Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 551/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o Sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r.nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia szpitalowi [...] w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 0 zł, nadwyżki podatki należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 704 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 50.342 zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Szpital [...] jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. Został wpisany na listę zakładów leczniczych prowadzoną przez Wojewodę [...] w dniu [...] lutego 2010 r. pod poz. 24008. Zgodnie ze statutem spółki jego głównym przedmiotem działalności jest działalność szpitalna, praktyka lekarska, praktyka lekarska dentystyczna, a także badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Świadczone usługi w zakresie opieki medycznej są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT)

Na podstawie kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia znaczna część świadczonych usług przez Szpital [...] jest finansowana przez ten Fundusz. Niewielka część sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udział sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w sprzedaży ogółem wynosił, zgodnie z danymi deklarowanymi przez Szpital [...], w latach 2013 r. - 2015 r. - około 1%, w 2016 r. około 1,6%, w 2017 r. - ok. 1,7 %. Z tego też powodu Szpital [...] do końca 2015 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji podatkowych.

W styczniu 2018 r. głównym odbiorcą świadczonych usług był [...] Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia. Dostawy usług fakturowanych dotyczyły: leczenia szpitalnego, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, pomocy doraźnej i transportu sanitarnego, podstawowej opieki zdrowotnej (świadczenia lekarzy), profilaktycznych programów zdrowotnych (badania prenatalne). Świadczone usługi (zwolnione) fakturowane były również na inne zakłady lecznicze, podmioty gospodarcze, osoby fizyczne. Sprzedaż usług osobom fizycznym ewidencjonowana była głównie przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wartość dostaw usług zwolnionych wynosiła w styczniu 2018 r. - 5.904.472 zł, a opodatkowanych (sterylizacja narzędzi oraz wynajem gabinetu) - 3.061 zł, które to wartości wykazane zostały w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2018

Ponadto w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka wykazała, jako podlegającą odliczeniu, kwotę 164.164,00 zł, stanowiącą roczną korektę podatku naliczonego związanego z nabyciem w 2014 r. od A. s/s w W towarów i usług:

- faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., zakup systemu termoablacji ultradźwiękowej: wartość netto - 3.144.444,44 zł, VAT - 251.555,56 zł - wartość brutto - 3.396.000 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., dostawa i wdrożenie systemu informatycznego [...]: wartość netto - 238.518,52 zł, VAT - 19.081,48 zł - wartość brutto - 257.600,00 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., zakup systemu rezonansu magnetycznego [...]: wartość netto - 5.656.051,20 zł, VAT - 542.948,80 zł - wartość brutto - 6.199.000 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. adaptacja pomieszczeń: wartość netto 62.926,83 zł VAT 14.473,17 zł - wartość brutto - 77.400 zł.

Na deklarowaną kwotę rocznej korekty podatku naliczonego składa się:

- 1/5 podatku naliczonego związanego z zakupem systemu termoablacji ultradźwiękowej, dostawą i wdrożeniem systemu informatycznego [...] oraz zakupem system rezonansu magnetycznego: korekta pięcioletnia 813.585,84 zł : 5 = 162.717,00 zł,

- 1/10 podatku naliczonego związanego z adaptacją pomieszczeń: korekta dziesięcioletnia 14.473,17 zł : 10 = 1.447,00 zł.

Co razem daje kwotę 164.164,00 zł

W 2014 r. tj. w okresie otrzymania powyższych faktur, Szpital [...] nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zakupy towarów i usług od A. dokonane zostały na potrzeby realizowanego przez Szpital [...] programu "Utworzenie Centrum Badawczo - Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych" w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] zawartej w dniu [...] września 2013 r. z Ministrem Gospodarki, Szpital [...] na realizację tego programu uzyskał dofinansowanie. Wartość projektu według pierwotnie zawartej umowy z dnia [...] września 2013 r. wynosiła 9.930.000,00 zł i obejmowała wyłącznie ww. nakłady dotyczące zakupu rezonansu magnetycznego, nakładki do termoablacji, wartości niematerialnych i prawnych oraz adaptacji pomieszczeń dla potrzeb rezonansu magnetycznego. Sprzęt ten zainstalowany został w listopadzie 2014 r.

W związku z rozpoczęciem badań naukowych w trakcie realizacji projektu, szpital uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z tym w grudniu 2015 r. Szpital [...] złożył w urzędzie skarbowym deklarację aktualizującą VAT-R, rejestrując się jako czynny podatnik VAT. W ocenie Szpitala [...] dało mu to również prawo do odliczania w całości podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na potrzeby działalności Centrum Badawczo-Rozwojowego. O możliwości odliczenia podatku VAT związanego z zakupami na rzecz ww. projektu Szpital [...] poinformował Ministerstwo Rozwoju i dobrowolnie zwrócił otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej podatku VAT. W związku z tym w styczniu 2016 r. dokonano po raz pierwszy korekty wieloletniej z tytułu zakupu środków trwałych i wykorzystania ich wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej.

W złożonym wniosku na dofinansowanie projektu "Utworzenia Centrum Badawczo - Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych" Szpital [...] jako strategiczny cel projektu wskazał "wzmocnienie konkurencyjności Szpitala Specjalistycznego [...] podniesienie jego poziomu innowacyjności, poprzez stworzenie warunków do prowadzenia europejskiej jakości prac badawczo-rozwojowych". Cel ten miał zostać osiągnięty, poprzez:

1. rozbudowę przedsiębiorstwa, poprzez utworzenie innowacyjnego Centrum Badawczo- Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych,

rozwój działalności badawczo-rozwojowej,

transfer wyników prowadzonych prac badawczo-rozwojowych do praktyki biznesowej,

rozszerzenie zakresu badań i prac rozwojowych prowadzonych przez Szpital [...],

5. minimalizację negatywnego wpływu na środowisko realizowanych procedur medycznych wdrożonych w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca zauważył korzyści w postaci możliwości prowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych, zmierzających do wdrożenia innowacyjnych technologii w zakresie nieinwazyjnego leczenia mięśniaków macicy. Wskazano, że "rezultaty pracy Centrum Badawczo-Rozwojowego w postaci gotowych metod i procedur medycznych niezbędnych do wykonania innowacyjnych usług medycznych wdrażane będą w Szpitalu Specjalistycznym [...] oraz w firmach reprezentujących prywatny sektor usług medycznych".

We wniosku wskazano również, że "działanie Centrum pozwoli na przenoszenie najnowszych badań z zakresu technologii nieinwazyjnych w praktyczną sferę usług medycznych. Cechą wyróżniającą działalność badawczo-rozwojową Szpitala Specjalistycznego [...] będzie wielodyscyplinarne podejście do podejmowanych problemów badawczych, zmierzających w kierunku wdrożenia wyników badań do praktyki klinicznej." W dalszej części uzasadnienia rozbudowy, Szpital [...] argumentuje, że "waga podjętej problematyki, a także wybór zagadnień badawczych dotyczących szeroko pojętego zdrowia kobiet w sposób dobitny uzasadniają potrzebę rozbudowy przedsiębiorstwa, poprzez utworzenie Centrum Badawczo- Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych. Z tytułu rozbudowy przedsiębiorstwa Szpital Specjalistyczny [...], jako jedyny taki ośrodek w Polsce będzie czerpał liczne korzyści w postaci możliwości prowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych, zmierzających do wdrożenia innowacyjnych technologii w zakresie nieinwazyjnego leczenia mięśniaków macicy. Rezultaty pracy Centrum Badawczo-Rozwojowego w postaci gotowych metod i procedur medycznych niezbędnych do wykonania innowacyjnych usług medycznych wdrażane będą w Szpitalu Specjalistycznym [...] oraz w firmach reprezentujących prywatny sektor usług medycznych. Wpłynie to znacząco na dostęp tych firm do najnowocześniejszych rozwiązań w dziedzinie nauk medycznych, zwłaszcza chirurgii małoinwazyjnej".

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. Szpital [...] uznał za podlegający odliczeniu podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i towarów, które uznano za związane wyłącznie z bieżącą działalnością Centrum Badawczo Rozwojowego w kwocie 3.640,96 zł oraz korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2014 r. środków trwałych na utworzenie Centrum Badawczo Rozwojowego w kwocie 164.164 zł

Natomiast Organ I instancji stanął na stanowisku, że utworzone w 2014 r. w Szpitalu [...], Centrum Badawczo-Rozwojowe, nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nabywcą wszystkich towarów i usług na potrzeby tego Centrum jest podatnik podatku VAT jakim jest Szpital [...]. Uznano, że skoro Szpital [...] prowadzi działalność zarówno podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od tego podatku, to nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie usług i towarów ujętych w rejestrach "koszty i usługi vat" oraz "magazyn vat" dotyczących stycznia 2018 r. oraz korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2014 r. środków trwałych na utworzenie Centrum Badawczo Rozwojowego.

Zgodnie z zasadą, określoną w art. 90 ust. 3 ustawy VAT podatnikowi nie przysługiwało w styczniu 2018 r. prawo do odliczenia 1/5 (1/10 w przypadku adaptacji pomieszczeń) kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych na potrzeby Centrum Badawczo-Rozwojowego lecz odliczenie 1/5 (lub 1/10) kwoty podatku naliczonego ustalonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy VAT.

Szpital [...], u którego ww. proporcja była niższa od 2% nie korzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego według ww. zasady. Nie prowadził stosownych ewidencji umożliwiających ustalenie tej proporcji. Nie ma więc prawa do korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2018 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w dniu [...] marca 2019 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00 zł, nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 704 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.342,00 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Szpital [...], działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na rzecz utworzonego w Szpitalu Centrum Badawczo- Rozwojowego,

- art. 43 ust 1 pkt. 18,18a, art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że działalność prowadzona przez wyodrębnioną jednostkę Centrum Rozwojowe Badawcze jest działalnością zwolnioną z podatku VAT,

- art. 90 ust. 1, 2,10, art. 91 ust 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik powinien w niniejszym przypadku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego,

- art. 193 § 1,2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U . z 2020 r., poz.1325 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 193 § 6 Ordynacji Podatkowej poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny niekompletnego zebranego materiału dowodowego, będącego podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Szpitala [...] zaznaczył, że wyodrębniona w szpitalu komórka zajmuje się usługami badawczo-rozwojowymi CB+R, opracowuje analizy i oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki z zakresu medycyny. Podejmuje też działalność w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i rozwojowych, prowadzenia badań klinicznych z wykorzystaniem leków, nowych metod leczenia i nowych urządzeń z dziedziny nauk medycznych, farmaceutycznych i technicznych. Wskazano, że Centrum Badawczo-Rozwojowe w swojej działalności podejmuje badania skuteczności nowych leków na wybranej grupie chorych, polegający na podawaniu we wskazanych dawkach i odstępach czasu określonej substancji. Badania przeprowadzone są na pacjentach cierpiących na określone schorzenie, i mają na celu zbadanie właściwości podawanych nowych substancji. Celem tych badań jest odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych substancji i ocena ich bezpieczeństwa. Zdaniem pełnomocnika strony, takie działania nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania oraz przywracania oraz poprawy zdrowia, lecz wyłącznie sprawdzenie czy badany produkt jest skuteczny i bezpieczny. Nadrzędnym celem jest opracowanie terapii skutecznej w danym schorzeniu. Centrum Badawczo-Rozwojowe zajmuje się również projektowaniem nowych urządzeń. Wskazano, że konsekwencją przeprowadzonego programu badań naukowych może być sprzedaż praw licencyjnych, wzorów użytkowych, zgłoszenia patentowe, patenty powstałe w zakresie działalności B+R. Oprócz badania substancji czynnych oraz badań przemysłowych, CB+R podejmuje również działania związane z udowodnieniem skuteczności zastosowania skoncentrowanej wiązki ultradźwiękowej skierowanej w obszar patologicznie zmieniony. Prowadzone są prace nad skutecznością zastosowania termoablacji w schorzeniu mięśniaków macicy oraz w przypadku wystąpienia paliatywnych przerzutów do kości dających ogromne objawy bólowe. Badania te przeprowadzone są na wyselekcjonowanej grupie pacjentów. Opracowane wyniki badań w formie danych statystycznych, analiz matematycznych, wykresów są przedmiotem sprzedaży na rzecz innych jednostek zainteresowanych odkupieniem wyników badań. Podsumowując wskazano, że działalność Centrum Badawczo Rozwojowego oparta jest na intensywnych działaniach o charakterze badawczo - rozwojowym. Rezultat prac badawczych będzie polegał na dalszej odsprzedaży podmiotom zainteresowanym ich wynikiem. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, nie można stawiać znaku równości pomiędzy takimi badaniami, a usługami świadczonymi przez Szpital na rzecz pacjentów. W tych drugich stosunkach prawnych bowiem jedynym celem jest zapewnienie opieki medycznej związanej z zachowaniem, ratowaniem, czy przywracaniem zdrowia. Natomiast celem badań prowadzonych przez CBR jest odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania badanych produktów i metod leczniczych. Z tych względów usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. Konkludując wskazano, że działalność wyodrębnionej komórki w szpitalu jaką jest Centrum Badawczo-Rozwojowe jest związana z czynnościami opodatkowanymi, nie związanymi z usługami z zakresu opieki medycznej na podstawie ustawy o podatku VAT. Nabyte towary i usługi w związku z działalności CBR mogą być bezspornie przyporządkowane do działalności Oddziału i nie są wykorzystywane do działalności mieszanej, co zdaniem pełnomocnika, Organ podatkowy usilnie próbuje narzucić podatnikowi.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją znak z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2019 r..

Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na rzecz utworzonego w Szpitalu Centrum Badawczo-Rozwojowego;

- art. 43 ust 1 pkt. 18, 18a i 19 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię co do zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań eksperymentalnych prowadzonych przez Centrum Badawczo Rozwojowe, a w konsekwencji naruszenie w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony poprzez uznanie że działalność prowadzona przez wyodrębnioną jednostkę Centrum Rozwojowe Badawcze jest działalnością zwolnioną z podatku VAT;

- art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię co do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego strony skarżącej;

- art. 90 ust. 1, 2, 10, art. 91 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik powinien w niniejszym przypadku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego,

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i na tej podstawie przyjęcie że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota zwrotu różnicy podatku i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna niż złożonej przez odwołującego deklaracji;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18,18a i 19, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 193 § 1,2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu;

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i §3a Ordynacji podatkowej poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku VAT kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym;

- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- rażące naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących przesłuchania świadków o których wnioskowała strona odwołująca;

- naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez nie zebranie i nie rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczającym dowodem oraz poprzez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2020 r. skarżąca doprecyzowała zarzuty skargi. Stwierdzając, że miała ona prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od tej części zakupów, która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Według skarżącej zakwestionowane przez organ wydatki zostały poniesione na nabycie towarów i usług w całości wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tak więc już na tej tylko podstawie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, w pełnej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak więc według skarżącej, wydatki stanowią nakłady na zakup towarów i usług związanych w całości ze świadczeniem usług opodatkowanych, realizowanych przez CBR.

Zdaniem natomiast Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego obie kategorie wydatków, obejmujące wydatki na adaptację pomieszczeń CBR oraz zakup towarów i usług na jego potrzeby nie stanowią wydatków w całości związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych, co podnosi skarżąca, lecz tzw. wydatki na działalność mieszaną. Uwzględniając więc tego rodzaju ich charakter winno być rozpatrywane prawo do pomniejszenia przez skarżący szpital podatku należnego o podatek naliczony.

Wbrew sugestiom ze strony skarżącej, wynikającym chociażby ze sposobu sformułowania zarzutów skargi, wśród których znalazł się i ten dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18 a i pkt 19 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię, odnośnie zastosowania zwolnienia z podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badan eksperymentalnych, prowadzonych przez CBR, organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował zasadności poglądu, zgodnie z którym badania kliniczne czy techniczne nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zagadnienie to zresztą nie stanowi istoty przedmiotowej sprawy, ani też kwestii od której zależy jej rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego konsekwentnie argumentował, że wydatki, na tle których strony postępowania sądowego toczą spór, stanowiły tzw. wydatki mieszane, tj. takie, których przeznaczeniem była zarówno działalność opodatkowana, jak i zwolniona z podatku. Tak więc na gruncie tego rodzaju stwierdzeń należy dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym przeciwstawnych sobie stanowisk stron postępowania sądowego na wstępie należy zauważyć, że podatnikiem podatku od towarów i usług w styczniu 2018 r. była bez wątpienia skarżąca, a nie utworzone w sposób nieformalny w jej strukturze CBR, stanowiące integralną część przedsiębiorstwa skarżącej, obejmującego szpital. Z sytuacją, w której ta struktura badawcza uzyskała podmiotowość mamy do czynienia dopiero od listopada 2018 r., kiedy to zostało utworzone posiadające nie tylko funkcjonalną, ale także prawno-podatkową odrębność CBR-Odział.

Analizując cel utworzenia, jak również zakres działalności CBR organ nigdy nie kwestionował, że funkcjonując w ramach struktury skarżącej realizowało ono także badania kliniczne i techniczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odróżnieniu od świadczeń medycznych. Prowadzenie tego rodzaju badań, przeznaczonych do sprzedaży na zasadach komercyjnych, nigdy jednak nie było głównym, ani zasadniczym celem utworzenia i funkcjonowania CBR. Cała działalność CBR, jak to wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, co do zasady służyła i była w istocie podporządkowana działalności szpitala skarżącej. Jego aktywność (CBR) była nakierowana na rozwój całej placówki, poprzez poszerzenie zakresu jej działalności i wdrożenie przez nią nowych usług i przez to poszerzenie oferty szpitala. Cel ten został zresztą osiągnięty, o czym świadczy wdrożenie procedur medycznych, związanych ze stosowaniem metody tzw. termoablacji, której dostępność opisywana była między innymi w prasie.

Przeznaczeniem badań realizowanych przez CBR nie było więc tylko świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, na zasadach komercyjnych, ale także i to w przeważającej mierze udoskonalenie profilu własnej działalności, której podstawowym aspektem było świadczenie usług medycznych, skutkującej zwiększeniem konkurencyjności szpitala, poprzez poszerzenie zakresu świadczonych przez niego usług.

Nawet jeżeli poszczególne, rozpatrywane w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy, czynności realizowane przez CBR, mogłyby stanowić in abstracto jedną z kategorii badań, to na gruncie niniejszej sprawy nie można pomijać ich znaczenia i celowości podjęcia, w kontekście całokształtu aspektów działalności skarżącej, utworzonej w celu świadczenia usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy VAT, której CBR było integralną częścią.

Tego rodzaju zamiar i celowość działań związanych z utworzeniem przez skarżącą CBR i jego funkcjonowaniem w jej strukturze nie ulega wątpliwości. Okoliczność ta została też w sposób należyty wykazana przez organ w ramach przeprowadzonego postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w sposób jednoznaczny i pełny w treści zaskarżonej decyzji.

I tak, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie wskazał, że utworzenie, a następnie rozbudowa CBR skarżącej, podobnie jak realizowane przez nie programy, były dofinansowywane ze środków publicznych, w ramach realizacji projektów z tego zakresu. Składane w ich ramach wnioski o dofinansowanie w sposób wyraźny i jednoznaczny akcentowały to, że docelowym rezultatem projektów będzie wdrożenie wyników badań badawczo-rozwojowych w działalności szpitala. W efekcie tego właśnie rodzaju działań miało dojść do podniesienia konkurencyjności skarżącej, poprzez rozszerzenie jego oferty leczniczej oraz wdrożenie w jej ramach nowoczesnych procedur, a wiec czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianym wyżej zakresie organ dokonał analizy i rozważenia jednego ze zgłoszonych do dofinansowania projektów, powołując się na sformułowania przytoczone w jego uzasadnieniu. Wziął też pod uwagę całokształt okoliczności w kontekście wszelkich aspektów jej podstawowej oraz ubocznej działalności. W tym to stanie rzeczy, mając na uwadze na względzie proporcję czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych za lata 2014-2017, oraz 2018 r., wykluczył, że wydatki na CBR i adaptację pomieszczeń były związane jedynie z działalnością opodatkowaną.

W omawianym zakresie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie ograniczył się tylko do analizy samych zapisów wniosku o dofinansowanie projektu, ale wziął pod uwagę także informacje pochodzące od samej skarżącej (informacje zamieszczone na stronie internetowej skarżącej). Wnioski z nich płynące korespondują z ustaleniami wynikającymi z wniosków o przyznanie dofinansowania, tak więc nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej, dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ dalszych, niezbędnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy ustaleń w tym zakresie. Tego rodzaju dodatkowe czynności dowodowe, których organ nie podjął, nie mogły bowiem prowadzić do ustaleń odmiennych od tych, które powziął organ, a w myśl których kwestionowane wydatki na CBR i adaptację pomieszczeń miały charakter mieszany. W żadnym zaś razie, na ich podstawie nie można było stwierdzić, że wydatki te zostały poniesione wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

Nie sposób również zgodzić się z argumentem skarżącej, że możliwość nawet subsydiarnego, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy, powoływania się na informacje pochodzące z jej strony internetowej wyklucza sam fakt, że zostały one zamieszczone (opublikowane) przez osobę nieposiadającą kompetencji do reprezentowania skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że badając charakter poczynionych wydatków, w kontekście uprawnienia podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, organ zobowiązany jest do przeanalizowania wszelkich okoliczności, wskazujących w sposób pośredni lub bezpośredni, na rzeczywisty charakter konkretnego wydatku. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest tylko wiarygodność źródła informacji w tym przedmiocie. Informacji zamieszczonej na stronie internetowej, wytworzonej nie na potrzeby prowadzonego następnie postępowania kontrolnego, i skierowanej do szerokiego kręgu bliżej niesprecyzowanych odbiorców nie dyskwalifikuje sam fakt, że nie pochodziła od osoby uprawnionej do reprezentacji skarżącej. Informacja taka nie stanowi bowiem oświadczenia woli tego podmiotu, tak więc wywodzenie skutków w postaci wykluczenia jej wiarygodności, jedynie z zasad reprezentacji skarżącej, nie znajduje uzasadnienia.

W omawianym wyżej aspekcie dodać też należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że informacja na stronie internetowej skarżącej, o wskazanej wyżej treści została umieszczona przez nieuprawniony podmiot, wbrew woli i wiedzy administratora danych. Skoro bowiem widniała na tej stronie przez długi czas, to nie sposób jest stwierdzić, że nie była akceptowana.

Argumentem mogącym stanowić podstawę podważenia legalności zaskarżonej decyzji nie mogą być również okoliczności związane z faktem dokonywania zakupów na potrzeby CBR od 2014 r., a także dokonywaniem następnie korekt rozliczeń z instytucją zarządzającą realizacja projektów i konsekwencji organem podatkowym, jako że w momencie realizowania przedmiotowych wydatków, co słusznie zauważył organ, nawet sama skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe korekty związane zaś były głównie ze zmianą interpretacji przepisów o zwolnieniach z podatku VAT, w odniesieniu miedzy innymi do badań klinicznych i uznaniem podmiotów świadczących te usługi za podatników tego podatku. Bezpośrednią konsekwencją tych zmian było więc wykluczenie wydatków poniesionych na zapłatę podatku z kategorii wydatków kwalifikowanych, z punktu widzenia realizacji dofinansowanych projektów. Tak więc tego rodzaju argumentacja, jako nieadekwatna to okoliczności przedmiotowej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestionowane w niniejszej sprawie wydatki skarżącej, obejmowały dwie pozycje, dwie ich grupy, tj. wydatki na adaptację i wyposażenie CBR oraz tzw. pozostałe wydatki. W przypadku tych ostatnich, jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [.], nie sposób nawet stwierdzić w jaki sposób mogłyby być one związane wyłącznie z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Obejmują one bowiem tego rodzaju pozycje, które ze swej istoty mogłyby być powiązane zarówno z działalnością leczniczą, jak i badawczą skarżącej. Są to też w znacznej mierze wydatki niedookreślone (np. wydatki na zakup usług kurierskich, czy zakup artykułów higienicznych), których powiązania z działalnością opodatkowaną, prowadzoną poprzez CBR, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, można jedynie domniemywać. Związek ten musi być bowiem wyraźny i w odpowiedni sposób wykazany za pomocą wiarygodnych i przekonujących środków dowodowych.

Jeżeli zaś chodzi o wydatki na adaptację pomieszczeń CBR i jego wyposażenie, to również w tym zakresie, przedmiotowy rodzaj tego wydatku, rozmiar rozbudowanego budynku czy mieszczących się w nim pomieszczeń (sal i pomieszczeń zabiegowych), w kontekście rozmiarów działalności leczniczej i działalności badawczej skarżącej, która co wyżej stwierdzono, co do zasady podporządkowana była działalności leczniczej i tylko w niewielkim aspekcie miała charakter komercyjny (przeznaczony do zbycia nabywcom zewnętrznym), nakazuje wykluczenie powiązania go wyłącznie z tą drugą, która ma generalnie rzecz biorąc w ogólnym aspekcie jej działalności podmiotu znaczenie marginalne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że wydatki, o których mowa w niniejszej sprawie miały charakter wydatków poniesionych na tzw. działalność mieszaną, zatem skarżącą nie miała prawa do pomniejszenia swojego należnego podatku od towarów i usług w styczniu 2018 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie tego rodzaju wydatków. W konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku przysługiwało jej jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych wyłącznie na działalność opodatkowaną, o ile oczywiście skarżąca byłaby w stanie precyzyjnie rozróżnić tego rodzaju wydatki, tj. dokonać ich alokacji. Brak możliwości takiego rozróżnienia skutkuje zaś tym, że prawo do odliczenia przysługuje w odpowiedniej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT, odnoszącej się do wydatków na działalność opodatkowaną i z tego opodatkowania zwolnioną.

Przesądzenie, że kwestionowane wydatki skarżącej miały charakter wydatków na działalność mieszaną, a także niemożność przypisania konkretnych wydatków do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania sprawia, że w myśl art. 90 ust. 1 ustawy VAT skarżąca ma prawo do ich uwzględnienia w określonej proporcji. Zważywszy jednak na fakt, że proporcja działalności opodatkowanej w przypadku skarżącej, zarówno w roku 2018, jak i w poprzedzających ją latach 2014-2017 nie przekroczyła 2 %, skarżącej, z uwagi na brzmienie art. 90 ust. 10 ustawy VAT, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie znajduje zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na tej więc podstawie, dokonując określenia skarżącej kwoty różnicy podatku, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonano ich pominięcia.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., w wysokości 50.342 zł, jest bezpośrednią konsekwencją pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków na tzw. działalność mieszaną. Jak stanowi bowiem art. 112b ust. 1 pkt b ustawy VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W niniejszej sprawie organ uczynił zadość normie prawnej wyinterpretowanej z przytoczonego wyżej przepisu, w związku z tym, ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać należy za zasadne i odpowiadające prawu.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.