Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1521/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12   ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postepowania jest skarga A sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca/spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2013 r. skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych co do momentu korekty przychodów.

We wniosku opisała stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym

podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów chemicznych. W ramach prowadzonej działalności, udziela swoim kontrahentom rabatów (upustów po transakcyjnych). Rabaty udzielane są kontrahentom w następujących formach:

a) rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów;

b) rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, udzielany po spełnieniu określonych, dodatkowych warunków, np. zapłaty za ostatnią fakturę pochodzącą z przyjętego okresu rozliczeniowego;

c) rabat uzależniony od dokonania płatności we wskazanym terminie (skonto), to jest krótszym niż ogólnie przyjęto.

Warunki rabatowe określane są w umowach handlowych zawieranych

z kontrahentami na dostawę towarów. W przypadku skont, prawo do skonta ustalane jest w umowie lub poprzez zamieszczanie na fakturze sprzedaży zapisu o prawie do upustu w sytuacji, gdy zapłata nastąpi przed upływem ustalonego terminu. Rabaty dokumentowane są fakturami korygującymi do faktur opisujących dostawy, których dany rabat dotyczy. Faktury korygujące wystawiane są z chwilą ziszczenia się warunków rabatowych a więc w terminach uznania przez skarżącą rabatu za należny bądź przyznania rabatu.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie: czy na gruncie ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, następuje z chwilą uznania rabatu za należny bądź przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących?

Zdaniem skarżącej prawo do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonych rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, powstaje

w terminach uznania rabatu za należny bądź przyznania rabatu. to jest:

a) w momencie odbioru przez kontrahenta w określonym w umowie czasie umówionej ilość towarów,

b) w momencie zapłaty za ostatnią fakturę z przyjętego okresu rozliczeniowego przy jednoczesnym spełnieniu warunku odebrania w określonym w umowie czasie ilości towarów, czyli z chwilą spełnienia wszystkich warunków ustalonych w umowie warunków,

c) w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej

w określonym terminie.

W wydanej w dniu 7 maja 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zaś zgodnie z art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem

a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Zauważył przy tym, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów. Wobec tego, według organu interpretacyjnego, należy posłużyć się literalną wykładnią wskazanych i uznać, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Późniejsze dokonanie korekty skutkuje zaś jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie.

Zatem w przypadku zdarzeń będących przedmiotem zapytania, udzielenie przez skarżącą rabatu kontrahentom powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów.

Organ interpretacyjny podniósł także, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć takich jak rabat czy skonto. Pojęcia te zatem powinny być zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie ich znaczenia językowego. Jednak udzielenie rabatu, czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

1) art. 12 ust. 3-3a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca wykazała przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni prawa podatkowego, w szczególności zasady in dubio pro tributario.

Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca podniosła, że ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć: przychodu, przychodu należnego oraz nie reguluje zasad rozpoznawania korekt przychodów.

Zdaniem skarżącej można jednak na podstawie przepisów tej ustawy zrekonstruować te pojęcia. I tak do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne (wymagalne, niewątpliwe

i bezwarunkowe). Powyższe nie oznacza jednak, że korekta przychodu powinna być dokonywana w dacie powstania pierwotnego przychodu albowiem na moment wystawienia faktury przychód jest ustalony w sposób prawidłowy i jest przychodem należnym.

Według skarżącej skoro przyznanie klientowi rabatu bądź skonta ma miejsce dopiero po stosownych uzgodnieniach w tym zakresie i spełnieniu się określonego warunku, czynność ta rozpoznawana powinna być jako odrębne zdarzenie gospodarcze

o innej treści ekonomicznej, w oderwaniu od przychodów zadeklarowanych uprzednio

w prawidłowej wysokości.

Następnie wskazała, że konieczność dokonywania korekty przychodu w okresie,

w którym wykazano pierwotny przychód przy równoczesnym braku instrumentu pozwalającego podatnikom zabezpieczyć się przed koniecznością poniesienia negatywnych konsekwencji wystąpienia zaległości podatkowej a przede wszystkim przy braku ustalonych zasad dokonywania korekt przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uderza w zasadę sprawiedliwości społecznej i prowadzi do dyskryminacji niektórych podatników. Konieczność dokonywania korekt w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód a w konsekwencji konieczność uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, powoduje naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, o której stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Dalej skarżąca wskazała, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań w zakresie momentu korekty przychodu, wszelka interpretacja przepisów art. 12 ust. 3 - 3e u.p.d.o.p. powinna być dokonywana

z poszanowaniem ogólnych dyrektyw interpretacyjnych obowiązujących na gruncie prawa podatkowego.

Powołując się na art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p. podniosła również, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, co do zakresu nieobjętego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że wydanie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia złożenie korekty deklaracji za dany rok. Ponadto przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego prowadzić może do możliwości uchylania się od opodatkowania, w związku z dokonywaniem korekt ceny po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź, czy na gruncie ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od spełnienia pewnych warunków, następuje z chwilą uznania rabatu za należny bądź przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących. Zdaniem skarżącej prawo do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonych rabatów powstaje w terminach uznania rabatu za należny bądź przyznania rabatu, czyli na bieżąco. Zdaniem organu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka powinna ująć wystawione faktury korygujące wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód pierwotny. Spór zatem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą związana z udzieleniem rabatów należy rozliczyć – jak wywodzi skarżąca – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3e. I tak stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu skutki związane tego rodzaju fakturą są odmienne dla podatku dochodowego od osób prawnych od skutków dla podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług a inny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro jak podano we wniosku, spółka w fakturze korygującej, związanej z udzieleniem rabatu, koryguje o tę konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstanie obowiązku podatkowego. W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a – 3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Skoro ustawodawca w ustawie nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn.. akt II FSK 2422/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W ocenie Sądu prawidłowo wywiódł organ, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Co istotne, faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Istotne jest, że udzielenie rabatu, czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwota należna to taka, co do której podatnikowi przysługuje skuteczne, wynikające z istniejącego stosunku prawnego, prawo domagania się ich od kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2003r., I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298). Z kwoty tej, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W znaczeniu słownikowym wyłączać znaczy m.in. "wyeliminować kogoś z jakiejś grupy, działań", "wydzielić coś z czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, http:// sjp.pwn.pl), "usuwać coś z zakresu jakiejś całości, wydzielać, wyodrębniać (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996,s.1273). Użycie wyrażenia "po wyłączeniu" oznacza, że wartość kwoty należnej stanowiącej przychód z działalności gospodarczej nie obejmuje wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jest z niej wydzielona. Przychodem w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

Przepis ten nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Także w przypadku udzielenia bonifikaty przychód należny powstanie w związku z tym w momencie wydania rzeczy lub zbycia prawa.

Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej. Odmienne rozumienie tego przepisu powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał czy też w latach następnych. Ponadto naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu na wysokość dochodu w roku dokonania bonifikaty, skonta czy zwrotu towarów, gdy nastąpiłyby one w jednym z następnych lat podatkowych, miałyby wpływ okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania (vide wyrok NSA z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt II FSK 646/11).

Za takim rozumieniem art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. przemawiają także argumenty natury celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., II FSK 156/10 (LEX nr 992208), że uwzględnienie zwrotu towaru, bonifikaty czy skonta w roku innym niż rok ich poniesienia może skutkować uzyskaniem przychodu "ujemnego", czego nie przewiduje ustawa podatkowa.

W konsekwencji – w świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego - nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego, związana z udzieleniem rabatu powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów.

Z tych względów stanowisko spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3, 3a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania.

W tej sytuacji argumenty skargi, odwołujące się do możliwości uchylania się od opodatkowania poprzez dokonywanie korekty ceny po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz braku możliwości korekty deklaracji po wydaniu decyzji ostatecznej, należy odrzucić jako nieistotne w sprawie.

W ocenie Sądu stwierdzenie przez organ, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art.

14 h O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonanie rekonstrukcji normy prawnej

z pominięciem zasad wykładni prawa podatkowego, w szczególności "in dubio pro tributario". Wynikająca z treści art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacja sprzecznych z obowiązującym prawem a korzystnych dla podatnika.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w zw. z art. 14h O.p.).

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organ w toku postępowania nie naruszył prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Wobec czego na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalono.