Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 760/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 15, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10, art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 760/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił M. S. - prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, październik, listopada i grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, sierpień i wrzesień 2005 r. oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, listopada i grudzień 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te pomioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż były to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - transakcji sprzedaży paliwa.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał - powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa.

Dodatkowo uznano, iż podatnik nieprawidłowo ustalał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż określone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (z upływem [...] r.), gdyż decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i nadpłaty wynikające z tej decyzji zostały zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za luty, marzec i częściowo kwiecień 2005 r., a pozostałe zaległości podatkowe zostały ściągnięte w ramach egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym.

W opinii organów podatkowych Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Te okoliczności faktyczne świadek ten potwierdził także w dniu 12 maja 2010 r., dodając, że fakturowaniem oraz rozliczaniem odbiorców zajmowała się K. C., a księgowa firmy – S. D. rozliczała całość firmy. Wydawaniem paliwa i pilnowaniem jego stanu zajmował się D. G. – pracownik A. K..

Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa firmy "A", która w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "B", z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Z kolei zeznania G. M., złożone w dniu [...] r. przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego, potwierdziły fakt, iż sprzedane paliwo nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym ciężkim, kupowanym za wschodnią granica Polski.

Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w O., gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "C". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "D", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "B", Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku VAT za okres od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ podmiot ten nie dysponował takim towarem; legalizował jedynie obrót tym towarem przez wypisywanie odpowiednich dokumentów. Jaką faktycznie działalność prowadziła Spółka "B", potwierdził jej Prezes – G. M. w składanych zeznaniach. Osoba ta przyznała się do firmowania działalności handlowej prowadzonej przez A. K..

Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Strona miała podstawy przypuszczać, że "A" i "B" nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone.

W zakresie błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30 dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W przepisie tym został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30 dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Reasumując obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągi 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy tej usługi należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzonej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. o sygn. akt I FSK 1201/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Rz 543/07 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 26/09.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem strony, że w/w przepis ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisem art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 63 tej Dyrektywy uregulowano podstawową zasadę podatku od towarów i usług, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Zaś w art. 66 Dyrektywy postanowiono, że w drodze odstępstwa państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie został wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Powyższą zasadę ustawodawca krajowy powtórzył w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od zasady tej ustawodawca określił liczne wyjątki, które w inny, szczególny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in. usług transportowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Organ dodał też, iż swoboda określenia przez państwa członkowskie momentu powstania obowiązku podatkowego znalazła odzwierciedlenie w orzeczeniu ETS w sprawie C-144/94 - Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA. W orzeczeniu tym ETS potwierdził prawo państwa członkowskiego do określenia chwili otrzymania zapłaty jako momentu powstania obowiązku dla wszystkich usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację:

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; niewłaściwą interpretacje § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędne zastosowanie tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym, czym naruszono podstawową konstrukcję podatku od towarów i usług – zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury - w skutek niemożności odliczenia podatku naliczonego – w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT – sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania sytemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zastosowane przepisu krajowego, w sytuacji gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego, zawartą w art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE;

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

- włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału stronie w tych czynnościach, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań;

- dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach – niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji, gdy brak jest oryginałów tych dokumentów – co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności – oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia [...] r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej;

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszystkich nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

- odmowę przesłuchania świadków – D. G., A. K., o co wnioskowała strona, a które to przesłuchanie miałoby na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności ustaleniu jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę Pana K. dla Spółki A, czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał Pan K. w stosunku do Spółki A do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją;

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innych kwotach niż te, które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż organy skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniły się, ze względu na bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, Sąd pragnie wskazać, iż skoro decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, to rozliczenie nadpłat podatkowych i wyegzekwowanie zaległości podatkowych przed [...] r., spowodowało wygaśnięcie tych zobowiązań. W aktach administracyjnych sprawy brak jest jakiejkolwiek wzmianki, aby prowadzone administracyjne postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r., było wszczęte bezprawnie i nieskutecznie zastosowano środki egzekucyjne, co ewentualnie naruszałoby przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmy "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT zdefiniowała podatnika w art. 15 ust. 1 jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firmy "A" i "B" nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły go dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu, VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów o których mowa w w/w akapicie. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. B., G. M., S. D., K. C., A. K., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy "A" i "B".

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono (strona żądała ponowienia przeprowadzenia dowodów przesłuchania osób, których zeznania znajdują się już w aktach sprawy). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów i żaden przepis nie nakłada obowiązku poświadczania ich "za zgodność z oryginałem". Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., G. M., S. D., K. C., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Podstawą zakwestionowania odliczenia podatku ze spornych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "A" i "B", tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że te przedsiębiorstwa, wskazane w fakturach jako sprzedawca, nie zawierały żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowały na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "A" i "B" nie dysponowały towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firmy te nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały również, iż skarżący podatnik błędnie – wbrew dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, świadcząc usługi transportowe. Z kolei skarżący uważa, że to organy podatkowe błędnie interpretują przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku VAT, który ponadto jest sprzeczny z normą prawa unijnego zawartą w art. 66 w związku z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1).

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, a Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd (co do zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT z przepisami unijnymi) wyrażony w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt [...].

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie daje zatem wyboru podatnikom możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien mieć charakter obiektywny, chyba że ustawa podatkowa ustanowi odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE (tak jak z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei art. 66 tej Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Polski ustawodawca w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. uregulował podstawowy sposób powstawania obowiązku podatkowego - tak jak Dyrektywa 2006/112/WE w art. 63 (i art. 10 VI Dyrektywy) - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, dodając, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów tej ustawy. Odstępstwo od tej zasady zostało ustanowione dla wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT dla tego rodzaju usług przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Mając na uwadze uregulowania wspólnotowe, jak również krajową ustawę o VAT, należy wskazać, że zarówno warunek otrzymania całości lub części zapłaty, jak również wystawienie faktury VAT (art. 19 ust. 4) są wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w/w art. 19 ust. 1.

W ocenie Sądu powyższa regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, gdyż odpowiada dyspozycji art. 66 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Dla przedmiotowych usług VAT staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z dodatkowym zastrzeżeniem – nie później niż trzydziestego dnia, licząc o dnia wykonania usługi (a więc korzystniej dla podatnika niż wynikałoby to z dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1). Ustanowienie tego dodatkowego terminu wyklucza sytuację, kiedy obowiązek podatkowy nie mógłby powstać na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę; termin ten doprecyzowuje więc moment powstania obowiązku podatkowego za świadczenie usług transportowych (w przypadku braku zapłaty) w odniesieniu do podstawowego sposobu powstawania obowiązku podatkowego – chwili wykonania usługi. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za wykonanie usług transportowych, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Także wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma zatem prawa do określania obowiązku podatkowego w sposób "dogodny dla siebie", jak chciałby tego pełnomocnik skarżącego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.