Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z 25 września 2013 r. wniesionego przez S. B. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] sierpnia 2013 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz wyrobów tytoniowych, piwa i napojów alkoholowych w dwóch sklepach (w G. oraz w D.). W 2008 r. sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących według stawek VAT 3 %, 7 % i 22 %. W toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w przypadku ewidencjonowania sprzedaży według stawek VAT 3 % i 7 %, natomiast znaczne rozbieżności stwierdzono w przypadku dokonywanych zakupów i sprzedaży według stawki VAT 22 %. Potwierdzeniem dokonanych ustaleń było wyliczenie na podstawie złożonych podczas kontroli dokumentów średniej procentowej marży handlowej za poszczególne miesiące 2008 r. Dla stawki VAT 22 % wyniosła ona 4,86 %, dla stawki VAT 7 % wyniosła 22 %, a dla stawki VAT 3 % wyniosła 35,86 %. Zaistniałe dysproporcje doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że sprzedaż towarów według stawki 22 % nie była w całości ewidencjonowana, a co za tym idzie prowadzoną przez Skarżącego ewidencję uznano za nierzetelną.

W tym stanie rzeczy NUS dokonał szacowania podstawy opodatkowania, wybierając jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Wybierając jedną z metod szacowania organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił powody, dla których odstąpił od skorzystania z pozostałych. Na tej podstawie uznano, iż najbardziej właściwa będzie metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), ponieważ wysokość kosztów udokumentowana została rzetelnymi dowodami (ewidencje zakupów i faktury). Do wyliczenia prawidłowych kwot obrotu według stawki 22 % przyjęto średnią marżę handlową za 2008 r. w wysokości 15,45 % (średnia arytmetyczna marży podanej przez Skarżącego). Organ pierwszej instancji wziął także pod uwagę wartość dokonanych zakupów uwzględniając przy tym spis z natury na początek i koniec roku 2008 r. pomniejszony następnie o ustalony wskaźnik strat i ubytków (skorzystano z materiałów dowodowych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.). Ponadto do wyliczenia prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania według stawki VAT 22 % przyjęto wartość zakupów według tej stawki, która została wykazana w deklaracjach VAT-7, a następnie powiększono o marżę handlową w wysokości 15,45 % (tabela na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji).

Z uzasadnienia decyzji NUS wynika również, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do: 1) kopii faktury VAT nr [...] z dnia 8 maja 2008 r., gdyż Skarżący nie okazał oryginału lub duplikatu tejże faktury, 2) zaewidencjonowanego w rejestrze zakupów dowodu wpłaty wystawionego przez Urząd Gminy w C., gdyż Skarżący nie okazał faktury VAT odpowiadającej tejże wpłacie, 3) faktur VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 10 sierpnia 2008 r. dokumentujących zakup etyliny do samochodu należącego do Skarżącego o nr rej. [...] (według faktur), który to faktycznie napędzany był olejem napędowym.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji NUS wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucając jej naruszenie art. 120 O.p., poprzez nie podanie podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy nie uznał prowadzonej przez Skarżącego ewidencji księgowej, zaś ustalił hipotetyczny niezaewidencjonowany obrót towarami opodatkowanymi stawką podstawową podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił również, ze zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera podstawy prawnej, o której mowa w art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący opisał rodzaj i charakter prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stwierdzając że zatrudnieni w prowadzonych przez niego sklepach pracownicy dokonywali sprzedaży towarów i rejestracji obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Wydruk z użytkowanej kasy był natomiast podstawą do rozliczenia zatrudnionego pracownika z przychodu ze sprzedaży. Zdaniem Skarżącego zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania jest błędna. Jednakże nie zależnie od powyższego Skarżący wskazał, iż prowadzona przez niego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest rzetelna i zgodna z przepisami właściwego w tym zakresie rozporządzenia Ministra Finansów. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej były więc zgodne ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że analiza złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. wykazał, iż ujmował on w większości przypadków kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług do wpłaty. Natomiast jako przyczynę powstania nadwyżek kwot podatku naliczonego Skarżący w oświadczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. podał ponoszenie kosztów związanych z wybudowaniem drugiego sklepu, z którym wiązano nadzieje zwiększenia sprzedaży. Jednakże Skarżący w toku prowadzonych czynności wyjaśniających nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż nie można uznać jego wyjaśnień za rzetelne.

Organ odwoławczy poddał w wątpliwość dokonywane przez Skarżącego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., wskazując iż odbiegają one znacząco od realiów rynkowych. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując weryfikacji rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono znaczne rozbieżności w marży handlowej w podziale na poszczególne stawki podatkowe VAT. Średnia marża netto dla towarów sprzedawanych według stawki VAT 3 % wyniosła bowiem 35,86 %, dla towarów sprzedawanych według stawki VAT 7 % wyniosła 22 %, natomiast w przypadku towarów sprzedawanych według stawki VAT 22 % wyniosła 4,86 %. Zdaniem organu odwoławczego stosowana marża dla sprzedaży według stawki VAT 22 % odbiega zasadniczo od marży stosowanych dla sprzedaży według niższych stawek VAT. Prowadzi to w opinii organu odwoławczego do wniosku, że część towarów zakupionych według stawki VAT 22 % nie była następnie ewidencjonowana przy sprzedaży.

DIS zauważył następnie, iż powyższe nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży potwierdzają także dokonane w sprawie ustalenia. Stwierdzono bowiem nie przedstawienie do kontroli raportów fiskalnych dziennych i miesięcznych za 2008 r. pomimo oświadczenia o wykonywaniu takich raportów. W toku kontroli stwierdzono, że dokumentami potwierdzającymi zapisy w ewidencji sprzedaży VAT były raporty niefiskalne zatytułowane "sumaryczny raport z pamięci fiskalnej", co zdaniem organu odwoławczego należy uznać za niezgodne z przepisem § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie o kasach z 2002 r. Z relacji organu odwoławczego wynika też, że w trakcie kontroli pracownicy organu pierwszej instancji dokonali zakupu towarów w obu sklepach prowadzonych przez Skarżącego. Następnie po okazaniu legitymacji służbowej i przeprowadzonych oględzinach kas rejestrujących stwierdzono brak na obudowie numeru ewidencyjnego. Natomiast w przypadku sklepu w D. stwierdzono także nieprawidłowo zaprogramowaną godzinę. Powyższe okoliczności wedle organu odwoławczego stanowiły podstawę do stwierdzenia, że Skarżący prowadził ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w wyniku czego koniecznym stało się dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji dokonał analizy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 O.p., wskazując następnie iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała metoda kosztowa, gdyż wysokość poniesionych kosztów została udokumentowana przez Skarżącego rzetelnymi dowodami, w szczególności ewidencją zakupów i fakturami. Natomiast zastosowanie pozostałych metod szacowania jest wedle organu odwoławczego nie możliwe z uwagi na brak materiału porównawczego.

Następnie organ odwoławczy dokonał wyliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, wskazując iż podstawą do tego będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót. Natomiast do wyliczenia prawidłowych kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące według stawki VAT 22 % organ odwoławczy przyjął średnią marżę handlową w wysokości 15,45 % stanowiącą średnią arytmetyczną marży podanej przez pełnomocnika Skarżącego (w wysokości od 4 do 25 %) oraz podanej przez samego Skarżącego (średnio 17,36 %). Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż powyższe ustalenia znajdują swoje odzwierciedlenie w informacjach zawartych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy ustalił także, że dokonane przez Skarżącego zakupy netto według stawki 22 % wyniosły w całym 2008 r. – 569.561,32 zł, zaś koszt sprzedanych towarów według stawki 22 % wyniósł 563.696,63 zł. Powstała różnica w wysokości 5.864,69 zł (1,03 % całości zakupów) nie stanowiła zdaniem organu odwoławczego kosztu zakupu sprzedanych towarów. Z tego względu kwoty zakupu według stawki VAT 22 % pomniejszone zostały o 1,03 % i ustalone w ten sposób prawidłowe kwoty zakupu według stawki VAT 22 % za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. powiększono o wyliczoną średnią marżę handlową w wysokości 15,45 %. Dopiero otrzymane w ten sposób kwoty obrotu stanowiły w ocenie organu odwoławczego podstawę do określenia podatku należnego według stawki VAT 22 % w prawidłowej wysokości. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że po ponownym wyliczeniu obrotu oraz podatku należnego stwierdzono, że uzyskane wartości odpowiadają tym, które zostały wymienione w decyzji organu pierwszej instancji.

DIS dokonując ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego za zasadne uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do: 1) kopii faktury VAT nr [...] z dnia 8 maja 2008 r., gdyż Skarżący nie okazał oryginału lub duplikatu tejże faktury, 2) zaewidencjonowanego w rejestrze zakupów dowodu wpłaty wystawionego przez Urząd Gminy w C., gdyż Skarżący nie okazał faktury VAT odpowiadającej tejże wpłacie, 3) faktur VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 10 sierpnia 2008 r. dokumentujących zakup etyliny do samochodu należącego do Skarżącego o nr rej. [...] (według faktur), który to faktycznie napędzany był olejem napędowym. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Natomiast w przypadku braku oryginału takiego dokumentu organy podatkowe są zobligowane do zakwestionowania praw podatnika do obniżenia podatku należnego o tę wartość podatku naliczonego.

Końcowo odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu DIS wskazał, iż w jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Skarżący nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż według stawki 22 %. Podstawą do przeprowadzonych ustaleń było prowadzenie ewidencji w sposób niezgodny z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak też powołanych przez organ pierwszej instancji przepisów wykonawczych w zakresie kas rejestrujących, w tym rozporządzenia o kasach z 2002 r. Ustalone nieprawidłowości stanowiły podstawę do szacowania obrotu na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 O.p. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, iż w wydanej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo przytoczył normy prawne stanowiące podstawę do zakwestionowania ewidencji prowadzonej przez Skarżącego i do dokonania szacowania obrotu. W tej sytuacji zarzuty w zakresie naruszenia art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w ocenie organu odwoławczego należy uznać za nieuzasadnione.

Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący na wstępie zauważył, iż był reprezentowany w toku postępowania przez pełnomocnika. Natomiast wskazany pełnomocnik wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego wniósł o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup benzyny. Jednakże organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś organ odwoławczy nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co uniemożliwił Skarżącemu złożenie stosownego wniosku dowodowego.

W dalszej części uzasadnienia swojej skargi Skarżący odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupu paliwa, wyjaśnił że dokonał zakupu benzyny bezołowiowej. Wedle Skarżącego, mimo że na fakturach dokumentujących zakup benzyny widnieje numer rejestracyjny samochodu dostawczego [...], który to pojazd posiada silnik wysokoprężny zasilany olejem napędowym, to zakup ten dotyczył w rzeczywistości należącego do niego samochodu dostawczego marki [...] o nr rej. [...]. Pojazd ten jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie zdaniem Skarżącego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa. Skarżący zauważył również w tym miejscu, iż w postępowaniu odwoławczym jego pełnomocnik nie miał możliwości złożenia stosownych wyjaśnień w kwestii zakupu paliwa.

Skarżący za nieprawdziwe uznał również stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż faktura VAT nr [...] wystawiona przez H. E. M., [...] została podwójnie zarejestrowana w ewidencji zakupów za maj 2008r. pod pozycjami 999 i 997. Skarżący wyjaśnił, że pod poz. 997 została ujęta faktura na kwotę wartości netto 174,20 zł VAT: 38,32 zł, a pod poz. 999 ujęto fakturę na kwotę wartości netto: 597,24 zł VAT: 131,39 zł. Skarżący zarzucił również w tym miejscu, że jego pełnomocnikowi nie udostępniono zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie był on w stanie wypowiedzieć się, która z ujętych faktur dotyczy dokonanego przez Skarżącego zakupu towarów handlowych. Z tego samego powodu Skarżący nie mógł ustosunkować się do stwierdzenia, że podał średnią marżę handlową realizowaną w prowadzonej działalności handlowej w wysokości 17,36 %. Skarżący wyjaśnił również, że marża handlowa jest różna w zależności od asortymentu sprzedawanych towarów i sytuacji rynkowej. Najniższa dotyczy papierosów (ok. 4 %), które stanowią znaczną część sprzedawanego asortymentu według stawki VAT 22 %.

Skarżący zakwestionował również w swojej skardze przedstawiony przez organy podatkowe sposób wyliczenia hipotetycznej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów według stawki VAT 22 %. Skarżący zauważył, iż przyjmując zastosowaną przez organy podatkowe metodę liczenia jako średnią arytmetyczną marż na towarach opodatkowanych różnymi stawkami VAT, to z zaprezentowanego przez organ zestawienia wynika, że średnia marża realizowana w sklepie wynosi 20,91 % (przyjęto 4,86 %; 22 %; 35,86 %). W przypadku sprzedaży towarów według stawki VAT 22 % przyjęto hipotetyczną marżę w wysokości 15,45 %, a co za tym idzie marża stosowana w sklepie wyliczona zastosowaną metodą średniej arytmetycznej powinna wynieść 24,4 %, co zdaniem Skarżącego nie jest możliwe.

Końcowo Skarżący zarzucił również brak elementarnej wiedzy organu odwoławczego w zakresie funkcjonowania kas rejestrujących. Skarżący wskazał w tym zakresie, iż użytkownik kasy nie ma możliwości ingerowania w treść zapisu dokonanej w pamięci fiskalnej kasy. Natomiast stwierdzone drobne uchybienia (brak numeru kasy na obudowie i nieprawidłowo zaprogramowana godzina) nie powinny mieć wpływu na rzetelność danych wynikających z pamięci fiskalnej kasy. Ponadto wydruk z pamięci kasy czerpią dane w tej samej bazy, a tym samym wydruk raportu fiskalnego za dany okres sprawozdawczy będzie tożsamy co do treści z przedstawionym "sumarycznym raportem z pamięci fiskalnej".

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, aczkolwiek sąd nie podziela większości podniesionych w niej zarzutów.

Uzasadnienie skargi wskazuje, że w ocenie Skarżącego organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania nie wyznaczając terminu 7 dni do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i do zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych, przy czym w ocenie Skarżącego naruszenie to pozbawiło go możliwości wypowiedzenia się co do możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa (benzyny) do samochodu.

Z uwagi na powyższe w sprawie istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w która w pkt 2 tezy stanowi, iż "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził, że " ... w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy...".

Sąd podziela stanowisko zawarte w cytowanej wyżej uchwale jednak stwierdza, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Wniosek o przesłuchanie Skarżącego został złożony już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, w toku zapoznawania się przez pełnomocnika Skarżącego z materiałami sprawy. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2013 r., odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu.

Na etapie postępowania odwoławczego wniosek powyższy nie został ponowiony. Dopiero na etapie postępowania przed tutejszym sądem Skarżący podniósł, że dopuszczenie dowodu z jego przesłuchania pozwoliłoby na wykazanie, iż benzyna bezołowiowa objęta zakwestionowanymi fakturami nabyta została do samochodu dostawczego marki [...], numer rejestracyjny [...].

W ocenie sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na powyższą okoliczność nie miałoby jednak wpływu na wynik sprawy.

Z dowodów w postaci powołanych faktur wynika, że paliwo nabyte zostało do samochodu o numerze rej. [...], czyli do samochodu ciężarowego marki [...], napędzanego olejem napędowym. Jednocześnie, jak zwrócił uwagę organ DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z ewidencji środków prowadzonej przez Skarżącego wynika, że w 2008 r. wykorzystywał on w prowadzonej przez siebie działalności opisany wyżej samochód ciężarowy marki [...] oraz samochód osobowy O. nr rej. [...], napędzany benzyną.

Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadne, w ocenie sądu odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczności związane z zakupem benzyny i zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie benzyny, bowiem w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykorzystywał jedynie samochód osobowy napędzany benzyną, a z tego tytułu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że powyższa kwestia podnoszona była w toku postępowania podatkowego, uniemożliwienie Skarżącemu złożenia ponownego wniosku o jego przesłuchanie na tę okoliczność nie może być uznane za naruszenie postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazywał również, że uniemożliwienie jego pełnomocnikowi zapoznania się za aktami sprawy spowodowało, że nie mógł on się ustosunkować do kwestii ujęcia w ewidencji zakupów za maj 2008r. pod pozycjami 999 i 997 faktury VAT nr [...] wystawionej przez H. E. M., [...].

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że organ drugiej instancji nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego. Oznacza to, że również materiał dowodowy dotyczący wskazanej faktury oraz kwestii związanych z jej ujęciem w ewidencji zakupów VAT za maj 2008 r. został zgromadzony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, z materiałem tym pełnomocnik Skarżącego zapoznał się w dniu 25 czerwca 2013 r. a następnie 6 sierpnia 2013 r..

Wobec powyższego, również w tym zakresie w ocenie sądu naruszenie przez DIS art. 200 O.p. uznać należy za nie mające wpływu na wynik sprawy.

Na marginesie podzielić należy obszerne wyjaśnienia DIS dotyczące kwestii faktury [...] zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Z akt postępowania wynika, że w ewidencji zakupów za maj 2008 r. faktura [...] ujęta została dwukrotnie, raz pod poz. 997 została ujęta faktura na kwotę wartości netto 174,20 zł VAT: 38,32 zł, a pod poz. 999 ujęto fakturę na kwotę wartości netto: 597,24 zł VAT: 131,39 zł. Jednocześnie, Skarżący dysponował jedynie fakturą [...] na kwotę wartości netto: 597,24 zł VAT: 131,39 zł. Skoro Skarżący nie dysponował fakturą o tym samym numerze na kwotę netto 174,20 zł VAT: 38,32 zł, organ zasadnie odmówił odliczenia podatku VAT w kwocie : 38,32 zł.

Sąd rozpoznający sprawę uznaje również, że wątpliwości organów co do rzetelności ksiąg mógł wzbudzić fakt osiągania przez Skarżącego marży w wysokości 4,86% za sprzedaż towarów objętych stawką 22% VAT, podczas gdy marża z tytułu sprzedaży towarów objętych stawką VAT 7% wynosiła 22% a w przypadku towarów objętych stawką VAT 3% - 35,86 %, w powiązaniu z niedostarczeniem przez Skarżącego raportów fiskalnych dobowych oraz miesięcznych.

Sąd nie kwestionuje również przyjętej przez organy podatkowe kosztowej metody szacowania.

Sąd nie może jednak podzielić stanowiska organów w zakresie ustalenia marży.

W tym zakresie organy obu instancji wskazały, że dla wyliczenia prawidłowych kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące według stawki VAT 22 % przyjęto średnią marżę handlową w wysokości 15,45% stanowiącą średnią arytmetyczną marży podanej przez pełnomocnika Skarżącego w wysokości od 4% do 25% oraz podanej przez Skarżącego w wysokości 17,36%.

Oznacza to, że organ zsumował kwoty marży (4%+17,36%+25%) a następnie podzielił przez 3 i uzyskał marżę w wysokości 15,45%.

Organ podkreślał, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w informacjach zawartych w decyzji DIS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd takiej oceny powyższych dowodów nie może podzielić. Istotnie, w powyższych decyzjach powyższy sposób ustalenia marży handlowej, jednak w aktach podatkowych brak jest jakiegokolwiek pisma Skarżącego, w którym powołałby się ona na fakt stosowania marży w wysokości 17,36%. Co więcej, z protokołu kontroli podatkowej [...] wynika, że co do wysokości marży wypowiedział się wyłącznie pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 11 czerwca 2010 r. i nie została tam wskazana marża w wysokości 17%.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p. (por. W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjnej, Zarys Systemu, Warszawa 1962, str. 123, E.Iserzon, Moc obowiązująca aktu administracyjnego i domniemanie jego ważności RPEIS nr 1/1965, str. 57, B. Adamiak Wadliwość decyzji administracyjnej, Acta UWr Prawo CLVI, Wrocław, 1986, str. 24 i nast.). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60).

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego został już rozstrzygnięty w innej decyzji, nie jest możliwe ponowne dokonywanie jego oceny w toku innego postępowania.

W decyzjach : DIS z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] określona została wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Tym niemniej, kwestia ustalenia wysokości marży, ustalonej w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może być uznana za rozstrzygnięcie jednego z elementów stosunku prawnego.

W konsekwencji, organy w niniejszej sprawie nie były związane ustaleniami co do wysokości marży poczynionymi w innym postępowaniu i to dotyczącym innego podatku.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 i 187 par. 1 O.p. w zakresie ustalenia wysokości marży, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ją na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do podjęcia czynności mających na celu ustalenie prawidłowej wysokości marży, celem zastosowania prawidłowo wybranej przez siebie dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT metody kosztowej.

O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a.