Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 830/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 6, art. 70c,art. 120,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 51 par. 1, art. 53 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 830/18 | , , , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 29 stycznia 2019 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Monika Świerczak, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r., sprawy ze skargi [...], na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, , , oddala skargę, ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., znak sprawy: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił [...] (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2007 r., za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] sierpnia 2008 r., a także w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w 2008 r. i 2009 r. deklarowanych zobowiązań podatkowych w związku ze zgłoszoną działalnością gospodarczą (PIT, VAT).

Organ uznał, iż skarżący, w 2009 roku uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w [...] w zakresie sprzedaży plastrów detoksykacyjnych [...], preparatu ziołowego [...] (PKWiU 15.89.14-90.99) oraz doładowań telefonów komórkowych. Sprzedaży dokonywał za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] pod nazwami użytkowników "[...]" i "[...]" w systemie wysyłkowym (na terenie całego kraju) oraz za pośrednictwem sklepu internetowego. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że wpływy na rachunki bankowe podatnika z tytułu sprzedaży towarów i usług przewyższają kwoty przychodów z tytułu sprzedaży wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły niewykazania całości sprzedaży towarów i usług. Ponadto skarżący uzyskał przychody w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r. wydał decyzję nr [...] ([...]) określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została uchylona przez organ II instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego udokumentowanego w szczególności: protokołami z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, zeznaniami świadków i strony, informacjami uzyskanymi z Poczty Polskiej S.A., [...], [...] wyjaśnieniami skarżącego złożonymi przy piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. i z dnia [...] kwietnia 2014 r., protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r., doręczonym w dniu [...] stycznia 2012 r. zestawieniami wynikającymi z przeprowadzonych analiz operacji na rachunkach bankowych skarżącego sporządzonymi na podstawie uzyskanych od instytucji bankowych wyciągów bankowych, stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

Organ ustalił, że wartość sprzedaży brutto ustalono na podstawie wpływów (uznania) na rachunki bankowe w 2009 r. po pomniejszeniu wpływów niestanowiących sprzedaży, tj.: wpłaty własne, przelewy pomiędzy własnymi rachunkami bankowymi i inne wpłaty niestanowiące sprzedaży, wpłaty od matki, zwroty wpłat z [...], wpłaty od kuzynów [...] oraz znajomych wskazanych przez podatnika w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., wpłaty z otrzymanych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, wskazanych świadków (z wyjątkiem wpłaty od [...] w kwocie [...]zł w dniu [...] grudnia 2009 r.), wpłat stanowiących zwrot pieniędzy z udzielonych pożyczek oraz zwrotów środków pieniężnych (obciążenia) rachunków bankowych. Mając powyższe na względzie, organ ustalił, że wartość sprzedaży brutto wyniosła [...] zł.

Organ, na podstawie analizy faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych wystawionych w 2009 r. ustalił, że skarżący wyszczególniał na dowodach sprzedaży kosztów przesyłek. Koszty przesyłek ustalono jako różnicę pomiędzy zapłatą na rachunek bankowy skarżącego, a kwotą ceny sprzedaży danego towaru lub usługi wg zestawienia sprzedaży uzyskanego w wyniku czynności przeprowadzonych w [...], przy czym koszty przesyłek podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla towaru lub usługi będących przedmiotem tych transakcji. Uwzględniając, że z rachunków bankowych skarżącego można było określić wysokość ww. zapłat z tytułu sprzedaży towarów stąd dane te okazały się wystarczające do określenia przychodu ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że w niektórych przypadkach z wpłat na rachunki bankowe skarżącego nie można było określić przedmiotu opodatkowania (np.: nick kupującego itp.) organ pierwszej instancji zastosował stawkę podstawową. Wobec powyższego kwotę należną z tytułu dostawy towarów stanowiącą wartość wpływów na rachunek bankowy pomniejszono o kwotę podatku należnego zawartego w kwocie należnej.

Na na podstawie wartości sprzedaży brutto ustalono przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług według stawki 7% dla preparatu [...] i według stawki 22% w pozostałych przypadkach. W związku z powyższym, na podstawie uznań kont bankowych oraz wartości sprzedaży na paragony i faktury zapłacone gotówką, po pomniejszeniu podatku należnego ustalono z tytułu sprzedaży przychód netto w wysokości [...] zł. Mając zatem na względzie fakt, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychód z tytułu sprzedaży w wysokości [...] zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży wyniosła [...] zł. Łączny przychód wyniósł [...] zł. ([...] zł sprzedaż + [...] zł różnice kursowe).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...]zł stanowiącej prowizję z tytułu pośrednictwa [...], jak również o kwotę [...]zł z tytułu zakupu doładowań do telefonów [...] (196 sztuk) oraz preparatu [...] (1 sztuka).

Pismami z dnia 6 i [...] maja 2011 r. wezwano skarżącego o wskazanie źródła pochodzenia tych towarów i usług oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających wydatki poniesione z tytułu ich zakupu. skarżący pomimo wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących ww. towarów i usług. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2011 r. skarżący zeznał, że sprzedaż doładowań odbywała się w taki sposób, że zawsze sprzedawał je ze stratą. Nie pamięta kiedy dokonywał zakupów, zakupy były dokonywane tylko za pośrednictwem [...], nie pamięta od kogo kupował, bowiem wybierał oferty z najniższą ceną. Płatności dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych. Nie posiada dokumentów zakupów doładowań do telefonów komórkowych, gdyż dokumenty nie były wystawiane. Skarżący, pomimo kolejnych wezwań z dnia [...] grudnia 2013 r. i [...] marca 2014 r. o przedłożenie dokumentów dotyczących zakupu towarów handlowych lub usług w latach 2007 - 2009, w tym w serwisach internetowych nie przedłożył żadnych dokumentów. Z uwagi jednak na fakt, że ustalono wartość sprzedaży doładowań telefonów i preparatu [...], określono wartość ich zakupu w drodze oszacowania. Z uwagi na znaczącą rozpiętość rentowności innych podmiotów o zbliżonym PKD organ pierwszej instancji uznał, że nie można zastosować rentowności konkretnego podmiotu. Zatem koszty uzyskania przychodów ustalono w drodze oszacowania na podstawie rentowności w procentach wyliczonej jako stosunek dochodu do przychodu ogółem podmiotów, których kod przeważającego rodzaju działalności obejmuje wg PKD 2004 - 5261Z i wg PKD 2007 - 4791Z. Przyjęta do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów rentowność w procentach wyliczona jako stosunek dochodu do przychodu ogółem ww. podmiotów wynosi 18,24%. ([...] - [...])/[...] * 100 = 18,24%. Przychód z tytułu sprzedaży doładowań do telefonów oraz preparatu [...] po umniejszeniu o podatek VAT należny wyniósł [...] zł. Stosując powyższy wskaźnik do kwoty ustalonego przychodu ze sprzedaży, obliczono wielkość kosztów uzyskania przychodów. Zatem niezaewidencjonowany koszt wyniósł: [...] zł x [...] = [...] zł, [...] zł - [...] zł = [...] zł (niezaewidencjonowany koszt).

Skarżący, pismem z dnia [...] lipca 2014 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W wyniku powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dostrzegł konieczność jego uzupełnienia, a zakres dodatkowego postępowania sprecyzował w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] (k. 2595-2600, t. VII). Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2017 r. znak sprawy [...], [...] nie znajdując podstaw do korekty swych wcześniejszych ustaleń mających wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Skarżący, pismem z dnia [...] lipca 2017 r. wniósł w sprawie odwołanie, zarzucając zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 t.j., ze zm., dalej: o.p.), poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 o.p.,

2) art. 68 i 70 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji postanowień zawartych w tych przepisach prawa podatkowego,

3) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 ppkt a), art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 t.j., ze zm., dalej: UPDOF).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznaniu z zarzutami odwołania, nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. znak sprawy [...], decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Skarżący, pismem z dnia [...] września 2018 r. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

2) art. 191 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 188 o.p.,

3) art. 79 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 53 § 3 i art. 51 § 1 Kodeksu karnego-skarbowego z dnia 10 września 1999 r. (t.j. z 2012 Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie faktu, że wszczęte w dniu [...] października 2012 r. dochodzenie o przestępstwo karne skarbowe nie objęło swoim zakresem rzeczonego na wstępie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 53 § 3 k.k.s. kwota zaniżenia ([...] zł) stanowiła wykroczenie, którego karalność uległa przedawnieniu,

4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w zakresie narażenia na uszczuplenie m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.,

5) art. 121 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez brak doręczenia istotnych dla sprawy pism z jednoczesnym pominięciem obowiązujących w tym zakresie reguł prawa procesowego,

6) art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że postępowanie w procedowanej sprawie stało się bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

7) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art.27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 UPDOF.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. znak sprawy [...]; [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Ceno - Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r. Nr UKS [...], [...] i o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji - wbrew regułom postępowania płynącym z treści art. 122 oraz 187 § 1 o.p. - nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, będącego podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego oraz wyliczenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a organ odwoławczy ten stan rzeczy zaakceptował. Skarżący uważa, że mimo wiele lat trwającego postępowania organ pierwszej instancji nie ustalił do końca:

- co dokładnie było przedmiotem sprzedaży poprzez portal [...],

- jakie stosował formy zakupionego towaru przez klientów (osobisty, paczka),

- czy były podpisane umowy z Poczta Polską lub z innymi firmami kurierskimi na dostarczanie przesyłek do nabywców towarów,

- jakiego rodzaju formy płatności oferował klientom (płatność kartą, telefon, portfel elektroniczny, "za pobraniem),

- czy płatności następowały również za pośrednictwem Poczty Polskiej (vide pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2013r. Nr [...] ([...]) i odpowiedzi poczty polskiej z dnia [...].03.2013 r. znak [...] i z dnia [...].04.2013 r. znak [...], które niczego nie wyjaśniają z powodu braku dokumentacji w tym zakresie lub firm kurierskich oraz akwizytorów - "płatne przy odbiorze",

- czy płatności następowały również za pośrednictwem Poczty lub firm kurierskich ora/ akwizytorów ("płatne przy odbiorze"),

- czy data widniejąca w tabelach, jest datą powstania zdarzenia gospodarczego, sprzedaży, czy też wysłania opinii przez kupującego,

- czy zmieniała się wartość aukcji w sytuacji, gdy kupujący zamawiał towar oraz przyznane mu zostały rabaty,

- czy kwoty określone jako "sprzedaż" obejmują również wysyłkę towarów,

- czy koszty wysyłki obciążają sprzedawcę czy kupującego,

- czy sprzedający ponosił wydatki z tytułu prowizji zapłaconych tytułem samego wystawienia przedmiotu sprzedaży na aukcji, które nie zostały uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania.

Skarżący wskazał także, że organ kontrolny mimo jego wcześniejszych wniosków nie przesłuchał [...], z którym dokonywał przelewów pieniędzy pomiędzy różnymi bankami i które to przelewy wbrew faktom organ przyjął jako kwoty ze sprzedaży towarów i usług. Była to jedna z ważniejszych czynności, o której wyjaśnienie pod kątem jej wymiaru prawno-podatkowego wnioskował, ponieważ kontrolujący pieniądze z tych transakcji przyjęli jako dochód ze sprzedaży towarów i usług. W ocenie skarżącego, okoliczność, że świadek ten nie stawił się na wezwanie organu nie może zwalniać od wyjaśnienia wskazanych okoliczności, gdyż mają one istotne znaczenie dla uzyskania pełnego prawno - podatkowego stanu faktycznego sprawy. Organ nie wykorzystał wszystkich prawem przewidzianych możliwości przymuszenia świadka do złożenia zeznań oczekując, że nakłoni go do tego skarżący.

Skarżący czyni również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań [...] od którego nabywał doładowania do telefonów. Uważa zatem, że powinno dojść do przesłuchania wskazanych wyżej dwóch osób od których nabywał znaczną ilość doładowań. Przyjęcie szacunkowej wartości ich zakupu również uważa za nieprawidłowe ponieważ sprzedawał je ze stratą.

Skarżący podnosi także, że w aktach sprawy brak jest udokumentowania czynności, które by zmierzały do rozpatrzenia przekazanych organowi przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. dowodów płatności z systemu [...] za konta [...], stanowiące dla skarżącego bardzo wymierną pozycję poniesionych kosztów i to także ze względu na znaczącą ilość tych dowodów. Skarżący wskazuje również na brak zaprzestania działań w zakresie ustalenia przychodu i w konsekwencji dochodu ze sprzedaży 12 monet z jego własnej kolekcji, pomimo że nie były one przedmiotem działalności handlowej. W ocenie skarżącego, organ kontrolny swoje postępowanie dowodowe, po uchyleniu poprzedniej decyzji, ograniczył wyłącznie do serwisu [...], pomimo że skarżący wnioskował o przeprowadzenie kontroli w serwisie [...], [...], [...], [...], [...]. Jak dalej skarżący podnosi, dostarczył organowi kontrolnemu sporą dokumentację dotyczącą potwierdzeń płatności z serwisu [...] na rzecz serwisu [...], których nie wzięto pod uwagę w obecnym postępowaniu, gdyż kontrolujący nie odliczyli od dochodu kosztów poniesionych przez niego na zakup kont [...] w ilości setek kont o wartości tysięcy euro. Zdaniem skarżącego, organ kontrolny wziął pod uwagę w obecnym postępowaniu tylko i wyłącznie dwie faktury dotyczące zakupu kont [...], które zostały obecnie przekazane. Zdaniem skarżącego, organ kontrolny bezpodstawnie traktuje wypłaty z serwisu [...] jako jego dochód, mimo że, przetrzymywał tam swoje środki pieniężne, które wcześniej były tam wpłacane za pomocą konta bankowego. Nadto skarżący wskazał, że przyjęty do rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny nie obejmuje także wielu innych zaszłości gospodarczych z roku 2007 mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Skarżący, w uzasadnieniu wniesionej skargi analogicznie jak we wszystkich wcześniej formułowanych zastrzeżeniach wskazał na szereg transakcji dotyczących zakupu, które jego zdaniem nie zostały uwzględnione, w podstawach opodatkowania podatkiem dochodowym nie ujęto "sporo" transakcji, które stanowią zwroty pieniędzy z udzielonych przez niego pożyczek, zwroty pieniędzy z tytułem przelewu "[...]", wadliwie zakwalifikowano też wpłaty od znajomych, matki i kuzyna. Ponownie odnosi się do wcześniej opisanych - jego zdaniem - występujących nieprawidłowości (w tym sprzedaży monet).

Reasumując, skarżący uważa, że wyliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. jest bardzo zawyżony głównie przez to, iż nie wzięto pod uwagę, że znaczne ilości kont [...] oraz wszystkie doładowania telefoniczne były przez niego kupowane. Zarabiał jedynie na drobnych różnicach w ich cenach. Uważa, że uznano iż, zarówno konta [...] oraz doładowania telefoniczne pojawiały się znikąd, a każda sprzedana sztuka stanowiła dla niego 100% dochodu, co jest całkowicie nieprawdą.

Nadto, skarżący wskazał na naruszenie art. 79 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 53 § 3 i art. 51 § 1 Kodeksu karnego-skarbowego z dnia 10 września 1999 r. (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 186 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie faktu, że wszczęte w dniu [...] października 2012 r. dochodzenie o przestępstwo karne skarbowe nie objęło swoim zakresem rzeczonego na wstępie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 53 § 3 k.k.s. kwota zaniżenia ([...] zł) stanowiła wykroczenie, którego karalność uległa przedawnieniu. Świadczyć ma o tym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...]([...] której scan skarżący załączył do skargi. W powiązaniu z powyższym, skarżący podnosi, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w zakresie narażania na uszczuplenie m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Skarżący wskazuje też na naruszenie przepisów art. 121 w związku z art. 121 o.p. z uwagi na przesłanie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pod nieprawidłowy adres. Skarżący kwestionuje także zachowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], pismem z dnia [...] października 2018 roku ustosunkował się do wniesionej skargi, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2718 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.").

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Materialnoprawnym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, stosownie bowiem do postanowień art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku [tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I GSK 56/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Regulacje O.p. przewidują od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady określone wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść cytowanego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, a z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi, a pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Koniecznym jest również wyjaśnienie, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć również należy, że z dniem 15 października 2013 r. na grunt O.p. wprowadzono przepis art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazany przepis nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazany przepis obowiązuje począwszy od 15 października 2013 r., gdy tymczasem w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. 2510, tom VII akt adm.) skutecznie zawiadomił skarżącego w trybie art. 150 O.p. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Doręczenie w trybie art. 150 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Po 812/12).W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, do którego z mocy postanowień art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym we wskazanej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., wywiązał się z obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono decyzją poddaną sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Adres, pod który kierowano zawiadomienie był adresem zameldowania podatnika, ponadto wcześniej kierowano zawiadomienie także pod adres zamieszkania i siedziby firmy (k.2511, t. VII akt adm.)

Zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK dobitnie stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wymóg ten w niniejszej sprawie został spełniony.

Zaznaczyć należy, że w okresie poprzedzającym wprowadzenie art. 70c O.p. regulacje wskazanego aktu prawnego nie przewidywały formy, w jakiej podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunki w tym zakresie nie zostały również sprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Należy więc przyjąć, że przed wejściem w życie art. 70c O.p. warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego został spełniony, jeżeli w sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W poddanej sądowej kontroli sprawie, w związku ze skutecznym zawiadomieniem skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest zasadny. Należy dodać, że bez znaczenia pozostaje wskazywany przez podatnika fakt, że w dniu [...] października 2012 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo karnoskarbowe, podczas gdy ustalona zaskarżoną decyzją kwota zaniżenia podatku wyniosła [...] zł, zatem doszło do wykroczenia, którego karalność uległa przedawnieniu. Sąd podziela zaprezentowany przez organ pogląd, że ewentualne przedawnienie karalności nie ma żadnego wpływu na kwestie przedawnienia zobowiązania. Znaczenie ma jedynie wszczęcie postępowania i dotarcie do podatnika wiedzy w tym przedmiocie. Sformułowany w punkcie 3 skargi zarzut naruszenia art. 79 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 53 § 3 i art. 51 § 1 Kodeksu karnego-skarbowego z dnia 10 września 1999 r. (t.j. z 2012 Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.) okazał się bezzasadny, również z tego względu, że art. 79 o.p. nie ma wskazanej jednostki redakcyjnej.

Sąd nie dopatrzył się także uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 188 o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z uwagi na postanowienia art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do dyspozycji art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do omawianej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 188 o.p., a poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Należy podkreślić, że podatnik nie sprecyzował, jaki materiał dowodowy organ powinien w jego ocenie jeszcze zgromadzić, nie wskazał środków dowodowych, które pozwoliłyby na ustalenie podmiotów, na rzecz których ponosił wydatki oraz wysokości tych wydatków. Nie przedłożył także całej dokumentacji dotyczącej zakupu towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym. Rację ma organ, że trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenie, jakoby sprzedawał doładowania do telefonów zawsze ze stratą, trudno bowiem zauważyć wówczas sens prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Sąd zauważa, że obowiązek organów podatkowych wypływający z treści art. 187§1 o.p. a dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Postawa podatnika, polegająca wyłącznie na negowaniu działań organu lub wskazywaniu hipotetycznie istniejących możliwości uzyskania informacji nie może prowadzić do paraliżu postępowania dowodowego. We własnym dobrze pojętym interesie podatnik powinien wykazać wysokość ponoszonych wydatków i podmioty, na których rzecz je ponosił.

Odnosząc się do tego zarzutu należy także wskazać, że stosownie do postanowień art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. w omawianej sprawie organ wystarczająco w ocenie sądu uzasadnił oparcie ustaleń faktycznych na zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowo też, wobec braku dokumentów dotyczących wartości zakupu doładowań telefonów i preparatu [...], określono tę wartość w drodze oszacowania.

Należy podkreślić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Podniesiony w punkcie 7) petitum skargi zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został w żaden sposób uzasadniony, a sąd nie dopatrzył się ich naruszenia.

Na marginesie należy wskazać, że przywoływana przez skarżącego zasada In dubio pro tributario zawarta w art. 2a o.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wyniku oceny materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają prawu.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a.