Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 637/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009r., styczeń 2010r., sierpień 2010r., październik 2010r., sierpień 2011r., luty 2012r., marzec 2012r., kwiecień 2013r., wrzesień 2013r. i luty 2015r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 marca 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u K.G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 28 lutego 2015 r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.G. włączył w poczet sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J.G. - męża podatniczki, uznając je za pozostające w ścisłym związku z przedmiotem tej kontroli.

Postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K.G. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., oraz luty 2015 r..

W następstwie tego w dniu 8 grudnia 2015 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku VAT za powyższe miesiące.

Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji u K.G. Zgodnie z tymi ustaleniami J.G. (jako kawaler), a następnie wspólnie z małżonką K.G. zawarli sześć transakcji nabycia dziesięciu niezabudowanych nieruchomości rolnych.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że umową darowizny z dnia 22 września 2009 r., zawartą przed Notariuszem z Kancelarii Notarialnej J.G. darował swojej żonie - K.G. niezabudowane nieruchomości rolne, które nabył jako kawaler tj. działki gruntu nr [...],[...] i [...] położone w S. oraz nr [...] i [...] położone w J.

W toku podjętej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż na podstawie wydanych przez Wójta Gminy decyzji o podziale nieruchomości, na wniosek małżonka podatniczki J.G. dokonano podziału niektórych z nabytych nieruchomości gruntowych. Po czym wspólnie dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż z działań podjętych przez stronę wynika, że sprzedaży podzielonych działek gruntu dokonywała cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter. Zawarcie 21 umów sprzedaży (jako wspólność małżeńska) zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje na fakt uczestnictwa K.G. i jej małżonka J.G. w obrocie gospodarczym. Podejmowane czynności na przełomie lat 2008-2013, polegające na kupnie działek, a następnie ich podziale, wystąpieniu do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, odsprzedaży z bardzo dużym zyskiem, wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiąganie zysku. W ocenie organu pierwszej instancji dokonywanie sprzedaży działek i udziałów w działkach przez małżonków ma charakter powtarzalny, częstotliwy.

Powyższe skutkuje koniecznością uznania K.G., podobnie jak i jej małżonka J.G. za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a więc za podatnika od towarów i usług.

Kolejno organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji przytoczył treść przepisów definiujących pojęcie podatnika oraz działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, 2 ustawy o podatku od towarów i usług - biorąc pod uwagę zmianę treści ust. 2) oraz stwierdził, iż pojęciem "podatnik" można objąć podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem tego organu decydujące znaczenie dla przedmiotowej sprawy mają działania handlowe podjęte przez małżonków G., polegające m. in. uzyskaniu przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) - wydanych dla małżonka strony - J.G. gdy był właścicielem gruntów pierwotnie sam, a następnie gdy oboje byli właścicielami gruntów objętych wspólnością małżeńską, złożeniu wniosku o opracowanie przez odpowiedni organ projektu podziału działek na działki nierolne, uzyskanie decyzji Urzędu Gminy zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości. Podejmowanie więc takich czynności jak zmiana przeznaczenia gruntu oraz podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek stanowią ciąg zdarzeń, które świadczą o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co w konsekwencji prowadzi do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji podniósł, iż z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego J.G. nie miał zamiaru wykorzystywać wszystkich nieruchomości na własne potrzeby (w celach rolnych) lub dla zaspokojenia potrzeb rodziny. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż w latach 2008-2013 dzierżawił część nieruchomości, tym samym nie wykorzystywał ich na własne cele rolnicze. Dopiero w dniu 15 maja 2013 r. podatnik wystąpił do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z wnioskiem o przyznanie płatności na 2013 rok, wykazując tym samym, że użytkuje osobiście działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] położone w B.

Odwołując się do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (biorąc pod uwagę zmiany jego treści), organ pierwszej instancji podniósł, iż dostawa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ponadto organ ten przytoczył obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie "tereny budowlane" jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Mając na uwadze dyspozycje art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym o charakterze danego gruntu niezabudowanego winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie ma fakt istnienia decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto jak wynika z treści art. 59 ust. 1 ww. ustawy zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego wymaga ustalenia warunków zabudowy w drodze decyzji. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie są objęte planem miejscowym. Plan zagospodarowania przestrzennego Gminy stracił bowiem ważność 31 grudnia 2003 r.. Ponadto z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika, iż małżonek strony - J.G. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki gruntu nr [...] obręb J., nr [...],[...] i [...] obręb S., nr [...] i [...] obręb B. Decyzje o warunkach zabudowy wydane zostały, gdy był właścicielem przedmiotowych gruntów. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w dniu zawarcia przez małżonków G. transakcji sprzedaży nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, na której terenie znajdowały się przedmiotowe nieruchomości gruntowe. W dacie sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych na terenach rolnych (dot. ½ części działek nr [...],[...],[...]). K.G. wraz z małżonkiem każdorazowo wykazywali ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, wydaną przez Wójta Gminy.

Kolejno organ pierwszej instancji podkreślił, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzedaż przez J.G., a następnie przez małżonków K. i J.G. podzielonych działek położonych w S., J. oraz B., niewątpliwie ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez stronę w celu podniesienia atrakcyjności działek (zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg), a także ciągłość działalności w latach 2008-2015 wskazuje jednoznacznie na aktywność w ramach działalności gospodarczej. Bezspornym jest fakt, iż J.G. (pierwotnie jak kawaler) w przedmiotowym okresie nabywał grunty rolne, zmieniał ich przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. Strona czynnie uczestniczyła w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości, dokonując podziału na 52 działki, a następnie część z nich sprzedając z zyskiem. W ocenie organu pierwszej instancji J.G. zaangażował środki w wysokości 187.400,00 zł (udział w cenie nabycia wszystkich gruntów) nabywając grunty, część z nich następnie przekształcił, podzielił i sprzedał z zyskiem. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ww. nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. J.G., a kolejno Państwo K. i J.G. w miesiącach od czerwca 2009roku do maja 2015 roku dokonali łącznie 23 transakcje sprzedaży nieruchomości w celu ukazania chronologii zdarzeń oraz kompleksowego ujęcia działalności strony - ujęto również transakcję sprzedaży działki nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r. (obowiązek podatkowy w sierpniu 2009 r. - okres nieobjęty postępowaniem podatkowym), transakcję sprzedaży działki rolnej nr [...] z dnia 4 czerwca 2010 r. (korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT - co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz transakcję sprzedaży ½ części działek rolnych nr [...],[...]i [...]z dnia 18 maja 2011 r. (korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT - co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług), w tym w okresie objętym postępowaniem wobec K.G. od grudnia 2009 roku do lutego 2015 r. zawarli łącznie 18 transakcji dokumentujących sprzedaż niezabudowanych nieruchomości stanowiących działki gruntu oraz udziałów w niezabudowanych nieruchomościach stanowiących działki gruntu i osiągnęli obrót z tytułu dostaw pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne w wysokości [...] zł.

Organ uznał, że K.G., podobnie jak jej mąż J.G. w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości rolnych mieli świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności będzie można przekształcić w tereny pod zabudowę. W treści aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości przez stronę widnieje bowiem informacja, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotowe tereny utracił moc obowiązującą. Ponadto przy zawarciu umowy przedwstępnej zakupu działki gruntu nr [...] położonej w S., J.G. w treści aktu notarialnego oświadczył, iż dokona własnym kosztem i staraniem, podziału geodezyjnego działki gruntu nr [...] w ten sposób, że działka ta zostanie podzielona na dwie lub trzy działki gruntu, z bezpośrednim dostępem do drogi publicznej (§ 2 umowy). Zgodnie z umową sprzedaży działki gruntu nr [...], podział został dokonany na działki nr [...],[...],[...].

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wprawdzie J.G., a kolejno wspólnie z małżonką K.G. nie podjął takich czynności jak np. uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, to jednak okoliczność wydania przez właściwe organy przed sprzedażą gruntów decyzji o warunkach zabudowy terenu, ich podział, a także okoliczność, iż mąż K.G. wykonuje zawód geodety, powodowało, że nie musiał podejmować kompleksowych działań w zakresie zbycia udziałów w prawie własności nabytych działek. Wykonując zawód geodety, a także zamieszkując w gminie, w której kupował (wyłącznie grunty klas: IV, V i VI, tj. grunty o średniej jakości, słabe i najsłabsze) i sprzedawał (pierwotnie sam, a kolejno wraz z małżonką K.G.) grunty, posiadał aktualne informacje o możliwości nabycia atrakcyjnych terenów i możliwościach ich zbycia. Ponadto nie musiał prowadzić szeroko zakrojonych działań marketingowych w znanym mu, niedużym środowisku lokalnym. Zdaniem organu pierwszej instancji mąż K.G. posiadał wiedzę na temat gruntów, ich wartości i planów zagospodarowania przestrzennego z racji wykonywanego zawodu. Czynności związane z obrotem nieruchomościami następowały w bardzo krótkich odstępach czasu między zakupem i sprzedażą, co świadczy o ich nabywaniu z zamiarem sprzedaży z zyskiem, a więc - o dokonywaniu dostaw w sposób zorganizowany i z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy i w sposób profesjonalny. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego działania J.G., a później małżonków J. i K.G. nie stanowiły zarządu majątkiem prywatnym (nabycie gruntów nie nastąpiło w celu ich scalania i prowadzenia na tych terenach działalności rolniczej), gdyż w sposób widoczny przekraczały zakres zarządu takim majątkiem. W świetle powyższego organ ten uznał, iż K.G., podobnie jak jej mąż J.G. w przedmiotowych transakcjach dostaw nieruchomości występowała jako handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a podjęte przez działania wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto argumentem wskazującym, iż K.G. wraz z małżonkiem, wbrew oświadczeniom, nie zamierzała prowadzić na nabytych nieruchomościach działalności rolniczej, jest fakt, iż posiadała tylko jeden sprzęt w postaci nabytego w dniu 1 września 2008 r. ciągnika marki ZETOR 6211. Jak ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie - J.G. dokonał nabycia sześciu nieruchomości gruntowych (rolnych) niezabudowanych o łącznej powierzchni 12,6833 ha (w tym 3 transakcje razem z K.G.). Zdaniem organu pierwszej instancji, mając wyłącznie jeden sprzęt rolniczy w postaci ciągnika, bez dodatkowego osprzętu (np. pług, brony, siewnik, sadzarka) trudno jest prowadzić działalność rolniczą.

Kolejno organ pierwszej instancji wskazał na przepisy regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także definiujące pojęcie towarów oraz ich dostawy (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę zmianę treści art. 2 pkt 6). Analizując ww. przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a towarami w świetle ustawy - co do zasady - są m. in. rzeczy ruchome i nieruchomości. Takie zdefiniowanie terminu "dostawa towarów", odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zmiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść przepisów regulujących kwestie zgłoszenia rejestracyjnego, zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz wykluczeń z tego zwolnienia (art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę zmianę treści art. 113 ust. 1 i ust 13 pkt 1 lit. d)) - tym samym wskazał m. in., iż w przypadku dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podatnikowi nie przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji uznał, iż strona dokonując dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, nie posiadała prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tym samym była zobowiązana do naliczenia oraz odprowadzenia należnego podatku VAT. Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług i art. 29a ust. 1 tej ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o podatku od towarów i usług (oraz wskazując na zmiany w jego treści) podniósł, iż otrzymywane przez K.G. należności z tytułu sprzedaży przedmiotowych gruntów stanowią obrót. Tym samym mając na uwadze treść ww. przepisu, organ pierwszej instancji stwierdził, iż należności te stanowią dla podatniczki wartość brutto, tj. zawierają podatek od towarów i usług.

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż jak wskazano J.G. w dniu 22 września 2009 r. umową darowizny darował swojej żonie - K.G. niezabudowane nieruchomości gruntowe. Dokonana zatem, po tej dacie dostawa nieruchomości gruntowych stanowi majątek wspólny małżonków. W tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług - w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu, a podstawą opodatkowania, w sytuacji, gdy stroną czynności prawnej jest każdy z małżonków, jest połowa kwoty należnej z tytułu sprzedaży udziałów pomniejszono kwotę podatku należnego.

Ponadto organ pierwszej instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące moment powstania obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 i 19a ust. 1 (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.). Kolejno organ pierwszej instancji wskazał, iż powołane w przedmiotowej decyzji wartości sprzedawanych przez K.G. wspólnie z małżonkiem nieruchomości stanowią kwoty brutto i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w latach 2009-2015 podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej w wysokości 22%. Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 23%.

Uwzględniając wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia 18 transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych przez małżonków K. i J.G., uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozliczenie, organ pierwszej instancji stwierdził, iż należny podatek od sprzedaży winien być rozliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W trakcie prowadzonych czynności ustalono, iż K.G. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył przepisy regulujące kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji podniósł, iż bezspornym jest, że K.G. nie prowadziła ewidencji, o której mowa w ww. przepisach, a także nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz luty 2015 r., w celu rozliczenia należności otrzymanych z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych.

Końcowo organ ten zważył na fakt, że wobec małżonka strony J.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem przez ten organ decyzji określającej ww. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania za miesiące: lipiec 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r. i kwiecień 2013 r. oraz umarzającej postępowanie za miesiące: czerwiec 2009 r. i maj 2010 r. (nr [...] z dnia 3 kwietnia 2014 r.).

W świetle powyższego oraz obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie organ pierwszej instancji, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., oraz luty 2015 r..

Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. K.G. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Kwestionując całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji odwołująca zarzuca, iż:

1. przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego i doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2015 r., nr [...] (o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie) na adres strony z pominięciem pełnomocnika, mimo, że okoliczności sprawy, zakres pełnomocnictwa z dnia 18 marca 2015 r. (znajdującego się w posiadaniu organu podatkowego i treść korespondencji pełnomocnika z organem podatkowym (zawiadomienie z dnia 18 marca 2015 r.) jasno wskazywały na konieczność doręczenia odpisu postanowienia na adres pełnomocnika;

2. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych i nie daje żadnych podstaw do wydania decyzji wymiarowej z uwagi, że jest wadliwy i niezupełny; ponadto autor odwołania podnosi, że wszystkie decyzje i orzeczenia w sprawie małżonka K.G. zaskarżono i brak jest jakiegokolwiek prawomocnego orzeczenia, które potwierdzałoby zasadność stanowiska kontrolujących w niniejszej sprawie;

3. organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r. wnikliwej i pełnej analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będących podstawą rozstrzygnięcia, a tym samym naruszył wynikająca z Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zważył na przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że skarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r. i październik 2010 r..

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i nie podlega już wykonaniu.

Uwzględniając zatem terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w tym podatku przypadające za wskazane wyżej miesiące, co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r..

Zwracając uwagę na chronologię zdarzeń, która ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wskazano, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 8 grudnia 2015 r..

Ponadto w dniu 22 grudnia 2015 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące rozliczeniowe.

Natomiast w dniu 30 grudnia 2015 r. zastosowano wobec strony środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych zatem, w ocenie organu odwoławczego wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został przerwany w dniu 30 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym ustanowionego pełnomocnika. W ramach tego zarzutu odwołujący podniósł, że organ podatkowy - wbrew dyspozycji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - pisma w niniejszej sprawie podatkowej doręczał stronie, a nie jej pełnomocnikowi. W tym zakresie -pełnomocnik wskazał na materiał kontroli podatkowej, w której aktach znajduje się pełnomocnictwo procesowe z dnia 18 marca 2015 r..

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można podzielić powyższego zarzutu strony, z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2015 r. doręczone zostało K.G. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W dniu 19 marca 2015 r. oraz w dniu 20 marca 2015 r., tj. w toku prowadzonej kontroli podatkowej do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę dla doradcy podatkowego R.J. Zakres umocowania określono w ten sposób, że K.G. udziela pełnomocnictwa ww. "do reprezentowania moich interesów przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów, we wszystkich sprawach dotyczących moich zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2009 - 2015, w tym z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, w postępowaniach kontrolnych, postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybach zwykłych i nadzwyczajnych (...)". Zakres pełnomocnictwa obejmuje w szczególności (...):

- reprezentację w trakcie czynności sprawdzających i wszelkich kontrolach podatkowych dotyczących moich zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2009 - 2015.

W tym z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności zapoznanie się z aktami kontroli podatkowej wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 12 marca 2015 r., doręczonego w dniu 13 marca 2015 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2009 r. do 28 lutego 2015 r.. reprezentację we wszystkich czynnościach ww. kontroli podatkowej oraz wniesienia zastrzeżeń do protokołu wyżej wymienionej kontroli podatkowej (...).

W związku z przedłożonym pełnomocnictwem kolejna korespondencja w toku prowadzonej kontroli podatkowej kierowana była przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika, na właściwy wskazany przez niego adres.

W następstwie dokonanych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 października 2015 r., (doręczonym stronie w dniu 27 października 2015 r.) wszczął wobec K.G. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz luty 2015 r. Kolejno pismem z dnia 27 października 2015 r. Kolejno pismem z dnia 27 października 2015 r. (doręczonym stronie w dniu 27 października 2015 r.) wezwał K.G. do wskazania, czy ww. pełnomocnictwo z dnia 18. Marca 2015 r. udzielone doradcy podatkowemu – R.J., będzie swoim umocowaniem obejmowało również postępowanie podatkowe. W niniejszym piśmie pouczono podatnika, iż zgodnie z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa każdorazowo w aktach konkretnej sprawy wymagane jest pełnomocnictwo.

W odpowiedzi na powyższe K.G. poinformowała, że pełnomocnictwo z dnia 18 marca 2015 r. udzielone przez doradcy podatkowemu R.J. obejmuje swoim umocowaniem reprezentację w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Podała także, że uważa, iż postanowienie z dnia 27 października 2015 r., jak również wezwanie organu podatkowego z dnia 27 października 2015 r. zostały nieskutecznie doręczone, tzn. z pominięciem pełnomocnika. Ponadto poinformowała, że z daleko idącej ostrożności procesowej pełnomocnik złoży zawiadomienie o przystąpieniu do reprezentacji jej osoby w postępowaniu podatkowym wraz z odpisem pełnomocnictwa i dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. W następstwie powyższego pismem z dnia 30 października 2015 r. doradca podatkowy R.J., w imieniu K.G. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o przystąpieniu w charakterze pełnomocnika do postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 27 października 2015 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz luty 2015 r..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe działanie jako prawidłowe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym, jeżeli strona chce działać za pośrednictwem pełnomocnika w konkretnej sprawie, ma obowiązek złożenia do akt tejże sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

Stwierdzono także, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego. Ponadto zwrócono uwagę, że R.J. - jako pełnomocnik ustanowiony w toku kontroli, a kolejno w toku postępowania podatkowego - wykazywał dużą aktywność, co w ocenie organu odwoławczego świadczy, że zapewniono stronie czynny udział w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w toku prowadzonego postępowania w granicach udzielonego umocowania.

Przechodząc do meritum, w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istotę sporu stanowi opodatkowanie podatku od towarów i usług K.G., sprzedaży nieruchomości niezabudowanych w miesiącach: lipiec 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz luty 2015 r..

W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wyprowadził wniosek, że skala oraz zakres przekształceń dokonywanych na nieruchomościach, oraz ilość sprzedanych działek świadczą, że działalność J. i K.G. była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły - regularna sprzedaż działek w latach 2009-2015 dokonywana po uzyskaniu decyzji dotyczących zmiany kwalifikacji oraz podziału nieruchomości. I tak w poszczególnych latach (biorąc pod uwagę okres przedmiotowego postępowania) dokonano łącznie 18 transakcji sprzedaży gruntów przeznaczonych na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na kwotę [...] zł (w 2009 r. - 2 transakcje; w 2010 r. - 9 transakcji; w 2011 r. - 2 transakcje; w 2012 r. - 2 transakcje; w 2013 r. - 2 transakcje oraz w 2015 r. - 1 transakcja).

Nadto należy podkreślić, co wyżej wskazano, współmałżonkowie dokonywali szeregu działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości posiadanych terenów. Mianowicie, na wniosek J.G. wydane zostały decyzje administracyjne, o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Tym samym nieatrakcyjne do czasu wydania tych decyzji działki rolne, znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Co jest istotne w sprawie, działania małżonków G. doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych czterech nieruchomości, na 50 mniejszych działek, zapewniając dostęp do drogi - kilka działek zostało przeznaczonych na drogi dojazdowe do pozostałych.

Podsumowując powyższe rozważania uprawnionym jest wniosek, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona wspólnie z małżonkiem J.G. podejmowali działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Podkreślenia wymaga, że przed dokonaniem sprzedaży J.G. pierwotnie sam, a kolejno wraz z małżonką K.G. wystąpił i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, dokonali podziału gruntu i ponieśli koszty (cena nabycia gruntów, koszty notarialne, opłaty urzędowe związane z podziałem gruntów, opłata adiacencka). Okoliczności wskazane wyżej, w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszenia w związku z tym kosztów i tym samym występują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania tych czynności.

Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem odwołującej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś jak oświadczała, prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

Autor odwołania kwestionując skarżoną decyzję zarzucił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosków dowodowych formułowanych w piśmie pełnomocnika strony z dnia 27 listopada 2015 r.. Ponadto podnosi, że organ ten nie wyznaczył ponownie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi przedmiotowego postępowania podatkowego i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów.

Przede wszystkim organ odwoławczy uznał przedmiotowy wniosek jako pozbawiony podstaw prawnych.

W podanym zakresie zwrócono uwagę, że pismem z dnia 3 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego - przed wydaniem decyzji - zawiadomił pełnomocnika strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, (wyznaczając siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności), z którego to prawa pełnomocnik skorzystał (pismo z dnia 27 listopada 2015 r., po uprzednim zapoznaniu się w dniu 24 listopada 2015 r.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r. odniósł się do pisma pełnomocnika z dnia 27 listopada 2015 r. stwierdzając, że dowody, o które wnosił pełnomocnik strony nie mają wpływu na kompletność materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie są kompletne i wystarczające do oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Kolejno Dyrektor Izby wskazał, iż bezzasadne jest twierdzenie strony, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, bowiem m.in. zaniechały przesłuchania w charakterze świadków osób, które zbyły na rzecz strony nieruchomości, jak również i nabywców działek. Organy podatkowe, jak wskazano w odwołaniu, zamiast bezpośrednio przesłuchać świadków, wykorzystały pisemne wyjaśnienia osób trzecich ze sprawy J.G. Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchanie świadków dla zadośćuczynienia żądaniom strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa jest uzasadnione wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne okoliczności faktyczne, konieczne do wyjaśnienia. Wnosząc żądanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, strona nie wskazała konkretnych okoliczności nie wskazała konkretnych okoliczności wymagających dokonania ustaleń. W ocenie organu odwołująca formułując powyższe stwierdzenie wyłącznie neguje czynności dokonane przez organy podatkowe, nie wskazując, na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani nabywcy działek, tym samym taką polemikę uznano za bezpodstawną. Zdaniem Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę względy ekonomii procesowej, uzasadnione było wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do 9 z 18 nabywców przedmiotowych działek w celu ustalenia okoliczności transakcji. Ponadto autor odwołania wskazał, iż przesłuchane powinny być osoby, które zbyły na rzecz strony nieruchomości, podzielone następnie na działki, w celu wyjaśnienia, czy zamiarem strony była dalsza ich sprzedaż, a więc, czy zamierzała prowadzić działalność handlową. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można tym dowodom przypisać waloru pełnego obiektywizmu.

Ponadto wskazano, iż w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie skarżonej decyzji było wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do przedstawionego stanu faktycznego. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Kolejno organ wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W ocenie Dyrektora Izby materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, w pełni pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tym samym chybiony jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Na poparcie swojej tezy argumentuje, że z akt sprawy w szczególności z protokołu kontroli, nie wynika jednoznacznie, które dowody zostały dopuszczone i przeprowadzone bezpośrednio w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej względem K.G.; ponadto w protokole brak jest całości dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak też brak podstaw do zastąpienia bezpośrednich dowodów w trakcie kontroli podatkowej notatkami z rozmów z nabywcami nieruchomości, czy pośrednimi dowodami z akt innych spraw, nawet jeśli dotyczyły małżonka.

Ponadto strona w odwołaniu podniosła, że akta sprawy wymagają uporządkowania, prawidłowego ponumerowania i dopiero wtedy będzie możliwe wypowiedzenie się co do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Powyższe uzasadnia, iż akta sprawy nie zawierają prawidłowej numeracji, spisu treści i zupełnej metryki; że część dokumentów ma podwójną numerację. Nadto podnosi, że skserowane dokumenty z innej sprawy (prawdopodobnie załączniki do protokołu kontroli przeprowadzonej w sprawie J.G.) opatrzono nowymi numerami, część załączników ma tylko starą numerację, niektóre numery poprawiane były długopisem.

Organ odwoławczy w zakresie powyższych zarzutów podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a protokół sporządzony w sprawie spełnia wymagania określone w Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony, że brak było podstaw do uznania, iż wykorzystane w postępowaniu podatkowym materiały z czynności kontroli podatkowej u podatniczki są nieważne, gdyż protokół podpisany jest jedynie przez Kontrolującego z adnotacją o "długotrwałej nieobecności Kontrolującej spowodowanej chorobą". W powyższym zakresie Dyrektor Izby podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 191/10, w którym stwierdził, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu brak tego podpisu nie ma istotnego wpływu na poczynione przez organy podatkowe ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz nie powoduje nieważności ustaleń dokonanych w protokole kontroli.

Wskazano także, że przepisy prawa - na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji - nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia spisu treści akt w toku kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Natomiast organ pierwszej instancji, zgodnie obowiązkiem wynikającym z art. 171 a Ordynacji podatkowej prowadził metrykę sprawy w formie elektronicznej. W metryce sprawy wskazano wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym (od momentu wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji), jak również określono wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów określających te czynności.

Nie ma racji odwołująca zarzucając, że z akt sprawy, w szczególności z protokołu kontroli, nie wynika jednoznacznie, które dowody zostały dopuszczone i przeprowadzone bezpośrednio w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej względem K.G., a które pochodzą z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej względem małżonka J.G..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uszło uwadze strony, że w protokole kontroli w sposób enumeratywny wyszczególniono włączone dowody pozostające w ścisłym związku z prowadzoną kontrolą. Ponadto w treści protokołu wyszczególniono wszystkie załączniki, oraz wskazano ich liczbę.

Nie zgodzono się też z zarzutem wadliwej numeracji.

Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji istotą uwierzytelnienia jest poświadczenie zgodności sporządzonej kopii z oryginałem, co prowadzi do stwierdzenia, że podnoszone przez stronę zarzuty w zakresie nieprawidłowości w uwierzytelnianiu dokumentów stanowiących załączniki do protokołu z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 12 marca 2015 r. W celu stwierdzenia, że wykonane kserokopie dokumentów w toku kontroli podatkowej są zgodne (tożsame w swej treści) z oryginałem pisma, od którego pochodzą pracownicy Urzędu Skarbowego zasadnie dokonali uwierzytelnienia kopii tych dokumentów. Tym samym powyższe czynności uwierzytelnienia dokumentów przez pracowników tego urzędu nie dyskwalifikują protokołu pod względem formalnym.

Autor odwołania zarzuca naruszenie przez organ pierwszej instancji, że niektóre dowody były gromadzone w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, np. z B.P. przeprowadzono rozmowę telefoniczną.

Dyrektor Izby wskazał, iż co do zasady wszelkie sprawy podatkowe winny być załatwiane w formie pisemnej, co w praktyce oznacza konieczność zachowania formy pisemnej także w przypadkach kiedy faktycznie działanie podejmowane jest w inny sposób (werbalnie). W przypadku takiego dowodu powinien zostać spisany protokół odpowiadający wymogom art. 172 Ordynacji podatkowej, a wówczas zrealizowana jest zasada pisemności. Ustawodawca zgodził się zatem, aby w niektórych przypadkach sprawa nie była załatwiana w formie pisemnej, jednak takie rozwiązanie powinno być traktowane jako wyjątkowe. W niniejszej sprawie "adnotacja służbowa" pracownika organu podatkowego pierwszej instancji sporządzona w dniu 1 października 2013 r., sporządzona została po rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z B.P., w której poinformował, że o możliwości zakupu działek gruntu w S. dowiedział się z ogłoszenia, które znajdowało się na słupie w B.; skontaktował się telefonicznie z J.G. w efekcie doszło do transakcji zakupu nieruchomości gruntowej w S., działki [...] i [...]. Zatem - w ocenie organu za niezasadny należy uznać zarzut strony, bowiem spełniona została zasada pisemności, poprzez sporządzenie ww. adnotacji służbowej.

Autor odwołania zarzuca naruszenie przepisów o ochronie danych osobowych - poprzez podawanie danych osobowych m.in. J.G. w pismach kierowanych do osób trzecich.

W ocenie organu podnoszone wyżej zarzuty nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności przypomniano, że postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.G. szereg dowodów, w tym wyszczególnioną w pozycji 66 umowę kredytu hipotecznego nr [...] indeksowanego w CHF z dnia 28 sierpnia 2008 r. z "A" S.A oddział w L. 6 kart) pozostające w ścisłym związku z przedmiotem tej kontroli.

Kolejno Dyrektor lzby wskazał, że do zachowania tajemnicy bankowej, co wynika z treści art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe obowiązane są: bank osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową, która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje.

Wbrew twierdzeniom autora odwołania pracownicy urzędów skarbowych oraz izb skarbowych - jako podmioty obowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej, wynika wprost z dyspozycji art. 294 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast zakres danych objętych tajemnicą skarbową określa art. 293 ww. ustawy - zawartych w dziale VII "Tajemnica Skarbowa". Każdy przypadek udostępniania danych zawartych w dokumentach podatkowych jest ściśle unormowany, tak co do podmiotów, którym można udostępniać te dane, jak i zakresu, w jakim to może nastąpić. Regułą jest bowiem wykorzystywanie informacji znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych. Wskazane wyżej przepisy mają przede wszystkim na celu uniemożliwienie innym podmiotom pozyskania informacji o podatnikach uzyskanych przez organy w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego.

Wskazano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r. I FSK 1571/12, objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych dotyczących podmiotów gospodarczych powiązanych z podatnikiem, zawartych w dokumentach, o których mowa w art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), nie uniemożliwia wykorzystania ich w postępowaniu dowodowym, w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika.

W niniejszej sprawie objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych dotyczących podmiotów gospodarczych powiązanych z podatnikiem (w niniejszej sprawie z mężem podatniczki J.G.), a zawartych w dokumentach, o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uniemożliwiało wykorzystania ich w postępowaniu dowodowym, w ramach postępowania prowadzonego wobec strony. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można podzielić zarzutu strony, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu dopuścił się naruszenia tajemnicy skarbowej.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów strony w zakresie doręczenia przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , jak również postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej decyzji, że przy doręczeniu nie zastosowano zwykłego obrotu pocztowego, a pracownicy Urzędu Skarbowego składają niezapowiedziane wizyty w Biurze pełnomocnika w dowolnym dniu i o dowolnej porze, bez uprzedniego uzgodnienia terminu dostarczenia poczty - wskazuje, iż art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Jednocześnie wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące o sposobie i formie doręczania pism przez organy podatkowe nie nakazują doręczenia korespondencji stronie, bądź ustanowionemu pełnomocnikowi wyłącznie za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej. Zatem doręczając osobiście w dniu 8 grudnia 2015 r. pełnomocnikowi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. wydaną dla K.G. oraz postanowienie o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez wyznaczonych pracowników Urzędu Skarbowego dokonano tej czynności w granicach określonych w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "Doręczenia"). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżona decyzja oraz postanowienie, zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony, a zatem zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 211 uznać za nieuprawniony. W świetle analizy dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, jako chybioną uznano argumentację strony w zakresie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

W świetle przytoczonych przez organ pierwszej instancji prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonej decyzji - wbrew stwierdzeniu strony - organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż sprzedaż przedmiotowych działek gruntu stanowiła odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki wynikającej z przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W podanym zakresie zdaniem tut. organu uzasadnione jest także uznanie przez organ pierwszej instancji, iż strona winna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzić ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 1 i 3 ww. ustawy oraz składać deklaracje podatkowe, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy.

W tym stanie faktycznym i prawnym nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego zasadność określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r., wartości należnego podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., i luty 2015 r..

K.G., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...]; oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze wniesiono również o wstrzymanie wykonania decyzji wydanych w sprawie oraz o zawieszenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r. i październik 2010 r.;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 nr 347, poz. 1);

- art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146a pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.);

- art. 4 ust. 1 i 2, art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., nr 80, poz. 717 ze zm.);

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., Nr 215, poz. 1666);

- art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652);

- art. 1 pkt 34 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35);

poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu uchybienia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), których naruszenie zarzuca strona skarżąca, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej.

Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody, (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

W kontekście powyższego za nietrafny należy uznać postawiony przez podatnika zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W tym zakresie Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle obszerne, dokładne i wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony w zaskarżonej decyzji zawarte zostały wystarczające i przekonujące przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji oraz wyjaśnione zostały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przyznania określonym dowodom wiarygodności. Okoliczność, iż strona nie akceptuje powyższego stanowiska nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną przez organ nie oznacza jeszcze naruszenia przedmiotowej normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem, zdaniem Sądu zarzuty podniesione w uzasadnieniu skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty autora skargi ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania oraz osiągniętych jego wyników.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazać należy, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie objętej odwołaniem strony organ badał okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r. styczeń 2010 r., sierpień 2010 r. i październik 2010 r. został przerwany w dniu 30 grudnia 2015 r. (zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - w dniu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatniczka została powiadomiona). Powyższe wynika bowiem z podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności tj.: postanowienia z dnia 8 grudnia 2015 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 8 grudnia 2015 r., w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r. i październik 2010 r.. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony R.J. w dniu 8 grudnia 2015 r.

W dniu 22 grudnia 2015 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące rozliczeniowe, tj. nr [...] (grudzień 2009 r.), nr [...] (styczeń 2010 r.), nr [...] (sierpień 2010 r.), nr [...] (październik 2010 r.), w dniu 30 grudnia 2015 r. zastosowano wobec strony środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ("B"), o którym strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono stronie w dniu 23 grudnia 2015 r.; "B"/Oddział w B. potwierdził odbiór przedmiotowego Zawiadomienia w dniu 30 grudnia 2015 r.).

W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu strony, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2015 r. doręczone zostało K.G. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W dniu 19 marca 2015 r., tj. w toku prowadzonej kontroli podatkowej do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę dla doradcy podatkowego R.J.

W związku z przedłożonym pełnomocnictwem kolejna korespondencja w toku prowadzonej kontroli podatkowej kierowana była zasadnie przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika, na wskazany przez niego adres.

W następstwie dokonanych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. doręczonym podatniczce wszczął wobec K.G. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz luty 2015 r.. Kolejno pismem z dnia 27 października 2015 r., wezwał K.G. do wskazania, czy pełnomocnictwo z dnia 18 marca 2015 r. udzielone doradcy podatkowemu będzie swoim umocowaniem obejmowało również ww. postępowanie podatkowe. W niniejszym piśmie pouczono płatnika, iż zgodnie z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa każdorazowo w aktach konkretnej sprawy wymagane jest pełnomocnictwo.

W odpowiedzi na powyższe K.G. poinformowała, że pełnomocnictwo z dnia 18 marca 2015 r. udzielone przez nią doradcy podatkowemu obejmuje swoim umocowaniem reprezentację w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem skarżącej postanowienie z dnia 27 października 2015 r., jak również wezwanie organu podatkowego z dnia 27 października 2015 r. zostały nieskutecznie doręczone, tzn. z pominięciem pełnomocnika. Ponadto K.G. poinformowała, że z daleko idącej ostrożności procesowej pełnomocnik złoży zawiadomienie o przystąpieniu do reprezentacji jej osoby w postępowaniu podatkowym wraz z odpisem pełnomocnictwa i dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. W następstwie powyższego pismem z dnia 30 października 2015 r. doradca podatkowy R.J., w imieniu K.G. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o przystąpieniu w charakterze pełnomocnika do postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 27 października 2015 r..

Sąd uznał, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Sądu - organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego. Stronie natomiast zapewniono czynny udział w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w toku prowadzonego postępowania w granicach udzielonego umocowania. Z kolei R.J. - jako pełnomocnik ustanowiony w toku kontroli, a potem w toku postępowania podatkowego - wykazywał aktywność, co oznacza, że nie strona nie może skutecznie powoływać się na pozbawienie jej uprawnień w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów co do braków dokumentacji w aktach czy braku uporządkowania akt, Sąd zwraca uwagę, że okoliczności te były podnoszone w złożonym odwołaniu, a Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo się do nich odniósł. Podzielając pogląd organu odwoławczego w tym zakresie, Sąd przypomina, że każde uchybienie, czy niedbałość, może powodować uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, a tylko takie, które jest w stanie zmienić wynik sprawy. Tego rodzaju zarzuty z pewnością celu takiego nie są w stanie osiągnąć.

Podobnie należy ocenić skuteczność zarzutów dotyczących przestrzegania procedury pisemności, przepisów o ochronie danych osobowych, czy zachowaniu tajemnicy bankowej. Także, co jest bezsporne w orzecznictwie, prawo nie stanowi przeszkód, aby w konkretnej sprawie wykorzystywać materiały z innych postępowań (w tej sprawie - postępowania dotyczącego męża podatniczki).

Powyższa konstatacja uprawnia do oceny w następnej kolejności zarzutów wynikających z prawa materialnego.

W tej kwestii przypomnieć należy, że w dniu 15 września 2011 r. w TSUE zapadł wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl..

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Niewątpliwie w ustawie VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżący dokonując sprzedaży gruntów działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżąca dokonała wraz z mężem, nabycia gruntów rolnych o łącznej powierzchni 12,6833 ha. Jednocześnie, pomimo twierdzeń o nabyciu gruntów na cele rolnicze, brak jest dowodów wskazujących, że zakupione grunty miały służyć do prowadzenia na nich działalności rolniczej. Skarżąca oraz jej mąż poza nabyciem jednego ciągnika, nie podjęli żadnych dodatkowych działań, które umożliwiałyby im prowadzenie działalności rolnej na tak znacznym obszarze gruntów. W szczególności brak jest dowodów wskazujących na to, aby podatnik nabył czy choćby wydzierżawił inny sprzęt rolniczy niezbędny do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Brak jest również dowodów wskazujących na fakt nabycia materiału siewnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Przeciwko twierdzeniom o zamiarze prowadzenia działalności rolnej na nabytych gruntach świadczy pośrednio okoliczność, że kupowane były grunty zaliczane od klasy IV-VI, a zatem gleby o słabej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III.

Słusznie dostrzeżone zostało to w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, strona miała świadomość, iż w stosunku do nabytych gruntów istnieje możliwość ich przekształcenia w sposób umożliwiający zmianę przeznaczenia tego gruntu na cele budownictwa mieszkaniowego. Zważywszy na kwalifikacje posiadane przez męża podatnika, rodzaj nabywanych przez niego gruntów (IV-VI klasa) miał on wiedzę co do tego, że wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia gruntów może odbywać się w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyrazem posiadania takiej wiedzy jest zresztą treść aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości, w których widnieje informacja, że w odniesieniu do nabywanych terenów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił moc obowiązującą. Świadomy charakter działań podatnika polegający na zamiarze nabywania gruntów w celu ich przekształcenia i sprzedaży z przeznaczaniem pod zabudowę, znajduje także odzwierciedlenie w jego późniejszych poczynaniach polegających na występowaniu do właściwego organu o wydaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy, czy też dokonywanie podziału.

Prawidłowo zatem, w obu decyzjach dostrzeżone zostało, że podatniczka i jej mąż podejmowali szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działanie takie służyło niewątpliwie zwiększeniu atrakcyjności nabytych uprzednio gruntów, co w ostatecznym rozrachunku przekładało się również na cenę ich zbycia. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność małżonków przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatniczki był obrót nieruchomościami gruntowymi. Wprawdzie strona przy sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie podejmowała określonych działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na określony cel działań, niemniej jednak taki sposób postępowania nie był konieczny. Informacja o sprzedaży gruntów pod zabudowę jednorodzinną była bowiem szybko rozpowszechniana wśród lokalnej społeczności. Tym samym podatniczka nie musiała angażować w takie działania dodatkowych sił i środków.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące wskazane w treści decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.