Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1870/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 pkt 1 i art. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
Teza: Funkcjonujące na poziomie powiatu jednostki takie jak: powiatowy urząd pracy, komenda miejska Państwowej Straży Pożarnej, powiatowy inspektorat nadzoru budowlanego nie podlegają centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

TEZY

Funkcjonujące na poziomie powiatu jednostki takie jak: powiatowy urząd pracy, komenda miejska Państwowej Straży Pożarnej, powiatowy inspektorat nadzoru budowlanego nie podlegają centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 568/17 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 568/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Miasta G. (dalej: Wnioskodawca, Miasto), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał w szczególności, że: - jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną przyznaną m.in. przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.s.p.); - jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny; - od 1 stycznia 2017 r. zakłada centralizację rozliczeń VAT obejmującą również rozliczenia VAT swoich jednostek organizacyjnych.

Poza nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Miasto, do nieposiadających osobowości prawnej jednostek budżetowych Miasta należą również m.in.: a) Dom Pomocy Społecznej "N." w G., b) Dom Pomocy Społecznej "O." w G., c) Dom Dziecka nr 1 oraz Dom Dziecka nr 2 w G., d) Dom Dziecka nr 3 w G., e) Młodzieżowy Dom Kultury w G., f) Zespół Szkół Samochodowych w G., g) Szkoły podstawowe objęte Aktami Założycielskimi, h) Szkoły ponadpodstawowe objęte Aktami Założycielskimi, zwane dalej łącznie Jednostkami Budżetowymi A.

Poza tym, w ramach Miasta funkcjonują również m.in. następujące nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe: a) Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G. (PINB), b) Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w G. (KM PSP), c) Powiatowy Urząd Pracy w G.(PUP), zwane dalej łącznie Jednostkami Budżetowymi B.

Wszystkie ww. jednostki (tj. Jednostki Budżetowe A oraz Jednostki Budżetowe B) są jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.)

2.2. Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca sformułował pytanie: czy do scentralizowanych rozliczeń VAT powinien włączyć wszystkie jednostki budżetowe (w tym te, które nie zostały przez Miasto utworzone), czy też niektóre z jednostek budżetowych powinny nadal rozliczać się dla celów VAT odrębnie od Miasta?

W jego opinii, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki budżetowe Miasta (a więc także Jednostki Budżetowe A oraz Jednostki Budżetowe B) nie powinny być traktowane jako odrębni od Miasta podatnicy VAT, lecz powinny być włączone do scentralizowanych rozliczeń VAT. Jednostki budżetowe Miasta spełniają bowiem wszystkie ww. warunki/przesłanki przesądzające o tym, że nie wykonują one w sposób samodzielny działalności gospodarczej.

2.3. W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2017 r. stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku centralizacji rozliczeń podatku VAT:

- z Jednostkami Budżetowymi A jest prawidłowe,

- z Jednostkami Budżetowymi B jest nieprawidłowe.

Formułując ocenę, że Jednostki Budżetowe B nie powinny być włączone do scentralizowanych rozliczeń VAT Miasta, organ wydający interpretację indywidualną zwrócił uwagę na znaczącą niezależność tych jednostek (a więc PINB, KM PSP, PUP) od Miasta, która nakazuje traktować je jako odrębnych podatników VAT.

2.4. W skardze na ww. interpretację indywidualną postawiono zarzuty naruszenia:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na zmianie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Miasto, tj. przyjęciu w uzasadnieniu Interpretacji, iż Jednostki Budżetowe B są "organami", co skutkowało pominięciem kluczowego faktu, iż Jednostki Budżetowe B są pełnoprawnymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji skutkowało uznaniem, że wskazane Jednostki Budżetowe B stanowią odrębną od Miasta grupę podatników VAT i powinny nadal rozliczać się dla celów VAT odrębnie od Miasta;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego (tj. polegające na uznaniu, że Jednostki Budżetowe B stanowią w świetle tych regulacji odrębnych podatników VAT), co skutkowało uznaniem, że do scentralizowanych rozliczeń VAT Miasto nie powinno włączać Jednostek Budżetowych B, lecz jednostki te powinny nadal rozliczać się dla celów VAT odrębnie od Miasta;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 2a O.p. przez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że obowiązek centralizacji rozliczeń w zakresie VAT nie obejmuje centralizacji rozliczeń z Jednostkami Budżetowymi B, w sytuacji, gdy art. 2a O.p. zobowiązywał w realiach sprawy do dokonania takiej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek centralizacji rozliczeń w zakresie VAT obejmuje także centralizację rozliczeń z Jednostkami Budżetowymi B.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

Skład orzekający uznał, że w sporze czy Jednostki Budżetowe B, a więc Powiatowy Urząd Pracy, Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego oraz Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej, powinny podlegać centralizacji rozliczeń z budżetem jednostki samorządu terytorialnego, przy której funkcjonują, należało przyznać rację Miastu. Miasto, w odróżnieniu od organu interpretacyjnego, prawidłowo wskazało zatem na konieczność centralizacji rozliczeń tych jednostek w zakresie podatku VAT.

3.2. Formułując powyższą ocenę prawną Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, z których wynika, że jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami. Na tle przywołanych orzeczeń skład orzekający stwierdził, że ani TSUE, ani NSA nie wyodrębnił różnych kategorii jednostek budżetowych w kontekście stopnia ich niezależności od jednostki, przy której działają albo wykonywanych zadań. Rozważania zawarte w tych orzeczeniach odnoszą się więc do jednostek budżetowych en bloc.

Zadania wykonywane przez trzy Jednostki Budżetowe B objęte wnioskiem interpretacyjnym służą realizacji zadań powiatu. Wynika to – w ocenie Sądu pierwszej instancji – w szczególności z art. 4 ust. 1 pkt 11, 16, 17 u.s.p., a potwierdzają dalsze przepisy tej ustawy (m.in. art. 33, art. 33a ust. 1 i 3 w zw. z ust. 2 u.s.p.).

Zdaniem Sądu, zadania realizowanie przez jednostki objęte pytaniem są zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego realizowanymi przez jej jednostki budżetowe, co wprost wpisuje się w tezy wyroku TSUE w sprawie C -276/14. Wydaje się jednak, że charakter realizowanych zadań (własne czy zlecone) ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie wtórne. Znaczenie zasadnicze mają zaś związki o charakterze finansowym i status danej jednostki jako jednostki budżetowej.

W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że wydana interpretacja narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzącą do uznania jednostek budżetowych za podatników odrębnych od jednostki samorządu terytorialnego przy której funkcjonują, a także art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji) przez wyrażenie poglądu o niemożliwości dokonania centralizacji w sytuacji, gdy ustawa ta wyraźnie nakłada taki obowiązek. Narusza także przepisy postępowania przez zmianę przedstawionego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wydania interpretacji odnoszącej się do organów, podczas gdy pytanie Wnioskodawcy dotyczyło jednostek budżetowych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b i art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem organowi naruszenia prawa procesowego (bez podania jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego, który miałby być przez organ naruszony) przez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przez zmianę przedstawionego stanu faktycznego, co nastąpiło zdaniem WSA, na skutek wydania interpretacji odnoszącej się do organów, podczas, gdy pytanie wnioskodawcy dotyczyło jednostek budżetowych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie w wyroku obligatoryjnego elementu uzasadnienia, określonego w zdaniu drugim, tj. wskazania co do dalszego postępowania w przypadku kiedy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o centralizacji w związku z:

1) art. 9 ust. 1, 2, 3, 5, 5a, 7, art. 9a ust. 1, 2, 3, 4 oraz art.109 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645 ze zm.; dalej: ustawa o promocji zatrudnienia) – w odniesieniu do Powiatowego Urzędu Pracy;

2) art. 86 ust.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo Budowlane) – w odniesieniu do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego;

3) art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 603 ze zm.; dalej: ustawa o psp) - w odniesieniu Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej

przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ww. jednostki budżetowe: są objęte obowiązkiem scentralizowanych rozliczeń VAT z Wnioskodawcą, pomimo tego, że są to państwowe jednostki budżetowe, funkcjonujące jedynie w strukturze powiatowej administracji zespolonej, które zachowały swą samodzielność i niezależność i nie są przewidziane w ustawie o centralizacji.

4.2. Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnioskowała natomiast o przeprowadzenie rozprawy.

4.4. Na rozprawie pełnomocnik Miasta wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a pełnomocnik Szefa KAS popierając skargę kasacyjną przywołał wyroki WSA we Wrocławiu wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 198/17 oraz I SA/Wr 417/17.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Nie stwierdzono także podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010/3/40).

5.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS, zbadana według powyższych reguł, pozwala stwierdzić, że wniesiony środek zaskarżenia został oparty co do zasady na usprawiedliwionych podstawach, tak w zakresie prawa procesowego (częściowo), jak i w zakresie prawa materialnego.

5.3. Ocenę skuteczności skargi kasacyjnej należy rozpocząć od ustosunkowania się do wyłożonych w niej zarzutów procesowych.

5.4. Istota pierwszego z zarzutów, tj. naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., dotyczy niewłaściwego – zdaniem Szefa KAS – rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W jego ocenie, w niniejszej sprawie powinien bowiem zapaść wyrok oddalający skargę, a nie wyrok uchylający interpretację indywidualną. Uzasadniając ten zarzut w pierwszej kolejności Szef KAS podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wskazując jakiegokolwiek przepisu procesowego bezpodstawnie zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które rzekomo miało mieć związek ze zmianą stanu faktycznego (odwołanie się do pojęcia organ, w sytuacji gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była mowa jedynie o jednostce budżetowej). Poza petitum skargi kasacyjnej, już w ramach szerszego uzasadnienia merytorycznego stanowiska co do zaistniałego sporu (związanego z wykładnią prawa materialnego), Szef KAS stwierdził, że nie zrównał pojęcia organu i jednostki budżetowej, lecz wykazał jedynie status prawny poszczególnych jednostek na podstawie obowiązujących przepisów.

Biorąc pod uwagę istotę omawianego zarzutu rozumianą jako wadliwe rozstrzygnięcie (wyrokowanie przez Sąd pierwszej instancji) stwierdzić należało, że zarzut ten jest usprawiedliwiony, co zostanie umotywowane w dalszej części niniejszego uzasadnienia w ramach odniesienia się do zarzutów natury materialnoprawnej, z którymi pozostaje on w związku.

W tym miejscu wskazać należy jednak na dwie kwestie.

Po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi wydającemu interpretację naruszenie przepisów postępowania, musi wskazać konkretne przepisy prawa. Zaskarżony wyrok, jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, tego standardu nie spełnia.

Po drugie, podstawą wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę na interpretację indywidualną nie może być jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W tej kategorii skarg podstawowe znaczenie ma art. 146 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Dopiero w zdaniu drugim art. 146 § 1 P.p.s.a. prawodawca postanowił, że art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podstawę wyroku uwzględniającego skargę na interpretację indywidualną stanowi zatem art. 146 § 1 w związku z właściwą podjednostką redakcyjną art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a nie jedynie ten ostatni przepis jak przyjęto w zaskarżonym wyroku.

5.5. Trafny, aczkolwiek sam w sobie nie mogący wywołać oczekiwanego przez Szefa KAS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a.

Istotnie, Sąd pierwszej instancji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., nie zawarł w uzasadnieniu ocenianego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Ich sformułowanie na tle niniejszej sprawy jawi się jako szczególnie ważkie, jeśli uwzględni się, że uchylona przez Sąd pierwszej instancji interpretacja indywidualna zawierała nie tylko ocenę stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłową (w odniesieniu do Jednostek Budżetowych B), ale również potwierdzała w części prawidłowość jego stanowiska (w odniesieniu do Jednostek Budżetowych A). Z uwagi na przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie o niepodzielności aktu jakim jest interpretacja indywidualna (pozostające poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec niesformułowania w tym zakresie stosownych zarzutów kasacyjnych), niezbędne było więc klarowne wskazanie w jaki sposób, w jakim zakresie i przy jakiej ocenie prawnej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Miasta powinien być rozpatrzony przez organ interpretacyjny w związku z wydanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniem. Tego zaś w zaskarżonym orzeczeniu bezspornie zabrakło.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122-128), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uchwale tej zwrócono uwagę, że ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to nie straciło na aktualności mimo zmiany brzmienia art. 188 P.p.s.a. Aktualnie przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Skoro zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjnym a zarazem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie), to zarzut samoistnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. związany z brakiem wskazań co do dalszego postępowania – mimo stwierdzonych w tym zakresie deficytów – nie mógł sam w sobie prowadzić do podważenia zaskarżonego orzeczenia.

5.6. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że problematyka podatku VAT w samorządach doczekała się już bogatego (z uwagi na różne aspekty centralizacji rozliczeń VAT) orzecznictwa i literatury przedmiotu (zob. np. A. Bieńkowska, VAT w samorządach, Warszawa 2017, A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach, Warszawa 2017).

Możliwość scalenia (centralizacji) rozliczeń VAT, łącznie wynikała z przywołanego orzecznictwa krajowego i unijnego - czyli początkowo z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (ONSAiWSA 2013/6/96, OSP 2014/1/9, POP 2013/5/468-470), a następnie z wyroku TSUE z dnia 25 września 2015 r. w sprawie C-276/14, wydanych na tle wyjaśniania statusu gminnych jednostek budżetowych, które uznano za nie mogące posiadać przymiotu podatnika podatku VAT (z uwagi na brak odpowiedniego poziomu samodzielności), w końcu zaś z uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3, POP 2015/6/577-584), która odwołując się do przesłanek z wyroku TSUE potwierdziła również wobec gminnego zakładu budżetowego brak możliwości przyznania statusu podatnika VAT.

W przywołanych orzeczeniach zwracano uwagę, że z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT w samorządach istotną kwestię stanowi ocena odpowiedniego poziomu samodzielności poszczególnych jednostek, w tym w płaszczyźnie finansowej oraz odpowiedzialności za skutki swoich działań.

5.7. Podmiotem, który wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, jest miasto działające na prawach powiatu. Jak stanowi art. 92 ust. 2 u.s.p., miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jakkolwiek zatem wyrok TSUE w sprawie C 276/14 odnosi się wprost do gminnych jednostek budżetowych, to może i powinien być punktem odniesienia do formułowania ocen prawnych względem powiatowych jednostek budżetowych. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie podstawowe znaczenie ma sama w sobie kwalifikacja wynikająca z ustawy o finansach publicznych, a tak właśnie postrzegał to w istocie Sąd pierwszej instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał nazbyt uproszczonej oceny samodzielności i organizacji Jednostek Budżetowych B, a więc Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz Powiatowego Urzędu Pracy. U jej podstaw znalazło się wadliwie założenie, że ani TSUE, ani NSA nie wyodrębnił różnych kategorii jednostek budżetowych w kontekście stopnia ich niezależności od jednostki, przy której działają albo wykonywanych zadań, a zatem rozważania zawarte w tych orzeczeniach odnoszą się do jednostek budżetowych en bloc.

5.8. W kontekście sporu, jaki powstał pomiędzy Miastem a Szefem KAS, jak również przez wzgląd na treść zarzutów materialnoprawnych konieczne jest w pierwszej kolejności przywołanie art. 15 u.p.t.u. oraz art. 3 i art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ władzy publicznej będzie zatem uznany za podatnika podatku VAT wówczas gdy: wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań; wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika. Pojęcie podatnika podatku VAT obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Oznacza to, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku VAT przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, także wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z art. 3 ustawy o centralizacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego zostały zobowiązane do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Według definicji legalnej pomieszczonej w art. 2 pkt 1 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Dotąd podniesione nakazuje rozważyć, czy objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Jednostki Budżetowe B (PINB, KM PSP, PUP) spełniają kryteria jednostki organizacyjnej z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, tj. czy jest samorządową jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, czy też jego utworzenie wynika z przepisów ustawy. W tym zakresie uzasadnione jest przybliżenie podstaw prawnych funkcjonowania powiatu.

5.9. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie: - administracji architektoniczno-budowlanej (pkt 11); - ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska (pkt 16); - przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy (pkt 17). W art. 4 ust. 2 u.s.p. wskazano, że do zadań publicznych powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Już w tym miejscu należy zasygnalizować różnicę w redakcji art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.s.p. W pierwszym z nich jest mowa o wykonywaniu zadań, w drugim zaś o zapewnieniu wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd (art. 8 ust. 2 pkt 1-2 u.s.p.). Zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy (art. 33 u.s.p.). Zgodnie z art. 33a ust. 1-4 u.s.p.:- kierownicy powiatowych służb, inspekcji i straży wykonują określone w ustawach zadania i kompetencje przy pomocy jednostek organizacyjnych - komend i inspektoratów (ust. 1); - jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży może tworzyć, przekształcać i likwidować wojewoda, na wniosek starosty, zaopiniowany przez właściwego kierownika zespolonej służby, inspekcji lub straży wojewódzkiej, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej (ust. 2); - jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 2, z wyjątkiem jednostek organizacyjnych Policji, są powiatowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów u.f.p. (ust. 3); - szczególne warunki lub zasady powoływania, odwoływania oraz tryb zatrudniania i zwalniania kierowników i pracowników powiatowych służb, inspekcji i straży określają odrębne ustawy (ust. 4). Wreszcie z art. 33b u.s.p. wynika, że powiatową administrację zespoloną stanowią: 1) starostwo powiatowe; 2) powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu; 3) jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

5.10. Przywołane wyżej przepisy (same w sobie) mogą wywoływać wątpliwości co do pozycji Jednostek Budżetowych B w kontekście obowiązku centralizacji rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Uwypuklić zatem należy, że powiatowe służby, inspekcje i straże pomimo ich zespolenia ze starostą pozostają organami administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu, czynią to we własnym imieniu (a nie powiatu) i mają do pomocy własny aparat pomocniczy (Ustawa o samorządzie powiatowym. Komentarz, B. Dolnicki (red.), WKP 2020, el.; komentarz do art. 33b). Nie są one organami powiatu, ani nie podlegają tym organom służbowo (brak zwierzchnictwa służbowego). Powoływanie i odwoływanie kierowników ww. jednostek (art. 86 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego w odniesieniu do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w przypadku Komendanta Powiatowego (Miejskiego) PSP – art. 13 ust. 1 ustawy o psp stanowi o powołaniu przez Komendanta Wojewódzkiego PSP w porozumieniu ze starostą), stanowi jedynie uprawnienie osobowe. Inne uprawnienia organów powiatu mają charakter koordynacyjny, nadzorczy i kontrolny. Powiaty nie ponoszą odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody wynikające z działań lub zaniechań powiatowych inspektoratów nadzoru budowlanego oraz komendy powiatowej PSP. Tworzenie ww. jednostek nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Wreszcie podkreślenia wymaga, że powiatowe inspektoraty, służby i straże są finansowane z budżetu państwa, co oznacza ich samodzielność i niezależność. Podstawę ich działania stanowią w istocie inne przepisy ustawowe niż u.s.p. W przypadku PINB zadania te wynikają z przepisów Prawa budowlanego (zob. w szczególności art. 83 ust. 1 Prawa budowlanego), a w przypadku KM PSP (zob. w szczególności art. 13 ust. 6 ustawy o psp).

Powyższe przemawia za tym, aby jednostki takie jak KM PSP i PINB – odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji - nie były objęte centralizacją rozliczeń VAT. Zbieżne z powyższym stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (zob. A. Bieńkowska, VAT w samorządach, Warszawa 2017, s. 39-40).

5.11. Analogiczną ocenę do tej, którą wyrażono wyżej co do zagadnienia centralizacji KM PSP i PINB, należy sformułować w odniesieniu do PUP, a więc trzeciej z Jednostek Budżetowych B objętych wnioskiem Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej.

Również w odniesieniu do zagadnienia centralizacji rozliczeń PUP same przepisy u.s.p. (przywołane w pkt 5.9. niniejszego uzasadnienia) mogą wywoływać określone wątpliwości. Ich usunięcie jest jednak możliwe przy uwzględnieniu przepisów ustawy o promocji zatrudnienia.

O ile w art. 9 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia wymienione są zadania samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy, to w kolejnym jego ustępie (art. 9 ust. 2) stwierdza się, że zadania, o których mowa w ust. 1, są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Dalej przepisy ustawowe stanowią, że utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy (art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia). W myśl z art. 109 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw pracy przekazuje, na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań realizowanych w województwie do wysokości kwot ustalonych zgodnie z ust. 2-11.

Biorąc to pod uwagę, wskazać trzeba, że jednostka jaką jest PUP jest tworzona na podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Utworzenie PUP nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Wchodzący w skład administracji zespolonej PUP, pomimo zespolenia ze starostą, pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu czyni to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia, uzgadnianie ich wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzenie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. PUP nie jest organem powiatu. Działalność PUP może także obejmować więcej niż jeden powiat, na co wskazuje treść art. 9a ustawy o promocji zatrudnienia.

Powyższe przemawia za przyjęciem stanowiska, że PUP nie podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT z powiatem (miastem na prawach powiatu). Analogiczne stanowisko w odniesieniu do PUP zaprezentowano w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z: 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 198/17 oraz 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 417/17.

5.12. Dotąd rozważone pozwala skonstatować, że funkcjonujące na poziomie powiatu jednostki takie jak: powiatowy urząd pracy, komenda miejska Państwowej Straży Pożarnej, powiatowy inspektorat nadzoru budowlanego nie podlegają centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 3 ustawy o centralizacji.

Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej były zatem usprawiedliwione i jako takie dawały podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Oznacza to również, że Sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie, przyjmując stanowisko merytorycznie odmienne od wyżej przedstawionego. W takim też ujęciu trafny był zarzut naruszenia przepisów procesowych (art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.).

5.13. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawą prawną dla punktu drugiego tej sentencji.

O kosztach postępowania z punktu trzeciego sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a.