Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1967/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w D. kwotę 1062 zł (tysiąc sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. w D. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie 883.567,00 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa [...] oraz [...] zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Zdaniem Spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji, fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy.

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc lipiec 2010r. w łącznej kwocie 455.199,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, tj. 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa tzw. smakowego.

Organ wyjaśnił, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa "[...]" tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, a w przypadku [...] jest nim syrop glukozowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Zaznaczył, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wskazał też, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa. Natomiast w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, to dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ zauważył, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

- § 2 ust. 1-3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 ww. rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 5 u.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

- § 2 ust. 1- 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 31 października 1992r., Nr 316, s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego na gruncie browarnictwa w całej Unii Europejskiej,

- § 2 ust. 1- 3 oraz § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów w gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, prowadzące do utrzymania w mocy wadliwej decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia odnośnie znaczenia dorobku nauki browarnictwa dla wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstrakt brzeczki podstawowej" na gruncie przepisów akcyzowych oraz dowolnego traktowania pojęć "ekstrakt", "ekstrakt rzeczywisty", "ekstrakt ogólny" oraz "ekstrakt brzeczki podstawowej",

- art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych skarżącej.

Skarżąca wyjaśniła, że istota rozbieżności stanowisk spółki i Dyrektora IC, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów.

Zdaniem skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Z kolei zdaniem Dyrektora IC, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne ("swoiste dla akcyzy i to wyłącznie od piw słodzonych"), abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Zdaniem organu odwoławczego taka wykładnia podyktowana jest tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień w tym zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć organ zanegował również zasadność jednolitego rozumienia pojęcia stopnia Plato, jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy 92/83) oraz przepisów o charakterze procesowym (m.in. pokłosiem takiej interpretacji było uznanie opinii prof. B. za nieistotną w sprawie). Przechodząc do prawidłowej – w ocenie skarżącej – wykładni spornych przepisów, w pierwszej kolejności spółka powołała definicję zawartą w rozporządzeniu, gdzie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ocenie skarżącej konstrukcja przytoczonej definicji wskazuje, że wbrew twierdzeniom Dyrektora IC, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato. Zdaniem skarżącej nie budzi zatem wątpliwości, że niezależnie jak obliczony ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji. Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru.

Zdaniem strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora IC, które prowadzi do wniosku, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Skarżąca podkreśliła, że stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu.

Następnie spółka wskazała na nieprawidłowe, bo zamienne stosowanie przez organ pojęć "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt ogólny". Na nieprawidłowość takiego działania wskazuje bowiem powoływana przez skarżącą opinia prof. A. B.. Zatem w ocenie strony "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" należy odnosić do wyrobu gotowego, jakim jest "[...]". W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: miód). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu w sprawie opodatkowania piwa, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Dodatkowo strona wskazała, że odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie, w którym zakończyła się fermentacja jest możliwe po zastosowaniu wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

= Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zdaniem skarżącej nie można do wzoru Ballinga wstawiać ilości dodanego w wyniku słodzenia miodu. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru - tutaj wyniósłby 14,0 - wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z całą pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Następnie Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U., Nr 70, poz. 635) prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej"' - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato, gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Następnie strona wskazała, że również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Podniosła bowiem, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

Skarżąca zarzuciła także, że stanowisko organu jest sprzeczne ze specyfiką produkcji piwa, co wskazuje na niezgodność zaskarżonej decyzji z § 2 ust. 1 - 3 § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 5 u.p.a.

Ponadto w ocenie spółki organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez nią w toku postępowania, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości.

Podsumowując skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji wplatając w samo uzasadnienie szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych. Wskazane sprzeczności wynikają z odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą uznania zasadności skargi było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., "u.p.a."). Stosownie do treści art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważało się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, co wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Istota rozbieżności stanowiska skarżącej i stanowiska organów podatkowych, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tych przepisów.

W ocenie skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie na gruncie browarnictwa.

Innego zdania jest organ orzekający w sprawie. Organ uznaje, że nie ma podstaw do poszukiwania znaczenia tych pojęć na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Wskazuje, że: "Żadne wyjaśnienie definicji ustawowej wykonane przez eksperta z danej dziedziny produkcji nie może bowiem zmienić treści przepisów prawa podatkowego (...)". W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Zdaniem organu, przepisy rozporządzenia z 13 lutego 2009r. nie przewidują żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Tym samym istota sporu sprowadza się do wykładni oraz zastosowania przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania opodatkowania piwa w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., nie może abstrahować od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również, od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Podkreślić należy wykonawczy charakter wymienionego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której, ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami przywołanej dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji ustalania podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego.

Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z dnia 16 lutego 1999 r., SK 11/98).

Zatem szczególne znaczenie mają wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa".

Ustawodawca nadał im postać wytycznych merytorycznych zawierających określone wskazania, jakie powinny być zawarte w rozporządzeniu. Mają one charakter tzw. wytycznych pozytywnych, tj. wytycznych wskazujących konkretne kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia oraz wskazujących cele, jakie ma spełniać unormowanie, do ustanowienia którego upoważnia ustawa (por. wyrok TK z dnia 26 października 1999 r., K 12/99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wynikający z art. 94 ust. 5 u.p.a. zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z przedstawionych powyżej warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia. Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, do wydania którego został upoważniony.

Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego istota oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Zatem przeniesienia pojęć, które w browarnictwie, a więc na gruncie konkretnej dziedziny nauki i wiedzy oraz zdobytych doświadczeń, gdy chodzi o wytwarzanie piwa, mają określone znaczenie. Uwzględniając ponadto ich specjalistyczny charakter, nie sposób zasadnie założyć, że w zakresie odnoszącym się do "szczegółowych parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa" Minister Finansów został upoważniony do modyfikowania, czy też wręcz do tworzenia na gruncie stanowionego rozporządzenia innych pojęć i o innym ich znaczeniu, niż to, które już jest uznane, znane i funkcjonuje w technologii wytwarzania piwa. Do uwzględnienia technologii wytwarzania piwa ustawodawca wprost zobowiązał w art. 94 ust. 5 u.p.a. organ upoważniony do wydania omawianego rozporządzenia.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 ustawy zasadniczej warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, rozporządzenie to stałoby się w istocie rzeczy aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Niezasadnie zatem organy podatkowe pomijają konsekwencje wynikające z treści art. 92 Konstytucji RP, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a w tym także konsekwencje wynikające z upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a., których istota wyraża się w tym, że zakres swobody regulacyjnej Ministra Finansów w zakresie odnoszącym się do wykonania wymienionej ustawy, nie był nieograniczony.

Adresowany do upoważnionego organu przepis ustawy ustanawiający delegację do wydania aktu wykonawczego powinien podlegać wykładni językowej. Wykładnia językowa nie powinna zostać zastąpiona wykładnią celowościową prowadzącą do zwiększenia zakresu upoważnienia. Nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, iż nie jest możliwe dokonanie w drodze wykładni celowościowej objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych.

Zatem podmiot stosujący prawo – organ administracji publicznej - w procesie wykładni przepisów rozporządzenia, nie może nie uwzględniać, czy też wręcz pomijać, treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś jej przepisu upoważniającego i zawartych w nim wytycznych.

Podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie "stopni Plato" w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 "stopień Plato" uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Uwzględniając treść przywołanego przepisu, w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione.

Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej (por. również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik – wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.

Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Według Sądu rozpoznającego skargę, również z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, stanowisko organów podatkowych uznać należy za nieprawidłowe. Jak na wstępie już to podkreślono, wykładnia spornych w rozpatrywanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - aby mogła być uznana za prawidłową - nie może abstrahować od treści postanowień wymienionego aktu prawa unijnego oraz deklarowanych w nim, a adresowanych do państw członkowskich, celów do osiągnięcia.

Istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda zaimplementowana została na gruncie regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.

W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.).

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ich uchyleniem. Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 – 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach . Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).