Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 968/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E.-I. R., S. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza na rzecz E.-I. R., S. spółki jawnej od Dyrektora Izby Celnej w kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A spółka jawna w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z nabyciem samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w ramach przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca spółka w dniu 28 kwietnia 2008 r. zakupiła w Niemczech samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2002.

Ustalił, że w dniu 2 czerwca 2008 r. uprawniony diagnosta wystawił dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj furgon, liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 2. Tego samego dnia wystawiony został dokument opisujący zmiany w pojeździe: "zdemontowano pojedynczy fotel obok kierowcy, w miejscu zamontowano kanapę oraz rząd siedzeń w przedziale ładunkowym z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Istniejącą przegrodę przestawiono za drugi rząd siedzeń. Po przebudowie pojazd pozwala na przewóz 6 osób łącznie z kierowcą." Przedmiotowy samochód został zarejestrowany w dniu 3 czerwca 2008 r., zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, jako samochód ciężarowy z 6 miejscami do siedzenia, włączając siedzenie dla kierowcy.

W celu prawidłowej klasyfikacji samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym organ I instancji zwrócił się przedstawiciela firmy B o udzielenie informacji na temat przedmiotowego samochodu. Producent poinformował, że samochód D., typ [...] model 208 CDI o numerze VIN; [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku niemieckiego, nadwozie samochodu przeszklone w pełni, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (kierowca + pasażer), brak ściany oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego rzeczoznawca z C W. D. przesłał opinię techniczną, w której opisany został stan techniczny samochodu z dnia 2 czerwca 2008 r. Firma C wyjaśniła również (pismo z dnia 24 grudnia 2012 r.), że ze względu na upływ czasu i fakt, że diagnosta, który wykonywał badanie nie pracuje już w firmie nie jest możliwa odpowiedź na pytania organu dotyczące przeprowadzonych zmian.

W dniu 19 lutego 2013 r. funkcjonariusz celny przesłuchał również W. D., który zeznał, że na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i opinii technicznej z dnia 2 czerwca 2008 r. można stwierdzić, że w tym samochodzie zdemontowano w pierwszym rzędzie pojedynczy fotel i w tym miejscu zamontowano kanapę dla dwóch osób. W tego typu samochodach istnieje możliwość zamontowania pojedynczego lub podwójnego fotela obok siedzenia kierowcy. Przegrodę oddzielającą kierowcę i pasażera obok przesunięto za drugi rząd siedzeń. Świadek nie pamiętał z czego była wykonana przegroda i w jaki sposób była zamontowana. Zamontowano drugi rząd siedzeń dla trzech osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Świadek nie pamiętał w jaki sposób zamontowany był drugi rząd siedzeń, zeznał jedynie, że najbardziej odpowiednim sposobem jest zamontowanie takich siedzeń w fabrycznych punktach do ich montażu i że można również zamontować takie siedzenia w innych punktach, które muszą spełniać odpowiednie wymagania wytrzymałościowe. Wyjaśnił, że ten samochód mógł mieć fabryczne punkty do montażu drugiego rzędu siedzeń, ale niekoniecznie. Oświadczył, że osobiście sporządził opinię techniczną dla samochodu i zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu oraz, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, dlatego powinien posiadać pierwotnie przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń. Z analizy zdjęć wykonanych podczas badania technicznego można wywnioskować, że przegroda zamontowana za drugim rzędem siedzeń jest pełna, wykonana w sposób profesjonalny, fabrycznie przystosowana do tego typu samochodu.

Organ I instancji przeprowadził również w dniu 20 marca 2013 r. oględziny przedmiotowego samochodu. Podczas oględzin stwierdzono samochód pięciodrzwiowy: drzwi dla kierowcy i pasażerów; w panelu bocznym prawym i w panelu bocznym lewym drzwi przesuwane z oknami, z tyłu dwu-skrzydłowe z oknami. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń: pierwszy rząd - fotel dla kierowcy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkiem oraz kanapa dwuosobowa z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, drugi rząd: kanapa trzy-osobowa, z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za drugim rzędem siedzeń przegroda blaszana z otworem okiennym, przymocowana za pomocą nitów do sufitu i paneli bocznych. W części do pierwszego rzędu siedzeń znajduje się podsufitka, wykładzina podłogowa. Za pierwszym rzędem siedzeń - brak podsufitki, brak wykładziny podłogowej. W części towarowej - za przegrodą - ściany pod oknami wyłożone płytą pilśniową pokrytą laminatem, na podłodze - sklejka, brak podsufitki. Pojazd jest całkowicie oszklony: okno w prawych i lewych drzwiach przesuwnych, w drzwiach tylnych oraz okna w panelach bocznych na całej długości samochodu, tzn. w części za przegrodą.

Organ I instancji przesłuchał również stronę. S. R. zeznał, że nie pamięta dokładnie daty przemieszczenia samochodu. Było to pomiędzy 28 kwietnia, a 2 maja 2008 r. Samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń - 2 fotele (dla kierowcy i pasażera) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za rzędem siedzeń znajdowała się blaszana przegroda z oknem (była to ta sama przegroda, która znajduje się obecnie). Z zewnątrz samochód wyglądał tak samo jak obecnie. Po przywiezieniu na terytorium RP zdemontowany został fotel pasażera przy kierowcy i w to miejsce wstawiono kanapę dla dwóch osób. Wstawiono drugi rząd siedzeń - kanapę trzyosobową z pasami bezpieczeństwa. Przegrodę oddzielającą kierowcę i pasażera (pierwszy rząd siedzeń) przesunięto za drugi rząd siedzeń. Siedzenia, które wstawiono w drugim rzędzie zostały zakupione w Polsce. Strona nie pamiętała kto dokonał zamontowania siedzeń i przesunięcia przegrody.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania przed pierwszą rejestracją samochodu marki D. 208 CDI, VIN; [...] rok produkcji 2002, poj. silnika 2148 cm 3 w kwocie 3 768,00 zł.

W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo producenta, zagraniczny rodowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 czerwca 2008 r., zeznania strony) wynika, że skarżąca faktycznie nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy. Jednakże skoro skarżąca dokonała zmian w przedmiotowym pojeździe przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 czerwca 2008 r., a wprowadzone zmiany w budowie i wyposażeniu pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie – do przewozu osób, to zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien on zastać zakwalifikowany jako samochód osobowy, tj. do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej i opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu spółka zarzuciła: naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne dowolne uznanie, że samochód będący przedmiotem sprawy jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób oraz rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 80 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm. – dalej: "u.p.a.").

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odpowiada prawu.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w tym protokół z oględzin przedmiotowego pojazdu oraz uzyskana od B odpowiedź) uzasadnia ocenę, że samochód zakupiony przez stronę w dniu 28 kwietnia 2008 r. jest samochodem osobowym,.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany, nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Wyjaśniając co należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy" organ odwoławczy zwrócił uwagę na pozycję 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w którym w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ zaznaczył, że dodatkowo Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy Celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrz pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, welurowa tapicerka itp). (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabyty przez stronę samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi: okna wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości pojazdu oraz dwuskrzydłowe drzwi tylne z oknami. Boczne drzwi (za pierwszym rzędem siedzeń) z prawej i lewej strony. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w badanym okresie samochód posiadał 6 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Posiada zamontowaną za drugim rzędem siedzeń przegrodę oddzielającą część pasażerską od części do przewozu towarów, a łatwość montowania i rozmontowywania tej przegrody świadczy jednoznacznie o tym, że konstrukcja pojazdu umożliwia jego przystosowanie do transportu towarów jak i osób, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że samochód będący przedmiotem sporu jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a także rażące naruszenie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że sporny samochód został nabyty jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi (kierowca i pasażer) i po nabyciu przerobiony do przewozu łącznie sześciu osób. Nie pozbawiło to zdaniem skarżącej przedmiotowego auta podstawowej funkcji jaką jest transport towarów. W ocenie skarżącej, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą zwarcia przez spółkę umowy sprzedaży tj. 28 kwietnia 2008 r. i należy brać pod uwagę stan samochodu w tej dacie, a bez znaczenia są późniejsze jego przeróbki. Podkreśliła, że w tej dacie samochód był stricte samochodem przeznaczonym wyłącznie do przewozu towarów, co wynika także z pisma producenta, a powoływanie się przez organ na dokonane przed rejestracją przeróbki samochodu i wywodzenie z tej przyczyny obowiązku podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota powstałego sporu dotyczy oceny czy nabyty przez skarżącą spółkę w Niemczech w kwietniu 2008 r. samochód marki D. 208 CDI to pojazd przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlegający zaklasyfikowaniu do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżąca, samochód ciężarowy, który należy zaklasyfikować do kodu 8704, co uzasadnia wyłączenie z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Prawidłowo argumentują organy podatkowe, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punktem wyjścia również do oceny ewentualnego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym jest, co uszło uwadze organów, stan samochodu i jego zasadnicze przeznaczenie na moment dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu - nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu odosobowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, przez które w świetle art. 2 pkt 11 u.p.a. rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z art. 4 ust. 3 wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast art. 6 ust. 1 ww ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ I instancji błędnie przyjął, że zdarzeniem uzasadniającym powstanie obowiązku podatkowego jest posiadanie przedmiotowego samochodu przed pierwszą rejestracją a nie wcześniej zaistniałe wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu.

Organ I instancji nie ustalał momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium Polski, nie podważył również zeznań wspólnika skarżącej spółki S.R., że było to pomiędzy 28 kwietnia, a 2 maja 2008 r. Nie zakwestionował również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo producenta, zagraniczny rodowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 czerwca 2008 r., zeznania strony) wynika, że skarżąca faktycznie nabyła samochód ciężarowy. Jednakże przyjął, że skoro skarżąca dokonała zmian w przedmiotowym pojeździe przed jego pierwszą rejestracją w kraju (przed 3 czerwca 2008 r.), co potwierdza opis dokonanych w dniu 2 czerwca 2008 r. zmian w pojeździe oraz opinia techniczna z dnia 2 czerwca 2008 r., a także przeprowadzone w marcu 2013 r. oględziny nabytego samochodu, a wprowadzone zmiany w budowie i wyposażeniu pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie – do przewozu osób, to zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien on zastać zakwalifikowany jako samochód osobowy, tj. do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej i opodatkowany podatkiem akcyzowym (str. 6 uzasadnienia decyzji organu I instancji) Stanowisko to zaaprobował organ odwoławczy.

To stanowisko, w świetle poczynionych uwag uznać należy za pozbawione podstawy prawnej. Organ powinien bowiem ustalić stan i zasadnicze przeznaczenie samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569).

Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W kontekście powyższych regulacji zadaniem organu jest zatem zbadanie czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Istotnym dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W tym celu organ jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z regułami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu powinien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, że powinności tej organ nie spełnił.

W ocenie Sądu, organ wbrew wymogom art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dokonał oceny dowodów we fragmentarycznym zakresie.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za dowolną uznać należy ocenę organów podatkowych, że nabyty przez skarżącą samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób a nie towarów.

Po pierwsze organ nie podważył dowodu z uzyskanej od B informacji co do nabytego przez skarżącą samochodu, zgodnie z którą samochód skarżącej został fabrycznie wyprodukowany jako przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (kierowca + pasażer) oraz brakiem ściany oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Po drugie organ nie podważył zeznań strony – S. R., że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń - 2 fotele (dla kierowcy i pasażera) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za rzędem siedzeń znajdowała się blaszana przegroda z oknem (była to ta sama przegroda, która znajduje się obecnie). Z zewnątrz samochód wyglądał tak samo jak obecnie. Po przywiezieniu na terytorium RP zdemontowany został fotel pasażera przy kierowcy i w to miejsce wstawiono kanapę dla dwóch osób. Wstawiono drugi rząd siedzeń - kanapę trzyosobową z pasami bezpieczeństwa. Przegrodę oddzielającą kierowcę i pasażera (pierwszy rząd siedzeń) przesunięto za drugi rząd siedzeń. Siedzenia które wstawiono w drugim rzędzie zostały zakupione w Polsce.

Pomimo to z treści tych dokumentów wyprowadził odmienne wnioski.

Ponadto z powołanych przez organ dokumentów w postaci opinii technicznej z dnia 2 czerwca 2008 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę W. D. i dokumentu opisu zmian z tej samej daty wynika również, że zakupiony przez skarżącą pojazd po przebudowie jest pojazdem ciężarowym – liczba miejsc siedzących: 6 łącznie z kierowcą.

Organ wyprowadzając tezę o zasadniczym przeznaczeniu samochodu wskazał na cechy samochodu i jego wyposażenia stwierdzone podczas oględzin, które zestawił z dokonanymi zmianami ustalonymi na podstawie zaświadczenia o badaniu technicznym i sporządzonej opinii. Organ pominął, że oględziny samochodu zostały przeprowadzone w znacznym odstępie czasowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia (w dniu 20 marca 2013 r.) oraz, że dokonane przeróbki, które w ocenie organu, uzasadniały zakwalifikowanie samochodu do kodu 8703 również zostały dokonane po przemieszeniu samochodu na terytorium kraju (w świetle zeznań strony miało to miejsce pomiędzy 28 kwietnia a 2 maja 2008 r.), co w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 1 u.p.a. nie pozostaje obojętne.

Ponadto, jak przywołuje organ zgodnie z Notami wyjaśniającymi przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są takie cechy jak między innymi obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych. Tymczasem przesłuchany w dniu 19 lutego 2013 r. rzeczoznawca W. D., zeznał, że samochód mógł mieć fabryczne punkty do montażu drugiego rzędu siedzeń, ale niekoniecznie, co w świetle informacji producenta (liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2) czyni dowolna ocenę organów podatkowych co do zasadniczej funkcji nabytego przez skarżąca samochodu.

W tych okolicznościach przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie zatem wszelkie działania w celu wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz dokona wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przedstawiając wynik w uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a." ) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a w związku § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.461).