Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 612/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 października 2016r. sprawy ze skargi Uniwersytetu A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Uniwersytet (dalej jako Uniwersytet, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku podano, że Uniwersytet utworzony został na podstawie ustawy z dnia 9 lipca 1999r. Jest publiczną uczelnią akademicką i stanowi integralną część narodowego systemu edukacji i nauki. Podstawowym kierunkiem działalności jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, a także upowszechnianie osiągnięć nauki, sztuki i kultury.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jego podstawowa działalność - usługi edukacyjne - podlega zwolnieniu od podatku. Dydaktyka finansowana dotacją oraz badania naukowe służące rozwojowi nauki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast prace badawcze wykonywane na zlecenie, których celem jest osiągnięcie przychodu podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Uczelnia osiąga również przychody z wynajmu pomieszczeń, posiada stacje dydaktyczno-badawcze prowadzące działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. Uczelnia prowadzi rozbudowaną ewidencję finansowo-księgową pozwalającą na ewidencjonowanie zakupów zgodnie z ich przeznaczeniem i źródłem finansowania. W związku z powyższym możliwe jest całkowite odliczenie podatku (przy działalności opodatkowanej), częściowe (przy działalności mieszanej) i brak odliczenia (w przypadku działalności zwolnionej i poza VAT). Uniwersytet oraz konsorcjant biznesowy zawarli w dniu "[...]" umowę konsorcjum w celu koordynacji i realizacji programu badawczo rozwojowego, którego rezultatem będzie otrzymanie innowacyjnego leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt. Wyniki badania będą komercyjnie wykorzystywane przez konsorcjanta biznesowego. Liderem konsorcjum jest Uniwersytet, który działa na rzecz i w imieniu konsorcjanta. Warunki realizacji projektu reguluje umowa o dofinansowanie zawarta między Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako NCBiR), a Uniwersytetem działającym na rzecz i w imieniu konsorcjanta biznesowego. Koszty realizacji projektu finansowane są przez NCBiR oraz przez konsorcjanta biznesowego. Środki na prowadzenie badań Uniwersytet otrzymuje z NCBiR, natomiast część kosztów kwalifikowalnych jest samodzielnie finansowana przez konsorcjanta biznesowego, który samodzielnie realizuje część prac badawczych (deleguje swój personel do wykonywania określonych prac, dokonuje samodzielnych zakupów towarów i usług niezbędnych dla prowadzenia projektu).

W rezultacie, wyniki projektu będą przekazywane bez dodatkowej odpłatności do konsorcjanta biznesowego, który ma obowiązek je wdrożyć. Wyłączną korzyść z uzyskanych wyników badań uzyskuje konsorcjant biznesowy. Uniwersytet nie będzie wykorzystywać wyników przeprowadzonych badań we własnej działalności. Może natomiast korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań. Zachowa prawo do publikowania wyników projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy. Uniwersytet zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowanych faktów oraz działalności dydaktycznej.

Kwota dofinansowania przekazanego do Uniwersytetu, z perspektywy konsorcjanta biznesowego, stanowi pomoc publiczną pośrednią (jest to bowiem pula kosztów, które konsorcjant biznesowy powinien ponieść, aby uzyskać i wdrożyć wyniki badań, a które zostały sfinansowane ze środków publicznych).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: - Czy Uniwersytet miał możliwość odzyskania podatku od zakupionych towarów i usług w zakresie realizacji przedmiotowego projektu?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej jako ustawa o VAT), podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania

podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Czynności wykonywane przez Uniwersytet w ramach realizowanego projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionej sytuacji wynika, iż konsorcjum zostało zawiązane, aby zdobyć dofinansowanie na projekt, z którego wyników będzie korzystać wyłącznie konsorcjant biznesowy. Projekt finansowany jest z dwóch źródeł: dotacji z NCBiR, wkładu własnego konsorcjanta biznesowego.

Dofinansowanie z NCBiR stanowi dotację na koszty niemającą wpływu na cenę świadczenia, w związku z czym dofinansowanie nie może wchodzić do podstawy opodatkowania VAT i efektywnie nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Uniwersytetu, wkład własny konsorcjanta biznesowego nie powinien także być traktowany jako wynagrodzenie ("rzeczowe") za usługę świadczoną na jego rzecz przez Uniwersytet. Konsorcjant wykonuje wszystkie czynności wyłącznie dla siebie i sam je finansuje a Uniwersytet nie uzyskuje żadnej korzyści dla

siebie w związku z wniesieniem wkładu własnego przez konsorcjanta.

W takiej sytuacji wkład własny nie powinien być traktowany jako wynagrodzenie dla Uczelni za realizację jego części projektu przez konsorcjanta biznesowego. A skoro brak jest wynagrodzenia to nie może być mowy o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz o opodatkowaniu podatkiem wkładu własnego. Z orzeczeń TSUE w sprawie C-88/81 wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie, gdy zostały wykonane odpłatnie, a odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Nieodpłatne przekazanie wyników badań nie powinno również podlegać opodatkowaniu na zasadzie samonaliczenia VAT jako nieodpłatnego świadczenia usług. Projekt finansowany jest dotacją, a Uczelnia nie uzyskuje zapłaty za swoje usługi, w takiej sytuacji realizację omawianego projektu przez Uniwersytet należy potraktować jako inicjatywę poza działalnością gospodarczą, a więc i poza zakresem VAT.

Dzięki realizacji projektu Uczelnia może rozwijać wiedzę i doświadczenie, które wykorzysta przy innych projektach, uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i poziom świadczonych usług dydaktycznych.

Brak podatku należnego powoduje również brak prawa do odliczenia VAT od kosztów realizacji projektu. Biorąc pod uwagę powyższe Uniwersytet uważa, że realizując powyższy projekt w żaden sposób nie miał możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art 86 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że wyklucza ona możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Dodatkowo generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy VAT. Następnie organ przytoczył definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) i definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

Wskazał, mając na uwadze powyższe definicje, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne

za wykonanie tego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy VAT, wlicza się zaś tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wskazany przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zdaniem organu z treści powołanych przepisów wynika zatem, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania, subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być

przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto w ocenie organu, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była

ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Wskazano również na art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1788, z późno zm.), zgodnie z którym do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE Dyrektor organ doszedł do konkluzji, że Uniwersytet - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych w ramach przedmiotowego projektu, przy czym uprawnienie to -

stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT - przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Uniwersytet skonkretyzowanego świadczenia w postaci przeprowadzenia badań na rzecz konsorcjanta biznesowego, których rezultatem będzie otrzymanie leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt. Środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Uniwersytetu, lecz na określone działanie - przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu, powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Zatem wykonane przez Uniwersytet w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, z uwagi na związek tych czynności z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretację zaskarżył Uniwersytet, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wykonywane przez Uniwersytet w ramach umowy czynności powinny być uznane za świadczenie usług;

- art. 29a ust. 1 ustawy VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dotacja przyznana Uniwersytetowi została dokonana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT- poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Uniwersytetowi z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako Ord. pod.) – poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wadliwość interpretacji ma miejsce w dwóch aspektach, tj.:

1. środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet usługi i powinny być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług;

2. uznania, że w ramach zawartej umowy następuje wykonanie przez Uniwersytet skonkretyzowanego świadczenia w postaci przeprowadzenia badań na rzecz konsorcjanta biznesowego, których rezultatem będzie otrzymanie leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt.

Odnosząc się do pierwszego punktu wskazano, że w przypadku otrzymania jakiegokolwiek bezpłatnego i bezzwrotnego przysporzenia, niezależnie od jego nazwy, źródła pochodzenia, czy statusu beneficjentów tych środków, niezbędna jest analiza ewentualnego obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Weryfikacja powinna być dokonywana w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym, do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Składową obrotu będą wyłącznie dotacje:

1) związane z ceną towarów / usług,

2) towarów i usług sprzedawanych/świadczonych przez podatnika, oraz

3) których związek z tymi czynnościami jest bezpośredni.

Przez dotację mającą wpływ na cenę należy rozumieć wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika, pozostające w związku z dokonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A contrario, opodatkowaniu nie powinny podlegać dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług nabywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dotacje kosztowe).

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. realizują regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W celu właściwej wykładni pojęcia "bezpośredniego wpływu na cenę" zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, należy, zdaniem skarżącego, uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter. Tym samym, wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem np. dotacje tzw. "zakupowe", których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy VAT.

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Otrzymane przez Uniwersytet dofinansowanie od NCBiR nie stanowi, w ocenie skarżącego, dotacji mającej na celu pokrycie ceny za wykonanie projektu, ale refundację jego kosztów obciążających Uniwersytet. Do oceny zakwalifikowania udzielonego przez NCBiR dofinansowania na rzecz wnioskodawcy istotna jest jego ocena z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego. Otrzymane dofinansowanie, nie jest wypłacane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny świadczeń dokonywanych przez Uniwersytet. Uzyskane przez niego kwoty stanowią dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę przekazywanych rezultatów projektu. Powyższe wynika z faktu, iż dotacja NCBiR służy w istocie pokryciu wydatków (kosztów kwalifikowanych) ciążących na konsorcjantach. Innymi słowy otrzymane dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie ceny za wykonanie zadania badawczego, ale stanowi ona pokrycie kosztów związanych z realizacją przez wnioskodawcę projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania pochodząca od NCBiR skutkować będzie tym, iż Uniwersytet będzie otrzymywać jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Odnosząc się do drugiego punktu skarżący wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Uniwersytet nie świadczy usług, bowiem umowa nie stanowi podstawy świadczenia na rzecz konsorcjanta żadnej usługi w rozumieniu art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ale jest umową o współpracy.

Nie każda zatem umowa kreuje czynność objętą zakresem opodatkowania, ale tylko taka, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami tej umowy.

Skarżący przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK/1128/12, w którym, odwołując się do orzecznictwa TSUE, sformułowano ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stwierdzono, że w wyrokach NSA z dnia 23 kwietnia 2008r.IFSK 1788/07; z dnia 9 października 2008r. I FSK 291/08 czy z dnia 29 lutego 2012r.I FSK 562/11 zaprezentowano pogląd, że "celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia". Skarżący podniósł, że przedstawiony pogląd należy uznać za utrwalony w orzecznictwie.

Wskazał następnie, że w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013r., nr IPPP1/443-1383/11/13-7/S/MP stwierdzono, że prowadzenie współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z podejmowanych działań nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez strony w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca oraz konsorcjant zawarli umowę konsorcjum w celu koordynacji i realizacji programu badawczo rozwojowego, którego rezultatem będzie otrzymanie innowacyjnego leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt. Wyniki badania będą komercyjnie wykorzystywane jedynie przez konsorcjanta i Uniwersytetowi nie będą przysługiwały do nich żadne prawa. Wyniki projektu będą przekazywane bez dodatkowej odpłatności do konsorcjanta biznesowego, który ma obowiązek je wdrożyć. Wyłączną korzyść z uzyskanych wyników badań uzyskuje konsorcjant. Uniwersytet nie będzie wykorzystywać wyników przeprowadzonych badań we własnej działalności. Będzie mu przysługiwało wyłącznie prawo do korzystania z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań. Zachowa prawo do publikowania wyników projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy. Wnioskodawca zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowanych faktów oraz działalności dydaktycznej.

Tym samym, zdaniem skarżącego, wkład finansowy Uniwersytetu nie jest wynagrodzeniem za prowadzenie badań na rzecz konsorcjanta, bowiem to konsorcjant pozostaje wyłącznie uprawnionym podmiotem i to on ma możliwość samodzielnej i niezależnej eksploatacji rezultatów prowadzonych badań. Uniwersytet nie uczestniczy również w żadnym podziale przychodów czy zysków z eksploatacji rezultatów badań. Przekazane do wnioskodawcy środki stanowią dofinansowanie do kosztów prowadzonych badań, z której ewentualne korzyści finansowe (oraz ryzyko gospodarcze) uzyskuje konsorcjant. Istota umowy sprowadza się zatem co do zasady do finansowania realizacji projektu. Każdy z uczestników wspólnego projektu realizuje własne cele: Uniwersytet dotuje częściowo prowadzone badania i zdobywa wiedzę i doświadczenie, możliwość publikowania wyników projektu oraz do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do niezależnej działalności badawczo-rozwojowej nieopodatkowanej VAT; konsorcjant natomiast uzyska prawo do komercyjnego wykorzystania rezultatów projektu.

Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2014r. sygn.akt I SA/Rz 141/14, wskazując, że przedstawione stanowisko Sądu odnosi się do podobnego stanu faktycznego.

Wskazał, że choć w stanie faktycznym sprawy wyraźnie wskazano na współpracę w realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to jednak skarżący w ramach tej umowy nie uzyskuje świadczenia ekwiwalentnego w postaci np. uzyskania udziału w prawach do rezultatów projektu. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, ponieważ między stronami nie dochodzi do żadnego świadczenia, które mogłoby być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację badań zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT. Skoro zatem czynność wykonywane przez Uniwersytet w ramach realizowanego projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą w przedstawionym stanie faktycznym zostać uznane za usługę, to również w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących wykonywania czynności w ramach umowy przez Uniwersytet nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. , sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że specyfika aktu będącego przedmiotem zaskarżenia zasadza się na tym, że organ interpretujący wyraża stanowisko w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej własnej oceny prawnej ( art.14b§ 3 Ordynacji podatkowej ). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Wobec powyższego ani organ wydający interpretację ani sąd administracyjny nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżony akt spełnia wymogi określone w tych przepisach. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku, sama przez się nie stanowi o naruszeniu przez organ ww. normy o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 , art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że: Uniwersytet w ramach zawartej umowy świadczy usługi na rzecz konsorcjanta biznesowego, z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w postaci dotacji z NCBiR, a zatem z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet wspólnie z konsorcjantem biznesowym realizuje projekt badawczo-rozwojowy, który jest finansowany przez Narodowe Centrum Badawczo-Rozwojowe oraz częściowo przez tegoż konsorcjanta. Podano, że owo finansowanie przez NCBiR stanowi pośrednią pomoc publiczną dla konsorcjanta. Ponadto wskazano, że prawo do gospodarczego wykorzystania wyników prac badawczych przysługiwać będzie wyłącznie konsorcjantowi.

Taki stan faktyczny zdecydowanie odbiega od stanów faktycznych, na tle których w powołanych przez skarżącego wyrokach sądy administracyjne oceniały "wspólne przedsięwzięcia" pod kątem dokonywania bądź nie czynności dostaw towarów lub świadczenia usług między uczestnikami owych wspólnych przedsięwzięć, będącymi wszak odrębnymi podatnikami VAT. Zatem przytaczanie w skardze fragmentów orzeczeń sądowych na potwierdzenie, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie może być mowy o świadczeniu usług między partnerami nie jest przekonujące , albowiem takiej zasady w żadnym razie nie można wywieść z samego faktu istnienia umowy o współpracy, ale w każdym indywidualnym wypadku należy badać warunki współpracy.

Sąd podziela stanowisko organu interpretującego, że w opisanym stanie faktycznym Uniwersytet dokonuje "skonkretyzowanego świadczenia w postaci przeprowadzenia badań na rzecz konsorcjanta biznesowego, których rezultatem będzie otrzymanie leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt. Środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet usługi".

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2.zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Nie można nie podzielić argumentacji skargi w zakresie, w jakim przytoczone zostały poglądy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, że o opodatkowaniu usług świadczy ich odpłatny charakter, bowiem to odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że tak skarżący, jak i organ interpretujący wskazali, w ślad za orzecznictwem, na te same elementy relacji między stronami stosunku prawnego, które muszą wystąpić, by uznać taką relację za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Przyjęto w orzecznictwie że są relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Te elementy w ocenie Sądu występują w relacji między Uniwersytetem a partnerem biznesowym. W szczególności istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Zdaniem Sądu, ustalenie w porozumieniu o wspólnym przedsięwzięciu ( czy w umowie o dofinansowaniu) że wyniki realizowanego projektu badawczo - rozwojowego będą przysługiwały wyłącznie konsorcjantowi biznesowemu jest niczym innym jak przeniesieniem praw do wartości niematerialnych i prawnych (uzyskanej w wyniku badań receptury leku) na rzecz tegoż konsorcjanta, celem gospodarczego wykorzystania. Skarżący sam podkreśla, że wyłączną korzyść z wyników badań odniesie konsorcjant, zatem sprzeczna z tym jest argumentacja, że w ramach projektu każdy z partnerów wspólnego przedsięwzięcia realizuje własne cele i że "wkład finansowy Uniwersytetu nie jest wynagrodzeniem za prowadzenie badań na rzecz konsorcjanta". Zauważyć należy, że skarżący nie wnosi żadnego wkładu finansowego we wspólne przedsięwzięcie a wykonuje czynności, prowadzi badania dla wytworzenia receptury nowego leku, który będzie produkowany przez partnera biznesowego.

W rozpatrywanej sprawie istnieje niewątpliwie element wynagrodzenia. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości ( wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny w CBOSA).

Zgodnie z art.29 a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenia wnioskodawca nie otrzymuje od partnera biznesowego, a od osoby trzeciej tj. NCBiR. We wniosku nie podano żadnych bliższych szczegółów dotyczących zasad na jakich środki pieniężne na prowadzone badania Uniwersytet otrzymuje, ale niewątpliwie występuje bezpośredni związek między świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest z pewnością określona w umowie o dofinansowaniu projektu przez NCBiR i wypłacana zgodnie z ustalonymi warunkami. Zasadnie wskazał organ interpretujący, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Uniwersytetu, zatem dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych rezultatów projektu, gdyż partner biznesowy nabywa od Uniwersytetu określone wartości niematerialne i prawne, za które musiałby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej tym wydatkom.

Skoro wykonywane przez Uniwersytet w ramach projektu czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to na mocy art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie wydatków na realizację projektu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.