Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1753/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K., H. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1341/15 w sprawie ze skargi B. K. i H. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1341/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę H.U. i B.U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 14 sierpnia 2015 r.

nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

1.2. Małżonkowie H.U. i B.U. nabyli 6 stycznia 1999 r. nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. Na wniosek właścicieli Prezydent Miasta L. decyzją z 16 lutego 2001 r. zatwierdził podział tej nieruchomości na sześćdziesiąt osiem działek, w tym na działkę o numerze [...]. Jak wynika z tej decyzji, działka nr [...] miała zostać włączona w pas linii rozgraniczających ulic [...] i [...]. Wydzielenie działki o numerze [...] na poszerzenie dróg gminnych spowodowało, że działka ta przeszła z mocy prawa na własność Gminy Miasto L. z dniem, w którym decyzja

z 16 lutego 2001 r. stała się ostateczna, tj. w 2001 r. W wyniku tego podziału tylko działka nr [...] o powierzchni 6.444 m² pozostała w dotychczasowej księdze wieczystej. Po przeniesieniu starej księgi wieczystej do księgi wieczystej prowadzonej w systemie elektronicznym ta księga wieczysta otrzymała numer [...]. Nazwa ulicy, przy której znajduje się przedmiotowa nieruchomość zmieniła nazwę z "A." na "E.".

W informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012 H.U. zaznaczył, że jest "właścicielem, użytkownikiem, posiadaczem" w/w nieruchomości i wskazał, że 6.444 m² jest związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w Danych o nieruchomościach zaznaczył, że jest właścicielem w/w nieruchomości. Decyzją z 11 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta L. ustalił małżonkom H.U. i B.U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 5671 zł, opodatkowując 6.444 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tej decyzji strona nie wniosła odwołania, a podatek z tej decyzji został zapłacony w całości.

W piśmie z 3 lipca 2014 r. H.U. i B.U. wnieśli do Prezydenta Miasta Łodzi o zwrot nadpłaconego przez nich podatku od nieruchomości za okres od 31 marca 2001 r. w związku z tym, że 15 maja 2014 r. do księgi wieczystej o numerze [...] wpisano Gminę Miasto L. jako właściciela tej nieruchomości. Z kolei Ośrodek Geodezji 21 sierpnia 2014 r. zawiadomił Urząd Miasta L. o tym, że 21 sierpnia 2014 r. dokonano zmiany

w ewidencji gruntów polegającej na wykreśleniu skarżących jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, a w ich miejsce jako właściciela wpisano Gminę Miasto L.

1.3. W dniu 9 października 2014 r. skarżący wnieśli do Prezydenta Miasta L. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta L z 11 stycznia 2013 r., gdyż uznali, że wskazana decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Decyzją z 10 grudnia 2014 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji, a decyzją

z 14 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

1.4. Strona wskazała na przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie. W ocenie organu w przypadku tej przesłanki chodzi o taką sytuację,

w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Prezydent Miasta L. w treści decyzji ostatecznej za 2013 r. nie rozstrzygał natomiast o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, a wręcz przeciwnie rozstrzygnął

o prawach i obowiązkach jego stron, tj. skarżących.

1.5. Kolegium nie dało wiary zeznaniom strony, że skarżący przestali być posiadaczami nieruchomości przy ul. [...] 31 marca 2001 r., tj. kiedy stała się ostateczna decyzja z 16 lutego 2001 r. zatwierdzająca podział nieruchomości, ponieważ nie potwierdzają tego inne, wiarygodne dowody, a posiadanie danej rzeczy jest stanem faktycznym, niezależnym od własności danej rzeczy i zmiany jej właściciela. Kolegium uznało, że z decyzji Starosty P. z 18 września 2014 r., na którą powołują się skarżący, orzekającej o odszkodowaniu i przyznaniu nieruchomości zamiennej w ramach ustalonego odszkodowania, nie wynikają żadne okoliczności w zakresie przejścia posiadania ww. nieruchomości. Kolegium nie uwzględniło, zgłoszonego 25 czerwca 2015 r. wniosku o "zwrócenie się do Starosty P. z wnioskiem o udostępnienie akt wskazanej powyżej sprawy i dopuszczenie dowodu

z dokumentów się w niej znajdujących, na okoliczność wyzbycia się przez skarżących posiadania nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. [...] (działka [...])".

1.6. Kolegium przytoczyło art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." i stwierdziło, że posiadanie samoistne ma pierwszeństwo przed własnością, w tym sensie, iż jeżeli jest posiadacz samoistny nieruchomości, wówczas podatnikiem jest ten posiadacz samoistny, z pierwszeństwem nad uznaniem za podatników właścicieli nieruchomości. Organ odwołując się do przepisów art. 336 i art. 339 k.c. wyjaśnił, że posiadanie jest stanem faktycznym. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. W ocenie SKO, skarżący zachowywali się jak właściciele nieruchomości (pomimo, że nimi już nie byli

w tamtych latach - posiadanie samoistne), ponieważ H.U. w składanych Informacjach w sprawie podatku od nieruchomości przez lata (m.in. 2008-2012) wskazywał siebie jako jej właściciela bądź współwłaściciela, ponadto płacił w terminie podatek od nieruchomości wspólnie z drugą stroną B.U. (m.in. 2009-2014), na co wskazuje wprost treść ich wniosku 3 lipca 2014 r. o zwrot nadpłaconego przez nich podatku od nieruchomości. Płacenie podatków od nieruchomości w orzecznictwie sądowym jest oceniane jako jeden z przejawów posiadania samoistnego. Wnioskodawcy byli posiadaczami przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego, ponieważ kiedy przestali być właścicielami tej nieruchomości nie przekazali jej właścicielowi w żaden sposób, a to przekazanie nastąpiło dopiero 14 listopada 2014 r., co wynika z pisma Urzędu Miasta L. z 21 listopada 2014 r. oraz z załączonego do niego protokołu przekazania-przejęcia nieruchomości gruntowej z 14 listopada 2014 r. Podstawę do opodatkowania ww. osób fizycznych podatkiem od nieruchomości, w stosunku do ww. nieruchomości, można było także poszukiwać w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

1.7. Kolegium podniosło też, że istnienie sporu pomiędzy wnioskodawcami

a Prezydentem Miasta L. co do przejścia własności powodowało, że wnioskodawcy nie mogli powoływać się na to, że wyzbyli się posiadania ww. nieruchomości. Wystąpienie zaś z wnioskiem o ustalenie odszkodowania za przejście na Gminę Miasto L. własności ww. nieruchomości nie zmieniało stanu faktycznego jakim jest posiadanie. W ocenie Kolegium z treści decyzji Starosty P. z 18 września 2014 r. wynika, że spór co do przejścia własności ww. nieruchomości zakończył się ostatecznie dopiero w 2014 r., co spowodowało

w konsekwencji przekazanie posiadania tej nieruchomości 14 listopada 2014 r. Bez znaczenia w sprawie jest to, czy wnioskodawcy będąc nadal posiadaczami ww., nieruchomości pobierali z niej pożytki czy też nie, oraz czy ją zagospodarowywali czy też nie, bo do czasu przekazania tej nieruchomości mogli te pożytki pobierać

i nieruchomość zagospodarowywać. Okoliczność zaś, że na ww. nieruchomości

w 2001 r., w wówczas obowiązującym planie miejscowym planowana była inwestycja, m.in. rozbudowa drogi, nie zmienia faktu, że ta inwestycja nie była

w tamtych latach realizowana i nie mogła być realizowana, skoro co najmniej do 2014 r. istniał pomiędzy wnioskodawcami a Prezydentem Miasta L. spór co do przejścia jej własności. W związku z tym w ocenie Kolegium nie wystąpiła w sprawie wskazywana przesłanka do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 336 k.c. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżący byli posiadaczami nieruchomości przy ul. [...] (działka [...] obręb [...]),

a w konsekwencji także podatnikami podatku od nieruchomości, tylko z uwagi na fakt, iż opłacali podatek od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konstatacji, że okoliczność ta nie może być traktowana

w każdym stanie faktycznym jako jedyny uzewnętrzniony przejaw woli posiadania nieruchomości;

- art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka jego zastosowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez oparcie argumentacji na Informacjach w sprawie podatku od nieruchomości oraz protokole przekazania-przejęcia przedmiotowej nieruchomości i nieuwzględnienie istotnej okoliczności faktycznej polegającej na wyzbyciu się posiadania wskazanej wyżej nieruchomości przez skarżących;

- art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu

z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dotyczącej odszkodowania i przyznania nieruchomości zamiennej prowadzonej przez Starostę P. na okoliczność wyzbycia się przez skarżących posiadania wskazanej nieruchomości, podczas gdy okoliczność ta jest kluczowa dla sprawy w celu dokonania oceny, czy skarżący uważali się za posiadaczy tej nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wskazał na art. 3 ust. 1 u.p.o.l., określający podatników podatku od nieruchomości. Z regulacji tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości mogą być podmioty, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, lub nawet nie posiadają takiego tytułu prawnego, władają nieruchomościami stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

3.2. Na podstawie decyzji z 16 lutego 2001 r. działka nr [...] przy ul. [...] przeszła na własność Gminy Miasta L., a przekazanie tej nieruchomości przez skarżących Gminie nastąpiło dopiero

14 listopada 2014 r. Wobec tego do chwili wydania nieruchomości właścicielowi skarżący byli jej posiadaczami, władali przedmiotową działką nie mając do tego tytułu prawnego. H.U. (wskazując siebie jako podatnika) za lata 2008 – 2012 na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składał informacje o przedmiotowej nieruchomości, wykazując jej związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie informacje te stanowiły deklaracje podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a skoro tak to w postępowaniu wymiarowym Prezydent Miasta L. na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej był zobowiązany ustalić wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji i stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. uznać skarżących za podatników podatku od nieruchomości. Nie jest więc tak, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, że podatnicy nie interesowali się przedmiotową nieruchomością, skoro składali informacje podatkowe dla tej nieruchomości i płacili terminowo podatek.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia było to, czy podatnik zagospodarował przedmiotową działkę, pobierał z niej pożytki. Podkreślono ponadto, że opodatkowując grunty wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2015.520) – "p.g.k." W niniejszej sprawie zmiany w ewidencji gruntów dokonano 21 sierpnia 2014 r., wykreślając skarżących jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, a w ich miejsce jako właściciela wpisano Gminę Miasto L.

3.4. Okoliczności faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności decyzja Starosty P. z 18 września 2014 r. nie przesądzają o tym, że wcześniej skarżący nie mogli być uznani za podatników podatku od nieruchomości działki przy ul. [...]. Kolegium słusznie zatem uznało, że decyzja Prezydenta Miasta L. ustalająca podatek od nieruchomości za 2011 r. nie była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a skoro przedmiotową nieruchomość skarżący przekazali 14 listopada 2014 r., to do chwili jej wydania właścicielowi byli jej posiadaczami.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucili naruszenie:

a) art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący byli podatnikami podatku od nieruchomości w związku z występowaniem po ich stronie statusu posiadaczy nieruchomości przy ul. [...] (działka [...] obręb [...]), co spowodowane zostało błędną wykładnią art. 336 k.c., spowodowaną przyjęciem, że wskazanie przez skarżących siebie jako obowiązanych do uiszczenia podatku od nieruchomości oraz podpisanie protokołu przekazania są okolicznościami wystarczającymi do przyznania im statusu posiadaczy, podczas gdy do stwierdzenia posiadania konieczne jest zbadanie całokształtu okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie;

b) art. 21 ust. 1 p.g.k. przez niewłaściwe jego zastosowanie dla ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy tymczasem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą dla wymiaru podatków, nie wiążą zaś w zakresie w jakim organ podatkowy na podstawie pozostałego materiału dowodowego ujawnionego w sprawie może ustalić inny podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili naruszenie:

a) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie ustalenia, że bezspornym jest, iż do przekazania przedmiotowej nieruchomości doszło dopiero 14 listopada 2014 r., tj. w dniu sporządzenia protokołu, kiedy okoliczność ta była podważana przez skarżących;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności przez bezzasadne przyjęcie przez ten Sąd, że skarżący byli posiadaczami przedmiotowej nieruchomości w okresie, którego dotyczy decyzja Prezydenta Miasta L., której stwierdzenia nieważności sprawa dotyczy;

c) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium podtrzymało stanowisko prezentowane w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

5.3. Strona skarżąca powołując się na obie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sformułowała zarzuty nakierowane wyłącznie na podważenie prawidłowości decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., w szczególności eksponując kwestie związane ze stroną podmiotową prowadzonego w tym zakresie postępowania. Analiza uzasadnienia tych zarzutów doprowadza również do jednoznacznych wniosków, że kasator nie dostrzegł, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja organu podatkowego została wydana w warunkach trybu nadzwyczajnego – dotyczącego badania przesłanek nieważności decyzji ostatecznej, tj. trybu uregulowanego w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej. Sąd ten kontrolował więc prawidłowość realizacji swych kompetencji przez odwoławczy organ podatkowy właśnie w tym trybie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak postawione zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5.4. Niniejsza sprawa, do której odnosi się skarga kasacyjna, dotyczy odmowy stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej, co powoduje, że dla osiągnięcia na jej tle rezultatu pożądanego przez stronę skarżącą, w skardze kasacyjnej należało w pierwszym rzędzie podnieść i uzasadnić zarzut naruszenia stosownego punktu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie /niezastosowanie/ - czego jednak w tejże skardze nie uczyniono. Brak sformułowanego zarzutu naruszenia stosownego punktu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czyni na tle niniejszej sprawy - dotyczącej wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności - bezzasadnymi zarzuty naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, skoro zarzutów ich naruszenia nie powiązano z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem postępowania skontrolowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku nie było określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., lecz ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy. Wymiar podatku i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej to nie tylko terminologicznie, ale pojęciowo i prawnie dwa różne, odrębne przedmioty odpowiednich postępowań, unormowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiot rozpoznania Sądu pierwszej instancji konstytuowała wyłącznie ocena (wystąpienia, bądź nie) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie przyjął ten Sąd, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi słusznie stwierdziło, że decyzja została skierowana do strony – posiadaczy samoistnych, będących podatnikami. Skarga kasacyjna wniesiona od zaskarżonego wyroku nie odnosi się natomiast do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie niewystępowania przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; zawiera natomiast zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego postępowania wymiarowego w sprawie podatku od nieruchomości w kontekście ustalenia zakresu podmiotowego tego postępowania i nie są one, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, adekwatne do analizowanej sprawy. Skarżący kwestionują bowiem postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący byli posiadaczami samoistnym działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] położonej w Łodzi przy ul. [...]. Ustalenia te doprowadziły wymieniony organ podatkowy do konstatacji, że skarżący byli podatnikami podatku od nieruchomości w 2013 r. Podatnik nie może w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji domagać się skontrolowania przez sąd administracyjny postępowania wymiarowego, z którego wyniku jest niezadowolony. Ponadto należy wskazać, że podatnicy nie kwestionowali ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu wymiarowym; nie skorzystali też z prawa do wniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji, przysługującego im na podstawie art. 220 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mało tego, płacili tenże podatek, a w informacjach składanych w sprawie podatku od nieruchomości wskazywali siebie jako właścicieli.

Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło więc, że ocena tego, czy skarżący są czy nie są posiadaczami samoistnymi w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l., to w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji, w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15, LEX nr 2328622).

Ponadto niejako na marginesie wskazać należy, że jeżeli z treści decyzji ostatecznej wynika w sposób niebudzący wątpliwości (jak w niniejszej sprawie) zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnego podmiotu (tu: skarżących), to brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania.

5.5. W kontekście opisanej wyżej ułomności skargi kasacyjnej, nakierowanej wyłącznie na podważenie prawidłowości prawomocnej decyzji wymiarowej, jak również braku stosownej argumentacji, nie zasługiwały też na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., po pierwsze przypomnieć należy, że przepis art. 133 p.p.s.a. składa się z trzech jednostek redakcyjnych, a kasator nie sprecyzował, który przepis jego zdaniem został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do precyzowania za skarżących zarzutów skargi kasacyjnej. W tym kontekście wypada jedynie przytoczyć całą treść art.133 p.p.s.a. stosownie do której sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (§1). Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo (§2). Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu (§3). Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika natomiast, że skarżący wskazując na naruszenie tych przepisów w istocie polemizują z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do momentu przekazania przez skarżących nieruchomości. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Z kolei na potwierdzenie naruszenia przepisów § 2 i 3 art.133 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie dostarczył żadnych argumentów. Po drugie, stosownie do art. 134 p.p.s.a., który również składa się dwóch przepisów, a czego skarżący nie uwzględnili formułując zarzut, sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę i rozważył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. Nie zachodziła tym samym potrzeba wychodzenia poza zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący w żadnej mierze nie uzasadnili w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, orzekając w granicach sprawy, i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Dodać też należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego w zaskarżonym wyroku stanowiska. To, że skarżący nie zgadzają się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Jeśli zaś chodzi o wyrażony w § 2 tego artykułu zakaz reformationis in peius, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniwszy brak jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie w skardze kasacyjnej, nie dopatrzył się w działaniu Sądu pierwszej instancji naruszenia tego zakazu. Po trzecie w końcu, z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżących nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Tym samym, tak sformułowany zarzut należało uznać za niezasadny.

Za chybiony należało uznać też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności przez bezzasadne przyjęcie przez ten Sąd, że skarżący byli posiadaczami przedmiotowej nieruchomości. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom. Tym samym, również ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje jako nieuzasadnioną polemikę ad meritum ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie tej konstatacji nie może też podważyć dokonane w zarzucie powiązanie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. z innymi przepisami procesowymi. Skoro bowiem kasator nie wykazał błędów w poddanej kontroli sądowej decyzji, to nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł czegoś, co świadczyłoby o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z opisującym zasadę prawdy materialnej art. 122 Ordynacji podatkowej oraz konkretyzującym ją przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polega z kolei na tym, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie następowałoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Skoro zaś strona skarżąca nie wskazała na takie okoliczności nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego ich poszukiwanie.

5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.