Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1163/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. § 6 ust. 5, § 6 ust. 2, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 2, § 24 ust. 1, § 25, poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 usr. 1 pkt 3 i 5, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c), art. 35a, art. 37 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 193, art. 217 w zw. z art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 423/11 w sprawie ze skargi P. T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P. T. Spółki z o.o. w L. 12.951 (dwanaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 423/11 oddalił skargę P. T. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2003 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie sprzedawała olej opałowy zabarwiony na czerwono barwnikiem Solvent Red i z zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow i w związku z korzystaniem ze zwolnienia w podatku akcyzowym była zobowiązana do odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W 36 przypadkach dane personalno-adresowe nabywców były nieprawdziwe – wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją lub pod wskazanymi adresami mieszkają inne osoby, które przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają rzekomych nabywców, nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, jak i nie posiadają urządzeń grzewczych.

Odnośnie tych przypadków organ uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i decyzją z dnia [...] września 2006 r. określił spółce podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na wstępie decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a także zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego.

Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa stanowiących podstawę prawną wydanych decyzji i podzielił pogląd prezentowany w powołanych w sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1945/07 z dnia 29.08.2008 r., I FSK 874/07 z dnia 10.07.2008 r., I FSK 1334/06 z dnia 26.10.2007r.), że Minister Finansów posiadał upoważnienie do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy. Podkreślił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269; dalej; rozporządzenie z 2002 r.) zostało zmienione z dniem 1 października 2002 r., czyli w dacie, kiedy obowiązywał już zmieniony art. 37 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy, a prawo do obniżenia należy traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). Przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji, gdyż ustawodawca określił je w art. 37 ust. 4 u.p.t.u.

Sąd wskazał, że rozporządzenie, na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., zawiera jedynie obniżenie stawek akcyzy w określonych przypadkach, co spełnia wymogi konstytucyjne przewidziane dla norm prawnych stanowiących delegację do wydawania aktów wykonawczych. Celem wykazania prawidłowości dokonanej oceny Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98. Podkreślił, że inna interpretacja spornych regulacji pogarszałaby sytuację strony, gdyż stawka z ustawy wynosi 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Naruszenia Konstytucji RP Sąd I instancji nie dopatrzył się również w zakresie wymogu uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców, zamieszczanych w otrzymywanych oświadczeniach i kontroli ich prawdziwości. Uprawnienie to wynika z art. 35a u.p.t.u. i ma ono bezpośrednie umocowanie w art. 51 ust. 1 Konstytucji. Art. 35a u.p.t.u. stanowi, w ocenie Sądu, jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, gdyż na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwości żądania danych osobowych od nabywcy oleju.

Zdaniem Sądu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jego celem było wprowadzenie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika, gdyż w przypadku wątpliwości może nawet odmówić sprzedaży towaru.

WSA powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Zatem i zarzuty podniesione w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał przeprowadzenie na rozprawie w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z prawomocnych wyroków skazujących, dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego. Sąd stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że w badanym okresie skarżąca spółka nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe. Tym samym musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Z wniosku strony wynika także, że w proceder wystawiania nierzetelnych oświadczeń zamieszane były pracownice spółki, którym postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumentach. Sad podkreślił, że skarżąca nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego poprzez wskazanie m.in. na winę swoich pracowników, bowiem odpowiada ona za ich działanie jak za własne. Dodatkowo podniesiono, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to staje się on w świetle art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest już podatnikiem na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

W ocenie Sądu I instancji, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich w zebraniu oraz ocenie materiału dowodowego. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, czy dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe, uwzględniając okoliczności niekorzystne i korzystne dla strony. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, iż przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Wobec powyższego brak podstawy do skorzystania przez stronę z obniżonej stawki podatku akcyzowego w tej części, w której do dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców niezawierające prawdziwych danych personalno-adresowych, które zasadnie oceniono jako brak potwierdzenia, że sprzedany olej opałowy wykorzystany został na cel grzewczy.

Sąd wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dokonano szczegółowej weryfikacji pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego. W wyniku tych czynności zwrócono się do urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach, dotyczących imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania osób dokonujących zakupu oleju opałowego. Ponadto dokonano sprawdzenia w Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego, w tych przypadkach, gdy numery dowodów osobistych były wskazane w dokumentach sprzedaży. W związku z informacjami pozyskanymi z ww. urzędów, że nabywcy oleju opałowego wskazani w oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności tych urzędów, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych o ustalenie, czy osoby te figurują w urzędach jako podatnicy. Ponadto na podstawie udostępnionych danych ze zbiorów meldunkowych właściwych urzędów miast i gmin wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego. W charakterze świadka przesłuchano pracowników spółki: M. K., R. S., A. K., M. S., (kierowców) oraz Z. U. i A. D. (pracownice Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi).

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że brak prawidłowych – pod względem formalnym i/lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy Posiadanie niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to obciąża go ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej, a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób.

P. T. sp. z o.o. w L. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przypisanych w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, z uwagi na wysoce skomplikowany charakter sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

I. art. 35 ust. 6 pkt 1) lit a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż na podmiocie, który spełnia wymogi formalne sprzedaży oleju opałowego, w tym posiada formalnie poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ciąży obowiązek podatkowy jako na podmiocie sprzedającym oleje na inne cele niż opałowe nie zaś na podmiocie, który nabył olej opałowy składając stosowne oświadczenie a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył je na cele inne niż opałowe, co w efekcie doprowadziło do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, u którego z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy i miało wpływ na wynik sprawy.

II. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie z 2002 r.) w związku z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w świetle art. 178 ust. 1 i art. 8 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia wykonawczego, które z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza zakres upoważnienia ustawowego w chwili wydania rozporządzenia, w zakresie, w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było w świetle tych przepisów uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pod rygorem utraty tego uprawnienia, nie odpowiadały delegacji ustawowej, a zatem były w przedstawionym zakresie sprzeczne z Konstytucją późniejsze zaś zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zalegalizowały tego stanu, a jedynie dały podstawę do wydania nowego rozporządzenia, którego treść mogłaby być tożsama z aktem wcześniejszym, co miało wpływ na wynik sprawy.

III. art. 35a u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, także w świetle art. 281 § 2 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez wykładnię naruszającą co najmniej konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego objawiającą się uznaniem, iż w demokratycznym państwie prawnym na obywateli i inne podmioty prawa mogą być nakładane określone obowiązki w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa, jak również że obowiązki te mogą być nakładane pod rygorem utraty określonego uprawnienia przewidzianego przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa publicznego.

IV. art. 35a u.p.t.u. w świetle § 6 ust. 2 i 5 w związku z § 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r., poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż w stanie prawnym właściwym dla sprawy obowiązujące przepisy stwarzały podstawę dla obciążania odpowiedzialnością podatkową sprzedawcy oleju opałowego w sytuacji, gdy zaniechał on żądania okazania dokumentu tożsamości, a następnie okazało się, że złożone przez nabywcę oświadczenie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym, tym samym uznanie, iż skarżąca, która zaniechała legitymowania nabywców oleju, stała się podatnikiem akcyzy mimo posiadania poprawnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców, które w dalszej kolejności okazały się być fałszywe, co miało wpływ na wynik sprawy.

V. art. 1 Protokołu Nr 1 z dnia 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw

Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: Protokół 1), poprzez oddalenie skargi z naruszeniem prawa skarżącej do spokojnego korzystania z jej prawa własności, powstałego w momencie, w którym skarżąca - wywiązawszy się w pełni ze swoich obowiązków dla celów skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego - mogła w sposób uzasadniony oczekiwać, iż z prawo to jej przysługuje, alternatywnie zaś prawa własności powstałego w momencie, w którym ww. uprawnienie zostało zakwestionowane przez organy w toku postępowania podatkowego, bez jednoczesnego uwzględnienia alternatywnego prawa skarżącej do odliczenia akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, co miało wpływ na wynik sprawy.

- przepisów prawa procesowego:

VI. art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie w kognicji z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 i § 4 oraz § 5 rozporządzenia z 2002 r. objawiające się oddaleniem skargi bez uprzedniej analizy kwestii istotnej z punktu widzenia legalności skarżonej decyzji, związanej z alternatywnym wobec zakwestionowanego przez organy celne uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, prawa skarżącej do obniżenia akcyzy o podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu, która to kwestia stanowiła drugi zasadniczy wątek sporu, co mogło istotnie wpłynąć na kształt i treść skarżonego wyroku, co za tym idzie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VII. art. 151 w związku z art. 11 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi tym samym

zaakceptowanie przy kontrolowaniu legalności decyzji organów celnych ustaleń tych organów, które nie korespondowały z wnioskami płynącymi z prawomocnych wyroków skazujących, w zakresie popełnienia przestępstwa polegającego na zmianie przeznaczenia oleju opałowego przez osoby nabywające olej od skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

VIII. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a., w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci prawomocnych wyroków skazujących, tym samym brak jakiejkolwiek analizy tych wyroków, co uniemożliwiło nawet ocenę wpływu treści tych wyroków na sprawę zawisłą przez Sądem I instancji, a tym samym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ostrożności procesowej skarżąca spółka zarzuciła zaś:

IX. art. 151 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. poprzez oddalenie skargi mimo, iż organy celne nie uwzględniły z urzędu prawa skarżącej do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, mimo braku wątpliwości po stronie organów co do tego, iż nabyty olej sprzedany został przez skarżącą na cele inne niż opałowe, tym samym spełniona została w ocenie organów hipoteza ostatniego z wymienionych przepisów, co nie przełożyło się na treść skarżonej decyzji, zatem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

X. art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 122 i art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 o.p. w związku z § 25 w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez oddalenie skargi mimo zaniechania przez organy celne jakichkolwiek ustaleń faktycznych, jak również nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych na okoliczność uiszczenia przez skarżącą na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego w cenie nabycia paliwa od rafinerii L., przez co w niemożliwa w ogóle była na etapie rozstrzygania sprawy podatkowej ocena spełnienia w tej sprawie hipotezy ostatniego z powołanych przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w celu ustalenia, czy art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (D.U. nr 153, poz. 1272) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213, poz. 1803) poprzez ich sprzeczność z zasadami przyzwoitej legislacji oraz hierarchiczną budową systemu źródeł prawa nie naruszają art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Podstawy skargi kasacyjnej sformułowane w jej petitum szczegółowo zostały zaprezentowane w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, uznać można za usprawiedliwione.

Chybione w szczególności są zarzuty dotyczące niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Oceniając zasadność tej podstawy kasacyjnej przypomnieć należy, że w kwestii konstytucyjności § 6 ww. rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się kilkakrotnie, w tym w sprawie o sygn. akt P/94/08 i P 5/08. Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 5/08 - postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku - zwrócił uwagę, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy okresu po 1 stycznia 2003r., a więc okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., która miała miejsce od 1 października 2002 r., oraz po uzupełnieniu ustawy o art. 35a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby zaś dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w okresie od 26 marca 2002 do 30 września 2002 r. (z uwagi na przekroczenie upoważnienia) nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych po 1 stycznia 2003 r.

W sprawie o sygn. akt P 94/08 w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad prawidłowej legislacji stwierdził, że "Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 zawarto zaś upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania 2 akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63).

W tym stanie rzeczy, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające Konstytucję, przepisy uzupełniające treść delegacji lub mocujące w ustawie uprawnienie podatnika do żądania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy towaru.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego - sformułowanego przez stronę w skardze kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że przewidziana nim instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. (por. postanowienia NSA z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I OZ 559/10 i z dnia 7 września 2011 r. I OZ 653/11). Z przyczyn podanych wyżej taka wątpliwość w sprawie nie powstała.

Zdaniem składu orzekającego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.a.

Naruszenie tych przepisów - przez błędną ich wykładnię - strona upatrywała w wadliwym, jej zdaniem, przyjęciu, że na podmiocie posiadającym poprawne formalnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe ciąży obowiązek podatkowy, nie zaś na podmiocie, który olej nabył, składając stosowne oświadczenie, a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył olej na cele inne niż opałowe.

Odniesienie się do tak postawionego zarzutu wymaga wskazania, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy /.../ ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W myśl zaś pkt. 5 ww. art. 35 ust. 1, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których to towarów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Z literalnego brzmienia ostatniego z przytoczonych przepisów wywieść należy zatem - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej zasady nie zmienia treść objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.a.

Regulacje te stanowią, że obowiązek podatkowy - w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby /.../ z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), a dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (lit.c).

Treść przytoczonych unormowań wskazuje więc jednoznacznie, że określają one moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś podatnika - ustalenie którego w tej sprawie zdaje się być istotą sporu.

Niewątpliwie jednak przytoczone regulacje wskazują, że w przypadku sprzedaży/nabyciu oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju.

Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy,3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodzić należy się z poglądem, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania opisanych oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego (lub obniżenie stawek) nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna.

Prawem wymagana treść oświadczeń pełni zatem określoną funkcję. Ma mianowicie za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opalowego.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Za trafne uznać należy stanowisko, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r. I GSK 301/10),

Podzielić należy też stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (także na tle analogicznych regulowań; por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r. I FSK 260/11, z dnia 16 listopada 2010 r. I FSK 1340/10, dnia 17 maja 2011 r. I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09).

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za znajdujący oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, także na gruncie późniejszego stanu prawnego)..

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 35 a u.p.t.u.

Według tego przepisu sprzedawca wyrobów akcyzowych /.../ może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zdaniem składu orzekającego fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej konieczne jest by zawierały rzeczywiste dane. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej i formułowane w tym zakresie zarzuty nie są więc trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów by uznać, że omówione regulacje przekraczają granice niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane. Niewątpliwie też regulacje te zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Prawidłowe rozumienie i stosowanie takich unormowań musi jednak uwzględniać - wobec zasady proporcjonalności - potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98).

Wskazać w tym miejscu można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiada się za możliwością zwolnienia z podatku, gdy przesłanki zwolnienia wprawdzie nie zostały spełnione, jednak podatnik nie mógł o tym wiedzieć, nawet przy zachowaniu sumienności starannego kupca (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C – 384/04, z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06).

Nie ulega kwestii, że powołane wyroki dotyczą innego stanu prawnego. Nadto przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest podatek akcyzowy z 2003 r., a zatem z okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia mocy wiążącej wykładni orzeczeń TSUE. (por. S. Biernat - Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej; Przegląd Sądowy 2005/2/3/ -24)

Zauważyć jednak trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanych wyroku wskazał, że przepisy powinny pozostawać w zgodzie z zasadą pewności prawa, że rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Zasadę proporcjonalności wyprowadza się tymczasem także z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego uznać należy, że także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

Jak już wskazano, w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego, okoliczność sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że - co do zasady - okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego.

Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania tych okoliczności.

Powyższe uwagi należy mieć na względzie przy ocenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 tej ustawy.

Co zasady w pełni zgodzić należy się z tym, że w postępowania podatkowym kwestia winy nie ma znaczenia. Odmienność w tym zakresie, co do celu postępowania karnego i podatkowego przesądza, że postępowanie karne nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego.

Jednakże, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy.

W skardze kasacyjnej, granicami której Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego Sądowi I instancji postawiono jedynie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a.

Odniesienie się do tej podstawy kasacyjnej wymaga kilku uwag natury ogólnej.

I tak, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym nie mają uprawnień do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym - prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - nie jest jednak ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45.)

Trafnie przyjmuje się też, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przepis nie daje więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego - wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874, wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Uznać należy jednak, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 3 Ordynacji podatkowej).

Co prawda - wobec faktu, że przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku sądu - w orzecznictwie dość zgodnie prezentowany jest pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu nie powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587).

Z powyższą tezą nie do końca można się zgodzić, szczególnie w sytuacji, gdy wniosek dowody dotyczy prawomocnego wyroku skazującego. W myśl bowiem objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Związanie to oznacza, że Sąd nie może skutecznie podważyć ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, zobowiązany jest natomiast zaakceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Fakt związania sądu administracyjnego sentencją skazującego wyroku karnego, obliguje ten sąd do uchylenia kontrolowanego aktu lub czynności, jeżeli ustalenia organu są odmienne od ustaleń wyroku (por. Wojciech Piątek - Zasady ogólne, [w:] Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Tak więc gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pominięcie dowodu uznać należy za uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie podnosi się przy tym, że nie ma uzasadnienia dla ograniczania prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Podatkowy stan faktyczny z reguły wiąże się bowiem z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07).

Przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 11 k.k. należy mieć na względzie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że mimo braku wyraźnej regulacji w przepisach regulujących postępowanie, okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym także organ administracji publicznej obowiązany jest taktować jako udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08 i powołane tam orzecznictwo: wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 58/07, LEX nr 339679; oraz poglądy doktryny: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 510). Skoro zatem adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. jest również organ administracji publicznej to Sąd - badając jedynie legalność zaskarżonego aktu - winien ocenić, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa.

Nie bez znaczenia jest zatem ocena czy wyrok - ustalenia którego dotyczą elementu stanu faktycznego istotnego dla sprawy - był prawomocny w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Wszystkie te kwestie muszą by przedmiotem oceny Sądu I instancji. Pominięcie dowodu z wydanych w postępowaniu karnym wyroków skazujących uznać należy zatem za naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną skład orzekający uznał też zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Istotnie, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów wadliwego niezastosowania tych przepisów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócenia uwagi wymaga, że organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, ONSAiWSA 2008/6/105). Powołane orzeczenia co prawda odnoszą się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku akcyzowego, jednakże w swej treści odwołują się także do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. należy uwzględnić powyższe poglądy prawne dotyczące regulacji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b/ i c/ załącznika nr 3 do rozporządzenia. Powołany przepis wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w powołanym przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ wówczas winien taką wolę podatnika uwzględnić, natomiast nie jest zobligowany czynić to niejako z urzędu. Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika, (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień) powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Takiej wykładni § 14 ust. 2 powołanego aktu wykonawczego nie sprzeciwia się treść regulacji zawartych w § 24 ust. 1 i w § 25 tegoż aktu.

Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić na fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast w myśl § 25, w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Powyższe jedynie oznacza, że pomniejszenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobu akcyzowego następuje, gdy w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wymienione w tych przepisach dokumenty zostaną ujawnione. Nie oznacza to jednakże, że wskazane "ujawnienie" należy odnosić wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wyrazi wprost wolę do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skoro organy podatkowe stosują przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym art. 21 § 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązane są uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej - poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Na przeszkodzie powyższej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie stoi bowiem okoliczność, że podatnik nie składał uprzednio deklaracji podatkowej, skoro zeznawał, że jest zwolniony z podatku akcyzowego w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Przy takiej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia organy podatkowe powinny rozważyć czy dysponują dowodami, o których mowa w § 25 tego aktu prawnego, ewentualnie zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych dowodów dotyczących okresu, którego dotyczyć ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dodać należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym poglądy w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. ewoluowały. Początkowo przyjmowano, że stosowne pomniejszenie podatku akcyzowego mogło nastąpić wyłącznie, gdy podatnik wyraził tego rodzaju wolę w postępowaniu podatkowym (I FSK 1340/10, I FSK 260/11, I FSK 261/11, I FSK 324/11, I FSK 1207/06). Jednakże przy tej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie uwzględniono, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym są oparte o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przychylić się do tych poglądów w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia, które uwzględniają powyższą argumentację (V SA/Wa 2205/12, I SA/Lu 653/07).

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, brak odniesienia się do możliwości zastosowania w sprawie omówionych przepisów rzutował też na brak prawidłowej kontroli czy organy dokonały ustaleń faktycznych - zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie niezbędnym do rozpoznania i załatwienia sprawy.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przy uwzględnieniu wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej.

Z tych wszystkich względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzekając o wynagrodzeniu pełnomocnika Sąd uznał, że podobny stan faktyczny i prawny w sprawach ze skarg kasacyjnych tej samej spółki, rozpoznawanych podczas jednego posiedzenia, miał istotny wpływ na nakład jego pracy. Tak więc wniosek o przyznanie sześciokrotnej kwoty wynagrodzenia nie zasługiwał na uwzględnienie.