Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 373/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4019.8.2021.2.MF UNP: 1524343 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4019.8.2021.1.BS UNP: 1472011.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), postanowieniem z 21 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIB1-1.4019.8.2021.2.MF UNP: 1524343 utrzymał w mocy postanowienie własne z 5 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4019.8.2021.1.BS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku S. S.A. w K. (dalej Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty wygranych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na podstawie kuponu stanowiącego potwierdzenie zawarcia zakładu przedłożonego w formie papierowej lub kuponu, który podlegał tzw. storno, wnioskodawca jest zobowiązany do przechowywania kuponu w formie papierowej, jeżeli jednocześnie wszystkie transakcje są ewidencjonowane i archiwizowane w systemie elektronicznym zapewniającym rzetelność prowadzonej dokumentacji księgowej i jednoczesną archiwizację dowodów źródłowych przy założeniu, że kupony w formie papierowej, po zrealizowaniu wypłaty wygranej, byłyby utylizowane po upływie 30 dni od dnia realizacji kuponu lub anulowania na nim zakładu.

Do wydania postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, w którym podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakładów wzajemnych. Działalność prowadzona jest za pośrednictwem sieci Internet oraz w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, na podstawie stosownych zezwoleń wydanych przez Ministra Finansów. Klient − w punktach stacjonarnych − otrzymuje potwierdzenie zawarcia zakładu wzajemnego (dokonania transakcji z wnioskodawcą) w formie papierowego kuponu. Ponadto, każda transakcja ewidencjonowana jest w systemie informatycznym Spółki, za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania. Program zainstalowany w komputerach pracowników punktów przyjmowania zakładów wzajemnych umożliwia wgląd do przeprowadzanych transakcji, a wszystkie operacje są zapisywane trwale na serwerze na okres przewidziany w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. W odniesieniu do stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje wypłaty wygranej klientowi, kupon jest jej zwracany w punkcie przez klienta, natomiast w przypadku dokonania tzw. storno - anulowania zawartego zakładu wg procedury ujętej w regulaminie gry, kupon zatrzymywany jest przez Spółkę. W obu tych przypadkach, kupon jest archiwizowany przez Wnioskodawcę. Pracownik stacjonarnego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, po zakończeniu pracy danego punktu, zobowiązany jest do skontrolowania wszystkich kuponów, na podstawie których dokonano wypłaty wygranej oraz kuponów stornowanych z danymi znajdującymi się w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Pracownik potwierdza zgodność ilości kuponów oraz ich wartości własnoręcznym podpisem umieszczanym na druku "kupony wypłacone i stornowane" (kw). Kupony wypłacone, kupony stornowane, wydruk stanu kasy oraz druki "kupony wypłacone i stornowane" (kw) z danego dnia umieszczane są w kopercie, a następnie są one archiwizowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty wygranych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na podstawie kuponu stanowiącego potwierdzenie zawarcia zakładu przedłożonego w formie papierowej lub kuponu, który podlegał tzw. storno, Wnioskodawca jest zobowiązany do przechowywania kuponu w formie papierowej, jeżeli jednocześnie wszystkie transakcje są ewidencjonowane i archiwizowane w systemie elektronicznym zapewniającym rzetelność prowadzonej dokumentacji księgowej i jednoczesną archiwizację dowodów źródłowych przy założeniu, że kupony w formie papierowej, po zrealizowaniu wypłaty wygranej, byłyby utylizowane po upływie 30 dni od dnia realizacji kuponu lub anulowania na nim zakładu?

Zdaniem Spółki, dla prawidłowego prowadzenia wystarczające jest prowadzenie wskazanej dokumentacji wyłącznie w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania wskazanej dokumentacji w formie papierowej. Uzasadniając swoje stanowisko powołała:

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 2094, dalej u.g.h.), zgodnie z jego treścią, do wypłaty wygranej wystraczające jest okazanie dowodu udziału w grze (kuponu), natomiast nie wynika z niego obowiązek odbierania kuponów od uczestników gry. Spółka pobiera jednak kupon od gracza wyłącznie w celu uniknięcia prób kilkukrotnej wypłaty wygranej na podstawie jednego kuponu;

- art. 70 ust. 1 oraz art. 86 § 1 O.p., według tego ostatniego podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej;

- art. 9 ust. 1 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wskazanych przepisów uznać należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzenie dokumentacji księgowej, w tym przechowywanie dowodów poniesienia kosztów w formie elektronicznej, nie wyłącza możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów. Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej regulują również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.), powołano art. 20 ust. 2 oraz art. 73 ust. 2 tej ustawy.

Stwierdziła, że warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych. Jak wynika z treści obowiązujących przepisów. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do przechowywania w formie papierowej dokumentów będących podstawą do dokonania wypłat wygranych z tytułu zakładów wzajemnych (kuponów), jak również przechowywania w formie papierowej kuponów, co do których dokonano operacji tzw. storno czyli anulowania zakładu, a kupony zapisane przez Spółkę w formie dokumentu elektronicznego odpowiadają wymogom dowodu księgowego w myśl przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka powołała się na wydaną, w tożsamym stanie faktycznym, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 października 2014 r. (nr [...]), w której podzielił on stanowisko, jakie zaprezentowano w treści niniejszego wniosku.

Organ interpretacyjny w I instancji, postanowieniem z 5 listopada 2021 r., odmówił wszczęcia postępowania.

Powołując art. 120 i art. 3 ust. 1 i 2 O.p. zauważył, że ustawą podatkową nie jest ustawa o rachunkowości.

Natomiast powołując art. 14b § 3 O.p. stwierdził, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Powołując art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. uznał, że interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przyznał, że wprawdzie Ordynacja podatkowa jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 2, jednakże nie wszystkie przepisy tej ustawy podlegają ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacji podlegają jedynie te przepisy, które dotyczą zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego. Zwrócił uwagę na rozbieżności interpretacyjne, które w celu ich ujednolicenia, ustawodawca scedował od dnia 1 lipca 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590 ze zm.) na ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a poprzez delegację uprawnień, na dyrektorów wskazanych izb skarbowych (izb administracji skarbowej).

Uznał, że wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, co wynika z art. 14p tej ustawy.

Organ powołując się na orzecznictwo (sprawy: I SA/Rz 583/14, III SA/Wa 1032/09, 1328/10 i 1737/07, II FSK 923/09) stwierdził, że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. nie jest każde zagadnienie, które w jakiś sposób dotyczy wnioskodawcy lub z jakichś względów go interesuje, wydanie interpretacji indywidualnej musi być bowiem uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Wnioskodawca zaś nie był zainteresowany interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych we wskazanej w stanowisku kwestii nie wyłączenia możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów, a więc kwestii stanowiącej o powstaniu jego obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy (nie pytał o koszty, przychody, zwolnienie, itp.). Natomiast przepisy u.g.h. oraz u.p.d.o.p. nie odnoszą się do sposobu przechowywania dokumentów księgowych.

Zwracając uwagę na powołane przez Spółkę przepisy ustawy o rachunkowości organ stwierdził, że nie jest uprawniony do interpretacji jej przepisów, nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Wnioskodawcę rozwiązań technicznych w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. W ocenie organu, treścią pytania nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną sposobu przechowywania posiadanych przez Spółkę dowodów w postaci kuponu stanowiącego potwierdzenie zawarcia zakładu przedłożonego w formie papierowej lub kuponu, który podlegał tzw. storno. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zaistniały w sprawie stan faktyczny. Nawiązując do powołanych przez Spółkę art. 70 ust. 1 oraz art. 86 § 1 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, bowiem interpretacja taka naruszałaby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska odwołał się do wyroków wydanych m.in. w sprawach: II FSK 3789/18, II FSK 3398, II FSK 487/13 i innych. Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 29 października 2014 r. wskazał, że dotyczy ona tylko konkretnej sprawy, w określonym stanie faktycznym, w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, nie ma więc mocy wiążącej w niniejszej sprawie, a ponadto organ nie podziela prezentowanego w niej stanowiska.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Spółka sformułowała zarzuty tożsame jak skardze (zostaną przytoczone poniżej).

Organ w II instancji – rozpatrując zażalenie – postanowieniem z 21 stycznia 2022 r. utrzymał wyżej opisane postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu podniesiono tożsamą argumentację, co w I instancji. W szczególności wskazano, że z art. 14b § 3 O.p. wynika, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Tym samym, aby przedmiotem interpretacji indywidualnej było własne stanowisko Strony dotyczące określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to zgodnie z definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej musi ono dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo powołano art. 4 i art. 5 O.p., a w odniesieniu do art. 14k § 1 O.p. wyjaśniono, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Ponownie wskazano, że powołane przez Spółkę przepisy prawa, tj. art. 19 u.g.h. oraz art. 9 u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji wskazujących, w jakiej formie powinna być przechowywana dokumentacja księgowa podatnika dla celów podatkowych, co zresztą przyznaje sam Wnioskodawca. Nawiązując zaś do powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zauważył, że wbrew twierdzeniu Spółki, nie jest uprawniony do interpretacji jej przepisów i nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Wnioskodawcę rozwiązań technicznych w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Spółka zaś nie odniosła się do kwestii podatkowych. Dalsza część uzasadnienia zawiera obszerne cytaty z uzasadnień wyroków wydanych w sprawach: III SA/Wa 1197/14, III SA/Wa2284/14, II FSK 3398/17, III SA/Wa 2159/12 oraz I SA/Łd 241/20.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania w celu wydania interpretacji indywidualnej, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1- § 5 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie wymogi wskazane w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności wskazane w przepisach art. 14b § 2- § 5 O.p.;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem interpretacji powinny być wyłącznie przepisy (normy) zawarte w przepisach prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takim samym opisie zdarzenia przyszłego w innym wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2014 r. (nr [...]) podzielił stanowisko, jakie wnioskodawca zaprezentował w treści wniosku i co jednocześnie narusza zasadę zaufania do organów wyrażoną w treści tego przepisu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo, że posiadane przez Spółką kupony zapisane w formie elektronicznej w świetle stanowiska organów podatkowych spełniają wymogi dowodu księgowego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym wbrew stanowisku organu przedstawiona przez Spółkę w niniejszej sprawie we wniesionym do organu zapytaniu kwestia stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka w uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor Krajowej izby Skarbowej pomija zupełnie okoliczność, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które bezsprzecznie kształtują jej sytuację podatkową i mogą rzutować na prawidłowe jej rozliczenie jako podatnika. Powołując art. 86 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. uznała, że prowadzenie dokumentacji księgowej, w tym przechowywanie dowodów poniesienia kosztów w formie elektronicznej, nie wyłącza możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów, co wynika pośrednio także z przepisów ustawy o rachunkowości. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie sprowadzał się więc do odpowiedzi na pytanie, czy dokumentacja księgowa prowadzona w formie elektronicznej (przy jednoczesnej utylizacji kuponu w formie papierowej) jest wystarczająca do ujęcia kwot wskazanych w kuponach potwierdzających zawarcie zakładu do uznania wydatków za koszt.

Organ natomiast kilkakrotnie powtarza swoje stanowisko, zaś celem wniosku Spółki było zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji między podatnikami a organami podatkowymi oraz ułatwienie wykonywania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ odmawiając wydania interpretacji zdaje się nie mieć na uwadze założenia ustawodawcy, błędnie twierdząc, że zadane pytanie nie dotyczy jego sytuacji prawnopodatkowej, a jedynie prawidłowości przejętego przez Spółkę sposobu prowadzenia archiwizacji dokumentów dotyczących zawieranych zakładów, a nie w zakresie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Powołała się na wyroki NSA wydane w sprawach: II FSK 2524/12, I FSK 1871/07, II FSK 2981/11 oraz II FSK 1193/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że Spółka oczekuje oceny swojego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty wygranych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na podstawie kuponu stanowiącego potwierdzenie zawarcia zakładu przedłożonego w formie papierowej lub kuponu, który podlegał tzw. storno, wnioskodawca jest zobowiązany do przechowywania kuponu w formie papierowej, jeżeli jednocześnie wszystkie transakcje są ewidencjonowane i archiwizowane w systemie elektronicznym zapewniającym rzetelność prowadzonej dokumentacji księgowej i jednoczesną archiwizację dowodów źródłowych przy założeniu, że kupony w formie papierowej, po zrealizowaniu wypłaty wygranej, byłyby utylizowane po upływie 30 dni od dnia realizacji kuponu lub anulowania na nim zakładu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Przedmiot sprawy stanowi zarazem jego istotę i sprowadza się w konsekwencji do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie ich kopie w formie cyfrowej.

Zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii budziło wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno organ interpretacyjny (wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej tego zagadnienia) jak również Skarżąca Spółka (wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku) przywołali szereg judykatów sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Organ powołał się m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., II FSK 3398/17 oraz z 8 maja 2019 r., II FSK 3789/18 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, nie podzielił stanowiska wyrażonego w ww. orzeczeniach, przychyla się natomiast do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 20 października 2021 r., II FSK 460/19, dnia 2 marca 2021 r., II FSK 3688/18, a także z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1158/19 i z 24 maja 2022 r., II FSK 932/21). W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, stwierdził, że "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...)". Należy także zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07 oraz z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11). W ostatnim z nich wskazano, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym. Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Za przyjęciem poglądu według którego za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106). Oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej. Aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych, nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p., jako objętych zwrotem "przepisy prawa podatkowego", pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12. Wskazuje on, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), Stwierdza on, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego. Jeżeli jednak w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego występują pojęcia wynikające z regulacji innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (tak w wyroku NSA z 24 maja 2022 r.).

Również należy w pełni zgodzić się z wyrokiem NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, w tezie którego stwierdzono, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Zatem jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego.

Powodem odmowy wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie było przede wszystkim to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które − według organu − nie są przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tej jednostce redakcyjnej, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217), która zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (por. wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r. III SA/Wa 1522/17 oraz z 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2959/17). Zatem dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 tej ustawy wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości oraz Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 tej ustawy oraz przepisami, do których art. 9 ustawy odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika.

Tym samym ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim zawartych w ustawy o rachunkowości, może mieć znaczenie przy prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń. Z istnieniem bowiem ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Możliwe jest zatem dokonywanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów, do których odsyła u.p.d.o.p. Stanowią one bez wątpienia źródło prawa, o którym mowa w art. 217 Konstytucji RP i zostały objęte zakresem przepisu art. 3 pkt 2 O.p. Nie bez znaczenia jest fakt, że celem Skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu sposobu przechowywania dokumentów na jej prawa i obowiązki podatkowe, wynikające z u.p.d.o.p. W ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje przecież jedynie wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, które są zrozumiałe w swej treści. Ma on obowiązek co prawda wykładać przepisy, które budzą wątpliwości, ale także wyjaśnić podatnikowi sposób ich zastosowania w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana. Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska organu, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta Skarżąca, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują w sposób konkretny archiwizowania dokumentów księgowych, a jednocześnie u.p.d.o.p. odsyła do przepisów o ustawy rachunkowości – to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że przez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest ich usunięcie. Dokonuje się to nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, lecz także wskazanie sposobu jego zastosowania do opisanych we wniosku przez organy podatkowe sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko co do właściwego rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowania jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Dodatkowo wskazać trzeba, iż nie ma żadnych powodów, aby w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej organ był uprawniony odmówić wskazania sposobu prawidłowego stosowania danej regulacji prawnej, ze względu na brak unormowań szczególnych w podnoszonej kwestii. Słusznie zatem skarżąca Spółka powoduje się na utrwalone stanowisko judykatury, które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje.

Zgodnie z wolą prawodawcy do ustalenia prawidłowej wartości przychodów i kosztów, istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wskazuje na to art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sformułowane przez Spółkę pytanie, wiążące się z obowiązkiem dokumentacyjnym, nałożonym przez ww. przepisy u.p.d.o.p., ma więc istotne znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca miała więc prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zmierzenia się z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zagadnieniami i nasuwającymi się wątpliwościami na tle przepisów prawa podatkowego, tj. zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o rachunkowości. Bezpodstawne więc było rozważanie o występowaniu w niniejszej sprawie zagadnień technicznych związanych ze sposobem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły więc wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytanie skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ był zobowiązany, na podstawie przepisów prawa, do jej wydania na wniosek skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i jego uzasadnieniu, a w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 165a § 1 i art. 14h O.p. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a.

Sąd odstąpił od orzekania o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a., bowiem pełnomocnik Skarżącej (będąca radcą prawnym) nie złożyła stosowanego wniosku o zwrot kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.