Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. S.-W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek J. S., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za:

- wkład pieniężny – jest prawidłowe;

- wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym, przedstawionym we wniosku, wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A. 2) poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na pokrycie obejmowanych akcji S.K.A. 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. W przyszłości nie wyklucza możliwości odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 w zamian za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała: "w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2, które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji S.K.A. 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?"

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, o czym stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej zamiennie jako: u.p.d.o.f. W jej przekonaniu akcje S.K.A. 2 bezspornie są papierami wartościowymi, a ich odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu z tego tytułu wymaga zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost, że w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Na poparcie prawidłowości tej kwalifikacji wnioskodawczyni przytoczyła interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia [...], nr [...] i z dnia [...], nr [...]. Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne, stwierdziła, że w tym względzie zastosować należy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie równa wartości wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie akcji, czyli wartości wkładów pieniężnych. Trafność tych kwalifikacji (zarówno w odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jak i aportu) została, jak podała, zaakceptowana w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], nr [...]. Także w indywidualnej interpretacji nr [...], jaką organ ten wydał w dniu [...] w sprawie podobnej do niniejszej, stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji z dnia [...] organ zaakcentował, że spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką handlową, w której za jej zobowiązania wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Cytując art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), następnie powoływanej także jako: k.s.h., zaprezentował okoliczności, w jakich do spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej lub spółki akcyjnej. W dalszej kolejności w oparciu o art. 359 i 360 k.s.h. rozróżnił tryby umorzenia akcji. Przechodząc na grunt u.p.d.o.f. podzielił pogląd, zgodnie z którym odpłatne zbycie, w tym w celu umorzenia, akcji skutkuje powstaniem przychodu zbywcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zaś dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Zasady te są odmienne w zależności od tego, czy następuje odpłatne zbycie udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), czy wkład pieniężny: w tym pierwszym przypadku zastosowanie ma bowiem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.; w tym drugim – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w odniesieniu do proponowanego przez nią sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład pieniężny. Akceptacji organu nie zyskał jednak zaprezentowany we wniosku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż: przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej tych akcji z dnia ich nabycia, ponieważ wniesienie aportu do spółki osobowej – odmiennie aniżeli w przypadku spółki kapitałowej – nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany, a pogląd ten znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. W rezultacie, zdaniem organu, za koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku uznać należy wydatki poniesione w celu nabycia przedmiotu aportu (wartość historyczną tego nabycia). Taka wykładnia koresponduje z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy powołane przez wnioskodawczynię interpretacje Ministra Finansów dotyczą indywidualnych spraw i nie wiążą w żadnym innym zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Poza tym podjęto już działania zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego tych z nich, które aprobują pogląd odmienny a zostały wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawczyni podniósł, że fakt, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien być w tym przypadku interpretowany w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawczyni domagał się uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Organowi interpretacyjnemu zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawczyni w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostaną objęte w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest w wysokości nominalnej wartości objętych akcji;

2) art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz

b) uznanie za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Podtrzymując wcześniejszą argumentację, skarżąca zaakcentowała sprzeczność kwalifikacji organu z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 1f i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. będącą konsekwencją naruszenia reguł wykładni, a mianowicie nieuwzględnienia zasady pierwszeństwa interpretacji językowej. Na poparcie swego stanowiska powołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 464/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13. Ponadto przytoczyła interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...], nr [...],[...] i w dniu [...], nr [...],[...] oraz przed Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], nr [...] i w dniu [...], nr [...].

Zarzuciła również Ministrowi Finansów brak konsekwencji przejawiający się w tym, że w interpretacjach indywidualnych, jakie wydaje, różnicuje on możliwość stosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f. w zależności od przedmiotu aportu. Nie jest to, zdaniem skarżącej, dopuszczalne, a znajduje wyraz w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...], nr [...] i [...], w dniu [...], nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...], nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Dotychczasowe stanowisko uzupełnił o stwierdzenie, że zastosowanie w spornej kwestii reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej było konieczne, gdyż poprzestanie na interpretacji językowej prowadziłoby do wniosków, które godziłyby w cały mechanizm korelacji przychodów z kosztami stworzony przez ustawodawcę. Na poparcie słuszności swej kwalifikacji powołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 276/13; WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 220/13 i z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 330/13; WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 256/13, z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 373/13 i I SA/Gd 374/13; WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 185/13; WSA w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 152/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ interpretacyjny dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, co do ich prawidłowości.

Kwestią sporną w sprawie było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej S.K.A. 2 (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Zdaniem skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych w zamian za wkłady niepieniężne, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji – w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji, przy zastosowaniu wykładani literalnej tego przepisu.

Natomiast organ stanął na stanowisku, że w zakresie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia należy uwzględnić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Dlatego też w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą kosztem nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przedmiotu aportu czyli koszty jakie ponieśli skarżący wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

Nie jest przy tym sporne, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za papiery wartościowe – co wynika z ich definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przez papiery wartościowe rozumie się więc również akcje, przy czym ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji ze względu na ich emitenta, tj. na te, które emitowane są w spółkach akcyjnych i w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, do których ustawa zalicza m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W myśl art. 30b ust. 1 wymienionej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.).

Nawiązując do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, a do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 i art. 360 k.s.h., dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h.: "Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). (...).". W myśl § 2 tego artykułu: "Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. (...).". Jak wynika z art. 359 § 1 zdanie drugie k.s.h., umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze "nabycia" akcji przez spółkę. Istotne jest więc to, że przed umorzeniem akcji przez spółkę następuje ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje więc zbycie tych akcji na rzecz spółki, a konsekwencją tego jest zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a ściślej – z tytułu "odpłatnego zbycia papierów wartościowych".

Odnosząc się do spornego w rozpoznawanej sprawie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, że w omawianej ustawie podatkowej uzależniono go od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zasadnie jednak w zaskarżonej interpretacji wskazano, że ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażono w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji uwzględnił zaprezentowany przez organ interpretacyjny dorobek orzeczniczy w przedmiotowym sporze, determinowany treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. w sprawie oznaczonej sygn. II FPS 8/10. Zgodnie z jej tezą "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)." W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Uprawnione jest więc stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną). Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Wniesienie tego rodzaju wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego nabycia, ani też kosztem tego nabycia nie może być wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej.

Wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, nie można przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia. Uzasadniony jest przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12, zgodnie z którym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych akcji prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Powyższa interpretacja przepisu art. 22. ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wykładnia skarżącej stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 276/13 oraz w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 256/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując Sąd stwierdza, że w przedmiotowym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. Pomimo, ze ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie określa kosztów historycznych, a jedynie mówi o przyjęciu jako koszt wartości nominalnej objętych udziałów bądź akcji w spółce, bez rozróżnienia stosowania do spółek osobowych i kapitałowych, to nie zmienia to faktu, że wykładnia zaprezentowana przez skarżącą nie znajduje podstaw prawnych, a wręcz narusza i godzi w systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo także organ uznał, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa. Również NSA w ww. uchwale z dnia 14 marca 2011 r. podkreślił, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik

Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.