Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3344/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 996/12 w sprawie ze skargi A. G., S. G., M. M. i D. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 16 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G., S. G., M. M. i D. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 2140 (słownie: dwa tysiące sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Lu 996/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę S. G., A. G., M. M. i D. M. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: SKO) z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie ):

Prezydent Miasta C. decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. ustalił wymiar podatku w kwocie 46.689,00 zł za rok 2011 od nieruchomości położonej w C., przy ulicy L., od M. M., D. M., A. G. i S. G., których w decyzji określił jako współwłaścicieli nieruchomości. Jednak według ustaleń organu pierwszej instancji wymienione osoby są współużytkownikami wieczystymi działki gruntu nr [...] o powierzchni 7.305 m2 położonej w C. przy ul. L., zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem handlowo - usługowym oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków nr ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 1.614 m2. Organ podatkowy wymierzył podatek od nieruchomości biorąc za podstawę: 1) budowle o wartości 22.171,00 zł 2) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 2.805,89 m2 3) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 7.305,00 m2.

Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie wniósł S. G., zarzucając naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zakwestionował opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całości gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. G. i A. G. będących przedsiębiorcami wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej. Podniósł, że nieruchomość jest wydzierżawiona w części spółce "G." w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wobec tego podatek należny od budynku powinien zostać naliczony wyłącznie od części budynku oddanej do użytku , to jest 1.315 m2, a nie jak przyjął organ podatkowy od całości budynku, to jest od powierzchni 2.805,89 m2, którego podatnicy w całości nie użytkują. Jeżeli nie można użytkować budynku lub budowli z powodu braku odpowiednich pozwoleń, to nie jest również możliwe opodatkowanie takiej nieruchomości.

Decyzją z dnia 16 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, po rozpatrzeniu odwołania S. G., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 26 lipca 2012 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływanej jako "OP"), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 4, art. 4 ust. 1, 3 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej powoływanej jako "u.p.o.l."), uchwałę Nr XXVII/283/04 Rady Miejskiej w Chełmie z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 i lata następne (Dz. Urzędowy Województwa Lubelskiego z 2005 r. Nr 6, poz. 188 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego użytkowanie tylko części budynku, wobec braku pozwolenia na użytkowanie pozostałej, nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w takiej sytuacji obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku. Dołączenie więc do akt sprawy kserokopii decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 8 czerwca 2012 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo - handlowego przy ul. L. w zakresie kondygnacji pierwszego piętra, nie wywiera wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli chodzi o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku budynku nowowybudowanego, na równi traktuje się fakt ukończenia budowy i fakt rozpoczęcia użytkowania budynku. Z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie, powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalonego od całego budynku. Obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko na przykład parter, z powodu nie wykończenia reszty budynku. Piętra nieużytkowane także podlegają opodatkowaniu. Tak więc, jeśli podatnik rozpoczął użytkowanie nawet niewielkiej części budynku, to zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od całego budynku, począwszy od 1 stycznia roku następnego, po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku w części przez jego ostatecznym wykończeniem. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał od całego budynku od 1 stycznia 2011 roku.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdzili, że bezsporny jest stan faktyczny, w którym na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego skarżących został na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przedsiębiorcy wzniesiony dwukondygnacyjny budynek o funkcji usługowej. W okresie, którego dotyczy decyzja budowa została zakończona w części, a przedsiębiorca uzyskał pozwolenie na użytkowanie dolnej kondygnacji budynku i tylko tę kondygnację rozpoczął użytkować.

Zdaniem skarżących przepis ten zawiera szereg norm odnoszących się do różnych możliwych stanów faktycznych. Wyraźnie jednak mowa w nim, że w odniesieniu do budynków nowobudowanych obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do części budynku, przy czym jest to związane z istnieniem tej części budynku lub jej użytkowaniem przed ostatecznym wykończeniem. Ostateczne wykończenie jest to stan, w którym mówimy o istnieniu budynku, obiektu budowlanego albo jego części. Ustawodawca uznał więc, iż przedmiotem opodatkowania mogą być budynki ukończone (co zostaje zamanifestowane zgłoszeniem lub uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, które wszakże dotyczyć może wyłącznie budynków (ich części) ostatecznie wykończonych) lub takie, które pomimo braku ostatecznego wykończenia zostaną oddane do użytkowania. Druga część normy skierowana jest do podatników, którzy rozpoczynają użytkowanie budynków nie dochowawszy formalności związanych z oddaniem ich do użytkowania lub nawet nie spełniwszy wymagań technicznych lub estetycznych składających się na ostateczne wykończenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę uwzględnił ponieważ uznał za trafny zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że z treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że został on skonstruowany z uwzględnieniem, że zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania może być budynek albo budowla w całości albo w części. Nawiązuje ustawodawca w ten sposób do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym przedmioty opodatkowania zostały określone między innymi jako budynki lub ich części oraz jako budowle lub ich części. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. może być nie tylko budynek albo budowla jako całość, ale także część budynku albo budowli. Z kolei z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika konsekwentnie, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od zakończenia budowy nie tylko budynku albo budowli jako całości ale także ich części – albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku jako całości lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Jak argumentował Sąd I instancji, według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ustawie nie zdefiniowano pojęcia "części budynku". Istotne jest jednak, że w ustawie rozróżnia się "budynek" i "jego część" wskazując, że przedmiotem opodatkowania może być cały budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), wskazując co stanowi powierzchnię użytkową budynku lub jego części (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po zakończeniu budowy albo po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.)

Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania całego budynku lub jego części. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie istniejący budynek lub jego istniejąca część, gdy budowa (budynku lub jego części) została zakończona lub, gdy mimo nie zakończenia budowy, rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed zakończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje zatem tylko w zakresie części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Z przedstawionych wyżej względów Sąd I instancji po myśli art. 145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na pierwszej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawie tj. naruszeniu prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.).

SKO zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Podkreśliło, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie (np. wyrok z 8 maja 2012 r. II FSK 2090/10, wyrok z 23 stycznia 2008 r. II FSK 1520/06) Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Zdaniem SKO wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego (B.Pahl glosa aprobująca do wyroku NSA z 8 maja 2012 II FSK 2090/10).Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie, powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalonego od całego budynku, inaczej niż orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego – art.6 ust.2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy podatnik nie zakończył budowy budynku, nie wykończył go ostatecznie, ale rozpoczął użytkowanie jego części (parter) obowiązek podatkowy powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Kolegium zaś nie podziela takiej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.o.l.

6.4. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części.

Należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części (jak w rozpatrywanym przypadku) przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 ustawy Prawo budowlane (por. np. A. Kokoszkiewicz, Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2012, nr 7, s. 6).

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.).

6.5. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazuje, że treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że został on skonstruowany z uwzględnieniem, że przedmiotem opodatkowania może być budynek albo budowla w całości albo w części. Nawiązuje ustawodawca w ten sposób do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym przedmioty opodatkowania zostały określone między innymi jako budynki lub ich części oraz jako budowle lub ich części. Podkreślić należy w związku z tym, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. może być nie tylko budynek albo budowla jako całość, ale także część budynku albo budowli.

Z tego związku jednak Sąd I Instancji wyprowadza błędne wnioski w zakresie wykładni pojęcia "część budynku" użytego w art.6 ust.2 u.p.o.l. Zasadniczym problemem jest ustalenie, kiedy przedmiotem podatku jest budynek, a kiedy jego część. Ma to znaczenie z uwagi na osobę podatnika (kiedy płaci za budynek, a kiedy za jego część) oraz z uwagi na podstawę opodatkowania (kiedy płaci za powierzchnię użytkową całego budynku, a kiedy za jego części). Odpowiadając na to pytanie, trzeba stwierdzić, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynkiem - według tej ustawy - jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Warto podkreślić już w tym miejscu, że z tej definicji nie wynika, iż budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu przytoczonej definicji. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń.

Jak wynika ze wskazanego na wstępie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., obok budynków przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być również części budynków, a zatem różnego rodzaju lokale, rzadziej całe kondygnacje. W u.p.o.l. nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść, co się kryje pod tym pojęciem. Ogólnie rzecz ujmując, części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku - w rozumieniu analizowanej ustawy - są m.in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego. W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną, przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku - nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo).

Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (por. L.Etel, Komentarz do art.2 ustawy o podatku od nieruchomości 2012, LEX).

Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek - rozpada się na części, tj.: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania.

6.6. Powyższe rzutuje także na wykładnię art.6 ust.2 u.p.o.l. Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji) . Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli nawet budynek w rozumieniu ustawy, tak jak w przedmiotowej sprawie ma 2 piętra, a jego współwłaściciele wykorzystują tylko parter, to są zobowiązani do zapłacenia podatku od całego budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L.Etel, op.cit.).

Bardzo zbliżonej sprawy dotyczy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., III SA/Wa 110/07 (LEX nr 447885). Zdaniem Sądu, "rację mają organy podatkowe twierdząc, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach z :18.01.2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07 oraz z dnia 27.11.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06; WSA w Poznaniu w wyroku z 27.05.2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10; WSA w Lublinie w wyroku z 2.12.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10). Dobitnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z 11.06.2011 r. (I SA/Łd 336/08), stwierdzając, że: "Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku". Do identycznych wniosków dochodzi też NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r., II FSK 1520/06 (LEX nr 401745). Podobnie w zakresie opodatkowania "części budowli" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.11.2015 r. sygn. akt II FSK 2420/13 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.7. Podsumowując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie bowiem Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art.6 ust.2 u.p.o.l. W świetle art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Przepis stanowi wyjątek w kasacyjnym modelu ukształtowania zasady dwuinstancyjności. Pozwala bowiem na merytoryczne rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia. Ponieważ stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie nie był sporny, a sporna była jedynie wykładnia prawa materialnego stanowiąca podstawę wydania decyzji SKO, Naczelny Sąd Administracyjny uznając wykładnię dokonaną przez organ za prawidłową mając za podstawę art.188 w zw. z art. 193 i art.151 p.p.s.a. uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oddala jednocześnie skargę.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit b) w zw. z §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).