Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1278/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. i A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 , art. 193 § 1, 2 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.). art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 27 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej; u.p.d.o.f. ) określił [...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że [...] i [...] ( dalej; strona, podatnik, skarżący ) prowadzili w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i RTV, z tym, że [...] od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r., a [...] od stycznia 2009 r. do grudnia 2009r.

W toku kontroli podatkowej strona przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów, dokumenty źródłowe będące podstawą wpisów do księgi, wyciągi z rachunku bankowego, umowy o współpracy z [...] Bank S.A., [...] Bank S.A., [...] Bank S.A. Ponadto, w dniach [...] maja 2010 r. i [...] czerwca 2010 r., strona przedłożyła paragony i faktury VAT, faktury VAT korygujące dokumentujące zakup towaru, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów badanego roku.

W powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że [...] zaniżyła przychody podatkowe poprzez nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży ratalnej w wysokości [...] zł. Ustalono ponadto, że [...] odliczyła od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, pomimo że wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne przypadające do odliczenia wynosiła [...] zł.

Nadto ustalono, że [...] zaniżył przychody podatkowe poprzez nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży ratalnej w wysokości [...] zł. oraz że pomniejszył dochód o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, w sytuacji gdy posiadał dowody zapłaty na kwotę [...] zł, i że wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne przypadające do odliczenia od podatku wynosi [...] zł.

Nadto organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnił w rozliczeniu za rok 2009 wydatki na zakup towarów handlowych, wynikające z dokumentów zakupu (paragony, faktury VAT) przedłożonych przez stronę w dniach [...] maja 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r.:

- wystawionych na rzecz [...] w łącznej kwocie [...] zł,

- wystawionych na rzecz [...] w łącznej kwocie [...] zł

uznając je, w myśli przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów badanego okresu.

Z uwagi na powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 O.p., stwierdził nierzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

– [...], w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r.,

– [...], w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009r.

Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony ustalenia zaskarżonej decyzji oparte są na założeniu, że można uzyskać przychód ze sprzedaży towarów handlowych bez poniesienia kosztu ich zakupu. Zdaniem podatników na powyższe wskazuje zaprezentowana w zaskarżonej decyzji metoda ustalenia dochodu, w której dla przychodu ze sprzedaży przyjęto koszty w kwocie znacznie niższej aniżeli wynikałoby to ze zrealizowanej marży. Wielkości te jednoznacznie wskazują, że w warunkach gospodarki rynkowej marże są nierealne i niemożliwe do zrealizowania, zwłaszcza przy zakupie za pośrednictwem internetu. W ocenie podatnika wskazuje to na ewidentne zawyżenie podstawy opodatkowania.

Strona podniosła, że powyższa sytuacja wynika z braku przyjęcia do wyliczenia dochodu kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych. Podatnicy zarzucili, że kontrolujący nie poddali rozwadze i analizie możliwości "bezkosztowego" uzyskania przychodu, przyjmując ten rodzaj przychodu za pewnik. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychód, to winien także wyliczyć jakie koszty poniesiono w celu uzyskania przychodu chyba, że bezspornie wykazałby, że przychód ten miał charakter "bezkosztowy". W ocenie podatników, z materiału dowodowego wynika, że koszty uzyskania przychodu musiały zostać poniesione, ponieważ u wszystkich polskich przedsiębiorców zamówione towary musiały być przed ich sprzedaży zakupione, a zapłata za nie uiszczona.

Ponadto, strona zwróciła uwagę, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował przychody, które pochodziły z przestępstwa, zaś w jej ocenie dochody z przestępstwa nie podlegają opodatkowaniu. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. [...] i [...] uzupełnili odwołanie, podnosząc, że zastosowana przez kontrolujących metoda oznacza opodatkowanie przychodu, co stanowi naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazano, że dla ustalenia dochodu niezbędne jest ustalenie nie tylko przychodu, ale również kosztów. W trakcie prowadzonej działalności stosowano marże na poziomie ok. 40% do ceny zakupu, to koszty zakupu towarów winny wynosić ok. 71% od szacowanego obrotu. Strona zarzuciła także, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji sprowadza się do tego, że sama jest sobie winna, ponieważ w toku postępowania nie przedłożyła całości dowodów zakupu towarów handlowych.

Nadto odwołujący, powołując się na art. 23 § 1 i § 5 O.p., i na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucili niezasadne pominięcie przez kontrolujących możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodu, związanych z uwzględnionym w podstawie opodatkowania przychodem. Ponadto, pismem z dnia [...] października 2013 r. [...] i [...], korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyli dodatkowe wyjaśnienia. W przedmiotowym piśmie podkreślono, że w zasadzie wszyscy klienci kupowali sprzęt na raty (zaciągając kredyt bankowy) i w związku z tym w umowach kredytowych znajdowały się zapisy potwierdzające wartość i odbiór zakupionego sprzętu. W ich ocenie, z okoliczności tych (potwierdzonych materiałem dowodowym) wynika, że sprzedawany sprzęt faktycznie istniał i był klientom wydawany.

W ocenie odwołujących, opodatkowanie przychodu ze sprzedaży sprzętu oznacza, że wykluczona została możliwość wejścia w jego posiadanie w wyniku kradzieży, wyłudzenia czy pasterstwa. Powyższe zaś, wskazuje na fakt, że sprzęt strona mogła jedynie zakupić od producenta lub też innego dystrybutora. Odwołujący wskazali, że dane tych hurtowni znajdują się w aktach sprawy. Hurtownie te dysponują zarówno fakturami jak też paragonami wskazującymi na jej nazwisko lub adres przy sprzedaży na paragon (e-mail, adres, dowód zapłaty, potwierdzenie odbioru). Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wystąpienie przez organ podatkowy do tych dystrybutorów o wskazanie danych z paragonów dotyczących podatnika.

Odwołujący wskazali też, że zakupu z reguły dokonywano z formą zapłaty "za pobraniem", a zatem płatność dokonywana była do rąk kuriera. Podatnik wskazał, że firmy kurierskie [...], [...], [...] i [...] dysponują na pewno danymi o pobieranych od podatnika płatnościach, a zatem mogą potwierdzić fakt zakupu towaru. Ponadto strona podała, że zakupy dokonywane były wyłącznie za pośrednictwem internetu, dlatego ustalenia zewnętrznej firmy, że rzekomo nie wykazywał aktywności w internecie świadczą o braku profesjonalizmu tej firmy i nie mogą się ostać.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6b art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że odwołujący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i RTV, uzyskując z tego tytułu jedyne przychody (nie kwestionowane przez stronę). Sporna jest zaś wysokość kosztów uzyskania tychże przychodów.

Organ odwoławczy zauważa, że w sytuacji gdy podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest niedopuszczalne.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

A zatem, aby stwierdzić, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

– celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

– wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu.

Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Jednocześnie istotnym jest, iż wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania (zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów) tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. Zdaniem organu drugiej instancji należy więc podzielić aprobowane w orzecznictwie poglądy według, których to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie - zdaniem organu odwoławczego - nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce.

Ponadto należy podkreślić, iż warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Podnieść przy tym należy, że wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ale również z art. 24a ust. 7 ww. ustawy, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych.

Zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim, i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z kolei § 12 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące i noty korygujące oraz inne dowody, wymienione w § 13 i § 14 (tegoż rozporządzenia), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

– wiarygodne określenie dostawcy lub wskazanie stron (nazw i adresów) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

– datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym, że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

– przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

– podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z powyższych przepisów wynika, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury VAT lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważa, że strona nie udokumentowała poniesienia wydatków na zakup towaru handlowego, nie wskazała też podmiotów, od których je nabyła. [...] w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. oświadczył, że towar zakupiony był przez internet od osób prywatnych i nie posiada dokumentów zakupu. Także [...] w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. oświadczyła, że towar zakupiony był przez internet od osób prywatnych i nie posiada dokumentów zakupu. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. [...] zeznał, że nie posiada innych dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych aniżeli te, które przedłożone zostały w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym. Ponadto, w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] i [...] wskazali, że nie mają innych dokumentów na zakup towarów aniżeli te, które przedłożyli w toku kontroli. Powyższe jednoznacznie dowodzi, iż odwołujący nie posiadają żadnych dowodów wydatkowania jakiejkolwiek kwoty na nabycie towarów handlowych. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie także z tego względu, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, jak też toczącego się postępowania odwoławczego nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., kończący się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w dniu 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że do tego czasu podatnik był obowiązany przechowywać wszelkie materiały źródłowe, na podstawie których możliwe byłoby określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, w tym i właściwego dokumentowania i przechowywania dowodów źródłowych dokonanych transakcji, mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego. Dla uznania wydatku na zakup towarów handlowych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest odpowiednie udokumentowanie tego zakupu. W interesie podatnika leżało zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 09 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Zauważyć też należy, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Nie można bowiem obciążać organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, jeśli strona - posiadająca najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych - faktów tych nie ujawnia (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., III SA 5688/98). W interesie podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w ustaleniu rzeczywistego i korzystnego dla niego przebiegu operacji gospodarczych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podatnik, poza ogólnikowymi stwierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia [...] października 2013r. jakoby w aktach sprawy znajdowały się dane hurtowni, w których rzekomo podatnik zakupił towar, dysponujące fakturami i paragonami (nie wskazując o które konkretnie podmioty chodzi), a także, że zakupu z reguły dokonywano z formą zapłaty "za pobraniem", a zatem płatność dokonywana była do rąk kuriera wskazując, że firmy kurierskie [...], [...], [...] i [...] dysponują na pewno danymi o pobieranych od podatnika płatnościach, a zatem mogą potwierdzić fakt zakupu towaru, nie przedstawił materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że poniósł inne wydatki na zakup towaru handlowego. Dowody potwierdzające zakup towarów handlowych, przedłożone przez podatnika w dniach [...] maja 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r., organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. wezwano stronę do przedłożenia dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, będących przedmiotem sprzedaży ratalnej w roku 2009 oraz wskazania dostawców towarów, sposobu zakupu i zapłaty za towary oraz miejsc zakupu. W odpowiedzi na to pismo, [...] i [...] przedłożyli dowody, które zostały już wcześniej zebrane w ramach kontroli podatkowej i zostały uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, oceniając wyjaśnienia strony zgodzić się należy z organem podatkowym pierwszej instancji, że są one niespójne i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

Z jednej bowiem strony, w odpowiedzi na pytanie, czy kupował inne towary niż wynikające z przedłożonych dowodów w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej [...] zeznał, że nie kupował, z drugiej zaś strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2010 r. twierdzi, że towary handlowe musiały być kupowane. W jednym miejscu [...] przyznaje, że musiały być poniesione koszty na zakup towarów handlowych, by z kolei zeznać podczas przesłuchania, że sprzedaż nie odpowiada zakupom ze względu, że na jego konto wpływały pieniądze pochodzące ze sprzedaży towarów przez żonę. Poza tym, żona musiałaby mieć w takim przypadku nadwyżkę zakupów nad sprzedażą, a przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała zgoła odmienną sytuację.

Mając na uwadze zeznania podatnika, pismami z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz z dnia [...] maja 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do strony o podanie nazwy użytkownika allegro, wskazanie sposobu zapłaty za zakupione towary oraz podanie wszelkich innych danych mogących się przyczynić do ustalenia poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych będących przedmiotem sprzedaży ratalnej w 2009 r.

W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2011 r. na ww. pisma, strona podała, że nie jest w stanie określić nazwy użytkownika z uwagi na upływ czasu, zapłaty za towar dokonywano gotówką, nie posiada innych dokumentów niż te przedłożone w toku kontroli podatkowej.

W celu oceny wiarygodności zeznań strony oraz mając na względzie możliwość ewentualnego dodatkowego udokumentowania poniesionych przez podatników wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia [...] kwietnia 2011r., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pomocy w udokumentowaniu przejawów aktywności gospodarczej w internecie, w zakresie sprzedaży i zakupów podejmowanych przez [...] i [...].

Pismami z dnia [...] czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poinformował, iż w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych i analitycznych nie stwierdzono przejawów aktywności w internecie wymienionych podatników. Uznać zatem należy, że w tej kwestii zeznania podatnika okazały się również nierzetelne.

Zauważyć zatem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie dowodów na powyższą okoliczność, ale przede wszystkim zwracał się o dane, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić, że koszty uzyskania przychodów zostały przez stronę poniesione. I tak, wezwaniem z dnia [...] grudnia 2010 r. proszono stronę o wskazanie m. in. dostawców i miejsc zakupu towarów. Podczas przesłuchania, proszono o wskazanie kontrahentów, od których nabywano towary handlowe. Wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. i [...] maja 2011 r. zwrócono się m.in. o podanie nazwy użytkownika allegro, gdyż podczas przesłuchania [...] oświadczył, że na tym portalu dokonywał również zakupów. Strona jednakże nie przedłożyła żadnych danych, podkreślając jedynie, że aby coś sprzedać trzeba najpierw to kupić.

Nadto, zwrócono się do właściwego organu celem przeprowadzenia analizy przejawów aktywności gospodarczej w internecie, która okazała się negatywna, zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupów.

Na uwagę zasługuje także fakt, że rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą także nie wskazują na ponoszenie przez strony wydatków, dotyczących późniejszej sprzedaży ratalnej.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie, że oprócz kupowanych do dalszej odsprzedaży towarów handlowych strona sprzedawała w systemie sprzedaży ratalnej towary handlowe niewiadomego pochodzenia, dla których w żaden sposób nie potrafiła chociażby uprawdopodobnić ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, dlatego brak jest podstaw do ich oszacowania.

Skoro strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych, to powinna przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego.

Braku dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych odwołujący nie uzupełnił w trakcie całego postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że podatnik winien liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot.

W ocenie organu odwoławczego, działania [...] i [...] dowodzą braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, których konsekwencje strona próbuje przenieść na organ podatkowy.

Fakt zaś, że podatnik dysponował towarem handlowym z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawał, nie oznacza, wobec wyżej przedstawionych ustaleń, że organ podatkowy winien szacować koszty. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. W przekonaniu organu odwoławczego, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania oszacowania. Wskazać bowiem należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Metoda określona w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udowodnić poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionych przez podatnika wydatku i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Ponadto, zauważyć należy, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, po wyeliminowaniu wykrytych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, pozwalały na jej prawidłowe określenie. W niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Błędne jest stanowisko strony, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg niejako automatycznie skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wynika z treści tego przepisu, szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Skoro bowiem podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt nabycia towarów handlowych - brak jest podstaw do stosowania regulacji art. 23 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z treści zaskarżonej decyzji, wbrew opinii odwołującego, nie wynika aby organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował przychody pochodzące z przestępstwa. Na stronie 10-11 skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał jedynie, że cyt. :"(...) mając na względzie toczące się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w [...] na bieżąco monitorował postępy w śledztwie, gdyż w opinii organu podatkowego, istniała obawa, że działania dokonywane przez Państwa [...] i [...] małż. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą skutkować uzyskaniem przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. (...)".

Jednakże po dokonaniu analizy dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zakres stawianych zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w [...] dotyczący [...], który w celu uzyskania korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi kredytobiorcami zawierał umowy kredytu na sprzedaż w systemie ratalnym sprzętu RTV i AGD poprzez sporządzanie pisemnego, poświadczającego nieprawdę, oświadczenia o wysokości dochodu kupującego oraz wpisania, że kredytobiorca dokonał wpłaty własnej, pomimo że jej nie uiszczał, ma znaczenie podatkowe w części dotyczącej uzyskanego przychodu przez stronę z wpłaty gotówkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie akt oskarżenia został przekazany przez Sąd Rejonowy w [...] do uzupełnienia postępowania przygotowawczego, jednak mając na względzie prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w [...] - sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego w [...] - [...] skazujące współsprawców - kredytobiorców, za czyny o podobnej kwalifikacji zarzutów, to jednak istniała wystarczająca podstawa do oceny wpływu zarzutów karnych na postępowanie podatkowe. Skazani powyższymi wyrokami kredytobiorcy nie dokonywali wpłat własnych w gotówce, z tych przyczyn organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w przychodach podatnika kwoty w łącznej wysokości [...] zł brutto, pochodzącej rzekomo z wpłat gotówkowych kredytobiorców.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem podatnika, jakoby ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie aktywności [...] i [...] na portalu aukcyjnym Allegro, świadczyły o braku profesjonalizmu Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Jak bowiem wynika z akt sprawy, [...] podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2011 r., wskazał portal aukcyjny Allegro, jako miejsce dokonywania zakupu towarów handlowych.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r., w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...] i [...] wyjaśnili, że nie są w stanie określić nazwy użytkownika jakim posługiwali się korzystając z portalu Allegro z uwagi na upływ czasu. Państwo wskazali, że korzystali z loginu, który od dłuższego czasu jest nieaktualny. W celu oceny wiarygodności zeznań strony oraz mając na względzie możliwość ewentualnego dodatkowego udokumentowania poniesionych przez podatników wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pomocy w udokumentowaniu przejawów aktywności gospodarczej w internecie, w zakresie sprzedaży i zakupów podejmowanych przez [...] i [...] .

Pismami z dnia [...] czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poinformował, iż w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych i analitycznych, nie stwierdzono przejawów aktywności w Internecie wymienionych podatników.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie świadczy o braku profesjonalizmu Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a jedynie o niewiarygodności stwierdzeń podatnika.

[...] i [...] wnieśli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2014 r. pełnomocnik skarżących wskazał również na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 i § 5 O. p. oraz art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Dla analizy reguł postępowania podatkowego podstawowa jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. w procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Na podstawie natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według powołanego art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Podkreślenia wymaga kwestia, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Należy podkreślić, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w żaden sposób nie naruszył wyżej cytowanych przepisów. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zarówno organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony opodatkowały przychód. Taka teza, w sytuacji gdy skarżący nie udowodnili poniesienia kosztów, o które ten przychód należałoby pomniejszyć, jest niezasadna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie dowodów na okoliczność dokonywanych zakupów, ale przede wszystkim zwracał się o dane, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić, że koszty uzyskania przychodów zostały przez stronę poniesione. I tak, wezwaniem z dnia [...] grudnia 2010 r. proszono stronę o wskazanie m. in. dostawców i miejsc zakupu towarów. Podczas przesłuchania, proszono o wskazanie kontrahentów, od których nabywano towary handlowe. Wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. i [...] maja 2011 r. proszono m.in. o podanie nazwy użytkownika allegro, gdyż podczas przesłuchania [...] oświadczył, że na tym portalu dokonywał również zakupów. Strona jednakże nie przedłożyła żadnych danych, podkreślając jedynie, że aby coś sprzedać trzeba najpierw to kupić. Nadto, zwrócono się do właściwego organu celem przeprowadzenia analizy przejawów aktywności gospodarczej w internecie, która okazała się negatywna, zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupów.

Wyjaśnienia stron oceniono, stosownie do treści art. 191 O.p., na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą, że nie udowodnili oni faktu poniesienia innych wydatków na zakup towarów handlowych.

Ponadto, organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji, zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona z tego prawa skorzystała. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji także organ odwoławczy zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. [...] zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a pismem z dnia [...] października 2013 r. złożył wyjaśnienia.

W opinii Sądu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały też naruszone przepisy art. 187 ww. ustawy. Zgodnie z trybem określonym w tych przepisach, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano wszelkie możliwe dowody dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie.

W ocenie Sądu zarzuty skarżących dotyczące naruszeń prawa procesowego, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie.

Także wskazywane przez skarżących zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie są zasadne.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i RTV i z tego tytułu uzyskiwali jedyne przychody (nie kwestionowane przez stronę). Sporna jest zaś wysokość kosztów uzyskania tychże przychodów.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazali, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, co jest kosztem uzyskania przychodów a żeby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

– celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

– wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu.

Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Jednocześnie istotnym jest, że wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania (zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów) tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. Zdaniem Sądu należy więc podzielić aprobowane w orzecznictwie poglądy według, których to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie - zdaniem Sądu - nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, że przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce.

Ponadto należy podkreślić, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Podnieść przy tym należy, że wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 ww. ustawy, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów są na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że skarżący nie udokumentowali poniesienia wydatków na zakup towaru handlowego, nie wskazali też podmiotów, od których je nabyli. [...], w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. oświadczył, że towar zakupiony był przez Internet od osób prywatnych i nie posiada dokumentów zakupu. Także [...], w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. oświadczyła, że towar zakupiony był przez internet od osób prywatnych i nie posiada dokumentów zakupu. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. [...] zeznał m.in. , że:

- nie posiada innych dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych aniżeli te, które przedłożone zostały w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym,

- nie kupował innych towarów niż tych wynikających z dokumentacji, którą przedłożył w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej,

- rozumie, że sprzedaż nie odpowiada zakupom, ale prowadząc razem z żoną działalność gospodarczą wpływały na jego konto pieniądze pochodzące ze sprzedaży przez żonę,

- towary handlowe kupował również na Allegro.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] i [...] wskazali, że nie mają innych dokumentów na zakup towarów aniżeli te, które przedłożyli w toku kontroli. Powyższe, w ocenie Sądu jednoznacznie dowodzi, że skarżący nie posiadali żadnych dowodów wydatkowania jakiejkolwiek kwoty na nabycie towarów handlowych. Podatnicy byli obowiązani przechowywać wszelkie materiały źródłowe, na podstawie których możliwe byłoby określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, w tym i właściwego dokumentowania i przechowywania dowodów źródłowych dokonanych transakcji, mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego. Dla uznania wydatku na zakup towarów handlowych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest odpowiednie udokumentowanie tego zakupu. W interesie podatników leżało zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 09 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Należy też zauważyć, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatników, jeżeli argumentów tych nie dostarczyli sami. Nie można bowiem obciążać organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, jeśli strona - posiadająca najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych - faktów tych nie ujawnia (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., III SA 5688/98). W interesie podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w ustaleniu rzeczywistego i korzystnego dla niego przebiegu operacji gospodarczych. W niniejszej sprawie skarżący nie gromadzili dokumentacji podatkowej. Powyższe potwierdził [...] podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2011 r.

Dodatkowo, w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2010 r. skarżący oświadczyli, że towar zakupiony był przez internet od osób prywatnych i nie posiadają dokumentów zakupu. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wskazali, że nie mają innych dokumentów na zakup towarów aniżeli te, które przedłożyli w toku kontroli.

Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poinformował, że w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych i analitycznych nie stwierdzono przejawów aktywności w internecie wymienionych podatników. Uznać zatem należy, że w tej kwestii zeznania podatników okazały się również nierzetelne.

Na uwagę zasługuje także fakt, że rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą także nie wskazują na ponoszenie przez stronę wydatków, dotyczących późniejszej sprzedaży ratalnej.

Podatnicy zatem, poza ogólnikowymi stwierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia [...] października 2013 r., jakoby w aktach sprawy znajdowały się dane hurtowni, w których rzekomo podatnicy zakupili towar, dysponujące fakturami i paragonami (nie wskazując o które konkretnie podmioty chodzi), a także, że zakupu z reguły dokonywano z formą zapłaty "za pobraniem", a zatem płatność dokonywana była do rąk kuriera wskazując, że firmy kurierskie [...], [...], [...] i [...] dysponują na pewno danymi o pobieranych od podatników płatnościach, a zatem mogą potwierdzić fakt zakupu towaru, nie przedstawili materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że ponieśli inne wydatki na zakup towaru handlowego.

Podkreślenia wymaga, że dowody potwierdzające zakup towarów handlowych, przedłożone przez strony w dniach [...] maja 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.

Powyższe, w ocenie Sądu pozwalało na przyjęcie, że skarżący, oprócz kupowanych do dalszej odsprzedaży towarów handlowych sprzedawali w systemie sprzedaży ratalnej towary handlowe niewiadomego pochodzenia, dla których w żaden sposób nie potrafili wykazać ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli skarżący kwestionują ustalenia organów podatkowych, to powinni przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Braku dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych skarżący nie uzupełnili w trakcie całego postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że podatnicy winni liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowaniu podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot.

W ocenie Sądu, działania skarżących dowodzą braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, których konsekwencje próbują przenieść na organ podatkowy.

Fakt zaś, że podatnicy dysponowali towarem handlowym z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawali, nie oznacza, wobec wyżej przedstawionych ustaleń, że organ podatkowy winien szacować koszty.

Samo posiadanie towarów handlowych nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien przedstawić jakikolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. To podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny. ( por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. II FSK 2544/11 ).

Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. W przekonaniu Sądu, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżących, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania oszacowania. Wskazać bowiem należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawy faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Metoda określona w art. 23 O.p. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnicy nie udowodnili poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionych przez podatników wydatków i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 23 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Ponadto, zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, po wyeliminowaniu wykrytych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, pozwalały na jej prawidłowe określenie.

W niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej podstawy opodatkowania z wyżej przedstawionych powodów. Szacowanie może nastąpić wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku – czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel – a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. ( por. wyrok w sprawie I SA/Rz 386/13 ).

Błędne jest stanowisko skarżących, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg niejako automatycznie skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wynika z treści przepisu art. 23 § 1 O.p., szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Skoro bowiem podatnicy w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt nabycia towarów handlowych - brak jest podstaw do stosowania regulacji art. 23 § 1 O.p. Ponadto, Sąd dostrzega, że to choć na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczyli sami podatnicy.

W przedmiotowej sprawie skarżący zachowali bierną postawę, żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu towarów. Również w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący nie wskazują konkretnie dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się jedynie ogólnikami. W skardze skarżący podnieśli, że wskazali firmy kurierskie, które dokonywały dostaw towarów na ich rzecz, ale organy podatkowe nic w tej kwestii nie uczyniły.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, twierdzenie skarżących, iż to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu winien udowodnić skąd skarżący posiadali towar, nie zasługuje na aprobatę.

Podsumowując, skoro zatem sami skarżący nie przedstawili innych dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, poza tymi, które organ pierwszej instancji uwzględnił jako koszty podatkowe, w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatki te zostały w ogóle poniesione. Wobec braku dowodów potwierdzających zakup towarów nie można ustalić wysokości wydatków poniesionych na zakup towarów.

Zauważyć jednocześnie należy, że szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy tego, czy wydatki w ogóle zostały poniesione, lecz ich wysokości, jeśli wydatki te bezspornie zostały poniesione.

Skoro w niniejszej sprawie skarżący, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie udowodnili poniesienia wydatków, to organ podatkowy nie może domniemywać ich poniesienia.

Zgodzić należy się ze skarżącymi, że szacowanie winno dotyczyć podstawy opodatkowania, a zatem przychodu i kosztów jego uzyskania. Powyższe dotyczy jednak sytuacji gdy zarówno osiągnięcie przychodu jak i poniesienie wydatków jest niewątpliwe. W sytuacji zaś gdy poniesienie kosztów nie zostało udowodnione, jak w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do ich szacowania.

W świetle powyższego niezasadny pozostaje zarzut skarżących, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony opodatkowały przychód, w sytuacji, gdy skarżący nie udowodnili poniesienia kosztów, o które przychód ten należy pomniejszyć. Podkreślenia wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok II FSK 1872/10, II FSK 1179/09 ).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.