Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 776/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2014 r. o nałożeniu na ww. kary porządkowej w wysokości 1.500 zł za niezastosowanie się do wezwań do osobistego stawienia się celem złożenia dokumentów oraz złożenia szczególnych wyjaśnień.

Postanowienie organu zostało wydane na tle następującego stanu faktycznego:

W związku z prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r., organ I instancji działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), pismem z dnia 7 listopada 2013 r. wezwał stronę do osobistego stawienia się (lub przez pełnomocnika) w terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania – celem złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie organ zwrócił się o przedłożenie dokumentów związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania. W powyższym wezwaniu pouczono stronę o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania przewidzianych w art. 262 § 1 O.p.

W wyznaczonym terminie skarżąca nie złożyła wymaganych dokumentów oraz wyjaśnień jednocześnie pismem z dnia 22 listopada 2013 r. poinformowała o niemożności dotrzymania 7-mio dniowego terminu do wykonania wezwania oraz wniosła o przedłużenie terminu do 15 grudnia 2013 r.

Kolejne wezwania do osobistego stawienia się lub przez pełnomocnika – w terminie 14 dni od doręczenia wezwania – celem złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przedłożenia dokumentów związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania, zawierające pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej za ich niewykonanie, wystosowane zostały odpowiednio 2 grudnia 2013 r. i 17 stycznia 2014 r.

W dniu 11 lutego 2014 r. strona złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że wymagane dokumenty były do dyspozycji organu podatkowego podczas kontroli o czym świadczy załączony do pisma protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 6, 8, 14 i 20 grudnia 2011 r. W złożonym piśmie wyjaśniono, że w 2010 r. podatniczka nie ponosiła wydatków na edukację dziecka natomiast kwota 1.000 zł, o której zeznawała, obejmowała wydatki na zabawki, rozrywkę, lekarza i leki. Strona wskazała również, że ponosiła wydatki na telefon, eksploatację samochodu osobowego, czynszu, opłat za media oraz dojazdu do pracy. Podatniczka odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące wykorzystania kredytu mieszkaniowego na inne cele oraz przedkładania na tą okoliczność dokumentów, gdyż może to ją narazić na odpowiedzialność wobec banku z tytułu nieprawidłowego wykorzystania kredytu mieszkaniowego. W przedmiotowym piśmie strona wskazała, że w przypadku gdy organ stwierdzi konieczność wglądu do dokumentów może zapoznać się z nimi w siedzibie kancelarii pełnomocnika strony – po wcześniejszym umówieniu spotkania.

Uznając powyższe wyjaśnienia za niewystarczające, organ I instancji stwierdził, że strona uchyliła się od nałożonych na nią obowiązków i działając na podstawie art. 262 § 1 O.p., postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 1.500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ w pierwszej kolejności wskazał na przesłanki nałożenia kary porządkowej i jej cel.

Dyrektor wskazał, że skarżąca – pomimo wystosowania do niej wezwań z 7 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r. i 17 stycznia 2014 r., nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku osobistego stawienia oraz złożenia zeznań i dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy.

Na ponowne wezwanie organu I instancji, pismem z dnia 6 lutego 2014 r. skarżąca udzieliła lakonicznych wyjaśnień, które nie przyczyniły się w żaden sposób do wyjaśnienia stanu sprawy.

W ocenie Dyrektora wobec takiej, biernej postawy skarżącej, organ I instancji miał prawo podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej. Brak reakcji strony w zakreślonych w wezwaniach terminach do dokonania żądanej czynności, jak również brak uzasadnienia odmowy udzielenia organowi informacji, należało uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, co stanowiło przesłankę nałożenia kary porządkowej.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki nałożenia kary porządkowej. Do skarżącej wystosowane zostało prawidłowe wezwanie z zawartym pouczeniem, iż niezastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary porządkowej do 2.800 zł. Wezwanie zostało wystosowane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2010 r. a strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień oraz dowodów źródłowych.

Dyrektor wskazał również, że strona udzieliła niepełnych wyjaśnień, które w ocenie organu były niewystarczające, zatem bezpodstawnie uchylała się od ich składania w organie podatkowym nie podając przyczyn odmowy wykonania żądanych przez organ czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie:

- art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której czynności, do których dokonania wezwana została skarżąca nie były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie stawiła się bez uzasadnionej przyczyny oraz bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień oraz okazania przedmiotu oględzin, gdy tymczasem skarżąca złożyła wyjaśnienia i przedstawiła żądane dokumenty, zaś późniejsze niestawiennictwo skarżącej oraz odmowa złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin były w pełni uzasadnione,

- art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nałożenie na skarżącą kary porządkowej, którą nadto w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać za rażąco wysoką.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni art. 155 § 1 O.p., gdyż w sprawie stan faktyczny był już całkowicie wyjaśniony przed jej wezwaniem. Już wtedy możliwe było rozstrzygnięcie sprawy. Wezwanie skarżącej było więc całkowicie bezpodstawne i wręcz niepotrzebne. Skarżąca uprzednio przedstawiła już organowi I instancji w sposób jasny swoje stanowisko w sprawie. O bezzasadności wezwania świadczy zaś fakt, iż organ dysponował żądanymi dokumentami podczas kontroli, co wynika z protokołu kontroli. Nie można więc uznać, że okazanie tychże dokumentów ponownie przez skarżącą było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego lub wydania rozstrzygnięcia. Dokumenty te bowiem nie mogły w żaden sposób wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego, skoro zostały już uwzględnione w materiale dowodowym. Również żadne nowe wyjaśnienia skarżącej nie były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, uzasadniła je i wyjaśniła wszelkie okoliczności sprawy. Organ I instancji całkowicie dowolnie i bezpodstawnie uznał więc, że konieczne jest złożenie przez skarżącą wyjaśnień.

Kolejno autor skargi wskazał, że skarżąca odpowiedziała na pytania organu I instancji i wyjaśniła okoliczności całej sprawy co usprawiedliwia jej niestawiennictwo i stanowi okoliczność wyłączającą możliwość zastosowania kary porządkowej. Stawienie się bowiem na wezwanie było całkowicie bezprzedmiotowe i nie mogło wpłynąć już w żaden sposób na toczące się postępowanie. Było więc zbędne i mogło służyć jedynie przedłużeniu postępowania. Z kolei o odmowie złożenia wyjaśnień przez skarżącą w ogóle nie może być mowy, ponieważ złożyła ona wyjaśnienia i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Również zarzut nieokazania przedmiotu oględzin jest bezpodstawny, skoro żądane dokumenty zostały przedstawione organowi I instancji do kontroli, co sam organ potwierdził w swoim protokole. Nie można więc uznać, aby skarżąca nie złożyła wyjaśnień oraz nie okazała żądanych dokumentów. Odmowa skarżącej zaś w zakresie ponownego przedstawienia dokumentów i ponownego złożenia wyjaśnień była w pełni uzasadniona powyższymi okolicznościami, które wskazują, że organ uzyskał od skarżącej wszelkie informacje konieczne do rozstrzygnięcia sprawy. Ponowne zaś składanie wyjaśnień i tych samych dokumentów byłoby z pewnością nieuzasadnioną dolegliwością dla skarżącej. Postępowanie organów nie może polegać na kilkukrotnym żądaniu przedstawienia tych samych dokumentów lub składania ponownie wyjaśnień.

Końcowo skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone również z uwagi na rażąco wysokie określenie kary porządkowej. Przepis art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej w kwocie do 2.800 zł. Z kolei na skarżącą nałożono karę w wysokości aż 1.500 zł. Biorąc zaś pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, nawet uznanie, iż zasadne było jej nałożenie, to i tak jej wymiar został ustalony na zbyt wysokim poziomie. Postępowanie skarżącej z pewnością nie uzasadniało tak rygorystycznego jej ukarania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne.

W niniejszej sprawie organ I instancji nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona nie wykonała czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub

2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień (...) okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku.

W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa.

Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) może być art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania.

Podkreślenia tutaj wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie organ I instancji badał już na etapie kontroli podatkowej dokumenty, o których dostarczenie następnie wezwał skarżącą. Ponadto z akt sprawy nie wynika, jakoby strony odmówiła okazania tych dokumentów. Wręcz przeciwnie, w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wskazała, że w razie potrzeby jest w stanie je przedstawić w siedzibie kancelarii jej pełnomocnika. Nie było zatem przeszkód do tego by organ prowadzący postępowanie podatkowe zbadał interesujące go dokumenty wprost u podatniczki, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Organy prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie nie powinny bowiem tracić z oczu tej podstawowej zasady, że w postępowaniu podatkowym to właśnie one są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na nich to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jako niedopuszczalne należy w tej sytuacji ocenić obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 153/12).

W sprawie skarżąca nie odmówiła przedłożenia żądanych dokumentów, jak twierdzą organy obu instancji w swoich postanowieniach, lecz odmówiła ich dostarczenia (osobiście lub przez pełnomocnika) do siedziby organu, podnosząc, że dokumentacja ta była już udostępniania, pracownicy organu mieli do niej wgląd a także otrzymali kserokopie wybranych dokumentów. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie podkreśliła, że dokumenty te są do wglądu w kancelarii pełnomocnika. Natomiast odnośnie pozostałych pytań, udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r.

Skoro przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi o bezzasadnej odmowie udziału strony w innej czynności, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić jedynie o odmowie dostarczenia całej dokumentacji księgowej do siedziby US, a zatem tą "inną czynnością" jest dostarczenie dokumentacji do siedziby organu. Zdaniem Sądu brak przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale czy w kopiach) do siedziby organu. Powołane przez organ odwoławczy przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają, do żądania od strony dokonania przedmiotowej czynności czyli do żądania dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby US (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 177/14).

Omówienia wymaga również kwestia błędnego powoływania się w wezwaniach na przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, który w § 1 pozwala organowi podatkowemu na wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Pojęcie "dokonanie określonej czynności" tworzy otwarty (choć nie nieograniczony) katalog czynności głównie czynności dotyczących dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. Do katalogu tego nie zalicza się natomiast dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej podatnika.

W tym miejscu wypada również przypomnieć, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Taki zaś w istocie charakter miała kara nałożona na stronę skarżącą w niniejszej sprawie, gdyż analiza treści wezwań dowodzi, że żadna z informacji, o które zwracał się organ do skarżącej nie determinowała możliwości wydania decyzji merytorycznej w sprawie a ponadto w sprawie nie było przeszkód aby organ prowadzący postępowanie zbadał przedmiotowe dokumenty w kancelarii wskazanej przez stronę. To zaś nakazywało przyjąć, że nie zaistniały warunki do nałożenia na skarżącą kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O. p.

Końcowo Sąd wskazuje, że w doktrynie podkreśla się, że choć art. 262 O. p. nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jego stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązać do niektórych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak zasada adekwatności kary (por. B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej, wyd. LexisNexis 2004 r. s. 664). Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł wymiar kary powinien być uznany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98, OPP 2001/4/66).

W niniejszej sprawie motywacja zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przemilcza kwestię wymiaru kary. Natomiast skoro organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O. p. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania, powinien przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia co wymierzenia kary w wysokości 1.500 zł zabrakło.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.