Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2058/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 20 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz T. K. kwotę 1.426 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia [...] odmawiającą T. K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 5.266 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podzielił pogląd organu l instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, a odwołujący dokonał wszystkich czynności wynikających z obowiązującego prawa w celu zarejestrowania w kraju samochodu zakupionego na terenie Unii Europejskiej, a następnie wniósł o stwierdzenie nadpłaty całości uiszczonego podatku akcyzowego. Powołując art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wywiódł, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nawiązując z kolei do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, iż nadpłatami są świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny (porównaj wyrok NSA z dnia 11.12.1998r l S.A/Lu 1255/97, Temida /CD/, Sopot 2003).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła.

Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ podatek ten został zapłacony od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego wynikającego z obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Składając deklarację T. K. dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego zgodnie z przepisami § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./ wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.75 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm./. Następnie Podatnik wpłacił przedmiotowy podatek na konto Izby Celnej w Ł. w prawidłowej wysokości.

Za nietrafny Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał zarzut podatnika, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Powołując art. 23 TWE zauważył, iż podstawą Wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Z kolei art. 25 TWE stanowi o zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym w tym również ceł o charakterze fiskalnym. Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy -sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa, pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Opłaty celne w orzecznictwie ETS zostały zdefiniowane jako obciążenie finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy, którego wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru (orzeczenie w sprawie 2/69: Sociaal Fonds v Chougal Diament), przez opłaty o podobnym jak cło skutku orzecznictwo europejskie (orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co - frutta SRL v. Administrazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987 r. , s. 02085) rozumieć z kolei należy opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Podkreślił, iż przepis art.90 TWE formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Zgodnie zaś z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz doktrynie przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji (z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C - 279/93 Finanzamt Koln -Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995 r., s. l - 225, z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C - 107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. l 3089 oraz L. Hinnekens; Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7 i n.). Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych), innych podatników skłaniają do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług.

Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., różnych zasad do porównywalnych sytuacji, a takimi są nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Sytuacja nabycia samochodu przez podatnika w innym kraju Unii może być porównywalna jedynie z sytuacją zakupu samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. Organ odwoławczy nie negował, że samochody używane nabywane w Polsce są już zwykle zarejestrowane, ale nie wykluczył sytuacji, w której np. dealer samochodowy sprzedaje pięcioletni samochód niezarejestrowany w kraju, który wcześniej został skradziony, a następnie odzyskany przez policję i zwrócony prawowitemu właścicielowi. Bywają też sytuacje gdy skradzione w Polsce samochody należące do osób zamieszkałych za granicą /i tam zarejestrowane/, po ich odnalezieniu przez policję są sprzedawane na terenie kraju przez właściciela /lub towarzystwa ubezpieczeniowe, które stały się ich właścicielami/. Również samochody wyprodukowane w Polsce, które z różnych przyczyn nie zostały sprzedane przez dwa lata lub więcej nie mogą korzystać z obniżenia stawki podatku akcyzowego jak dla samochodów nowych /3,1%/ i w takich sytuacjach będą do nich miały zastosowanie, wyższe stawki podatku zależne od wieku.

Podkreślił, iż samochód osobowy wyprodukowany w Polsce, który byłby dostarczony do innego państwa członkowskiego jako nowy, a następnie byłby przywieziony ponownie do Polski w wyniku nabycia wewnatrzwspólnotowego, również podlegałby przedmiotowemu podatkowi. W opisanych sytuacjach sprzedaż takiego pojazdu, który nie był jeszcze rejestrowany w kraju będzie opodatkowana według takich samych zasad jak podobny samochód nabyty w innym kraju Unii, obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Istotnym kryterium jest tu fakt, że pojazdy nie są zarejestrowane na terenie kraju.

Powołując art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł, iż podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo.

Przepisy te nie preferują, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., np. zakupionego w Polsce w 2005 roku samochodu osobowego BMW 528, rok produkcji 1997, o jaki chodzi w przedmiotowej sprawie niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 65% tak jak to miało miejsce w przypadku T. K., który nabył podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii.

Zauważył, iż w przypadku zakupu samochodu w kraju podatnikiem jest salon samochodowy, komis lub osoba sprzedająca pojazd przed pierwszą rejestracją.

Na tych podmiotach ciąży obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. Faktycznie

ciężar tego podatku ponosi nabywca, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta jest w

cenie pojazdu. Za bezsporne Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed pierwszą rejestracją w Polsce ciąży zarówno na sprzedawcy samochodu w kraju jak i na nabywcy pojazdu, który kupił go w Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia. Zdaniem tego organu, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Wyjaśnił nadto, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wpłacony przez odwołującego się podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i w związku z tym nie podlegał harmonizacji z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004r. Zasady opodatkowania tych wyrobów w poszczególnych państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. W zakresie podatku akcyzowego fundamentem procesu harmonizacji jest Dyrektywa Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania obrotu tymi wyrobami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r. Zgodnie z w/w Dyrektywą zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust.1 Dyrektywy). Ponieważ w przedmiotowej sprawie chodzi o samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany to podstawowe znaczenie ma art.3 ust.3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim i przemieszczonych na terytorium kraju, podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca, o czym stanowi wspomniany na wstępie art.80 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 81 ust.1 ww. ustawy obowiązkiem podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspóinotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest złożenie w terminie 5 dni, licząc od nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są do samodzielnego obliczenia podatku akcyzowego, zobligowani są także do składania deklaracji, a nawet - jak w przypadku wyrobów zharmonizowanych - dokonywania wyliczeń i wpłat dziennych.

W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza powołanej Dyrektywy Rady EWG nr 92/12. Nie nakłada bowiem na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym Państwie Członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Potwierdzeniem powyższego są dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego A, z których wynika, że import samochodów do Polski w 2003r. wyniósł 33.000 aut, a w 2005r.-71200 z czego 802.000 aut stanowiło nabycie wewnątrzwspótnotowe. Przywóz samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł więc 25 - krotnie. Ta tendencja utrzymuje się nadał - w roku 2005 sprowadzono 871.000 samochodów używanych, a w 2006r. w okresie styczeń-sierpień -już 499.000 szt. Stwierdził, iż zarówno przytoczone wcześniej dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z Państw Członkowskich Unii Europejskiej, jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju (np. w przypadku Fiata zanotowano spadek sprzedaży samochodów o 60 %) potwierdzają, że obowiązujące od 1 maja 2004r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce. W Polsce rynek używanych samochodów osobowych sprowadzonych z innych państw członkowskich dominuje nie tylko nad rynkiem polskich nowych samochodów, ale jak wykazano również nad rynkiem polskich używanych samochodów, zarówno pod względem ilości oferowanych pojazdów i atrakcyjności ich ceny /mimo obowiązywania kwestionowanych przepisów podatkowych/. Polskie przepisy podatkowe obowiązujące od 1 maja 2004r. nie stanowią wcale bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym, a kwota płaconej akcyzy, pomimo stawek sięgających 65 %, okazuje się niewysoka, że względu na niską wartość przywożonych samochodów osobowych. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym.

Obowiązująca w Polsce konstrukcja prawna dotycząca opodatkowania samochodów osobowych opiera się, co zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł., na kryterium pierwszej rejestracji, które jest bezsprzecznie obiektywnym kryterium, ponieważ gwarantuje takie samo traktowanie samochodów osobowych pod względem podatkowym, niezależnie od miejsca ich pochodzenia. Podatek akcyzowy na samochody osobowe jest nakładany według tych samych reguł, które nie dyskryminują samochodów sprowadzanych z zagranicy, ani w żaden sposób nie preferują produkcji krajowej. Polskie przepisy podatkowe, które wiążą powstanie obowiązku podatkowego z datą pierwszej rejestracji samochodu w Polsce nie są sprzeczne z prawem unijnym, także dlatego, że prawo to nie nakłada na kraje członkowskie obowiązku respektowania rejestracji dokonanej w innym państwie członkowskim. Płacony zaś w Polsce podatek akcyzowy od samochodów można porównać do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.

Powołując orzeczenia sądowe, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaznaczył, że również sądy podzielają stanowisko, że polskie przepisy podatkowe nie są sprzeczne z art.23, art.25 i art.28 TWE oraz dyrektywami(wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2006r. sygn. akt l SA/Łd 1285/05). Zauważył, iż polskie przepisy podatkowe nie naruszają ustanowionego w art 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej, a funkcjonujący w Polsce system opodatkowania akcyzą nie narusza zasady konkurencyjności, ponieważ nie wyłącza z góry nałożenia tego podatku na samochody produkcji krajowej, a wynikające z tych przepisów obciążenie podatkowe jest identyczne dla samochodów krajowych jak i nabytych wewnątrzwspólnotowo i importowanych z krajów trzecich.

W ocenie organu odwoławczego, w toku przedmiotowego postępowania podatkowego wbrew twierdzeniom podatnika nie doszło do naruszenia przepisów art. 75 § 4 w związku z art. 72 § 1 ust.1 Ordynacji podatkowej, bowiem ww. decyzja - jak wykazano w jej uzasadnieniu - została wydana w oparciu o właściwie wskazane i obowiązujące przepisy prawa, a podatek akcyzowy został określony w prawidłowej wysokości według stawki 65 % obowiązującej dla samochodu osobowego, rok produkcji 1997, pojemność silnika 2793 cm3, zakupionego wewnątrzwspólnotowo w 2005r. Podkreślił, że identyczna stawka podatku akcyzowego obowiązywała dla samochodów osobowych zakupionych w 2005 roku na terenie kraju o takich samych parametrach /rocznik, pojemność silnika/, które nie były jeszcze zarejestrowane w kraju. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie doszło również do naruszenia art.91 Konstytucji RP, który w § 1 stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy; w § 2 zaś stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; w § 3 z kolei stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przedmiotowa decyzja nie narusza również art. 9 Konstytucji RP, wedle którego Rzeczypospolita Polska przestrzega prawa międzynarodowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko podatnika, że od dnia 1 maja 2004r. Polskę obowiązuje Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej, na mocy którego obowiązuje prawo Unii Europejskiej oraz, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ mają one charakter nadrzędny wobec przepisów krajowych.

Zauważył, iż w toku postępowania odwoławczego zbadał, czy polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie są sprzeczne z przepisami TWE i doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 23 i art. 25 TWE. Podkreślił, że rzecznik generalny ETS w opinii z dnia [...] nie dopatrzył się w ogóle niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z art.23, 25 i 28 TWE, a tylko w pewnych sytuacjach uznał, że może dochodzić do naruszenia art.90 akapit pierwszy TWE.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w L. z dnia 25 maja 2005r. sygn. akt l S.A./Lu 77/05, podkreślił, że wiąże on w tej konkretnej sprawie, a mając na uwadze cyt. wyżej stanowisko rzecznika generalnego ETS - nie można w pełni podzielić zawartych w nim twierdzeń.

W skardze na powyższą decyzję T.K. wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 91 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 75 § 4 w zw. z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zakazu dyskryminacji towarów, art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy nr 92/12 EWG.

W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, argumentacji zaskarżonej decyzji i odwołaniem do wskazanych przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, zauważył, że polskie organy od dnia 1 maja 2004r. mają obowiązek stosować przepisy unijne, w szczególności zaś mające bezpośrednie zastosowanie w krajowym porządku prawnym przepisy Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Podkreślił, iż obywatele mają prawo powoływać się na przepisy wspólnotowe przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki, organy zaś obowiązane są prawa tego przestrzegać i stosować. Podkreślił, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Tym bardziej nie mogą nakładać na sprowadzane towary podobne, a takim są zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe, podatków, które nie są w ogóle nakładane na towary krajowe. Różnicowanie podatków, zdaniem skarżącego, jest dopuszczalne tylko wówczas gdy nie prowadzi to do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich. Zauważył, iż z dyskryminacją towarów podobnych mamy do czynienia wówczas, gdy stawki podatku na te towary są zróżnicowane w obrębie UE. Zakaz dyskryminacji jest złamany, gdy podatek nakładany jest na towary importowane, a nie pobiera się go od podobnych towarów krajowych. Podkreślił, iż kupno używanego samochodu osobowego na terytorium kraju, już zarejestrowanego nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy nabycie takiego samochodu w krajach UE, a następnie jego przywóz do kraju wiąże się z obowiązkiem zapłaty akcyzy. Takie uprzywilejowanie samochodów używanych zakupionych na terytorium kraju w stosunku do samochodów używanych zakupionych w krajach UE jest przejawem dyskryminacji, zabronionej przez prawo wspólnotowe. Pomimo to polskie organy podatkowe nadal stosują niedozwolone praktyki. Zauważył również, iż obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego stanowi jedną z form utrudniających swobodny przepływ towarów zakazanych przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy nr 92/12 EWG, a stanowisko to podzielił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt I SA/Łd 77/05. Za niewłaściwe uznał stwierdzenie organu podatkowego, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym. Powołanie danych statystycznych nie wskazuje bowiem jednoznacznie, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią ukrytej dyskryminacji samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich. W konkluzji stwierdził, że akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym. Stanowi ona dodatkową niezgodną z ustawodawstwem unijnym opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T.K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5.266 zł., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przez T.K. przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz ten oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w W. w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia;

-dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego);

-dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia;

-opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądania skarżącego zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r., zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, do których należą oleje mineralne, alkohol i olej napędowy oraz wyroby tytoniowe (art. 1 Dyrektywy) pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem nabywcy samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczać podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Polska nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Także ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...]z dnia [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.