Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1613/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1,art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 386/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. vs


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 386/16 oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2005 r.

2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 21 lipca 2015 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ I instancji wskazał, że skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., a w odniesieniu do maja 2005 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z zakwestionowania 32 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2005 r. przez P.P.H.U. L. C.L. (dalej L.) dotyczących transakcji zakupu stopów metali. W ocenie organu I instancji, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z 21 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Spółka odliczyła niezasadnie podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje L. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że prezesowi skarżącej, P. K., dnia 27 września 2010 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 258 § 1 i art. 62 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: K.k.s.). Od tego dnia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone postępowanie karne.

4. W ocenie Organu odwoławczego skarżąca, wykazany w spornych fakturach zakup bezpodstawnie ujęła w ewidencjach, a zapisy są w tej części nierzetelne.

Za takim stanowiskiem przemawiał zarówno materiał zebrany w toku postępowania przez organ I instancji jak i w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ. Podkreślono też, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonywanych płatnościach poza fakturami wystawionymi w imieniu L., które wprowadziła do ewidencji księgowej. Zebrany materiał dowodowy pozwolił – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że C.L. nie sprzedał skarżącej stopów metali, o których mowa w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2005 r. z wyłączeniem kwietnia 2005 r., jak też nie wystawił tych faktur, co świadczy o tym, że Spółka w celu obniżenia VAT należnego posługuje się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności. W zw. z tym, w ocenie organu, Spółce nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

5. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługiwało stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. WSA wskazał, że faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków i stron rzekomych transakcji oraz opinię biegłego sądowego z zakresu badań graficzno-porównawczych które wykluczyły, że wystawione między stronami faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały, w ocenie Sądu, podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

6. W ocenie Sądu sporne faktury nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych, tj. transakcji zawartych między Skarżącą, a L. Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy Skarżącą, a podmiotem, którego nazwa widnieje na spornych fakturach. W ocenie WSA organy prawidłowo zastosowały będące podstawą materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

7. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było licznymi wadami wskazanymi w skardze, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontroli legalności kwestionowanych decyzji przez niewyjaśnienie, z jakiego powodu Sąd nie uwzględnił przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, rodzącą konieczność umorzenia postępowania podatkowego w całości, co było obowiązkiem organów podatkowych w świetle normy prawnej zawartej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz niewyjaśnienie, nadto z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji za trafne uznał zastosowanie przez organy podatkowe normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nigdy nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, szczególnie w świetle, przepisu art. 70c O.p. obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, nakazującym zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

3) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, oraz art. 210 O.p., w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, prowadzenia postępowania powierzchownie i bez wymaganej wnikliwości, niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez nieprzeprowadzenie potrzebnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania,

4) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 12 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: ustawa o kontroli) w zw. z art. 77 oraz 88 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej: u.s.d.g.), przez zaniechanie jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi w tej materii, pominąwszy jedno zdania na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku nie zawierającego jakiegokolwiek uzasadnienia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie,

5) art. 134 § 1 P.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo tego, iż z okoliczności stwierdzonych na rozprawie, już po wniesieniu skargi ujawnił się nieznany w dacie jej składania dowód w postaci akt innego postępowania podatkowego, (fakt ten był znany organom podatkowym z urzędu, gdyż prowadził tą sprawę ten sam organ), którego ustalenia miały znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną, decyzję uchylić i zobowiązać go do przeprowadzenia dowodu z tychże akt, względnie przeprowadzić ten dowód na rozprawie,

6) art. 106 § 3 P.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, o co wnioskowała na rozprawie strona, w sytuacji, gdy co prawda nieuchronnie przedłużyłoby to postępowanie sądowoadministracyjne, lecz owe wydłużenie procedury nie byłoby nadmierne i doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie,

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia wyroku, co polega na braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia,

8) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności zaniechanie zapoznania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z aktami sprawy, na co wskazuje wybiórcze, powierzchowne i bezrefleksyjne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków, błędy w przedstawieniu stanu sprawy (relacja z ustalonych faktów opiera się wyłącznie na stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu bez ich wnikliwej analizy), oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, utrudniające kontrolę instancyjną, oraz wadliwe skonstruowanie uzasadnienia wyroku, co polega na braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co również uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia,

9) art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 122, 125, 180, 187 i 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji prawnej skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów stanowiących o podstawie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie normy w nim zawartej w sytuacji, gdy zastosowana być ona powinna w kontekście uznania praw podatnika do obniżenia podatku należnego o nalrezony nar zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta Spółki oraz przez zastosowanie normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ten wskazany w uzasadnieniu wyroku wszedł w życie w czerwcu 2005 r., czyli w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie istniał,

2) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01), oraz naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 z późn, zm.) oraz art. 45 ust. 1, 77 ust. 2 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"), przejawiającą się faktycznym uniemożliwieniem dowodzenia faktów, na których skarżąca spółka opierała swe twierdzenia.

8. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było również podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

10. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został opisany w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Problem przedawnienia podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył dwóch kwestii: braku doręczenia Spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz stanowiska, że ogłoszenie zarzutu w postępowaniu karnym osobie fizycznej będącej członkiem organu Spółki – Prezesowi zarządu spółki prawa handlowego - jest tożsame z ogłoszeniem tego postanowienia Spółce i wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

11. Niesporną okolicznością w sprawie było ustalenie, że w dniu 27 września 2010 r. P.K., jako Prezesowi zarządu Spółki, ogłoszone zostało postanowienie z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów dotyczących przestępstw skarbowych na podstawie art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. w związku ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za miesiące (oprócz grudnia) 2005 r. przedawniały się z upływem 2010 roku, a za grudzień 2005 r. – z końcem 2011 roku.

12. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającą m.in. ustawę Ordynacja podatkową z dniem 15 października 2013 r. dodany został art. 70c. Przepis ten został wprowadzony w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku w sprawie P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

13. Art. 70c O.p. zobowiązuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, do powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

14. Niesporne pozostaje w sprawie ustalenie, że pomimo, iż postępowanie podatkowe trwało w okresie, w którym zaczął obowiązywać art. 70c O.p., organ nie zrealizował obowiązku wynikającego z tego przepisu w uznaniu, że przedstawienie zarzutu Prezesowi zarządu Spółki w dniu 27 września 2010 r., wypełniło obowiązek skutecznego poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

15. Skarżąca, prezentując stanowisko o konieczności w sprawie zrealizowania przez organy obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., stała na stanowisku, że wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie mogło tego obowiązku zastąpić. Niewątpliwie w 2010 roku, kiedy przedstawiono Prezesowi zarządu Spółki zarzuty, nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. Przed wejściem w życie tego przepisu kwestia zachowania warunku zawiadomienia strony postępowania podatkowego była oceniania w orzecznictwie sądów administracyjnych z perspektywy wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmowano, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Uznawano generalnie, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest przede wszystkim wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (niekoniecznie pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które następczo rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się w terminie ustawowym. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające i adekwatne będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12; wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Kwestia powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była analizowana w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie właśnie pod kątem spełnienia standardów wyznaczonych powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 70c O.p. zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. a ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, zatem pozostawała ocena, czy w związku z wejściem w życie art. 70c O.p. organ miał obowiązek zweryfikować stany faktyczne zaistniałe przed jej wejściem w życie i zrealizować obowiązek informacyjny według nowych regulacji.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że skoro raz ustalono w toku postępowania podatkowego, na bazie wytycznych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to brak jest podstaw aby kwestię tę weryfikować ponownie, w związku z wprowadzeniem art. 70c O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przeciwne musiałoby podważać skuteczność zawiadomienia podatnika o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. które nastąpiło w związku z przedstawieniem Spółce zarzutów, a więc przejścia postępowania karnego w fazę in personam. Nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych jej przedstawicielowi, nie dostarczyło wiedzy ustawowym organom Spółki o wszczęciu wobec tego podmiotu postępowania karno-skarbowego.

18. Należy podkreślić, że już z samej tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została stwierdzona w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A istotę tego stanowiska wyjaśnia uzasadnienie wyroku, w którym Trybunał stwierdził, że z dniem "wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania." Problem analizowany przez Trybunał dotyczył niekonstytucyjności przepisów podatkowych w konfrontacji z postępowaniem w fazie in rem postępowania karnoskarbowego, w którym nie ma proceduralnych podstaw do informowania podatnika o trwającym postępowaniu, które tak istotnie wpływa na jego sytuację prawnopodatkową. Jednak, jak to już podkreślono wyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę in personam przez przedstawienie zarzutów reprezentantowi Spółki.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego stanowiska nie podważa złożony przez skarżącą tekst uzasadnienia senackiego projektu do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nawiązuje on wprost do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, wskazując, że proponowane regulacje realizują jego idee, stąd w zgodzie z treścią tego wyroku musi być interpretowany. Stąd fragment, który stwierdza, że "W projekcie nie zawarto przepisów przejściowych, co oznacza, że jeżeli upłynęło w dniu wejścia w życie ustawy 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – to zobowiązanie, mimo wszczęcia postępowania karnego, zgodnie z wyrokiem TK, uległo przedawnieniu." – musi być odnoszony do tych stanów faktycznych, w których nie doszło do wydania postanowienia o przedstawienia stronie postępowania karno-skarbowego zarzutów. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziła w sprawie konieczność ponownego zawiadamiania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem spornej decyzji, gdyż w dniu wejścia w życie art. 70c O.p. istniał już stan zawieszenia biegu tego terminu.

20. Odnosząc się do drugiego zarzutu Spółki, powiązanego z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego – że zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym ogłoszone osobie fizycznej, P.K., nie spełniają warunku ogłoszenia ich podatnikowi tj. Spółce, która jest odrębnym, od Prezesa Spółki, podmiotem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że w dacie ogłoszenia zarzutów P.K. pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki. Funkcjonowanie osób prawnych, do których zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako: K.s.h.). Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje; na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

21. Z przytoczonych wyżej przepisów, jak również całej regulacji K.s.h. odnoszącej się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że wszelkie oświadczenia kierowane do spółki, dla ich skuteczności, powinny być kierowane do osoby fizycznej piastującej funkcję właściwego jej organu. Jest to efektem tego, że konstrukcja osób prawnych przyjmuje fikcję prawną istnienia, jako osoby, podmiotu, którego faktyczne funkcjonowanie integralnie związane jest z posiadaniem organów, bez których podmioty takie nie mogą skutecznie działać. Na gruncie wielu procedur braki w organie spółki skutkują koniecznością zawieszenia postępowania do czasu ich uzupełnienia (art. 124 § 1 pkt 2 P.p.s.a., art. 201 § 1 pkt 4 O.p.). Niezrozumiałe więc pozostaje stanowisko Spółki, która podkreślała odrębność przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki od przedstawienia ich Spółce, nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób postrzega możliwość zrealizowania tej drugiej wersji postępowania.

22. Nade wszystko zauważyć należy, że zarzuty w sprawie karnej skarbowej zostały przedstawione P.K. jako Prezesowi zarządu Spółki. Również treść i charakter tych zarzutów wskazywały na to, że dotyczą zobowiązań podatkowych Spółki, a nie działań osoby fizycznej – P.K. Zarzuty zostały postawione osobie o ściśle określonym przepisami ustawy statusie prawnym – członkowi zarządu Spółki w związku z działalnością gospodarczą tej Spółki. - 27 września 2010 r. ogłoszono (Prezesowi zarządu) P.K. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów, wprost odnoszących się do zakwestionowanych w sprawie faktur, które w prawie każdym z VII zarzutów wskazują na P.K. jako prezesa Spółki. Jakkolwiek Spółka podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeanalizowano treści postawionego zarzutu, to nie uzasadniła tego wątku, stąd nie wiadomo, czego w ich treści nie akceptowała skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść zarzutów nie pozostawia wątpliwości, że dotyczą przestępstw karno-skarbowych związanych ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowania w tej sprawie. Skarżąca tego nie podważyła.

23. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powiadomienie podatnika będącego osobą prawną o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec osoby prawnej następuje przez przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Przesłanką wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawało przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Takie stanowisko wyrażane jest jednolicie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13; z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13).

24. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z zasadniczymi ustaleniami w sprawie, podważanymi przez skarżącą, dotyczącymi odmowy zastosowania art. 86 ust 1 i zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z zakwestionowaniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na etapie skargi kasacyjnej w sprawie sporne nadal pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów. Zarzuty w tym zakresie przedstawione zostały w pkt 4 oraz 8 - 11 petitum skargi kasacyjnej. Wskazują one na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego przez Organy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, oraz art. 210 O.p.) jak również postępowania sądowo-administracyjnego (art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3, art. 141 § 4 P.p.s.a.

25. Przez wskazane wyżej zarzuty skarżąca kwestionowała jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowało zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, pod adresem organów, skarżąca kierowała zarzut dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, prowadzenie postępowania powierzchownie, bez wymaganej wnikliwości, niepodjęcie niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez nieprzeprowadzenie potrzebnych dowodów, oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego następnie za podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, zarzucono poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo tego, iż w okolicznościach stwierdzenia na rozprawie, że już po wniesieniu skargi ujawnił się nieznany w dacie jej składania dowód w postaci akt innego postępowania podatkowego (fakt ten był znany organom podatkowym z urzędu, gdyż prowadził sprawę ten sam organ), którego ustalenia miały znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną, uchylić ją i zobowiązać organ do przeprowadzenia dowodu z tych akt, względnie przeprowadzić ten dowód na rozprawie; niezasadnie również zaniechano przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, o co wnioskowała na rozprawie Spółka, w sytuacji, gdy co prawda nieuchronnie przedłużyłoby to postępowanie sądowo-administracyjne, lecz owo wydłużenie procedury nie byłoby nadmierne, a doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie.

26. Odnosząc się do ostatniego z opisanych wyżej zarzutów, jakkolwiek nie został on w niniejszej skardze kasacyjnej szerzej uzasadniony, to Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go w połączeniu z argumentacją Spółki prezentowaną w postępowaniu za kolejne miesiące rozliczeniowe tego roku. Dotyczył on przeprowadzenia dowodu z akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca domagając się wniosła o dopuszczenie dowodu z akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sygn. [...] na okoliczność prowadzenia przez C.L. działalności handlowej w znacznych rozmiarach w 2005 roku, co miało podważać prawdziwość jego zeznań na tę okoliczność, powoływała się na składane deklaracje podatkowe C.L. za okresy od marca do końca 2005 r.

27. Odnosząc się do powyższego, co wiąże się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go jako nieuzasadniony. Co do zasady nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wskazany przepis stwarza niewielki zakres uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z dokumentów, o ile realizacja tego uprawnienia nie wpłynie na nadmierne wydłużenie postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz uzupełnienie możliwości oceny, czy organy ustaliły ten stan prawidłowo. Spółka, powołując się na deklaracje VAT-7 składane przez L., którymi dysponowała wywodziła, że w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podatnika znajdują się dowody podważające ustalenia, że podmiot ten nie wystawił spornych faktur, skoro aktywnie funkcjonował przez cały 2005 rok. Stanowisko skarżącej nie jest jednak zasadne, albowiem oparte zostało na błędnym założeniu. Z przeprowadzonego bowiem postępowania dowodowego z udziałem właściwego dla L., naczelnika urzędu skarbowego w tym zakresie wynika, że deklaracje, na które powołuje się Spółka nie zostały nigdy złożone w urzędzie skarbowym. W efekcie ich wartość dowodowa dla wykazania, że podmiot ten prowadził szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, jest znikoma. Organ wyjaśnił skarżącej tę okoliczność. Nie ma więc podstaw do uznania, że akta postępowania kontrolnego wobec kontrahenta zawierać mogłyby istotne dowody ponad to, co zostało już ustalone. Skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na dokonane ustalenia miały przedmiotowe materiały pochodzące z innego postępowania. Sama możliwość kontynuowania postępowania dowodowego nie jest wystarczającym argumentem za uznaniem, że doszło do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a.

28. W tym kontekście za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jego naruszenie polega na tym, że sąd orzekał, mimo posiadania niekompletnych akt sprawy, bądź gdy pominął istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. lub oprze rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach (dowodach lub faktach) nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1718/17). Żadna ze wskazanych wyżej wadliwości stanowiących o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała. W szczególności, Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygniecie na przedłożonych mu przez organ aktach administracyjnych, nie pomijając żadnej ich części; przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych zasadnie uznając, że znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zgromadzonym w przedłożonych aktach administracyjnych. Sąd administracyjny prowadząc postępowanie według norm stanowionych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje, komu i dlaczego dał wiarę, a komu i dlaczego tej wiary odmówił. Żaden bowiem z przepisów tej ustawy nie nakłada na sąd administracyjny takiego obowiązku, w szczególności, obowiązek taki nie wynika z art. 133 § 1 ani z art. 141 § 4 P.p.s.a.

29. Odnosząc się do zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny współpracy skarżącej z L. oraz ustalenia, że podmiot ten nie wystawił zakwestionowanych faktur, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył szeregu ustaleń i ich oceny, zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku, wskazujących na prawidłowość stanowiska organów. Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne dowody, które uprawniały do wniosku, że C.L. nie wystawił przedmiotowych faktur, ani nie podpisał się na dowodach odbioru gotówki. Na pierwszy plan wysuwa się zeznanie samego zainteresowanego, który zaprzeczył, by wystawił sporne faktury lub w jakiejkolwiek postaci współpracował ze Spółką. Wyjaśnienia te korespondują z wnioskami opinii biegłego grafologa, że C.L. nie podpisał ani faktur, ani potwierdzenia odbioru gotówki. Zarzuty skarżącego podważającego prawidłowość przeprowadzenia dowodu w tym zakresie (brak jednoznacznej identyfikacji osoby składającej próbkę pisma) pozostawały gołosłowne. Dowód przeprowadzony został na wniosek prokuratury i trudno, bez konkretnych przesłanek, uznać, że został przeprowadzony z naruszeniem zasad jego wykonywania (brakiem zgromadzenia dla biegłego nie budzących wątpliwości próbek pisma C.L.).

30. Sąd pierwszej instancji wskazał także na inne okoliczności podważające rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami: ustalono, że C.L. ostatnią deklarację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych złożył w 2003 roku, a deklarację VAT-7 złożył za luty 2005 roku (niniejsza sprawa dotyczy miesięcy od sierpnia do grudnia 2005 r.), przed tym rokiem składane były zerowe deklaracje VAT. Nadto zeznał on, że latem 2005 roku został zatrzymany na 14 dni w Niemczech i około 4 miesięcy spędził w zakładzie karnym w Polsce. Okoliczności te bardziej korespondują z ustaleniami organów, że Spółka nie dokonywała transakcji z tą osobą, niż stanowiskiem skarżącej, że to C.L. dostarczał towar, a jego obecna postawa zmierza do uniknięcia skutków podatkowych. Ten argument skarżącej pozostaje całkowicie gołosłowny i mało racjonalny. Twierdzenia, że osoba ta bywała u skarżącej nie zostały poparte przekonywującymi dowodami.

31. Podkreślić należy, że z powyższym stanowiskiem koresponduje ustalenie, że wskazani przez skarżącą świadkowie (S.S., J.I., J.I., B.M., Z.W., P.S., K.F., S.S., W.W., R.D.) nie mieli żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, co szczegółowo omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Mimo, że P.K. wskazywał na K.F. jako osobę, która - jako kierowca miała towarzyszyć C.L. - to podczas przesłuchania 28 października 2010 r. świadek ten zeznał, że nie zna ani tego ostatniego, ani P.K., który także nie rozpoznał świadka. Także P.K. we wcześniejszych zeznaniach z 2010 roku nie potrafił skonkretyzować opisu współpracy z L., w tym wskazać sposobu nawiązania współpracy; dane te uzupełnił w kolejnych zeznaniach, z 2011, wskazując m.in., że towar od tego kontrahenta zawsze trafiał do magazynu w Wałbrzychu, na co nie ma jednak żadnych dokumentów ani potwierdzających tę wersję innych, pewnych dowodów.

32. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty podnoszące pozbawienie Spółki prawa do udziału w postępowaniu w następstwie braku możliwości udziału w przesłuchaniu C.L., które odbyło się w zakładzie karnym. Pokreślenia wymaga, że Spółka zaniedbała zgłoszenia stosownego wniosku w tym zakresie do uprawnionego organu, a zadeklarowany tuż przed rozpoczęciem przesłuchania, udział P.K., nie mógł być z proceduralnych względów uwzględniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu powiązany z uniemożliwieniem Spółce uczestniczenia w czynności przesłuchania C.L. przebywającego w zakładzie karnym. Czynność przesłuchania świadka pozbawionego wolności co do zasady musi odbywać się według zasad określonych przepisami właściwymi dla zaistniałego stanu. W aktach administracyjnych sprawy na tę okoliczność sporządzona została stosowna notatka służbowa, opisująca przebieg zdarzeń (Tom IV, karta 129).

33. Z powyższym stanowiskiem, ocenianym przez Spółkę jako naruszenie prawa do sądu, powiązany został zarzut zawarty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) oraz art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1, 77 ust. 2 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), przejawiający się faktycznym uniemożliwieniem dowodzenia faktów, na których skarżąca opierała swe twierdzenia. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony został obszerny wywód teoretyczny dotyczący prawa do sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny a scharakteryzowanie go jako potraktowanie zdawkowo lub pominięcie pewnych kwestii, nie wskazuje na zasadność tego zarzutu.

34. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. (sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z treści tego przepisu. Skarżąca zarzut w tym zakresie uzasadniała brakiem opisania w uzasadnieniu decyzji "przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności". Zdaniem skarżącej "WSA nie poświęcił temu zagadnieniu żadnej uwagi, pomimo wskazania tego zarzutu w skardze". W istocie tym zarzutem skarżąca starała się podważyć ustalenia faktyczne kontestując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wskazany przepis nie może być skuteczny dla osiągnięcia takiego celu.

35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stąd do oceny zastosowania prawa materialnego w sprawie należało przyjąć, że faktury wystawione przez L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostawy towaru od podmiotów, które opisane zostały na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy.

36. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała naruszenie art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo wynikające z art. 86 ust 1 doznaje ograniczenia na podstawie drugiego z przywołanych przepisów, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podniosła również, że art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mógł być w sprawie stosowany albowiem przepis ten zaczął obowiązywać od czerwca 2005 r, stąd nie mógł być podstawą prawną w rozstrzygnięciach dotyczących zobowiązań za miesiące od stycznia do maja 2005 r.

37. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał go za uzasadniony albowiem art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT dodany został przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2005 nr 90 poz 756) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. Regulacje te nie mają charakteru całkowicie nowych, gdyż przepis ust. 3a stanowił w praktyce odzwierciedlenie treści § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Istniejący dotychczas stan prawny budził poważne wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP albowiem prawo do odliczenia jest bowiem fundamentalnym elementem systemu VAT związanym z neutralnością tego podatku. Charakter tego uprawnienia przemawia za tym, by wszelkie dotyczące go regulacje znajdowały się wyłącznie w ustawie. Tym bardziej dotyczy to przepisów ograniczających to prawo. Tymczasem znalazły się one właśnie w rozporządzeniu a więc akcie prawnym niższej rangi. Zmiana przepisów w tym zakresie nie oznaczała, że wcześniejsze regulacje ustawowe nie dawały podstaw do wyłączeń od prawa do odliczenia. Można je było wywieźć z zasad ogólnych VAT. Dotyczy to problemu prawa do odliczenia, które zawsze dotyczyć musi wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co wynikało także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (por wyrok ETS w sprawie C-342/87 [...] gdzie wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze). Stąd powyższe uchybienie nie pozbawiało wydanego wyroku przymiotu prawidłowej oceny istnienia podstawy materialnoprawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia.

38. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej w zakresie prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur skarżąca podkreślała, że nabyła towary od legalnie działającego podmiotu, którą to opinię sprowadzała do ustalenia ich formalnego zarejestrowania w publicznych rejestrach. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, skarżąca wskazywała na orzeczenia, które dotyczyły zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo nierzetelności podmiotowej faktury. Akceptując co do zasady trafność stanowiska co do możliwości odliczenia VAT naliczonego z powołaniem się jej odbiorcy na tzw. dobrą wiarę, wskazać należy, że muszą być na tę okoliczność dokonane stosowne ustalenia faktyczne. Na ich podstawie, ustalając, że podatnik podjął możliwe zabezpieczenia w swojej działalności przed nieuczciwym dostawcą, a okoliczności transakcji nie dostarczały uzasadnionych wątpliwości co do ich rzetelności, można zaakceptować działanie w dobrej wierze i zachowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur. Nie oznacza to, że bierna postawa podatnika (wedle skarżącej nie ma ona potrzeby prowadzenia żadnych ustaleń co do funkcjonowania dostawcy), bez względu na okoliczności transakcji jest wystarczająca do zrealizowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury.

39. Spółka nie była konsekwentna w prezentowaniu swojej argumentacji w tym zakresie: z jednej strony wykazywała, że sporne faktury są w pełni rzetelne albowiem towary zostały nabyte i dostarczone przez wystawcę faktur, a z drugiej strony powoływała się na swoją dobrą wiarę w relacjach z kontrahentem, co wiązać się musi z przesądzeniem, że nie był on rzeczywistym dostawcą towaru. W tej ostatniej kwestii skarżąca powoływała się jednak jedynie na formalną rejestrację kontrahentów. Pomijała ustalenia, które taką dobrą wiarę w stanie faktycznym sprawy podważały, jak gotówkowe rozliczenia, często przy transakcjach na kwoty powyżej 50.000 zł. z uwagi na wymogi stawiane przez dostawcę.

40. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa - co odnosi się do argumentacji prezentowanej przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy, że w 2005 roku świadomość nieprawidłowości podatkowych w VAT przy transakcjach nie była tak powszechna jak obecnie, natomiast towar, który dostarczał kontrahent był poszukiwany i mało dostępny – że okoliczności te nie mogą wyłączać odpowiedzialności skarżącej za jej wybory dostawców. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie przyniosło ustaleń, że Spółka w ramach swojej organizacji działania podejmowała jakieś szczególne kroki, posiadała wewnętrzne procedury, chroniące ją przed nabywaniem towaru nieznanego pochodzenia, od nieuczciwych dostawców np. z kradzieży, co wówczas było powszechnie znanym ryzykiem. Wystawcy faktur, jak wykazało postępowanie dowodowe, przebiegiem swojej działalności nie stwarzał żadnych przesłanek do obdarzenia go zaufaniem, a niespójny opis przebiegu współpracy przedstawiany przez skarżącą wskazywał raczej na brak podstawowej wiedzy na jego temat.

41. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za niezasadne.

42. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W zakresie pierwszego z nich ocenił, że Sąd pierwszej instancji poprzestał na orzeczeniu w granicach skargi. Brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt innego postępowania, nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Nadto skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie. Natomiast skuteczny zarzut naruszenia, art. 141 § 4 P.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, lub gdy nie można stwierdzić, jaki stan faktyczny w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny przyjął za podstawę orzekania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 23332/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom ustawowym przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie jest właściwy do podważania ustaleń faktycznych sprawy.

43. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów: art. 12 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 77 oraz 88 i nast. u.s.d.g. przez zaniechanie jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi w tej materii (oprócz jednego zdania na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku nie zawierającego jakiegokolwiek uzasadnienia), co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie. Uzasadniając zarzut w tym zakresie skarżąca podniosła, że – w jej ocenie – organ kontroli skarbowej formalnie prowadząc postępowanie kontrolne w istocie prowadził kontrolę podatkową. Na tak postawionej tezie, skarżąca zakwestionowała całe przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie. Tezy płynące z zakwestionowania instytucji postępowania kontrolnego, które służyć ma tylko do tego "by spowodować niezwiązanie organów kontroli skarbowej przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, reglamentujący organom państwa ilość możliwych do prowadzenia u przedsiębiorcy kontroli" są indywidualną oceną skarżącej i nie zmieniają stanu, że przepisy te przyjęte wolą ustawodawcy w takim kształcie, zgodnie z prawem, obowiązują. Zarzut w tym zakresie nie był więc uzasadniony.

44. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na tożsamość zarzutów w niniejszej sprawie oraz sprawie I FSK 1681/17, które połączone zostały do wspólnego rozpoznania, zastosowano instytucję miarkowania na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. ze względu na mniejszy, jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu na każdą ze spraw., Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał miarkowanie należnego wynagrodzenia radcy prawnego do kwoty 5.400 zł. W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.