Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 548/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a § 1, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r., nr ITPB3/415Z-3/11/MT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 2013/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1329/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

G. D. ( dalej ,,Skarżący" ) wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe; Skarżący, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo- akcyjnych (dalej SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie prowadzonej działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f. tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego. W trakcie prowadzonej działalności SKA uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.do.f. W niektórych SKA udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych, zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z tym Skarżący zadał następujące pytania:

1/ czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA - niezależnie od tego, jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich, rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. a tym samym. - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.do.f.?;

2/ mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz. przychody z tytułu dyskonta, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA? tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z tytułu odsetek oraz dyskonta będą SKA należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?;

3/ czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?;

4/ czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy dywidendy z SKA?;

5/ jak należy określić podstawię opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Następnie Skarżący przedstawił swoje stanowisko, powołując się na art. 5a pkt 11 i pkt 13; art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7; art. 11 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5; art. 17 ust. 1c; art. 30a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5; art. 30a ust. 3-7; art. 30c; art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

2. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011r Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej , na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 29 sierpnia 2011 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Ministra Finansów w określonych kwestiach. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 O.p.). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym. Ponadto, skoro wniosek Skarżącego nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną.

Minister Finansów nie podzielił także zarzutu Skarżącego o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 O.p. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, Skarżący nie był legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p., Minister Finansów stwierdził, że nie był zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Zważywszy na treść wniosku, skoro opisane zdarzenie przyszłe pozbawione było cech indywidualnych, sprawa nie dotyczyła Skarżącego – a co za tym idzie Skarżący nie był uprawniony do wniesienia wniosku.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p., należało odmówić wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że nie był uprawniony do ukierunkowania strony, bądź takiego odczytania wniosku, który skonkretyzowałby opisane w nim zdarzenie i nadał mu cech indywidualnych.

4. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną tego wniosku przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., jako wydanych bez podstawy prawnej względnie o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

Ponadto strona wniosła o potwierdzenie wydania w sprawie tzw. interpretacji milczącej, oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 14b § 3 O.p., ponieważ wniosek spełniał wszystkie określone w tym przepisie warunki formalne i merytoryczne. Tym samym nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenia zasady zaufania do organów.

5. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

W motywach wyroku WSA przedstawił argumentację, która – co do istoty – była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. WSA zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania.

Zdaniem WSA, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżący wskazał bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo- akcyjnych. Skoro Skarżącego nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., zgodnie z art. 165a O.p. organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o O.p., WSA zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik strony, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawił wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p., ponieważ sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Skarżący nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska; zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że Skarżący nie była zainteresowanym w sprawie, ponieważ – wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji – zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne.

7. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2012 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014r., uznając skargę kasacyjną strony za zasadną wskazał na następujące kwestie: zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności odmówienia przez Ministra Finansów wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób wielowariantowy, tak że jego opis jest abstrakcyjny i nieprecyzyjny (punkty I, II i IV petitum skargi kasacyjnej).

Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik Skarżącego argumentował, że zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco (art. 14b § 3 O.p.). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie był zainteresowanym, skoro konstrukcja wniosku pozwalała na zindywidualizowanie sprawy – odniesienia zdarzenia przyszłego bezpośrednio do Skarżącego.

Ponieważ zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. jest zasadny, rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie – jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów – że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Odesłanie z art. 14h O.p. do art. 169 § 1-2 O.p. sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności.

Użyty w art. 169 § 1 O.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 O.p. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a O.p., zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania.

NSA podkreślił, że problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Natomiast, jako chybiony, zdaniem NSA, należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o) O.p. Przepis art. 14o O.p. ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1 Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2013/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) określanej dalej jako ,,p.p.s.a.," wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

9.2. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2013/12. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

9.3. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

9.4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie uchybia przepisom postępowania.

Jak wskazuje w uzasadnieniu wyroku z 2 kwietnia 2014r. NSA (w sprawie II FSK 2013/12), prowadząc wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, że dokonane przez ustawodawcę odesłanie z art. 14h O.p. do art. 169 § 1-2 O.p. sprawia, że w sprawie niezbędne jest uprzednie wezwanie Skarżącego – jako wnioskodawcy - do usunięcia dostrzeżonych przez organ braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności.

NSA podkreślił, że użyty w art. 169 § 1 O.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 O.p., co oznacza, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a O.p., zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Zdaniem NSA, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło Skarżącego możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p.

Skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g O.p. odsyła również do art. 165a O.p., jednak – zdaniem NSA – uznać należy, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 O.p. konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (osoby trzeciej).

W związku z powyższym Minister Finansów odmawiając wszczęcia postepowania zamiast wezwać Skarżącego do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, pouczając jednocześnie stronę o konsekwencjach niedopełnienia czynności naruszył przepis art. 165a O.p. oraz art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14g § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast odnosząc się do wniosku strony skarżącej zawartego w skardze o potwierdzenie, iż doszło w niniejszej sprawie do wydania tzw. ,,interpretacji milczącej", o której mowa w art. 14o) O.p. względnie o uznanie stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, to należy zaznaczyć, że NSA w powołanym wyroku uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o) O.p. Przepis art. 14o O.p. dotyczący tzw. ,,milczącej interpretacji" ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki.

Ponadto mając na uwadze, iż zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, bezprzedmiotowy jest wniosek strony skarżącej do uznania w niniejszym postepowaniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, w sytuacji gdy Minister Finansów nie wydał interpretacji indywidualnej.

9.5. Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów winien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

9.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 p.p.s.a. mając na względzie, iż wskazane naruszenia przepisów postępowania dotyczą rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2011r. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.