Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3730/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 310/18 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania własności udziału w nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. S. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., I SA/Lu 310/18, w sprawie ze skargi B. S. (dalej: skarżąca, podatniczka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 lutego 2018 r. w przedmiocie przyznania własności udziału w nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej z 4 stycznia 2018 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 15 grudnia 2017 r. o przyznaniu własności udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w L. przy ul. [...] na rzecz T. R., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 16 października 2003 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczanych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 17 lutego 2004 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04 oddalił skargę strony. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 943/05.

Wobec nieuregulowania wskazanych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na zobowiązaną tytuły wykonawcze o numerach: [...], którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł oraz odsetki za zwłokę, [...], którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. W celu realizacji tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomił banki o zajęciu rachunków bankowych oraz dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Z.W.ZUH Z.W.Z w L. i w firmie A.G. M. B. w L., a także świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Odpis tytułu wykonawczego nr [...] doręczono zobowiązanej w dniu 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, natomiast odpis tytułu wykonawczego nr [...] doręczono 29 listopada 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr[...]. Zawiadomieniem z 17 października 2012 r. organ egzekucyjny zajął należący do zobowiązanej udział w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. W wyniku rozpatrzenia skargi, pismem z 21 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił zobowiązaną o uchyleniu zajęcia z 17 października 2012 r. Następnie zawiadomieniem z 21 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny zajął należący do skarżącej udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oraz wezwał ją do zapłaty egzekwowanej należności pieniężnej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości udziału w nieruchomości. W dniu 21 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w L. Wydział Ksiąg Wieczystych m.in. o dokonanie wpisu w dziale III księgi wieczystej [...] informacji o wszczęciu egzekucji. W dniu 7 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu wpisu w księdze wieczystej.

Na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu udziału w nieruchomości dokonane zawiadomieniem z 21 stycznia 2013 r. zobowiązana złożyła skargę, która została oddalona przez organ odwoławczy postanowieniem z 13 marca 2013 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Ministra Finansów postanowieniem z 21 stycznia 2015 r. Skarga na postanowienie Ministra została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 916/15. Ponadto pismem z 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten został rozpatrzony odmownie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 września 2013 r., a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 6 listopada 2013 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 40/14. Od wyroku tego strona wniosła skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3219/14.

Z kolei pismem z 30 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej, składając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2013 r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek, wniósł jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr[...]. Wniosek ten został rozpatrzony odmownie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2014 r. Na postanowienie to zobowiązana wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 5 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2014 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 259/14. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 287/15.

W celu wyegzekwowania należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, zawiadomieniem z 15 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej wobec B.P. – "W.". Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 kwietnia 2015 r. Pismem z 28 kwietnia 2015 r. B. P. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji. Zawiadomieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej wobec B. G. "A.". Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 kwietnia 2015 r. Pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. B. G. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji.

Odpisy powyższych zawiadomień zostały doręczone skarżącej 28 kwietnia 2015 r. W dniu 5 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego złożono skargę na czynności egzekucyjne w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu najmu wobec B. P. "W.", zaś postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu najmu wobec B.G. "A.C.".

Po rozpatrzeniu zażalenia strony Minister Rozwoju i Finansów postanowieniami z 24 listopada 2016 r. utrzymał w mocy wskazane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 11 czerwca 2015 r.

W dniu 14 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w L. przy ul. [...]. Pierwsza licytacja udziału tej nieruchomości została wyznaczona na dzień 3 grudnia 2015 r. na godz. 10.00; cenę wywoławczą nieruchomości określono jako trzy czwarte oszacowanej wartości, tj. 264.000 zł. Obwieszczenie o licytacji doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 22 września 2015 r. W dniu 3 grudnia 2015 r. poborca skarbowy pod nadzorem komornika skarbowego Urzędu Skarbowego w siedzibie tego urzędu, po stwierdzeniu że wszyscy uczestnicy postępowania zostali prawidłowo powiadomieni, wywołał pierwszą licytację nieruchomości. Wobec braku licytantów pierwsza licytacja nieruchomości nie doszła do skutku. Z czynności tych sporządzony został protokół. Do protokołu tego pełnomocnik zobowiązanej złożył skargę na czynności poborcy skarbowego. Komornik skarbowy oddalił skargę uznając, że podnoszone w niej argumenty nie dotyczą czynności poborcy skarbowego dokonywanych w toku licytacji. Rozstrzygnięcie to, mające moc postanowienia, zawarto w protokole z dnia 3 grudnia 2015 r. W dniu 4 grudnia 2015 r. skarżąca złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 8 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie komornika skarbowego [...] Urzędu Skarbowego w L. z 3 grudnia 2015 r., oddalające skargę na czynności poborcy skarbowego w toku licytacji nieruchomości. Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 208/16 (obecnie prawomocnym) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 8 stycznia 2016 r. oraz postanowienie komornika skarbowego [...] Urzędu Skarbowego w L. z 3 grudnia 2015 r.

Wykonując prawomocny wyrok WSA w Lublinie Naczelnik Urzędu Skarbowego: rozpatrzył żądanie strony zawieszenia postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z 3 marca 2017 r. odmówił jego zawieszenia; rozpatrzył żądanie strony umorzenia postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z 7 marca 2017 r. odmówił jego umorzenia. Na postanowienia te pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenia, które postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 26 kwietnia 2017 r. nie zostały uwzględnione - utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 marca 2017 r. o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 marca 2017 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie to pełnomocnik strony wniósł skargę do WSA w Lublinie. W dniu 20 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał obwieszczenie o drugiej licytacji. Została ona wyznaczona na dzień 30 sierpnia 2017 r. na godz. 11.00; cenę wywoławczą nieruchomości określono jako 70% oszacowanej wartości, tj. 246.400 zł. Obwieszczenie o licytacji doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 sierpnia 2017 r. Na czynności polegające na obwieszczeniu o drugiej licytacji zobowiązana złożyła skargę, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 28 sierpnia 2017 r. oddalił. Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ostatecznym postanowieniem z 12 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 30 sierpnia 2017 r. poborca skarbowy pod nadzorem komornika skarbowego Urzędu Skarbowego w siedzibie tego urzędu, po stwierdzeniu, że wszyscy uczestnicy postępowania zostali prawidłowo powiadomieni o terminie licytacji, wywołał drugą licytację nieruchomości. Z czynności tej sporządzony został protokół, z którego wynika, że najwyższą cenę (cenę wywoławczą - 246.400 zł) zaoferował T. R. Do protokołu tego pełnomocnik zobowiązanej złożył skargę na czynność poborcy skarbowego wywołania licytacji. Komornik skarbowy oddalił skargę uznając, że podnoszone w niej argumenty są bezzasadne. Stwierdził, że pierwsza licytacja doszła do skutku, pomimo niestawienia się licytantów w dniu 3 grudnia 2015 r., o czym świadczy protokół podpisany przez pełnomocnika zobowiązanej – S. S.. Rozstrzygnięcie to, mające formę postanowienia, zawarto w protokole z 30 sierpnia 2017 r. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony złożył zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ostatecznym postanowieniem z 5 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z 25 października 2017 r. o przybiciu na rzecz T. R., który zaoferował cenę nabycia wynoszącą 246.400 zł za licytowany udział. Na powyższe rozstrzygnięcie zobowiązana złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, ostatecznym postanowieniem z 24 listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 99/18.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 29 listopada 2017 r. wezwał T. R., aby w terminie 14 dni od otrzymania wezwania złożył do depozytu organu egzekucyjnego cenę nabycia z potrąceniem wadium. Wezwanie zostało doręczone na adres nabywcy 29 listopada 2017 r. Pozostała kwota do zapłaty wynosiła 211.200,00 zł. T. R. dokonał częściowych wpłat z tytułu uregulowania ceny nabycia nieruchomości w dniach: 29 listopada 2017 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 42.200,00 zł; 30 listopada 2017 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 169.000,00 zł.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 grudnia 2017 r. przyznał własność udziału w wysokości 1/2 w nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w L. przy ul. [...], działka nr [...] o obszarze 0.1999ha, dla której Sąd Rejonowy L. w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...] na rzecz T. R. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony złożył zażalenie. W jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że zgodnie z art. 112 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (Dz.U. z 2017 r. z późn. zm., dalej jako :u.p.e.a), z chwilą gdy postanowienie o przybiciu stało się ostateczne, organ egzekucyjny wzywa licytanta, który uzyskał przybicie, aby w terminie 14 dni od otrzymania wezwania złożył do depozytu organu egzekucyjnego cenę nabycia z potrąceniem wadium złożonego w gotówce. Na wniosek nabywcy organ egzekucyjny może wyznaczyć dłuższy termin uiszczenia ceny nabycia, nieprzekraczający jednak 3 miesięcy. Stosownie zaś do art. 112b § 1 i 2 ww. ustawy, jeżeli postanowienie o przybiciu stało się ostateczne i nabywca uiścił cenę nabycia albo postanowienie o ustaleniu ceny nabycia stało się ostateczne i jednostka lub osoba, o których mowa w art. 110n, uregulowała całą cenę nabycia, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o przyznaniu własności. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 112 § 1 u.p.e.a., wezwał T. R. do złożenia do depozytu organu egzekucyjnego ceny nabycia z potrąceniem wadium. Wezwanie zostało doręczone na adres nabywcy 29 listopada 2017 r. T. R. dokonał wpłat z tytułu uregulowania ceny nabycia nieruchomości w dniach 29 listopada 2017 r. i 30 listopada 2017 r. Organ egzekucyjny stwierdził, iż cała cena nabycia w kwocie 246.400 zł została zapłacona, a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2017 r. o udzieleniu przybicia na rzecz licytanta jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Zdaniem organu, zainicjowane przez skarżącą postępowanie sądowe nie odbiera postanowieniu o przybiciu atrybutu ostateczności i nie wstrzymuje wydania postanowienia o przyznaniu własności. Dlatego w ocenie organu odwoławczego kontrolowane postanowienie organu I instancji spełnia wymogi z art. 112b § 1 u.p.e.a. Za bezzasadne uznano podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 art. 107 § 3 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego, (Dz. U. z 2017 r. z późn. zm.), dalej jako: k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., jak też zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W skardze na powyższe postanowienie zobowiązana zarzuciła naruszenie: ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksu postępowania administracyjnego a także ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a mianowicie :

1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 112b § 1, w zw. z art. 111 m § 1 i § 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że ostateczne postanowienie w administracyjnym toku instancji jest ostatecznym rozstrzygnięciem skarg i zażaleń w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej,

2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 112b § 1, w zw. z art. 111 m § 3 u.p.e.a., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w dacie, gdy skargi i zażalenia wniesione w toku postępowania egzekucyjnego nie są jeszcze ostateczne rozstrzygnięte co skutkuje, że postanowienie o przybiciu nie jest postanowieniem o ostatecznym rozstrzygnięciu,

3) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 112b § 1 u.p.e.a., w zw. z art. 7 § 3 i art. 45 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w dacie obligatoryjnego odstąpienia od czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny i egzekutora z uwagi na to, iż zostało wydane w okolicznościach nieistnienia obowiązku,

4) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 112b § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ egzekucyjny w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., to jest w dacie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, co skutkuje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej,

5) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. art. 112b § 1 u.p.e.a. w zw. z z art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. oraz art. 97 § 1 pkt. k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w dacie niezastosowania się organu egzekucyjnego do obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego, skutkujące niedopuszczalność wykonywania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych i stosowania środków egzekucyjnych,

6) art. 23 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli przestrzegania przepisów prawa przez wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w okolicznościach faktycznych i prawnych nieistnienia obowiązku co spowodowało, że nie zostały wyjaśnione okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy,

7) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organ I i II instancji do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, która to ocena oraz wskazania w sposób wyraźny zostały wyrażone w prawomocnych wyrokach, a mianowicie :

a) Naczelnego Sądu Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I SA /Lu 898/02 ,

b) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2227/07, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

c) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2016r. o sygn. akt I SA/Lu 208/16.

8) art. 7, art. 8 , art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący zasadności przesłanek, którymi organ egzekucyjny kierował się przy wydaniu zaskarżonej czynności egzekucyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa,

9) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wyciąganie wniosków nieuprawnionych w świetle rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego sprawy,

10) zasady legalizmu, bowiem w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wyjaśnił, że zarzuty w niej sformułowane w istocie nie odnoszą się wprost do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przyznanie własności udziału w nieruchomości. Organ egzekucyjny zakończył w ten sposób egzekucję z nieruchomości, uprzednio wykonując w przewidzianej przepisami kolejności czynności, od wykonania których ustawodawca uzależnił skuteczne przeprowadzenie tego rodzaju egzekucji. Tymczasem skarżąca podważa samą istotę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, iż nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte skargi i zażalenia na poszczególne czynności w jego toku, zaś decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 1996 r. jest dotknięta wadliwościami powodującymi nieważność tego aktu, a nadto postępowanie egzekucyjne winno podlegać umorzeniu z uwagi na przedawnienie lub winno zostać zawieszone.

Odnosząc się do treści art. 112b § 1 u.p.e.a. Sąd wskazał, że merytorycznymi przesłankami, które muszą wystąpić łącznie, by doszło do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości są wyłącznie: wydanie ostatecznego postanowienia o przybiciu oraz uregulowanie całej ceny nabycia przez licytanta. Spełnienie tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zostało przez skarżącą poddane w wątpliwość. Przywiązuje ona w tym względzie wagę do prawomocności postanowienia o przybiciu oraz poddaje w wątpliwość prawidłowość decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. (powołując się na jej nieważność). Okoliczności te pozostają jednak poza zakresem kognicji sądu w niniejszym postępowaniu i są irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Sąd podniósł, że skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego dowodu na okoliczność wyeliminowania decyzji z dnia 16 października 2003 r. (utrzymanej w mocy decyzją z dnia 17 lutego 2004 r.) z obrotu prawnego. Decyzja ta ma walor decyzji ostatecznej i jest prawomocna (skarga do WSA została oddalona wyrokiem w sprawie I SA/Lu 207/04, zaś skarga kasacyjna – wyrokiem NSA w sprawie II FSK 943/05). Stanowi zatem podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej, w ramach której organ podjął wszystkie czynności związane z zajęciem i zbyciem w drodze licytacji udziału w nieruchomości należącego do zobowiązanej. Organ przeprowadził dwie licytacje, a po ostatecznym rozpoznaniu złożonych w toku postępowania przez zobowiązaną skarg i zażaleń – wydał postanowienie o przybiciu z dnia 25 października 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 207 r. zaś wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 99/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatniczki (fakt notoryjny), co oznacza, że podnoszone w niniejszej skardze zarzuty naruszenia art. 111m § 1 i 3 u.p.e.a. są pozbawione racji. Oddalona została też skarga sądowa na postanowienie w przedmiocie obwieszczenia o drugiej licytacji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1049/17). We wskazanych okolicznościach nie może budzić wątpliwości fakt, że postanowienie o przybiciu w dacie rozpoznania zażalenia przez organ odwoławczy było ostateczne w administracyjnym toku postępowania (art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.).

Niespornym jest również, że w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło złożenie do depozytu organu egzekucyjnego kwoty stanowiącej całą cenę nabycia (z uwzględnieniem wcześniej wpłaconego wadium). Prawidłowo zatem organ egzekucyjny ocenił, że na dzień wydawania postanowienia o przyznaniu własności tj. na dzień 15 grudnia 2017 r. nie istniały przeciwko takiemu działaniu przeszkody prawne w świetle art. 112b § 1 u.p.e.a. Złożenie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie stanowiło przesłanki negatywnej, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje na ostateczność, a nie prawomocność postanowienia o przybiciu. Chodzi przy tym o "ostateczność aktu" w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 16 § 1 k.p.a. stosowanego poprzez art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym), a nie o "ostateczne rozstrzygnięcie" w sensie potocznym, jak zdaje się rozumieć brzmienie art. 111m i art. 112 b u.p.e.a. skarżąca. Decyzją ostateczną jest - zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. - decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Oznacza to, że walor decyzji ostatecznej uzyskuje każda decyzja wydana przez organ odwoławczy w administracyjnym toku instancji w związku z rozpoznaniem środka prawnego od decyzji wydanej w pierwszej instancji, co ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem zobowiązana korzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Decyzja ostateczna uzyskuje natomiast walor decyzji prawomocnej bądź po upływie terminu do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, bądź po prawomocnym odrzuceniu lub oddaleniu skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną. Powyższe, poprzez art. 18 u.p.e.a., dotyczy także postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. W tych okolicznościach stwierdzenie przez organ, że zrealizowane zostały obie przesłanki z art. 112 b § 1 u.p.e.a. obligowało go do dokonania kolejnej czynności w postępowaniu egzekucyjnym, jaką było przyznanie własności. Wydane postanowienie zawiera wszystkie elementy formalne, niezbędne dla prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Wskazany przepis wyznaczył przy tym granice rozpatrywanej sprawy, które winny być respektowane przez sąd administracyjny. Prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanej zagwarantowane zostały odpowiednie środki ochrony prawnej. Nie może zatem być tak, że strona najbardziej efektywnie będzie bronić swoich interesów dopiero na ostatnim etapie określonego postępowania i przy okazji zaskarżenia konkretnego rozstrzygnięcia kwestionować poprzednie czynności, co do których wyczerpała już możliwość zgłoszenia środków zaskarżenia.

W świetle powyższego, odnosząc się do podniesionych w skardze okoliczności dotyczących dopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej oraz nieistnienia obowiązku bądź przedawnienia dochodzonych należności podatkowych Sąd wyjaśnił, że nie mogą one być przedmiotem oceny w trybie skargi na czynności organu egzekucyjnego dotyczącej przyznania własności udziału w nieruchomości. W ramach tej skargi nie mogą być brane pod uwagę zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, wszelkie zarzuty skargi w tym przedmiocie (w tym naruszenia art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 33 pkt 1, czy art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) Sąd uznał za nietrafne i wykraczające poza granice sprawy.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącą. Poborca skarbowy dokonując czynności w toku licytacji w żadnym razie nie miał możliwości oceny prawidłowości ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Okoliczność, że organ egzekucyjny na każdym etapie postępowania egzekucyjnego ma obowiązek uwzględnić okoliczności, które prowadzą do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.), w tym wygaśnięcie obowiązku lub jego nieistnienie, nie oznacza, że organ ten lub poborca skarbowy ma kompetencję do weryfikowania prawidłowości podstawy tytułu wykonawczego w postaci decyzji wymiarowej. Natomiast istnienie materialnej podstawy do prowadzenia egzekucji należności określonej w decyzji i w tytule wykonawczym było wielokrotnie badane przez organy egzekucyjne i przez sądy. Sprawa I SA/Lu 898/02 nie dotyczy decyzji, która stała się podstawą wydania tytułów wykonawczych. Decyzja ta podlegała kontroli sądowej w sprawach sygn. akt I SA/Lu 207/04 i II FSK 943/05 (skargi strony zostały oddalone). Sprawa przed WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2227/07, dotyczyła wprawdzie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, ale podstawą rozstrzygnięcia były wyłącznie zagadnienia formalnoprawne. Podobnie w sprawie WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 208/16, gdzie rozstrzygnięto skargę na czynności poborcy skarbowego w toku licytacji. Co prawda wyrokiem tym uchylone zostały postanowienia organów obu instancji, ale wyłącznie ze względu na konieczność uprzedniego nadania biegu wnioskom zobowiązanej o umorzenie i zawieszenie postępowania. Wytyczne te zostały w pełni wykonane, zaś wydane w wyniku rozpoznania wniosków strony postanowienia były ostateczne przed obwieszczeniem o drugiej licytacji. Tok postępowania zatem dowodzi pełnego respektu organów dla wydawanych orzeczeń sądowych.

W ocenie Sądu organ działał zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a. Podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony w granicach swobodnej jego oceny. W ocenie Sądu organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast sam fakt, że podjął on rozstrzygniecie odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania administracyjnego. Stąd też za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Za niezrozumiałym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2 i 3 u.p.e.a., traktującego o funkcjach nadzorczych oraz kompetencjach kontrolnych organów odwoławczych a także zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., jak też art. 7 i 8 k.p.a. oraz art. 2 oraz 7 Konstytucji RP.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p .s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniały przesłanki do oddalenia skargi,

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zw. z okazaniem przez zobowiązaną dowodów nieistnienia obowiązku, skutkującym o obligatoryjnym odstąpieniu od czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny i egzekutora,

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 112 § 1 u.p.e.a. wzw. z art.111m § 3 i art. 111n § 1 i § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie ich niezastosowania przez organ egzekucyjny i wydanie zaskarżonego wyroku w dacie, gdy skargi i zażalenia wniesione w toku postępowania egzekucyjnego nie są jeszcze ostateczne rozstrzygnięte w przedmiocie obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, co skutkuje, że organ egzekucyjny odmawia przybicia, do czasu ich rozstrzygnięcia,

4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 112b § 1 w zw. z art. 111n § 1 i § 2 u.p.e.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia o przyznaniu własności, gdy nie nastąpiło ostateczne rozstrzygnięcie skarg wniesionych w toku postępowania egzekucyjnego skutkujących o obligatoryjnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że obowiązek nie istniał, poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, polegającego na wadliwej wykładni i uznanie, że mają zastosowania do wydania postanowienia o przyznaniu własności,

5) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ic w zw. a. 16 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 112b § 1 u.p.e.a. , poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, polegającego na wadliwej wykładni i uznanie, że mają zastosowania, do wydania postanowienia o przyznaniu własności,

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a, w zw. z art. 45 § 1 i § 2 i art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego polegającego na błędnej wykładnię i uznanie, że wniesione zarzuty przez skarżącą na nieistnienie obowiązku, skutkujące o obligatoryjnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie dają podstawy do obligatoryjnego odstąpienia od czynności egzekucyjnych, podczas gdy analiza przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku odmiennego,

7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia na okoliczności naruszenia w/w przepisów prawa postępowania i prawa materialnego i zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

Podnosząc powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uniemożliwiało zgodnie z prawem zaaprobowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio już dwukrotnie stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego egzekucji dotyczy również sprawa niniejsza. W sprawach o sygn. akt II FSK 141/18 oraz II FSK 1173/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, co następuje: Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżoną jak i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sytuacja ta oznacza, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania (...) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. - Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (POP 2018, nr 2, s. 124-125).

Przypomnieć w tym miejscu także należy uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75), z której wynika że: Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

Uchwały te są wiążące w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269 § 1 p.p.s.a. Powinny być znane Sądowi pierwszej instancji, który jednak nie wykorzystał ich w procesie wykładni i oceny możliwości zastosowania prawa w rozpoznawanej sprawie – najprawdopodobniej z tego powodu, że w rozważaniach i analizach uzasadnienia zaskarżonego wyroku pominął wydanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02, a więc i również wynikające z treści tego orzeczenia konsekwencje prawne.

Uchylenie – w sprawie I SA/Lu 898/02 – decyzji podatkowych obu instancji odnośnie do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok podatkowy 1996 spowodowało natomiast – w świetle uchwały I FPS 5/17 – ten skutek, że zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie uchylonej (następnie) decyzji nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to nie było podstaw prawnych: do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz do zastosowania przybicia egzekucyjnego i następującego po nim przyznania własności (por. rozpoznane na rozprawach w dniu 16 października 2019 r. sprawy II FSK 208/18, II FSK 2429/18 oraz niniejsza sprawa II FSK 3730/18 i art. 29 § 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 111n § 2 u.p.e.a.).

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie.

Organ egzekucyjny powinien doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, uwzględniając oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść z art. 60 § 1 u.p.e.a. – rozważając w szczególności zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych.