Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 551/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu za zaległości Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. A. (dalej jako: "skarżący") jako byłego członka zarządu "N." Sp. z o.o. z siedzibą w C., solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 117.372,00 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 38.537,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.959,90 zł.

2. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS") decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...]:

- utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu, solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.959,90 zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami Zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r, w wysokości 117.372,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 38.537,00 zł i

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu, za zaległość podatkową Spółki z podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 86.532,49 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 28.486,97 zł.

2.1 Uzasadniając decyzję DIAS wyjaśnił, że uchylenie decyzji w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zostało spowodowane faktem, że 11 marca 2020 r. spółka częściowo uregulowała zaległości w VAT za grudzień 2013r., wpłacając kwotę 42.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. zaksięgował ww. wpłatę na poczet należności głównej w wysokości 30.840,11 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 11.159,89 zł. Tym samym częściowo wygasło zobowiązanie ciążące na spółce, to zaś spowodowało zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy, jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

2.2 W sprawie ustalono, że spółka [...] stycznia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 117.955 zł, która to kwota została zwrócona na konto spółki [...] lutego 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z [...] listopada 2015r. Nr [...] określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego za:

- grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku w wysokości 117.955 zł,

- luty 2014 r. w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku w wysokości 184.606 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2016 r., Nr [...] uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. i określił za:

- grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 117.955 zł,

- luty 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 364 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 184.606 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (oddalona wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16), a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (oddalona wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 203/17).

2.3 Organ stwierdził, że określony decyzją nienależny zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 117.372,60 zł nie został przez spółkę uregulowany w całości. Do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pozostaje kwota 86.532,49 zł.

2.4 W opinii DIAS, w sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, wynikające z brzmienia przepisów art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.").

W ocenie DIAS została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki, której członkiem zarządu był skarżący. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. organ egzekucyjny stwierdził, że spółka nie posiada majątku, w związku z czym egzekucja okazała się bezskuteczna. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w wysokości 7.959,90 zł, które nie zostały uregulowane.

DIAS przyjął, że kwestia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. jest poza przedmiotem sporu.

2.5 DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z informacji z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców brak jest wpisów dotyczących informacji o postępowaniu upadłościowym i układowym Spółki.

DIAS wskazał, że w przypadku spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wystąpiła niewypłacalność z powodu niewykonywania wymagalnych zobowiązań. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań [...] lutego 2014 r., tj. w dacie upływu terminu płatności, co oznacza, że z dniem [...] lutego 2014 r. upływał termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

DIAS stwierdził też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2.6 Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Nie zgodził się, że brak było merytorycznych i formalnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] lutego 2014 r. ani też z twierdzeniem, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółka płaciła wszystkie zobowiązania i nie miała zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r., ponieważ ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero w 2016 r., kiedy skarżący nie pełnił już funkcji w spółce.

Odnosząc się do przedłożonej kopii uchwały nr 1 z [...] lutego 2020 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki organ zauważył, że wpis podwyższenia kapitału ma charakter konstytutywny. Tymczasem na dzień wydania decyzji, zgodnie z wydrukiem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał spółki wynosił 6.000 zł. Nie można więc uznać, że w toku postępowania odwoławczego skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżając w całości decyzję organu drugiej instancji, autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

(1) art. 116 § 1 lit. b) o.p. poprzez jego błędną subsumpcję w stanie faktycznym, w którym skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

(2) art. 116 § 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: pun), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym w wyniku przyjęcia, że w dacie [...] lutego 2014 r. członkowi zarządu należy przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy we wskazanej przez organ dacie istniały obiektywne - niezależne od zarządu (ustawowe) - okoliczności wyłączające możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.:

a) brak było merytorycznych i formalnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] lutego 2014 r., wobec: (-) nadwyżki majątku spółki nad jej zobowiązaniami, (-) regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę; (-) braku wymagalnych zobowiązań (organ błędnie przyjął datę wymagalności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego wydanej w 2016 r., tj. niezgodnie z zasadami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz powszechnie przyjętą praktyką sadów upadłościowych; w konsekwencji czego nie istniały wymagalne zobowiązania uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie 2014 r.);

b) brak wielości wierzycieli na dzień [...] lutego 2014 r. i w okresie późniejszym (również na moment potencjalnego orzekania przez sąd upadłościowy o ogłoszeniu upadłości);

c) brak wiedzy członków zarządu w 2014 r. o jakichkolwiek okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym pozostawania przez członka zarządu w przekonaniu o przysługującym spółce prawie do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez dostawców towarów; wiedzę o nierzetelności dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu spółka mogła powziąć najwcześniej w roku 2016 r. z decyzji organu podatkowego.

(3) art. 10, art. 11 ust. 1 pun w zw. z art. 21 § 2 i § 3a o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu, że obiektywną, niezależną od zarządu, przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki jest:

- istnienie nadwyżki zobowiązań nad aktywami - które nie wystąpiło w 2013 i 2014 r. - wymagalność zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, oraz zaprzestanie jego regulowania; oraz

- wielość wierzycieli na chwilę wydania postanowienia o orzekaniu upadłości.

Autor skargi zarzucił również naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.;

(4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego:

a) w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy po stronie członków zarządu zaistniała obiektywna - dopuszczalna prawem - przesłanka do jej ogłoszenia w dacie przyjętej przez organ, zaniechanie ustalenia stanu majątkowego spółki w 2014 r. determinującego możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość; zaniechanie ustalenia roli poszczególnych członków w sprawowaniu zarządu, które determinowałyby ewentualne przypisanie im odpowiedzialności;

b) poprzez wydanie decyzji nie ustalając, czy przed właściwym sądem rejestrowym toczy się postępowanie w sprawie o podwyższenie udziału kapitałowego spółki w sytuacji, w której organ Il-instancji uznanie przesłanki egzoneracyjnej uzależnił w decyzji od wpisu do KRS.

(5) art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że:

a) wskazana przez skarżącego wierzytelność przysługująca spółce nie może służyć zaspokojeniu jej zaległości podatkowych;

b) w dniu [...] lutego 2014 r. zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że:

- spółka posiadała wymagalne nieregulowane - w rozumieniu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze - zobowiązania w 2014 r., podczas gdy wymagalność tego zobowiązania powstała po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania w 2016 r.;

- spółka posiadała na dzień ogłoszenia upadłości więcej niż jednego wierzyciela;

- zarząd miał świadomość, że spółka w 2014 r. powinna zaniechać odliczenia podatku naliczonego VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących dostawę towaru, podczas gdy wiedzę na temat kierowanych względem dostawców zarzutów co do ich nierzetelności zarząd spółki mógł powziąć dopiero z ustaleń organu podatkowego zamieszczonych w decyzji wydanych w 2015 i 2016 r. r., tj. po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

5. Skarga jest niezasadna. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

6. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

7. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych N. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

7.1 N. Sp. z o.o. złożyła w dniu [...] stycznia 2014 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 117.955 zł. Kwota ta została spółce zwrócona [...] lutego 2014 r. Kwota zobowiązania podatkowego została określona spółce najpierw przez Naczelnika US w H. decyzją z [...] listopada 2015 r., a następnie w sposób ostateczny przez DIAS w B. decyzją z [...] lutego 2016 r. w sposób następujący: za grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określono w wysokości 224 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 117.955 zł zaś za luty 2014 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określono w wysokości 364 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 184.606 zł.

Bezspornym jest, że na datę wydawania zaskarżonej decyzji do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres pozostawała kwota 86.532,49 zł. Organ odwoławczy uwzględnił, że w dniu [...] marca 2020 r. spółka uregulowała częściowo ciążącą na niej zaległość za sporny okres, wpłacając kwotę 42.000 zł.

7.2 W sprawie nie jest kwestią sporną, że skarżący w czasie gdy upływał termin płatności ww. zobowiązania podatkowego pełnił funkcję członka zarządu spółki.

7.3 W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. organ egzekucyjny stwierdził, że spółka nie posiada majątku, w związku z czym egzekucja okazała się bezskuteczna i w związku z tym postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

8. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela też wyrażony przez organ pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Jak ustaliły organy, w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego brak jest wpisów dotyczących informacji o postępowaniu upadłościowym i układowym spółki N..

8.1 Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w lutym 2014 r. Organ prawidłowo przyjął, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań [...] lutego 2014 r., tj. w dacie upływu terminu płatności. W dniu [...] lutego 2014 r. organ zwrócił spółce wykazaną w deklaracji kwotę do zwrotu. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał więc [...] lutego 2014 r.

8.2 Sąd podziela stanowisko organu, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero w 2016 r., tj. w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Decyzja określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Istotna z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu jest data powstania zobowiązania. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (a w taki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług) podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem argumentację skarżącego, że decyzję określającą spółka otrzymała w dacie, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, sąd uznaje za chybioną.

Nie można też w okolicznościach tej sprawy przyjąć argumentacji, że w 2014 r. członkowie zarządu N. nie mieli wiedzy o okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeczą temu ustalenia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2016 r. wydanej wobec spółki N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r. gdzie stwierdzono, że udziałowcy tej spółki mieli pełną świadomość procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych w ramach działalności tej spółki; wiedzieli, że faktury, którymi posługiwała się spółka były nierzetelne. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2019 r. , sygn. akt I FSK 203/17. W uzasadnieniu wyroku tut. sądu wskazano, że "w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (praktyczny brak marży), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku".

8.3 Przechodząc do zagadnienia braku wielości wierzycieli na dzień [...] lutego 2014 r. sąd, tak jak organ, nie kwestionuje podnoszonego w odwołaniu i w skardze faktu, że posiadając jednego wierzyciela spółka nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Teza taka wynika z utrwalonego orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego, który w uchwale z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Jednak, w ocenie sądu, okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym niemożność złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wystąpienie i wykazanie w postępowaniu przesłanek egzoneracyjnych zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Sąd stoi jednak na stanowisku, że niemożność ich wykazania, nawet z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie może skutkować brakiem odpowiedzialności tego podmiotu. Pogląd taki jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 113/17, który przyjął, że sytuacja, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b o.p. tj niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej w takim stanie faktycznym skorzystać nie może. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęcie, że członek zarządu jest zwolniony z odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki mają tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowiłoby to również zagrożenie dla Skarbu Państwa ze strony podmiotów, które prowadzą działalność nakierowaną na wyłudzenia podatku.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są też wyrażane w orzecznictwie poglądy, że nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2019 r., I SA/Wr 846/18. Sąd poglądu tego jednak nie podziela, uznając że wprowadza on do instytucji odpowiedzialności członków zarządu elementy, których nie przewidział ustawodawca. W ocenie sądu, prawidłowa wykładnia art. 116 §1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadą jest ponoszenie przez członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić, gdy członek zarządu wykaże, że spełnił wymogi, które zwalniają go z tej odpowiedzialności, np. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Obiektywna niecelowość składania takiego wniosku nie powoduje, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ustaje.

8.4 Z odpowiedzialności podatkowej nie może też zwalniać skarżącego podnoszona w skardze okoliczność zaniechania ustalenia roli poszczególnych członków zarządu w sprawowaniu zarządu spółką. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Trafnie organy przyjęły, że użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 o.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy ordynacji podatkowej nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 – dostępne w CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko.

Wskazując również na cel powyższego przepisu należy podkreślić, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Z orzecznictwa wynika także, że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16, dostępne w CBOSA). Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z: 2 października 2008 r., I UK 39/08; 24 września 2008 r., II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, dostępne w CBOSA).

8.6 Sąd uznaje za niezasadny zarzut spółki naruszenia art. 116 § 1 lit. b o.p., którego to naruszenia pełnomocnik upatruje w tym, że skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na złożoną do akt sprawy uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki N. z 26 lutego 2020 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, z której ma wynikać "mienie" w postaci wierzytelności, z której będzie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uchwała ta zobowiązuje wspólników do wniesienia wkładu do spółki w wysokości 150.000 zł w trzech ratach. Wyegzekwowanie pierwszej raty zaspokoiło część należności podatkowych w wysokości 42.000 zł.

Sporny przepis wskazuje jako przesłanką egzoneracyjną wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przyjmuje się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie powinno być to np. mienie, co do którego wskazano, że istnieje, lecz nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o jego faktycznym istnieniu i wymagalności (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser., A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie XI, opubl. w bazie LEX, komentarz do art. 116 o.p., pkt 5).

Wspomnianą uchwałą nr 1 z dnia [...] lutego 2020 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy spółki do wysokości 156.000 zł przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. W § 2 uchwały wskazano, że podwyższenie nastąpi przez wniesienie wkładu pieniężnego przez każdego ze wspólników spółki, po 50.000 zł każdy. Ustalono, że wkłady będą wnoszone w trzech ratach, w tym: pierwsza w wysokości 42.000 zł w terminie do 9 marca 2020 r., druga w łącznej wysokości 48.000 zł w terminie do 1 marca 2021 r., trzecia w łącznej wysokości 50.000 zł w terminie do 1 marca 2022 r.

Znamienne jest w sprawie to, że uchwała została podjęta już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w tej sprawie (tuż przed wydaniem decyzji w sprawie). Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że na datę wydania tej decyzji ([...] marca 2020 r.) wymagalna była jedynie wierzytelność spółki w kwocie 42.000 zł. W związku z wpłatą tej kwoty przez spółkę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odpowiednio pomniejszył zakres odpowiedzialności członka zarządu. Jednak na datę wydawania decyzji wynikające z uchwały pozostałe kwoty wierzytelności nie były wymagalne, zatem nie można uznać, że w dacie wydawania decyzji można było je uznać za mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że wierzytelności niewymagalne nie podlegają, co do zasady, egzekucji administracyjnej. Zdaniem sądu, należy przyjąć, że takie wierzytelności nie stanowią mienia, którego wskazanie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z tego względu zarzut skargi sąd uznał za niezasadny.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu majątkowego spółki w 2014 r. determinującego możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość i zaniechanie ustalenia roli poszczególnych członków zarządu a także poprzez wydanie decyzji bez ustalenia, czy przed właściwym sądem rejestrowym toczy się postępowanie w sprawie o podwyższenie kapitału spółki w sytuacji, gdy organ uzależnił uznanie przesłanki egzoneracyjnej od wpisu w KRS.

W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności.

Jak wskazano powyżej, dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie majątkowym spółki w 2014 r. Istotne jest ustalenie, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań i stała się niewypłacalna. W konsekwencji nie ma potrzeby ustalania związanych z tym okoliczności. Ponadto w aktach sprawy znajduje się sprawozdanie finansowe spółki za sporny okres (k. 8/1 i n, tom I akt admin.).

Badanie roli poszczególnych członków zarządu byłoby niecelowe ze względów wyjaśnionych obszernie we wcześniejszej części uzasadnienia.

Odnośnie zaś zarzutu braku ustalenia, czy przed właściwym sądem rejestrowym toczy się postępowanie w sprawie o podwyższenie kapitału spółki należy zauważyć, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ zaakceptował stanowisko pełnomocnika skarżącego, że brak wpisu w KRS, który ma nastąpić po dokonaniu wpłat na kapitał, nie czyni czynności wniesienia wkładu nieważną oraz że okres pomiędzy podjęciem uchwały a postanowieniem sądu rejestrowego, nie daje podstawy do twierdzenia, że spółce nie przysługuje wierzytelność z tytułu wniesienia wkładów. W tej sytuacji nie było potrzeby ustalania, czy przed właściwym sądem rejestrowym toczy się postępowanie w sprawie o podwyższenie kapitału spółki. Zarzut skargi nie mógł więc odnieść skutku.

10. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).