Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 763/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Dnia 1 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.728 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 13 styczniu 2004 roku S. B. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 21par. 1 pkt. 2 i par. 5 art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z póź. zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 7, 8, 9 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku Nr 142, poz. 1514).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi II Wydział Cywilny z dnia 6 października 2008 roku: w sprawie sygn. akt II Ns 1854/08 skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 13 stycznia 2004 roku ojcu S. B. w 1/3 części. Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożonego w dniu 26 listopada 2008 r. wynika, że przedmiotem spadku jest :

- samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w Ł., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 146.944 zł,

- 1/4 części niezabudowanej nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 26.220 zł.

Uznając, iż zadeklarowana przez stronę wartość samodzielnego lokalu mieszkalnego nie odpowiadała jej wartości rynkowej, pismem z dnia 16 stycznia 2009 roku organ wezwał podatnika do jej podwyższenia do kwoty 184.000 zł. Z uwagi na okoliczność, iż jeden ze spadkobierców nie wyraził zgody na zaproponowaną przez organ pierwszej instancji wartość, dokonano oględzin lokalu. Biorąc pod uwagę konieczność przeprowadzenia w przedmiotowym lokalu remontu organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia wartość lokalu zaproponowaną przez spadkobierców w kwocie 152.000 zł, na co strona wyraziła zgodę.

Ostatecznie organ ustalił wartość masy spadkowej na 178.220,00 zł, z podstawy opodatkowania wyłączył długi, ciężary i kwotę wolną od opodatkowania, a należny spadek wyliczył zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn na kwotę 2.728,00 zł.

M. M. nie zgodziła się z powyższą decyzją i we wniesionym od niej odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 7, art. 9 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił art. 4a ust. 1 pkt. 1 w.w. ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie którego powinno nastąpić zwolnienie od podatku, a kwota zobowiązania podatkowego winna wynosić 0 zł. Ponieważ obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 28 października 2008 roku, tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, a zeznanie podatkowe złożone zostało w ciągu miesiąca od tej daty, to należało zastosować, zdaniem podatnika, zwolnienie z opodatkowania podatkiem z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu S. B. - zgodnie z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołując się na uchwałę pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. sygn. akt III AZP 36/92, zgodnie z którą podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku, według strony organ podatkowy, wydając decyzję w dniu [...] r. winien zastosować przepisy z dnia jej wydania. Zatem - zdaniem strony - organ nie powinien stosować do wydanej decyzji przepisów art. 7, 9 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a jedynie powołany art. 4a. M. M. wnosiła o zwolnienie z podatku nabycia spadku po zmarłym w dniu 13 stycznia 2004 roku ojcu S. B.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy jednej kwestii, a mianowicie tego, czy podstawą materialną decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po S. B. powinny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5. Wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie, bowiem wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych spadkodawcy. Zwolnienie to obowiązuje, jeżeli spadkobierca zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Poza sporem jest, jak stwierdził organ, że w niniejszej sprawie podatnik jest zstępnym spadkodawcy S. B. - jest jego córką oraz że zgłoszenie spadku do opodatkowania nastąpiło przed upływem miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 6 października 2008 roku o stwierdzeniu nabycia spadku po S. B.

Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie podatkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny ( Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 925 Kodeksu Cywilnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś art. 924 Kodeksu Cywilnego stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny.

W ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika z treści art. 6 ust. 4 tej ustawy.

W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego, w podatku od spadków i darowizn jest generalnie momentem przesądzającym o zastosowaniu przepisów ustawy z dnia jego powstania (art. 15 ust. 3 ustawy) przy ustalaniu wysokości podatku i może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy) oraz z uwagi na zmianę przepisów ustawy w okresie między nabyciem spadku a powstaniem obowiązku podatkowego - powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy.

Organ podniósł, że ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej. Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Odmienne rozwiązanie nie wynika także z ust. 2 i 3 art. 3 ustawy nowelizującej. Przepis ust. 3 nie dotyczy nabycia własności przez dziedziczenie. Z kolei ust. 2 stanowi o stosowaniu przepisów art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym przez nowelę również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

W świetle powyższego brak, zdaniem organu, przepisów prawa popierających twierdzenie podatnika, iż skoro treść ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołanej w zaskarżonych decyzjach, została ogłoszona w Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i zaczęła obowiązywać dopiero od 3 czerwca 2004r. tj. pół roku po śmierci spadkodawcy, to należało zastosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia spadku.

Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że powołana przez podatnika uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27.05.1993 roku w sprawie III AZP 36/92 zawierała odpowiedź na pytanie " Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 roku powinien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, złożenia zeznania podatkowego czy dokonania wymiaru podatku ?", ponieważ wydane po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku przepisy wykonawcze nie zawierały żadnych regulacji międzyczasowych (przejściowych). Natomiast ustawa z dnia 16 listopada 2006 roku nowelizująca dotychczasową ustawę o podatku od spadków i darowizn i wprowadzająca z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od tego podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe ( art. 4a ) zawiera przepisy przejściowe, tj. komentowany wyżej art. 3 noweli.

Ponadto skoro przepisy intertemporalne (zawarte w ww. ustawie z dnia 16 listopada 2006 r.), wprowadzające do obrotu prawnego omawiany art. 4a, nie regulują jego wpływu na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, w związku z tym do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku, przepis ten nie może mieć zastosowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. M., która zarzuciła jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 roku Nr 142, poz. 1514 z późn.zm.), błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów uchwały pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 roku sygn. akt III AZP 36/92 oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 roku Nr 222, poz. 1629). Poza tym skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne pouczenie o tym, że w zakresie niezgodności z prawem decyzja może być zaskarżona według nieistniejących przepisów prawa, bowiem w Dz.U. Nr 135 z 2002 roku, przywołanym w zaskarżonej decyzji, nie ma pozycji 1270.

W uzasadnieniu skargi podatnik podnosi, iż skoro spadek nabywa się z chwilą śmierci spadkodawcy, to przy wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia należało zastosować przepisy obowiązujące w tym dniu, to jest przepisy ogłoszone w Dz.U. z 1997 roku Nr 16, poz. 89 z późn.zm. Zatem, zdaniem strony, niewłaściwe było zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym mu ustawą ogłoszoną w Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. Ponadto poprzez analizę art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 roku podatnik dowodzi, iż ustawa ta wprowadza zmiany tylko w ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ogłoszonej w Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169, poz.1418, a zatem nie wprowadza zmian w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu ogłoszonym w Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm., tj. przepisów obowiązujących w dniu śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym - według strony - skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych zmian przejściowych w obowiązującej w dniu śmierci spadkodawcy ustawie o podatku od spadków i darowizn, to zgodnie z obowiązującą w dniu śmierci spadkodawcy uchwałą Pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 roku sygn. akt III AZP 36/92 podatek od nabytego przez skarżącą w dniu 13 stycznia 2004 roku spadku, należało wymierzyć według przepisów obowiązujących w dniu wymiaru tego podatku. Zatem skoro w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z wprowadzonym od 1 stycznia 2007 roku z art. 4a zwalniającym podatnika, przy spełnieniu określonych warunków, od podatku z tytułu nabytego po ojcu spadku, to podatek powinien wynieść 0 złotych.

W konkluzji skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej proporcjonalnie do ilości wniesionych skarg przez pozostałych dwóch spadkobierców,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu wpisu i kosztów postępowania poniesionych w celu dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odpowiedzi organ podniósł, że postawiony przez stronę zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu ogłoszonym w Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn, na którą powołują się organy podatkowe, została ogłoszona w Dz. U. z 2004 r. zaczęła obowiązywać dopiero od 3 czerwca 2004r. tj. pół roku po śmierci spadkodawcy jest niezasadny. Kwestia podstawy materialnej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po S. B. została szczegółowo omówiona w zaskarżonej decyzji, a w jej uzasadnieniu rozstrzygnięto zagadnienie, przepisy której ustawy powinny być podstawą materialną jej wydania. Ponadto - w świetle kolejnego twierdzenia strony, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ogłoszone w Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 zostały uchylone w dniu 3 czerwca 2004 r. – organ podniósł, iż jest ono bezzasadne, gdyż ustawa ta od dnia jej wejście w życie, tj. od dnia 11 sierpnia 1983 r. była wielokrotnie nowelizowana. Nowelizacja ustawy nie oznacza jednak jej uchylenia, gdyż jest to wciąż ta sama ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. z wprowadzonymi w niej kolejnymi, konkretnymi zmianami. Odnosząc się do kolejnego twierdzenia strony, iż skoro w art. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. nie ma mowy o wprowadzaniu jakichkolwiek zmian i przepisów przejściowych do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu ogłoszonym w Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z późn. zm., to organ w swoim uzasadnieniu nie może powoływać się na przepisy znowelizowanej ustawy, gdyż nowelizacja ta nie dotyczy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujących w dniu śmierci spadkodawcy i ogłoszonych w Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z późn. zm., zatem jest ono również bezzasadne.

Niezasadne w ocenie organu jest również twierdzenie M. M., iż skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych zmian przejściowych w obowiązującej w dniu śmierci spadkodawcy ustawie o podatku od spadków i darowizn, to zgodnie z obowiązującą wówczas uchwałą Pełnego Składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sadu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 roku sygn. akt III AZP 36/92, do ustalenia przedmiotowego podatku należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu jego wymiaru.

Za zasadny, zdaniem organu, należy uznać jedynie zarzut , iż w pouczeniu o prawie podatnika do wniesienia skargi organ odwoławczy błędnie podał numer 135 Dziennika Ustaw z 2002 r., gdyż wskazany numer Dziennika Ustaw Nr 135 - jak słusznie twierdzi strona - nie zawiera pozycji 1270, w której miałaby być ogłoszona ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta została ogłoszona w Dz.U. Nr 153 pod - poprawnie wskazaną przez organ - pozycją 1270. Jednak powyższy błąd nie wynikał z celowego działania organu podatkowego, lecz był jedynie wynikiem pomyłki pisarskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), a w szczególności ustalenia okresu obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004, Nr 142, poz.1514), ustanowionego powyższą ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku.

Przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej u.p.s.d.) wprowadzający zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej - czyli przed 1 stycznia 2007 r.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w związku z tym należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.) regulującymi sprawy spadkowe. Prawo spadkowe jest częścią prawa cywilnego, którego przepisy normują dziedziczenie, czyli przejście spadku ze spadkodawcy na spadkobierców. Postanowienia prawa spadkowego zgrupowane są w IV księdze kodeksu cywilnego. Zawarte tam unormowania stanowią oczywiste odniesienie pojęciowe dla przepisów podatkowych związanych z obrotem majątkowym zaistniałym wskutek spadkobrania.

Przepis art. 922 § 1 kodeksu cywilnego przyjmuje jako zasadę, że wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Natomiast zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie to następuje ipso iure, choć ze względu na możliwość odrzucenia spadku (art. 1012) i inne zaszłości po otwarciu spadku, które mogą wyłączyć spadkobiercę od dziedziczenia, ma ono do pewnego stopnia charakter prowizoryczny. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Spadkobierca nie musi nawet wiedzieć, że doszło do dziedziczenia, a więc że stał się spadkobiercą. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wyrażenie "otwarcie spadku" jest terminem techniczno-prawnym, który oznacza zespół skutków w sferze prawa spadkowego, jakie następują z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, w przypadku dziedziczenia, jest przyjęcie spadku. Jednakże okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej. W świetle ustawy zmieniającej - kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia.

Ponieważ w niniejszej sprawie spadkodawca S. B., po którym dziedziczy skarżąca, zmarł w dniu 13 stycznia 2004 roku, zatem w tym samym dniu nastąpiło otwarcie i nabycie spadku po nim. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy powołał niewłaściwą podstawę prawną decyzji poprzez wskazanie jako miejsca publikacji ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm., stwierdzić należy, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie wpisał publikator ustawy, ale sama podstawa prawna w postaci przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn została wskazana prawidłowo. Podany Dz. U. z 2004 roku zawierał tekst powołanej wyżej ustawy z 1983 roku w brzmieniu obowiązującym również w dacie śmierci spadkodawcy, to jest w dniu 13 stycznia 2004 roku, bowiem Dz. U. Nr 142 poz. 1514 nie nowelizował w/w ustawy, zawierał jedynie tekst jednolity i uwzględniał zmiany ustawy dokonane przed datą otwarcia spadku po S.ie B.m, mimo że sam Dz. U. Nr 142 ukazał się po dacie otwarcia spadku. Jest to ta sama ustawa z dnia 28 lipca 1983 roku w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 stycznia 2004 roku. Z pewnością błędne było również dodanie przy publikatorze słów : "ze zm.", ale powyższe uchybienie, w ocenie sądu, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, która jest merytorycznie prawidłowa. Podobnie należy potraktować błąd w numerze Dz. U., w którym opublikowana została ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ wskazał bowiem Dz. U. Nr 135 zamiast 153. Zdaniem sądu jest to zwykła omyłka pisarska nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie szczególnie, że sama treść pouczenia była prawidłowa.

Na aprobatę nie zasługuje również zarzut skarżącej, iż zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z powołaną w skardze uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 roku wydaną w sprawie sygn. akt III AZP 36/92, bowiem uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przede wszystkim, jak słusznie podnosi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiada ona na pytanie " Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 roku powinien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, złożenia zeznania podatkowego czy dokonania wymiaru podatku ?", ponieważ wydane po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku przepisy wykonawcze nie zawierały żadnych regulacji międzyczasowych (przejściowych). W rozpatrywanej sprawie sytuacja była zupełnie inna, bowiem w dniu wymiaru podatku obowiązywały przepisy przejściowe, a mianowicie komentowany wyżej przepis art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku, nowelizującej dotychczasową ustawę o podatku od spadków i darowizn, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 roku zwolnienie od tego podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe ( art. 4a ).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

J.Z.