Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 746/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. L. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "M." w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 24.05.2013 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. M. w [...] (zwanego dalej także: "Stroną", "Podatnikiem", "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23.04.2012 r., nr [...], określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł - Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy w ten sposób, że określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w okresie od stycznia do marca 2007 r. ustalono, że dokonywał on obrotu m.in. olejem opałowym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie Strona nabywała ten olej od Przedsiębiorstwa Handlowego H. L. H. w [...] oraz od Spółki jawnej L. z siedzibą w [...].

Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego, dokumentując transakcje fakturami VAT, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru. Na podstawie danych uzyskanych od Strony ustalono, że na dzień 01.01.2007 r. był on w posiadaniu [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, natomiast na dzień 31.03.2007 r. posiadał [...] litrów tego wyrobu. Kontrolowany wyjaśnił, że zarówno zakupów, jak i sprzedaży oleju opałowego dokonywał w ilościach mierzonych w temperaturze rzeczywistej.

1.3. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2007 r.

W toku prowadzonego postępowania, odpowiadając na wezwanie organu I instancji do przedłożenia oryginałów dokumentów w postaci ewidencji VAT zakupów i sprzedaży za okres od stycznia do marca 2007 r. wraz z załącznikami, A. L. przedstawił dotyczące wskazanego okresu: faktury sprzedaży wraz z oświadczeniami nabywców, ewidencję sprzedaży VAT, ewidencję zakupu VAT, faktury zakupu.

W wyniku porównania treści oryginałów oświadczeń przedstawionych przez Stronę ze sporządzonymi w toku kontroli podatkowej uwierzytelnionymi kserokopiami tych dokumentów oraz na podstawie zeznań, przesłuchanego w dniu 19.11.2009 r. w charakterze świadka - funkcjonariusza celnego z Referatu [...] Urzędu Celnego w [...] J. D., stwierdzono, że po zakończeniu kontroli podatkowej oświadczenia były uzupełnione o brakujące elementy.

W toku postępowania organ I instancji podjął działania, mające na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących sposobu pomiaru ilości oleju opałowego. Organ stwierdził, że informacja udzielona przez Podatnika (pismo z 04.11.2011 r.), że wszelkie ilości podawane były w temperaturze rzeczywistej nie odpowiada danym wynikającym z faktur zakupu i załączonych do nich dokumentów "WZ - wydanie zewnętrzne", gdyż na fakturach zakupu widnieją ilości oleju opałowego w temperaturze odniesienia przeliczonej na 15°C.

Postanowieniem z dnia 23.04.2012 r. organ I instancji odmówił Stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z: oświadczeń osób - nabywców oleju opałowego; przesłuchania świadków - osób sporządzających oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na okoliczność możliwości ich identyfikacji oraz przeznaczenia i sposobu zużycia zakupionego oleju opałowego; przesłuchania Strony postępowania na okoliczność sprzedaży oleju opałowego, dokumentowania tej sprzedaży, sporządzania oświadczeń, przyczyn ich niekompletności, zasad rozliczania z należności publicznoprawnych. Organ uznał bowiem, że wnioski Strony są niezasadne, gdyż dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na stwierdzenie, że 5 z posiadanych przez Podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego dotkniętych jest wadami (brak nazwy miejscowości w adresie zamieszkania, brak numeru PESEL, brak miejsca wystawienia oświadczenia, brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, brak nazwy i numeru ulicy w adresie zamieszkania, nieprawidłowy numer NIP, data wystawienia oświadczenia późniejsza niż data sprzedaży), decyzją z dnia 23.04.2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

1.4. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, A. L. wniósł od niej odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego - art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.", przez ich niewłaściwą wykładnię i sposób stosowania;

2) przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa –zwanej dalej "O.p.", przez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego

i stosującego prawo oraz poprzez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 02.05.2013 r. podniósł kolejne zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

– art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 2 pkt. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Strona ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa przez nabywców deklarowanych jako posiadane przez nich urządzeń grzewczych, mimo iż organ podatkowy nie wskazał Stronie przepisów, które definiowałyby pojęcie "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

– § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.) – zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r.", przez jego niezastosowanie, mimo że Strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów;

– art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez: obarczenie Strony odpowiedzialnością za niespełnienie warunków przez kupujących polegających na zamieszczeniu opisu posiadanych urządzeń grzewczych odpowiadającego swym zakresem wymaganiom stawianym przez organ podatkowy, na których spełnienie Strona nie miała wpływu; przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy; nieudowodnienie Stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto pismami z dnia 02.05.2013 r. Podatnik wystąpił o wyjaśnienie w trybie art. 121 § 2 O.p., który z przepisów u.p.a. albo rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. definiuje terminy "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie udzielił Stronie wyjaśnień w powyższym zakresie oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanego postępowania.

Organ odwoławczy, uwzględniając treść art. 70 § 4 O.p., stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2007 r. został przerwany. Postanowieniem z dnia 03.10.2012 r., organ I instancji nadał bowiem zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 05.11.2012 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym Podatnik został zawiadomiony.

2.1. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika podatku akcyzowego, powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, podstawy opodatkowania, zasady rozliczania podatku akcyzowego, zróżnicowania stawek podatku akcyzowego (art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1-3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 10 ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1-2 u.p.a.; § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i poz. 2 lit. a) oraz poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia).

Dalej w uzasadnieniu - na podstawie treści obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczących warunków skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych - wskazano na obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, na warunki, jakim ma odpowiadać treść tych oświadczeń oraz na moment złożenia oświadczenia przez nabywcę.

2.2. Następnie organ odwoławczy wskazał, że, na podstawie danych uzyskanych od Strony, ustalił, iż na dzień 01.01.2007 r. była ona w posiadaniu [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, natomiast na dzień 31.03.2007 r. posiadała [...] litrów tego wyrobu. Podatnik wyjaśnił, że zarówno zakupów, jak i sprzedaży oleju opałowego dokonywał w ilościach mierzonych w temperaturze rzeczywistej. Jednakże z uwagi na fakt, że z faktur zakupu i załączonych do nich dokumentów "WZ - wydanie zewnętrzne" wynika, iż na fakturach zakupu widnieją ilości oleju opałowego w temperaturze odniesienia 15°C

- Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie dał wiary wyjaśnieniom Strony i przyjął, że także ilości podawane na fakturach sprzedaży oleju opałowego przez Stronę są ilościami w temperaturze odniesienia 15°C. W obrocie handlowym stosuje się bowiem jednolite kryteria obrotu paliwem tak, aby ilość nabyta i sprzedana była porównywalna.

Organ odwoławczy przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego w lutym 2007 r. (w ujęciu tabelarycznym, str. [...] decyzji) oraz dokonał ich zestawienia (ilość w litrach w temperaturze 15°C – tabela, str. [...]), za dzień przychodu i rozchodu przyjmując datę z dokumentu wydania WZ, gdyż z chwilą wydania towaru sprzedawca oddawał towar do dyspozycji nabywcy. Natomiast w przypadku braku przy fakturze dokumentu wydania WZ – datę sprzedaży wynikającą z faktury. Na tej podstawie organ stwierdził, że w lutym 2007 r. Strona nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieznanego źródła.

2.3. Organ odwoławczy zbadał także, czy w odniesieniu do obrotu olejem opałowym przez Stronę zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, że A. L. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz osób prawnych, a wszystkie transakcje zostały dokonane na podstawie faktury VAT, do których dołączono oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Na podstawie analizy treści tych oświadczeń organ stwierdził, że 4 z nich zawiera nieprawidłowości lub braki (w tym 3 z nich dotknięte są więcej niż jedną wadą) w postaci: braku numeru PESEL (1 oświadczenie), niepełnego adresu (1), braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego (3), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (1), braku wskazania ilości urządzeń grzewczych (2), nieprawidłowego numeru NIP (1), daty złożenia oświadczenia późniejszej niż data sprzedaży (1). Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktur, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła [...] litrów (vide: tabela na str. [...] decyzji). Organ wskazał, że ilość ta jest mniejsza od ilości zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Różnica ta wynika z faktu, że organ

I instancji zakwestionował oświadczenie złożone przez A. P. do faktury nr [...] z dnia 03.02.2007 r., z uwagi na niewskazanie w tym oświadczeniu miejscowości w adresie zamieszkania. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, że skoro w polu "data i miejscowość" wskazano: [...] a siedziba firmy M. (co wynika z faktury) również znajduje się w miejscowości [...], to można uznać, że takie oświadczenie odpowiada prawu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy został przez Stronę sprzedany na cele inne niż opałowe. Skutkiem powyższego było zaś powstanie wobec Podatnika obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym możliwości zastosowania przewidzianej w § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu. Wbrew bowiem postanowieniom zawartym w § 9 tego rozporządzenia, na fakturach dokumentujących zakup przez Stronę oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana.

2.4. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy obliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył podatek akcyzowy za luty 2007 r. w wysokości [...] zł. Następnie, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., wyliczył kwoty wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez Podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wskazane kwoty są niższe od kwot określonych przez organ I instancji w decyzji z dnia 23.04.2012 r. (co wynika z ww. różnicy w zakresie ustaleń dotyczących wad oświadczeń nabywców oleju opałowego), stąd za zasadne organ odwoławczy uznał orzec jak w sentencji.

2.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i sposób stosowania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, organ stwierdził, że - wbrew stanowisku Podatnika - z treści ww. przepisów wyraźnie wynika, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. W przeciwnym wypadku sprzedaż nie może zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że po stronie sprzedawcy nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych winien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie, jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane.

Organ podniósł również, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, a jednym z elementów, które powinny znaleźć się w pisemnym oświadczeniu jest rodzaj i typ urządzenia grzewczego nabywcy. Wyjaśnił przy tym, że wobec tego, iż ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają definicji terminów "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem tych pojęć. Przywołując definicje przedstawione w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. i Słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego oraz wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, organ stwierdził, że rodzajem urządzenia grzewczego jest np. piec co, nagrzewnica, kocioł grzewczy, dmuchawa, palnik itp. Typem natomiast jest np. konkretna nazwa tego pieca, nagrzewnicy, kotła itp., jego zindywidualizowany numer seryjny. Wzorcowym wskazaniem typu urządzenia grzewczego byłoby wpisanie danych zawartych na jego tabliczce znamionowej. Przykładem prawidłowo wpisanego do oświadczenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego jest - rodzaj: olejowy kocioł grzewczy, typ: Viessman, Vitoladens 300-C.

W ocenie organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, to na Podatniku ciążył obowiązek wykazania, że spełnił warunki uprawniające do obrotu wyrobem akcyzowym, do którego zastosowano obniżoną stawkę opodatkowania, jeżeli chciał z tej preferencji skorzystać. Tymczasem, przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, Strona nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego do obrotu wyrobem akcyzowym opodatkowanym według obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania oświadczenia faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. W tej sytuacji uznać należało, że olej opałowy - w chwili dokonania sprzedaży, której nie towarzyszyło złożenie przez faktycznego nabywcę stosownego oświadczenia - został przez Stronę sprzedany na cele inne niż opałowe, czyli został użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż przez Podatnika oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe - dla celów innych niż opałowe spowodowało zaś, że wobec niego powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a., który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Przy czym nie było możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało stosować stawkę podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony co do tego, że na treść rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania będzie miał wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zainicjowanej pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (postanowienie z dnia 21.06.2011 r. o sygn. akt I SA/BK 99/11). Organ stwierdził bowiem, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące ustawy o podatku akcyzowym, która nie obowiązywała w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w żadnej mierze nie znajduje przełożenia na przedmiotową sprawę.

2.6. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony w kwestii naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. przez jego niezastosowanie, mimo że Strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów. Organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, gdyż prawodawca, posługując się w § 9 rozporządzenia stwierdzeniem "wynikającą z faktur i z faktur korygujących" jednoznacznie wskazał, iż z treści faktury winno bezpośrednio wynikać, czy kwota należna za wyrób wykazana na fakturze zakupu zawiera podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu oraz kwotę tego podatku. Tymczasem na fakturach dokumentujących zakup przez Stronę oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana.

2.7. Organ odwoławczy jako niezasadne ocenił także podnoszone przez Stronę zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego i stosującego prawo oraz poprzez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla Strony, nie jest skutkiem zaniedbania organu podatkowego i nie świadczy o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy uznał również, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, albowiem w sytuacji, gdy niektóre z oświadczeń zawierały braki, błędy lub składane były po dokonaniu sprzedaży i wystawienia faktury, żadne dowody ani też przesłuchania nie zmienią tego faktu i nie będą miały wpływu na treść wydanej decyzji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z uwagi na ich niezgodność z prawem.

3.2. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2) art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

3) art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4) art. 65 ust. 1a w zw. z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa przez nabywców deklarowanych jako posiadane przez nich urządzeń grzewczych, mimo iż organ wydający zaskarżoną decyzję nie wskazał Skarżącemu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia, które definiowały pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

5) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący mógł uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków określonych w ww. przepisie rozporządzenia;

6) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków przez podmioty określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., skutkuje wobec Skarżącego zastosowaniem stawki sankcyjnej;

7) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., poprzez jego niezastosowanie, mimo że Skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/ 1.000 litrów;

8) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

3.3. Skarżący zarzucił także Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie wydanie decyzji z przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a.;

2) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za niespełnienie warunków przez kupujących, polegających na zamieszczeniu opisu deklarowanych jako posiadane urządzeń grzewczych odpowiadającego swym zakresem wymaganiom stawianym przez organ podatkowy, na których spełnienie Skarżący nie miał wpływu;

3) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym bądź rozporządzenia zawierającego definicję legalną pojęć "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

4) art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym bądź rozporządzenia dającego sprzedawcy uprawnienie wstępu do pomieszczeń będących prywatną własnością nabywcy oraz przeprowadzania deklarowanych przez niego jako posiadane urządzeń grzewczych, celem potwierdzenia, iż ilość oraz opis urządzeń są zgodne z danymi zawartymi w oświadczeniu;

5) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno dowodowy,

6) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci weryfikacji materialnej oświadczeń, a tym samym nieudowodnienie Skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

3.4. W uzasadnieniu Skarżący, powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności Skarżący podniósł, że organ dokonał dowolnej, rozszerzającej interpretacji art. 65 ust.1a u.p.a., utożsamiając sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone.

Jako nieprawidłowe Skarżący ocenił także kwestionowanie przez organ takich oświadczeń nabywców, które dotknięte były wadami niepowodującymi niemożność przeprowadzenia kontroli faktycznego wykorzystania oleju opałowego (zwłaszcza w przypadku późniejszej daty złożenia oświadczenia od daty sprzedaży).

Skarżący, wskazując na brak legalnych definicji pojęć "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego, zarzucił organowi stawianie się w roli ustawodawcy i narzucanie sprzedawcy konieczności znajomości i stosowania się do internetowych definicji obu pojęć, do tego w sytuacji, gdy nie ma on upoważnienia do weryfikacji ilości i nazwy deklarowanych przez nabywców, jako posiadane, urządzeń grzewczych.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, niezastosowanie przez organ podatkowy obniżenia należnej akcyzy o naliczoną we wcześniejszej fazie, oznacza, że organ, stosując wobec Podatnika sankcję w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów sprzedanego oleju opałowego, faktycznie obciążył go sankcją w wysokości 2.232 zł/1.000 litrów tego oleju. To zaś świadczy o naruszeniu przez organ wartości wyrażonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

3.5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.6. W piśmie procesowym z dnia 30.12.2013 r. Skarżący, podtrzymując wnioski zawarte w skardze, dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie wyższości kompletności i poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna, jej zarzuty bowiem nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie.

Podkreślić nadto należy, że w istocie zarzutów skargi, skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych organu, w tym wad zakwestionowanych oświadczeń, a jedynie nie zgadza się z oceną tak ustalonego stanu faktycznego sprawy.

4.2. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

Mając zatem na uwadze art. 70 § 4 O.p., stwierdzić należy za organem podatkowym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. został przerwany. Postanowieniem z dnia 03.10.2012 r., organ I instancji nadał bowiem zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu zaś 05.11.2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżący został zawiadomiony, a następnie w dniu 07.11.2012 r. wpłynęła z banku wpłata pokrywająca w całości zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji (k. [...]).

Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w myśl zaś przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 u.p.a. otrzymał brzmienie:

"1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, (...).

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. [ustęp 1b pominięto].

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu:

1) przebiegu realizacji budżetu;

2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.", w którym w § 2 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju), przy czym stosownie do poz. 2 lit. a załącznika nr 1, stawka akcyzy dla "olejów opałowych" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu.

Przepis zaś § 4 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że:

"1.Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

3. Importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe.

4. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, (...), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, (...) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

5. Zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać:

1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia;

2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń;

3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie.".

4.3. Z treści zacytowanego przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia 22 kwietnia 2004 r., określającego warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wprost wynika, że podatnik sprzedając te wyroby "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, "uprawniającym do stosowania" stawki wymienionej w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego

i udostępniane w celu kontroli.

4.4. Wskazać tu należy, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach – wskazywanej w skardze - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.) – zwanej Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].".

Wprawdzie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że Państwa Członkowskie – co wydaje się oczywiste – upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.".

Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione – w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

4.5. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi zatem w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi.

4.6.1. W odniesieniu do przepisów konstytucyjnych podkreślić należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

"1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ...) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji." (publ.: OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149).

Co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. – z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy.

Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego.

4.6.2. Uznając wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów za zgodne z przepisami Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że: "Zaskarżone przepisy tych rozporządzeń stanowią część szerszych unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać. (...) Paragraf 6 ust. 1-3 rozporządzenia z 2002 r. określił przy tym wymagania niezbędne dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Przepis ten nakładał na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz wskazywał szczegółowo elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie. (...) Z kolei zaskarżony w niniejszej sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. stanowił: "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio". (...) Regulacja ta przewidywała tym samym, że w razie nieuzyskania przez sprzedającego olej opałowy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, do oleju opałowego stosuje się wyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. (...) Natomiast § 4 ust. 1-3 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w okresie, którego dotyczy stan faktyczny w sprawie, (...) obowiązywały w brzmieniu zbliżonym do treści § 6 ust. 1-3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r.".

4.6.3. Podkreślenia również wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, zauważył, że "miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym, oprócz barwienia oleju, było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu.

W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy.".

4.6.4. Trybunał, oceniając zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji.

5.1. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej co do zastosowania przez organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzić należy, że z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Energetycznej wyraźnie wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Potwierdził to również w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego "mechanizmu kontroli" przyjętego w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również wymogów formalnych, jakim powinno zadośćuczynić takie oświadczenie, a więc także co do wskazania nr PESEL, NIP, ilości i miejsca urządzeń grzewczych, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia.

5.2. W tym "mechanizmie kontroli" czy "rozwiązaniu kontrolnym" – jak wskazał Trybunał Konstytucji w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 07.09.2010 r. - mającym na celu – przy zapewnieniu "prawidłowego i prostego stosowania" stawki obniżonej - "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (jak to określono w Dyrektywie Energetycznej), prawodawca krajowy – oprócz wymogu barwienia oleju opałowego – istotne znaczenie nadał właśnie spornym oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto – od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. – sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami (oryginały powinny być przez te podmioty przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli).

Zauważyć przy tym należy, że – stosownie do cytowanego wyżej § 4 ust. 3 omawianego rozporządzenia – także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, obowiązani są składać właściwemu organowi oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Podmioty te z kolei w razie odprzedaży oleju obowiązane są uzyskać takie oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, a więc także od pośrednika w handlu takim olejem.

5.3. Wolą prawodawcy było zatem, by już od etapu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego lub opałowego, aż do etapu końcowego zużycia, wyrób taki przeznaczony na cele opałowe objęty był obowiązkiem składania/przyjmowania oświadczeń o takim przeznaczeniu oleju.

Omawiane oświadczenia stanowią zatem bardzo istotny, zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny ale konieczny warunek, spełnienie którego stanowi podstawę nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy.

Należy zatem zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma na celu nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy – co powinno zniechęcać do ww. nadużyć – ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych jak i niekompletnych danych, w szczególności osobowych. Zapewne również i taki cel przyświecał prawodawcy, który w omawianym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 1 dodał wymóg wpisywania nr PESEL i NIP nabywcy (w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) – czego nie było w poprzednich rozporządzeniach. Niewątpliwie bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, niewątpliwie jednak przyspiesza nabycie prawa do nabycia niższej stawki podatku akcyzowego, natomiast organowi podatkowemu umożliwia w prosty i szybki sposób – przez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie, bez konieczności prowadzenia długotrwałego i kosztownego postępowania dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że takie nieprawdziwe (fikcyjne) oświadczenia mogą być sporządzane zarówno przez nabywców oleju, jak również – co istotne – przez sprzedawców oleju.

Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne, jak bowiem wynika z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. oświadczenia te stanowią mechanizm kontroli podatkowej, i "w razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzenia przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy", które to przepisy Trybunał uznał za zgodne z Konstytucja RP.

5.4. Odnosząc się przy tym do zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podmiotów, zdaniem Sądu i ten zarzut jest niezasadny, gdyż przepisy rozporządzenia (a dzisiaj ustawy) mają zastosowanie do wszystkich, którzy są adresatami tych norm.

5.5. W ocenie Sądu prezentowane poglądy, że brak oświadczenia czy ewentualne braki oświadczeń, np. nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy, nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Niezależnie od wskazywanej wyżej wagi takich elementów oświadczenia w systemie zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, podkreślić należy ponownie, że w ww. wyroku z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że w razie braku "prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy ww. rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy", które to przepisy uznał za zgodne z Konstytucją. Mimo, że Trybunał nie zdefiniował bliżej tego określenia, należy jednak stwierdzić, że oświadczenie pozbawione danych w zakresie minimum wymaganym przez prawodawcę, a zatem posiadające jakiekolwiek braki, wady lub niezgodne z prawdą, nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone".

5.6. Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być więc w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Zważyć przy tym należy, że w odniesieniu do przepisów podatkowych niedopuszczalne jest dawanie prymatu wykładni celowościowej, przepisy te bowiem powinny być interpretowane ściśle, zwłaszcza w odniesieniu do przepisów wprowadzających odstępstwo (wyjątek) od zasady – jak w rozpoznawanej sprawie dotyczącej sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy.

5.7. Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej (zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak – jak wskazywano wyżej – celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie) nadawać innego brzmienia,

tj. – w odniesieniu do danych osobowych – że "oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy".

Takie brzmienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadzi do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia". Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwala na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść – przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłyby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi można odnieść do niekompletności danych adresowych, które w przypadku np. mniejszych miejscowości również pozwalałyby na ustalenie nabywcy (przy znanym imieniu i nazwisku).

Zdaniem Sądu, już samo odebranie oświadczenia od nabywcy rodzi określone skutki podatkowe, o których już przed sprzedażą podatnik (sprzedawca) miał wiedzę, a co najmniej powinien ją mieć przy zachowaniu należytej staranności właściwej dla przedsiębiorcy, a świadczą o tym obowiązujące już od 01.05.2004 r. przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy (w rozpoznawanej sprawie w praktyce skarżący stosował wzory formularzy oświadczeń, powołujące się na podstawę prawną w postaci rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierające elementy wymagane przepisami, co świadczy o pełnej świadomości obowiązujących przepisów i ich wymagań). Z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych (dane bowiem muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży), podatnik (sprzedawca) nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy. Natomiast odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) – przy jednofazowości podatku akcyzowego – skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Ustalanie w takich sytuacjach nabywcy wymagałoby długotrwałego postępowania dowodowego, w tym ich przesłuchania (z uwagi na nieprawidłowości w oświadczeniu) – i tak też uważa Skarżący w pkt. 2 skargi – co w wielu przypadkach oznaczałoby to konieczność przesłuchania nawet kilkuset osób. Ponadto, w razie zaprzeczenia co do nabycia oleju należałoby ewentualnie przeprowadzić badania grafologiczne podpisu na oświadczeniu. Uznać należy, że taki mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy byłby nieracjonalny.

5.8. Nie można też nie zauważyć, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) zachowano opisany wyżej, zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym, obejmujący składanie przez nabywców o określonej treści oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, znacznie go jednak zaostrzając przez jego uszczegółowienie, w tym np. wprowadzając dodatkowo wymóg "czytelnego" podpisu składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 in fine). Zdaniem Sądu, takie przeniesienie w pełnym zakresie mechanizmu kontrolnego z rozporządzenia do ustawy, a nawet jego zaostrzenie, nie może być uznane za naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy, a świadczy jedynie, że prawodawca (dzisiaj ustawodawca) przywiązuje wielką wagę do tych oświadczeń, których zestawienie następnie należy przekazywać wraz kopiami właściwemu organowi podatkowemu w zakreślonym przepisem terminie, zaś oryginały należy przechowywać do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniać w celu kontroli (§ 4 ust.4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), co ma zapobiegać nadużyciom w obrocie olejem opałowym i pozwalać na szybkie i łatwe (elektroniczne) sprawdzenie prawidłowości oświadczenia, co skutkuje szybkim ustaleniem co do prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego – a więc nie tyle ustalenie nabywcy, bowiem pozostałe dane pozwalają na jego identyfikację, i w razie zaistnienia wątpliwości co do prawidłowości naliczenia podatku podjąć dalsze działania prawne zmierzające do ustalenia, czy doszło do nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

5.9. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania spornych oświadczeń było więc zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie dokonać ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę, ale w przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To ze składanego pisemnego oświadczenia na rzecz sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu "prawidłowo sporządzone oświadczenie" i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił porządek prawny ustalając warunki uprawniające do obniżonej stawki przy sprzedaży oleju opałowego, których dochowanie w pełni stanowi podstawę do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, co oznacza, że sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania zobowiązany jest spełnić te warunki jako konieczne, pod rygorem poniesienia konsekwencji wynikających z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a obecnie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie wszystkich warunków przewidzianych dla nabycia przez sprzedawcę prawa do obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja – jako nie odpowiadająca rzeczywistej transakcji - nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie została udokumentowana (w chwili dokonywania sprzedaży) w sposób wymagany przepisami prawa.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada

za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, że taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy, w celu zapobiegania i eliminowania nadużyć), o czym świadczą w rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej wskazano - gotowe formularze oświadczeń, zawierające elementy wymagane przez prawodawcę, które nabywca jedynie miał wypełnić, zaś sprzedawca wyłącznie sprawdzić, by nabyć prawo do obniżonej stawki akcyzy. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a jednocześnie umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Każdy przedsiębiorca podejmując zatem działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (lub rozszerzając dotychczasową ofertę handlową o taką sprzedaż) przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, co wyżej wskazano, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia, stąd tak sformalizowany system kontroli.

5.10. Należy przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości.

Jak wskazano wyżej, na wprowadzenie takiego obowiązku podatkowego u sprzedawcy niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych w prawie dla sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy pozwala również art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej.

5.11. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca nie użył posiadany przez siebie olej "zgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem.

Podobnie też należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki, błędy lub inne nieprawidłowości. Wprawdzie - jak wskazano wyżej - w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, że jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Stwierdzić jednak przy tym należy, że w orzecznictwie dominuje odmienne zapatrywanie. W tych orzeczeniach podkreśla się, że przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04. 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20.04.2010 r. I FSK 535/07, z 01.12.2010 r. I GSK 856/09, z 03.12.2010 r. I GSK 751/09, z 10.05.2011 r. I GSK 194/10, z 26.05.2011 r., I GSK 714/11, z 22.06.2011 r., I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 28.06.2011 r. I GSK 698/10, z 05.07.2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14.09.2011 r. I GSK 496/10, z 04.04.2012 r. I GSK 23/11, z 18.04.2012 r. I GSK 95/11, z 05.04.2013 r. I GSK1082/11, z 14.05.2013 r. I GSK 669/12, z 25.09.2013 r. I GSK 415/11, czy z 15.10.2013 r. I GSK 1002).

Podzielając poglądy zawarte w powołanych wyrokach, Sąd uznał, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on, ani też organ podatkowy czy nawet sąd, upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu mają charakter koniecznych i musi spełnić, a które może pominąć.

Nieprawidłowości oświadczeń, które stwierdzono w rozpoznawanej sprawie (4 zakwestionowane oświadczenia, w których stwierdzono wady w postaci: 4 z nich zawierają nieprawidłowości lub braki (w tym 3 z nich dotknięte są więcej niż jedną wadą) w postaci: braku numeru PESEL (1 oświadczenie), niepełnego adresu (1), braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego (3), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (1), braku wskazania ilości urządzeń grzewczych (2), nieprawidłowego numeru NIP (1), daty złożenia oświadczenia późniejszej niż data sprzedaży (1).) nie można zaliczyć do braków lub błędów, które nie mają znaczenia dla oceny co do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku.

5.12. Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy ma być zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 01.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność w celu uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

6.1. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi w pkt 2. odnośnie obowiązku sprzedawcy co do weryfikacji danych osobowych nabywcy oleju stwierdzić należy, że przepisy prawa uprawniały sprzedawców oleju opałowego do skutecznego wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych – (...)". Stosownie do art. 23 ust. 1, "przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, 2) jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, 3) jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą, 4) jest niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, 5) jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą".

Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oleju oświadczeń zawierających ich dane osobowe może się odbywać za ich zgodą (ad. 1), bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, albo byłoby niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (ad.2), tutaj było to niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia nabywcy a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ponadto, było by to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych (ad.3). Takie przetwarzanie danych następowało by więc w interesie nabywców oleju, nie mogło zatem naruszać ich wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

6.2. Odnosząc się do prawnych możliwości identyfikowania nabywcy oleju (weryfikowania oświadczenia), np. przez żądanie okazania dowodu osobistego, powtórzyć należy, że jeżeli określonym w rozporządzeniu warunkiem uprawniającym do nabycia oleju opałowego po preferencyjnej cenie (z obniżoną stawką akcyzy) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL i NIP oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest więc nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: ww. wyrok NSA z 01.04.2008 r. I FSK 1483/07). W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien zatem (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Akceptowanie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, umożliwiając "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nieprzewidziano obniżenia akcyzy.

7. 1. Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając lutym 2007 r. olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, Skarżący odbierając od nabywców oleju 4 oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zawierające braki i błędne dane wymienione w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie był uprawniony do jego sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Nieprawidłowości te – jak wskazano wyżej - dotyczyły: braku numeru PESEL (1 oświadczenie), niepełnego adresu (1), braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego (3), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (1), braku wskazania ilości urządzeń grzewczych (2), nieprawidłowego numeru NIP (1), daty złożenia oświadczenia późniejszej niż data sprzedaży (1). Ustalenia te potwierdzają dowody zebrane w postępowaniu.

7. 2. Trafnie zatem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że wobec stwierdzenia ww. nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców Skarżący nie odebrał prawidłowego oświadczenia, co oznacza zarazem, że takie oświadczenie nie potwierdza użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, a tym samym nie potwierdza nabycia przez sprzedawcę prawa do obniżonej stawki akcyzy. Zaistniała zatem podstawa do określenia kwoty zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej podatku akcyzowego oraz do obliczenia kwot odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych.

W związku z tym zasadnie organ podatkowy – działając na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – określił wysokość zobowiązania Skarżącemu w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. Na podstawie prawidłowych ustaleń i ich oceny organ odwoławczy właściwie obliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył podatek akcyzowy za luty 2007 r. w wysokości [...] zł. Następnie, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., wyliczył kwoty wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez Podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy trafnie stwierdził przy tym, że wskazane kwoty są niższe od kwot określonych przez organ I instancji w decyzji z dnia 23.04.2012 r. (co wynika z opisanej wyżej różnicy w zakresie oceny ustaleń dotyczących wad oświadczenia nabywcy oleju opałowego, A. P.), stąd zasadnie organ odwoławczy orzekł w zaskarżonej decyzji.

7.3. W odniesieniu do zarzutu skargi (pkt.1) dotyczącego zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wskazać w tym miejscu należy, że redakcja tego przepisu może budzić różne wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z 08.06.2011 r. - I GSK 315/10,) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle tego przepisu, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy).

Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, że prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe skutkuje - w świetle powołanych przepisów - brakiem możliwości uznania, że olej użyty został przez sprzedawcę zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09).

Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów "użycia" oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami; poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r. - I GSK 714/10, z 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z 14 września 2011 r. - I GSK 496/10).

7.4. Sąd nie podzielił również zarzutu co do naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przez brak zastosowania przewidzianego w § 2 ust. 4 tego rozporządzenia obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu. W myśl § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących. Wbrew jednak wymogom § 9 tego rozporządzenia, faktury dokumentujące zakup przez Stronę oleju opałowego nie wykazują kwoty akcyzy, czego skarżący nie kwestionował.

7.5.1. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że organ prawidłowo odniósł się i dokonał właściwej oceny pojęcia "rodzaj i typ urządzenia grzewczego", trafnie powołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 01.12.2010 r., I FSK 1351/10, w którym wskazano, że w przepisie § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. chodzi o wskazanie urządzeń grzewczych, które klasyfikowane są jako urządzenia opalane wyłącznie olejem opalowym, a nie o jakiekolwiek urządzenia, które mogą być opalane przy użyciu innych źródeł energii cieplnej (gaz, węgiel, energia elektryczne itp.). Dysponując m. in. danymi dotyczącymi rodzaju i typu posiadanego urządzenia grzewczego, organy mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opalowe może zostać faktycznie wykorzystany na te cele. Tym właśnie celom służy obowiązek podania w oświadczeniu także danych dotyczących "rodzaju i typu urządzeń grzewczych, umożliwiających sprawdzenie, czy jest to urządzenie opalane przy użyciu oleju opalowego).

7.5.2. Takiej też prawidłowej i wyczerpującej oceny dokonał organ w odniesieniu do pojęcia "zużycie", o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. Należy również podkreślić, że z wykładni językowej przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W tej mierze podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęciem "użycia oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju", co znajduje swoje uzasadnienie w wymienionym przepisie oraz w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia

21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, za "sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju" uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod katem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (zob. wyrok NSA z dnia 14.03.2013 r., I GSK 1223/11).

7.7. Mając powyższe na uwadze, tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego i stosującego prawo oraz przez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie.

7.6. W tym stanie sprawy, Sąd uznał zarzuty skargi za bezpodstawne, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, i stosownie do przepisu 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne do wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 746/13.

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym albowiem uważam, że uznać należało, że do wydania decyzji doszło do z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej "u.p.a." oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że A. L. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz osób prawnych, a wszystkie transakcje zostały dokonane na podstawie faktury VAT, do których dołączono oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Na podstawie analizy treści tych oświadczeń organ stwierdził, że 4 z nich zawiera nieprawidłowości lub braki (w tym 3 z nich dotknięte są więcej niż jedną wadą) w postaci: braku numeru PESEL (1 oświadczenie), niepełnego adresu (1), braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia (3), braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego (3), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (1), braku wskazania ilości urządzeń grzewczych (2), nieprawidłowego numeru NIP (1), daty złożenia oświadczenia późniejszej niż data sprzedaży (1). Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktur, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła [...] litrów. Organ wskazał, że ilość ta jest mniejsza od ilości zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Różnica ta wynika z faktu, że organ I instancji zakwestionował oświadczenie złożone przez A. P. do faktury nr [...] z dnia 03.02.2007 r., z uwagi na niewskazanie w tym oświadczeniu miejscowości w adresie zamieszkania. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, że skoro w polu "data i miejscowość" wskazano: [...] a siedziba firmy M. (co wynika z faktury) również znajduje się w miejscowości [...], to można uznać, że takie oświadczenie odpowiada prawu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy został przez Stronę sprzedany na cele inne niż opałowe. Skutkiem powyższego było zaś powstanie wobec Podatnika obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym możliwości zastosowania przewidzianej w § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu. Wbrew bowiem postanowieniom zawartym w § 9 tego rozporządzenia, na fakturach dokumentujących zakup przez Stronę oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzące jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. [...] zł od 1000 litrów wyrobu.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Taki pogląd w całości podzielam.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Zatem błędne numery NIP lub PESEL, brak numeru NIP/PESEL, czy też niewskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują oświadczenia, dają one zdaniem Sądu możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia w tym imienia, nazwiska, adresu.

Taki pogląd zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1383/11 i I GSK 1384/11 (opublikowane na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu i w tym przypadku zasadnie organ ocenił brak poświadczenia przez nabywcę transakcji zakupu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń.

Moim zdaniem nie dokonanie w niniejszej sprawie weryfikacji (sprawdzenia) oświadczeń i poprzestanie na formalnej kontroli, narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 w związku z przepisami § 3 ust. 3 i §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności.

W tej sytuacji, zaskarżona decyzja obarczona są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te organy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymienione okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Z tego też względu, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § ust. 3, §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić.