Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 645/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3 ,art. 14k § 1 , art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2339/15 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2339/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2015 r. podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości wezwania podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby organu w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku.

We wniosku skarżący wskazał następujące zdarzenie przyszłe: organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie określenia wysokości podatku (nie istotne jakiego). W trakcie postępowania organ podatkowy wzywa podatnika - na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p." - do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby tego organu.

Skarżący przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadał następujące pytanie: czy organ podatkowy może wezwać podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby organu?

Skarżący przedstawiając własną ocenę prawną stanowiska w kwestii objętej wnioskiem, wskazał, iż przepis art. 155 O.p. nie daje organom podatkowym uprawnień do żądania dostarczania do ich siedziby całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres, lecz tylko określonych dokumentów i tylko w przypadku, gdy niezbędne są one do załatwienia sprawy. Według skarżącego, w tym przepisie chodzi o stosunkowo nieliczne sytuacje, w których możliwe jest wzywanie podatników. Musi to być bowiem niezbędność osoby lub konkretnego dokumentu do rozstrzygnięcia sprawy lub wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem, żądanie organu podatkowego, polegające na żądaniu dostarczenia do organu całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 155 O.p., lecz wyłącznie w przepisach działu VI O.p. (powinno być: Rozdziału 6 Działu IV - przyp. sądu).

Minister Finansów postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że wniosek skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ porusza kwestie faktycznego działania wnioskodawcy jako podatnika w ramach procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b O.p., a nadto udzielona ewentualnie interpretacja indywidualna nie spełniłaby wobec podatnika funkcji ochronnej.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki na ww. postanowienie, Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Według organu, zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej udzielanej na podstawie przepisów art. 14b i nast. O.p. obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Natomiast, wniosek skarżącego porusza kwestie faktycznego jego uprawnienia jako podatnika w ramach procedur podatkowych, zatem interpretowanie przepisu art. 155 O.p. nie rozstrzyga bezpośrednio o skutkach podatkowych dla skarżącego w zakresie powstania obowiązku podatkowego, ingeruje natomiast w sferę postępowania procesowego organu podatkowego.

W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia, zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p. przez błędną wykładnię jakiej dokonał organ;

2) art. 120 i art. 121 O.p.

Według skarżącego, organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 14b § 1 O.p., bowiem w sposób nieuzasadniony stwierdził, że można wydać interpretację tylko w zakresie przepisów prawa materialnego. Ponadto, skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swoich decyzjach ignoruje podatnika i nie odnosi się do zarzutu dotyczącego wykładni przepisu art. 155 O.p., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie także nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, przez co podatnik nie może uzyskać oceny zarówno ww. organu podatkowego, jak i tego sądu, co do wykładni przepisu art. 155 O.p. w opisanym we wniosku zakresie. Wobec tego, podatnik nie ma innego wyjścia, jak tylko wystąpienie do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Przepis art. 155 O.p. jest bowiem nadużywany przez organy podatkowe, co narusza konstytucyjną zasadą państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając orzeczenie sąd pierwszej instancji wskazał, że - stosownie do art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja terminu "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przytoczona treść przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia), nie rozstrzyga zatem w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych, choć odwołanie się do kategorii "ustaw regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych" przemawia za tym, aby pod tym pojęciem identyfikować także przepisy proceduralne.

W ocenie sądu, przepisu 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie można "modyfikować" poprzez pryzmat unormowań odnoszących się do konstrukcji ochrony podatnika ukształtowanej przepisami art. 14b - art.14p O.p. i, tym samym - wyprowadzać wniosku, że z unormowań art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p. jednoznacznie wynika, że skutki ochronne mogą dotyczyć wyłącznie zastosowania się do interpretacji związanej z materialnym prawem podatkowym. Instytucja zastosowania się do interpretacji indywidualnej ma bowiem "autonomiczny" charakter o znaczeniu ochronnym dla podatnika, co oznacza, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Potwierdzeniem tego stanowiska jest nowelizacja przepisu art. 14b O.p. poprzez dodanie do niego nowego przepisu § 2a - poprzez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz.1649), zmieniającą tę ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. W przepisie tym wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do tej nowelizacji: "(...) Zmiana ta jest efektem poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, które wskazuje na potrzebę doprecyzowania regulacji dotyczącej interpretacji poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - tym samym usunięta zostanie wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe (...). W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów" (por. uzasadnienie do ustawy – druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji). Powyższa zmiana oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ miał obowiązek wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej i odnieść się merytorycznie do podniesionej kwestii stosowania art. 155 O.p., która ma istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatnika co do zakresu i miejsca przedłożenia dokumentów, co do których organ podatkowy wezwał podatnika.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ - wydając zaskarżone postanowienie - naruszył przepisy art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p., wobec czego - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 6 maja 2015 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji organ, reprezentowany przez radcę prawnego - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię i, w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 165a § 1O.p. polegające na uznaniu przez sąd, że organ zobowiązany był do wydania wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić sąd do konkluzji, że wniosek podatnika nie zmierza do interpretacji materialnego prawa podatkowego, lecz uprawnień procesowych organu podatkowego w zakresie żądania przezeń dostarczenia całej dokumentacji księgowej [...] do siedziby tego organu (art. 155 § 1 O.p.), zaś takie rozstrzygnięcie nie może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego, gdyż nie będzie uprawniać podatnika do korzystania z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14k §1 O.p.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że przedmiotem interpretacji indywidualnej - zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - są przepisy prawa podatkowego, przy czym znaczenie tego pojęcia ograniczone jest jedynie do unormowań o charakterze materialnoprawnym, a nie proceduralnym (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/l 613/12 oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA sygn. akt II FSK 1619/13), a rozumienia zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" należy poszukiwać w kontekście przepisów postępowania interpretacyjnego, uregulowanych w Dziale II Rozdziale 1a O.p., w szczególności w zakresie uprawnień ochronnych wynikających z wydanej w postępowaniu interpretacji indywidualnej. Natomiast, zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej regulują przepisy art. 14k - 14n oraz art. 14p O.p. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnoprawne określenie obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w przywołanych przepisach prowadzi do wniosku, iż przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym.

Według organu, potwierdzeniem tego stanowiska jest także analiza terminów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe" zawartych w art. 14b § 2 O.p. Terminy te odpowiadają procesowemu pojęciu stanu faktycznego, który zawarty jest w przepisach normujących postępowanie czy to przed organami administracji publicznej, czy też przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi. Istota tych postępowań sprowadza się do dokonania właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy o charakterze materialnoprawnym. Stan faktyczny nie może być zatem opisem sytuacji procesowej, lecz jedynie opisem zdarzeń mogących rodzić skutki materialnoprawne.

Odnosząc się do kwestii zmiany art. 14b O.p. polegającej na dodaniu z dniem 1 stycznia 2016 r. § 2a, organ stwierdził, że sąd wadliwie odczytał tę zmianę, bowiem zmiana ta ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. A skoro tak, to treść art. 155 § 1 O.p. nie może być przedmiotem wykładni w drodze interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, gdyż taka interpretacja odnosiła by się do sfery uprawnień proceduralnych organu podatkowego.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa procesowego, skutkujące uchyleniem przez sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości wezwania podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby organu w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku.

Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p. Analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. - obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać należy, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej trafnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci, w szczególności skutku w postaci złożenia skutecznie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik pobrał podatek w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez niego interpretacji indywidualnej, czyli takiej jakiej oczekuje strona wnioskująca w tej sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek.

Zatem, interpretacja przepisów postępowania podatkowego w sprawie możliwości wezwania podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby organu w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku, tj. art. 155 § 1 O.p. - w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. - nie zapewni podatnikowi realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p.

Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W konsekwencji, należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. - zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 O.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącego nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Aczkolwiek zaznaczyć należy, że kwestia, czy organ powinien w takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czy też o odmowie udzielenia interpretacji indywidualnej, jest sporna w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jednak nie była ona przedmiotem sporu w tej sprawie. Zatem, orzeczenie sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 6 maja 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 oraz 165a § 1 O.p., wobec tego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść także należy, że przywołany w wyroku sądu pierwszej instancji art. 14b § 2a O.p., stanowiący podstawę do przyjętego wnioskowania, w dacie wydania zaskarżonego aktu nie obowiązywał, gdyż został dodany z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej interpretacji zmiany polegającej na dodaniu do art. 14b O.p. przepisu § 2a. Analiza - przywołanego zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - uzasadnienia projektu zmiany wskazuje, że przepis ten nie stanowi nowej jakości normatywnej, lecz ma charakter uściślający, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów obowiązujących dotychczas. Dowodzi tego, sformułowanie zamieszczone w uzasadnieniu projektu zmiany o następującym brzmieniu: "Zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zmiana ta jest efektem poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, które wskazuje na potrzebę doprecyzowania regulacji dotyczącej interpretacji poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - tym samym usunięta zostanie wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe;".

Dodać także należy, że sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżony akt, jako podstawę swojego orzeczenia powinien był wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zastosowany przez sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. odnosi się do sytuacji, gdy w sprawie interpretacja indywidualna została wydana, natomiast w rozpoznawanej sprawie odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania takiej interpretacji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę skarżącej spółki.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.