Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 661/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej – A. B. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że:

- 24 marca 2001 r. kupiła mieszkanie w M., finansując go kredytem hipotecznym udzielonym przez G., który z powodu wysokich rat przeniosła do P. w maju 2003 r. (kredyt Własny Kąt);

- w styczniu 2006 r. kredyt Własny Kąt, ze względów finansowych przeniosła do M., zaciągając kredyt hipoteczny;

- 23 listopada 2006 r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania w M. i otrzymała 10% zaliczki w gotówce w wysokości 12.500 zł.

- 19 grudnia 2006 r. sprzedała ww. mieszkanie, zastrzegając, że kredyt hipoteczny za mieszkanie (50.000 zł) zostanie spłacony bezpośrednio na rachunek kredytowy, a pozostała kwota ze sprzedaży wpłynie na jej rachunek bankowy;

- 5 stycznia 2006 r. podpisała umowę z deweloperem na wybudowanie mieszkania w W. Sposób zapłaty ceny mieszkania określono jako zaliczki na poczet całkowitej ceny, przez wskazanie terminu płatności rat: I - 10% ceny do 19 stycznia 2006r., II - 25% ceny do 31 stycznia 2006r., III - 30% ceny do 30 marca 2006r., IV - 25% ceny do 30 czerwca 2006r., V - 10% ceny 7 dni przed terminem przekazania lokalu. Ostatnia rata została zapłacona 30 listopada 2006r.

- 27 stycznia 2006 r. Skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny przeznaczony na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego w M.,

- 10 lipca 2007 r. nastąpiło przeniesienie własności mieszkania w W. przez podpisanie aktu notarialnego sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności.

Skarżąca wyjaśniła też, że złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania na zakup w ciągu 2 lat nowego mieszkania, pytając czy słusznie rozumie, że warunkiem korzystania z ulgi mieszkaniowej jest zawarcie aktu notarialnego w ciągu dwóch lat i otrzymała odpowiedź twierdzącą. W ocenie Skarżącej słusznie skorzystała z ulgi mieszkaniowej, ponieważ sprzedała mieszkanie w grudniu 2006 r. za 125.000 zł, a nowe kupiła w lipcu 2007 r. za 172.937 zł. Nowe mieszkanie kupiła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Część dochodu (50.000 zł) przeznaczyła na spłatę kredytu na sprzedawane mieszkanie, część wydała na zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupywanych od znajomych, a część dochodu na prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym – (nie posiada na nie rachunków, około 30.000 zł), część na spłatę kredytu na nowe mieszkanie (24.637 zł). Nie korzystała z ulgi odsetkowej.

Skarżąca, uzupełniając 3 marca 2011 r. ww. wniosek zapytała: czy przysługuje jej ulga podatkowa w związku ze sprzedażą mieszkania w 2006 r. i zakupem nowego w 2007 r.?

Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie oraz wskazała, że literalnie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2006 r. przyznawały ulgę mieszkaniową, jeśli dochód ze sprzedaży wykorzysta się na zakup nowego mieszkania w ciągu 2 lat od sprzedaży (od 2006 r.). Zakup nowego mieszkania nastąpił w 2007 r. Skarżąca podkreśliła, że motywem sprzedaży nie była chęć zarobku, lecz kupno większego mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z powiększeniem się rodziny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. jest nieprawidłowe.

Minister w uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu stanu sprawy, powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 1, 2, 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniające u.p.d.f."). Stwierdził, iż nowe zasady opodatkowania, wynikające z ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie zarówno do dochodów z odpłatnego zbycia, jak i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Skoro skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w 2006 r., mają do niej zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2001 r., a jego sprzedaż w 19 grudnia 2006 r. .(przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik bez wezwania ma obowiązek wpłacić w terminie 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia podatek z tego tytułu. Wyjątek od tej zasady wskazuje art. 28 ust. 2a u.p.d.f. i odnosi się do podatników, którzy złożą w terminie 14 dni od sprzedaży oświadczenie, że uzyskany ww. przychód przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

Zdaniem Ministra Finansów w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca przeznaczyła na nabycie aktem notarialnym z [...] lipca 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Zakup ten sfinansowała zaciągniętym 27 stycznia 2006 r. kredytem hipotecznym, a ostatnią ratę na poczet całkowitej ceny budowy nowego mieszkania zapłaciła 30 listopada 2006 r.

Środki inne niż przychód uzyskany ze sprzedaży nie mogą być zaliczone do wydatków zwolnionych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Skarżącej nie przysługiwało więc zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do 10% zryczałtowanego podatku. Samo nabycie 10 lipca 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., gdy do nabycia nie doszło ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Minister Finansów uznał, że skoro kredyt, który skarżąca spłaciła z uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków (50.000 zł) nie był kredytem zaciągniętym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz kolejnym już kredytem zaciągniętym w styczniu 2006 r., który to kredyt spłacał poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego, środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Minister jednocześnie przyjął za skarżącą, iż część środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej w 2006 r. została przeznaczona, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego 27 stycznia 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego (24.637 zł). Skarżąca miała więc prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Wyrokiem z 27 marca 2012 r., sygnatura akt III SA/Wa 1865/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wskazał, że pytanie postawione przez skarżącą we wniosku o interpretację miało charakter ogólny. Skarżąca pytała bowiem o ulgę podatkową, nie precyzując, o jaki konkretnie typ ulgi jej chodzi. W stanie faktycznym opisała natomiast okoliczności faktyczne, które mogły być rozważane zarówno z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (poszczególnych jego punktów), jak również z uwagi na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Sąd stwierdził, że doszło do pewnej niekonsekwencji w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w sentencji i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze dlatego, że Minister Finansów, rozważając przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wskazał, że skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego. Sąd stwierdził, że Minister Finansów, wbrew tezie zawartej w sentencji, podzielił stanowisko strony skarżącej o możliwości zastosowania do części opisanego stanu faktycznego przepisu przewidujących ulgę podatkową (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.). Powinien w związku z tym inaczej sformułować sentencję zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej w odniesieniu do jednego z elementów stanu faktycznego i w tym zakresie podzielić ogólnie wyrażone stanowisko skarżącej. Interpretacja naruszała zatem dyspozycję art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." w związku z art. 121 § 1 O.p.

Sąd wskazał ponadto, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, choć w sentencji w sposób ogólny odwoływał się do skutków podatkowych sprzedaży mieszkania, nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, który dotyczy zakupu materiałów wykończeniowych i prac wykończeniowych dokonywanych przez skarżącą w nowo nabytym mieszkaniu, a sfinansowanych z środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania kupionego w 2001 r. Brak ustosunkowania się do powyższej kwestii w interpretacji indywidualnej można uznać za niezgodne z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 2 i 3 O.p., gdy skarżąca w sposób ogólny spytała o ulgę podatkową. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości czy należy zajmować się ww. kwestią Minister Finansów powinien skorzystania z dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku z 20 grudnia 2010 r. poprzez udzielenie informacji:

■ czy interpretacja indywidualna ma być wydana również w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup materiałów wykończeniowych oraz prace wykończeniowe?

jeżeli tak, to organ podatkowy prosi o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie:

■ czy zakupione w lipcu 2007 r. mieszkanie stanowiące odrębną własność skarżąca nabyła w tzw. stanie surowym?,

■ czy wydatki na zakup materiałów wykończeniowych oraz prace wykończeniowe poniesione zostały przez Wnioskodawcę po dniu nabycia aktem notarialnym przedmiotowej nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

Skarżąca wskazała, że złożony wniosek o indywidualną interpretację dotyczy również możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do poniesionych wydatków na zakup materiałów wykończeniowych oraz prace wykończeniowe. Zakupione w lipcu 2007 r. mieszkanie było w stanie surowym, wymagało w związku z tym poniesienia wydatków na materiały wykończeniowe (płytki, farby itp.) oraz na prace wykończeniowe. Wydatki te finansowane były ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatki te były dokonywane przed lipcem 2007 r., czyli przed formalnym nabyciem mieszkania. Powołała się także, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2204/10.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. - jest:

■ prawidłowe - w części dotyczącej prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego w 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w wysokości 24.637 zł,

■ nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 28 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a u.p.d.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) i wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2001 r., a sprzedaż tego lokalu mieszkalnego w 2006 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

■ na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

■ na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

■ na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

■ na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

■ na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego łub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a u.p.d.f.).

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele, w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy - jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Organ wskazał, że nie można potwierdzić, iż zachowanie formy aktu notarialnego przy nabyciu lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, wyczerpuje przesłanki przedmiotowego zwolnienia zawartego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem organu ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), tj. na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Nie może być podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych kwota pochodząca ze środków innych niż przychód ze sprzedaży. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania na nabycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego, jeżeli nabycie to zostało sfinansowane ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. W celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu w części wydatkowanej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego istotne jest, aby środki finansowe pochodziły z ww. sprzedaży. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia, że to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone.

W ocenie organu podatkowego nie można było uznać, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca przeznaczyła na nabycie aktem notarialnym [...] lipca 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, bowiem zakup sfinansowany został zaciągniętym w 2006 r. kredytem hipotecznym, a tym samym potwierdzić, że skarżącej przysługiwało zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W związku z powyższym argumentacja stanowiska skarżącej wysnuta na hipotezie, że literalnie przepisy prawa podatkowego obowiązującego w 2006 r. przyznawały ulgę mieszkaniową jeśli dochód ze sprzedaży wykorzystany zostanie na zakup nowego mieszkania w ciągu 2 lat od sprzedaży, bowiem w przypadku skarżącej sprzedaż nastąpiła w 2006 roku, natomiast zakup aktem notarialnym nowego mieszkania w 2007 roku, jest w przedmiotowej sprawie nieprawidłowa.

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. organ wskazał, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., ma charakter zamknięty. Należało, zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku również bez znaczenia jest fakt, że kredyt zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Podatnik nie dokonał bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu.

Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Oznacza to, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Organ wskazał, że skarżąca pierwszy kredyt hipoteczny zaciągnęła na zakup zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i o ile te środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tego lokalu zostałyby przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, tj. w niniejszym przypadku na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to wówczas można by było mówić o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Tymczasem kredyt, który skarżąca spłaciła z uzyskanych ze sprzedaży środków w wysokości 50.000 zł nie był już kredytem zaciągniętym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz kolejnym kredytem zaciągniętym w styczniu 2006 r., który to kredyt spłacał poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego. Zatem spłata kredytu w wysokości 50.000 zł, nie korzysta ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Odnosząc się do skutków podatkowych przeznaczenia przez skarżącą w części uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania na modernizację nowego mieszkania zakupionego w stanie surowym w 2007 r., organ podkreślił, że wydatki te finansowane były ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i były dokonywane przed lipcem 2007 r., czyli przed formalnym nabyciem mieszkania. Część osiągniętego dochodu Skarżąca wydała na zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupowanych od znajomych, część wydała na prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym, na które nie posiada rachunków (około 30.000 zł).

Organ powołał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i ust. 16 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) i wyjaśnił, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na modernizację lokalu mieszkalnego, do którego skarżąca nie miała jeszcze prawa własności, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe. Takimi dokumentami mogą być np. rachunki, faktury VAT.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. poprzez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w przepisie nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który zostaje zaciągnięty na spłatę innego kredytu mieszkaniowego.

Skarząca podniosła, że 19 grudnia 2006 r. zawarła umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w ramach której kupujący 26 listopada 2006 r. (na podstawie umowy przedwstępnej) zapłacili jej kwotę 12.500 zł, a następnie spłacili resztę kwoty, z tym, że kwota 50.000 zł została 21 grudnia 2006 r. przelana bezpośrednio na rachunek kredytowy skarżącej. Bank B. S.A. potwierdził, że w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 22 grudnia 2006 r. (a więc już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży) Skarżąca spłaciła łącznie 49.630,82 zł kapitału i odsetek od kredytu na cele mieszkaniowe w CHF udzielonego zgodnie z umową kredytową nr 00271866/2006.

W ocenie Skarżącej, wydatek kwoty 49.630,82 zł na spłatę kredytu spełnia warunek do zwolnienia tej kwoty od ryczałtowego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).

Odnosząc się do wydatków na modernizację lokalu skarżąca podniosła, iż przepis nie precyzuje, czy lokal mieszkalny, którego dotyczą ponoszone wydatki, ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych inteipretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów, przy czym zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrolując działalność administracji publicznej sądy administracyjne nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pozwala to i jednocześnie obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że nie w pełni odpowiada ona wymogom prawa.

Art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie determinowała okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1865/11). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu w sprawie wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, a także do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Nadto sformułowanie, iż "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy. W orzecznictwie sądowym pogląd ten należy uznać za utrwalony (por. wyrok SN, sygn. akt III RN 130/97; OSNP 1999/1/2 z glosą aprobującą B. Adamiak OSP 1999/5/101), podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.09.2001, sygn. akt III SA 3377/00; System Informacji Prawnej - LEX nr 54000). Co więcej nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99 - LEX nr 48019).

Stosownie, zatem do art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. związany był zarówno organ podatkowy, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie. Podmioty te obowiązane były zatem zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ponowne więc rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt SA/Wr 1890/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Bk 470/08 i wyrok NSA 19 marca 2009 r. sygn. akt I OSK 591/08 - por. http:// orzeczenia.nsa.gov. pl).

Konsekwencją powyższego jest to, iż Sąd w niniejszym składzie rozpatrując ponownie tę samą sprawę jest związany oceną prawną oraz wskazaniami w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Sąd w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/11 wyraził pogląd, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) - nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W tym przepisie nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.f. Sąd, biorąc pod uwagę wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. uznał, iż zasadne było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychody uzyskane ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. - kredytu, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnego z punktu widzenia ekonomii zaciągniętego w 2001r. kredytu mieszkaniowego związanego z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania podlegało opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Sąd stwierdził, że Minister Finansów, rozważając przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wskazał, że Skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego. W powyższym zakresie Sąd nie kwestionował prawidłowości stanowiska organu administracyjnego zawartego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził jednak, że Minister Finansów, wbrew tezie zawartej w sentencji, podzielił stanowisko strony skarżącej o możliwości zastosowania do części opisanego stanu faktycznego przepisu przewidujących ulgę podatkową (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.). Powinien w związku z tym inaczej sformułować sentencję zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej w odniesieniu do jednego z elementów stanu faktycznego i w tym zakresie podzielić ogólnie wyrażone stanowisko skarżącej.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Minister Finansów w powyższym zakresie w zaskarżonej interpretacji uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania, a także ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przytoczonym powyżej wyroku.

Należy też zauważyć, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie zobowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a; por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366. Sąd, podzielając powyższy pogląd doktryny stwierdza, że zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w zakresie przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego jest bezpodstawny.

W ocenie Sądu zasadny jest jednak zarzut dotyczący prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony na modernizację lokalu mieszkalnego, który podatnik objął w posiadanie przed zawarciem umowy kupna lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wedle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega więc zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. rozumie się, zgodnie z art. 21 ust. 16 tej ustawy, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.p. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia, lub wręcz uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, wszelako organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny tj. stanowiące własność podatnika (art. 21 ust. 16 U.p.d.o.p.). Ustalenie, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej to przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Organ interpretujący ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.