Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2118/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ..., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia ..., nr ... i określił firmie A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości ... zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia ..., nr ... określił firmie A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie złożyła za rok podatkowy 2000 żadnej deklaracji oraz zeznania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe ustalono na podstawie informacji uzyskanych od organu podatkowego właściwego miejscowo dla Spółki w 2000 r. – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zawartych w pismach z dnia .... oraz .... Deklaracje oraz zeznanie nie wpłynęły również do Urzędu Skarbowego [...].

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Spółka przedłożyła natomiast niepotwierdzone kopie deklaracji i zeznania.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ ustalił, że kwota przychodu oraz kwota kosztów uzyskania przychodu Spółki za 2000 r. zostały określone nieprawidłowo.

W 2000 r. głównym źródłem uzyskania przychodu Spółki była działalność związana z wynajmem dla innych podmiotów gospodarczych nieruchomości, lokali użytkowych, biurowych i magazynowych położonych przy ulicach: ..., ..., ...i ....

W ocenie organu pierwszej instancji w przychodach Spółki nie wykazano: sprzedaży na rzecz firm: "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. s.c. T. M., P. Z. z siedzibą w W. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę ... zł; nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od udziałowca Spółki na łączną kwotę ... zł w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez A. O. nieruchomości położonych przy ul. ... i ul. ... oraz kwoty ... zł z tytułu wynajmu domu przy ul. ... firmie C. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2000 r.

W ocenie organu nie można uznać za koszty uzyskania przychodu roku 2000 zaliczonych przez Spółkę do tych kosztów wydatków inwestycyjnych w kwocie ... zł dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych oraz zakupu urządzeń technicznych. Zdaniem organu wyjaśnienia Spółki – zawarte w piśmie z dnia ..., iż wydatki te zostały poniesione na wykonanie drobnych prac remontowych, adaptacyjnych i modernizacyjnych, które były konieczne w związku z prowadzeniem przez Spółkę wynajmu powierzchni w budynku przy ul. ..., z wyjątkiem pozycji [...] stanowiącej koszt drobnego remontu pokrycia dachowego obiektu przy ul. ... – bez poparcia ich jakimkolwiek materiałem dowodowym związanym z realizacją prac nie mogą wystarczyć do zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie ich poniesienia. Do żadnej bowiem z wystawionych faktur nie załączono kalkulacji, nie przedstawiono zamówienia, ani żadnego innego dokumentu stwierdzającego realizację zamówienia. Organ podniósł, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesionych wydatków oraz że warunkiem ich odliczenia od przychodu jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób nie budzący wątpliwości.

Organ podkreślił, że wielokrotnie występował do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących powyższych wydatków, przede wszystkim do dokładnego określenia ich związku z konkretnymi nieruchomościami, których dotyczyły poszczególne prace, zakresu robót oraz dowodów ich wykonania.

W ocenie organu wydatki powyższe w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) – powoływanej dalej jako "updop", zwiększają wartość początkową środków trwałych i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Organ nie uznał również za koszty uzyskania przychodu kosztów wynikających z niepotwierdzonych faktur zakupu na kwotę ... zł. Ustalenia te dotyczyły: faktury nr ... z dnia ... wystawionej przez P. Spółka z o.o. w W., dotyczącej kompleksowego remontu piętra budynku biurowego w W. przy ulicy ... oraz faktury nr ... z dnia ... wystawionej przez F. Sp. z o.o. w W. dotyczącej budowy systemu ścieków parkingowych i prac ziemnych.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmach, wskazanych na powyższych fakturach jako ich wystawcy, ustalono że firmy te nie wystawiły tych faktur oraz posługują się innymi numerami identyfikacji podatkowej, niż te widniejące na fakturach. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż prace opisane w powyższych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane na jej rzecz.

Z faktur zakupu na ogólną wartość netto ... zł przedłożonych przez Spółkę w dniu ... organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na łączną wartość ... zł, wskazując że Spółka do żadnej z przedłożonych faktur nie złożyła wyjaśnień dotyczących poniesionych wydatków zwłaszcza dokładnego określenia ich związku z konkretnymi nieruchomościami należącymi do Spółki, bądź przez nią zajmowanymi, zakresu wykonanych robót oraz dowodów stwierdzających realizację zamówienia.

W ocenie organu skoro wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z faktur przedłożonych kontrolującym w dniu ... oraz w dniu .... organ pierwszej instancji uznał natomiast za koszty uzyskania przychodu w Spółce w 2000 r. wydatki na łączną kwotę ... zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia ... Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W odwołaniu podniesiono, że Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż w 2000 r. nie były składane miesięczne deklaracje oraz zeznanie roczne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych do Urzędu Skarbowego w [...] jak również do Urzędu Skarbowego [...]

Spółka w formie wniosku dowodowego przedłożyła kontrolującym książkę nadawczą oraz indywidualne potwierdzenia nadania przesyłek do wymienionych Urzędów, świadczące o fakcie przekazywania wymaganych deklaracji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się do składanych wniosków w tym przedmiocie.

Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organu dotyczącym zaniżania przychodów Spółki za 2000 r. związaną ze sprzedażą na rzecz firm "A." oraz "P.". Firma w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego, przedłożyła wszystkie faktury sprzedaży na rzecz wymienionych firm, rozliczając je i płacąc należny podatek dochodowy. Na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wpłacono kwotę ... zł.

Ponadto Spółka podniosła, że nie ma również podstaw do zaliczenia do przychodów Spółki kwoty ... zł z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez A. O. nieruchomości położonych przy ul. ... oraz przy ulicy ... Organ poczynił w tym zakresie ustalenia na podstawie sfałszowanych przez księgowego Spółki umów użyczenia a odpowiednie umowy najmu przekazywane były organowi pierwszej instancji w odwołaniach wnoszonych w sprawach dotyczących A. O. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki wynajem nieruchomości przy ul. ... przez A. O. na rzecz Spółki miał miejsce w 1999 r. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nieruchomość ta była wynajmowana bezpośrednio przez A. O. na rzecz firmy "B.", bez pośrednictwa Spółki. Natomiast nieruchomość przy ul. ..., była przedmiotem umowy najmu pomiędzy A. O. a Spółką.

W odwołaniu podniesiono także, że organ błędnie ustalił, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki inwestycyjne na kwotę ... zł oraz koszty remontowe na kwotę ... zł. W ocenie Spółki wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu. W 2000 r. Spółka zajmowała się głównie administrowaniem i wynajmowaniem nieruchomości znajdujących się przy ulicy ..., ..., oraz ... będących własnością A. O., jak również przy ulicy ... będącej własnością Spółki. Najemcy lokali mieli różne wymagania co do wystroju wnętrz oraz ich wyposażenia. Lokale były dostosowywane do wymogów najemców, a więc odnawiane, wymieniane były podłogi, wykładziny, malowano ściany i wykonywano inne prace adaptacyjne na koszt Spółki administrującej poszczególne nieruchomości. Z tytułu najmu Spółka otrzymywała należne jej przychody, a więc oczywistym jest fakt, iż musiała ponosić koszty w celu uzyskania tych przychodów.

Nieistotny jest natomiast fakt, że firma, która wykonała prace remontowe i za które uregulowana została należność, nie posiada w swoich dokumentach kopii faktury za wykonane prace. Spółka udowodniła, że prace remontowe były wykonywane oraz należności za faktury wystawione przez wykonawców zostały zapłacone, zatem poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

Ponadto podniesiono, że również wydatki w wysokości ... zł wynikające z przedstawionych w trakcie postępowania faktur winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te, zdaniem Spółki, zostały prawidłowo udokumentowane stosownymi fakturami przedstawionymi organowi pierwszej instancji, jak również wykazany został ich związek z uzyskanym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ..., nr ... uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia .... i określił A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że Spółka nie posiada jednoznacznych dowodów wysłania deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz zeznania podatkowego za 2000 r. Nie ma także potwierdzenia przez pocztę faktu dostarczenia deklaracji do Urzędu Skarbowego w [...] oraz Urzędu Skarbowego [...]

Przekazane przez Spółkę do kontroli pocztowe książki nadawcze nie zawierają oznaczenia właściciela, a dotyczą korespondencji wysyłanej przez dwie firmy mieszczące się pod tym samym adresem: A. i B. Z uwagi na brak opisu dotyczącego treści wysyłanej korespondencji nie było możliwe ustalenie czego dotyczyły i co zawierały przesyłki adresowane do Urzędów Skarbowych. Oznaczone są jedynie niektóre z nich dotyczące zgodnie z opisem deklaracji PIT-4, PIT-11 oraz PCC-1 i te przesyłki znajdują się zarówno w dokumentacji Urzędu Skarbowego [...], jak i Urzędu Skarbowego w [...], natomiast nie stwierdzono w obu Urzędach deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz zeznania podatkowego za 2000 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji dwukrotnie występował do pełnomocnika Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących składania przez Spółkę deklaracji i zeznań oraz przypisania poszczególnych pozycji książki nadawczej do konkretnych deklaracji podatkowych, które potwierdzają ich nadanie. Pełnomocnik nie złożył jednak wyjaśnień w wymienionej kwestii, lecz załączył jedynie w trakcie postępowania kserokopie tych książek z przesyłkami z różnych lat, co nie świadczy o tym, że brakujące deklaracje dotarły do danego Urzędu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie uwzględniła w przychodach za 2000 r. sprzedaży na rzecz firm: "A." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., P. s.c. T. M., P. Z. oraz B. Sp. z o.o. na łączną wartość ... zł. Organ wskazał, że wartość tę ustalono w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych w powyższych firmach przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] i Urzędu Skarbowego [...] W toku tych kontroli przeanalizowano oryginały faktur sprzedaży wystawione przez Spółkę, a będące w posiadaniu tychże firm. W wyniku porównania kopii faktur sprzedaży przedłożonych przez Spółkę oraz oryginałów faktur będących w posiadaniu jej kontrahentów (nabywców) ustalono, że Spółka nie wykazała wszystkich faktur sprzedaży lub wykazała je w zaniżonej wartości sprzedaży w stosunku do oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywców. Kopie niektórych faktur sprzedaży znajdujące się w dokumentacji Spółki zostały wystawione dla innych odbiorców, a niektórych kopii Spółka w ogóle nie posiada.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uwzględniła w swoich przychodach za 2000 r. także kwoty ... zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka wystawiła dla firmy C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę sprzedaży nr ... z dnia .... na kwotę ... zł za wynajem domu jednorodzinnego na cele mieszkaniowe przy ul. ... za okres od kwietnia 1999 r. do marca 2000 r. Miesięczny czynsz za wynajem wynosił zatem ... zł. Tym samym czynsz za styczeń, luty i marzec 2000 r. wyniósł ... zł i winien być ujęty w przychodach Spółki za 2000 r.

Łączna wartość sprzedaży niewykazanych przez Spółkę według ustaleń organu odwoławczego wyniosła tym samym ... zł. Powyższa niewykazana sprzedaż w świetle art. 12 ust. 3 updop stanowi przychód opodatkowany w 2000 r.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji dotyczącego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń od A. O. w kwocie ... zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonanej na podstawie umów najmu, umów użyczenia oraz wyjaśnień zawartych w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym nie istniały podstawy do ustalenia w 2000 r. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Spółka nieprawidłowo określiła także koszty uzyskania przychodu.

W ocenie organu II instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie ... zł dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych oraz zakupu urządzeń technicznych. Ze złożonego bowiem przez Spółkę wyjaśnienia z dnia ... wynika, że wydatki te dotyczyły prac remontowych, adaptacyjnych i modernizacyjnych, które były konieczne w związku z prowadzeniem przez Spółkę wynajmu powierzchni w budynku przy ul. .... Spółka nie poparła jednak swoich wyjaśnień żadnym materiałem dowodowym w zakresie rodzaju wykonanych robót i usług budowlanych. Do żadnej z wystawionych faktur zakupu, które nie zostały opisane, nie załączono kalkulacji, nie przedstawiono zamówienia na określone roboty i usługi, ani żadnych dokumentów stwierdzających realizację zamówienia. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż zakwestionowane wydatki związane były z remontami nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, z których osiągała przychody. W związku z tym, że to Spółka z faktu zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, to na niej spoczywał ciężar udowodnienia charakteru poniesionych wydatków w sposób nie budzący wątpliwości.

Ponadto z przedłożonych dokumentów sprzedaży usług najmu oraz zawartych do nich umów wynika, iż w 2000 r. przy ul. ... Spółka wynajmowała powierzchnie biurowe, handlowe, magazynowe i socjalne na rzecz firm A. Sp. z o.o. oraz P. s.c. W przedmiotowych umowach zawarto klauzule, iż to najemcy są zobowiązani do dokonywania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych napraw i nakładów związanych ze zwykłym używaniem przedmiotu najmu. W ciągu 2000 r. nie zawierano nowych umów najmu z innymi kontrahentami na wynajem powierzchni użytkowej przy ul. ...

Organ odwoławczy podkreślił, że Urząd Skarbowy [...] wielokrotnie zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących powyższych wydatków zwłaszcza w zakresie określenia z jakimi obiektami należącymi do Spółki lub pozostającymi w jej dyspozycji na podstawie zawartych umów mają związek te koszty. Zwrócono się odnośnie każdej z faktur o ile dotyczą one robót budowlanych, montażowych, wykończeniowych, modernizacyjnych, remontowych o wskazanie lokalizacji prac, zakresu ich wykonania (zamówienia, umowy, kosztorysy) oraz dowodów ich realizacji (protokoły odbioru, potwierdzenia).

Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 16g ust. 13 updop organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w Spółce w 2000 r., gdyż stanowią one wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego. Tego rodzaju wydatki powiększają wartość środków trwałych będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z art. 15 ust. 6 updop stanowią koszty uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie ... zł wynikające z niepotwierdzonej faktury zakupu, ujętej przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu - pozostałe usługi - w miesiącu styczniu 2000 r.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż faktura nr ... z dnia ... dotycząca kompleksowego remontu piętra budynku biurowego w W. przy ul. ...wraz z materiałami - remontu podłóg wraz z wylewkami, remontu ścian wraz z tynkami, remontu otworów wewnętrznych, jest wystawiona przez podmiot fikcyjny. Natomiast kontrola w istniejącej firmie o tej samej nazwie i siedzibie, co wystawca tejże faktury, ale posługującej się innym numerem identyfikacji podatkowej wykazała, iż firma ta nie wystawiła powyższej faktury.

W ocenie organu odwoławczego powyższa faktura zakupu towarów i usług nie jest rzetelna i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto Spółka, jak wynika z protokołu kontroli nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż prace opisane w powyższej fakturze zostały w rzeczywistości wykonane na jej rzecz.

Organ II instancji podniósł, że aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wydatki te nie są wymienione art. 16 updop tj. w katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te muszą być prawidłowo udokumentowane. Spełnienie łącznie tych przesłanek jest warunkiem do skorzystania z prawa jakim jest uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach, którymi m.in. są faktury zakupu. Brak oryginałów tych faktur skutkuje brakiem prawa do zaliczenia ich przez nabywcę w koszty uzyskania przychodu.

Organ wskazał ponadto, że nabywca ma możliwość sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta, chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeśli tego nie uczyni musi ponosić konsekwencje finansowe nieuczciwości swojego kontrahenta. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub podpisane przez osoby nieupoważnione do ich wystawienia jest bowiem niedopuszczalne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw do uznania wydatku udokumentowanego fikcyjnym dokumentem niepotwierdzonym przez kontrahenta za koszt uzyskania przychodów, a wyjaśnienia Spółki w tym zakresie jako nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym nie mogą być uwzględnione.

Z tych samych względów nie podlegały uwzględnieniu wydatki wynikające z faktury nr ... z dnia ... dotyczącej budowy systemu ścieków parkingowych, prac ziemnych, odwodnieniowych przy ul. ...

Po dokonaniu analizy ... faktur zakupu przedłożonych przez Spółkę w dniu ... na ogólną wartość netto ... zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wydatki w kwocie ... zł dotyczące zakupu materiałów budowlanych, robót budowlanych, ogrzewacza przepływowego i dywanu udokumentowane powyższymi fakturami nie mogą być uznane w świetle art. 15 ust. 1 updop za koszty uzyskania przychodu w 2000 r. Strona nie wykazała bowiem związku tych wydatków z uzyskanym przychodem i działalnością Spółki. Nie udokumentowano do jakiego rodzaju prac zakupione przez Spółkę materiały budowlane zostały wykorzystane i których nieruchomości dotyczyły (własnej czy wynajmowanych). Również w zakresie robót budowlanych Spółka nie przedstawiła żadnych wyjaśnień z których wynikałoby, iż dotyczyły remontu bądź modernizacji konkretnej nieruchomości, a ogólna treść faktury za roboty budowlane nie może przesądzić, iż były to roboty remontowe i wydatki z niej wynikające należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Organ wskazał, że wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych, bądź robót budowlanych mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia lub mogą zwiększać wartość początkową używanych w działalności gospodarczej nieruchomości i wówczas zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy Spółka nie przedstawiła materiału dowodowego, który pozwoliłby organowi podatkowemu zaliczyć wydatki w kwocie ... zł do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia pomimo, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Spółkę o przedstawienie wyjaśnień i dokumentacji w zakresie rodzaju wykonywanych robót związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych.

Z zestawienia faktur zakupu z dnia ... oraz z dnia ... organ II instancji uznał za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. jedynie wydatki na łączną wartość ... zł. Wydatki te, jak wynika z opisu znajdującego się na fakturach, dotyczą opłat za energię, wodę i gaz przy ul. ..., zapłaconych odsetek od nieterminowo uregulowanych rachunków telefonicznych przez Spółkę, zakupu części samochodowych oraz opłat za abonament monitorowania nieruchomości przy ul. ... Są to wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego w roku podatkowym 2000 A. Sp. z o.o. osiągnęła przychód w wysokości ... zł, natomiast koszty uzyskania przychodu wyniosły ... zł.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła A. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie mogą być uznane za prawidłowe twierdzenia organu podatkowego, iż Spółka nie składała deklaracji oraz zeznania podatkowego. Spółka dysponuje pocztowymi książkami nadań, które świadczą o fakcie przekazywania wymaganych deklaracji, zarówno do Urzędu Skarbowego w [...], jak i do Urzędu Skarbowego [...]. Pocztowe książki nadań mają moc dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ II instancji nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu argumentów dotyczących nieujawnionych rzekomo przychodów. Organ nie uwzględnił informacji, że Spółka w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego, przedłożyła wszystkie faktury sprzedaży na rzecz firm "A.", "O." oraz "P.", rozliczając je i płacąc należny podatek dochodowy. Na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wpłacono kwotę ... zł.

Skarżąca zakwestionowała również nie uznanie przez organ za koszty uzyskania

przychodu wydatków remontowych na kwotę ... zł oraz wydatków remontowych na kwotę ... zł. Wskazała, że w 2000 r. Spółka zajmowała się głównie administrowaniem i wynajmowaniem nieruchomości. Najemcy lokali mieli różne wymagania co do wystroju wnętrz oraz ich wyposażenia. Lokale były dostosowywane do wymogów najemców, a więc odnawiane, wymieniane były podłogi, wykładziny, malowano ściany i wykonywano inne prace na koszt spółki administrującej poszczególne nieruchomości. Z tytułu najmu Spółka otrzymywała należne jej przychody, a więc oczywistym jest fakt, iż musiała ponosić koszty w celu uzyskania tych przychodów. Nieistotny jest fakt, że firma, która wykonała prace remontowe, za które uregulowana została należność, nie posiada w swoich dokumentach kopii faktury za wykonane prace. Spółka udowodniła, że prace remontowe były wykonywane oraz należności za faktury wystawione przez wykonawców zostały zapłacone, zatem poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

Organ nie mógł przyjąć jako założenia, iż zakupione przez Spółkę materiały i prace posłużyły do ulepszeń środków trwałych bez uwzględnienia cech tych prac, ich charakteru, terminu wykonania oraz pierwotnego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania. W ocenie Spółki ze strony organu zabrakło działań, które wyjaśniałyby istotę wykonanych prac.

Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04 oraz FSK 2716/04 Skarżąca podniosła ponadto, że nieuzasadnione jest nieuwzględnienie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub podpisane przez osoby nieupoważnione do ich wystawiania. Zdaniem skarżącej brak zbadania przez organ, czy faktycznie wykonano zamówione przez Spółkę usługi, jest naruszeniem art. 15 ust. 1 updop oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej organ nie podjął działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Wszelkie zaś wątpliwości, jakie pojawiły się w toku postępowania podatkowego, nie zostały rozstrzygnięte, tylko wykorzystane na niekorzyść Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy.

W orzecznictwie oraz piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na organie odwoławczym, tak samo jak na organie pierwszej instancji, ciąży więc obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenia jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonania subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma zatem ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Zakres postępowania dowodowego określa art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stwarza podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Dowody w postępowaniu podatkowym można zatem sklasyfikować na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle powyższego w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może ograniczyć się jedynie do oceny dowodów zgromadzonych w toku kontroli, jednakże w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej jest niewystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy winien go uzupełnić z urzędu w ramach własnego postępowania dowodowego. Dotyczy to także sytuacji, gdy w ocenie organu dowody przedstawione przez stronę są niewystarczające, również wtedy organ powinien z własnej inicjatywy uzupełnić zebrany materiał dowodowy. Wprawdzie podatnik również jest zobowiązany do współdziałania oraz udowodnienia faktów, na które się powołuje, ale nie zmienia to faktu, iż w świetle powołanych przepisów inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym.

Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania.

Wskazać należy, że organ podatkowy uprawniony do ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania nie jest zwolniony od przestrzegania przepisów postępowania podatkowego, zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W wypadku, gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości (por. wyrok NSA z 16 lipca 1985 r., sygn. akt III SA 601/85, ONSA 1985/2/15).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powołanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się jedynie do oceny dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz uznając, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczące wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu jest ogólnikowe i nie pozwala organowi odwoławczemu ocenić zasadności stanowiska organu pierwszej instancji, pismem z dnia ... wystąpił w ramach postępowania wyjaśniającego do organu I instancji o szczegółowe uzasadnienie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnych zakwestionowanych pozycji wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia ...

Podkreślenia wymaga, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym został wyznaczony Spółce postanowieniem z dnia ..., doręczonym jej w dniu ..., a zatem przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego. Strona tylko więc pozornie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszony został przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten winien być wyznaczony przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a zatem po zakończeniu czynności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro organ odwoławczy w ramach postępowania wyjaśniającego wystąpił do organu pierwszej instancji o uzasadnienie swojego stanowiska, to siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej winien być wyznaczony po udzieleniu odpowiedzi przez organ pierwszej instancji. Wyznaczenie tego terminu przed wystąpieniem do organu I instancji oraz przed udzieleniem przez ten organ wyjaśnień, pozbawiło stronę możliwości ustosunkowania się do stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie z dnia ...

Wskazać ponadto należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając odmowę zaliczenia wydatków wynikających z faktur zakupu przedłożonych przez Spółkę w dniu ..., podniósł iż Spółka nie przedstawiła materiału dowodowego, który pozwoliłby organowi podatkowemu zaliczyć wydatki w kwocie ... zł (dotyczące zakupu materiałów budowlanych, robót budowlanych, ogrzewacza przepływowego i dywanu) do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia pomimo, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Spółkę o przedstawienie wyjaśnień i dokumentacji w zakresie rodzaju wykonywanych robót związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych.

Jak wynika natomiast z nadesłanych akt sprawy, w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień i dodatkowych dokumentów w pismach z dnia ..., ...,... oraz ... Brak jest jednak dowodu, że po złożeniu w dniu ... powyższych faktur, organ wezwał Spółkę do przedstawienia wyjaśnień i dokumentacji w zakresie rodzaju wykonywanych robót związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych wynikających z tych faktur. Jak wynika z protokołu przesłuchania A. O. w dniu .... również w trakcie tego przesłuchania nie próbowano ustalić, jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły wydatki wynikające z faktur przedstawionych w dniu ..., ani jakie prace zostały wykonane, czy były to prace remontowe nie podnoszące wartości środków trwałych, czy służyły one ulepszeniu tych środków. Zapytano jedynie o faktury wystawione przez podmioty nieistniejące i dowody potwierdzające, że prace wynikające z tych faktur zostały wykonane.

Nie podjęto także działań mających na celu ustalenie, czy prace wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu rzeczywiście zostały wykonane. Sąd nie podziela stanowiska organu w przedmiocie niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Sama okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego. Taki skutek nie wynika ani z art. 9 ust. 1 i 2 updop ani też z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji pociąga za sobą skutki w postaci konieczności ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Niezachowanie wymogów ustawy o rachunkowości nie oznacza automatycznej niemożliwości wykazania innymi dowodami poniesienia kosztu. Nie do przyjęcia jest by art. 9 ust. 1 updop eliminował możliwość zastosowania art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Jak wynika z akt sprawy głównym źródłem uzyskania przychodu Spółki była działalność związana z wynajmowaniem nieruchomości, lokali biurowych, użytkowych i magazynowych. Stosownie do treści art. 662 § 1 k.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Przepis ten nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, jednakże przeciwne do niego uzgodnienia stron co do swoich praw i obowiązków powinny znaleźć odzwierciedlenie w zawieranej umowie. Z ustaleń organów wynika, że zgodnie z treścią umów najmu dotyczących pomieszczeń przy ul. ... najemcy zobowiązani byli jedynie do dokonywania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych napraw i nakładów związanych ze zwykłym używaniem przedmiotu najmu. Tym samym to na wynajmującym ciążył obowiązek wydania rzeczy najemcy w stanie przydatnym do umówionego użytku, na co wielokrotnie powoływała się skarżąca. Ponadto z ustaleń wynikających z protokołu kontroli wynika, że skarżąca w dniu ... zawarła z U. s.c. umowę najmu pomieszczeń biurowych o pow. ... m2 przy ul. ..., natomiast w dniu ... zawarła z "A." Sp. z o.o. umowę najmu pomieszczeń biurowych, handlowych, magazynowych i socjalnych o pow. ... m2 przy ul. ...

Kwestionowane natomiast przez organ podatkowy dokumenty jako wystawione przez podmioty nieistniejące to: faktura nr ... z dnia ... dotycząca kompleksowego remontu piętra budynku biurowego w W. przy ul. ... wraz z materiałami - remontu podłóg wraz z wylewkami, remontu ścian wraz z tynkami, remontu otworów wewnętrznych oraz faktura nr ... z dnia ... dotycząca budowy systemu ścieków parkingowych, prac ziemnych, odwodnieniowych przy ul. ... Z ustaleń organu wynika, że faktury te są wadliwe, albowiem zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Jednakże jak już podniesiono, wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli został rzeczywiście poniesiony i służył osiągnięciu przychodów.

W świetle powyższego wobec braku innych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych prac wynikających z kwestionowanych faktur organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy prace te rzeczywiście zostały wykonane. Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać. W aktach sprawy brak natomiast śladów jakiegokolwiek postępowania z urzędu mającego wyjaśnić sprawę rzeczywistego poniesienia tych kosztów, poza wezwaniem strony skarżącej do złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz kontroli w firmach widniejących na kwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Organ mógł wyjaśnić związane z tymi wydatkami wątpliwości korzystając z innych dowodów, w szczególności w oparciu o informacje uzyskane w wyniku oględzin czy zeznania świadków.

Na marginesie wskazać należy, że z porównania dat zawarcia powołanych umów najmu oraz dat wystawienia kwestionowanych faktur, wynika jednoznacznie, że faktury te wystawione zostały przed zawarciem przedmiotowych umów najmu, a zatem przed wydaniem przedmiotu najmu najemcy.

W ocenie Sądu słusznie zauważa skarżąca, że organ podatkowy nie zaliczając wydatków poniesionych na materiały i roboty budowlane do kosztów uzyskania przychodu, nie mógł przyjąć jako założenia, iż zakupione przez Spółkę materiały i prace posłużyły do ulepszeń środków trwałych bez uwzględnienia cech tych prac, ich charakteru, terminu wykonania oraz pierwotnego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania.

Z tych względów zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły określony w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem art. 191 dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu niezasadny jest natomiast zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy informacji, że w toku postępowania Spółka przedłożyła wszystkie faktury sprzedaży na rzecz firm "A.", "O." oraz "P.", rozliczając je i płacąc należny podatek dochodowy w kwocie ... zł. Organ wyczerpująco wyjaśnił, że wysokość sprzedaży na rzecz tych firm ustalił na podstawie kopii faktur sprzedaży przedstawionych przez Spółkę oraz oryginałów faktur będących w posiadaniu wymienionych firm. Organ wprawdzie nie odniósł się do faktu wpłaty ... zł, jednakże nie miało to wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wpłata ta nie wpływa bowiem na wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. Ma ona natomiast znaczenie przy ustalaniu zaległości podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut pominięcia pocztowych książek nadawczych jako dowodu złożenia deklaracji i zeznań podatkowych. Przede wszystkim nie miało to wpływu na wynik sprawy. Ponadto wskazać należy, że organ nie pominął tego dowodu, a jedynie dokonując jego oceny stwierdził, iż przedłożone przez skarżącą pocztowe książki nadawcze nie stanowią jednoznacznego dowodu potwierdzającego, że skarżąca wymagane deklaracje i zeznania podatkowe złożyła. Podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy, przekazane przez Spółkę do kontroli pocztowe książki nadawcze nie zawierają oznaczenia właściciela, a dotyczą korespondencji wysyłanej przez dwie firmy mieszczące się pod tym samym adresem: A. i B. Z uwagi na brak opisu dotyczącego treści wysyłanej korespondencji nie było możliwe ustalenie czego dotyczyły i co zawierały przesyłki adresowane do urzędów skarbowych. Tym samym stanowią one jedynie dowód tego, że firmy A. i B. nadawały w urzędzie pocztowym w określonych datach przesyłki kierowane do urzędów skarbowych. Czego organ nie kwestionuje.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro niewyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 15 i art. 16 updop.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi uwagami i wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.