Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,  art.4 ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pky 9,
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 397/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Chorzów z dnia 16 grudnia 2014 r. nr PD.310.4.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/GL 397/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę F. sp. z o.o. (Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Chorzowa z dnia 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest właścicielem dwóch myjni bezdotykowych w C. usytuowanych na terenie dzierżawionym od T. sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami umów dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych:

- budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) do rodzaju 103,

- technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449.291. Zdaniem Spółki konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Fundament, na którym posadowiony jest obiekt myjni stanowi betonową wylewkę umieszczony na ścianie betonowej, która znajduje się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przymocowany jest nietrwale do prętów umocowanych w wylewce betonowej. Tak wykonany fundament nie jest trwale związany z obiektem budowlanym myjni bezdotykowej. Wyposażenie techniczno-technologiczne myjni nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż zostało posadowione jedynie dla przemijającego użytkowania i w związku z tym nie stanowi części budowli. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowi ona całość techniczno-użytkową. Konieczne jest wykazanie czy maszyny i urządzenia techniczne tworzą z fundamentami całość techniczno-użytkową. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących oraz zapewnienie odizolowania parku maszynowego od czynników atmosferycznych, co wydłuża żywotność elementów i zmniejsza koszty serwisowe. Nie jest zatem konieczne zainstalowanie techniki myjni, aby obiekt budowlany mógł być wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym przypadku, to obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym a nie na odwrót. W skład wyposażenia myjni wchodzą: system sterowania on-line - umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisową urządzeń; układ podgrzewania wody - dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki; układ wysokiego ciśnienia - pompy pneumatyczne; system zmiękczania i demineralizacji wody - kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody; osprzęt elektryczny; wyposażenie - ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe; odkurzacz; rozmieniarka banknotów; centralny system zasysania monet; szczotki na stanowiskach oraz monitoring. Konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje: słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwale z gruntem; konstrukcję dachu wykonaną z blachy trapezowej; ścianki działowe wykonane z baneru dwustronnego blockout; attykę myjni wykonaną z blachy aluminiowej, rynny do odpływu wody deszczowej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego?

2. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości obiektu myjni? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego oraz, że to ona jako właściciel będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta Chorzowa odwołując się do art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.,) - dalej: u.p.o.l., uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe a w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. Organ wskazał, że definicję obiektu budowlanego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozważać poprzez pryzmat przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej: u.p.b. Przez obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt 1), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 2) oraz obiekt małej architektury (pkt 3). W myśl art. 3 pkt 2 u.p.b. budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowlą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest więc każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty wymienione przykładowo w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zgodnie z art. 3 u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenie budowlane w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. W ocenie organu, w świetle przepisów u.p.b. obiekt myjni samochodowych oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego obiekt powstał. W ocenie organu części budowlane myjni samochodowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi w postaci technologii myjni łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno – użytkową, bowiem umożliwiają one użytkowanie obiektu - myjni samochodowej zgodnie z celem do jakiego zostały zamontowane. Wskazany we wniosku obiekt myjni wraz z urządzeniami myjni stanowiąc całość techniczno-użytkową, spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. Prezydent Miasta Chorzowa w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Jak zauważył, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. jest: (1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (2) budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (3) obiekt małej architektury. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i w przepisie tym wymienione zostały przykładowe budowle. Natomiast w art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd stwierdził, że podziela w pełni poglądy wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/14, który wydany został wobec Spółki i dotyczy takiej samej myjni samochodowej położonej w K. Jak wskazał, istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno – technologiczne myjni stanowią wraz z jej częścią budowlaną całość techniczno – użytkową. W ocenie Sądu sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno - technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno – technologiczne wymienione przez skarżącą mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno - użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Ponadto fakt łatwego odłączenia urządzeń technicznych przeznaczonych do mycia pojazdów nie może świadczyć o braku związku technicznego z częścią budowlaną. Konkludując Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego i zaaprobował stanowisko organu, że obiekt myjni wraz z urządzeniami myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wartości określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji pomimo bezpodstawnego rozpatrzenia przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez skarżącą; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Prezydent Miasta Chorzowa w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zarysowany wyżej problem sporny był już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/14, oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Katowice z dnia 7 maja 2014 r., której przedmiotem był zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli myjni samochodowych opisanych tożsamo do przedstawionych we wniosku w niniejszej sprawie, tyle że zlokalizowanych na terenie miasta Katowice. Należy także dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2671/15, oddalił skargę kasacyjną Spółki wywiedzioną od tego wyroku, w której sformułowano zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w rozpoznawanej skardze kasacyjnej (wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gvo.pl). W przywołanej sprawie sądy obu instancji uznały za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego sprowadzające się do konkluzji, że tak opisana bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i w takim też zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela, co oznacza akceptację dla stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji. Wobec sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. W kontekście tego zarzutu wypada zauważyć, że to przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. wyznaczają granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego Wobec tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ale opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11 oraz z dnia 24 czerwca 2015 r. , II FSK 1252/13). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Organ interpretacyjny nie tylko natomiast może, ale ma obowiązek dokonać oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego stanu faktycznego. Z kolei obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację, w ramach kontroli zgodności z prawem kwestionowanego aktu - zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielić należy pogląd zawarty w przywoływanym wyroku NSA w sprawie II FSK 2671/15, a także w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1941/15, że zagadnienie związku techniczno-użytkowego to przede wszystkim kwestia prawna i organ interpretacyjny nie jest związany zapatrywaniami wyrażanymi w tym względzie przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Przepis ten wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że przesłankę związku techniczno-użytkowego należy oceniać jako przesłankę prawną. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji oceniając, że części budowlane myjni bezdotykowej i pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno- technologiczne łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową, nie zmodyfikowały przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Oznacza to, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie tego zarzutu , uzasadnione będzie odwołanie się do stanowiska zaprezentowanego w przywoływanych już wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2671/15, a także z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1941/15. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno – użytkową. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu" a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wskazuje B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (dost. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z Kodeksu cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Warto podkreślić, że także inni autorzy (np. R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni analizowanego pojęcia do art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Z tych względów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia budowli, w kontekście opisanej we wniosku bezdotykowej myjni samochodowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.