Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 551/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c)
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w T. obecnie działająca pod firmą "C." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1527/07 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w T. działająca pod firmą "C." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1527/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę "I." S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka "I." S.A. z siedzibą w T. (dalej Spółka) wniosła o pisemną interpretację prawa podatkowego w sprawie uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej w celu utrzymania płynności finansowej. Spółka należy do duńskiej grupy przemysłowej F., w której występują trzy podmioty powiązane kapitałowo. Właścicielem 100 % kapitału akcyjnego w "I." jest spółka "D. E." (właściciel), a właścicielem 100 % kapitału akcyjnego w "D. E." jest spółka F. (pożyczkodawca).Spółka zamierza w ciągu 2007 roku dokonać trzech transakcji: wypłacić właścicielowi dywidendę z zysku netto za rok 2006, wypłacić właścicielowi dywidendę z zysków lat ubiegłych odłożonych na kapitale zapasowym oraz dokonać obniżenia kapitału akcyjnego w formie transferu środków pieniężnych na rzecz właściciela. Dla zachowania płynności finansowej spółka zamierza uzyskać u pożyczkodawcy pożyczki, których wartość będzie zbliżona do łącznej wartości powyższych transakcji.

Wątpliwości spółki sformułowane zostały w pytaniu: czy odsetki płacone od pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę w celu wypłacenia dywidendy i obniżenia kapitału akcyjnego stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stanęła na stanowisku, że odsetki od pożyczki na te cele mogą w całości być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej jako u.p.d.o.p.). Uzyskana pożyczka będzie bowiem przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności i zapewni zachowanie płynności finansowej. Wypracowany przez spółkę zysk został zaangażowany w bieżącą działalność i dlatego nie dysponuje ona innymi środkami finansowymi, które mogłaby wypłacić udziałowcom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 17 maja 2007 r. uznał za prawidłowy pogląd spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od udzielonej pożyczki w celu wypłacenia dywidendy mogą w całości być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a drugim postanowieniem z tej samej daty uznał za nieprawidłowy pogląd spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od udzielonej pożyczki na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału akcyjnego) w całości mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenia (art. 12 u.p.d.o.p.) kategorie zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy podatnika nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Konsekwencją wyłączenia od opodatkowania przysporzeń (wpływów) otrzymanych przez spółkę akcyjną na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem) powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Wskazany przepis wyklucza więc z kosztów podatkowych wydatki, które zamierza ponieść spółka.

W zażaleniu Spółka stwierdziła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) u.p.d.o.p. nie odnosi się do odsetek. Również przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie wspomina o odsetkach od pożyczek. Podkreśliła, iż wydatki na spłatę odsetek od pożyczki na wypłatę w ramach obniżenia kapitału zakładowego są związane z przychodem, gdyż pozostają w związku z jej działalnością.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że dla niniejszej interpretacji istotne znaczenie mają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) u.p.d.o.p. Konsekwencją wyłączenia od opodatkowania przysporzeń (wpływów) otrzymanych przez spółkę akcyjną na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego jest nieuznanie za koszty podatkowe wydatków poniesionych na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Skoro zatem przepis wyklucza z przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki ponoszone na umorzenie tych kapitałów. Do tej kategorii - zdaniem organu odwoławczego - należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej na wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia za umorzenie akcji. Trafny jest więc wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, iż odsetki od pożyczki udzielonej na nabycie (odkupienie) od akcjonariusza wydanych mu akcji, z których składał się kapitał zakładowy w celu ich umorzenia i obniżenia nie stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie. Skarżąca stwierdziła, że odsetki od pożyczki udzielonej na finansowanie bieżącej działalności i zapewniającej zachowanie płynności finansowej stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z tym istotne jest określenie pojęcia "wydatków", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej przez wydatki, o których wyżej mowa, należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z umorzeniem kapitałów, a więc w szczególności wartość zwracanego kapitału czy też opłaty sądowe i prawne związane bezpośrednio z umorzeniem. Do wydatków tych nie można jednak zaliczyć odsetek od pożyczki na zapewnienie płynności finansowej, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z umorzeniem. Spółka powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z 7 sierpnia 2002 r., w którym rozróżniono wydatki bezpośrednie i pośrednie i to w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. Przytoczyła również interpretacje prawa podatkowego, w których omawiany był problem wydatków na nabycie udziałów (akcji) i kosztów związanych ze źródłem finansowania tych wydatków.

Skarżąca wyraziła pogląd, że stanowisko organów podatkowych oparte zostało na niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 u.p.d.o.p. Pominięto przy tym gramatyczną wykładnię terminu "wydatki" użytego w tym przepisie. Odsetki od planowanej pożyczki nie są bezpośrednio związane z umorzeniem kapitału. Z tego względu powinny być rozpatrywane wyłącznie na podstawie przepisu art. 15 ustawy i w konsekwencji uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem spółki stanowisko organów podatkowych narusza postulat sprawiedliwości i pewności prawa podatkowego poprzez nieuwzględnienie pism, postanowień i decyzji odnoszących się do analogicznych w konstrukcji przepisów ustawy.

Spółka podniosła także, że w drugim postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r. wydanym na wniosek spółki organ I instancji zgodził się z argumentacją podatniczki odnoszącą się do podobnej sytuacji. Uznał bowiem, że odsetki od tej części pożyczki, która umożliwi spółce bieżącą działalność oraz wypłatę dywidendy stanowią koszty podatkowe. Konkluzja taka odpowiada słusznej - zdaniem spółki -argumentacji, że głównym celem zaciągnięcia pożyczki nie jest uzyskanie przychodu, ale pozyskanie środków dla potrzeb finansowania bieżącej działalności spółki. W konsekwencji status kosztu podatkowego wydatku związanego z pozyskaniem środków finansowych należy ocenić nie przez pryzmat statusu podatkowego otrzymanych środków, ale przez pryzmat celu, jakiemu środki te mają służyć.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że powołane pisma Ministerstwa Finansów i rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji dotyczą odmiennych stanów prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że odsetki od udzielonej pożyczki na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału akcyjnego) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. omawiające problematykę wydatków związanych z nabyciem bądź objęciem udziałów (akcji), Sąd I instancji zwrócił uwagę, że dotyczy ono wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych w szczególności akcji i udziałów. Art. 16 ust. 1 pkt 10 c) u.p.d.o.p. nie ogranicza wydatków tylko do tych, które są bezpośrednio związane z umorzeniem kapitału zakładowego, ale dotyczy również wydatków związanych z odsetkami od pożyczki zaciągniętej na ten cel. W rozpoznawanej sprawie z mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów (środków) otrzymanych na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Oznacza to, iż przychody te nie mogą stanowić kosztów podatkowych i obejmują wszystkie wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego.

Ponadto Sąd wskazał, że wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie działały na podstawie wskazanych przepisów prawa i dokonały interpretacji zgodnej z tymi przepisami.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 10 lit.c), poprzez przyjęcie, że w przypadku zaciągnięcia pożyczki, która ma wesprzeć płynność finansową spółki, przy równoczesnej wypłacie środków pieniężnych związanej z umorzeniem kapitału zakładowego spółki, odsetki od zaciągniętej pożyczki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów (w konsekwencji uznania, że bezpośrednie wydatki na umorzenie kapitałów są tożsame z kosztami finansowania tych wydatków),

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania mającej wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę praworządności, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powtórzyła argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż należy odróżnić wydatki na umorzenie kapitału zakładowego od wydatków związanych ze źródłem finansowania tych wydatków .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Treść zarzutów wywiedzionych z podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje na to, iż ocena ich zasadności winna być dokonana w drugiej kolejności, strona zarzuca bowiem Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka kontroli i oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania, nakazujących organom działanie na podstawie przepisów prawa i zakazujących dokonywania wykładni niejasnych przepisów zgodnie z zasadą in dubio pro fisco.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany niezbyt precyzyjnie – strona skarżąca zarzuciła bowiem Sądowi I instancji naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) tej ustawy poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć należy, iż podstawy kasacyjne winny być sformułowane precyzyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej i uwzględniający z urzędu tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może bowiem zastępować strony składającej skargę kasacyjną w formułowaniu jej zarzutów i zakreślaniu granic ponownego rozpoznania sprawy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona winna zatem wskazać konkretne przepisy (z podaniem również jednostek redakcyjnych) konkretnego aktu prawnego oraz wskazać formę ich naruszenia. Nie może zatem wskazać jako naruszonej całej ustawy czy też wskazać alternatywnie na obie formy naruszenia prawa, wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mimo tych niedoskonałości skargi kasacyjnej porównanie treści zarzutów i ich uzasadnienia pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (przy liberalnym podejściu do spełnienia przez środek odwoławczy wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a.) przyjąć, iż strona w sposób prawidłowy postawiła zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ) u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W ocenie Spółki wydatki, o których mowa w tym przepisie obejmują wyłącznie kwoty wypłacone w zamian za umorzone kapitały, przepis ten nie dotyczy zaś wydatków poniesionych w związku z pozyskaniem środków na tę spłatę, czyli związanych ze źródłem finansowania tego wydatku (zapewnieniem płynności finansowej Spółki). Odsetki od pożyczki mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako związane z działalnością gospodarczą Spółki. Sąd i organy podatkowe pojmują zaś pojęcie wydatków, o których mowa w powołanym przepisie szerzej - jako ogół wydatków związanych z umorzeniem kapitału, a więc również obejmujących odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętych w celu pozyskania środków na wypłatę należności za umorzone kapitały.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, opubl. w bazie orzeczeń pod adresem www. orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o. p. zwrotu "w celu " oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze przed zmianą u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter – op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4, 4a- 4 d u.p.d.o.p., statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie. Również art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nakazujący pominięcie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów, potwierdza konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność – dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Wyrażona w tym przepisie zasada zapobiega uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3, poz. 142) .

Skoro o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje zamiar podatnika znany w momencie jego poczynienia, to również określając zakres wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie zamiar podatnika, jaki zadecydował o poniesieniu konkretnego kosztu . Dopiero ustalenie tego zamiaru pozwoli bowiem na ustalenie, czy może on być kosztem uzyskania przychodu czy też jest z tej kategorii wydatków wyłączony.

Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu należy zatem ustalić, na jaki cel zaciągnięta została pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2002 r. , sygn. akt I SA/Wr 1822/00, niepubl.).

W tym przypadku we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Spółka jako cel pożyczki wskazała zachowanie bieżącej płynności finansowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało jednak, iż konieczność posiłkowania się cudzymi środkami finansowymi wynikała z obowiązku wypłaty akcjonariuszowi środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego (umorzeniem akcji). W istocie zatem celem pożyczki było pozyskanie środków na wykonanie zobowiązania względem akcjonariusza wynikającego z umorzenia kapitałów pozostających w związku z utworzeniem źródła przychodów, a więc związanego z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Odsetki od tej pożyczki należy zatem też uznać za związane z tym samym celem, z jakim związane były wydatki na spłatę pożyczki. Stanowią one zatem wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem poglądu, wyrażonego w skardze kasacyjnej i w powołanych interpretacjach podatkowych (dotyczących innych przepisów), iż należy odróżnić wydatek od źródła jego finansowania i tym samym w każdym przypadku uznać odsetki za związane ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (zachowaniem źródła przychodu). Jak wskazano wyżej, w każdym przypadku odsetek od pożyczki należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków. Jeżeli można ustalić cel pożyczki, to wydatków na odsetki (związane wszak bezpośrednio z pożyczką) nie można uznać za koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnymi przychodami.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadny.

Przesądza to o nietrafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

Nietrafne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie mogło dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. i to nie tylko z tego względu, iż nie doszło do wadliwego zastosowania prawa i dokonania wykładni zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. W stanie prawnym, obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. i mającym zastosowanie do postępowania w sprawie interpretacji wszczętego wnioskiem strony (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 217, poz. 1590), art. 120 i 121 § 1 O.p. nie miały zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Odesłanie do działu IV O.p. dotyczyło tylko art. 169 § 1 i 2 i art. 170 ( art. 14 a § 5 O.p.).

Prawidłowa ocena przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji czyni także nieskutecznym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wobec niespełnienia przesłanek obligujących Sąd do wyeliminowania niezgodnej z prawem decyzji z obrotu prawnego skargę strony należało oddalić na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).