Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1708/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. spraw ze skarg W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2000 r., styczeń 2001 r. i luty 2001 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż czterema decyzjami wydanymi w dniach [...] marca 2001r., [...] marca 2001 r. oraz [...] maja 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "B." sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń i luty 2001 r. Decyzje te zostały wydane na podstawie przepisów art. 30 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod." ) w związku z niewywiązaniem się spółki z obowiązków płatnika określonych w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.f."). Spółka jako płatnik pobrała przy wypłacie wynagrodzeń swoim pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie odprowadziła ich do urzędu skarbowego w wysokości wykazanej w deklaracji PIT - 4. Decyzje te zostały doręczone spółce i wobec niezłożenia od nich odwołania stały się ostateczne. Następnie Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. na osoby trzecie - członków zarządu tej spółki, m.in. W. P. – "Skarżącego" w niniejszej sprawie.

Czterema decyzjami z dnia [...]lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit b) oraz art. 116 ustawy Ord. pod. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - jako członka zarządu "B" sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki. W dniu [...] września 2003 r. Skarżący wniósł od tych decyzji odwołania do Izby Skarbowej w W. (uzupełnione pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r.), podnosząc w nich zarzut naruszenia art. 116 ustawy Ord. pod. Zarzut ten uzasadnił istnieniem okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu, pominiętych w zaskarżonych decyzjach, a mianowicie faktu zróżnicowanego stopnia odpowiedzialności członków zarządu spółki w zależności od zakresu ich obowiązków oraz wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, tj. należącej do spółki nieruchomości przedstawiającej znaczną wartość, wynajmowanej przez spółkę za czynsz w wysokości 10.000 zł miesięcznie.

Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w Z. W ocenie organu wyższego stopnia, argumentacja przedstawiona w odwołaniach nie wskazuje na zaistnienie okoliczności pozwalających wyłączyć odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanych sprawach spełnione zostały ogólne wymogi orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określone w art. 107 i art. 108 § 2 i § 3 ustawy Ord.pod. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 tejże ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że regułą tego przepisu jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, bez względu na stosunki wewnętrzne spółki i faktyczny zakres działalności członka zarządu, stąd nie ma żadnych podstaw do zróżnicowania stopnia odpowiedzialności członków zarządu w zależności od podziału ich obowiązków, w związku z czym zarzut Skarżącego jest nietrafny. Następnie organ odwoławczy opisał, określone w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jak też te wyłączające tę odpowiedzialność, stwierdzając, że do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Przytoczono również tezę z wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 5 października 1994 r. (sygn. akt IA Cr 470/94), w której wskazano, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, uzależniającej odpowiedzialność członka zarządu, nie jest bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż wierzyciel niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku dowodzić może także innymi środkami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostało ewidentnie wykazane, że egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Z dowodów zgromadzonych w rozpatrywanych sprawach wynika bowiem, że egzekucja z majątku "B." sp. z o.o. nie jest możliwa ze względu na zamknięcie rachunku bankowego spółki, jednoczesną egzekucję na majątku nieruchomym spółki prowadzoną przez organ egzekucyjny i komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na wniosek innych wierzycieli oraz obciążenie nieruchomości spółki o wartości szacunkowej 2.389.100 zł, hipotekami na rzecz wierzycieli o łącznej kwocie 4.859.761 zł. Ponadto spółka posiada także znaczne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 235.277,61 zł, Urzędu Miejskiego w Z. na kwotę 90.471,22 zł oraz pracowników na kwotę 420.000 zł, co nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych z tytułu nie uiszczonych zaliczek podatku dochodowego. W tych okolicznościach zasadne było przyjęcie, iż zaistniały przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, natomiast Skarżący nie wykazał przekonywująco, ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu odwoławczym żadnej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nie pozwala uznać, że okolicznością wyłączającą odpowiedzialność może być wewnętrznie ustalony zakres odpowiedzialności między członkami zarządu, w wyniku którego dany członek zarządu nie musiał posiadać wiedzy o stanie finansowym spółki. Brak jest również podstaw do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności, na podstawie wskazania mienia, z którego egzekucja może być prowadzona. Podniesienie argumentów o poinformowaniu Urzędu Skarbowego o wynajmowaniu przez spółkę nieruchomości za kwotę 10.000 zł miesięcznie i przejmowaniu tej kwoty przez komornika sądowego na poczet zaspakajania innych wierzycieli z pominięciem zaległości budżetowych, również nie potwierdza istnienia okoliczności pozwalających na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności. Dokonane w dniu 8 stycznia 2003 r. zajęcie wierzytelności pieniężnych z tytułu czynszu najmu, ze względu na ich wysokość i zadłużenie oraz liczbę wierzycieli dłużnika, w ogromnej większości będących pracownikami, nie mogło zaspokoić zaległości podatkowych.

Pismami z dnia [...] marca 2005 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2005 r. W uzasadnieniu skarg wskazał na wstępie, iż prawomocnymi wyrokami zakończone zostały postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, jako członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług. Ponadto zwrócił uwagę, iż Izby Skarbowa nie uwzględniła podnoszonych przez niego argumentów i faktów dotyczących stosowania przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod.. I tak, nie wzięto pod uwagę, iż niezgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy oraz nie uwzględniono faktu, iż zgłosił on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa oraz tego, iż postępowanie egzekucyjne z majątku spółki jest nadal w toku. Zdaniem Skarżącego, nie mógł on złożyć jednoosobowo wniosku o upadłość spółki, czy też uzupełnić w terminie zwrócony przez Sąd taki wniosek, gdyż jako Dyrektor Techniczny - członek zarządu, nie miał dostępu do niezbędnych do zgłoszenia upadłości dokumentów finansowych, takich jak, np: bilans spółki, wykaz zobowiązań, sprawozdanie finansowe, spis wierzycieli, wykaz tytułów egzekucyjnych. Skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z ustalonym podziałem czynności, do jego obowiązków jako członka zarządu, należały rozstrzygnięcia w sprawach technicznych i inwestycyjnych, głównie na placach budów prowadzonych przez spółkę. Na poparcie tych twierdzeń załączył do skarg dokumenty, które określały zakres jego odpowiedzialności w zarządzie spółki. Przyznał, że znane wprawdzie były mu przejściowe trudności finansowe w płaceniu poszczególnych należności, co jest zjawiskiem nagminnym w działaniu innych spółek i przedsiębiorstw w branży budowlanej, natomiast nie mając dostępu do dokumentów finansowych nie znane były mu okoliczności, że spółka zaprzestała płacenia swoich długów, w tym należności podatkowych. a nie tylko przejściowo i okresowo je wstrzymała. W tym stanie rzeczy uważa, iż brak jest jego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu za zaistnienie zaległości podatkowych, ponieważ wynikały one nie z jego winy. O indywidualnym, a nie kolegialnym charakterze odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu świadczy również art. 231 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, z którego wynika, że zwyczajne zgromadzenie wspólników udziela (bądź nie udziela) absolutorium każdemu członkowi zarządu, a nie zarządowi, z wykonania przez nich obowiązków. Ponadto w ocenie skarżącego, Izba Skarbowa nie zainteresowała się jego wyjaśnieniami i podanymi faktami dotyczącymi wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto fakt, że egzekucja ze wskazanej przez Skarżącego nieruchomości po dwóch nieskutecznych licytacjach, może być ponownie wszczęta, co właśnie nastąpiło i egzekwować można, wbrew stanowisku Izby Skarbowej, nie tylko na rzecz zaległych wynagrodzeń pracowniczych. Skarżący zwrócił również uwagę, iż wskazał Urzędowi Skarbowemu fakt wynajmowania nieruchomości należącej do spółki za kwotę 10.000 zł miesięcznie oraz poinformował Urząd, że komornik sądowy obok zobowiązań na rzecz banków egzekwuje z majątku spółki należności innych firm z pominięciem zaległości podatkowych i pomimo tej informacji Urząd Skarbowy nie wystąpił do Sądu Rejonowego w Z., zgodnie z postanowieniami art. 773 § 1 k.p.c., co powinno nastąpić przy zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Następnie skarżący opisał swoje działania zmierzające do uniemożliwienia prowadzenia egzekucji przez komornika sądowego z pominięciem zaspakajania zaległości podatkowych spółki. W tym celu poinformował komornika sądowego o istnieniu tych zaległości oraz wskazał mu na równolegle prowadzoną egzekucję administracyjną. Podjął również starania zmierzające do połączenia obu postępowań egzekucyjnych, tj. sądowego i administracyjnego, jednakże jego wniosek w tym zakresie skierowany do sądu, został oddalony na skutek braków formalnych polegających na nieprawidłowej reprezentacji, tj braku dwóch podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. W ocenie skarżącego, fakt ten potwierdza jego stanowisko, iż nie mógł jednoosobowo zgłosić wniosku o upadłość spółki. Opisując swoje działania. podkreślił, iż informował o tym na bieżąco Urząd Skarbowy, który jednak pominął to milczeniem i nie podjął żadnych działań. Dodał również, iż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej w końcowej fazie postępowania podatkowego nie były w pełni przestrzegane zasady określone w art. 120, art. 122, art. 125 i art. 187 ustawy Ord. pod. Dotyczy to zwłaszcza faktów i wyjaśnień podanych przez Skarżącego w jego piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r., które wnosiły nowe istotne okoliczności do sprawy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto wskazał, iż wprawdzie postępowanie egzekucyjne z majątku "B." sp. z o.o. jest nadal w toku, ale nie ma to istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ wartość sprzedawanych nieruchomości nie zaspokoi zadłużenia spółki. Podkreślił również, że w aktualnym stanie faktycznym, wobec postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] czerwca 2004 r. wyznaczającego komornika sądowego do dalszego łącznego prowadzenia w trybie egzekucji sądowej, m.in. z wniosku Urzędu Skarbowego w Z., dochodzone od spółki zadłużenie jest ewidentnie bezskuteczne. Świadczy o tym sporządzony przez komornika protokół opisu i oszacowania nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja. Obecną jej wartość oszacowano na kwotę 887.027 zł. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na wynikającą z art. 1025 k.p.c kolejność zaspakajania, dochodzonych w ramach postępowania egzekucyjnego wierzytelności wobec spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po uprzednim połączeniu przedmiotowych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia orzeczeniem z dnia 30 września 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 1158/05 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izy Skarbowej w W. W uzasadnieniu orzeczenia sądowego Sąd stwierdził, iż w przedmiotowych sprawach nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do pierwotnego wierzyciela jakim jest spółka. Sąd odnosząc się do braku istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazał również, iż samo ustanowienie hipoteki stanowi jedynie formę zabezpieczenia określonej wierzytelności. Oznacza to uprzywilejowaną pozycję tak zabezpieczonej wierzytelności przy egzekucji z nieruchomości, na której została ona ustanowiona. Ustanowienie hipoteki nie wyklucza jednak możliwości równoległego korzystania przez bank z innych jeszcze form zabezpieczenia udzielonych kredytów, nie wskazuje również na stan spłaty tych kredytów, a w przypadku hipoteki kaucyjnej nie można również wnosić z niej o rzeczywistej wysokości zabezpieczonej nią wierzytelności. Określana w toku postępowania egzekucyjnego szacunkowa wartość ruchomości bądź nieruchomości, może oczywiście wskazywać na przybliżoną cenę, którą osiągnie się z ich sprzedaży, niemniej wartość ta stanowi jedynie punkt wyjścia do określenia ceny wywołania, podawanej, np. przed licytacją, natomiast faktycznie uzyskana cena będzie znana dopiero w momencie dokonania sprzedaży egzekucyjnej. Również wielkość uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, do chwili gdy zostanie ona w toku egzekucji sprzedana, może ulegać zmianom zarówno w jedną jak i drugą stronę. Wszystko to przemawia za tym, aby uznać, iż w sytuacji, gdy spółka posiada określone wartości majątkowe i uzyskuje stały przychody, a egzekucja jest w toku, to można mówić jedynie o określonym - mniejszym, większym lub wręcz bardzo dużym. ale tylko stopniu prawdopodobieństwa, że nie doprowadzi ona do zaspokojenia należności wierzyciela podatkowego, a zatem, że okaże się bezskuteczna Natomiast ustawa wymaga, aby istniał obiektywny i pewny stan w postaci bezskuteczności egzekucji, jako jeden z niezbędnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które zmierzały do wykazania braku jego winy w niepodjęciu działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że przyjęty w stosunkach wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu podział zakresu obowiązków, jak też wskazywana przez Skarżącego dwuosobowa łączna reprezentacja spółki, nie mogą stanowić usprawiedliwionej wobec wierzycieli spółki podstawy do wykazania, braku jego winy. Jako członek organu zarządzającego, tj. wieloosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mógł i powinien interesować się także sytuacją finansową spółki. Jeżeli Skarżący wiedział, iż spółka ma przejściowe trudności finansowe to powinien dołożyć starań, by upewnić się co do skali tych trudności i ustalenia jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa spółki. Powinien się również zainteresować, na czym polegały braki formalne złożonego w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podjąć ewentualne starania o uzupełnienie tych braków. Natomiast z argumentacji skarżącego w ocenie Sądu wynikało, iż nie poczuwał się on do obowiązku podjęcia w tym kierunku jakichkolwiek działań uznając, że obowiązek ten spoczywa całkowicie na innym członku zarządu, który według podziału czynności odpowiadał za sprawy finansowe. Całkowita bierność skarżącego w tym zakresie nie pozwała również na przyjęcie, iż to ustalony w umowie spółki łączny sposób reprezentacji spółki nie pozwolił mu na podjęcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku okoliczność upadłość spółki.

W toku ponownych postępowań ustalono, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. prowadzący w ramach zbiegu egzekucji postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Komornik stwierdził, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Nadto Komornik poinformował wierzyciela tj. organ podatkowy, iż pod adresem spółki, tj. Z., ul. M. 40/46, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej a znajdujący się tam budynek został częściowo zdemontowany, brak w nim okien. Ponadto na posesji, która jest zaniedbana, nie zastano nikogo. Podkreślił także, ze kilkakrotna próba sprzedaży nieruchomości nie powiodła się z powodu braku licytantów. Następnie Komornik pismem Nr KM 1228/04 z dnia 22 listopada 2006 r. poinformował, że egzekucja z nieruchomości spółki została umorzona postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, iż majątek nieruchomy spółki ujawniony w księdze wieczystej obciążony jest hipotekami o łącznej wartości 4.885.263,10 zł, - w tym z tytułu należności związanych z kredytami bankowymi, które zostały wpisane w pozycjach od 1 do 5 Działu IV "Hipoteka" (wartość 4.770.000,00 zł), natomiast hipoteki przymusowe na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. wynoszące 115.263,10 zł zostały wpisane w pozycjach od 6 do 14 Działu IV. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji nie istniała możliwości, aby egzekucja ze znanego majątku spółki pokryła w pełni przedmiotową zaległość.

Na podstawie takich ustaleń w przedmiocie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2006 r. wydał decyzje na mocy, których orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki "B." sp. z o.o. za grudzień 2000r. styczeń i luty 2001.

Nie godząc się z decyzjami organu pierwszej instancji Skarżący złożył, odwołania do organu wyższego stopnia. W złożonych odwołaniach uznał, iż zaskarżone decyzje są bezpodstawne i przedwczesne z uwagi na fakt, iż: egzekucja z majątku spółki "B." jest nadal prowadzona. Skarżący wskazał, że po dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. po dniu [...] listopada 2006 r. trwały nadal czynności komornicze. Świadczy to o trwającej egzekucji z nieruchomości należącej do spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając przedmiotową decyzję wiedział o egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego, wyznaczonego do prowadzenia egzekucji należności Skarbu Państwa.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r. uznał, iż brak jest podstaw do zwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółki "B." Sp. z o.o. i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji, która to kwestia jest przedmiotem sporu między stronami postępowania wskazał, że w momencie wskazania przez Skarżącego nieruchomości położonej w Z. przy ul. M. 40/46 jako mienia spółki z którego można prowadzić egzekucję, egzekucja z tej nieruchomości była już prowadzona przez Komornika Sądowego na wniosek Instytutu Techniki Budowlanej w W. oraz Kredyt Banku S.A. oddział S. Fakt, iż Urząd Skarbowy w Z. nie wnioskował o jej wszczęcie, nie oznaczał, iż nie był on uczestnikiem tego postępowania. Występował bowiem jako wierzyciel hipoteczny, a należności podatkowe zostały zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu do hipoteki. Jednak wpisy do hipotek na rzecz wierzycieli o łącznej kwocie 4.859.761 zł znacznie przewyższały wartość szacunkową nieruchomości wycenioną w wysokości 2.389.100 zł. Powyższe wskazywało, iż zaległości podatkowe z tego majątku nie zostaną zaspokojone. Zarówno podjęta w 2002 r. jak i w 2005 r. próba sprzedaży nieruchomości, nie przyniosła oczekiwanego skutku. W 2002 r. dwie licytacje nie odbyły się z uwagi na brak nabywców, również żaden z wierzycieli nie wystąpił o przejęcie nieruchomości na własność. Również w 2005 r. dwie licytacje nie doszły do skutku, mimo, iż zgodnie z nowym operatem szacunkowym wartość nieruchomości wynosiła 887.027,00 zł.

Organ wyższego stopnia wskazał w uzasadnieniach decyzji, iż zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr 1446.EG./0710/6/07/GK z dnia [...] maja 2007 r. (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 18.05.2007r.) nieruchomość została oszacowana na kwotę 642.000,00 zł. W dniu 8 marca 2007 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana nabywcy za wylicytowaną podczas przetargu cenę 515.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że uzyskana w drodze przetargu kwota w wyniku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości w żadnym stopniu nie pozwoli na pokrycie należności podatkowych ciążących na spółce z uwagi na to, iż kredyty bankowe zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazując, iż decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa tj. art. 107 i art. 116 ustawy Ord.pod. Zdaniem Skarżącego w prowadzonych postępowaniach nie uwzględniono następujących faktów, iż egzekucja z majątku spółki "B" sp. z o.o. w dacie wydania zaskarżonej decyzji była prowadzona, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wiedział jaki będzie ostateczny jej efekt. Skarżący podniósł także, że nieskuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu [...] grudnia 2007 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej określanej jako "p.p.s.a.") połączył przedmiotowe sprawy oznaczone Sygn. akt III SA/Wa 1708/07, III SA/Wa 1709/07, III SA/Wa 1710/07 w celu ich wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić pod wspólnym numerem o Sygn. akt III SA/Wa 1708/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż ze względu na wyrażoną w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 1158/05 ocenę prawną dotyczącą podniesionych wówczas zarzutów zmierzających do wykazania braku winy Skarżącego w niepodjęciu działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach uznał, iż jest związany tą oceną. Z tego też powodu Sąd ocenił, iż zarzuty Skarżącego w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko składu orzekającego w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 1156/05, iż przyjęty w stosunkach wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu podział zakresu obowiązków, jak też wskazywana przez Skarżącego dwuosobowa łączna reprezentacja spółki, nie mogły stanowić usprawiedliwionej wobec wierzycieli spółki podstawy do wykazania, braku jego winy. Należy bowiem wskazać, iż jako członek organu zarządzającego, tj. wieloosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżący mógł i powinien interesować się także sytuacją finansową spółki. Jeżeli Skarżący wiedział, iż spółka ma przejściowe trudności finansowe to powinien dołożyć starań, by upewnić się co do skali tych trudności i ustalenia jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa spółki. Powinien się również zainteresować, na czym polegały braki formalne złożonego w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podjąć ewentualne starania o uzupełnienie tych braków. Natomiast z argumentacji Skarżącego w ocenie Sądu wynikało, iż nie poczuwał się on do obowiązku podjęcia w tym kierunku jakichkolwiek działań uznając, że obowiązek ten spoczywa całkowicie na innym członku zarządu, który według podziału czynności odpowiadał za sprawy finansowe. Całkowita bierność Skarżącego w tym zakresie nie pozwalała również na przyjęcie, iż to ustalony w umowie spółki łączny sposób reprezentacji spółki nie pozwolił mu na podjęcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku okoliczność upadłość spółki.

Odnosząc się natomiast do będącego przedmiotem sporu w przedmiotowych sprawach zarzutu podnoszonego przez Skarżącego dotyczącego braku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego byłego członka zarządu spółki B. za zaległości tej spółki, Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego przy ponownym rozpatrywaniu spraw materiału dowodowego; zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. (§ 2 )

Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

- bezskuteczność egzekucji wobec spółki,

- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Na tle tak określonych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, niesporne w rozpatrywanych sprawach było tylko to, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, powstały podczas pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Obok tej przesłanki podstawowe i pierwszorzędne znaczenie ma przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Wskazać należy, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W- wa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego.

Stanowisko takie znajduje nota bene wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie negując bowiem autonomii prawa podatkowego ... zwrócić należy uwagę na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywatnoprawnych. Umożliwia zatem ono przynajmniej posiłkowe odwoływanie się do poglądów wyrażonych na tle prawa prywatnego w konsekwencji czego taka ich negacja jaką zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest do zaaprobowania. Wśród tychże wskazać zatem można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., sygn. V CKN 4 16/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 § 1 k.h. (art. 299 § 1 k.s.h.) przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" (OSNC z 2004 r., z. 7 — 8, poz. 129). W innym z kolei orzeczeniu stwierdzono, że "warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości ... spółki z o.o. jest wykazanie -.." że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości ... powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r., sygn. III AUa 1201/03 - OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3).

Odnaleźć można je także w orzecznictwie podatkowym ilustracją czego jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 3 listopada 2005 r., stwierdził, że "tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego" (niepublikowany).

Reasumując zatem powyższy wywód stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywna) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. (vide orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. Sygn. akt I FSK 508/06 niepublikowane)."

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe okoliczności w sposób obiektywny wskazywały na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Warto podnieść, iż organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności dysponował informacjami przekazanymi mu od prowadzącego egzekucję z majątku spółki komornika sądowego, iż postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie jest bezskuteczne.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. prowadzący w ramach zbiegu egzekucji postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Komornik stwierdził, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Nadto Komornik poinformował wierzyciela tj. organ podatkowy, iż pod adresem spółki, tj. Z., ul. M. 40/46, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej a znajdujący się tam budynek został częściowo zdemolowany, brak w nim okien. Ponadto na posesji, która jest zaniedbana, nie zastano nikogo. Podkreślił także, ze kilkakrotna próba sprzedaży nieruchomości nie powiodła się z powodu braku licytantów. Następnie Komornik pismem Nr KM 1228/04 z dnia 22 listopada 2006 r. poinformował, że egzekucja z nieruchomości spółki została umorzona postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, iż majątek nieruchomy spółki ujawniony w księdze wieczystej obciążony jest hipotekami o łącznej wartości 4.885.263,10 zł, - w tym z tytułu należności związanych z kredytami bankowymi, które zostały wpisane w pozycjach od 1 do 5 Działu IV "Hipoteka" (wartość 4.770.000,00 zł), natomiast hipoteki przymusowe na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. wynoszące 115.263,10 zł zostały wpisane w pozycjach od 6 do 14 Działu IV. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji nie istniała możliwość, aby egzekucja ze znanego majątku spółki pokryła w pełni przedmiotową zaległość.

Powyższe w sposób obiektywny wskazywało, iż zaległości podatkowe należne Skarbowi Państwa z nieruchomego majątku spółki nie zostaną zaspokojone. Zarówno podjęta w 2002 r. jak i w 2005 r. próba sprzedaży nieruchomości, nie przyniosła oczekiwanego skutku. W 2002 r. dwie licytacje nie odbyły się z uwagi na brak nabywców, również żaden z wierzycieli nie wystąpił o przejęcie nieruchomości na własność. Również w 2005 r. dwie licytacje nie doszły do skutku, mimo, iż zgodnie z nowym operatem szacunkowym wartość nieruchomości wynosiła 887.027,00 zł. Ostatecznie nieruchomość została oszacowana na kwotę 642.000,00 zł. W dniu 8 marca 2007 r. nieruchomość została sprzedana nabywcy za wylicytowaną podczas przetargu cenę 515.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że uzyskana w drodze przetargu kwota w wyniku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości w żadnym stopniu nie pozwoli na pokrycie należności podatkowych ciążących na spółce z uwagi na to, iż kredyty bankowe zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje jak również je poprzedzające decyzje organu pierwszej instancji nie naruszały prawa w stopniu mającym wpływ na wynik spraw.

Z tych też względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. był zobligowany do oddalenia skarg w przedmiotowych sprawach.