Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 788/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. M. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) towaru - książki "D.", na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis towaru:

Przedmiotem wniosku o sklasyfikowanie towarów według Nomenklatury scalonej (CN), jest książka pod tytułem "D." składająca się z trzech tomów:

Tom 1 – "P.";

Tom 2 – "P.1";

Tom 3 – "P.2.".

Publikacja wydawana i dystrybuowana będzie tylko w formie 3-tomowego zestawu. Jej zawartość ma charakter poradnikowy, techniczny oraz użytkowy.

Tom 1 ("P.") – zawiera treści poradnikowe, pomagające między innymi odbiorcy w załatwieniu formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę lub zgłoszeniem budowy, wyjaśnia sposób czytania dokumentacji projektowej, a także ułatwia proces realizacji domu i tym samym przejście przez poszczególne etapy budowy. W tej części publikacji odbiorca znajdzie wiele porad dotyczących realizacji budynku, aranżacji jego wnętrza, a także ogrodu. Poradnik porusza również istotną obecnie tematykę w zakresie energooszczędności i pokazuje odbiorcy możliwości wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii w realizowanym w przyszłości budynku.

Tom 2 ("P.1") – zawiera treści techniczne, mające charakter użytkowy ułatwiający przeprowadzanie procesów inwestycyjnych związanych z budową. Może on być wykorzystany przez projektantów obiektów budowlanych, a jego treść staje się częścią projektu budowlanego. Ta część publikacji potocznie zwana jest projektem typowym i jest wykorzystywana w branży budowlanej. Zamieszczone w tomie 2 treści z zakresu wiedzy projektowo-architektonicznej autora umożliwiają adresatom, w tym głównie projektantom, wykorzystanie rozwiązań architektonicznych.

Tom 3 ("P.2") – zawiera treści techniczne, mające charakter użytkowy w zakresie rozwiązań konstrukcyjnych i instalacyjnych. Może być wykorzystany przez projektantów, a jego treść staje się częścią projektu budowlanego. Ta część publikacji potocznie zwana jest projektem typowym i jest wykorzystywana w branży budowlanej. Zamieszczone w tomie 3 treści z zakresu wiedzy konstrukcyjnej i instalacyjnej umożliwiają adresatom, w tym głównie projektantom, wykorzystanie rozwiązań technicznych.

Publikacja wielotomowa "D.", o której mowa powyżej, przeznaczona będzie do wielokrotnej sprzedaży, posiada Międzynarodowe Znormalizowane Numery ISBN, identyfikujące wydawcę, czyli A. i daną publikację. 13-to cyfrowe Numery ISBN służą przede wszystkim identyfikacji w katalogach wydawniczych i wykazach księgarnianych oraz monitorowaniu danych dotyczących sprzedaży książek. Numery ISBN przydzielane są przez Bibliotekę Narodową i nadawane przez ww. wydawcę zgodnie z wymaganiami normy PN-ISO 2108:2006. Odrębne numery ISBN będą nadawane do każdego nowego zestawu publikacji uwzględniając, że jeśli wydawca wprowadzi zmiany w treści publikacji, nadaje wówczas kolejny numer ISBN oznaczając publikację jako kolejne wydanie.

Przedmiotowa książka "D." jest wydawnictwem zwartym, zszytym, wydanym w postaci drukowanej, stanowiącej poradnikową oraz techniczną publikację wielostronicową w formie zestawu 3-tomowego. Każdy tom posiada takie elementy jak: obwolutę, miękką okładkę, stronę tytułową, na której znajduje się tytuł oraz widnieją autorzy. Na odwrocie strony tytułowej widnieje oznaczenie wydania, nazwa wydawcy, a także rok wydania oraz numer ISBN. Poszczególne tomy zawierają spis treści oraz numery stron. Tom 2 i 3 zawiera również podpisy osób będących autorami w formie faksymile (tj. nadrukowane). Zestaw tomów spięty jest obwolutą, na której widnieje: tytuł książki, nr ISBN dla całej publikacji oraz wskazane są tytuły poszczególnych tomów wchodzących w skład tej publikacji. W zakres opracowania książki 3-tomowej wchodzą tomy stanowiące nierozłączny zestaw. Zawartość opisowa książki "D." stanowi ponad 55% zawartości całej książki, około 14% stanowią rysunki oraz około 29% tekst pomocniczy. W celu potwierdzenia powyższych informacji Strona załączyła do wniosku przykładową książkę pt. "D.". Ponad połowę książki stanowi tekst do czytania, który nawet bez rysunków ma wartość użytkową. Książka nie zawiera materiałów reklamowych. Sprzedaż książki, której wydawcą jest A., nie będzie wiązała się z przeniesieniem praw autorskich na nabywcę.

Publikacja będąca przedmiotem wniosku, nie stanowi projektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ani projektu architektoniczno-budowlanego w rozumieniu art. 34 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Strona podała, że prawidłową klasyfikacją dla przedmiotu wniosku jest pozycja CN 4901.99.00 (Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach/Pozostałe). Strona podała, że przedmiot wniosku jednoznacznie spełnia zacytowany opis noty wyjaśniającej do pozycji 4901. Na dowód tego zgodnie z załączonym opisem towaru Strona wyjaśniła, iż: przedmiotem wniosku jest książka, składająca się głównie z materiału tekstowego, stanowiąca 3-tomową publikację poradnikową i techniczną, a obwoluty książek stanowią ich część. Wnioskodawczyni odniosła się także do pozycji 4906 i wskazała, że towar będący przedmiotem wniosku nie jest oryginałem wykonanym ręcznie, ani też nie jest tylko rysunkiem z uwagi na przeważającą część opisową (tom 1 oraz opisy techniczne w tomie 2 i 3), zatem pozycja 4906 nie może stanowić pozycji bardziej szczegółowej względem pozycji 4901. Strona wyjaśniła także, dlaczego nie jest dopuszczalne objęcie towaru będącego przedmiotem wniosku pozycją 4911.

Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia ww. wniosku m. in. poprzez doprecyzowanie, czy przedmiotem wniosku jest jeden towar czy świadczenie składające się z towarów, które w ocenie Strony składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a także, w przypadku potwierdzenia, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, uzupełnienie wniosku o brakującą kwotę opłaty w wysokości 40 zł.

Odpowiadając na ww. wezwanie, Strona wskazała, że przedmiotem złożonego wniosku jest jeden towar składający się z 3 tomów. Ponadto Strona udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1. W jakim celu klient nabywa od Strony towar będący przedmiotem wniosku?

Odpowiedź: Klient nabywa towar w celu przeprowadzenia procesu budowy domu, czemu służy poradnik zawierający wyjaśnienia formalne i techniczne, a także ułatwiający korzystanie z treści technicznych, które mogą być wykorzystane, po dostosowaniu, jako element projektu budowlanego.

2. Jakie korzyści otrzymuje klient w związku z łącznym nabyciem tomu 1 – "P.", tomu 2 – "P.2" oraz tomu 3 – "P.3."?

Odpowiedź: Podział publikacji na tomy ma na celu ułatwienie korzystania z książki. Zawartość poszczególnych tomów wzajemnie się uzupełnia. Korzyść klienta w związku z nabyciem publikacji polega na możliwości kompleksowego przeprowadzenia procesu budowy domu, tj. m.in. na pozyskaniu wiedzy o procesie budowy począwszy od adaptacji projektu poprzez uzyskanie formalnych zgód, podpisanie stosownych umów z wykonawcami czy zastosowanie dodatkowych rozwiązań energooszczędnych i technologicznych po etap oddania domu do użytkowania i urządzenia go oraz na wykorzystaniu treści technicznych (po ich dostosowaniu do planu zagospodarowania przestrzennego lub warunków zabudowy) jako elementu projektu budowlanego. Jednocześnie tom 1 stanowi wprowadzenie do kolejnych dwóch tomów w zakresie wyjaśnień dotyczących czytania rysunków, użytych technologii i rozwiązań technicznych podnoszących energooszczędność.

Wprowadzenie takiego towaru do oferty, wynika z chęci zaspokojenia potrzeb klientów, którzy nie mają w tym zakresie wiedzy, bądź posiadają ją w okrojonym zakresie. Jednocześnie treść zawarta w tomie 1 w przystępny i łatwy sposób wyjaśnia i edukuje klienta w zakresie treści technicznych.

Informacje zawarte w części poradnikowej będą również przydatne w związku z planowanymi zmianami w ramach tzw. Polskiego Ładu, zgodnie z którymi budowa domów spełniających ustawowe wymogi będzie mogła być prowadzona bez konieczności angażowania kierownika budowy; skoro klient będzie mógł budować dom samodzielnie, wiedza zawarta w części poradnikowej będzie dla niego tym istotniejsza.

3. Czy tom 1, tom 2 i tom 3 książki "D." sprzedawane są łącznie, aby zaspokoić określoną (tą samą) potrzebę klienta? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Tomy są sprzedawane łącznie, aby zaspokoić potrzebę klienta polegającą na przeprowadzeniu procesu budowy domu, czemu służą treści o charakterze informacyjnym, użytkowym i technicznym. Treści informacyjne do czytania mają zarówno charakter uzupełniający treści techniczne, jak i charakter samodzielny, tj. same w sobie stanowią wartość, również z pominięciem treści technicznych.

4. Czy klient ma możliwość niezależnego (odrębnego) nabycia od Strony tomu 1, tomu 2 oraz tomu 3?

Odpowiedź: Strona nie planuje odrębnej sprzedaży poszczególnych tomów. Wszystkie tomy w ramach publikacji sprzedawane będą łącznie i klient nie będzie mógł nabyć ich odrębnie.

5. Czy dla realizacji swojego celu, klient może nabyć od Strony tylko jeden tom projektu, natomiast zakres objęty drugim projektem oraz poradnikiem (pozostałymi tomami) nabyć od innego podmiotu?

Odpowiedź: Klient nie może nabyć od Strony tylko jednego tomu publikacji (tom 2 projekt architektoniczno-budowlany), ponieważ wszystkie tomy będą sprzedawane łącznie. Klient nie może nabyć zakresu objętego 3 tomem (projekt techniczny) ani też zakresu objętego 1 tomem (poradnik) od innego podmiotu, ponieważ objęte są one prawami autorskimi Strony, a zatem nie mogą być sprzedawane przez inne podmioty. Podział na tomy ma na celu ułatwienie korzystania (czytanie) z publikacji.

6. Czy z ww. towarów (tomu 1, tomu 2 i tomu 3 książki "D.") klient może korzystać odrębnie (niezależnie)? Jeżeli nie, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między tomem 1, tomem 2 i tomem 3 książki, powodująca, że klient nie może korzystać z nich odrębnie (niezależnie).

Odpowiedź: Poszczególne tomy składają się na jeden towar (jedną książkę). Klient może korzystać z poszczególnych fragmentów publikacji (również w ramach tego samego tomu) niezależnie od innych fragmentów, tak jak w przypadku każdej książki do czytania, jednak poszczególne fragmenty publikacji wzajemnie się uzupełniają. Poradnik zawiera treści, dzięki którym klient może przygotować się do budowy domu, dowiaduje się w jaki sposób przeprowadzić adaptację projektu, załatwić formalności, jak podpisać umowę z firmą wykonawczą, pozyskuje wiedzę na temat poszczególnych etapów budowy domu, elementów budowy, wprowadzenia dodatkowych rozwiązań i urządzenia domu, ale też uczy się w jaki sposób czytać rysunki, które są zawarte w 2 i 3 tomie, pozyskuje też wiedzę na temat technologii budowy, która została użyta w 2 i 3 tomie. Rolą poradnika jest również edukacja w zakresie poszczególnych elementów zawartych w pozostałych tomach, a także edukacja w zakresie możliwości zastosowania dodatkowych rozwiązań do tych, które zostały w nich opisane. Poszczególne tomy zawierają zatem treści, które mają wartość samą w sobie, jednak ich połączenie i wzajemne uzupełnianie się powodują, że publikacja nabiera dla nabywcy szczególnej wartości użytkowej.

7. Czy tom 1, tom 2 i tom 3 książki tworzą razem całość i Strona nie może ich zaoferować do sprzedaży jako oddzielnych towarów? Jeśli tak, należy wskazać dlaczego.

Odpowiedź: Tom 1, tom 2 i tom 3 tworzą razem całość, pomyślaną jako służący do czytania, kompleksowy przewodnik informacyjno-techniczny przeprowadzający przez proces budowy domu. Oddzielna sprzedaż części poradnikowej od części technicznej byłaby możliwa, jednak zmniejszałaby użyteczność i atrakcyjność produktu. Wprowadzenie takiego towaru do oferty, jest odpowiedzią na potrzeby klientów.

8. W jakim celu Strona dokonuje łącznej sprzedaży przedmiotowych tomów? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Strona dokonuje łącznej sprzedaży tomów, ponieważ książka jest pomyślana jako produkt o charakterze zaspokajającym w sposób kompleksowy potrzebę klienta polegającą na przeprowadzeniu procesu budowy domu, zarówno od strony formalnej jak i technicznej. Zawartość poszczególnych tomów wzajemnie się uzupełnia i zwiększa użyteczność i atrakcyjność z perspektywy nabywcy, który dzięki temu w łatwiejszy sposób może zrozumieć i korzystać z części technicznej, jak i uzyskuje szereg praktycznych informacji o charakterze poradnikowym związanych z procesem budowy domu.

9. Należy szczegółowo wyjaśnić, dlaczego poradnik (tom 1), projekt architektoniczno -budowlany (tom 2) oraz projekt techniczny (tom 3) i projekt architektoniczno-budowlany Strona umieściła odrębnie, tj. w trzech tomach?

Odpowiedź: Podział publikacji na Poradnik (tom 1) projekt architektoniczno-budowlany (tom 2) i projekt techniczny (tom 3) na trzy odrębne tomy został dokonany wyłącznie dla celów wygody użytkowania książki, tj. umieszczenie ich w jednym tomie łącznie powodowałoby, że tom byłby zbyt obszerny, co utrudniałoby korzystanie z niego.

10. Należy szczegółowo wyjaśnić, czy Strona oferuje do sprzedaży wyłącznie projekt architektoniczno-budowlany (tom 2) oraz projekt techniczny (tom 3) bez poradnika (tomu 1), tj. czy poradnik (tom 1) jest dodatkiem (gratisem) do pozostałych dwóch tomów?

Odpowiedź: Poradnik (tom 1) nie jest dodatkiem (gratisem) do pozostałych tomów. Jak wyżej wskazano, rozdzielenie poszczególnych fragmentów książki na tomy ma wyłącznie na celu ułatwienie korzystania z publikacji (zawarcie całej publikacji w jednym tomie utrudniałoby jej czytanie). Jak wskazano we wniosku, Strona będzie oferowałan wszystkie tomy łącznie i nie będą one przedmiotem odrębnej sprzedaży.

11. Czy poszczególne towary (tom 1, tom 2 i tom 3 książki "D.") będące przedmiotem wniosku – zdaniem Strony – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Odpowiedź: Podział na tomy ma wyłącznie na celu ułatwienie korzystania z publikacji, która mogłaby również zostać wydana w formie jednotomowej, co jednak czyniłoby czytanie jej mniej wygodnym. Książka została zaplanowana w taki sposób, aby kompleksowo zaspokoić potrzebę klienta polegającą na przeprowadzeniu go przez proces budowy domu, czemu służą treści poradnikowe i użytkowe. Zdaniem Strony jest to jeden towar, a nie trzy towary. Wybrane fragmenty publikacji mogłyby stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży, tak jak rozdział niektórych książek mógłby stanowić odrębną publikację, co nie zmienia faktu, że jest to jeden towar.

12. Jak skalkulowana jest cena za książkę "D." (tom 1, tom 2 i tom 3) będące przedmiotem wniosku? Należy wymienić z jakich elementów się składa? Czy cena obejmuje trzy tomy, czy jest ustalona odrębnie dla każdego z ww. tomów?

Odpowiedź: Cena ustalona jest łącznie za wszystkie tomy.

W toku postępowania strona wystosowała pismo, w którym podtrzymała w całości uzasadnienie wniosku o wiążącej informacji stawkowej "WIS". Dodatkowo Strona wskazała, że opodatkowanie przedmiotu wniosku stawką 5% (zamiast 23%) uzasadnione jest argumentami natury celowościowej, tj. ważnym interesem publicznym jakim jest obniżenie podatku VAT na towary i usługi związane z budownictwem mieszkaniowym. Strona zwróciła także uwagę, że w komunikatach Ministerstwa Finansów dotyczących wprowadzenia nowej matrycy stawek VAT nie informowano o zmianie stawek na towary będące przedmiotem wniosku. Jak stwierdziła Strona, dotychczas powszechnie akceptowane było opodatkowanie towarów podobnych do przedmiotu wniosku stawką 5% (potwierdzały to m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS oraz interpretacje GUS).

W dniu 27 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej z uwagi na zakres żądania dotyczący klasyfikacji dwóch odrębnych świadczeń, tj. niezależnego towaru – tom 1 i świadczenia złożonego (kompleksowego), na które składają się towary tomy 2 i 3. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "ustawa".

W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 42b ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zakres przedstawionego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej żądania nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru, w sytuacji, gdy książka wydawana przez Stronę, składająca się z 3 tomów stanowi samoistny towar na gruncie podatku VAT.

II. Przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu oraz ignorancję bieżącej praktyki organów podatkowych, a także sądów administracyjnych,

2. naruszenia art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 7 ustawy przez całkowicie dowolną ocenę przedstawionych przez Stronę w sprawie dowodów,

3. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie, iż właściwą stawką VAT dla towaru objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest stawka 5%, zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zacytował przepisy regulujące instytucję wiążących informacji stawkowych. Następnie organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienna ocena ilości świadczeń stanowiących przedmiot wniosku o wydanie WIS, tj. czy trzytomowa publikacja opisana we wniosku, stanowi jeden towar podlegający opodatkowaniu jedną stawką VAT – jak uważa Strona, czy są to odrębne świadczenia – jeden towar i jedno świadczenie złożone – jak podnosi organ pierwszej instancji. Dyrektor KIS zaznaczył, że z treści art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że ustawodawca nie przewidział możliwości procedowania wniosków o wydanie WIS w odniesieniu do więcej niż jednego towaru, usługi lub świadczenia kompleksowego. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS, celem prawidłowego załatwienia sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Ten etap procedowania spraw o wydanie WIS, zainicjowanych wnioskami, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Dyrektor KIS podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS są trzy książki, do których mogą mieć zastosowanie różne stawki podatku od towarów i usług. Fakt opodatkowania jedną stawką określonego świadczenia (towarów/usług/świadczeń złożonych) nie przesądza o możliwości objęcia jednym wnioskiem o wydanie WIS tych świadczeń, niemniej jednak połączenie pewnych elementów w jedno świadczenie, może sugerować działanie mające na celu zastosowanie jednej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług, do elementów świadczenia, które w odmiennych okolicznościach byłyby opodatkowane stawką podstawową podatku VAT. Organ podał, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie przedmiot, o którego klasyfikację wystąpiła Strona, stanowią trzy tomy publikacji, a zatem formalnie trzy odrębne książki (połączone ze sobą wyłącznie łatwą do usunięcia obwolutą), które w ramach opisanej powyżej procedury należało ocenić pod kątem warunku stanowionego przez art. 42b ust. 5 ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem sprawy są jeden niezależny towar (tom 1) oraz jedno świadczenie kompleksowe (tom 2 i 3). Organ pierwszej instancji, uzasadniając konieczność ustalenia, czy w sprawie występuje towar, czy też świadczenie kompleksowe, słusznie podniósł, że koncepcja świadczeń złożonych stosowana na potrzeby podatku od towarów i usług wypracowana została wyłącznie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ odwoławczy odniósł się do wyroków TSUE wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej i podał, że jego zdaniem wyroki te wskazują jednoznacznie, że towary, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, tworzą jednolite świadczenie i cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. Jeżeli natomiast dostawa dotyczy towarów, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są w celu uatrakcyjnienia sprzedaży, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru. Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie występuje, oprócz dostawy towaru również świadczenie złożone (kompleksowe). Zdaniem organu odwoławczego, za trafne należy uznać twierdzenie organu pierwszej instancji, że: "(...) elementy świadczące o wystąpieniu świadczenia złożonego dostrzec można wyłącznie w odniesieniu do tomu 2 oraz tomu 3 ww. publikacji stanowiących część projektową publikacji. Natomiast informacje ogólne zawarte w części poradnikowej (tom 1) należy traktować jako element, który nie posiada nierozerwalnego powiązania z pozostałymi częściami. Tom 1 nie jest elementem koniecznym, niezbędnym do wykorzystania części projektowej publikacji. Cześć poradnikowa zawarta w tomie 1 to zestawienie ogólnych informacji, które posiadają samodzielną funkcję użytkową" (strona 13-14, decyzji organu I instancji). Dyrektor KIS podał, że w przedmiotowej publikacji, pomimo iż trzy tomy wydawane i dostarczane są pod jednym tytułem to, tom 1 i łącznie tomy 2 i 3 nie stanowią na tyle funkcjonalnie połączonej całości, aby ich rozdzielenie było sztuczne i powodowało szkodę dla ich wartości użytkowej. Część projektowa, zawarta w tomie 2 jest niewątpliwie ściśle powiązana merytorycznie i funkcjonalnie z treścią zawartą w tomie 3, który postrzegać należy, jako element ściśle uzupełniający i z tego względu nierozerwalnie związany z tomem 2. Tom 2 zawiera szczegółowy opis i rysunki projektu architektonicznego "D.". Projekt taki, co do zasady może występować, jako niezależny produkt na rynku. Tom 3 zawiera natomiast niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności projektu architektonicznego uzupełnienie treści zawartych w tomie 2. Tom 3 zawiera bowiem rozwiązania techniczne, które nie są uniwersalne, lecz dedykowane wyłącznie projektowi architektonicznemu zawartemu w tomie 2. Tom 3 zawiera opisy rozwiązań technicznych i opisy instalacji przeznaczonych dla projektu architektonicznego budynku zawartego w tomie 2. W ocenie organu, analiza egzemplarza publikacji pozwala niewątpliwie na stwierdzenie, że treści zawarte w tomie 2 i w tomie 3, są ze sobą nierozerwalnie związane. W związku z tym za prawidłowe uznane zostało stanowisko organu pierwszej instancji, że tom 3, jako niezależny produkt, utraciłby swoją funkcjonalność. Treści zawarte w tomie 3 nie miałyby bowiem żadnej wartości użytkowej, jako publikacja sprzedawana odrębnie, tj. bez projektu architektonicznego budynku zawartego w tomie 2. Pomiędzy tomami 2 i 3 zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna, dlatego – zdaniem Dyrektora KIS - te dwa tomy postrzegać należy, jako jedno świadczenie. Odnosząc się z kolei do części poradnikowej przedmiotowej publikacji, objętej tomem 1, organ wskazał, że zawiera on treści, które nie są dedykowane wyłącznie projektowi architektonicznemu i technicznemu zawartym w tomach 2 i 3 publikacji. Podzielając stanowisko organu I instancji, zaznaczył, że treści te posiadają samodzielną funkcję użytkową, mają cechy uniwersalne i nie ulega wątpliwości, że mogą być wykorzystane na potrzeby realizacji różnych innych projektów architektonicznych, a nie tylko i wyłącznie do tego, który stanowi przedmiot tomu 2 i tomu 3. Fakt ten potwierdza w znacznym stopniu sama treść zawarta w tomie 1, gdzie w żadnym miejscu, poza stroną tytułową, nie pojawia się wprost odniesienie do projektu architektonicznego, czy technicznego zawartego w tomie 2 i 3, tj. do projektu "D.".

Odnosząc się zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że tom 1 zawiera treści, dzięki którym klient uczy się w jaki sposób czytać rysunki, które są zawarte w 2 i 3 tomie, Dyrektor KIS podał, że analiza treści zawartej w tomie 1, w rozdziale "P.3" potwierdza jednak bezspornie, że część poradnikowa jest w istocie publikacją uniwersalną i może być wykorzystana w celu skorzystania również z innych, dostępnych na rynku projektów architektonicznych. W powyższym rozdziale wskazano, cyt.: "[...]" (strona [...] publikacji). Pod ww. fragmentem tekstu widnieje rysunek architektoniczny (rzut parteru domu), który nie dotyczy domu, którego projekt zawarty jest w tomie 2 i 3. Skoro zatem poradnik, zawarty w tomie 1, może zostać wykorzystany również w celu skorzystania z innych projektów firmy A., a nie tylko projektu zawartego w tomie 2 i 3, to – w ocenie organu - uznać go należy za poradnik uniwersalny, a zatem stanowi odrębny towar. Organ wyjaśnił także, że przypisanie przez Stronę jednego, tego samego, numeru ISBN wszystkim trzem tomom przedmiotowej publikacji nie stanowi czynnika warunkującego uznanie tych tomów za jeden produkt. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że Strona dokonuje łącznej sprzedaży tomu 1 wraz z tomami 2 i 3 (połączonych obwolutą) nie wynika bynajmniej z konieczności, której zaniechanie powodowałoby uszczerbek w wartości użytkowej, czy funkcjonalnej tomu 1 oraz tomów 2 i 3, a wyłącznie z przyjętej koncepcji biznesowej Strony. Z wyroków TSUE wynika jednoznacznie, że jeżeli dostawa dotyczy towarów, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są w celu uatrakcyjnienia sprzedaży, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch lub więcej produktów. W konsekwencji, zgodnie z wytycznymi TSUE, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać powyższych towarów (tj. łącznie tomów 1, 2 i 3), jako jednego świadczenia, gdyż w tym przypadku nie występuje taka cecha świadczenia złożonego jak nierozerwalność jego poszczególnych elementów.

Podsumowując, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że w analizowanej sprawie, będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej towary (tomy 1, 2 i 3), nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zakres żądania, z którym wystąpiła Strona dotyczy klasyfikacji towarów, które łącznie nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do jej uzyskania. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je nieuzasadnione. Wskazał w szczególności, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie wskazanych przez Stronę przepisów regulujących zasady postępowania, albowiem organ podatkowy dokonał analizy i oceny opisu przedmiotu wniosku o wydanie WIS oraz próbki towaru trzytomowej publikacji, a wydane rozstrzygnięcie zawiera uzasadnienie, które w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki sposobu załatwienia sprawy przez organ.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie, skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Gdy skarga nie jest uzasadniona, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeka o jej oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy wydania na wniosek Skarżącej wiążącej informacji stawkowej, dalej; WIS.

W rozpatrywanej sprawie podstawę do rozpoznania wniosku o wydanie WIS był przepis art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, Skarżąca we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu wystąpiła o klasyfikację dwóch odrębnych świadczeń, które stanowił; jeden towar i jedno świadczenie złożone a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., bowiem ustawodawca nie przewidział możliwości procedowania wniosków o wydanie WIS do więcej niż jednego towaru czy świadczenia, przewidział natomiast procedowanie co do świadczenia złożonego ale tylko jednego (tzn. nie występującego łącznie z innym towarem lub innym odrębnym świadczeniem) z tego powodu zdaniem organu zachodziła podstawa do odmowy wydania decyzji w sprawie WIS. Z kolei zdaniem Skarżącej, jej wniosek dotyczył jednego samoistnego towaru, podlegającego opodatkowaniu jedną stawką VAT (książki składającej się z trzech tomów), co mieści się w zakresie art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

W tak zarysowanym sporze należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

Jak stanowi natomiast art. 42b ust 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych.

Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. Do takiego wniosku skłania także treść art. 42d u.p.t.u. przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS i wielokrotność tej opłaty w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Tak więc jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Łącznie zatem w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym świadczenia złożonego, wniosek może obejmować tylko jedno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ilość tych towarów i/lub usług powinna być jednoznacznie wskazana, skoro od tej ilości zależy wysokość opłaty za wniosek. Jeżeli bowiem wniosek dotyczy więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), wówczas zgodnie z art. 42d ust. 2 u.p.t.u. opłata stanowi iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 42d ust. 1 tej ustawy i liczby towarów oraz usług składających się w ocenie wnioskodawcy razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone/kompleksowe).

W kontekście powyższego, zauważyć też należy, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak sposób rozumienia tego pojęcia zastał wypracowany w praktyce orzeczniczej i jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada jednolicie, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo; w wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd CPP), Trybunał stwierdził, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazane cechy świadczenia kompleksowego nie budzą wątpliwości i są przywoływane szeroko w orzecznictwie, a także przez organy podatkowe, chociażby w zaskarżonej decyzji.

Zatem z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna, ale równocześnie Trybunał podkreśla, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane.

Należy jednak zdać sobie sprawę ze skutków braku ścisłej regulacji ustawowej omawianej instytucji. Z faktu, że jest ona wynikiem dorobku orzeczniczego wynika, iż nie jest możliwe skonstruowanie zamkniętego katalogu przesłanek, których zaistnienie przesądzałoby o uznaniu danych świadczeń za kompleksowe. Kolejne orzeczenia są bowiem odpowiedzią na odrębne stany faktyczne, niosące za sobą konkretne problemy. Analiza orzecznictwa prowadzi również do wniosku, że koncepcja świadczeń kompleksowych wciąż się rozwija, a zapadające orzeczenia przyczyniają się do jej precyzowania, a także wprowadzania modyfikacji.

Podsumowując tą część rozważań, skonstatować należy, iż leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS, prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku.

Jak już wskazano przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.

Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.

Odnosząc przytoczone regulacje prawne oraz wypracowane w orzecznictwie trybunałów i sądów stanowiska do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko zajmowane w sprawie przez organy.

W ocenie Sądu, organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami. Organ I instancji prawidłowo więc przeprowadził postępowanie zmierzające do właściwej identyfikacji i klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem sprawy.

Przedmiotem wniosku o wydanie WIS były trzy tomy publikacji (trzy książki), sprzedawane przez firmę Skarżącej łącznie, połączone wspólną, łatwousuwalną obwolutą, do których – jak stwierdził organ – mogą mieć zastosowanie różne stawki podatku od towarów i usług. Organ trafnie zauważył przy tym, że połączenie pewnych elementów w jedno świadczenie, może sugerować działanie mające na celu zastosowanie jednej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług, do elementów świadczenia, które w odmiennych okolicznościach byłyby opodatkowane stawką podstawową podatku VAT. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji, intencja taka została przypisana wnioskodawczyni.

W przedmiotowej publikacji, pomimo, iż trzy tomy wydawane i dostarczane są pod jednym tytułem to, tom 1 i łącznie tomy 2 i 3 nie stanowią na tyle funkcjonalnie połączonej całości, aby ich rozdzielenie było sztuczne i powodowało szkodę dla ich wartości użytkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ orzekający w sprawie prawidłowo ustalił, że przedmiotem sprawy są; jeden niezależny towar (tom 1) oraz jedno świadczenie kompleksowe (tom 2 i 3).

Podzielając tą konstatację uzasadnioną w okolicznościach wniosku i jego uzupełnienia, wskazać należy, iż informacje ogólne zawarte w części poradnikowej (tom 1) należy traktować jako element, który nie posiada nierozerwalnego powiązania z pozostałymi częściami. Cześć poradnikowa zawarta w tomie 1 to zestawienie ogólnych informacji, które posiadają samodzielną funkcję użytkową i mogą być pomocne w procesie realizacji inwestycji budowlanej a konkretnie budowy domu od A do Z. Zawiera ona ogólne treści poradnikowe, pomagające m.in. odbiorcy w załatwieniu formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę lub zgłoszeniem budowy, wyjaśnia sposób czytania dokumentacji projektowej, a także ułatwia proces realizacji domu i tym samym przejście przez poszczególne etapy budowy, tj. m. in. stan surowy otwarty, stan surowy zamknięty, etap wykończenia wnętrza, realizacji ogrodu, aż po oddanie obiektu do użytkowania. W tej części publikacji odbiorca znajdzie wiele porad dotyczących realizacji budowy budynku, aranżacji jego wnętrza, a także ogrodu. Ogólne informacje tam zawarte nie są jednak elementem koniecznym, niezbędnym do wykorzystania części projektowej publikacji.

Tom ten bowiem zawiera treści, które nie są dedykowane wyłącznie projektowi architektonicznemu i technicznemu, zawartym w tomach 2 i 3 publikacji. Treści te, jak słusznie ocenił organ – mogą służyć na potrzeby realizacji różnych innych projektów architektonicznych, a nie tylko i wyłącznie do tego, który stanowi przedmiot tomu 2 i tomu 3. Brak jest zresztą w tomie 1 odniesień do publikacji zawartej w tomach 2 i 3.

Trafnie także organ zauważa, ze, zawarte we wstępie tomu 1, wprowadzenie wskazuje jednoznacznie, że treści zawarte w tek książce, pomimo, iż mogą ewentualnie zostać użyte, jako materiał pomocniczy, lecz nie niezbędny, w celu skorzystania z tomu 2 i 3, stanowią w istocie poradnik uniwersalny, który z pewnością może stanowić odrębny produkt. Skoro zatem poradnik, zawarty w tomie 1, może zostać wykorzystany również w celu skorzystania z innych projektów firmy A., a nie tylko projektu zawartego w tomie 2 i 3, to uznać go należy za poradnik uniwersalny, a zatem stanowi odrębny towar.

Fakt również, że Skarżąca nie zamierza sprzedawać tej publikacji osobno, nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia. Tom 1, jako osobny towar może stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży. Okoliczność, że Strona dokonuje łącznej sprzedaży tomu 1 wraz z tomami 2 i 3 (połączonych obwolutą) nie wynika bynajmniej z konieczności i nierozerwalności publikacji a wyłącznie z przyjętej koncepcji biznesowej wnioskodawczyni. Strona zresztą sama wskazuje, że oddzielna sprzedaż poradnikowa byłaby możliwa, przy czym jej zdaniem, zmniejszałoby to jej atrakcyjność i użyteczność.

Także przypisanie przez Stronę jednego, tego samego, numeru ISBN wszystkim trzem tomom przedmiotowej publikacji nie stanowi czynnika warunkującego uznanie tych tomów za jeden produkt.

Wszystkie powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny dowodzą, że treść poradnika, zawarta w tomie 1, nie jest dedykowana tylko i wyłącznie na potrzeby skorzystania z treści zawartych w tomach 2 i 3.

O tym, czy te trzy tomy mogą zostać uznane za świadczenie złożone decydujący wpływ ma treść zawarta w poszczególnych tomach i wzajemna relacja przedstawionych tam treści jak również przesłanki wynikające z przytoczonego w sprawie orzecznictwa.

W realiach sprawy, nie ulega wątpliwości Sądu, że pomiędzy tomami 2 i 3 zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna, która pozwala na stwierdzenie, że te dwa tomy (tom 2 i 3) postrzegać należy, jako jedno świadczenie.

W tomie 2 zawarta jest treść projektowa w niewątpliwy sposób ściśle powiązana merytorycznie i funkcjonalnie z treścią zawartą w tomie 3, który postrzegać należy, jako element uzupełniający w stosunku do tomu 2 i z tego względu nierozerwalnie z nim związany. Tom 2 zawiera szczegółowy opis i rysunki projektu architektonicznego "D.". Projekt taki, co do zasady może występować, jako niezależny produkt na rynku. Tom 3 zawiera natomiast niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności projektu architektonicznego uzupełnienie treści zawartych w tomie 2. Tom 3 zawiera bowiem rozwiązania techniczne, które nie są uniwersalne, lecz dedykowane wyłącznie projektowi architektonicznemu zawartemu w tomie 2. Tom 3 zawiera opisy rozwiązań technicznych i opisy instalacji przeznaczonych dla projektu architektonicznego budynku zawartego w tomie 2. Zatem, analiza egzemplarza publikacji pozwala niewątpliwie na stwierdzenie, że treści zawarte w tomie 2 i w tomie 3, są ze sobą nierozerwalnie związane.

Tym samym, rację ma organ pierwszej instancji wskazując, że tom 3, jako niezależny produkt, utraciłby swoją funkcjonalność. Treści zawarte w tomie 3 nie miałyby bowiem żadnej wartości użytkowej, jako publikacja sprzedawana odrębnie, tj. bez projektu architektonicznego budynku zawartego w tomie 2.

Co istotne, tom 2 i tom 3, łącznie, stanowią zespół niezależnych od tom 1 treści. Z tomu 2 i 3 można korzystać niezależnie od tomu 1. W tomach 2 i 3, zawierających rysunki architektoniczne oraz rozwiązania techniczne, znaleźć można także opisy, legendy i obliczenia, które to informacje łącznie posiadają pełną i niewymagającą dodatkowych objaśnień wartość użytkową. W wypadku tomów 2 i 3 nie zachodzi także wątpliwość co do wzajemnego i nierozerwalnego powiązania treści zawartych w obu publikacjach.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której trzy odrębne tomy publikacji zostały połączone obwolutą w celu sprzedaży. Rolą organu podatkowego było zatem dokonanie oceny wszystkich trzech elementów (trzech tomów) w celu ustalenia, czy istnieje między nimi zarówno fizyczne jak i funkcjonalne trwałe połączenie. Analiza treści wszystkich trzech tomów publikacji wykazała, że nierozerwalny związek funkcjonalny jest dostrzegalny, ale wyłącznie pomiędzy tomem 2 i tomem 3.

Analiza akt sprawy pozwala zatem na uznanie, że jedynymi elementami, który łączą wszystkie trzy tomy jest obwoluta, wspólny tytuł i jeden numer ISBN. To jednak nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania, że wszystkie trzy elementy stanowią jedno świadczenie, jeden towar skoro pomiędzy tomem 1, a tomami 2 i 3 nie występuje bezpośredni i nierozerwalny związek funkcjonalny, który uzasadniałby uznanie wszystkich trzech elementów za jeden towar. Informacje zawarte w tomie 1 stanowią jedynie dodatek, który nie jest konieczny do skorzystania z pozostałych elementów publikacji. Tom 1 nie jest elementem koniecznym, niezbędnym do wykorzystania części projektowej publikacji natomiast łącznie tomy 2 i 3 mogą stanowić samodzielne, niezależne produkty.

Powyższe powoduje, że rację przyznać należy organowi, konstatującemu, iż połączenie w całość tomu 1 z tomami 2 i 3 poprzez ich spięcie obwolutą nie może stanowić podstawy do uznania, że stanowią one z tego tylko względu jeden produkt.

Analiza wniosku wykazała, że zakres żądania, z którym wystąpiła Strona, nie dotyczył klasyfikacji ani jednego towaru ani jednego świadczenia kompleksowego, a zatem przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykraczał poza zakres wyraźnie wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Zatem, rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji, należało uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy nie naruszył również przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42b ust. 7 ustawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniając te kwestie należy mieć na uwadze, iż przepisy dotyczące procedury WIS, a przede wszystkim art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. są jasne. Zasada legalizmu wymaga, aby organ przestrzegał tych przepisów. Organ nie ma zatem swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie można objąć jednym wnioskiem o wydanie WIS wielu towarów, jak też wielu usług oraz wielu świadczeń złożonych.

W stanie faktycznym badanej sprawy są podstawy do przyjęcia, iż nie naruszono zasady zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi bowiem, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni a zwłaszcza w stanie faktycznym postępowania.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja o odmowie wydania WIS zawiera też prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie wraz z wyjaśnieniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Wynika z niego, iż w analizowanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedmiotu wniosku z dnia 2 sierpnia 2021 r. oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi dokonał szczegółowej analizy przedstawionego opisu przedmiotu wniosku oraz przesłanej przez Stronę próbki trzytomowej publikacji. Co więcej, organ nie ograniczył się wyłącznie do argumentów Strony w toku prowadzonego postępowania, ale sam dokonał oceny opisu sprawy oraz próbki, a następnie wyciągnął wnioski, które obecnie Sąd uznaje za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie nie miało zatem miejsca naruszenie wskazanych przez Skarżącą przepisów regulujących zasady postępowania, albowiem organ podatkowy dokonał analizy i oceny opisu przedmiotu wniosku a następnie prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.