy.

W skardze pełnomocnik podatnika (adwokat) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, przyjmując że wynika ona z ewidencji gruntów i budynków (strona 4 decyzji SKO). Skoro nie wydano wobec spornego budynku pozwolenia na użytkowanie, to dane z ewidencji nie są wystarczające; podstawą wpisu do ewidencji jest przecież oświadczenie o zakończeniu budowy. Organ podatkowy nie przeprowadził w tej mierze potrzebnych czynności – oględzin, pomiaru. Powierzchnia wynikająca z ewidencji nie jest tożsama z powierzchnią wynikającą z decyzji o pozwoleniu na budowę, a jednocześnie stwierdzono, że w toku procesu budowlanego doszło do zmiany m.in. powierzchni zabudowy. Nierzetelność danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków autor skargi uzasadniał także odwołaniem się do obowiązujących w tej mierze aktów normatywnych (rozporządzeń). Konkludując tę część rozważań, stwierdzono w skardze, że sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana w celu ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania budynku "na parceli [...]".

W dalszej części skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie "od określonych dokumentów z zakresu prawa budowlanego". Strona skarżąca podniosła, że przyjmując iż przedmiotem opodatkowania mogą pozostać obiekty wykorzystywane niezgodnie z prawem pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawa.

Wreszcie w skardze podniesiono, że aktualne pozostaje ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, ponieważ skarżący, jako właściciel nie zezwalał na użytkowanie obiektu przez posiadacza, mając na uwadze "że w tym zakresie obowiązują decyzje organów nadzoru budowalnego".

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczasową argumentację. Nadto dodało, że z ewidencji gruntów i budynków organy korzystały tylko w zakresie ustalenia, że sporny budynek istnieje, natomiast jego powierzchnię użytkową (podstawę opodatkowania) nie ustalano na podstawie ewidencji, lecz na podstawie informacji o tym przedmiocie opodatkowania złożonej dla celów podatkowych w grudniu 2010 r., przez poprzedniego podatnika, ponieważ skarżący w odpowiedzi na wezwania organu twierdził, że budynek w ogóle nie istnieje skoro utracił pozwolenie na użytkowanie oraz że skarżący nie posiada wiedzy na temat powierzchni użytkowej budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2015 roku, sygn. akt I SA/Gl 700/14, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy (dot. ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r.) stwierdził, że utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja odnosi się w sentencji do pięciu przedmiotów opodatkowania, ale kwestią sporną jest opodatkowanie budynku, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, posadowionego przy ul. [...], według organów podatkowych w całości na działce nr [...] i posiadającego powierzchnię użytkową [...] m2 (pozycja trzecia decyzji Burmistrza z dnia [...] r.).

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór zasadniczo koncentruje się wokół dwóch elementów: a) możliwości opodatkowania faktycznie użytkowanego budynku, co do którego nie ma w obrocie prawnym decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ponieważ decyzja w tym przedmiocie została unieważniona; b) określenia podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu braku możliwości opodatkowania budynku wobec którego nie ma decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Ta kwestia stanowiła bowiem centralny, a niekiedy jedyny element sporu na etapie postępowania podatkowego, a poza tym podzielenie poglądu podatnika, wobec braku przesłanek do powstania obowiązku podatkowego, dezaktualizowałoby rozważanie pozostałych zarzutów.

Organy podatkowe powołały się w tym zakresie na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stosownie do którego: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem."

Nie budzi sporu, że budynek powstał przed 2013 r. (umowę dzierżawy w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawarto w 2007 r.). W związku z tym, zdaniem organów, skoro zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, to powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.).

To stanowisko Sąd podziela, uznając w tej mierze zarzut skargi za niezasadny.

Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Tym samym ust. 2 art. 6 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec ust. 1 tego artykułu (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08, Lex nr 595945 i 611769).

W dalszej kolejności, należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy może być związany (jak w rozpatrywanym przypadku) z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54, czy art. 55 p.b. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12, Lex nr 1463399; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., I SA/Kr 1511/12, Lex nr 1369948; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Lu 996/12, Lex nr 1475245; A. Kokoszkiewicz, "Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2012, nr 7, s. 6). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa bowiem określeń: 1) zakończenie budowy oraz 2) rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, "Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości", Monitor Podatkowy z 2003, nr 1, s. 18). Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.). Przyjęcie, jak to postuluje strona skarżąca, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 p.b., przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywy w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie ustawy - Prawo budowlane, użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

Zatem, także ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do podważenia racjonalności prawodawcy (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 231 i n.), należy skonkludować, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych faktycznych zdarzeń: 1) zakończenia budowy albo 2) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, nie wymagając w tej sytuacji uzyskania prawa do użytkowania budynku na podstawie regulacji ustawy - Prawo budowlane.

Jako zasadny należy natomiast ocenić zarzut skargi dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa, a według art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (...).

Organy podatkowe ustalając ten element struktury podatku oparły się na oświadczeniu poprzednich właścicieli, złożonym dla celów podatkowych w 2010 r., w którym jako powierzchnię użytkową budynku wskazano [...] m2. Co prawda nietrafnie strona skarżąca argumentuje, że organy w tej mierze oparły się na ewidencji gruntów i budynków (gdyż jak wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę ewidencja służyła tylko "jako dowód istnienia przedmiotu opodatkowania"), to jednak zasadnie wywodzi, że organy nie przeprowadziły czynności dowodowych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że opodatkowaniu podlegać może cały budynek albo tylko jego część. W szczególności może to mieć miejsce jeśli, jak w tej sprawie, opodatkowaniu podlega budynek co do którego nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ale faktycznie budynek ten jest użytkowany (faktycznie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza). W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca dwukrotnie użył określenia "w części". Możliwa jest zatem sytuacja, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części budynku, która jest użytkowana, a nie w zakresie całości budynku. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza: "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części" (podkr. WSA). Gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy wówczas powstaje w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. To rozumowanie potwierdza także treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania może być "budynek lub jego część" (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2444/10, Lex nr 1216097; wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2445/10, Lex nr 1244231; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 563/09, Lex nr 582592; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Bk 7/14, Lex nr 1475210; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Sz 315/07, Lex nr 1006053; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Lu 996/12, Lex nr 1475245; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., III SA/Wa 245/13, Lex nr 1475222).

Kolegium tę możliwość dostrzegło, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poświęciło jej dostatecznej uwagi.

Należy bowiem podkreślić, że z zeznań świadka A. P. wynika, że do sierpnia 2012 r., na nieruchomości przy ul. [...], prowadził bar o nazwie A, na podstawie umowy z W. i Z. G., także dzierżawiąc "część nieruchomości" (podkr. WSA), opuszczając ją we wrześniu 2012 r. Zatem, już w tym miejscu rysują się wątpliwości, czy opodatkowaniu podlega cały sporny budynek, czy tylko jego część, a jeśli tak to jaka? W umowie dzierżawy z 2007 r. zawartej pomiędzy W. i Z. G. a A. K. jako powierzchnię użytkową budynku wskazano [...] m2 (jak w decyzjach podatkowych), ale A. K. użytkował tylko część nieruchomości. Jeśli A. P. użytkował inną część, to opodatkowaniu powinna podlegać większa powierzchnia, chyba że A. P. był poddzierżawcą, czego w aktualnym stanie materiału dowodowego nie można kategorycznie stwierdzić.

Trzeba również podkreślić, że w decyzjach podatkowych jest mowa o jednym budynku, jednym lokalu, którego dotyczy spór, podczas gdy w rozstrzygnięciach wydawanych na podstawie ustawy - Prawo budowalne (załączonych do akt tej sprawy) jest mowa o "kioskach gastronomicznych zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...]" (np. decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego, nr [...], z dnia [...]r.), co wskazuje na większą ilość obiektów. Poza tym, w tych rozstrzygnięciach stwierdza się, że wybudowany obiekt jest niezgodny z projektem zagospodarowania działki, gdyż m.in. zwiększono szerokość budynku, co także nasuwa wątpliwość, czy przyjęta w decyzjach podatkowych powierzchnia użytkowa budynku [...] m2 – zgodnie z unieważnioną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C., nr [...], o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie kiosków gastronomicznych – jest prawidłowa.

Organy nie wyjaśniły także, dlaczego fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. w sierpniu 2012 r. nie wpłynął na zmianę podstawy opodatkowania w okresie od września 2012 r.

W tej sytuacji, Sąd nie może zaakceptować wskazanych niejasności w zakresie stanu faktycznego, które przekładają się na wątpliwości w zakresie prawidłowości przyjęcia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do obiektu zlokalizowanego na działce nr [...]. Kolegium akceptując i powielając niepełne ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zgodnie z którymi: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. i już tego powodu zaskarżona decyzja musi zostać uchylona.

W postępowaniu ponownym trzeba zatem podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornego budynku. Należy ustalić jaką faktycznie powierzchnię użytkową posiada ten obiekt, a następnie czy w całości, czy też w części był użytkowany przez cały 2013 r. i ewentualnie przez kogo. W tej mierze, skoro sporny obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, zasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że należy przeprowadzić oględziny i pomiar budynku (nieruchomości), a nie bazować tylko na dokumentacji.

Równocześnie należy ponownie przesłuchać w charakterze świadków osoby, które faktycznie w tym budynku prowadziły działalność gospodarczą, rozpytując je na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponowały budynkiem albo jego częścią (jeśli była to umowa - załączyć ją do akt prawy) i jaką powierzchnię użytkową budynku do tej działalności wykorzystywały. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko ta część budynku, która była w 2013 r. użytkowana.

Czynności organu powinny też doprowadzić do ustalenia czy w 2013 r., a więc w okresie w którym skarżący był właścicielem działki nr [...], a tym samym posadowionego tam budynku, inna osoba była jego posiadaczem samoistnym, czy tylko posiadaczem zależnym.

Co prawda w toku dotychczasowego postępowania podatkowego skarżący nie eksponował tej kwestii, a nawet wnosząc odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia [...] r. domagał się objęcia wydania wobec niego decyzji podatkowej obejmującej również działkę nr [...], to jednak zawarte w skardze twierdzenie, że "istotne pozostaje ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zobowiązania", na kanwie podnoszenia braku pozwolenia z jego strony "użytkowania obiektu przez posiadacza" wymaga wypowiedzenia się przez organ w toku dalszego postępowania podatkowego, czy sporna nieruchomość, w tym budynek (albo jego część) w roku 2013 nie znajdował się w posiadaniu samoistnym innej osoby (osób). Stosownie bowiem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu. Należy jednak podkreślić, że powołany przepis wymaga aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym (nie wystarcza posiadanie zależne) w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 720/11, Lex nr 1367053 oraz: postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2005 r., III CK 332/05, Lex nr 255625; z dnia 29 września 2004 r., II CK 550/03, Lex nr 182090; z dnia 18 września 2003 r., I CK 74/02, Lex nr 141416; z dnia 7 kwietnia 1994 r., III CRN 18/94, Lex nr 137701; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1993 r., III CZP 72/93, Lex nr 3972).

Wreszcie, w toku dalszego postępowania zbadania bardziej wnikliwego niż dotychczas, wymaga zagadnienie posadowienia spornego budynku: a) tylko na działce [...] stanowiącej własność skarżącego, b) częściowo na tej działce, a częściowo na działce [...] stanowiącej własność innej osoby. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że budynek jest zlokalizowany w całości na działce [...] powołując się na mapę ewidencyjną oraz ortofotompę. Jednak zdaniem Sądu ta kwestia nie jest oczywista jeśli weźmie się pod uwagę to, że obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, jak też inne dokumenty, w których jest mowa o "kioskach gastronomicznych" zlokalizowanych zarówno na działce [...] jak i [...] (por. np. umowę dzierżawy z dnia 29 marca 2007 r. zawartą pomiędzy W. i Z. G. oraz A. K.; decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w C. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie kiosków gastronomicznych). Konieczność wyjaśnienia tej kwestii spostrzegł także tutejszy Sąd w sprawie budowlanej, rozpatrzonej pod sygnaturą II SA/Gl 1613/13. Zagadnienie ewentualnego posadowienia budynku częściowo na gruncie stanowiącym własność innej osoby, ma znaczenie dla określenia prawa własności (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., III CZP 27/07, Lex nr 244445), a w dalszej perspektywie może mieć znaczenie dla wymiaru podatku, zarówno w odniesieniu do określenia osoby podatnika, jak i przedmiotu i podstawy opodatkowania. Jednak szersze rozważania w tej materii są przedwczesne.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. koszty postępowania sądowego w kwocie 280 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 180 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Nie zasądzono zwrotu równowartości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ponieważ opłata nie została uiszczona.