Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1198/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2-2b, art. 22 ust. 4, art. 21, art. 24b
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w R. na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2018 r. [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych uznał, że stanowisko "A" S.A. (dalej: Spółka/Wnioskodawca/Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. w zakresie sposobu obliczenia proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 - 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w sytuacji otrzymania dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej mających siedzibę lub zarząd: na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe, poza terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne, jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku transakcji nabywania i obejmowania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji krajowych i zagranicznych firm z branży informatycznej, powstała międzynarodowa grupa spółek (dalej: Grupą Kapitałowa), obejmująca sieć przedsiębiorstw informatycznych działających w wielu krajach na całym świecie. W związku z powstaniem Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca był i jest wspólnikiem/akcjonariuszem innych spółek, z siedzibą w Polsce oraz za granicą, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług informatycznych.

Zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z usługami informatycznymi. Ponadto z tytułu udziałów i akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach z Grupy Kapitałowej Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać dywidendy od tych Spółek. Ponadto, może w przyszłości uzyskiwać przychody ze zbycia udziałów i akcji w Spółkach z Grupy Kapitałowej albo z tytułu umorzenia tych udziałów i akcji.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również w przyszłości koszty związane z osiąganymi przychodami - będą to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie. Część kosztów pośrednich będą stanowiły koszty wspólne, których Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkowywać do odpowiadających im źródeł przychodów. W efekcie do części kosztów pośrednich Wnioskodawca będzie stosować ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p..

W związku z powyższym zadał wnioskodawca następujące pytania:

1. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca - dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p. - powinien uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, również opodatkowany ryczałtowo przychód z tytułu dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej?

2. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., w świetle art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p. Wnioskodawca powinien alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy — zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów?

3. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej Wnioskodawca powinien uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku otrzymania dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca - dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p. - nie powinien uwzględnić opodatkowanych ryczałtowo przychodów z tytułu dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w tych przepisach. Rozumie przez to, że nie zostaną one ujęte ani wśród "przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" lub "przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego" (w liczniku proporcji), ani w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji).

Jak wskazał wnioskodawca, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. Zwrócił dalej uwagę, że formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęciami: "koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" oraz "koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., który odnosi się do "przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona". Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi jego zdaniem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Jest to konsekwencja tego, że na gruncie u.p.d.o.p. podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie – przychód, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.. Oznacza to zdaniem wnioskodawcy, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zasady proporcjonalnej alokacji kosztów odnoszą się zatem jedynie do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych i nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. W konsekwencji, skoro przychody z dywidend nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 22 u.p.d.o.p.) to zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały do nich zastosowania.

Jak wskazał wnioskodawca, analogiczne stanowisko przyjęto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2018 r. sygn. [...] czy innych wskazanych we wniosku.

Konsekwentnie, w odniesieniu do pytania nr 2, Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku otrzymania dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej, zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., w świetle art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p., nie powinna alokować części kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie powinna wyłączać ich z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną analizę treści art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., przychodu z tytułu dywidendy zarówno opodatkowanego, jak i zwolnionego - nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.. Skoro przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy nie uwzględnia się w kalkulacji dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł, to do tego źródła nie zostaną także alokowane żadne koszty pośrednie, które mogłyby zostać uznane za wydatki niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów i wyłączone z kalkulacji podatku dochodowego.

Z kolei ustosunkowując się do pytania nr 3, stwierdził wnioskodawca, że w przypadku otrzymania przychodu z tytułu dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej Wnioskodawca nie powinien uwzględniać tego przychodu w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.. rozumie przez to, że nie zostanie on ujęty ani wśród "przychodów z zysków kapitałowych" lub "przychodów z innych źródeł przychodów" (w liczniku proporcji), ani w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji).

Zwrócił wnioskodawca uwagę, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca podzielił przychody osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, i dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami".

W sytuacji więc, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł, ustawodawca nie ustanowił odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Takie bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza w ocenie wnioskodawcy, że wynikająca z tych przepisów metodologia ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów powinna zostać zastosowana również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawcy proces alokacji kosztów pośrednich, których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów, powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota tych pierwszych, powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego. W efekcie przychody z tytułu dywidendy opodatkowane ryczałtowo (i wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie opisanym w pytaniu nr I powyżej) nie powinny być uwzględniane w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). W kalkulacji tej nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że zmiana art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w u.p.d.o.p. podziału na odrębne źródła przychodów. Powołał uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b u.p.d.o.p. związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła" (druk sejmowy nr 1878, s. 72). W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b u.p.d.o.p. mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Dla celów ilustracyjnych w celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca przedstawił we wniosku przykład kalkulacji kosztów według metodologii zgodnej z jego stanowiskiem przyjmując przykładowe wartości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018 r. uznał co do zasady stanowisko spółki co do zasad obliczania proporcji alokacji kosztów pośrednich w przypadku otrzymania dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej, z tym, że jego zdaniem nie będą one miały zastosowania do dywidend otrzymywanych od tych spółek, które maja siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski.

Organ interpretacyjny, zgodził się ze Skarżącą, że w świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle u.p.d.o.p. mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Zaznaczył organ, że przychody z dywidend otrzymanych od Spółek z Grupy Kapitałowej mających siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z dywidend otrzymanych od Spółek z Grupy Kapitałowej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend polskich Spółek z Grupy Kapitałowej jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p..

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji zaś otrzymania dywidend od Spółek z Grupy Kapitałowej niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski przychody z tego tytułu uwzględnia się w przychodach w kalkulacji dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., tak w liczniku proporcji – opodatkowane lub zwolnione bądź nie podlegające opodatkowaniu jak i w mianowniku proporcji - w ogólnej kwocie przychodów.

Organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą, że z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację u.p.d.o.p., wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.. Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Uznając za słuszne w tym względzie stanowisko wnioskodawcy wskazał organ, że proces alokacji kosztów pośrednich powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził organ interpretacyjny, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., otrzymanych od polskich Spółek z Grupy Kapitałowej mających siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Inaczej jednak jego zdaniem wygląda sytuacja gdy podmiot wypłacający dywidendę nie posiada siedziby na terytorium Polski. Wówczas bowiem kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. W takim przypadku dywidendy otrzymane ze Spółek z Grupy Kapitałowej powinny być uwzględnione przy obliczeniu proporcji o jakiej mowa w ww. przepisach. Powyższe rozróżnienie jest następstwem przyjęcia przez ustawodawcę, że w przypadku dywidend wypłaconych przez Spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu podlega przychód. Natomiast w przypadku uzyskiwania dywidendy od Spółek z Grupy Kapitałowej niemających siedziby na terytorium Polski, zgodnie z powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód. Literalne brzmienie podlegających interpretacji przepisów (art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p.) wskazuje, że ustalona na ich podstawie proporcja winna być odniesiona do dochodów a nie do przychodów. Przepisy art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. nie znajdą zatem zastosowania gdy podstawą opodatkowania jest przychód.

Podkreślił przy tym organ, że w interpretacji nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że zasady arytmetycznego wskazanego we wniosku wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji. Ponadto stwierdził, że wskazane we wniosku interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 zdanie drugie i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegający na uznaniu, że w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przedmiotem opodatkowania jest dochód, w odróżnieniu od dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że zarówno w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak i w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2) naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż wbrew temu co uznał organ w zaskarżonej Interpretacji, przepisy art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania ani w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, ani w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, ponieważ w obu tych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

3) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. miał zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy on przychodów ze źródeł położonych poza terytorium Polski, które nie podlegają w Polsce opodatkowaniu, a w konsekwencji pośrednie koszty uzyskana tych przychodów nie mogą podlegać jakiejkolwiek alokacji na podstawie przepisów art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p..

4) naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że skoro art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się przede wszystkim do "określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodów z dywidend", a art. 7 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód, to należy uznać, że w przypadku wszystkich dywidend, bez względu na to, czy zostały otrzymane z Polski, czy z zagranicy przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Za taką wykładnią art. 7 ust. 1 zdanie drugie i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., zdaniem skarżącej, przemawia również treść innych przepisów u.p.d.o.p., w których ustawodawca posługuje się pojęciem "dochodów (przychodów) z tytułu dywidend", w szczególności art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p..

Według skarżącej, jeżeli niezależnie od tego czy dywidendy pochodzą z Polski, czy z zagranicy, ustawodawca podatkowy w różnych przepisach u.p.d.o.p. ogólnie odwołuje się do "dochodów (przychodów) z tytułu dywidend", a w przepisie art. 7 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wskazuje równie ogólnie, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód, to określonego w ten sposób przedmiotu opodatkowania nie można zawęzić wyłącznie do dywidend otrzymanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów opodatkowania) wszystkich dywidend do odmiennego traktowania dywidend wypłacanych przez spółki nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Takiej wykładni sprzeciwia się też art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Końcowo skarżąca zauważyła, że przyjmując nawet za organem, że w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki niemające na terytorium Polski siedziby lub zarządu przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie przychód to przepisy art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p. nie mogą być stosowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu dywidend zwolnionych od podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym określone zostały przychody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niepodlegających w Polsce opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego zwolnienia jest zaś wyłączenie przychodów z tytułu dywidend spełniających powyższe warunki z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest ustalenie zasad alokacji części kosztów pośrednich, których Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować do odpowiadających im źródeł uzyskania przychodów, które pochodzą głównie z działalności gospodarczej, w przypadku otrzymywania także przychodów w postaci dywidend od spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej (krajowych i zagranicznych).

Wpierw wypada przytoczyć kontekst prawny i treść przepisów podlegających wykładni w niniejszej sprawie.

Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie zaś z art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z powyższych uregulowań wynika, że zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, ale od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. w przytoczonym wyżej art. 22 ust 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód. Przychody wskazane w tym przepisie zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany (19 %) co oznacza brak możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe zasady alokacji kosztów pośrednich, do których wprost nawiązuje treść wniosku przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 15 ust. 2u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Według ustępu 2a art. 15 u.p.d.o.p. powyższą zasadę, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Nie ma sporu między stronami co do tego, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody, które podlegają opodatkowaniu ryczałtowo (art. 7 ust 1 w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.p.), to literalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust 2 i 2a u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że takie przychody należy wyłączyć z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich (z licznika i mianownika proporcji). Innymi słowy zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Owe regulacje znajdą zastosowanie tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy podatkowej mogą być pomniejszane o koszty ich uzyskania, a więc tych, których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Organ interpretacyjny miał podstawy do podzielenia stanowiska Skarżącej co do wyłączenia z ustawowej kalkulacji alokacji kosztów pośrednich (art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) - z tych samych powodów co powyżej - przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy, w sytuacji gdy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.. Przypomnieć należy, że zwolnienie zawarte w przywołanym wyżej przepisie prawa odnosi się, co do zasady, do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j w/w ustawy, w tym, z tytułu wypłaconej dywidendy, jeżeli, m.in., wypłacającym jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W końcu nie ma też sporu między stronami, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2018 r. zmiany dokonane na mocy ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. a związane z wyodrębnieniem nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych, którego konsekwencją jest między innymi dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. nie wpłynęły na sposób stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Zatem zasady proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich wskazane w art. 15 ust 2-2b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania do opisanych wyżej przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p..

Godzi się jednak zauważyć, że Skarżąca konsekwentnie jednakowo traktuje przychody z dywidend otrzymywanych ze spółek z Grupy kapitałowej, bez względu na to gdzie te spółki mają siedzibę lub zarząd. Jest to założenie, swego rodzaju aksjomat, którego następstwem jest przyjęcie tezy, że konsekwencje prawnopodatkowe są takie same, bez względu gdzie znajduje się źródło owego przysporzenia. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem organu, że skoro ustawodawca przewidział na zasadzie wyjątku, że w stosunku do niektórych tylko źródeł przychodu podstawę opodatkowania stanowi przychód, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, to tylko do tych źródeł nie mogą znaleźć zastosowania reguły proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust 2-2b u.p.d.o.p.. Odesłanie z art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. do konkretnych regulacji ze wskazaniem jednostek redakcyjnych ustawy podatkowej oznacza, że wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania dochodu, tyczą tylko tych przychodów, które daną regulacją są objęte. Tymczasem, jak słusznie podkreśla się w skarżonej interpretacji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtowemu podlegają przychody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale z zastrzeżeniem, że mają one siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Podkreśla się w nich, że przejścien do innych rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, że określonych słów, pojęć używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Dodać też trzeba, że chodzi o wyjątek od reguły, więc przepisy go określające należy interpretować ściśle, tym bardziej, że chodzi o przepisu prawa podatkowego, a w tej dziedzinie prymat wykładni językowej szczególnie się uwidacznia się, gdyż każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

W świetle reguł językowych wykładni art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca inaczej potraktował sposób opodatkowania dywidend wypłacanych, ale wyłącznie przez spółki krajowe, pomimo, że takie przychody wykazują istotne podobieństwa konstrukcyjne. Podkreślenia jednak wymaga, że podatki bezpośrednie należą, co do zasady, do kompetencji państw członkowskich, dlatego nie można rozciągać rozwiązań krajowego ustawodawcy na przychody uzyskiwane od spółek zagranicznych. Konsekwencje prawnopodatkowe tych ostatnich normuje art. 20 u.p.d.o.p. oraz umowy międzynarodowe.

Z treści wniosku inicjującego wynika, że Skarżąca zakłada taki sam sposób opodatkowania dywidend otrzymywanych od spółek z Grupy kapitałowej, bez względu gdzie znajduje się ich siedziba lub siedziba zarządu i oczekuje wyłącznie potwierdzenia słuszności tego stanowiska, co jednak nie znajduje uzasadnienia w przepisach komentowanej ustawy podatkowej. Stwierdzić należy, że przychody z dywidendy otrzymywanych ze spółek mających siedzibę za granicą nie są objęte opodatkowaniem ryczałtowym, a więc podstawą opodatkowania nie jest przychód, lecz zgodnie z ogólną zasadą dochód, co ma dalsze konsekwencje, że do alokacji kosztów pośrednich, które nie można przyporządkować bezpośrednio do tego źródła należy stosować zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust 2-2b u.p.d.o.p..

Podkreślenia dalej wymaga, że obowiązkiem organu nie jest naświetlanie wnioskodawcy wszystkich możliwych konsekwencji prawnopodatkowych stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ocenia go tylko przez pryzmat zagadnienia przedstawionego w pytaniu (pytaniach). Skoro więc Skarżąca nie podnosiła w ogóle kwestii czy przychody (dochody) z otrzymywanych dywidend od spółek zagranicznych korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. ani też z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, że spełnione są przesłanki tego zwolnienia, organ nie był zobowiązany do tej kwestii odnosić się w kontekście obowiązujących Skarżącą reguł alokacji kosztów pośrednich. Skarżąca wyraźnie nawiązywała w treści wniosku do przychodu z dywidend zwolnionego na podstawie art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. i stosowną informację (stanowisko) uzyskała.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Przepisy te stanowią, iż wszyscy są wobec prawa równi. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości. O naruszeniu tych przepisów można mówić, gdy doszło do różnego traktowania osób znajdujących się w podobnej sytuacji, a Skarżąca nie wykazała, aby organ w sposób nieuprawniony odmiennie traktował innych podatników w takiej samej sytuacji.

Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ocenie Sądu, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.