Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 297/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 5a pkt 6, art. 10  ust. 1 pkt 6, pkt 8,  art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 17, art. 18
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2009 r., uzupełnionym następnie w dniu 21 grudnia 2009 r., G. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 5c i 5d, art. 30 b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej powstałej z przekształcenia, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu [...] lutego 2008 r. sp. z o.o. zawarła z bankiem umowę kredytu w euro, aneksowaną ostatnio w dniu [...] grudnia 2008 r. Cele zaciągnięcia kredytu określone zostały w artykule 3.1 umowy kredytu, stanowiącym, że "środki udostępnione kredytobiorcy w ramach kredytu zostaną przeznaczone:

a) w pierwszej kolejności na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu istniejących umów kredytu.

b) w pozostałej części:

- na bieżącą działalność kredytobiorcy, w tym na działalność o charakterze charytatywnym,

- celem przekazania na rachunek wspólnika tytułem spłaty pożyczki udzielonej kredytobiorcy przez wspólnika, a także

- celem udzielenia pożyczki wspólnikowi lub podmiotom powiązanym z kredytobiorcą zasadniczo zgodnie z wzorem umowy pożyczki znajdującym się w Załączniku 13."

Spłacane, dzięki zawarciu umowy kredytu, wcześniejsze zobowiązania kredytowe zaciągnięte zostały na sfinansowanie działalności inwestycyjnej sp. z o.o. (będące jej przedmiotem środki trwałe zostały już przez Spółkę oddane do używania zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wymienione wśród celów przeznaczenia kredytu, udzielanie pożyczki wspólnikowi i podmiotom powiązanym, wynika z faktycznego pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w których wnioskująca jest głównym akcjonariuszem. Od roku 2007 Spółka zajmuje się dostarczaniem finansowania w formie udzielania pożyczek (na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu 9 umów pożyczek).

W związku z zaciągnięciem kredytu w euro i posiadaniem długoterminowego zobowiązania w tej walucie oraz w związku z uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w euro, a więc ich uzależnieniem od poziomu kursu euro, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, Spółka zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego.

Na podstawie jednej z umów ramowych Spółka zawarła transakcje opcji kupna z barierą aktywującą te opcje oraz transakcje opcji sprzedaży z barierą aktywującą te opcje.

Transakcje opcji kupna z barierą zostały aktywowane i jeśli średni kurs w NBP, do którego rozliczane są opcje w dniach realizacji (kurs referencyjny) jest wyższy niż kurs realizacji, wówczas zobowiązują Spółkę do sprzedaży bankowi odpowiedniego wolumenu euro po kursie określonym w warunkach tej transakcji (kurs realizacji). W całym 2009 r., kurs referencyjny był jak dotąd wyższy niż kurs realizacji. Rozliczenie wykonania tych opcji następuje poprzez rozliczenie różnicy między kursem referencyjnym z dnia realizacji a kursem realizacji dla danego wolumenu euro. Kwotę różnicy Spółka przekazuje na rachunek banku, z którym zawarła transakcje. W 2009 r., w wyniku realizacji tych transakcji dokonuje płatności na rzecz banku. Transakcje opcji sprzedaży z barierą także zostały aktywowane i jeśli średni kurs w NBP, do którego rozliczane są opcje w dniach realizacji (kurs referencyjny) jest niższy niż kurs realizacji, wówczas dają Spółce prawo do sprzedaży bankowi odpowiedniego wolumenu euro po kursie określonym w warunkach tej transakcji (kurs realizacji).

W całym 2009 r. kurs referencyjny był jak dotąd wyższy niż kurs realizacji. W związku z tym, Spółka nie korzystała ze swojego prawa sprzedaży waluty po kursie realizacji, bowiem kurs referencyjny był wyższy, a zatem bardziej korzystny niż kurs realizacji. Dodatkowo, Spółka na bieżąco (co najmniej dwa razy w każdym miesiącu) kupuje walutę euro na potrzeby spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od długoterminowego kredytu w euro. Zakup waluty następuje w transakcjach typu forward, w których Spółka umawia się dla określonego wolumenu euro na cenę zakupu waluty w przyszłym terminie dostawy. Transakcje te umożliwiają zakontraktowanie ceny zakupu odpowiedniego wolumenu euro z przyszłą datą waluty, odległą od daty zawarcia danej transakcji o niedalej niż 40 dni. Działania te pozwalają Spółce na wyeliminowanie ryzyka kursowego, jakie wynika ze specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Daty powstania przychodów denominowanych w euro oraz odpowiadających im wydatków w euro związanych z obsługą kredytu są odległe, co naraża spółkę na ryzyko strat wynikających z dużych wahań kursu euro. Transakcje typu Forward rozliczane są brutto poprzez wymianę waluty w dniu realizacji transakcji. W dalszej części niniejszego wniosku transakcje opcje kupna, transakcje opcji sprzedaży oraz transakcje typu Forward będą łącznie określane jako transakcje terminowe.

W dniu [...] października 2009 r. podjęta zostanie uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany treści § 7 Umowy Spółki poprzez dodanie punktu 22 w brzmieniu: "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z" Podklasa 64.99 obejmuje m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie : czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami terminowymi mogą być zaliczone przez wnioskującą do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza w dacie obciążenia rachunku Spółki ?

Zdaniem wnioskodawczyni straty poniesione w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym wniosku transakcji terminowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie obciążenia rachunku Spółki. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała na zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Przywołała m.in. treść art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 22, art. 30b ust. 4 w/w ustawy.

W ocenie wnioskodawczyni, z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych stoją na stanowisku, że jak wynika z literalnego brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może zatem, zdaniem organów, być stosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, nawet gdy stanowią one majątek Spółki, w sytuacji gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej.

W opinii wnioskującej ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. O tym, czy podejmowane przez Spółkę czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może świadczyć fakt czy są one objęte, określonym w statucie Spółki, przedmiocie jej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawczyni, bezsporne jest, że wykorzystywanie w działalności Spółki pochodnych instrumentów finansowych polega na ich posiadaniu i zabezpieczającej roli, gdyż służą racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto finansowane ze środków Spółki pochodne instrumenty finansowe, jako prawa majątkowe, stanowią składnik jej majątku w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem istotny w sprawie jest związek tego składnika z prowadzoną działalnością, a nie używanie go w tej działalności.

W ocenie wnioskodawczyni, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawione w stanie faktycznym wniosku umowy transakcji terminowych są pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu ww. przepisów, a straty poniesione przez Spółkę w wyniku ich realizacji mogą być zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, po dokonaniu analizy m.in. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zdaniem organu przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ wskazał, że dopiero na dzień [...] października 2009 r. miała zostać podjęta decyzja o zmianie treści Umowy Spółki poprzez dodanie do niej, iż przedmiotem prowadzonej działalności jest "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z". Zatem umowy ramowe zostały zawarte w okresie, gdy z dokumentów Spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa.

W konsekwencji w ocenie organu, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami terminowymi nie mogą być zaliczone przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Dochody, jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych operacjach realizacji transakcji terminowych stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2010 r. wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucono naruszenie przepisów :

- prawa materialnego, tj. art. 14 ust.1, art. 30b ust. 4, art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- procesowych tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak wymaganej przez przepisy Ordynacji oceny stanowiska Wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Organ nie udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie.

W skardze z dnia [...] marca 2010 r. wydanej interpretacji zarzucono naruszenie :

- art. 14 ust.1 art. 30b ust. 4, art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia interpretacji na obowiązujących przepisach prawa.

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji wydatków, ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami terminowymi, do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza.

W ocenie strony skarżącej wskazane przez nią transakcje jako związane z działalnością gospodarczą powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie obciążenia rachunku Spółki.

Odmiennego zdania jest Minister Finansów, który kwalifikuje opisane we wniosku transakcje do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który na tle przedstawionego stanu faktycznego wywiódł, że umowy ramowe zostały zawarte w okresie, gdy z akt Spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa, zatem należy uznać, iż umowy ramowe nie zostały zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

5) różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Niewątpliwym jest w przedmiotowej sprawie, że transakcje terminowe stanowią, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz.1538 ze zm.), pochodne instrumenty finansowe. Przychody zaś z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 w/w ustawy działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa :

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przedmiotowej sprawie kluczową jest kwestia rozumienia frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni przepisów prawa, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podstawową zasadą wykładni jest domniemanie języka potocznego, a zatem zwrotom prawnym nadajemy znaczenie z języka potocznego, chyba że istnieje podstawa do przypisania im znaczenia prawnego.

Stąd też w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Słownik Języka Polskiego PWN czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który posiada wiele znaczeń: wykonać to: 1/ zrobić, skonstruować, wyprodukować – rysunek, maszynę; 2/ spełnić jakąś czynność , wprowadzić coś w czyn, zrealizować, urzeczywistnić; 3/ działać w jakiejś dziedzinie, pracować wykonywać zawód, nadzór, władzę.

Pomocnym w zrozumieniu kontekstu użytych wyrazów mogą być przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Art. 4 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy precyzuje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Art. 17 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Zgodnie zaś z art. 18 ww. ustawy przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem życia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej, a także ochrony środowiska.

Powyższe przepisy wskazują, że słowo "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze słowem "prowadzić działalność gospodarczą". Co oznacza, że fraza "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39). Czynności te mogą mieć charakter zarówno publiczno, jak i prywatnoprawny.

W ocenie Sądu - za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko.

Ponadto należy przypuszczać, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić rozumienie wspomnianej frazy to treść art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna byłaby brzmieć "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Skoro zaś nie zastosował wspomnianej formuły to należy mniemać, że ustawodawca miał, co innego na myśli.

Powyższą argumentację potwierdza fakt wykorzystywania wspomnianej formuły w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) -c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 30e ust. 1 ustawy wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania jeżeli – stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 ustawy - budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Innym argumentem systemowym jest opodatkowanie odrębnego źródła przychodów jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego można wysnuć wniosek, że sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi bowiem o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiły pewną całość i rozliczane były według tego samego źródła i jednolitych zasad.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej" a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie aby zawarte przez podatniczkę transakcje potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatniczkę działalności przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych.

W powyższym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd i argumentację zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1424/09.

Za zasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Organ w badanej sprawie nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez skarżącą za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Jest to szczególnie ważne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika. Uzasadnienie prawne interpretacji ograniczyło się jedynie do zacytowania treści przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

M. Skwierzyńska K. Pawlicki S. Małek