Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 852/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.80 ust.1, art.80 ust.2, art. 80 ust.3, art.81 ust.1, art.82 ust.3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka J. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia 27 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 852/13

UZASADNIENIE

I.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...], określającą skarżącej "A" sp. jawna z siedzibą [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200 o nr identyfikacyjnym [...] w kwocie 6.838 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej [...] był następujący stan faktyczny:

w wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego [...] kontroli podatkowej w skarżącej spółce ustalono, że w okresie od [...] do [...] skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, m.in. samochodu marki Mitsubishi L200 o nr identyfikacyjnym [...]. Pojazd ten został zakupiony 5 września 2008 r. za kwotę 14.500 euro. Dnia 2 września 2008 r. przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. Dnia 16 września 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany firmie "B" za kwotę 70.089 zł.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200, o wskazanym wyżej numerze identyfikacyjnym w kwocie 6.838 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Ponadto w odwołaniu sformułowano wniosek o: ponowne przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej podobnych pojazdów; przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji; przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji; wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego; wystąpienie do producenta przedmiotowego samochodu oraz przeprowadzanie dowodu z dokumentów (wydanych interpretacji indywidualnych, świadectwa homologacji, protokołu z przesłuchania świadka z [...]) oraz ze strony internetowej producenta.

Dyrektor Izby Celnej [...] (dalej jako: Dyrektor Izby Celnej lub organ odwoławczy) postanowieniem z [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako: u.p.a.), wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową), w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Organ podał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącą w Niemczech na podstawie rachunku z 5 września 2008 r. a na terenie Niemiec, zarejestrowany 2 września 2008 r. jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pomimo faktu, iż w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" – typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up, służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów.

Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, że posiada on podwójną kabinę (część pasażerską i ładunkową), wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, do przewozu 5 osób, cztery zagłówki oraz okna wzdłużne dwuboczne. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: tapicerka, dywaniki, sterowanie elektryczne szyb, górne uchwyty, wewnętrzne klamki. Organ zauważył, iż fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej odwołał się do treści "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 135 cm, z przedłużką – 154 cm. Zdaniem organu odwoławczego celem zamontowania przedłużenia skrzyni ładunkowej, które można zdemontować, była zmiana klasyfikacji kodu CN w odniesieniu do przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na podstawie przedłożonej przez skarżącą instrukcji montażu tego elementu nie sposób ustalić jego producenta, nie wynika z niej, czy urządzenie to posiada atest oraz w jakim typie samochodu może zostać zastosowane. Natomiast producent przedmiotowego samochodu, tj. modelu Mitsubishi L200 Double cab nie przewidział akcesoriów związanych z przedłużeniem jego skrzyni ładunkowej, co ustalono na podstawie materiałów opublikowanych na polskiej stronie internetowej producenta. W ofercie producenta znajdują się akcesoria ułatwiające transport towarów (plandeki skrzyni ładunkowej, pokrywy aluminiowe) oraz umożliwiające wysuwanie skrzyni ładunkowej, jednak brak jest urządzeń dotyczących przedłużenie skrzyni ładunkowej.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu i wniosku o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji, organ odwoławczy wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności sprawy. Homologacja w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy służy przede wszystkim, badaniom, mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacja w układzie odpowiadającym PKWiU dotyczy wyłącznie obrotu krajowego; zgodnie z ustawą nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody winny być klasyfikowane do kodu CN. Zatem nie jest uprawnione stanowisko pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe powinny po ustaleniu stanu faktycznego w pierwszej kolejności przyporządkować nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód do kodu PKWiU.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych, co – w jej ocenie – potwierdza opinia diagnosty wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Organ argumentował, że polskie urzędy przy rejestracji samochodu nie dokonują ich oględzin, a bazują jedynie na dostarczonej dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zatem badanie potwierdzone zaświadczeniem ma wyłącznie sprawdzić, czy pojazd może zostać zarejestrowany i nie stanowi zagrożenia dla ruchu drogowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności pojazdu, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704, jest przewóz towarów.

Odnosząc się do zagadnienia porównania długości bagażowej do rozstawu osi, w zakresie dokonania pomiaru długości powierzchni ładunkowej po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podkreślił, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzją maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne, ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunku jej atrybutu "wewnętrzności".

Odpowiadając na zarzut przyjęcia przez organ pierwszej instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin, a nie z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż oględziny te jedynie potwierdziły, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują przy tym na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji, czy też wyglądu; brak tego rodzaju ingerencji potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana podczas oględzin. W ocenie organu zasadnym było przyjęcie, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólontowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin. W konsekwencji organ nie zgodził się, że dowód z oględzin w przedmiotowej sprawie nie wniósł nic do sprawy.

Wobec powyższego przedmiotowy pojazd, służący zasadniczo do przewozu osób, zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy, tj. 8 września 2008 r.

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką skarżąca zapłaciła według rachunku zakupu z 5 września 2008 r. tj. 14.500 Euro. Zastosowano kurs euro z 8 września 2008 r. (1 euro = 3,4674 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 50.278 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 6.838 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 83.400 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 60.177 zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 8.184 zł (60.177 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 6.838 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w wysokości 6.838 zł.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik wniósł również o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:

"1/ W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C 74/1;

2/ W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3/ Czy wysokość burty samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4/ W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5/ Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?".

Pełnomocnik wystąpił także z wnioskiem o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Noty Wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowiska sądów są różne. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pick-up mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z Not Wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej [...] pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Przy czym, w części towarowej pojazdu nie ma żadnych elementów kojarzonych z przewozem osób w tej części, w szczególności nie ma tapicerki, oświetlenia, popielniczek, schowków, siedzeń z pasami bezpieczeństwa, nie ma składanych ławek ani punktów do zamocowania takich ławek czy szyb.

Zdaniem pełnomocnika, organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu, stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pick-up powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu.

Pełnomocnik podniósł, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak nawet gdyby tak było, to jego zdaniem organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu.

Końcowo, pełnomocnik zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie wyliczenia wartości samochodu podobnego i w konsekwencji kwoty rezydualnej akcyzy. Zdaniem strony dokonane przez organy wyliczenia na podstawie EUROTAX nie uwzględniają wyposażenia przedmiotowego samochodu, bowiem w samochodzie tym nie ma ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mechanicznej regulacji położenia kierownicy, napinacza pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego. Z uwagi na powyższe wartość przedmiotowego samochodu jest 30 tys. złotych mniejsza niż wartość samochodu przedmiotowego przyjętego do porównania i w tym zakresie organ winien dokonać korekty i powołać biegłego w celu sporządzenia opinii.

III.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w zaskarżonej decyzji.

Wobec bezzasadności wniosków pełnomocnika skarżącej o zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, postanowieniem wydanym na rozprawie 1 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

IV.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

V.

Na wstępie stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, odwołując się w tym zakresie do przepisu zawartego w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w świetle którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

VI.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy kwestii, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do podniesionej w toku postępowania podatkowego kwestii klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Mitsubishi L200 w układzie PKWiU. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Nie jest też zasadne stanowisko strony prezentowane w toku postępowania podatkowego, sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 71).

W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Istotnym jest, że odnośnie wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. w sprawie I GSK 370/12 (publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10.06.2010 r. I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2008 r. III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab, typ pick-up. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną zakrytą przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, tj. dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu; każde z drzwi wyposażono w podłokietniki, schowki na drobne przedmioty i elektryczny mechanizm otwierania szyb. Cześć pasażerska posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi, który uniemożliwia ich otwarcie od środka, ogrzewanie tylnej szyby. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Zgodnie z danymi producenta rozstaw osi wyniósł 320 cm, zaś wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej (przy zamkniętej burcie tylnej) – 151 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi.

Samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab o 89,5 cm; wersja Club cab jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja Double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie III SA/Kr 900/08.

Zdaniem Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zauważyć trzeba, że jak to słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, w kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 u.p.a., w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło 5 września 2008 r., a jego przemieszczenie według oświadczenia skarżącej 8 września 2008 r., to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 8 września 2008 r.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do obliczenia należnej akcyzy przyjęto więc kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku z 5 września 2008 r. (14.500 euro), przeliczoną na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 8 września 2008 r. (3,4674 zł). Należny podatek akcyzowy wyniósł 6.838 zł.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Wycena średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach dokonana została na podstawie programu Eurotax Glass’s i wyniosła 83.400 zł. Ponieważ wartość akcyzy rezydualnej była wyższa od akcyzy obliczonej od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku, podatkiem należnym do zapłaty jest ten ustalony na podstawie rachunku, w wysokości 6.838 zł.

Wbrew zarzutom Sąd za prawidłowy uznaje taki sposób określenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego za bezzasadny jawi się zarzut nieuwzględnienia różnego rodzaju korekt, mających wpływ na ustalenie wartości pojazdów oraz konieczność powołania biegłego. Podkreślić należy, że co do zasady nie budzi zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus, np. znaczące uszkodzenia. Istnienia tego rodzaju cech szczególnych strona nie wykazała, ograniczając się do sformułowania ogólnikowego zarzutu, stąd też nie mógł on przesądzić o dyskwalifikacji wartości dowodowej sporządzonej wyceny.

Ponadto Sąd aprobuje ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem natomiast stosownie do art. 4 tej ustawy jest określone w tym przepisie świadczenie pieniężne, którego zapłata w świetle art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2) winna nastąpić w znakach pieniężnych emitowanych przez NBP, to jest banknotach i monetach opiewających na złote i grosze. Z kolei w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim to NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych w stosunku do złotego. Zatem w ocenie Sądu dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnym i koniecznym było przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej na pieniądz polski według bieżącego kursu ogłoszonego przez NBP.

Nie jest też uzasadniony zarzut, że organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych, w szczególności powinien był zwrócić się do producenta pojazdu o informacje, czy przewidywał możliwość fabrycznego przedłużenia części ładunkowej pojazdu. Należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skoro strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedłożyła dowodów potwierdzających fabryczny charakter przeróbek, a dowody zgromadzone przez organ temu przeczyły, to oczekiwanie, że organ nadal będzie z własnej inicjatywy poszukiwał dowodów na korzyść strony wykracza poza obowiązki ciążące na organie z mocy z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co powodowałoby konieczność wyeliminowania skarżonej decyzji z prawnego obiegu (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012r. w sprawie I GSK 803/10).

VII.

Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania bowiem nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanym przez stronę w skardze.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt I ppkt 1,3 i 5 skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak m.in. kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie.

Podobnie w ocenie Sądu nieuzasadniony był wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" tak z Konstytucją RP jak i przepisami prawa unijnego nie było wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację jako samochodu osobowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

EK/MH