Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1768/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.141 par 4, art.174, art.176, art.183 par 1, art.184, 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.15 ust 1, art ust 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.93, art.94
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 32/08 w sprawie ze skargi M. Z. O. Z. sp. z o.o. w Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Z. O. Z. sp. z o.o. w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm., dalej Ord.pod.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania M. Z. O. Z. spółka z o.o. w Z. (spółka MZOZ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 sierpnia 2007r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 248.465,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ II instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na następujących ustaleniach faktycznych:

Spółka MZOZ została utworzona w oparciu o uchwałę Rady Miasta Z. Nr [...] z dnia 20 grudnia 2001 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. z 1996 r. Nr 13 poz. 74). W ślad za uchwałą miasto na prawach powiatu Z. zawiązało w dniu 10 stycznia 2002 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której właścicielem, a zarazem jedynym jej udziałowcem było miasto na prawach powiatu Z. W uchwale tej zawarto stwierdzenie, że przedmiotem działania spółki MZOZ będzie utworzenie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz to, że miasto Z. obejmie wszystkie 50 udziałów. W dniu 31 stycznia 2002 r. spółka MZOZ została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestr Przedsiębiorców.

W dniu 15 stycznia 2002 r. spółka MZOZ zawarła umowę z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (SP ZOZ) w sprawie użyczenia do "współużywania" pomieszczeń zajmowanych przez dyrekcję SP ZOZ jako siedziby zarządu spółki, a także do współużywania w niezbędnym zakresie pomieszczeń komunikacyjnych oraz pomieszczeń sanitarnych. Pismem z dnia 28 kwietnia 2003 r. spółka MZOZ poinformowała Urząd Skarbowy o rozpoczęciu działalności z dniem 1 kwietnia 2003 r.

ZOZ w Z (powołany Zarządzeniem Wojewody nr [...] z dnia 14 września 1998 r.) uchwałą Rady Miasta Z nr [..] z dnia 25 września 2003 r. został postawiony w stan likwidacji (na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - art. 36, art. 43, art. 60 ust. 4b). Jako przyczynę likwidacji wskazano przejęcie jego funkcji przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę MZOZ. Mienie będące we władaniu likwidowanego ZOZ na podstawie decyzji Wojewody S. z dnia 5 października 1999 r. oraz kolejnych z dnia 22 listopada 2001 r., wydanych w związku z art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 24.07.1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. 106, poz. 668) było własnością miasta na prawach powiatu Z.

W dniu 12 lutego 2004 r. aktem notarialnym miasto na prawach powiatu Z. wniosło na rzecz spółki MZOZ (na podstawie uchwały Rady Miasta Z, nr [...] z dnia 29 stycznia 2004 r.) aport w postaci nieruchomości wraz ze składnikami budowlanymi o wartości 13.710.000,00 zł. Na podstawie umowy zawartej w dniu 19 lipca 2005 r., spółka MZOZ zakupiła od ZOZ w likwidacji mienie ruchome o wartości 1.080.000,00 zł. Według odpisu z KRS na dzień 13 marca 2007 r. kapitał zakładowy spółki MZOZ wynosił 14.571.000,00 zł. Pracownikom likwidowanego zakładu przysługiwały świadczenia wynikające z "ustawy 203", tj. ustawy z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1995r. Nr 1 poz. 2 z późn. zm.),

W dniu 30 stycznia 2004 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy ZOZ w likwidacji a spółką MZOZ w sprawie przejęcia na podstawie treści art. 23(1) ustawy z dnia 26 1974 r. – Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz.294 ze zm., dalej Kp). pracowników ZOZ w likwidacji, zatrudnionych na dzień zawarcia porozumienia, przez nowopowstała spółka MZOZ. Jednocześnie spółka MZOZ zawarła z każdym z pracowników porozumienia o zatrudnieniu, w którym określone zostały warunki pracy i płacy pracownika po jego przejściu w trybie art. 23(1) Kp i wstąpieniu pracodawcy w miejsce poprzedniego, tj. ZOZ. Ponadto określono m.in. rodzaj wykonywanej pracy, miejsce wykonywania pracy, wynagrodzenie miesięczne brutto oraz to, że cyt. "Pracownikowi nie będą przysługiwać świadczenia, wynikające z "ustawy 203", w tym z art. 4a" (§ 1 pkt 13). Porozumienie weszło w życie z dniem 1 lutego 2004 r.

W dniu 10 marca 2004 r. podpisane zostało porozumienie pomiędzy NFZ, ZOZ i spółkę MZOZ w sprawie ogólnych warunków udzielania świadczeń zdrowotnych, na mocy którego ZOZ przekazał całość praw i obowiązków na rzecz spółki MZOZ wynikających z umów zawartych z NFZ. Przekazanie następuje z dniem 1 marca 2004 r. spółka MZOZ - na podstawie list płac - wypłaciła w 2005 r. pracownikom należne świadczenia za lata 2002, 2003, I/2004 w łącznej kwocie 914.495,33 zł wynikające z "ustawy 203", nie kwalifikując ich jako koszty działalności 2005r. Płatności nastąpiły w miesiącach marcu, kwietniu, czerwcu, wrześniu oraz listopadzie 2005 r. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu złożono w dniu 31 marca 2006 r. W dniu 22 marca 2007r. złożono korektę zeznania za 2005 r. oraz wyrażono prośbę o ustalenie nadpłaty w kwocie 173.755,00 zł. Przyczyną złożenia korekty było podwyższenie kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. o wypłacone wynagrodzenia z tytułu "ustawy 203". Uzasadniając korektę spółka wskazała na przejęcie z dniem 1 lutego 2004 r. (na podstawie art. 23(1) Kp) wszystkich pracowników ZOZ w likwidacji wraz ze zobowiązaniami, w tym z tytułu wynagrodzeń wynikających z "ustawy 203". Wynagrodzenia (zobowiązania) księgowano na kontach kosztów przyszłych okresów. Wypracowany zysk, uchwałą Walnego Zgromadzenia przekazywano na fundusz rezerwowy, a z tego funduszu pokrywano bezpośrednio koszt przyszłych okresów. Spółka MZOZ przyznała, że nie jest następcą prawnym zlikwidowanego ZOZ w Z.

Organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe znaczenia w sprawie ma wyjaśnienie kwestii, czy i w jakim zakresie spółka MZOZ weszła w prawa i obowiązki zlikwidowanego ZOZ. Zauważono, że procedury likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej regulują przepisy określone w art. 43 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (i.t. Dz.U. z 200 7r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej ustawa o zoz). Podkreślono, że w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do dnia 10 marca 2004 r., tj. daty zawarcia porozumienia pomiędzy NFZ, ZOZ i spółki MZOZ w sprawie warunków udzielania świadczeń zdrowotnych na terenie miasta Żory funkcjonowały dwa podmioty prowadzące działalność w zakresie ochrony, zdrowia, korzystając z tego samego mienia. Spółka MZOZ została wyposażona w mienie na jakim funkcjonował nadal ZOZ. Wskazano, że skoro wniesienie przez Miasto Z. do spółki MZOZ aportu nastąpiło w dniu 13 lutego 2004 r. to na ten dzień nie doszło do przejęcia zakładu, a jedynie nastąpiło udostępnienie mienia. Spółka MZOZ była nowym podmiotem niepozostającym w ciągu przekształceń ZOZ. Zdaniem organu nie można było również mówić o wejściu spółki MZOZ w prawa i obowiązki ZOZ na podstawie dokumentów przedstawionych organowi odwoławczemu w dniu 26 października 2007 r. m. in. umów zawartych w dniu 10 marca 2004 r. z NFZ.

Odnosząc się do twierdzenia spółki MZOZ, że doszło do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1)Kp. organ odwoławczy wskazał, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w razie gdy dochodzi do przejęcia całego zakładu pracy, połączonego z likwidacją dotychczasowego pracodawcy, to za zobowiązania powstałe u poprzedniego pracodawcy odpowiedzialność ponosi nowy pracodawca. Zauważono, że prawna likwidacja pracodawcy, prowadząca do wykorzystania jego zorganizowanego mienia (zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym) w celu kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach nowej struktury organizacyjnej nie jest likwidacją, o której mowa w art. 41 KP., stanowi jedynie przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, którego skutki w sferze stosunków pracy określa art. 23 § 1 KP.

Nawiązując do zarzutu o wyłączeniu przez organ pierwszej instancji stosowania art. 23(1) Kp. powołując się na art. 60 ust. 6 ustawy o zoz. organ odwoławczy zauważył, że w świetle tego ostatniego przepisu ustawy o zoz, po likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jego zobowiązania i należności stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki urzędu terytorialnego. O tym, że nastąpiła likwidacja zakładu na podstawie przepisów ustawy o zoz świadczyła zawarta z pracownikami przez ZOZ ugoda, w której między innymi zamieszczono oświadczenie organu założycielskiego (miasto Z.), z którego wynika, że zobowiązania likwidowanego samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej jeżeli nie zostały zrealizowane w toku postępowania likwidacyjnego przechodzą na organ założycielski, którym w stosunku do SP ZOZ jest Miasto Z.

Zdaniem organu odwoławczego, przejęcie pracowników nie jest równoznaczne z przejęciem zakładu pracy, chociaż nie wyklucza następstwa prawnego podmiotu przejmującego w zakresie roszczeń pracowników. Wskazano, że należało rozróżnić znaczenie pojęć "przejęcie pracowników w trybie art. 23(1) Kp." i "przejęcie zakładu pracy przez innego pracodawcę" w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniono, że pojęcia te nie są tożsame, dotyczą odmiennych procesów oraz podlegają regulacjom różnych w/w ustaw. Likwidator zawierając ugodę z pracownikami wskazał precyzyjnie kto jest odpowiedzialny za zobowiązania wobec pracowników, którzy na dzień jej podpisania (9 lutego 2004 r.) byli już pracownikami nowego pracodawcy, tj. spółki MZOZ. Spółka MZOZ nie brała udziału przy podpisywaniu ugody, co świadczyło, że nie była związana jej uzgodnieniami jako osoba nie będąca prawnym następcą. Zgodnie z zawartymi ugodami spółka MZOZ nie mogła dokonać wypłaty zaległych wynagrodzeń. Wypłat tych mógł dokonać tylko ZOZ w likwidacji lub - Miasto Z. Kwoty te, za lata 2002 i 2003 mimo, że zostały naliczone przez ZOZ, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wypłaconych, zaległych za lata 2002,2003,1/2004 wynagrodzeń pracownikom zatrudnionych w tych latach w innym przedsiębiorstwie stanowią koszty uzyskania przychodu spółki. Przywołano przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślono, że Spółka MZOZ zdecydowała się wypłacić zaległe świadczenia mimo, że nie była następcą prawnym ZOZ, ponieważ uznała, iż wypłata ta była nie tylko konsekwencją realizacji postanowień art. 23(1) Kp ale istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami a przychodami - przekształcenie było zmianą organizacyjną sensu largo, której celem było zapewnienie ciągłości świadczenia usług medycznych, a dokonanie go w trybie art. 23(1) Kp (przejęcie pracowników i majątku ZOZ) umożliwiło świadczenie usług medycznych, w zakresie realizowanym wcześniej przez ZOZ oraz uzyskanie cesji kontraktu z NFZ. Dokonanie wypłaty świadczeń przejętym pracownikom było więc tego następstwem.

Odnosząc się do wywodów spółki MZOZ w kwestii wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stwierdzono, że aby było możliwe odliczenie kosztów musi wystąpić przychód, dla którego koszty te zostały poniesione. Regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dotyczące momentu potrącenia kosztów z wymienionych w artykule tytułów, na które powołuje się spółka MZOZ nie miały zastosowania w rozpatrywanym przypadku, gdyż nie była ona następcą tych zobowiązań. Wyjaśniono, że poniesiony przez spółkę MZOZ wydatek z tytułu "ustawy 203" dotyczył lat 2002, 2003, I/2004, czyli okresu w którym pracownicy nie byli zatrudnieni w spółce a ponieważ nie wstąpiła ona w prawa i obowiązki ZOZ zgodnie z Ordynacją podatkową, to zobowiązania zlikwidowanego SP ZOZ nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dla spółki MZOZ w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka MZOZ podniosła zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod.) przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym przez błędne przyjęcie, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty przejętym pracownikom zaległych wynagrodzeń wynikających z "ustawy 203 zł".

- naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, w szczególności zaś przez przyjęcie, iż wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń wynikających z "ustawy 203 zł" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że tylko następstwo prawne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej pozwala zakwalifikować określone wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem strony skarżącej przejmując pracowników ZOZ stała się ona z mocy prawa (art. 23(1) § 2 Kp) odpowiedzialna za wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem zakładu pracy zobowiązania. Wprawdzie wskazany przepis mówi o przejściu części zakładu pracy, jednakże orzecznictwo i komentatorzy jednoznacznie stwierdzają, że przepis dotyczy także przejęcia całości zakładu pracy. Konsekwencją powyższego była konieczność realizacji ugód zawartych przez ZOZ z przejętymi pracownikami. Zdaniem skarżącej opisane działania spowodowały przekształcenie ZOZ w spółkę MZOZ sensu largo. Z formalnego punktu widzenia skarżąca nie była następcą prawnym ZOZ, gdyż przepisy prawa nie przewidywały takiego skutku. Brak było wówczas ustawowej procedury przekształcania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego. Z formalnego punktu widzenia nastąpiła zatem likwidacja osoby prawnej - ZOZ i poszerzenie zakresu działania innej osoby prawnej strony skarżącej. Powyższe przekształcenie rodziło jednak skutki w zakresie następstwa prawnego na gruncie Kodeksu pracy (art. 23(1) Kp.), gdyż skarżąca przejęła od ZOZ szpital miejski jako zakład pracy ze skutkami wynikającymi z art. 23(1)§2 Kp.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn.akt I SA/GL 32/08, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przywołać treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie problem jest złożony ponieważ wypłaty dotyczą wynagrodzeń należnych za okresy, kiedy spółka nie była pracodawcą osób uprawnionych do uzyskania tych wypłat.

Sąd za nietrafny uznał pogląd organu odwoławczego, że tylko następstwo prawne wynikające z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej czyniłoby możliwym zaliczenie spornych wypłat do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniono, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, czego konsekwencją jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Sądu nie znaczy to jednak, że w sytuacji gdy z przepisów innych gałęzi prawa wynika obowiązek określonego zachowania się podmiotu (świadczenie na rzecz określonych osób) to jest to obojętne z punktu widzenia norm prawa podatkowego.

Sąd wskazał art. 23(1) Kp i wyjaśnił, że opisany w tym przepisie skutek następuje z mocy prawa, a wiec nowy pracodawca nie musi zawierać z pracownikami przejmowanego zakładu umów o pracę. Przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej z mocy art. 23(1) Kp. następuje automatycznie, tzn. niezależnie od tego, czy i jakiego rodzaju decyzja została podjęta co do "przekazania" pracowników. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem zakładu pracy jako całości odpowiada nowy pracodawca, a stosownie do § 2 tego artykułu, w razie przejścia części zakładu odpowiadają solidarnie dotychczasowy i nowy pracodawca. Zasadniczym zaś elementem przejścia zakładu jest zmiana pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kp. Przejście to, czyli przejecie zakładu może mieć różną formę i charakter: przy czym – zdaniem Sądu - nie budzi wątpliwości wykładnia, że podstawową przesłanką zastosowania art. 23(1) Kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą.

Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy wyprowadził z prawidłowo ustalonych faktów wniosek, iż nie doszło do przejęcia ZOZ przez spółkę MZOZ. Powodem przyjęcia takiej tezy było to, że ZOZ uległ likwidacji na mocy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Uznając ten pogląd za nietrafny, zwrócono uwagę, że powodem podjęcia przez Radę Miasta Z. uchwały Nr [...] z dnia 20 grudnia 2001 r., a następnie zawiązania przez miasto spółki MZOZ było utworzenie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Ciąg dalszych zdarzeń doprowadził do przejęcia funkcji ZOZ przez spółkę MZOZ, a w konsekwencji do postawienia ZOZ-u w stan likwidacji na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jako przyczynę likwidacji podano w uchwale Rady Miasta Z. nr [...] z dnia 25 września 2003 r. właśnie przejęcie jego funkcji przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę MZOZ. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że władze Miasta Z. zakładały, że przejęcie mienia, całego personelu, a także zadań wynikających z kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w skutkach doprowadzi do likwidacji ZOZ w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I naruszenie prawa materialnego, tj art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie:

- art. 15 ust. 1 z zw. z art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłaty dokonywane przez Miejskie Zakłady Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. w Z. z tytułu zaległych wynagrodzeń opartych na "ustawie 203", na rzecz osób, które nie były pracownikami tej spółki w czasie, w którym zobowiązania z tego tytułu powstały, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki MZOZ w Z., podczas, gdy wynagrodzenia te, mimo, że nie zostały zapłacone, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym powstały Zakłady Opieki Zdrowotnej w Z. w likwidacji.

- art. 93-94 Ord.pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu prawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzeń dokonanych w oparciu o przepisy "ustawy 203" , nie jest konieczne wykazanie, że Miejskie Zakłady Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. w Z. weszły w prawa i obowiązki na podstawie wskazanych przepisów, podczas, gdy katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy prawa podatkowego,

- art. 23(1) k.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że likwidacja Zakładu Opieki Zdrowotnej w trybie ustawowym nie wyklucza możliwości przyjęcia, że doszło do przejścia zakładu pracy w całości na innego pracodawcę ze skutkami określonymi w art. 23(1) k.p.

II mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym szczegółowego i wyczerpującego ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i oparciu się na twierdzeniach spółki, co do charakteru prawnego i skutkach podatkowych jakie niesie dla MZOZ w Z. wypłata wynagrodzeń dokonana w trybie "ustawy 203".

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na brak dostatecznego uzasadnienia ostatniego z nich, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, iż sąd zaniechał dokonania analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, czego przejawem miał być brak "szczegółowego i wyczerpującego ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza zasadności tego spostrzeżenia, bowiem wynika z niej, że sąd rozważył prezentowany przez ten organ punkt widzenia, wyjaśniając dlaczego nie podzielił jego stanowiska. Niezależnie od tego wypada podkreślić, że tak pojmowany zarzut należało powiązać z bardziej konkretną podstawą kasacyjną, chociażby w postaci przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniono, wdając się w końcowej części skargi kasacyjnej w ogólnikowe dywagacje na temat "właściwego określenia" przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego (s. 15 – 16). Konstatacja ta pozwala przejść do drugiej grupy zarzutów ujętych w pkt. I petitum skargi kasacyjnej.

Analiza dwóch pierwszych z wymienionej kategorii zarzutów prowadzi z kolei do wniosku, że naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 93 – 94 Ord. pod. podciągnięto pod niewłaściwą podstawę kasacyjną. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, naruszenia, o których mowa, łączyły się z błędami wykładni prawa (s. 2 skargi kasacyjnej). Tymczasem już pobieżne zapoznanie się z treścią zarzutów wskazuje, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym można było co najwyżej dopuścić się naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Rzecz w tym, że sąd w najmniejszym nawet stopniu nie odniósł się do kwestii sposobu rozumienia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz art. 93 – 94 Ord. pod., wypowiadając się jedynie co do tego, czy mogły one znaleźć w sprawie zastosowanie. Przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji nie było zatem to, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wyliczone przepisy prawa materialnego, a tylko ustalenie dopuszczalności ich zastosowania, co nakazuje uznać podniesione w tej materii zarzuty za bezprzedmiotowe (niedostosowane do powołanej podstawy kasacyjnej). Trzeba jednocześnie zaznaczyć, iż skategoryzowanie w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej wiąże autora skargi kasacyjnej w tym sensie, iż zobowiązuje go do powiązania sformułowanych zarzutów z właściwą podstawą kasacyjną, a nie jakąkolwiek podstawą (tezę tę da się wywieść wprost z brzmienia art. 176 w związku z art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a. Jest zupełnie oczywiste, że dopiero ustalenie faktu błędnej wykładni przepisów kształtujących podstawę określonych zobowiązań Spółki wobec pracowników (tworzących umocowanie do wypłaty wynagrodzeń) otwierałoby drogę dla zbadania, czy naruszono przepisy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz/lub art. 93 – 94 Ord. pod. przez ich niewłaściwe zastosowanie (w każdej z wchodzących w grę postaci, a mianowicie przez zaaprobowanie dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykluczenie możliwości zastosowania przepisów Ord. pod. regulujących zagadnienie sukcesji w sprawach podatkowych).

Jakkolwiek i trzeci z postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię nie jest do końca jasny, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są podstawy aby odnieść się do niego merytorycznie. Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zastosował błędną wykładnię "polegającą na przyjęciu, iż likwidacja Zakładu Opieki Zdrowotnej w trybie ustawowym nie wyklucza możliwości przyjęcia, że doszło do przejścia zakładu pracy w całości na innego pracodawcę ze skutkami, jaki niesie art. 23(1) Kodeksu pracy" (s. 3 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie tego zarzutu może wprowadzać w błąd co do kwalifikacji prawnej zarzucanego sądowi uchybienia, bowiem na s. 9 – 10 skargi kasacyjnej, jej autor wchodzi w rozważania dotyczące oceny prawnej okoliczności faktycznych. Nie bardzo więc wiadomo, czy kwestią wywołującą spór jest samo rozumienie art. 23(1) Kodeksu pracy, czy też nadanie kwalifikacji prawnej posunięciom związanym z likwidacją publicznego zakładu opieki zdrowotnej, czego następstwem byłoby niewłaściwe zastosowanie wspomnianych wcześniej przepisów prawa. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, w ocenie skarżącej Spółki, "przejęcie pracowników nie jest [...] równoznaczne z przejęciem zakładu pracy, chociaż nie wyklucza następstwa prawnego podmiotu przejmującego w zakresie roszczeń pracowników". Odnosząc się do tej myśli, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że trzeba odróżnić znaczenie pojęć "przejęcie pracowników w trybie art. 23(1) Kp" i "przejęcie zakładu pracy przez innego pracodawcę w trybie ustawy Ordynacja podatkowa". Zauważył on dalej, że pojęcia te "nie są tożsame, dotyczą odmiennych procesów oraz podlegają regulacjom różnych ww. ustaw" (s. 10). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do istnienia dystynkcji pomiędzy wymienionymi pojęciami, jednak akurat to spostrzeżenie nie wnosi niczego, co mogłoby w płynąć na wynik przeprowadzanej kontroli instancyjnej. Problem nie tkwi bowiem w dychotomicznym rozróżnieniu: przejęcie pracowników – przejęcie zakładu pracy, lecz w ustaleniu dopuszczalności zastosowania art. 23(1) Kodeksu pracy w sytuacji upadłości lub likwidacji pracodawcy. Wyczerpująco i przekonująco odniósł się do tego zagadnienia sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 18 – 19 uzasadnienia zapadłego wyroku. Wyjaśnił on, że mając na uwadze proces zapoczątkowany uchwałą Rady Miasta Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2001 r. nie można było twierdzić, iż likwidacja ZOZ w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. wykluczyła "przejście zakładu pracy w całości na innego pracodawcę (MZOZ) ze skutkami z art. 23(1) Kp" (s. 19). W tym względzie odwołano się zresztą do prezentowanego w literaturze przedmiotu stanowiska, w myśl którego, prawna likwidacja pracodawcy prowadząca do wykorzystania jego zorganizowanego mienia – zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym w celu kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach nowej struktury organizacyjnej, "nie jest likwidacją, o której mowa w art. 41(1) Kp". Stanowi ona natomiast "przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, którego skutki w sferze stosunków pracy określa art. 23(1)" (s. 19 uzasadnienia wyroku).

Nie wytrzymuje również próby krytyki argumentacja odwołująca się do niezgodności uregulowania z art. 23(1) Kodeksu pracy z Dyrektywą Rady 2001/23/WE z dnia 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw albo zakładów. Jak kategorycznie stwierdzono w skardze kasacyjnej, przepisy art. 23(12) Kodeksu pracy, "z uwagi na niedostosowanie ich do wymogów Dyrektywy Rady nie mają zastosowania w stosunku do jednostek będących w stanie likwidacji, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie". Wypowiedź tę uzupełniono tezą, iż przepisy Dyrektywy jako aktu wyższego rangą wobec ustaw krajowych stosuje się odpowiednio" (s. 15 skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to zdaje się podważać logikę ujawnionej wcześniej argumentacji, gdyż przenosi problem na płaszczyznę podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.(wadliwości w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a nie postawionego uprzednio zarzutu błędu wykładni prawa materialnego). Nie wnikając w kwestię warunków przesądzających o możliwości zastosowania bezpośrednio przepisu Dyrektywy (odpowiednia precyzja postanowień Dyrektywy i jej samowykonalność), trzeba zaznaczyć, że ten wywód jest obciążony błędem wewnętrznej sprzeczności – jedna część argumentacji wyklucza możliwość uznania za zasadną innej jej części (błąd wykładni prawa nie może pokrywać się – w tym stanie faktycznym i prawnym – z błędem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego).

Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.