Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 849/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6,  art. 34,  art. 35,  art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70  par. 1 i  par. 6,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 51 §1, art. 53 §1, §3 i §4, art. 54 §1 pkt 6, art. 55 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze późniejszymi zmianami), art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993r., póz. 50 z późniejszymi zmianami) oraz §2 ust. 1 pkt 1, §3, §21 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 z 2002r., póz. 269 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...] określającej A spółce z ograniczona odpowiedzialnością w Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że w oparciu o upoważnienie została przeprowadzona została kontrola podatkowa wobec przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. z siedzibą w Ż. w zakresie niezbędnym dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004r. Z tej czynności sporządzono protokół z dnia [...] Nr [...], doręczony Spółce, która jednak nie skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń.

Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w okresie od [...] do [...], przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. funkcjonowało pod nazwą B Sp. z o. o. z siedzibą w C. Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B Sp. z o. o. zatwierdziło zmiany do umowy spółki obejmujące między innymi zmianę nazwy firmy na A Sp. z o. o. oraz zmianę siedziby Spółki. Udziałowcami tworzącymi jednocześnie zarząd Spółki A byli i są G.G. i M.G., który w tym samym okrese byli również współwłaścicielami przedsiębiorstwa A Spółka Cywilna G.M., G.G. z siedzibą w W. Nadto M.G. był kierowcą zatrudnionym w C F.G. & S.G. z siedzibą w W. W okresie objętym kontrolą Przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. było wobec C F.G. & S.G. zarówno dostawcą jak i odbiorcą towarów paliwowych, jak również nabywcą usług transportowych.

Dalej ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała obrotu produktami rafinacji ropy naftowej nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnymi. Firma zajmowała się zakupem i odsprzedażą tych produktów, ograniczając się do zakupu towarów i jego odsprzedaży w oparciu o wcześniejsze zamówienia składane przez kupujących. Przy tym Spółka nie wykazała faktu posiadania własnych magazynów lub urządzeń służących do przechowywania paliw ciekłych. Również nie posiadała własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu substancji płynnych. Korzystała, przy zakupach, z usług transportowych przedsiębiorstwa C F.G. & S.G., natomiast przy sprzedaży towar odbierany był przez kupujących, ich środkami transportu.

W [...] A Sp. z o. o. zakupiło, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] od D Sp, z o. o. z siedzibą w K. - [...] litrów oleju napędowego, za kwotę [...] zł. W tym samym dniu Spółka sprzedała w oparciu o fakturę nr [...] za kwotę [...] zł - [...] litrów oleju napędowego E S.C. T.M., A.Z. z siedzibą w B.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postanowieniem Nr [...] postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r., w trakcie którego w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. dopuścił jako dowód w sprawie:

- pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...], z którego wynika, że przedsiębiorstwo D Sp. z o. o., w okresie od [...] do [...] składało w urzędzie "zerowe" deklaracje akcyzowe AKC-2, czyli nie płaciło należnego podatku akcyzowego,

- pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w K. nr [...] z dnia [...], z którego wynika, że przedsiębiorstwo D Sp. z o. o. dopuściło się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami. Ww. spółka do działalności w zakresie obrotu produktami petrochemicznymi wykorzystywało bazę paliwową, na terenie której produkowane były paliwa płynne, tj. oleje napędowe i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego,

- protokół przesłuchania Pana G.G. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...],

- protokół przesłuchania Pana J.M.A. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...],

- protokół przesłuchania Pana L.D. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...],

- protokół przesłuchania świadka Pana S.W. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...],

- protokół przesłuchania świadka Pana A.W. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...],

- uzupełnienie do przesłuchania Pana J.M.A. z dnia [...].

W oparciu o te dowody Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił, że D Sp. z o. o. nielegalnie produkowała paliwa silnikowe tzn. mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe, a także to, że spółka A w [...] zakupiła od D Sp. z o. o. z siedzibą w K. – [...] litrów oleju napędowego, który następnie sprzedała E S.C. T.M., A.Z. z siedzibą w B.

Dalej organ I instancji uznał, iż proces produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych dla potrzeb opodatkowania akcyzą oznacza ich wytwarzanie w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Producentem wyrobów akcyzowych była jednostka organizacyjna, której efekt działalności gospodarczej stanowiły gotowe wyroby akcyzowe. Towar w postaci oleju napędowego wyprodukowany przez spółkę D, a następnie sprzedany spółce A stanowił niewątpliwie towar akcyzowy, który został wytworzony przez producenta z pominięciem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stwierdził, że A Spółka z o. o. działając wspólnie i w porozumieniu z przedsiębiorstwem D Sp. z o. o. dostarczyła na teren bazy w J. komponenty, które po wymieszaniu stanowiły nielegalnie wyprodukowany towar. W zamian otrzymała towar w postaci paliw płynnych, które odsprzedała przedsiębiorstwu E S.C. T.M., A.Z. W ten sposób stała się w przekonaniu organu l instancji podatnikiem w obrocie towarem akcyzowym, od którego nie została zapłacona akcyza. Sprzedaż towaru akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza winna zostać objęta podatkiem akcyzowym. Dlatego określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003 r. w kwocie [...] zł, które wynika ze sprzedaży przez podatnika [...] litrów oleju napędowego, a w konsekwencji dokonania czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, póz. 50 z późniejszymi zmianami). Stwierdził, iż A Sp. z o. o. nie składał deklaracji podatkowych i nie dokonywał wpłat podatku należnego, chociaż był do tego zobowiązany.

W odwołaniu Spółka żądała uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 180 §1 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez D Sp. z o. o, w Katowicach za okres w którym zakupów w tej Spółce dokonywała A Sp. z o. o., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę D Sp. z o. o. nie odprowadzono podatku akcyzowego;

2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez A Sp. z o. o. zakupu paliw od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. dodatkowo ustalił, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego otrzymał w dniu [...] Nr [...] pismo z Referatu Podatku Akcyzowego w Urzędzie Celnym w B., w którym wskazano, że wobec przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. z siedzibą w Ż. w dniu [...] zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika, co w konsekwencji zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo pismem z [...] wezwano Spółkę o przesłanie faktur, które dowodziłyby zakupu wyrobów akcyzowych przez A Sp. z o. o. (faktura nr [...] z dnia [...]), bowiem w dniu [...] do organu I instancji wpłynęły wspomniane faktury ze wskazanym w nich jedynie podatkiem VAT. Wezwanie ponowiono pismem z [...]. W odpowiedzi Strona stwierdziła, iż nie dysponuje fakturami zakupów dokonywanych przez Spółkę D, a ponadto to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania dokumentacji. Jednocześnie Spółka wskazała, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania odwoławczego uległy przedawnieniu, a zatem postępowanie odwoławcze winno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Celnej w K., uznając, że sprawę należy rozpatrzyć przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późniejszymi zmianami oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późniejszymi zmianami) zważył, że podatek akcyzowy, powszechnie określany jako akcyza, jest podatkiem pośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, rzeczowym i w całości zasilającym budżet państwa. nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. Nadto, odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor). Wreszcie ma charakter cenotwórczy (podobnie jak VAT) i jest wkalkulowany w cenę sprzedaży towarów.

Dalej zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczy października 2003 roku, dlatego zastosowanie maja przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegały m. in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", a podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Nadto wyrobem akcyzowym był towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy.

W rozpatrywanym przypadku w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy wymieniono produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przedmiotowe produkty paliwowe w postaci oleju napędowego wyprodukowanego przez D Sp. z o. o., były w ocenie organu odwoławczego, wyrobami akcyzowymi.

Dalej wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponadto przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., nr 27, póz. 269 z późniejszymi zmianami) stanowił, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych mógł być zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Dodatkowo przepis ten miał zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedawca miał świadomość, że sprzedawane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wreszcie w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub zgodnie z art. 6 ust. 4 tejże ustawy, jeżeli sprzedaż towaru powinna była być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru.

Ustosunkowując się do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "niedopuszczenie w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez D sp. z o. o. w K. za okres ,,w którym zakupów w tej spółce dokonywała A sp. z o.o., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez D nie odprowadzono podatku akcyzowego" oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie "zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez A zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną" organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Organ l instancji nie mógł dołączyć do akt sprawy dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa D Sp. z o. o., ponieważ jej nie posiadał. Przedsiębiorstwo to nie było poddane kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. i nie toczyło się wobec tej spółki postępowanie podatkowe. Skoro odwołujący twierdzi, że A Sp. z o. o. zakupiło od D Sp. z o. o. paliwa, od których podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, mógł takie dowody do akt sprawy dołączyć. Trzeba ponadto zauważyć, że dokumentacja księgowa przedsiębiorstwa D Sp. z o. o. została zabezpieczona przez organy ścigania. Z zebranych przez Policję materiałów wynika, że na terenie bazy produkowane były nielegalnie paliwa płynne tj. oleje napędowe i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] wynikało, że przedsiębiorstwo D Sp. z o. o. w okresie od [...] do [...] składało w urzędzie "zerowe" deklaracje akcyzowe AKC-2. A zatem z powyższego wynika transparentnie, że D Sp, z o. o. nie płaciło należnego podatku akcyzowego, wobec czego nawet jak sugeruje Odwołujący, że organ podatkowy miał dołączyć dokumentacje księgową przedsiębiorstwa D Sp. z o. o. nie miałoby znaczenia w związku ze składaniem "zerowych" deklaracji akcyzowych AKC-2.

Zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje mechanizm jakim posłużono się prowadząc nielegalną produkcję paliw płynnych w bazie przedsiębiorstwa D Sp. z o. o. oraz rolę jaką w tym procederze odegrało przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ i instancji dowiódł, że przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. świadomie pośredniczyło w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, od których nie została zapłacona należna akcyza, źródło produkcji nielegalnie wytwarzanych produktów paliwowych, w których sprzedaży uczestniczyło przedsiębiorstwo A Sp. z o. o., mieściło się na terenie bazy D Sp. z o. o. Ponadto należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. dostarczało komponenty służące do nielegalnej produkcji paliw. Nadto należy nadmienić, iż osoby kierujące przedsiębiorstwem A Sp. z o. o. były świadome tego, że zakupione w przedsiębiorstwie D Sp. z o. o. paliwa wyprodukowano nielegalnie oraz były świadome tego, że odsprzedawane przez nich wyroby akcyzowe nie zostały obciążone należnym podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskazał, iż istotną częścią systemu podatkowego, a zarazem normami o szerokim zakresie, które nakładają na organy podatkowe całkiem konkretne obowiązki są ogólne zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe muszą przestrzegać wszystkich tych zasad we wszelkich swych działaniach, a ich łamanie stanowi naruszenie prawa. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc musi ono być staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W celu zebrania wszystkich możliwych dowodów istotnych dla przedmiotu postępowania do akt sprawy organ l instancji włączył szereg materiałów. Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Wszystkie fakty i okoliczności wynikające z włączonych materiałów zostały zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dowodów w przedmiotowym postępowaniu, a wynikające z nich wnioski są tożsame i pozwalały dokonać rozstrzygnięcia. Dlatego uznał, iż organ l instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania ściśle przestrzegał przepisów materialnych jak i proceduralnych. Podzielił jego ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowanych w [...] transakcji.

Zauważył także, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są nie korzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym.

Na płaszczyźnie rozpatrywanej sprawy wskazał, iż sugestia Spółki, jakoby paliwa kupowane od D sp. z o.o. były paliwami, od których akcyza została już zapłacona, czy mogła być zapłacona nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak również w środkach dowodowych na poparcie twierdzeń zawartych w sugestii, o której mowa powyżej. Jeśli Strona twierdziła, że podatek akcyzowy został uiszczony (zapłacony) w należytej wysokości, to zgodnie z zasadą dowodzenia winna była przedstawić lub wskazać dowody na poparcie swoich twierdzeń o faktach.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie stosując stawkę kwotową w stosunku do objętości wyrobu, wynikającą z przepisów wykonawczych, dokonały porównania, czy podatek wyliczony w oparciu o taką stawkę jest niższy od podatku obliczonego z zastosowaniem stawki ustawowej wynoszącej 80 % ceny sprzedaży.

Pojęcie "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r. nr 97 póz. 1050 ze zm.). Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Tak więc cena sprzedaży paliwa obejmowała nie tylko podatek od towarów i usług ale i podatek akcyzowy, zaś stawka akcyzy, będąca stawką kwotową nie może wynieść więcej niż 80 % ww. ceny. Po porównaniu stawki kwotowej wynikającej z rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ze stawką ustawową organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie należało zastosować stawkę obniżoną wynikającą z rozporządzenia, ponieważ jest ona niższa niż ustawowa.

Natomiast dla towaru w postaci oleju napędowego należało zastosować najwyższą stawkę podatku akcyzowego (niemniej jednak niższą od stawki ustawowej wynoszącej 80% ceny sprzedaży) określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie zawiera dowodów w postaci dokumentów określających skład chemiczny oleju napędowego, pozwalających na zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez A Sp. z o. o. zakupu paliw od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną i tym samym naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

2. naruszenie przepisu art. 180 §1 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez D Sp. z o. o, w K. za okres w którym zakupów w tej Spółce dokonywała A Sp. z o. o., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę D Sp. z o. o. nie odprowadzono podatku akcyzowego;

3. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kontynuowania postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty przede wszystkim skarżąca stwierdziła, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie zostały oparte na zeznaniach świadków L.D. i J.A. oraz zeznaniach świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Policji, z których, jej zdaniem wcale nie wynikało, iż świadomie uczestniczyła w procederze zakupu paliwa od którego nie zapłacono akcyzy. W szczególności nie sposób przyjąć, że mieszanie przez spółkę D w bazie w J. paliwa z komponentów automatycznie oznaczało, że skarżąca od tej spółki kupowała i to świadomie towar z niezapłaconą akcyzą. Tym bardziej, że sprzedawca kupował w spornym okresie także gotowe paliwa. Nie da się jednoznacznie stwierdzić, które paliwo kupowała skarżąca.

Rozwijając argumentację skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła bezpodstawną rezygnację z przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów księgowych spółki D dokumentujących jej zakupy paliwa w spornym okresie i tym samym uniemożliwiła wyjaśnienie, czy od paliw kupowane w tej spółce przez skarżącą zapłacono akcyzę, czy też nie. Składnia przez spółkę D "zerowych" deklaracji AKC - 2 za sporny okres wcale nie wykluczało faktu kupowani przez nią paliwa z zapłaconą już akcyzą.

Na koniec stwierdziła, ze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosił 5 lat licząc od końca roku w którym upływał termin płatności. Zatem skończył się z upływem 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia raz jeszcze podkreślił, że z pisma Referatu Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego w B. z [...] wynikało, że wobec skarżącej wszczęto [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem w świetle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącu październiku 2003 roku, za który to miesiąc określono zobowiązanie w podatku akcyzowym art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w pojęciu sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego lecz także - zdaniem Sądu - zbycie towaru uprzednio przekwalifikowanego na wyrób akcyzowy.

Ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż podczas interpretacji art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy mieć na uwadze całą ustawę, a więc i art. 35 oraz art. 36 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 36 ust. 1 powołanej ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 tej ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania.

W świetle § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in.:

1) wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych,

2) paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Nadto w myśl § 3. rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia miały również zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Ale, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwota akcyzy obliczona przy zastosowaniu obniżonych stawek z rozporządzenia nie może być wyższa od kwoty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnie zatem zastosował stawkę maksymalną, korzystniejszą dla skarżącej. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1363/06 zawierające wykładnię art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym. wyroku Sąd wskazał, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy oznaczało, że na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów, sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych - nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zważył Sąd, że okoliczność, iż minister uczynił to w rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie skarżącej obowiązkiem podatkowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta (innych sprzedawców tych wyrobów), które - co niewątpliwie wykazano - nie zostały dopełnione.

Jak już wskazano obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 35 ust. 1 z wyjątkami określonymi w ust. 2a-6. Nadto zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż od sprzedanego przez skarżącą Spółkę paliwa w postaci oleju napędowego, benzyn uniwersalnej oraz bezołowiowej nie uiszczono należnej akcyzy należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego nie sięgnął do dokumentacji księgowej spółki D w celu zbadania, czy od paliw sprzedanych skarżącej zapłacono na wcześniejszym etapie akcyzę i czy w konsekwencji sprzedaż dokonana przez skarżącą nie była już obciążona podatkiem akcyzowym. Składanie przez spółkę D tzw. "zerowych" deklaracji AKC-2 za sporny okres oznaczało, że za ten okres nie uiszczała podatku akcyzowego. Z drugiej strony skarżąca sprzedawała tej spółce komponenty do produkcji paliw i to, co zostało prawidłowo w ocenie sądu ustalone w oparciu o zeznania kierowców, w okolicznościach wskazujących na to, że te komponenty były przetwarzane w bazie spółki D w J., że była ona producentem paliw. Zatem była podmiotem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na którym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis § 24 ust. 1 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nakazywał na żądanie strony określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedanych towarów wykazanych w fakturze. Skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych i jednocześnie kupujący te wyroby miał zatem możliwość sprawdzenia zapłaty przez swojego kontrahenta – spółkę D - podatku akcyzowego.

Wreszcie zwrócić należy uwagę także i na to, że wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów spółki D sprowadza się w istocie do zobowiązania organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do innego podatnika, ujawnienia tych wyników w niniejszym postępowaniu i to w zakresie dotyczącym także osób trzecich. Jednocześnie w wyniku tych działań co najwyżej uzyskano by informacje o istnieniu innego dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy od paliw ostatecznie sprzedanych przez skarżącą, bowiem wprost takiego dowodu, z uwagi na treść deklaracji AKC-2 spółki D nie by uzyskano. Nadto w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są okoliczności istotne dla sprawy, a nie poszukiwane dowodu na istnienie bądź nieistnienie istotnej okoliczności. Nadto wniosek dowodowy musi być jasno sformułowany i dokładnie określać tezę dowodową. Nie może sprowadzać się do stwierdzenia, "niech organy podatkowe poszukają w dokumentach księgowych innego podatnika dowodu, że kupił on wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą a następnie ten sam wyrób – paliwo sprzedał skarżącej". Podsumowując tę część rozważań zauważyć także należy, że dokumentacja księgowa spółki D została zabezpieczona przez Policję na potrzeby prowadzonego wobec tej spółki i jej udziałowców postępowania karnego.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, wydania decyzji wymiarowej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania powtórzyć przyjdzie, że zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy za październik 2003 r. winien był być zapłacony do 25 listopada 2003 r. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2008 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na żądanie Sądu Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił kopie postanowień Urzędu Celnego w B. z [...] o wszczęciu na podstawie art. 303, art. 325e Kpk w związku z art. 113 kks dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu organowi podatkowemu przez A spółkę z o. o. w szczególności M.G. i G.G. przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w postaci pali płynnych do napędu pojazdów w ilości [...] l, które zostały wprowadzone do obrotu w miesiącach: [...] oraz o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie M.G. i G.G. Przy czym postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanym [...]. Z treści odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], dołączonego przez skarżącą do akt sądowych wynika, że M.G. i G.G. byli w [...] i SA nadal członkami zarządu spółki A. W trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczono dowód z tych dokumentów, bowiem w zaskarżonej decyzji nazbyt lakonicznie wyjaśniono przyczyny nieuwzględnienia terminu przedawnienia zobowiązania.

Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia i opisane w nim przestępstwo skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonanie zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres był dzień [...] i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po 1 stycznia 2009 r. nie naruszył przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.