Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1984/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 258/15 w sprawie ze skargi T. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: styczeń, marzec - kwiecień, czerwiec - wrzesień, listopad - grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 258/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 3 września 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka M. nie wykonywała usług budowlanych udokumentowanymi spornymi fakturami, usług tych również nie wykonywali rzekomi jej podwykonawcy, tj. H. i B., J. M.. Były więc podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach VAT ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.). Skarżąca wiedziała bowiem, że posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a") poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...] ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko T. Sp. z o.o. w sytuacji gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy mojego tej Spółki, gdyż T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. nie łączyły żadne relacje, a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie skarżącej oraz w zakresie niniejszego postępowania;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów (m.in. zaniechania przeprowadzenia konfrontacji W. D. i P. D.), co wskazuje, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności;

c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2012.749 ze zm. dalej jako: "O.p." ) w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.) poprzez ich nie zastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego, a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

e) art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 131 p.p.s.a. w zw. z art. 193 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że złożony przez stronę wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie musi zostać merytorycznie rozpoznany skutkujące zaniechaniem wydania postanowienia w przedmiocie wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług;

b) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 Dyrektywy Rady poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sam fakt, iż dostawca usług nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług stanowi wystarczającą podstawę do tego aby odmówić odbiorcy usługi prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od dostawcy faktur VAT.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o załączenie na poczet materiału dowodowego wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] z 24 lutego 2014 r. wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 19 września 2013 r. wraz z uzasadnieniem, na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadka W. D..

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej o załączenie w poczet materiału dowodowego dołączonych do skargi wyroków karnych uniewinniających. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyroki uniewinniające nie wiążą sądów administracyjnych, w przeciwieństwie do wyroków karnych skazujących. Poprzez wskazany wyżej wniosek dowodowy skarżąca próbuje podważyć moc wiążącą wyroku karnego wydanego wobec W. D., co jednak nie może odnieść pozytywnego skutku, co szerzej wyjaśnione zostanie przy ocenie zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. Co istotne postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają różne cele. Postępowania te rządzą się odmiennymi zasadami. W postępowaniu karnym podstawową zasadą, którą sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia.

4.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w związku z tym, że skarga ta oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów w zakresie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie w pierwszej kolejności ocenie powinny być bowiem poddane te zarzuty, gdyż zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ocenione być mogą przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

4.3. W ramach naruszeń przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 11 p.p.s.a. twierdząc, że skoro wyrok karny wydany przeciwko W. D. w sprawie [...] nie dotyczył skarżącej, to nie wywołuje żadnych skutków w jej zakresie oraz w zakresie niniejszego postępowania. Skarżąca uważa, że na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiążący byłby tylko wyrok karny, który dotyczyłby skarżącej. Takie stanowisko nie ma żadnego uzasadnienia w treści powołanego wyżej przepisu. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, tj. co do osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Związanie to oznacza, że sąd administracyjny nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń w powyższym zakresie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się i stanowisko w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela, że zasada określona w art. 11 p.p.s.a. mimo braku odpowiednika tego przepisu w O.p. odnosi się pośrednio do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych, ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej ( vide wyroki NSA z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 255/10 i z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 213/10, dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzecznictwa Administracyjnego, dalej CBOSA). Ugruntowane też jest w orzecznictwie stanowisko, że związanie wynikające z art. 11 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa nie odnosi się tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny związany jest bowiem także ustaleniami wyroku karnego skazującego, dotyczącego przestępstwa popełnionego przez inne osoby, w tym także kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalne jest zatem ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych skazujących, wynikającej z art. 11 p.p.s.a. wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania podatkowego ( vide np. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 262/07, z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07, z 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 587/09, dostępne w CBOSA).

4.4. Wskazując na naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, w tym między innymi odnośnie do zaniechania przeprowadzenia konfrontacji W. D. i P. D.. Wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać odniesienie się do postawionych w skardze zarzutów. Sam jednak autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu zauważa, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu mógł wynikać z błędnego jego zdaniem założenia, że wyrok karny wydany przeciwko W. D. ma bezpośrednie zastosowanie w tej sprawie. Skoro jak to wcześniej wskazano prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał na związanie na podstawie art. 11 p.p.s.a. wyrokiem skazującym określonym wyżej, to trudno przyjąć, by brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu strony w zakresie nieprzeprowadzenia konfrontacji tych osób mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej prawidłowo przyjęto, że ani Spółka M. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej, ani jej rzekomi podwykonawcy. Spółka M. nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam zresztą przedstawiciel tej Spółki stwierdził, że M. robót tych nie wykonywała, a jedynie posługiwała się podwykonawcami. Podwykonawcami spółki M. mieli być H., i B.. Z kolei jedynym podwykonawcą firmy B. miała być firma W. D.. Tymczasem W. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót. Rola tego ostatniego sprowadzała się do wystawiania faktur kosztowych. Podkreślić też należy, że to, że roboty ujęte w zakwestionowanych w tej sprawie fakturach nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych faktur ani przez rzekomych jego podwykonawców wynika nie tylko z wyroku karnego skazującego W. D., ale także z zeznań pracowników skarżącej, którzy w swoich zeznaniach wyraźnie stwierdzili, że roboty ujęte w tych fakturach wykonywali pracownicy skarżącej oraz firma Z.. W sprawie był więc wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i i art. 187 § 1 O.p. ani wskazanych w ramach tego zarzutu pozostałych zasad ogólnych. Prawidłowo też materiał ten został oceniony w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego ma bowiem oparcie w zebranych w sprawie dowodach, jest przy tym logiczna i przekonywująca.

4.6. Nie budzi także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżąca miała świadomość, że posługuje się nierzetelnymi fakturami. Skoro roboty ujęte w tych fakturach wykonali pracownicy skarżącej i zupełnie inna firma, w żaden sposób nie kojarzona, czy to z wystawcą faktur, czy jej rzekomymi podwykonawcami, to trudno przyjąć, że skarżąca nie miała świadomości co do tego kto faktycznie roboty te wykonywał. Nie doszło zatem również w tym zakresie do naruszenia zasady określonej w art. 191 O.p.

4.7. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miał zostać naruszony art. 169 O.p. Nie można tego wyczytać ani z treści zarzutu ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości odniesienia się do tego zarzutu. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutów w zakresie naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., które to naruszenie skarżąca upatruje w błędnej wykładni tego przepisu i przyjęciu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 106 § 3 p.p.s.a. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Niezależnie od tego podkreślić należy, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających.

4.9. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 124 § 1 pkt 5 w związku z art. 131 p.p.s.a. w związku z art. 193 Konstytucji RP. Zgodzić bowiem należy się z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia art. 11 p.p.s.a., jak to wyjaśniono wyżej, nie budziła wątpliwości. Nie było w tej sytuacji przesłanek do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

4.10. Skoro postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Wbrew temu co zarzuca skarżąca były podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę M.. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a ten właśnie przepis był podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano jedynie na naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Przepisy dyrektyw jedynie w wyjątkowych sytuacjach mogą być bezpośrednio stosowane. Polska podane w skardze kasacyjnej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE implementowała do ustawodawstwa krajowego. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu tego wynika, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

4.11. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

4.12. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

4.13. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] - EU:C:2012:774).

4.14. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [...] - EU:C:2011:871).

4.15. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie [...] – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 42) [pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

4.16. W sprawie tej w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżąca miała tego świadomość. Były zatem podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło przy tym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/ WE.

4.17. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.