Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 40/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 651/18 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 651/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (akt. tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

II.

P. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art 174 pkt 1 i 2, art 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, obejmującego również skarżącego, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania przez skarżącego, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącego i bezzasadnego nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

b) art 65 § 1 i 2 kodeksu cywilnego w zw. z art. 659 § 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz art. 693 § 1 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. a skarżącym kasacyjnie oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące go jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza:

- dostarczanie energii elektrycznej,

- zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu

- udostępnienie do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób,

podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nietrafne przyjęcie, że:

a) skarżący dostarczał najemcy energię elektryczną, podczas gdy w realiach faktycznych sprawy, zwłaszcza w związku z umową najmu ze spółką B. Sp. z o.o. jest oczywistym, że opłaty te są ekonomicznie zawarte w samym czynszu najmu/dzierżawy powierzchni, bez ich wyodrębniania, co wymagałoby zainstalowania specjalnie przy automatach odrębnego podlicznika energii elektrycznej monitorującego zużycie energii,

b) zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu oznaczała współdziałanie z dzierżawcą powierzchni (co jest jedynie uprawnione w zakresie samego zawarcia umowy - jako immanentna cecha umowy zobowiązującej dwustronnej - nie stanowi natomiast w żadnym wypadku sugerowanego przez Sąd bez oparcia w materiale dowodowym "współdziałania w urządzaniu gier")

c) obowiązkiem umownym skarżącego było zapewnienie niezakłóconego dostępu do automatu osobom chcącym z niego skorzystać (gdy tymczasem z umowy wynika jedynie zapewnienie dostępu do przedmiotu najmu - powierzchni - dzierżawcy, a korzystanie przezeń z powierzchni, czy udostępnienie automatu na powierzchni wydzierżawionej, jest kwestią leżącą wyłącznie w gestii dzierżawcy, nie obarcza natomiast wydzierżawiającej), co prowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym oraz samą treścią umowy pomiędzy B. Sp. z o.o. a skarżącym, przyjęcia po stronie skarżącego "urządzania gier" oraz wymierzenia skarżącej niezasadnej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach;

d) art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) poprzez naruszenie zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (akt. tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: o.p.), a wywodzonej z zasady wskazanej w art. 7 Konstytucji poprzez wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego bez podstawy prawnej bowiem w dacie orzekania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie obowiązywał (został uchylony w dniu 1 lipca 2017 r. ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 15 grudnia 2016 Dz. U. z 2017 r. poz. 88);

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Jest oczywiste, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie - m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami wskazanej ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, przy czym w obecnym stanie kryzysu epidemicznego zachodzi konieczność uwzględniania rozwiązań powyższej ustawy w działaniu wymiaru sprawiedliwości - w tym sądów administracyjnych.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że obejmują one zarówno błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie pojęcia urządzającego gry, jak i błędne zastosowanie tego przepisu do wadliwie - w ocenie skarżącego - ustalonego i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy. Charakter podniesionych zarzutów oraz ich wzajemna relacja, uzasadniają ich łączną ocenę.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu związanego z materialnoprawną podstawą zastosowania kary w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h., w tym prawidłowości ustalenia treści normatywnej i zastosowania normy wynikającej z językowego znaczenia tego przepisu - w zakresie zwrotu "urządzający gry".

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie tej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań.

Ten kierunek wykładni, umożliwiający w konsekwencji nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest uzasadniony w świetle reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni, skoro system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma być skuteczny. Taka interpretacja analizowanych przepisów eliminuje obejście bądź nadużycie prawa przez podmioty rzeczywiście uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji podmioty współprowadzące taką działalność, tylko z tego powodu, że stworzono pozory urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, gdy w rzeczywistości gry te są również urządzane na rachunek innego podmiotu - jako element wspólnego przedsięwzięcia.

Jednocześnie nie można uznać, że przeszkodą we wskazanym rozumieniu tego pojęcia jest użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - urządzający gry na automatach, bowiem wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu - o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry (wyroki NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4704/16). Wymaga to dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16; z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17), co zasadnie zostało w tej sprawie ocenione przez sąd pierwszej instancji, który uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, dokonując trafnych ustaleń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie wprost wskazują, że zawarta przez skarżącego umowa miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak przyjęto w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Uznać więc należy, że w kontrolowanym przez sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym podjęto prawidłowe działania w celu dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych oraz trafnie zastosowano wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zarzucił zresztą sądowi pierwszej instancji - co wymagałoby sformułowania stosownego zarzutu w ramach jednej z podstaw kasacyjnych - akceptacji naruszenia przepisów postępowania przez organ. W skardze kasacyjnej co prawda podniesiono zarzut naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też ustawy o grach hazardowych oraz Kodeksu cywilnego, kwestionując przyjęty przez organy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji wynik postępowania dowodowego, jednakże nie jest możliwe podważenie ustaleń faktycznych w sprawie poprzez takie sformułowanie zarzutu. Jest bowiem oczywiste, że przepisy art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., mają charakter norm wynikowych, co oznacza, że ich naruszenie ma miejsce wówczas, gdy sąd pierwszej instancji uchybi innym przepisom, a uchybienie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skuteczność zarzutu naruszenia normy wynikowej uzależniona jest zatem od prawidłowego powiązania tego zarzutu z uchybieniem innym przepisom, stanowiącym wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji. Konieczne jest więc wskazanie wprost przepisów błędnie zastosowanych przez organ, przedstawienie w tym zakresie odpowiednio umotywowanego stanowiska i wykazanie, że sąd pierwszej instancji błędu tego nie dostrzegł, co doprowadziło w konsekwencji do nietrafnego rozstrzygnięcia.

Tym wymogom nie odpowiada zarzut sformułowany w skardze kasacyjne, gdyż powiązano go z naruszeniem nieadekwatnych wzorców kontroli. Nie budzi wątpliwości, że wskazany - jako naruszony przez WSA - przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. - nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10).

Także wskazany w tym zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do skutecznego zakwestionowania dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności z stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej. Według ukształtowanego już stanowiska sądów administracyjnych, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości oceny prawnej i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. np.: wyrok NSA z 25 marca 2022 r., sygn. akt III OSK 1203/21). Przyjmuje się, że o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. np.: wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4843/21).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie tych ustaleń organów, które pozwoliły na zidentyfikowanie istoty roli strony skarżącej w procederze urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Oceny tej nie może zmienić teza autora skargi kasacyjnej, że skarżący kasacyjnie wynajmuje lokale z przeznaczeniem na bary i lokale gastronomiczne i również zapewnia dostawy energii elektrycznej, nieograniczony dostęp do takich lokali, a pomimo identycznych obowiązków wynikających z umowy najmu, skarżącemu nigdy nie wymierzono jakiejkolwiek kary administracyjnej z tytułu działalności prowadzonej w lokalu przez najemcę (s. 8 skargi kasacyjnej). Nie może umknąć uwadze nieprzystawalność podniesionego argumentu do okoliczności niniejszej sprawy, w której przedmiotem spornej umowy było 3m2 powierzchni, nie zaś cały lokal przeznaczony np. na lokal gastronomiczny. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że ustalenia co do roli skarżącego wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zapisów spornej umowy z [...] lipca 2014 r., zawartej pomiędzy skarżącym a spółką B. z K., które organ celny ocenił w powiązaniu z innymi dowodami - zeznaniami strony, protokołem kontroli oraz w całokształcie okoliczności sprawy. WSA uznał, że tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. WSA na tej podstawie podzielił stanowisko organów, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uznając, że znajduje to potwierdzenie w oparciu o analizę umowy zawartej przez skarżącego ze spółką B. WSA podniósł, że w § 1 umowy wskazano, że wynajmujący, tj. P. G. jest "właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, najemcą uprawnionym do podnajmu" lokalu S., położonego przy ul. [...] w R., w którym prowadzi działalność gospodarczą, jako S. Skarżący oddał najemcy w najem 3m² powierzchni użytkowej lokalu, którą najemca miał wykorzystywać do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo-hazardowej (§ 2 umowy). Spółka B. (najemca) oraz wynajmujący (P. G.) ustalili kwotę czynszu najmu w wysokości 1000 zł netto miesięcznie. Ponadto skarżący, jako "wynajmujący powierzchnię lokalu", zobowiązał się do dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony). Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organów, że ten ostatni obowiązek, tj. zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony automatów) ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza znaczącą rolę skarżącego w urządzaniu gier, przy jednoczesnym nałożeniu na skarżącego obowiązku powiadomienia najemcy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniu urządzeń.

Reasumując, podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji trafnie również uznał, że wszystkie istotne w sprawie ustalenia faktyczne - poczynione przez organy - prawidłowo zostały ocenione przez te organy przez pryzmat przesłanek norm prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., czemu sąd pierwszej instancji dał stosowny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 o.p., a wywodzonej z zasady wskazanej w art. 7 Konstytucji (pkt 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia trafnie dokonał analizy zmiany przepisów prawa wskazując, że przyjęcie stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa, byłoby naruszeniem zasady lex retro non agit. Zatem miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli (21 września 2015 r.), jest stan prawny obowiązujący w tym dniu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).