Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1195/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E.S. przy udziale U.B. – S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz E.S. kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej jako: SKO, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza B.D. (w dalszej części jako: Burmistrz, Organ I instancji) z [...] w sprawie wymiaru E.S. (powoływany również jako: Strona, Strona skarżąca, Podatnik) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r w kwocie [...] zł.

2. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że dokonał wyboru jednego z podatników w trybie art. 6c ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uczynił adresatem decyzji E.S. Dalej organ ten przyjął, że Strona oraz U.B.-S. są współwłaścicielami działki nr [...], położonej w obrębie miejscowości G. Gmina B.D. o łącznej powierzchni 1,28 ha i działka ta jest niezabudowana. Grunty działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako:

1. Grunty orne (R) klasy V o pow. 0,12 ha (1.200m2)

2. Użytki kopalne (K) o pow. 1,01 ha (10.100m2)

3. Nieużytki (N) o pow. 0,15 ha (1.500m2)

Podatnicy z kolei zadeklarowali:

A. w zakresie podatku rolnego użytki rolne klasy V o pow. 0,12 ha jako zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym;

B. w zakresie podatku od nieruchomości:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 500 m2;

– pozostałe grunty o pow. 9.600 m2 (0,96ha);

– nieużytki o pow. 1500 m2 – zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Burmistrz wskazał, że Strona od 1 kwietnia 1998 r. posiada status przedsiębiorcy, a głównym przedmiotem Jej działalności jest produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych z wypalanej gliny. Przyjął również, że drugi ze współwłaścicieli – U.B.-S. od 27.06.2001 r. ma również status przedsiębiorcy, a przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą U.B.-S. A jest wydobywanie żwiru i piasku, gliny i kaolinu. Na posiadanej działce nr [...] - zgodnie z planem przestrzennym, ustalone zostało jej przeznaczenie na powierzchniową eksploatację złoża, a po jego wyczerpaniu lub zaprzestaniu eksploatacji teren należy zrekultywować w kierunku leśnym, aby odzyskał walory krajobrazowe. Zdaniem Organu I instancji sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków o pow. 1,01 ha jako użytki kopalne przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy i zostały objęte koncesją na wydobywanie piasku wydaną dla U.B. – S. Wskazano dalej na związanie organów danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, podano charakterystykę koncesji na wydobywanie piasku ze złoża znajdującego się na działce nr [...], w której jako obszar górniczy wskazano powierzchnię: 10.038 m2 (1,0038 ha), a jako teren górniczy powierzchnię 12.800 m2 (1,28ha). Przytoczono również fakt wydania wobec U.B.-S. decyzji ustalającej leśny kierunek rekultywacji działki nr [...] po zakończeniu eksploatacji piasku (do 21.06.2044 r.), a w przypadku wcześniejszego zakończenia eksploatacji do pięciu lat po zakończeniu eksploatacji. Burmistrz uznał, że w sprawie wystąpiła różnica między danymi zawartymi w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i stanem faktycznym. Kwestią sporną jest sposób opodatkowania gruntów o pow. 1,01 ha (10.100 m2) sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "K" – użytki kopalne, bowiem zgłoszono do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej 500 m2, a 9.600 m2 zadeklarowano jako grunty objęte stawką dla gruntów pozostałych. Organ I instancji, powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym, uznał, iż cała powierzchnia użytków kopalnianych – 1,01 ha związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą natomiast posiadane użytki rolne i nieużytki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają zwolnieniom odpowiednio w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 1381 ze zm.) i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) – dalej jako u.p.o.l.. Wyraził stanowisko w oparciu o przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz znajdującą się w aktach opinię prawną, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy będzie związana z działalnością gospodarczą. Organ I instancji wezwał współwłaścicieli działki nr [...] do przedstawienia ksiąg podatkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości oraz przeprowadził oględziny tejże. Ponadto Burmistrz wskazał, że wypełnił zalecenia SKO odnośnie sposobu opodatkowania nieruchomości za lata poprzednie. W oparciu o wykonane czynności Burmistrz ustalił, że:

– księgi nie są prowadzone,

– na działce prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci zakładu górniczego wydobycia piasku,

– brak jest możliwości ustalenia jaka powierzchnia działki faktycznie była zajęta na wydobywanie kopalin,

– działka częściowo jest przeznaczona na zakład górniczy, a w pozostały zakresie zadrzewiona i zakrzaczona co potwierdza klasyfikacja gruntów działki – część to nieużytki i użytki rolne,

– nie jest prowadzona działalność rolnicza.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania Burmistrz ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie [...] zł uwzględniając:

– brak podatku rolnego z uwagi na posiadanie gruntów rolnych o powierzchni 1.200 m2, które podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym;

– podatek od nieruchomości w wysokości: [...] zł w związku z posiadaniem gruntów o powierzchni 10.100 m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne "K" i zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze w wysokości 0,89 zł;

– zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki o powierzchni 1.500m2.

3. Od rozstrzygnięcia Burmistrza Strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazywała, że jedynie na części nieruchomości sklasyfikowanej jako grunty kopalne prowadzone jest wydobycie kopalin, Zarzucono, iż brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że nie ma możliwości wyróżnienia części gruntu zajętej pod wydobycie. Powołała się na przedłożone dokumenty świadczące o skali wydobycia kopaliny z nieruchomości. Zwrócono również uwagę na kumulację obciążeń podatkowych za wiele lat, które przewyższają roczny dochód Podatnika.

4. W zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza) SKO wskazało na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania pozostaje we władaniu na zasadach współwłasności oraz gdy podatnicy posiadają również nieruchomości opodatkowane podatkiem rolnym – należy wtedy określić łączne zobowiązanie pieniężne (nakaz płatniczy) decyzją wydawaną na jednego z podatników (współwłaścicieli/posiadaczy). Dalej organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy cała nieruchomość gruntowa należąca do przedsiębiorcy winna być uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Przedsiębiorcy – osoby fizyczne mogą mieć bowiem nieruchomości niewchodzące w skład prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą też mieć grunty, których nie przeznaczyli na prowadzenie działalności gospodarczej lub zaczynając tę działalność przeznaczyli na ten cel jedynie część wcześniej posiadanej nieruchomości. Odnotował organ, że Strona oraz U.B. – S. nabyli nieruchomość w dniu 29 września 1999 r., a U.B. – S. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 27 czerwca 2001 r., zatem mogła nie przeznaczyć na ten cel całej nieruchomości. Zauważył organ II instancji, że organ I instancji celem wyjaśnienia powyższych okoliczności wzywał podatników do przedłożenia dowodów księgowych, jednak uzyskał informację, że z uwagi na opodatkowanie ryczałtem nie prowadzą oni ewidencji środków trwałych, natomiast z opisu w protokole oględzin i z dokumentacji zdjęciowej zdaniem tego organu rzeczywiście nie da się wyróżnić części nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie podniósł organ odwoławczy, że "przy braku innych dowodów oraz przy zgodnej ocenie stanu faktycznego sprawy przez organ i podatników, czyli że nie na całej działce występuje wydobycie kopalin, dowód należy przyjąć. Złożone dowody w dniu [...] z zakresu dokumentacji górniczej, nie pozwalają bowiem ustalić powierzchni gruntu zajętej na wydobycie kopalin".

Organ II instancji wskazał dalej, że przy takim stanie faktycznym cały grunt winien być opodatkowany stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podniósł ponadto, że nie sam sposób kwalifikacji gruntów zadecydował o stawce opodatkowania, lecz również niesporne okoliczności, iż podatnik jest przedsiębiorcą i ma zezwolenie na wydobycie kopalin. Skoro zaś posiada grunt, który może służyć celowi prowadzonej działalności gospodarczej to taki grunt należy uznać za związany z taką działalnością. Ustalono bowiem, że pozostała część gruntu nie jest wykorzystywana na inne cele i dlatego całość gruntu jest kwalifikowana w jednakowy sposób. W treści decyzji drugoinstancyjnej przytoczono również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do definicji nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując na:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 1185/13, zgodnie z treścią którego w przypadku osoby fizycznej, znajdująca się w posiadaniu tej osoby nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej jeżeli jest posiadana przez tę osobę działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji przejściowego nie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej, natomiast nie jest taką nieruchomość przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych osoby fizycznej;

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1608/14, w którym przyjęto, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczającym i jedynym warunkiem do zastosowania stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych), a bez znaczenia jest okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości

Podniesiono także okoliczność posiadania przez Stronę skarżącą innych gruntów odrębnie opodatkowanych, na których dokonuje wydobycia kopalin, gdzie również podnosiła zarzut zajęcia niecałej działki na wydobycie i brak akceptacji tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 901/17. W rezultacie SKO zaakceptowało wymiar podatku z decyzji organu I instancji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

1. W skardze na rozstrzygnięcie Organu II instancji Strona wskazała na kumulację decyzji z wymiarem podatku za 4 lata, która utrudni prowadzenie działalności gospodarczej i stoi w sprzeczności z art. 22 i art. 32 Konstytucji RP. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO podniosło stanowisko zaprezentowane w swoim rozstrzygnięciu i wniosło o oddalenie skargi. Pismem z 17 kwietnia 2019 r. Strona złożyła wniosek o dołączenie do akt spraw o sygn. akt I SA/Wr 1192-1195 dokumentów będących załącznikiem do tego pisma. Na rozprawie Strona skarżąca złożyła wnioski o zwrot kosztów postępowania i o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z 17 kwietnia 2019 r. na okoliczność ukazania kontekstu działania organów samorządu terytorialnego wobec jej osoby.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

3. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie mógł przychylić się do wniosku Strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z 17 kwietnia 2019 r. Stosownie do brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Analiza przedstawionych przez Stronę skarżącą dokumentów wykazał, że nie dotyczą one sprawy (nieruchomości) objętej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, a więc wniosek o przeprowadzenie dowodu został oddalony.

4. W przedstawionej części dotyczącej przebiegu postępowania przed organami zostało wskazane, że organ odwoławczy zawarł w treści uzasadnienia swojej decyzji (na s. 4 tej decyzji) sformułowania dotyczące istoty sporu w niniejszej sprawie, którą określił jako "ustalenie, czy cała nieruchomość gruntowa należąca do przedsiębiorcy winna być uznana za związaną z działalnością gospodarczą". W tym kontekście wskazał organ odwoławczy, że przedsiębiorcy – osoby fizyczne mogą mieć bowiem nieruchomości niewchodzące w skład prowadzonej działalności gospodarczej, mogą też mieć grunty, których nie przeznaczyli na prowadzenie działalności gospodarczej lub zaczynając tę działalność przeznaczyli na ten cel jedynie część wcześniej posiadanej nieruchomości. Analizując tę kwestię wskazał również organ odwoławczy, że Strona oraz U. B. – S. nabyli nieruchomość w dniu 29 września 1999 r., a U.B. – S. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 27 czerwca 2001 r., zatem mogła nie przeznaczyć na ten cel całej nieruchomości. Zauważył dalej organ II instancji, że organ I instancji celem wyjaśnienia powyższych okoliczności wzywał podatników do przedłożenia dowodów księgowych, jednak uzyskał informację, że z uwagi na opodatkowanie ryczałtem nie prowadzą oni ewidencji środków trwałych, natomiast z opisu w protokole oględzin i z dokumentacji zdjęciowej zdaniem tego organu rzeczywiście nie da się wyróżnić części nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie podniósł organ odwoławczy, że "przy braku innych dowodów oraz przy zgodnej ocenie stanu faktycznego sprawy przez organ i podatników, czyli że nie na całej działce występuje wydobycie kopalin, dowód należy przyjąć. Złożone dowody w dniu 27 listopada 2017 r. z zakresu dokumentacji górniczej, nie pozwalają bowiem ustalić powierzchni gruntu zajętej na wydobycie kopalin" .

Wskazać w tym miejscu należy, że powyższe sformułowania zostały powielone z decyzji dotyczących innych (wcześniejszych) lat podatkowych (2014, 2015 i 2016), w których w takim samym stanie faktycznym, SKO uchyliło rozstrzygnięcia Burmistrza. O wydaniu powyższych decyzji i ich treści Sąd powziął informację z urzędu (sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1192-1194/18). W decyzjach tych (z dnia [...] i z dnia [...]), jako przyczynę zastosowania wobec rozstrzygnięć Burmistrza przepisu art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) SKO przyjęło, że możliwym jest by właściciel nieruchomości będący osoba fizyczną nie przeznaczył całości nieruchomości na cele działalności gospodarczej i wskazało, że dopuścić zatem należy możliwość, że część gruntów nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji twierdzeń podatników, że część gruntów nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej SKO uznał w tych decyzjach za konieczne ustalenie stanu faktycznego przykładowo poprzez oględziny, czy też dowód z ksiąg podatkowych. Zdaniem SKO: "jeśli organ podatkowy uważa, że cała nieruchomość winna być opodatkowana stawką jak dla działalności gospodarczej, to winien przeprowadzić dowód z ksiąg podatkowych podatnika oraz ewentualnie oględziny nieruchomości i skonfrontować je na miejscu z planem wydobycia i miejscem/miejscami wydobycia oraz określić powierzchnię gruntu zajętą na działalność gospodarczą." (str. 6 decyzji z [...] dotyczącej roku 2014, podobnie w decyzjach z tej samej daty dotyczących 2015 i 2016 r.).

5. Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie organ I instancji również dowody te przeprowadził, pomimo braku związania zaleceniami dotyczącymi tego konkretnego roku podatkowego (tj. braku decyzji SKO wskazującej takie zalecenia - rozstrzygnięcie Burmistrza było pierwszym rozstrzygnięciem w sprawie, które zostało następnie utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją). Co istotne, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (na s. 1) wprost stwierdził, że wypełnia w ten sposób zalecenia dotyczące opodatkowania nieruchomości za lata poprzednie. Organ I instancji wskazał następnie, że z dowodów tych wynika, że nie da się ustalić części nieruchomości, która jest "faktycznie zajęta na wydobywanie kopaliny i przez to jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą" (s. 2 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Burmistrz zwrócił również uwagę, że okoliczności tej nie da się ustalić na podstawie innych dowodów z zakresu dokumentacji górniczej, złożonych przez Stronę w dniu 27 listopada 2017 r. Następnie jednak Burmistrz stwierdził, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą i to stwierdzenie stało się podstawą do wydania rozstrzygnięcia o ustaleniu na rzecz Podatnika łącznego zobowiązania za 2017 r. Podobnie organ II instancji - zgodził się z przywołanymi stwierdzeniami organu I instancji odnośnie potrzeby badania części nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą (a nawet rozbudował argumentację w tym zakresie), by następnie – w drugiej części uzasadnienia - skonstatować, że przy takim stanie faktycznym cały grunt winien być opodatkowany stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, skoro jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Wcześniej jednak w sposób jasny i czytelny wskazał, że istotne w sprawie jest ustalenie, czy istnieje część przedmiotowej nieruchomości, która nie jest przeznaczona na cel prowadzonej działalności i jaka to część. Wskazał również na przypadki, w których taka sytuacja jest możliwa. Ponadto zwrócił wprost uwagę na to, że jeden z tych przypadków może zachodzić w niniejszej sprawie, skoro "Strona oraz U.B. – S. nabyli nieruchomość w dniu 29 września 1999 r., a U.B. – S. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 27 czerwca 2001 r., zatem mogła nie przeznaczyć na ten cel całej nieruchomości" (s. 4 zaskarżonej decyzji).

6. Nie ulega zatem wątpliwości, że SKO (w przytoczonych sformułowaniach zawartych na s. 4 uzasadnienia decyzji) na korzyść Strony skarżącej zinterpretowało treść przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania - art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posługujących się pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem z przytoczonych rozważań SKO wynika, że organ ten wskazuje na konieczność ustalenia jaka części gruntu – działki nr 142/1 jest zajęta na działalność gospodarczą. Istotne jest to, że "związanie" i "zajęcie" nie są pojęciami równoważnymi, a na gruncie u.p.o.l. zdefiniowane jest jedynie "związanie gruntu z działalności gospodarczą". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2749/16. W orzeczeniu tym wskazano, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano tylko pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej"; niemniej jednak, pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy czym orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni pojęcia "grunt zajęty pod działalność gospodarczą". Przez pojęcie to należy więc rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r. I SA/Go 79/17). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. (wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 642/16). Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". O tym, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydowały będą okoliczności faktyczne w postaci działań przedsiębiorcy podjętych wobec tego gruntu, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, czy czynności te służą przedsiębiorcy w sposób istotny do prowadzenia takiej działalności."

7. Sąd zauważa także, że organ II instancji na s. 5 uzasadnienia decyzji przywołał również treść wyroku NSA w sprawie II FSK 1185/13, w którym NSA dokonał interpretacji pojęcia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. W wyroku tym NSA stwierdził, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest posiadana przez tę osobę ale działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa tej osoby albo może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być wykorzystana wprost na ten cel.

Przytoczenie przez organ powyższej wykładni, dotyczącej pojęcia "nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" należącej do przedsiębiorcy - osoby fizycznej, wskazuje na to, że organ odwoławczy uznaje za istotne w sprawie ustalenie, czy rzeczywiście całość przedmiotowej nieruchomości jest elementem działalności gospodarczej podatników. Trzeba też zauważyć, że takie podejście zgodne jest z dotychczas prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem prezentowanym w przywołanych już wyżej decyzjach dotyczących poprzednich lat podatkowych (tj. lat 2014 – 2016) [...] i z dnia [...]).

W tym kontekście trzeba stwierdzić, że do powyższych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przystają jego kolejne fragmenty (od s. 6), w których organ II instancji akcentuje, że istnieje tylko jeden warunek, jaki muszą spełniać przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. posiadanie ich przez przedsiębiorcę. Konstatacja zaskarżonej decyzji jest następnie taka, że skoro przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega ona opodatkowaniu jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ulega jednak wątpliwości, że powyższe wnioski stoją w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym poglądem organu, iż w ramach analizy pojęcia "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy badać, czy nieruchomość ta jest posiadana przez osobę fizyczną ale działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. czy jest elementem przedsiębiorstwa tej osoby albo może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być wykorzystana wprost na ten cel (jak jest o tym mowa w przywołanym przez organ wyroku NSA w sprawie II FSK 1185/13). Z pewnością wnioski te są również nie do pogodzenia z wcześniejszym stanowiskiem dotyczącym konieczności zbadania, czy Strona oraz U.B. – S. rzeczywiście przeznaczyli na cel prowadzenia działalności gospodarczej całość czy jedynie część nabytej w dniu 29 września 1999 r. nieruchomości, innymi słowy, jaka jest powierzchnia gruntu zajęta na wydobycie kopalin. Jeszcze raz przytoczyć w tym miejscu trzeba sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "U.B. – S. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 27 czerwca 2001 r., zatem mogła nie przeznaczyć na ten cel całej nieruchomości", "osoby fizyczne mogą mieć bowiem nieruchomości niewchodzące w skład prowadzonej działalności gospodarczej, mogą też mieć grunty, których nie przeznaczyli na prowadzenie działalności gospodarczej lub zaczynając tę działalność".

8. Trudno jednocześnie nie zauważyć, że powyższa okoliczność nie została w sprawie ustalona. Organ II instancji wskazał w tym kontekście, że z protokołu oględzin wynika, że nie da się wyróżnić części nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie podniósł, że "przy braku innych dowodów oraz przy zgodnej ocenie stanu faktycznego sprawy przez organ i podatników, czyli że nie na całej działce występuje wydobycie kopalin, dowód należy przyjąć. Złożone dowody w dniu 27 listopada 2017 r. z zakresu dokumentacji górniczej, nie pozwalają bowiem ustalić powierzchni gruntu zajętej na wydobycie kopalin". Powyższe stwierdzenia są zdaniem Sądu niezrozumiałe i niespójne – jeżeli bowiem organ odwoławczy uważa, że ustalenia w tym przedmiocie są istotne dla sprawy, to nie może akceptować sytuacji, w której ustalenia te de facto nie zostały przez organ I instancji dokonane. Trzeba też wskazać, iż w decyzji zaakcentowano, że zarówno organ, jak i podatnicy, są zgodni co do tego, że wydobywanie kopalin nie odbywa się na całej działce, lecz na jej części. Nie wiadomo również, z jakich przyczyn organ odwoławczy uznaje, że dowody z zakresu dokumentacji górniczej złożone w dniu 27 listopada 2017 r. nie pozwalają ustalić powierzchni zajętej na wydobycie kopalin.

Sąd stoi na stanowisku, że powyższe kwestie świadczą nie tylko o naruszeniu przez organ II instancji przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zachowania określonych w tym przepisie standardów uzasadnienia rozstrzygnięcia. Niewątpliwie bowiem zaskarżona decyzja (podobnie zresztą jak decyzja Burmistrza) nie daje w pełni spójnej informacji co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Przede wszystkim jednak, w ocenie Sądu, skoro organ II instancji kilkakrotnie akcentuje to, iż Podatnikowi można wymierzyć podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po ustaleniu części gruntu (działki nr [...]), na którym prowadzona jest ta działalność (lub – jak to sam określa - która część tej działki stanowi element tej działalności), to w realiach sprawy należało konsekwentnie ustalić tę część wspomnianej działki i na tej podstawie dokonać rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że analogiczne stanowisko zajmował organ odwoławczy w sprawach dotyczących podatku za lata 2014-2016 (w tym w decyzjach uchylających z dnia [...]). Organ odwoławczy nie może natomiast, zamiast dokonywania tych ustaleń (względnie zamiast oceny ich dokonania przez organ I instancji) stawiać w końcowej części uzasadnienia wniosków zupełnie przeciwnych, tzn. że wystarczające dla opodatkowania wyższą stawką jest to, że przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Jest to bowiem równoznaczne z uchylaniem się od dokonywania w sprawie ustaleń uznanych wcześniej za istotne w sprawie i naruszeniem nie tylko zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. ale i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie za odzwierciedlenie wspomnianych zasad nie może bowiem służyć odejście od ustalenia i oceny okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę, że organy zarówno w treści uzasadnienia, jak i w swoich w swoich poprzednich rozstrzygnięciach dotyczących innych lat podatkowych wskazywały na konieczność ustalenia w toku postępowania części gruntów będących elementem działalności gospodarczej (bądź zajętych na działalność gospodarczą).

9. Przechodząc zaś do analizy postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji w zakresie ustalania rzeczywistej powierzchni działki nr [...] zajętej na działalność górniczą (czy też będącej elementem tej działalności), Sąd dostrzegł następujące naruszenia przepisów postępowania mających charakter, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Decyzja SKO zdaniem Sądu jest obarczona wadą naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - rozumianej jako ponowne rozpatrzenie sprawy w drugiej instancji, naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podejmowania w tym zakresie wszelkich możliwych działań, wreszcie zaś naruszenia gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Zauważyć bowiem należy, że SKO uznało za właściwy przyjęty również przez organ I instancji kierunek koniecznego prowadzenia postępowania, tj. zbadanie jaka część działki jest rzeczywistości zajęta na działalność gospodarczą w postaci kopalni piasku. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika jednak, że SKO właściwie nie rozpoznało ponownie sprawy, lecz bezkrytycznie przyjęło punkt widzenia organu I instancji. Ujawnia się to w ocenie dowodów, które zostały przeprowadzone przez Burmistrza celem ustalenia, jaka część przedmiotowej nieruchomości przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej, która to ocena sprowadza się do akceptacji ogólnikowych twierdzeń organu I instancji, w szczególności zaś powielonych z protokołu oględzin gruntu, że na działce nie da się wyróżnić części nieruchomości niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Pominięty jest natomiast w rozważaniach organów fragment tego samego protokołu, w którym wskazuje się, że właściciele nieruchomości winni doprowadzić do zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie niezgodności znajdujących się tam zapisów z faktycznym sposobem wykorzystania działki gruntu. O jakie niezgodności chodzi - tego protokół ani organy nie precyzują i nie wyjaśniają, co stoi w sprzeczności wobec obowiązków organów podatkowych oceny zebranych dowodów i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu. Ponadto z przytoczonego stwierdzenia wynika, iż jakieś okoliczności w oparciu o oględziny dadzą się jednak ustalić. Równocześnie zauważyć należy, że Strona skarżąca miała prawo oczekiwać, iż zaoferowane przez Nią dowody oraz wyjaśnienia zostaną należycie ocenione w postępowaniu i przełożą się na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem SKO, nie dość, że pominęło szereg dowodów znajdujących się w aktach, bez oceny ich znaczenia dla sprawy tj. dla prowadzonego postępowania (jak przykładowo koncesję na wydobywanie piasku ze złoża znajdującego się na działce nr [...], w której jako obszar górniczy wskazano powierzchnię: 10.038 m2(1,0038 ha), a jako teren górniczy powierzchnię 12.800 m2 (1,28 ha)), to również te dowody, które zauważyło, skwitowało gołosłownym stwierdzeniem, że: "złożone przez Stronę w dniu 27 listopada 2017 r. dowody z zakresu dokumentacji górniczej, nie pozwalają bowiem ustalić powierzchni gruntów zajętej na wydobycie kopalin." (str. 4 zaskarżonej decyzji SKO). Chodzi tu o dowody w postaci: analizy stanu użytkowania gruntów ze złożem piasków schudzających A, mapy wyrobisk górniczych A, operatu mapowego. Jeśliby nawet tak było, to zasada zaufania jak i informowania, w związku z zasadami dotyczącymi sporządzania uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.) nakazują Organowi odwoławczemu wyjaśnienie przyczyn właśnie takiej oceny i wskazania, jakie dowody mogłyby taką okoliczność ustalić.

10. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie kwestionuje równocześnie ustaleń, że na nieruchomości – działce nr [...] położonej w obrębie miejscowości A jest prowadzona działalność gospodarcza przez współwłaściciela działki w postaci kopalni piasku – co do tej kwestii nie ma również sporu między stronami. Jednakże rolą organu przy wymiarze łącznego zobowiązania osobie fizycznej w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, jaka część gruntu działki jest zajęta na działalność gospodarczą – bo tak ukierunkowane zostało to postępowanie i takie zostały przyjęte założenia w tym zakresie, będące następstwem dokonania wykładni pojęcia "nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej". W przedmiotowych ustaleniach pomocne mogą być zaś nie tylko oględziny, ale również dokumentacja dotycząca kopalni, czy też uzyskana koncesja na wydobycie.

11. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO winno odnieść się do całości materiału aktowego, ocenić go i zająć konkretne stanowisko, jakiego rodzaju grunty są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną w formie kopalni piasku, a także zweryfikować, czy organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w tym zakresie, z uwzględnieniem praw procesowych Strony i biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

12. Z przedstawionych powyżej względów, Sąd w oparciu o art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 127, art. 210 § 4 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł mając na uwadze zgłoszony w tym zakresie na rozprawie wniosek, w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.