Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 324/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

TEZY

Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 336/05 w sprawie ze skargi Barbary M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Barbary M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 4.696 zł /słownie: cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., I SA/Gl 336/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Barbary M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2004 r., (...).

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. określił P.W. "E." s.c. Zdzisław S., Barbara M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 1999 r. i orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika - Barbary M. za zaległości podatkowe powstałe z tego tytułu, wynikłe z działalności rozwiązanej z dniem 31 grudnia 1999 r. powyższej spółki. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w oparciu o dokonane czynności - w tym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży produktów naftowych w 1999 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka nie mając koncesji na produkcję paliw wytwarzała je w drodze komponowania i mieszania zakupionych wyrobów ropopochodnych, a następnie dokonywała ich sprzedaży, czego nie zadeklarowała do opodatkowania. Natomiast w ramach odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o zebrany materiał dowodowy w szczególności - dowodów z dokumentów, przesłuchań świadków, strony i opinii biegłego grafologa ustalono, że Barbara M. była wspólnikiem tej spółki.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powołując się na zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy uznano, że organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonych czynności zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 860 par. 1 Kc w związku z art. 2 ust. 2 i art. 8 ustawy z 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/, w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, w związku z art. 34 ust. 1 i art. 2 ustawy o VAT, w związku z par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 115 par. 1, 2 i 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że materiał zebrany w postępowaniu przed organami podatkowymi nie pozwalał na przyjęcie założenia, że Barbara M. była kiedykolwiek wspólnikiem spółki. Wskazano, że materiał dowodowy był inny, dlatego organ winien przesłuchać biegłych. Ponadto powołano się na okoliczność, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy dysponował pismem Prokuratury Okręgowej z dnia 24 listopada 2004 r. W ten sposób skarżąca kwestionowała też prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarte tam stanowisko o braku znaczenia ustaleń prowadzonego śledztwa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz stwierdził, że zarzuty skarżącego nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Wskazał, iż z powodu naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. miał podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej p.p.s.a. W ocenie Sądu organy mogły w ramach swobodnej oceny dowodów dojść do takich wniosków, które zostały sformułowane w wydanych decyzjach ale winny przeanalizować cały materiał, który dotyczył tej sprawy w tym i inne opinie biegłych wydane, czy to z inicjatywy samej strony czy też w postępowaniu karnym. Sąd zgodził się także z pełnomocnikiem skarżącej, że decyzje organu I instancji nie zawierały określenia solidarnej odpowiedzialności z podmiotem współodpowiedzialnym mianowicie innym wspólnikiem. Kolejno Sąd podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości /art. 247 par. 1 pkt 1 o.p./ Sąd przywołał przepisy, tj. art. 2, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 9a, art. 24, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ - dalej u.k.s. i art. 13, art. 108, art. 115 o.p. oraz stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, a jedynie ma pewne uprawnienia organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Uprawnienia te nie obejmują orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Podniósł, że przepis art. 108 par. 1 o.p. dopuszcza możliwość wydania takiej decyzji tylko przez organ podatkowy, a nie dodatkowo przez organ kontroli skarbowej. W przypadku orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej decyzja wydana w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie jest decyzją określającą lub ustalającą podatki, o której mowa art. 24 par. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s. i nie zmienia swojego charakteru poprzez umieszczenie w niej takiego elementu na podstawie art. 115 par. 4 o.p. W świetle powyższego, Sąd I instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej wydając decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 108 i art. 115 o.p., tj. w sprawie zastrzeżonej dla organów podatkowych naruszył wynikające z tych artykułów przepisy o właściwości rzeczowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy utrzymując takie decyzje w mocy rażąco naruszył te przepisy oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s., a także przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" o.p., gdyż nie uchylił przedmiotowych decyzji i nie przekazał sprawy właściwemu organowi podatkowemu.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi /na zasadzie art. 188 p.p.s.a./, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania /na zasadzie art. 185 par. 1 p.p.s.a./ oraz o zasądzenie od skarżącego /na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a./ kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 sierpnia 2004 r. oraz art. 115 par. 4 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s. polegającą na uznaniu, że organy kontroli skarbowej nie są właściwe rzeczowo do wydania decyzji na podstawie art. 115 par. 4 o.p. w wyniku czego sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

- art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 188 p.p.s.a. poprzez:

- nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym nie wyjaśnienie istotnych wątpliwości

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako organ kontroli skarbowej wydając decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 108 i art. 115 o.p., tj. w sprawie zastrzeżonej dla organów podatkowych naruszył wynikające z tych artykułów przepisy o właściwości rzeczowej.

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozdział 15 działu III Ordynacji podatkowej zawiera regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób niż podatnik. Organ podkreślił, iż specyfika rozwiązania przyjętego w art. 115 par. 4 polega na tym, że stronami postępowania wymiarowego w stosunku do spółki niemającej osobowości prawnej są osoby trzecie. W ocenie strony wyjątkowość tego przepisu na tle pozostałych przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, jest widoczna w przypadku orzekania za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Strona wskazała, że na gruncie tego podatku jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej posiadają podmiotowość prawnopodatkową, wobec tego stroną postępowania określającego zaległość winna być spółka, tymczasem ustawodawca dopuścił wydanie decyzji określającej zaległości spółki w postępowaniu toczącym się wobec wspólników - osób trzecich. Przyjęcie takiego rozwiązania w niczym nie zmienia charakteru decyzji wymiarowej. W ocenie organu nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że decyzja o odpowiedzialności wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej zawiera jedynie element wymiaru podatku nieistniejącej spółki co oznacza, że nie jest decyzją wymiarową i ma w tym zakresie byt samodzielny. Strona kolejno stwierdziła, że przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązana, iż określenie zaległości podatkowej spółki nie mającej osobowości prawnej następuje równocześnie /czyli odmiennie niż ma to miejsce w przypadkach przewidzianych w pozostałych przepisach o odpowiedzialności osób trzecich, tj. po uprzednim doręczeniu decyzji, o czym mowa w art. 108 par. 2 o.p./ z przeniesieniem odpowiedzialności za te zaległości nie zmienia w niczym charakteru decyzji określającej zaległość. Decyzja wydana na podstawie art. 115 par. 4 musi być poprzedzona postępowaniem zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wobec tego poprzedzona być powinna, jeżeli wymagają tego okoliczności, postępowaniem kontrolnym oraz postępowaniem podatkowym. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 par. 4 o.p. co do kwoty zobowiązania podatkowego podlega tak samo zaskarżeniu jak rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem strony, jej stanowisko w przedmiocie charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 115 o.p., odmiennie od stanowiska Sądu, ma istotne znaczenie w kwestii właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej na podstawie art. 115 par. 4 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z wykładnia językową art. 24 u.k.s. dokonaną przez Sąd I instancji. W ocenie strony Sąd winien zastosować wykładnię językową i logiczną tego przepisu. Stwierdziła, że skoro Sąd nie zakwestionował prawa organów kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego, którego stronami od początku tego postępowania są byli wspólnicy spółki cywilnej, które toczy się na podstawie przepisów u.k.s. przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej i w pierwszej kolejności celem tego postępowania jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na nieistniejącej już spółce cywilnej, do czego organy kontrolne są właściwe rzeczowo, nie powinien również kwestionować prawa tych organów do przeniesienia tej odpowiedzialności na osoby trzecie wobec faktu, że ustawodawca uprawnia do dokonania rozstrzygnięcia wymiarowego i przenoszącego odpowiedzialności w jednym akcie - decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Strona kolejno podniosła, że Sąd wskazując, iż organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie winien wydać wynik kontroli, naruszył przepis art. 24 u.k.s. Organ wskazał na przypadki w których przepis ten przewiduje wydanie wyniku kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Barbary M. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./.

Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej jest ustalenie czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony, w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, do wydania decyzji na podstawie art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 10 listopada 2006 r., I FSK 236/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wydana w trybie art. 115 par. 1-5 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 tej ustawy, jest należącą do właściwości naczelników urzędów skarbowych decyzją w zakresie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2004 r., po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 par. 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą - podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. W dniu 21 sierpnia 2004 r. przepis ten nieznacznie zmienił treść co nie wpływa na jego wykładnię.

Stosownie zaś do art. 115 par. 4 i 5 tej ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 par. 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest zatem typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, pozostaje przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym, który w tym zakresie dokonuje ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Zważyć przy tym należy, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, przeniesienie odpowiedzialności za określony podatek rozwiązanej spółki osobowej, odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników, co właśnie w sposób istotny odróżnia rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej /por. art. 116 Ordynacji podatkowej/, w którym orzeczenie to - poprzedzone pozostającym już poza sporem określeniem zaległości podatkowej tej osoby - uzależnione jest od ustaleń w zakresie stosownych przesłanek pozytywnych oraz negatywnych tej odpowiedzialności. Z uwagi na ten specyficzny charakter tego postępowania istotnym jest zapewnienie właściwej reprezentacji wspólników pociągniętych do odpowiedzialności za należności rozwiązanej spółki osobowej, uwzględniającej treść art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej tzn. skierowanie postępowania do wszystkich byłych wspólników spółki w momencie jej rozwiązania.

Regulacja pomieszczona w art. 115 par. 2, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Łącząc w sobie w sposób nierozerwalny te dwa elementy, już z uwagi na pierwszy z nich, jest to - w przypadku podatku od towarów i usług - decyzja dotycząca podatku, którego określanie należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego, co czyni ją na pewno w tym przedmiocie objętą dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej. Również jednak z uwagi na powyżej podniesiony automatyzm obciążenia w tym postępowaniu określonym w nim zobowiązaniem podatkowym wszystkich wspólników zlikwidowanej spółki osobowej, także i ta część wydanego w trybie art. 115 par. 2, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej orzeczenia mieści się w stosunku do byłych wspólników, w pojęciu określenia podatku, należącego do właściwości naczelników urzędów skarbowych w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej. Określonym bowiem w tym postępowaniu podatkiem rozwiązanej spółki osobowej, z uwagi na utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, obciążani są bezpośrednio jej byli wspólnicy, których odpowiedzialność za to zobowiązanie, nie mająca w tym przypadku charakteru uzupełniającego, podyktowana jest tylko jedną przesłanką - faktem bycia wspólnikiem tej spółki w momencie jej rozwiązania /por. art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni w pełni aprobuje przedstawione stanowisko. Podobny pogląd co kompetencji organów kontroli podatkowej przy wydawaniu różnego rodzaju decyzji wyraził NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 101/00 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 87 oraz OSP 2002 z. 2 poz. 13 z glosą aprobująca L. Etela/, w którym stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ do wydania decyzji dotyczącej straty, określonej w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

A zatem zarzut Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, które doprowadziły do stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do stwierdzenia nieważności zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjna za uzasadnioną na podstawie przepisów art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 207 par. 2 p.p.s.a. Sąd obciążył stronę kosztami zastępstwa procesowego w połowie, biorąc pod uwagę powtarzalny charakter skarg kasacyjnych.