Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 970/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. C. z siedzibą w W. (obecnie: H. z siedzibą w W.) – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w celu realizacji planu inwestycyjnego polegającego na nabyciu nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Nieruchomość), a należącej do polskiej spółki komandytowej (dalej: Sp.k.), na mocy Aneksu [...]. stała się stroną umowy M. [...]. (dalej: Umowa). Na mocy Umowy, luksemburska spółka S. (dalej: L.) w dniu [...]. nabyła od dotychczasowych udziałowców udziały w austriackiej spółce G. będącej komandytariuszem Sp.k. (dalej: Komandytariusz) oraz polskiej spółce z o.o. będącej komplementariuszem Sp.k. (dalej: Komplementariusz). L. nabyła również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez dotychczasowych udziałowców do Komandytariusza i Komplementariusza, a także do Sp.k. Następnie L. w ramach instrumentu finansowego murabaha, sprzedała Spółce na mocy tej samej Umowy i w tym samym dniu wspomniane udziały i wierzytelności.

Spółka wyjaśniła, że zastosowanie w przedstawionej powyżej transakcji konstrukcji nabycia udziałów i wierzytelności wynika z faktu, iż udziałowcami Spółki są pośrednio inwestorzy z krajów islamskich, prowadzący swoją działalność gospodarczą zgodnie z muzułmańskim prawem shariah, które zakazuje m.in. stosowania w kontraktach riba, czyli odsetek. Ograniczenie to niekoniecznie musi mieć postać obowiązującego w danym państwie prawa, niemniej jako rodzaj kategorycznego zakazu o charakterze wyznaniowym w istocie uniemożliwia stosowanie tam klasycznych umów pożyczki lub kredytu. W związku z powyższym ograniczeniem zakazującym muzułmanom stosowania odsetek jako wynagrodzenia z tytułu udostępniania kapitału, transakcję oparto na typowej w praktyce gospodarczej państw islamskich (lub państw, w których istnieje znacząca mniejszość islamska — np. Wielka Brytania) konstrukcji finansowania murabaha.

Spółka wskazała, że umowy typu murabaha są w rzeczywistości instrumentami finansowania dłużnego, które przewidują sprzedaż środków trwałych i innych aktywów w oparciu o metodę koszt plus oraz zasady zbliżone do kredytu kupieckiego (m.in. poprzez zastosowanie odroczonej płatności). Typowa transakcja oparta o umowę typu murabaha przewiduje zakup przez instytucję finansującą aktywa wskazanego przez klienta od strony trzeciej, a następnie odsprzedaż tego aktywa klientowi po cenie uwzględniającej marżę w wysokości procentu od ceny nabycia aktywa lub też w wysokości ustalonej kwotowo. Wysokość marży musi zostać ustalona przed wykonaniem umowy oraz nie może zostać zmieniona podczas jej trwania. Ponadto, sprzedaż aktywa odbywa się na zasadzie odroczonej płatności. Powyższe podejście jest akceptowane w muzułmańskim systemie wartości ze względu na fakt, że instytucja finansująca nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci odsetek wyłącznie za udostępnienie kapitału, lecz ponosi także ryzyko jako właściciel i sprzedawca aktywa, w związku z czym wynagradzanie jest marżą, która w istocie odpowiada rynkowym odsetkom od kredytu, który mógłby zostać udzielony w porównywalnych warunkach transakcyjnych.

W związku z powyższym, Spółka wskazała, że uwzględniając wymogi prawa shariah, w dniu [...] uzgodniła z L. następujące warunki instrumentu finansowego murabaha:

a) całość kwoty należnej L. od Spółki z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności (dalej Należność) będzie składać się z określonej przez strony części ceny, płatnej w chwili zawarcia Umowy (dalej: Cena Inicjalna) oraz pozostałej części ceny, której płatność na rzecz L. została odroczona w czasie do 31 grudnia 2011r. (dalej: Cena Odroczona) oraz wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie (dalej: Wynagrodzenie):

b) Co kwartał, Spółka będzie obowiązana do zapłaty na rzecz L. Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności Ceny Odroczonej, które to Wynagrodzenie kalkulowane będzie każdorazowo w dniu płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

1. Czy dokonana przez Spółkę płatność z tytułu Wynagrodzenia może być traktowana na gruncie polskiego prawa podatkowego jak odsetki i w konsekwencji uznana za koszt uzyskania przychodów Spółki z datą ich zapłaty, czy też Spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności?

2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wynagrodzenie płatne z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia udziałów i wierzytelności, powinno stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie zapłaty, czy też Spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności?

Zdaniem Spółki, wartość Wynagrodzenia wypłacanego L. z tytułu odroczenia w czasie płatności z tytułu nabycia udziałów i wierzytelności powinna zostać uznana za odsetki w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego.

W związku z powyższym ma ona prawo do rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", w dacie jego zapłaty.

Spółka utrzymywała, że Wynagrodzenie to nie stanowi wydatków na nabycie udziałów i wierzytelności, nie jest bowiem wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie tych składników majątkowych, lecz wydatkiem poniesionym z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia przedmiotowych aktywów. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że całość ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z wykonaniem Umowy, to jest zarówno Cena Inicjalna, Cena Odroczona, jak i Wynagrodzenie, jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a także, że zawarta umowa nie narusza zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z ze zm.) – dalej "K.c.". Podniosła, że zastosowanie instrumentu finansowego murabaha powoduje, że Spółka zaciąga ważne i skuteczne w świetle polskiego prawa cywilnego zobowiązania: główne, w postaci obowiązku zapłaty Ceny Odroczonej oraz zobowiązane poboczne, w postaci konieczności zapłaty Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności Ceny Odroczonej w czasie. Dowodziła, że udostępniony instrument finansowy murabaha w swej istocie jest identyczny w sensie ekonomicznym z instytucją kredytu kupieckiego, stosowanego powszechnie w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, Spółka wskazała, że płatności Wynagrodzenia wypłacane przez nią do L. są wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału, wynikającym z odroczenia przez L. terminu płatności Ceny Odroczonej. Dodatkowo, sposób kalkulowania Wynagrodzenia poprzez odniesienie do stopy EURIBOR 3M, liczby dni okresu kredytowania oraz wysokości zaciągniętego zobowiązania jest typowy dla umów, z których wynagrodzenie traktowane jest dla celów podatkowych jak odsetki. Stąd też w opinii Spółki Wynagrodzenie płatne przez nią do L. spełnia wszystkie kryteria do uznania go za odsetki w świetle prawa cywilnego oraz prawa podatkowego. Podkreśliła, że instrument finansowy murabaha, poprzez podobieństwo swej istoty do kredytu kupieckiego, nosi znamiona finansowego instrumentu dłużnego, od którego wynagrodzenie powinno być per analogiam traktowane na równi z odsetkami na gruncie polskiego prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w dacie jego zapłaty.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce bowiem takie wydatki są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wydatki takie podlegają więc zaliczeniu do podatkowych kosztów nie wcześniej niż w dacie odpłatnego zbycia. Wskazał, że przepisy ustawy nie definiują wyrażenia "wydatki na nabycie udziałów". Tym niemniej do wydatków tych niewątpliwie zaliczeniu podlega cena określona w umowie sprzedaży udziałów, a więc wartość zobowiązania jakie bezpośrednio w związku z zawarciem takiej umowy spoczywa na nabywcy tych praw.

Stwierdził, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nabycia przez podatnika wierzytelności, zgodnie z treścią art. 15 ust, 4, 4b-4c ww. ustawy. Wydatki na nabycie tej wierzytelności stanowić mogą koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku, w którym uzyskane zostaną "odpowiadające im przychody", tj. przychody uzyskane w następstwie wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z nabytej wierzytelności, bądź zbycia tej wierzytelności.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8, ust. 1 pkt 10 lit. a, ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14o § 1 w zw. z art. 14d, 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Spółka powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Utrzymywała, że umowa murabaha odpowiada zaciągnięciu przez nią dwóch odrębnych, ważnych i skutecznych w świetle polskiego prawa cywilnego zobowiązań: zobowiązania głównego w postaci zapłaty Ceny Inicjalnej oraz Ceny Odroczonej oraz zobowiązania pobocznego w postaci zapłaty Wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu podatkowego jest błędne, ponieważ Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności nie należy traktować jako części ceny sprzedaży objętych Umową praw majątkowych. Cena, za jaką Spółka nabyła prawa majątkowe została ściśle określona i składa się z Ceny Inicjalnej i z Ceny Odroczonej. Suma wartości Ceny Inicjalnej oraz Ceny Odroczonej składa się na wartość rynkową nabytych przez Spółkę aktywów, tzn. udziałów oraz wierzytelności. Wierzytelności będące przedmiotem transakcji zostały bowiem nabyte w ich cenie nominalnej, natomiast wartość rynkowa udziałów została określona poprzez dokonanie ich wyceny metodą dochodową. Cena ustalona pomiędzy Spółką a L. bez wątpienia stanowi odrębne zobowiązanie w stosunku do zobowiązania do zapłaty Wynagrodzenia, które jest zobowiązaniem akcesoryjnym. Na odrębność zobowiązania z tytułu zapłaty Wynagrodzenia wskazuje również sposób jego kalkulowania poprzez odniesienie do stopy EURIBOR 3M, liczby dni okresu kredytowania oraz wysokości zaciągniętego zobowiązania z tytułu Ceny Odroczonej.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że zobowiązanie z tytułu Wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału zbywcy, a nie elementem kalkulacji ceny nabycia.

W kwestii związanej z momentem rozpoznania w czasie wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu Spółka wskazała, że jej zdaniem, pod pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych'' należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów, akcji lub papierów wartościowych nie byłoby możliwe. W opinii Spółki, wydatki na nabycie udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych powinny być dla celów podatkowych traktowane inaczej, niż wydatki poniesione celem finansowania nabycia udziałów, czy akcji. Wypłata Wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy, jako wydatek związany z finansowaniem nabycia udziałów i wierzytelności, nie stanowi zatem wydatków poniesionych na ich nabycie z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a warunkiem nabycia udziałów i wierzytelności. Spółka powołując się na pisma organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych podkreśliła, że pojęcie to zostało wyraźnie rozdzielone od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków, w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów.

Spółka podniosła, że pomimo oczywistych różnic prawnych w sensie ekonomicznym umowa typu murabaha jest tożsama z powszechną w obrocie umową kredytu lub umową pożyczki - której prawo bankowe nie obejmuje. Zarówno w umowie typu murabaha, jak i w umowie kredytu/pożyczki istotą jest bowiem umożliwienie stronie umowy korzystania ze środków pieniężnych za określonym wynagrodzeniem. Podstawowa różnica sprowadza się do kwestii stosunku instytucji finansującej do ryzyka związanego z zawarciem takiej umowy.

Zdaniem Spółki, w praktycznym wydaniu najbliższą analogią na gruncie prawa polskiego dla umowy murabaha jest instytucja kredytu kupieckiego. Kredyt kupiecki nie jest zdefiniowany na gruncie ustawowym, jednakże jest często stosowany w oparciu o ugruntowaną praktykę. Zarówno kredyt kupiecki jak i kredyt bankowy oparte są na analogicznym mechanizmie ekonomicznym w postaci umożliwienia stronie korzystania z obcego kapitału, a różnica sprowadza się jedynie do kwestii uczestnictwa w związanym z transakcją ryzyku.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. spłata kredytów i pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jednakże stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy kosztami uzyskania przychodu są skapitalizowane odsetki od takich kredytów i pożyczek. W przypadku analizowanej transakcji Spółka ponosi koszt korzystania z kapitału wydatkowanego na zakup udziałów oraz wierzytelności. W związku z uzyskaniem aktywów Spółka osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Istnieje zatem związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami na zapłatę Wynagrodzenia a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł jej przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, bezsprzecznym pozostaje fakt, iż spełnione zostały przesłanki uznania wydatków związanych ze spłatą Wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu.

Spółka zauważyła, że na gruncie polskiego prawa nie ma normatywnej definicji odsetek, w związku z tym odwołała się do jednej z definicji wypracowanej przez doktrynę prawa cywilnego. Zgodnie z tą definicją przez odsetki rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonej co do gatunku, obliczane według określonej stopy procentowej tzn. w stosunku do wysokości kapitału i w stosunku do czasu korzystania z niego. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz L. spełnia wskazane w tej definicji niezbędne przesłanki do uznania go za odsetki.

Spółka odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powołała się na definicję odsetek zawartą w art. 11 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. ( Dz.U. z 1996 Nr 110, poz. 527). Wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. jest zobowiązana jako płatnik do pobierania podatku u źródła w przypadku wypłat Wynagrodzenia, będącego de facto odsetkami od udostępnionego kapitału.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że instrument finansowy murabaha poprzez podobieństwo w swej istocie do kredytu kupieckiego nosi znamiona finansowego instrumentu dłużnego, od którego Wynagrodzenie powinno być traktowane per analogiam na równi z odsetkami od kredytu bankowego/kupieckiego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p. Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 23 czerwca 2008 r., natomiast interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r., została doręczona Skarżącej w dniu 25 września 2008 r. W toku postępowania nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., zatem trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął w dniu 23 września 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż konstrukcja finansowania murabaha została zastosowana ze względu na to, że jej udziałowcami są pośrednio inwestorzy z krajów islamskich, którzy działalność gospodarczą prowadzą w zgodzie z prawem szariatu, które to prawo zakazuje im stosowania w kontraktach odsetek. Wyjaśniła, że transakcja oparta o umowę typu murabaha przewiduje zakup przez instytucję finansującą aktywów wskazanych przez klienta od strony trzeciej, a następnie odsprzedaż tych aktywów klientowi po cenie uwzględniającej marżę w wysokości procentu od ceny nabycia aktywa lub w wysokości ustalonej kwotowo. W niniejszej sprawie tą instytucją finansującą była luksemburska spółka L., która nabyła wskazane przez Skarżącą aktywa (udziały i wierzytelności) i w ramach instrumentu finansowego murabaha tego samego dnia (na mocy tej samej umowy) sprzedała je Skarżącej. W Umowie z dnia [...] zawartej pomiędzy Skarżącą a L. strony uzgodniły warunki instrumentu finansowego murabaha w ten sposób, że całość kwoty należnej L. od Spółki z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności będzie składać się z określonej przez strony części ceny, płatnej w chwili zawarcia umowy (Cena Inicjalna) oraz pozostałej części ceny, której płatność na rzecz L. została odroczona w czasie do 31 grudnia 2011r. (Cena Odroczona) oraz wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie ( Wynagrodzenie). Wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności Ceny Odroczonej Skarżąca zobowiązana jest płacić co kwartał. Wynagrodzenie kalkulowane będzie każdorazowo w dniu płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania.

Skarżąca przytoczyła szereg argumentów, które jej zdaniem wskazują na możliwość potraktowania Wynagrodzenia jako odsetek i w związku z tym uznała, że ma ona prawo do zaliczenia Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu w dacie jego zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Odwołując się do postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, iż spełnione zostały przesłanki ustanowione tym przepisem.

Natomiast Minister Finansów uznał, że strony ustaliły w Umowie cenę sprzedaży praw majątkowych, a kalkulacja wysokości ceny uwzględnia fakt odroczenia płatności przez nabywcę części zobowiązania za nabywane prawa majątkowe. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stwierdził, że przepisy tej ustawy nie definiują wyrażenia "wydatki na nabycie udziałów", tym niemniej do wydatków tych niewątpliwie zaliczeniu podlega cena określona w umowie sprzedaży udziałów, a więc wartość zobowiązania jakie bezpośrednio w związku z zawarciem takiej umowy spoczywa na nabywcy tych praw. Wskazał, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nabycia przez podatnika wierzytelności, zgodnie z treścią art. 15 ust, 4, 4b-4c u.p.d.o, zaś wydatki na nabycie tej wierzytelności stanowić mogą koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku, w którym uzyskane zostaną "odpowiadające im przychody", tj. przychody uzyskane w następstwie wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z nabytej wierzytelności, bądź zbycia tej wierzytelności.

Zdaniem Sądu, zważywszy na wskazane przez Skarżącą elementy Umowy z dnia [...]. zawartej pomiędzy Skarżącą a L., w której strony uzgodniły warunki instrumentu finansowego murabaha, stanowisko Ministra Finansów nie może zostać uznane za prawidłowe. W Umowie tej odrębnie została określona cena sprzedaży udziałów i wierzytelności i termin jej zapłaty oraz cena, którą Skarżąca ma zapłacić za odroczenie płatności oraz sposób obliczania tej ceny. Nie można też pominąć okoliczności, że wysokość ceny za aktywa została ustalona w momencie zawarcia umowy, natomiast kwota Wynagrodzenia jest kalkulowana każdorazowo w dniu jej płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania. Poza tym kwota Wynagrodzenia ma być płacona co kwartał, zaś Cena Odroczona ma być zapłacona jednorazowo do 31 grudnia 2011 r. Wynagrodzenie wyraźnie zostało potraktowane jako koszt odroczenia płatności za sprzedane Skarżącej aktywa.

Słusznie Skarżąca wskazała, iż w przypadku "klasycznej" transakcji nabycia składnika majątkowego z wykorzystaniem finansowania kapitałem obcym możliwe jest oddzielenie zobowiązań. Zazwyczaj powstają one dla nabywcy wobec dwóch różnych podmiotów, tj. sprzedawcy i podmiotu finansującego, którym przeważnie jest bank (nabywca zaciąga kredyt, który przeznacza na zakup składnika majątkowego). Wówczas nie powinno budzić wątpliwości, iż koszty kredytu bankowego nie stanowią ceny nabycia składników majątkowych. Przy przedstawionej przez Skarżącą konstrukcji umowy ten sam podmiot jest sprzedawcą i finansującym, jednakże nie zmienia to faktu, iż cena sprzedaży została ustalona odrębnie od kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu odroczenia płatności.

Sąd podziela przedstawione w skardze poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FSK 508/05, z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz organów podatkowych, iż należy rozdzielić źródła finansowania wydatków na nabycie wierzytelności i udziałów od wydatków poniesionych na ich nabycie. Za wydatki na nabycie aktywów należy uznać wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem. Koszty poniesione na nabycie źródła finansowania stanowią zapłatę za jego udostępnienie i nie są kosztami bezpośrednimi, lecz pośrednimi i jako takie nie mogą być wliczane do ceny nabycia. Takie rozróżnienie wynika z przepisów u.p.d.o.p. I tak na przykład zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a wydatki na spłatę pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów. Również z art. 16 ust. 1 pkt 11 wynika, że zapłacone odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie wydatkami na nabycie udziałów jest wartość zobowiązania jakie w związku z zawarciem umowy spoczywa na nabywcy. Podkreślenia wymaga, że cena sprzedanych udziałów i wierzytelności została określona przez strony umowy i organy podatkowe nie mogą swobodnie zmieniać jej postanowień. Zgodnie z ustanowioną w art. 3511 K.c. zasadą swobody umów strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W myśl tej zasady strony umowy mają możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny. Skoro Skarżąca i L. zdecydowały, iż za odroczenie płatności zostanie wypłacone wynagrodzenie, to organ podatkowy nie powinien podważać tych ustaleń, tym bardziej, że swoje stanowisko wyrażał w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i zgodnie z art. 14h O.p. w postępowaniu tym nie może być stosowany art. 199a tej ustawy.

Ustanowiona w niniejszej sprawie zapłata za odroczenie terminu płatności jest de facto świadczeniem pieniężnymi za korzystanie z cudzego kapitału. Wprawdzie Skarżąca podnosiła, iż jest to zapłata również za ryzyko jakie ponosi sprzedawca, jednakże nie wskazała, iż wynika to z umowy, a wręcz powołała się ogólnie na muzułmański system wartości. W związku z tym zgodzić się należy ze Skarżącą, że umowa typu murabaha w swej istocie zbliżona jest do kredytu kupieckiego, obie te instytucje oparte są bowiem na podobnym mechanizmie ekonomicznym. Istotą kredytu kupieckiego jest ustalone w umowie sprzedaży odroczenie terminu płatności za towar lub usługę, kiedy to nabywca, nie płacąc za towar w momencie zakupu, automatycznie korzysta ze środków pieniężnych udostępnionych mu przez sprzedawcę, ale za określoną w umowie kwotę, która stanowi odsetki od udzielonego kredytu w wysokości ceny należnej za dostarczone towary (vide powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 162/07 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1466/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazany przez Skarżącą sposób obliczania wysokości Wynagrodzenia przez zastosowanie stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej i liczby dni okresu odroczenia (kredytowania) nadaje temu Wynagrodzeniu charakter odsetek.

Istotne jest przy tym, iż w polskim systemie prawnym nie ma normatywnej definicji odsetek, na co trafnie zwróciła uwagę Skarżąca. Nie ma więc przeciwwskazań prawnych, aby nadać Wynagrodzeniu przymiot odsetek przez wzgląd na jego charakter (sposób obliczania). Poza tym uwzględnić należy podniesioną przez Skarżąca okoliczność, iż stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p może być ona jako płatnik zobowiązana do pobierania podatku u źródła w przypadku wypłat Wynagrodzenia na rzecz luksemburskiej spółki L. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Definicja ta obejmuje swoim zakresem działania również Wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu nawiązać do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 162/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1466/07, w których uznano, że w przypadku kredytu kupieckiego określona w umowie kwota za odroczenie płatności stanowi odsetki, które zgodnie z art. 21 ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p. mogą być opodatkowane w państwie źródła. Ponieważ w niniejszej sprawie występują analogie do stanu faktycznego występującego w sprawach, w których zapadły ww. wyroki, pogląd w nich wyrażony pozostaje aktualny również w niniejszej sprawie i Sąd w składzie orzekającym w niej w pełni go podziela. Podkreślenia przy tym wymaga, iż odniesienie do Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie ma na celu przesądzenia o obowiązkach Skarżącej jako płatnika (ta kwestia nie została objęta zaskarżoną interpretacją), lecz ma na w celu wyłącznie wykazanie, iż istnieje akt prawny, który definiuje instytucję odsetek i nie można wykluczyć, że może mieć on zastosowanie do Wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą luksemburskiej spółce. Zatem pogląd wyrażony dla potrzeb zastosowania polskich regulacji nie może pozostawać w rozbieżności z regulacjami zawartymi w umowie międzynarodowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że za prawidłowe można uznać stanowisko Skarżącej, iż Wynagrodzenie może być potraktowane jako odsetki.

Niezależnie jednak od powyższego, biorąc pod uwagę element stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą, iż Wynagrodzenie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli stanowi ono koszt uzyskania przychodu, uznać należy, że bez względu na prawidłowość kwalifikowania Wynagrodzenia jako odsetek, Skarżąca ma prawo zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, natomiast przy ustalaniu momentu w jakim może to uczynić należy wziąć pod uwagę, że Wynagrodzenie nie jest kosztem bezpośrednim poniesionym na nabycie aktywów, lecz wydatkiem poniesionym na nabycia źródła finansowania aktywów (o czym mowa wyżej).

Organ podatkowy wskazując moment w jakim Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenie przyjął błędne założenie, że Wynagrodzenie stanowi element ceny aktywów. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej dotyczące momentu zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając stanowisko Sądu w zakresie kwalifikacji Wynagrodzenia (Wynagrodzenie nie stanowi ceny aktywów).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska w zakresie momentu zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach.

W świetle powyższego zasadne są zarzuty skargi dotyczące meritum sprawy, natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14o w związku z art. 14d O.p. Zgodnie bowiem z twierdzeniem organu podatkowego zaskarżona interpretacja została wydana w terminie. Art. 14d stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie zaś do postanowień art. 14o w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W przepisach tych ustawodawca używa określeń: "wydanie interpretacji", "niewydanie interpretacji". W uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38, ZNSA 2010/2/114, POP 2010/2/119, Dor.Podat. 2010/4/22, OSP 2010/4/39) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" bowiem należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny przesądził więc, że dla potrzeb ustalenia terminu wydania interpretacji indywidualnej bez znaczenia pozostaje data jej doręczenia. Natomiast zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchwała ma moc ogólnie wiążącą.

W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął do Urzędu w dniu 23 czerwca lipca 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] września 2008 r. (data zamieszczona na interpretacji), zatem termin ustanowiony w art. 14d O.p. został dochowany.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.