Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 915/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 71 poz 733
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 a, art. 28 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 213 par. 3
journal: Dz.U. 1982 nr 30 poz 210
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1974 nr 14 poz 84
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe.
article: art. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 105 poz 509
law: Ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.
Teza: Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) należy

rozumieć w ten sposób, iż zwolnieniu na jego podstawie podlega w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych

określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego

lokatorskiego prawa do lokalu albo innego niż rzeczowe prawa do budynku mieszkalnego lub jego części.

TEZY

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) należy

rozumieć w ten sposób, iż zwolnieniu na jego podstawie podlega w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych

określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego

lokatorskiego prawa do lokalu albo innego niż rzeczowe prawa do budynku mieszkalnego lub jego części.


SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł – B z dnia [...]., Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. P. – M. wynagrodzenie w kwocie 600 (sześćset) złotych powiększone o podatek od towarów i usług według stawki 22% tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu M. W. oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu wydatków (opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 14 sierpnia 2003 r. lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. nr 14 poz. 176 z późn. zm., powoływanej dalej jako u.p.d.f.)

W sprawie ustalono, że w dniu 14 sierpnia 2003 r. skarżący dokonał sprzedaży nabytego w drodze kupna w 2002 r. lokalu mieszkalnego nr 58, położonego w Ł. przy ul. K. 42b za cenę 32.000 zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Podatnik nie zgłosił sprzedaży lokalu organowi podatkowemu, nie zapłacił podatku, zaś w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe. Za przychód, ze sprzedaży przyjęto wartość nieruchomości wskazaną w umowie sprzedaży, pomimo zapisu w umowie, iż cała cena sprzedaży pozostaje w rękach kupujących, małżonków G. ( zwanych dalej kupującymi).

Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Wyjaśnił, iż z treści aktu notarialnego wynika, iż była to transakcja trójstronna. Strona ubiegała się bowiem o zawarcie umowy najmu lokalu znajdującego się w zasobach mieszkaniowych Gminy Ł. Sprzedaż mieszkania następowała w zamian za uzyskanie lokalu komunalnego, a na taką zamianę strony umowy sprzedaży uzyskały zgodę Biura Pośrednictwa Zamiany Mieszkań w Ł. Z tych względów cała cena sprzedaży pozostała w rękach kupujących, a faktyczny przychód skarżącego wyniósł 0 zł. Skoro sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu uzyskanego na podstawie decyzji administracyjnej, to przychód z niej podlega w ocenie podatnika zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f.

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, iż wykładnia językowa art. 21 ust. 1 lit. a u.p.d.f. nie budzi wątpliwości. Dla uzyskania przewidzianej w nim ulgi konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu zostały w okresie w nim przewidzianym wydatkowane na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego lokalu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Natomiast niezbędnym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f. jest uzyskanie w zamian za zbywaną nieruchomość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Z aktu notarialnego z dnia 14 sierpnia 2003 r. wynika, iż skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, starając się w zamian o podpisanie umowy najmu lokalu z zasobów Gminy. Ten rodzaj sprzedaży nie mieści się natomiast w katalogu wydatków, skutkujących zwolnieniem z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzję M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uwzględnienie i podnosząc, iż ustawodawca rozgranicza spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu od budynku mieszkalnego i jego części. Lokal to część budynku. Prawo spółdzielcze nie przewiduje spółdzielczego lokatorskiego prawa do budynku lub jego części. Przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f., obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. i zwrócił uwagę, iż wówczas ustawodawca zwalniał z opodatkowania przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpiła ona w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy nie ma już decyzji administracyjnych o przydziale. Biorąc pod uwagę, że lokal to część budynku mieszkalnego, warunek konieczny i wystarczający do zwolnienia od podatku został zdaniem skarżącego spełniony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w omawianej sprawie nastąpiła w wyniku zawarcia umowy sprzedaży i umowy zamiany pomiędzy M. W., I. G. i A. K. G. oraz A. M. K. – F. Z aktu notarialnego zaś wynika, że skarżący sprzedał będący jego własnością samodzielny lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. K. 42 b I. i A. G. A.

K. – F. będąca właścicielką lokalu mieszkalnego w Ł., przy ul. K. 2, stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonała zamiany przedmiotowego lokalu na lokal położony w Ł. przy ul. K. 42 b, będący już własnością I. i A. G., w wyniku której stali się oni właścicielami lokalu mieszkalnego, położonego w Ł., przy ul. K., a A. K. – F. - lokalu przy ul. K. 42 b. Strony umówiły się iż cena sprzedaży pozostaje w rękach kupujących, gdyż sprzedający ubiega się o zawarcie z nim umowy najmu lokalu mieszkalnego nr 2 w Ł., przy ul. Z. 30 z zasobów Gminy Ł. – a zatem przedmiotem umowy najmu miał być lokal komunalny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżącemu przysługiwało prawo własności odrębnej nieruchomości - lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy nazwanej umową zamiany miał on przenieść przysługujące mu prawo własności na kupujących, którym przysługiwało prawo najmu lokalu znajdującego się w zasobach gminy. Kupujący mieli zaś przenieść na niego wszelkie prawa przysługujące im z tytułu najmu lokalu w zasobach komunalnych. Umowę zawarto w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań. W wykonaniu tej umowy skarżący przeniósł na kupujących własność lokalu, a następnie zawarł z Gminą Ł. umowę najmu lokalu zajmowanego poprzednio przez kupujących. Wszystkie te umowy zostały zawarte w okresie jednego miesiąca. W umowie sprzedaży zastrzeżono, iż cena lokalu pozostanie w rękach kupujących. Jest też niesporne, iż sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a u.p.d.f. źródłem przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pominięto część przepisu nieistotną dla sprawy). Przychodu tego nie łączy się z innymi przychodami, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f.). Przychodem jest wartość nieruchomości określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.f). Ustawa podatkowa przewiduje jednocześnie zwolnienie od podatku niektórych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem,

Wolne od podatku są także ( pkt 32 a art. 21 ust. 1 ) przychody uzyskane z zamiany:

a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub

c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Sprzedaż lokalu przez skarżącego stanowiła odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Nie budzi też wątpliwości, iż uzyskany z niej przychód (wskazana w umowie cena) nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, d i e i pkt 32 a u.p.d.f. Rozważenia wymaga, czy podstawę zwolnienia stanowić może art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b lub c u.p.d.f.

Sprzedaż mieszkania w tym przypadku niewątpliwie związana była z chęcią uzyskania prawa najmu lokalu komunalnego, zajmowanego przez kupujących. Gmina wyraziła zgodę na tego typu transakcję i w jej następstwie zawarła ze skarżącym umowę najmu lokalu zwolnionego przez poprzednich najemców. Sprzedaż nie nastąpiła jednak w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw majątkowych do lokali. Zwolnienie z art. 21ust. 1 pkt 32 lit c nie ma zatem tu zastosowania. Odnosi się on bowiem do wyłącznie do zamiany budynków i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.f., a prawo najmu do nich nie należy. Ponadto ustawodawca używa określenia umowa o zamianie. Nie definiuje tego pojęcia, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się więc należy do prawa cywilnego. Zgodnie zaś z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Sprzedając rzecz (nieruchomość) skarżący nie uzyskał zaś własności innej nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c. u.p.d.f. , a jedynie prawo obligacyjne- prawo najmu lokalu.

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f., z którego skarżący wywodzi swoje prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży od opodatkowania stanowi, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku , jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian za tę nieruchomość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Wykładnia literalna tego przepisu, uwzględniająca reguły składni języka polskiego (przy tworzeniu ustaw winny one być uwzględnione- por. § 7 "Zasad techniki prawodawczej" wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" –Dz.U. Nr 100,poz. 908) pozwala odczytać ten przepis w ten sposób, iż dotyczy on wszelkich wypadków dokonania sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo spółdzielczego lokatorskiego prawa do budynku lub jego części. Wniosek taki nie może jednak zostać uznany za poprawny, prowadziłby on bowiem do sytuacji niezgodnej z innymi regułami wykładni, a mianowicie z regułą nakazującą taką interpretację normy prawnej, aby żadne użyte w niej zwroty nie były uznane za zbędne (por. J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki- Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s.444). W 2003 r., w którym nadano art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f. przywołane wyżej brzmienie spółdzielcze lokatorskie prawo przysługiwać mogło jedynie do lokalu (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz.U. z 2003 r., Nr 119,poz. 1116 ze zm.). Skoro tak, to niemożliwe było uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do budynku lub jego części (która musiałaby być częścią inną niż samodzielny lokal mieszkalny, bowiem inaczej prawo to byłoby w istocie prawem do lokalu, wymienionym wcześniej).

Zastanowić się zatem należy, czy wskazanego wyżej przepisu nie należy rozumieć w ten sposób, iż ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli w zamian (ustawa nie odwołuje się przy tym do umowy zamiany w rozumieniu prawa cywilnego, jak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c u.p.d.f.) podatnik uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu lub prawo do budynku mieszkalnego lub jego części. Przez prawo do budynku lub jego części (którą niewątpliwie stanowi również lokal mieszkalny), o którym mowa w tym przepisie, należałoby przy tym rozumieć prawo inne niż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, prawo własności, spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Kwestie związane z nabyciem tych praw zostały bowiem uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i c i pkt 32 a u.p.d.f. Należy zaś zakładać, iż ustawodawca nie powtarzał dwukrotnie tych samych regulacji, bowiem wówczas część z nich uznać by należało za zbędne. Prawem, o którym mowa w tym przepisie może być zatem także prawo do używania tego lokalu na podstawie stosunku obligacyjnego- stosunku najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. na podstawie tej umowy wynajmujący zobowiązuje się bowiem oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Tym samym najemca nabywa prawo (inne niż rzeczowe) do budynku lub lokalu.

Powyższą wykładnię potwierdza wykładnia historyczna i funkcjonalna. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f. do 31 grudnia 2002 r. przewidywał zwolnienie w całości od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości ,jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian tych nieruchomości spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Wyraźnie zatem ustawodawca odróżniał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu od prawa do budynku lub jego części uzyskanego na innych zasadach. Potwierdza to ten wynik wykładni, przy którym przyjęto, iż ustawodawca, unikając powtórzenia słowa "prawo" w odniesieniu do budynków i ich części używa tego słowa w znaczeniu innym niż lokatorskie prawo spółdzielcze. Przypomnieć trzeba, iż w obowiązującym wówczas stanie prawnym spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu powstawało- do dnia wejścia w życie powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w momencie jego przydziału (art. 213 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze- Dz.U. z 1995 r., Nr 54,poz. 288), a następnie – od 24 kwietnia 2001 r. wyłącznie w drodze umowy między członkiem spółdzielni mieszkaniowej a spółdzielnią (art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Nawet jednak wówczas, gdy powstawało ono w wyniku przydziału, przydziału tego nie można było utożsamiać z decyzją administracyjną (przepis nie używał tego określenia). Decyzje administracyjne o przydziale lokalu lub budynku wydawane natomiast były na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe (Dz.U. z 1987 r., Nr 38,poz. 165 ze zm.). Ustawa ta została uchylona ustawą z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych ( Dz.U. z 1998 r.,Nr 120,poz. 787 ze zm.), która w art. 56 ust. 1 nakazywała traktować najem na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale jako najem zawarty na czas oznaczony w rozumieniu tej ustawy. Dopiero wejście w życie ( 10 lipca 2001 r.)ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U.Nr 71,poz. 733 ze zm.) zakończyło możliwość kontynuowania najmu lokali znajdujących się w zasobie mieszkaniowym gminy na podstawie innej niż umowa najmu ( art. 20 ust 1 tej ustawy). Zmieniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.f.d. ustawodawca nie dążył do zmiany bądź ograniczenia zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie. Zmiana w tym zakresie wynikała jedynie z konieczności dostosowania przepisów ustawy do nazewnictwa, jakim posługują się przepisy i z dokonanych wcześniej nowelizacji innych ustaw, do których ustawa podatkowa się odwoływała ( tak w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw- druk sejmowy nr 415 Sejmu RP IV kadencji- zamieszczonym na stronach internetowych Sejmu i Senatu oraz w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f. należy rozumieć w ten sposób, iż zwolnieniu na jego podstawie podlega w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c tej ustawy, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania , w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo innego niż rzeczowe prawa do budynku mieszkalnego lub jego części.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,oz. 1270 ze zm. , powoływanej dalej jako p.p.s.a ) zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię należało uchylić. Sąd uznał również, iż dla końcowego załatwienia sprawy zasadne będzie uchylenie również decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania subsumpcji ( oceny, czy ustalony niesporny stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej) z uwzględnieniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.f. wynikającej z wyroku Sądu.

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

Wynagrodzenie dla pełnomocnika- adwokata działającego z urzędu zasądzono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 3 , § 19 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.).

A.B.