Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2734/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. D. i P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. i P. D. kwotę 1.594 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącym – J. i P. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.847 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż wskazane przez Skarżących - w złożonym przez nich zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r. - odliczenie darowizn pieniężnych na rzecz Parafii [...] w P. nie zostało właściwie udokumentowane, gdyż na podstawie sprawozdania z [...] listopada 2009 r. nie można zweryfikować czy faktycznie darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zarzucili, iż została ona wydana przy zastosowaniu nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 253 ze zm.), prowadzącej do nieuznania warunku w postaci przedłożenia sprawozdania z wydatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Ponadto podnieśli, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji pominął jako dowód sprawozdanie, powołując się jedynie na brak jego szczegółowości i jednocześnie nie podjął się próby dojścia do prawdy obiektywnej poprzez przesłuchanie jako świadka księdza organizującego działalność charytatywną w imieniu Kościoła. Ponadto, w ocenie Skarżących, organ I instancji nie wykazał, iż przedstawione przez podatników sprawozdanie jest niewiarygodne i że nie może stanowić dowodu potwierdzającego wydatkowanie podarowanych kwot na rzecz [...] .

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z treści art. 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w RP oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2 i art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) – dalej: "u.p.d.o.f." wynika, iż aby podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogli dokonać skutecznego odliczenia - od deklarowanego w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania - kwoty darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1) wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła należy dokonać na rachunek bankowy obdarowanego,

2) kościelna osoba prawna musi przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny

3) w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarówno pierwszy jak i drugi z ww. warunków został spełniony przez Skarżących. Odnośnie zaś trzeciego warunku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Strona przedłożyła w sprawie sprawozdanie z [...] listopada 2009 r. o przeznaczeniu ich środków finansowych na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła prowadzoną przez Parafię [...] w P. .

Przedmiotowe sprawozdanie, podpisane przez ks. D. G. , zawierało informację, zgodnie z którą środki finansowe w wysokości 40.000 zł, które Parafia uzyskała tytułem darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą zostały przeznaczone na:

- zakup paczek świątecznych dla parafian potrzebujących pomocy - Wielkanoc marzec 2008 r. (30 obdarowanych kwotą 200 zł - razem 6.000 zł),

- zorganizowanie Wigilii dla dzieci i młodzieży z Parafii - Wigilia 2008 r. (50 obdarowanych kwotą 100 zł - razem 5.000 zł),

- zakup odzieży zimowej dla dzieci ubogich (buty, kurtki, swetry) - listopad 2008 r.-luty 2009 r. (10 obdarowanych kwotą 500 zł - razem 5.000 zł),

- zorganizowanie kolonii letnich - sierpień 2009 r. (30 obdarowanych kwotą 800 zł - razem 24.000 zł).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w RP, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W ocenie Organu II instancji przedmiotowe sprawozdanie z [...] grudnia 2009 r. nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną dokonaną przez organ I instancji, iż sprawozdanie to ma zbyt ogólnikowy charakter, aby można było dokonać kontroli opisanych w nim zdarzeń i ustalić podmioty/osoby, którym udzielono pomocy z uzyskanej przez parafię darowizny. W niniejszym sprawozdaniu zawarte zostały informacje dotyczące przedmiotu kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, ilości osób obdarowanych, kwoty jednostkowej przypadającej na obdarowanego oraz kwoty łącznej dotyczącej konkretnego działania. Wskazane sprawozdanie nie pozwala natomiast uzyskać informacji na temat podmiotów, na które przeznaczono darowiznę.

Organ II instancji wskazał ponadto, że pismo z 21 października 2011 r. zatytułowane "wyjaśnienie", które zostało sporządzone przez księdza D.G. na prośbę Skarżących, poza ogólnikowymi stwierdzeniami w postaci: "30 dzieci otrzymało..", "dorośli 50 osób", "parafianie otrzymali paczki świąteczne", "parafianie 30 osób otrzymali.", "zakupiłem odzież i obuwie zimowe dla dzieci pozostających w niedostatku i ubogich" czy "zorganizowałem wypoczynek dla dzieci z parafii i dzieci z rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym" nie pozwala stwierdzić do kogo przedmiotowa darowizna została skierowana. W opinii organu odwoławczego brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut odstąpienia przez organ od przesłuchania w charakterze świadka księdza D. G.. Ponownie podkreślił, że zarówno "wyjaśnienie" z 21 października 2011 r., podobnie jak sprawozdanie wskazuje tylko na przedmiot działalności podejmowanej przez ks. D. G. , natomiast nie można na jego podstawie ustalić podmiotów, które z tej pomocy skorzystały. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia pełnomocnika strony, iż ks. D. G. mógłby dostarczyć wielu innych szczegółowych informacji niezbędnych do podjęcia decyzji, stoi w opozycji do tego, co w powyższym zakresie twierdzi ks. G. . Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sam ksiądz D.G. w wyjaśnieniu zawartym w piśmie z 21 października 2011 r. wskazał, iż nie jest możliwe udokumentowanie rachunkami lub innymi dowodami działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazanie danych osób obdarowanych, czyli tych, którym pomocy udzieliła Parafia z uzyskanej darowizny. Jednocześnie organ II instancji zauważył, iż na żadnym etapie postępowania Strona nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, co – w jego ocenie – wskazuje na bezpodstawność postawionego zarzutu o zaniechaniu przeprowadzenia takiego dowodu.

Wskutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący nie spełnili wymogów uprawniających ich do dokonania odliczeń z tytułu poczynionej przez nich darowizny.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie "i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji". Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez pominięcie faktu, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy nawet bez wniosków strony będącej uczestnikiem postępowania,

- art. 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w RP przez uznanie, że sprawozdanie dostarczone stronie skarżącej nie odpowiada wymogom formalnym i nie może stanowić podstawy odliczenia od podatku przekazanych darowizn,

- naruszenie ochrony słusznego interesu strony i równego traktowania wobec prawa, gwarantowanego przez art. 32 Konstytucji RP,

- naruszenie Konstytucji RP w zakresie naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 ustawy zasadniczej.

Zdaniem Skarżących art. 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w RP wskazuje jednoznacznie, że wymagane jest sprawozdanie o przeznaczeniu uzyskanej darowizny. Sprawozdanie to jest sporządzane przez obdarowanego. Skarżący podnieśli, iż jako darczyńcy nie mają i nie mieli jakiegokolwiek wpływu na jego treść. W ich opinii treść sprawozdania pozwalała ustalić po pierwsze wydatkowane kwoty i cel ich przeznaczenia, jak również katalog osób fizycznych będących beneficjentami pomocy, a literalna wykładnia ww. przepisu wskazuje jednoznacznie, że darczyńcy dysponowali "dokumentem wymaganym prawem, a będącym uprawnieniem do dokonania odliczenia podatkowego".

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka proboszcza Parafii [...] w P. na okoliczność sporządzonego przez niego sprawozdania oraz ustalenia (wymaganego wg organów bez wskazania podstawy prawnej katalogu konkretnych osób fizycznych objętych pomocą) czy możliwym jest jeszcze większe uszczegółowienie sporządzonego przez niego sprawozdania, a także ustalenie konkretnych osób objętych pomocą parafii. W ocenie Skarżących materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest materiałem niepełnym i jako dotknięty taką wadą nie może być podstawą wydanych decyzji. W świetle art. 187 § 1 O.p. bez znaczenia również pozostaje fakt podnoszony przez organy, że skarżący nie zgłosili wniosku o przesłuchanie proboszcza z Parafii [...] w P. .

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Istotę sprawy stanowi ocena legalności odliczenia od dochodu darowizny dokonanej w 2007 r. przez Skarżących na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, która to darowizna przekazana została Parafii [...] w P. .

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 253 ze zm.), dalej: "ustawa o kościele", darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Oba przepisy zawierają tożsamą w treści normę prawną, co oznacza, że dla oceny i wykładni przepisów ustawy o kościele w zakresie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, można stosować wykładnię prawa i orzecznictwo w zakresie stosowania art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Przepis ustawy o kościele [...] w zw. z przepisami u.p.d.o.f. wprowadza nielimitowaną ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli:

1) wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła należy dokonać na rachunek bankowy obdarowanego,

2) kościelna osoba prawna musi przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny

3) w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podkreślenia również wymaga, że z omawianej ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem – w ocenie Sądu - niespełnienie niezależnych od jego zachowania żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił.

W analizowanym przypadku poza sporem pozostaje kwestia dokonania przez Skarżących darowizn na rzecz Parafii w łącznej kwocie 40 tys. zł, co wynika z umowy darowizny z [...] grudnia 2007 r. pomiędzy Skarżącymi, a reprezentującym Parafię [...] ks. Proboszczem D. G. . Organy nie kwestionowały też przyjęcia tej kwoty przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności umowy zawartej z Proboszczem Parafii (organ kościelnej osoby prawnej), dokonania wpłaty na rachunek bankowy.

4. Istotne jest zatem ustalenie, czy darowizna została przez podatnika przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność.

Z akt sprawy wynika, że podatnik przekazał całą kwotę darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii, a działający w jej imieniu Proboszcz potwierdził jej otrzymanie i to, że przekaże ją na ten właśnie cel.

Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się takie działania, jak organizowanie półkolonii dla biednych dzieci, a w ich ramach różnych form aktywności (zajęć kulturalno rozrywkowych, posiłków, wycieczek, finansowania nagród), finansowanie paczek świątecznych oraz mikołajkowych, organizowanie zajęć świetlicowych, dofinansowanie obiadów dla biednych dzieci w stołówkach szkolnych, wydawanie pieczywa biednym.

5. Kluczowe w tym przypadku znaczenie będzie miało ustalenie, czy przedłożone przez obdarowaną Parafię dokumenty, nazwane sprawozdaniami, spełniają warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy kościelnej.

W ww. ustawach kościelnych nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W orzecznictwie można było odnotować zarysowane w tej kwestii dwa odmienne stanowiska. W niepublikowanym wyroku z dnia 24 czerwca 1997 r., I SA/Wr 914/94, NSA uznał, że sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń, przez co Sąd rozumiał także konieczność posiadania przez dokument takich cech, "które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów".

Odmienne stanowisko zajęto w późniejszych wyrokach. Np. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2002 r., III SA 2300/00 (niepubl.) Sąd stwierdził, że "z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny". Powyższy pogląd można w ostatnich latach uznać za dominujący, czego potwierdzeniem jest chociażby wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r., II SA 1089/03, LEX nr 231985, w którym zaakcentowano, że "Z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. W tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Tego rodzaju podejście dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, nie może jednak prowadzić do zwolnienia od obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą".

Zgodzić się należy wprawdzie z tezą wyroku NSA z dnia 24 lipca 2003 r., SA/Bd 1167/03, LEX nr 90345, że "Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na działalność charytatywno-opiekuńczą" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania", to jednak wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. W języku potocznym termin "sprawozdanie" oznacza przedstawienie przebiegu jakiegoś zdarzenia, zdanie z niego sprawy itp.

Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2004 r., I SA/Ka 2260/03, opublikowany na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA, sąd rozważał posiłkowanie się prawem wewnętrznym Kościoła, przy ustalaniu wymogów sprawozdania, podkreślając, że "Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne". Skoro przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP uzależnia uzyskanie prawa do tzw. "nielimitowanej" ulgi podatkowej, m.in. od otrzymania sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, nie definiując tego pojęcia (nie czyni też tego żadna ustawa podatkowa), a cyt. wyżej art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską, a RP wskazuje na normy prawa kanonicznego, jako podstawę administrowania i zarządzania sprawami Kościoła, to właściwe będzie zweryfikowanie sprawozdań pod kątem tychże norm".

6. W realiach rozpatrywanej sprawy również należy stwierdzić, że art. 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w RP oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2 i art. 26 ust. 6d: "u.p.d.o.f. są jedynymi podstawami prawnymi regulującymi kwestię warunków formalno-prawnych do odliczenia darowizny przekazanej na cele charytatywne Kościoła.

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w RP poza art. 26 ust. 5 w żaden sposób nie uszczegóławia warunków jakie musi spełnić sprawozdanie z roliczenia darowizny. Nie czyni tego również u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, iż aby podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogli dokonać skutecznego odliczenia - od deklarowanego w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania - kwoty darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze, konieczne jest kumulatywne spełnienie n/w przesłanek: 1) wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła należy dokonać na rachunek bankowy obdarowanego, 2) kościelna osoba prawna musi przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz 3) w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Wobec nie zdefiniowania w ustawie kościelnej (jak też w ustawach podatkowych) pojęcia "sprawozdanie", rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uważa, że stanowi ono w istocie dokument prywatny, który winien zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy o kościele, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną.

7. Skład orzekający jako własny przyjmuje pogląd WSA w Gliwicach, wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., I SA GL 1326/10, CBOSA, że stopień uszczegółowienia treści sprawozdania zależy od rodzaju działań – mieszczących się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej – jakie są finansowane ze środków otrzymanych od obdarowanego. W przypadku przekazania przez obdarowanego uzyskanych w drodze darowizny środków instytucji zajmującej się np. pomocą społeczną, czy też wspierającej biedne dzieci, oczywista jest konieczność wykazania tej instytucji w sprawozdaniu. Zdaniem Sądu, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym - w tym bezdomnym - noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. Biorąc pod uwagę fakt, iż z żadnego aktu prawnego nie wynika obowiązek prowadzenia przez kościelne osoby prawne ewidencji osób korzystających z takiej formy pomocy, nie można domagać się od podatnika, by np. załącznikiem sprawozdania obdarowanego była np. imienna lista osób, którym wydany został chleb lub inny posiłek. Organ podatkowy w takim przypadku winien mieć możliwość zweryfikowania nie tyle tego, kto otrzymał określoną formę pomocy, ile czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną.

Zbliżony pogląd wyraził NSA w orzeczeniu z 8 listopada 2011 r., II FSK 891/10, CBOSA, że w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła.

8. Zdaniem Sądu, nie można zatem twierdzić, że sprawozdanie powinno zawierać takie informacje, które pozwolą ustalić, które konkretne osoby zostały w danym czasie objęte konkretnymi działaniami dobroczynnymi. Wynika to m.in. ze specyfiki takiej działalności, w której pomoc trafia np. do pewnej grupy osób, które funkcjonują na marginesie społeczeństwa, często nie posiadając dokumentów tożsamości, np. bezdomni przychodzący na ciepłe posiłki do stołówki C. . Podobnie jest z osobami, które korzystają z darów rozdawanych przez instytucje kościelne, nie zawsze chcą ujawniać swoją tożsamość, mogą wstydzić się, że zostały przez trudną sytuację życiową do skorzystania z takiej formy pomocy. Sąd rozumie specyfikę i delikatność takich relacji i to, że nie wypytuje się wtedy o imię i nazwisko, nie żąda okazania dowodu osobistego i nie rozlicza darczyńcy z każdego bochenka darowanego chleba.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów, iż istotą sprawozdania jest to, że dokument ten zawiera relację dotyczącą wydatków na preferowany podatkowo cel, które już zostały poniesione, a nie będą dopiero poniesione po jego sporządzeniu.

Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że bezsporne jest, że Proboszcz obdarowanej przez podatnika Parafii przedłożył darczyńcy przed upływem dwóch lat dwa pisemne dokumenty nazwane sprawozdaniami (z dnia [...] grudnia 2009 r. – z wykonania darowizny w 2008 r. oraz z dnia [...] listopada 2009 r. – z wykonania darowizny za rok 2007).

Zauważyć też należy, że przedłożone przez Skarżących dokumenty (sprawozdania), o treści przytoczonej w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, zawierają informację o przeznaczeniu przekazanych środków, co mogło wiązać się z realizacją celów działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej. Tym samym – w ocenie Sądu – przedłożone przez Proboszcza dokumenty co do zasady spełniają warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy kościelnej.

Przedstawione sprawozdania zawierają wiele informacji na temat wydatkowania, w tym:

- kto był organizatorem działalności charytatywnej (Parafia oraz w jej imieniu ksiądz D.G. );

- rodzaje działalności charytatywnej (paczki świąteczne, poczęstunek z okazji Wigilii, zakup odzieży i innych artykułów, organizacja kolonii letnich);

- ilość osób, które skorzystały z pomocy wraz ze wskazaniem średniej kwoty przeznaczonej na jedną osobę;

- okresy, w których wydatkowano podarowane kwoty ze wskazaniem miesiąca i roku;

- beneficjentów pochodzących z terenu Parafii, która otrzymała darowiznę.

9. Sąd nie neguje dopuszczalności i zasadności weryfikowania w postępowaniu dowodowym treści przedmiotowych sprawozdań, żądania przez organ ich "uszczegółowienia", np. poprzez przesłuchanie proboszcza. Weryfikacja ta powinna być przeprowadzona z zachowaniem wszelkich określonych w O.p. wymogów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, co staje się szczególnie istotne w sytuacji, gdy ze względu na swoją dobroczynność podatnik przejmuje konsekwencje zachowania osób trzecich reprezentujących kościelne osoby prawne.

Zauważyć należy, że po wezwaniu Skarżących przez organ I instancji do uzupełnienia przedłożonych przez nich dokumentów, potwierdzających prawo do dokonanych odliczeń od dochodu i podatku zastosowanych w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r. oraz za 2008 r., w tym. m.in. dokumentujących przekazanie i wydatkowanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła prowadzoną przez Parafię [...] w P. , Skarżący obowiązek ten wypełnili zwracając się do Proboszcza Parafii o dokładniejsze wyjaśnienia na ten temat, które zawierałyby odpowiedź na pytania postawione przez organ, a mianowicie w zakresie: informacji dotyczących organizatorów wigilii w 2008 r. i kolonii letnich w 2009 r., u jakich podmiotów dokonano zakupu odzieży zimowej oraz artykułów do paczek świątecznych i na wigilię.

Sąd zauważa, że dodatkowe wyjaśnienia złożone przez Proboszcza zawierają odpowiedź na wszelkie pytania zadane przez organ. W wyjaśnieniu tym ksiądz D.G. wskazał, że organizatorem wigilii w 2008 roku był on wraz z parafianami. Zakupów produktów żywnościowych i innych (środki czystości, zabawki, odzież, obuwie) dokonywał w supermarketach [...] , [...] , [...] i na targowisku miejskim w P. , przy ul. R. oraz w sklepie rybnym na targowisku, a także na targu w B. i w sklepie V. , przy ul. [...] .

Wskazał też, że w pierwszym turnusie kolonii letnich w sierpniu 2009 r. uczestniczyło 10 dzieci i było to w miejscowości M., natomiast w drugim turnusie w sierpniu 2009 r. zorganizował wypoczynek letni dla dzieci z parafii i dzieci z rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym w miejscowości S. oraz, że w turnusie 10-dniowym uczestniczyło 30 dzieci. Wyjaśnił, że posiada wykształcenie wyższe zawodowe z przygotowaniem pedagogicznym i osobiście był kierownikiem turnusu.

Ponadto ks. D. G. napisał, że cyt.: "Prowadzona przez Kościół działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła nie da się wykazać rachunkami czy innymi dowodami, dokumentami zawierającymi opis zdarzeń ze szczególną dokładnością oraz szczegółowym wskazaniem danych osób obdarowanych. Kościół [...] nie ma wewnętrznych zaleceń dotyczących sprawozdań wystawianych przez obdarowanego. Parafia kieruje się warunkami ustawowymi, który określa przekazanie sprawozdania w ciągu dwóch lat z przeznaczenia na jakie cele została wydatkowana darowizna. Pragnę poinformować, że wszystkie uzyskane pieniądze przeznaczyłem w całości na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła. Otrzymały ją osoby potrzebujące i pozostające w niedostatku zgodnie z powołanym na wstępie wyżej artykułem ".

10. Analizując wyżej opisany stan faktyczny organ podatkowy, nie kwestionując okoliczności rzeczywistego przekazania Parafii [...] w P. darowizn pieniężnych rozliczonych w roku podatkowym 2007 i 2008 r. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie został zrealizowany wymóg przekazania prawidłowego sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną, co w konsekwencji sprawia, iż małżonkowie P. D. i J. D. nie mogą skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o kościele.

11. Zdaniem Sądu stanowisko organu było nieuzasadnione. Przede wszystkim dlatego, że organ miał możliwość zweryfikowania informacji wskazanych w sprawozdaniach i dodatkowych wyjaśnieniach strony skarżącej. Zdaniem Sądu, jeśli jakieś kwestie związane z wydatkowaniem darowizn wzbudzałyby wątpliwości organu, to powinny być dodatkowo zweryfikowane np. poprzez przesłuchanie Proboszcza obdarowanej Parafii. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika reguła zupełności materiału dowodowego, na którym może być oparta decyzja. W ocenie Sądu zasady te przez organ zostały naruszone. Organ powinien podjąć wszelkie próby zweryfikowania prawidłowości sprawozdań, czego nie uczynił w sposób wystarczający. Skarżący przedłożyli zaś odpowiednie dokumenty, które były podstawą do takiej weryfikacji.

Niezasadna jest konstatacja organu wynikająca z dodatkowych wyjaśnień Proboszcza: "Zatem sam ksiądz D. G. wskazał, że nie jest możliwe udokumentowanie rachunkami lub innymi dowodami działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazanie danych osób obdarowanych, czyli tych którym pomocy udzieliła Parafia z uzyskanej darowizny".

Zakres weryfikacji przez organ podatkowy takich oświadczeń winien dotyczyć kwestii prowadzenia takiej działalności przez Parafię, a nie tego kto konkretnie uczestniczył w prowadzonych zajęciach, wycieczkach itp. W przypadku wskazywania, np. na prowadzenie działalności kolonijnej – w 2009 r. w miejscowości M. i w miejscowości S. organ mógł zweryfikować te informacje, przesłuchując Proboszcza obdarowanej Parafii, pytając o ośrodki, w których przebywały dzieci, następnie weryfikując w samych ośrodkach czy takie kolonie się odbyły oraz ile dzieci w nich uczestniczyło.

12. Zdaniem Sądu, przesłuchanie Proboszcza obdarowanej Parafii, realizującego poszczególne zadania z otrzymanych od podatnika środków, zapewni możliwość uzyskania pełnej informacji, pozwalającej na ocenę rzetelności wystawionych przez Proboszcza dokumentów, w tym również w odniesieniu do kwot przeznaczonych na takie cele, jak i szczegółów związanych z organizacją kolonii letnich, które pomogą w zweryfikowaniu podanych przez Proboszcza informacji w miejscach, gdzie te kolonie się odbyły. Organ będzie zatem zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w ww. zakresie.

Przypomnieć też należy, że tylko w takim przypadku Skarżący – uczestnicząc w przesłuchaniu świadka z prawem zadawania pytań - będą mieć pełną szansę realizacji swoich praw w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że – jak już zaznaczono – nie mieli bezpośredniego wpływu na zachowanie obdarowanego (osoby trzeciej) w wykorzystaniu środków darowizny.

13. Nie uzasadniona była także ocena organów, że darowizny nie zostały właściwe udokumentowane. Jak już Sąd wskazywał zawierały one wszelkie niezbędne dane zawarte w przepisach prawa. Jednocześnie skład orzekający nie akceptuje poglądów orzeczeń sądów administracyjnych, na które powoływał się organ, a z których wynika, że jedynym dowodem przekazania środków na działalność

charytatywno-opiekuńczą jest prawidłowo sporządzone sprawozdanie.

W wyroku z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1594/09, CBOSA, NSA uznał, że skoro w sprawie przedłożono stosowne sprawozdanie, lecz organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały go za zbyt ogólnikowe, bo dowodzące tylko rodzajowego, a nie indywidualnego rozdysponowania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, to nie może budzić wątpliwości, że nie może ono być uzupełnione w postępowaniu podatkowym, skonkretyzowane poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka proboszcza i to w sytuacji, gdy nie wskazuje się we wniosku konkretnych okoliczności faktycznych, które chce się tym dowodem udowodnić. Zdaniem NSA należy tutaj także zwrócić uwagę na treść art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wedle przepisu warunkiem zaliczenia wydatków na darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest m.in. przedstawienie darczyńcy pokwitowania jej odbioru oraz w okresie 2. lat sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny na tę działalność. Przepis ten, odmiennie niż art. 180, 187 § 1 i 188 O.p., zawiera wskazanie jakimi środkami dowodowymi może być udowodniony fakt poniesienia wydatku z tytułu darowizny.

14. Skład orzekający uznaje, że także do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w sprawozdaniu służyć mogą ogólne zasady postępowania dowodowego i zawarte w O.p. w rozdziale 11 Dowody (dział IV Postępowanie podatkowe). Art. 26 ust. 5 ustawy kościelnej nie wyłącza do weryfikacji sprawozdań innych środków dowodowych przewidzianych prawem i nie wyklucza reguły wynikającej z art. 180 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie należy czynić z góry założenia, że jakaś okoliczność dowodzona może być jedynie poprzez szczegółowe sporządzenie sprawozdania. Nie wynika to w żaden sposób z przepisów O.p. ani art. 26 ustawy kościelnej.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym i z brzmieniem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11, LEX nr 1125412).

Od momentu przywrócenia w Polsce sądownictwa administracyjnego, w orzecznictwie zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23).

Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 O.p. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335).

Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję, a sąd rozstrzygając skargę podatnika nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika.

15. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale także art. 122 i 123 § 1 O.p. w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeżeli więc w toku postępowania organ powziął wątpliwość co do rzetelności i prawidłowości sprawozdania zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności wskazanych w sprawozdaniu, a co za tym idzie powinien był podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Brak takich działań jawi się jako duże zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Dla przykładu w uzasadnieniu prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2895/01, LEX nr 99964) czytamy: "W szczególności zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.(...) Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. (...) Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym."

16. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem prawa materialnego, na skutek zastosowania przez organ odwoławczy nieprawidłowej wykładni 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej, a także z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

17. W konsekwencji należy uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. i zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej w W. , aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższe rozważania dotyczące realizacji wymogów zawartych w art. 26 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej, a także wskazania dotyczące postępowania dowodowego.

Uwzględnienie skargi pociągnęło za sobą konieczność rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania oraz orzeczenia (w oparciu o art. 152 powołanej ustawy) w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji.