Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1177/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 207 par. 1, art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 24a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 2, art. 24a ust. 3 pkt 3, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 4, art. 24a ust. 8, art. 24a ust. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą zaliczać się podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni, jak i pośredni.

TEZY

Do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą zaliczać się podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni, jak i pośredni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 482/16 w sprawie ze skargi "A. " z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-8/16/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "A." z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 482/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 21 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-8/16/BG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że A. z/s w K. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego wyjaśniając, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice Singapuru, która jest z kolei większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z

2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") - podmiot X z siedzibą w Niezależnym Państwie Samoa oraz podmiot Y z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej jako: "spółki zależne"). Przychody osiągane przez spółki zależne nie podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby spółek zależnych, a ich księgi prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej). Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy. Ponad 50% przychodów osiąganych przez spółki zależne pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. W przeszłości spółki zależne objęły udziały w innych spółkach zagranicznych (dalej: spółki zbywane) w zamian za wkład pieniężny, który niemalże w całości przekazany został na kapitał zakładowy spółek zbywanych. Planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Spółki, zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w spółkach zbywanych do innego podmiotu. Możliwe jest, że przychody spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby spółek zbywanych, tj. w Chińskiej Republice Ludowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) czy spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez wnioskodawcę dochodów spółek zależnych w przypadku uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane?

3) czy ustalając podstawę opodatkowania spółek zależnych, jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spółki zależne na objęcie udziałów w spółkach zbywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego do spółek zbywanych?

W interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do pytania nr 2 organ uznał za niezasadne stanowisko Spółki, że podstawę opodatkowania z tytułu dochodów każdej ze spółek zależnych, stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane, należy ustalić zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w odniesieniu do pytania nr 1 z wniosku Spółki została wydana oddzielna interpretacja, w której uznano spółki zależne za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku podstawę opodatkowania ustala się z uwzględnieniem art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów: art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.; art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 1 i art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.; art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p.; art. 22b w zw. z art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p.; art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Na wstępie zaznaczył, że oddzielnym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 481/16, Sąd uchylił interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2016 r., w której stwierdzono, że spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W opinii Sądu, przyjęcie przez organ błędnego założenia, które stanowiło punkt wyjścia rozważań w zaskarżonej w tej sprawie interpretacji, zgodnie z którym Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., doprowadziło w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie będzie możliwe zastosowanie 24a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez obliczenie dochodu spółek zależnych przypadającego na skarżącą Spółkę, a zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dla ustalenia udziału związanego z prawem uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przysługiwały przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu tego przepisu;

- art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż przepis ten w sprawie nie powinien być stosowany;

- art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawa nie wskazuje, czy jej regulacją objęte zostały zagraniczne spółki kontrolowane mające siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w których udział podatnika w kapitale ma mieć charakter bezpośredni czy pośredni, zatem wobec braku takiego jednoznacznego wskazania do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą się zaliczać jedynie te podmioty, w których polscy podatnicy mają bezpośredni udział;

- art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, chociaż przepis ten w sprawie powinien być stosowany;

2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Rozpoznając tę sprawę w granicach, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podobnie jak w postępowaniu przed organem interpretacyjnym oraz sądem pierwszej instancji, rozstrzygnięcie powstałego w tej sprawie sporu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wiąże się z rozstrzygnięciem problemu prawidłowej klasyfikacji zagranicznych spółek kontrolowanych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc tego, czy mieszczą się one w grupie spółek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (jak przyjął organ interpretacyjny), czy też w grupie spółek określonych w art.24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. (jak stwierdził sąd pierwszej instancji).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tego zagadnienia, trzeba na wstępie zauważyć, że opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC – ang. Controlled Foreign Company) jest jednym z mechanizmów zapobiegania erozji podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, wykorzystywanym w ustawodawstwach wielu państw. Rozwiązania dotyczące CFC mają na celu powstrzymywać podatników przed transferowaniem dochodów poza kraj ich rezydencji podatkowej z przyczyn głównie lub wyłącznie podatkowych. W szczególności takie regulacje mają na celu przeciwdziałanie tworzeniu sztucznych struktur kapitałowych z wykorzystaniem krajów oferujących preferencyjne zasady opodatkowania niektórych dochodów lub niskie stawki podatkowe (zob. szerzej: W. Missala, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) – co czeka polskich podatników? Przegląd Podatkowy z 2014 r,. nr 11, s. 15).

Polski ustawodawca wprowadził regulacje CFC do obu ustaw o podatkach dochodowych z dniem 1 stycznia 2015 r. (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Później, tj. od 19 lipca 2016 r., problematyka ta stała się też przedmiotem regulacji unijnych, zawartych w dyrektywie Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1).

W art. 7 ust. 1 tej dyrektywy przyjęto, że cyt. "Państwo członkowskie podatnika traktuje podmiot lub stały zakład, którego zyski nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku w tym państwie członkowskim, jako kontrolowaną spółkę zagraniczną, gdy spełnione są następujące warunki:

a) w przypadku podmiotu - podatnik, samodzielnie lub razem ze swoimi przedsiębiorstwami powiązanymi, posiada bezpośredni lub pośredni udział wynoszący ponad 50 % praw głosu lub jest właścicielem - bezpośrednio lub pośrednio - ponad 50 % kapitału lub ma prawo do ponad 50 % zysków tego podmiotu; oraz

b) podatek od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłacony przez podmiot lub stały zakład jest niższy niż różnica między podatkiem od osób prawnych, który zostałby pobrany od podmiotu lub stałego zakładu w ramach systemu podatku od osób prawnych mającego zastosowanie w państwie członkowskim podatnika a podatkiem od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłaconym przez podmiot lub stały zakład."

Co jednak istotne, prawodawca unijny – poza wskazaniem dość długiego okresu implementacji przepisów tej dyrektywy (do dnia 31 grudnia 2018 r.) – zdecydował się nadać zawartym w niej rozwiązaniom dotyczącym osób prawnych standard de minimis. Oznacza to, że państwa członkowskie, transponujące postanowienia tej dyrektywy do krajowych porządków prawnych, mogą stosować przepisy krajowe lub postanowienia umów, dające wyższy poziom ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Polski ustawodawca nie jest więc pod tym względem ograniczony przepisami tej dyrektywy i może wprowadzać rozwiązania dające większą ochronę tzw. bazy podatkowej.

Rozwiązania dotyczące CFC, które w 2015 roku zostały wprowadzone do polskich ustaw podatkowych mają służyć zwalczaniu "szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych". W założeniach cel ten ma być realizowany za pomocą opodatkowania w Polsce dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych (zob. uzasadnienie projektu zmian - druk nr 2330 Sejmu VII kadencji, www.sejm. gov.pl).

Ustawodawca wprowadził dwuczęściową definicję zagranicznej spółki kontrolowanej. W definicji tej punktem wyjścia jest pojęcie "zagranicznej spółki", pod którym należy rozumieć osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W dalszej kolejności należy ustalić, czy zagraniczna spółka, w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., spełnia jeden z trzech warunków opisanych w art. 24a ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.f.

W ten sposób wyodrębnione zostały trzy typy zagranicznych spółek kontrolowanych:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, czyl w tzw. rajach podatkowych– dalej: CFC typu I,

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych – dalej: CFC typu II;

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada

2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

- dalej: CFC typu III.

W nauce zwrócono uwagę, że takie zdefiniowanie "zagranicznej spółki kontrolowanej" jest niefortunne. W szczególności niezrozumiałe jest zdefiniowanie zagranicznej spółki kontrolowanej typu I i typu II poprzez kryteria niestanowiące o kontroli, w sytuacji gdy takie kryteria znalazły się w definicji poprzedzającej, czyli definicji "zagranicznej spółki". Chodzi o kryterium udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących oraz prawa do uczestnictwa w zyskach CFC (F. A. Majdowski, Status prawno-podatkowy kontrolowanej jednostki zagranicznej w podatku dochodowym, Warszawa 2018, s. 88 – rozprawa doktorska w maszynopisie).

Sposób zdefiniowania przez ustawodawcę "zagranicznej spółki kontrolowanej" stał się też źródłem poważnych wątpliwości interpretacyjnych powstałych w niniejszej sprawie. Sprowadzają się one do tego, czy w przypadku spółek z siedzibą w raju podatkowym (art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), dla celów ich klasyﬁkacji jako zagranicznych spółek kontrolowanych, ma znaczenie to, jaki udział w tych spółkach ma podatnik - pośredni, czy także bezpośredni.

Sąd pierwszej instancji, poprzez odwołanie się do wyroku zapadłego w sprawie I SA/Wr 481/16, zaakceptował pogląd, że wobec braku takiego wskazania przez ustawodawcę, do tej kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC typu I) będą się zaliczać jedynie podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni. Ma za tym przemawiać łączna wykładnia przepisów art. 24a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p.

Istotnie, zestawienie treści art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p., może wskazywać, że tylko w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej typu III, ustawodawca przewiduje posiadanie w niej udziałów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Oznaczałoby to, że w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych typu I i typu II w grę wchodzi tylko bezpośrednie posiadanie udziałów. Taka wykładnia jest jednak błędna i należy ją odrzucić. Prowadziłaby ona do wniosków ad absurdum, albowiem niweczyłaby sens identyfikacji zagranicznej spółki kontrolowanej typu I i typu II. Wspólna bowiem dla wszystkich trzech typów spółek CFC jest natura kontroli rozumianej w sposób bezpośredni, jak i pośredni (F. A. Majdowski, Status prawno-podatkowy kontrolowanej jednostki zagranicznej w podatku dochodowym, op. cit. s. 104).

Istniejące na tym tle wątpliwości interpretacyjne ustawodawca w dużej części wyeliminował poprzez zmiany wprowadzone do przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. (art. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Otóż w definicji "zagranicznej spółki" (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), a więc definicji wyjściowej dla pojęcia "zagranicznej spółki kontrolowanej" ustawodawca wskazał, że jest to spółka w której podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Tym samym podkreślił wspomnianą już wspólną dla wszystkich trzech typów zagranicznych spółek kontrolowanych naturę kontroli rozumianej w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Zmianie tej towarzyszyła również zmiana art. 24a ust. 15 u.p.d.o.f., w którym – w kwestii dotyczącej sposobu obliczania udziału pośredniego w zagranicznej spółce kontrolowanej - wykreślone zostało odwołanie do art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w omawianym zakresie zmiany te miały charakter doprecyzowujący, co prowadzi do wniosku, że również w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą zaliczać się podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni, jak i pośredni.

Z tego względu za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu poglądu, że do tej kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą się zaliczać jedynie te podmioty, w których polscy podatnicy mają bezpośredni udział.

W konsekwencji zasadne są też zarzuty naruszenia art. 24a ust. 4 i art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego założenia, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji tzw. spółki zależne, stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., skutkowało błędnym stwierdzeniem, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że w tej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dla ustalenia udziału związanego z prawem uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przysługiwały przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zgodzić się z autorem skargi, że odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia wydanego w sprawie I SA/Wr 481/16 może wskazywać na brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Istota tej sprawy jest bowiem dostatecznie wyjaśniona.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804, z późn. zm.).