Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1758/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. “A" SA - dalej "Spółka" złożyła Ministrowi Finansów działającemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku od paliwa i wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem samochodów przez przedstawicieli handlowych.

We wniosku Spółka przedstawiła stan następujace zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą pamięci DRAM i Flash. Jest pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; dalej: Kodeks pracy) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca użytkuje służbowe pojazdy samochodowe (dalej: pojazdy służbowe, samochody służbowe), z których część przydzielona zostanie zatrudnionym pracownikom Spółki w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych, w tym głównie przedstawicielom handlowym.

W Spółce obowiązuje regulamin używania pojazdów służbowych. Zgodnie z regulaminem, samochody służbowe są przydzielane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności służbowych. Przekazanie samochodu służbowego do korzystania przez pracownika do celów prywatnych wymaga podpisania umowy o używanie pojazdu służbowego (dalej: Umowa). Spółka dopuszcza możliwość korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych na warunkach określonych w Umowie. Regulamin określa szczegółowo zasady eksploatacji samochodu służbowego oraz rozliczania kosztów eksploatacji i jego utrzymania. Regulamin nakłada na pracowników, w związku z korzystaniem z powierzonych im pojazdów, szereg obowiązków, m.in. są oni zobowiązani do należytego zabezpieczenia pojazdu służbowego przed kradzieżą, zniszczeniem lub uszkodzeniem.

W Spółce istnieją ustalone zasady nadzoru nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych - pojazdy, których dotyczy wniosek są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów, zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Ewidencja przebiegu pojazdu tych pojazdów jest kontrolowana na bieżąco, każdego dnia.

Siedziba Spółki znajduje się w Ł. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie całej Polski. W związku z tym Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych, którzy mają miejsce zamieszkania w różnych województwach, na terenie kraju. Przedstawiciele handlowi mają podzielone miejsce świadczenia pracy na rejony. Zgodnie z charakterem obowiązków służbowych przedstawiciel handlowy zobowiązany jest w ciągu dnia odbyć od kilku do kilkunastu wizyt handlowych u klientów, przeprowadzenie szkoleń, przygotowanie wystaw. Przedstawiciel handlowy jest pracownikiem mobilnym.

Pojazdy samochodowe będące przedmiotem wniosku, w godzinach pracy, a także poza godzinami pracy co do zasady, będą parkowane/garażowane na terenie siedziby Spółki. Jednakże w przypadku powierzenia samochodu przedstawicielowi handlowemu, który działa w obszarze znacznie oddalonym od Siedziby Spółki, którego rejon pracy oddalony jest znacznie oddalony od siedziby Spółki - samochody będą garażowane/parkowane w pobliżu miejsca zamieszkania przedstawicieli handlowych.

Spółka zakłada, iż będzie zatrudniać trzech przedstawicieli handlowych, którzy będą wykonywać obowiązki służbowe odpowiednio na terenie Polski [...],[...] i [...]. Przedstawiciel handlowy pracujący na terenie Polski, południowej (gdzie znajduje się siedziba Spółki) będzie także realizował zadania m.in. na terenie K., województwa [...], [...]. Miejsca parkowania samochodów służbowych zostaną dokładnie określone przez pracodawcę (Spółkę) w regulaminie. Spółka przewiduje zatem, że poza Ł., miejsca do parkowania/garażowania wyznaczone zostaną w miejscowościach: L. (woj. [...]), G. (woj. [...]), K.; tj. w miejscowościach zamieszkania przedstawicieli handlowych.

W związku z wymaganą dyspozycyjnością pracowników - przedstawicieli handlowych, związaną z zajmowanymi stanowiskami oraz obowiązkiem zabezpieczenia mienia przed zniszczeniem/kradzieżą, Spółka nakłada na pracowników, obowiązek garażowania/parkowania samochodów służbowych w ich miejscach zamieszkania lub pobytu. Takie zasady garażowania/parkowania mają na celu zapewnienie mobilności pracowników oraz oszczędność czasową w dotarciu do miejsc wykonywania obowiązków służbowych. W konsekwencji, pojazdy służbowe będą wykorzystywane do przemieszczania się pracowników pomiędzy miejscem wykonywania obowiązków służbowych, a miejscem parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania. Umowa nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników za garażowanie lub parkowanie pojazdu służbowego.

Zgodnie z zapisami regulaminu użytkowania samochodu służbowego, pracownicy, o których mowa, będą zobowiązani do zapewnienia właściwego bezpieczeństwa samochodu także w ciągu nocy i weekendów i w tym celu będą zobowiązani parkować lub garażować samochód w miejscu zamieszkania lub pobytu, co będzie traktowane jako realizacja celów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jak wskazano we wniosku, ustalenie ww. miejsc parkowania ma na celu zapewnienie mobilności pracowników oraz oszczędność czasową w dotarciu do miejsc wykonywania obowiązków.

W zakresie zdarzenia przyszłego nr II: wskazano, iż Spółka prowadzi sprzedaż na terenie całego kraju oraz poza granicami do Odbiorców na terytorium wielu kontynentów. Spółka posiada [...] oddziały na terenie Polski: w T. i w P.. Będą się więc zdarzały przypadki, w których podróż służbowa samochodem służbowym będzie rozpoczynać się w miejscu zamieszkania Pracownika, a więc pracownik skorzysta z pojazdu służbowego w celu dojazdu do miejsca zamieszkania. Sytuacja taka wystąpi, gdy miejsce zamieszkania będzie znajdować się na trasie dojazdu do celu podróży służbowej, a pracownik musiałby niejako niepotrzebnie jechać do siedziby firmy po samochód służbowy i wyjeżdżając z siedziby firmy do celu podróży służbowej pokonywałby tą samą trasę którą już jechał z miejsca zamieszkania do siedziby Wnioskodawcy po odbiór samochodu służbowego. Analogicznie do opisanej sytuacji może się zdarzyć, że pracownik wracając z podróży służbowej zaparkuje samochód w miejscu zamieszkania, dlatego że odstawienie samochodu służbowego w tym dniu do siedziby firmy wiązałoby się z dołożeniem drogi z miejsca zamieszkania pracownika do siedziby firmy i z powrotem do domu.

Przykładowo: pracownik ma jako miejsce pracy określone miasto – Ł., miejsce zamieszkania – K.. Pracownik ten, żeby wyjechać wcześnie rano (np. o godz. 6.00) w delegację np. na [...], rozpoczyna delegację w miejscu zamieszkania - dyspozycja Pracodawcy. Pracownik ten pobierze samochód z parkingu służbowego po zakończeniu pracy w dniu poprzedzającym delegację, następnie udaje się nim do miejsca zamieszkania, gdzie samochód służbowy zostanie zaparkowany. W dniu delegacji wcześnie rano, zgodnie z dyspozycją pracodawcy, Pracownik udaje się w podróż służbową na [...]. Pracownik zakończy podróż służbową, w tym wypadku również w miejscu zamieszkania. Następnie rano Pracownik, przyjedzie samochodem służbowym do siedziby Spółki. Takie zasady korzystania z pojazdów służbowych mają na celu oszczędność czasową w dotarciu do/z miejsc uczestnictwa w podróży służbowej.

Pracownicy będą mogli zatem wykorzystywać samochody służbowe podczas delegacji na trasie z miejsca siedziby Wnioskodawcy do miejsca zamieszkania lub z miejsca zamieszkania do miejsca siedziby Wnioskodawcy, tylko wtedy jeżeli odcinek ten będzie pokrywał się z częścią trasy podróży służbowej, a odbiór samochodu służbowego w siedzibie Wnioskodawcy oznaczałby dwukrotne pokonanie tej samej drogi.

Istotną kwestią są również przepisy dotyczącego czasu pracy przedstawiciela handlowego. Dla rozstrzygnięcia, kiedy kończy się jego czas pracy w pierwszej dobie oraz w jakim momencie rozpoczyna się on w kolejnej dniówce, Wnioskodawca przytoczył, wyrok SN z 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt I PK 107/08, OSNP 2010/11-12/133) gdzie SN uznał, że w przypadku przedstawiciela handlowego, któremu pracodawca nie zapewnił zamiejscowej siedziby, gdzie pracownik zaczynałby i kończył dni pracy, jego czas pracy należy liczyć od momentu wyjazdu z mieszkania, w celu rozpoczęcia wizyt u kontrahentów pracodawcy, do momentu powrotu do mieszkania po wykonaniu zaplanowanych w danej dobie zadań pracowniczych.

Samochody będące przedmiotem wniosku, są zarówno samochodami osobowymi jak i pojazdami samochodowymi innymi niż samochody osobowe, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych (m.in. posiadają 2 rzędy siedzeń), ale ich dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg.

Pytania postawione przez Spółkę w zakresie dotyczącym podatku VAT dotyczą pojazdów, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe albo samochody ciężarowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (posiadają 2 rzędy siedzeń). W odniesieniu do ww. pojazdów Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, nie stanowią pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Samochody będące przedmiotem wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Pismem z 7 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe informując, że w przypadku zawarcia umowy o używanie pojazdu samochodowego pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem byłaby to umowa nieodpłatna. Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych będzie wynosiła [...] zł miesięcznie (dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3) albo [...] zł miesięcznie (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3). W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca przychód z tego tytułu będzie ustalany osobno za każdy dzień w wysokości 1/30 powyższych kwot (zgodnie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Samochody byłyby przekazane pracownikom z tzw. "pełnym bakiem" (Ad. 3). Pracownik miałby obowiązek "uzupełnienia baku do pełna" we własnym zakresie, z własnych środków za okres użytkowania samochodu do celów prywatnych (Ad. 4.). Jeżeli byłyby zawarte umowy o używanie pojazdu samochodowego pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem to będą to wyłącznie umowy, które przewidują przekazanie samochodu z tzw. "pełnym bakiem" (Ad.5.). Samochody mają założony monitoring śledzenia stanu paliwa. (Ad.6.). Projekt umowy stanowi załącznik numer 1. (Ad.7.) W przypadku przedstawicieli handlowych każdy będzie miał przypisany jeden wskazany samochód, pozostali pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych w przypadku podróży służbowych, zatem korzystać będą z różnych samochodów, w zależności od bieżącej dostępności. Pozostali pracownicy nie mają powierzonych samochodów służbowych (Ad.8.). Wynajem dla celów prywatnych może dotyczyć weekendów, dojazdów do pracy i z pracy (Ad.9.). Wydatki eksploatacyjne to wydatki związane z zakupem paliw i olejów, koszty napraw i zakupu części samochodowych, koszty mycia samochodu, koszty wyposażenia samochodu, koszty opłat za drogi płatne koszty zamontowania GPS, koszty abonamentu GPS (Ad. 10.).

Spółka wskazała, iż potwierdzeniem braku wykorzystania samochodów do celów prywatnych będzie codzienna, rzetelnie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, obejmująca: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów.

W przypadku przedstawicieli handlowych - pracownik będzie rozliczał stan licznika codziennie, ilość przejechanych kilometrów - wynikających z zaprowadzonej ewidencji, oraz stan licznika.

W przypadku pobrania samochodu służbowego w celu odbycia delegacji - pracownik będzie rozliczał stan licznika po zakończonej podróży służbowej - ilość przejechanych kilometrów - wynikających z zaprowadzonej ewidencji, oraz stan licznika.

W momencie przekazania samochodu Pracownikowi, podpisze On pismo, w którym oświadczy że będzie wykorzystywał powyższy samochód wyłącznie do celów służbowych, będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, zobowiąże się do parkowania samochodu po godzinach pracy wyłącznie na wyznaczonym miejscu:

- w przypadku przedstawicieli handlowych - na bezpłatnym publicznym parkingu w miejscowości, w której pracownik mieszka, najbliżej miejsca zamieszkania, aby mógł sprawnie wykonywać czynności służbowe;

- w przypadku pozostałych samochodów - stałe miejsce parkowania, po zakończonych czynnościach służbowych, zostało wyznaczone w siedzibie Wnioskodawcy w Ł. lub w oddziale firmy w T., nie dotyczy to określonych przypadków gdy pracownik, ma prawo zaparkować samochód w czasie podróży służbowej w miejscu zamieszkania.

Nadzór nad użytkowaniem samochodu przez pracownika będzie polegał na kontroli stanu licznika w powiązaniu z ilością przejechanych kilometrów na podstawie systemu GPS zamontowanego w samochodzie oraz na celowości wyjazdów i ich efektywności.

W uzupełnienie wniosku Spółkia podała, że w przypadku powierzenia samochodu przedstawicielowi handlowemu, którego obszar pracy jest znacznie oddalony od siedziby Spółki samochody będą parkowane w pobliżu miejsca zamieszkania przedstawicieli handlowych.Jako miejsce postoju samochodu po zakończeniu czynności służbowych zostanie wyznaczony bezpłatny publiczny parking w miejscowości zamieszania, każdego z przedstawicieli handlowych, w najbliższej okolicy, na obszarze osiedla, w którym mieszka pracownik, aby przedstawiciel handlowy mógł sprawnie wykonywać powierzone obowiązki służbowe. Pracownik zobowiązany jest do prowadzenia codziennej ewidencji przebiegu pojazdu, obejmującej: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów. Pracownik będzie rozliczał stan licznika codziennie, ilość przejechanych kilometrów w ciągu dnia - wynikających z zaprowadzonej ewidencji, oraz stan licznika na koniec dnia. W momencie przekazania samochodu Pracownikowi, podpisze On pismo, w którym oświadczy że będzie wykorzystywał powyższy samochód wyłącznie do celów służbowych, będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, zobowiąże się do parkowania samochodu po godzinach pracy wyłącznie na wyznaczonym parkingu oraz że znane mu są konsekwencje korzystania z samochodu dla celów prywatnych. Ewidencja przebiegu, do której prowadzenia Wnioskodawca zobowiąże pracownika będzie zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 86 a ust. 7 w związku z ust. 8, ustawy o podatku od towarów i usług. Pracownicy będą zobowiązani parkować samochód po godzinach pracy na wyznaczonym miejscu, bez możliwości jego pobrania po godzinach pracy.

Nadzór nad użytkowaniem samochodu przez pracownika będzie polegał na kontroli stanu licznika w powiązaniu z ilością przejechanych kilometrów na podstawie systemu GPS zamontowanego w samochodzie oraz na celowości wyjazdów i ich efektywności.

Wnioskodawca po uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do poszczególnych miejsc zaparkowania oddzielnie: w K., L., G. oraz wskazaniu sytuacji gdy samochody służbowe będa używane w czasie podrózy służbowych począwszy od rozpoczęcią jazdy w miejscu zamieszkania Pracownika i wskazaniu procedur, w których zostanie określony sposób używania samochodu, wykluczający użycie samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą zadał następujące pytania :

1. Czy Wnioskodawca ma prawo, w świetle przedstawionego stanu, do odliczania 100% kwoty podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z samochodem osobowym lub samochodem z homologacją ciężarową, ale niespełniający warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (posiadają 2 rzędy siedzeń), wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym od paliwa, parkowanym po zakończeniu czynności służbowych na bezpłatnym parkingu publicznym w K., w miejscowości zamieszkania przedstawiciela handlowego?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo, w świetle przedstawionego stanu, do odliczania 100% kwoty podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z samochodem osobowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym od paliwa, parkowanym po zakończeniu czynności służbowych na bezpłatnym parkingu publicznym w L., w miejscowości zamieszkania przedstawiciela handlowego?

3. Czy Wnioskodawca ma prawo, w świetle przedstawionego stanu, do odliczania 100% kwoty podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z samochodem osobowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym od paliwa, parkowanym po zakończeniu czynności służbowych na bezpłatnym parkingu publicznym w G., w miejscowości zamieszkania przedstawiciela handlowego?

4. Czy Wnioskodawca ma prawo, w świetle przedstawionego stanu, do odliczania 100% kwoty podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z samochodami osobowymi lub samochodami innymi niż osobowe, ale niespełniających warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym od paliwa, używanymi między innymi w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania pracownika w związku z uczestnictwem w negocjacjach lub udaniem się w podróż służbową?

Zdaniem Spółki spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z wymienionymi we wniosku o interpretację samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej.

W interpretacji nr [...] wydanej w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem pojazdów nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, pojazd ten bowiem musi być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdu. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą zatem obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że parkowanie samochodów służbowych na bezpłatnych publicznych parkingach wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. W takim przypadku przedstawiciel handlowy używa samochodu służbowego celem powrotu do swojej bazy działalności, tym samym powrotu do miejsca zamieszkania, a zatem pojazd wykorzystywany jest do celów mieszanych. Nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tego pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej tj. powrotu do bazy działalności i celów prywatnych - powrotu do miejsca zamieszkania. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że samochody wykorzystywane są wyłącznie w celach służbowych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Fakt, że miejsce zamieszkania przedstawiciela handlowego jest jednocześnie bazą jego działalności i do celów dojazdu do tego miejsca wykorzystywany jest samochód udostępniony przez Wnioskodawcę ma istotne znaczenie dla określenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z otrzymywanych faktur w pełnej wysokości. To, że samochód nie może być uznany za wykorzystywany jedynie do celów działalności gospodarczej, powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy. Prowadzenie i nadzorowanie ewidencji przebiegu pojazdu opisane we wniosku nie stanowi przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez przedstawiciela do użytku prywatnego. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych pracownika.

W związku z tym, zdaniem organu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z otrzymanych faktur, dokumentujących wydatki związane z samochodami służbowymi użytkowanymi przez przedstawicieli handlowych.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji użycia pojazdów służbowych w celu dojazdu z pracy do miejsca zamieszkania i z miejsca zamieszkania do pracy w związku z uczestnictwem w negocjacjach bądź udaniem się w podróż służbową pracownika stanowi wykorzystanie samochodu służbowego w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT. Powyższe powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie istnieje możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w 100% od wydatków eksploatacyjnych, wymienionych we wniosku, dotyczących przedmiotowych pojazdów. Zatem, Spółka może dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków. Ponadto w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu ww. pojazdów wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Pismem z dnia 25 maja 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe używane przez Skarżącą na zasadach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną, które są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i nie są objęte art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. ani nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie mogą być uznane za samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki, i w konsekwencji uznanie, że spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z samochodami.

- naruszenie przepisu art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - dalej o.p. poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego nieuwzględniające orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Organ w odpwoiedzi na skarge wniosł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest możliwość pełnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a, w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację oraz pismach go uzupełniających.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT).

Zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe w postaci parkowania samochodu służbowego na bezpłatnym publicznym parkingu w:

- K., L., G. położonych w najbliższym otoczeniu od miejsca zamieszkania pracownika, tzn. na osiedlu, na którym mieszka pracownik będący przedstawicielem handlowym, wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. W takich przypadkach przedstawiciel handlowy używa samochodu służbowego celem powrotu do swojej bazy działalności, tym samym powrotu do miejsca zamieszkania, a zatem pojazdy wykorzystywane są do celów mieszanych. Nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej tj. powrotu do bazy działalności i celów prywatnych - powrotu do miejsca zamieszkania. W ocenie organu żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych.

W odniesieniu do pytania związanego z prawem do odliczania 100% kwoty podatku VAT od paliwa i wszystkich wydatków związanych z samochodami osobowymi lub innymi niż osobowe, ale nie spełniających warunków z art. 86a ust. 9 ustawy używanych min. w celach dojazdu do/z miejsca zamieszkania pracownika w związku z uczestnictwem w negocjacjach lub udaniem się w podróż służbową również w ocenie organu Skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem organu Skarżąca udostępniając pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania (i odwrotnie) zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy i gdy dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania (i odwrotnie), poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, dochodzi do spełnienia świadczenia na rzecz pracownika. Przekazanie samochodu jest udogodnieniem dla pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy na ten cel i w ten sposób zaspokaja osobiste potrzeby pracownika. To zaś w konsekwencji oznacza, iż ustalone zasady używania pojazdów wręcz przewidują ich użycie do celów mieszanych.

Stanowisko organu o braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od paliwa i wszystkich wydatków związanych z samochodami osobowymi lub z homologacja ciężarową parkowanymi na bezpłatnym parkingu po zakończeniu czynności służbowych w miejscowości zamieszkania przedstawiciela handlowego oraz używanych w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z uczestnictwem w negocjacjach należy podzielić.

W opinii sądu parkowanie samochodu we wskazanych wyżej miejscach to jest poza siedzibą firmy oznacza że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej . W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 [...]. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy w ten sposób interpretować, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. W cytowanym powyżej wyroku Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. ETS stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością.

Należy zauważyć, że zaakceptowane przez Trybunał odstępstwo od przedstawionej powyżej zasady związane jest ze specyfiką stanu faktycznego sprawy, która była przedmiotem oceny Trybunału, tj. charakteru prowadzonej działalności (budownictwo) oraz wynikającego z federalnego układu zbiorowego obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikom transportu do miejsca pracy (przy przekroczeniu pewnej minimalnej odległości od miejsca pracy do miejsca zamieszkania). W rozpoznawanej interpretacji zdaniem Sądu nie występują takie specyficzne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zasady, że zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę transport samochodem służbowym z miejsca pracy i do pracy należy uznać za służący celom prywatnym pracowników. Sam dojazd pracownika do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1764/13, który skład orzekający podziela w całości, gdzie wyrażono stanowisko, iż wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych ma miejsce wtedy, gdy pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy .

Ponadto zdaniem Sądu podkreślenia wymaga to, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego nie wyklucza, a nawet wprost wskazuje na możliwość użycia samochodów do celów niezwiązanych jedynie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opisie zdarzenia przyszłego wprost bowiem wskazano, "iż W Spółce obowiązuje regulamin używania pojazdów służbowych. Zgodnie z regulaminem, samochody służbowe są przydzielane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności służbowych. Przekazanie samochodu służbowego do korzystania przez pracownika do celów prywatnych wymaga podpisania umowy o używanie pojazdu służbowego (dalej: Umowa). Spółka dopuszcza możliwość korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych na warunkach określonych w Umowie. W Umowie tej (vide jej projekt k - 13 akt adm.) Spółka sama wskazała, iż z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownikowi zostanie doliczony nieodpłatny przychód w wysokości kwotowego ryczałtu uzależnionego od pojemności silnika udostępnionego samochodu. Wartość pieniężna tego świadczenia będzie wynosić m-nie [...] zł dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm ³, natomiast dla aut o pojemności większej – [...] zł. W sytuacji zatem, gdy Spółka dopuszcza możliwość korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych na warunkach określonych w Umowie nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem pojazdów. Skoro dla celów pełnego odliczania podatku VAT pojazd musi być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, to tym samym dopuszczenie przez Skarżącą możliwości korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych oraz zawarcie w projekcie umowy zastrzeżenia o doliczeniu do nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy pracownikowi wartości kwotowego ryczałtu z tytułu udostępnionego samochodu to prawo wyklucza. Przekazanie samochodów służbowych do korzystania przez pracowników do celów prywatnych oznacza bowiem, iż pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej co w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż niezasadnymi są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 1 i ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.