Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1147/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 177 § 1, art. 183 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 168, art. 169
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 125/13 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 17 [...] 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 125/13, oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 17 [...] 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2005 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 30 [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła T. S. zarzucając, iż organ zaniechał zbadania - na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) – wartości rzeczywistej pojazdów i ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z prawdą. Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie osób kupujących samochody za pośrednictwem jej firmy, na okoliczność wyjaśnienia roli komisu samochodowego w przeprowadzonych transakcjach oraz stanu technicznego sprzedawanych samochodów. W tym zakresie podniosła, że w niektórych umowach zawieranych przez jej firmę, występowała ona jako podmiot pośredniczący w umowie sprzedaży zawieranej między klientem a bankiem.

Decyzją z dnia 17 [...] 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r., do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. należało doliczyć okres zawieszenia. Termin przedawnienia zobowiązania w sprawie upływał zatem w dniu 6 [...] 2011 r. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej. W dniu 27 [...] 2011 r. zastosowane zostały dwa skuteczne środki egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych, stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W rozpoznawanej sprawie zaistniała okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, który biegł na nowo od dnia 27 [...] 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w badanym okresie dokonała sprzedaży komisowej, przed pierwszą rejestracją w kraju, samochodów osobowych: M., M. oraz V. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionej przez podatnika dokumentacji technicznej powyższych pojazdów, przesłuchania nabywców samochodów oraz opinii biegłych, obliczono kwotę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zgodnie z prawodawstwem krajowym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, stosując stawki podatku akcyzowego obliczone według § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.). Dla samochodu marki M. ustalono stawkę 65%, dla samochodu marki V. stawkę 39,1%, a dla samochodu marki M. stawkę 61,6%. Podstawę opodatkowania w tym przypadku ustalono na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.a.). Tak ustalony podatek akcyzowy organ porównał z podatkiem rezydualnym. Ponieważ w przypadku powyższych pojazdów podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, organ ustalił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją przedmiotowych pojazdów na poziomie podatku rezydualnego w łącznej wysokości [...] zł. W zakresie samochodu marki V. organ wskazał, że pojazd sprzedany przez podatnika był pojazdem rocznym, w związku z czym, nie istnieje potrzeba ustalania rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu znajdującego się już na rynku krajowym, podobnego do tego sprzedawanego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w miesiącu [...] 2005 r. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, organ podatkowy ustalił w wysokości [...] zł (suma podatku rezydualnego ustalonego dla pojazdów starszych niż dwa lata tj. [...] zł oraz podatku akcyzowego obliczonego od sprzedaży samochodu osobowego marki V. w kwocie [...] zł). Z uwagi na wniosek o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych, organ na podstawie art. 79 u.p.a. łączną kwotę akcyzy, tj. [...] zł obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Po odliczeniu tej kwoty wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w [...] 2005 r. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju wyniosła [...] zł.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. S., domagając się uchylenia w całości decyzji administracyjnych obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 o.p. Zarzuciła również zastosowanie § 7 ww. rozporządzenia, który to przepis pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nadanie przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności, przy świadomości, że zostanie on następnie uchylony przez organ II instancji (jak w analogicznej sprawie z 2004 r.). Zdaniem skarżącej, działanie takie miało na celu stworzenie czynności pozornej, przedłużającej bieg okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie zaprzeczyła faktom przedstawionym przez organ w zakresie okoliczności wskazujących na to, iż termin przedawnienia określony w art. 70 o.p. nie upłynął. Sąd podtrzymał stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie, jak i przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania oraz z zastosowaniem środka egzekucyjnego). Sąd stwierdził również, że uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji także nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie.

W ocenie Sądu I instancji, ustalenie stanu faktycznego przez organy zostało dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. WSA przyjął ustalenia faktyczne organu za prawidłowe, a następnie stwierdził, że organ zasadnie oparł się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż w momencie orzekania powyższe rozporządzenie stanowiło podstawy działania organu.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu zastosowania aktu prawnego nieobowiązującego w dniu wydania decyzji, zaznaczył iż obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania, a rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: 1. zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); 2. zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; 3. zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom. Sąd uznał, że w sprawie ustawodawca zachował się według zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, wobec czego organ prawidłowo przywołał art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) i prawidłowo oparł się o przepisy obowiązujące w czasie dokonania sprzedaży, gdyż nie ma wątpliwości, że w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż obowiązywało rozporządzenie z 2004 r.

Za niezasadny WSA uznał zarzut niezgodności § 7 powołanego rozporządzenia z art. 90 Traktatu UE. Sąd I instancji powołał się na wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 i w świetle tego orzeczenia zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącą, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.

W ocenie WSA, słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora I. czy opinii technicznej wydanej przez biegłego.

W ocenie WSA, zasadnie obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ prawidłowo uznał, że w przypadku pojazdów: M., V. i M., podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego i należało zatem podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją ustalić na poziomie podatku rezydualnego. W przypadku zaś pojazdu marki V., który w momencie dokonywania przez skarżącą sprzedaży był pojazdem rocznym (r. prod. [...]) nie było konieczności ustalania rezydualnego podatku akcyzowego, bowiem podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobu akcyzowego (w rozpoznawanej sprawie jest to kwota wynikająca z faktury VAT marża) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem 22 kwietnia 2004 r., na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, w roku produkcji lub w następującym po nim roku, stawka podatku akcyzowego wynosi - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła T. S.

Powyższy wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż komisant jest podatnikiem w niniejszej sprawie, mimo tego że nie jest on nabywcą-właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa (zarzut przedawnienia). W chwili orzekania przez organ drugiej instancji, zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym organ drugiej instancji nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie;

3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.;

4. zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Szczegółową argumentacją na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

W kontekście na wstępie poczynionych uwag przypomnienia wymaga również i to, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. uzasadnia twierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12.).

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że pierwszy z zarzutów kasacyjnych został sformułowany z naruszeniem przywołanych zasad, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do niego.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że komisant jest podatnikiem w sprawie, mimo tego, że nie jest on nabywcą - właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym, nie wskazał bowiem przepisów, którym, jego zdaniem, uchybiono. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie może więc być poddany kontroli kasacyjnej.

Odnośnie natomiast do zarzutu z pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. Jak wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono. Jednakże zauważyć należy też, że formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu dodatkowo uchybiono wymogowi sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo winien być interpretowany. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to bowiem zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Ta wada konstrukcji zarzutu dodatkowo wyklucza możliwość zrozumienia, naruszenie której z norm art. 70 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzuca. Ponadto wskazanie, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że w istocie strona zmierzała do podważenia zastosowania przywołanego prawa. Taki zarzut, z przyczyn już wskazanych, także nie mógłby być skuteczny. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Tymczasem, stan faktyczny sprawy żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie jest. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do skutków ex nunc uchylenia czynności egzekucyjnych i zmierza do wykazania, że podejmowane przez organ czynności były pozorne. Nie ulega jednak kwestii, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (nawet gdy przepis ten zostanie konkretnie wskazany), jeżeli z uzasadnienia zarzutu i skargi kasacyjnej wynika, że podważane są okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nadto, jakim przepisom uchybiały kwestionowane czynności egzekucyjne.

Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwia także zarzut naruszenia art. 168 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w związku z art. 84 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono podstawę prawną jego wydania, tj. ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r.

Jakkolwiek faktem jest, że objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 168 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stanowi, że traci moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zgodnie z art. 169 tej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r., to jednak nie można nie zwrócić uwagi na to – co pomija strona skarżąca kasacyjnie – że art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jednoznacznie stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przedmiotem w rozpoznawanej sprawie, poza sporem, był podatek akcyzowy za [...] 2005 r. Zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 2004 r., jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w tej sprawie, nie powinno więc budzić wątpliwości. Tym samym, stanowisko autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP, co jego zdaniem polegać miało na tym, że wskazany przepis odnosi się do obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, i wynikających z aktów obowiązujących, uznać należy za chybione. W tej mierze, w pełni podzielić trzeba stanowisko Sądu I instancji, że należy odróżniać obowiązywanie prawa od jego stosowania. Zasadnie wywiedziono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych ustawodawca dokonał w powołanym art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jednoznacznie wskazując na stosowanie dotychczasowych przepisów.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych, a mianowicie do zarzutu (wadliwego) zastosowania § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., pozostającego – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie - w sprzeczności z art. 90 TWE, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano argumentów, które mogłyby uzasadniać trafność tej podstawy kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy, uwzględniając konsekwencje wypływające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie i jego zgodność z art. 90 TWE, dokonując jasnego i czytelnego wywodu, którego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.