Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1062/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Z.i G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżących kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą Z. i G. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskazał organ, że strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" spółka jawna zakład pracy chronionej, pismem z dnia [...]r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K.45/01 - Dz. U. Nr 100, poz. 923), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzając, że rozpoczynając w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonych przez nią zakładzie, polegające na podjęciu inwestycji pn. budowa budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B. G., działała w zaufaniu do organów państwa, w związku z czym winna korzystać z ochrony praw nabytych i otrzymać zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez stronę wysokości odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. stwierdzającego, że przepisy pozbawiające przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej m.in. zwolnienia z podatku dochodowego są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach oraz do orzecznictwa NSA w tym zakresie i stwierdził, że jedynym wyjściem stała się ocena dowodów przedstawionych przez stronę co do realizacji długookresowego przedsięwzięcia. Zreasumował organ zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, stwierdzając, że nie stanowi on dowodu rozpoczęcia przed dniem [...]r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych wynikających ze statusu zakładu pracy chronionej. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż nie można uznać za faktyczne poniesione wydatki przed [...]r. - czynności organizacyjnych świadczących jedynie o zamiarze podatnika, jak również podjętych działań wstępnych z natury rzeczy odwracalnych. Podatnik uzyskał decyzję - pozwolenie na budowę datowaną na dzień [...]r., nowelizacja ustawy z dnia 20.11.1999 r. (ogłoszona 30.11.1999 r.) o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (pozbawiająca od dnia 1.01.2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ), nie zastała strony w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co skutkuje stwierdzeniem, że w przypadku strony nie nastąpiło naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyznał organ, że uchwałą z dnia [...]r. wspólnicy spółki "A" postanowili o przeznaczeniu gromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków na tworzenie bazy rehabilitacyjno - wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w tej Spółce, przewidując czas inwestycji na lata 1999 - 2002. Następnie strona uzyskała decyzję z dnia [...]r. o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla inwestycji pn. budowa budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B. G. na działkach nr [...]i [...], decyzją z dnia [...]r. zatwierdzony został projekt budowlany i strona uzyskała pozwolenie na budowę kompleksu rehabilitacyjno-wypoczynkowego wraz z oczyszczalnią ścieków i przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz wewnętrznymi instalacjami: wody, kanalizacji sanitarnej, elektrycznej i c.o. i na budowę kotłowni opalanej olejem oraz kortu tenisowego. W związku z tym strona poniosła wydatki udokumentowane fakturami nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r.. Stwierdził organ, że przedłożone przez stronę dowody identyfikujące tę inwestycję odnoszą się do wydatków poniesionych już po wejściu w życie przepisu znoszącego zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 4, poz. 176 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dokumenty świadczą o poczynieniu przez inwestora starań o charakterze przygotowawczo-projektowym z natury rzeczy odwracalnych. Odmawiając znaczenia dla sprawy przedłożonemu przez stronę wydrukowi komputerowemu pt. I. B., w którym przedstawiono m.in. miesięczne obroty z wyszczególnieniem towarów budowlanych i usług za okres od [...]. do [...]r. z końcowym saldem wydatków w kwocie [...]zł., podniósł organ, że strona, mimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów świadczących o poniesieniu tych wydatków, a było to w jej interesie. Podkreślił, że nawet gdyby uznać, że strona poniosła wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych wskazanych w wydruku, to miało to miejsce przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, a więc stanowiło czynności przyszłe, niepewne, obarczone dużym ryzykiem, a przy założeniu, że stronę zaskoczyła zmiana przepisów - to istniała możliwość wykorzystania zakupionych materiałów w bieżącej działalności.

W skardze od powyższej decyzji skarżący Z. i G. P. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 199 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i szereg innych przepisów. Powołując się na wyrok TK z dnia 25.06.2002 r., będący także omawiany w zaskarżonej decyzji podniosła strona skarżąca, że stwierdzenie przez TK o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP sposobu wprowadzenia w życie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które spowodowały utratę określonych ulg, bez wprowadzenia przepisów przejściowych powoduje, że nie istniała i nie istnieje do czasu wprowadzenia przepisów przejściowych podstawa prawna do żądania od podatników prowadzących zakłady pracy chronionej zapłaty podatku dochodowego. Podnieśli skarżący, że w ich przypadku doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, bowiem podatnicy wykonując przepisy § 2 pkt 4 rozporz. Min. Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22 ze zm.) wydatkowali środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przeznaczając na budowę bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników środki w kwocie [...]w 1999 r., a w 2000 r. - w kwocie [...]zł. Podkreślili, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.111999 r. oznaczała, iż w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku TK z dnia 25.06.2002 r. została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co powoduje, iż zachodziły podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania stwierdzili skarżący, że organy podatkowe nie przedstawiły uzasadnienia ani dowodów na okoliczność, że w stosunku do nich nie nastąpiło naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Powołali się skarżący na orzecznictwo NSA w zakresie pojęcia inwestycji, stwierdzając, że Spółka wykazała, że rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcie i inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Zarzucili także skarżący, że nie mogli wypowiedzieć się co do zebranych dowodów w sprawie, bowiem aby to mogło nastąpić musieliby najpierw znać stanowisko organu podatkowego w sprawie, ponadto, że z przepisu art. 200 Ordynacji nie wynika, że prawo strony do wypowiedzenia się organ podatkowy wykonuje przez wezwanie strony do siedziby organu, stosując najbardziej uciążliwy dla strony środek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując we wskazanym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji uznać należy, że narusza ona prawo, co skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór powstał na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych", skreślonego przez art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104),. Zasady i zakres zwolnień dochodów z tego rodzaju działalności gospodarczej regulowały przepisy art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis art. 24 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, stanowił w ust. 1, że: "Pracodawcy, o którym mowa w art. 21, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości....(...). Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50 %, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Natomiast przepis art. 31 stanowił w ust. 1: "Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 : z 1) podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z nieopodatkowanych należności budżetowych". W ust. 2 postanowiono: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie dotyczy: 1) podatku od gier, 2) podatku akcyzowego, 3) cła".

Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 99, poz. 1101), a konkretnie przepisem art. 2 tej ustawy wprowadzono, z dniem 1 stycznia 2000 r., zmiany w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej.....skreślając przepis art. 24, natomiast w przepisie art. 31 ust. 2 pkt. 3 zastępując kropkę przecinkiem i dodając pkt. 4 w brzmieniu "4) podatków dochodowych".

W konsekwencji zmiana ta spowodowała, iż przepis art. 31 ust. 1 uprawniający prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej do korzystania m.in. ze zwolnienia z podatków, nie obejmuje, zgodnie z treścią ust. 2 pkt. 4 tego artykułu, podatku dochodowego.

W tej sytuacji odsyłający do ustawy o rehabilitacji przepis art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne utracił rację bytu, mimo, iż formalnie został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit.a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz 1104).

Omawiane zmiany ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej.... spowodowały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, pozostawał w kolizji z przepisem art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji.... postanawiającym, że zwolnienie z podatków osób prowadzących zakład pracy chronionej nie dotyczy podatków dochodowych.

Wydaje się, że nie może budzić wątpliwości, iż przy stosowaniu omawianych przepisów obu ustaw przed zmianą w wyniku ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., przepisy art. art. 24 i 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji... stanowiły lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /lex generalis/.

W sytuacji zmiany przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji.... jego brzmienie skutkowało zaistnieniem kolizji między tymi przepisami.

Stosując, w ramach wnioskowania prawniczego, regułę kolizyjną merytoryczną, która nakazuje dawać pierwszeństwo normom szczególnym (lex specialis) przed normami ogólnymi (lex generalia) w przypadku ich kolizji (lex specialis derogat legi generali), zakładającej, że norma specjalna nie uchyla normy ogólnej, a jedynie wyłącza jej zastosowanie w przypadku zbiegu obu norm, należy przyjąć, że osoby uzyskujące dochód z działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w związku z treścią art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej...Za przyjęciem takiego poglądu przemawia również reguła kolizyjna chronologiczna stwierdzająca, że akt prawny wydany później uchyla równorzędny akt prawny wydany wcześniej w takim zakresie, w jakim realizowanie aktu wcześniejszego uniemożliwia realizowanie aktu późniejszego. Bez wątpienia ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmieniająca ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej...., została ogłoszona później aniżeli ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje uznaniem, że regulacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 35 tej ustawy została wyłączona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. Wprowadzając ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie do art. 31 ust. 2 - punktu 4, ustawodawca pozbawił w 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2001 r. sygn. akt ISA/Wr 1771/00, ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 84). Takie stanowisko było także reprezentowane w innych orzeczeniach NSA, wydanych na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

W związku z utratą, przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 2001 r. w wyniku dokonanych zmian przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, literalne brzmienie obowiązujących przepisów nie pozostawia już wątpliwości, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili prawo do zwolnienia z tego podatku, przewidzianego w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadniczą zmianę w odczytywaniu omawianych wyżej przepisów i ich wpływu na sytuację prawną podatników korzystających z przywileju gwarantowanego w art. 21 ust 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01 - opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46).

W wyroku tym (pkt 2 sentencji) TK orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 9.04.2003 r. (sygn. akt ISA/Wr 2038/2000) "Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214 oraz L. Garlicki Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997, str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań."

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że "Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).

Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. (..) Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. (.) Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. (..) Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. (...) Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. (...) Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. (...) Ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. (..). Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. (..) Jak wspomniano wyżej zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. (...) Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych."

Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy wspólnicy spółki jawnej "A uchwałą z dnia [...]r. postanowili o przeznaczeniu gromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków na tworzenie bazy rehabilitacyjno - wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej, przewidując czas inwestycji na lata 1999 - 2002. Następnie w dniu [...]r. Spółka uzyskała decyzję nr [...]dnia [...]r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą budowa budynku rehabilitacyjno - wypoczynkowego w B. G., na działkach stanowiących własność Spółki. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]zatwierdzony został projekt budowlany i inwestor uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu rehabilitacyjno - wypoczynkowego wraz z oczyszczalnią ścieków i przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz wewnętrznych instalacji wody, p/pożarowej, kanalizacji, elektrycznej i centralnego ogrzewania oraz na budowę kotłowni opalanej olejem i kortu tenisowego. Przyznał organ odwoławczy, że w związku z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę poniesione zostały, udokumentowane, wydatki, jednakże nastąpiło to już po wejściu w życie przepisu znoszącego zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także uzyskane pozwolenie budowlane zaopatrzone datą [...]r. wydane zostało po ogłoszeniu nowelizacji ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiającej od dnia 1.01.2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. W tej sytuacji uznał organ, że przedłożone dokumenty świadczą o tym, że poczynione zostały przez inwestora jedynie starania o charakterze przygotowawczo - projektowym z natury rzeczy odwracalne. Nadto nie uwzględnił organ przedłożonego wydruku komputerowego zawierającego m. in. miesięczne obroty z wyszczególnieniem rodzaju towarów i usług budowanych za okres od [...]do [...]r. z końcowym saldem wydatków w kwocie [...]zł., ze względu na nie przedłożenie przez stronę, mimo zobowiązania, dowodów źródłowych uwiarygodniających poniesienie wykazanych wydatków, przy czym zauważył organ II instancji, że nawet gdyby uznać, że strona faktycznie wydatki te poniosła, miało to miejsce przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, co stanowiło czynności przyszłe i niepewne, obarczone dużym ryzykiem. Ponadto istniała realna możliwość wykorzystania przez stronę zakupionych materiałów budowlanych w bieżącej działalności.

Z takim rozumowaniem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim błędnie wnioskuje organ, ze poniesione przez Spółkę wydatki tytułem zapłaty za wykonane projekty, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji z podaniem dat faktur i dat dowodów zapłaty, miały miejsce już po wejściu w życie przepisu znoszącego zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (chodzi o datę 30 listopada 1999 r.). Jak wynika z przywołanych przez organ dokumentów wydatki te poniesione zostały dnia [...],[...]i [...]r. Tak więc przyjmując za tę datę - datę ogłoszenia nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. - tj. 30 listopada 1999 r. uznać należy dla porządku, że co najmniej dwa z trzech wymienionych, poniesionych wydatków miały miejsce przed tą datą, nie wspominając już daty utraty przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mocy obowiązującej - 1 stycznia 2001 r. (w wyniku jego skreślenia).

Nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem organu II instancji uznającego, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na poczynione przez Spółkę jedynie starania o charakterze przygotowawczo - projektowym, z natury rzeczy odwracalne, a uzyskanie pozwolenia na budowę datowanego na dzień [...]r., a zatem po ogłoszeniu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., oraz inne przedłożone dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej, a nowelizacja z dnia 20 listopada 1999 r. nie zastała Spółki w trakcie prowadzenia tychże przedsięwzięć, co pozwala na uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, iż organ odwoławczy pobieżnie i lakonicznie przeprowadza ocenę przedkładanych przez stronę skarżącą dokumentów na okoliczność podjętego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników zakładu Spółki. Oczywistym jest, że proces mający na celu uzyskanie pozwolenia na budowę konkretnej inwestycji musi być poprzedzony gromadzeniem dokumentacji (w tym projektów rozwiązań poszczególnych elementów inwestycji), która w całości rozwiąże wszystkie zagadnienia związane z planowaną inwestycją, co związane jest z zaangażowaniem środków finansowych.

Rozpoznaniu ponownie sprawę winny organy podatkowe przede wszystkim zastanowić się co należy rozumieć pod pojęciem rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Za pomocne w poszukiwaniu należytego rozwiązania w tym zakresie należy uznać stanowisko zajęte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydanych ze skarg wspólników Spółki A" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy i nadpłaty w podatku dochodowym z dnia 28 września 2005 r. (m. in. sygn.IIISA/Wa 1675/05, sygn. IIISA/Wa 2186/05, sygn. IIISA/Wa 2185/05 i in.), w których Sąd ten stwierdził: "Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 (ustawy o rachunkowości) w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno - wypoczynkowego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy." Winny organy podatkowe przyjrzeć się dokonanym ustaleniom przez pryzmat przytoczonych uwag, ewentualnie zgromadzić brakujący materiał dowodowy wg zasad zawartych w przepisach art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, nie zapominając o obciążającym organy podatkowe obowiązku gromadzenia materiału dowodowego koniecznego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dopiero w dalszej kolejności poddania tego materiału wyczerpującej ocenie, której konsekwencją jest ostateczne stanowisko czy poddana tej ocenie okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny zgromadzonych dowodów uzasadniona jest tym, aby "organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny", co nie oznacza jednakże, że ocena ta może być dowolna, przekraczająca ustalone normami procesowymi oraz regułami oceny, granice.

Dopiero tak dokonana ocena pozwoli zająć stanowisko czy Spółka "A rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresową inwestycję związaną z zatrudnianiem przez nią osób niepełnosprawnych i kontynuowała ją w następnych latach, co będzie zobowiązywało organy podatkowe do zajęcia stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.

Błędne jest także stanowisko organu II instancji uznające, iż wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany został na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a nadto, że wyrok ten nie stanowi o utracie mocy obowiązującej przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego oraz, że wyrok Trybunału nie ma zastosowania do strony skarżącej posiadającej status zakładu pracy chronionej przyznany na czas nieokreślony, bowiem adresowany jest on do podatników - zakładów pracy chronionej, którym przyznano ten status na okres trzyletni.

Jak słusznie podkreślono w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 9.04.2003 r. (sygn. ISA/Wr 2038/2000), nie może budzić wątpliwości to, że skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych. Po drugie charakter wyroku TK, o którym była mowa wyżej, oznacza, że zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej w wyroku grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej.

W odniesieniu do podnoszonej przez organ odwoławczy kwestii wyróżnienia w wyroku Trybunału jako jego adresatów - wyłącznie przedsiębiorców, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, podkreślić należy, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 maja 2000 r.(sygn. SK 22/99), że "Orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Niezbędne jest zatem odróżnienie przepisu prawnego jako jednostki redakcyjnej tekstu prawnego od normy rozumianej jako odtworzona z przepisu wypowiedź wyznaczająca danym adresatom określony sposób zachowania. Nie ma zatem większego znaczenia dla oceny konstytucyjności konkretnej normy prawnej kwestia okresu, na który zakład uzyskuje status zakładu pracy chronionej. Kwestia określonego przez ustawodawcę horyzontu czasowego dla planowania przez prowadzących zakład pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień może ewentualnie mieć znaczenie przy dokonywaniu oceny okresu, w którym podatnik realizuje swoje uprawnienia.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie uwzględnił sytuacji tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy, w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, i dokonując ingerencji w sferę praw nabytych i interesów w toku prowadzącej do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie połączył jej z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, obowiązkiem organów podatkowych jest, po dokonaniu ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego o dowody źródłowe poniesionych wydatków), uwzględnienie żądań tych podmiotów, którzy w postępowaniu przed organami podatkowymi potrafią wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć.

Uznając zatem zasadność skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż zaskarżoną decyzją naruszono prawo, a to przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.