Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 57/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.1, art. 86 ust.1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181, art.194 par. 1 , art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-czerwiec, sierpień-grudzień 2010r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i lipiec 2010r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty zawarte w nierzetelnych fakturach VAT wystawionych przez: 1) C. R., T. i G. P. M. P., 2) PRB A. D. S. oraz 3) K. sp. z o.o. w Ł.. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają przeprowadzonych transakcji.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r.,

poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa

o VAT".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010r. w kwocie [...]zł

i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji wskazując, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2010r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości, która nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2010r. postąpił nieprawidłowo, bowiem brak jest podstawy do wydania za ten okres rozliczeniowy decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 21 § 3a O.p. Skoro wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za odpowiedni miesiąc rozliczeniowy nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, to brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość tej nadwyżki w takiej samej kwocie.

W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska

w sprawie, a ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia: prętów stalowych, stali produkcyjnej, blachy oraz konstrukcji stalowych, na których jako wystawcy widnieją: C. R., T. i G. P. M. P., PRB A. D. S. oraz K. S. sp. z o.o. w Ł.. Ustalono, że czynności wykazane

w fakturach, na których jako sprzedawcy widniały ww. podmioty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. wydane prawomocne decyzje podatkowe, dowody zgromadzone w postępowaniach karnych oraz zeznania strony i przesłuchanych świadków.

Odnośnie do transakcji z firmą M. P. - C. R., T.

i G. P. organ wskazał na dowody z dokumentów, w tym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...], utrzymaną w mocy prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...],

w której stwierdzono, iż w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. M. P. dokonywał nabyć złomu w 98% na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stwarzały jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym, a wystawcą tego typu faktur na rzecz M. P. - był między innymi (ponad 60%) PRB A. D. S., którego transakcje sprzedaży na rzecz strony także zostały zakwestionowane. Organ podał również, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział XV Gospodarczy z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt XV Gzd 18/13 pozbawiono M. P. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres dziesięciu lat. Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w I. z dnia 28 czerwca 2013r. o sygn. akt II K 321/13 powyższy kontrahent został uznany za winnego zarzucanych czynów, tj. że w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. działając pod firmami P. W. Ż. oraz C. R. T. i G. P. wystawił w sposób nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 478 faktur VAT (w tym 13 faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do transakcji z firmą D. S., organ wskazał na prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] [...].

nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2009r. do lipca 2010r. Wynika z niej, że D. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, makulaturą oraz olejem napędowym, nie świadczył także usług remontowo-budowlanych oraz transportowych, a jedynie pozorował jej wykonywanie poprzez wystawianie "pustych faktur". Ponadto organ podał, że pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika dokonano oględzin, które nie potwierdziły wykonywania działalności przez D. S.. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że Starostwo Powiatowe w W. Wydział Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa nie udzieliło firmie PRB A. D. S. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Natomiast przesłuchany rzekomy kontrahent D. S. - M. S. zeznał, że nigdy nie dokonywał transakcji z tą firmą, jak również nie zna takiej firmy ani osoby o tym nazwisku. D. S. przedstawione zostały także zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu 582 nierzetelnych faktur VAT. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w I. VIII Zamiejscowy Wydział Karny w M. z dnia

[...] marca 2013r., sygn. akt VIII K 13/13, którym D. S. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów, tj. że w okresie od [...] lipca 2009r. do [...] lipca 2010r. wystawił 582 faktury nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (w tym 3 faktury wymienione w zaskarżonej decyzji).

W zakresie transakcji z K. S. sp. z o.o. organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] [...]. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010r., z której wynika, iż w ewidencji księgowej tej firmy znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania, co oznacza, że zgodziła się

z ustaleniami w niej zawartymi. Ponadto organ wskazał, że głównym dostawcą tego kontrahenta miała być firma PH W.-M. W. G., której działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Postępowanie wobec W. G. zakończyło się wydaniem dwóch decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od których W. G. nie wniósł odwołań. Ponadto, przesłuchany jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu Spółki K. S. - E. F. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, przy jednoczesnym braku pracowników zatrudnionych w Spółce i nie posiadaniu żadnych środków trwałych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z tak ustalonym stanem faktycznym, organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że podmioty te nie dokonały dostaw wykazanych w spornych fakturach towarów na rzecz skarżącego. Zatem zakwestionowane faktury, którymi się on posługiwał, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec powyższego, odliczając podatek naliczony wykazany

w spornych fakturach strona zawyżyła podatek naliczony o wartości z nich wynikające. Przy czym, zebrany materiał dowody potwierdza tezę organu pierwszej instancji

o świadomym udziale skarżącego w procederze nadużycia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona miała świadomość, że zakwestionowane transakcje są fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że wskazane firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, zajmowały się procederem wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób zatem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur wystawionych przez ww. firmy, skarżący nie był świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa przez wystawiający je podmiot. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości

i niejasności na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego

w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez stawianie tezy o braku nabycia towaru, na podstawie zeznań świadków, którzy to potwierdzają dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony; zarzucono również nieuwzględnienie dowodów pozyskanych w sprawie poprzez przesłuchanie przedstawicieli firm, od których skarżący nabywał zakupiony towar, zwłaszcza od M. P., który w sposób niezaprzeczalny potwierdził dokonanie rzeczywistych transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że nabywał towary służące jako surowiec do wytworzenia gotowego wyrobu, który następnie został sprzedany kontrahentom. Skarżący wskazał, że prowadząc F. W. K. dokonywał zakupów konstrukcji stalowych, stali produkcyjnej, prętów stalowych zbrojeniowych, blach i innych profili zamkniętych, które służyły do wytworzenia wyrobu gotowego w postaci konkretnej wagi samochodowej pod zamówienie kontrahenta. W tym zakresie skarżący zarzucił, że organy w wydanych decyzjach całkowicie pominęły kwestie: z czego, z jakich surowców i materiałów składały się sprzedane wyroby gotowe. Ponadto, istotnym w sprawie było sprawdzenie przez organy podatkowe rzeczywiście dokonanych dostaw wag samochodowych do kontrahentów, którzy nabyli przedmiotowe wagi.

Skarżący kwestionując zebrany w sprawie materiał dowodowy podniósł, że organy powołują się na orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące innych okresów niż prowadzone postępowanie. W tym zakresie skarżący wskazał, że kwestionowane są zakupy w miesiącach luty, kwiecień-sierpień, październik i listopad 2010r. pochodzące od M. P., natomiast jako dowody w sprawie przywoływane są postępowania podatkowe za okres od maja do lipca 2010r.

Zdaniem strony, organ powołując się na odrębne postępowania dotyczące innych podatników, powinien był dołączyć do dokumentacji akta spraw wymienionych

w protokole badania dokumentów, ale również powinien być inicjatorem przesłuchania poszczególnych dostawców towarów w charakterze świadków. W tym zakresie skarżący zarzucił, że organy nie przesłuchały zwłaszcza D. S., jak również przedstawicieli firmy K. S..

W ocenie skarżącego, stanowisko organów podatkowych sprowadza się do wyprowadzenia nieuprawnionych wniosków na podstawie rozstrzygnięć w innych sprawach, że transakcje nabywanego towaru pomiędzy dostawcami towaru a stroną nie miały miejsca, dokonane zostały przez podmiot nierzetelny, bądź też, iż podatnik nie dopełnił należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. W tym zakresie skarżący zarzucił, że oceny prawne dokonane przez organy podatkowe wzajemnie się wykluczają. Nie można bowiem jednocześnie uczestniczyć w transakcji fikcyjnej i nie dochować w odniesieniu do jej znamion przedmiotowych i podmiotowych należytej staranności. Zdaniem strony, albo mamy do czynienia z fikcją, czyli brakiem dostawy, albo też poszczególne transakcje miały miejsce, ale stroną czynności był podmiot nieistniejący w takim rozumieniu, w jakim mogłoby to pozbawić nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru lub podmiot inny niż wynika to z treści dokumentów potwierdzających dostawę.

Skarżący podniósł, że nietrafna jest dokonana przez organy ocena stopnia jego staranności przy zawieraniu umów związanych z nabywaniem towaru. Zarzucił, że organ błędnie uznał, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie wymaga badania okoliczności faktycznych, a ostateczna ocena może być wyłącznie konsekwencją ustaleń poczynionych w innych postępowaniach dotyczących poprzedników w obrocie nabywanym surowcem.

Skarżący zaznaczył, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu,

iż na wcześniejszych etapach obrotu transakcje dostawy towarów zostały uznane przez inne organy za fikcyjne. W tym zakresie zaznaczył, że w okresie objętym postępowaniem dostawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, każdy dostawca był podmiotem zarejestrowanym w KRS oraz składał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dostawcy posługiwali się znanym stronie dokumentem uwiarygadniającym ich działalność. Skarżący każdorazowo dokonywał sprawdzenia kontrahenta w zakresie jego statusu prawnopodatkowego,

co potwierdza dowód w postaci zeznań znajdujących się w aktach sprawy.

Podatnik podkreślił, że dokonał wielokrotnie nabycia towaru w postaci materiału

i surowca, co potwierdzają wystawione faktury, zeznania świadków - pracowników firmy oraz oświadczenia strony. Potwierdza to również ewidencja ilościowo-wartościowa nabyć i dalszych dostaw. Ponadto jako dowody w sprawie należy uwzględnić dokonywane płatności na rzecz zbywcy. Zdaniem strony, żaden dowód zebrany

w sprawie nie daje podstawy do uznania, że podatnik wiedział, czy chociażby mógł podejrzewać, iż na wcześniejszym etapie obrotu towarem dopuszczono się przestępstwa. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie sporne transakcje miały miejsce i doszło do wydania towaru.

Podważając zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący podniósł, że na podstawie powyższych faktur doszło do nabycia towaru od wystawcy zakwestionowanych faktur, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący wskazał, że fakt zakupu towarów

i surowców potwierdzają zarówno faktury zakupów, zapłaty za dostarczony towar, zeznania pracowników i innych świadków oraz zeznania strony. Każdorazowo właściciel firmy lub wskazany i upoważniony pracownik był obecny przy każdej z transakcji. Także dostawca M. P. zeznał, że towar był przywożony do odbiorcy, którym był H. G..

Końcowo skarżący zarzucił, że w świetle wywodów organu podatkowego trudno ustalić, czy organ uznaje, iż dostawy towarów do H. G. były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż wystawcę faktur, czy też organ uznaje, iż dostawcy dostarczali towar w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmowali jego dostawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 [...]. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności(art. 145

§ 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd stwierdza, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie głównie: prętów stalowych, stali produkcyjnej, blachy oraz konstrukcji stalowych (dalej: stali), na których jako wystawcy widnieją: 1) C. R., T. i G. P. M. P. w P., 2) PRB A. D. S. w W. oraz 3) K. S. Sp. z o.o. w Ł., odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić,

że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały

w sprawie podstawy do pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę skarżącą, której nie można przypisać działania w dobrej wierze.

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Z decyzji organów oraz z materiału dowodowego wynika, co następuje:

1) odnośnie faktur wystawionych przez C. R., T. i G. P. M. P. podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w tej firmie, które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] [...]. decyzji administracyjnej, w której stwierdzono, iż w ewidencji księgowej znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k.33-53). Ustalono, że M. P. nie dysponował w tym okresie towarem i nie był jego dostawcą do firm, dla których wystawił faktury sprzedaży. Wobec tego, że wprowadził faktury VAT do obrotu prawnego, to organ określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] [...]. utrzymał ją w mocy (k.529-541). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt

I SA/Bd 126/12 odrzucił skargę wniesioną przez M. P. na tę ostatnią decyzję. Z ww. decyzji wynika, że w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. M. P. dokonywał nabyć złomu w 98% na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stwarzały jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym, a wystawcą tych faktur na rzecz M. P. był między innymi (ponad 60%) PRB A. D. S., którego transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego również zostały zakwestionowane. Prawdą jest, że decyzja wydana dla M. P. dotyczy okresów rozliczeniowych od maja 2009r. do lipca 2010r. Natomiast w przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy ponadto okresów późniejszych, tj. sierpnia, października i listopada 2010r. Zauważyć jednak należy, że organy uzasadniły na jakiej podstawie kwestionują nabycia towaru także za miesiące sierpień, październik i listopad 2010r., tj. organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię na s. 8-9, a organ pierwszej instancji na s. 14-20 decyzji. Stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie faktur także

w ww. okresach rozliczeniowych, bowiem wskazane decyzje nie są jedynymi dowodami w sprawie. W tym kontekście podać należy, że organ przesłuchał w charakterze świadka D. W. - pracownika w firmie M. P.. Z zeznań tego świadka wynika, że pracował na stanowisku kierowcy, nie uczestniczył przy produkcji wag. Swoje zeznania oparł na obserwacji. Jego zdaniem firma M.. P. handlowała złomem, wykonywała usługi transportowe, studnie głębinowe, jak również produkowała dla skarżącego wagi. Świadek zeznał, że nie ma wiedzy na temat nabycia tego towaru przez M.. P., gdyż kupował on złom od osób fizycznych, jak również od różnych firm. Podał, że wagi ważyły 5, 8, a nawet 18 ton i były ładowane na samochód suwnicą oraz koparką. Urządzenia te natomiast "były obsługiwane przez D. K., pseudonim D. " i jeszcze trzech innych pracowników, których nie zna (k.751-754).

Powyższe zeznania nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach z dnia [...] maja 2013r. D. K., który podczas przesłuchania nie potwierdził tych okoliczności. Świadek zeznał, że w 2010r. nie był zatrudniony w firmie M. P., gdyż już od czterech lat pracuje w Rembisie. Z jego zeznań wynika, że u M.. P. mógł pracować w latach 2006- 2008, nie potwierdził też, aby woził wagi do firmy skarżącego (k. 755-759).

Nie można również dać wiary zeznaniom M. P., że zakupioną stal dla skarżącego nabywał w C. i w K. na [...]. Zaznaczyć należy, że

M.. P. nie podał żadnych danych pozwalających zidentyfikować i zweryfikować te firmy, w tym nie wskazał adresów tych firm, a ponadto to rzekome nabycie nie zostało udokumentowane, bo jak zeznał do protokołu z dnia [...] marca 2015r. "o fakturę nie prosiłem – bez faktury było taniej, faktura była bez VAT – nie przechowuję tych dokumentów" (k. 1705; 1740-1741). Nadto, okoliczność tę powołał dopiero na etapie postępowania prowadzonego wobec skarżącego i po przeprowadzeniu pierwszego przesłuchania, w trakcie którego takiej okoliczności nie wskazał. Istotne jest jednak to, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby M. P. dokonywał

z obszaru [...] w okresie objętym postępowaniem jakichkolwiek nabyć.

Z przeprowadzonych na tę okoliczność czynności wynika, że M. P. złożył VAT-R UE w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w dniu [...] [...]. Natomiast [...] czerwca 2013r. został wykreślony z urzędu z powodu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Z danych VIES wynika, że M. P. wykazał nabycia wyłącznie w I kwartale 2010r. od kontrahenta niemieckiego (k.1887-1892). Ponadto z akt sprawy wynika, że na etapie prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w firmie M. P., nie wskazał on, aby tego typu nabycie stali dokonywał

w C. lub na [...], jak również podczas wcześniejszego przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014r. w toczącym się wobec skarżącego postępowaniu, w trakcie którego M. P. udzielał odpowiedzi na szczegółowo zadane pytania pełnomocnika skarżącego, nie podając jednocześnie adresów czy nazw firm będących źródłem tego towaru (k.1240-1246). Zatem należy zgodzić się z ustaleniem organu, że twierdzenie zakupu stali od C. oraz w K. na [...] jest niewiarygodne, gdyż nie zostało potwierdzone żadnym dowodem.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w B. Wydział XV Gospodarczy w dniu [...] maja 2013r. sygn. akt XV Gzd 18/13 wydał postanowienie

o pozbawieniu M. P. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres dziesięciu lat (k.1136). Nadto w postępowaniu przygotowawczym zostały postawione M. P. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, poprzez między innymi posługiwanie się i wystawianie nierzetelnych faktur VAT w zakresie handlu złomem w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] czerwca 2013r. o sygn. akt II K 321/13 został on uznany za winnego zarzucanych czynów, tj. że w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. działając pod firmami P. W. Ż. oraz C. R. T. i G. P. wystawił w sposób nieodzwierciadlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 478 faktur VAT - k. 1667 (w tym 13 faktur wymienionych w tabeli nr [...] zaskarżonej decyzji).

Wyjaśnić też należy, że organy kwestionując nabycia oraz dalszą sprzedaż M. P. wskazały na zakup złomu, który nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w różnej postaci, tj. konstrukcji stalowych, silników, odpadów aluminium, stali. Powyższe ustalenie znajduje także potwierdzenie w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2011r. (s.41-42 protokołu), sporządzonym na okoliczność badania ksiąg M. P. (k.1081-1123). Wymieniony wyżej towar był brany pod uwagę przy wydawaniu wskazanych decyzji dla M.. P.. Zakwestionowane faktury nabycia towaru przez skarżącego w firmie M.. P. zostały zatem wymienione w decyzji dla niego (M.. P.). Zgodzić się należy z organem, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] [...]. wydana dla M.. P. odnosi się do innego asortymentu, niż ten który był przedmiotem transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach u skarżącego, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W konsekwencji zasadnie organy ustaliły, że materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący nie mógł nabyć stali od M.. P., który zajmował się wystawianiem faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Należy stwierdzić, że przywołane dowody obrazują mechanizm działania firmy M. P.. Wobec czego nie można dać wiary skarżącemu odnośnie do nabywania stali od M. P. w całym okresie obejmującym rozstrzygnięcie organu.

2) Odnośnie do drugiego z kontrahentów podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie D. S., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] [...]. decyzji za poszczególne miesiące od lipca 2009r. do lipca 2010r. (k.132-151). W tej decyzji organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w podatku należnym wykazanym w wystawionych fakturach VAT. Od tej decyzji D. S. nie wniósł odwołania. Wynika z niej, że w ewidencji księgowej jego firmy znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, makulaturą oraz olejem napędowym, nie świadczył także usług remontowo-budowlanych oraz transportowych, a jedynie pozorował jej wykonywanie poprzez wystawianie "pustych faktur". D. S. nie dokonywał nabycia towaru i nim nie dysponował, jak również nie był jego dostawcą do firm, dla których wystawił faktury sprzedaży. Przeprowadzone oględziny nie potwierdziły wykonywania działalności przez D. S., gdyż okazało się, że w jednym ze wskazanych miejsc mieści się teren po byłej kopalni i nie występuje firma D. S.. W innym miejscu M. Ś. - pracownik firmy M. P. (która to firma mieściła się w tym samym miejscu) oświadczył, że tylko jego pracodawca prowadzi działalność i nikt inny nie handluje w tym miejscu (k. 459). Również prezes G. S. S. C. w D. T. P. (plac i lokal należą do tej Spółdzielni) oświadczył, że nic mu nie wiadomo, aby na tym terenie działalność prowadził D. S., a umowa dzierżawy była zawarta przez Spółdzielnię z M. P., który nie był uprawniony do udostępniania nieruchomości osobom trzecim (k.442-452, 459-464). Ponadto Starostwo Powiatowe w Wągrowcu Wydział Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa nie udzieliło firmie PRB A. D. S. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów (k.409, 441). Podobnej odpowiedzi udzieliło Starostwo Powiatowe w M. (k. 440). Natomiast przesłuchany rzekomy kontrahent D. S. - M. S. zeznał, że nigdy nie dokonywał transakcji z tą firmą, jak również nie zna takiej firmy ani osoby o tym nazwisku. Przedmiotem jego działalności jest natomiast świadczenie usług informatycznych (k.437-438). Z kolei D. S. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2011r. zeznał, że handlując złomem woził ten towar przyczepą należącą do M. [...] z Z. G. (k.368-369). Ponadto należy wskazać, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem transakcji miała być stal konstrukcyjna, natomiast z przesłuchania D. S. w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2009r. wynika, iż handlował złomem oraz olejem opałowym. Z powodu braku kontaktu z tym podatnikiem, z dniem [...] września 2010r. D.. S. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT oraz VAT UE (k. 471).

Podkreślenia wymaga również, że odnośnie do zakwestionowanych transakcji

z D. S. zostali przesłuchani w dniu [...] lipca 2012r. wskazani przez skarżącego pracownicy: R. S. - dyrektor ds. organizacyjnych przedsiębiorstwa oraz M. N. - szef produkcji przedsiębiorstwa, którzy nie potwierdzili dostaw towaru z tej firmy. Przesłuchani bowiem zeznali, że nie kojarzą dostawcy towaru A. D. S. (k. 673-678).

Ponadto D. S. przedstawione zostały zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu 582 nierzetelnych faktur VAT. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w I. VIII Zamiejscowy Wydział Karny w M. z dnia [...] marca 2013r. o sygn. akt VIII K 13/13, w którym D. S. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów, tj. że w okresie od [...] lipca 2009r. do [...] lipca 2010r. wystawił 582 faktury VAT nieodzwierciadlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych – k. 1653-1664 (w tym 3 faktury wymienione w tabeli nr [...] zaskarżonej decyzji).

W związku z tym, nie można dać wiary zeznaniom skarżącego odnośnie do nabywania od D. S. towaru, gdyż jednoznacznie wynika z materiału dowodowego, że kontrahent ten nim nie dysponował.

3) w przedmiocie transakcji z K. S. Sp. z o.o. w Ł. podać należy, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec tego kontrahenta zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] września 2013r. decyzji określającej - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - za miesiące listopad

i grudzień 2010r. zobowiązania podatkowego do zapłaty (k.1002-1010). Wynika z niej, że w ewidencji księgowej tej firmy znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie dokonywała nabycia towaru w tym okresie, jak również nie była dostawcą do firm, dla których wystawiła faktury sprzedaży. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, żadnych zezwoleń na zbieranie oraz transport odpadów. Jedynymi dokumentami, jakie były sporządzane to faktury VAT. Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Głównym dostawcą towarów na rzecz Spółki K. S. miała być firma PH W.-M. W. G., którego działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Samochodem ze złomem, wg zeznań W. G., mieli jeździć kierowcy – R. K. i P. S., obydwaj jednak zginęli

w wypadku samochodowym. Postępowanie wobec W. G. zakończyło się wydaniem dwóch decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od których W. G. nie wniósł odwołań (k. 947-953; 856-867).

Z kolei jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu Spółki K. S. - E. F. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, przy jednoczesnym braku pracowników zatrudnionych w Spółce i nie posiadaniu żadnych środków trwałych. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu

[...] października 2011r. zeznał, że działalność w zakresie handlu złomem rozpoczął

w styczniu-lutym 2011r. Wcześniej nabywał doświadczenie jeżdżąc po złom i skupując go od ludzi. Z zarobionych zaś pieniędzy w 2009r. i 2010r. za granicą (z pracy

w [...]) nabył udziały w Spółce K. S. przejmując ją z kapitałem zakładowym [...] zł, samemu ponosząc jedynie koszty związane z formalnościami przeprowadzonymi u notariusza związanymi z przerejestrowaniem Spółki na siebie. Ponadto zeznał, że handlował dużymi ilościami złomu nawet 100 ton tygodniowo,

a załadunek miał być dokonywany przez osoby "dochodzące", natomiast jako kierowców wskazał dwie osoby – nieżyjące, sam nie posiadał prawa jazdy, ponieważ zostało mu zabrane. Spółkę K. i biuro rachunkowe wyszukał mu w internecie syn (k.898-900). Powyższych zeznań E. F. nie potwierdził jednak jego syn - K. F., który zeznał, że ani on, ani jego brat nie pomagali ojcu

w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wie gdzie ojciec prowadził działalność, nie wie, w jaki sposób założył firmę, a także zaprzeczył, iż szukał dla niego firmy

w internecie. Podał też, że ojciec nie pracował za granicą (k.846-847). Powyższe zgodne jest z informacjami uzyskanymi z Krajowego Rejestru Karnego, z których wynika, że E. F. w latach 1998-2010 podlegał wielokrotnie karze pozbawienia wolności, ograniczenia wolności, nieodpłatnej pracy na cele społeczne oraz zobowiązany był do naprawy wyrządzonych szkód. Z pisma zaś Aresztu Śledczego w I. wynika, że w okresie od [...] [...]. odbywał karę pozbawienia wolności. Ponadto z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2011 był osobą bezrobotną i korzystał z pomocy udzielanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (k. 836-839, 842, 844). Wobec powyższego nie można dać wiary zeznaniom E. F. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w tym czasie, gdyż nie mógł pracować za granicą. Nadto E. F. zmieniał treść składanych zeznań, choćby co do pokrycia udziałów w Spółce, czy poniesienia jedynie kosztów opłaty notarialnej. Zauważyć należy, że E. F. wcześniej pracował w punkcie skupu złomu prowadzonym przez M. P., bywał tam od 20 lat. Z kolei Spółka K. wynajmowała plac od B. P. (brata M. P.), który miał rzekomo pracować kilka miesięcy

w 2011r. w Spółce K. w charakterze handlowca, jednakże nie wiedział od kogo Spółka nabywała złom, nie widział, aby Spółka dokonywała skupu złomu od osób fizycznych (k.851-852). Na placu tym, obok prowadził działalność skupu złomu kolejny brat – W. P..

Podać też należy, że zostało wszczęto śledztwo i postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. przedstawiono E. F. (prezesowi zarządu i jedynemu udziałowcowi K. S. Sp. z o.o.) zarzut polegający na doprowadzeniu do uchylenia się przez tę Spółkę od opodatkowania podatkiem, którego obowiązek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (k. 1753-1761). Przesłuchany na tę okoliczność

E. [...] w dniu [...] stycznia 2015r. przyznał się do zarzucanych czynów i odmówił składania wyjaśnień oraz odpowiedzi na pytania (k.1756-1757). Ponadto postawiono mu zarzut o czyn zabroniony polegający między innymi na podaniu nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2010r. do grudnia 2011r. (pismo z dnia [...] [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. – k. 1612).

Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że skarżący nie nabył stali od firmy K. S. Sp. z o.o., gdyż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury".

Z powyższego wynika, że dla ww. kontrahentów organy wydały decyzje

w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynika, iż sprzedaż stali m.in. na rzecz skarżącego nie miała miejsca. Sąd zauważa, że stosownie do

art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz S., LEX 2011). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji. Podobne uwagi należy odnieść do dokumentów urzędowych, jakimi są również postanowienia o przedstawienia zarzutów oraz wyroki Sądów Karnych.

Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, by wskazani kontrahenci dysponowali towarem i mogli go zbyć na rzecz skarżącego. Nie znaleziono też żadnych dowodów potwierdzających jego nabycie i sprzedaż przez nich na rzecz skarżącego.

III. Podnieść należy, że skarżący powołuje się na dobrą wiarę po jego stronie przy nabyciu stali. W tym też kontekście zauważyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r.

w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy towarów, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług

w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że szereg okoliczności świadczy o świadomym przyjmowaniu przez skarżącego faktur VAT, które nie potwierdzały nabycia stali od ww. podmiotów. Zgodzić się należy z organem, że wymienione podmioty wyłącznie wystawiały faktury i nie dysponowały towarem, stąd nie mogły go sprzedać skarżącemu. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. Zauważyć trzeba, że nawet zeznania M. P. zaprzeczają twierdzeniom strony skarżącej o braku jej świadomości o przyjmowaniu faktur nie odzwierciedlających transakcji. Przesłuchany M. P. zeznał, iż skarżący "często się dopytywał"

o pochodzenie towarów, jednakże nie podał jemu tej informacji, bowiem uważał, że

z prawnego punktu widzenia nie miał obowiązku ujawniać tego źródła, natomiast przedstawiał skarżącemu kserokopie rejestrów potwierdzone za zgodność z oryginałem (k. 1740). Po pewnym czasie M.. P. w postępowaniu prowadzonym przez organ wskazał C. oraz dostawcę z [...], jednakże nie podał żadnych danych adresowych, nie przedkładając żadnych dokumentów. Sąd zauważa, że skoro kontrahent odmawia ujawnienia źródła pochodzenia stali, która jest towarem, w obrocie którym dochodzi do nadużyć, to niewątpliwie nabywca już w tym momencie powinien nabrać wątpliwości co do rzetelności transakcji z tym kontrahentem. W sytuacji, gdy dostawca odmawia podania źródła pochodzenia stali, to podatnik jest obowiązany do podjęcia dalszych czynności, które pozwoliłyby upewnić się, czy rzeczywiście kontrahent dysponuje towarem. Mając taki sygnał podatnicy weryfikują kontrahenta.

W tych okolicznościach przyjmowanie faktury od firmy ukrywającej źródło towaru wiąże się ze świadomością po stronie nabywcy, że nie jest to faktyczny dostawca. Nadto wersji nabycia stali od tego kontrahenta przez skarżącego nie potwierdził nawet jego pracownik D. K., który miał uczestniczyć w czynnościach obsługiwania suwnicy i koparki, tj. urządzenia służącego do załadunku wag. Podnieść też należy, że skarżący łącznie na rzecz M. P. zapłacił za towar gotówką – [...] zł. Podobnie na rzecz D. S. uiścił gotówką – [...] zł oraz na rzecz K. sp. z o.o. także gotówką – [...] zł. W ocenie Sądu zapłata tak dużych kwot z tytułu nabycia stali z pominięciem rachunku bankowego także podważa należytą staranność po stronie skarżącego. Przedsiębiorcy mają świadomość, że w dzisiejszej dobie przy nabywaniu stali/złomu dochodzi do nadużyć, stąd godzenie się na gotówkową zapłatę za stal i przyjmowanie faktur VAT, gdy np. kontrahent nie chce podać źródła jej pochodzenia, wręcz wyklucza dobrą wiarę i świadczy o wiedzy oraz godzeniu się na to, iż towar nie pochodzi od dostawcy.

Ponadto zauważyć należy, że Starostwo Powiatowe w Wągrowcu oraz Starostwo Powiatowe w M. nie wydawały dla firmy D. S. P.R.B. "A." zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. S. zatrudniony w 2010r.

w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. organizacyjnych (zajmował się organizacją firmy, zlecał produkcję, montaż wag, legalizację, budowę fundamentów pod wagi) zeznał, że nie kojarzy dostawcy towaru A. D. S.. Również M. N. przesłuchany w dniu [...] lipca 2012r. zajmujący stanowisko dyrektora ds. produkcji nie kojarzył tej firmy. Trudno zatem przyjąć, że skarżący nie miał wiedzy, iż towar nie pochodzi od kontrahenta wskazanego w fakturze. Również w przypadku Spółki K. organ uzyskał informację (z Urzędu M. w Ł.), że nie wydawał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, jak również na przejazd pojazdów nienormatywnych (k. 845). Natomiast Starosta I. poinformował, że wprawdzie taki wniosek został złożony przez Spółkę K., lecz ze względu na nieuzupełnienie braków pozostawił wniosek bez rozpoznania (bowiem nieruchomość, na której miała być prowadzona działalność położona jest w jednostce rolniczej, nie została wydana dla niej decyzja

o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację, a ponadto skup złomu na tym terenie budził sprzeciw lokalnej społeczności) – k. 825. Gdyby zatem skarżący, który powołuje się na dokumenty rejestracyjne – zechciał zapoznać się tylko z tym dokumentem (dość elementarnym w branży obrotem złomem, stalą), to wiedziałby, iż podmiot ten takiego zezwolenia nie posiada i nie prowadzi działalności w przedmiocie sprzedaży złomu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń nie da się obronić tezy, że to skarżący jest ofiarą oszustwa podatkowego. W ocenie tut. Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie zakwestionowanymi fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżący wiedział, że towar nie pochodzi od wskazanych podmiotów i przyjmował faktury VAT przez nie wystawione. Taki obraz zdarzeń potwierdzają także wyroki karne wydane dla osób, które wręcz parały się wystawianiem faktur (firma P. M.. P. wystawiła 478 faktur VAT, firma P.R.B. A. D. S. – 582 faktury VAT) oraz postawione zarzuty Prezesowi i jedynemu udziałowcowi K. Sp. z o.o. Wystawione faktury nie potwierdzały transakcji, a ww. osoby jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdzenie o świadomym przyjmowaniu faktur przez skarżącego jest w pełni uprawnione oraz zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Podać należy, że K. P. – była żona skarżącego w dniu [...] września 2014r. złożyła do protokołu oświadczenie, z którego wynika, iż kojarzy firmy M. P., D. S. oraz spółkę K. S.. Jej zdaniem faktury wystawione przez D. S. oraz spółkę K. S. na pewno nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podała, że wiedzę odnośnie do prowadzenia działalności gospodarczej posiada, gdyż pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, zajmując się sprawami finansowymi i księgowymi. Z tego co wie, wagi produkowane były przez skarżącego oraz podwykonawców, którzy dostarczali towar bez faktury. Były to firmy zaprzyjaźnione z terenu województwa kujawsko-pomorskiego. Zdaniem K. P., skarżący był zaangażowany wspólnie z M. P. (przyjacielem) w proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, właśnie ze względu na pokrycie poniesionych kosztów związanych z produkcją wag

i kosztów transportu. Faktury te zdaniem K. P. załatwiał M. P., który był organizatorem całego przedsięwzięcia wspólnie ze skarżącym, co

w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku VAT oraz zaniżenia podatku dochodowego (k.1665). Dodać należy, że podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2014r. w charakterze świadka K. P. podtrzymała wcześniej złożone oświadczenie (k.1697-1700). Prawdą jest, że pismem z dnia [...] grudnia 2014r. odwołała złożone zeznania w dniu [...] listopada 2014r. (k.1718), co potwierdziła kolejnym oświadczeniem z dnia [...] lutego 2015r. (k.1721), niemniej jednak treść wyjaśnień z dnia [...] września 2014r. koreluje z pozostałymi dowodami w sprawie. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się także materiały dowodowe otrzymane z Prokuratury Rejonowej w I., z których wynika, iż K. P. powiadomiła również organy ścigania o dokonywaniu przez skarżącego wspólnie z M. P. nadużyć podatkowych (k.1677-1681).

Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącego mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy

o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, dostawa od kontrahentów w nich wskazanych nie miała miejsca. Kontrahenci, którzy wystawiali faktury VAT, faktycznie stalom nie dysponowali i jej nie dostarczyli stronie skarżącej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności

i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Jednocześnie przeprowadzając bardzo szerokie postępowanie organ potwierdził dokonanie przez skarżącego transakcji sprzedaży wag, których to sprzedaży nie zakwestionował.

W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym

i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wymieniony na fakturach nie został dostarczony przez podmioty w nich wymienione, a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. R., T. i G. P. M. P., PRB A. D. S. oraz K. S. sp. z o.o.

w Ł.. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a skarżący przyjmując faktury VAT od ww. podmiotów brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje,

a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie podmioty wskazane w fakturach w rzeczywistości nie prowadziły działalności w zakresie obrotu stalą i nie dysponowały tym towarem. Skarżący wszedł w posiadanie stali niewiadomego pochodzenia bez dowodu zakupu

i bez podatku, który musiałby zapłacić faktyczny dostawca. Wymienione firmy miały jedynie dostarczyć faktury potwierdzające dostawę towaru z ich firm.

IV. Podnieść należy, że M. P., w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego został dwukrotnie przesłuchany na okoliczność przeprowadzonych transakcji (k.1240-1246; 1740-1741). Organ uwzględniał zgłaszane wnioski dowodowe, stąd również przesłuchani zostali wskazani przez skarżącego D. K. (755-759) oraz w dniu [...] lipca 2012r. jego pracownicy: R. S. - dyrektor ds. organizacyjnych przedsiębiorstwa oraz M. N. - szef produkcji przedsiębiorstwa (k. 673-678). Z kolei D.. S. był wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka w niniejszej sprawie, lecz mimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie (k.1170-1171). W aktach sprawy jednak znajduje się protokół jego przesłuchania w charakterze strony (k. 368-369). Prawdą jest, że w przedmiotowym postępowaniu nie został przesłuchany E. F., lecz w postępowaniu wobec innego kontrahenta, a protokół jego przesłuchania w charakterze świadka znajduje się w aktach sprawy, co wyżej już omówiono. E. [...] potwierdził dokonywanie sprzedaży złomu, jednakże pozostaje to w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym u tego kontrahenta w tym z wydaną dla Spółki K. decyzją określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego (k. 1010 verte w powiązaniu z tabelą

nr [...] na s. 25 decyzji organu pierwszej instancji wydanej dla skarżącego). Odnośnie do wymienionego A. K., na którego zeznania powołano się

w skardze (s.7) zauważyć należy, że osoba ta nie występuje w niniejszej sprawie. Pierwotnie skarżący wskazał go jako pracownika fizycznego, który przetwarzał nabyty towar do celów związanych z produkcją. Okazało się jednak, że osoba ta nie istnieje,

a skarżący sprostował swój błąd pismem z dnia [...] kwietnia 2014r., w którym podał, iż zaistniała "pomyłka osobowa" i właściwą osobą nie jest p. Arkadiusz tylko p. Zbigniew (k.1181), a który został wezwany, jednakże nie stawił się (k. 1567-1570). Podobnie wskazany przez skarżącego M. Z. prawidłowo wezwany nie stawił się

w organie (k.1521). Zauważyć należy, że skarżący często wskazywał świadków, którzy nie stawiali się na wezwanie organu, a którzy mieli potwierdzić jego wersję przebiegu zdarzeń.

Ponadto niezrozumiały wręcz jest zarzut skargi nie zbadania przez organ kto, w jakich okolicznościach i od kogo nabył wagi samochodowe. Podać należy, że organ pierwszej instancji ustalając stan faktyczny w sprawie wystąpił do 71 kontrahentów nabywców wag samochodowych. Otrzymane odpowiedzi potwierdziły zawarcie transakcji z firmą skarżącego. Dodać należy, że organy nie kwestionują faktu produkowania przez skarżącego wag samochodowych i ich dalszej sprzedaży. Natomiast zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody nie pozwoliły na potwierdzenie tezy o faktycznym nabyciu towaru od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenie dowodów, podał przyczyny tej odmowy,

a przedstawiona argumentacja nie budzi zastrzeżeń tut. Sądu (k.1903-1904).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych.

W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968,

nr 12, poz. 263). Art. 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową

w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji,

w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości

i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy (K. Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne,

w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd jest związany wydanymi wyrokami ww. Sądów karnych.

W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187

§ 1, art. 191 oraz art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu, mechanizm wprowadzania i posługiwania się w obrocie gospodarczym fikcyjnymi fakturami VAT, którego jednym z ogniw był skarżący, jako świadomie przyjmujący takie faktury, w pełni znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podać też należy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyli stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 1791, 1893).

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się

w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających

z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.