Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 685/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, art. 37q.
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", określającą M. S. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za wyszczególnione poniżej miesiące z lat 2012 - 2015.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że M. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) prowadzi gospodarstwo rolne oraz działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. - S. M. w T. "[...]", N., w ramach którego dokonywał zakupu paliw silnikowych. W okresie objętym kontrolą (01.01.2013r. - 31.12.2015r.) nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie złożył wniosku rejestracyjnego AKC-R w zakresie podatku akcyzowego.

W kierowanych do Burmistrza Miasta N. i Wójta Gminy K. wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej podatnik dołączył kopie czternastu faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., dalej w skrócie C., oraz B. - A. K. i Wspólnicy Sp.j., dalej B. W fakturach opisano nazwę towaru: "olej napędowy" lub "olej napędowy ON". Nie zawarto w nich informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa.

Z ustaleń postępowania wynikało, że paliwo udokumentowane tymi fakturami stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W związku ze stwierdzeniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 37.716 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, NUS, organ I instancji) decyzją z "[...]" określił zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie ogółem: 68.466 zł oraz opłatę paliwową: 4.416 zł, za poszczególne miesiące: grudzień 2012r., styczeń 2013r., luty 2013r., listopad 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., październik 2014r., styczeń 2015r., czerwiec 2015r. Naczelnik Urzędu uprzednimi postanowieniami z 17 maja 2018r. (karta nr 623 - 624, 625 tom II akt podatkowych) odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, pozyskania przez organ informacji o odprowadzaniu podatku akcyzowego przez wszystkie podmioty prowadzące w kraju hurtową sprzedaż paliw, jak też informacji od firm B. oraz C. czy odtworzyły już dokumenty zakupu paliwa za sporny okres, oraz informacji od wojewódzkiego organu celno-podatkowego, czy w przeprowadzonych kontrolach podatkowych wśród nabywców paliw nie występują ww. spółki. NUS włączył również do postępowania kopie faktur firmy C.

Organ I instancji powołał w sentencji decyzji art. 4 i 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, alt. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej jako: u.p.a., art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm., od 12.05.2015r. Dz.U. z 2015r. poz. 641 ze. zm., dalej ustawa o autostradach płatnych). Ponadto NUS wyliczył opłatę paliwową powołując jako podstawę prawną obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej kolejno na lata 2012 - 2015 (M.P. z 2011r., nr 115, poz. 1161, M.P. z 2012r., poz. 891, M.P. z 2013r., poz. 905 i M.P. z 2015r. [powinno być: 2014r.] poz. 1195). Stawki opłaty w tym okresie wynosiły odpowiednio: 127,98 zł, 133,10 zł, 134,44 zł i 159,71 zł za 1000 kg gazów.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) zgodził się z ustaleniami NUS, że sprzedawcy paliwa silnikowego, firmy B. oraz C., były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez ich wpis do KRS. Stwierdził, że ciężar dowodu, czy akcyza została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu spoczywa na podatniku.

Podając okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmami, podatnik wskazał, że kontakt nawiązał w miejscowości T., w trakcie rozmów na temat jakości paliwa z pracownikami wykonującymi kanalizację na terenie gminy. Było to na przełomie lat 2011-2012. Strona nawiązała kontakt z "Z." – reprezentującym najpierw firmę C., (potem także B.), i był to kontakt zawsze z tą samą osobą. Kontrolowany wyjaśnił, że był na stacji benzynowej na ul. C. i sam też odbierał paliwo, ale nie wiedział czy była to siedziba firmy. Ponadto poinformował, że paliwo było dostarczane cysterną koloru niebieskiego lub białego, a także w pilnej sytuacji dowożone było busem w pojemniku o pojemności 1000 litrów. Nie dokonywał sprawdzeń jakości i rodzaju paliwa. Nie posiada także żadnych certyfikatów i innych dokumentów tego typu. Za zakupione paliwa otrzymywał faktury VAT. Odbierając osobiście paliwo na ul. C. w "[...]" otrzymywał "gotową" fakturę VAT. Na stacji był obecny tylko jeden pracownik. Stacja paliw nie posiadała logo C. tylko oznaczenie CPN. Wyjaśnił, że za paliwo od C. płacił Z., a na fakturze było zawsze napisane: zapłacono gotówką. Nie pamięta, czy będąc na stacji paliw płacił za paliwo. Kojarzy jednak, że płacił Z. przy kolejnej dostawie u siebie na miejscu. Strona nie wie kim jest osoba podpisująca się na fakturach spółki C. jako "szef firmy". Podatnik wyjaśnił, że dokumenty tej firmy otrzymał od Z., który przywoził paliwo z przedmiotowej firmy. Ponadto faktury od B. nie były podpisywane przy nim. Były przewiezione przez Z. wraz z paliwem. Strona nie była w siedzibie firmy B. Wszystkie kontakty z tą firmą oraz opłata gotówką za paliwo były wyłącznie regulowane przez Z., jako pracownika wskazanych firm. Negocjacje w sprawie ceny paliwa od tych firm strona prowadziła zawsze telefonicznie z ww. osobą. Wybrała paliwo od tych firm, ponieważ cena paliwa była niższa. Podatnik mimo zobowiązania nie nadesłał kserokopii wydruków z konta bankowego, z którego w latach 2013-2015 podejmował środki w celu zapłaty w formie gotówkowej za zakupione paliwo. Pismem z 17.11.2016r. udzielił informacji, że środki do zapłaty gotówką za faktury paliwowe pobierał z konta bankowego kartą płatniczą, jednak nie jest w stanie przyporządkować podjętej gotówki do poszczególnych transakcji za paliwo.

DIAS zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że zakupione paliwo przy odbiorze osobistym od C. w ilości 1000 litrów, które rzekomo było przepompowane do beczki na samochodzie, nie odpowiada ilościowo żadnej transakcji zakupu paliwa, odnosząc się do faktur VAT będących w aktach przedmiotowego postępowania. Z ustaleń wynika, że paliwo było nabywane jednorazowo i za daną transakcję strona otrzymywała "gotową" fakturę. Oferty zakupu i sprzedaży paliw były składane telefonicznie, kwota płatności wynikała z informacji ustnych przekazanych przez dostawcę paliwa, płatności za dokonane dostawy dokonywano wyłącznie gotówkowo - do ręki osobie dostarczającej paliwo w dniu dostawy, "po zlaniu paliwa do beczki". Podatnik nie posiadał wiedzy z jakiej firmy będzie pochodziło dostarczane mu paliwo, nie sprawdzał, czy firmy widniejące na fakturach posiadają legalne miejsce prowadzenia działalności, ograniczając się jedynie do kontaktów telefonicznych. Organy podatkowe I i II instancji nie dały wiary zeznaniom strony.

Organ odwoławczy ustalił, że do KRS wpisano B. A.K. i Wspólnicy sp.j. z siedzibą w "[...]" przy ul. L. Wspólnikami byli A.K. i A.K. spółka komandytowa. Również A.K. spółka komandytowa z siedzibą w "[...]" przy ul. C. "[...]" figuruje w KRS – A.K. został wskazany jako wspólnik reprezentujący spółkę. Firma B. zgłosiła siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej pod adresem: ul. L. w "[...]". Firma ostatnie zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożyła 15.12.2008r., miała pełnomocnika w osobie M. C. (pełnomocnictwo z 24.08.2005r. do 13.05.2014r., nieanulowane) oraz, że składała na bieżąco deklaracje VAT-7. Organ podejmował próby doręczenia spółce B. wezwań do dostarczenia dokumentów źródłowych w celu dokonania czynności sprawdzających, jednakże próby te nie powiodły się. Podobnie jak przeprowadzona 09.05.2013r. próba oględzin miejsca zgłoszenia firmy B. Podatnika wykreślono 05.08.2015r. z rejestru podatników VAT. Przesłuchano 20.11.2015r. kierowcę firmy B., M. H. który zeznał, że był zatrudniony w Spółce od 05.09 1995r. do końca września 2014r. Świadek zeznał, że Spółka do połowy 2013r. dysponowała jedną wypożyczoną autocysterną, o pojemności 13600 litrów (dwukomorową). Przesłuchiwany nie wiedział czyją własnością była autocysterna. W 2014r. Spółka już nie posiadała wypożyczonej autocysterny ani innych cystern. Świadek zeznał, że z tego co wie, to Spółka już w 2014r. nie handlowała paliwami i gazem, a przynajmniej nic mu na ten temat nie wiadomo. Z p. K. widział się ostatni raz na początku 2014r. i nic nie wiedział o dostawach realizowanych w 2014r.

Odnośnie spółki C. organ ustalił, że pod wskazanym adresem siedziby znajduje się duży pawilon handlowy, w którym swoje siedziby mają różne sklepy i firmy , ale brak jest oznaczenia spółki. Właściciele sąsiadujących firm nie kojarzyli spółki. Nie stwierdzono infrastruktury technicznej do przechowywania i sprzedaży paliw. Również pod adresem w "[...]" przy ul. C. "[...]", gdzie miała znajdować się baza paliw spółki, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, ani stacji paliw. Właściciel i prezes zarządu tej spółki – D. K. zeznał, że lokal przy ul. K. w "[...]" (siedzibę) oraz stację paliw spółka dzierżawiła. Przedmiotem jej działalności w 2011r. była sprzedaż m.in. paliw, na którą posiadała koncesję. Udziały w spółce sprzedał w listopadzie 2012r. na rzecz L. D. Jak ocenił organ z jego zeznań wynika natomiast, że po nabyciu udziałów przeniósł siedzibę spółki do P. na ul. S. do wynajmowanego lokalu. Przedmiotem działalności spółki miało być pośrednictwo pracy. Ustalono, że spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w P. adresem. Ustalono również, że 13 grudnia 2013r. L.D. sprzedał udziały w spółce M. S. Stwierdzono, że C. wniosła opłaty koncesyjne za lata 2011-2012, ale brak jest opłat za lata 2013-2014. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponadto zgodnie z wnioskiem strony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS wystąpił do szeregu firm wskazanych przez jej pełnomocnika we wniosku z 20.07.2017r., w tym Spółek D. i E. Z otrzymanych odpowiedzi jedynie firma F. spółka jawna (dalej F.) we wskazanym okresie dokonywała sprzedaży paliw firmie C. Z firmą B. nie odnotowano transakcji (pismo F. z 29.09.2017r.). Przy czym z analizy zestawienia zakupu oleju napędowego w firmie F. i jego sprzedaży skarżącemu przez firmę C. organ wywiódł, że C. w miesiącach, w których dokonywała zakupu oleju napędowego w firmie F. nie sprzedawała na rzecz podatnika tego towaru oraz, że charakterystyka powyższych zakupów w F., ich wielkość jednostkowa i częstotliwość wskazuje, że były one realizowane przez spółkę C. pod dostawę do konkretnego odbiorcy. Zaznaczono, że paliwo jest towarem wrażliwym, a zarazem przedmiotem szybkiego obrotu gospodarczego.

W ocenie Dyrektora Izby zgromadzone w sprawie dowody przeczą faktowi zakupu paliwa silnikowego przez stronę od firm C. oraz B. Potwierdzeniem autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa właśnie od ww. podmiotów nie może być jedynie fakt posiadania faktur w formie papierowej, tym bardziej, że nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentami księgowymi tych podmiotów. Transakcje zakupu paliwa od ww. spółek, udokumentowane fakturami, wskazują na niezachowanie należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych i brak podstawowych informacji na temat dostawcy, a przy tym dokonywanie płatności w formie gotówkowej.

Wobec ustalonych w toku postępowania faktów dotyczących podmiotów C. oraz B., tj. ustalenia, że firmy te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie opłaciły opłat koncesyjnych na obrót paliwami za lata 2013-2014, nie prowadziły legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, nie posiadały infrastruktury niezbędnej dla faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw, nie posiadały własnego taboru pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw, DIAS stwierdził, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego paliwo silnikowe w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na ww. fakturach wystawionych z danymi firm C. oraz B., zostało nabyte przez stronę z innego, nieznanego źródła. Mimo obszernego katalogu dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że od obrotu tym paliwem silnikowym został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu podatnik nie zachował należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych dostawców, nie posiadał wiedzy, czy podmioty te dysponowały pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Podatnik zadbał zatem wyłącznie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności samego obrotu. Podkreślono, że znajdujące się w aktach sprawy faktury nie zawierają jakichkolwiek zapisów, że w cenie oleju napędowego zawarty jest podatek akcyzowy.

Przy czym strona mogła żądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. W obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można dopatrzyć się w odniesieniu do strony w zawieranych przez nią transakcjach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał liczne wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dodał, że Ministerstwo Finansów na własnej stronie internetowej zamieściło informację zatytułowaną: "Informacja MF dla rolników o negatywnych konsekwencjach zakupu paliwa od oszusta", z której to wynika, iż w sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia paliwa i nie jest możliwe ustalenie sprzedawcy paliwa, rolnik może zostać zobowiązany do zapłacenia akcyzy, jeżeli nie zrobił tego sprzedawca.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej. Jego aktywność wyrażała się w zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że strona weszła w posiadanie paliwa w ilościach wykazanych na fakturach, na których jako wystawca widnieją podmioty C., czy B. Podatnik nie wskazał okoliczności faktycznych pozwalających organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa silnikowego został zapłacony, a bez wątpienia organ podatkowy ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, że podmioty, które wystawiły sporne faktury nie uiściły podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Zdaniem organu przedstawiony w decyzji wywód jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje te są odmienne od twierdzeń strony nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

DIAS wskazał, że to, czy strona dokonała właściwej oceny kontrahenta, czy też miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, nie było podstawą do określenia zobowiązania, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono akcyzy. Organ podkreślił, że strona nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia na podstawie fikcyjnych faktur. Podatnik nie przedstawił ostatecznie żadnych skutecznych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, a podatnik nie dysponował atestami zakupionego paliwa, zaliczono te wyroby do pozostałych paliw silnikowych i prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 litrów w latach 2012 - 2014, a w roku 2015 - 1797 zł/1000 l.

Organ powołał również przepisy ustawy o autostradach płatnych, które stanowiły podstawę określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej. Stawkę tej opłaty organ przyjął w wysokości określonej dla wyrobów innych, zgodnie z art. 37 h ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 q ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania, nie nastąpiło naruszenie ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 16 sierpnia 2018r. odmówił przeprowadzenia dowodów: 1) oględzin nieruchomości przy ul. C. "[...]" w "[...]", 2) przesłuchania świadków: L. D., M. S., M. K., I. S., A. K., M. C., C. A., - na okoliczność ustalenia, czy na ww. nieruchomości znajdowała się w spornym okresie i nadal jest stacja benzynowa, czy ta stacja benzynowa była w tym okresie lub miała być przedmiotem umowy ze spółką C., kto faktycznie władał tą stacją benzynową, na jakich zasadach spółki C. i B. korzystały z tej stacji benzynowej, 3) uzyskania kopii wszystkich faktur obejmujących sprzedaż oleju napędowego w spornym okresie przez Spółki D., E. i F. na rzecz firm B. oraz C. oraz 4) zwrócenia się do Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji czy C. oraz B. w spornym okresie kupowały olej napędowy i odprowadzały podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową (k. 48 - 50 akt odwoławczych). DIAS uzasadnił, że wnioskowane dowody organ I instancji już przeprowadził (przesłuchanie świadków i uzyskanie faktur), lub okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały potwierdzone innym materiałem dowodowym - co do oględzin nieruchomości wskazano przykładowo na korespondencję NUS z Urzędem Dozoru Technicznego w "[...]" (k. 558 - 560 tom II akt podatkowych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżył także postanowienie DIAS z 16 sierpnia 2018r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów. Zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przepisów:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14, ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., jak też art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o, art. 37 ustawy o autostradach płatnych, przez ich bezzasadne zastosowanie i ocenę, że strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej,

b) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 93 ust. 2 Konstytucji RP, ww. obwieszczeń Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na lata 2012 – 2015, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalizmu, zasady bezpośredniości stosowania Konstytucji, źródeł powszechnie obowiązującego prawa, oraz ustalenia w oparciu o nie wysokości opłaty paliwowej, w sytuacji gdy nie mogą być one podstawą wydania decyzji w stosunku do obywatela oraz przywołanie błędnej, bo nieistniejącej podstawy prawnej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów:

a) art. 120 O.p., poprzez czynienie ustaleń w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu oraz wydanie decyzji w oparciu o źródła prawa, które nie mogą być podstawą wydania decyzji w stosunku do obywateli,

b) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania w stosunku do obywateli, i pominięcie instrukcji wydanej przez Ministra Finansów (w zakresie zagrożeń w obrocie paliwami), oraz poprzez nieudzielenie stronie wszechstronnych informacji pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

c) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieprzesłuchanie świadków, nieprzeprowadzenie oględzin oraz niezwrócenie się z odpowiednimi zapytaniami do podmiotów sprzedających olej napędowy w ilościach hurtowych,

d) art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony,

e) art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

f) art. 125 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wnikliwego działania wobec skierowania zbędnych zapytań szeregu Naczelnikom Urzędów Skarbowych, a niezwrócenie się do Dyrektorów UKS-ów i Urzędów Celnych, oraz niedokonanie wnikliwej krytycznej analizy akt sprawy, lecz działanie w z góry przyjętym założeniu wykazania, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej,

g) art. 180 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

h) art. 180 § 3 O.p., poprzez pominięcie faktów i dowodów znanych DIAS z urzędu,

i) art. 181 O.p. poprzez bezkrytyczne włączenie do sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, i oparcie ustaleń na tak zgromadzonych dowodach bez przeprowadzenia koniecznej ich weryfikacji i poddania krytycznej analizie oraz ich nieuzupełnienia,

j) art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz pominięcie faktów, które powinny być organowi znane, choćby okoliczności, że spółka C. w spornym okresie prowadziła działalność w przedmiocie hurtowego obrotu paliwami oraz nabywała olej napędowy w celu hurtowej sprzedaży od podmiotów prowadzących sprzedaż na obszarze województwa "[...]",

k) art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie żądań strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów,

l) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną, co znalazło wyraz w ustaleniu okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w oparciu o dowody pośrednie o wątpliwej mocy dowodowej (notatka służbowa) pomimo tego, że pozostawały one w sprzeczności z innymi dowodami pośrednimi i bezpośrednimi,

m) art. 198 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wymagały ich przeprowadzenia, i oparcie ustaleń na wątpliwej jakości i wątpliwej mocy dowodowej notatce służbowej pomimo tego, że treść pozostawała w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie,

o) art. 179 § 1 O.p., poprzez zniesienie jawności części dokumentów i tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do ich treści oraz zweryfikowania zasadności ich utajnienia.

W treści skargi podatnik podał, że jest rolnikiem, zamawiał dowóz paliwa telefonicznie i podobnie jak kierowca tankujący pojazd na stacji paliw nie musiał dochowywać staranności przy doborze kontrahenta. Zgodnie z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalność rolnicza nie zalicza się do działalności gospodarczej. Niemniej w zakresie doboru kontrahenta, powoływanego przez organ wskazał, że podmioty, od których zakupiono paliwo, były zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, przekazały też stosowne dokumenty koncesyjne. Nieopłacenie przez firmę C. opłaty koncesyjnej za lata 2013 i 2014 nie oznacza wygaśnięcia koncesji. Zarzucił, że organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone w toku postępowania, choć istotną okolicznością, którą zamierzał wykazać poprzez te wnioski, było pochodzenie i jakość paliwa oraz możliwości jego przechowywania i sprzedaży. Również odmowa ponownego przesłuchania świadków wskazuje, że organy dokonały ustaleń faktycznych a priori niezależnie od wniosków strony. Strona nie ma ponadto możliwości przeprowadzenia we własnym zakresie poszukiwań dowodów na uiszczenie podatku akcyzowego lup opłaty paliwowej w cenie nabywanego paliwa. Nie ma również znaczenia, czy firmy B. oraz C. były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie miały bowiem takiego obowiązku skoro nabywały paliwo od innych podmiotów będących takimi podatnikami. Przy czym nawet obecnie w obrocie paliwami nie odnotowuje się na fakturach informacji o jakości paliwa czy o ich uiszczeniu. Skarżący nie miał też obowiązku badania, czy dostawcy paliw istnieją i śledzenia zmian adresów ich siedzib.

Ponadto certyfikaty jakości paliwa są zbędne, gdyż jeśli paliwo byłoby złej jakości zmieniłby dostawców. Zarzucany przez organ gotówkowy sposób płatności za paliwo jest zasadą w obrocie prawnym, a bezgotówkowa forma zapłaty - wyjątkiem, na który muszą wyrazić zgodę wszystkie strony. Natomiast powoływaną w zaskarżonej decyzji informację Ministerstwa Finansów na stronie internetowej o negatywnych konsekwencjach zakupu paliwa od oszusta, wydano 30.09.2015r., czyli po okresie objętym niniejszym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonego odpisu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[.1.]" nr "[.1.]", wydanej w sprawie R. B., na okoliczność wykazania legalności pochodzenia paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", postanowił dopuścić dowód z przedłożonego odpisu ww. decyzji z "[.1.]", jako wydanej w analogicznym stanie prawnym i faktycznym do rozpoznawanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie analizy materiału dowodowego, która została przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku organ odwoławczy trafnie wskazał, że skarżący wylegitymował się czternastoma fakturami VAT, wystawionymi przez spółki C. Sp. z o.o., oraz B. A. K. i Wspólnicy Sp.j., w przedmiocie zakupu łącznej ilości 37.716 litrów. W fakturach opisano nazwę towaru: "olej napędowy" lub "olej napędowy ON". Nie zawarto w nich informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa. Organ przyjął, że od posiadanego przez skarżącego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy i nie została zapłacona oplata paliwowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że źródło pochodzenia paliwa było nieznane.

Stosownie do treści art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16 stwierdził, że "Jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia)". Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, publ. CBOIS).

W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że "nie ma znaczenia, czy firmy B. oraz C. były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie miały bowiem takiego obowiązku skoro nabywały paliwo od innych podmiotów będących takimi podatnikami" . Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, że kupował paliwo z nieznanego źródła. Składane przez niego wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że takie źródło było znane. Ta okoliczność ma decydujące znaczenie przy uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określeniu opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 16 sierpnia 2018r. odmówił przeprowadzenia dowodów: 1) oględzin nieruchomości przy ul. C. "[...]" w "[...]", 2) przesłuchania świadków: L. D., M. S., M. K., I. S., A. K., M. C., C. A., - na okoliczność ustalenia, czy na ww. nieruchomości znajdowała się w spornym okresie i nadal jest stacja benzynowa, czy ta stacja benzynowa była w tym okresie lub miała być przedmiotem umowy ze spółką C., kto faktycznie władał tą stacją benzynową, na jakich zasadach spółki C. i B. korzystały z tej stacji benzynowej, 3) uzyskania kopii wszystkich faktur obejmujących sprzedaż oleju napędowego w spornym okresie przez Spółki D., E. i F. na rzecz firm B. oraz C. oraz 4) zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" o udzielenie informacji czy C. oraz B. w spornym okresie kupowały olej napędowy i odprowadzały podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową (k. 48 - 50 akt odwoławczych).

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z decyzji z "[.1.]", jako wydanej w analogicznym stanie prawnym i faktycznym do rozpoznawanej sprawy.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonego odpisu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[.1.]" nr "[.1.]", wydanej w sprawie R. B., na okoliczność wykazania legalności pochodzenia paliwa.

W uzasadnieniu powołanej decyzji z "[.1.]" organ odwoławczy uznał, że fakt sprzedaży udziałów C. i związana zmiana rejestracji siedziby podmiotu nie może dowodzić i nie dowodzi nieopodatkowania paliw z niewiadomego źródła pochodzenia. DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który potwierdził słuszność argumentacji podnoszonej w odwołaniu. Nadto zważywszy na fakt, iż C. posiadała co najmniej jedno udokumentowane źródło legalnego obrotu gospodarczego w zakresie nabywania paliw, to tym bardziej brak jest narzędzi, które umożliwiłyby organowi podatkowemu zakwestionowanie tożsamości i legalności pochodzenia paliw, którymi dysponowała Spółka, a sprzedanymi na rzecz R. B. Wobec powyższego zgromadzone dowody oraz ustalone na ich podstawie fakty nie dały wystarczających podstaw dla przypisania stronie nabycia oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy i opłata paliwowa we wcześniejszej fazie obrotu (str. 12 i 13 decyzji, k. 73 i 74 akt sądowych).

Przesłanki materialnoprawne wynikały z treści przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny. Po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie nie został rozstrzygnięty spór, czy doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać stanowisko Organu, że wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca "C." i "B.". Organ uniemożliwił skarżącemu wykazanie, że dostawcami tego paliwa mogły być te Spółki. Odmówił on bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykazania źródeł pochodzenia paliwa. Tym samym przedwczesne jest stanowisko Organu, że paliwo zakupione przez skarżącego w rzeczywistości pochodziło z innego nieznanego źródła. Tylko w takim przypadku jest to równoznaczne z uznaniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd podzielił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny nie został bowiem ustalony prawidłowo. Organ podatkowy nie zrealizował tym samym przesłanek z art. 191 O.p..

W wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1658/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej".

Nie można zatem odrzucić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia: art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieprzesłuchanie świadków, nieprzeprowadzenie oględzin oraz niezwrócenie się z odpowiednimi zapytaniami do podmiotów sprzedających olej napędowy w ilościach hurtowych, art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Odnośnie stawki podatku akcyzowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1954/18 , przyjmując, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. I GSK 62/18, z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt I GSK 728/17, z dnia 23 sierpnia 2018r. sygn. akt I GSK 627/16, z dnia 3 lipca 2018r. sygn. akt I GSK 726/17).

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Normodawca powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

Ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a., w którym jako wyroby akcyzowe wskazano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Jednocześnie w pozycji tej zaznaczono, że zaliczenie wyrobów to tej kategorii następuje bez względu na kod CN.

Ujęcie w pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na kod CN zapewnia powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN. Brak pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. mógłby spowodować sytuacje, w których wyroby wykorzystywane do celów napędowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Użyty przez skarżącego olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

Organy przedwcześnie uznały, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. W konsekwencji, w przypadku niewyjaśnienia okoliczności sprawy, brak było podstaw subsumpcji stanu norm prawa materialnego.

Przedwcześnie Organ uznał, że o doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkująca koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Subsumpcja przepisów prawa materialnego możliwa jest po prawidłowym, zgodnie z regułami prawa procesowego, ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z przyczyn podanych wyżej za przedwczesne należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonana przez Organ wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Natomiast uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasady ustalania podatków i opłat publicznoprawnych zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym i w ustawie z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Ta ostatnia ustawa określa przedmiot opłaty paliwowej, podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty paliwowej, podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej, stawki opłaty paliwowej. Stawki opłaty paliwowej określają przepisy ustawowe. Podatnik podatku akcyzowego staje się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej ( art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm., od 12.05.2015r. Dz.U. z 2015r. poz. 641 ze. zm.). NUS wyliczył opłatę paliwową powołując jako podstawę prawną obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej kolejno na lata 2012 - 2015 (M.P. z 2011r., nr 115, poz. 1161, M.P. z 2012r., poz. 891, M.P. z 2013r., poz. 905 i M.P. z 2015r. [powinno być: 2014r.] poz. 1195). Stawki opłaty w tym okresie wynosiły odpowiednio: 127,98 zł, 133,10 zł, 134,44 zł i 159,71 zł za 1000 kg gazów.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań prawnych należy stwierdzić, że uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego daje podstawę do określenia w stosunku do niego opłaty paliwowej.

Skarżący jako osoba fizyczna, w przypadku spełnienia ustawowych warunków , może być uznany za podatnika podatku akcyzowego. W przypadku uznania go za podatnik podatku akcyzowego będzie zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość opłaty paliwowej wynika z ustawy. Waloryzacja tej opłaty dokonywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Odnośnie postępowania dowodowego uwzględni wnioski dowodowe strony skarżącej, zmierzające do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego. Przepisy prawa materialnego stosuje się w stosunku do stanu faktycznego, ustalonego zgodnie z wcześniej wskazanymi zasadami prawa procesowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy – 1500 zł , wynagrodzenie radcy prawnego - 5400 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.