Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1919/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art.127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1919/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 października 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 734 zł (siedemset trzydzieści cztery złote).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 października 2015 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 31 lipca 2015 r. znak: [...] określającą podatnikowi tj. O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 2 925,00 zł (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych).

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.) oraz art. art. 1 a ust 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze. zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 4 stycznia 2010 r. poprzednik prawny O. S.A. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010. W części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podatnik nie wykazał wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W związku z powyższym Wójt Gminy B. wezwał O. S.A. do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 r. uwzględniającej wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Odpowiadając na wezwanie organu pełnomocnik Spółki wskazał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższych względów stwierdził, że deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. jest prawidłowa.

Z uwagi na to, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, organ I instancji uznał, że koniecznym stało się wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. (postanowienie z dnia 19.03.2015 r. znak [...])

Kolejno pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Wójt Gminy B. wezwał podatnika do złożenia na piśmie wyjaśnień co do tego, czy na terenie Gminy B. w stanie posiadania oraz wartości budowli telekomunikacyjnych właściwym w 2007 r., w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana, która rzutowałaby na wysokość podstawy opodatkowania w 2010 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik O. S.A. podał, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010.

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. organ I instancji postanowił dopuścić z urzędu jako dowód w postępowaniu podatkowym deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2007 i 2008 złożone przez T. S.A., na dowód czego załączył je do akt sprawy.

Działając w oparciu o zabrany materiał dowodowy organ I instancji decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. znak: [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2 925,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy przyjął, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Nadto stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia z kategorii "budowla" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Podatnik był właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. zawarta pomiędzy T. S.A., a T. I. Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością T. S.A. Z tych też powodów w roku 2010 na podatniku - spółce O. S.A. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez niego deklarowane do opodatkowania. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Do końca lipca 2010 r. stanowiła ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że z przedstawionej przez podatnika w 2009 r. płyty CD stanowiącej wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli położonych na terenie Gminy B., stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 roku. Możliwość taką posiada natomiast podatnik co wynika z wcześniejszego (2007 r.) deklarowania do opodatkowania kompletnej sieci telekomunikacyjnej tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest co roku do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazanie w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego tj. w styczniu 2010 r. wartości kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli.

W konsekwencji, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 742/06, Wójt Gminy B. przyjął, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest fakt, iż w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Wobec braku wyjaśnienia strony, co do niezmienności stanu faktycznego, organ przyjął, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany (z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej), które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy określił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości w wysokości 2 924,65 zł (budowle o wartości 250.684,74 zł x 2% za miesiące styczeń - lipiec 2010 r.).

W odwołaniu wniesionym od wyżej przywołanej decyzji Wójta Gminy B., O. S.A. zarzuciło jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu odwołania odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniesiono, iż organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania od budowli, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co w całości organ pominął.

Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Op". Odwołując się do orzecznictwa wskazano na pogląd, iż pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w konkretnym roku, wartość wskazana przez podatnika w deklaracjach składanych w latach poprzednich. Ponadto podkreślono na wynikającą z art. 193 § 1 Op - szczególną moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli. Zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Autora odwołania powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym doprowadziły to tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Op. Naruszenie to uniemożliwia Spółce zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Organu, co pozbawia Spółkę możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do efektów tego wnioskowania. Naruszenie to powinno skutkować co najmniej uchyleniem decyzji oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; w przeciwnym razie doszłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Strona odwołująca podniosła także, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest niezwykle szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. W istocie w żaden sposób nie wyjaśnia podstawy faktycznej podjętego przez Organ rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem Organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. W konsekwencji uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i czy uwzględniono prawidłową wartość obiektów budowlanych (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów w opinii Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Op.

Spółka zarzuciła także, że argumentacja organu wskazująca, na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem Spółki, w sytuacji w której właścicielem kanalizacji przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołało na wstępie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) i wskazało, że zgodnie z tymi przepisami osoby prawne uiszczają podatek od nieruchomości na rzecz gminy na zasadzie samoopodatkowania poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i wyliczenie wysokości należnego podatku. Ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości dokonuje zatem podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego jest w takim przypadku ustalana bez wydawania decyzji wymiarowej. Dalej zwrócono uwagę na sytuacje określone w art. 21 § 3 O.p., w których organ podatkowy może ingerować w wymiar podatku od nieruchomości należnego od podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (m. in. w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji).

Organ wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości.

Wskazano, że w piśmiennictwie precyzuje się, że "wydanie decyzji, zarówno konstytutywnej, jak i deklaratoryjnej, powinno poprzedzać złożenie deklaracji przez podatnika. Przez pojęcie deklaracji rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje (art. 3 pkt 5). Wskazano, że o ile w przypadkach samoobliczania podatku mamy do czynienia z deklaracją w ścisłym tego słowa znaczeniu, o tyle w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 5) chodzi o zeznanie podatkowe. W pierwszym przypadku podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, w drugim organ podatkowy ustala podatek zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (por. art. 21 § 2 i 5). W obu przypadkach organ podatkowy może zakwestionować dane zawarte w deklaracji i wymierzyć podatek w innej wysokości". A zatem decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Źródłem zobowiązania jest w tym wypadku zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania. Z analizowanego przepisu wynika, że w sytuacji zaistnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek, czyli gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji to w takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej tylko tej części zobowiązania, która jak to ma miejsce w analizowanej sprawie nie została przez podatnika zadeklarowana do opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 433/08).

Zakwestionowanie kwoty wykazanej w deklaracji oznacza w świetle art. 21 § 3 O.p. konieczność określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego, a nie tylko różnicy między kwotą zadeklarowaną a określoną przez organ podatkowy.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach.

Kolegium zauważyło, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego. Na poparcie powyższego stanowiska Kolegium przywołało szereg orzeczeń sądowych oraz zacytowało obszerne fragmenty uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09.

W powołanych orzeczeniach wskazano m.in., że pojęcie budowli - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie więc również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, przy czym zaznaczono, że ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych uregulowań ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Kolegium wskazało, iż w powołanych orzeczeniach zauważono także, że ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Końcowo Kolegium wskazało, że dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 – punktu 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego - "obiektu liniowego" w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. zarzuciła opisanej wyżej decyzji SKO naruszenie:

art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla strony skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za okresy rozliczeniowe. Zdaniem spółki uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny nie został w ogóle ustalony. Nie wiadomo zwłaszcza, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, to jest czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych).

Podkreślono, że ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie jest budowlą i tylko wówczas można ustalić wartość tego obiektu.

Spółka podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. W uzasadnieniu decyzji Kolegium całkowicie pominęło ocenę prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. Nieznane pozostają motywy rozstrzygnięcia w tym zakresie i nie sposób zatem się do nich ustosunkować, co świadczy o istotności naruszenia art. 210 § 4 Op.

Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez Spółkę w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Skarżąca zwróciła uwagę na wynikającą z art. 193 § 1 O.p. szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, którą jest ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli. Zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

W dalszej części skargi podniesiono, że przedstawiona przez Kolegium argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zarzucono, że orzecznictwo, na które się powołuje organ nie odnosi się do istoty niniejszej sprawy. Po drugie zarzucono, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego.

W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Wskazano, że jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na uzasadnienie powyższego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1498/12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p..

Mając na uwadze stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów procesowych, przypomnieć należy podstawowe reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Otóż z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada zaufania do organów podatkowych, dla zachowania której istotne jest ustosunkowanie się przez organy do twierdzeń uznawanych przez stronę za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym odniesienie się przez organ II instancji do zarzutów odwołania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ.

W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Podkreślić należy, że zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III). Dlatego też w orzecznictwie przyjmuje się, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1380/08).

Dalej wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z kolei art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się w żaden sposób do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszając w ten sposób art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 O.p., a także zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., jak również przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zawarte w nich reguły dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zauważyć należy, że w odwołaniu O. S.A. d od decyzji Wójta Gminy B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki sformułował trzy zasadnicze zarzuty – pierwszy odnoszący się do wadliwego w przekonaniu spółki ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości, na skutek zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, drugi polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji organu I instancji, z którego nie wynika, jaka była podstawa faktycznie przyjęta przez organ do opodatkowania – w decyzji Wójta Gminy B. nie określono bowiem których konkretnie obiektów dotyczy spór. Nadto Spółka podniosła w odwołaniu, że argumentacja organu wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości jest nieadekwatna do niniejszej sprawy, bowiem Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do żadnego z postawionych zarzutów. Jeśli chodzi o ten ostatni, to zauważyć należy, że rozważania Kolegium dotyczyły nie tyle kwestii opodatkowania kanalizacji kablowej w sytuacji, kiedy kto inny jest właścicielem kanalizacji, a kto inny samych kabli, ile tego, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania. Ciężar zarzutu Spółki odnosił się tymczasem do tego, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą zostać uznane za budowle w sytuacji, kiedy własność kanalizacji i własność położonych w nich linii kablowych nie pokrywa się. Kwestia ta została przez organ całkowicie pominięta.

Jeśli natomiast chodzi o zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz braku wskazania, jakie konkretnie obiekty podlegają opodatkowaniu, to jak wynika z treści decyzji, Kolegium nawiązało do tychże zarzutów jedynie w krótkim fragmencie, stwierdzając na str. 5 uzasadnienia, że cyt. "ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach."

Takie sposób "rozpatrzenia" sprawy przez organ odwoławczy i odpowiedzi na zarzuty Spółki w żadnym razie nie może zostać uznany za spełniający podstawowe reguły rządzące postępowaniem podatkowym.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sprowadza się ono w istocie do przedstawienia zastosowanych przepisów oraz obszernego zacytowania orzecznictwa sądowego potwierdzającego zajęte przez organ stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania. Stwarza to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 5/13). Z art. 127 O.p. nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 888/12).

Z kolei wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Jak już wskazano powyżej, uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 O.p. powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08).

Kontrolując postępowanie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium w ogóle nie rozpoznało sprawy merytorycznie. Treść uzasadnienia zaskarżonego aktu wskazuje, że organ odwoławczy nie przeprowadził ponownie postępowania wyjaśniającego, ani też nie ustalił stanu faktycznego sprawy w kontekście złożonego odwołania. Za przejaw powyższego z pewnością nie można uznać skrótowego sformułowania, że cyt. "ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości".

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z regułami określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartymi m.in. w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - który to przepis nie był analizowany przez organy w niniejszej sprawie - podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Przywołane unormowanie odsyła zatem organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Zwrócić również należy uwagę, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym skarżącej spółki pojawił się pogląd, że przy takim brzmieniu przepisów nie do zaakceptowania jest określanie przez organy wartości linii kablowych na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe. Wprawdzie wykorzystanie tych danych jest niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w omówionych powyżej przepisach (por. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10, z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2260/13, wyroki WSA w Krakowie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1760/14, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 449/13). W orzeczeniach tych podkreśla się nadto, że w sytuacji, gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyła jednoznacznych informacji, to i wówczas sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej jest nieuprawnione, w takiej sytuacji bowiem - jak wskazano wyżej - organ zobowiązany byłby w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołać dowód z opinii biegłego.

Jak już wskazano powyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy w zasadzie nie przeprowadziły żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, poza wezwaniem spółki do wyjaśnienia, czy w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana w stanie posiadania oraz wartości budowli, która rzutowałaby na wysokość podstawy opodatkowania.

Spółka odpowiadając na powyższe wezwanie nie wyraziła jednoznacznego twierdzenia, że nie nastąpiła żadna zmiana w stanie posiadanych linii kablowych. W piśmie datowanym na 11 maja 2015 r. wyjaśniła jedynie, że do opodatkowania zadeklarowano wyodrębnione obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka wskazała także, że nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Wyjaśniła również, że obecnie nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 r. z uwagi na okres przedawnienia.

Z treści decyzji organu I instancji wynika, że wartość opodatkowania została ustalona jedynie w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości za lata poprzednie. Organ podatkowy przyjął bowiem, że w środkach trwałych należących do Spółki nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie dotyczącej niniejszej Spółki (z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1300/15) - można rozważać teoretycznie sytuację, w której organy podatkowe ustaliłyby, że deklaracje podatkowe za 2007 i 2008 r. sporządzone zostały przez podatnika zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast w budowlach - do czasu złożenia deklaracji za następny rok podatkowy 2010 - nie nastąpiły żadne zmiany, a następnie wyprowadzić z tego wniosek, że deklaracje za 2007 i 2008 r. oddają dostatecznie wiernie podstawę opodatkowania roku 2010, jednakże ustalenia i oceny tego rodzaju wymagałyby oparcia w niezbędnym sensu stricte postępowaniu dowodowym, którego organy podatkowe w sprawie nie przeprowadziły. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie można w tym zakresie powoływać się jedynie na to, jak uczyniło w niniejszej sprawie Kolegium za organem I instancji, że podatnik wprost nie wskazał, by nastąpiły jakieś zmiany w tym zakresie.

Należy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych stanowi podstawę dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, stanowiąc podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku lub powstania wątpliwości w tym zakresie powinien określić tę wartość w oparciu o opinię biegłego. Skoro wartość linii kablowych należy przyjmować na podstawie dowodu z ewidencji środków trwałych, to nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.

W ocenie Sądu pominięcie dowodu w postaci ewidencji środków trwałych jest nie do pogodzenia z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Na marginesie zauważyć należy, że nie do zaakceptowania, w świetle podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest przyjęcie, że bierna postawa podatnika, czy też nawet postawa ukierunkowana na przeszkadzanie w obiektywny ustaleniu wartości budowli stanowi podstawę do odejścia od tych zasad. Co prawda na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tez wskazywanych przez stronę postępowania, jednakże warunkiem koniecznym wymiaru podatku jest określenie w sposób prawidłowy i rzeczywisty podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do problemu opodatkowania kabli telekomunikacyjnych oraz kanalizacji kablowej w sytuacji, gdy elementy te są własnością różnych podmiotów wyjaśnić należy, że z ugruntowanego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowle.

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1489/15).

Podsumowując stwierdzić należy, że Kolegium nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (w szczególności wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jak również nie rozpatrzyło i nie zgromadziło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, co stanowi kwestię pierwszorzędną przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zobligowane będzie do przeprowadzenia postępowanie podatkowego z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania, w szczególności mając na uwadze konsekwencje zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stosownie do poczynionych ustaleń, organ rozstrzygnie sprawę na podstawie ustalonych faktów, a swoją decyzję uzasadni w sposób wyczerpujący, czyniący zadość art. 210 § 4 O.p.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że podstawowym zadaniem organu będzie ustalenie rzeczywistej wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. W tym zakresie, jeśli organ nie będzie w stanie samodzielnie dokonać ustaleń na podstawie przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych, powoła biegłego, który w oparciu o tę dokumentację określi tę wartość.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 §2 p.p.s.a.