Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 149/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 419
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 405
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 października 2018 r. X. S.A. (dalej: "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca podała , że będąc czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych. W celu zwiększenia obrotów podejmuje akcje marketingowe np.: promocje, konkursy, programy lojalnościowe skierowane zarówno do innych podmiotów gospodarczych (klientów skarżącej) jak i ostatecznych konsumentów. W każdym przypadku celem akcji jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży. Ze względu na fakt, że dostawcami zwykle są bezpośrednio producenci i dystrybutorzy produktów, są oni zainteresowani udziałem w akcjach promocyjnych dotyczących ich produktów i marek. Zwiększenie sprzedaży tych produktów u skarżącej i objęcie akcją danego produktu przyczynia się bowiem do wzrostu sprzedaży także u producenta oraz wzmocnienia świadomości marki producenta u konsumentów (wzrost sprzedaży produktów producenta u skarżącej przekłada się na ilość zamówień u producenta i wzrost jego sprzedaży). Z uwagi na powyższe skarżąca obciąża fakturami VAT dostawców za usługi promocyjne. Wynagrodzenie skarżącej często jest kompensowane z należnością dostawców za sprzedane jej towary. Jednocześnie są przypadki, że kontrahenci nie akceptują faktur za usługi promocyjne, odmawiają ich przyjęcia, odsyłają je lub zwracają w inny sposób.

W niektórych przypadkach Sąd Okręgowy w [...] w prawomocnych wyrokach stwierdził, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych stanowi bezprawnie uzyskaną przez skarżącą korzyść na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 419, ze zm. – dalej: "u.z.w.n.k.") i stanowi inne niż marża handlowa opłatę za przyjęcie towaru do sprzedaży, co, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Na podstawie tych wyroków skarżąca została zobowiązana do zwrotu niektórym kontrahentom wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe. Skarżąca przewiduje, że podobne sytuacje mogą mieć miejsce w przyszłości.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) czy ma prawo do wystawienia faktur korygujących "do zera" w związku z koniecznością zwrotu wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie wyroków sądowych?

2) w którym momencie będzie uprawniona do obniżenia VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących?

W ocenie skarżącej na pierwsze z zadanych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W kontekście drugiego z pytań stwierdziła, że moment dokonania korekty podatku należnego jest uzależniony od tego, czy nabywca ujął pierwotne faktury w swoich rozliczeniach VAT. Jeżeli zaksięgował i odliczył VAT z faktur otrzymanych od skarżącej, to prawo do korekty VAT należnego powstanie na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 – dalej: "ustawa o VAT"), tj. w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od nabywcy. W sytuacji, gdy nabywca zwrócił wystawione przez skarżącą faktury (co oznacza, że ich nie zaksięgował i nie dokonał odliczenia VAT wynikającego z tych faktur) powinno się dokonać obniżenia VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących "do zera" w rozliczeniu za okres, w którym ujęte zostały faktury pierwotne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 grudnia 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu. Kwestie dotyczące wystawiania faktur i faktur korygujących zostały uregulowane w art. 106a-106q ustawy o VAT. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W kontekście przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 u.z.w.n.k., czynem nieuczciwej konkurencji jest utrudnianie innym przedsiębiorcom dostępu do rynku, w szczególności przez pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży. W świetle art. 18 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy , w razie dokonania czynu nieuczciwej konkurencji, przedsiębiorca, którego interes został zagrożony lub naruszony, może żądać wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, na zasadach ogólnych. Roszczenie o wydanie o wydanie bezpodstawnie uzyskanych korzyści wskutek popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji może być dochodzone zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 405 i n. ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: "k.c.").

W kontekście powołanych uregulowań organ wydający interpretację zaznaczył, że z przedstawionego przez opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sąd w prawomocnie orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych (marketingowych) stanowi bezprawnie uzyskaną korzyść i stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Z powyższego zdaniem organu wynika, że sąd nie zakwestionował faktu wykonywania usług promocyjnych (marketingowych), ale orzekł, że pobierane za nie wynagrodzenie stanowi bezprawnie uzyskaną korzyść. Jednakże skoro wynagrodzenie stanowiło zapłatę za określone zachowanie skarżącej w postaci faktycznego świadczenia usług promocyjnych (marketingowych), to jeśli wedle regulacji prawa pozapodatkowego czynności te noszą znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, zwrot kontrahentom pobranego wynagrodzenia nie stanowi podstawy do wystawienia faktur korygujących oraz zmniejszenia podatku należnego.

W opinii organu stały wystawione zasadnie i nie powinny być korygowane fakturami korygującymi, ponieważ nie zaistnieją okoliczności wymienione w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Po wystawieniu faktur nie zostanie udzielona obniżka ceny w formie rabatu, nie zostaną udzielone upusty i obniżki cen, nie zostanie dokonany zwrot podatnikowi towarów i opakowań, jak również nie zostanie podwyższona cena lub nie zostanie stwierdzona pomyłka w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W szczególności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie zaistnieje także sytuacja przedstawiona w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem z opisu nie wynika, że skarżąca otrzymuje całość lub część zapłaty za świadczone usługi przed ich wykonaniem. Wynikający z prawomocnych wyroków obowiązek wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści w wysokości wynagrodzenia nie ma związku z dokonanym uprzednio świadczeniem usług promocyjnych (marketingowych).

Zasądzona przez sąd od wnioskodawcy kwota zdaniem organu będzie stanowiła bowiem odrębną od świadczenia usług opłatę na rzecz kontrahentów, tj. rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu czynu nieuczciwej konkurencji, która nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotą zwracanej przez skarżącą kwoty będzie rekompensata za bezpodstawnie uzyskane korzyści, a nie zwrot płatności za świadczone usługi.

W opinii organu zasądzanie zwrotu na rzecz kontrahentów kwoty równej sumie należności pobranych przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi promocyjne (marketingowe) nie przesądza o tym, że wypłata tej kwoty ma nierozerwalny związek ze świadczonymi usługami. Wynikać to jedynie z konieczności wynagrodzenia straty w związku z dokonaniem przez skarżącą czynu nieuczciwej konkurencji i nie będzie miało wpływu na wykonane wcześniej świadczenie usług.

W kontekście art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ zajął stanowisko, że skoro skarżącą dokonała faktycznego świadczenia usług promocyjnych (marketingowych) udokumentowanych fakturami , to wskazany przepis nie znajdzie zastosowania.

Pismem z 07 stycznia 2019 r. skarżąca, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

a) błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu kontrahentom całości wynagrodzenia za świadczenie usług,

b) niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania w/w przepisu w niniejszej sprawie, pomimo, iż doprowadziło to do naruszenia zasady neutralności wynikającej z regulacji dyrektyw unijnych i stanowiącej podstawowy element konstrukcji podatku VAT; podczas gdy organ winien był stwierdzić, iż regulacje te powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż niezastosowanie tych regulacji skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności;

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania tej regulacji prawnej, co skutkowało uznaniem, że skarżąca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących i obniżenia VAT należnego w związku z koniecznością zwrotu kontrahentom pobranego od nich wcześniej wynagrodzenia za świadczenie usług podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno skutkować uznaniem, iż w świetle zasady neutralności VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 skarżąca ma prawo do wystawienia faktur korygujących i obniżenia VAT należnego;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wykroczenie poza zakres wniosku wyznaczony przez przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe;

b) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

c) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd za zasadny uznał zarzut wykroczenia poza przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego a ponadto przejawia w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia. nsa.gov.pl], że nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13].

Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego należy przyjąć, że na wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego składa się również szczegółowy opis i cywilnoprawna kwalifikacja świadczeń wypłacanych przez podatnika. Z uwagi na powyższe przedstawiona na etapie opisywania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego cywilnoprawna kwalifikacja świadczenia nie może być kwestionowana przez organ. Organ w sposób nieuprawniony przyjął, że zasądzona na rzecz kontrahentów skarżącej kwota będzie stanowiła odrębną od świadczenia usług opłatę, tj. rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu czynu nieuczciwej konkurencji.

Za nieuprawnione uznał sąd również przyjęcie przez organ, że istotą zwracanej przez skarżącą kwoty będzie rekompensata za bezpodstawnie uzyskane korzyści, a nie zwrot płatności za świadczone usługi. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że skarżąca na podstawie wyroków sądowych jest zobowiązana do zwrotu kontrahentom otrzymanego od nich wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe. Skarżąca wskazała również, że w niektórych przypadkach Sąd Okręgowy w [...] w prawomocnych wyrokach orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych stanowi bezprawnie uzyskaną korzyść na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 u.z.w.n.k. i stanowi inne niż marża handlowa opłatę za przyjęcie towaru do sprzedaży, co, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego w żadnym miejscu wniosku nie wskazała, że ciąży na niej obowiązek zapłaty odszkodowania.

W opinii sądu zmodyfikowanie przez organ charakteru świadczenia nie tylko narusza regulacje O.p. lecz również u.z.w.n.k. Zgodnie z powołanym w opisie zdarzenia przyszłego art. 18 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, w razie dokonania czynu nieuczciwej konkurencji, przedsiębiorca, którego interes został zagrożony lub naruszony, może żądać: wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, na zasadach ogólnych. Sąd Najwyższy w uchwale z 19 sierpnia 2009 r., III CZP 58/09 wskazał, że przez odesłanie do zasad ogólnych zawarte w powołanym przepisie należy rozumieć odesłanie do zasad ogólnych dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia. Zaznaczył przy tym, że w doktrynie wskazuje się przy tym, że fakt popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji zastępuje przesłankę braku podstawy prawnej, o której mowa w art. 405 k.c.

Mając powyższe na uwadze nie może zdaniem sądu budzić wątpliwości, że opisany przez skarżącą obowiązek zwrotu wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe należy rozpatrywać w kontekście instytucji prawnej bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 – art. 414 k.c.) nie zaś w kontekście odszkodowania (art. 415 – 449 k.c.). Zgodnie z art. 405 k.c., kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Przesłankami roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia są: 1) wzbogacenie uzyskane kosztem majątku innej osoby; 2) zubożenie po stronie podmiotu, wobec którego został dokonany czyn nieuczciwej konkurencji; 3) wzbogacenie i zubożenie pozostają ze sobą w związku; 4) do wzbogacenia dochodzi bez podstawy prawnej [K. Szczepanowska-Kozłowska, art. 18 (w:) "Ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji". Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2018].

Sąd za trafne uznaje również zarzuty naruszenia art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a

ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art.

106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie

podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie sądu w sprawie zastosowanie winny znaleźć regulacje prawne art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odwołujące się do art. 29a ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten modyfikuje podstawę opodatkowania zdefiniowaną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analizując przytoczone ostatnio przepisy sąd zauważa , że regulacje dotyczące faktur korygujących zostały ściśle powiązane z regulacjami podstawy opodatkowania. Wynika to z roli faktury, jaką jest dokumentowanie danych istotnych z punktu widzenia rozliczeń tego podatku. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT regulujący podstawę opodatkowania odwołuje się pojęcia zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał oraz zapłaty, którą wskazany ostatnio podmiot ma otrzymać.

W kontekście wartości otrzymanej zapłaty sąd podkreśla, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. W definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji [tak: A. Bartosiewicz, art. 5. (w:) "VAT. Komentarz", wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018]. W orzecznictwie wskazuje się, że zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Dana usługa może podlegać opodatkowaniu nawet w sytuacji gdy umowa w oparciu o którą dokonuje się jej realizacja jest bezwzględnie nieważna czy też obarczona innego rodzaju wadami. Czynność mieszcząca się w pojęciu usługi może podlegać opodatkowaniu jako odpłatna usługa nawet w sytuacji otrzymania zapłaty przez podmiot ją świadczący mimo braku podstawy prawnej na gruncie prawa cywilnego [por.: wyrok NSA z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 listopada 2012 r., I FSK 3/12 oraz powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej].

W kontekście zapłaty, którą podatnik ma otrzymać należy wskazać, że w orzecznictwie unijnym podnosi się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT, tylko gdy istnieje pomiędzy, z jednej strony, dostawcą lub usługodawcą, oraz nabywcą lub usługobiorcą, z drugiej strony, stosunek prawny, w ramach którego wymieniane są świadczenia wzajemne, a zapłata otrzymywana przez dostawcę lub usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości towaru lub usługi dostarczonej lub wyświadczonej na rzecz nabywcy lub usługobiorcy [tak: wyrok z 19 grudnia 2018 r., C-51/18, pkt 44].

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy sąd stwierdza, że skarżąca wykonując usługi marketingowe dokonała czynności mieszczących się w pojęciu świadczenia usług. Z uwagi na otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie , usługi te są odpłatne a zapłata stanowiła podstawę opodatkowania. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zwrotu wynagrodzenia. W takiej sytuacji brak jest bowiem zapłaty. Brak również zapłaty, którą podatnik ma otrzymać z uwagi na potwierdzony wyrokiem sądowym brak stosunku prawnego, w ramach którego możliwe byłoby dokonanie zgodnej z prawem wymiany świadczeń. W tym kontekście sąd przypomina, że jedną z przesłanek roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest wzbogacenie się bez podstawy prawnej. Fakt popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji zastępuje przy tym przesłankę braku podstawy prawnej, o której mowa w art. 405 k.c.

W ocenie sądu w chwili zwrotu przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych dochodzi do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tej czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT umniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Sąd podziela również zarzuty naruszenia przez organ zasady neutralności podatku od towarów i usług. Aprobata przyjętej przez organ wykładni przepisów ustawy skutkowałaby w ostatecznym rozrachunku nałożeniem na skarżącą ciężaru podatkowego należnego od wynagrodzenia za świadczenia usług marketingowych, które zostało zwrócone. Mogłaby również skutkować przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców usług marketingowych mimo otrzymania przez nich zwrotu zapłaconych za te usługi kwot.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej [tak: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W niniejszej sprawie wystarczające dla wydania zgodnego z żądaniem skarżącej rozstrzygnięcia było zastosowanie reguł wykładni językowej sprowadzające się do przyjęcia, że zwrot wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych jest obniżeniem ceny po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, skutkującym obniżeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej na mocy art. 106j ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. Wykładnia funkcjonalna uwzględniająca fakt, że celem faktury jest odzwierciedlenie danych istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości podatku od towarów i usług potwierdza jedynie prawidłowość powyższego stanowiska.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia ustawy o VAT oraz dyrektywy 112. Zasadny okazał się również zarzut wykroczenia poza opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą. Bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia reguły in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. jak i zarzuty naruszenia zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych wyrażone odpowiednio w art. 120 oraz art. 121 O.p.

W toku powtórnego rozpatrywania wniosku obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa materialnego zawartej w niniejszym wyroku, a zatem przyjęcie, że skarżącej przysługuje prawo do sporządzenia faktur korygujących. W konsekwencji konieczne stanie się również odniesienie się do drugiego z pytań skarżącej co wymagać będzie ustalenia momentu w którym powstanie prawo do wystawienia tego rodzaju faktur.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołane go ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).