Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 125/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi "B" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skrzącej kwotę [...]zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm./, a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm./ przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "B" SA w C.od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia

[...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 1999 r. stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zadeklarował wysokość przychodów zawyżając przychody o naliczone a nie otrzymane odsetki od należności w kwocie [...] zł oraz zaniżył przychody o [...] zł w związku ze stosowaniem preferencyjnych cen sprzedaży produktów dla firmy "A" Spółka z o.o. a ponadto nieprawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez niewyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie wypłaconych w 1999 r. osobom fizycznym należności, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu ujemnych różnic kursowych powstałych na dzień wyceny bilansowej, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu rezerwy na noty odsetkowe, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 27 wyżej wskazanej ustawy, nieprawidłowe obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł z tytułu wynagrodzenia za wykonanie analizy warunków organizacyjnych i zasad współdziałania spółek powstałych w procesie restrukturyzacji "B" SA, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z zapłaconego podatku akcyzowego na podstawie korekty deklaracji Akc-2 na ten podatek. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej Spółce przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie przepisów art. 11 ust. 4 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 122, 187

§ 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w piśmie z dnia [...] 2005 r. odwołująca się Spółka wskazała, iż oszacowanie dokonane zostało z naruszeniem podstawowych zasad stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm./, jak i międzynarodowych przepisach dotyczących cen transferowych – "Wytyczne OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych w sprawie cen transferowych". Podatnik ponownie podniósł, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił różnic, o których mowa w § 7 i 8 wskazanego rozporządzenia przy ocenie porównywalności badanych cen a dodatkowo zauważył, że w decyzji tego organu nie wskazano ani nie powołano się na ustalenia dokonane przez Najwyższą Izbę Kontroli Skarbowej. W tej ostatniej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że nie może odnieść się do tego zarzutu, gdyż relacje między kosztami produkcji a cenami sprzedaży zbywanych przez "B" produktów nie były przedmiotem kontroli organu podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zwiększenie przychodów Spółki o kwotę [...] zł w związku ze stosowaniem przez podatnika wobec innej Spółki różnych cen sprzedaży w porównaniu do stosowanych cen tych samych produktów względem innych odbiorców oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzenia za wykonanie analizy warunków organizacyjnych i zasad współdziałania spółek powstałych w procesie restrukturyzacji "B" SA.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych ustaleń organ odwoławczy przytoczył treść art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz wskazał, że sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Stwierdził, że podatnik dokonywał na przestrzeni 1999 r. transakcji handlowych ze Spółką z o.o. "A", polegających na sprzedaży wytwarzanych przez podatnika produktów naftowych. Ustalił, że podatnik posiadał w 1999 r. [...] % udziałów w Spółce z o.o. "A" co powoduje, że spółki te były powiązane ze sobą kapitałowo. Ponadto zauważył, że podatnik dokonując sprzedaży swoich produktów do podmiotu powiązanego stosował ceny odbiegające /niższe/ od cen stosowanych wobec innych kontrahentów. Zwiększając przychody spółki o kwotę [...] zł wyliczono ją jako sumę iloczynów różnicy pomiędzy ceną za jednostkę produktu stosowaną wobec kontrahenta niepowiązanego i wobec Spółki z o.o. "A" oraz wielkości dostawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęta w rozstrzygnięciu przedmiotowej decyzji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi z transakcją zawartą na warunkach wolnorynkowych można wybrać dwa rodzaje porównywalnych transakcji: takie, które zawarły te podmioty z partnerami niepieniężnymi /jest to tzw. wewnętrzne porównanie cen/ oraz takie, które zostały zawarte między niezależnymi podmiotami trzecimi /jest to tzw. zewnętrzne porównanie cen/. W niniejszej sprawie dokonano wewnętrznego porównania cen, dysponując odpowiednimi materiałami tj. fakturami sprzedaży poszczególnych produktów. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawowe warunki decydujące o porównywalności transakcji tj. identyczność cech fizycznych przedmiotów transakcji, okoliczności sprzedaży – przede wszystkim miejsca i czasu sprzedaży oraz warunki sprzedaży.

Odnosząc się do dołączonej przez Spółkę analizy danych porównywalnych sporządzonej w [...] 2004 r. a dotyczącej sprzedaży hurtowej paliw oraz produktów pochodnych w Polsce w 1999 r. organ odwoławczy stwierdził, że analiza ta została sporządzona w oparciu o bazę [...]/a nie 1999 r./, zatem ujęte tam porównanie branżowe sporządzone zostało "post factum". Następnie zauważył, że z przepisu cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów zobowiązywały podmioty stosujące ceny transferowe do zebrania i przechowywania informacji o wszelkich czynnikach warunkujących odstępstwa od ceny stosowanej dla podmiotów niezależnych przed dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym /§ 8 ust. 4 rozporządzenia/. Podkreślił fakt, że porównanie podstawowe w "analizie" odnosi się do badań statystycznych sporządzonych w sytuacji, gdy podatnik był podmiotem kontroli ze strony organów podatkowych, a nie była wynikiem przemyślanych działań przed podjęciem decyzji o stosowaniu dla Spółki "A" cen odbiegających od cen stosowanych dla podmiotów niezależnych. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że zaskarżona "analiza" nie stanowi przesłanki uzasadniającej stosowanie niższych cen dla Spółki z o.o. "A".

Organ odwoławczy wskazał, że dokonując oszacowania uwzględniono do porównania cen udzielone podmiotom hurtowym /niezależnym/ robaty w wartościach od [...]–[...] % zatem pośrednio uwzględniono również wielkość dostawy jak i fakt, że kontrahenci niezależni byli odbiorcami hurtowymi. Zauważył, że z "Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" wynika, że każdy podatnik powinien dążyć do ustalenia cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi w sposób zgodny z zasadami rynkowymi, w oparciu o informacje dostępne w racjonalny sposób w chwili zawierania transakcji. Informacje te powinny być gromadzone i uzupełniane na bieżąco w trakcie realizacji kontraktu. Podatnicy powinny zatem dążyć do skompletowania szczegółowej dokumentacji, nawet jeżeli dany system podatkowy nie nakłada na nich obowiązku jej tworzenia, a taka sytuacja wystąpiła w 1999 r., gdyż dokumentacja taka, o ile jest rzetelna, może być pomocna w przypadku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przykładowe rodzaje takich dokumentów wymienione w "Wytycznych OECD".

Dokonując analizy funkcjonalnej, której celem było określenie i zestawienie czynności oraz obowiązków spoczywających na porównywalnych podmiotach, ponoszonego przez nie ryzyka oraz wartości zaangażowanych aktywów a przez to identyfikując transakcje pod względem ponoszonego przez strony ryzyka i odpowiedzialności oraz badając to ryzyko organ odwoławczy ocenił ekonomiczne uzasadnienie alokacji tego ryzyka. Ustalił, że poza funkcją dystrybucyjną – na co brak dowodów – Spółka z o.o. "A" nie pełniła istotnych funkcji, a sam podatnik również prowadził działalność dystrybucyjną poza podmiotem powiązanym tak dla kontrahentów hurtowych jak i dla detalicznych. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiła w tym przypadku istotna alokacja kosztów związanych z dystrybucją uprawniającą podatnika do stwierdzenia, iż uzasadnia to niższe określenie cen dla podmiotu powiązanego. Również w kwestii ryzyka nie wykazano w jakiej części podatnik przerzucił ryzyko związane z tzw. "złymi długami". Informacje zawarte w odwołaniu obejmują jedynie ogólnikowe stwierdzenia nie wynikające z posiadanej dokumentacji stworzonej dla celów stosowania określonej i zakładanej strategii gospodarczej w 1999 r. w stosunku do podmiotu powiązanego w szczególności w postaci umów, porozumień, kontraktów związanych z określeniem funkcji spełnionych przez podmiot powiązany bądź uwzględniających również stopień ryzyka gospodarczego. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie posiadał żadnych dowodów świadczących o prawidłowości ustalonych cen sprzedaży produktów do podmiotu powiązanego.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii tj. wydatku w kwocie [...] zł z tytułu realizacji umowy z dnia [...] 1999 r. przedmiotem, której było wykonanie na rzecz podatnika w terminie do [...] 1999 r. analizy warunków organizacyjnych wydzielenia ze struktury przedsiębiorstwa spółek na bazie działalności podstawowej i pomocniczej podatnika, przedstawienie zasad funkcjonowania, zarządzenia i współdziałania spółek powołanych w wyniku restrukturyzacji oraz opracowania koncepcji i harmonogramu działań prywatyzujących podatnika organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jako strona zlecająca analizę nie posiadał legitymacji /uprawnień/ do podejmowania tego typu działań. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że akcjonariuszami podatnika w 1999 r. byli: "C" SA, Skarb Państwa i pracownicy Spółki. Skoro natomiast Skarb Państwa był właścicielem części akcji strony powstałej na mocy przepisów o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw to nie była ona uprawniona do zlecania tego typu opracowań. Z treści art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm./ wynika bowiem obowiązek dokonania analizy w przypadku prywatyzacji pośredniej, przy czym stosownie do ust. 2 tego artykułu Rada Ministrów określa w drodze rozporządzenia m.in. zakres i sposób jej zlecenia.

W § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. /Dz.U. nr 54, poz. 408 z późn. zm./ jako organ zlecający wykonanie takiej analizy wskazano Ministra właściwego ds. Skarbu Państwa. Dlatego sporny wydatek na mocy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu drugiej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "B" SA w C. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie: art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz bezpodstawne pominięcie części materiału dowodowego, art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 1 i ust. 3, § 7 ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuzasadnione i nieprawidłowe oszacowanie dochodów skarżącej, art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione wyłączenie wydatków na analizę sporządzoną przez "D" Sp. z o.o. z kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła wyjaśnienie w zakresie wartości przedmiotu zaskarżenia oraz stan sprawy i stanowisko organu odwoławczego a następnie umotywowała własne stanowisko w sprawie wskazując, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że pomiędzy nią a "A" Sp. z o.o. w 1999 r. występowały powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że sprzedawała tej spółce oleje przemysłowe, oleje silnikowe, oleje technologiczne oraz smary plastyczne po cenach niższych niż przeciętne ceny sprzedaży stosowane w transakcjach z innymi kontrahentami. Jednakże w ocenie skarżącej, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów i w kontekście powoływanych przez skarżącą wyjaśnień, organy podatkowe nie wykazały by wykonywanie przez nią świadczeń na rzecz spółki powiązanej na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia miało związek z istnieniem powiązań kapitałowych. Co więcej, zdaniem skarżącej, na podstawie istniejącego materiału dowodowego nie jest możliwe wykazanie takiego związku przyczynowego wręcz przeciwnie, całokształt materiału dowodowego sprawy świadczy dobitnie, ze niższe ceny sprzedaży stosowane w transakcjach z "A" Sp. z o.o. miały bezpośrednie uzasadnienie w innych niż powiązania kapitałowe czynnikach. Czynnikami tymi były wielkość dostaw, strategia gospodarcza, poziom rynku, funkcje stron transakcji oraz podział ryzyka gospodarczego. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie wykazały, by różnice stosowanych cen wynikały z powiązań kapitałowych dlatego też, w braku odmiennego dowodu, przyjąć należy, że zróżnicowanie cen w relacjach skarżącej z "A" Sp. z o.o. oraz pozostałymi odbiorcami nie miało związku z istnieniem powiązań kapitałowych między tymi podmiotami, lecz spowodowane było charakterem więzi gospodarczej łączącej producenta z głównym dystrybutorem produktów. Według skarżącej w istniejącym stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, by podmioty niezależne ustaliły inne ceny niż ceny obowiązujące w transakcjach pomiędzy skarżącą a "A" Sp. z o.o. Tym samym nie doszło do wypełnienia wskazanych w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanek zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy i oszacowanie dochodów skarżącej było nieuzasadnione.

Niezależnie od braku podstawy prawnej dla oszacowania dochodu skarżąca wskazała na błędy metodologiczne popełnione przez organy podatkowe podczas szacowania jej dochodów. Skarżąca potwierdziła, że sprzedawała takie same produkty w takich samych opakowaniach, w tych samych okresach miesięcznych zarówno na rzecz Spółki "A" jak i innych odbiorców – podmiotów niezależnych. Jednakże porównując okoliczności sprzedaży organy podatkowe nie wzięły pod uwagę innych warunków transakcji, w tym wielkość sprzedaży oraz funkcji wykonywanych przez strony transakcji i strategii gospodarczej. Skarżąca zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że stosowanie tych samych cen do transakcji zawieranych z podmiotami znajdującymi się na różnych poziomach rynku jest nieuzasadnione. Jej zdaniem szacowanie dochodów powinno było uwzględnić wskazane przez nią czynniki przy czym nie byłoby wystarczające uwzględnienie rabatów udzielanych przez skarżącą odbiorcom innym niż Spółka "A", gdyż cena sprzedaży produktów tym odbiorcom określona na fakturze sprzedaży uwzględniała już rabaty. To cena uwzględniająca rabat obowiązywała w relacjach handlowych z danym odbiorcą. Dla celów porównania cen jedynym właściwym porównaniem cen mogło być porównanie cen w relacjach z innymi kontrahentami niż "A" po uwzględnieniu rabatu, jeżeli takiego rabatu podmiotom tym udzielono. Według skarżącej sugestie organu odwoławczego, jakoby porównanie cen po uwzględnieniu rabatów pozwalało pominąć inne czynniki wpływające na różnicę cen stosowanych wobec Spółki "A" i pozostałych odbiorców nie ma żadnego znaczenia. Dlatego też podczas dokonywania porównania cen należało wziąć pod uwagę różnice pomiędzy całokształtem współpracy skarżącej z firmą "A" a transakcjami sprzedaży do pozostałych odbiorców – podmiotów niezależnych i odpowiednio skorygować ceny niekontrolowane o wskazane wyżej czynniki /wielkość dostawy, strategię gospodarczą, poziom rynku, funkcje stron transakcji, podział ryzyka gospodarczego/. W podsumowaniu tej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że przychody z tytułu sprzedaży produktów do "A" w porównywalnych przez organy podatkowe okresach 1999 r. wynosiły łącznie [...] zł. Organy podatkowe uznały, że przychody te zostały zaniżone o [...] zł, a więc [...] % wartości sprzedaży liczone rachunkiem w stu. Taki poziom różnicy pomiędzy cenami stosowanymi przez skarżącą wobec "A" Sp. z o.o. oraz pozostałych odbiorców uznany został za wynikający z powiązań kapitałowych. Tymczasem zdaniem skarżącej Spółka "A" pełniła w opisanej strukturze rolę głównego jej dystrybutora – pośrednika i z tej racji powinna otrzymywać stosowne wynagrodzenie np. w formie cen obniżonych względem cen stosowanych dla innych odbiorców. W celu poprawnego zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dla wyceny transakcji należało więc przeprowadzić korektę cen sprzedaży do pozostałych odbiorców o wartość wynikającą z różnic wcześniej przedstawionych.

W celu oszacowania wielkości korekty skarżąca przeprowadziła studium porównawcze podmiotów zajmujących się sprzedażą hurtową paliw, produktów pochodnych w Polsce w 1999 r., które dołączyła do odwołania. Analizowanym wskaźnikiem w tym studium była marża brutto ze sprzedaży towarów i materiałów, a podsumowanie wyników analizy porównawczej ujęte zostało w tabeli, z której wynikało, iż dolny kwadryl wartości marży brutto ze sprzedaży w wysokości [...] % odzwierciedla minimalną rynkową marżę podmiotów działających w jej branży, a tym samym jego wartość może zostać uznana za wyznacznik wartości korekty ceny jaka powinna być dokonana dla potrzeb określenia ceny za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z uwagi na fakt, że wartość [...] % mieści się nawet poniżej wartości dolnego kwadryla należy uznać, że ceny w transakcjach pomiędzy skarżącą a Spółką "A" w żadnym przypadku nie dyskryminują skarżącej. Tym samym – jej zdaniem – nie jest uprawniony wniosek organów podatkowych o zaniżeniu przychodów skarżącej z tytułu sprzedaży produktów do "A" w 1999 r. Skoro zaś okoliczności potwierdzają stanowisko skarżącej, że nie doszło do wypełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to szacowanie dochodów w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy było bezpodstawne i nieuzasadnione oraz prowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Zdaniem skarżącej metoda przyjęta przez organy podatkowe była nie tylko nieuzasadniona lecz również zastosowana w sposób wadliwy, gdyż nie uwzględniała czynników określonych w przepisach § 7 ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W tej sytuacji metoda szacowania dochodów nie miała wszystkich niezbędnych znamion metody porównywalnej ceny niekontrolowanej określonych w przepisach § 4 ust. 1 w związku z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, gdyż mimo wystąpienia różnic między porównywalnymi transakcjami w zakresie istotnym z punktu widzenia cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia, organy podatkowe nie dokonały jakichkolwiek poprawek, które miałyby eliminować efekty tych różnic, a więc w sposób nieprawidłowy zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania wykazując, że obowiązujące w 1999 r. prawo nie nakładało na podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji w zakresie cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi w określonej formie. Obowiązku tego nie nakładał również przepis § 8 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, który jedynie określał sytuacje, w których wpływ czynników związanych z realizowaną przez podatnika strategią gospodarczą nie może być brany pod uwagę /i przypadki te nie miały żadnego związku ze sposobem udokumentowania strategii/. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że analizy i zestawienia przedstawione przez Spółkę nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż nie zostały one stworzone na potrzeby podejmowania decyzji gospodarczych, lecz post factum, na potrzeby kontroli podatkowej. Argumenty te, według skarżącej miały charakter pozaprawny. Natomiast domaganie się przedstawienia umów, porozumień czy kontraktów jako dowodów o szczególnym znaczeniu narusza przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż a priori ogranicza moc dowodową analiz i zestawień powoływanych przez skarżąca w toku postępowania. Skoro skarżąca przedstawiła dowody na poparcie okoliczności przez nią przytaczanych, to organy podatkowe obowiązane były w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do ich wyczerpującego rozpatrzenia i zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca wyjaśniła, że w toku postępowania przedstawiła informacje, zestawienia, analizy, porównania i analizę danych porównawczych jako dowody wykazujące zajście okoliczności, które powinny być uwzględnione w rozstrzygnięciu wydanym w następstwie przeprowadzonego postępowania. Ponadto wielokrotnie zwracała uwagę na elementy stanu faktycznego uzasadniające stosowanie odmiennych cen w relacjach z "A". Organy podatkowe pominęły jednak te dowody i okoliczności, choć w braku odmiennych, sprzecznych z nimi dowodów nie były do tego uprawnione.

Zdaniem skarżącej z informacji zawartych w odwołaniu i materiału dowodowego sprawy wprost wynika, że "A" Spółka z o.o. pełniła funkcje dystrybucyjną, gdyż w 1999 r. nabyła produkty skarżącej o wartości [...] % łącznej wartości sprzedanych w tym roku produktów, wobec braku jakiejkolwiek sprzedaży w roku poprzednim i niewielkiego spadku łącznej sprzedaży w roku 1999. Przy utrzymującej się na zbliżonym poziomie sprzedaży, ok. 2/3 jej wartości zostało zatem dokonane na rzecz "A", który to podmiot zajmował się dalszą odsprzedażą. Tym samym funkcje dystrybucyjne pełnione przez skarżącą zostały ograniczone do ok. 1/3 w porównaniu z rokiem 1998. Świadczy to jednoznacznie o alokacji istotnej części kosztów sprzedaży do "A" Sp. z o.o. Zważywszy, że podmiot ten nabył od skarżącej produkty wartości ok. 2/3 jej rocznej produkcji, a następnie je odsprzedawał podmiotom niezależnym, oczywiste jest również, że ponosił ryzyko tzw. złych długów, gdyż to on występował w stosunku do tych podmiotów jako dostawca większości sprzedawanych produktów. Według skarżącej powyższe ustalenia obrazują wadliwość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, które zaniechały zgromadzenia i przeanalizowania dowodów, a równocześnie odmówiły mocy dowodowej okolicznościom powoływanym przez skarżącą i w rezultacie doszły do błędnych wniosków w zakresie rzeczywiście istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżąca wskazała, że skoro do zaniżenia dochodu z tytułu transakcji ze Spółką "A" w rzeczywistości nie doszło, nie nastąpiło również wypełnienie przesłanek zastosowania przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zaliczek na podatek nie była inna niż wykazana przez skarżącą Spółkę w zeznaniach podatkowych.

Strona skarżąca nie zgodziła się z dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do kosztu poniesionego na kwotę [...] zł za zleconą analizę wskazując, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wystarczającym kryterium do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest wykazanie, że w chwili jego poniesienia istniał i był możliwy do realizacji cel poniesienia wydatku, którym to celem winno być osiągnięcie przychodu. Skarżąca podkreśliła, że wykazanie, iż do poniesienia kosztów opracowania określonej analizy jest obowiązany inny podmiot nie stanowi podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na podobną analizę przygotowaną dla celów podatnika. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że sporna faktura dokumentowała prace wykonane na podstawie umowy zawartej między skarżącą a innym podmiotem, które nie wynikały z ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, gdyż nie były bezpośrednio związane z procesem prywatyzacyjnym przedsiębiorstwa. Analiza nie została wykonana dla potrzeb działań organów administracji lecz dla potrzeb Zarządu skarżącej. Korzyści wynikające z nabycia analizy miały służyć skarżącej dla celów zaplanowania i przeprowadzenia procesu restrukturyzacji w takim zakresie, w jakim decyzje odnoszące się do restrukturyzacji podejmować miał Zarząd skarżącej spółki. Koszty związane z przedmiotową analizą miały pośredni związek z uzyskiwaniem przychodów, gdyż były związane z całokształtem działalności przedsiębiorstwa, a więc – według skarżącej – podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując analizy porównywalności transakcji – w oparciu o przedstawione dowody i dokumenty źródłowe – organy podatkowe oceniły działania podatnika stwierdzając, iż strona nie realizowała żadnej zakładanej strategii gospodarczej, a w związku z tym dokonały szacowania cen na mocy uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jak i rozporządzenia. Dodatkowo wskazał, że podobne rozstrzygnięcie w kwestii nie zaliczenia wydatku na dokonaną analizę przez podmiot, który nie był uprawniony do zlecania tego typu opracowań podjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 16 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 946/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła zasadności i prawidłowości oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podmioty powiązane w tym podatnika. Druga natomiast odnosiła się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poczynionego przez podatnika na wykonanie opracowania analizy w sytuacji, gdy podmiotem zlecającym była spółka akcyjna, której jednym z akcjonariuszy był Skarb Państwa, powołana na mocy przepisów o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw.

Przystępując do oceny pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii spornych należy przytoczyć przepisy prawa naruszające to zagadnienie w zakresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami/ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. zwanej dalej ustawą podatkową, przepisy ust.

1 –3 /tego artykułu/ stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przepis art. 11 ust. 2 stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2/ ceny odprzedaży, 3/ rozsądnej marży /"koszt plus"/. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego /art. 11 ust. 3 ustawy podatkowej/. Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 7 przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu. Natomiast przepis art. 11 ust. 9 ustawy podatkowej przewiduje, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3.

Wykonując delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm./ zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Organy podatkowe zostały zobowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacji, mogących mieć wpływ na określenie tej wartości /§ 3 ust. 1 rozporządzenia/. Przy ustalaniu wartości rynkowej oraz określaniu na tej podstawie dochodu w szczególności badane są przedstawione przez podatników dokumenty, notatki oraz inne dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny, z wyłączeniem okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji /§ 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia/.

Z brzmienia tych ostatnich przepisów zdaje się wynikać, że ocenie prawnopodatkowej – w przypadku ustalenia wartości rynkowej przedmiotu

transakcji – podlega stan faktyczny istniejący przed zawarciem badanych transakcji, będący podstawą do kalkulacji ceny jej przedmiotu oraz wiedza o okolicznościach mających wpływ na określenie innej niż przyjęto wartości przedmiotu takiej transakcji posiadana przez podatnika w dniu jej zawarcia.

Ustaleniu podlegają więc okoliczności faktyczne z chwili dokonywania kalkulacji ceny oraz wiedza podatnika z dnia zawarcia transakcji. Okoliczności te mogą być stwierdzone dowodami w postaci dokumentów, notatek lub innych danych wytworzonych lub zgromadzonych przez podatników, stronę transakcji przed dniem jej zawarcia.

Brak takich dokumentów bądź wskazywanie na dane wynikające z dokumentów nieistniejących lub nieznanych stronie w dniu zawarcia transakcji powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metody, o których mowa w § 4 –6 oraz

§ 12 rozporządzenia. Tym niemniej nie zwalnia to organów podatkowych z podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a nadto zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Brak wskazanej wyżej dokumentacji nie powoduje automatycznego powstania przesłanki do określenia dochodów w drodze szacowania na podstawie wskazanych metod.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że pomiędzy skarżącą a "A" Sp. z o.o. w roku 1999 występowały powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy podatkowej. Bezsporne było również ustalenie, że w omawianym okresie skarżąca sprzedawała tej spółce produkty naftowe po cenach niższych niż przeciętne ceny sprzedaży stosowane w transakcjach z innymi kontrahentami.

Spór dotyczył natomiast tego czy wykonywanie przez skarżącą świadczeń na rzecz "A" Sp. z o.o. na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczeń miało związek z istnieniem powiązań kapitałowych. Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej wynika bowiem, że ma on zastosowanie w przypadku wykazania, iż wykonanie świadczeń na warunkach korzystniejszych związane jest z istnieniem powiązań kapitałowych.

Powiązania nie świadczą bowiem jeszcze o tym, że podatnik zrealizował skutek, o którym mowa w tym przepisie. Konieczne jest więc wykazanie okoliczności wiążących przyczynę /tj. powiązanie/ ze skutkiem /tj. wykonaniem świadczeń na warunkach korzystniejszych/ i to w celu niewykazania dochodu lub wykazania dochodu niższego.

Obowiązkiem organu podatkowego jest udowodnienie, że warunki świadczeń wykonywanych między kontrahentami powiązanymi są korzystniejsze odbiegające od warunków ogólnie stosowanych oraz, że związek między nimi miał wpływ na ustalenie warunków świadczeń. Organy podatkowe muszą więc dokonać – znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym – ustaleń, że przyczyną istnienia w konkretnym przypadku, warunków świadczeń odbiegających od ogólnie stosowanych jest związek, o którym była mowa, a nie inne powody.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności. Uznały, że wystarczającym dla dokonania szacowania było ustalenie, że dokonując sprzedaży swoich produktów do podmiotu powiązanego skarżąca stosowała ceny odbiegające /niższe/ od cen stosowanych wobec innych kontrahentów.

W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca wskazywała na okoliczności uzasadniające stosowanie wobec podmiotu powiązanego niższe ceny sprzedaży poszczególnych produktów w tym wielkość dostawy, strategię gospodarczą, poziom związku funkcji stron transakcji i podział ryzyka gospodarczego. Organ odwoławczy nie zbadał tych okoliczności, nie wykazał by różnice stosowanych cen wynikały wyłącznie z powiązań kapitałowych, nie udowodnił by inne związki nie kapitałowe np. gospodarcze nie miały wpływu na stosowane między tymi podmiotami warunki świadczeń. W szczególności nie udowodnił, że wielkość dostaw przedmiotowych produktów nie miała wpływu na ustalone ich warunki w tym wysokość ceny sprzedaży. Nie stwierdził, że wobec innego podmiotu /niepowiązanego/ z uwagi na tę okoliczność /wielkość dostaw/ warunki byłyby gorsze. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem innych odbiorców przedmiotowych produktów, którzy by pełnili podobną rolę co podmiot powiązany i otrzymaliby wyższą cenę za zakupione u skarżącej produkty.

W żadnym razie nie można uznać warunków świadczeń /cen transakcji/ za korzystniejsze, odbiegające od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia odnosząc te warunki do transakcji z innymi podmiotami nieporównywalnych co do ilości sprzedawanych produktów i to niezależnie od tego czy stosowana cena była ceną hurtową czy detaliczną. Nie wykazał by inny odbiorca dostaw takiej ilości produktów zapłaciłby cenę inną niż podmiot powiązany. Organ odwoławczy nie próbował nawet uzasadnić tego, że skarżący mógł sprzedać tej ilości produktu innemu podmiotowi przy cenach wyższych niż ustalone z podmiotem powiązanym. Tym samym nie wykazał związku między podmiotami powiązanymi a ceną sprzedaży towarów.

Warunki świadczeń jakie wykonują podmioty powiązane winny odbiegać od tych jakie ustaliłyby podmioty nie znajdujące się w takich związkach, czyli podmioty niezależne. Chcąc stosować omawianą regulację konieczne jest "Wykazanie, iż podatnik, którego dotyczy postępowanie, wykonywał świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach /.../ odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia" /tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2338/94/. Dla oceny czy określone okoliczności prowadzą do wniosku, że warunki świadczeń odbiegają od ogólnie stosowanych należy brać pod uwagę także inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązania w tym handlowego między kontrahentami, a nie tylko różnicę cen. Potrzebą porównania warunków świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami powiązanymi z ogólnie stosowanymi w czasie i miejscu jego wykonania oznacza konieczność zbadania rynku i warunków zawierania umów mających za przedmiot podobne towary. Chodzi więc nie tylko o cenę jednostkową produktu dostawy ale również jego ilość, ciągłość zakupu, możliwość zbycia produktu. Należy bowiem zgodzić się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że pojęcie "warunki" jest pojęciem szerszym od "ceny". Rzeczą organów podatkowych było więc dokonanie stosownych ustaleń warunków kontraktów zawieranych przez stronę skarżącą przy tego rodzaju transakcjach a następnie przeprowadzenie odpowiedniego ich porównania.

Skarżąca spółka była producentem sprzedanych towarów. Organy podatkowe nie ustaliły by sprzedaż tych towarów podmiotowi powiązanemu nastąpiła poniżej kosztów jego wytworzenia bądź by z transakcji tych Spółka nie miała zysku czy dochodów. Stwierdziły jedynie, że dochody te byłyby wyższe gdyby ceny sprzedanych towarów były takie same jak w stosunku do innych odbiorców skarżącej, którzy kupowali ten towar w ilości rażąco odbiegających od poziomu sprzedaży podmiotowi powiązanemu. Organy podatkowe założyły więc, że skarżąca zbyła by wytworzone przez siebie produkty w ilości sprzedanej w 1999 r. w cenie czy warunkach takich jak w przypadku odbiorców niepowiązanych. Teza ta nie została w żaden sposób udowodniona. Natomiast jest rzeczą oczywistą, że warunki sprzedaży są różne w zależności od ilości zakupionego towaru i pewności jego sprzedaży w określonym czasie danemu podmiotowi.

Z powyższych uwag wynika, że przed przystąpieniem do szacowania dochodów stosując jedną z metod opisanych w art. 11 ust. 2 lub 3 ustawy podatkowej konieczne było wcześniejsze wykazanie okoliczności opisanych w art. 11 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów dotyczy wyłącznie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania co oznacza, że wskazane w rozporządzeniu mechanizmy nie mają zastosowania do ustalenia okoliczności i przesłanek warunkujących zastosowanie oszacowania. Przepisy powołanego rozporządzenia nie służą więc do ustalenia czy wykonanie określonych świadczeń nastąpiło na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Dla stwierdzenia tych różnic niezbędne jest porównanie warunków wykonywanego świadczenia przez podmioty powiązane z tym, które są ogólnie stosowane w czasie i miejscu jego wykonywania. Z przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika, że w przypadku tych drugich "warunków" chodzi o warunki stosowane przez podmiot powiązany wobec odbiorcy /podmiotu/ niepowiązanego. Chodzi tu raczej o warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia przez inne niż powiązane podmioty, a więc ustalenie warunków wykonywania świadczenia przez podmiot nie będący skarżącą spółką wobec innych podmiotów z nim niepowiązanych.

Dopiero wykazanie tych różnic /np. ceny produktu sprzedawanego między podmiotami powiązanymi z cenami sprzedaży tego samego produktu jakie były uzyskiwane w tym samym miejscu i czasie między innymi podmiotami/ daje prawo do szacowania dochodów.

Należy tu dodać, że wykazanie, że dany podmiot powiązany jest monopolistą na danym rynku bądź posiada pozycję dominującą pozwala na przyjęcie, że miarą ogólnych warunków świadczenia są warunki stosowane przez ten podmiot w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów innym niż powiązane podmioty.

Wymaga to również wykazania, że dane produkty w danym czasie i miejscu nie były sprzedawane przez inny podmiot /producenta/ niż skarżąca Spółka.

Skoro organy podatkowe nie poczyniły stanowczych ustaleń co do podnoszonych wyżej kwestii a w szczególności nie stwierdziły w sposób wystarczający istnienia związku pomiędzy powiązaniem podmiotów a wykonywaniem świadczeń na warunkach korzystniejszych i nie wykluczył by przyczyną odniesienia tych warunków były inne czynniki niż istniejące powiązanie kapitałowe to tym samym naruszyły przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił także dlaczego bez dogłębnej analizy tej okoliczności uznał, że wielkość sprzedaży nie miała wpływu na zróżnicowanie cen tylko dlatego że uwzględniono udzielone podmiotom hurtowym /niezależnym/ rabaty w wartościach od [...] – [...] %. Powołany wyżej przepis nie odnosi się do ceny produktu lecz warunków wykonanego świadczenia, a stwierdzenie, o "pośrednim uwzględnieniu również wielkości dostawy" świadczy tylko o tym, że czynnik ten nie został uwzględniony bezpośrednio przy określeniu warunków świadczeń wykonywanych przez podmioty powiązane.

Zasadny był również zarzut skargi co do przyjętej metody szacowania przedmiotowych dochodów.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że "w pierwszej kolejności należy stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji" oraz że "z treści art. 11 ust. 2

i 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ wynika, że organ podatkowy powinien uzasadnić wybór wybranej metody szacowania dochodu oraz podać przyczyny pominięcia innej" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 989/02 – M.Podat. 2004/10/35/.

W niniejszej sprawie organy podatkowe a szczególnie organ odwoławczy nie wskazały przyczyny uzasadniającej przyjęcie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz nie wykazały powodów, dla których zastosowanie innej – wymienionej w ustawie – metody byłoby nieracjonalne lub niedopuszczalne. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do oceny zasadności kryterium jednego z dwóch rodzajów porównywalnych transakcji, uzasadniając powody zastosowania tzw. wewnętrznego porównania cen.

Organy podatkowe nie wyjaśniły również przyczyn, dla których uznały za nieistotne okoliczności mające wpływ na korektę ceny np. o marżę hurtową ewentualnie detaliczną.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 3 cytowanego rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Natomiast przepis § 7 ust. 2 wymienia przykładowo cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji mających wpływ na ceny rynkowe, podlegające uwzględnieniu przy określeniu porównywalności wartości rynkowej tych produktów na danym rynku wymieniając wśród nich w przypadku dóbr materialnych "wielkość dostawy". Nieuwzględnienie tej cechy powoduje nieprawidłowość ustalenia ceny rynkowej przedmiotu transakcji. Organy podatkowe nie wyjaśniły również dlaczego uznały, że istotne różnice warunków sprzedaży /np. częstotliwość tych transakcji/ podmiotowi powiązanemu i podmiotom niezależnym, gdy jedne z nich dotyczyły sprzedaży "pośrednikom" a drugie "odbiorcy końcowemu" nie miały wpływu na porównywalność tych transakcji. Organy podatkowe uznały również za nieistotne to czy podmiot powiązany pełnił funkcję dystrybucyjną czy nie skoro stwierdziły, że na wykazanie tej okoliczności brak jest dowodów co oznacza, że faktu tego ostatecznie nie ustalono.

Strony zgodziły się z tym, że przepisy prawa obowiązujące w 1999 r. nie nakładały na podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji w zakresie cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi w określonej formie. Konieczność gromadzenia tego rodzaju dokumentacji organ odwoławczy wywiódł z treści przepisu § 8 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, który odnosi się wyłącznie do strategii gospodarczej danego podmiotu. O dokumentach, notatkach i innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny mowa jest natomiast w § 3 ust. 2 i 4 tego rozporządzenia. Z przepisów tych wynika jedynie, że dokumenty te powinny być przedstawione organom podatkowym oczywiście w przypadku gdy były sporządzone i istniały w czasie prowadzonego postępowania, szczególnie gdy podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4 – 6 tego rozporządzenia.

Z treści tych przepisów nie wynika, że brak wskazanych dokumentów i danych uniemożliwia udowodnienie prawidłowości ustalonych cen sprzedaży produktów do podmiotu powiązanego. Zapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania danego podmiotu nie oznacza, że udział ten ogranicza się wyłącznie do przedstawienia takich dokumentów. Świadczy o tym choćby zawarty w § 4 ust. 2 rozporządzenia zwrot "w szczególności". Tym samym podatnik miał pełne prawo przedstawienia wszelkich istniejących dowodów w tym swoich wyjaśnień na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy rozporządzenia nie nadały i nie mogły nadać omawianym dokumentom charakteru dowodu niepodważalnego czy wyłącznie przesądzającego o istnieniu danej okoliczności czy faktu.

Dlatego trudno uznać za uzasadniony pogląd organu odwoławczego, że

w 1999 r. istniał obowiązek gromadzenia tego rodzaju dokumentacji, a stwierdzenie, iż podatnik dokumentacji takiej nie posiada miałoby być wyłącznym dowodem dla ustalenia nieprawidłowości określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji podmiotów powiązanych.

Nie rozpatrzenie dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii należy zważyć, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji /t.jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji dokonuje się analizy mającej na celu ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki, stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstwa spółki, oszacowania wartości przedsiębiorstwa oraz oceny realizacji obowiązków wynikających z tytułu wymagań ochrony środowiska.

Natomiast w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. w sprawie zakresu analizy Spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecenia, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków, w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy /Dz.U. Nr 64, poz. 408 ze zm./ przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji oraz przed wydaniem zarządzenia o prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego przeprowadza się analizę. Przepisy tego rozporządzenia określają zakres takiej analizy, szczegółowo wymieniają okoliczności, które podlegają ustaleniu przed jej sporządzeniem wraz z wymaganymi załącznikami kopiami lub odpisami dokumentów oraz uzgodnieniami a także metody oszacowania.

Z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że wykonanie analizy zleca, jednemu lub kilku podmiotom, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, Agencja Prywatyzacyjna albo organ założycielski przedsiębiorstwa państwowego. Rozporządzenie wskazuje równie podmiot finansujący opracowanie analizy oraz rozliczenie ciężarów poniesionych kosztów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła w dniu [...] 1999 r. umowę nr [...] r., przedmiotem której, było wykonanie na zlecenie skarżącej w terminie do [...] 1999 r., analizy warunków organizacyjnych wydzielenia ze struktury przedsiębiorstwa spółek na bazie działalności podstawowej i pomocniczej skarżącej spółki, przedstawienie zasad funkcjonowania, zarządzania i współdziałania spółek powołanych w wyniku restrukturyzacji opracowania koncepcji i harmonogramu działań prywatyzacyjnych skarżącej i opracowanie zostało wykonane i odebrane przez skarżącą na podstawie protokołu z dnia [...] 1999 r.

Twierdzenie organu odwoławczego, że z przepisów cytowanej wyżej ustawy i rozporządzenia można wywieść wniosek, iż skoro Skarb Państwa był właścicielem części akcji podatnika – podmiotu powstałego z mocy przepisów o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw – to podatnik nie był uprawniony do zlecenia przedmiotowego opracowania, co automatycznie przesądza o tym, że wydatek z tego tytułu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ustawy podatkowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Fakt, iż jednym z akcjonariuszy Spółki akcyjnej jest Skarb Państwa nie powoduje, że władze Spółki powstałej w wyniku prywatyzacji tracą możność podejmowania określonych działań służących do zaplanowania i ewentualnego przeprowadzenia procesu dalszej restrukturyzacji w sytuacji gdy zakres, przedmiot, cel i tryb wykonania zleconej przez Spółkę analizy jest inny niż wynikający z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. /Dz.U. Nr 64, poz. 408 ze zm./.

Rozporządzenie to odnosi się jedynie do analizy, której wykonanie przewidują przepisy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych m.in. w przypadku tzw. prywatyzacji pośredniej, a więc przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji, tj. po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. Do spółki powstałej w wyniku komercjalizacji stosuje się przepisy dotyczące spółek handlowych, o ile powołana wyżej ustawa nie stanowiła inaczej. Skoro więc przepisy powyższego rozporządzenia dotyczą wyłącznie postępowania zmierzającego do opracowania analizy niezbędnej do przeprowadzenia prywatyzacji pośredniej i bezpośredniej, wskazując podmiot zlecający jej sporządzenie oraz sposób zaliczenia kosztów takiej analizy w ciężar budżetu państwa, przychodów z prowizji bądź kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z umową zawartą ze zlecającym /Skarbem Państwa/ to tym samym uprawniony jest pogląd, iż tego typu zaliczenie wydatków wynikających z wykonania analizy do kosztów spółki przy zachowaniu opisanych w rozporządzeniu warunków jest obligatoryjne niezależnie od wymogów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z drugiej strony przepis ten, ani inne obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na opracowanie tego typu bądź podobnej analizy sporządzonej wyłącznie na potrzeby Spółki powstałej w wyniku komercjalizacji o ile Spółka /podatnik/ wykaże, iż przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Dlatego też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatku poniesionego na przedmiotowe opracowanie z uwagi na niespełnienie warunków przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 czerwca

1997 r. było bezpodstawne.

Niespełnienie tych wymogów powoduje, iż sporny wydatek należy rozpatrzyć wyłącznie w oparciu o przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Taki właśnie pogląd – wbrew sugestii zawartej w odpowiedzi na skargę – wyraził sąd administracyjny w wyroku z dnia 16 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 946/03.

Na koniec należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczył wyłącznie niedopuszczalności jego zastosowania w sytuacji, gdy – zdaniem podatnika – do zaniżenia przedmiotowych przychodów nie doszło. Skarżąca nie kwestionowała wysokości kwoty odsetek ani zasad ich naliczenia. Dlatego też z uwagi na wynik sprawy Sąd nie orzekł w tym przedmiocie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, mając na względzie poczynione wyżej ustalenia, ponownie, w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy, po uprzednim, ewentualnym jego uzupełnieniu poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów np. z zeznań strony i dokumentów podmiotu powiązanego i innych kontrahentów skarżącej w omawianym okresie, a wydając rozstrzygnięcie będzie miał na uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system środków dowodowych.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oraz art. 152 i art. 200 tej ustawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.