Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2030/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13, z art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-1004/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-1004/15-2/IGo, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym, na odległość z wykorzystaniem Internetu. Spółka posiada zawartą umowę z W.SA (dalej: dostawca), na podstawie której podmiot ten wykonuje na rzecz spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. W ramach tej usługi dostawca obsługuje większą część procesu udzielania pożyczki, co powoduje, że bez wykorzystania tej kompleksowej usługi świadczonej przez dostawcę, udzielanie pożyczek przez spółkę nie byłoby możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dnia 14 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że wskazane powyżej czynności składają się na świadczoną przez dostawcę na rzecz spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego, podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zakresu kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego organ wyłączył jedynie usługi obejmujące:

- archiwizację umowy pożyczki pomiędzy spółką a klientem,

- tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet),

- prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki - uznając, że nie korzystają one zwolnienia z VAT i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Z uwagi na zmianę osoby usługodawcy (nowy dostawca), spółka postanowiła ponownie wystąpić o potwierdzenie w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowości stosowania zwolnienia z opodatkowania dla importu wskazanych usług.

Zgodnie z brzmieniem projektowanej umowy na świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, usługi świadczone przez nowego dostawcę będą analogiczne w stosunku do usług świadczonych przez dotychczasowego dostawcę i będą obejmować zespół działań mających na celu zorganizowanie, pośrednictwo i bieżącą obsługę pożyczek udzielanych przez spółkę. Usługi te obejmą następujące etapy:

- zdobycie aplikacji - dostawca ma zadanie pozyskać wszelkie informacje na temat pożyczkobiorcy niezbędne w celu przetworzenia wniosku pożyczkowego oraz dla udzielenia pożyczki;

- zatwierdzanie wniosków - dostawca rozpatruje wnioski pożyczkowe, co obejmuje, lecz nie ogranicza się do sprawdzania potencjalnej zdolności kredytowej pożyczkobiorcy i jego zdolności do zaciągnięcia pożyczki przy użyciu platformy internetowej;

- przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do pożyczkobiorcy - dostawca przekazuje pożyczkobiorcy informację o pozytywnym lub negatywnym wyniku weryfikacji wniosku pożyczkowego oraz oferuje produkt alternatywny (gdzie jest to właściwe i dostępne) w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku pożyczkowego, dostawca doprowadza do zawarcia danej umowy pożyczki pomiędzy spółką a pożyczkobiorcą. Cała komunikacja wysyłana przez dostawcę do pożyczkobiorcy odbywa się w imieniu spółki i tylko nazwa spółki pojawi się na każdym e-mailu, wiadomości, liście lub podobnym komunikacie wysyłanym przez dostawcę do któregokolwiek pożyczkobiorcy;

- udostępnienie kwoty pożyczki - dostawca inicjuje w imieniu spółki wypłatę kwoty pożyczki dla pożyczkobiorców, wysyłając w imieniu spółki wiążące instrukcje do właściwego banku lub innej instytucji finansowej, w celu zlecenia transferu środków automatycznie z właściwego rachunku na rachunek bankowy pożyczkobiorcy (lub używając innego mechanizmu, uzgodnionego przez dostawcę i klienta);

- obliczanie i naliczanie odsetek i/lub opłat i/lub prowizji - dostawca naliczy odsetki i/lub inne opłaty i/lub prowizje na podstawie stóp procentowych i stawek opłat/prowizji przekazanych dostawcy przez spółkę oraz obciąży tymi odsetkami i/lub opłatami i/lub prowizjami rachunek pożyczkobiorcy;

- obsługa rachunków bankowych - na podstawie upoważnienia udzielonego przez spółkę oraz w jej w imieniu, dostawca obsługuje rachunki bankowe, z których wypłacane są środki przekazywane na rachunki bankowe pożyczkobiorców oraz na które fundusze te są zwracane bezpośrednio z własnego rachunku bankowego pożyczkobiorcy;

- obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek - działając w imieniu spółki, dostawca zobowiązany jest (a) zarządzać automatyczną korespondencją elektroniczną z klientami, (b) zarządzać terminami spłaty, (c) jeśli to możliwe, obciążyć rachunek bankowy pożyczkobiorcy (lub w inny ustalony sposób spłaty dokonać obciążenia) w terminie wymagalności, kwotą pożyczki, odsetkami i opłatami, przenieść na odpowiednie konta kwoty należne i pobrane od pożyczkobiorcy. W przypadku opóźnień w spłacie i bezskuteczności metod standardowych, dostawca użyje dodatkowych zautomatyzowanych metod w celu uzyskania spłaty. Gdy również zautomatyzowane metody żądania spłaty okażą się bezskuteczne, dostawca poinformuje o tym spółkę w celu nawiązania przez nią osobistego kontaktu z pożyczkobiorcą;

- obsługa procedury zamknięcia pożyczki - dostawca przekazuje pożyczkobiorcy jednorazową informację o dokonaniu spłaty zadłużenia oraz wykonaniu umowy pożyczki. Cała komunikacja wysyłana przez dostawcę do pożyczkobiorcy dokonywana będzie w imieniu spółki i tylko nazwa spółki pojawi się na wszelkich e-mailach, wiadomościach, listach lub podobnego rodzaju komunikatach wysyłanych do pożyczkobiorców przez dostawcę;

Jednocześnie, zgodnie z umową, w celu świadczenia powyższych usług, dostawca będzie wykonywał następujące funkcje dodatkowe:

- bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe: dostawca zapewnia, że nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących produktów (jak zmiany obowiązujących stóp procentowych) są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki oraz

- aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek; dokonywana od czasu do czasu, wszędzie tam, gdzie jest to wymagane zgodnie z instrukcjami spółki dla wdrożenia zmian zasad lub regulaminów.

Z tytułu wykonania powyższej usługi nowy dostawca będzie otrzymywać od spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustalony procent przychodów spółki z prowadzonej działalności pożyczkowej. Jednocześnie sposób kalkulacji wynagrodzenia nie będzie umożliwiał przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez nowego dostawcę. Projektowana umowa przewiduje bowiem jedną kwotę wynagrodzenia za całą kompleksową usługę świadczoną przez dostawcę (odrębne wynagrodzenie umowa przewiduje wyłącznie w odniesieniu do usług centrum obsługi klienta, które jednak zostały wyodrębnione ze wskazanej usługi pośrednictwa i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wskazana w opisie usługa nabywana przez spółkę od podmiotu zagranicznego i wykazywana jako import usług w Polsce, podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na podstawie:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - jako kompleksowa usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych lub alternatywnie

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy - jako element świadczonej przez spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych lub zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę (tj. spółkę)?

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że usługa świadczona na jej rzecz przez nowego dostawcę powinna być traktowana na gruncie podatku od towarów i usług w całości jako świadczenie kompleksowe, stanowiące dla spółki import usługi zwolnionej z opodatkowania.

Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia 18 listopada 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze do WSA w Warszawie, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka – żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji – zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błąd wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, polegający na nieprawidłowej interpretacji pojęcia "pośrednictwo" użytego w tym przepisie oraz

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy, że usługi nabywane przez spółkę powinny podlegać VAT bez prawa do zwolnienia z opodatkowania;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.):

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, poprzez uznanie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabywane przez spółkę usługi stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym, niezmierzające do zawarcia umowy pożyczki, niebędące właściwe i niezbędne dla świadczenia usług finansowych oraz nieposiadające charakteru usługi złożonej oraz

- art. 14c § 2 i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, poprzez niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji, oparcie rozstrzygnięcia o błędnie zinterpretowane okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji sprzecznej z rozstrzygnięciami funkcjonującymi w obrocie prawnym, wydanymi w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym czynności nabywane przez wnioskodawcę nie są ani usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, ani usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, ani usługami zarządzania kredytami, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Opisane usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W opinii Sądu wymienione przez wnioskodawcę czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną pożyczek nie korzystają ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd – powołując się na orzecznictwo - wyjaśnił, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę, pozwalają na lepsze planowanie działalności, wpływają na konkurencyjność spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez spółkę. Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek. Nabywane przez spółkę usługi nie stanowią zatem elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że wymienione przez wnioskodawcę czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako zarządzanie kredytami. Skoro w niniejszej sprawie dojdzie do świadczenia różnych czynności faktycznych związanych z umową zawartą między wnioskodawcą a pożyczkobiorcą, nie można stwierdzić, że nowy dostawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż właścicielem wierzytelności jest wnioskodawca i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To spółka jest odpowiedzialna za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, nowy dostawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez spółkę.

Sąd podzielił również stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem za usługę niezbędną w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji pożyczkowej nie jest możliwe, to nie ulega żadnej wątpliwości, że nabywane przez skarżącą usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami pożyczkowymi mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie obejmują usług takich jak nabywane przez spółkę, co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy, że usługi nabywane przez spółkę powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez prawa do zwolnienia z opodatkowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami:

- przepisów prawa materialnego, tj. powołanych powyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujących zanegowaniem prawa spółki do zastosowania zwolnienia z podatku dla nabywanych przez nią usług, a także

- przepisów postępowania, tj. w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, poprzez uznanie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabywane przez spółkę usługi stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym, niezmierzające do zawarcia umowy pożyczki, niebędące właściwe i niezbędne dla świadczenia usług finansowych oraz nieposiadające charakteru usługi złożonej;

- art. 14c § 2 i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, poprzez niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji, oparcie rozstrzygnięcia o błędnie zinterpretowane okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji sprzecznej z rozstrzygnięciami funkcjonującymi w obrocie prawnym, wydanymi w analogicznych stanach faktycznych;

b. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez podjęcie przez WSA rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. wbrew regułom wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zasadami postępowania;

c. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku sądu I instancji - poprzez w szczególności:

- nieuzasadnione przyjęcie, że nabywane przez spółkę usługi są usługami wyłącznie o charakterze administracyjno-technicznym,

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń wzajemnie ze sobą sprzecznych, kilkukrotnych powtórzeń tych samych fragmentów uzasadnienia, chaotyczne przedstawienie argumentacji WSA, niedające spółce pewności, na jakiej podstawie sformułowane zostały poszczególne wnioski,

- brak przedstawienia toku rozumowania Sądu l instancji w odniesieniu do części formułowanych wniosków (szczególnie w odniesieniu od możliwości zakwalifikowania spornych usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych),

- brak przedstawienia jasnego stanowiska w odniesieniu do wszystkich kluczowych dla sprawy kwestii (szczególnie w odniesieniu do zagadnienia usług kompleksowych),

- niejasne sformułowanie stanu faktycznego, w oparciu o który WSA podjął rozstrzygnięcie, w tym przedstawienie okoliczności niewystępujących w sprawie spółki,

- błędne wskazywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (odniesienie do usług ubezpieczeniowych),

- sformułowanie pisemnego uzasadnienia w oparciu o technikę "kopiuj – wklej" z innych wyroków sądowych, co doprowadziło do kuriozalnej sytuacji, w której spółka otrzymała uzasadnienie wyroku wydanego w jej sprawie, które faktycznie nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, co nie pozwala spółce na precyzyjne odniesienie się do stanowiska WSA i właściwego sformułowania zarzutów kasacyjnych.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów postępowania.

Spór w sprawie dotyczy m. inn. tego, czy opisany przez spółkę zespół działań wykonywanych przez jej kontrahenta (tzw. nowego dostawcę), na który składa się szereg wyspecyfikowanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności, może być zakwalifikowany jako zwolniona z podatku VAT usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1907/15, w uzasadnieniu którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał rzetelnej i dokładnej analizy problemu wskazując, że: "(...) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".

Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie [...], C-224/11, pkt 56).

W tym miejscu należy zauważyć, że przy dokonywaniu spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych", należy uwzględnić wnioski, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko [...] S.A., dawniej [...] sp. z o.o.

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów".

Trybunał w punkcie 22 i 23 uzasadnienia powyższego wyroku, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące terminu "transakcja ubezpieczeniowa" wyjaśnił, że nie dotyczy on wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i że dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112/2006 podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe nie musi być sam ubezpieczycielem. Na podstawie tego przepisu zwolnione są bowiem także usługi pokrewne mające związek z ubezpieczeniem, jeżeli są świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na gruncie ustawy o VAT zasada ta znajduje bezpośrednio swój wyraz w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., z którego wynika, że zwolnione z podatku są także "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych".

W pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku TSUE podkreślił, że badając czy usługi, których dotyczy postępowanie stanowią "usługi pokrewne [transakcjom ubezpieczeniowym] świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" i czy mogą być zwolnione z podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112/2006/WE, należy zbadać same cechy danej działalności (podobnie wyroki: [...], C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; [...], C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 66; [...], C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 17), przy czym do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki.

W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok [...], C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44), przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok [...], C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29).

Jest to jednak warunek niewystarczający, gdyż działalność usługodawcy powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" (zob. w szczególności wyroki: [...], C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; [...], C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 36; [...], C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 18).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem hipotecznym w celu zawarcia umów kredytowych, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

(...) Zaznaczyć przy tym trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka, jako obsługę umów kredytowych w trakcie ich trwania (a nie pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych) zakwalifikowała we wniosku jako kompleksową usługę. Czynności te – wbrew temu co twierdzi skarżąca – nie polegały na podejmowaniu czynności, które umożliwiły zawarcie umowy kredytowej przez skarżącą spółkę, jako pośrednika, skoro związane były z obsługą już zawartej umowy kredytowej.

Nie można było – jak trafnie podniósł Minister Finansów – przyjąć, że wykonywane przez skarżącą spółkę, jako pośrednika usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów kredytowych stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Usługi te nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w przepisach ustawy o VAT nie zawarto legalnej definicji "pośrednictwa". Definicja słownikowa "pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Usługi pośrednictwa zostały szeroko omówione w orzecznictwie sądów polskich oraz TSUE, także w innych wyrokach poza [...] S.A. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt C-453/05 w sprawie [....] stwierdzono, że : "(...) pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (...). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową". Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt C-235/00 w sprawie [...]. orzeczono, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę.

Na tle polskiego ustawodawstwa na uwagę zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym stwierdzono: "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

(...) Z analizy ww. orzeczeń można stwierdzić, że usługa pośrednictwa powinna charakteryzować się dążeniem do zawarcia umowy, usługa jest świadczona na rzecz klienta, za którą ten klient dokonuje zapłaty wynagrodzenia i usługa pośrednictwa oraz główna musi być postrzegana przez klienta jako całość, a usługa pośrednika powinna być specyficzna wobec usługi finansowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że czynności wykonywane przez pośrednika nie mogą stanowić jedynie czynności techniczno-administracyjnych związanych z udzielaniem pożyczek czy kredytów".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w pełni akceptuje i uznaje za własne argumenty przytoczone w cytowanym fragmencie uzasadnienia orzeczenia WSA w Warszawie, zwłaszcza, że zostały one również zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 147/17, w którym Sąd ten stwierdził: "NSA podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, potwierdzające poglądy zawarte w interpretacji, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy. Nie dotyczy natomiast tych czynności, które są podejmowane już po zawarciu takiej umowy i służą jej realizacji, w tym czynności polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku została oparta nie tylko na jego brzmieniu, lecz także uwzględnia aspekt unijny, do czego szeroko nawiązano w uzasadnieniu tego orzeczenia, jak również zasadę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

(...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do tego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mają różny charakter i te, które są związane z obsługą już zawartych umów kredytowych nie mogą być traktowane jako część kompleksowej usługi pośrednictwa. Również w tej kwestii WSA trafnie odwołał się do orzecznictwa TSUE, które zakazuje sztucznego, dla celów podatkowych, łączenia lub rozdzielania czynności wykonywanych przez podatnika po to tylko, aby uzyskać pożądany podatkowo efekt."

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 148/17, w którym za prawidłową uznano taką wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług co do zakresu pojęcia "usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów", z której wynika, że muszą być one utożsamione (i ograniczone) wyłącznie do czynności zmierzających do zawarcia umowy kredytowej, a nie tych, które dotyczą usług wykonywanych już po zawarciu umowy kredytu. Sąd ten zwrócił uwagę, że na wniosek taki pozwala już sama treść art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, jak również art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112, w których wyraźnie wyodrębniono usługi udzielania kredytów (pożyczek) i pośrednictwo kredytowe - od zarządzania już udzielonymi kredytami. Nie dostrzegł nadto, by czynności związane z obsługą kredytu można było traktować jako część kompleksowej usługi pośrednictwa i wyraził pogląd, że nie można ich oceniać przez pryzmat świadczenia pomocniczego, dzielącego los prawny świadczenia głównego, z czym należy się w zupełności zgodzić. Jakkolwiek dla spółki istniał subiektywny związek funkcjonalny pomiędzy wskazanymi we wniosku usługami, to nie oznaczało to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym w kontekście zobiektywizowanym.

Spółka dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołuje się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt C-453/05 w sprawie [...], jednakże wskazać trzeba, że Trybunał rozstrzygnięcie odnosił do odmiennego stanu faktycznego, w którym analizowano zasadność zwolnienia od VAT wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez wyszukanych wcześniej klientów. Z postanowienia odsyłającego wynikało, na co wskazał Trybunał, że działalność skarżącego polegała na doradzaniu klientom w zakresie ich sytuacji majątkowej oraz doprowadzaniu do zawarcia przez nich umowy kredytowej, jednak Trybunał nie wyraził stanowiska, że podobnie potraktować należy opiekę posprzedażową (pośrednictwo w tym zakresie) przez bank.

W odniesieniu natomiast do jednostkowego stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 (na który powołuje się skarżąca spółka), że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, jako składające się na jedną usługę kompleksową - Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska wyrażonego w tym wyroku. Nie jest ono zgodne ze stanowiskiem TSUE, że wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania wszystkich odpłatnych usług, stąd pojęcia przyjęte do opisu tych zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły.

W konsekwencji, odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy trzeba wskazać na zasadność stanowiska Sądu I instancji, że wszystkie czynności opisane przez spółkę, jakie mają miejsce po podpisaniu umowy kredytowej w postaci: udostępnienia kwoty pożyczki, obliczania i naliczania odsetek lub prowizji, obsługi rachunków bankowych, obsługi w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki, związanych z aktualizacją warunków umów, stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek/kredytów, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. W zakresie wymienionych czynności wnioskodawca nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług pośrednictwa, a wykonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia obsługi umów pożyczek. Tym samym te czynności nie mogą, jak zasadnie wskazał WSA w Warszawie, korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można natomiast zgodzić się z Sądem, że czynności polegające na pozyskaniu przez nowego dostawcę wszelkich informacji o niezbędnych w celu przetworzenia wniosku o udzielenie pożyczki, zatwierdzanie wniosków pożyczkowych (w tym sprawdzanie potencjalnej zdolności kredytowej), przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do pożyczkobiorcy (w tym informowanie o pozytywnym lub negatywnym wyniku weryfikacji wniosku, ewentualnie zaprezentowanie produktu alternatywnego) nie będą korzystać z takiego zwolnienia. Tak opisane świadczenie nowego dostawcy nie ogranicza się do formalności administracyjnych czy biurowo-technicznych, a ma znacznie szerszy zakres - jego celem jest aktywne pozyskanie klienta, realizacja działań sprawczych, które na dalszych etapach procedury mają doprowadzić do skojarzenia stron umowy - klienta i skarżącej spółki. Wszystkie te czynności zmierzają zatem do zawarcia umowy pożyczki i to stanowi ich podstawowy cel. Należy zatem uznać, że w tym zakresie doszło do zarzucanego przez skarżącą spółkę naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez generalne uznanie, że wszystkie opisane we wniosku i nabywane przez wnioskodawcę czynności należy traktować jako czynności o charakterze administracyjno-technicznym, podczas, gdy część z nich (ta, która realizowana jest przed zawarciem umowy pożyczki) powinna podlegać przedmiotowemu zwolnieniu.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, usługi zakwalifikowane wyżej jako usługi wsparcia i obsługi umów pożyczek nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych przepisów odczytywanych łącznie wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi udzielania kredytów lub pożyczek, który to element stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, tj. udzielania kredytów i pożyczek. Sąd I instancji zasadnie w tym zakresie odwołał się do słownikowego rozumienia pojęć "właściwy" i "niezbędny" i słusznie wywiódł, że czynności te wprawdzie stanowią osobną całość obok usługi finansowej pożyczki, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi pożyczki zwolnionej z VAT. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że usługi nabywane przez spółkę jako czynności wspierające w procesie zarządzania pożyczkami spółki nie mieszczą się w zakresie usługi finansowej, nawet jeśli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę. Wnioskodawca "obsługując" umowę pożyczki i wykonując w tym zakresie czynności techniczne nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie udzielania pożyczek, dokonuje wyłącznie czynności wspierających spółkę w prowadzonej działalności pożyczkowej (również wykonując takie czynności, jak bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe, czy aktualizacja ogólnych warunków umów pożyczkowych w celu wdrożenia zmian zasad i regulaminów – są to usługi, które mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem pożyczek, natomiast nie można ich uznać za konieczne i niezbędne dla świadczenia usług pożyczkowych).

Nie można także uznać, by czynności te podlegały zwolnieniu z uwagi na fakt, iż mają charakter niezbędny do usługi zarządzania kredytami, skoro usługa zarządzania kredytami podlega zwolnieniu jedynie w odniesieniu do kredytodawcy lub pożyczkodawcy.

Jako chybione należało także ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności niezasadne są zarzuty zawarte w pkt 2 lit. a i b rozpoznawanego środka odwoławczego. Sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia wskazuje na to, że w ich drodze pełnomocnik spółki w istocie próbuje podważyć wynik kontroli WSA i wyrażone przez ów Sąd stanowisko merytoryczne w sprawie. Tymczasem zarzuty o charakterze procesowym nie mogą służyć zwalczaniu dokonanej przez Sąd wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nawet jeśli obiektywnie jest ona wadliwa. Po drugie, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" i "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (...)". Przepisy te mogłyby być naruszone, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi na akt interpretacji indywidualnej, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Okoliczność, że strona - w jakimkolwiek zakresie - nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza natomiast naruszenia omawianej regulacji, jak również art. 7 Konstytucji RP (tak: wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 522/17, z dnia z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1621/18, z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Po trzecie wreszcie, w sytuacji, gdy Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dopatrzy się takich wadliwości, które powodowałyby konieczność jej uchylenia, jak miało miejsce w realiach tej sprawy, nie można mu skutecznie zarzucać naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 146 § 1 tej ustawy polegające na jego niezastosowaniu.

Nie mogły zostać nadto uwzględnione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Są to przepisy statuujące kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wskazujące, jaka powinna być treść tej interpretacji. Okoliczność, że organ inaczej niż strona wyłożył obowiązujące przepisy prawa oraz dokonał na ich tle odmiennej kwalifikacji prawnej czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, z którą spółka się nie zgadza, w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów. Okoliczność ta nie powoduje również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Idąc dalej, Sąd kasacyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek nie pozbawione wskazywanych przez pełnomocnika uchybień w istocie o charakterze wyłącznie redakcyjnym, zawierało wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne i w pełni poddawało się kontroli instancyjnej, albowiem pozwoliło na odniesienie się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, to zaś czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy jedynie wówczas, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co również istotne, w drodze tego zarzutu w sposób nieuprawniony próbuje się także podważyć merytoryczne oceny zawarte w uzasadnieniu wyroku ("niezasadne przyjęcie, że nabywane przez spółkę usługi są usługami wyłącznie o charakterze administracyjno-technicznym"). Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Podobnie, z faktu niewystarczającego - w ocenie strony skarżącej - wyjaśnienia, jak też pełnego odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku, jeżeli jego analiza pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 4111/18). Niezależnie od tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie w sposób wystarczający i precyzyjny odniósł się do argumentacji skargi i wszystkich zagadnień istotnych w sprawie, zaś to, że skarżąca spółka nie zgadza się z tezami wyrażonymi przez ten Sąd nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku w kontekście brzmienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tylko na marginesie warto zauważyć, że zarzucając Sądowi I instancji zredagowanie uzasadnienia wyroku metodą "kopiuj-wklej", pełnomocnik spółki sam tę metodę stosuje, czego przykładem mogą być strony od 10 do 13 skargi kasacyjnej, gdzie zacytowano in extenso szerokie fragmenty z całego szeregu orzeczeń sądowych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).