Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 900/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 155
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 716/15 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od WO. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 716/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w K. (dalej powoływanej jako: spółka, skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

1.2. Będąca przedmiotem skargi decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Spółka, po wyborze jej oferty w postępowaniu przetargowym, zawarła w dniu 19 maja 2009 r. umowę z Gminą Z. (gmina, kontrahent) na wykonanie robót budowlanych w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej w trzech miejscowościach gminy oraz rozbudowy i modernizacji gminnej oczyszczalni ścieków. Jednocześnie strony tej umowy ustaliły, że spółka za wykonanie umówionych robót otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości brutto 9.921.883,38 zł. W maju 2010 r. tereny objęte inwestycją zostały dotknięte gwałtownymi opadami deszczu, w wyniku których doszło do rozległych powodzi. W związku z tym, aby było możliwe zrealizowanie umowy, spółka wykonała jeszcze dodatkowe roboty budowlane. Zakres tych dodatkowych prac został określony w protokołach konieczności, a ich wykonanie udokumentowano fakturami: 1) z dnia 21 marca 2011 r. na kwotę netto 908.077,97 zł, 208.857,93 zł VAT, skorygowaną w dniu 17 maja 2011 r. o rabat udzielony inwestorowi, zmniejszający wartość netto o 75.120,65 zł i podatek VAT o 17.277,75 zł; 2) z dnia 25 listopada 2011 r. na kwotę netto 2.074.896,67 zł, 477.226,23 zł VAT. W protokole konieczności z dnia 5 stycznia 2011 r. spółka wykazała sposób rozliczenia wykonanych robót dodatkowych. Sporządzone zostały kosztorysy powykonawcze oraz protokoły odbioru wykonanych robót. Gmina jednak nie uznała należności wynikających z tych faktur, dotyczących dodatkowych robót, gdyż, jej zdaniem, zostały one zrealizowane bez stosownej umowy i w rezultacie zwróciła ww. faktury wystawcy, czyli spółce. Kwestionując zasadność ponoszenia kosztów robót wykonanych przez spółkę dodatkowo, ponad zakres objęty zawartą umową, gmina nie dokonała odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w ww. fakturach z marca, maja i listopada 2011 r. W tej sytuacji spółka w dniu 31 sierpnia 2012 r. dokonała korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., która polegała na zmniejszeniu podatku należnego o kwotę 668.806 zł, łącznie wynikającą z powyższych faktur. W podstawie prawnej powołała się na art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako: ustawa o VAT), a więc przyjęła, że wymienione faktury dokumentują niezapłacone, nieściągalne wierzytelności.

Ponadto w związku ze sporem powstałym między gminą a podatnikiem odnośnie zapłaty należności za wykonanie dodatkowych robót przez spółkę na rzecz gminy, spółka wniosła do sądu powszechnego pozew o zapłatę należności z faktury z dnia 21 marca 2011 r. Kwota wynikająca z faktury z dnia 25 listopada 2011 r., ze względu na wysoką kwotę wpisu sądowego, nie została objęta powództwem. Zgłoszone w pozwie roszczenie spółka uzasadniała niewykonaniem umowy przez gminę. Sąd Okręgowy w T. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. [...] oddalił powództwo spółki. Apelacja spółki została oddalona przez Sąd Apelacyjny w R. w dniu 12 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. [...].

Następnie spółka w listopadzie 2012 r. wystąpiła do Sądu Okręgowego w T. z pozwem przeciwko gminie o zasądzenie kwoty 3.576.660,50 zł z odsetkami, przy czym tym razem wywodziła swoje roszczenie z bezpodstawnego wzbogacenia. W sprawie tej, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. zasądzono na rzecz spółki kwotę 1.571.860 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 1.01.2014 r. z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia gminy. Po rozpatrzeniu apelacji obu stron sporu, Sąd Apelacyjny w R. w dniu 22 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. [...] zmienił zaskarżony wyrok jedynie w części określającej początkową datę biegu odsetek ustawowych od roszczenia głównego. W pozostałym zakresie obie apelacje zostały oddalone.

1.3. W decyzji z dnia 30 grudnia 2013. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że spółka w swojej korekcie deklaracji VAT za lipiec 2012 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT o kwotę 11.653 zł oraz zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu o kwotę 657.153 zł.

Zdaniem organu dopiero w momencie zasądzenia na rzecz spółki od gminy kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia można przyjąć, że spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ dopiero wtedy pojawiło się kryterium ekonomiczne, a więc kwota należna za wykonane roboty. Wobec powyższego, zdaniem organu, czynności opodatkowane zostały wykonane przez spółkę w dniu 21 grudnia 2012 r., zgodnie ze stanowiskiem Sądu Apelacyjnego w R., który przyjął, że gmina ma obowiązek zapłacić spółce ustawowe odsetki od dnia 12 stycznia 2013 r., tj. z upływem terminu trzech tygodni na niezwłoczne dobrowolne spełnienie świadczenia przez gminę. Zatem, w przekonaniu organu, za czynności opodatkowane podatkiem VAT należy uznać pozostawienie wykonanych prac w gminie w związku z zasądzonym zwrotem ich równowartości na rzecz spółki. Czynność ta jest usługą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy powstał nie później niż w styczniu 2013 r. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Zarzuciła w niej naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) poprzez brak prawidłowego (wyczerpującego i w graniach ustawowej swobody) rozpatrzenia zebranych w sprawie dowodów (protokołów konieczności, dzienników pompowań, dziennika budowy, kosztorysów powykonawczych oraz wystawionych na ich podstawie faktur VAT, a także wyroków sądów powszechnych wydanych w sprawie cywilnej), co spowodowało błędne przyjęcie, że dodatkowe usługi budowlane skarżąca wykonała nieodpłatnie aż do dnia wymagalności kwoty zasądzonej mocą wyroku sądowego, a ponadto, że nie istnieje związek między wykonanymi usługami budowlanymi a obliczonym i wykazanym w fakturach wynagrodzeniem z uwagi na spór o jego wysokość;

- art. 89a ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię, która doprowadziła do błędnego stwierdzenia, że: a) do momentu uprawomocnienia się wyroku sądowego w sprawie sygn. [...] sporne usługi budowlane nie były wykonane odpłatnie; b) podstawa opodatkowania nie powstaje w razie sporu o wynagrodzenie za wykonane usługi; c) obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż uregulowana w ustawie o VAT w przypadku wykonania robót budowlanych.

2.2. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W przekonaniu sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu prawnego, o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w konkretnych okolicznościach faktycznych decyduje nie ocena z punktu widzenia prawa cywilnego, ale rzeczywista treść świadczenia zrealizowanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które po stronie przyjmującego świadczenie zrodziło obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługi są świadczone ściśle na podstawie umowy, czy też doszło do przekroczenia przedmiotowego zakresu umowy z przyczyn niezależnych od stron umowy i nie do przewidzenia w chwili jej zawierania (jak w przypadku tej sprawy z powodów nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych warunków atmosferycznych), gdy jednocześnie wykonanie dodatkowych prac, świadczenie dodatkowych usług, okazało się obiektywnie konieczne dla zrealizowania celu określonego w umowie. Skarżąca spółka wykonała dodatkowe roboty budowlane w ramach świadczenia odpłatnych usług, za które należał jej się ekwiwalent pieniężny, jednak gmina odmówiła zapłaty dodatkowego wynagrodzenia. Na tym właśnie polegały odpłatne usługi zrealizowane przez skarżącą spółkę na rzecz gminy. Organ w dotychczasowej argumentacji nie kwestionował budowlanego charakteru robót wykonanych przez spółkę ponad umowę z gminą, ale jednocześnie w związku z realizacją tej umowy i w celu jej realizacji.

W sprawie sygn. [...] instytucja bezpodstawnego wzbogacenia była podstawą wyłącznie wyliczenia stosownego ekwiwalentu pieniężnego dla spółki od gminy za roboty wykonane dodatkowo, ponad zakres określony umową. Jednak zastosowano instytucję bezpodstawnego wzbogacenia właśnie dlatego, że wykonanie tych dodatkowych robót okazało się obiektywnie konieczne dla realizacji celu umowy, a stało się tak z przyczyn nie do przewidzenia w czasie kiedy umowa była zawierana. Natomiast cywilnoprawna podstawa zasądzenia na rzecz spółki kwoty należnej za wykonane świadczenia w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT. Nie można bowiem zapominać, że faktyczną przesłanką dla określenia rozmiaru bezpodstawnego wzbogacenia po stronie gminy kosztem skarżącej spółki były przecież wykonane przez spółkę dodatkowe roboty budowlane, niezbędne dla wykonania samej umowy. W związku z tym, że roboty te spółka wykonała ponad treść umowy, należny ekwiwalent pieniężny nie mógł być wyliczony z odwołaniem się do regulacji dotyczących wykonania umów, ale należało zastosować zasady przyjęte dla rozliczeń z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Nie podważa to jednak oceny - dla potrzeb prawa podatkowego - że spółka wykonała dodatkowe roboty na rzecz gminy pośrednio na podstawie stosunku umownego, bowiem, jakkolwiek roboty te nie były objęte postanowieniami umowy, to jednak okazały się niezbędne dla jej realizacji i spółce należało się za nie dodatkowe wynagrodzenie. Tymczasem organ myli w prezentowanej argumentacji treść czynności opodatkowanej z zasadami ustalania wynagrodzenia należnego za jej wykonanie. Spółka bowiem wykonała dodatkowe roboty budowlane w celu realizacji umowy z gminą, a jedynie należne jej z tego tytułu wynagrodzenie było określone według reguł bezpodstawnego wzbogacenia z tego powodu, że wynagrodzenie za te dodatkowe roboty nie było uwzględnione w umowie. Nikt nie przewidywał, w chwili zawierania umowy, takiego nasilenia opadów.

Sąd zgodził się wobec tego ze spółką co do tego, że wykonała ona na rzecz gminy odpłatnie dodatkowe roboty budowlane, które należy ocenić jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ błędnie pominął faktycznie wykonane roboty budowlane przez spółkę, które w rzeczywistości były przedmiotem odpłatnego świadczenia usług w ramach jej działalności gospodarczej i przyjął, że czynnością opodatkowaną było dokonanie na rzecz gminy bezpodstawnego wzbogacenia z powołaniem się na ocenę dokonaną w oparciu o prawo cywilne, nie podatkowe, tj. ustawę o VAT.

3.3. W dalszej kolejności sąd zauważył, że faktury dotyczące dodatkowych robót wykonanych przez spółkę na rzecz gminy wystawione w 2011 r. wymieniały kwotę należną spółce niezgodnie z rzeczywistością. Wierzytelność z tego tytułu jeszcze nie istniała w określonej wysokości, a więc nie można było mówić o kwocie należnej spółce. Były to więc faktury, o których mówi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik wykazał w nich podatek należny wówczas jeszcze nieskonkretyzowany. Wysokość zobowiązania podatkowego nie była znana. Zatem nie dokumentowały one rzeczywistej należności od gminy na rzecz spółki, a więc również nie wykazywały rzeczywistego podatku należnego. Skoro tak, to kwoty podatku należnego wykazane w takich fakturach, niezgodne z rzeczywistością, nie podlegały rozliczeniu przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT. Jeśli spółka je rozliczyła w deklaracjach VAT, to obowiązkiem organu podatkowego było z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe w celu wyeliminowania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę i odpowiednio zweryfikować błędnie zadeklarowane rozliczenie podatku VAT przez wydanie decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przestawionych akt podatkowych, postępowanie w sprawie rozliczenia spółce podatku VAT za lipiec 2012 r. zostało wszczęte przez organ I instancji z urzędu postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. w związku ze złożeniem przez spółkę spornej korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej lipca 2012 r. Sąd podkreślił, że uzasadnienie tej korekty i przedstawione przez spółkę dowody pozwalały wnioskować, że spółka błędnie rozliczyła podatek VAT należny za okresy rozliczeniowe dotyczące jeszcze 2011 r., na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością odnośnie kwoty należnego jej wynagrodzenia. Należne jej wynagrodzenie zostało bowiem określone prawomocnym wyrokiem ze stycznia 2015 r. Zatem spółka w okresach rozliczeniowych 2011 r. po stronie podatku należnego uwzględniła kwoty, które wówczas nie miały u podstaw rzeczywistej należności, przypadającej na jej rzecz od gminy. Faktury wystawione w warunkach określonych przez art. 108 ustawy o VAT, co do zasady, nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT, bowiem ich treść nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom w obrocie gospodarczym, w tym przypadku w zakresie kwoty należnej spółce od gminy. Z tego punktu widzenia, w odniesieniu do faktur obejmujących dodatkowe roboty budowlane wykonane przez spółkę na rzecz gminy, za które gmina nie chciała zapłacić jakiegokolwiek wynagrodzenia, korekta deklaracji VAT-7 złożona przez spółkę za lipiec 2012 r. nie była przedwczesna, ale spóźniona. Błąd, polegający na deklarowaniu na ich podstawie kwot podatku należnego, dotyczył bowiem tych okresów rozliczeniowych, w których spółka rozliczyła te faktury. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek rozważyć zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec tego, bez względu na inicjatywę podatnika, na organie podatkowym spoczywa ustawowy obowiązek z urzędu skorygowania rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika za właściwe okresy rozliczeniowe w zakresie zarówno zwiększającym, jak i zmniejszającym obciążenie podatkowe podatnika. Brak stosownej inicjatywy z urzędu ze strony organu podatkowego powadzi bowiem do istotnego naruszenia, obok omawianego art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, także zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Ponadto, jeśli organ odmawia spółce stosownego obniżenia podatku należnego za okresy, w których spółka uwzględniła w deklarowanym rozliczeniu faktury niezgodne z rzeczywistością (co do kwoty należnej za świadczone usługi w postaci dodatkowych robót budowlanych) i, co więcej, sam nie podejmuje z urzędu żadnych działań w kierunku naprawienia błędów spółki w rozliczeniu VAT, to w takich okolicznościach nie może odmówić spółce uwzględnienia korekty deklaracji VAT za późniejszy okres rozliczeniowy. Jednak przede wszystkim organ powinien udzielić spółce niezbędnych wyjaśnień co do okresów rozliczeniowych, za które zgodnie z prawem należy zmniejszyć wysokość podatku należnego w związku z zaistnieniem skonkretyzowanej należności za usługi dopiero w styczniu 2015 r.

3.4. Końcowo sąd zauważył, że w momencie powstania obowiązku podatkowego według daty wykonania dodatkowych robót przez spółkę zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku podatkowego nie uległo jeszcze ukonstytuowaniu co do wysokości. Nie była przecież określona należność przypadająca spółce. Gmina odmawiała spółce zapłaty dobrowolnie jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie pozwala jeszcze podatnikowi wykazać w deklaracji VAT obrotu i kwoty podatku VAT należnego, jeśli istnieje spór o cenę za wykonane usługi. Dopiero, kiedy kwota należna spółce została określona mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. [...], obowiązek podatkowy można było powiązać z wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym w skonkretyzowanej wysokości. W konsekwencji z datą prawomocnego wyroku sądowego, zasądzającego na rzecz spółki kwotę należną od gminy za wykonanie dodatkowych robót budowalnych, zaistniały przesłanki do zadeklarowania organowi podatkowemu przez spółkę kwoty obrotu i podatku VAT należnego. W ocenie sądu, w powyższych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego, ukonstytuowało się w wyniku prawomocnego wyroku sądowego w sprawie sygn. [...], nie zaś z dniem, od którego w wyroku tym zostały zasądzone na rzecz spółki odsetki za zwłokę.

Ponadto WSA wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że organ nie dopatrzył się istnienia jakichkolwiek działań spółki zmierzających do obejścia prawa podatkowego, uniknięcia opodatkowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego przez WSA i przyjęcie, że odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT miało miejsce w 2011 r. poprzez wykonanie dodatkowych robót budowlanych przez spółkę na rzecz gminy, w sytuacji gdy w zakresie wykonania dodatkowych robót budowlanych przez spółkę w 2011 r. nie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w myśl ustawy o VAT z powodu braku consensusu między spółką a gminą co do wysokości wynagrodzenia za dodatkowe roboty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji DIS z dnia 29 kwietnia 2015 r. wydanej za lipiec 2012 r., biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcia organów podatkowych I i II instancji zostały podjęte na skutek złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT za lipiec 2012 r. w wyniku zastosowania rzez spółkę ulgi za złe długi, w sytuacji gdy WSA w Lublinie w przedmiotowym wyroku zgodził się ze stanowiskiem organów, że nieuzasadnione było powoływanie się przez spółkę na zastosowanie ulgi za złe długi za lipiec 2012 r.; tym samym przedmiotowa decyzja organu była prawidłowa, a wykonanie niniejszego wyroku doprowadziłoby do wydania takiej samej decyzji co do meritum, jaka została wydana. Tym samym WSA powinien utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, skoro jest prawidłowa co do rozliczenia w podatku VAT za lipiec 2012 r.;

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT była usługa - wykonanie dodatkowych robót budowlanych przez spółkę na rzecz gminy, które miało miejsce w 2011 r., w sytuacji gdy w świetle ustaleń dokonanych przez organy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega usługa, czyli czynność pozostawienia wykonanych prac u inwestora za zwrotem ich wartości wykonawcy;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał nie później niż 30 dni od dnia wykonania dodatkowych robót budowlanych w 2011 r., w sytuacji gdy DIS uznał, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww ustawy, tj. w terminie nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych (czyli 30 dni od dnia 21 grudnia 2012 r. według wyroku Sądu Apelacyjnego w R. dnia doręczenia gminie odpisu pozwu), tak więc obowiązek podatkowy powstał nie później niż w styczniu 2013 r.

4.2. Organ wnioskował o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi spółka wnioskowała o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga ta została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., przy czym za ich pomocą skarżący kasacyjnie kwestionuje przyjęcie przez WSA w Lublinie, że organ błędnie pominął faktyczne wykonanie przez spółkę robót budowlanych, które w rzeczywistości były przedmiotem odpłatnego świadczenia usług w ramach jej działalności gospodarczej i przyjął, że czynnością opodatkowaną było dopiero dokonanie na rzecz Gminy Z. bezpodstawnego wzbogacenia z powołaniem się na ocenę prawną dokonaną w oparciu o prawo cywilne, a nie podatkowe (czyli o wyrok Sądu Apelacyjnego w R. z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt [...]).

5.3. Przede wszystkim podkreślenia wymaga podnoszona przez organ w skardze kasacyjnej kwestia o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, a mianowicie fakt, że przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wyniku złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 spowodowanej zastosowaniem tzw. ulgi za złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT do faktur z 2011 r. To właśnie ta korekta podlegała ocenie w świetle przesłanek przepisu art. 89a ustawy o VAT. Tymczasem (jak zauważył organ na s. 5 skargi kasacyjnej) uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie zawiera treści co do obowiązków organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2011 r. i hipotetycznych stanów faktycznych po tych zmianach, które to rozważania pozostają wszak bez wpływu na prawidłowość decyzji wydanej za lipiec 2012 r., bowiem (czemu nie zaprzeczał zresztą sąd I instancji) do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd powszechny w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia, faktury VAT z marca i listopada 2011 r. nie budziły po stronie gminy obowiązku ich zapłaty (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "W ocenie sądu, w powyższych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego, ukonstytuowało się w wyniku prawomocnego wyroku sądowego w sprawie sygn. [...]. (...) z punktu widzenia zaistnienia obowiązku podatkowego wraz ze skonkretyzowanym zobowiązaniem podatkowym, podlegającym zadeklarowaniu przez spółkę, zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że kwota należna spółce została prawomocnie, a więc wiążąco w relacjach między spółką a gminą, określona co do wysokości dopiero w wyroku wydanym w styczniu 2015 r. (...) Dopiero z tym momentem (z wejściem do obrotu prawnego prawomocnego wyroku sądowego) można mówić o kwocie należnej spółce od gminy, a tym samym o powstaniu wierzytelności na potrzeby rozważania art. 89a ustawy o VAT. W świetle powyższych wywodów, co do zasady, należy zgodzić się z zapatrywaniem organu co do tego, że w 2012 r. powoływanie się przez spółkę na niezapłaconą wierzytelność było nieuzasadnione"). Taka argumentacja stoi w sprzeczności z uchyleniem przez WSA decyzji DIS za lipiec 2012 r.

5.4. W opinii NSA w sprawie niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest rzeczywiste wykonanie dodatkowych robót budowlanych na rzecz gminy w 2011 r. i zanegowanie wpływu na sprawę wyroku sądu powszechnego. Powołać w tym miejscu wypada argumentację zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 734/10: "Stosunek prawny, którego istnienie jest warunkiem uznania, że dochodzi do zaistnienia opodatkowanej transakcji należy oceniać w świetle ekonomicznych skutków, do jakich prowadzi między uczestnikami. Istotne jest, aby jeden uczestnik tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby te oczekiwania były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami. (...) Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, określone zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, ich wzajemne prawa i obowiązki. Definiowanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług co do zasady jako transakcji oznacza, że określone działanie, zachowanie podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji, kontrahenta, ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, kontrahentów, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, zakres świadczenia, warunki świadczenia, jego wykonawcę i adresata. Por. szerzej: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martiniego, UNIMEX 2010 r. do powołanych przepisów". (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić za organem, że skoro w 2011 r. (w dacie wystawienia faktur VAT) nie doszło do konsensusu co do wykonania dodatkowych usług budowlanych, to nie można mówić o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na aprobatę zasługuje stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej (s. 11 decyzji), że "Rozstrzygnięcie kwestii wystąpienia po stronie Gminy Z. bezpodstawnego wzbogacenia z tytułu wykonanych przez Spółkę dodatkowych robót budowlanych pozostawionych inwestorowi (Gminie Z.) było (...) istotne z punktu widzenia określenia, czy wystąpiło po stronie W. Sp. z o.o. odpłatne świadczenie usługi na rzecz Gminy Z., tzn. czy czynności wykonane przez W. Sp. z o.o. należy uznać za czynności, z tytułu których inwestor zostanie zobowiązany do zwrotu równowartości uzyskanego świadczenia, tj. za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 743/10)."

Stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA I FSK 743/10 (dostępnym w bazie CBOIS) warto nieco szerzej przytoczyć. Otóż w orzeczeniu tym (mającym za przedmiot sporu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie zapłaty skarżącej spółce przez Miasto Stołeczne Warszawa, jako inwestora, na podstawie ugody sądowej, z tytułu bezpodstawnie uzyskanych korzyści w postaci dodatkowych, bezumownie wykonanych robót budowlanych określonej kwoty; przy czym podstawą prawną żądania spółki (w efekcie zaspokojonego ugodowym załatwieniem sporu) był przepis art. 405 k.c.). NSA omawiając instytucję bezpodstawnego wzbogacenia stwierdził, że "Analiza instytucji bezpodstawnego wzbogacenia wskazuje, że jest ono "szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej. Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną" (Komentarz do art. 405 Kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010). Bezpodstawne wzbogacenie stanowi samoistne źródło zobowiązania. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 sierpnia 2007 r., w sprawie V CSK 152/07, wskazał, że w bezpodstawnym wzbogaceniu pomiędzy "zubożeniem i wzbogaceniem musi zachodzić tego rodzaju zależność, aby można uznać, że są to dwie strony tego samego przesunięcia jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego". W świetle powyższych uwag należy przeanalizować ekonomiczne skutki polegające na zwrocie wartości wykonanych prac, bowiem zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), decydują one o kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej, a co za tym idzie także krajowego podatku od towarów i usług. W orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. C-260/95 (Commissioners of Custom and Excise a DFDS A/S) Trybunał podkreślił, że dla systemu VAT fundamentalne znaczenie ma kryterium ekonomiczne, analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej. (...) Z tego tytułu zasadnie Minister Finansów uznał, a za nim także Sąd I instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy przedmiotową czynność polegającą na zwrocie równowartości (odpłatnie) wykonania przez Spółkę prac budowlanych bez tytułu prawnego należało utożsamić z usługą."

W wyroku z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09 (dostępny w bazie CBOIS) NSA również rozstrzygał w przedmiocie nakładów jako odpłatnego świadczenia usług. W sprawie tej przedmiotem spornej czynności był zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie, przy czym roszczenie o zwrot poczynionych nakładów zostało uznane przez właściciela nieruchomości, na której został poczyniony nakład, co zostało potwierdzone stosowną notą księgową. Sąd nie miał wątpliwości, że okoliczności sprawy pozwalają na zakwalifikowanie tej czynności do usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Swoje wywody NSA uzupełnił o konstatację, że "opisana wyżej usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów. Nota bene z tym dopiero momentem wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że na dzień wystawienia spornych faktur VAT, jak również dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, nie istniał umowny stosunek zobowiązaniowy łączący spółkę z Gminą Z., obligujący tę ostatnią do zapłaty należności z tytułu VAT. Pomimo tego, że wykonane przez spółkę prace były czynnościami podlegającymi na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu, to ze względu na to, że nie można było powiązać wykonanych robót z wysokością wynagrodzenia za ich wykonanie, ponieważ wartość ta była sporna, to czynności te, ze względu na brak kryterium ekonomicznego, nie mogły być opodatkowane w dacie wystawienia spornych faktur. Dopiero w momencie zasądzenia na rzecz spółki, w rezultacie wytoczonego przez nią powództwa, kwoty odpowiadającej zubożeniu jej majątku, pojawiło się kryterium ekonomiczne, a wraz z nim kwota należna z tytułu wykonanej czynności. Słusznie wskazał organ (s. 18 decyzji), że mając na uwadze fakt związania organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w R. z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt [...], roszczenie powoda, czyli spółki W., stało się wymagalne w dniu 12 stycznia 2013 r. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług powstał nie później niż w styczniu 2013 r., a obrót i podatek VAT należny z tytułu tych czynności powinien zostać przez spółkę zafakturowany i zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. W konsekwencji spółka nie była uprawiona do skorzystania z instytucji uregulowanej w art.89a ustawy o VAT i dokonania korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. (było to wówczas przedwczesne).

5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., za zasadne uznał uwzględnienie skargi kasacyjnej organu i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi spółki, a na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie tej skargi jako bezzasadnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.