Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1003/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14e par. 2, art. 14a par. 1, art. 211, art. 212, art. 219, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3794/06 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3794/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 11 września 2006 r., nr [...], wydaną w sprawie ze skargi P. - Sp. z o.o. z siedzibą w L (zw. dalej w skrócie: Spółką) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2006 r., uznającego za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

W postanowieniu z dnia 23 czerwca 2006 r. uznano, że określony w art. 25 umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 110, poz. 527 - określanej dalej jako - umowa z Luksemburgiem) zakaz dyskryminacji przez każde umawiające się państwo rezydentów drugiego umawiającego się państwa nie jest bezwzględny. Przepis ten dopuszcza bowiem taką dyskryminację w określonych przypadkach. Przepisy art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem pozwalają państwom będącym stroną tej umowy na odstąpienie od równego traktowania podatników z drugiego państwa, w przypadkach wskazanych w art. 9 tej umowy, tj. w przypadku kiedy takie odsetki, należności licencyjne i inne koszty wynikają z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. Zdaniem Spółki analiza treści tego przepisu, a w szczególności wyłączenie jego stosowania w przypadkach wskazanych w art. 9 tej umowy nie znajduje zastosowania w zakresie polskich przepisów o niedostatecznej kapitalizacji spółek. Ponadto postanowieniu Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z dnia 11 września 2006 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w w.w. postanowieniu z dnia 23 czerwca 2006 r.

Na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 września 2006 r. Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem, poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-2 w związku z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Spółka podzieliła stanowisko Ministra Finansów, że określona w art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem zasada niedyskryminacji podmiotów nie jest stosowana bezwzględnie. Tym niemniej Spółka uważa, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. (przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek) - w związku z treścią art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dyskryminując pożyczki udzielone polskim spółkom kapitałowym przed 1 stycznia 2005 r. przez udziałowców zagranicznych, w stosunku do pożyczek udzielonych przez podmioty krajowe, naruszają przepis art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 21 lutego 2007 r. Spółka uzupełniła skargę o zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 4 umowy z Luksemburgiem poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji dopatrzył się przede wszystkim bowiem naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów postępowania dotyczących trybu wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z art. 14b § 3 w związku z brzmieniem przepisu art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w skutek przekroczenia przez organ podatkowy 6- miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że bezzasadne jest wydawanie przez organ podatkowy postanowienia w sprawie interpretacji, bowiem wykładnia przepisów przedstawiona przez wnioskodawcę istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej, a dalsze postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej staje się bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja zastępująca akt administracyjny właściwego organu, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość uznać należy, że temu organowi powinno przysługiwać uprawnienie do podjęcia z urzędu działania określonego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że Minister Finansów nie mógł wydać postanowienia z dnia 23 czerwca 2006 r., bowiem postanowienie to zostało wydane po upływie 6 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 e § 2 w związku z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis posługuje się określeniem niewydanie postanowienia w terminie, ale trzeba mieć na względzie, że data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Ponieważ postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2006 r. zostało doręczone stronie w dniu 29 czerwca 2006 r. pozostaje stwierdzić, że termin określony w art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie został przez organ podatkowy dochowany, a to oznacza, że w obiegu prawnym pozostaje wiążące stanowisko wyrażone przez Spółkę zaś postanowienie organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. polegające na:

a) błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 211 i art. 212 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia.

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej.

3) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji).

4) art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające go postanowienie nie mogą być wykonane.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zarówno termin "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", które są odrębnymi pojęciami dotyczącymi różnych czynności procesowych. Stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami jest nieuzasadnione w świetle zasad wykładni prawa.

Dodatkowym argumentem podkreślającym odrębność pojęcia "wydanie postanowienia" od pojęcia "doręczenie postanowienia" stanowi art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis bezpośrednio odnosi się do załatwienia spraw przez organ odwoławczy i zaprzecza temu, że pojęcie "doręczenie decyzji" oznacza jej "wydanie".

W ocenie autora skargi kasacyjnej rudno założyć, że racjonalny ustawodawca chciałby stworzyć procedurę, w której bezwzględnie wszystkie wydane postanowienia są prawnie skuteczne jedynie warunkowo, w razie ich doręczenia w wyznaczonym terminie. Doręczenie w ocenie pełnomocnika Ministra Finansów jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym zarówno co do samego faktu jak i daty doręczenia. Ponadto doręczenie jest niezależne od działania organu podatkowego i wiąże się z okolicznościami faktycznymi wynikającymi z zachowania adresata. Organ nie jest w stanie przewidzieć, w którym z trybów normowanych w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej postanowienie zostanie doręczone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wskazał, że nie powinna zostać uwzględniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Analiza środka odwoławczego wniesionego przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegającego na błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 211 i art. 212 tej ustawy.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, niewydanie przez organ postanowienia w przedmiocie interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, powoduje związanie organu stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku (por. art. 14b § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Cytowane unormowanie, wprowadzające instytucję tzw. "milczącej" interpretacji, znajdowało odpowiednie zastosowanie do pisemnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, z tym że termin o którym mowa w art. 14b § 3 wynosił nie 3, a 6 miesięcy (por. art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Istota sporu zaistniałego na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sformułowanie "niewydanie postanowienia" powinno być rozumiane jako brak doręczenia, czy też jako brak sporządzenia postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej w terminie przewidzianym przez przepisy prawa.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (LEX nr 456605) w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Podkreślenia wymaga, że teza uchwały zachowuje swoją aktualność również na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. (brzmienie komentowanych przepisów w badanym okresie było bowiem identyczne).

Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela prezentowany powyżej pogląd powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając jednocześnie argumentację autora skargi kasacyjnej za nieprzekonującą.

W uzasadnieniu uchwały trafnie podkreślono, że rozwiązanie przedstawionego zagadnienia wymaga odwołania się zarówno do zasad wykładni literalnej, jak i dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. Zaakcentowano, że ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego w art. 14 a § 1 tej ustawy, z którego wynika obowiązek udzielenia interpretacji podatkowej przez organ. W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się zaś tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Podjęcie czynności polegających na sporządzeniu postanowienia (opatrzeniu go datą i podpisaniu) należy zatem uznać za niewystarczające. Dla przyjęcia, że interpretacja została wydana konieczne jest bowiem jej doręczenie adresatowi.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu funkcji gwarancyjnej instytucji interpretacji podatkowej. Jest to o tyle istotne, iż upływ terminu do wydania interpretacji rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem – według Sądu - uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W odniesieniu do art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w uchwale wyjaśniono, iż ze względu na wyczerpującą i autonomiczną regulację dotyczącą interpretacji podatkowych dla wykładni art. 14 b § 3 zbędne jest sięganie do innych przepisów tej ustawy, w szczególności art. 210 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego - mimo pewnych różnic w argumentacji zawartej w uchwale i zaskarżonym wyroku - brak podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji mylnie odczytał treść analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób tym samym uznać za uzasadnione pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Niejasne pozostaje stanowisko organu dotyczące naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi z powodów, które nie zostały wskazane w środku zaskarżenia. Przypomnieć jedynie należy, że zadaniem sądów administracyjnych pierwszej instancji jest kompleksowa kontrola zgodności z prawem kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia (lub innego działania) organu administracji publicznej, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (por. art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na uwzględnienie nie zasługują również wywody autora skargi kasacyjnej mające wykazać uchybienia w zakresie art. 135 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Ministerstwa Finansów w dniu 23 grudnia 2005 r., natomiast doręczenie postanowienia w tym przedmiocie nastąpiło w dniu 29 czerwca 2006 r. Mając zatem na uwadze treść przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/08 przyjąć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów prawidłowo uznając, że pomijała ona fakt wydania postanowienia po upływie 6 – miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym przepis art. 135 p.p.s.a. w ogóle nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uchylającego wyłącznie zaskarżoną decyzję. To, że rozpoznając ponownie zażalenie organ odwoławczy po myśli art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną tego wyroku, nie może stanowić podstawy naruszenia przepisu art. 135 tej ustawy.

Całkowicie niezrozumiałe jest także twierdzenie organu jakoby zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że decyzja i postanowienie Ministra Finansów nie mogą być wykonane. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis nakłada na sąd obowiązek zamieszczenia w orzeczeniu uwzględniającym skargę rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności kontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. W konsekwencji trudno dopatrzyć się przyczyn uzasadniających trafność ocenianego zarzutu tym bardziej, że w treści skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek wyjaśnień i argumentacji w tym zakresie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 3 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

-----------------------

8