Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4745/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 90 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 7217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] - prowadzącego działalność pn. "[...]" (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w[...] (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2015 r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy – maj 2011 r., w kwocie 4.373.736 ,00zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Kontrola zakończona protokołem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] stanowiła podstawę wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wobec [...]. postępowania podatkowego w zakresie nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego związanych z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od 1 stycznia 2011 do 30 października 2011 r. (postanowienie nr [...] z [...] marca 2013 r.).

W toku kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji niektórych wyrobów energetycznych, skutkujące zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatkowej. Ustalono, że podatnik decyzją Naczelnika UC w [...] z [...] marca 2006 r. uzyskał pozwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego. W ramach tej działalności prowadzonej w składzie podatkowym podatnik zajmował się produkcją paliw silnikowych i olejów opalowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] maja 2015 r., Nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy – maja 2011 r. w kwocie 4.373.736,00zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazał, iż zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik niezasadnie klasyfikował produkowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 do kodu CN 2710 19 99 (olejów ciężkich). Naczelnika UC ustalił, że wyrób ten posiada parametry destylacji olejów opałowych (destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% oraz jego gęstość w 15°C wynosi 838,5 kg/m3) a zatem powinien być zaklasyfikowany jako olej opałowy o kodzie CN 2710 19 61, ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy. W związku z powyższym wyrób ten podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, czego nie uczyniono.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] czerwca 2015r.

Podatnik reprezentowany poprzez pełnomocnika złożył w ustawowym terminie odwołanie od decyzji Naczelnika UC w [...] wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono bezpodstawną klasyfikacji oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100 o zadeklarowanym kodzie CN 2710 19 99 i z uwagi na brak znakowania i barwienia ich opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym wg stawki 1822 zł/1000 litrów. Zdaniem podatnika olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 został właściwie zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99, tj. ostatniej w kolejności numerycznej pozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie - zgodnie z regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przeznaczenie produktu do celów smarowych było jedynym kierunkiem jego wykorzystania, olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 był przed wysyłką barwiony barwnikiem [...].

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", lub "O.p.") poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podatnik nie złożył dodatkowych wyjaśnień, wniosków lub uwag.

Dyrektor Izby Celnej w [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] października 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1, ust. 2, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 4 , art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1, art. 90 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dale: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do wyprodukowanego przez podatnika w składzie podatkowym oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL100 Dyrektor IC, podzielając stanowisko wyrażone w kwestii klasyfikacji taryfowej wyrobu przez organ podatkowy I instancji, wskazał, że wyrób ten będący mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego nie może być klasyfikowany, jak chce tego podatnik, do kodu CN 2710 19 99, ponieważ ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne winien być jako olej opałowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 (ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy) oraz znakowany i barwiony w składzie podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego właściwości fizykochemiczne wyrobu wskazują na to, że nie może on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 99 jako olej smarowy, gdyż pozycja ta obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2(d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2(e) (oleje napędowe) lub 2(f) (oleje opałowe), podczas gdy poddany badaniu wyrób spełniał dodatkowe warunki zdefiniowane w uwadze 2(f) do działu 27 Taryfy Celnej.

Zaklasyfikowanie do prawidłowej podpozycji uzależnione jest od przeznaczenia oleju:

- w podpozycji 2710 19 51 klasyfikowane są oleje opałowe przeznaczone do przeprowadzenia procesu specyficznego,

- w podpozycji 271019 55 klasyfikowane są oleje opałowe do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 51.

Z kolei olej opałowy przeznaczony do innych celów objęty jest niżej wskazanymi podpozycjami w zależności od zawartości siarki:

- w podpozycji 2710 19 61 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy,

- w podpozycji 2710 19 63 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 1% masy, ale nieprzekracząjącej 2% masy,

- w podpozycji 2710 19 65 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2% masy, ale nieprzekracząjącej 2,8% masy,

- w podpozycji 2710 19 69 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2,8% masy.

Biorąc pod uwagę, że przeprowadzone badania próbek wyrobu wykazały zawartość siarki w wysokości 8,4 i 19,0 mg/kg, tj. w wysokości nieprzekraczającej 1% masy, w opinii Dyrektora Izby Celnej w [...] należało zaklasyfikować przedmiotowy wyrób o nazwie olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 - do kodu CN 2710 19 61.

Organ wskazał, że wyprodukowany przez podatnika w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% (V/V) oraz jego gęstość w temperaturze 15°C wynosi 838,50 kg/m3 — a więc spełnia warunki określone w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku barwienia i znakowania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 218) w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Do znakowania wyrobów akcyzowych, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, stosuje się nieusuwalny znacznik [...]. Do barwienia natomiast, w przypadku olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, oraz przeznaczonych na cele opałowe olejów napędowych o kodach od CN 2710 19 41 do 2710 19 49 stosuje się substancję [...] lub [...](§ 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). Podatnik do barwienia produkowanego oleju smarowego niskolepkościowego OSNL100, używał barwnika "[...]".

Z danych zamieszczonych w karcie charakterystyki barwnika [...], wynika, że w jego skład wchodzą barwniki [...] i [...], zatem inne niż barwniki: [...], [...] wymienione w ww. rozporządzeniu.

Niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. powoduje konieczność, jak wskazano nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 litrów.

Nieprawidłowa klasyfikacja produkowanego wyrobu oprócz niedopełnienia przez podatnika obowiązku znakowania i barwienia, spowodowała niedochowanie wymogów formalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że produkowany przez podatnika olej nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1 169 020 litrów, został na podstawie 39 dokumentów handlowych towarzyszących (DHT) wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprowadzony ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odbiorcami były podmioty na [...] i [...].

Wskazano, że olej smarowy niskolepkościowy klasyfikowany przez podatnika do kodu CN 2710 19 99, nie został wymieniony w załączniku nr 2 u.p.a., zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a., które są przemieszczane na terytorium kraju, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych w postaci faktury lub listu przewozowego zamiast administracyjnego dokumentu handlowego (art. 41 ust. 4 u.p.a.).

Dyrektor IC wskazał, że procedura zawieszenia poboru akcyzy znajdowała zatem zastosowanie do wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie OSNL-100, pomimo dokonania nieprawidłowej klasyfikacji wyprodukowanego przez Stronę wyrobu.

Stosownie bowiem do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.a. - procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym.

Mając jednak na uwadze fakt, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 nie podlegają regulacjom w zakresie kontroli, produkcji i przemieszczenia zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r.) - przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mają do nich zastosowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

W przedmiotowej sprawie wyrób o nazwie OSNL-100 został wyprowadzony ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju do odbiorców na [...]. i [...]. Nastąpiło zatem, jak wskazano, przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - co w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu o nazwie OSNL-100, do kodu CN 2710 19 99 skutkowała tym, że przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy nie miały zastosowania do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu, o którym mowa powyżej. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania podatkowego, wyprodukowany przez podatnika w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100, winien być prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego lub butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych (art. 87 ust. 1 u.p.a.).

W niniejszej sprawie, wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 jest, jak wskazał Dyrektor IC olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do CN 2710 19 99, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 41a ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przedmiotowej sprawie przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy winno rozpocząć się z chwilą wyprowadzenia wyrobu akcyzowego - OSNL-100 ze składu podatkowego. Powyższego obowiązku Podatnik nie dopełnił, skutkiem czego w odniesieniu do 2.400.482 litrów tego wyrobu, wyprowadzonego ze składu podatkowego w maju 2011 r. na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym, nie zostały zachowane wymogi formalne określone w ustawie o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych - przewidziane dla procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że produkowany przez podatnika olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100, spełniał zarówno uwagi dodatkowe 2(d) jak i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej - w związku z czym należy prawidłowo zaklasyfikować ten wyrób jako olej opałowy o kodzie CN 2710 19 61, o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy. Powyższa klasyfikacja pozostaje w ścisłym związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Przesądza ona bowiem o obowiązku znakowania i barwienia produkowanego w składzie podatkowym wyrobu OSNL-100. Niedopełnienie zaś obowiązku znakowania i barwienia powoduje konieczność nałożenia na wyprowadzony ze składu podatkowego olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100, podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 u.p.a., w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik wysyłał olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, nastąpiło w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego.

Postępowanie, jak wskazał organ odwoławczy, wykazało, że ze składu podatkowego w maju 2011 r. wydano olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 2.400.482 dm3, klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN 2710 19 99, co nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ podatnik nie dopełnił wymogów formalnych dla wyrobów wysyłanych w ww. procedurze, błędnie klasyfikując ww. wyrób. W składzie podatkowym nie dopełniono również obowiązku znakowania i barwienia ww. produktu, który ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 i podlega ww. obowiązkowi.

Organ odwoławczy wskazał także, że dodanie barwnika [...], na który powołał się podatnik spowodowało jedynie zmianę zabarwienia z żółtobrązowego (naturalnego dla produktów ropy naftowej) na zieloną (sztuczne zabarwienie za pomocą barwnika [...]). Nie wpłynęło to jednak w żaden sposób na zmianę w zakresie wymagań i badań, parametrów oraz właściwości fizykochemicznych produkowanego wyrobu. Dodanie do oleju smarowego OSNL-100 sztucznego barwnika w kolorze zielonym w żaden sposób nie zmieniło wartości poszczególnych wymagań i badań dla oleju smarowego niskolepkościowego CN 2710 19 99 zawartych w Normie zakładowej ZN/2009/12/STW, nie zmieniło również właściwości fizykochemicznych produktu, ani nie wpłynęło na proces technologiczny i osiągnięcie w toku tego procesu parametrów zgodnych z zakładaną przez przedsiębiorcę normą zakładową.

Dyrektor IC wskazał, że sztuczny barwnik w kolorze zielonym (preparat [...]) nie jest dodatkiem uszlachetniającym, o którym mowa w punkcie 1.2 Instrukcji technologicznej, bowiem rodzaje typowych dodatków zostały tu wymienione, ponadto ich celem jest poprawa własności temperaturowych takich jak temperatura kropienia i poszerzony zakres temperatury, w której zachowane są własności smarne.

Dyrektor IC także nadmienił, że ani w Normie Zakładowej, ani w Instrukcji technologicznej, ani w Karcie charakterystyki producent oleju smarowego OSNL-100 nie wymienia rodzaju barwnika ani nazwy preparatu, który w sposób sztuczny ma barwić produkowany olej smarowy na kolor zielony. Nie wskazuje również celu takiego barwienia. Jak wykazano powyżej skutkiem dodania do oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100 barwnika [...], była zmiana zabarwienia produkowanego wyrobu na kolor zielony, bez zmiany parametrów oraz właściwości fizykochemicznych wyrobu OSNL-100. Z powyższego wynika, że przedsiębiorca dodawał do oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100 preparat o nazwie [...] wyłącznie w celu wizualnej zmiany barwy wyrobu z naturalnej (żółtobrązowej) na zieloną (sztuczne zabarwienie).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, ponieważ ww. Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego nr [...], w której zakres wchodzą badania chemiczne i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od dnia [...] października 2005 r.

Na koniec Dyrektor IC podkreślił, że przy wydaniu decyzji przez Naczelnika UC zasady procedury podatkowej określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone tym samym mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego sprawy, wniosek podatnika o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jest bezzasadny.

Pismem z dnia [...] października 2015 r. [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie osobiście podpisaną skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] października 2015 r., w której wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że wszelkie działania podejmował w uzgodnieniu z właściwymi urzędami, a sprzedawany i oferowany produkt - olej smarowy klasyfikował do prawidłowego kodu CN.

Zarzuty skargi w zasadniczej części były tożsame z zarzutami odwołania i sprowadziły się do kwestionowania bezpodstawnej zmiany klasyfikacji oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100 oraz z uwagi na brak znakowania i barwienia, jego opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym wg stawki 1822 zł/1000 litrów. Skarżący nie zgadzał się także z nałożeniem kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty, a w konsekwencji jej nałożenie w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie ustanowił się pełnomocnik Skarżącego oraz złożył pismo stanowiące uzupełnienie skargi z dnia [...] października 2015 r.

W ww. piśmie procesowym podniesiono, iż jako reprezentatywne dla całego towaru wyprodukowanego w składzie skarżącego w maju 2011 r. organ uznał wyniki badań próbek oleju smarowego OSNL - 100 pobranych w dniach [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r. i [...] listopada 2011 r.

Tę sytuację skarżący uznał za niedopuszczalną i wskazał, iż w maju 2011 r. w jego składzie podatkowym odbyło się 17 cykli produkcyjnych oleju smarowego OSNL-100, dla przeprowadzenia których wielokrotnie nabywano wewnątrzwspólnotowo olej napędowy z [...] o kodzie CN 2710 1941 od różnych dostawców oraz olej bazowy N-200 kod CN 27101999 z Rafinerii w [...] oraz oleju bazowego [...] z [...] Organ nie dokonał pobrania próbek z żadnej z tych partii półproduktów oleju napędowego ani oleju bazowego a mogły się one różnić co do składu fizykochemicznego. Mogło to skutkować różnicami w parametrach fizykochemicznych osiąganych przez produkt końcowy - olej smarowego OSNL –100. Stosując nieuprawnione porównania i analogie organ doprowadził do naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Skarżący wskazał także na niewyjaśnienie okoliczności dotyczących pobierania próbek. Pobieranie to powinno odbywać się zgodnie z określoną normą i za pomocą odpowiedniego sprzętu, przez przeszkolonych pracowników. Zdaniem strony te wymogi w jego składzie nie były spełnione, co także mogło mieć wpływ na reprezentatywność próbek.

Podatnik podtrzymał zarzut przeprowadzania badań przez laboratorium w [...] metodą badawczą nie posiadającą akredytacji.

Wskazał także na fakt, iż w składzie obowiązywał stały nadzór podatkowy, co jego zdaniem czyniło niemożliwym prowadzenie produkcji w sposób niezgodny z udzielonym zezwolenie.

Skarżący podkreślił, iż organ nie kwestionuje, że wyrób został wywieziony z Polski i skonsumowany poza nią a zatem i z tego powodu nie było podstaw do nałożenia akcyzy w kraju tranzytowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd przyjął przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis przebiegu postępowania za odzwierciedlający prawidłowo stanu faktyczny.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2011 r.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazły zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, regulującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt u.p.a. - dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 27 10 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/ 1 000 litrów. Również zgodnie z pkt 10 ust 1 tego przepisu dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/1 000 litrów.

W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Ponadto przepis ten w pkt 2 ust 1 przewiduje obowiązek barwienia i znakowania olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2719 19 49 przeznaczonych na cele opałowe.

Zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

Natomiast ust. 3 tego przepisu stanowi delegację ustawową dla Ministra Finansów dla określenia w drodze rozporządzenia rodzaju substancji stosowanych do znakowania i barwienia, jak i ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia.

W oparciu o wskazany wyżej art. 90 ust 3 u.p.a. Minister Finansów wydał w dniu 12 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. 2009. 32. 218 ), które w sprawie niniejszej, z racji czasu jego obowiązywania znajduje zastosowanie.

W sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie składu podatkowego na podstawie pozwolenia wydanego w drodze decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. z dnia [...] marca 2006 r. - nr akcyzowy składu [...]. W związku z powadzoną działalnością w formie składu podatkowego oraz zarejestrowanego wysyłającego skarżący, będąc zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składał w Urzędzie Celnym w [...] deklaracje dla podatku akcyzowego.

Niesporne w sprawie są ilości sprzedawanego przez podatnika - w czerwcu 2011r. - ze składu podatkowego wyrobu określonego przez niego jako olej smarowy OSNL -100 o kodzie CN 2710 19 99.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest natomiast kwestia czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2011 r. dotyczące tego wyrobu; czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że przyjęta przez podatnika preferencyjna stawka podatku 232zł/1000l okazała się nieprawidłowa, a sprzedany ze składu podatkowego wyrób winien podlegać, jako nie spełniający warunków dla przyjęcia obniżonej akcyzy - stawce 1822,00 zł/ 1000l.

Zdaniem skarżącego wyrób powstały w wyniku mieszania nie spełnia parametrów określonych w uwadze dodatkowej 3e) by móc być zaklasyfikowany do "olejów napędowych" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) tym samym powinna mieć tu zastosowanie ogólna reguła interpretacji Nomenklatury Scalonej 3c - jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, a tym samym zadeklarowany przez producenta (podatnika) kod CN 2710 19 99 dla towaru o nazwie "OSNL-100" - olej smarowy o niskiej lepkości, jest prawidłowy. Skarżący zarzucił też, że nie uwzględniono faktu dodania barwnika identyfikującego produkt, wytworzonego w jego firmie, o nazwie [...], zawierającego barwniki [...] i [...].

Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z regułą 3, jedynie w przypadku gdy stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób określony w regułach od 3 (a) do 3 (c).

Mając na uwadze charakter i treść przywołanych regulacji Sąd podkreśla, iż powyższe w pełni uzasadnia stwierdzenie, że podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy było jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w maj 2011 r. produktu, określonego przez niego jako olej smarowy OSNL -100.

Analiza i ocena musi dotyczyć próbek pobieranych w okresie, którego dotyczy wszczęte postępowanie oraz zaskarżona decyzja. W rozpoznawanej sprawie - maja 2011 r.

Jest w sprawie bezsporne i potwierdzone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w maju 2011 r. podatnik nie zlecał badań gotowego wyrobu o nazwie olej smarowy OSNL - 100, jak też organ nie pobierał z tego wyrobu w tym czasie próbek do badań laboratoryjnych i nie zlecał ich wykonania.

W rozpoznawanej sprawie organ dysponował i powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na badania z próbki pobranej dnia [...] lutego 2010 r. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...]; z próbki pobranej [...] kwietnia 2010 r.: z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...]; z próbki pobranej [...] listopada 2011 r. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...].

Równocześnie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2015 r. zdyskwalifikował przedstawiane przez skarżącego wyniki badania z dnia [...] listopada 2010 r.: z próbki z dnia [...] października 2010 r., nr [...].

Zasadność orzekania w oparciu o badania odpowiadające kontrolowanemu okresowi, jak Sądowi wiadomo z urzędu, organ wyraził w sprawie o sygn. V SA/Wa 1862/15, dotyczącej kwietnia 2010 r., w której organ w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], powołał się między innymi na badania próbek pochodzących z wyrobów z tegoż kwietnia 2010 r., odmawiając przydatności dla ustalenia stanu faktycznego badaniom przedstawianym przez stronę jako, że pochodziły z listopada 2010 r.

Stanowisko organu w zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe, bowiem w niniejszej sprawie organ przywołuje "swoje" badania odległe o kilka bądź kilkanaście miesięcy od maja 2011 r., nie dostrzegając tego, że w maju 2011 r. w składzie podatkowym skarżącego odbyło się 31 cykli produkcyjnych oleju smarowego OSNL-100, dla przeprowadzenia których wielokrotnie nabywano wewnątrzwspólnotowo olej napędowy z [...]. i [...]. o kodzie CN 2710 1941 od różnych dostawców oraz olej bazowy N-200 kod CN 27101999 z Rafinerii w [...] oraz oleju bazowego [...] i [...] z [...] Łącznie, jak wskazuje skarżący, do składu przyjęto 356.107,00 litrów oleju bazowego. Z czego ilość 284.148,00 litrów (dm3 w 15°C) oleju bazowego została następnie zużyta do produkcji wyrobu OSNL-100 (protokół kontroli; str. 4,5 decyzji organu I instancji).

Skoro bezspornym jest, iż organ nie dokonał pobrania próbek z żadnej z ww. partii półproduktów oleju napędowego oraz oleju bazowego, to mogły się one różnić co do składu fizykochemicznego, co w efekcie mogło skutkować różnicami w osiąganych parametrach fizykochemicznych końcowego produktu oleju smarowego OSNL - 100.

Sąd podnosi, iż przewidziana w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. nr 86, poz. 555), które zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, kontrola przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, jak precyzuje § 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wykonywana jest doraźnie lub jako kontrola stała i m. in. polega na pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu, to narzędzie kontroli powinno być przez organ systematycznie wykorzystywane, zwłaszcza gdy postępowanie dotyczy określania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w tak dużych kwotach, jak w rozpoznawanej sprawie (2.129.985,00 zł za okres rozliczeniowy jednego miesiąca – maja 2011 r.).

Brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie (maj 2011 r.) nie pozwala na przyjęcie, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 191 O.p.

Działanie organu, w ocenie Sądu, rażąco narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie.

Sprzeczność w działaniach i ocenach organu uniemożliwia realizowanie przez niego wyrażonej w art. 124 O.p. zasady, iż organ powinien dążyć do wykonania przez stronę jego decyzji bez stosowania środków przymusu.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd zwraca także uwagę, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. V SA/Wa 724/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy - styczeń 2011 r. Co prawda wyrok ten dotyczy innego postępowania, jednakże przedmiotem tego postępowania była kontrola - analogicznie jak w tym postępowaniu - w zakresie klasyfikacji niektórych wyrobów energetycznych.

Powyższe ustalenia czynią, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ, z mocy art. 153 p.p.s.a., winien uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., który stanowi, iż podstawą do uchylenia decyzji może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu taka sytuacja ma miejsce w rozpoznanej sprawie. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.