Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1150/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 318/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 318/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 146.964 zł. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie oszczędności zgromadzonych na początek 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty w wysokości 30.000,00 zł po stronie oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz kwoty 50.000,00 zł po stronie przychodów uzyskanych w 2007 r. Organ wskazał, iż zeznania świadków w części dotyczącej pomocy finansowej nie były spójne, a podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego wzywał podatnika kilkukrotnie do wyjaśnienia kwestii oszczędności, jednakże na wezwania te podatnik nie udzielał wyjaśnień. Odmówił także złożenia zeznań w charakterze strony.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 86.964 zł. Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzanego postępowania uzupełniającego, pomimo składania wniosków dowodowych, podatnik wykazywał nadal bierną postawę. Wszystkie te pisma organu do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przedstawienia źródeł i wysokości uzyskanych dochodów (przychodów), z których finansował wydatki poniesione w 2007 r., pozostały bez odpowiedzi. Jednocześnie pomimo kilkukrotnych wezwań, zarówno rodzice skarżącego jak i jego brat finalnie odmówili zgody na przesłuchanie w charakterze świadków. Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy - mając m.in. na uwadze pogląd Trybunału Konstytucyjnego - uzasadnił, dlaczego uznał, iż stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. należy zwiększyć do kwoty 80.000,00 zł.

W złożonej skardze strona zarzuciła:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), które doprowadziło do błędnego przyjęcia kwoty wydatków jako wartości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niepowołanie zawnioskowanego w odwołaniu biegłego w celu sporządzenia opinii na okoliczność uzyskanych w 2007 r. przez skarżącego środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 190 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu przy doręczaniu zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia poszczególnych dowodów z zeznań świadków, które winny być doręczane skarżącemu przynajmniej na 7 dni przed terminem czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w pierwszej kolejności szeroko odniósł się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i wyjaśnił ich znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dalej Sąd stwierdził, że w jego opinii postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, oceniając zaś całokształt okoliczności sprawy Sąd podniósł, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Oceniono, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Podniesiono przy tym m.in., iż nie stanowi naruszenia przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wyjaśniając, że wnioskowana przez stronę opinia miała dotyczyć uzyskiwanych w 2007 r. przez skarżącego środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd natomiast w pełni poparł argumentację organu zaprezentowaną w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2015 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Następnie Sąd podkreślił, że przyjęte w zaskarżonej decyzji wartości przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu urzędu skarbowego, tj. zeznań rocznych o wysokości osiągniętego przychodu a także deklaracji VAT-7. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował do strony wezwania w celu ustalenia faktycznie poniesionych kosztów i przedłożenia dowodów w tym zakresie. W oświadczeniu z dnia 18 marca 2013 r. skarżący wskazał natomiast, aby ustalenia dokonać na podstawie dokumentów, którymi dysponuje Urząd. Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik T.P. potwierdził, że wszystkie przychody i wydatki dotyczące spółki były faktycznie uzyskane, a koszty poniesione. W związku z powyższym, jak również z uwagi na to, że strona nie podważyła, iż przychody i koszty działalności gospodarczej wg zeznań i deklaracji nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom, Sąd za zasadne uznał przyjęcie tych wartości jako prawidłowych. Podkreślono przy tym, że analiza i wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie zostały w żaden sposób podważone w skardze.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, zaś podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1. błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r., które doprowadziło do błędnego przyjęcia kwoty wydatków dokonanych przez skarżącego jako wartości dochodów nieznajujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo utraty domniemania jego zgodności z Konstytucją, na skutek wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") polegające na nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez tenże organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., tj. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niepowołanie zawnioskowanego w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. biegłego w celu sporządzenia opinii na okoliczność uzyskanych w 2007 r. przez skarżącego środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku szczegółowego wyjaśnienia stanowiska, ogólnikowość w uzasadnieniu wyroku oraz brak jakichkolwiek zindywidualizowanych rozważań przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie uwagi te są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej w przeważającej mierze stara się dowieść, iż stanowisko WSA w Bydgoszczy nie zasługuje na aprobatę ze względu na to, że Sąd ten zaakceptował naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ, który nie powołał, mimo stosownego wniosku strony, biegłego. Zarzut ten powiązano z: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii należy podnieść – a to mając na uwadze art. 197 § 1 O.p. (zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii) – że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd podkreślający, iż ustawodawca pozostawił organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może" (tak np. w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1379/15). Granice tej swobody nie są nieograniczone - zakreśla je m.in. art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu zasadę prawdy materialnej. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W niniejszej sprawie istotny jest fakt, iż kwestia niepowałania biegłego jest zarzucana przez stronę wobec negatywnego rozstrzygnięcia jej wniosku w tym zakresie, nie zaś wobec po prostu nieskorzytania przez organ z możliwości, w jaką wyposaża go Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej wskazuje w tym zakresie na art. 188 O.p. ("Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem").

W skardze kasacyjnej nie został natomiast postawiony zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Tymczasem skład orzekający podziela w pełni stanowisko wyrażone wcześniej przez NSA w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2040/14, w myśl którego w przypadku kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, czy też niepowołania biegłego, autor kasacji powinien podnieść zarzuty naruszenia - odpowiednio - art. 188 i 197 § 1 O.p. Wobec braku postawienia zarzutu naruszenia drugiego z ww. przepisów NSA musi stwierdzić, iż nie jest władny rozstrzygnąć przedmiotową kwestię, tj. wymyka się ona kontroli Sądu. Nie jest więc możliwe poddanie przedmiotowego zagadnienia ocenie - a to wobec wymogów art. 197 § 1 O.p., tj. w zakresie ustalenia, czy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w tym przepisie, których uwzględnienie winno ingerować w sferę swobody organu, jaką posiada on w związku z możliwością powołania biegłego. Dowód z opinii biegłego ma szczególny charakter (bo przewidziane są dla niego specjalne przesłanki), stąd stwierdzić trzeba, iż samo powołanie w skardze kasacyjnej art. 188 O.p. jest w takim wypadku niewystarczające.

Niemniej, stwierdzić można, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać przedmiotowy środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08).

W ramach wyznaczonych treścią skargi kasacyjnej zauważyć także można, że w niniejszej sprawie strona abstrahowała od wskazania wyraźnych racji przemawiających za koniecznością powołania biegłego, uciekając się do ogólnych sformułowań w tym zakresie. Tym samym nie sposób wywieść do jakich konkretnie naruszeń doszło w związku z niepowołaniem biegłego, i w jaki sposób - również konkretnie, nie zaś przy użyciu ogólników, jakimi posługuje się pełnomocnik - wpłynęłyby one na rozstrzygnięcie, gdyby uznać przedmiotowy zarzut za zasadny, innymi słowy: jaki był wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, czy nosił przymiot istotności - co jest wymagane wobec treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Można dalej zauważyć, że kwestia ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł stanowiła jedną z podstaw orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie (wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13). Ostatecznie, przyjmowany często sposób interpretacji przepisów w sprawach dotyczących tzw. "nieujawnionych źródeł" stanowił o naruszeniu konstytucyjnych standardów. W postępowaniach takich niejednokrotnie trudno jest wyważyć proporcje między obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, który spoczywa na organie podatkowym (art. 187 O.p.), a koniecznością współpracy podatnika, który posiada wszak najlepszą wiedzę na temat źródeł uzyskanych przychodów.

Chociaż bowiem, z jednej strony, wymagać należy od organu podatkowego zaangażowania w prowadzeniu tego rodzaju spraw (i to zaangażowania szczególnego - ze względu na ich specyfikę), to z drugiej strony, nie sposób zasadnie oczekiwać by bierna postawa podatnika, negująca wszelkie ustalenia poprzez używanie ogólnych sformułowań, niewnosząca treści merytorycznych do sprawy i skupiająca się na braku akceptacji dokonanych ustaleń, mogła zasługiwać na aprobatę. Oczywiście, podatnik ma prawo do przyjęcia takiego schematu działania przy kontakcie z organami, tj. podważać kolejne z dokonanych ustaleń i ograniczyć do tego swoją argumentację (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 822/16). Istotny jest tutaj jednakże stopień ogólności takich aktów negacji. Inaczej oceniać należy sytuację, gdy podatnik wprost, odnosząc się do konkretnych okoliczności, wskazuje na przyczyny uniemożliwiające aprobatę konkretnego twierdzenia organu - inaczej zaś taką, gdy podnosi, że z danym zapatrywaniem się nie zgadza i właściwie na tym kończy swoje wyjaśnienia. Niebagatelne znaczenie przypisać też tutaj trzeba stopniowi wiarygodności i rzetelności materiału, który zebrał w sprawie organ podatkowy. Nadto, pamiętać przy tym cały czas trzeba, że to właśnie podatnik jest tą osobą, która posiada najlepszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów

W niniejszej sprawie organy wywiązały się z obowiązku, o którym mowa, nie przerzucając na podatnika ciężaru dowodowego. Zarazem, odnotować można, że pełnomocnik nie wskazuje tu na żadne konkretne okoliczności, które przedmiotowy zarzut miałyby popierać. Należy w tym zakresie w pełni podzielić zdanie Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że argumentacja strony skarżącej ograniczała się w sprawie w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, zaś podnoszone w skardze zarzuty – a obecnie w skardze kasacyjnej – mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ. Sam pełnomocnik nie przedstawia żadnych konkretnych twierdzeń w tym zakresie.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również został on niepoprawnie skonstruowany, zarzut ten nie jest bowiem rozwinięty w merytorycznej części uzasadnienia.

Można jednak mimo to wskazać, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada temu standardowi - i to także mimo zdawkowości uzasadnienia w zakresie argumentacji dotyczącej niepowołania biegłego. Cały wywód jest bowiem czytelny. Nadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie orzeczenia ma charakter zindywidualizowany i bezpośrednio odnosi się do podnoszonych w sprawie kwestii.

Należy również zwrócić uwagę, że całkowicie chybiony jest zarzut zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - tj. jedyny powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – a to wobec utraty domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją na skutek wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Wyrok ten bowiem nie obejmował przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ramach omawianej podstawy zarzutu (stosowne przepisy u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza art. 20 ust. 3) podatnik konsekwentnie neguje stanowisko organów i czynione ustalenia, nie przedstawiając dowodów, które mogłyby do uznania jego stanowiska skutecznie przekonać. Raz jeszcze zauważyć należy, że toczone przezeń rozważania cechuje duży poziom ogólności – skarżący sugerował np., iż organ działał ukierunkowany na z góry założony cel i gromadził tylko te dowody, które ten cel przybliżały, gdy sytuacja w sprawie była odwrotna: to on dokonywał takiego negowania wszelkich ustaleń, bez wykazania dążności do rzetelnego określenia jego sytuacji w badanym roku podatkowym. Ogólne uwagi skarżącego nie znajdują również oparcia w materiale dowodowym – w przeciwieństwie do twierdzeń organów, popartych stosowną dokumentacją, i wyliczeniami, poprzedzonymi licznymi próbami pozyskania wiadomości o źródłach przychodów skarżącego.

Tym samym, nie można uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia któregokolwiek z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

9