Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2234/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 9 ust, 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1166/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2234/15

U Z A S A D N I E N I E

Stan faktyczny i przebieg sprawy

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2015 r., III SA/Wa 1166/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej – B. B., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 543.656 zł. Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 2.012.751,50 zł wynikającą z faktur wystawionych przez: F., F. sp. z o.o., I., W. sp. z o.o., C., A. M. oraz firmę U.

1.3 Decyzją z dnia 9 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchylił w całości powyższą decyzję DUKS oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.4 Decyzją z dnia 11 września 2013 r. Dyrektor UKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 543.656 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował te same faktury wystawione na rzecz skarżącej przez podmioty wymienione w poprzedniej decyzji. W ocenie DUKS faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było więc podstaw, aby wskazaną przez skarżącą kwotę uznać za koszty uzyskania przychodów.

1.5 W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez określenie w decyzji wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych elementów tj. określenia kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania;

2) art. 9 ust. 2, art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do obniżenia przychodu uzyskanego ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, o wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanego z tym źródłem;

3) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że faktura zaliczkowa dokumentuje przychód, który powinien zostać ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania wydatków związanych z działalnością gospodarczą za koszt uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że faktury dokumentujące wydatki wystawił konkretny podmiot, tj. bez odnoszenia się do obiektywnych okoliczności wystawienia każdej faktury z osobna;

5) art. 192 w związku z art. 121 § 1 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

6) art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę;

8) art. 194 O.p. - poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu;

9) art. 172 – art. 177 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 180, art. 190 – art. 192 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji, protokołów z czynności kontrolnych;

10) art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - dalej "u.k.s.", poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału;

11) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez skarżącą za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

12) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

1.6 Decyzją z dnia 5 lutego 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIS odwołał się do art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że co do zasady zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2004 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 2 listopada 2009 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań B. B. B. m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w dniu 2 listopada 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów m. in. w zakresie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu 30 listopada 2009 r. Tym samym skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu. W konsekwencji zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym skarżącej nie uległo przedawnieniu. Wbrew zaś zarzutom skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem w niniejszym postępowaniu podatkowym brak jest podstaw do ustalania przesłanek wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS stwierdził, że skarżąca zakwalifikowała do kosztów podatkowych m. in. wydatki dotyczące usług wynikających z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, a wynikające z nich wydatki w łącznej kwocie 2.012.751,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że usługi zostały wykonane, dlatego jej twierdzenia podważające zeznania świadków są gołosłowne. Organ podkreślił, że skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a organy zapewniły jej czynny udział w każdym stadium postępowania. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej DUKS w decyzji przedstawił kwotę kosztów uzyskania przychodów, o którą należy obniżyć koszty uzyskania przychodu określone przez skarżącą w zeznaniu za 2004 r. Poza tym organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, przeprowadził nowe dowody oraz odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji pomimo, że skarżąca twierdzi odmiennie. Organ rozpatrzył przy tym także wnioski dowodowe złożone przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie przedstawił treści szeregu przeprowadzonych dowodów - np. tego co wynika z czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. K., T. Sp. z o.o., PPHU A. J. J., a także w firmie D., O., M., DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie kwestionował usług świadczonych przez wyżej wymienione podmioty. DIS uznał również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 193 § 1 O.p Według DIS decyzja wskazywała ustalony przez organ stan faktyczny i określała przesłanki zastosowania danej kwalifikacji prawnej i ustalała, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., DIS podkreślił, że organ I instancji ustalił, że prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. była nierzetelna w zakresie w jakim zostały w niej zaksięgowane fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie w oparciu o treść art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto skarżąca zadeklarowała prawidłową wysokość osiągniętych przychodów, pomimo błędnego ich wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na skutek pominięcia kilku faktur. Według organu uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. było niezrozumiałe. Z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowa faktura nie została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże ostatecznie kwota z niej wynikająca została uwzględniona jako przychód podatkowy 2004 r., co zostało ocenione jako prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że określenie kwoty przychodów zostało wykazane w decyzji organu pierwszej instancji, tak samo jak określenie kwoty wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podstawy opodatkowania. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych został ustalony zgodnie z art.30c u.p.d.o.f.

DIS nie uznał także zarzutu art. 172 – art. 177 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 180, art. 190 – art. 192 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 O.p.,

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., poprzez określenie w zaskarżanej decyzji wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych elementów tj. określenia kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania;

2) art. 9 ust. 2, art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do obniżenia przychodu uzyskanego ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, o wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanego z tym źródłem;

3) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że faktura zaliczkowa dokumentuje przychód, który powinien zostać ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę uznania wydatków związanych z działalnością gospodarczą za koszt uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że faktury dokumentujące wydatki wystawił konkretny podmiot, tj. bez odnoszenia się do obiektywnych okoliczności wystawienia każdej faktury z osobna;

5) art. 192 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 3 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

6) art. 191 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę;

8) art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu;

9) art. 172 – art. 177 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 180, art. 190 – art. 192 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji, protokołów z czynności kontrolnych;

10) art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału;

11) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez skarżącą za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

12) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. WSA w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podzielił ustalenia organów podatkowych dotyczące niezasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w dniu 2 listopada 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Biorąc pod uwagę fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. skarżąca została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

3.2. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej oraz zawieszenie biegu przedawnienia.

3.3. W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 172 – 177, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p.), Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 5 lutego 2014 r., szczególnie zwracając uwagę na kwestię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w tym - czy organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała istotności wpływu zarzucanych naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji. WSA zauważył, że co do zasady - kwestionowanie przez skarżącą oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W przedmiotowym postępowaniu ocena dowodów pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane przez skarżącą od firm: F., F., I.; W. Sp. z o.o., C. M. C., A. M., U. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym J. B. w trakcie przesłuchania opisując wystawione faktury dla firmy skarżącej nie wskazał dowodów świadczących o wykonaniu usług w nich wykazanych. W ocenie WSA, wbrew zarzutom skargi, nie było arbitralnym stwierdzenie DIS, że świadek J. B. o usługach wykazanych w fakturach wypowiadał się ogólnikowo bez wskazania jakichkolwiek szczegółów. Sąd zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych, że nie wykazał on dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług na rzecz skarżącej oraz, że firma F. nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, a świadek nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług.

Podobnie, za prawidłowe Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej odnośnie firm I. oraz F. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by firmy I. i F. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka F. nie była faktycznie stroną kwestionowanej transakcji oraz, że nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług ani też żadnych umów cywilnoprawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług, w tym usług na rzecz skarżącej.

Jako prawidłową Sąd pierwszej instancji uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę W. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r., od 2004 r. nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem, nie stwierdzono również aby prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym przez siebie adresem. Skarżąca w trakcie przesłuchania nie udzieliła precyzyjnych informacji co do realizacji usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. Nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających przebieg zakwestionowanych transakcji. Nie potrafiła podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że firma W. Sp. z o.o. wykonała usługi objęte spornymi fakturami. W ocenie Sądu, uprawnione było zatem twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącą, a tymi podmiotami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, także że faktury otrzymane przez skarżącą od firmy C. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji zauważył, że świadek M. C. nie podał ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez M. C. polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług na rzecz skarżącej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wykonania usług nie potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru bowiem zarówno skarżąca jak i świadek nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego wynika również, że faktury wystawione przez A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustalono, iż firma A. M. wystawiła dla firmy skarżącej faktury dotyczące remontów lokali biurowych w W. [...] oraz [...], budowy konstrukcji dekoracji do koncertu P. oraz przygotowania wymiennych paneli dekoracji do drugiego koncertu P. W toku postępowania dowodowego ustalono, iż A. M. pomimo ciążącego obowiązku nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2004 r. do dnia 15 czerwca 2009 r. Słusznie zdaniem Sądu I instancji DIS zauważył, że już w 2003 r. firma U. winna wykonać usługi renowacyjne w lokalu przy [...] (kwiecień 2003 r.) oraz usługę odnowienia magazynku [...] należącego do lokalu [...] (listopad 2003 r.).

Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę U. w ocenie Sądu I instancji z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z informacji uzyskanych z Urzędów Skarbowych [...], jak również z zeznań świadków wynika, że T. J. nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę. Osoby wskazane jako podwykonawcy tj. P. T., P. G., P. Z. w trakcie przesłuchań zaprzeczyli, że byli jego podwykonawcami

3.4. W konsekwencji przeprowadzonej analizy materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

3.5. Z tych względów, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji, jako nietrafny, ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem DIS, iż czynności sprawdzające dokonane zostały przez organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 13b ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 173 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Powyższe przepisy nie przewidują obecności kontrolowanego w trakcie przeprowadzanych czynności.

3.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., Sąd stwierdził, że DUKS słusznie uznał, że prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. jest nierzetelna w zakresie w jakim zostały w niej zaksięgowane fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie w oparciu o treść art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

3.7. Odnosząc się do zarzutu braku w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego z pominięciem kosztów uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania, Sąd stwierdził, że określenie kwoty przychodów zostało wykazane na stronie 14 oraz na stronie 32 zaskarżonej decyzji. Określenie kwoty wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podstawy opodatkowania na stronie 32 zaskarżonej decyzji. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych został ustalony zgodnie z art.30c u.p.d.o.f.(strona 32 decyzji).

3.8. W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie powołane w petitum i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, jako konsekwencję dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust 1 u.p.d.o.f .W zakresie naruszenia tego przepisu prawa materialnego w ocenie Sądu I instancji wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy firmy, które miały świadczyć dla skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Kontrahenci skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej (W.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.). Tym samym okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniały organy do uznania, że doszło do nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w spornych w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

1. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez ocenę fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia bez jakiejkolwiek przesłanki faktycznej;

2) art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i w związku z art. 9 ust, 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. - poprzez określenie w zaskarżanej decyzji wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych elementów tj. określenia kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania;

3) art. 9 ust. 2, art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p - poprzez odmowę uznania wydatków związanych z działalnością gospodarczą za koszt uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że faktury dokumentujące wydatki wystawił konkretny podmiot, tj. bez odnoszenia się do obiektywnych okoliczności wystawienia każdej faktury z osobna;

4) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

5) naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i §2, art. 188 oraz art. 194 § 3 wzw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także bezzasadne niewłączenie do akt przedkładanego materiału dowodowego;

- art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę;

- art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu;

- art. 172 - 177 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 180, 190 - 192 oraz art. 120 - 121 i art. 123 O.p. poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji protokołów z czynności kontrolnych;

- art. 123 O.p. w zw. z art. 12, art, 13, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej nielegalnych czynności, w których strona miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 wzw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nawet poprzez niezapoznanie się z aktami sprawy, a także brak ustalenia, czy skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane w księgach kontrahenta;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie przez organy podatkowe uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

II Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię następujących przepisów:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt. 1, art. 118 § 3 i art. 120 § 1 k.k.s. w związku z art. 2 § 1 pkt. 1, 2 3, 4 i § 2, art 10 § 1, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 143 § 1 pkt. 8, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 303, art. 309 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 321 § 1, art 322 § 1, art. 325 a § 1 i 2, art. 325 e § 1, art. 326 § 1 i 2, k.p.k. - poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karno skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczące wszczynania, przebiegu i terminów zawitych w postępowaniu karnym oraz związek tych zasad z przepisami o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że faktura zaliczkowa dokumentuje przychód, który powinien zostać ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego. Kwestie te były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 2005/14, który wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014r r., sygn. akt III SA/Wa 575/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004r (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w tym wyroku.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez ocenę fikcyjnego określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem trafnie zauważył w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W swojej ocenie Sąd pierwszej instancji uwzględnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w przypadku braku informacji o wszczęciu postępowania nie ma zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie zawieszony. Tak też nastąpiło w rozpatrywanej sprawie, gdzie w dniu 2 listopada 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Zarzut ten polegał na tym, że prowadząc działalność gospodarcza pod nazwa B. B. podała nieprawdę w złożonym zeznaniu rocznym PIT -36L za 2004r w wyniku zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2 105 471,50 zł zaliczając do nich wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez I. R. W., U., P., F. sp. z o.o., C., F., W. sp. z o.o. oraz A. N., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, a zatem zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust.1 u.p.d.o.f, czym spowodowała uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r w kwocie co najmniej 400 039 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb z art. 62 § 2 k.k.s. Nie można więc podzielić poglądów strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej oraz zawieszenie biegu przedawnienia. Nie można też zaakceptować stanowiska skarżącej, że organy mogą w dowolny sposób wszczynać postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia, mając jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprzeczności z takim stanowiskiem pozostają bowiem wymogi warunkujące możliwość wszczęcia postępowania przygotowawczego karnego czy karnoskarbowego Jeżeli istnieją podstawy do przyjęcia, że zachodzi podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, to w świetle postanowień art. 313 § 1 k.p.k. nie ma przeszkód sporządzenia i wydania - równocześnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa także postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tak W. Grzeszczyk, Przebieg postępowania przygotowawczego [w:] Nowa kodyfikacja karna. Kodeks postępowania karnego. Krótkie Komentarze, Warszawa 1997, z. 5, s. 68). Warunkiem przedstawienia zarzutów jest istnienie uzasadnionego dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba, a uzasadniać to mogą dane istniejące już w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że dostatecznie uzasadnione podejrzenie w odniesieniu do konkretnej osoby oznacza wyższy stopień podejrzenia tak co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i co do osoby sprawcy. Nie chodzi zatem o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz o to, że zebrane dowody wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego faktu (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

5.3. Nie można zgodzić się z zarzutem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i w związku z art. 9 ust, 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. - poprzez określenie w zaskarżanej decyzji wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych elementów tj. określenia kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej określenie kwoty przychodów zostało wykazane na str. 14 i 32 decyzji organu I instancji. Na str. 32 tej decyzji organ określił też wysokość kosztów uzyskania przychodów, wskazał jakie wydatki nie zostały uznane za te koszty oraz określił podstawę opodatkowania. Należny podatek dochodowy został ustalony na podst. .art. 30c u.p.d.o.f. Podatek został obliczony według stawki 19%. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki co do powołania przepisu 27 u.p.d.o.f. zamiast art. 30c u.p.d.o.f .

5.4. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisów prawa procesowego tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy niedostrzeżeniu naruszenia: art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.,art. 180, art., 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., art. 194 O.p., art. 172-177 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 180, 190-192 oraz art. 120-121 i art. 123 O.p., art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w główniej mierze do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego do rozpatrywania przedmiotowej sprawy. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe sądzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W tym miejscu zauważyć należy, że uzasadnienie powyższych zarzutów stanowi polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego bez wskazania argumentów odnoszących się do poszczególnych okoliczności. Tymczasem ocena materiału dowodowego pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane przez skarżącą od firm: F., F., I., W. Sp. z o.o., C. M. C., A. M., U. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zdołały w rozpatrywanej sprawie wykazać, że firma F. nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, a świadek nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług. Kwestionowanych w rozpatrywanej sprawie usług nie mogły wykonać również firmy I. i F., które jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Również W. Sp. z o.o. nie mógł wykonać kwestionowanych w sprawie usług. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r. Od 2004 r. ww. spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem, ani też nie prowadziła pod wskazanym przez siebie adresem działalności. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z materiału dowodowego wynika również, że faktury wystawione przez F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności przypomnieć należy, że w toku przesłuchania A. M. zeznał, że nie pamięta na czym polegał remont lokali biurowych, w jakim okresie został wykonany oraz czy przy wykonaniu prac korzystał z podwykonawców. Świadek nie pamiętał także terminu wykonania prac, nie były również sporządzane protokoły powykonawcze, świadek nie pamiętał wielkości lokali ani ich lokalizacji. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał zatem zakwestionować przyjętego w rozpatrywanej stanu faktycznego z którego wynika, iż firmy, które miały świadczyć dla skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Podmioty te bądź nie prowadziły działalności gospodarczej (W.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.).

5.5. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Jak wyżej wykazano nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych Przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym za 2004 r, o czym skarżąca została zawiadomiona. Doszło więc do zawieszenia terminu biegu przedawnienia tego zobowiązania.

5.6. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. bezsporne jest że sporna faktura nr [...] nie została wykazana w podatkowej księdze przychodow i rozchodów ale kwota z niej wynikająca została przez skarżącą uwzględniona jako przychód podatkowy. Ustalenie czy faktura ta powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodow i rozchodów nie ma więc żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia skoro skarżąca zadeklarowała prawidłową wysokość osiągniętych przychodów, pomimo błędnego ich wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na skutek pominięcia między innymi spornej faktury.

5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1) oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.