Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1062/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę


UZASADNIENIE

Postępowanie zabezpieczające wobec majątku D. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca" albo "spółka") wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2016 r., w przybliżonej kwocie należności głównej 45225 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie NUS z dnia [...] października 2017 r.

Zawiadomieniem nr [...] z 30 października 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R..

W wyniku realizacji dokonanego zajęcia 29 listopada 2017 r. organ egzekucyjny uzyskał kwotę w pełnej wysokości należności objętej ww. zajęciem zabezpieczającym z 30 października 2017 r.. Zabezpieczone środki, zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a."), zostały przekazane "na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie."

Pismem z 9 listopada 2017 r. skarżąca wniosła do NUS zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w związku z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a., zarzucając: brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a..

Uzasadniając powyższe spółka wskazała, że zajęty rachunek spółki oznacza brak możliwości regulowania bieżących zobowiązań, co może realnie uniemożliwić dalsze funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS odmówił uznania wniesionych zarzutów za zasadne. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie dokonano jedynie zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-lipiec 2016 r.. Innych środków zabezpieczających nie stosowano, w tym np. nie zajmowano wierzytelności z rachunków bankowych, gdzie podmioty gospodarcze związane są często umowami kredytowymi lub też mają złożone stałe zlecenia płatnicze czy też faktoring. W ocenie organu egzekucyjnego zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług w żaden sposób nie może być traktowane jako najbardziej dokuczliwe.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia spółce upomnienia, NUS wyjaśnił, że elementy jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia określa art. 156 u.p.e.a.. W enumeratywnie wyliczonych w tym artykule elementach zarządzenia zabezpieczenia brak jest zapisu o obowiązku wpisania do niego daty doręczenia upomnienia. Postępowanie zabezpieczające wszczyna się na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawianych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu posiadającej z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.

W dalszej części uzasadnienia organ egzekucyjny wskazał, że upomnienie powinno być doręczone, jeśli zobowiązany nie wykonał obowiązku, zaś w przypadku decyzji o zabezpieczeniu trudno mówić o "obowiązku", skoro nie określa ona jeszcze wysokości zobowiązania, lecz jedynie przybliżoną jego kwotę. Podsumowując zarzut braku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, NUS zauważył, że przywołane przez organ egzekucyjny przepisy wskazują, że ustawodawca uznał, że doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Dlatego w niniejszej sprawie nie było obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, wskazując na naruszenie art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 i 8 u.p.e.a., przez odmowę uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że w ocenie spółki są one uzasadnione. Spółka ponownie przywołała przepisy stanowiące podstawę wniesionych zarzutów, podtrzymując iż NUS naruszył te przepisy przez brak uprzedniego doręczenia spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za nieuzasadnione.

DIAS wyjaśnił, że nie jest wadą postępowania zabezpieczającego brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego, ponieważ istotą postępowania zabezpieczającego, będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie, jest działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że doręczenie upomnienia mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu.

Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego DIAS podkreślił, że spółka nie wskazała na inny możliwy środek, który mógłby zostać zastosowany. W ocenie DIAS zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować je do innych składników majątkowych zobowiązanego.

Organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano jeden środek egzekucyjny, tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej. Tymczasem wśród katalogu środków egzekucyjnych znajdują się czynności egzekucyjne, które mają o wiele większy wpływ na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zdaniem DIAS samo wykazanie przez spółkę strat w prowadzonej działalności gospodarczej nie przesądza o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a uznanie braku odpowiedzialności przedsiębiorcy za czynności dokonywane przez niego skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności na budżet państwa.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.;

2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a..

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, by postanowienie to, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, w ramach kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W myśl regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a.

Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca pismem z 9 listopada 2017 r. wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Bezspornym jest, że w sprawie, w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia, wobec skarżącej 25 października 2017 r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia nr [...] stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych. W jego następstwie zajęto inną wierzytelność pieniężną. Skarżąca w złożonych zarzutach z 9 listopada 2017 r. podniosła zarzuty wskazujące na zaniechanie - przed zajęciem wierzytelności - uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co - w związku z niemożnością otrzymywania zapłaty od kontrahentów - ma uniemożliwiać skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej.

W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. trafnie wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie szczególne, unormowane w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 154-168 u.p.e.a.). Dostrzeżenia zarazem wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie stanowi postępowania uregulowanego w sposób pełny i kompleksowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu I "Przepisy ogólne" oraz art. 168d u.p.e.a., do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a..

Odpowiednie stosowanie tych przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu ich z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy.

Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. art. 33-34 zamieszczone w dziale I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujące postępowanie w związku z wniesionymi zarzutami. Wyspecyfikowane w art. 33 u.p.e.a. podstawy zarzutów podlegają przy tym modyfikacji z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego, w szczególności niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

W przepisach o zabezpieczeniu nie zamieszczono postanowień mówiących o obowiązku doręczenia upomnienia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu.

Nie stanowi zatem uchybienia - jak trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Istotą postępowania zabezpieczającego jest bowiem działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Trafnie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/15; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów nie jest trafny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a.

Niezasadny okazał się także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., osadzony w twierdzeniu skarżącej, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. W ocenie sądu argumentacja skarżącej odnosząca się do tego zarzutu wskazuje na niezrozumienie istoty i konsekwencji zastosowanego środka egzekucyjnego. Jak to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, zabezpieczenia dokonano poprzez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R.. Była to wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w wyniku dokonanej czynności przedmiotowy podatek nie został zwrócony skarżącej, lecz – w ramach zabezpieczenia - zdeponowany na wydzielonym oprocentowanym rachunku bankowym organu egzekucyjnego. W wyniku dokonanego zabezpieczenia nie miała i nie będzie miała miejsca sytuacja, że kontrahenci skarżącej zamiast do niej będą uiszczać należności organowi egzekucyjnemu. Taki zarzut skarżącej jest całkowicie niezasadny w świetle okoliczności niniejszej sprawy.

Odnoszą c się w dalszej kolejności do przedmiotowego zarzutu skarżącej, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z tego przepisu wynikają dwie zasady: zasada efektywności, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do skutecznego wykonania obowiązku, oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, przy czym wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt IFSK 1383/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 204 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13).

W ocenie sądu, zastosowany w rozpoznawanej sprawie środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Podkreślenia wymaga, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Ponadto, jeśli zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla skarżącej, to powinna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem skarżąca przy wnoszeniu zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie wskazała na inny środek, który mógłby zostać zastosowany, a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu postępowania zabezpieczającego, którym jest udzielenie wierzycielowi tymczasowej ochrony prawnej, która polega na umożliwieniu skutecznego zaspokojenia zgodnie z orzeczeniem, które zapadnie w przyszłości. W szczególności skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia, a z których ewentualnie w przyszłości mogłoby nastąpić zaspokojenie należności. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą efektywności postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród środków przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej realizował zakładany cel, tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Podkreślić należy, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować je do innych składników majątkowych zobowiązanego.

Ponadto, skarżąca stawiając powyższy zarzut zdaje się nie dostrzegać, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, są z definicji uciążliwe, zaś zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym tymi wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, że aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2631/14).

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia postawione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. a także art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu nadzoru. Organy w wystarczającym zakresie wyjaśniły stan faktyczny, z uwzględnieniem sytuacji skarżącej.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.