Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 212/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. - oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przedłużył Z. R. H. i P. UW S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika.

Z uzasadnienia postanowienia i z akt sprawy wynika, że ww. Spółka posiada status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki są roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

W dniu 04.12.2014 r. do ww. organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2013 r. W korekcie tej Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni, czyli do 29.12.2014 r.

W piśmie z dnia 02.12.2014 r. złożonym do organu wraz z ww. korektą deklaracji VAT-7 Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty jest skorygowanie we wskazanym okresie rozliczeniowym podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 89a u.p.t.u., wobec czego zmianie uległy kwoty w poz. [...] i [...] deklaracji za czerwiec 2013 r. oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w pozycji [...] deklaracji, która wynosi [...] zł, i kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł, ujęta w poz. [...] deklaracji.

Organ podatkowy wskazał na brzmienie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który zezwala organowi przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Właśnie w celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r., w dniu 15.12.2014 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa, w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych za okres od 01.06.2013 r. - 30.06.2013 r.

Organ wyjaśnił, że w ramach kontroli uprawnienia Spółki do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za czerwiec 2013 r. z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec M. Sp. z o.o., szczegółowej analizie poddano prawidłowość dokonanej przez Spółkę wykładni art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu (według stanu obowiązującego od 01.01.2013 r.): "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.". W myśl ust. 1a tego artykułu: "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.".

W art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca określił przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było skorzystanie z ww. instytucji, zwanej "ulgą na złe długi", zgodnie natomiast z art. 89a ust. 3 u.p.t.u.: "Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie", przy czym w myśl ust. 4 zdanie drugie cytowanego artykułu: "W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.".

Organ wskazał też, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342): "Przepisy art. 89a i 89b ustawy zmienianej w art. 11 [tj. u.p.t.u.], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r".

W wyniku kontroli ustalono, iż termin, o którym mowa w treści przepisu art. 89a ust. 1a u.p.t.u, dla nieuiszczonych przez M. Sp. z o.o. wierzytelności z faktur VAT z dnia 27.12.2012 r.: nr [...] (skorygowanej fakturą VAT korekta

nr [...] z 31.12.2013 r.), nr [...] i nr [...] - upłynął w dniu 25.06.2013 r. i dlatego dopuszczalne było złożenie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2013 r.

Wobec tego organ stwierdził, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 89a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2013 r.

W trakcie kontroli podatkowej, jako dokumenty źródłowe dot. skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 89a u.p.t.u za czerwiec 2013 r., Spółka przedłożyła kontrolującym wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. następujące faktury:

1) fakturę korektę nr [...] r. do FV nr ...] r. z dnia 27.12. 2012 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł (razem [...] zł),

2) FV nr [...] r. z dnia 27.12.2012 r. na kwotę netto [...] zł i VAT

[...] zł (razem [...] zł),

3) FV nr [..] r. z dnia 27.12.2012 r. na kwotę netto [...] zł i VAT

[...] zł (razem [...] zł) - tj. łącznie na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Według okazanych do kontroli zapisów na koncie [...] rozrachunki z M. Sp. z o.o., w powiązaniu z dokumentem [...] za okres od 01.01.2012 r. do dnia złożenia korekt deklaracji za kwiecień i czerwiec 2014 r., ustalono, iż w dniu 05.03.2013 r. dokonano kompensaty kwoty [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika (FV nr [....] oraz [...] z [...] r.). W pozostałych przypadkach nie stwierdzono zapłaty za ww. faktury wystawione na M. Sp. z o.o. W oparciu o przedstawione do kontroli dokumenty źródłowe oraz informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych zarówno dłużnika jak i wierzyciela, złożonych do ZPUS w S. ustalono, że:

- zarówno M. Sp. z o.o. jak i Z. R. H. i P. UW S. Sp. z o.o. w momencie dostawy towarów udokumentowanych wyżej przytoczonymi fakturami, byli czynnymi podatnikami VAT,

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, tj. na 03.12.2014 r., ww. dłużnik oraz wierzyciel byli czynnymi podatnikami VAT,

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych, w której dokonano korekt, dłużnik (M. Sp. z o.o.) był w trakcie postępowania upadłościowego,

- od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione,

- korekty nastąpiły w rozliczeniu za okres w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie),

- kwoty wierzytelności wykazane przez Spółkę do dnia złożenia korekt deklaracji nie zostały uregulowane.

Z uwagi na powyższe okoliczności organ podatkowy stwierdził, że zachodzi konieczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności również u dłużnika, co skutkuje koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Pismem z dnia 31.12.2014 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie ww. postanowienia z dnia 19.12. 2014 r. Zdaniem Spółki, nie istnieją żadne elementy faktyczne, które wymagają dalszego sprawdzenia w zakresie prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności u dłużnika przedmiotowych transakcji. Wszystkie elementy stanu faktycznego, konieczne do stwierdzenia prawa Spółki do skorzystania z tak zwanej "ulgi na złe długi" określonej w art. 89a ust. 1 i nast. u.p.t.u., zbadane zostały jednoznacznie i bezspornie ustalone w toku kontroli podatkowej, co wynika wprost z faktu, iż enumeratywnie zostały wskazane w treści skarżonego postanowienia. Nie wiadomo więc, jakich to dodatkowych czynności miałby dokonywać organ podatkowy w toku przedłużonego postępowania. Powinien zatem zakończyć sprawę (w instancji) poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, ewentualnie poprzez wypłatę kwoty zwrotu, jeśli nie budzi to wątpliwości.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2013 r. w żaden sposób nie naruszył przepisów prawa. Możliwość przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia lub wyjaśnienia, wynika wprost z przepisów prawa. Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki, że w trakcie kontroli zostały objęte badaniem wszystkie elementy konieczne do stwierdzenia, czy Podatnik był uprawniony do skorzystania z tak zwanej "ulgi za złe długi" i posiadał wszelkie niezbędne dane do oceny wniosku Podatnika, o zwrot podatku. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ postanowił przedłużyć z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności również u dłużnika, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zatem na dzień wydania postanowienia, organ nie posiadał kompletu dokumentów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zajęcia stanowiska w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, uzasadniając to koniecznością sprawdzenia prawidłowości rozliczeń Podatnika, pomimo faktu dysponowania przez organ podatkowy wszystkimi, niezbędnymi informacjami do rozstrzygnięcia o prawie Podatnika do otrzymania zwrotu we wnioskowanym terminie;

b) art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo dysponowania przez organ podatkowy wszelkimi informacjami, pozwalającymi na rozstrzygnięcie o prawie Podatnika do otrzymania zwrotu we wnioskowanym terminie

oraz przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 15.12.2014 r., pozwalał na jednoznaczne określenie prawa Podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanym terminie.

W związku z tym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że złożenie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2013 r. wynikało z faktu, iż Spółka postanowiła skorzystać z tak zwanej "ulgi na złe długi", uregulowanej w art. 89aust. 1 i nast. u.p.t.u.

W dniu 27.12.2012 r. Spółka wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. 3 faktury VAT (o wskazanych wyżej numerach) za wykonanie różnych robót związanych z budową mostu przez W. w T., zgodnie z umową [...] z 16.07.2012 r. W dniu 31.12.2013 r. Spółka wystawiła też na rzecz dłużnika fakturę VAT korekta

nr [...] (do faktury nr[...] ), zmniejszając kwotę netto o [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług o [...] zł, brutto o [...] zł.

Spółka uwzględniła obrót oraz kwotę podatku należnego, wynikające z tych faktur VAT w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r.

Należności wskazane tymi fakturami miały zostać uregulowane przez dłużnika w terminie 30 dni, a więc do 26.01.2013 r. Do dnia złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2014 r., dłużnik nie uregulował tych należności.

Uwzględniając przepis art. 23 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od daty upływu terminu płatności, a więc w rozliczeniu za czerwiec 2013 r.

Spółka wskazała też, że postanowieniem Sądu Rejonowego S.-C. w S. z dnia 14.03.2013 r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość M. Sp. z o.o., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Niemniej jednak, cytując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz brzmienie regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr 347 ze zm.) - dalej: Dyrektywa 112, Spółka przedstawiła szeroką argumentację wskazującą, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. (tj. że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), nie znajduje oparcia w regulacjach unijnych, i jako takie, nie może ograniczać prawa Podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego.

Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżąca przytoczyła brzmienie art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4 (zdanie drugie) i ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) i ust. 6 tej ustawy. Mając na uwadze brzmienie tych przepisów Skarżąca uznała, że organ podatkowy objął badaniem wszystkie elementy, konieczne do stwierdzenia, czy Podatnik był uprawniony do skorzystania z tak zwanej "ulgi na złe długi". Ponadto, w toku kontroli podatkowej ustalono, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2013 r. dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego.

W związku z tym – w ocenie Skarżącej - nie istnieją żadne elementy faktyczne, które wymagają sprawdzenia w zakresie prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności u dłużnika przedmiotowych transakcji. Wszystkie elementy stanu faktycznego, konieczne do stwierdzenia prawa Spółki do skorzystania z "ulgi na złe długi" zbadane zostały w toku kontroli podatkowej, co wynika wprost z faktu, iż enumeratywnie zostały one wskazane w treści skarżonego postanowienia.

Zdaniem Skarżącej, nie znajduje więc uzasadnienia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Podatnika, wynikającego ze złożonej w dniu 04.12.2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2013 r. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jedynie w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Skoro jednak wszystkie elementy stanu faktycznego, konieczne do zweryfikowania prawa Skarżącej do otrzymania zwrotu zostały zbadane w toku prowadzonej kontroli podatkowej, wobec tego organ podatkowy nie posiadał uzasadnionych podstaw do wydania skarżonego postanowienia.

Skarżąca wskazała też, że w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.04.2007 r., sygn. akt I FSK 218/06, stwierdzono,

że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku deklarowanej przez podatnika, poza stadium czynności sprawdzających, jako ingerujące w jego sytuację materialnoprawną, musi mieć jednoznaczną podstawę ustawową". Teza ta, choć dotycząca poprzedniego stanu prawnego, pozostała aktualna.

Zdaniem Skarżącej, wydając skarżone postanowienie organ w sposób oczywisty naruszył również zasadę zaufania, wyrażoną treścią przepisu art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca przytoczyła też fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/14, w którym Sąd uznał, iż: "Akcentowana na wstępie rozważań Sądu zasada neutralności podatku jest regułą, od której wyjątki - nawet ograniczone w czasie - wymagają wykładni ścisłej i restrykcyjnej. Przyjąć należy, że Ustawodawca wyznaczył wskazane terminy ustawowe na zwrot (60 lub 25 dni) mając na uwadze konieczność zapewnienia rzeczywistej, a nie tylko deklaratywnej neutralności podatku. O ile organ podatkowy zamierza odstąpić od tych podstawowych terminów, to zobowiązany jest do przestrzegania proceduralnych wymagań określonych w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy".

Ponadto, przedłużając termin zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo dysponowania koniecznym zakresem informacji, organ podatkowy postąpił wbrew zasadzie szybkości działania, określonej w art. 125 § 1 O.p. Dysponując bowiem wszystkimi, niezbędnymi informacjami – organ winien był rozstrzygnąć o prawie Skarżącej do otrzymania zwrotu we wnioskowanym terminie. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powołał się na konieczność dokonania weryfikacji rozliczeń u dłużnika Spółki, jednak – w ocenie Skarżącej - nie sposób nie zauważyć, iż do rozstrzygnięcia w zakresie będącym kanwą niniejszego sporu, weryfikacja tych rozliczeń jest całkowicie irrelewantna. Wobec tego, przedłużenie terminu zwrotu stanowi oczywiste naruszenie art. 125 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że na dzień wydania postanowienia organ nie posiadał kompletu dokumentów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zajęcia stanowiska w sprawie, przy czym nadal zasadność zwrotu wymagała weryfikacji.

Na rozprawie w dniu 25.06.2015 r. pełnomocnik organu oświadczył, że w dniu 04.03.2015 r. wydana została decyzja o odmowie wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku, od której Spółka złożyła odwołanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, (...), jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.".

W myśl ust. 2 i 2a tego artykułu: "2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

2a. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.".

Ponadto, stosownie do ust. 6 tego artykułu: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), (...),

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio".

We wskazanym art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzono obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy (a w odniesieniu do przedsiębiorcy będącego członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej także za pośrednictwem rachunku w tej kasie) w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro (...).

Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 3 u.p.t.u.: "1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

[punkty 2, 4, i 6 zostały uchylone].

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wprowadził zasadę, że zwrot różnicy podatku (naliczonego nad należnym), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy.

Mając jednak na względzie istotę tej operacji (wypłata środków finansowych z budżetu na rachunek podatnika) i możliwość dokonania nadużyć, ustawodawca w tym samym przepisie (zdanie drugie) upoważnił organ podatkowy do przedłużenia tego terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (dokonywanego we wskazanych w przepisie trybach) – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".

W ust. 6 omawianego artykułu (87) u.p.t.u. przewidziano możliwość (obowiązek) zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – jeżeli taki wniosek złoży podatnik. W przepisie tym zastrzeżono jednak, że w takich sytuacjach stosuje się odpowiednio m.in. przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie oraz ust. 2a.

Niewątpliwie więc, w sytuacji gdy podatnik składa wniosek o zwrot różnicy podatku w skróconym terminie, to ryzyko przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu ulega zwiększeniu, gdyż możliwość zbadania zasadności zwrotu w okresie 25 dni jest znacznie mniejsza niż w okresie podstawowym (60 dni). W obu tych sytuacjach przedłużenie terminu zwrotu uzależnione jest jednak od konieczności "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu. Oznacza to, że złożona przez podatnika dokumentacja może nie być wystarczająca dla ustalenia zasadności zwrotu. Ustawodawca określił też w jakich trybach (postępowaniach) taka dodatkowa weryfikacja może być dokonywana (w tym, w ramach kontroli podatkowej).

Mając też na względzie prawną istotę podatku od towarów i usług, w którym obie strony transakcji rozliczają się z budżetem a podatkowi należnemu u wystawcy faktury odpowiada podatek naliczony u odbiorcy faktury, przy czym – co oczywiste – faktura może dokumentować jedynie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zrozumiałym jest, że dla zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku niezbędne może być również zbadanie prawidłowości rozliczenia transakcji u kontrahenta podatnika.

Ta konieczność może być tym bardziej wskazana w sytuacji, gdy kontrahent (dłużnik) – co wynikać może już np. z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot - znajduje się w szczególnej sytuacji, w tym np. w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji. Na to, że takie sytuacje dłużnika są sytuacjami szczególnymi wskazuje sam ustawodawca w cytowanym wyżej art. 89a ust. 2, ograniczając możliwość stosowania "ulgi na złe długi", gdy dłużnik podatnika znajduje się w takiej sytuacji.

Takiej oceny (wystąpienia szczególnej sytuacji u dłużnika) nie zmienia fakt, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca podważała zgodność takiego ograniczenia z przepisami unijnymi. W ocenie Sądu, kwestia tej niezgodności nie wymaga jednak rozważania w rozpoznawanej sprawie a jej przesądzanie byłoby więc przedwczesne.

Odnosząc te ogólne uwagi do zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy,

że uzasadnienie przedłużenia zwrotu różnicy podatku jest bardzo lakoniczne. Zauważyć przy tym jednak trzeba, że przedmiotowy wniosek Spółki (z korektą deklaracji za czerwiec 2013 r.) wpłynął do organu podatkowego w dniu 04.12.2014 r., a zatem wnioskowany 25. dniowy termin zwrotu różnicy podatku upływał 29.12.2014 r. Uznać należy, że niezwłocznie, tj. 15.12.2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa, co świadczy o tym, że organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Niezwłocznie również, bo już 19.12.2014 r. organ wydał zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, mając świadomość, że termin ten upływa już za 10 dni. Niewątpliwie zatem, uznając, że skoro dla weryfikacji zasadności wniosku "zachodzi konieczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń nieściągalnych wierzytelności również u dłużnika", organ zobligowany był do wydania przedmiotowego postanowienia, gdyż dokonanie takiego sprawdzenia u dłużnika w ciągu 10 dni (uwzględniając przy tym okres świąteczny) mogło się okazać niemożliwe. Należy przy tym zauważyć, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku wydawane jest w sytuacji gdy nie jest jeszcze możliwe wskazanie dokładnej daty zakończenia czynności weryfikacyjnych. Jego prawidłowość oceniana jest jednak na dzień wydania, a więc gdy nie da się jeszcze dokładnie przewidzieć rzeczowego i czasowego zakresu kontroli/sprawdzenia rzetelności rozliczeń (zwłaszcza u dłużnika podatnika). Z tego też powodu w zaskarżonym postanowieniu w sposób logiczny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia".

Z wyżej wskazanych powodów Sąd nie uwzględnił więc zarzutów skargi, iż organ podatkowy w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia dysponował "wszystkimi, niezbędnymi informacjami do rozstrzygnięcia o prawie Podatnika do otrzymania zwrotu we wnioskowanym terminie". Mając bowiem potrzebę "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.) u dłużnika Spółki, organ podatkowy uprawniony był do wydania przedmiotowego postanowienia. Wskazana wyżej lakoniczność uzasadnienia tego przedłużenia w przedstawionych okolicznościach faktycznych – w ocenie Sądu – nie uzasadnia uznania, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Ze swej istoty, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu, byłoby nieracjonalne szczegółowe opisywanie tych wątpliwości, zwłaszcza gdy ich wyjaśnianie nastąpić ma (również) u dłużnika podatnika.

Na marginesie więc jedynie należy zauważyć, że wątpliwości organu podatkowego zostały na tyle potwierdzone, że po zakończeniu weryfikacji zasadności zwrotu, decyzją z dnia 04.03.2015 r. odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Decyzja ta – zaskarżona przez Spółkę – nie ma bezpośredniego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia wydanego w dniu 19.12.2014 r., jednak na pewno nie wzmacnia zarzutów Skarżącej, że "materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 15.12.2014 r.", w dniu 19.12.2014 r. "pozwalał na jednoznaczne określenie prawa Podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanym terminie".

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.