Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 799/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że J. D. prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem był obrót hurtowy paliwami płynnymi. Firma dokonywała sprzedaży paliw płynnych do stacji benzynowych i do firm świadczących usługi w zakresie transportu drogowego. W badanym okresie J. D. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był natomiast zarejestrowany dla celów podatku akcyzowego i nie składał deklaracji AKC 2. W okresie od stycznia do grudnia 2005 r. podatnik sprzedał łącznie 1.700.935 litrów paliwa silnikowego, od którego na wcześniejszym etapie nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. Nabycie takiej ilości paliwa dokumentowały faktury wystawione przez: A z P., B z B. i C Spółkę z o. o. w K. K. Faktury te jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie posiadał wiarygodnych dokumentów na zakup sprzedanych później paliw.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

przepisów postępowania - 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") wyrażające się dowolną oceną dowodów – zeznań odbiorców paliwa i skarżącego, a także

prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 62 ust 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia

2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a."),

polegające na bezzasadnym uznaniu, że obrót paliwem był fikcyjny, zaś wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a skarżący miał świadomość, że produkt nabywany od firm A i B oraz spółki C nie był olejem napędowym (flonaft).

W uzasadnieniu podatnik argumentował, że dochował należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności gospodarczej podmiotów, od których nabywał olej napędowy. Zanim podjął współpracę z daną firmą, w pierwszej kolejności kompletował kserokopie dokumentów, takich jak: zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też wpis do KRS. Skarżący sprawdzał również, czy kontrahent był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towaru i usług. W zakresie podatku akcyzowego skarżący nie miał możliwości sprawdzenia, czy faktycznie podatek ten został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Zresztą, jak wynikało z faktur zakupu, niektóre firmy zamieszczały adnotację, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług został zapłacony. Ponadto, podatnik stosował specjalne testy na obecność znacznika w paliwie, natomiast nie miał wiedzy na temat produktu o nazwie flonaft, nie miał też możliwości uzyskania informacji z jakiego źródła A, B i C nabywały olej napędowy. Wskazał, że jego klienci nigdy nie zgłaszali uwag ani reklamacji dotyczących paliwa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zastrzeżeń podatnika. W toku postępowania odwoławczego włączył do akt sprawy, jako dowód: postanowienia o przedstawieniu zarzutów: J. C. i R. F., postanowienie o uzupełnieniu zarzutów R. M. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego: J. C., R. F. i P. L.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym opiera się na zasadzie jednofazowości (art. 4 ust. 5 u.p.a.), która przejawia się w tym, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeżeli tak się stanie, to każda kolejna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie podlega podatkowaniu, a podmiot jej dokonujący nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że przepisy u.p.a., a zwłaszcza art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 nie zakazują obciążania podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujących pierwszej sprzedaży paliw. Wręcz przeciwnie konstrukcja przepisów szeroko określających krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy wskazuje na to, że celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku i wyeliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwem bez zapłaconego podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że od paliw nabytych według faktur od A, B i C Sp. z o. o., a następnie sprzedanych przez skarżącego, bezsprzecznie nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Natomiast brak świadomości bądź świadomość podatnika, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie miały znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty procedowania w sposób sprzeczny z wymienionymi w odwołaniu przepisami Ordynacji podatkowej.

Na opisaną wyżej decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniósł w niej zarzuty takie jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Dodatkowo wskazał, że jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że powinien być on zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu. Ponadto, skoro organy ustaliły zarówno podmioty, od których skarżący nabywał wyrób akcyzowy, jak i podmioty, którym wyrób był sprzedawany, nie jest zrozumiałe, dlaczego wszczęto postępowanie podatkowe akurat wobec skarżącego, a nie w stosunku do zbywców bądź nabywców paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń tak prawa procesowego, jak i materialnego, obligujących do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej.

Sąd nie podziela formułowanych w skardze zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny jego wyników (naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Należy podkreślić, że kwestia związana z tym, czy faktury zakupowe wystawione przez A, B i Spółkę C dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, że przedmiotem postępowania jest podatek akcyzowy, a przesłanką uzależniającą powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku jest dokonanie jednej z czynności, o której mowa w art. 4 u.p.a. (tutaj będzie to sprzedaż wyrobu akcyzowego) oraz niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. W tym zaś zakresie ustalenia organów nie budzą wątpliwości, co więcej nie są kwestionowane przez stronę skarżącą.

Na aprobatę nie zasługują także stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy do stwierdzenia, że od paliwa zakupionego według faktur wystawionych przez A, B i Spółkę C, przeznaczonego przez skarżącego do dalszej odsprzedaży, nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej poprawnie przyjął, że opodatkowaniu podlegała, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., sprzedaż paliwa w ilości 1.700.935 litrów.

Strona skarżąca akcentuje, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego wszczął postępowanie wymiarowe w stosunku do niej, a nie np. wobec zbywców albo dalszych nabywców paliwa, które to podmioty były organowi znane. Podkreśla też, że z uwagi na jednofazowość opodatkowania akcyzą, podatek ten powinien obciążać podmiot, który jako pierwszy dokonuje obrotu towarem akcyzowym.

Wbrew temu co stara się sugerować podatnik, ustawodawca nie określił kolejności powstawania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W art. 4 ust. 1 wymienione zostały czynności podlegające opodatkowaniu. Przepis ten, podobnie jak i dalsze przepisy ustawy, nie hierarchizuje tych czynności. Sam fakt, że produkcja wyrobów akcyzowych została umieszczona na liście z art. 4 ust. 1 jako pierwsza, nie wystarcza do formułowania wniosku, iż obowiązek producenta takich wyrobów wyprzedza obowiązek podmiotów dokonujących czynności wskazanych w dalszej kolejności. Żaden przepis ustawy nie wskazuje na pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. To, że produkcja wyrobów akcyzowych została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na pierwszym miejscu, dalej zaś wskazano: wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, zaś w art. 4 ust. 3 u.p.a. także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem o którym będzie dalej mowa, ma jedynie charakter porządkujący i świadczy o zachowaniu przez ustawodawcę chronologii czynności wiążących się z obrotem wyrobami akcyzowymi, nie przesądza natomiast o kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej może rodzić obowiązek podatkowy nie tylko sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ale również innych podmiotów dokonujących czynności wskazanych w art. 4 u.p.a. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym można znaleźć w orzecznictwie, np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (I SA/Gd 185/09; LEX nr 530436) stwierdził, że z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku.

W rozpatrywanej sprawie fakt zidentyfikowania innych podmiotów dokonujących dystrybucji paliwa, w tym podmiotów, od których podatnik paliwo nabył, nie zwalnia skarżącego z obowiązku podatkowego. W świetle bowiem art. 4 ust. 3 u.p.a. jedyną okolicznością uwalniającą osobę nabywającą lub posiadającą wyroby akcyzowe jest zapłata akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu (por. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009 r. (I SA/Gd 183/09; LEX nr 510719). Jak już wcześniej Sąd wskazywał, od paliwa, które skarżący zakupił od Firm: A i B oraz Spółki C nie został uiszczony podatek akcyzowy, czego strony postępowania nie kwestionują.

Na koniec warto również podkreślić, że art. 4 u.p.a. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów dokonujących czynności w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu wskazanego wyżej przepisy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to, czy podatnik wiedział bądź nie, że sprzedaje wyroby, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jego odpowiedzialności, jako osoby dokonującej czynności wskazanych w art. 4 ust. 1 ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.

J.Z.