Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 854/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 29.727,05 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia siedem złotych 5/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. w K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.ustalił, że skarżąca w ww. okresie została włączona w działalność grupy podmiotów, tworzących między sobą łańcuchy transakcyjne, wykorzystujących mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji podmioty w niej występujące i wykazujące wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów nie odprowadzały podatku należnego do budżetu państwa. Działania skarżącej opierały się na zakupie towarów od podmiotów krajowych i wykazaniu ich sprzedaży na rzecz zagranicznych odbiorców przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że zdaniem organu skarżąca wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz: B s.r.o., C s.r.o., D s.r.o., E, nie dokonywała faktycznego wywozu towarów poza terytorium kraju wobec czego nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku z tego tytułu. Analiza stosowanych w spółce procedur doprowadziła organ pierwszej instancji do przekonania, że transakcje te winny były wzbudzić co najmniej wątpliwości u członków zarządu. Okoliczności doboru kontrahentów, rozpoczęcia i kontynuowania z nimi współpracy, analiza posiadanych przez spółkę dokumentów księgowych wskazujących na wielokrotny obrót tym samym towarem wykazały zdaniem organu, że skarżąca w transakcjach tych nie zachowała należytej staranności kupieckiej.

W wyniku tak poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik:

1) zawyżył wysokość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach wskazanych przez organ faktur, o kwoty odpowiednio:

- za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz E,

- za maj 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz E,

- za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz E,

- za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz D s.r.o.,

- za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz D s.r.o.,

- za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., D s.r.o.,

- za październik 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o.,

- za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o.,

- za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o.,

- za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, wnikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o.,

- za luty 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o.,

- za marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o.,

- za kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., D s.r.o.,

- za maj 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., D s.r.o.,

- za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz D s.r.o.,

- za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., D s.r.o.,

- za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., D s.r.o.,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., C s.r.o.,

- za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz C s.r.o.,

- za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz C s.r.o.,

- za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz C s.r.o.

2) zaniżył wysokość dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 % poprzez niewykazanie w złożonych deklaracjach i zaniżenie kwoty podatku należnego, wynikających z faktur opisanych przez organ, o kwoty odpowiednio:

- za kwiecień 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za maj 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za czerwiec 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za lipiec 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za sierpień 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za wrzesień 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za październik 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za listopad 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za grudzień 2010 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za styczeń 2011 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za luty 2011 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za marzec 2011 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...]zł,

- za kwiecień 2011 r. w wysokości netto [...]zł, VAT [...] zł,

- za maj 2011 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...]zł,

- za czerwiec 2011 r. w wysokości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- za lipiec 2011 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za sierpień 2011 r. w wysokości netto [...]zł, VAT [...] zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości netto [...]zł, VAT [...] zł,

- za październik 2011 r. w wysokości netto [...]zł, VAT [...] zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, VAT [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazał, że uwzględnił również zalecenia i wytyczne, zawarte w decyzji DIAS z [...] r. uchylającej w całości uprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. tj. decyzję z [...]r. wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na konieczność jednoznacznego ustalenia, czy osoby reprezentujące A zawierając transakcje z B s.r.o. z/s na Słowacji, C s.r.o. z/s na Słowacji, D s.r.o. z/s w Czechach i E z/s w Holandii - wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnym procederze karuzeli podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.:

1) decyzją z [...] r., nr [...] określił wobec skarżącej

kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2010 r. w wysokości 1[...] zł,

- za listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

2) decyzją z [...] r., nr [...] określił wobec skarżącej

kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

2.2. DIAS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z [...] r.

2.2.1. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zauważył, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2010 r. (za okres od kwietnia do maja 2010 r., od lipca do sierpnia 2010 r. – w tym przypadku, termin ich przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r.), w 2011 r. (za okres od maja do czerwca 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r. - termin ich przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r.) oraz w 2012 r. (za grudzień 2011 r. - termin przedawnienia upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2017 r.). Sprawa dotyczy także oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wykazanych za okresy: czerwiec 2010 r., od września do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011 r., od lipca do sierpnia 2011 r., październik 2011 r.).

Dalej DIAS argumentował, że na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z [...]r. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez skarżącą na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2010-2011, w łącznej kwocie [...] zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm. – dalej: k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., wystosował do skarżącej zawiadomienie w treści którego poinformował, że "na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadamia, iż w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r." Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu [...] r., a zatem również przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa powyżej.

Zdaniem DIAS przytoczone zawiadomienie czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Dalej organ zauważył, że w piśmie z 18 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stwierdzając, że pismo Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. nie zawierało wszystkich niezbędnych informacji dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że odnośnie tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z treści tej uchwały wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy: z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy), wskazanie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej DIAS podniósł, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 zwrócono uwagę na zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy też nie, stwierdzając jednak, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, eksponowany na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o wskazanej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W kontekście powyższego, zdaniem DIAS, zawiadomienie z [...]r. (doręczone skarżącej [...] r.) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z dniem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Następnie organ argumentował, że jednym z podstawowych zarzutów pełnomocnika w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy kontrolowane był fakt, że organ podatkowy wszczął postępowanie karno-skarbowe, w ramach którego nie przeprowadzono "żadnych dalszych czynności procesowych - nie przesłuchano nikogo w charakterze świadka, jak również podejrzanego, nie przedstawiono zarzutów Zarządowi Strony". Postępowanie to zostało zdaniem pełnomocnika skarżącej wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organowi wydania decyzji w dłuższym terminie. W rezultacie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana instrumentalnie.

Odnosząc się do ostatniego zagadnienia DIAS ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. i zauważył, że zgodnie z jego treścią przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem, że przed upływem przedawnienia podatnik zostaje zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd pełnomocnika zgodnie z którym "nie przedstawiono zarzutów Zarządowi Strony", gdyż okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze.

DIAS zauważył również, że wskazane przez pełnomocnika spółki okoliczności nie dowodzą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i że postępowanie to wszczęte zostało wyłącznie w celu osiągnięcia skutków podatkowych. Nie wykazano w szczególności, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, a okoliczności zaistniałe w sprawie wykluczają umyślność działania osób reprezentujących spółkę. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy spółka była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku 0%, w przypadku gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje te przeprowadzane były z podmiotami nierzetelnymi. Nie można w tej sytuacji jednoznacznie stwierdzić, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

Okolicznością potwierdzającą instrumentalność działania organu nie jest także fakt, że organ do tej pory nie był w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za działanie spółki. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest bowiem zależne od szeregu czynników, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, pozwalających stwierdzić, że zostały wypełnione znamiona czynu zabronionego. Powołując się na instrumentalność pełnomocnik nie może również wskazywać okoliczności, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło pod koniec biegu terminu przedawnienia, gdyż nie ustała karalność czynu objętego tym postępowaniem lub z innych przyczyn prowadzenie takiego postępowania nie jest możliwe. Zdaniem DIAS wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było więc instrumentalne, gdyż było możliwe zrealizowanie celów stawianych przed tym postępowaniem. Samo też stwierdzenie pełnomocnika spółki, że w postępowaniu tym nie podjęto realnych czynności procesowych nie stanowi dostatecznej przesłanki pozwalającej na przypisanie organowi działań o charakterze instrumentalnym.

Podsumowując DIAS wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 nie uległy przedawnieniu.

2.2.2. Przystępując natomiast do merytorycznej oceny sprawy DIAS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zebrał obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie szczegółowej analizy przeprowadzanych przez skarżącą transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów. Spółka brała przy tym czynny udział w postępowaniu, w tym w toku postępowania odwoławczego została zapoznana z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ zauważył, że istota sporu sprowadza się odmiennej oceny spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że A S.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 25 stycznia 2001 r. W skład organu uprawnionego do reprezentacji wchodzili G.K.(prezes zarządu), M.K.oraz A.P.(członkowie zarządu). Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

Z udostępnionych w toku postępowania kontrolnego dokumentów księgowych spółki wynika, że w okresie kontrolowanym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą i wyrobami ze stali. Prowadząc działalność spółka dzierżawiła od F S.A. z/s w K. przy ul. [...] hale magazynowe o powierzchni [...] m2 oraz magazyn otwarty o powierzchni [...] m2. Magazyny te wyposażone były w zaplecze techniczne, przystosowane do załadunku i rozładunku stali. W zakresie ochrony terenu oraz szczegółowej ewidencji wjeżdżających i wyjeżdżających samochodów spółka korzystała z usług G sp. z o.o. z/s w B.. W latach 2010 - 2011 spółka zatrudniała 46 osób, w tym magazynierów. A w okresie objętym postępowaniem kontrolnym posiadała w swojej bazie ok. 7 tys. kontrahentów. Przeprowadzała transakcje zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym, wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów, import usług oraz eksport towarów.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS stwierdził, że w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. skarżąca wystawiała faktury tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (pręty żebrowane, blachy, walcówki) na rzecz unijnych podmiotów tj. B s.r.o., C SK s.r.o., D s.r.o. oraz E, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Towary będące przedmiotem tych wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały nabyte przez spółkę od: H A.S. z/s w N., sp. z o.o. z/s w K., Isp. z o.o. z/s w S., J sp. z o.o. z/s M., K sp. z o.o. z/s w M., L sp. z o.o. z/s w O., O sp. z o. o. z/s w K., R z/s w R..

Dokonując transakcji z ww. kontrahentami skarżąca korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych tj. Spedycji oraz Transportu Ciężkiego K.P. z/s w D., S H. S. z/s w S., T H. S..

Organ wskazał, że ogólna charakterystyka działalności podmiotu w zakresie dokonywanych przez A wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B, C, D i E została dokonana w oparciu o zeznania A.S. (z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.), A. P. (z [...] r.), G.K. (z [...] r.), D. M. (z [...] r.), M. K. (z [...] r.), K. W. (z [...] r., [...] r.), H. S. (z [...] r., [...] r., [...] r.), K. P. (z [...] r.), D.M.(z [...] r., [...] r., [...] r.), J. J. (z [...] r., [...] r.), P. W. (z [...] r.), R. G. (z [...] r.), M.M. (z [...] r.), B.K. (z [...] r.). Kluczowe w tej kwestii okazały się zeznania z [...] r. złożone przez A. S., w których to podał dokładne schematy dostaw karuzelowych towarów. Przebiegające pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami dostawy wskazały na udział w procederze skarżącej.

W ocenie organu A. S. precyzyjnie wskazując przebieg dostaw doskonale zdawał sobie sprawę z ilości podmiotów występujących w obrocie karuzelowym danym towarem, co więcej był jego organizatorem. W każdym z tych schematów jednym z ogniw była skarżąca (pełniąca rolę brokera), która wykazywała zakup towarów od I. Organ wskazał, że towar (ten sam asortyment) był mieszany i na nowo kompletowany, co miało na celu utrudnienie wykrycia przez organy podatkowe procederu.

Jednakże pomimo stwierdzonego udziału skarżącej w transakcjach karuzelowych organy nie zakwestionowały spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące przed skarżącą w karuzeli podatkowej. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie ustalono bowiem czy skarżąca biorąc udział w ustalonych schematach przepływu towarów robiła to w sposób świadomy (że tę świadomość mieli członkowie zarządu skarżącej spółki – str. 77 decyzji).

Dalej organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadząc od wielu lat na szeroką skalę działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami stalowymi dokonywała także transakcji rzeczywistych, rzetelnych i nie budzących wątpliwości co do ich faktycznego przebiegu. W przypadku jednak transakcji zawartych z B, C, D i E spółka nie wykazała się rzetelnością w doborze kontrahentów, co umożliwiło organizatorom procederu na włączenie jej w łańcuch transakcji, stworzony i systematycznie wydłużany, celem utrudnienia jego wykrycia, a w konsekwencji wyłudzania podatku od towarów i usług. Na podstawie danych wynikających ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych zdaniem organu spółka czerpała wymierne korzyści finansowe z udziału w przedmiotowych transakcjach. Rozpoczęcie cyklicznych dostaw na rzecz ww. podmiotów zagranicznych spowodowało, że spółka zamiast wykazywać w deklaracjach podatkowych kwoty do wpłaty wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dalszej kolejności DIAS szczegółowo przedstawił współpracę skarżącej z B, C i D (str. 19-27 decyzji), okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji z H, B, C i D (str. 27-42 decyzji), dokonał analizy cen wyrobów stalowych (str. 43 decyzji), przedstawił okoliczności usług transportowych wykonywanych przez firmy K. P. i H. S. (str. 44-50 decyzji) oraz przeprowadził ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odnosząc się w tym do zarzutów odwołania (str. 51-84 decyzji).

Wśród tych wywodów organu na podkreślenie zasługuje wypowiedź, że organ nie miał żadnych wątpliwości, iż skarżąca była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Natomiast zasadniczą kwestią do rozważenia w postępowaniu było ustalenie czy spółka robiła to w sposób świadomy, czy zachowała dobrą wiarę, czy wykazała się należytą starannością, jako że to ma wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że nie ma wątpliwości, iż świadomość taką miał pracownik skarżącej – D. M., a ustalenie takie organ poczynił na podstawie zeznań A. S. (str. 59 decyzji).

Organ zauważył, że w analizowanym przypadku towar faktycznie istniał, był przyjmowany na magazyn spółki, tam mieszany i ładowany na samochody firm zewnętrznych, opłacany przez podmioty zagraniczne. Z czysto formalnego punktu widzenia każdej dostawie towarzyszyła poprawnie wystawiona faktura, dokumenty WZ oraz CMR. Jednak m.in. na podstawie zeznań osób, które zajmowały się transportem towaru, czy analizie danych widniejących w systemie MYTO i viaTOLL, organ ustalił, że towar nie wyjeżdżał za granicę, albo wyjeżdżał, ale wracał.

Zdaniem organu, zarówno członkowie zarządu skarżącej, jak i handlowcy, nie dokonywali analizy dokumentów dołączanych do każdej z dostaw. W toku postępowania kontrolnego przedstawiono A.P. i G. K. następujący obieg dokumentów: U - W - Y (Czechy) - Z - A - C. Przedmiotowa ścieżka dostaw dotyczyła transakcji zawartej w dniu 1 grudnia 2011 r. Dokumentami tymi dysponowała także skarżąca, a członkowie zarządu mogli się z nimi w każdej chwili zapoznać. Niemniej jednak to nie nastąpiło. Dopiero po okazaniu tej dokumentacji w toku postępowania kontrolnego A.P.w dniu [...] r. powołując się na rozbieżności w ilości niektórych dostaw stwierdził, że nie widział powodu dla którego powinien te transakcje analizować. Oceniając przedłożone mu dokumenty zupełnie pominął trasy przejazdu danej partii towaru. Przesłuchany zaś G.K.wskazał, że spółka nie zajmowała się tropieniem firm uczestniczących z nią w transakcjach. DIAS analizując zeznania członków zarządu skarżącej zauważył ponadto, że w żadnym z członków zarządu nie wzbudził podejrzeń czy wątpliwości, fakt przemieszczania danego towaru pomiędzy krajem a zagranicą. Z zeznań A. P. jak i G.K. jednoznacznie wynika, że nie interesowali się oni łańcuchami dostaw towarów. Zachowanie to może wskazywać z jednej strony na zupełny brak zainteresowania tematem i skupieniem się spółki wyłącznie na optymalizacji zysku, z drugiej zaś na pełną świadomość spółki co do jej udziału w karuzelowym obrocie towarem. Niemniej jednak z całą pewnością przemawia to – zdaniem organu - za brakiem należytej staranności w doborze kontrahentów przez osoby reprezentujące skarżącą. Organ podkreślił, że ustalono, iż towar krążył pomiędzy firmami i był celowo mieszany. W ocenie organu czynności te powinny chociażby wzbudzić podejrzenie pracowników magazynu spółki, którzy na co dzień widywali te same towary z tymi samymi metkami i atestami. Trudno taki fakt przeoczyć, zlekceważyć i uznać, że żaden z pracowników nie powiadomił o tym fakcie zarządu.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

b) art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 i art. 70c o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. jedynie celem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

d) art.122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organ w ramach ponownego rozpoznania sprawy nie poczynił ustaleń wykraczających poza wskazówki DIAS podane w decyzji z dnia [...] r.,

e) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 o.p., poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych i karnych toczących się wobec innych podmiotów, z którymi skarżąca nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, a tym samym naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

f) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

g) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że spółka nie miała świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów,

h) art. 187 § 1 o.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie,

i) art. 191 o.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla skarżącej oraz dokonanie oceny na podstawie cząstkowych dowodów, podczas gdy organ ma obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,

j) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

k) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcje dostaw towarów przeprowadzane przez skarżącą nie były rzeczywiste,

b) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że wystawione przez skarżącą faktury i dokumenty nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktury oraz dokumenty wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

e) art. 99 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organ deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą,

f) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w toku innego postępowania, z którymi Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenie się co do ich treści.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu w kontekście zarzutów wykazujących przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazano, po pierwsze, że sprzeczne z obowiązującymi przepisami i ujednoliconym stanowiskiem judykatury uznać należy stanowisko organu, jakoby nie podjęcie przez organ żadnych realnych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego nie pozwalało przypisać organowi działań o charakterze instrumentalnym. Wobec skarżącej organ jedynie wszczął postępowanie karnoskarbowe. W toku tego postępowania nie przeprowadzono żadnych dalszych czynności procesowych, nie przedstawiono także zarzutów wobec skarżącej. Postępowanie karnoskarbowe bezsprzecznie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organowi wydania decyzji w dłuższym terminie.

W drugim wątku tej argumentacji wskazano w skardze, że art. 70c o.p. stanowi o takim zobowiązaniu podatkowym, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, czyli takiego zobowiązania, które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją. Takie zobowiązanie nie podlega wykonaniu. Nieznana jest bowiem jeszcze jego wysokość, a nawet nie wiadomo, czy ono istnieje. Wykaże to dopiero postępowanie podatkowe. Przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można zatem wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie takiego zobowiązania, bo takie zobowiązanie jest nieznane, a przyczyny korekty, czyli uchybienie prawu karnemu, są dopiero ustalane. Przed wydaniem decyzji nie może zatem biec termin przedawnienia wykonania takiego zobowiązania. Zobowiązane to jest bowiem jeszcze nieznane co do przedmiotu ani podstawy opodatkowania, nie wiadomo, czy istnieje. Biegnie zatem tylko termin przedawnienia prawa do wydania decyzji korygującej deklarację. Jeśli nie biegnie termin przedawnienia wykonania zobowiązania, to i nie może on zostać zawieszony. Z przepisu nie wynika tymczasem, aby można było zawiesić bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji korygującej deklarację. Przepis art. 70c o.p. stanowi bowiem wyłącznie o przedawnieniu i zawieszeniu biegu przedawnienia wykonania zobowiązania. W sumie oznacza to, że nie można wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej zawiesić biegu terminu przedawnienia prawa do korekty zobowiązania decyzją. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nic bowiem o takiej sytuacji nie stanowi (komentarz do art. 70c Ordynacji podatkowej, red. Dzwonkowski 2020, wyd. 9, Legalis).

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...]r. poinformował skarżącą, iż w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Tym samym, do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jeszcze przed wydaniem decyzji korygującej pierwotnie złożone deklaracje VAT, z których wynikały zobowiązania podatkowe, które zostały przez spółkę wykonane. Zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem doktryny, przepis art. 70c o.p. przewiduje jedynie możliwość zawieszenia biegu terminu wykonania zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje zatem możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do istniejących zobowiązań podatkowych, które nie zostały przez podatnika wykonane. Natomiast zobowiązanie podatkowe wobec skarżącej zostało określone dopiero w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r. W związku z powyższym, przed wydaniem ww. decyzji organu I instancji, a zatem przed określeniem wobec spółki zobowiązania podatkowego, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem nie istniało zobowiązanie podatkowe wobec którego termin przedawnienia miałby biec.

W odniesieniu do należytej staranności i dobrej wiary skarżącej w skardze wskazano, że członkowie zarządu, a także jej pracownicy w toku przesłuchań wielokrotnie przytaczali szereg procedur stosowanych przez spółkę przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami. Procedury te od lat były tożsame wobec wszystkich kontrahentów. Stosowane zasady przez lata się sprawdzały i pozwalały na wykrycie ewentualnych nieprawidłowości. Weryfikacja dokumentów przedkładanych przez kontrahentów zawsze pozwalała na zbadanie ich sytuacji majątkowej, co jest najistotniejsze z punktu widzenia pośrednika w sprzedaży. W przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości zarząd spółki odmawiał nawiązania współpracy z danym kontrahentem. W przypadku ubiegania się przez kontrahenta o tzw. kredyt kupiecki spółka stosowała weryfikację, która również dotyczyła podmiotów które nie otrzymały takiego kredytu i finalnie nabywały stal na tzw. przedpłatę. Natomiast jeśli przyszły odbiorca towarów deklarował od razu chęć zakupu na tzw. przedpłatę, weryfikacja polegała przede wszystkim na analizie przedłożonych dokumentów z rejestru przedsiębiorców, weryfikacji numeru VAT. Analiza tak zgromadzonej dokumentacji przez lata pozwalała na wnikliwą i adekwatną ocenę kontrahenta.

Stosowane procedury były zawsze wystarczające. Skarżąca z uwagi na ilość kontrahentów (prawie 7 tys.) nie była w stanie w sposób bardziej szczegółowy weryfikować każdego kontrahenta, przykładowo poprzez osobiste spotkania z przedstawicielami kontrahentów, czy wizyty w ich siedzibie. Skarżąca przez lata stosowała tożsame metody weryfikacji kontrahentów, które były efektywne i pozwalały członkom zarządu skarżącej podejmować odpowiednie decyzje w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami. Wszelkie transakcje przeprowadzane przez skarżącą zawsze były faktyczne i rzeczywiste. Spółka nie mogła spodziewać się, że w pewnym momencie zostanie przez swoich kontrahentów z premedytacją wplątana w proceder karuzelowego obrotu towarami. Weryfikacja kontrahentów, z którymi podjęła współpracę, a którzy świadomie uczestniczyli w karuzelowym obrocie towarami, nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Wszelkie dokumenty przedkładane przez kontrahentów były prawidłowe i ich analiza nie wykazała żadnych zagrożeń. Przede wszystkim kontrahenci wykazywali odpowiednie obroty i odpowiedni majątek, co stanowiło podstawę podjęcia decyzji o nawiązaniu współpracy. Spółka na moment nawiązania współpracy nie mogła nawet przypuszczać, że transakcje przez nią przeprowadzane na dalszym etapie będą cechowały się oszustwem i będą miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

Członkowie zarządu skarżącej nie mieli także świadomości, ani wiedzy o działaniach jej handlowca, który powinien podejrzewać, iż działalność kontrahentów nie jest w pełni uczciwa i zgodna z prawem. Jednakże handlowiec chcąc osiągać jak największe wyniki sprzedażowe ukrył przed członkami zarządu fakty mogące świadczyć o oszukańczym działaniu kontrahentów. Istotnym jest również, iż sam handlowiec D. M. w dniu [...] r. zeznał, że jego zdaniem spółka A nie brała udziału w karuzeli VAT-owskiej ponieważ miała wielu dostawców i do firm eksportowych były sprzedawane materiały od różnych dostawców. Uznać zatem należy, że handlowiec działał w przekonaniu, że transakcje kontrahentów nie mają oszukańczego charakteru. Handlowiec z pewnością również został wplątany przez kontrahentów spółki, w tym przede wszystkim A. S. w proceder, o którego charakterze nie miał pojęcia.

Zwrócono też uwagę, iż wykrycie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyli kontrahenci skarżącej zajęło organowi I instancji w ramach pierwotnego rozpoznania sprawy około 6 lat. Obecnie po 11 latach organ II instancji wydał decyzję w przedmiotowej sprawie. Jak zatem skarżąca miała wykryć oszukańcze zamiary i plany jej kontrahentów poprzez weryfikację dokumentów, skoro organowi zajęło to kilka, a nawet kilkanaście lat.

W dalszej kolejności w skardze poruszono problem oparcia przez organ stanowiska na materiale dowodowym w postaci wyciągów z decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Zdaniem strony skarżącej organ w głównej mierze oparł swoje ustalenia na wyciągach z decyzji wydanych wobec innych podmiotów, a także wyciągach z zeznań podejrzanych i świadków przeprowadzanych w toku postępowań karnych. Do akt postępowania podatkowego zostały włączone jedynie wyciągi, a nie pełne wersje decyzji oraz zeznań. Skarżąca nie miała zatem możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydanych rozstrzygnięć. W tej mierze powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, z którego wynika, że dopuszczalne jest oparcie się przez organ podatkowy na dokonanych już przez siebie ustaleniach faktycznych dokonanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Podatnik, poprzez brak możliwości zapoznania się pełnym materiałem dowodowym, nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ powinien zapewnić podatnikowi w trakcie postępowania dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

W tej sprawie, zdaniem skarżącej, organy nie zapewniły spółce dostępu do całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji.

Na koniec argumentowano w skardze, że w aktualnym postępowaniu organ I instancji wykroczył poza wskazówki DIAS zawarte w decyzji z dnia [...] r.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko, w szczególności argumentację co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Organy nie wykazały bowiem, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2010-2011, nie miało charakteru instrumentalnego to jest, że nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu, zbliżającego się, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za 2010 i 2011 r.

Tym samym Sąd uznaje za trafny jeden z argumentów spółki podniesionych w skardze. Jednocześnie Sąd zastrzega, że w tym miejscu nie przesądza o instrumentalności a tym samym o skuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, lecz tylko stwierdza, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

5. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2010 r. (za okres od kwietnia do maja 2010 r., od lipca do sierpnia 2010 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2015 r.,

b) w 2011 r. (za okres od maja do czerwca 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r.,

c) w 2012 r. (za grudzień 2011 r.), a zatem termin przedawnienia upływał w tym przypadku z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zaskarżona decyzja dotyczy także nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wykazanych za okresy: czerwiec 2010 r., od września do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011 r., od lipca do sierpnia 2011 r., październik 2011 r.). W tym miejscu Sąd zauważa, że mimo, iż w art. 70 § 1 o.p. nie ma wprost mowy o przedawnieniu obowiązku podatkowego lecz przepis mówi tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, regulację tę stosuje się także do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej jako tzw. zwrot pośredni podatku (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12; 14 czerwca 2016 r., I FSK 1789/14). Termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pojęcie "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, polega na rozliczeniu podatku w kolejnych okresach. W wyniku tego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.). Twierdzi bowiem (str. 13 decyzji), że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2010-2011, w łącznej kwocie [...] zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. wystosował do skarżącej spółki zawiadomienie informujące, że na podstawie tego przepisu oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżąca podnosi dwa rodzaje zarzutów.

Po pierwsze, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który Sąd uznaje za trafny i do omówienia którego przejdzie w dalszej kolejności.

Po drugie, zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. argumentując, że niewykonanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70c o.p. nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, czyli takiego, które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją. Przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można zdaniem spółki wszcząć postępowania karnoskarbowego w sprawie takiego zobowiązania, bo takie zobowiązanie jest nieznane, a przyczyny korekty, czyli uchybienie prawu karnemu, są dopiero ustalane. Innymi słowy, niewykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 70c o.p. może dotyczyć tylko takiego zobowiązania, które zostało już wymierzone, czyli określone decyzją podatkową. Jak puentuje strona skarżąca, skoro zatem w tej sprawie w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (pierwszą) wydano dopiero [...] r. to nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie istniało zobowiązanie podatkowe wobec którego termin przedawnienia miałby biec.

Sąd tego poglądu strony skarżącej jednak nie podziela, o czym bezpośrednio poniżej.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie organy podatkowe określały wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w tym podatku powstaje zaś z mocy prawa a podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., II FSK 2944/17). Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (do czego de facto odnosi się ta część argumentacji skargi) z uwagi na to, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. także wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17).

Pogląd forsowany w tym zakresie przez stronę skarżącą wydaje się przystawać do innej kategorii zobowiązań podatkowych to jest powstających nie z mocy prawa ale z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W literaturze wskazuje się, że zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia, wydanej przez organ podatkowy, decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 21).

Natomiast w przypadku, który ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, czyli postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak kreacyjnego (konstytutywnego,) a nie tylko deklaratywnego działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje bowiem na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem (deklaratywnej, a nie konstytutywnej) decyzji określającej wysokość zobowiązania (L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 21).

Konkludując tę część rozważań: zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji powstały z mocy prawa, a nie jak sugeruje pełnomocnik skarżącej dopiero z momentem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie. Wobec tego, postępowanie karnoskarbowe w przedmiotowej sprawie mogło zostać wszczęte przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania i spowodować skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

7.1. Wskazana ostatnio możliwość nie oznacza, że in concreto w analizowanym przypadku z pewnością doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak już wyżej zaznaczono, na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., dotyczący w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.2. W tej mierze, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie można jednak zgodzić się z oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która według organu nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

7.3. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS z [...] r. organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Wskazano, że nie jest konieczne ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów) oraz że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Następnie wskazano na doręczenie podatnikowi pismem z [...]r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. (str. 13 decyzji). Dalej DIAS wskazał, że to strona skarżąca nie wykazała, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, nie wykazała, że wszczęcie to było prawnie bezzasadne, albo że okoliczności sprawy wykluczają umyślność działania osób reprezentujących spółkę. Za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie przemawia także brak ustalenia do tej pory umyślności działania osób odpowiedzialnych za działania spółki, jako że rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zależne od szeregu czynników, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej. Bezzasadne jest także podkreślanie przez skarżącą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło pod koniec biegu terminu przedawnienia, gdyż nie ustała karalność czynu objętego tym postępowaniem, ani z innych przyczyn nie ustała możliwość wszczęcia i prowadzenia tego postępowania (str. 15 decyzji).

Wobec takiego umotywowania przez organ braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w zakresie podjęcia czysto formalnej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności jego daty.

W tym miejscu Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika również, iż "śledztwo sygn. akt [...] prowadzone w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług spółki A S.A. w K. za lata 2010 i 2011 jest zawieszone z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć w powyższym zakresie" (pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] r.). Dalej idących informacji w tym zakresie akta sprawy przedstawione Sądowi nie zawierają. Można zatem tylko domniemywać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, po czym zostało zawieszone z uwagi na brak ostatecznego lub prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zakończenia podstępowania podatkowego). Ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym.

Tymczasem, już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione jakimi przesłankami kierował się organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., jak też, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, czy a jeśli nie to dlaczego, nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie i ewentualnie skierowania do sądu powszechnego (wydziału karnego) aktu oskarżenia.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Nie jest również tak, jak wskazuje organ, że to podatnik ma wykazać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Jest odwrotnie. Jak wynika z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to oznacza między innymi, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z niewiele ponad dwumiesięcznym wyprzedzeniem przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2010 r., nie świadczy o braku instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Nie jest to wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania.

7.4. Mając na uwadze, że z akt sprawy wynika, iż doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego i to - jak się wydaje (na podstawie powołanego wyżej pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.z [...] r.) - z uwagi na oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego, Sąd zauważa, że ewentualna zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie jest taka, jak zdaje się sugerować działanie organów. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329).

Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., III SA/Po 757/18).

Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.). W tym miejscu należy też zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazuje, iż nie ustalił w postępowaniu podatkowym czy skarżąca spółka brała udział w karuzeli podatkowej "w sposób świadomy" (str. 18 decyzji). Ty samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podatkowej organ negując tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinien wyjaśnić i ten aspekt sprawy, to jest co przemawiało za wszczęciem – jeszcze przed końcem 2015 r. - a następnie zawieszeniem postępowania karnoskarbowego, przy uwzględnieniu innego (szerszego) zakresu okoliczności wymagających wyjaśnienia w postępowaniu karnoskarbowym.

Można dalej snuć wątpliwości, a to, że skoro zdaniem organu zasadność prowadzenia (w sensie podejmowania czynności dowodowych) postępowania karnoskarbowego była uzależniona od ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego, to po co było wszczynanie postępowania karnoskarbowego już w roku 2015, skoro w tym czasie postępowanie podatkowe nie było sfinalizowane nawet nieostateczną decyzją organu I instancji? W takiej sytuacji (to jest jeśli organ prowadzenie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście uzależniał od wyników postępowania podatkowego), dlaczego organ nie poczekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego do zakończenia, choćby w I instancji, postępowania podatkowego? Jedną z możliwych hipotez (bo oczywiście jest ich więcej) jest to, że organ kierował się tym, że niezainicjowanie postępowania karnoskarbowego przed końcem 2015 r. doprowadziłoby do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Także i to spostrzeżenie obliguje organ podatkowy do rzetelnego omówienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej (po ewentualnym odebraniu stanowiska od organu który wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) jakie były rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnoskarbowego w roku 2015 oraz jego późniejszego zawieszenia.

Sąd podkreśla, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu. Sąd zmierza jedynie do uświadomienia organowi, że takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej.

W omawianym kontekście nie ma znaczenia, że postępowanie karnoskarbowe wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. a kontrolowaną przez Sąd decyzję wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który utrzymał w mocy wydaną [...] r. w I instancji decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Pomijając argument, że pierwszą decyzję w tej sprawie (z [...] r.) także wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., to kolejne organy prowadzące postępowanie podatkowe miały możliwość pozyskania danych dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Oprócz wypożyczenia akt tego postępowania, ewentualnie załączenia odpisów niektórych dokumentów do akt sprawy niniejszej, mogły zwrócić się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o zajęcie stanowiska w tejże materii i również na tej drodze poznać powody, dla których zainicjowano postępowanie karnoskarbowe.

7.5. Ponownie odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały I FPS 1/21, należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Poza tym, co należy podkreślić na gruncie tej sprawy, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, tenże brak realnej aktywności może manifestować się m.in. we wszczęciu a następnie zawieszeniu postępowania karnoskarbowego, zamiast prowadzenia w nim czynności dowodowych ukierunkowanych na wykazanie znacznie dalej idących przesłanek odpowiedzialności karnej (karnoskarbowej), niż odpowiedzialności podatkowej. Wątpliwości w tym zakresie dodatkowo potęgowane są tym, że zważywszy na gwarancje procesowe i zasady dowodzenia w postępowaniu karnym (karnoskarbowym), których nie ma w postępowaniu podatkowym (np. wynikająca z art. 5 k.p.k. zasada in dubio pro reo, czy zakazy dowodowe przewidziane w prawie karnym procesowym) niektóre dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, mogą okazać się w postępowaniu karnoskarbowym nieprzydatne albo nawet niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, przyjęcie w takich przykładowo stanach faktycznych, jak ten w tej sprawie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską.

Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym (karnym skarbowym) nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Zatem w świetle powyżej powołanej uchwały NSA, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Sądu, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

7.6. Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza także analiza przesłanych przez organ Sądowi dokumentów, tworzących akta sprawy.

8. Mając na uwadze powyższe, rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznając, że DIAS dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bardziej szczegółowe wskazania w tej mierze wynikają w poczynionych już wyżej przez Sąd rozważań.

Sąd ponownie zastrzega, że motywowanym wyrokiem nie przesądził o instrumentalności a tym samym o nieskuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd stwierdził tylko, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

9. Natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się do ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności w realizacji zakwestionowanych transakcji (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów), a także zarzutów naruszenia prawa materialnego, w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Najpierw należy bowiem w sposób należyty wykazać, że wobec skutecznego (nie instrumentalnego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do ich przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania dotyczące rzetelności transakcji, czy zachowania przez podatnika należytej staranności podczas ich realizacji.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 29.727,05 zł złożył się wpis (18.910,05 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).