Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1196/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 par. 3 art. 14c par. 1 par. 2 art. 121 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. - Skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie związanym z premiami pieniężnymi.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: - zajmuje się m.in. produkcją i dystrybucją elementów wyposażenia kuchennego i sanitariatów; - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary różnym odbiorcom (sieci handlowe, indywidualne punkty sprzedaży), którzy dokonują odsprzedaży towarów klientom indywidualnym i instytucjonalnym; - Spółka zawiera umowy handlowe z odbiorcami, w których przyznaje odbiorcom określoną wartość pieniężną (premia pieniężna); - premia pieniężna jest należna tylko w przypadku dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej - Zasadach Premiowania Odbiorcy; - rozliczenie z tytułu premii pieniężnej następuje poprzez jej wypłatę lub w drodze potrącenia ( kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki i odbiorców; - zgodnie z treścią umowy handlowej, jedynym i wyłącznym warunkiem uzyskania przez odbiorców prawa do premii pieniężnej jest zrealizowanie przez danego odbiorcę uzgodnionego poziomu zakupu towarów (na uzgodnioną kwotę) w przyjętym okresie rozliczeniowym; - uzyskanie prawa do premii pieniężnej nie jest uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek dodatkowych warunków; - wartość tej premii (wypłacanej miesięcznie, kwartalnie lub rocznie) zależy tylko i wyłącznie od wielkości wykonanego obrotu przez klienta w określonym umową czasie (miesiąc, kwartał, rok); - w niektórych umowach handlowych, zgodnie ze stosowaną nomenklaturą, jako tytuł do premii pieniężnej wskazana jest usługa intensyfikacji sprzedaży; - Spółka w ramach intensyfikacji sprzedaży nie uzyskuje żadnego świadczenia, jak również nie posiada jakichkolwiek dowodów, że odbiorcy podejmowali działania faktycznie w ramach intensyfikacji sprzedaży; - wypłata premii pieniężnej dokonywana jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez odbiorców, z opisem usługi - Intensyfikacja sprzedaży; - za wartość netto tych faktur odbiorcy przyjmują kwotę premii pieniężnej, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22%; - na mocy dodatkowych porozumień zawieranych z odbiorcami Spółka zleca im wykonanie na jej rzecz usług związanych z promocją towarów Spółki, reklamą i marketingiem, które to usługi są rozliczane niezależnie od rozliczeń z tytułu premii pieniężnej.

W oparciu o powyższe okoliczności Spółka zapytała:

- czy wypłata premii pieniężnej stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22% oraz winna być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę?

- czy wypłata premii pieniężnej powinna być traktowana jako rabat (bonifikata, opust, skonto) w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.?;

- czy faktura VAT wystawiona przez odbiorców daje spółce prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wykazany w fakturze VAT?;

- czy wypłata premii pieniężnej może być dokumentowana notą kredytową (uznaniową) wystawianą przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez odbiorcę?

W zakresie czwartego pytania, objętego zaskarżoną interpretacją, Spółka stwierdziła, że w jej ocenie wystarczające jest udokumentowanie wypłaty premii pieniężnej notami księgowymi - notą kredytową (uznaniową) wystawiona przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez odbiorców. Uzasadniając takie stanowisko Spółka stwierdziła, że skoro wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem wypłaconym odbiorcom za świadczone na rzecz Spółki usługi, to nie ma podstaw do dokumentowania tej wypłaty fakturą VAT wystawianą przez odbiorców. W stanie faktycznym sprawy odbiorcy nie wykonują bowiem czynności (usług) opodatkowanych podatkiem VAT i w konsekwencji nie dotyczy ich dyspozycja art. 106 ust. 1 u.p.t.u..

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie sposobu dokumentowania wypłaty premii pieniężnych notami księgowymi za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, gdy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tego rodzaju bonusów pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy Spółką a siecią odbiorców towarów istnieją uzgodnienia, na podstawie których w przypadku przekroczenia przez odbiorców określonego limitu zakupów od Spółki jest ona zobowiązana do wypłaty określonej premii pieniężnej. Wypłacana w ten sposób premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywców; wypłacana premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi. Zatem, pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że otrzymanie przez odbiorców premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą spełniającą wymogi określone w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawarte w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r., Minister Finansów uznał za nie dające podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia 9 kwietnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym premie pieniężne winny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone przez odbiorców Spółki usługi w rozumieniu tego przepisu, co skutkowało uznaniem, iż wypłata premii nie może być udokumentowana notą kredytową (uznaniową) wystawioną przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawiona przez odbiorcę, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania jednej transakcji wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest wystarczające udokumentowanie wypłaty przez Spółkę premii wystawieniem noty kredytowej (uznaniowej) lub noty obciążeniowej wystawionej przez odbiorcę, ale jest konieczne potraktowanie premii jako wynagrodzenia za świadczone usługi i udokumentowanie jej fakturą;

2) przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe,

- art. 14b § 1 w związku z § 3 oraz art. 169 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ domniemań w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, co spowodowało, że interpretacja wykracza poza zakres pytania Spółki postawionego we wniosku,

- art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze reżim prawny, w którym odbywa się wydanie interpretacji podatkowej oraz treść zaskarżonej interpretacji Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Z treści interpretacji wynika, iż Minister Finansów opierał się na stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Stanu tego nie rozszerzył, jak sugeruje to Skarżąca, ani też nie sformułował w inny sposób niż przedstawiony przez wnioskodawcę. To, że wnioskodawca wykazując możliwość dokumentowania wypłaty premii pieniężnej stosownymi notami księgowymi w opisanym stanie faktycznym nie statuuje usługi świadczonej przez odbiorców na jej rzecz, a Minister Finansów przeciwnie – w stanie tym przyjmuje wystąpienie sytuacji świadczenia usługi, nie może być utożsamiane z tworzeniem (domniemaniem) przez organ innego stanu faktycznego. Jest to bowiem ocena tego stanu. Minister Finansów przyjął, że zachowanie odbiorców opisane we wniosku jest świadczeniem usługi na rzecz Spółki, co nie świadczy o nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny.

Ponadto, w wydanej interpretacji zawarta została jednoznaczna ocena stanowiska Spółki odnośnie możliwości dokumentowania wypłaty premii pieniężnej notami księgowymi. Minister Finansów uznał pogląd spółki w tym zakresie za nieprawidłowy i wskazał powody takiego uznania. Przedstawił również własne stanowisko, mające jego zdaniem umocowanie we wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisach. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę strony, czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywająca i wreszcie, czy jest prawidłowa. Te elementy nie mogą bowiem być odnoszone do formułowania zarzutów wobec organu w postaci braku takiej oceny bądź niewyrażenia własnego stanowiska połączonego z motywami prawnymi. Naruszenia powyższych przepisów nie można bowiem upatrywać w wadliwej ocenie stanowiska wnioskodawcy, tudzież w wyrażeniu w wydanej interpretacji wadliwego stanowiska przez organ podatkowy.

Za trafny Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniany przez Skarżącą w szczególności zupełnym pominięciem przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Minister w tym zakresie w ogóle nie odniósł się do tegoż orzecznictwa, mimo iż oceniając stanowisko wnioskodawcy w kwestii możliwości stosowania not księgowych ocenił wypłatę premii jako wynagrodzenie za usługę. Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to słusznie Skarżąca wywodzi, że w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Dodać można, że powyższe ma jeszcze zdecydowanie mocniejszy wyraz (bo ujęty wprost w normie prawnej) niż zbliżony pogląd wyrażany na gruncie przywołanej zasady stosowanej w klasycznym postępowaniu podatkowym. W doktrynie wyrażano już bowiem pogląd (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, str. 495), który skład sądzący w niniejszej sprawie w pełni podziela, że: "Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, Lex Polonica)".

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie Minister Finansów wadliwie zakwalifikował stan faktyczny przedstawionego we wniosku jako mieszczący się w dyspozycjach art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego nieprawidłowo uznał, że wypłata premii pieniężnych nie może zostać udokumentowana notami księgowymi.

Błędna ocena prawna stanowiska Spółki co do sposobu dokumentowania premii zasadzała się w gruncie rzeczy na ocenie czy zrealizowanie przez odbiorców określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów Skarżącej Spółki, jest usługą na jej rzecz. W stanie faktycznym wskazano bowiem jednoznacznie, że premia zależy tylko i wyłącznie od tegoż obrotu (jego wielkości wyrażonej kwotowo), a Spółka nie uzyskuje od nabywców żadnego świadczenia (żadnych czynności faktycznych poza zakupem towarów).

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można było uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorców (kupujących) poprzez zakup wyrobów Skarżącej w założonej wysokości obrotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u Spółki mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się określona liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.).

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F. wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że w ramach tej samej czynności albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez odbiorcę towaru - nabycia towaru o określonej wartości, będzie prowadziło, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia "usługi zakupu" tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Takiego zaś świadczenia ze strony odbiorców brak (z przyczyn już wyjaśnionych nie może nim być bowiem jednocześnie sam zakup o określonej wartości).

Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Powyższa ocena prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż wadliwie stwierdził Minister Finansów, że otrzymanie przez odbiorców premii pieniężnej powinno być udokumentowane fakturą VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy podatku VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży (...). Pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 1 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się także "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Skoro tego rodzaju usług w stanie faktycznym sprawy nie było, to tym samym dyspozycja wskazanego przepisu nie mogła znaleźć zastosowania, odmiennie niż przyjął organ wydający interpretację. Tym samym wypłata premii pieniężnej mogła być dokumentowana w sposób księgowy, poprzez wystawianie stosownych not.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższy przepis zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika (doradcy podatkowego).