Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 791/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23,  art. 24,  art. 25
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2057/06 w sprawie ze skargi "L. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. Sygn. akt I GSK 2766/05 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "L. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 784/04 w sprawie ze skargi "L. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W..

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chybiony jest zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA prawidłowo ocenił charakter udzielonych upustów i ich wpływ na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów.

Za bezzasadny został uznany także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że nie można odmówić zasadności zarzutom naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszącym się do odmowy uchylenia decyzji organów celnych, pomimo dokonania przez nie wadliwych ustaleń faktycznych oraz dotyczącym, w tym zakresie, prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. Szczególnym wyrazem realizacji tych kompetencji jest wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązek sądu uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 135 p.p.s.a. wynika możliwość stosowania opisanego środka do innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w tym do decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą udzielania skarżącej rabatów (premii pieniężnych) była umowa nr [...], w której strony określiły warunki współpracy w zakresie kupna, sprzedaży i dystrybucji farmaceutyków. W kolejnych załącznikach do tej umowy konkretyzowano wartość zakupów, warunki dostawy i płatności oraz udzielania rabatu (premii pieniężnej). W rozpoznawanej sprawie organ celny pierwszej instancji przyjął, że do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2000 r. ma zastosowanie załącznik nr [...] z dnia [...] października 2000 r., obowiązujący od dnia [...] maja 2000 r.. W powołanym załączniku ustalono, że skarżącej zostaje przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82%, liczona od wartości wyrobów sprzedanych, którą ustalono w wysokości 39.052.710,00 EURO. Określając wartość celną leków importowanych przez skarżącą, organ celny obniżył ją w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącą uwzględniając wysokość premii pieniężnej ustalonej w załączniku z dnia [...] października 2000 r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. skarżąca podniosła, że zgłoszenie celne obejmowało farmaceutyki sprzedawane bez recepty, do których ostatnio wymieniony załącznik nie miał zastosowania. Spółka podała, że zasady i wysokość udzielania rabatów przy zakupie leków sprzedawanych bez recepty określone zostały w innym załączniku. Dyrektor Izby Celnej w W. po zapoznaniu się ze wskazanym przez stronę dokumentami tj. umową PL nr [...] i załącznikiem z dnia [...] kwietnia 2000 r. stwierdził, że dotyczy on leków sprzedawanych bez recepty, objętych 15% rabatem obliczanym od wartości całkowitej nabywanych produktów, określonej w wysokości 3.654.491,00 EURO. Według Dyrektora Izby Celnej w W. na obecnym etapie postępowania, z uwagi na upływ terminu do orzekania w sprawach celnych, "brak jest prawnej możliwości ustalenia wartości celnej zgodnie z ustaleniami innego procentowego wskaźnika rozliczeń...". Jednocześnie organ drugiej instancji stwierdził, że powołanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. na załącznik z dnia [...] października 2000 r., przyznający premię pieniężną w wysokości 11,82% nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, a rzeczywista płatność za importowane leki była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartości udzielonych upustów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała na przytoczone stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących ogólne zasady postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w ogóle powyższej kwestii nie rozważył. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji badał, czy istniały podstawy do zastosowania w sprawie wskazanego przez skarżącą załącznika z dnia [...] kwietnia 2000 r., przewidującego 15% rabat i czy trafnie organ odwoławczy uznał, że skorygowanie zgłoszenia celnego według zasad ustalonych w załączniku z dnia [...] października 2000 r. nie miało wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że organ ten stanowiska swego bliżej nie uzasadnił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zaskarżonej decyzji we wskazanym aspekcie była konieczna z uwagi na zawarte w jej uzasadnieniu stwierdzenie, że to upływ terminu przedawnienia orzekania w sprawach celnych uniemożliwił organowi odwoławczemu zmianę decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnienie zasad udzielania rabatu określonego w załączniku z dnia [...] kwietnia 2000 r. Stosunki umowne łączące eksportera z importerem kształtowane były różnie w zależności od asortymentu importowanych towarów (leki sprzedawane na i bez recepty, leki weterynaryjne) i okresu obowiązywania umów. Z tego powodu w każdym przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru przez uwzględnienie rabatów (premii pieniężnych) udzielanych skarżącej konieczne było ustalenie prawidłowej podstawy, wynikającej z umów łączących strony i załączników do nich, mających zastosowanie do konkretnego zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy zaistnienie omyłki w uzasadnieniu organu II instancji, skoro utrzymał on w mocy decyzje organu I instancji, podzielił tym samym argumentację zawartą w uzasadnieniu tegoż organu, który w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo wyliczył wartość celną towaru a wydając decyzję - prawidłowo ją uzasadnił. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, doszedł do identycznych wniosków jak organ I instancji, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r.". Bez bliższego określenia o jaką omyłkę organu odwoławczego chodzi brak jest podstaw do przyjęcia, że w ten sposób Sąd I instancji odniósł się do kwestii podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczącej zastosowania do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2000 r. rabatu w wysokości 15%. Gdyby nawet przyjąć, że organ II instancji omyłkowo wskazał na załącznik z dnia [...] kwietnia 2000 r., jako mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie to WSA powinien był co najmniej wyjaśnić na jakiej podstawie przyjął zaistnienie wskazanej omyłki.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Nie może ulegać wątpliwości, że w wypadku kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru, podanie podstaw faktycznych weryfikacji zgłoszenia celnego jest jedną z istotnych okoliczności, zaś decyzję, która tych okoliczności w sposób wyczerpujący nie wyjaśnia nie można uznać za zgodną z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że wobec zasadności wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest niecelowe .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2057/06 oddalił skargę Spółki "L. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbadał zaskarżoną decyzję i uznał, że decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skarżącej dotyczące błędnych ustaleń organu celnego w zakresie stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że umowa z [...] lipca 1999 r. oraz noty kredytowe miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Z postanowień powyższej umowy wynika, że L. Z. C.- F. SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby spółce "L. P." Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, a ponadto reguluje ona ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Kolejne załączniki do tej umowy precyzowały warunki udzielania rabatu (w tym wypadku rabatu naturalnego) obliczonego od wartości całkowitej nabywanych produktów w danym roku kalendarzowym. Podstawą uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w umowie. O zrealizowaniu postanowień umowy w powyższym zakresie świadczy wystawienie przez eksportera noty kredytowej z [...] czerwca 2000 r., przez co przyjął, że premia pieniężna liczona jest od łącznej wartości wyrobów zakupionych. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał za niezasadne zarzuty dotyczące wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy oraz zarzuty niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organy cytują postanowienia załącznika z dnia [...] października 2000 r., to jednak należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej wskazał na załącznik nr [...] z [...].04.2000 r. , jako dokument świadczący o tym, że wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Dyrektor Izby Celnej przeanalizował postanowienia umowy z dnia [...].07.1999 r. wraz z załącznikami, opisał mechanizm udzielania rabatów i wskazał, że rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość upustów. Sąd I instancji stwierdził, iż z uzasadnienia Dyrektora Izby Celnej wynika wprost, że załącznik z [...].04.2000 r. był organowi celnemu znany. Dyrektor Izby Celnej przyjął przy tym, że nie miał już możliwości uwzględnienia procentowego wskaźnika określonego tym załącznikiem, przy czym stwierdzenie to jakkolwiek nietrafne - w sprawie nie ma żadnego znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zauważa bowiem, że jest niesporne, iż w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w czerwcu 2000 r., rozliczony został tylko rabat przyznany notą kredytową z czerwca 2000 r. odwołującą się do umowy nr [...] i do sprzedaży za ten właśnie miesiąc. Zdaniem Sądu I instancji okoliczność powyższa powoduje, że niezależnie od tego, czy organ celny powołał stosowny załącznik do umowy tj. czy był to załącznik dotyczący 11,82% rabatu, czy też rabatu do 15 %, rozliczono tylko rabat przyznany, zgodnie z dokumentacją księgową spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe, uwzględnia mechanizm rozliczania rabatów ustalony między stronami w umowie i obniża wartość celną towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i jego poszczególne pozycje. Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny.

W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, iż zaskarżone orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest zgodne z prawem.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka "L. P." Sp. z o.o. w P. i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdyż utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, że Dyrektor Izby Celnej przyznał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy orzekaniu błędnego załącznika do Umowy nr [...], a naruszenie powyższych przepisów przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, tj. uchylające zaskarżoną decyzję organu celnego;

2. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. naruszających przepisy o postępowaniu, tj. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do Umowy [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia Skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii).

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej Sądu.

Przed przystąpieniem do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że poddany kontroli kasacyjnej wyrok, wydany został w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku Sądu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jakkolwiek więc, Sąd I instancji rozpatrując sprawę ponownie pozostawał nadal nie związany granicami podstaw i zarzutów skargi, to jednak przy wydawaniu zaskarżonego wyroku pozostawał w pewnym ograniczeniu, wynikającym ze związania wykładnią prawa dokonana w kasatoryjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 190 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach przewidzianych art.174 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w W. zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy jak i naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie stwierdzić należy, że wskazane w skardze kasacyjnej jej podstawy nie pozostają w sprzeczności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. IGSK2766/05.

Niewątpliwie w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. To przepisy proceduralne bowiem rzutują na prawidłowość stanu faktycznego przyjętego w sprawie - a tylko należycie ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę zasadności zastosowania norm prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów procesowych należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) dalej: p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że dotyczą one dwóch kwestii. W ocenie kasatora Sąd I instancji naruszył wymienione wyżej przepisy procedury sądowej w ten sposób, że nie uchylił zaskarżonej decyzji a także decyzji I instancji, mimo iż stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo a te nieprawidłowości polegały na zastosowaniu nie obowiązującego w sprawie załącznika do umowy [...]. Natomiast gdyby zastosowano załącznik prawidłowy, to decyzja zaskarżona " musiałaby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych a także inną wysokość rabatów ( do 15 %) niż premii ( do 11,82 %), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii)." Przy tak uzasadnionych zarzutach procesowych niezbędne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr [...] (zał. z dnia [...] października 2000 r. przewidującego dla spornych leków rabat do 11,82 %, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik z dnia [...] kwietnia 2000 r. przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który w motywach wyroku stwierdził, iż jakkolwiek organy orzekające powoływały w motywach decyzji załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 11,82 % to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik z dnia [...] kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia [...] lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów i stwierdzając, że rzeczywista płatność za importowane leki była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organowi odwoławczemu znany był załącznik z [...] kwietnia 2004 r. a to, że organ ten błędnie przyjął, że z przyczyn wskazanych przez siebie nie miał już możliwości przyjęcia wskaźnika procentowego tym załącznikiem określonego - jest w warunkach rozpoznawanej sprawy bez znaczenia. Sąd podkreślił, że w sprawie jest niesporne, że w odniesieniu do towarów dopuszczonych do obrotu w czerwcu 2000 r. rozliczony został rabat przyznany już notą z czerwca 2000 r. odwołującą się do sprzedaży za ten miesiąc i powołującą umowę nr [...]. Ta okoliczność w ocenie Sądu I instancji powoduje, że niezależnie od tego, czy organ powołał stosowny załącznik do umowy, i tak rozliczono w dokumentacji księgowej spółki rabat faktycznie przyznany.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez uwzględnienie wynikającej z noty kredytowej z [...] czerwca 2000 r., dotyczącej importu leków w czerwcu 2000 r. konkretnej kwoty rabatu proporcjonalnie rozliczonej w odniesieniu do leków dopuszczonych do obrotu w tym okresie (czerwiec 2000 r.), kwestia powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do umowy nie miała wpływu na wysokość rabatu a zatem i wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób art. 122 i 187 § 1 i 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny, gdyż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, bowiem w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuprawnione.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego. Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.