Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 435/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], którą określono R. J. C. R. D. spółka jawna (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za miesiące od stycznia do lutego 2006 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...].08.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał ww. decyzję, w której określił skarżącej spółce, której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna obuwia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w wysokości 55.550,00 zł i luty 2006 r. w wysokości 10.213,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. wykazała, iż faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez FHU G. M. S., ul. G., 01-401 W. (dalej FHU G.), z tytułu dostaw obuwia nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ww. kontrahent w badanym okresie był głównym dostawcą obuwia dla Spółki. Strona wykazała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. kwoty podatku naliczonego z następujących faktur wystawionych przez ww. podmiot:

- nr [...] z dnia 19.01.2006 r. o wartości netto 50.400,00 zł, VAT 11.088,00 zł,

- nr [...] z dnia 23.01.2006 r. o wartości netto 44.880,00 zł, VAT 9.873,60 zł,

- nr [...] z dnia 25.01.2006 r. o wartości netto 46.980,00 zł, VAT 10.335,60 zł,

- nr [...] z dnia 26.01.2006 r. o wartości netto 48.600,00 zł, VAT 10.692,00 zł,

- nr [...]z dnia 30.01.2006 r. o wartości netto 42.780,00 zł, VAT 9.411,60 zł.

2. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

a) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

b) art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przysługującego Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo składania przez Stronę regularnie i w terminie deklaracji podatkowych w tym zakresie;

- przepisów postępowania:

a) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, iż Strona powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności, mające doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. i włączenie jako dowodu w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, decyzji wydanej dla Strony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r.,

b) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieudzielanie w trakcie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K.;

- niezebranie całości dokumentacji dowodowej i nierozpatrzenie materiału w sposób

wyczerpujący;

- niewyjaśnienie, dlaczego części zeznań M. S. organ podatkowy dał wiarę, a części nie dał wiary;

- bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, że faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają sprzedaży towarów w nich wymienionych;

- bezpodstawne uznanie zeznań przedstawicieli Strony za niezgodne

z rzeczywistymi faktami bez podania przekonujących przyczyn takiej oceny;

- błędne ustalenie, ze faktury VAT wystawiane przez M. S. w 2006 r. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności sprzedaży;

- bezpodstawne przyjęcie, że pomiędzy Stroną a M. S. nie dochodziło do

potwierdzonych fakturami VAT czynności prawnych sprzedaży;

c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku Strony w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do właściwego sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego - prawa własności obuwia wykazanego przez M. S. w fakturach VAT 2006 r., a tym samym wykazanie uprawnienia M. S. do przeniesienia własności tego obuwia na Stronę.

Jednocześnie pełnomocnik Strony zażądał przeprowadzenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności w przedmiocie przesłuchania świadka R. K.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez FHU G., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii sporu, w pierwszej kolejności DIS dokonał oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, dokonując też własnego rozpoznania sprawy w ramach postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym wyżej przepisom postępowania, gdyż zgromadził materiał dowodowy

w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie ewidencje dostaw i nabyć towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2006 r., wydruki kont rozrachunkowych z wybranymi dostawcami krajowymi towarów, dokumenty źródłowe, deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do lutego 2006 r. oraz zebrany materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań Strony i świadków (M. S., R. L., Z. J.), wyjaśnienia Strony i jej kontrahentów. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony, tj. PH [...], ul. Z. [...] lok. [...], [...] W., a także postanowieniem:

- z dnia [...].05.2010 r., uznał za dowód i włączył do akt w formie wyciągu dokumenty uzyskane od Prokuratury Rejonowej W., tj. protokół przesłuchania

w charakterze świadka M. S. w dniu 12.10.2007 r., R. K. w dniu 30.11.2007 r. i R. D. w dniu 23.06.2008 r.;

- z dnia [...].07.2010 r., uznał za dowód i włączył do akt wyciąg z protokołu przesłuchania z dnia 20.11.2007 r. i z dnia 05.12.2007 r. w charakterze strony V. Sp. z o.o.;

- z dnia [...].01.2011 r., uznał za dowód i włączył do akt dokumenty uzyskane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. protokoły przesłuchania M. S. w dniu 14.05.2010 r., w dniu 04.03.2010 r., w dniu 27.07.2010 r., w dniu 21.05.2010 r. i w dniu 21.09.2010 r., decyzję z dnia [...].11.2010 r. w sprawie określenia M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego wobec R. K.;

- z dnia [...].03.2011 r., uznał za dowód i włączył do akt dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M. S., w tym wyciąg protokołu kontroli z dnia 21.09.2010 r.;

- z dnia [...].05.2011 r., uznał za dowód i włączył do akt decyzję wydaną dla Strony w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 r.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...].08.2011 r. została wydana m.in. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, co do którego Spółka wniosła skargę do właściwego sądu administracyjnego. Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Tym samym korzystanie z uzyskanych w innym postępowaniu zeznań samo w sobie nie narusza zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...].12.2010 r. wydana dla Strony

w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r., włączona do akt przedmiotowej sprawy jako dowód, nie stanowi podstawowego źródła dla ustaleń dotyczących 2006 r., lecz poprzez porównanie pozwala zobrazować tożsame okoliczności towarzyszące nabywaniu obuwia wskazanego w fakturach wystawionych przez dwóch różnych kontrahentów Spółki, tj. Z. C. w 2005 r. i M. S. w styczniu 2006r.

Pełnomocnik Strony wskazał, iż materiał dowodowy obarczony jest istotnym brakiem, albowiem organ kontroli skarbowej wbrew wnioskowi Strony, nie dokonał czynności przesłuchania w charakterze świadka R. K., który jako osoba działająca w imieniu M. S. posiada największą wiedzę w sprawie objętej niniejszym postępowaniem. Jednocześnie pełnomocnik Strony podważył ważność dowodu przeprowadzonego z zeznań ww. świadka złożonych w toku postępowania karnego, gdyż, w jego opinii, zeznania te są lakoniczne i nie odnoszą się merytorycznie do problematyki stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania. Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy zauważył, że ze stanu faktycznego analizowanej sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania Spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka R. K., a także o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do ww. osoby i włączenie jako dowód do akt niniejszej sprawy zebrany w tym zakresie materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dochował szczególnej staranności przy próbie wypełnienia żądania Strony, albowiem wielokrotnie kierował wezwania do ww. świadka w celu jego osobistego stawienia się na przesłuchanie, każdorazowo powiadamiając Stronę o podjętych działaniach. Na tę okoliczność organ pierwszej instancji pismem z dnia 20.04.2010 r. i z dnia 14.05.2010 r. wezwał R. K. celem stawienia się w charakterze strony w celu dokonania czynności urzędowych. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe sporządzone w dniu 22.03.2010 r. i w dniu 12.04.2010 r. informujące o bezskutecznych próbach doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Nie powiodły się też wszelkie starania nawiązania kontaktu telefonicznego. W dniu 26.08.2010 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Prokuratury Rejonowej W. o podanie miejsca przebywania R. K. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 17.09.2010 r. Prokuratura poinformowała organ podatkowy, że podejmowane kroki celem ustalenia miejsca pobytu R. K. nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, gdyż wzywany świadek w celu przesłuchania nie stawia się. Jednocześnie pismem z dnia 26.08.2010 r. organ pierwszej instancji wezwał R. K. w celu stawienia się w siedzibie organu w charakterze świadka celem przesłuchania na okoliczność współpracy m.in. z M. S. w 2006 r. Ze znajdującego się w zgromadzonym materiale dowodowym pisma wewnętrznego organu kontroli skarbowej z dnia 30.08.2010 r. wynika, że podjęte działania operacyjne zmierzające do ustalenia faktycznego miejsca pobytu R. K. okazały się nieskuteczne, albowiem pod adresem ul. R. [...], W., oznaczonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie adresem zamieszkania nikogo nie zastano. Następne wezwanie organu pierwszej instancji kierowane do ww. świadka nosi datę 15.03.2011 r. Z treści adnotacji sporządzonej w dniu 16.03.2011 r. na okoliczność podjętych czynności w celu doręczenia ww. wezwania wynika, że pracownicy urzędu kontroli skarbowej pod ww. adresem zastali matkę R. K., tj. R. K., która oświadczyła, że nie podejmuje się oddania korespondencji synowi, ponieważ nie przebywa on od ponad dwóch lat pod tym adresem i nie ma z nim żadnego kontaktu. Ponadto R. K. oznajmiła, że zgłosiła zaginięcie syna w Komendzie Policji w W. Powyższe wyjaśnienia nie zostały potwierdzone jednakże przez Komisariat Policji W., albowiem ten pismem z dnia 25.03.2011 r. poinformował, że nie prowadzi żadnego postępowania w sprawie zaginięcia R. K. Organ kontroli skarbowej wystosował kolejne wezwanie do wskazanego wyżej świadka w dniu 14.06.2011 r. Z adnotacji sporządzonej w dniu 17.06.2011 r. na okoliczność doręczenia ww. wezwania wynika, że pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K. w charakterze świadka, ponieważ nie jest możliwe doręczenie wezwania tej osobie do stawienia się w siedzibie urzędu kontroli skarbowej w celu przeprowadzenia tego dowodu. Z tego samego powodu zostało anulowane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec wyżej wymienionego.

DIS podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli zachodzą przesłanki określone w ww. przepisie, ale warunkiem koniecznym jest to, aby dany dowód można było przeprowadzić. Nie można bowiem czynić zarzutu organowi, iż naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych. DIS zaznaczył, iż Strona domagając się przeprowadzenia dowodu, o którym mowa wyżej i mając pełną świadomość istnienia trudności z jego przeprowadzeniem przez organ kontroli skarbowej, nie wskazała miejsca przebywania R. K., ani też nie wnioskowała o przesłuchanie innych osób, które mogłyby potwierdzić zdarzenia opisane w fakturach VAT wystawionych przez FHU G.

Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nie ma jednak charakteru bezwzględnego, albowiem powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasadą iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności, gdy w interesie Strony jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie może budzić

wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury VAT. Muszą istnieć dowody, że dana sprzedaż została wykonana przez wystawcę takich faktur. Skoro Strona podtrzymywała argument faktycznej sprzedaży towarów objętych fakturami VAT przez ich wystawcę, to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż całość zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dokumentów wskazuje na zdarzenie przeciwne. Nie wystarcza samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności i zarzucanie braku przesłuchania świadka, skoro przeprowadzone inne dowody potwierdzają ustalenia organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie.

DIS zauważył, że oprócz czynności przesłuchania R. K. pełnomocnik Strony nie wymienił dowodów, które pominął organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu oraz nie precyzuje, jakie okoliczności miałyby one udowodnić. Znajdujący się w aktach rozpatrywanej sprawy protokół przesłuchania R. K. w charakterze świadka przez funkcjonariusza Komendy Rejonowej Policji W. [...] w dniu 30.11.2007 r. dowodzi faktu działania ww. świadka jako "cichego wspólnika" wykonującego czynności związane z transakcjami sprzedaży w imieniu osób, w tym M. S. które jedynie firmowały jego działalność. Przesłuchiwany zeznał: "Mam kłopoty z komornikiem, zalegam z płatnościami za raty za telewizor, stąd jeżeli miałbym działalność na siebie, na dochody z niej osiągane wszedłby komornik. (...) Zasady współpracy z M. były podobne, byłem jej cichym wspólnikiem. Ja zajmowałem się większością spraw związanych z działalnością firmy. Byłem pomocnikiem do jej rachunku, ona pracowała, nie zawsze mogła wypłacić na czas pieniądze kiedy były potrzebne. Towar kupowałem na Stadionie, płaciłem gotówką gdyż wtedy dawali większe upusty. Na zakupywany towar były wystawiane faktury, całą dokumentacją powinna mieć M. (...) Razem pracowaliśmy jakieś 9-10 miesięcy, nie pamiętam w którym roku. (...) Wszystkie firmy zajmowały się jedynie handlem obuwiem (...)".

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ponadto DIS zauważył, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ kontroli skarbowej, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Kluczowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania M. S. Zdaniem organu odwoławczego wobec braku możliwości przesłuchania R. K, tj. osoby najbardziej zaangażowanej przy transakcjach prowadzonych ze Stroną, nie jest pozbawione racji oparcie stwierdzeń organu kontroli skarbowej na zeznaniach wystawcy spornych faktur. Przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 30.04.2010 r. M. S. zeznała, że działalność gospodarczą pod firmą FHU G. podjęła za namową R. K. Ponieważ nie posiadała własnych środków finansowych, obuwie zakupił R. K, przy czym nie pamięta ona jaką kwotę zainwestował i jaką ilość obuwia zakupił. Dla prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży obuwia nie zatrudniała pracowników i nie udzieliła pełnomocnictwa R. K. do reprezentowania jej firmy, działał on nieformalnie. Nie posiadała magazynu, jak i środka transportu dla potrzeb nabycia i dostaw obuwia. Zakupiony na Stadionie towar od razu szedł do konkretnego nabywcy, z wykorzystaniem środka transportu sprzedawcy, bądź nabywca odbierał towar we własnym zakresie. Uzgodnień w zakresie transportu towaru dokonywał R. K. i to on otrzymywał fakturę na zakup towaru i regulował płatności sprzedawcom w formie gotówki. Obuwie nabywała na stadionie od Azjatów i Polaków, ale nie podała nazwy żadnego dostawcy obuwia na jej rzecz, nie wskazała miejsca, w którym miało dojść do dokonania przedmiotowej czynności, ani też nie potrafiła określić wysokości marży stosowanej przez jej firmę przy sprzedaży obuwia. M. S. upoważniła R. K. do dysponowania środkami na rachunkach bankowych i to on dokonywał na nich operacji i wypłacał środki w celu dokonania płatności za towar. R. K. prowadził także ewidencję podatkowo - księgową, sporządzał i składał do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Z chwilą wystawienia jakichkolwiek dokumentów w imieniu PHU G. spotykał się z M. S. w A., gdzie była zatrudniona lub w M. w celu podpisywania przez nią tych dokumentów. Właścicielka PHU G. nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej w 2006 r. działalności, ponieważ zgodnie z jej wyjaśnieniem, wyrzuciła dokumentację przypadkowo i nie zwracała się do R. K. o odtworzenie jej w zakresie sprzedaży. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą nie dopuściłaby się takiego zaniedbania. M. S. zeznała, że kontakty ze Stroną miał wyłącznie R. K., który przyjmował zamówienia, uzgadniał cenę, ilości i warunki dostaw w imieniu jej firmy. Nie wie, czy faktury wystawione na rzecz Spółki odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, bo ona nie dostarczała ich do siedziby Strony. Nie pamięta, jaki rodzaj obuwia nabyła Strona, czy odebrała je we własnym zakresie. Nie jest też jej wiadomo o płatnościach dokonanych przez Spółkę z tytułu nabycia obuwia i czy otrzymała należności w gotówce. Z tytułu prowadzenia PHU G. uzyskiwała wynagrodzenie w wysokości od 1.000 zł do 2.000 zł miesięcznie, którym dzieliła się z R. K., przy czym nie wie, jakie on miał korzyści z tytułu nieformalnego udziału w jej działalności.

M. S. zeznała w dniu 21.05.2010 r., iż nabyte na stadionie obuwie bezpośrednio od konkretnego sprzedawcy szło do jego nabywcy, a było dostarczane środkiem transportu sprzedawcy, bądź nabywca sam odbierał towar ze stadionu. Tymczasem Strona przesłuchiwana w dniu 23.06.2008 r. przez funkcjonariusza Komendy Rejonowej Policji oznajmiła, że czasami zamówiony towar był przywożony do Spółki przez sprzedającego, a czasami był zabierany przez Stronę transportem przez nią zamówionym. Zeznania powyższe potwierdziła podczas przesłuchania w dniu 25.06.2010 r., dodając,

że zamówione obuwie było dostarczane do magazynu Spółki, bądź odbierano ze stadionu wynajętym transportem.

Przesłuchiwany w dniu 21.07.2010 r. R. D. w charakterze strony zeznał, że dla potrzeb nabycia i sprzedaży obuwia Spółka nie dysponowała środkiem transportu i korzystała wyłącznie z transportu zewnętrznego.

Organ kontroli skarbowej w dniu 25.11.2010 r. przeprowadził dowód z przesłuchania R. L., właściciela firmy T. R. L., która świadczyła usługi transportowe na rzecz Strony. Ww. osoba potwierdziła świadczenie usług związanych z dostawami obuwia do magazynów A. w W. i T. w T. Przesłuchiwany wyjaśnił, że daty wykazane w fakturach były faktycznym dniem ich świadczenia i nie jest możliwe, by je świadczył na innej trasie. Biorąc pod uwagę faktury wystawione przez Stronę z tytułu sprzedaży obuwia na rzecz Spółki A., posiadającej magazyny w Wolbórz, daty świadczenia usług przez R.L. oraz daty faktur wystawionych przez M. S. na rzecz Strony stwierdzono, że usługi transportowe ww. przewoźnika nie były związane z odbiorem obuwia od M. S.. Tym samym nie można dać wiary zeznaniom Strony, iż odbiór obuwia ze Stadionu następował za pośrednictwem wynajętego transportu, gdyż nie znajdują one potwierdzenia w dowodach źródłowych, natomiast stanowią podstawę do twierdzenia, że obuwie od sprzedawców ze Stadionu ich środkami transportu było dostarczane bezpośrednio do Spółki.

Zeznania Strony złożone w dniu 21.07.2010 r. wyjaśniały okoliczności nawiązania współpracy z R. K. Według tłumaczeń Spółki do nawiązania kontaktu doszło na targach w P., gdzie R. K. zaproponował nabywanie obuwia po atrakcyjnych cenach. Wzory obuwia przywoził do siedziby Strony albo podczas spotkań na stadionie Spółka wskazywała rodzaj obuwia (pochodzenia azjatyckiego), którym jest zainteresowana. Nabywanie obuwia za pośrednictwem R. K. dawało możliwość płatności w dłuższych terminach czasowych, co nie miało wpływu na cenę nabycia. Ponadto Strona mogła nabywać obuwie na stadionie bez udziału pośrednika, ale nie chciała kupować od Wietnamczyków, którzy oferowali ciekawe wzory obuwia, ale nie wystawiali faktur.

Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że istnieje zgodność zeznań M. S. z zeznaniami Strony, co do tego, iż transakcje były faktycznie prowadzone przez R. K. Ustaleń powyższych nie podważają zeznania M. S. w dniu 3.08.2011 r., podczas składania których przesłuchiwana oświadczyła, że uczestniczyła przy wydaniu obuwia dla Strony na stadionie (jednakże nie potrafiła wskazać miejsca, gdzie te czynności się odbyły), a także, że faktury VAT wystawione przez nią na rzecz Strony odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż. Brak należytej weryfikacji kontrahentów w połączeniu z kompletnym brakiem wiedzy na ich temat tworzy specyficzny obraz relacji handlowych Strony ze swoimi kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej winno skłonić Stronę do dochowania należytej staranności

w sprawdzeniu kontrahenta. Należyta staranność nie jest pojęciem nieokreślonym. Jej granice wyznaczają rozsądek i ostrożność. Jeśli dążenie do uzyskania zysku za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, powoływanie się na działanie w dobrej wierze musi być uznane za chybione. Materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego: nie ustaliła czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy osoba, z którą prowadzone były transakcje była uprawniona do reprezentowania tego podmiotu gospodarczego, czy posiadała stosowne upoważnienia, gdzie i za ile kontrahent nabywał towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahent posiadał stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. Mając powyższe

na uwadze, nie można uznać, że Strona działała w dobrej wierze i dochowała staranności w sprawdzaniu kontrahenta, gdyż zażądała potwierdzenia faktu istnienia firmy, tj. okazania kserokopii decyzji o nadaniu NIP-u, Regon-u, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Strona dokonując nabycia obuwia od sprzedawców ze Stadionu za pośrednictwem R. K. co najmniej mogła i powinna podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy nie są zwykłymi, skoro M. S. nie jest faktycznym dostawcą obuwia. Mając świadomość, iż transakcje w rzeczywistości przeprowadzał R. K., Strona winna zażądać okazania udzielonego pełnomocnictwa przez M. S. do działania w imieniu jej firmy. Dokonane ustalenia w zakresie braku dokumentacji źródłowej świadczącej o nabyciu przedmiotowego obuwia przez M. S., braku przelewu środków na konto jakiegokolwiek dostawcy z tytułu nabycia towarów, które miałoby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży, a także braku wiedzy co do źródła ich pochodzenia, jak i nazw podmiotów, od których miała je nabywać, a także całość zeznań co do wiedzy o prowadzonej działalności w 2006 r. stanowiły podstawę do stwierdzenia, że M. S. nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności towarów wskazanych w fakturach w 2006 r. Zarejestrowanie działalności pod firmą PHU G. miało na celu jedynie uprawdopodobnienie jej prowadzenia, ponieważ nie prowadziła jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Na uwagę zasługują zeznania prezesa objętej postępowaniem kontrolnym Spółki H. z siedzibą w W., w wyniku którego dokonano ustaleń co do importu towarów przez ten podmiot z terenu Chin i Wietnamu oraz rzeczywistej ich sprzedaży. Przesłuchiwany V.D. w charakterze strony w dniu 20.11.2007r. i w dniu 5.12.2007 r. zeznał, że na zlecenie osoby będącej przedstawicielem Wietnamczyków w Polsce dokonywał importu towarów, ograniczającego się do płacenia cła i podatku. Wietnamczyk ten zamawiał towary u dostawców z terenu Chin i Wietnamu dla swoich odbiorców i transportował je do Polski. Świadek opisał okoliczności, w jakich towar przekraczał granice. Zeznania V. D. w zakresie nabywania towarów z ww. krajów dla konkretnych odbiorców w Polsce stanowią wyjaśnienie dla faktycznego źródła nabycia obuwia z importu od sprzedawców ze stadionu przez Stronę za pośrednictwem R. K. w ramach transakcji z FHU G. DIS zauważył, że przesłuchiwany w charakterze świadka Z. J. zatrudniony przez Stronę na stanowisku magazyniera w dniu 25.11.2010 r. potwierdził, że "Obuwie nabywane przez Spółkę R. było pochodzenia azjatyckiego.(...) Przeważnie ja dokonywałem przyjęcia towarów do magazynu Spółki. Zdarzało się, że dostawca przyjeżdżał wraz z towarem. Nie mogę podać żadnych nazw podmiotów, które dostarczały towar do Spółki R., tak jak powiedziałem wcześniej nie widziałem dokumentów na dostawę towaru. "

Nie można uznać za trafny zarzutu pełnomocnika Strony, iż organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie oparł swoje twierdzenia na wybiórczym materiale dowodowym potwierdzającym tezy z góry założone przez ten organ, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz, że zinterpretował dowody jednoznacznie na niekorzyść Strony. W przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie czy opisane zdarzenie gospodarcze w fakturach wystawionych przez PHU G. w rzeczywistości miały miejsce. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone, zaś jego wynik pozwala ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, albowiem nie ma zgodności miedzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem, gdyż podmiot wymieniony w nich w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży na rzecz Strony. Powyższe wnioski organ wyprowadził w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. w postępowaniu karnym, a także w przeprowadzonych czynnościach kontrolnych u kontrahentów Strony. W aktach sprawy znajdują się protokoły wielokrotnych przesłuchań M. S. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości opisanych w fakturach VAT zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy ich wystawca twierdzi, iż jego działalność polegała jedynie na składaniu podpisów na dokumentach, w tym właśnie gotowych fakturach. Pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło zatem do rzeczywistego obrotu obuwiem,

a nadto obuwie którym dysponowała Strona było towarem niewiadomego pochodzenia.

Z tych przyczyn faktury wystawione przez M. S. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia z nich podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ pierwszej instancji prawidłowo. Strona kwestionując te ustalenia, powinna przedstawić dowody, które w sposób jednoznaczny stwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawców, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku.

Nie można także kwestionować wartości dowodów zarzucając organowi pierwszej instancji, iż w toku prowadzonego postępowania nie opierał się na całych dowodach lub interpretował je zależnie od swoich potrzeb. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. uprawniony był do opierania się na tych fragmentach zeznań świadków, które miały potwierdzenie w innych dowodach lub były zbieżne z tym, co zeznawali inni przesłuchiwani świadkowie.

W odwołaniu sformułowano także zarzut nieudzielania Spółce, wbrew dyspozycji wynikającej z treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ pierwszej instancji stwierdza, że Spółka była informowana o dotyczących ją prawach i obowiązkach podczas kolejnych etapów postępowania, w których przy dokonywaniu przez organ kontroli skarbowej poszczególnych czynności procesowych i doręczanych Stronie pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez ten organ z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu poza ogólnym stwierdzeniem,

iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazane zostało jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć

i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż Strona z powodu nieudzielenia jej informacji

i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania. Takie uzasadnienie naruszenia prawa, jakie przedstawił pełnomocnik Strony w odwołaniu jest niewystarczające.

W kontekście powyższego DIS nadmienił, iż Strona od dnia 19.11.2010 r. reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego. Strona postępowania nieorientująca się w zawiłościach proceduralnych ma prawo oczekiwać od organu stosownych informacji, natomiast nie dotyczy to sytuacji, w której ustanowiony został kwalifikowany pełnomocnik.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Dyrektor Izby

Skarbowej nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Organ pierwszej instancji nie uchybił zasadzie zaufania, gdyż nie może o tym stanowić wyłącznie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika. Organ ten nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie ma również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał dokładnej analizy w sposób kompletny i prawidłowy zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadnił logicznie i wyczerpująco, zaś w decyzji szczegółowo wymienił przesłanki, którymi się kierował. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić, aby dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza decyzji organu pierwszej instancji przemawia za wnioskiem, że organ kontroli skarbowej w sposób wszechstronny i pełny ustosunkował się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Omówiono wszystkie zgromadzone dowody.

W uzasadnieniu decyzji tegoż organu bardzo precyzyjnie przedstawiana jest ocena dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta zaś jest wszechstronna, zgodna z regułami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy w wyniku analizy niniejszej sprawy stwierdził, że w pełni tę ocenę akceptuje.

Organ pierwszej instancji wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność M. S. ograniczała się do podpisywania wystawionych przez R. K. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, o czym świadczyły nie tylko dokonane czynności kontrolne, włączony materiał dowodowy z postępowań karnych, ale również okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania, w tym m.in. brak dodatkowych dokumentów PHU G., zapłata gotówką za niektóre wystawione faktury, nieznajomość okoliczności przeprowadzonych transakcji przez M. S. Wszystkie dowody i okoliczności tworzą logiczną całość, która w ocenie organu odwoławczego czyni nieskutecznym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do uznania przez organ kontroli skarbowej, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy, albowiem na organie tym nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, w tym zwłaszcza dalsze poszukiwanie możliwości przesłuchania w charakterze świadka R. K. Tym samym nie ma podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał powyższy zarzut za chybiony. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli

z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości, co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście, co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej,

a zwłaszcza w kwestii, czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie. Sąd powszechny nie jest więc powołany do zastępowania organów podatkowych

w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. Ponadto organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które wskazują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl ww. przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 tejże ustawy), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 ww. ustawy). Powyższe powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie omawianego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. A zatem brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na marginesie DIS zauważył, że ze wskazanym powództwem do sądu powszechnego, z którym związane są skutki podatkowe, nie może wystąpić strona postępowania, jednakże może ona zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego, aby ten wystąpił z ww. powództwem. Tym samym niezasadny był tez zarzut pełnomocnika strony co do tego, że organ podatkowy winien zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej zawiesić niniejsze postępowanie do momentu wypowiedzenia się właściwego rzeczowo sądu cywilnego w zakresie ustalenia istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego w postaci prawa własności towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy Stroną a M. S.

Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wiarygodny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji pozwoliły pozbawić Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur zakupu obuwia z uwagi na fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przechodząc zatem do zarzutów pełnomocnika Strony o naruszeniu przepisów prawa materialnego DIS zauważył, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -

w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży obuwia określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 12 czerwca 1977 r. nr 145, s. 1, z późn. zm.), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczy nie tylko czynności podlegających co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana do ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób,

że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane faktycznego sprzedawcy i nabywcy,

bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania.

Z powyższego wynika zatem, że zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych

przez firmę PHU G., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że sporne faktury VAT służyły do zalegalizowania obuwia pochodzącego z niewiadomego źródła. Ustalenie to wystarczająco pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, tym bardziej, iż nie dochowała ona należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nielegalnych czynnościach.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony wskazał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis niewłaściwie zastosowany

w niniejszej sprawie. Jednakże podkreślenia wymaga, iż przywołany przepis nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zatem nie mógł być niewłaściwie zastosowany.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, iż Strona powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności, mające doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. i włączenie jako dowodu w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, decyzji wydanej dla Strony

w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r.,

3) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieudzielanie w trakcie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K.;

- nie zebranie całości dokumentacji dowodowej i nie rozpatrzenie materiału w sposób wyczerpujący,

- niewyjaśnienie, dlaczego części zeznań M. S. organ podatkowy dał wiarę,

a części nie dał wiary;

4) naruszenie art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo składania przez Spółkę regularnie i w terminie deklaracji podatkowych w tym zakresie;

5) bezpodstawne przyjęcie, ze w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelka wątpliwość, ze faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają sprzedaży towarów w nich wymienionych,

6) bezpodstawne uznanie zeznań przedstawicieli Strony za niezgodne z rzeczywistymi faktami bez podania przekonujących przyczyn takiej oceny;

7) błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają sprzedaży towarów w nich wymienionych;

8) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku Strony w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do właściwego sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego - prawa własności obuwia wykazanego przez M. S. w fakturach VAT w 2006 r., a tym samym wykazanie uprawnienia M. S. do przeniesienia własności tego obuwia na Stronę.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

7. Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

8. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez FHU G. M. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot.

9. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawa o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)

w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby

z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz

w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie

z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy

u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

10. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, który Sąd podziela - mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

11. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy i odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur (opisanych na stronach od 2 do 3 decyzji organu pierwszej instancji), które zostały wystawione przez FHU G., tj. że faktury wystawiane w 2006 r. przez G. tytułem dostaw towarów na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe przemawia treść przesłuchania świadka M. S. oraz wspólników Spółki przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, przesłuchania w charakterze świadka M. S. i R. K. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Policji. Słusznie organ ocenił, że wyjaśnienia wspólników Spółki i twierdzenia M. S. odnośnie dokonywania sprzedaży na rzecz Spółki były niewiarygodne.

Świadczy o tym w szczególności treść zeznań świadków.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie G. nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także w późniejszym czasie M. S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji, a z zeznań złożonych przez M. S. wynikało, iż utrata dokumentacji miała miejsce podczas opuszczania mieszkania przez osobę z nią zamieszkującą.

Zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała skarżącemu i nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach. M. S. nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała.

Świadkowie nie byli zatem w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na zawiązanie współpracy i jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę, że faktury oddają prawdziwy przebieg zdarzeń. Skarżąca nie przedstawiła również w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie przelewami i fakturami. Nie zawarto umowy z firmą M. S.

Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. S. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach.

Słusznie organy wywodziły, że na wątpliwy charakter prowadzonej działalności G. wskazywało także upoważnienie obcej osoby – R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, iż M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w Centrum Handlowym "A." w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

12. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak

i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Sąd ocenił jako prawidłowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci zeznań świadków.

Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i mterialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.). Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Ponadto negatywnej przesłanki do uwzględnienia wniosku strony należało upatrywać w braku związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia

z materią prawnie relewantną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Rzecz bowiem nie w tym czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do Skarżącej, lecz w tym czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącą, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego, a badanie tej okoliczności nie ogranicza się do kwestii przedmiotowych. Znaczenie posiada również zgodność danych co do wystawcy faktury ze stanem rzeczywistym. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

13. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącej składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącej firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności firmy G.

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. również pogląd NSA zawarty w wyroku z 12 lipca 2012, sygn. akt I FSK 1569/11, CBOSA).

14. Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego

w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone

na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak

i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru). Co do istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary przy zakupie kwestionowanego obuwia, to okoliczności sprawy – fakt nabywania obuwia w znacznych ilościach (ponad tysiąc par na każdą z zakwestionowanych faktur) od wcześniej nieznanego kontrahenta, bez sprawdzenia tego kontrahenta, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy nabywa towar z legalnych źródeł, w ocenie sądu wyklucza przyjęcie dobrej wiary u skarżącej, która będąc podmiotem gospodarczym działającym na duża skalę powinna dokonywać aktów staranności co do sprawdzenia swych kontrahentów w zakresie dopuszczonym prawem dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie. Nie sposób więc uznać, że działanie skarżącej w dobrej wierze co do braku świadomości uczestniczenia

w nielegalnym obrocie pozwalałoby jej odliczyć podatek naliczony od nabycia zakwestionowanego obuwia.

15. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego

w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, zebrano szereg dowodów

z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły

w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Trafne też były wywody organu co do braku podstaw do zastosowania art. 199 a Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnej pomiędzy skarżącą a M. S.,

a dokonał jedynie ustaleń faktycznych co do tego, że pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniała żadna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 i 108 ust. 1 ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.