Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2311/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.
article: art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12 w sprawie ze skargi K. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r., nr DD9/033/67/BZL/BRT/11/PK-696 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści wniosku skarżący wyjaśnił, że w dniu 27 maja 2009 r. nabył wraz z żoną udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości, wynikających z treści art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U Nr 50, poz. 278 i 279; zwanego dalej: "Dekretem"). Zbywcą przedmiotowych uprawnień (obejmujących prawa i roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i zwrot własności budynków) była spadkobierczyni dawnych (wywłaszczonych) właścicieli nieruchomości.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 2 lipca 2009 r. zmienionej decyzją z dnia 3 sierpnia 2009 r. oraz umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej dnia 27 października 2009 r. nieruchomość stanowiąca działkę o obszarze 985 m² została oddana skarżącemu i jego żonie w użytkowanie wieczyste, a prawo to ujawniono w księdze wieczystej.

W związku z planowaną sprzedażą nabytego w ten sposób prawa użytkowania wieczystego działki skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz wnioskodawcy (jako następcy prawnego byłych właścicieli nieruchomości) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego nieruchomości może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f." ), 2. Czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przez wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa?

Zdaniem skarżącego, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta St. Warszawy z wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji sprzedaż (odpłatne zbycie) ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowienie tego prawa.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

W dniu 24 maja 2012 r. Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r. Organ zaznaczył, że skarżący (i jego żona) nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy z dnia 27 maja 2009 r., stał się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów Dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W ocenie organu, ustanowienie na rzecz skarżącego (i jego małżonki) użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło w znaczeniu prawnym nabycie tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro zatem skarżący prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabył w 2009 r., to jego odpłatne zbycie, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

I.3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi argumentowano, że decyzja o zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz przywraca stosunki sprzed wywłaszczenia. Skarżący zaznaczył, iż został w dniu 27 maja 2009 r. następcą prawnym pierwotnego właściciela nieruchomości wskutek nabycia praw i roszczeń do gruntu. Podniósł, iż Dekret w swoich przepisach nie wskazuje sposobu w jaki ma nastąpić wstąpienie w sferę stosunków prawnych w miejsce drugiej osoby (sukcesja). Z tego względu nieuzasadniona jest dyskryminacja następców prawnych nabywających prawa i roszczenia do wspomnianych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, w stosunku do następców nabywający prawa i roszczenia w drodze dziedziczenia.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, stwierdził, że odstąpienie od opodatkowania sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości dotyczy przypadków sprzedaży dokonywanej przez byłego właściciela nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Tymczasem skarżący nie był ani właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku skarżącego nie można zatem mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można bowiem mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

W konsekwencji Sąd uznał, że w opisanym stanie faktycznym doszło do nabycia, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś termin pięcioletni, o którym mowa w powołanym przepisie należy liczyć od końca roku, w którym skarżący i jego żona nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, gdyż w tym roku uzyskali oni prawo w swej treści zbliżone do własności tej nieruchomości i od tej daty mogli już to prawo zbyć.

II. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.") poprzez takie sformułowanie uzasadnienia orzeczenia, że znacząco utrudnia zrozumienie rzeczywistych podstaw wydania orzeczenia, co znacząco utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej i sformułowanie zarzutów kasacyjnych;

2) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który w tej sprawie powinien mieć zastosowanie jest art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ administracji nie wykazał zaistnienia przesłanki do zmiany interpretacji indywidualnej poprzez wyczerpujące uzasadnienie, iż interpretacja która uległa zmianie była nieprawidłowa;

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że osoby które z własnej woli i na podstawie czynności prawnej odpłatnej, stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą nabyły użytkowanie wieczyste w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu w związku z wywodzoną z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości oraz wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania, prowadzi do wniosku, że bez względu na sposób wejścia w sytuację prawną poprzedniego właściciela nieruchomości, każdy w tym osoby które nabyły z własnej woli na podstawie odpłatnej czynności prawnej użytkowanie wieczyste, nie nabyły użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym zbycie użytkowania wieczystego przed upływem 5 lat od chwili ustanowienia użytkowania wieczystego nie stanowi źródła przychodu.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 O.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że w tym przepisie użyto pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu - art. 7 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10; publik. CBOSA). Minister Finansów rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznawanej sprawie Minister dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację.

Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego powstałego w toku rozpoznawania sprawy należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczy kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie jej przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawa nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Literalna treść wymienionych przepisów nie jest przy tym kwestionowana, a wypowiadając diametralnie odmienne poglądy prawne we wskazanej kwestii zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie III RN 18/02.

Art. 7 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust.1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 Dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit.a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżący nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku.

Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 Dekretu, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż nabycie opisane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej ow tym zakresie ocenić należy jako bezzasadny.

Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, przedstawiona wyżej, zbieżna z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, interpretacja art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już wyjaśniono, sytuacja prawna skarżącego, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie, jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. była traktowana tak, jakby własności nigdy nie utraciła. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzenie z wyroku SN w sprawie III RN 18/02, jak to uczyniono w skardze kasacyjnej, że w każdej sytuacji następcy prawni powinni być traktowani w sferze opodatkowania tak samo, jak byli właściciele, uznać należy za nieuwzględniające całości rozważań prawnych i bezpodstawne.

Stwierdzić także należy, że z uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tego przepisu w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Art. 7 Dekretu zawiera regulację dotyczącą rekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność, a Sąd pierwszej instancji analizował jego treść jedynie w kontekście art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., w tym w związku z poglądami wyrażonymi w tym zakresie w wyroku SN w sprawie III RN 18/02. W wyniku tego Sąd przyjął, że uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, będące efektem realizacji nabytego uprzednio w drodze umowy cywilnoprawnej roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu, jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew sugestii skargi kasacyjnej nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd co do tego, iż określenie "prawni następcy właściciela" w rozumieniu art. 7 Dekretu obejmuje wyłącznie spadkobierców tego właściciela.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1.