Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 494/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2, art. 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 358(1) par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 872/09 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. Sygn. akt I SA/po 872/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. B. (- dalej jako skarżący) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został wydany na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ; dalej jako p.p.s.a.

1. Stan faktyczny sprawy przedstawia się w sposób następujący:

Skarżący, wnioskiem złożonym 9 kwietnia 2009 r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej; u.p.d.o.f.) i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy możliwa jest waloryzacja wydatkowanych środków pieniężnych w taki sposób, aby z uwzględnieniem istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza wysokość kwot wydatkowanych na zakup udziałów faktycznie odpowiadała rzeczywistemu obciążeniu majątku podatnika na dzień zakupu tych udziałów?

W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w latach 1995-2001 nabył 89 udziałów spółki z o.o. za łączną kwotę 151.408,80 zł. Udziały sprzedał w 2008 r., a zapłata nastąpiła w pieniądzu. Wskazał, iż przyjęło się uważać, że podatnik zobowiązany jest do uiszczenia należności podatkowej od uzyskanego dochodu, czyli różnicy między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego, konieczna jest waloryzacja wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów, które następnie stały się przedmiotem odsprzedaży. Powinna ona uwzględniać zmianę wartości siły nabywczej pieniądza (przynajmniej na poziomie inflacyjnym). Ustawodawca nie wskazuje wprost na zasadę nominalizmu w odniesieniu do przepisów dotyczących obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio za gotówkę. Przyjęcie zasady nominalizmu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 19, zwłaszcza z ustępem 3 i 4 tego przepisu. W ocenie skarżącego, obowiązek uwzględnienia rzeczywistej wartości rynkowej udziałów przy sprzedaży w zestawieniu z drastycznie nierynkową wyceną poniesionych uprzednio kosztów, narusza interes podatnika.

2. Organ podatkowy, interpretacją z dnia 1 lipca 2009 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe twierdząc, iż ustawodawca dla celów obliczania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, nie wprowadził możliwości waloryzacji kwoty za jaką nabyte zostały papiery wartościowe (udziały) tj. przywracania wartości papierom wartościowym, którą utraciły na skutek inflacji. Wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych (udziałów spółek) nie podlegają waloryzacji, mimo, że zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów często jest przesunięte w czasie.

3. W wezwaniu z 14 lipca 2009 r. skarżący zwrócił się do organu o usunięcie naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. W skardze z dnia 7 września 2009 r. skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 19 u.p.d.o.f. przez brak wyjaśnienia dlaczego niemożliwe jest zastosowanie zasady waloryzacji wskazanej w w/w przepisie do przedstawionego stanu faktycznego.

6. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wywiódł, że w żadnym z przepisów ustawy podatkowej ustawodawca nie wyprowadził unormowań dających możliwość waloryzacji kwot, za które dokonano zakupu np. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 2 oraz art. 19 u.p.d.o.f. zawarte zostały w rozdziale 2 w/w ustawy, zatytułowanym "Źródła przychodów". Traktują one o przychodach z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 wymienia rodzaje przychodów z tego źródła) oraz o sposobach ustalania wartości przychodu (art. 17 ust. 2 wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 19). Z kolei treść art. 19 wyraźnie stanowi, że co do zasady, przychodem z odpłatnego zbycia np. udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odwołanie się do cen rynkowych ma miejsce w celu ustalenia wartości udziałów w dniu ich zbycia. Sąd wskazał, że dochodem uzyskanym ze zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonych m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów stają się kosztem w chwili odpłatnego zbycia tych udziałów. Dlatego dopiero z chwilą sprzedaży udziałów do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie, faktycznie poniesione przez podatnika koszty (str. 4 interpretacji). Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż z treści wniosku, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz ze skargi wynika, że skarżący wie, iż w polskim porządku prawnym obowiązują dwie zasady odnoszące się do ustalania wysokości świadczeń określonych w pieniądzu: zasada nominalizmu i zasada waloryzacji świadczenia (art. 358 § 1 i § 2 K.c). Wprowadzenie do systemu prawnego instrumentów waloryzacyjnych jest odstępstwem od zasady nominalizmu. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organu podatkowego, że kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów nie podlegają waloryzacji.

Skarżący, skargą kasacyjną z 21 stycznia 2010 r. wniesioną od ww. wyroku, zakwestionował wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 19 u.p.d.o.f. w zw. art. 17 ust 1 pkt. 6) ppkt. a) oraz ust 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego, w sytuacji, gdy przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek badania ceny zbywanych udziałów, jeżeli wskazana w umowie cena znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Wskazał, że jego zdaniem, wymóg ten dotyczy zarówno sytuacji zaniżenia wartości udziałów, jak i ich zawyżenia. Ponadto, wartość rynkową udziałów ustala się, m.in., w oparciu o takie kryteria jak czas i miejsce odpłatnego zbycia, a zatem również nakłady poniesione na ich pierwotny zakup, w tym m. in. na ich ówczesną realną wartość, powinny być brane pod uwagę.

2. art. 358 1 § 1 K.c. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 6) ppkt. a) oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy prawo dopuszcza również odstępstwa od zasady nominalizmu.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 17 ust.1 pkt. 6) ppkt. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Ustęp 2 powołanego artykułu wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt. 6 tego przepisu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli cena ustalona na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Dodatkowo ustęp 3 i 4 stanowią, iż wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, a jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Skarżący uznał, że wydany wyrok narusza prawo, ponieważ ustawodawca zastosował zasadę waloryzacji w art. 19 u.p.d.o.f., czego nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji. Fakt, iż organ podatkowy, ustala wartość rynkową w sposób wskazany w art. 19 tej ustawy, oznacza, że stosuje ceny aktualne na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącego, z uwagi na regulacje zawarte w art. 30b ust 1, art.22 ust. 1 f lub art. 23 ust.1 pkt.38 u.p.d.o.f., w przypadku nabycia udziałów za wartości pieniężne, poczynione na ten cel wydatki są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przesunięto jednakże moment ustalania kosztów z tego tytułu na moment odpłatnego zbycia. W konsekwencji kwoty, za jakie skarżący nabył udziały, a które stanowiły wartości bardzo znaczące w ówczesnych (lata 1995-2001) realiach społeczno-gospodarczych, jak również w osobistym majątku skarżącego, oceniane nominalnie w roku bieżącym, nie stanowią żadnej realnej wartości. Ma to znaczenie wobec faktu, iż skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należności podatkowej w odpowiedniej stawce zryczałtowanej od uzyskanego dochodu, a więc różnicy między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziałów a kosztami ich nabycia, które przy przyjęciu ich nominalnej wartości nie mają już żadnej wartości.

W ocenie skarżącego, zasada nominalizmu, na którą powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jest łagodzona zasadą sądowej lub umownej waloryzacji. Istnieją jednak wątpliwości czy wyrażona w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc gałęzi prawa, w której co do zasady istnieje równość podmiotów tych stosunków prawnych, może być stosowana do prawa podatkowego, który jest typowym stosunkiem administracyjnoprawnym, gdzie występuje nadrzędność organów podatkowych wobec podatników.

Skarżący wskazał, iż na organach podatkowych ciąży obowiązek badania wartości zbywanych praw również w przypadku znacznego zawyżenia udziałów oraz ich odpowiedniego korygowania. Dlatego waloryzacja wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów, które następnie stały się przedmiotem odsprzedaży, a która uwzględniałby zmianę wartości nabywczej pieniądza, jest konieczna.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący, w latach 1995-2001 nabył udziały w spółce z o.o. Udziały te zbył w 2008 r. Niesporne jest, ze kwota uzyskana ze zbycia udziałów jest przychodem skarżącego w 2008 r., natomiast poniesione wydatki na nabycie udziałów w latach 1995 – 2001 r. są kosztem uzyskania przychodu. Sporne podczas postępowania podatkowego jest to, czy wydatki te podlegają waloryzacji.

Z treści wniosku o interpretację wynika, że skarżący zwraca się o wykładnię art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 17 ust. 2, art. 19 u.p.d.o.f. zaś z treści skargi kasacyjnej, że sporny jest sposób interpretacji art. 19 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 pkt a oraz ust. 2 u.o.d.o.f.; zastosowanie art. 358¹ § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 19 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz ust. 2 u.p.d.o.f.

Tytułem uwag wstępnych należy wskazać, że szeroko pojęty obrót papierami wartościowymi, a w rozpatrywanej sprawie kupno udziałów w spółce z o.o., i potem ich sprzedaż, obarczone jest ryzykiem inwestycyjnym, czyli możliwością poniesienia straty lub nie uzyskania oczekiwanych korzyści z obrotu udziałami. Ryzyko wynika z tego, iż nabywcy różnego rodzaju papierów wartościowych uzyskują prawo do czerpania dochodów w przyszłości. Płacąc odpowiednią cenę, nabywają zobowiązanie podmiotów emitujących te papiery do wypłacania dochodu w formie dywidendy lub procentu. Ponieważ przyszłych stanów gospodarki nie można w pełni przewidzieć, stąd istnieje prawdopodobieństwo, iż oczekiwania, które legły u podstaw decyzji dotyczących zakupu danych papierów wartościowych, nie spełnią się. W żadnym jednak razie nie można obciążać ponoszonym przez siebie ryzykiem inwestycyjnym osób trzecich, chyba, że co innego wynika z istniejących regulacji prawnych lub umów z tymi osobami zawartych.

Ryzyko inflacji, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, związane jest ze zmniejszeniem się siły nabywczej kapitału, gdy dochód z inwestycji nie potrafi wyrównać siły nabywczej złotówki. Ryzyko inflacji stawia się obok – i traktuje tak samo – ryzyka stopy procentowej, sytuacji polityczno ekonomicznej w kraju, ryzyka rynku płynności, bankructwa, znacznych strat nadzwyczajnych w spółce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do strony należy zabezpieczenie się przed wspomnianymi ryzykami i wybór metody zabezpieczenia, ponieważ to strona podejmuje ryzyko związane z obrotem papierami wartościowymi.

Jednakże, niezależnie od metod zabezpieczenia obranych przez stronę, skutkiem inflacji jest nie tylko realny spadek wartości środków przeznaczonych na zakup udziałów. Drugim takim skutkiem jest inflacyjny wzrost cen, w tym udziałów, w założeniu korzystnej dla strony alokacji kapitału w inwestycje. Brak wzrostu cen określonych dóbr jest z reguły spowodowany wyceną ich realnej wartości.

Wnoszący skargę kasacyjną, zdaniem NSA, błędnie zrównuje pojęcie denominacji z pojęciem dewaluacji. Denominacja to reforma pieniężna, polegająca na zastąpieniu dotychczasowej waluty narodowej nową walutą, bez ingerencji w kurs walutowy. Natomiast dewaluacja to w założeniu obniżenie wartości waluty narodowej wobec innych walut. Denominacja ma charakter usprawnienia czysto technicznego: wszelkie obniżki mają w tym wypadku charakter wyłącznie nominalny. W Polsce, w dniu 1 stycznia 1995 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji, została przeprowadzona denominacja - w proporcji 10 000:1 (Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego Dz.U. nr 84, poz. 386; Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 29 listopada 1994 r. w sprawie ustalenia wzorów banknotów nominalnej wartości 10 zł, 20 zł, i 50 zł oraz wzorów, stopu i masy (wagi) monet nominalnej wartości 1 gr., 2 gr., 5 gr., 10 gr., 20 gr., 50 gr., 1 zł, 2 zł i 5 zł oraz terminu wprowadzenia ich do obiegu MP nr 64, poz. 575; Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 12 maja 1995 r. w sprawie ustalenia wzorów banknotów nominalnej wartości 100 zł i 200 zł oraz terminu wprowadzenia ich do obiegu MP nr 25, poz. 306; Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 15 października 1996 r. w sprawie określenia placówek Narodowego Banku Polskiego oraz innych banków zobowiązanych do wymiany starych złotych MP nr 64, poz. 592; Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 15 grudnia 1998 r. zmieniające zarządzenie w sprawie określenia placówek Narodowego Banku Polskiego oraz innych banków zobowiązanych do wymiany starych złotych MP nr 46, poz. 655;Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 29 stycznia 1998 r. zmieniające zarządzenie w sprawie określenia placówek Narodowego Banku Polskiego oraz innych banków zobowiązanych do wymiany starych złotych MP nr 7, poz. 112).

2. Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej, NSA wskazuje, że ani art. 19 u.p.d.o.f., ani art. 358¹ § 1 Kodeksu cywilnego nie były w sprawie stosowane ani interpretowane w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez organ podatkowy czy Sąd pierwszej instancji, stąd negatywna ocena zarzutów skarżącego wyrażona w sentencji.

Wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając błędne zastosowanie lub interpretację art. 19 u.p.d.o.f., nie wskazał, której jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut. Jest to istotne, ponieważ art. 19 ma cztery ustępy, a w każdym z nich jest uregulowana odrębna sytuacja prawna. Ponadto z akt sprawy nie wynika, by art. 19 u.p.d.o.f. był interpretowany przez organy podatkowe, nie wspominając o jego stosowaniu. Przyjmując, że istotę zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną stanowi zarzut niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f., zgodnie z odesłaniem z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakuje wskazania na czym polega naruszenie prawa, w odniesieniu do każdej z jednostek redakcyjnych. Formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe, musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej i pozostawać w związku z wynikiem sprawy (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r. II FSK 285/07). Artykuł 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga wskazania konkretnych przepisów, które zostały naruszone, zatem określenie charakteru naruszenia, a także tylko przykładowe wskazanie przepisów, które dzielą się na niższe jednostki redakcyjne, nie odpowiada wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tego powodu, nieoznaczenie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej treści dokładnie jakie przepisy skarżący kwestionuje, może powodować niekorzystne dla niego skutki procesowe. Uwaga ta dotyczy art. 19 u.p.d.o.f. nie zaś prawidłowego oznaczenia art. 17 ust. 1 pkt 1 lit a (i ust. 2), którego sposobu stosowania w sprawie, jak wynika ze skargi kasacyjnej, strona nie kwestionuje.

Art. 19 u.p.d.o.f. reguluje sposób ustalenia przychodu ze zbycia nieruchomości. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. Zatem z reguły będzie on miał zastosowanie w przypadkach zaniżenia tej wartości, co z kolei wiąże się z zaniżeniem należnego podatku (wyrok NSA 23 lipca 2009 r. II FSK 353/08 LEX nr 525702).

Nawet gdyby przyjąć, że instytucje przewidziane w art. 19 u.p.d.o.f. dotyczą ustalania kosztów uzyskania przychodu, co nie zostało wykazane, to skarżący nie wykazał w postępowaniu kasacyjnym (a nawet nie usiłował wykazać), że "cena udziałów, bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości rynkowej", co uzasadniałoby stosowanie tego przepisu w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji.

Wnoszący skargę kasacyjną zdaje się nie dostrzegać, że art. 19 u.p.d.o.f. dotyczy ustalania wysokości przychodów (podlegających opodatkowaniu), a nie kosztów uzyskania przychodów, których zwaloryzowania domaga się skarżący. Innymi słowy skarżący wnosi o zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów instytucji przeznaczonej do rozliczania przychodów, bez istniejącej ku temu podstawy do zmiany kwalifikacji.

Waloryzacja jest rezultatem spadku siły nabywczej pieniądza i dotyczy świadczeń pieniężnych takich jak składki, renty, emerytury oraz wynagrodzenia. Idea waloryzacji zakłada, że świadczenia pieniężne powinny mieć dla ich odbiorców taką samą wartość ekonomiczną, jaką miała dana wierzytelność w chwili jej powstania. Waloryzacja polega zatem na przywróceniu wartości istniejącym zobowiązaniom pieniężnym, ale tylko takich, w których mija pewien okres między powstaniem a wygaśnięciem wierzytelności. Przyjmując wskazane rozumienie instytucji waloryzacji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 19 nie reguluje instytucji waloryzacji, a instytucję oszacowania czyli określenia przychodu w prawdziwej wysokości. Zastosowanie art. 19 nie wiąże się ze spadkiem siły nabywczej pieniądza, lecz z "odbieganiem, bez uzasadnionej przyczyny, od zadeklarowanej wartości rynkowej".

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, waloryzacja jest odstępstwem od reguły zawartej w art. 358¹§1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą spełnienie świadczenia wynikającego z zobowiązania pieniężnego następuje przez zapłatę sumy nominalnej. Do zastosowania waloryzacji niezbędne jest spełnienie wymogu przewidzianego w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miała zastosowanie klauzula waloryzacji umownej, niezależnie od jej dopuszczalności w rozpoznawanej sprawie ze względu na autonomiczne uregulowanie sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodu.

Art. 358¹ § 1 Kodeksu cywilnego, na który powołuje się skarżący, wyraża zasadę nominalizmu, która dotyczy wysokości świadczeń pieniężnych. Określa ona obowiązek dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego przez zapłatę sumy nominalnej, a więc określonej w treści zobowiązania sumy pieniężnej. Określona liczba jednostek pieniężnych, która tę sumę wyraża, ma niezmienną ustaloną przez państwo wartość nominalną, a więc wskazaną na znakach pieniężnych (por. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, LEX 2010 Komentarz do art.358¹Kodeksu cywilnego). Z akt sprawy nie wynika, by w sprawie był stosowany art. 358¹ § 1 kodeksu cywilnego, który, choćby ze względu na przedmiot regulacji, dotyczy zobowiązań umownych, a nie zobowiązań publicznoprawnych, do których należy zaliczyć zobowiązania podatkowe. Dlatego niezależnie od tego, czy w danym przypadku na gruncie prawa podatkowego można przyjąć znaczenie pojęć prawnych, które zostały wypracowane w obrębie prawa prywatnego, czy też zasadne jest poszukiwania autonomicznego znaczenia prawnopodatkowego (por. na ten temat np. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2), należy uznać, że zarzut naruszenia art. art. 358¹ § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 19 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie jest niezasadny.

Postulowana przez skarżącego "waloryzacja wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów", by oczekiwania skarżącego zostały spełnione, musiałaby zostać przewidziana w przepisach prawa. Odmienne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej kwestii byłoby przykładem "prawotwórstwa urzędowego". Należy podkreślić, że zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów zostało precyzyjnie określone w prawie podatkowym, tj. w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Brak też jakichkolwiek odmiennych regulacji w tym przedmiocie. Zasada demokratycznego państwa prawnego polega na tym, że organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa: są upoważnione tylko do działań przewidzianych wprost w przepisach prawa, co wynika choćby z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie powinny natomiast domniemywać swoich kompetencji, tak jak sugeruje wnoszący skargę kasacyjną.

Dla orzeczenia o kierunku wykładni prawa zastosowanej w sprawie nie bez znaczenia są uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie."

Reasumując, z treści przepisów powołanych przez skarżącego, jako podstawa skargi kasacyjnej, tj. art. 19 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz z reguł przytoczonej uchwały nie sposób wywieść uprawnienia lub obowiązku organów podatkowych im Sądu do dokonania zmiany ceny nabycia udziałów.

3.. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

.