Wyrok NSA, sygn. akt V SA 1522/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz. 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Akty wykonawcze /w świetle art. 92 Konstytucji RP - rozporządzenia/ są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy.

TEZY

Akty wykonawcze /w świetle art. 92 Konstytucji RP - rozporządzenia/ są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.-P. - G. and C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy z dnia 28.06.2002 r. (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchyla zaskarżoną decyzję, (...)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.06.2002 r. (...) Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego Port Lotniczy z dnia 10.09.2001 r., którą uznano zgłoszenie celne zawarte w (...) z dnia 27.12.2000 r. za prawidłowe.

Jako podstawę prawną powołano przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 23 par. 1, art. 85 par. 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że w dniu 27.12.2000 r. strona dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie importowanego towaru - 2 sztuk tub do lasera grawerująco-tnącego procedurą dopuszczenia do obrotu JDA SAD (...). Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę (...) z dnia 4.10.2000 r. opiewającą na kwotę 8.100 USD /4.050 USD/szt./ oraz deklarację wartości celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. przyjął ww. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 par. 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Pismem z dnia 05.02.2001 r. działająca w imieniu strony Agencja Celna "D.-C." Sp. z o.o. wniosła o dokonanie zwrotu należności celnych w związku z błędnym ustaleniem wartości importowanego towaru. Zdaniem strony kontrahent zagraniczny błędnie określił cenę jednostkową, sprowadzonej tuby do lasera grawerująco-tnącego, bowiem zamiast kwoty 4.050 USD/szt., podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, powinna być kwota 1.350 USD/szt.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. odmówił uznania roszczeń strony i decyzją (...) z dnia 10.09.2001 r. uznał zgłoszenie celne zawarte w ww. dokumencie SAD za prawidłowe.

Od powyższej decyzji strona odwołała się pismem z dnia 19.09.2001 r., podnosząc w nim m.in., iż Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. przy wydawaniu ww. decyzji nie wziął pod uwagę dokumentów przesłanych przez stronę w trakcie postępowania wyjaśniającego i w związku z tym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez jej uchylenie, a następnie uznania prawa do zwrotu zawyżonych i zapłaconych należności celnych.

Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Stwierdzono, że bezspornym jest, że w złożonym przez zgłaszającego formularzu SAD, wartość towaru w kwocie 8.100 USD określono na podstawie dołączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej (...) z dnia 4.10.2000 r. Dokument ten został podpisany przez przedstawiciela strony, który nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości zgłoszenia celnego. Ponadto w deklaracji wartości celnej zamieszczono podpisane przez przedstawiciela strony oświadczenie o prawdziwości danych w niej zawartych /pole 10b DWC/. Po przyjęciu zgłoszenia celnego jednak, jak twierdzi strona, okazało się że wartość towaru była inna niż ustalono to w trakcie zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. stwierdził, iż korekta wartości celnej towaru jest możliwa gdy zostanie udowodnione w sposób bezwzględny, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego jego wartość transakcyjna faktycznie była inna niż wskazana w dokumentach towarzyszących przesyłce. Udowodnieniu podlegają też okoliczności w jakich doszło do błędnego określenia wartości w tej przesyłce. Dowody na okoliczność, że wartość celna towaru była w rzeczywistości niższa nie mogą budzić wątpliwości, a obowiązek udowodnienia tego faktu /przez dostarczenie takich dowodów/ spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne /por. wyroki NSA z dnia: 14 września 1994 r., V SA 2406/93; 4 czerwca 1999 r., I SA/Gd 702/97; 10 sierpnia 1999 r., I SA/Kr 1861/98/. W niniejszej sprawie obowiązek ten ciążył zatem na stronie.

W niniejszej sprawie do zgłoszenia celnego (...) z dnia 27.12.2000 r. strona załączyła fakturę (...)z dnia 4.10.2000 r. na kwotę 8.100 USD. W trakcie postępowania celnego importer przedstawił organom celnym "nową" fakturę - dotyczącą przedmiotowego towaru - z dnia 21.12.2001 r. na kwotę 2.903,40 USD. Strona wyjaśniła przy tym, iż zmiana wartości importowanego towaru nastąpiła w związku z tym, iż faktura z dnia 4.10.2000 r. zawierała błędną wartość jednostkową towaru /zamiast 1.350 USD/szt. podano kwotę 4.050 USD/szt./. Ponadto, zdaniem strony, w dniu dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego, faktura z prawidłową wartością towaru już istniała /znajdowała się wewnątrz odprawianej przesyłki/.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W., nie mogą pozostawać w obiegu dwie oryginalne faktury dotyczące tej samej transakcji a o odmiennej treści. W przedmiotowej sprawie "nowa" faktura nie odnosi się w swej treści do faktury przedstawionej do zgłoszenia celnego. Nie jest ona fakturą korygującą. Zatem faktura przedstawiona do zgłoszenia celnego nie została w całości anulowana. W polskich przepisach podatkowych mowa jest o tym, iż w każdym przypadku stwierdzenia pomyłki w fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży należy sporządzić fakturę korygującą. Taki obowiązek został określony wprost w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245/; zgodnie z treścią par. 44 ust. 1 ww. rozporządzenia "faktury korygujące wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". W przypadku gdy zaszły zmiany dotyczące jakichkolwiek elementów w fakturze (...) z dnia 4.10.2000 r. /załączonej do zgłoszenia celnego/, strony transakcji sprzedaży powinny wyeliminować z obiegu fakturę niewiarygodną materialnie, tj. pod względem danych w niej zawartych poprzez wystawienie faktury korygującej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W., nie można uznać za dopuszczalną praktykę wielokrotnego wystawiania faktury mającej dokumentować tę samą transakcję. Wystawienie bowiem dwóch faktur różniących się w treści, pochodzących od tego samego zbywcy towaru, może zrodzić podejrzenie dokonania nienależnych transakcji kupna i sprzedaży towaru, a zatem nie może stanowić w żadnym przypadku podstawy do ponownego określenia wartości celnej towaru.

Faktura wystawiona przez eksportera na niższą wartość nie zawiera żadnego oznaczenia, adnotacji, na podstawie których można byłoby przyporządkować ją do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Ponadto strona nie przedstawiła dokumentu księgowego anulującego pierwotnie wystawioną fakturę /pomimo wezwań organów celnych obu instancji/. W aktach sprawy brakuje również faxu eksportera odnośnie anulowania faktury załączonej do zgłoszenia celnego, znajduje się jedynie jego tłumaczenie /o nadesłanie tego faxu organ celny II instancji także zwracał się do strony/. Strona nie przedstawiła kontraktu, a z nadesłanych przez stronę: zamówienia nr 30/2000/service i Międzynarodowego Porozumienia Dystrybutorskiego nie wynika cena sprowadzonego towaru.

Odnosząc się do nadesłanych przez stronę dokumentów bankowych, mających potwierdzać płatność kwestionowanej przez organy celne faktury (...) z dnia 21.12.2000 r., organ celny stwierdził, iż nie mogą one być uznane za dowód uzasadniający zmianę wartości celnej przedmiotowego towaru. W świetle podważenia wiarygodności ww. faktury, jako dowodu dokumentującego cenę faktycznie zapłaconą za przedmiotowy towar, bez znaczenia pozostaje kwestia ustalenia kwoty przekazanej przez stronę za granicę. Kwestia ta byłaby bowiem istotna tylko wtedy, gdyby zachodziła konieczność potwierdzenia w ten sposób wartości transakcyjnej wynikającej z tejże faktury.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. uznał, iż dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji organu celnego I instancji.

Powyższą decyzję zaskarżył P.-P. - G. and C. Sp. z o.o. w B., wnosząc o jej uchylenie, ponieważ została wydana w wyniku błędnej oceny przedłożonego materiału dowodowego oraz niezgodnie z obowiązującym prawem, w tym zakresie z przepisami prawa celnego.

P.-P. jest importerem urządzeń laserowych do znakowania na przedmiotach. W tym zakresie posiada m.in. stałą umowę przedstawicielską z firmą amerykańską U. L. S., na mocy której sprowadza urządzenia, a także części do napraw gwarancyjnych i serwisowych.

Urządzenia i części przesyłane są na składane zamówienia drogą faksową lub elektroniczną, a w przesyłce znajduje się oryginał faktur stanowiący podstawę ustalenia wartości celnej oraz zapłaty na rzecz dostawcy.

P.-P. w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych korzysta z usług agencji celnych i do agencji w pierwszej kolejności trafia towar wraz z fakturą.

Tak też było w spornej sprawie. Agencja Celna "D.-C." po otrzymaniu przesyłki dnia 27.12.2000 r. dokonała zgłoszenia celnego dwóch tub laserowych, a wartość celną określiła na podstawie załączonej faktury (...) z dnia 4 października 2000 r. na kwotę równowartości 8.100 USD. Od tak ustalonej wartości zostały uiszczone należności celne.

Strona skarżąca - P.-P. w błędzie co do wartości faktury mogła się zorientować dopiero po odebraniu przesyłki. W przesyłce znajdowały się przez pomyłkę Firmy U. L. S. dwie oryginalne faktury dotyczące tego samego towaru: faktura (...) z 4.10.00 r. na kwotę 8.100 USD oraz faktura (...) z 21.12.00 r. na kwotę 2.903,40 USD.

Tylko druga faktura była fakturą prawidłową i stanowiła podstawę dokonanej zapłaty.

P.-P. wniosła o dokonanie zwrotu należności celnych w związku zaistniałym błędem, a wobec odmowy uznania powyższego roszczenia, złożyła odwołanie, które także zostało rozpatrzone negatywnie.

Przede wszystkim w przesyłce znajdowały się dwa dokumenty - faktura błędnie wystawiona w październiku 2000 r. i faktura prawidłowo wystawiona w grudniu 2000 r. Obie dotyczyły tego samego towaru.

Zasady logiki już wskazują, że jeżeli dwa dokumenty dotyczą określenia wartości tej samej przesyłki, to dokument późniejszy będzie aktualniejszym i poprawnym.

Fakt ten potwierdziła dwukrotnie strona amerykańska. Pierwszy raz w piśmie faksowym 19 stycznia 2001 r., w którym przedstawiciel Firmy U. L. S. wyjaśnia przyczyny powstania błędu oraz w piśmie z dnia 12.07.2001 r., w którym jednoznacznie oświadcza, iż pierwsza faktura (...) została anulowana, a druga faktura (...) została sporządzona w celu zastąpienia pierwszej. Oba dokumenty z tłumaczeniem zostały złożone w toku postępowania.

Zupełnie mylnie w przedmiocie procedury anulowania błędnej faktury organ celny przywołuje przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług. Są to polskie przepisy, które obowiązują podmioty gospodarcze działające w Polsce. Nie mają one zastosowania wobec firmy amerykańskiej, która nie zna trybu, przypadków konieczności wystawiania faktur korygujących.

Mimo to, określenie iż nowa faktura została sporządzona w celu zastąpienia pierwszej i to, że pierwsza została anulowana, należy rozumieć tylko jako właśnie korektę.

Istniała tylko jedna - druga faktura, gdyż pierwsza była już przez firmę amerykańską unieważniona. Nigdy też pierwsza faktura nie była w księgowaniu u skarżącej. P.-P. przyjęła do rozliczeń tylko drugą fakturę (...) opiewającą na kwotę 2.903,40 USD i tylko tą fakturę zapłaciła.

Z tego też względu nie istnieje żaden dokument księgowy anulujący pierwotną fakturę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podniósł argumenty zbieżne z treścią zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

Zarzuty skargi są zasadne. Strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego cła, który organ celny zasadnie rozpatrzył jako wniosek złożony w trybie art. 65 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego, tj. o uznanie, że zgłoszenie celne było nieprawidłowe, bowiem wartość towaru była niższa niż wynikała z faktury złożonej przy zgłoszeniu celnym. Organy celne obu instancji prawidłowo rozpoznały wniosek w tym właśnie trybie, niemniej dopuściły się przy rozpatrzeniu sprawy uchybień zasad postępowania. Zgodnie z cytowanym przepisem, Kodeks celny dopuszcza po przyjęciu zgłoszenia celnego możliwość wydania decyzji, w której organ celny albo uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, albo uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe i w takim wypadku wydaje decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Organ celny może również uznać, że objęcie towaru wnioskowaną w zgłoszeniu celnym procedurą celną jest niemożliwe.

Decyzje w tym przedmiocie muszą być poprzedzone stosownym postępowaniem celnym i w tym zakresie zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Unormowanie to charakteryzuje się zwłaszcza tym, że realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Według poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 9 marca 1989 r. II SA 961/88, który skład orzekający w tej sprawie podziela, twierdzenie że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi lub też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych - jest niedopuszczalne.

Dlatego zasadnicze zastrzeżenie budzi stanowisko organów obu instancji, z którego wynika, że zasadniczym dowodem w sprawie może być tylko faktura korygująca i jej brak uniemożliwia ponowne określenie wartości celnej towaru. Pogląd ten organy celne oparły na treści par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. Stwierdzić należy, że pogląd ten jest błędny. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które organ celny powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 25 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zastosowanie w sprawie niniejszej przepisów cyt. wyżej rozporządzenia jest pozbawione podstawy prawnej.

W uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. FPK 24/97 stwierdzono, że "akty wykonawcze /w świetle art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia/ są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy".

Powyższe rozporządzenie nie może mieć zastosowania w postępowaniu celnym, bowiem brak jest podstawy prawnej do stosowania jego postanowień i określenia skutków prawnych w razie jego nieprzestrzegania.

W związku z powyższym, w myśl art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa organ celny winien ponownie rozpatrzyć dowody zebrane w sprawie i ewentualnie je uzupełnić, nie koncentrując się na charakterystyce faktur, bowiem celem ustaleń jest wartość celna sprowadzonego towaru przez ocenę dowodów, które wartość tę potwierdzają.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa nie została wyczerpująco wyjaśniona i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA zaskarżoną decyzję uchylił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.