Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 165/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2018 r. uchylająca w całości decyzję Burmistrza H. z dnia [...] października 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że w złożonej do Burmistrza H. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. Skarżąca wykazała do opodatkowania:

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 5 033 m2 przy stawce 0,77 zł/m2 od której podatek wyniósł 3 875,41 zł;

- powierzchnię budynków pozostałych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 303 m2 przy stawce 19,33 zł/m2 od której podatek wyniósł 5 856,99 zł,

- wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 1 706 052 zł.

Razem podatek (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniósł 43 853,00 zł.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Burmistrz H. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 -2017 oraz na 2018 r.

Następnie, Burmistrz H. decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił ww. podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 46 753,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji opisał przebieg postępowania w sprawie. Organ wyjaśnił, że po przeanalizowaniu deklaracji ustalono, iż Spółka nie opodatkowała wszystkich budowli tj. dystrybutor, śmietniki, transformator itp., których właścicielem jest L. sp. z o.o. W związku z tym wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca, dnia 14 listopada 2017 r., poinformowała, że nie opodatkowano dystrybutorów, ponieważ Spółka stoi na stanowisku, że nie są one budowlami, brak jest transformatorów. W kolejnym piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. Skarżąca ponownie wyjaśniła, iż nie wykazano dystrybutorów paliw, gdyż nie są one budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, z tego też względu wyłączone są z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r. podatnik poinformował, że separator jest opodatkowany jako element dróg i placów, składnik 2200004681 i został ujęty w deklaracjach jako budowla oraz opodatkowany zgodnie z przepisami. Natomiast nie opodatkowano dystrybutorów, ponieważ zdaniem Spółki nie są one budowlami.

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., Skarżąca złożyła korektę deklaracji na 2018 r. i przesłała zestawienie środków trwałych za lata: 2013 - 2017.

Organ podatkowy przeanalizował przesłane przez Skarżącą zestawienie środków trwałych za 2016 r., i na tej podstawie sporządził tabelaryczne zestawienie budowli. Do budowli podlegających opodatkowaniu w 2016 r. organ zaliczył: wiatę paliwową, zbiornik paliwowy 50 m3, zbiornik paliwowy 20 m3, instalację paliwową, instalację technologiczną LPG, sieć oświetlenia zewnętrznego, drogi i place, zbiornik LPG 4,85 m3, pylon cenowy, cztery dystrybutory paliwowe 6-wężowe MPD, dystrybutor paliwowy TIR 2- wężowy, dystrybutor LPG. Wartość budowli wyniosła 1 851 051,90 zł, a obliczony od tej wartości, wg stawki 2%, podatek od nieruchomości (budowli) wyniósł 37 021,04 zł.

Burmistrz H. wskazał, że Skarżąca jest właścicielem działki nr [...] położonej w N. Sposób wyliczenia podatku za 2016 r. przedstawia się następująco:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 5 033 m2 x 0,77 zł = 3 875,41 zł (ustalono na podstawie wypisu z rejestru gruntów oraz deklaracji złożonej za 2016 r.);

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 303 m2 x 19,33 zł = 5 856,99 zł (ustalono na podstawie kartoteki budynków oraz deklaracji złożonej za 2016 r.);

- od wartości budowli: 1 851 051,00 zł x 2% = 37 021,04 zł (ustalono na podstawie złożonego przez Skarżącą zestawienia środków trwałych oraz deklaracji złożonej za 2016 r.).

Organ wyjaśnił ponadto, że dnia 4 września 2018 r., wysłano do Skarżącej na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), postanowienie w którym wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z przysługującego prawa ustosunkowania się do materiału dowodowego, Skarżąca nie skorzystała.

Burmistrz H. wyjaśnił też, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. II FSK 3894/14, zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne).

W sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno - użytkową. Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 22 października 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 60 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na włączeniu wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w N. przy ul. [...], podczas gdy ww. urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie mogą być zaliczone do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2) art. 2a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie (nie zastosowanie) w sytuacji, gdy nie da się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierającego definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie ww. przepisu Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co powinno skutkować nie włączeniem wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w N.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 43 853 zł (bez uwzględnienia kwoty odnoszącej się do dystrybutorów tj. 2 900 zł).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ podał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania dystrybutorów, które zdaniem Burmistrza H. podlegają opodatkowaniu jako budowle. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Burmistrz H. podał cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3894/14. Jedynym dowodem w sprawie, jaki organ uzyskał w toku wszczętego postępowania podatkowego jest raport z ewidencji środków trwałych. W aktach sprawy brak jest dokumentacji technicznej stacji paliw, która to dokumentacja - jak wynika z akt postępowania dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. - została wydana Spółce przy nabyciu nieruchomości.

Kolegium wyjaśniło, iż jakkolwiek dobrą praktyką jest uwzględnianie poglądów wyrażanych w orzecznictwie przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych, to jednak wyroki sądów nie stanowią dowodu w konkretnej sprawie i nie mogą stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien zebrać materiał dowodowy (np. oględziny, dokumentacja techniczna stacji paliw), który może potwierdzić, że sporne dystrybutory stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy dowody z oględzin i dokumentacji technicznej okażą się niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Do akt sprawy powinny być dołączone wszystkie dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli jeden dokument dotyczy kilku prowadzonych równolegle spraw, do jednych akt dołączyć należy oryginał, zaś do pozostałych - potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tego dokumentu.

Organ wyjaśnił, że w przedstawionych okolicznościach stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga podjęcia szeregu czynności dowodowych o zakresie wykraczającym poza dyspozycję art. 229 O.p. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. - poprzez błędne zastosowanie i uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na błędne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez zwrócenie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w sytuacji gdy sprawa powinna być rozstrzygnięta merytorycznie, gdyż urządzenia znajdujące się na stacji paliw w K., w szczególności zbiorniki i dystrybutory paliw są standardowymi urządzeniami tego typu (są to "takie same" urządzenia jakie znajdują się na innych stacjach paliw), w związku z czym decyzja narusza zasadę szybkości działania wyrażoną w przywołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu poddanego kontroli sądowo-administracyjnej dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. (tzw. decyzji kasatoryjnej), na mocy którego organ ten uchylił w całości decyzję Burmistrza H. z dnia [...] października 2018r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem Skarżącej, Organ odwoławczy błędnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego albowiem sprawa powinna być przez SKO rozstrzygnięcia merytorycznie, gdyż urządzenia znajdujące się na stacji paliw w K., w szczególności zaś zbiorniki i dystrybutory paliw, są standardowymi urządzeniami tego typu i dlatego też nie ma podstaw aby przeprowadzać na tę okoliczność postępowania dowodowego skoro "w istocie spór w sprawie jest sporem co do prawa".

Zdaniem Organu odwoławczego "w sytuacji (...) gdy organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami" w zakresie spornych dystrybutorów i że "stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości" – "(...) takiej wadliwości nie mógł konwalidować" (por. str. 10 uzasadnienia decyzji SKO).

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron oraz istocie sporu, Sąd w punkcie wyjścia rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu.

W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia.

Dalej zauważyć należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest mianowicie zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830).

Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

Jednocześnie dodać należy, że zgodnie z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję.

Z porównania treści przywołanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika jednoznacznie granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie uzupełnienie dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pojawia się konieczność zastosowania art. 233 § 2O.p. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na podstawie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa.

W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie takie okoliczności miały miejsce.

Jak bowiem słusznie wskazało SKO w zaskarżonej decyzji, merytoryczny spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania dystrybutorów, które – zdaniem Burmistrza H. – podlegają opodatkowaniu jako budowle. W tej sytuacji, zgodnie z definicją urządzenia budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, organ podatkowy (na potrzeby opodatkowania przedmiotowych dystrybutorów podatkiem od nieruchomości) winien ustalić czy urządzenie takie jest związane z obiektem budowlanym oraz czy zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a co wymaga określonych ustaleń faktycznych.

Tymczasem z akt sprawy organu I instancji wynika, że w zasadzie jedynym dowodem w sprawie, który uzyskał w toku postępowania podatkowego Burmistrz H. i na którym oparł się wydając zaskarżoną decyzję podatkową jest raport z ewidencji środków trwałych. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji technicznej stacji paliw, która to dokumentacja została wydana Skarżącej przy nabyciu nieruchomości.

Jak prawidłowo przy tym zauważył Organ odwoławczy, odwołując się do argumentacji Skarżącej co do zasad opodatkowania dystrybutorów w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jakkolwiek "dobrą praktyką jest uwzględnianie poglądów wyrażanych w orzecznictwie przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych", to jednak wyroki sądów nie mogą stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia i niejako "zastępować" ustaleń faktycznych, gdyż proces subsumpcji przepisów prawnych dotyczyć może "konkretnego" stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, ustaleń faktycznych nie może zastąpić też swoistego rodzaju "domniemanie", które wyprowadza Skarżąca, tj. że skoro takie same urządzenia, jakie znajdują się na innych stacjach, znajdują się również na stacji paliw w K., to tym samym należało sprawę rozstrzygnąć merytorycznie. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że podstawą do wydania decyzji są jednoznaczne i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym ustalenia faktyczne, a takich w aktach organu I instancji po prostu brak (poza wymienionym wcześniej raportem z ewidencji środków trwałych).

Dlatego Sąd zgadza się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że skoro organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność spornych dystrybutorów, to w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego w tej sprawie oraz, że takich wad procesowych Organ odwoławczy nie mógł ani "konwalidować", ani "uzupełnić" w drodze autonomicznego postępowania dowodowe, gdyż w takim przypadku, rozpoznałby "po raz pierwszy" merytorycznie sprawę za organ I instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego).

Mając na uwadze stwierdzone istotne braki dowodowe dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo więc Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstawy do zastosowania przez tenże Organ przepisu art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, SKO prawidłowo wywiązało się z obowiązku wskazania jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zadośćczyniąc w ten sposób dyspozycji art. 233 § 2 O.p., tj. że Burmistrz H. powinien zebrać taki materiał dowodowy, który potwierdzi, że sporne dystrybutory stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia przy tym wymaga, że SKO nie przesądziło o konkretnych dowodach, którymi jest związany organ I instancji (wskazując jedynie na otwarty katalog dowodów, jak np. oględziny, dokumentację techniczną) oraz wyjaśniając, że jeżeli wymienione przykładowo dowody z oględzin i dokumentacji technicznej okażą się niewystarczające, należy również rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Reasumując powyższe, utożsamianie sporu jedynie do kwestii kwalifikacji prawnej spornych dystrybutorów, jak chce tego Skarżąca, a co ma uzasadniać tezę o konieczności wydania merytorycznej decyzji podatkowej bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to w imię zasady "szybkości postępowania organów podatkowych" jest, w ocenie Sądu, nieuprawnione.

Oczywiście, Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, tym niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu.

Końcowo Sąd zauważa, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zatem Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób samodzielny powinien podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi są nieuzasadnione oraz, że brak jest innych ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu, w związku z czym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.