Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 214/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia na rzecz swoich pracowników i członków ich rodzin usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej. Jako podstawę prawną wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż pismem z dnia [...] r. Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. wystąpiło interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia na rzecz swoich pracowników i członków ich rodzin usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej, przy czym wskazało, że uprawnieni do korzystania z bezpłatnych przejazdów są uprawnieni pracownicy MPK oraz członkowie ich rodzin, a także emeryci i renciści MPK (uchwała Rady Miasta C.) oraz członkowie rodzin emerytów i rencistów, a także byli pracownicy korzystający ze świadczenia przedemerytalnego (załącznik nr [...] regulaminu wynagradzania pracowników MPK). Równocześnie strona wyraziła pogląd, iż bezpłatne przejazdy wynikające z uchwały Rady Miasta C. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem powyższe uprawnienia nie stanowią czynności z art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast do uprawnień do bezpłatnych przejazdów na podstawie regulaminu wynagradzania ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy jako inne nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów.

Postanowieniem z dnia [...] r. (o numerze jak wyżej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika.

Strona wniosła zażalenie pismem z dnia [...] r. L.dz. [...], stwierdzając, iż postanowienie organu podatkowego narusza art. 8 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zacytował art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdził, iż nieodpłatne świadczenie usług pracownikom podlega opodatkowaniu, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu czynności świadczenia usług pracownikom, jeżeli są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bez względu na prawo do odliczania podatku naliczonego, a czynności nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazał, iż omawiany przepis uzależnia obowiązek opodatkowania wskazanych usług od celu ich przekazania, a zatem opodatkowaniu podlegają te usługi, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, a więc dotyczy to usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W konkluzji stwierdził, iż świadczenie bezpłatnych przejazdów na rzecz swoich pracowników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie wyjaśnił, iż nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów i usług na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub zagwarantowanych przepisami Kodeksu pracy i w tym przypadku mamy do czynienia z przekazaniem np. odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, środków higieny, a nieodpłatne świadczenie usług na podstawie prawa miejscowego nie ma wpływu na prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a zatem podlega opodatkowaniu. Wskazał też, iż art. 19 ustawy podatkowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, a więc argumenty podniesione w zażaleniu nie mogą doprowadzić do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2, art. 19 ust. 13 pkt 7 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, co również wynika z definicji zawartej w art. 8. Natomiast regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 stanowi wyjątek od zasady, przy czym przepis ten nie może być interpretowany bez uwzględnienia art. 19 ust. 13 pkt 7 oraz art. 29. Dalej wskazała, iż w przypadku świadczenia usług z art. 8 ust. 2 podstawę opodatkowania stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, a przepis ustanawia łączne warunki pozwalające na opodatkowanie nieodpłatnie świadczonych usług. Zaakcentowała też, iż nieodpłatne świadczenie usług przewozowych wynika z przepisów prawa miejscowego i prawa pracy, a nadto są to usługi bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, iż wykonywanie nieodpłatnych usług przewozowych nie jest uzależnione od zgody skarżącej, lecz wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa. Załączyła też interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skierowaną do Zakładu Komunikacji Miejskiej w Z., z której wynika, iż analogiczne usługi przewozowe świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdził, iż interpretacja wydana w indywidualnej sprawie nie może skutkować zmianą interpretacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Z kolei w piśmie z dnia [...] r. strona odwołała się do orzeczenia ETS z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd., który – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie ma zastosowania w sprawie, a w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawę opodatkowania stanowi koszt świadczenia tych usług, o czym stanowi art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zawierające odmienną interpretację zostało zmienione w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia [...] r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zaakcentować, iż kwestię sporną stanowi opodatkowanie – na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – nieodpłatnego świadczenia usług przewozu realizowanych przez stronę skarżącą tj. Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. na rzecz uprawnionych pracowników MPK oraz członków ich rodzin, a także emerytów i rencistów MPK (uchwała Rady Miasta C.) oraz na rzecz członków rodzin emerytów i rencistów, a także byłych pracowników korzystających ze świadczenia przedemerytalnego (regulamin wynagradzania pracowników MPK).

W tej materii ma zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy podatkowej, bowiem – jak słusznie wskazała skarżąca – co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług ( art. 5 ust. 1 pkt 1). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa" (pkt 3). Nie ulega zatem wątpliwości, iż definicja ta jest bardzo szeroka, bowiem ustanawia zasadę, iż świadczeniem usług jest wszystko co nie jest dostawą towarów, w tym również usługi świadczone zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w art. 8 ust. 2 postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, uznaje się również każde nieodpłatne świadczenie, nie będące dostawą towarów:

- na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,

- wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz

- wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług

jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Uregulowanie to zgodne jest z art. 6(2) VI Dyrektywy i analogicznie jak w przypadku dostawy towarów (art. 7 ust. 2) realizuje naczelne zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady powszechności opodatkowania i neutralności podatku.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieodpłatne świadczenie usług pracownikom oraz byłym pracownikom podlega opodatkowaniu, jeżeli:

- usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika i

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części.

Natomiast nie podlegają opodatkowaniu czynności nieodpłatnego świadczenia usług, jeżeli:

- są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bez względu na prawo do odliczania podatku naliczonego,

- czynności te nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, stwierdzić należy, iż realizowane usługi przewozu osób nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika, ponieważ są to usługi będące efektem finalnym działalności przedsiębiorstwa. Co więcej – strona nie podnosiła braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem uznać trzeba, iż wskazane przez stronę czynności nieodpłatnego świadczenia usług przewozu dla pracowników i byłych pracowników spełniają przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodać też trzeba, iż bez wpływu na zasadność opodatkowania wymienionych usług pozostaje okoliczność, iż wykonywanie nieodpłatnych usług przewozowych nie jest uzależnione od zgody skarżącej, lecz wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa, bowiem jak wyżej wskazano definicja usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, a tak samo traktowane jest nieodpłatne świadczenie usług, co wynika z ust. 2 tego przepisu, uznaje za usługi wszystkie czynności nie będące dostawą towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał interpretację przepisu prawa zawartą w zaskarżonej decyzji za prawidłową i zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za bezpodstawny.

Bezskuteczne są również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 7 oraz art. 29 ustawy podatkowej, ponieważ we wniosku z dnia [...] r. skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie czy nieodpłatne świadczenie usług przewozu dla wyszczególnionych osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wskazane przepisy dotyczą zasad powstawania obowiązku podatkowego (art. 19) i podstawy opodatkowania (art. 29), które to kwestie nie były podnoszone ani we wniosku, ani w zaskarżonej decyzji, a więc tym bardziej nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu sądowym.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów podatkowych tego typu naruszeń prawa – na podstawie art. 151 powołanej ustawy oddalił skargę Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C..