Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 890/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 48, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Grażyny M., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 712/04 w sprawie ze skargi Grażyny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grażyny M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z 29 stycznia 2004 r., którą to decyzją odmówiono Grażynie M. rozłożenia na raty zaległości podatkowej od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w wysokości 31.417,50 zł.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że podatniczka pismem z 17 grudnia 2003 r. zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o rozłożenie na raty zaległości podatkowej od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w wysokości 31.417,50 zł wraz z odsetkami od dnia 10 października 2003 r. Wniosek swój uzasadniła trudną sytuacją materialną. Wskazała, iż zawiesiła działalność gospodarczą i utrzymuje się wyłącznie z otrzymywanych na dziecko alimentów w wysokości 2.400 zł miesięcznie. Zaznaczyła też, iż od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpoznane.

Decyzją z 29 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił prośby podatniczki. W motywach decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż stan finansów wnioskodawczyni, w szczególności dokonane czynności /sprzedaż działki, kupno samochodu/ przemawiają przeciwko udzieleniu jej ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy w związku z odwołaniem strony od decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do argumentów odwołania /trudnej sytuacji materialnej podatniczki/ podniósł, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie następuje w oparciu o przepis art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika może na jego wniosek rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości wraz z należnymi odsetkami na raty. Decyzje wydane na podstawie tego przepisu mają charakter uznaniowy, a w niniejszej sprawie - w ocenie organu - powołane wyżej przesłanki nie wystąpiły. Organ odwoławczy wskazał jednakże, iż przedmiotem analizy organów podatkowych były wszelkie argumenty podnoszone przez podatnika w celu wykazania ważnego interesu w otrzymaniu ulgi. Organ ten podkreślił dalej, że przyznanie ulgi podatkowej, w tym także w postaci rozłożenia na raty spłaty należnych zobowiązań podatkowych ma na celu przejściowe złagodzenie warunków ich regulowania, które pozwolą podatnikowi osiągnąć stabilizację finansową.

Podatniczka posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 72 m2 /nabyte 20 grudnia 2002 r. za kwotę 90.000 zł/, ponadto w 2002 r. zakupiła łódź za 30.000 zł oraz jest właścicielką samochodu marki Toyota Land Cruiser o wartości około 80.000 zł /nabytego w dniu 26 listopada 2003 r. tj. na dwa dni przed sporządzeniem wniosku o rozłożenie na raty/, a także w dniu 26 czerwca 2003 r. podatniczka dokonała sprzedaży działki za kwotę 58.200 zł. W tej sytuacji uznano, iż powoływana przez stronę sezonowość osiąganych przychodów /działalność gastronomiczna i rekreacyjna w K./ jak i fakt samotnego wychowywania dziecka /otrzymującego alimenty w kwocie 2.400 zł/ nie stanowią wystarczających przesłanek do uwzględniania wniosku podatniczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję skarżąca wskazała na niemożność uregulowania zaległości podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu dodając, iż obowiązek jednorazowej zapłaty tak wysokiej kwoty oznacza konieczność zbycia samochodu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała, iż jej comiesięczne obciążenia finansowe sięgają kwoty 1.800 zł plus raty z tytułu zakupu pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu podniósł, że w rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana w oparciu o art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze. zm./. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy, umożliwiający organom podatkowym rozłożenie na raty zaległości podatkowej tylko w wypadkach uzasadnionych szczególnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie wszechstronnej analizy pełnego i prawidłowo zebranego materiału dowodowego swobodnie oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować ulgę w uiszczeniu należności podatkowych. W takich sytuacjach kontrola sądowa sprowadza się w istocie do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tej sprawie oraz, czy zajęte przez te organy stanowisko merytoryczne oparte jest na niezbędnym materiale dowodowym poddanym stosownej analizie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie Sąd ten nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie zawierała elementów dowolności. Podatniczka - wbrew własnym twierdzeniom - znajduje się w dość dobrej sytuacji finansowej i posiada znaczny majątek, umożliwiający jej uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżąca osiąga przy tym dochody z sezonowo prowadzonej działalności gospodarczej, a na dziecko otrzymuje alimenty w znacznej wysokości /2.400 zł/. Powoływana przez stronę sezonowość dochodów i fakt samotnego wychowywania dziecka zdaniem tego Sądu słusznie organy uznały w tej sytuacji za niewystarczające do zastosowania ulgi podatkowej.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosła skarżąca zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 48 par. 1 pkt 2 poprzez uznanie, iż skarżąca nie zasługuje na zastosowanie wobec niej ulgi płatniczej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej,

2. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż ocena materiału dowodowego nie zawiera elementów dowolności,

3. naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i przyznanie skarżącej ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zgodził się ze stanowiskiem, że decyzje podejmowane w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej zależą od uznania organu podatkowego. Zdaniem jednak autora skargi kasacyjnej organy podatkowe podjęły decyzje w oparciu o nieaktualne dane, naruszyły też zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie jest zdaniem autora skargi kasacyjnej prawdą, iż skarżąca jest właścicielką łodzi zakupionej w 2002 r., jak również, że prowadzi wystawny tryb życia. Skarżąca oprócz opłat związanych z mieszkaniem oraz bieżących wydatków życia codziennego, comiesięcznie płaci raty z tytułu zakupu samochodu, który jest jej niezbędny do prowadzenia sezonowej działalności. Fakt, iż skarżąca jest matką samotnie wychowującą małoletnią córkę powinien skutkować szczególnym potraktowaniem skarżącej. Uznanie tego faktu za nieistotny stanowi naruszenie ważnego interesu społecznego i rażące naruszenie porządku prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać również na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej ze względu na treść art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związanie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną jej granicami, co w związku z treścią art. 176 tej ustawy oznacza związanie podstawami kasacyjnymi i wnioskiem skargi kasacyjnej. Zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji wyznacza więc strona wnosząca skargę kasacyjną.

Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę, za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 tej ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej.

Zarówno z podstawy skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia wynika, że jej autor domaga się ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej. Ani w podstawie skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazuje się jakie to przepisy postępowania sądowego zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone. Sąd administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Bada jedynie prawidłowość ich zastosowanie przez organy administracji państwowej. Wskazanie więc w podstawie skargi kasacyjnej jedynie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala traktować tych przepisów jako podstawy kasacyjnej. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide wyrok NSA z 21.04.2004 r. FSK 181/04- ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Zarzucając naruszenie art. 48 par. 1 pkt 2 autor skargi kasacyjnej dopiero w jej uzasadnieniu wskazał, że chodzi o przepis ustawy Ordynacja podatkowa. Formując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie określił, czy sprowadza się on do naruszenia prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Można się jedynie domyślać, że chodzi w tym przypadku o naruszenie prawa materialnego polegające na błędzie w subsumcji tj. że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Wobec tego, że nie jest sporne, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa są decyzjami uznaniowymi, a przy tego typu decyzjach kontrola ich legalności przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a więc, czy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i czy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa materiał ten został oceniony, to wobec braku skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest w tym przypadku uzasadniony.

Wobec powyższego skoro skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw należało na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.