Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 813/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.:

- określił C. sp. z o.o. w R. (dalej również jako "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- ustalił ww. spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości: (-) 30% podatku należnego w odniesieniu do nieprawidłowości mających związek

z niewykazaniem do rozliczenia podatku od towarów i usług transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, (-) 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1,

art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. "c", art. 86 ust. 10b

pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "d", art. 112c pkt 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ ustalił, że spółka niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz w 2017 r. przez firmy D. sp. z o.o. w W. oraz D. sp. z o.o. w R. Łączna wartość netto tych faktur wynosiła 16.276.267,74 zł, a wykazany w nich podatek VAT 3.743.541,60 zł. Organ stwierdził ponadto, że spółka nie rozliczyła podatku

od towarów i usług z tytułu dokonanego w tym okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oszacowana wartość WNT kształtował się na poziomie 13.285.832 zł, z czego podatek VAT wyniósł 3.055.742 zł.

Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz spółki przez D. i D.

nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty będące wystawcą tych faktur nie sprzedały spółce wykazanych w nich towarów, pochodzenia zagranicznego, same ich także nie nabyły. Rzeczywistego zakupu samochodów za granicą, których fikcyjnym nabywcą miała być D. bądź D. dokonała skarżąca spółka. Wobec powyższego faktury wystawione na rzecz spółki przez ww. firmy są "fakturami pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Utworzenie spółek, które w niniejszych transakcjach pełniły rolę "słupów", pozorujących dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ich dostawy na rzecz strony umożliwiło kontrolowanemu podmiotowi ominięcie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu WNT oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach mających dokumentować zakupy krajowe. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółki D. i D. nie zapłaciły podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani z tytułu sprzedaży krajowej, był on bowiem kompensowany poprzez wykazywanie w złożonych deklaracjach fikcyjnych zakupów krajowych, podatek ten faktycznie nie został rozliczony. Proceder powyższy skonstruowano celowo, a podmiotem będącym jego bezpośrednim beneficjentem była spółka C..

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że w oparciu

o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą były spółki D. i D., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. spółka na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego z tytułu wskazanych transakcji. Wobec nie spełnienia niniejszego obowiązku oraz braku faktur dokumentujących WNT wystawionych na rzecz faktycznego nabywcy towaru,

w oparciu o art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. "c" u.p.t.u., odmówiono spółce prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia niniejszych transakcji.

Szczegółowo uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał,

że w okresie objętym postępowaniem spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach rozliczających VAT

za okresy miesięczne wykazała rosnące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowane do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Przedmiotem działalności spółki był handel samochodami, ciągnikami siodłowymi

i naczepami. W okresie od stycznia do maja 2017 r. jedynym dostawcą towarów dla spółki miała być D. sp. z o.o., następnie od czerwca do grudnia 2017 r. także firma D. sp. z o.o.

Według ustaleń poczynionych przez organ, podmiot D. - "fakturowy dostawca" spółki - został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu

23 września 2016 r. Kapitał zakładowy tej spółki wynosi 20.000 zł, jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest obcokrajowiec V. S.. Spółka nie posiada majątku oraz nie zatrudnia pracowników. W dokumentacji rejestracyjnej D. wskazała adres siedziby w W. ul. S. lok. [...]. Lokal, który miał być wykorzystywany na potrzeby siedziby spółki należał do "biura wirtualnego" prowadzonego przez A. T. - przesłuchanego w toku prowadzonego śledztwa. Zgodnie z zeznaniami świadka świadczył on na rzecz ww. podmiotu usługi z zakresu udostępnienia adresu do celów rejestracyjnych oraz odbioru korespondencji. Pod adresem tej siedziby podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, nie przechowywano tu jego ksiąg, a kontakt "biura wirtualnego"

z D. ograniczał się jedynie do przekazywania wiadomości mailowych. Na dzień, co najmniej 7 marca 2018 r. (przeprowadzenia czynności przez funkcjonariuszy tut. urzędu w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego) adres siedziby D. był adresem nieaktualnym. Biuro wirtualne prowadzone przez A. T. we wskazanym miejscu już nie funkcjonowało. Pomimo tego D. nie zaktualizowała danych w tym zakresie. Organ wskazał również, że zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług spółka D. dokonała 27 września 2016 r., rezygnując ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Jednocześnie ww. firma została zarejestrowana jako podatnik VAT UE, to jest mający dokonywać transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka D. składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Pierwszą złożoną deklaracją była deklaracja VAT-7K za trzeci kwartał 2016 r, w której podatnik nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów. W kolejnym rozliczeniu, to jest za IV kwartał 2016 r., podmiot wykazał zarówno dostawę towarów, jak i ich nabycie na znacznym poziomie, w tym: (-) sprzedaż w wysokości 4,5 mln zł oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości około 2,6 mln zł, z czego kwota podatku należnego wynosiła łącznie około 1,6 mln zł; (-) nabycie towarów

i usług w wysokości 7,7 mln zł (w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów),

z czego podatek naliczony wykazany w deklaracji wyniósł około 1,7 mln zł.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. pomimo deklarowanych przez firmę D. obrotów sięgających ponad 4,5 mln zł oraz ustawowego obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych, podmiot nie wykazał podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka D. zadeklarowała bowiem podatek naliczony, który kompensował całkowicie wykazane kwoty podatku należnego. Analogicznie wyglądał schemat rozliczeń ww. firmy w roku 2017. Spółka D. pomimo wykazanej sprzedaży opodatkowanej stawką VAT wynoszącą 23,% w łącznej wysokości ponad 12,5 mln złotych (netto) nie zadeklarowała we wskazanym okresie ani razu podatku do zapłaty. W złożonych rozliczeniach podatek należny, podobnie jak w IV kwartale 2016 r., został całkowicie skompensowany przez podatek naliczony mający pochodzić z tytułu nabyć towarów i usług zarówno wewnątrzwspólnotowych, jak

i krajowych.

Organ wskazał ponadto, że według informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, w okresie od października 2016 r. do czerwca 2017 r. spółka D. była finansowana niemal wyłącznie przez C. oraz przez prezesa tej spółki - Pana T. K. Kwoty przekazanych środków wyniosły odpowiednio przynajmniej 2.192.343,00 EURO i 1.535.964,00 zł oraz nie mniej niż 218.978,00 EURO i 309.820,00 zł. Z pozyskanych środków za pośrednictwem rachunków bankowych tej spółki dokonywano natomiast płatności na rzecz podmiotów zagranicznych; w tym najwięcej, bo około 900 tys. EURO na rzecz firmy V. Informacje GIIF nie potwierdziły natomiast zakupów krajowych wykazanych przez ww. podmiot w złożonych deklaracjach podatkowych, których wartość tylko w okresie objętym postępowaniem miała wynieść ponad 13 mln zł netto. Zdaniem organu, informacje uzyskane od GIIF korespondują z informacjami wynikającymi z faktur wystawionych przez D. na rzecz strony postępowania. Zgodnie z niniejszymi dowodami środki na nabycie aut z zagranicy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych pochodziły od skarżącej. Już w pierwszym miesiącu "współpracy" i jednocześnie "działalności" D., skarżąca spółka zasiliła ww. podmiot kwotą 838.430,76 zł, co miało nastąpić tytułem "zaliczek na zakup poj. ciężarowych". Zgodnie z treścią dokumentów źródłowych przekazanie środków pieniężnych następowało w dniu wystawienia faktury zaliczkowej, na fakturach tych nie konkretyzowano przedmiotu zakupu, nie wskazywano jakiej dostawy mają dotyczyć. W pierwszym kwartale 2016 r. żadna z wystawionych faktur sprzedaży pomimo wykazanych obrotów między firmami D. a skarżącą przekraczających milion zł nie została rozliczona przekazanymi "zaliczkami".

W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji zwrócił się bezpośrednio do spółki D. o przedłożenie dokumentacji dotyczącej transakcji, które miały się odbyć pomiędzy ww. podmiotem a stroną postępowania,

w tym wystawionych faktur, rejestrów zakupów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT, umów handlowych, dokumentów dotyczących płatności,

a także o złożenie wyjaśnień w zakresie osób pracujących na rzecz wskazanej firmy. Pomimo odebrania korespondencji firma nie podjęła współpracy z kontrolującymi, nie uprawdopodobniła zaistnienia transakcji gospodarczych mających się odbyć pomiędzy D. i skarżącą spółką. Żadnej dokumentacji, ani wyjaśnień w żądanym zakresie nie przedłożyła.

Zdaniem organu, pełną kontrolę nad spółką D., której formalnym właścicielem oraz prezesem zarządu był V. S., sprawował T. K. - prezes zarządu skarżącej spółki. On też zainicjował powstanie niniejszej spółki i poniósł koszty z tym związane. W jego posiadaniu była również dokumentacja należąca do ww. podmiotu, a także tylko on posiadał dostęp do rachunków bankowych D. W tym zakresie organ odwołał się do zeznań pełnomocnika spółki D. Pani T. S., zeznań Pana J. K. (pracującego jako kierowca dla T. K.), zeznań Pana E. D. (kierowcy w firmie S. sp. z o.o. w R.).

Organ zauważył przy tym, że wobec spółki S., na którą powoływał się E. D. w zeznaniach złożonych w trakcie prowadzonego dochodzenia, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za

I kwartał 2016 r. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją, w której organ określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 3 mln zł. Z wydanego rozstrzygnięcia wynika, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w NIP-8 i nie przedłożyła do kontroli dokumentów źródłowych oraz prowadzonych ewidencji.

NPUCS wskazał, że spółka S. nie wystawiła na rzecz strony postępowania faktur sprzedaży, co najmniej począwszy od IV kwartału 2016 r. Jej miejsce zajął nowy podmiot, to jest firma D.. W tym zakresie była księgowa strony postępowania Pani A. F. w zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchania przeprowadzonego dnia 7 marca 2018 r. wskazała, że jesienią 2016 r. przeprowadziła rozmowę z panem K. i powiedziała, że podejrzane jest, że firma C. ma jednego dostawcę firmę S.. Po tej rozmowie – jak wyjaśniła świadek – firma S. przestała pojawiać się w rejestrach VAT skarżącej spółki jako dostawca samochodów, pojawiła się natomiast firma D..

Organ wskazał następnie, że sposób funkcjonowania charakterystyczny dla wyżej wymienionych podmiotów, to jest spółki D. oraz S. powielony został także w odniesieniu do firmy D. sp. z o.o. z siedzibą w R., wystawiającej na rzecz skarżącej spółki faktury od czerwca 2017 r. Firma D. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w maju 2014 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, a jedynym jej udziałowcem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu był i jest obcokrajowiec, od maja 2017 r. I. V. Siedziba spółki, analogicznie jak w przypadku firmy S., mieści się pod adresem R.,

ul. Z., w budynku należącym do żony prezesa skarżącej spółki. Faktycznie spółka D. jednak w miejscu tym nie działała, co potwierdziły czynności przeprowadzone w dniu 7 marca 2018 r. przez funkcjonariuszy tut. Urzędu, którzy stwierdzili, że pod ww. adresem znajduje się nowo wyremontowany budynek, bez oznak prowadzenia w nim działalności. Zgłoszenia rejestracyjnego

w podatku od towarów i usług spółka D. dokonała 31 sierpnia 2016 r., rezygnując ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Jednocześnie ww. firma została zarejestrowana, jako podatnik VAT UE. Spółka D. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne.

W deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. podmiot nie deklarował sprzedaży, wykazywał natomiast niewielkie kwoty nabycia towarów

i usług rzędu kilkuset złotych. Od czerwca 2017 r., to jest od momentu podjęcia "współpracy" ze skarżącą, D. zaczęła wykazywać zarówno sprzedaż na terytorium kraju, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz krajowe nabycie towarów i usług w znacznych kwotach, które systematycznie rosły. W zakresie sprzedaży wzrost zadeklarowanych wartości netto wyniósł od 350 tys. zł do 1,39 mln zł, a w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych od 348 tys. zł do 974 tys. zł. Pomimo powyższej tendencji, D. nie zapłaciła podatku należnego od deklarowanych transakcji. W każdym z okresów rozliczeniowych kwoty podatku należnego były kompensowane kwotami podatku naliczonego.

Zdaniem organu, spółka D., analogicznie jak D. była finansowana przez skarżącą. Przed rozpoczęciem swojej "działalności" środki na zakup samochodów za granicą firma ta otrzymała od strony postępowania. Potwierdzają to faktury zaliczkowe, z których pierwsza wystawiona została w czerwcu 2017 r.

i opiewała na kwotę ponad 100 tys. EURO (około 430 tys. zł). Podobnie jak

w przypadku spółki D. wystawiony dokument nie konkretyzował przedmiotu transakcji, którego przekazane środki miały dotyczyć.

Organ podniósł, że księgowość dla spółki D. prowadziła również Pani A. F., która w złożonych zeznaniach wskazała, że w okresie gdy świadczyła usługi księgowe na rzecz spółki C., T. K. zaproponował jej prowadzenie księgowości w spółce D.. P. F. przystała na złożoną propozycję, nie zawarła jednak żadnej umowy w tym zakresie, nie spotkała się też

z żadnym formalnym przedstawicielem spółki D., nie poznała jej prezesa, nie pobierała z niniejszego tytułu odrębnego wynagrodzenia, traktując tę działalność jako dodatkową w ramach świadczenia usług na rzecz Pana T. K.. Kontakty dotyczące spółki D. prowadzone były wyłącznie za pośrednictwem C., to jest jej prezesa bądź pracownika. Dokumentację dostarczano i odbierano

z siedziby ww. spółki. Współpracę w powyższym zakresie zakończono w maju 2017 r. Dokumenty spółki D. zostały przekazane przez świadka obcokrajowcowi. Miało to miejsce w siedzibie C.

W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji zwrócił się bezpośrednio do D. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji dotyczącej transakcji, które miały się odbyć pomiędzy ww. podmiotem, a stroną postępowania, w tym wystawionych faktur, rejestrów zakupów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT, umów handlowych, dokumentów dotyczących płatności, a także o złożenie wyjaśnień w zakresie osób pracujących na rzecz wskazanej firmy. Korespondencja nie została odebrana, w związku z czym żadnej dokumentacji, ani wyjaśnień w żądanym zakresie nie przedłożono.

Organ stwierdził ponadto, że znaczną częścią dokumentów rzekomych dostawców skarżącej spółki, to jest zarówno D., jak też D., czy S., dysponował Pan T. K. - prezes zarządu C. W lokalu mieszczącym się w R. przy ul. W., to jest w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę ujawniono dowody zabezpieczone w ramach postępowania przygotowawczego, wśród których znajdują się przede wszystkim:

(-) dokumenty rejestracyjne spółek D., D. i S., w tym zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zaświadczenia

z Głównego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru REGON, potwierdzenia nadania numeru NIP, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT-UE, uchwały zarządu, wnioski do KRS; (-) część faktur wystawionych na rzecz ww. spółek oraz faktur wystawionych przez te spółki, ich deklaracje podatkowe z zakresu zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego, dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, wykazy transakcji wewnątrzwspólnotowych spółki S.; (-) kopie kart paszportu prezesa spółki D. oraz prokurenta spółki S. E. D.; (-) korespondencja urzędowa i inne dokumenty typu wezwania z urzędu skarbowego, dokumenty ZUS, pełnomocnictwa (V.), czyste kartki opatrzone

u dołu pieczęcią "Prokurent E. D."; (-) dokumenty bankowe umożliwiające dostęp do rachunków spółek D. i D., w tym umowa rachunku bankowego, karty do rachunku, token umożliwiający logowanie się na rachunku, numery PIN, loginy i hasła, karty wzorów podpisów; (-) pieczęcie firmowe spółki D. oraz D., a także imienne V. S. i I. V. Dokumenty dotyczące działalności spółek D., D. i S. zapisane były również na dysku komputera będącego w posiadaniu przez prezesa zarządu skarżącej. Pełnomocnictwa, a także faktury, na których jako wystawca figurują spółki D., D. i S. przygotowane były w wersji edytowalnej.

W ocenie organu, fakt ujawnienia ww. dokumentów potwierdzają zeznania świadków, zarówno T. S. (pełnomocnika D.), E. D. (prokurenta firmy S.), A. F. (księgowej C. oraz spółki D.), czy J. K. (kierowcy pracującego dla T. K.). Dobitnie to wskazuje, iż zakup samochodów za granicą był dokonywany na rzecz kontrolowanej spółki, pod jej nadzorem i według jej intencji, przy posłużeniu się podmiotami, nad którymi realną władzę sprawował T. K. Transakcje WNT były finansowane za pośrednictwem rachunków bankowych ww. podmiotów, to jednak dostęp do nich posiadali nie przedstawiciele spółek, które wystawiały na rzecz kontrolowanego podmiotu faktury sprzedaży,

a prezes zarządu strony skarżącej. Fakt ten z całą pewnością dawał mu nieograniczoną kontrolę nad funkcjonowaniem rzekomych dostawców i pozwalał zarządzać przekazanymi na ich rzecz środkami.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że spółki D. i D. nie były podmiotami autonomicznymi, nie nabywały towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a wobec tego nie mogły dokonać ich skutecznej dostawy. Całokształt sprawy wskazuje, że dokumentacja wystawiona na ww. firmy oraz przez te firmy, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Stworzenie pozornego łańcucha dostaw umożliwiło stronie uzyskanie formalnego prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej rzekomych kontrahentów, przy jednoczesnym braku konieczności rozliczenia podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie rzekomi dostawcy spółki poprzez wykazanie w deklaracjach składanych z zakresu podatku od towarów i usług fikcyjnych zakupów krajowych kompensowali sobie podatek należny zarówno od zadeklarowanej dostawy krajowej jak i transakcji WNT. Powyższy proceder spowodował, iż podatek z tych tytułów w rzeczywistości nie został rozliczony, a strona skorzystała z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. i D. Beneficjentem opisanego procederu była skarżąca spółka, kierowana przez T. K., która faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek nabywała towary za granicą w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych wykorzystała fikcyjne dowody. Wobec powyższego pomimo poprawności formalnej faktur mających dokumentować zakup towarów od spółki D. i D. nie można dokumentom tym przypisać poprawności materialnej. Wskazane na nich transakcje nie zaistniały. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto, na spółce, jako nabywcy towarów od podmiotów zagranicznych, ciąży obowiązek rozliczenia podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych, czego strona nie uczyniła.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń podatku VAT przez skarżącą za poszczególne miesiące 2017 r. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują również przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji właściwie ustalił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Powyższą decyzję z dnia 17 sierpnia 2020 r. spółka zaskarżyła do tut. sądu

w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną

i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz faktyczne ograniczenie tego materiału dowodowego wyłącznie do akt innych postępowań,

w tym także takich, w których skarżąca spółka nie była stroną, w szczególności zważywszy na fakt, że zeznania świadków, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu (zarówno I jak i II instancji) mogły mieć charakter stronniczy, a osoby te miały interes osobisty w zeznawaniu na niekorzyść prezesa zarządu spółki, co rodzi uzasadnione podstawy do uznania, że zeznania te winny zostać zweryfikowane bezpośrednio przez organ;

2) art. 188 w zw. z art. 216 § 1 o.p. - poprzez wydanie postanowienia z dnia

17 sierpnia 2020 r. o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki, zawierającego szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie lub materiał dowodowy w tym zakresie został przeprowadzony z akt innych postępowań, co w opinii skarżącej znacząco obniża jego wartość dowodową, w szczególności w świetle naruszenia przepisów, opisanych w pkt 1 powyżej;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym, kierując rzeczywiście działalnością D. i D., w szczególności wobec przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności nawet za brak wiedzy

w zakresie przyjętych na siebie zobowiązań przez świadka T. S. (vide: strona 11 zaskarżonej decyzji, pkt 3.1.);

4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 o.p. - poprzez oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na treści akt innych postępowań

(w szczególności śledztwa Prokuratury Rejonowej W., włączonych do akt postępowania w niniejszej sprawie oraz informacji uzyskanych od Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R.), co w sposób niedopuszczalny uniemożliwiło skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz naruszyło wprost zasadę bezpośredniości postępowania w odniesieniu do dowodów osobowych (świadków), w szczególności zaś w odniesieniu do zarzutów poprzedzających, a także wskazania (niesłusznego, co potwierdza zarzut opisany

w pkt 3) przez organ, że skarżąca nie wykazała rzekomo własnej inicjatywy dowodowej;

5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. - poprzez taką prezentację

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych

w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że świadomie podjęła ryzyko związane z rzekomym wyłudzeniem podatkowym, w szczególności w odniesieniu do nieracjonalnego przedstawienia przez organ II instancji wiarygodności zeznań świadków, znajdujących się w aktach innych postępowań, dając im wiarę w całości;

6) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej, z jednoczesnym zarzuceniem spółce bezczynności dowodowej, podczas gdy spółka wnioskowała o przeprowadzenie licznych dowodów, które pozwoliłyby - przy weryfikacji prawdziwości stanowisk osób przesłuchanych w innych postępowaniach - ustalić, że materiał dowodowy z dokumentów daje podstawy do uznania, że skarżąca wyrażała przez cały czas trwania postępowania zgodne

z rzeczywistością stanowisko, a także ustalenie, że osoby, na zeznaniach których organ oparł swoje rozstrzygnięcie były niewiarygodne i działały na szkodę skarżącej spółki oraz jej przedstawiciela.

II. Przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a", ust. 2 pkt 4 lit. "c", ust. 10b pkt 2 i art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ transakcje w 2017 r. dokonane przez inne podmioty w ramach WNT, w tym

w szczególności poprzez całkowite pominięcie kontrahentów skarżącej, tj. spółki D. i D., które wcześniej nabyły towary na terytorium Unii Europejskiej,

co całkowicie uprawniało strony do uznania, że transakcje je łączące miały charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że sporne transakcje nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy skarżąca spółka zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz w okresie styczeń-grudzień w 2017 r. przez spółki D. i D., a także czy to spółka, czy też jej kontrahenci, dokonali w kwestionowanym okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a co za tym idzie – czy strona miała obowiązek rozpoznać w księgach podatkowych zakup samochodów jako WNT. Spór zarazem stanowi odpowiedź na pytanie, czy organy właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, pozwalający na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje nie były prowadzone w celu osiągnięcia rezultatów biznesowych, lecz wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że

z uwagi na to, że spółka w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Oceniając zatem w pierwszym rzędzie przeprowadzone w sprawie postępowanie sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu, powyższe reguły zostały w tej sprawie dochowane.

Rozpatrując sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, trzeba mieć na względzie, że pomimo tego, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy 2017 r., na sprawę należy spojrzeć szerzej, gdyż jest ściśle związana z mechanizmem wyłudzania podatku VAT również w 2016 r., w który to proceder były zaangażowane często powiązane ze sobą osoby, jak

np. rodzeństwo, czy osoby, pozostające ze sobą w związku nieformalnym

i wykorzystywany był ten sam mechanizm. Po stronie dostawców skarżącej spółki zmieniały się tylko nazwy firm, które były kontrolowane bezpośrednio przez Tomasza Krakowiaka, będącego ich faktycznym właścicielem, pomimo tego, że

w dokumentacji tych spółek figurowały inne osoby – obcokrajowcy. Były to kolejno: S. sp. z o.o. (I kwartał 2016), D. sp. z o.o. (IV kwartał 2016 r. i następnie

w kontrolowanym w niniejszym postępowaniu okresie od stycznia do maja 2017 r.), D. sp. z o.o. (od czerwca 2017 r.). Siedziby ww. podmiotów, za wyjątkiem firmy D., mieściły się pod adresem: ul. Z. w R.. Jako siedzibę spółki D. wskazano adres przy ul. S. lok. [...] w W., należący do "biura wirtualnego". Powyższe podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. W stosunku do spółki S., Naczelnik Trzeciego M. US w R., po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r., wydał dnia 7 marca 2017 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie

w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 3 mln zł. Naczelnik, w ww. decyzji, wobec braku kontaktu z osobami reprezentującymi kontrolowany podmiot, nieudzielania odpowiedzi na pisemne wezwania organu w zakresie przedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży wykazanych w deklaracji za kontrolowany okres oraz nie złożenia wyjaśnień co do okoliczności tych transakcji, stwierdził, że rzetelność transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku VAT spółki S. nie została w żaden sposób potwierdzona. Rozpatrywana w niniejszym postępowaniu sprawa dotyczy z kolei rozliczenia VAT w 2017 r. i jest kontynuacją wyżej procederu, zapoczątkowanego "współpracą" skarżącej ze spółką S..

Przedstawiony przez organ schemat fakturowania towarów przez

ww. podmioty na przestrzeni lat 2016-2017 wyglądał w ten sposób, że T. K. (prezes zarządu skarżącej), począwszy od firmy S. wprowadzał kolejno podmioty, które "wchodziły" w rolę dostawcy samochodów ciężarowych strony po zaprzestaniu fakturowania przez podmiot poprzedni. Spółki te rzekomo nabywały sporne towary w Niemczech, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy sąd podziela w całości ustalenia organów, które skupiły się w pierwszej kolejności na próbie wyjaśnienia rzeczywistego obrotu samochodami, widniejącymi na fakturach wystawionych przez spółkę D., która w okresie od stycznia do maja 2017 r. była jedynym dostawcą skarżącej spółki oraz przez firmę D., która od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. pojawiła się obok firmy D. jako wystawca kwestionowanych faktur i jako kolejny rzekomy kontrahent kwestionowanych w sprawie transakcji. Organy zidentyfikowały następnie powtarzający się schemat transakcji z udziałem skarżącej – transakcje te wyglądały tak samo ze wszystkimi z trzech kontrahentów – S., D. i D.. Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy do słusznego i logicznego stwierdzenia, że kwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej w 2017 r. przez podmioty D. i D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty, będący wystawcą tych faktur, nie sprzedały spółce wykazanych w nich towarów, pochodzenia zagranicznego, same również ich nie nabyły. Rzeczywistego zakupu samochodów w Niemczech, których fikcyjnymi nabywcami miały być spółki D.

i D., każdorazowo dokonała skarżąca.

W świetle okoliczności przedstawionych w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji

z udziałem podmiotów w nich uczestniczących, w tym skarżącej spółki, prowadzi do wniosku, że w latach 2016-2017 spółka uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych, polegającym na zainicjowaniu utworzenia i sterowania spółkami "słupami", które dokonywały rzekomych wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów ciężarowych z Niemiec, a następnie – wystawiały faktury sprzedaży tych samochodów na rzecz skarżącej spółki. Spółki "słupy" wykazywały w swoich deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i równocześnie fikcyjny krajowy zakup towarów w znacznej wysokości, czym kompensowały obowiązek zapłaty podatku z tytułu WNT i z tytułu sprzedaży krajowej. W zakresie spółki D. stwierdzono, że w pierwszej złożonej deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2016 r. podmiot ten nie wykazał sprzedaży i zakupów, natomiast w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. firma ta wykazała już zarówno dostawy towarów, jak i nabycia na znacznym poziomie rzędu kilku milionów złotych. D. nie wykazywała jednak podatku do wpłaty na konto urzędu skarbowego, a jedynie rosnące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poszczególne okresy rozliczeniowe. Taki schemat rozliczeń VAT tego podmiotu powtarzał się następnie w 2017 r. Przy czym wykazane przez D. wielomilionowe zakupy krajowe nie miały miejsca. Przede wszystkim, nie zostały potwierdzone informacjami jakie posiadał GIIF. Poza tym spółka D. nie przesłała żadnych dokumentów i nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień na zapytania organu wystosowane przez organ. Również w siedzibie skarżącej, pomimo odnalezienia dokumentacji dotyczącej funkcjonowania m.in. spółki D., nie stwierdzono żadnych faktur, dokumentujących dokonanie zakupów od podmiotów krajowych na tak znaczne kwoty, które wynikały z deklaracji rozliczających VAT tej spółki. Podobny schemat miał miejsce w przypadku spółki D.. W deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. podmiot ten nie deklarował sprzedaży, wykazywał natomiast niewielkie kwoty nabycia towarów i usług rzędu kilkuset złotych. Od czerwca 2017 r., to jest od momentu podjęcia "współpracy" ze skarżącą, D. zaczęła wykazywać zarówno sprzedaż na terytorium kraju, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz krajowe nabycie towarów i usług w znacznych kwotach, które systematycznie rosły. Pomimo tego, D. nie zapłaciła podatku należnego od deklarowanych transakcji. W każdym z okresów rozliczeniowych kwoty podatku należnego były kompensowane kwotami podatku naliczonego. Podobnie jak w przypadku firmy D., również

i spółka D. nie podjęła współpracy w zakresie dostarczenia na prośbę organu dokumentacji i wyjaśnień (korespondencja do niej kierowana nie została odebrana).

Należy zgodzić się z organem, że faktycznym beneficjentem opisanego

w decyzji procederu była skarżąca spółka, która była rzeczywistym dysponentem towaru, pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia, a poprzez stworzenie fikcyjnych spółek "słupów" – rzekomych nabywców towaru zza granicy, omijała obowiązek zapłaty podatku VAT, który by powstał, gdyby zadeklarowała podatek należy z tytułu WNT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. jedynym dostawcą samochodów do skarżącej miała być spółka D.. Jak wynika

z zeznań T. S. – pełnomocnika tej spółki – od początku funkcjonowania tego podmiotu pełną kontrolę nad nim sprawował prezes zarządu spółki C. – T. K. (zeznania odebrane zostały w ramach dochodzenia wszczętego przez Prokuraturę Rejonową W.). Rzekomy prezes zarządu spółki D. – V. S. – na stałe przebywa natomiast na Białorusi, gdzie jest zatrudniony na państwowej posadzie w więzieniu. To za namową T. K., mężczyzna założył spółkę, która miała firmować sprowadzanie samochodów z Niemiec i ich dalszą odsprzedaż na terenie kraju. T. S. zeznała, że jej brat V. S. nie jest biznesmenem i nigdy nie dysponował środkami finansowymi w wysokości umożliwiającej zakup licznych samochodów o tak dużej wartości. Spółka D. została założona w W., zaś wszelkie formalności, związane z jej utworzeniem opłacił T. Krakowiak, który namówił

V. S. do założenia firmy, ponieważ "(...) V. nie jest obywatelem Polski

i dlatego firma Krakowiaka będzie płaciła mniejszy podatek". Świadek ani jej brat - jako jej formalny prezes nie posiadali dostępu do firmowego rachunku spółki, nie wiedzieli jakie są na nim środki, nie posiadali kart do tego rachunku, nie znali numeru PIN, loginu czy hasła.

Zeznania ww. świadka potwierdzają, iż faktyczną kontrolę nad spółką D., w której T. S. była pełnomocnikiem, sprawował T. K., zaś jej brat jedynie figurował w dokumentacji tej spółki. Znamienna jest okoliczność,

że ani V. S. ani T. S. nie posiadali karty i tokenu do rachunku D., nie znali numerów PIN, hasła, loginu i nie dokonywali operacji na koncie bankowym spółki. V. S. brał udział w zakładaniu rachunku bankowego spółki,

a następnie wszystkie uprawnienia przekazał T. K. To na polecenie T. K., pełnomocnik D. dokonywała wpłat i wypłat gotówkowych z rachunku bankowego spółki, a wypłacone środki przekazywała

T. K. lub jego pracownikom. Również czynności zakupu samochodów

w Niemczech zawsze dokonywał prezes skarżącej bądź też jego pracownicy. Rzekomy prezes D. uczestniczył w podróży zaledwie 2-3 razy. Z zeznań

T. S. wynika nadto, że V. S. otrzymywał od T. K. dokumenty in blanco do podpisu, które następnie przekazał mu do wykorzystania. Ani formalny prezes ani pełnomocnik spółki D. nie posiadali dostępu do poczty elektronicznej spółki i do przychodzącej korespondencji. Żadne z nich nie wysyłało też korespondencji w imieniu spółki.

W ramach wskazanego prokuratorskiego postępowania przygotowawczego przesłuchano również E. D. (pracownika spółki S. i partnera życiowego T. S.). Z jego zeznań wynika, że spółki S. i D. faktycznie należały do T. K., który był inicjatorem ich założenia

i w pełni je kontrolował. Świadek zeznał, że dyrektorem spółki S. była O. S., natomiast faktycznym właścicielem – Tomasz Krakowiak, który zarządzał firmą, zajmował się "sprawami bankowymi", nikt oprócz niego nie posiadał dostępu do firmowych pieniędzy, nie znał kodów, haseł, PIN-ów do rachunku spółki. Samochody kupowane formalnie przez spółkę S., faktycznie nabywał T. K., on je wybierał, płacił za nie, a następnie sprzedawał na swoim placu. Świadek wskazał, że T. K. wiedząc, że T. S. ma brata zwrócił się do E. D., aby ten zaproponował mu pełnienie funkcji prezesa w jego nowej firmie. Według świadka przyczyną takiego stanu rzeczy było, tak jak

w przypadku spółki S., "zmniejszenie przychodów firmy Pana K.". Gdy brat T. S. przystał na złożoną propozycję, T. K. "kupił" mu spółkę o nazwie D.. Formalny właściciel spółki rzadko przyjeżdżał do Polski, nie wykonywał w firmie żadnych czynności, nie jeździł po samochody do Niemiec. T. S. była pełnomocnikiem firmy D. i było to jedynie "pełnomocnictwo notarialne do banku", na podstawie którego, po telefonicznej dyspozycji Pana K., ww. wypłacała z rachunku spółki gotówkę, którą następnie przekazywała faktycznemu właścicielowi D.-u.

Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom strony, zeznania tych świadków korelują ze sobą, a ich ocena dokonana przez organy nie nosi znamion dowolności. Zeznania te zostały potwierdzone ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności przeszukania siedziby skarżącej spółki, kiedy to ujawniono m.in. dokumenty in blanco opatrzone pieczęciami spółki D. i D., opracowane na komputerze wzory pełnomocnictw, wystawione rzekomo przez spółkę D. oraz dokumentację, umożliwiającą dostęp do rachunków bankowych D. i D., w tym także token, loginy, hasła i karty debetowe. W trakcie tego przeszukania ujawniono ponadto oryginały dokumentów dotyczących założenia i funkcjonowania spółek S., D. i D., korespondencji urzędowej, skierowanej do tych spółek i nadawanej w ich imieniu, dokumentacji bankowej, umożliwiającej dostęp do rachunków bankowych tych firm oraz odręczne zapiski, zawierające kalkulację podatku VAT dla spółek D. i D., jak również pieczęcie firmowe spółek D. i D. oraz imienne prezesów zarządu – V. S. i I. V., czy też faktury wystawione przez D., D. i S. oraz na ich rzecz, deklaracje podatkowe tych podmiotów. Powyższe przeszukanie ujawniło również, że skarżąca dysponowała kopiami paszportów I. V. i E. D., czy też czystymi kartkami opatrzonymi u dołu pieczęcią "Prokurent E. D.".

Podważając powyższe ustalenia, oparte o fakt dysponowania dokumentacją rzekomych dostawców, skarżąca wskazuje na zakup od firmy D. kontenera,

w którym miała znajdować się dokumentacja tego podmiotu, o czym T. S. miała wiedzę i co zostało udokumentowane fakturą z grudnia 2017 r. Skarżąca podnosiła ponadto, że szereg kwestii, związanych z tym kontenerem, nie zostało wyjaśnionych, przy czym strona nie wskazuje, jakie dokładnie okoliczności wymagały wyjaśnienia oraz w jakim zakresie. Należy natomiast wskazać, że argumentacja zakupu kontenera, jako sposobu wejścia w posiadanie istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej narzędzi i dokumentów (w tym

w szczególności urządzeń i informacji przydatnych do obsługi kont bankowych czy też pieczęci) z założenia trzech niezależnych podmiotów, jest mało przekonywująca

i całkowicie sprzeczna z realiami prowadzenia jakiegokolwiek biznesu. Taka dokumentacja nie mogła znaleźć się w przypadkowych rękach. Jednocześnie należy zauważyć, iż oprócz dokumentów papierowych w posiadaniu skarżącej znajdowała się także dokumentacja elektroniczna, zabezpieczona na dysku komputera, będącego w posiadaniu strony, dotycząca również trzech kontrahentów spółki,

a więc sprzęt elektroniczny nie mógł być własnością wyłącznie jednej z nich. Sąd zgadza się w tym zakresie z organem, że bez wątpienia należał do podmiotu, który sprawował nad spółkami kontrolę i u którego został zabezpieczony – tj. do spółki C. Strona, wbrew wszelkiej logice, nie zauważa nic nadzwyczajnego w fakcie posiadania dokumentacji papierowej, elektronicznej i pieczęci trzech rzekomo niezależnych firm, a także dostępu do rachunków bankowych podmiotów, które według strony miały stanowić dla niej źródło dostaw towarów w różnych okresach rozliczeniowych. Sąd stwierdza, że powyższe ustalenia stanowią kolejny dowód, wpisujący się w materiał zgromadzony w sprawie, tworzący spójny obraz ujawnionego procederu - spółki S., D. i D. były podległe skarżącej spółce i w całości przez nią kierowane, co potwierdzają również pozostałe dowody, zgromadzone w przedmiotowej sprawie, jak np. kwestionowane przez skarżącą zeznania świadków, czy fakt przekazywania środków pieniężnych na zasadzie niezabezpieczonych zaliczek na nieokreślone dostawy, nad którymi w rzeczywistości kontrolę sprawował cały czas podmiot, który te zaliczki przekazał. Powyższe stanowi jedyne logiczne wytłumaczenie, dlaczego skarżąca spółka już na samym początku działalności nowego na rynku podmiotu (D.), zarejestrowanego przecież dopiero w dniu 23 września 2016 r., przekazała mu niemalże milion złotych na zasadach niczym nie zabezpieczonych zaliczek. Podobnie firma D., która pierwsze "transakcje" ze spółką miała przeprowadzić w czerwcu 2017 r., już na samym początku tej "współpracy" pozyskała od skarżącej kwotę kilkuset tysięcy złotych tytułem niczym nie zabezpieczonych zaliczek.

W świetle powyższego, trudno też dopatrywać się osobistego interesu czy stronniczości w składanych przez świadków zeznaniach, mających rzekomo zmierzać do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za działalność postronnych podmiotów. W zakresie powiązań rodzinnych i osobistych, występujących pomiędzy E. D. i T. S. należy zauważyć, że na powyższe okoliczności wskazywali sami świadkowie. Zdaniem sądu, to właśnie te powiązania umożliwiły powstanie spółki D. oraz powołanie na jej prezesa brata T. S., a jej samej na pełnomocnika tego podmiotu. Rodzeństwo (T. S. i V. S.) T. K. poznał natomiast przez prokurenta swojego uprzedniego "kontrahenta" E. D. (prokurenta w spółce S.), który w rzeczywistości pełnił funkcję jego kierowcy i jeździł z nim za granicę po samochody. Warto w tym miejscu wskazać, że we wniesionej skardze strona wskazuje, że zgodnie z jej wiedzą to właśnie ten mężczyzna był rzeczywistym właścicielem spółek D. i S., jednak nie podaje na potwierdzenie tych twierdzeń żadnych dowodów, czy też źródła takiej wiedzy.

Jak wynika natomiast z zeznań księgowej strony, A. F., złożonych

w trakcie przesłuchania przeprowadzonego dnia 7 marca 2018 r.: "(..) jesienią 2016 r. przeprowadziłam rozmowę z panem Krakowiakiem i powiedziałam, że podejrzane jest, że firma C. ma jednego dostawcę firmę S.. Po tej rozmowie firma S. przestała pojawiać się w rejestracji VAT spółki C. jako dostawca samochodów do firmy C. Pojawiła się firma D. sp. z o.o. ".

Z powyższego płynie wniosek, że T. K., po rozmowie z A. F. uznał, że należy "zakończyć współpracę" ze spółką S., gdyż może nieść negatywne dla niego skutki w postaci ujawnienia zorganizowanego procederu. Chcąc jednak

w dalszym ciągu czerpać z niego korzyści zainicjowano spotkanie T. K.

z kolejnym obcokrajowcem, na którego mógł założyć kolejną spółkę "słupa". Wyżej wymienieni nie byli natomiast powiązani ze spółką D., kolejnym "dostawcą" samochodów zza granicy, a T. S. w złożonych zeznaniach oświadczyła, iż nie zna osoby o nazwisku I. V., mającego pełnić funkcję prezesa

w niniejszym podmiocie.

Na uwagę zasługują również zeznania przywołanej już A. F., która wskazała ponadto, że w okresie gdy świadczyła usługi księgowe na rzecz skarżącej spółki, T. K. zaproponował jej prowadzenie księgowości w spółce D.. Świadek przystała na złożoną propozycję, nie zawarła jednak żadnej umowy w tym zakresie, nie spotkała się też z żadnym formalnym przedstawicielem spółki D., nie poznała jej prezesa, nie pobierała z niniejszego tytułu odrębnego wynagrodzenia traktując tę działalność, jako dodatkową w ramach świadczenia usług na rzecz Pana K. Pani A. F. zeznała, że kontakty dotyczące spółki D. prowadzone były wyłącznie za pośrednictwem skarżącej, to jest jej prezesa bądź pracownika. Współpracę w powyższym zakresie zakończono w maju 2017 roku. Dokumenty spółki D. zostały przekazane przez świadka obcokrajowcowi. Miało to miejsce w siedzibie C.

Również zeznania, złożone przez J. K. - kierowcę pracującego dla prezesa C., w pełni korespondują z zeznaniami innych świadków (T. S. czy E. D.), a także innymi dowodami, zaprezentowanymi przez organ w skarżonej decyzji. P. K. wskazał w nich, iż pracował bezpośrednio dla prezesa C., on także wypłacał mu wynagrodzenie. Ze świadkiem pracowali też inni kierowcy, których zadaniem było sprowadzenie aut zza granicy. Jednocześnie zeznający oświadczył, że dla Tomasza Krakowiaka pracował także E. D.. Ze wskazanych przez świadka okoliczności nie wynika, aby był on związany z innymi firmami niż C..

W kontekście powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż T. S. i E. D., a także inni powołani świadkowie w złożonych zeznaniach mieli na celu obciążenie odpowiedzialnością skarżącej za nieprawidłowości, jakich mieli się dopuścić rzekomi dostawcy strony postępowania. Osoby te, jak wykazano były powiązane z różnymi spółkami, z którymi miała "współpracować" skarżąca, bądź nie były powiązane z nimi wcale (księgowa, kierowca). Niezasadne jest więc doszukiwanie się stronniczego działania przesłuchanych świadków. Mając na uwadze powyższe, zarzut niewiarygodności złożonych zeznań, a także składanie ich przez osoby pozostające w zmowie, "w sposób de facto machinalny i wyuczony" należy uznać za całkowicie bezzasadny. Przemawia za tym również fakt, że zaprezentowany materiał dowodowy pozostaje spójny, nie tylko w zakresie dowodów, jakimi są złożone zeznania, ale także w powiązaniu ze wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie. Ocena tego materiału wykazała, że pozostaje on ze sobą w logicznym związku, trudno jest więc odmówić mu wiarygodności, tylko na podstawie niczym niepopartych twierdzeń skarżącej spółki.

Ze złożonych przez T. S. zeznań faktycznie wynika, że posiada nikłą wiedzę na temat firmy, którą rzekomo miała reprezentować, co jedynie potwierdza, że w rzeczywistości nie sprawowała w tej spółce żadnej znaczącej roli, ograniczając się jedynie do działania na polecenie T. K. – wpłacania

i wypłacania gotówki, co potwierdził także E. D. wskazując, że posiadała jedynie "pełnomocnictwo notarialne do banku". Warto jednak zauważyć, że pomimo nikłej wiedzy, dotyczącej funkcjonowania spółki D., T. S. dokładnie opisała swoją rolę w tej spółce oraz rolę jej brata, ograniczoną do formalnego figurowania

w dokumentach D., które nie pozostawały w jego dyspozycji (o czym powyżej). Złożone zeznania uwiarygadniają, nie tylko jak sugeruje strona skarżąca, oświadczenia składane przez partnera T. S., tj. E. D., ale też pozostałe dowody.

Odnosząc się do argumentu skargi, że twierdzenia spółki znajdują potwierdzenie chociażby w zeznaniach świadka A. T. złożonych w dniu

7 marca 2018 r., który wyraźnie zeznał, że to na zlecenie prezesa zarządu spółki D. V. S. założył i zarejestrował spółkę D., wskazać należy, że okoliczność ta nie mogła doprowadzić do zakwestionowania pozostałego materiału dowodowego i w jego obliczu nie może przesądzić, że spółka D. faktycznie należała do V. S.. W tych samych zeznaniach świadek A. T. wskazał nadto, że jego kontakty z tym podmiotem były mocno ograniczone i polegały jedynie na mailowym przekazywaniu korespondencji. W kontekście powyższego, zeznania

A. T. w żaden sposób nie dowodzą, że spółką D. kierował i zarządzał V. S. oraz jego siostra T. S. - jak sugeruje skarżąca, a jedynie świadczą o bardzo wąskim udziale tego świadka w sprawach spółki D..

Skarżąca kwestionuje również zeznania A. F. - księgowej spółek C. oraz D.. Trudno jest jednak dopatrywać się osobistego interesu, jaki miałaby zeznająca w przekazaniu nieprawdziwych informacji, dotyczących rozliczanych przez nią podmiotów, tym bardziej, że złożone zeznania nie odnosiły się do ich rozliczeń podatkowych, tylko do okoliczności przekazywania dokumentów, czy uzgodnień, dotyczących podjęcia się świadczenia usług księgowych na rzecz firmy D. oraz zakończenia świadczenia tych usług.

Słusznie więc uznał organ odwoławczy, iż na podstawie ustaleń dokonanych odnośnie rzekomych dostawców spółki można stwierdzić, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu mają charakter fikcyjny,

a wystawione na jej rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności, świadczące o tym, że T. K. – prezes zarządu skarżącej spółki – był twórcą procederu, w ramach którego dochodziło do opisanych nieprawidłowości. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej przez sąd skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie sądu, strona skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających kontrdowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych wniosków. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym wręcz drobiazgowym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, wskazując dowody je potwierdzające. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd nie może zatem się zgodzić, że w sprawie naruszono wymienione w skardze przepisy postępowania.

Odnosząc się do zaprezentowanej w tezy, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 216 § 1 o.p. - poprzez wydanie postanowienia

z dnia 17 sierpnia 2020 r. o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki, należy wskazać, że w powołanym postanowieniu organ szczegółowo wyjaśnił, że okoliczności, wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodów, tj. istotne dla sprawy okoliczności funkcjonowania spółek D. i D. w ujawnionym procederze, ustalono w przeprowadzonym postępowaniu na podstawie szerokiej gamy dowodów, m.in. zeznań złożonych przez T. S., E. D. oraz w zakresie spółki D. – przez A. F., świadczącą na zlecenie

T. K. usługi księgowe na rzecz tej firmy, jak też na podstawie dokumentów, zabezpieczonych u strony, informacji uzyskanych od GIIF, czy też zeznań J. K. – kierowcy pracującego na rzecz T. K. Wobec uznania, że zgromadzony w sprawie materiał jest spójny, a wnioski z niego wynikające logiczne, prawidłowo uznano, że jego uzupełnienie, bądź powtórzenie przeprowadzenia dowodów jawi się jako bezzasadne. Ponadto, fakt udowodnienia, bądź nieudowodnienia sprowadzania samochodów z Niemiec bezpośrednio do siedziby skarżącej spółki przez brata V. S. nie ma w sprawie istotnego znaczenia. W samym wniosku o przeprowadzenie niniejszego dowodu prezes zarządu kontrolowanej spółki wskazał, że samochody z zagranicy trafiały bezpośrednio do niego. Drugorzędne znaczenie mają natomiast informacje, kto fizycznie dokonywał ich przyprowadzenia. Według zeznań P. K. na rzecz skarżącej pracowało wielu kierowców, którym pracę zlecał bezpośrednio T. K. Organ natomiast nigdy nie sugerował, że auta zza granicy przyprowadzał osobiście prezes spółki. Warto tu wskazać, że jeżeli strona wnosi

o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy co do zasady uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem

(art. 188 o.p.). Uprawnienie, wynikające z art. 188 o.p., nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA

z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność

w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA:

z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1096/18).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazuje natomiast na konkretne fakty lub dowody, które mogłyby obalić ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

Całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia strony, że nie miała możliwości odniesienia się merytorycznie do materiałów niejawnych, w tym złożonych zeznań świadków (warto przypomnieć, że w decyzji zostały szeroko zacytowane skarżącej), co miało spowodować także brak możliwości złożenia przez Pana T. K. zeznań w charakterze strony, gdyż w takiej sytuacji jedyną możliwością przeprowadzenia rzetelnego dowodu w tym zakresie przez organ byłaby – jak wskazano w skardze – jedynie konfrontacja z osobami, które obciążają spółkę (oraz samego prezesa zarządu) odpowiedzialnością za działania zarządzanych przez siebie spółek D. i D..

Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy, strona miała zapewniony wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zebrały i analizowały w toku postępowania

i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik strony zapoznał się

z aktami przedmiotowej sprawy w dniu 23 września 2019 r. Podjęto próbę przesłuchania (na wniosek skarżącej) prezesa zarządu spółki w charakterze strony. T. K. dwukrotnie odmówił złożenia zeznań. Spółka miała zatem możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i choć

T. K. nie został przesłuchany, to z tego prawa skorzystała na piśmie

w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko spółki zaprezentowane w odwołaniu

i w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy przeanalizował i szczegółowo odniósł się do każdej z podnoszonych przez stronę wątpliwości i każdego

z formułowanych zarzutów.

Nie można również zgodzić się z zarzutem ukrycia materiałów dowodowych przed stroną, co według jej opinii spowodowało, iż nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów, a tym samym nie brała czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu. Wskazać należy, że informacje i dowody pozyskane od innego organu podatkowego w postaci wydanej przez ten organ decyzji, co do których odnosił się powyższy zarzut, wskazywały

w istocie na jedną okoliczność, dotyczącą spółki S., tj. podjętą próbę nawiązania kontaktu z tą spółką celem przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego. Organ podejmujący czynności w tym zakresie, ostatecznie nie otrzymał od spółki materiałów, podlegających sprawdzeniu - spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz nie złożyła wyjaśnień. Trudno jest więc mówić

w niniejszym przypadku o możliwości ukrycia jakichkolwiek dowodów przed stroną, gdyż organy de facto ich nie pozyskały. Ocenie natomiast w tym przypadku podlegały właśnie okoliczności, które towarzyszyły próbom nawiązania kontaktu ze spółką, na które bezpośrednio organ wskazał w wydanym rozstrzygnięciu.

Odnośnie natomiast materiałów, pozyskanych w toku prowadzonego postępowania prokuratorskiego strona, decyzją Prokuratury, nie miała bezpośredniego dostępu jedynie do treści odebranych w toku niniejszego postępowania zeznań, które zresztą zostały jej zaprezentowane w skarżonej decyzji w postaci obszernych cytatów, do których skarżąca szeroko się odnosi w złożonej skardze. Inne dowody wyłączone, w tym dokumenty, zabezpieczone w takcie przeszukania miejsca prowadzenia działalności przez C. - były

w posiadaniu prezesa zarządu tej spółki, w związku z czym nieuprawione jest twierdzenie, że są to materiały dla niego obce i nieznane.

Odnosząc się natomiast do wniosku o wystąpienie do organów niemieckich

w celu ustalenia, kto ze strony D. i D. dokonywał odbioru pojazdów

za granicą należy zaznaczyć, iż kwestia ta w niniejszej sprawie nie rozstrzyga spornego problemu. Ważne w tym zakresie pozostaje na rzecz kogo i w czyim imieniu działały osoby sprowadzające auta, a fakt ten został ustalony w oparciu

o dowody zgromadzone w sprawie, zaprezentowane w wydanym rozstrzygnięciu.

W tym przypadku należy również zauważyć, iż organ nie postawił tezy, że ww. czynności dokonywał osobiście T. K. Sąd stwierdza, że z formalnego punktu widzenia fakt taki nie mógł zaistnieć, gdyż oficjalnie nabywającym były podmioty D. bądź D.. Jak jednak ustalono w trakcie postępowania – dokumenty, potwierdzające okoliczności nabycia samochodów za granicą, nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na treści akt innych postępowań (w szczególności śledztwa Prokuratury Rejonowej W. oraz informacji uzyskanych od Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R.), co w sposób niedopuszczalny miało uniemożliwić skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz naruszyć wprost zasadę bezpośredniości postępowania w odniesieniu do dowodów osobowych (świadków). Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków

o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów,

a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami (z ograniczeniami związanymi z ochroną informacji niejawnych i mając na uwadze ochronę interesu publicznego) i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły w takim zakresie,

w jakim pozwoliły na to względy interesu ogólnego. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne

i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE

w przywołanych w skardze wyrokach z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 i z dnia

16 października 2019 r. C-189/18. Wyjaśnić należy, że przedmiotem tego ostatniego z wymienionych orzeczeń TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych

w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Analizując stanowisko TSUE, podkreślenia wymaga, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi

i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (opisanych powyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się

w niniejszej sprawie naruszeń prawa. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie istnieje bowiem prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z odrębnych postępowań, prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Natomiast dokumenty pozyskane z dochodzenia prokuratorskiego zostały decyzją Prokuratora wyłączone z możliwości udostępnienia stronie z uwagi na treść art. 179 § 1 o.p., tj. ochronę interesu publicznego. Zeznania świadków znajdujące wśród wyłączonych dokumentów zostały jednak przytoczone obszernie w wydanych decyzjach, a inne dowody, jak już wyżej wskazano spółka doskonale znała, bowiem dysponował nimi sam jej prezes zarządu, co zostało stwierdzone podczas przeszukania siedziby spółki.

W ocenie sądu dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że spółki D.

i D. nie dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych

z Niemiec, nie mogły ich zatem następnie sprzedać skarżącej spółce. To skarżąca była faktycznym nabywcą pojazdów w ramach WNT, zaś rolą jej rzekomego kontrahenta było jedynie "zdjęcie" ze skarżącej obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższego, sąd uznał, że autor skargi stawia tezy przeciwne, do tych postawionych przez organy z tą jednak różnicą, że organ przedstawia szereg dowodów na poparcie swojego stanowiska, zaś skarżąca, pomimo kwestionowania dokonanych ustaleń, nie wskazuje na żadne fakty czy dowody, mogące stanowić kontrargumenty. Przy czym skarżąca spółka czyni długie wywody na temat konieczności "osobistego" przesłuchania świadków przed organem podatkowym, prowadzącym postępowanie wobec skarżącej spółki w obecności strony lub jej pełnomocnika, zaś jedynie lakonicznie odnosi się do szeregu dowodów, świadczących o jej zaangażowaniu w omawiany proceder, zabezpieczonych

w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Należy wskazać, że

z żadnego dowodu zebranego w postępowaniu, nie wynikał fakt samodzielnego

i w pełni autonomicznego funkcjonowania kontrahentów skarżącej spółki, dokonania przez te podmioty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, faktycznego dysponowania spornymi towarami jak właściciel, czy też tego, że podmioty

te zawierały jakiekolwiek inne transakcje krajowe, poza tymi rzekomo dokonanymi ze skarżącą. Bez znaczenia pozostaje przy tym wskazywana przez stronę okoliczność, iż spółki te były w poszczególnych okresach czynnymi podatnikami VAT, bowiem był to wymóg niezbędny, aby móc pozorować sporne transakcje nabycia towarów

w ramach WNT, a następnie je odsprzedać na rzecz strony. Ta okoliczność nie świadczy natomiast o tym, że spółki te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie

w szczególności: w analizie dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy, w zeznaniach T. S., E. D. oraz w zakresie spółki D. – w zeznaniach złożonych przez księgową A. F. wykonującą na zlecenie

T. K. usługi księgowe na rzecz tego podmiotu, oraz w dokumentach zabezpieczonych u strony, informacjach uzyskanych od GIIF, czy też zeznaniach kierowcy pracującego na rzecz T. K. – J. K., w dowodach pozyskanych przez funkcjonariuszy PUCS w B., zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., czy też w informacjach uzyskanych z Trzeciego M. US

w R. w zakresie spółki S.. Strona skarżąca we wniesionej skardze pomija większość ze zgromadzonych dowodów, w zasadzie skupiając się na kwestionowaniu zeznań świadków, które jednak w pełni korespondują z ww. pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonym w rozpoznawanej sprawie.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organy trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a", ust. 2 pkt 4 lit. "c", ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółki D. i D. na rzecz skarżącej zasadnie stwierdzono, że nie można mówić o fakturach dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W świetle zaś art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które

w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, to skarżąca spółka, a nie jej rzekomi dostawcy, dokonała w okresie objętym postępowaniem WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u., których nie wykazała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ani w złożonych deklaracjach, wbrew postanowieniom art. 5 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. Skarżąca nie nabyła przy tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z brakiem faktur, dokumentujących dostawę towarów, stanowiącą u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W myśl bowiem art. 86 ust. 10b u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą

u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym

w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie sąd stwierdza, że organy miały podstawy do uznania, że skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanej, sztucznej konstrukcji (sztucznego łańcucha dostaw), zaś argumentacja strony, w zakresie badania świadomości podmiotu, uczestniczącego w transakcji, związanej z oszustwem podatkowym, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Badanie świadomości podatnika, co do faktu uczestniczenia w takich transakcjach, w przypadku stwierdzenia, iż podmiot ten jest inicjatorem i beneficjentem ujawnionego procederu, a faktury, którymi się posłużył są "fakturami pustymi" jest zbędne. Nie jest bowiem możliwe, aby proceder taki odbywał się bez świadomego uczestnictwa organizatora oraz osoby kontrolującej działalność firm, funkcjonujących w ramach stwierdzonego oszustwa. W wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1790/17, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, ukształtowane na tle różnych stanów faktycznych, z którego konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy

w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych

C-439/04 i C-440/04; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11

i C-142/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że nie ma prawa do odliczenia podatnik, który świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym, a jest nim posłużenie się przy odliczaniu podatku naliczonego fakturą, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana oraz świadome posłużenie się fakturą, której wprawdzie towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie wykonuje czynność, inny zaś wystawia fakturę, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury). W innych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ugruntowane poglądy, że stwierdzenie,

iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich opisana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17 i przywołane tam orzeczenia).W przypadku zatem, gdy fakturom nie towarzyszy dostawa towaru, jak to miało miejsce w tej sprawie, nie jest konieczne badanie i odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej oraz dobrej wiary skarżącego. Zarzuty w tym zakresie nie znalazły tym samym usprawiedliwionych podstaw.

W świetle poczynionych ustaleń organy były zobligowane również do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z obowiązującym od

1 stycznia 2017 r. przepisem art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei w myśl art. 112c u.p.t.u, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w postaci niezłożenia prawidłowej deklaracji VAT z uwagi na niewykazanie transakcji WNT, organ zasadnie ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 30% podatku należnego w odniesieniu do tej nieprawidłowości. Natomiast ustalenie, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy D. i D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych obligowało organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania – zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zarzutów w tym zakresie strona nie sformułowała wprawdzie w skardze, kontrolując legalność wydanej decyzji sąd ocenił jednak zgodność

z prawem również tej części skarżonego rozstrzygnięcia i doszedł do wniosku, że odpowiada ona prawu.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono zatem jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.