Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2422/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. i T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 1, art. 9 ust. 1 art. 26 ust.1 pkt 8 ust. 2 i 3 art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określającą R. J. i T. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, stwierdzając, że w jego toku zakwestionowano m. in. wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dotyczących firmy T. J. za okres od czerwca do grudnia 1997 r. Przychody te podatnik uzyskał jako wspólnik spółki cywilnej "A" (zgodnie z umową z dnia [...] 1997 r. wspólnikami spółki oprócz podatnika byli W., M. i J. J., a począwszy od [...] 1997 r. również J. J.) z najmu pomieszczeń w budynku usytuowanym w B. przy ulicy A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że T. J. był współwłaścicielem tego budynku, a jego udział we współwłasności wynosił 20% Wskazał następnie, iż J. J., jako współwłaściciel posiadający wraz z małżonką 60% udziałów w nieruchomości, w dniu [...] 2002 r. złożył w imieniu wszystkich współwłaścicieli wspomnianych budynków wniosek o zaliczenie w koszty najmu odpisów amortyzacyjnych tych budynków w kwocie [...] zł miesięcznie) odpowiednio [...] zł i [...] zł) proporcjonalnie do udziału każdego współwłaściciela we współwłasności. Jak podkreślił jednak Dyrektor Izby, w załączonej do protokołu przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] 2002 r. kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" ewidencji środków trwałych odpisy amortyzacyjne ujęte były w kwocie [...] zł., przypadającej łącznie na oba budynki. Podkreślił przy tym, że w trakcie kontroli nie okazano żadnej innej ewidencji środków trwałych obejmującej odpisy amortyzacyjne dokonywane od stycznia 1997 r. i że "istnienie tej ewidencji zostało zasugerowane dopiero w wyjaśnieniach z [...] 2002 roku." Przywołał tez regulację § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którą podatnicy mogli indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych budynków po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Dyrektor, podkreślając niespełnienie tego wymogu w rozpatrywanej sprawie, stwierdził, że złożenie wyjaśnień i wniosków dowodowych przez stronę "nie jest równoznaczne z obowiązkiem każdorazowego ich uwzględnienia przez Urząd Skarbowy". Jego zdaniem zatem, "skoro podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w proponowanej kwocie w okresie od stycznia do maja 1997 roku, to nie było podstaw do ich dokonania za ten okres po upływie 5 lat i nie ma ich aktualnie".

Dyrektor odnotował także, iż "podatnik proponuje zaliczyć w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w pełnej kwocie rocznej proporcjonalnie do udziału we współwłasności, który w przypadku budynku położonego przy ul. A określa na 24% podczas gdy przychody z najmu tych budynków osiągnął tylko przez 5 miesięcy, a udział w na podstawie ww. aktu notarialnego i oświadczenia i zał. 1 do wyjaśnień z [...].2002 roku wynosił 20%".

W kolejnej części uzasadniania Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do drugiej kwestii spornej, czyli do problemu wysokości odliczenia od dochodu "wydatków poniesionych na budowany w 1997 roku we współwłasności budynek wielorodzinny z mieszkaniami na wynajem". Przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., wyraził pogląd, że jako kryterium określenia tej wysokości należało przyjąć udział we współwłasności, której rozumienie, ze względu na brak odpowiedniej definicji w prawie podatkowym, powinno być ustalane poprzez odwołanie się do pojęć prawa cywilnego. Jak podkreślił Dyrektor, w świetle art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), "udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony" i "dopóki (...) grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (..) nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie jest możliwe określenie udziału innego niż wynikający z udziału w całej nieruchomości". Następnie zwrócił uwagę, że objęta sporem w niniejszej sprawie "nieruchomość położona przy ulicy B w 1997 roku była współwłasnością w częściach ułamkowych i taki stan prawny został uwzględniony w decyzji organu I instancji" oraz, że " w rozpatrywanym przypadku ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpiło (...) na podstawie umowy z dnia [...] 1998 roku według odpisu z księgi wieczystej Nr [...]). Jego zdaniem zatem, prawo do omawianej ulgi "przysługiwało wszystkim inwestorom stosownie do ich udziałów niezależnie od tego, czy osoby pozostające we wspólności budowały tylko na wynajem, czy tez część z nich budowała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych". Organ odwoławczy podniósł również, że na wysokości tej ulgi nie miał wpływu sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali wynikający z łączącej ich umowy czy też ich wewnętrzne ustalenia dotyczące procentowego udziału poszczególnych współwłaścicieli. Według niego, stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokali pozbawione są znaczenia dla określenia zakresu uprawnień poszczególnych właścicieli w sferze ulgi podatkowej.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko w przedmiocie odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na kontynuację budowy budynku z mieszkaniami na wynajem przy ul. A w B.. Zauważył, że pozwolenie na budowę odnoszące się do wspomnianej inwestycji obejmowało remont i przebudowę budynku mieszkalnego w zakresie adaptacji poddasza na cztery mieszkania, dobudowy kondygnacji mieszkalnej – drugiego mieszkania oraz adaptacji piętra na pomieszczenia biurowe.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) normuje w szerokim zakresie działalność obejmującą m. in. sprawy budowy i dlatego zawarta w niej definicja tej budowy jest pojęciem szerszym niż tak samo brzmiące pojęcie użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście zaakcentował autonomiczny charakter prawa podatkowego. Według Dyrektora Izby, "przy wykładni danych przepisów w pierwszej kolejności należy odnieść się do rozumienia pojęć na gruncie właśnie danego aktu prawnego". W konsekwencji, organ odwoławczy, przywołując regułę zawężającej wykładni norm wprowadzających ulgi podatkowe, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułował pogląd, że pojęcie "budowa" występujące we wspomnianym przepisie podatkowym oznaczało tworzenie nowego obiektu budowlanego na zakupionej pozbawionej zabudowy działce. Nie można, go zatem utożsamić z tworzeniem nowych zasobów mieszkaniowych w ramach nadbudowy, rozbudowy, adaptacji czy przebudowy istniejącego układu funkcjonalnego (adaptacja poddasza) stojącego już od dziesięcioleci budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w obowiązujących jeszcze w 1996 r. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniono pojęcie "budowa" od pojęć "nadbudowa", "rozbudowa", "przebudowa" i przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne".

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. R. J. i T. J. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących przedstawił przebieg postępowania w sprawie, a następnie odniósł się kolejno do trzech wspomnianych kwestii spornych, każdorazowo po bardzo obszernym zreformowaniu stanowiska organu odwoławczego.

I tak najprzód stwierdził, że "nie można utożsamiać amortyzacji obliczonej w spółce cywilnej, która nie była właścicielem budynku, z amortyzacją rozliczoną na podstawie tabeli przez osoby fizyczne, które są właścicielami budynku, i dlatego podatnik ma prawo wyboru sposobu amortyzacji, a nie organ podatkowy". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 1994 r., sygn, III SA 571/94, opublikowany w Fiskusie z 1995 r., nr 4, poz. 69, zarzucił także organowi, że "ograniczył się do odrzucenia księgi przychodów i rozchodu i odmówienia wiary innym dowodom", mającym, jak zdaje się wynikać z treści uzasadnienia skargi, przemawiać za tym, iż skarżący wybrali wskazany przez siebie sposób amortyzacji w okresie dziesięcioletnim, odbiegający od sposobu przyjętego w spółce "A".

W kolejnej części uzasadniania pełnomocnik skarżących nie zgodził się z poglądem organów podatkowych dotyczącym wysokości tzw. ulgi budowlanej. Jego zdaniem, "pogląd ten byłby trafny w chwili, gdy w niniejszej sprawie nie można byłoby ustalić osoby ponoszącej nakłady na budowę budynku w tym mieszkań na wynajmem od osób, które poniosły nakłady na budowę mieszkań na własne potrzeby i korzystały z dużej ulgi budowlanej". Według niego "organ podatkowy w całości pominął fakt, iż część osób uczestniczyła w budowie i partycypowała w kosztach tylko w tym zakresie, w którym przysługiwała ulga z tytułu ulgi na budowę mieszkania na własne potrzeby".

Dalej pełnomocnik przytoczył w całości uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. FPS 12/02, opublikowaną w OSNA z 2003 r., nr 2 ,poz. 48 i stwierdził, że w jej świetle "organ podatkowy ma obowiązek badać wszystkie aspekty i dowody związane z ulgą podatkową w chwili, gdy ocenia cały materiał dowodowy, a nie tylko ogranicza się do aktu końcowego dotyczącego zniesienia współwłasności, a odrzuca fakt zawarcia umowy przedwstępnej co do podziału lokali mieszkalnych umową przestępną". Zakwestionował również pogląd, "iż prawa do ulgi z tytułu wybudowania budynku mieszkalnego z pięcioma mieszkaniami na wynajem mają wszyscy współwłaściciele, którzy byli współwłaścicielami na dzień 31.12.1997 r.",

Wreszcie pełnomocnik skarżących podniósł, że dla prawidłowej wykładni pojęcia "budowa" użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy, mimo zasady autonomii prawa podatkowego, przyjąć definicję z prawa budowlanego. Jak podkreślił bowiem, "dla bytu prawnego niezbędne jest posiadanie zgody na budowę z wszystkimi prawnymi aspektami i wymogami przewidzianymi prawem budowlanym. Dla pojęcia budowy nie ma znaczenia czy budynek powstaje od fundamentów czy jak w tym wypadku nowe mieszkania są dobudowane na już istniejącym obiekcie ponieważ wymogi w zakresie prawa budowlanego są takie same". Pełnomocnik, przywołując stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, podkreślił także, iż wprowadzenie spornej ulgi miało na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby nawiązał do swej dotychczasowej argumentacji, akcentując w szczególny sposób niezrozumiałość niektórych twierdzeń strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności prawem zaskarżonej decyzji musi polegać na odniesieniu się do trzech kwestii składających się na spór między stronami.

I tak, jeśli chodzi o zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, to w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym z 1997 r. Stosownie do tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów były odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie jego ust. 7 Nie ulega zatem wątpliwości, że aby uzyskać odpowiedź na pytanie o to, czy dany odpis stanowi koszt uzyskania przychodu, trzeba sięgnąć do unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U . Nr 6, poz. 35 ze zm.) Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy szczególne znaczenia mają zwłaszcza przepisy § 9 pkt 4 i pkt 13 tego aktu prawnego. Zgodnie z pierwszym z nich, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, a w myśl drugiego, ustalenie stawek następuje na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacji. Analiza przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważa, iż w ewidencji środków trwałych załączonej do protokołu kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" odpisy amortyzacyjne zostały ujęte w kwocie niższej niż wskazana w późniejszym wniosku skarżących. Ewidencja ta stanowi bowiem jedyny znajdujący się w aktach sprawy dokument, z którego wynika wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Strona skarżąca nie wykazała natomiast w żaden sposób, aby odpisy te w rzeczywistości miały wartość wyższą niż odzwierciedlona we wspomnianej ewidencji, zwłaszcza zaś nie przedstawił innej ewidencji środków trwałych. W konsekwencji spory wniosek – jako pozostając w sprzeczności z jednym dokumentem, w którym ustalono stawki amortyzacji w całym okresie amortyzacji – trzeba uznać za pozbawiony podstaw i oparty na niczym nie udowodnionych podstawach.

Podobnie należy rozstrzygnąć drugą z kwestii spornych. Zasadnicze w tym zakresie ma wykładania regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Według pierwszego z tych przepisów odliczeniu od dochodu, czyli podstawy opodatkowania, podlegały w szczególności wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Artykuł 26 ust. 3 stanowił, zaś że kwotę odliczeń od dochodów ustalano się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Samo istnienie prawa do wspomnianego odliczenia jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną. Rozbieżność stanowisk dotyczy natomiast wysokości tego odliczenia, a ściślej rozumienia udziału we współwłasności, wyznaczającego zarazem proporcjonalnie udział w ogólnej kwocie odliczeń.

Rozważając tę ostatnią kwestię należy w punkcie wyjścia zauważyć, że pojęcie "współwłasności" nie zostało dla celów podatkowych zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w innych przepisach tworzących system prawa podatkowego. W związku z tym znaczenie tego pojęcia trzeba ustalić poprzez bezpośrednie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Według jej art. 195, współwłasnością jest własność jednej rzeczy przysługująca kilku osobom. Wspomnianą rzecz może być także – co oczywiste – nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są co do zasady jedynie grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub część takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczegółowych same stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części maja jedynie, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, status części składowej nieruchomości gruntowej, z którą są trwałe związane. Odnotowania wymaga przy tym, iż według art. 47 § 1 kodeksu cywilnego cześć składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem współwłasności inwestorów w 1997 r. była nieruchomość gruntowa. Budynek wznoszony na tej nieruchomości, a w konsekwencji również mieszczące się w jego ramach pomieszczenia lokalowe, nie miały zatem w tym czasie statusu samodzielnych rzeczy ( nieruchomości ), lecz były jedynie częściami składowymi nieruchomości z którą były trwale związane. Tym samym nie stanowiły one odrębnego przedmiotu współwłasności, a fakt ich wznoszenia pozostawał bez wpływu na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Zmianie w analizowanym wypadku uległa bowiem jedynie wartość rynkowa udziału we współwłasności (wraz ze wzrostem wartości rynkowej jej przedmiotu, czyli nieruchomości gruntowej), natomiast proporcja, w jakiej poszczególni współwłaściciele partycypowali we wspólnym prawie, pozostawała niezmienna. Ta propozycja wyznacza też udział danego współwłaściciela w ogólnej kwocie odliczeń. Nie można zaś, jak to sugeruje strona skarżąca, powyższego skutku podatkowego wziąć z innymi wielkościami, w szczególności odzwierciedlającymi ich udział we wspólnej inwestycji, ponieważ ustawodawca w rozpatrywanym zakresie abstrahuje od takich okoliczności.

Stanowiska przeciwnego nie wspierają też argumenty odwołujące się do celowościowej wykładni rozpatrywanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega co prawda wątpliwości, że do art. 26 ust. 1 pkt 8 można odnieść część uwag sformułowanych we wspomnianym przedmiocie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98 (opublikowanym w Orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z 1999 r., nr 5, poz. 95). Jest bowiem poza sporem, iż przepis ów stanowi nawiązanie do treści art. 75 ust. 1 Konstytucji, który zobowiązuje władze publiczne do prowadzenia polityki sprzyjającej zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do poprawy sytuacji w tej materii. Nie można jednak tracić z pola widzenia, iż wyrok Trybunału dotyczył innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z jej art. 27a ust. 3 pkt1 lit. a. Warto również mieć na względzie pogląd Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio odnoszący się do art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, według którego unormowanie to przewiduje uprzywilejowanie podmiotów nim objętych i ma charakter ulgi podatkowej. Bez wątpienia taki sam charakter miał rozpatrywany art. 26 ust. 3, ustalający limit spornej ulgi. Okoliczność ta przesądza, że niedopuszczalne jest odejście od literalnego brzmienia tych przepisów, nawet gdyby zapewniało to pełniejszą realizację woli ustawodawcy oraz odpowiadało prawnemu i ekonomicznemu "sensowi" inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od przewidzianej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. Ogólnie przyjętą zaś regułą interpretacyjną stosowaną w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy jest ścisła, wręcz zwężająca ich wykładnia, nie dopuszczająca rozszerzenia znaczenia zawartych w ich treści słów na stany faktyczne wprost w nich nie wymienione. Reguła ta zakłada także bezwzględny priorytet analizowania dosłownego brzmienia normy, beż odwołania się do jej celu czy względów słusznościowych.

Z dotychczasowych uwag wynika zatem, że wykładnia spornego art. 26 ust. 3 powinna opierać się na jego literalnej treści i uwzględnia jedynie obiektywnie i realnie istniejące, pewnie kryterium ustalenia udziału w ogólnej kwocie odliczeń. Wielkość udziału we współwłasności wnoszonego budynku, czyli w rzeczywistości – ze względu na omówione już regulacje kodeksu cywilnego – udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, musi być przy tym ustalana według stanu na rok podatkowy, w którym rozpatrywana ulga przysługuje. Przyznanie prawa do ulgi podatkowej i określenie jej wysokości równa się stwierdzeniu zaistnienia w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które stanowią przesłanki zastosowania wspomnianej ulgi.

Nie można również, zdaniem Sądu, podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego, iż spośród wszystkich współwłaścicieli należy wyodrębnić tych, którzy budują lokale na wynajem, i tylko ich uwzględniać przy wyliczaniu spornego udziału we współwłasności. Zabieg taki bowiem, podobnie zresztą jak wszelkie inne próby różnicowania pozycji współwłaścicieli w rozpoznawanym zakresie, wykraczające poza jednolite kryterium współwłasności, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto odnotować, że podobne stanowisko w powyższym przedmiocie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w nie publikowanej uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 26 maja 2003 r., sygn. FPS 4/03.

Powyższe uwagi można również w dużej części odnieść do trzeciej kwestii spornej, dotyczącej rozumienia pojęcia "budowa", występującego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. W tych ramach należy co do zasady podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Gd 161/97 (opublikowany w Fiskusie z 1998 r., nr 16). Według niego przy ocenie, czy wydatki poniesione przez podatnika polegają na budowie budynku, należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem pojęcia "budowa", definicjami encyklopedycznymi, a pomocniczo jedynie rozwiązaniami przyjętymi w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, że w świetle definicji słownikowych budowa to budowanie, tworzenie obiektu budowlanego. Wydatki na budowę mają więc mieć na celu wyposażenie pierwotne obiektu w elementy niezbędne do spełniania celów mieszkalnych, a nie jedynie jego remont, modernizację, rozbudowę czy przebudowę. Budowę, o której mowa w rozpatrywanym art. 26 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć jako proces mający na celu powstanie budynku niejako od podstaw. Wydatkami na taką budowę są zatem, zdaniem Sądu, jedynie środki przeznaczone na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego rezultatem jest nowy obiekt budowany, noszący minimum cech pozwalających uznać go za budynek mieszkalny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę oddalił.