Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1419/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3, art. 150, art. 145 par. 2, art. 200 par. 1, art. 219, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/10 w sprawie ze skargi I. M. i M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. i M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 listopada 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie w dniu 26 listopada 2009 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego (z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi w dniu 12 listopada 2009 r. pozostawiono ją na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, umieszczając zawiadomienie o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej; przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 listopada 2009 r.), natomiast zażalenie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 12 stycznia 2010 r.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 22 lutego 2010 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przesyłkę uważa się za doręczoną z upływem 14 dnia od pozostawienia pierwszego zawiadomienia (awizo). Czternasty dzień od dnia 12 listopada 2009 r. (pierwsze awizo) upływał w dniu 26 listopada 2009 r. Zatem termin do złożenia zażalenia rozpoczął się w dniu 27 listopada 2009 r. i upłynął w dniu 3 grudnia 2009 r. Tym samym zażalenie wniesione w niniejszej sprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu.

W skardze do sądu administracyjnego I. i M. M. wnieśli o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując na naruszenie art. 150, art. 133 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 200 § 1, art. 192, art. 123 § 1 w związku z art. 235, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 219 Ordynacji podatkowej wobec nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane przez skarżących zarzuty za nieuzasadnione.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia konieczne jest jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do treści art. 150 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pismo nie może być uznane za doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, jak również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął 14 – dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że brak jest podstaw do wywodzenia innych uwarunkowań zastosowania fikcji doręczenia ponad wynikające z Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ani z Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), nie sposób wyprowadzić obowiązku podpisania przez doręczającego zwrotnego potwierdzenia odbioru w sytuacji, gdy nie może on w sposób prawidłowy doręczyć przesyłki adresatowi. Brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Dla uznania, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. Przedmiotowe awizo zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej: niemożność doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, informację o umieszczeniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej, daty pierwszego i ponownego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, tj. 12 listopada 2009 r. i 20 listopada 2009 r. oraz informację w jakim urzędzie pocztowym jest do odebrania. W przedmiotowej sprawie skarżący powoływali się na okoliczność nieotrzymania pierwszego awizo, nie uprawdapadabniając jednak tego twierdzenia. Organ podatkowy podjął natomiast próbę wyjaśnienia, czy spełniona została jedna z przesłanek doręczenia zastępczego w postaci dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o przesyłce. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 30 listopada 2009 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w P. o podanie - w oparciu o prowadzone ewidencje – dat dokonania awizo przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do M. i I. M. W odpowiedzi, pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. urząd pocztowy poinformował, że ww. przesyłka była awizowana w dniach: 12 listopada 2009 r. – I awizo, 20 listopada 2009 r. – II awizo. Z pisma tego można wnosić, że potwierdzone zostało domniemanie spełnienia przedmiotowej przesłanki doręczenia zastępczego w postaci dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Spełniona tym samym została również przesłanka upływu 14 – dniowego terminu przechowywania przesyłki. Co się zaś tyczy terminu awizowania, Sąd wskazał, że obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma charakter gwarancyjny dla adresata. Wobec tego istotne jest, że w przedmiotowej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, podobnie jak z zapisów na kopercie można wnosić, że prawidłowo pismo awizowano w dniu 12 listopada 2009 r., a następnie w dniu 20 listopada 2009 r. Sam fakt dokonania skreślenia na kopercie, wobec potwierdzenia dat awizowania w piśmie urzędu pocztowego z dnia 2 grudnia 2009 r. nie dyskwalifikuje wiarygodności awizo. Zasadne jest, że skoro o powtórnym awizowaniu przesyłki w dniu 20 listopada 2009 r. można wnosić z: adnotacji na potwierdzeniu odbioru, koperty, w której znajdowała się przedmiotowa przesyłka, z treści awizo oraz z pisma Urzędu Pocztowego w P. z dnia 2 grudnia 2009 r., a skarżący nie wykazali, że nastąpiła okoliczność braku pierwszego zawiadomienia, to ocena Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż pełnomocnik strony nie podważył domniemania skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nie może być uznana za dowolną. Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie skierowania przesyłki na adres obojga małżonków. Nawet bowiem z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 123 § 1 i art. 200 § Ordynacji podatkowej) nie można wyprowadzać wniosku o obowiązku każdorazowego kierowania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odrębnie dla każdego z małżonków. W przypadku wspólnego zamieszkiwania małżonków i niewskazania odrębnych adresów do doręczeń bądź też występowania w ich imieniu wspólnie ustanowionego pełnomocnika tego rodzaju postępowanie pozbawione byłoby uzasadnienia nie znajdując oparcia w przepisach postępowania (art. 133, art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej).

Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd piewszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), poprzez:

1) obrazę art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 133 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, tj. pominięcie tego przepisu i nieuwzględnienie, że pomimo wydania postanowienia z dnia 9 listopada 2009 r. na imię obojga małżonków M., doręczenie tego postanowienia powinno nastąpić do rąk każdego z małżonków,

2) obrazę art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, poprzez pominięcie tych przepisów i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo i skutecznie doręczył skarżącym postanowienie z dnia 9 listopada 2009 r. i na tej podstawie odrzucił zażalenie pomimo, że brak jest podstaw do uznania doręczenia za skuteczne,

3) obrazę art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa, jakiego dopuściły się w toku postępowania organy podatkowe I i II instancji, to jest:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania dowodowego oraz pominięcie wniosków strony na okoliczność braku doręczenia przedmiotowego postanowienia, a także oparcie postanowienia na dowodach nieprzedstawionych stronie,

b) art. 200 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia oraz poprzez zaakceptowanie pozbawienia skarżących prawa udziału w postępowaniu,

4) obrazę przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie niezastosowania art. 133 Ordynacji podatkowej,

b) nierozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących ustanowienia przez skarżących pełnomocnika,

c) powierzchowną ocenę w zakresie naruszenia praw strony w postępowaniu,

d) brak ustosunkowania się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji,

e) dokonanie jednostronnych ustaleń w zakresie doręczenia decyzji podatnikom.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do doręczania rozstrzygnięć podatkowych skierowanych na imię obojga małżonków, a zatem doręczenie takich pism powinno nastąpić odrębnie dla każdego z małżonków, chyba, że jeden z małżonków upoważnił drugiego do reprezentowania w tym postępowaniu (czego w niniejszej sprawie nie uczyniono). Stanowisko to potwierdza § 3 pkt 5 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych wydanego przez Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej, a także art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Prawa pocztowego. Skoro przesyłka nie została doręczona skutecznie z uwagi na brak prawidłowego doręczenia postanowienia każdemu z małżonków odrębnie, to nie można było uznać fikcji prawnej w postaci tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej), a Sąd pierwszej instancji obowiązany był na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej

Ponadto podniesiono, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie otrzymali pierwszego zawiadomienia, dysponują jedynie jednym zawiadomieniem z licznymi skreśleniami i błędami, podpisane nieczytelnie, bez wskazania, czy jest to pierwsze czy drugie zawiadomienie. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, skarżący nie zgadzają się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. W ocenie strony, przedmiotowy dowód dokumentuje szereg faktów i czynności, które przesądzają istotną kwestię doręczenia przesyłki, a zatem powinien być podpisany przez osobę która go sporządziła, zaś sam fakt niedoręczenia przesyłki nie zwalnia z obowiązku podpisania tegoż dokumentu przez osobę go sporządzającą. Zdaniem strony, brak jest podstaw do uznania za dowód notatki służbowej pracownika poczty z dnia 2 grudnia 2009 r. oraz pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia i 14 grudnia 2009 r., bowiem organy podatkowe nie zapoznały skarżących z treścią tych dokumentów. Powyższe oznacza, że skarżący skutecznie odebrali postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 5 stycznia 2010 r. w czasie obecności w urzędzie skarbowym. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na fakt, że nieprawidłowo zastosowano art. 150 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów strony, dowodów (np. dokument II awizo) oraz faktów wymienionych w trzech kolejnych pismach skarżących przekazanych za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w P., a także brak ustosunkowania się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r., stanowi naruszenie normy art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegało w szczególności na nieuznaniu przez organ podatkowy drugiej instancji jako dowodu dokumentu II awizo (bez podania uzasadnienia dla tego stanowiska), z równoczesnym uznaniem za dowód nie podpisanego przez autora dokumentu potwierdzenia odbioru (również bez podania uzasadnienia dla tak zajętego stanowiska).

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się także do podniesionej przez skarżących kwestii naruszenia normy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Do powyższego naruszenia prawa doszło w związku z wyznaczeniem przez skarżących w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnika w osobie ich syna – L. M. Pełnomocnictwo (obejmujące również umocowanie do doręczeń) zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 25 listopada 2009 r., to jest przed upływem 14 — dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe doręczenie miało miejsce w dniu 26 listopada 2009 r., a więc już po powzięciu przez urząd skarbowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika. W tym stanie faktycznym organ podatkowy powinien ponownie nadać przesyłkę, kierując ją do ustanowionego w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnika.

Zdaniem strony, nie są usprawiedliwione ustalenia Sądu w przedmiocie uznania prawidłowości oraz rzetelności wystawienia II awizo: nazwa ulicy, imiona i nazwisko adresata oraz data awizowania wypisane są nieczytelnie, numer domu wskazano w ewidentny sposób nieprawidłowo tj. 58 zamiast 55, a ponadto nie wskazano, czy jest to I, czy też II awizo. Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego nie uwzględnił zarzutów i wniosków skargi (pomimo oczywistej słuszności). Oznacza to, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to ma istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Sąd zaakceptował jedynie ustalenia wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakres i kierunek kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają – poza przesłankami nieważności postępowania, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono - podniesione przez stronę zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Treść analizowanego środka odwoławczego, w tym przede wszystkim sformułowane przez skarżących podstawy kasacyjne wskazują, że zaistniały na gruncie niniejszej sprawy spór dotyczy prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się przy tym na dwóch aspektach: dopuszczalności doręczenia jednego postanowienia na imię obojga małżonków oraz wpływu dostrzeżonych przez stronę uchybień doręczyciela na możliwość zastosowania fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Choć zagadnień tych dotyczą bezpośrednio zarzuty zawarte w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, to pozostałe zarzuty (zamieszczone w punktach 3 i 4 petitum pisma) w zasadniczej części pozostają w ścisłym związku z główną kwestią sporną.

Przechodząc do oceny twierdzeń skarżących dotyczących naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zwrócić uwagę należy, że przedmiotem postępowania podatkowego, w ramach którego dokonywano kwestionowanego doręczenia, było określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie opodatkowanym małżonkom – I. i M. M. Taka forma opodatkowania stanowi uprawnienie podatników i może być realizowana wyłącznie na wyraźny wniosek osób pozostających w związku małżeńskim (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Składając zeznanie roczne za 2003 r. małżonkowie M. wyrazili zgodę na łączne rozliczenie osiągniętych przychodów. Oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków rodzi jednak nie tylko określone konsekwencje materialnoprawne (co do sposobu obliczenia podatku i solidarnego charakteru odpowiedzialności małżonków), ale również przewidziane ustawą skutki procesowe. Zgodnie bowiem z art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 740/11 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl – zwanej dalej: "CBOSA"). Doręczenie jednej - adresowanej na I. i M. M. - przesyłki, zawierającej decyzję podatkową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, należało więc uznać za prawidłowe, tym bardziej, że małżonkowie wskazali wspólny adres do doręczeń i nie ustanawiali odrębnych pełnomocników. Na aprobatę nie zasługiwały argumenty skarżących, że takie działanie organu stanowiło niedopuszczalne dorozumiewanie umocowania, które mogło de facto pozbawić jednego z małżonków udziału w postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie zupełnie ignoruje wnioski płynące z jednoznacznego brzmienia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, a także fakt, że wspólne opodatkowanie małżonków jest kwestią wyboru podatników, który pociąga za sobą określone konsekwencje na gruncie postępowania podatkowego. Bez znaczenia dla przedstawionej oceny pozostawały również wskazane przez stronę przepisy prawa pocztowego. Treść tych regulacji nie koliduje w żaden sposób z normą prawną ustanowioną w przytoczonym przepisie Ordynacji podatkowej. Z powołanych unormowań nie wynika bowiem zakaz adresowania przesyłki na więcej niż jedną osobę (por. art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe – t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm., § 3 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia analizowanego zarzutu. Podobnie ocenić należało także stanowisko skarżących o niedopuszczalności przyjęcia fikcji doręczenia z uwagi na nieprawidłowości w działaniu doręczyciela.

Sporna przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie organu podatkowego została uznana za doręczoną w dniu 26 listopada 2009 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 Ordynacji podatkowej przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149, adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione. Strona nie zdołała bowiem podważyć któregokolwiek z elementów warunkujących skuteczność doręczenia w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały bowiem gołosłowne twierdzenia, że skarżący nie otrzymali pierwszego awizo. Przytaczane przez nich okoliczności dotyczące choroby małżonki czy też świadczenia pracy przez skarżącego w innej miejscowości, poza tym, że w żaden sposób nie dowodziły ich stanowiska, mogłyby być rozważane w ramach ewentualnego postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w związku z niezawinionym przez stronę niepodjęciem korespondencji. Do obalenia prawidłowości doręczenia nie może natomiast prowadzić fakt istnienia, leżących po stronie adresata, przeszkód utrudniających odbiór zawiadomień. Bez znaczenia pozostawały przy tym sugestie skarżących, że nieotrzymanie pierwszego zawiadomienia było spowodowane jego rzekomym błędnym wypełnieniem. Przypuszczenia i hipotetyczne wnioski strony nie mogły bowiem służyć negowaniu przyjętych w toku postępowania ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również prezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji jakoby nieprawidłowości w wypełnieniu druku drugiego zawiadomienia wykluczały przyjęcie fikcji doręczenia. Po pierwsze nie sposób nie dostrzec, że w analizowanym przypadku chodzi o doręczenie awizo, dla którego przepisy nie przewidują szczególnych rygorów, w tym specjalnych wymogów co do określania daty jego dokonania. Tym samym dokonywanie skreśleń na druku nie nosi znamion fałszerstwa i nie przesądza jeszcze o nieprawidłowości samego zawiadomienia. Po drugie dostrzeżone przez skarżących uchybienia (skreślenie daty, wskazywanie inicjałów małżonków, niewyraźne wskazanie nazwiska, błędne oznaczenie numeru domu, brak podpisu doręczyciela, czy niezakreślenie na druku powtórnego zawiadomienia) nie przeczą okolicznościom istotnym z punktu widzenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Mimo wskazanych nieprawidłowości nie było przez skarżących kwestionowane, że otrzymali zawiadomienie zawierające informację o przechowywaniu określonej przesyłki w wyraźnie oznaczonej placówce pocztowej. Brak jednocześnie podstaw do negowania faktu, że było to drugie awizo. Małżonkowie zaniechali jednak odbioru pisma i mimo zastrzeżeń co do pracy doręczyciela nie złożyli stosownej reklamacji. Podkreślenia wymaga, że prezentowane wnioski potwierdza również nie tylko treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty, ale także wyniki postepowania wyjaśniającego zainicjowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który wystąpił do Poczty Polskiej z prośbą o podanie, w oparciu o prowadzone ewidencje, dat dokonania awizo przesyłki poleconej adresowanej do małżonków. W odpowiedzi Urząd Pocztowy w P. pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. potwierdził, że przedmiotowa korespondencja była dwukrotnie awizowana w dniach 12 listopada 2009 r. (I awizo) i 20 listopada 2009 r. (II awizo). Ustalenia te wykluczały sugestie skarżących, że drugie zawiadomienie zostało dokonane przedwcześnie (bez zachowania przewidzianego do tego terminu, tj. po upływie 7 dni od pierwszego awizo), a także, że brak podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru świadczył o jego niewiarygodności. Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły ponadto wywołać próby podważenia znaczenia pisma Urzędu Pocztowego w P. dla dokonywania wiążących ustaleń faktycznych w sprawie. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że w sytuacji istnienia określonych nieprawidłowości w procesie doręczania przesyłki, dopuszczalne jest prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11 i z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Autor skargi kasacyjnej wykazuje zresztą w tym zakresie pewną niekonsekwencję zarzucając organowi z jednej strony bierną postawę, a z drugiej próbując dyskwalifikować walory zgromadzonych dowodów i ich przydatność dla sprawy.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako nieusprawiedliwiony.

Mając powyższe na względzie za nieuzasadnione należało także uznać wytknięte przez stronę uchybienia w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. (naruszenie art. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jak wskazano wyżej – pozwalał na wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Stąd też brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w szerszym niż uczynił to naczelnik urzędu skarbowego zakresie. Dotyczy to w szczególności postulowanego przez stronę wystąpienia do Urzędu Komunikacji Elektronicznej o wydanie opinii, czy urząd pocztowy miał prawo przyjąć przesyłkę zaadresowaną na dwie osoby fizyczne. Choć Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był ustosunkować się do zgłoszonego wniosku dowodowego, to jednak uchybienie to – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – pozostawało bez wpływu na jej wynik. Pomijając przydatność tego typu dowodu dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej uwzględnieniu podlegają tylko te żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, które odnoszą się do okoliczności jeszcze dostatecznie niewyjaśnionych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Pozbawione racji były również kierowane pod adresem organu twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania, czy też prawa strony do udziału w postępowaniu. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy nie przewidują obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje w tym przypadku zastosowania, co jednoznacznie wynika z regulacji zawartych w powołanej ustawie. Unormowania dotyczące postanowień (w tym postanowień wydawanych na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zawierają bowiem odesłania do tego przepisu (por. art. 219 Ordynacji podatkowej). Jedynie zatem na marginesie zauważyć należy, że wywody skarżących o pozbawieniu ich możliwości działania pozostawały gołosłowne, zważywszy na fakt, że byli oni informowani przez organ pierwszej instancji o fikcji doręczenia (por. pisma z dnia 2 i 14 grudnia 2009 r.) i jeszcze przed wydaniem postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prezentowali swoje stanowisko zgłaszając m. in. wspomniany wcześniej wniosek dowodowy.

Przechodząc do oceny ostatniej z podniesionych przez stronę kwestii dotyczących treści uzasadnienia wyroku Sądu, zauważyć trzeba, że przedstawione w tym zakresie twierdzenia są w zasadniczej części całkowicie nieuzasadnione. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd odniósł się zarówno do zagadnień związanych z łącznym doręczeniem przesyłki na imię obojga małżonków, jak i kwestii prawa strony do udziału w postępowaniu. Wyczerpująco ustosunkował się także do problemu dopuszczalności fikcji doręczenia wobec zgłaszanych przez skarżących nieprawidłowości. Sama zwięzłość niektórych wypowiedzi nie dawała podstawy do formułowania w tym zakresie zarzutu, skoro jasne pozostawały motywy wyrażanych przez Sąd poglądów. W ramach analizowanej podstawy kasacyjnej zasadnie zwrócono jednak uwagę, że Sąd pominął milczeniem podnoszoną przez skarżących w toku rozprawy okoliczność ustanowienia w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnika, któremu należało – zdaniem strony - doręczyć przesyłkę zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dostrzeżona wada orzeczenia nie mogła jednak prowadzić od uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na brak możliwego wpływu naruszenia na wynik postępowania, który w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. warunkuje uchylenie wyroku. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie może bowiem wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do małżonków (nie reprezentowanych wówczas przez pełnomocnika) na wskazany przez nich adres. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udzielałby kolejnych pełnomocnictw, na co trafnie wskazuje się w judykaturze (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1613/10, z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA).

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek uzasadniających uchylenie kwestionowanego wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).