Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 139 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 557/09 w sprawie ze skargi "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] oraz z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 557/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi "H." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 i 24 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r., [...] w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej prowadzonej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003 r. do kwietnia 2004 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r., marzec i kwiecień 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.).

W powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionej przez:

- I. Sp. z o.o. faktury VAT Nr [...] z dnia 30.10.2003 r. na kwotę brutto 480.000 zł (w tym podatek VAT 88 000 zł), dotyczącej opracowania analizy rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem;

- I. Sp. z o.o. faktury VAT Nr [...] z dnia 10.03.2004 r. na kwotę brutto 524.600 zł (w tym podatek VAT 94.600 zł), dotyczącej analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Z. S.A. w K. oraz wykonania na zlecenie Spółki oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup Z. S.A. w K. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Organ pierwszej instancji wskazał również na ogromną dysproporcję, która świadczy o nieracjonalnym działaniu Spółki w celu uzyskania przychodu. Spółka, bowiem za przygotowanie analizy opłacalności oraz ofertę na zakup wydatkowała 524.600 zł, a na zakup akcji gotowa była przeznaczyć 58.400 zł.

- Spółkę cywilną S. z faktury VAT Nr [...] z dnia 28.04.2004 r. na kwotę brutto 937.570 zł (w tym podatek VAT 169.070 zł), dotyczącej prowizji za sprzedaż opracowań systemowych ze zlecenia Nr 8 z dnia 7.07.2003 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Spółka na zakup opracowań wydała kwotę netto 933.500 zł, plus zapłacona Spółce cywilnej S. prowizja netto 768.500 zł, a uzyskała przychód netto w wysokości 1.537.000 zł. Zatem na tej transakcji Spółka poniosła stratę w wysokości 165.000 zł. Tymczasem Spółka cywilna S. otrzymała z tej transakcji kwotę netto 1.702.000 zł uzyskując wprost nieproporcjonalnie wysoki przychód w stosunku do własnego zaangażowania w to przedsięwzięcie.

1.3. W kolejnej decyzji z dnia 7 sierpnia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do lipca 2004 r. oraz ustalenia w zakresie rozliczenia z budżetem podatku VAT za miesiąc kwiecień 2004 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 sierpnia 2008 r., nr [...], określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził bezpodstawny zwrot różnicy podatku Spółce w kwocie 400.000 zł oraz bezpodstawne przeniesienie na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc maj 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.087 zł. Różnica w kwocie 96.087 zł stanowiła zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc maj 2004 r.

1.4. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się ich uchylenia. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 sierpnia 2008 r., nr [...] w części dotyczącej określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r., a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r., marzec i kwiecień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 sierpnia 2008 r., określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT nr [...] z dnia 30 października 2003 r., na kwotę netto 400.000 zł, nr [...] z dnia 10 marca 2004 r. na kwotę netto 430.000 zł oraz nr [...] z dnia 28 kwietnia 2003 r., na kwotę netto 768.500 zł są kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie wykazała związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami. Ponadto nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie zawartych w nich czynności. Okoliczność, że wystawiono faktury i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że przedmiotowe czynności zostały wykonane a wydatki były uzasadnione i zostały rzeczywiście poniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r., marzec i kwiecień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z powodu uchylenia przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie pominięto żadnego dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podejmując natomiast decyzję organ pierwszej instancji kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Nie doszło do uchybienia również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2009 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy części decyzji organu pierwszej instancji oraz uchylenia decyzji z dnia 24 czerwca 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Skarżąca wniosła o połączenie obu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji z dnia 23 czerwca 2009 r. zarzucono:

- błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- błędne zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

- naruszenie art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji;

- naruszenie art. 120 i 120 § 1 O.p. poprzez działanie bez podstawy prawnej naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe i powolne działalnie, co uniemożliwiło uzyskanie niektórych dowodów w sprawie;

- naruszenie art. 190 i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach Spółka nie uczestniczyła;

- naruszenie art. 127 O.p. poprzez zmianę uzasadnienia w zakresie niezaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów i podanie całkowicie nowych argumentów, z którymi Spółka może polemizować wyłącznie w skardze do sądu administracyjnego.

2.2. Z kolei zaskarżonej decyzji z dnia 24 czerwca 2009 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., poprzez podjęcie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o decyzję z dnia 07 sierpnia 2008 r., znak [...] dotyczącą m.in. rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2004 r. Zdaniem Spółki, miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ, w tej decyzji faktur. W zaistniałej sytuacji przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień wynosi 107.050 zł i, że za ten miesiąc nie było kwoty do przeniesienia na miesiąc następny stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż nie uwzględnia odliczeń podatku z przedmiotowych faktur.

2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

2.4. Na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. WSA w Olsztynie zarządził połączenie obu spraw, ze skarg "H." Spółka z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2009 r. i z dnia 24 czerwca 2009 r. dotyczących podatku od towarów i usług, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie stwierdził, że skargi są bezzasadne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poniesione przez Spółkę wydatki, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Tym samym nie można uznać, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego podczas wydawania decyzji dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r.

3.2. Sąd zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów.

Jednakże tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na opracowanie analizy rynku paliw ekologicznych (w kwocie 400.000 zł netto), analizę opłacalności zakupu i inwestycji w Z. S.A. w K. oraz wykonanie oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup tych Zakładów (w kwocie 430.000zł netto), a także wydatków dotyczących prowizji za sprzedaż przez S. s.c. opracowań systemowych (w kwocie netto 768.500 zł).

Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r. (sygn. akt SA/Sz 1387/02, niepubl.) WSA stwierdził, że jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu marketingu to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku z tytułu marketingu do kosztów uzyskania przychodu.

3.4. Odnosząc się do wydatków Spółki związanych z opracowaniem analizy rynku paliw ekologicznych Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że Spółka nie wykazała, iż przedmiotowy wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Twierdzenia Spółki, że celem zakupu opracowania było badanie rynku paliw ekologicznych, gdyż zamierzała ona rozpocząć produkcję paliw ekologicznych i jedynie odłożyła te działania w czasie, nie stanowią takiego dowodu. Wydatek ten bowiem nie dotyczył zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, mającego wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Poza tym przedłożone opracowanie zawiera różne informacje dotyczące m.in. rynku energii, polityki energetycznej Polski, światowej produkcji i zużycia energii, wierzby krzewiastej jako surowca energetycznego, lecz nie wynika z niego, kto jest jego autorem i kiedy zostało sporządzone. Ponadto przedstawiona w toku postępowania umowa zlecenia i zapłata dokonana za te usługi, nie potwierdzają faktu wykonania tych usług.

3.5. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że Spółka nie powołała się na żadne okoliczności uzasadniające związek przyczynowo-skutkowy wydatków poniesionych na analizę opłacalności zakupu i inwestycji w Z. S.A. w K. oraz wykonania oferty dla Ministerstwa Skarbu Państwa na zakup tych Zakładów z przychodami. W ocenie WSA Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez I. Sp. z o.o. analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Z. w K. oraz oferty na zakup tych Zakładów. Przedłożyła jedynie kserokopię pisma Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 20 kwietnia 2004 r., z którego wynikało, że złożyła ona dokumenty stanowiące odpowiedź na zaproszenie oraz kserokopię odpowiedzi na publiczne zaproszenie do rokowań w sprawie zakupu pakietu akcji tych Zakładów. Natomiast z przedłożonej przez Spółkę kserokopii opracowania pt. "[...]" nie można wywnioskować, kto jest jej autorem i tym samym trudno jest stwierdzić, czy faktycznie to opracowanie zostało sporządzone przez I. Sp. z o.o. Również przesłuchani przez organ świadkowie - S. C. i A. G. nie potwierdzili wykonania przedmiotowego opracowania.

3.6. Odnośnie wydatków wynikających z faktury wystawionej przez S. s.c. dotyczących prowizji za sprzedaż opracowań systemowych, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających rzeczywisty udział firmy S. s.c. w pośrednictwie sprzedaży. W szczególności WSA zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane.

3.7 W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne przyjęcie przez organy, iż w miesiącu kwietniu 2004 r. zobowiązanie podatkowe wynosiło 107.050 zł i że za ten okres nie było kwoty do przeniesienia na miesiąc następny. Zatem bezpodstawnie dokonano zwrotu różnicy Spółce w kwocie 400.000 zł oraz bezpodstawnie przeniesiono na następny okres rozliczeniowy, tj. miesiąc maj 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.087 zł. Różnica w kwocie 96.087 zł stanowiła zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc maj 2004 r. Tym samym nie można uznać, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego podczas wydawania decyzji dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r.

3.8. Sąd stwierdził również, że nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych uchybień natury procesowej mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy i tym samym uznał bezzasadność zarzutów skargi podnoszonych w tym zakresie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), tj.:

- art. 113 § 1, art. 133 § 1 (zdanie pierwsze), art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja z dnia 23 czerwca 2009 r. narusza przepisy postępowania podatkowego, w tym:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i wydanie decyzji w oparciu błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej;

- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, art. 125 § 1 O.p., poprzez przewlekłe i powolne działanie, co uniemożliwiło uzyskanie niektórych dowodów w sprawie, art. 190 i art. 123 § 1 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach Strona nie uczestniczyła i nie mogła wykorzystać swoich uprawnień procesowych do zadawania świadkom pytań;

- art. 127, poprzez zmianę uzasadnienia w zakresie niezaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów i podanie całkowicie nowych argumentów, z którymi Skarżąca może polemizować wyłącznie w skardze do WSA (a nie na gruncie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego), naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia 24 czerwca 2009 r. narusza przepis art. 122 O.p., poprzez podjęcie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co było efektem przyjęcia do dalszych wyliczeń podatku wynikającego z decyzji z dnia 23 czerwca 2009 r.

- art. 113 § 1, art. 133 § 1 (zdanie pierwsze) i art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że Sąd niesłusznie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie związku poniesionych przez Skarżącą wydatków z jej działalnością gospodarczą i z celem osiągania przez nią przychodów, w zakresie faktycznego wykonania spornych świadczeń, w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków, w zakresie sytuacji finansowej Skarżącej i racjonalności jej działania, pomijając przy tym w ogóle część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz pomijając istotne fragmenty zeznań świadków.

- art. 113 § 1 i art. 133 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., jako że Sąd wydając wyrok nie wyjaśnił sprawy dostatecznie (tj. wadliwie uznał ją za dostatecznie wyjaśnioną), co znalazło swój wyraz w tym, że pisemne uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) różni się w istotny sposób od podanych w dniu 15 października 2009 r. ustnych zasadniczych powodów rozstrzygnięcia (art. 139 § 3 zdanie drugie P.p.s.a.)

W konsekwencji naruszone zostały przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., jako że Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a w każdym razie przeprowadził ją w sposób ułomny, ponieważ kontrola ta nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego, co uniemożliwia realizację celów określonych w powołanych powyżej przepisach.

II. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (podstawa z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity z 2000 r.: Dz. U. Nr 54, poz. 654, z późniejszymi zmianami dalej jako u.p.d.o.p.), poprzez błędną jego interpretację,

- art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późniejszymi zmianami), poprzez błędne zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższych zarzutów Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu ocena zaprezentowana przez WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku znajduje pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, a stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w nim zawarte są wewnętrznie spójne i logiczne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej. Ich prawidłowe sformułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 69/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą zasadą jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obok wskazania naruszonych przepisów, prawidłowe sformułowanie zarzutów wymaga wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 69/09) "użycie przez ustawodawcę słowa wpływ oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny, tzn. wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy".

5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jej autor wymienia między innymi zarzut naruszenia art. 113 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 P.p.s.a., którego upatruje w niesłusznym uznaniu, przez Sąd pierwszej instancji, sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Zdaniem pełnomocnika Spółki, za podstawę rozstrzygnięcia WSA przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie związku poniesionych przez Skarżącą wydatków z jej działalnością gospodarczą i z celem osiągania przez nią przychodów, w zakresie faktycznego wykonania spornych świadczeń, w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków oraz w zakresie sytuacji finansowej Skarżącej i racjonalności jej działania, pomijając przy tym w ogóle część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz pomijając istotne fragmenty zeznań świadków. Ponadto zdaniem kasatora zaskarżony wyrok narusza art. 113 § 1 i art. 133 § 1 (zdanie pierwsze), art. 139 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a, co znalazło swój wyraz m.in. w tym, że pisemne uzasadnienie wyroku różni się w istotny sposób od podanych w dniu 15 października 2009 r. ustnych zasadniczych powodów rozstrzygnięcia.

5.5. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 113 § 1 P.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Należy zauważyć, że dostateczne wyjaśnienie sprawy to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. W konsekwencji sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Co więcej zarzut naruszenia tego przepisu nie może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdyż reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego i ma charakter porządkowy, natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ważne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż naruszenie tylko takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2006, publ. w Lex OMEGA nr 42/2007, komentarz do art. 113 p.p.s.a. i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego). W związku z powyższymi rozważaniami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni podziela, zarzut naruszenia art. 113 § 1 należy uznać za nieuzasadniony.

5.6. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 polegający, zdaniem Skarżącej na pominięciu części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w tym istotnych fragmentów zeznań świadków. W myśl bowiem art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560).

5.7. W kolejnym zarzucie Skarżąca upatruje naruszenia art. 139 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym, iż pisemne uzasadnienie wyroku różni się w istotny sposób od podanych na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. zasadniczych powodów rozstrzygnięcia, powołując się w tym względzie na artykuł prasowy, dołączony do skargi kasacyjnej. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że ustne zasadnicze powody rozstrzygnięcia podawane przez sędziego sprawozdawcę są tylko skrótowym podaniem najistotniejszych powodów rozstrzygnięcia. Ustne uzasadnienie wyroku nie musi być pełne, nie musi przede wszystkim zawierać tych wszystkich elementów, jakie pojawią się w pisemnym uzasadnieniu wyroku. Z tego też powodu tylko, doręczane stronie, uzasadnienie pisemne może być weryfikowane w toku sądowego postępowania instancyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1424/06, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie jedynie, wydaje się koniecznym podkreślenie, że załączony artykuł prasowy nie może być dowodem, iż ustne motywy rozstrzygnięcia były odmienne od tych zawartych w uzasadnieniu pisemnym. Zwrot zawarty w rzeczonym artykule " (...) Skarga została oddalona, choć sąd krytycznie ocenił postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe (...).", nie stanowi wiernego odzwierciedlenia słów sędziego sprawozdawcy w postaci cytatu. Po wtóre w analizowanym tekście prasowym nie zostały wyszczególnione powody tej (w ocenie jego autora) "krytycznej oceny", a tylko istotne naruszenia prawa mogą doprowadzić do uchylenia decyzji organów podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 139 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a., należy uznać za nieuzasadniony.

5.8. Nietrafny, zdaniem NSA w składzie niniejszym, okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powiązany z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na to, że organy podatkowe w postępowaniu dowodowym jak i przy jego ocenie naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i wydanie decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny. Zarzut ten więc sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064).

5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych w szczególności nie wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez I. nr [...] z dnia 30 października 2003 r. i nr [...] z dnia 10 marca 2004 r. w rzeczywistości doprowadziły do powstania wytworów materialnych w postaci analizy rynku paliw ekologicznych i analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Z. S.A. w K. i że koszty z nimi związane zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Wskazuje na to analiza zeznań świadków m.in. Pana A. G., Pana S. C., sytuacja ekonomiczna Spółki z badanego okresu, która nie uzasadniała ponoszenia znacznych wydatków, ogólność i anonimowość rzeczonych opracowań, jak również w odniesieniu do analizy rynku paliw ekologicznych fakt, że Skarżąca wiedzę na temat rynku paliw bioekologicznych posiadała na podstawie opracowania zakupionego od S. w 2002 r. – "[...]", a w odniesieniu do analizy opłacalności zakupu i inwestycji w Z. w K. okoliczność, że Spółka na analizę wydała 524.600 zł, natomiast na zakup akcji tych zakładów była skłonna przeznaczyć kwotę 58.400 zł, co świadczy o nieracjonalnym jej działaniu.

Zebrane dowody, m.in. w postaci zeznań świadków, analizy dokumentów źródłowych i okoliczności faktycznych nie potwierdzają również rzeczywistego udziału firmy S. w pośrednictwie sprzedaży opracowań systemowych, udokumentowanym fakturą nr [...] z 28 kwietnia 2004 r., zwłaszcza, że: 1.) spółka "H." prawie od początku swojej działalności współpracowała z firmami, którym rzekomo za pośrednictwem S. sprzedano opracowania, 2.) Spółka poniosła stratę ze sprzedaży opracowań za pośrednictwem S., gdyż na ich zakup wydała netto 933.500 zł, z ich sprzedaży osiągnęła przychód w wysokości netto 1.537.000 zł, natomiast prowizja dla S. za pośrednictwo w sprzedaży wyniosła netto 768.500 zł, co dla spółki "H." oznacza stratę w wysokości 165.000 zł.

Należy również zauważyć, że Skarżąca w odniesieniu do wszystkich spornych faktur nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie zawartych w nich czynności, jak i dowodów wskazujących na poniesienie wydatków z nimi związanych w celu uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje określonym materiałem dowodowym, to strona – chcąc podważyć wnioski płynące z jego analizy – powinna w sposób przekonujący wskazać prawdziwość swoich stwierdzeń, czego nie uczyniła. Samo wskazanie na umowy zlecenia i zapłatę za usługi jak i fakt wystawienia faktur, nie są w świetle powyższych okoliczności faktycznych wystarczające w tym zakresie.

5.10. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej, jej autor w powiązaniu z przywołanymi przepisami P.p.s.a (art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), zarzuca naruszenie art. 122 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. R. na okoliczność tego, że bez pośrednictwa S. nie zawarłaby przedmiotowych transakcji sprzedaży. Zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Należy zauważyć, że osoba ta została wcześniej przesłuchana, a zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, s. 765). Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że organ w świetle materiału dowodowego sprawy jak i faktu wcześniejszego przesłuchania świadka miał prawo uznać, iż ponowne jego przesłuchanie nie będzie miało znaczenia dla sprawy.

5.11. Na uwzględnienie zdaniem NSA nie zasługują również powiązane z art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzuty naruszenia: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i art. 127 O.p., poprzez zmianę uzasadnienia w zakresie niezaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów i podanie całkowicie nowych argumentów, z którymi Skarżąca może polemizować wyłącznie w skardze do WSA, a nie na gruncie dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Zarzuty te żaden sposób w skardze kasacyjnej nie zostały uzasadnione, nie został zatem wykazany ich wpływ na wynik sprawy. Kasator na stronie 33 skargi kasacyjnej odsyła do ich uzasadnienia zawartego w skardze do WSA. W myśl art. 176 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Z kolei art. 183 P.p.s.a., mówi, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest skargą kasacyjną, sięganie więc przez ten Sąd do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanego w skardze do Sądu pierwszej instancji jest niedopuszczalne.

5.12. Nietrafny okazał się również zarzut Skarżącej naruszenia art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 190 i art. 123 § 1 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach Strona nie uczestniczyła i nie mogła wykorzystać swoich uprawnień do zadawania świadkom pytań. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 181 O.p., stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p., skoro Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów.

5.13. Pożądanego dla Strony Skarżącej skutku, nie mógł też przynieść zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej powyższego naruszenia upatruje w zaniedbaniach i powolnym działaniu organów podatkowych, co uniemożliwiło uzyskanie niektórych dowodów w sprawie. Jego zdaniem, gdyby organy podatkowe działały od początku prawidłowo, to mogłyby już w 2004 r. sprawdzić w I. przedmiotową transakcję. Jednak zaniechania w tym zakresie doprowadziły do sytuacji, w której niemożliwe jest zweryfikowanie spornej transakcji w dokumentacji I., gdyż ta zeznania podatkowe składała jeszcze tylko w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe podjęły starania w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji. CBŚ na zlecenie UKS w O. przesłuchało Prezesa Zarządu Spółki I.– Pana S. C. i jedynego udziałowca tej spółki Pana A. G., jednak obaj mężczyźni zeznali, że nie mają wiedzy gdzie znajdują się dokumenty firmy z kontrolowanego okresu, zeznali również, że nie utrzymują kontaktów z Panem P. M., który odkupił od P. C. udziały w spółce I., i który 1 kwietnia 2004 r. udzielił Panu C. pełnomocnictwa m.in. do reprezentowania spółki przed sądami, osobami fizycznymi i prawnymi, a także do odbioru wszelkiej korespondencji w imieniu Spółki. Ponadto jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organ podejmował działania w celu uzyskania informacji odnośnie deklaracji składanych przez I. Sp. z o.o. W tym celu wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., który poinformował go, że I. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7, jednakże w okresie od lutego 2004 r. do czerwca 2005 r. nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży. Nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, październik 2004 r. i kwiecień, maj 2005 r.. Ostatnią deklarację VAT-7 złożono w dniu 20 lipca 2005 r. za czerwiec 2005 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe działania organów podatkowych świadczą o ich determinacji w dążeniu do wyjaśnienia spornych kwestii, a pozyskane w wyniku tych działań dowody przeczą tezie o ich powolnym działaniu i nieuzyskaniu z tego powodu niektórych dowodów w sprawie. Za WSA w Olsztynie należy więc stwierdzić, że nie naruszyły one zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Na marginesie należy zauważyć że termin złożenia przez I. ostatniej deklaracji podatkowej nie ma w sprawie znaczenia, gdyż na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości podmioty gospodarcze są zobowiązane do trwałego przechowywania sprawozdań finansowych i 5 letniego okresu przechowywania ksiąg rachunkowych, licząc od początku roku kalendarzowego następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. Na podstawie zaś art. 86 O.p. podmioty, które nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są zobligowane do prowadzenia ewidencji niezbędnej do uzyskania danych potrzebnych do celów podatkowych, (ksiąg podatkowych), które należy przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie z wymienionych elementów, pozwalając na merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.15. Nieznajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego zarówno w odniesieniu do błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. W tym drugim przypadku oceny prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej można, wobec niewzruszenia przez Skarżącą ustaleń faktycznych, dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji.

5.16. Zdaniem Strony w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na przyjęciu, że sporne wydatki udokumentowane fakturami nr [...], nr [...] i nr [...], nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie były one ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami. W przekonaniu Skarżącej przepis ten bowiem, nie ustanawia wymogu osiągnięcia konkretnego przychodu związanego z wydatkiem ani wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, a jedynie poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu. Jej zdaniem również, analizowany przepis nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od sytuacji finansowej podatnika oraz oceny racjonalności jego działań, w tym racjonalności mierzonej relacją ceny zapłaconej za analizę przedsięwzięcia nabycia akcji do ceny proponowanej za te akcje.

5.17. W celu odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003 – 2004, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)". W myśl tej definicji, działania podatnika musza zmierzać w celu uzyskania przychodów, być na ten cel nakierowane. Nie tworzą bowiem kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodów. Z analizowanego uregulowania wynika więc, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami a uzyskanym czy też przewidywanym przez niego przychodem (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 797/08, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 15 u.p.d.o.p., dopuszcza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany, w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, opubl. Monitor Podatkowy 2000/3/40). Podkreślenia wymaga również, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną fakt, że poniesione wydatki muszą być racjonalne co do zasady i co do wysokości, nie mogą być wydatkami zbędnymi. W wyroku z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/98, niepubl., NSA wyraził pogląd, który tut. Sąd w pełni podziela, iż wydatek poniesiony musi być w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, każdy wydatek wymaga więc indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7548/98, niepubl.) stwierdził, że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku, (...) to podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 u.p.d.o.p., a Strona de facto w sformułowanym w tym zakresie zarzucie kwestionuje ustalenia faktyczne, których nie podważyła, nie wykazała bowiem, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane, zaś ich ocena daje podstawę do stwierdzenia związku pomiędzy wydatkami a uzyskaniem przychodów, związku tego rodzaju, że wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że art. 15 u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od sytuacji finansowej podatnika, należy zauważyć, że sytuacja finansowa podatnika analizowana była przez organy podatkowe jak również przez Sąd pierwszej instancji pod kątem faktycznego wykonania spornych usług, a nie jako samoistna przesłanka przesądzająca o niezaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

5.18. Wobec niezakwestionowania w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, konsekwencją których przyjęto, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, za skuteczny nie może być uznany zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wydatki na sporne usługi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to o podatek naliczony, obliczony od wartości tych wydatków nie mógł zostać obniżony podatek należny wykazany przez Spółkę.

5.19. Pożądanego dla Strony skarżącej skutku nie mogły również przynieść zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd ułomnej kontroli zaskarżonej decyzji, ponieważ zdaniem autora skargi kasacyjnej kontrola ta nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego, co uniemożliwia realizację celów określonych w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. Powołane przepisy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych, Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, czy też inne kryterium niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas jeżeli kontrola ta nie odniosła zamierzonego przez Skarżącą rezultatu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie niewątpliwie dokonał oceny zaskarżonej decyzji w zgodzie z obowiązującym prawem, co potwierdzają rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające za niesłuszne zarzuty skargi kasacyjnej Spółki, i nieznajdując podstaw do jej uchylenia, prawidłowo oddalił skargę Strony (art. 151 P.p.s.a.).

5.20. Końcowo, należy odnieść się do zarzutu Skarżącej, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2009 r. narusza przepis art. 122 O.p., gdyż zdaniem Strony podjęta została w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co za tym idzie błędne wyliczenia podatku wynikającego z decyzji z dnia 23 czerwca 2009 r. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że wobec braku w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów pozwalających na uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który potwierdził prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2009 r., nie zasługuje on na uwzględnienie.

5.21. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.