Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1040/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. L. Ś. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych spółkę wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 4 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej "spółka", "Spółka Przekształcana" lub "wnioskodawca") prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek; wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pośrednictwa w obrocie nieruchomościami; zarządzania nieruchomościami na zlecenie; pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W związku z zamiarem przeprowadzenia procesu restrukturyzacji w celu wyodrębnienia podstawowego filaru prowadzonej działalności wraz z towarzyszącymi jej elementami gospodarczymi, które poddane zostaną przyszłej sukcesji następców prawnych wdrożonych w funkcjonowanie planowanego projektu, operacja restrukturyzacji będzie przeprowadzona jako zdarzenie gospodarcze kompleksowo zapewniające objęcie sukcesją wybrane składniki majątkowe przy jednoczesnym płynnym wdrożeniu w prowadzenie projektu gospodarczego wybranych sukcesorów.

W związku z powyższym wnioskodawca planuje przekształcenie spółki (spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową (dalej: "Spółka Przekształcona"). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy Kodeks spółek handlowych. Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

Planuje się, że przed dniem przekształcenia do spółki przystąpią nowi wspólnicy: sukcesorzy (dzieci) i nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy obejmą udziały w kapitale zakładowym wnioskodawcy. W wyniku przystąpienia do spółki nowych udziałowców wartość kapitału zakładowego spółki nie ulegnie zmianie (zmianie ulegnie struktura udziałów). Objęcie udziałów w spółce przez nowych wspólników nastąpi poprzez ich zakup od dotychczasowych wspólników spółki.

Projekt zakłada, że nowy udziałowiec będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pełnił w Spółce Przekształconej funkcje komplementariusza, zaś pozostali wspólnicy Spółki Przekształcanej będą komandytariuszami.

Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, udziałowcy spółki nie wniosą do spółki Przekształconej na dzień przekształcenia żadnych nowych wkładów. Spółka Przekształcona tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia.

Pod względem bilansowym majątek Spółki Przekształconej będzie obejmował

w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego spółki przed jej przekształceniem. Niemniej jednak całkowita wartość majątku spółki (suma bilansowa) nie zostanie w toku restrukturyzacji zmieniona i majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi spółki na dzień przekształcenia.

Projekt umowy Spółki Przekształconej (komandytowej) będzie nosił w swojej treści zapis, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody pozostałych wspólników.

Z uzupełnienia wniosku wynikało, że:

1. Wkłady w spółce przekształcanej nie były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2. Cały majątek Spółki Przekształcanej, który wejdzie w skład majątku Spółki Przekształconej (spółki komandytowej) a zatem także wartość kapitału zapasowego

i zysków niepodzielonych nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania Spółki Przekształcanej.

3. Nie miało miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit.c ustawy z dnia 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150), dalej "p.c.c.", wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, że skoro w świetle przepisów Dyrektyw Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. oraz 2007/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które mają zastosowanie również do polskiej spółki komandytowej, to polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a opisane wyżej przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie wyłączenia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 lit.b p.c.c., co w konsekwencji oznacza, że dla nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, opisana wyżej czynność, tj. przekształcenie spółki ze spółki z ograniczonej odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie będzie skutkowało dla Spółki Przekształconej obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE, a tym samym znajdą do niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do spółek kapitałowych, które przewidują w art. 2 pkt 6 lit.b p.c.c. wyłączenie od opodatkowania zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Spółka przedstawiła szeroką argumentację swojego stanowiska z przytoczeniem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 21 września 2017 r. interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 1 ust.1 pkt 1 lit.k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 2 pkt 6 lit.b, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 8 lit.f, art. 9 pkt 11 lit.a p.c.c.

Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i następne ustawy Kodeks spółek handlowych. Ponadto podał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji

(art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a p.c.c., który został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 p.c.c.. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209,

poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7/WE

z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.ll, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy Rady

nr 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit.a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy

art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy i obejmuje on:

1) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,

2) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,

3) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), dalej "K.s.h.", jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.).

Art. 103 § 1 K.s.h. wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III K.s.h.) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Organ interpretacyjny podał, że kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady nr 2008/7/WE za spółki kapitałowe w załączniku I wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a powołanej dyrektywy.

Organ interpretacyjny uznał, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit.c ww. dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy nr 2008/7/WE istnieje warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 K.s.h. ogół praw

i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy K.s.h. nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania "udziałów" przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza

i komplementariusza). Organ interpretacyjny podał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że projekt umowy Spółki Przekształconej (komandytowej) będzie nosił w swojej treści zapis, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody pozostałych wspólników.

W kontekście art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy nr 2008/7/WE oraz art. 10 K.s.h. nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 K.s.h. oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki: umowa spółki musi o tym stanowić oraz musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, w ocenie organu, że zostanie spełniona tylko jedna przesłanka - umowa spółki stanowi, że wspólnik może przenosić ogół praw i obowiązków na trzecią osobę. Brak było jednak spełnienia drugiej przesłanki - nie jest wymagana zgoda pozostałych wspólników.

W świetle powyższych rozważań organ interpretacyjny uznał, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy nr 2008/7/WE. W rezultacie zatem przywołany przez wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit.b p.c.c. nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu. Dotyczy on bowiem wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W przedstawionym opisie planowane jest natomiast przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Organ interpretacyjny wskazał, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Organ interpretacyjny podał, że zwiększeniem majątku o jakim mowa

w art. 1 list. 3 pkt 3 p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny podał, że z treści wniosku wynikało m.in.,

iż majątek Spółki Przekształconej będzie obejmował w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego Spółki przed jej przekształceniem. Wnioskodawca wskazał również,

że wkłady w Spółce Przekształcanej nie były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek Spółki Przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) a zatem także wartość kapitału zapasowego i zysków niepodzielonych nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania Spółki Przekształcanej. Nie miało miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit.c p.c.c. wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie więc, w ocenie organu, w rozumieniu uregulowań p.c.c. do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki), gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki komandytowej obejmie bowiem również kapitał zapasowy oraz zyski niepodzielone.

Organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym na mocy art. 9 pkt 11 lit.a p.c.c., realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowana. Zatem w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit.a p.c.c. podatek będzie naliczony od kapitału zapasowego oraz niepodzielonych zysków.

Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", przez nie przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie

i w granicach prawa, wskutek pominięcia prawidłowych wyników wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w tym przede wszystkim prounijnej wykładni tych regulacji;

2. art. 14c §1 i § 2 o.p., przez niesformułowanie przez organ interpretacyjny prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wskutek przeprowadzenia postępowania

w sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji skarbowej i wydanie interpretacji sprzecznej z przepisami materialnego prawa podatkowego, a także nieuwzględnieniem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i orzecznictwa TSUE, wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a potwierdzających stanowisko skarżącej;

4. art. 2a o.p., przez niezastosowanie w sytuacji powołania się przez organ interpretacyjny i przyjęcia jako "własnego stanowiska" poglądu "iż orzecznictwo

w tym zakresie nie jest jednolite", choć zdaniem skarżącej w zawisłej sprawie orzecznictwo sądowe jest jednolite, czemu dała wyraz w złożonym wniosku, to zajęcie stanowiska odmiennego przez organ zobowiązywało go do zastosowania w sprawie zasady "in dubio pro tributario";

5. art. 121 § 1 o.p., przez arbitralne odrzucenie poglądów orzecznictwa sądowego i TSUE, potwierdzających stanowisko skarżącej i uznanie, że są to stanowiska wydane w indywidualnych sprawach, niemogące mieć zastosowania do niniejszej interpretacji, przy jednoczesnym powoływaniu się na selektywnie wybrane poglądy orzecznictwa potwierdzające stanowisko organu, do których należy w takim przypadku odnieść identyczne kryteria oceny;

6. art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, przez niezastosowanie go

w sprawie, w związku z błędną wykładnią art. 10 § 1 i § 2 K.s.h. Dokonując błędnej wykładni przepisu art. 10 § 1 i § 2 K.s.h. organ interpretacyjny przyjął,

iż podmiot, który powstanie w wyniku restrukturyzacji (spółka komandytowa) nie spełnia kryteriów, o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady

nr 2008/7/WE;

7. art. 2 pkt 6 lit.b w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, polegający na uznaniu przez organ interpretacyjny,

że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w świetle tej dyrektywy,

a w związku z tym nie jest uznawana za spółkę kapitałową również na gruncie ustawy p.c.c. W konsekwencji doprowadziło to organ do konkluzji,

że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

8. art. 288 akapit 3 oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C-202), przez dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z naruszeniem wynikającej

z Traktatu zasady wykładni prounijnej i tym samym niewłaściwe (błędne) przyjęcie, że spółka komandytowa nie może być zaliczona do kategorii spółek kapitałowych na gruncie dyrektywy Rady nr 2008/7/WE oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

9. art. 10 § 1 i § 2 w zw. z art. 106ą K.s.h. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 oraz

§ 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 stycznia 2015 r.

w sprawie określenia wzorców dotyczących spółki komandytowej udostępnionych w systemie teleinformatycznym (Dz. U. z dnia 12 kwietnia

2017 r. poz. 766), przez uznanie, iż do spółki komandytowej nie mają zastosowania przepisy ogólne dotyczące spółek osobowych (Działu II K.s.h.-

w tym art. 10 § 1 i § 2 K.s.h.), czym organ interpretacyjny dał wyraz tego,

że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości dotyczące wzorca umowy spółki komandytowej opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2017 r. poz. 766 jest niezgodne z prawem, tj. z art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE oraz

z art. 10 § 1 i § 2 w zw. z art. 106ą K.s.h. Jak wynika bowiem z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości i "wzorca umowy spółki", stanowiącego integralną część wym. aktu prawnego zawiera on w swojej treści wszystkie wymagane kryteria, określone art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, tj.:

- prawo zbywania udziałów bez uprzedniego upoważnienia przez pozostałych wspólników,

- ograniczenie odpowiedzialności wspólników za długi spółki do wysokości objętych udziałów.

Bez znaczenia pozostaje czy podmiot dokonuje rejestracji w systemie teleinformatycznym, czy też w sposób tradycyjny, w obu bowiem wypadkach zapisy umowy nie mogą stać w sprzeczności z przepisami właściwymi,

tj. z K.s.h.

Z ostrożności procesowej skarżąca wnosi również zrzut naruszenia:

10. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 w zw. z art. 2 ust. 1 lit.b i c dyrektywy Rady

nr 2008/7/WE wskutek uznania przez organ interpretacyjny, że Rzeczpospolita Polska nie uznając spółki komandytowej za spółkę kapitałową skorzystała

z uprawnienia zawartego w art. 9 ww. dyrektywy.

Spółka podała, że organ interpretacyjny nie dostrzega, że w ramach art. 9 dyrektywy nie mieści się uprawnienie państwa członkowskiego do jakiegokolwiek wyłączenia podmiotów spełniających normatywne kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit.b

i lit.c dyrektywy kapitałowej. Bowiem sama okoliczność faktyczna potwierdzająca,

że podmiot którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit.b), bądź podmiot prowadzący przedsiębiorstwo skierowane na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez upoważnienia oraz odpowiadają za długi tego podmiotu tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit.c) - z mocy prawa uznaje taki podmiot za spółkę kapitałowa

w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.b lub lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE - i ustawodawca unijny w żaden sposób nie upoważnia państwa członkowskie do jakiejkolwiek ingerencji dyskrecjonalnej w zakresie podmiotowego wyłączenia takiego podmiotu z zakresu obowiązywania dyrektywy. Przy czym, co należy podkreślić, z uwagi na istotny wpływ na przedmiot sprawy - prawodawca UE w odniesieniu do kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit.b i lit.c nie zastrzegł, iż muszą one być spełnione przez wszystkich uczestników spółki. Fakt, że w odniesieniu tylko do części wspólników warunki te są spełnione,

w pełni uzasadnia uznanie danej spółki za spółkę kapitałową na potrzeby dyrektywy - (wyrok C-357/13 z dnia 22 kwietnia 2015 r. - pkt 28; pkt 29 i pkt 30 uzasadnienia wyroku - CURIA).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, czy przekształcenie skarżącej

w spółkę komandytową spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca uznała, że przekształcenie to nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem. Skarżąca swoje stanowisko oparła o przepisy p.c.c. oraz przepisy dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, wywodząc na jej podstawie, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Natomiast organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdził, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia jej

z zakresu obowiązywania dyrektywy.

Kwestią sporną wymagającą, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest stwierdzenie czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową

w rozumieniu obowiązującej w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. W tej kwestii stanowisko organu zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k i pkt 2 p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. wynika, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W art. 1a p.c.c. ustawodawca przypisał użytym w ustawie określeniom: spółka osobowa znaczenie – spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna (pkt 1) oraz spółka kapitałowa znaczenie – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska (pkt 2). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej,

a podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f p.c.c., stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej

w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Natomiast z powołanego przez skarżącą w swoim stanowisku art. 2 pkt 6 lit.b p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W tym przepisie m.in. skarżąca upatruje podstawy wyłączenia

z opodatkowania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, twierdząc że ta ostatnia, mimo iż na gruncie K.s.h. uznawana jest za spółkę osobową, to w oparciu

o regulację zawartą w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE na gruncie p.c.c. powinna zostać uznana za spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto, za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9). Ten ostatni przepis (art. 9) dyrektywy zawiera zatem zastrzeżenie, że państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego. Z kolei art. 5 ust. 1 lit.d pkt (i) stanowi, że Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Jak już wyżej wspomniano, na gruncie p.c.c. za spółkę kapitałową uważa się spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a

pkt 2), a za spółkę osobową spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1). Należy podkreślić, że taki podział spółek w pełni odpowiada regulacjom K.s.h., jak i znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6;

art. 9 pkt 11 lit. b-d).

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, istotne i mające znaczenie dla niniejszej sprawy ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., II FPS 1/17 (wszystkie powołane poniżej wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie

art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit.k up.c.c., czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy spółki akcyjnej i spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu NSA przesądził, zdaniem Sądu - zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. NSA za istotne uznał, że zarówno w akcie prawnym UE, czyli dyrektywie 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli w p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej, która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej

i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe

w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego

z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

NSA zwrócił przy tym uwagę, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Prowadzi to wniosku, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. NSA w powołanej wyżej uchwale uznał za uzasadniony pogląd, że spółki osobowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania przez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 p.c.c. Przepis art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierający katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe, podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają

o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit.b i c dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu; prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia; ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, należy wskazać, że poza sporem jest to, iż spółka ta spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 K.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Zdaniem Sądu, sformułowanie "umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia" oznacza właśnie upoważnienie o jakim mowa z art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE.

Zgodnie z przytoczonym stanem faktyczny przez spółkę, projekt umowy Spółki Przekształconej (komandytowej) będzie nosił w swojej treści zapis, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznaczało, że spółka wybierze dopuszczalność rozporządzenia członkostwem już w umowie spółki (umowa w formie aktu notarialnego) bez uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników.

Wskazać należy, że art. 2 ust. ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE zawiera zapis "bez uprzedniego upoważnienia" czyli wspólnik może dokonać zbycia udziału całkowicie swobodnie. W spółce komandytowej zbycie udziału co do zasady jest wykluczone, chyba że umowa spółki tak stanowi oraz musi być wyrażona zgoda wszystkich wspólników na zbycie udziału. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wstąpi konieczność uzyskania wcześniejszego upoważnienia do zbycia udziału przez wspólnika. Będzie to upoważnienie wynikające z zapisów umowy spółki, które wprowadzają możliwość zbycia udziału bez zgody wspólników. Zapis umowy spółki komandytowej w postaci możliwości zbycia udziałów nie oznacza, że spółka ta stanie się spółką kapitałową.

Taki charakter muszą jej nadawać przepisy regulujące jej funkcjonowanie, a nie jej wspólnicy kształtujący dowolnie umowę spółki. Inne rozumienie tego przepisu spowodowałoby sytuację, że to od zapisów danej umowy spółka mogłaby być uznana bądź też nieuznana za spółkę kapitałową.

Zdaniem Sądu, powyższy warunek nie został spełniony.

Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady

nr 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Tymczasem zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności

w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 K.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

W ocenie Sądu, trzeci warunek w postaci ograniczenia odpowiedzialności wspólników spółki za jej długi do wysokości udziałów nie został spełniony. Przepis dyrektywy odnosi się do wszystkich wspólników spółki. Wobec tego, że w spółce komandytowej co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) za jej długi, ww. warunek nie został spełniony.

Ponadto, zdaniem Sądu, majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna), zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa unijnego oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki (por. wyrok WA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/16; WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 50/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 32/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 459/17).

Skoro, jak wyjaśniono powyżej, spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, organ interpretacyjny zasadnie uznał

w tej kwestii stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Tym samym zarzuty skargi dotyczące przepisów prawa materialnego były niezasadne. W ocenie Sądu, organ nie naruszył też przepisów procesowych, dokonując oceny stanowiska spółki.

Organ przytoczył przepisy i uzasadnił ich zastosowanie w sprawie. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkować się do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych. Podkreślić należy, że cześć z nich wydano przed ogłoszeniem ww. uchwały. W ocenie Sądu, nie było też podstaw do zastosowania przez organ art. 2a o.p.

Odnośnie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt

I SA/Sz 351/17, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w ww. wyroku, zwłaszcza spełnienia przez spółkę komandytową warunku z art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE.

Powyższe rozważania wskazują, że wydając zaskarżoną interpretację, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie naruszył wyszczególnionych w zarzutach skargi przepisów postępowania.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.