Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 par. 1, art. 33 pkt 1-3, art. 34
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 13 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

TEZY

Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Hauser (współsprawozdawca) Sędziowie NSA: Stefan Babiarz Adam Bącal Andrzej Kisielewicz Marek Kołaczek (sprawozdawca) Grzegorz Krzymień Artur Mudrecki Protokolant: Piotr Dębkowski z udziałem Ryszarda Walczaka Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skarg kasacyjnych D. sp. j. w likwidacji z/s w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2005 r., I SA/Łd 531/05 w sprawie ze skargi D. sp. j. w likwidacji z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...), nr: (...) w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego odmowy uznania za zasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 października 2006 r., I FSK 115/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: "Czy wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, należy uznać za bezprzedmiotowe?" podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I FSK 115/06 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej D. Spółki Jawnej (w likwidacji) z siedzibą w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 531/05 wydanego w sprawie ze skargi D. Spółki Jawnej (w likwidacji) z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego odmowy uznania za zasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że wobec nieuregulowania zaległości podatkowych w terminie przez D. Spółka jawna w likwidacji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź Górna wystawił tytuł wykonawczy (17 sierpnia 2004 r.) wszczynając wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

W dniu 18 sierpnia 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wpłynęło odwołanie od decyzji z dnia [...] odmawiającej Spółce rozłożenia zaległości w podatku od towarów i usług na raty wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Odwołanie to zostało przekazane organowi wyższej instancji.

W dniu 10 września 2004 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, Spółka wniosła zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, domagając się wstrzymania postępowania egzekucyjnego i zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów, a po rozpatrzeniu zarzutów o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka, podniosła też brak wymagalności obowiązku z powodu prowadzenia przez wierzyciela postępowania, w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytułach wykonawczych, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Spółka powołała się też na złożone w dniu 18 sierpnia 2004 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości objętych tytułami wykonawczymi i wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. W ocenie Spółki w sprawie zachodzi brak wymagalności obowiązku z powodu niezakończenia przez wierzyciela postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytule wykonawczym.

Wobec wniesionych zarzutów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź Górna przekazał wniosek do wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Górna celem zajęcia stanowiska w kwestii podniesionych zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna przedstawił stanowisko w sprawie podniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o jego uchylenie ze względu na naruszenie art. 15 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 i 11 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność postanowień organów obu instancji podniósł, że nie jest związany granicami skargi i jej wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzycielem w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jak również organem egzekucyjnym jest ten sam organ tzn. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, a wobec tego - według stanowiska Sądu - nie jest celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot przedstawił sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów i - jak stwierdził dalej Sąd - postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela może mieć miejsce gdy wierzyciel nie jest równocześnie organem egzekucyjnym. Postanowienie wydane w niniejszej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, jest bezprzedmiotowe. Stwierdzając powyższe Sąd pierwszej instancji powołał się na Komentarz do ustawy Postępowanie egzekucyjne R. Hauser, Z. Leoński Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 105. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 i art.156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Skargi kasacyjne wniesione zostały przez D. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W skardze D. jako jej podstawę wskazano art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 i art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wywodach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy stwierdził nieważność postanowień z powodu braku podstaw prawnych do ich wydania, czy też z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie zachodzi sytuacja braku podstawy prawnej, bowiem stosownie do treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a wypowiedź ta następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zdaniem D., Sąd też nie wykazał rażącego naruszenia prawa stwierdzając jedynie, że w sytuacji kiedy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym niecelowe i niedopuszczalne jest wydawanie postanowienia w przedmiocie wypowiedzi wierzyciela. Jednakże, jeśli nawet tak jest, to - zdaniem D. - wydanie postanowienia w takiej sytuacji nie jest ewidentnie sprzeczne z ważnym i nie budzącym wątpliwości przepisem art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Drukarni, Sąd co najwyżej powinien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie.

Drugą wskazaną podstawą kasacyjną jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego naruszenie w związku z art. 1a pkt 7 i art. 13, art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. e i art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie wskazanych przepisów wywiedziono w skardze kasacyjnej, że nie zachodzi zbieżność wierzyciela i egzekutora w jednym organie, bowiem wierzycielem w przypadku podatku od towarów i usług jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który w świetle art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji miał prawo i obowiązek w imieniu wierzyciela wypowiedzieć się

w sprawie zarzutów. Zaznaczono, że jasny przepis nie rozróżnia wierzyciela

i wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej D. to naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niewystarczający i nieprzekonujący przedstawił swoje stanowisko.

Z kolei skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została oparta o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, mimo iż Sąd I instancji nie wskazał, który przepis prawa został rażąco naruszony przez organ egzekucyjny, przez co również naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej nie wyjaśniając. W konsekwencji Sąd I instancji dokonał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa - statio fisci Urząd Skarbowy, czego konsekwencją jest przyjęcie stanowiska, że niedopuszczalne i niecelowe jest przedstawienie samemu sobie stanowiska w kwestii zarzutów, czyli bezprzedmiotowe postępowanie. Dyrektor wskazał też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa - statio fisci Urząd Skarbowy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że występuje tożsamość podmiotu jest błędne rozstrzygnięcie, że jest niecelowe i prawnie niedopuszczalne przedstawienie samemu sobie stanowiska w kwestii zgłoszonych zarzutów czyli bezprzedmiotowości postępowania. Nadto Dyrektor zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzyciel Skarb Państwa - statio fisci Urząd Skarbowy wyraża swoje stanowisko odnośnie zarzutów w postanowieniu wydanym w sprawie rozpatrzenia tych zarzutów przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca nie dokonuje podziału na wierzyciela i wierzyciela będącego organem egzekucyjnym. Zwrócono przy tym uwagę, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, jednak organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponadto na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgaszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 § 1 a ustawy egzekucyjnej, który to przepis - zdaniem skarżącego Dyrektora - jest wyrazem ochrony zobowiązanego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny nie posiada uprawnień do badania zasadności i wymagalności dochodzonego obowiązku.

Wątpliwości składu rozpoznającego skargi kasacyjne Spółki i organu związane są ze zróżnicowanym orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważono, że Sądy pierwszej instancji bądź stwierdzają nieważność postanowień w przedmiocie stanowiska wierzyciela, bądź też uchylają tego rodzaju postanowienia w sytuacji, kiedy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, bądź też oddalają skargę.

Skład rozpoznający skargi kasacyjne wskazał, że kwestie wątpliwe i sporne wzbudza fakt dwukrotnego wypowiadania się przez ten sam podmiot w tej samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego). Można zatem postawić pytanie, czy zaprezentowany zbieg może skutkować wadliwością o charakterze kwalifikowanym - bezprzedmiotowością. Stwierdzono, że postanowienie zostaje wydane w wyniku bezprzedmiotowego postępowania wówczas, gdy w trakcie prowadzonego postępowania zaistniała lub istniała na wstępie okoliczność, która miałaby charakter trwałej i nieusuwalnej przeszkody, uniemożliwiającej prowadzenie postępowania o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. W związku z tak ukierunkowanym pytaniem wątpliwość prawną budzi możliwość zaistnienia braku podmiotu, który byłby właściwy do rozpatrzenia stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, lub braku podstawy prawnej do działania przez tego rodzaju organ w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający zwrócił uwagę na następujące kwestie:

po pierwsze, zaprezentowany tryb postępowania wynika wprost z przepisu i brak jakichkolwiek wyłączeń przedmiotowych w tym zakresie. Regulacja obowiązku wynikającego z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest, jak się wydaje, jednoznaczna i stanowi, że w każdym przypadku rozpatrywania zarzutów organ egzekucyjny ma obowiązek zwrócić się do wierzyciela o przedstawienie stanowiska, a wierzyciel ma obowiązek przedstawić swe stanowisko wobec rozpatrywanych zarzutów. Taka formuła przepisu nakazuje - a obowiązek ten wprost wynika z ustawy - aby każdy wierzyciel wypowiedział się w kwestii do niego należącej, a wypowiedź ta winna przybrać postać postanowienia. Należałoby zatem przyjąć, iż adresatem normy prawnej zawartej w art. 34 § 4 ww. ustawy jest każdy wierzyciel. Jest on zatem zobowiązany realizować tę kompetencję, ponieważ ustawodawca nie zastrzega jej wyłącznie dla wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, co czyni w przepisach statuujących inne obowiązki, np. prawo wnoszenia niektórych środków prawnych. Skoro zatem nie ma przepisu zawierającego wyjątek od ustawowej reguły, to czy można na podstawie jasnej treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyprowadzić wniosek, który jest sprzeczny z jego brzmieniem, uzasadniając tę odmienność domniemanym celem ustawodawcy.

Po drugie, ustawodawca wyraźnie rozgranicza prawa i obowiązki wierzyciela i organu egzekucyjnego. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku, jest inicjatorem działań podejmowanych przez organ egzekucyjny i do stosowania w całości lub części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku na nim ciążącego. Zatem jego pozycję prawną wyznaczają zarówno jego uprawnienia, jak i obowiązki. Niektóre z nich są typowe dla uczestnika postępowania, inne wiążą się z pełnieniem przez niego funkcji "współgospodarza" postępowania egzekucyjnego. Ujmując je ogólnie można powiedzieć, iż w granicach jego kompetencji mieści się podejmowanie czynności zmierzających do zastosowania egzekucji administracyjnej, mieszczą się uprawnienia i obowiązki związane z przerwaniem toku postępowania egzekucyjnego, uprawnienia i obowiązki związane z zapewnieniem skutecznego przeprowadzenia egzekucji, podejmowanie rozstrzygnięć oraz wyrażanie stanowisk w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego, ponoszenie kosztów egzekucyjnych oraz opłaty komorniczej. Organ egzekucyjny jest natomiast właściwy do przymusowego wykonania obowiązku. Jednocześnie ustawodawca rozróżnia pozycję procesową wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w zależności od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie pełni on takiej funkcji. W drugim przypadku, gdy wierzyciel występuje jako jeden z uczestników postępowania egzekucyjnego, jego ustawowa sytuacja prawna jest typowa dla strony postępowania. W sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze, tj. organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. W takim przypadku czynności należące do wierzyciela realizuje organ egzekucyjny, co powoduje, że niektóre czynności jak np. składanie wniosku o wszczęcie egzekucji (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej), udzielanie informacji i wyjaśnień stają się bezprzedmiotowe. Ponadto organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie może realizować niektórych uprawnień przysługujących wierzycielowi, ponieważ ustawodawca wyraźnie zastrzega je dla wierzyciela niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym, np. prawo wnoszenia niektórych środków prawnych. Dotyczy to między innymi wnoszenia skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 2 ustawy) oraz zażaleń na takie postanowienia jak np.: w sprawie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych (art. 13 § 2 ustawy), o zwrocie tytułu wykonawczego (art. 29 § 2 ustawy), w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego (art. 58 § 3 ustawy), w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 5 ustawy). Jednakże są sytuacje, gdy ustawodawca przyznał wierzycielowi uprawnienia o charakterze władczym, bez względu na to, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie pełni on podwójnej funkcji. Przysługują mu uprawnienia do stanowienia jednostronnych rozstrzygnięć oraz wyrażania stanowiska w formie postanowień. Jako przykład takich uprawnień, oprócz wypowiedzi w sprawie wniesionych zarzutów (art. 34 § 2 ustawy), można wymienić: wyrażenie zgody na zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych (art. 13 § 1 ustawy), wyrażenie zgody na zorganizowanie przez organ egzekucyjny przetargu ofert (art.107a § 1 ustawy), skierowanie wniosku o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 3 ustawy). Istotny wydaje się fakt, że ustawodawca stanowiąc tryb postępowania w sprawie wniesionych zarzutów (art. 34 ustawy) dualizm wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym uwzględnił wyłącznie w § 5 tego artykułu.

Po trzecie, należy zwrócić uwagę, iż w przypadku niektórych wierzycieli będących jednocześnie organem egzekucyjnym wydawanie jednego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela oraz w sprawie zarzutów narusza właściwość organów rozstrzygających zarzuty. O ile bowiem w I instancji zachodzi dualizm podmiotów (w zakresie obu rozstrzygnięć właściwy jest dyrektor izby celnej) to w II instancji sytuacja jest odmienna. Od postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego np. dyrektorem izby celnej przysługuje zażalenie do tego samego organu tj. dyrektora izby celnej (art. 17 § la ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), natomiast od postanowienia w sprawie zarzutów wydanego przez dyrektora izby celnej jako organu egzekucyjnego przysługuje zażalenie do dyrektora izby skarbowej.

Po czwarte, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania. Przyjęcie koncepcji, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, powinien odstąpić od wymogu uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów i przejść od razu do ich rozpoznania, celem wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów pozbawia zobowiązanego możliwości obrony swoich praw. W takich okolicznościach zobowiązany utraciłby prawną możliwość wypowiadania swoich racji.

Po piąte, samo wystawienie przez wierzyciela, będącego zarazem organem egzekucyjnym, tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej egzekwowanej należności. Na tym etapie uprawnienia wymiarowe kończą się i podjęte są czynności egzekucyjne. Następuje inny etap działania organu.

Po szóste, ewentualne zdynamizowanie postępowania egzekucyjnego winno odbyć na drodze legislacyjnej, a nie w skutek interpretacji contra legem.

Końcowo zauważono, że fakt jedności podmiotu - naczelnika urzędu skarbowego i skupienie w jego kompetencjach uprawnień wierzyciela i organu egzekucyjnego nie może dowodzić bezprzedmiotowości trybu mającego na celu uzyskanie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zobowiązanego. Organ ten funkcjonuje bowiem jako ustawowo powołany podmiot, dysponujący ustawowo przypisanymi kompetencjami - a zatem legitymacją do działania, określonym miejscem w strukturze organów publicznych. Wobec tego zasada praworządności wymaga od niego podjęcia działań enumeratywnie wymienionych w przepisach. O istnieniu takiego obowiązku decyduje natomiast wprost art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i argumentacja wymieniona w pierwszym punkcie.

Zdaniem składu rozpoznającego skargi kasacyjne, w kontekście postawionego pytania prawnego ważnym argumentem jest treść art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Za trafne zatem musi być uznane spostrzeżenie, iż wierzycielem należności podatkowych nie jest naczelnik urzędu skarbowego, który działa jedynie w imieniu wierzyciela.

W podsumowaniu wskazano, iż tylko zmiana przepisu dokonana na drodze legislacyjnej mogłaby zmienić stan prawny kształtujący inaczej obowiązki wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Nie może tego natomiast dokonać sądownictwo administracyjne kierując się celowością i racjonalnością działań, wartościami cennymi, choć nieznajdującymi oparcia w przepisach prawa.

W piśmie procesowym z dnia 14.03.2007 r. Prokurator Krajowy wniósł o podjęcie uchwały, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym - należy uznać za bezprzedmiotowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podzielić należy stanowisko składu orzekającego, że przedstawione w postanowieniu z 25.10.2006 r. sygn. akt I FSK 115/06 zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Na taką ocenę wpływa rozbieżne orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wymienić można wyroki, w których skargi oddalono tj. wyrok z 14 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA 794/01, wyrok z 24 marca 2006 r. III SA/Wr 2850/05 wyroki z 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 441/06 i I SA/Ol 442/06 oraz wyrok z 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 409/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04 i w wyroku z dnia 3 marca 2005 r.,. sygn. akt I SA/Sz 488/04 uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 359/05 i wyroku z dnia 9 marca 2006 r. stwierdził nieważność postanowień Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w tożsamym przedmiocie.

Rozwiązanie problemu poruszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym pytaniu prawnym sprowadza się w istocie do wykładni art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm.). Przepis ten stanowi, że: "Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca".

Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm.). W konsekwencji nie wytrzymuje krytyki prezentowana w pytaniu teza, że w sprawie występują dwa odrębne organy tj. organ podatkowy (wierzyciel) oraz organ egzekucyjny, które to organy jedynie mają taką samą nazwę.

Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10 poz. 183), w których stwierdził: " ... Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106).

Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej.

Słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 359/05, że: " ... U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję".

Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że to stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105). Podobne stanowisko wyrażono opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, gdzie stwierdzono, że: " ... W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego" (Wydawnictwo TNOiK 2002, s.102). Z kolei w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji - komentarz" T. Jęrzejewski. P. Rączka stwierdzili, że " ... Przepis art. 34 § 1 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot" (Wydawnictwo Info trade, Gdańsk 2000 r., s. 103).

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.