Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 120, 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej S. sp. z o.o. kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (określany dalej jako NUCS) decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] – działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej jako o.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1,2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r, o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, ze zm.; dalej jako ustawa SENT) oraz art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039; dalej jako ustawa zmieniająca) – nałożył na S sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 5.000,00 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów SENT [...], w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

W uzasadnieniu decyzji NUCS w pierwszej kolejności wskazał, że dniu

[...] marca 2018 r. o godz. 10:55 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Drugiego Referatu Realizacji, przeprowadzili kontrolę ciągnika o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie PALATINOL 10-P w ilości 22000 kg, klasyfikowanym do kodu CN 2917, była S sp. z.o.o., natomiast odbiorcą B S.A.. W toku kontroli kierujący powyższym zestawem pojazdów przedstawił dokumenty przewozowe oraz wydruk zgłoszenia SENT[...]. Podczas sprawdzenia danych w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu, tj. niedokonanie uzupełnienia pola dotyczącego numeru zezwolenia drogowego. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym kierujący pojazdem

zapoznał się, a następnie złożył swój podpis

W związku z powyższym NUCS postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., wszczął z urzędu wobec spółki S, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu przewozu towaru, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

NUCS decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] nałożył na spółkę S karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Pismem z dnia [...] października 2018 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując jako powód uchylenia konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłanek interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, uzasadniającego ewentualne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

NUCS, wypełniając zalecenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w powyższej decyzji, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat o udzielenie informacji o stronie. Poinformował też spółkę S o możliwości wnioskowania w postępowaniu o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Pismo doręczono stronie w dniu 29 stycznia 2020 r. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2020 r., NUCS wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono stronie 21 lutego 2020 r. Do dnia wydania rozstrzygnięcia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Następnie NUCS wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Ustawa ta nakłada na podmioty przewożące tzw. towary "wrażliwe" na

i przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek dokonania zgłoszenia takiego przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełniania i aktualizacji.

W myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Następnie organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, 2 oraz art. 6 ust. 3 ustawy SENT i powyżej opisane okoliczności kontroli z dnia [...] marca 2020 r., stwierdzając, iż ustalone nieuzupełnienie zgłoszenia stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT, które sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika, zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Ponadto NUCS wskazał, iż zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Organ I instancji zauważył, że istota monitorowania przewozu wrażliwych towarów opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje organom pełną możliwość dokonania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznej kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację przewoźnika i rodzaju wykonywanego przewozu. Przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie wyłączały odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Przewoźnik, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał ustawowy obowiązek sprawdzenia poprawności wpisanych danych przed rozpoczęciem przewozu. Powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu, lecz było wynikiem niedochowania należytej staranności. W niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na braku podania w zgłoszeniu SENT danych, wymaganych zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT, które sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy. Sytuację tę potwierdza wydruk zgłoszenia SENT[...] wykonany w momencie wszczęcia kontroli, co zostało opisane w protokole z kontroli. W zgłoszeniu tym brakowało bowiem zapisu dotyczącego numeru licencji, czego miał dokonać przewoźnik. W polu "Środek transportu - numer zezwolenia drogowego" nie dokonano żadnego wpisu, a powinno być "[...]". Organ zaznaczył przy tym, że przewoźnik posiadał w czasie kontroli licencję, którą okazał kontrolującym funkcjonariuszom.

Następnie NUCS wyjaśnił, że strona wypowiedziała się w kwestii przyczyny powstałego podczas kontroli błędu, jednak uczyniła to dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W piśmie z dnia [...] października 2018 r. skarżąca wyjaśniła, że przewożony towar posiadał utworzony nr SENT[...], jednak z powodu błędu leżącego po stronie PUESC, pracownik nie uzupełnił danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego. Podkreśliła przy tym, że powyższe dane zgodnie z formularzem SENT dostępnym w momencie wypełnienia były polami, które należy zaznaczyć opcjonalnie (nie były oznaczone gwiazdką jako pola obowiązkowe, co obecnie zostało zmienione w systemie poprzez dodanie objaśnień). Dodatkowo strona wskazała, iż obywatel nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań państwa wynikających z wadliwego funkcjonowania czy niedopracowania systemu SENT. Organ zauważył też, że na etapie przeprowadzonej kontroli, kierowca podał do protokołu, iż system PUESC akceptuje zgłoszenie bez wpisanego nr licencji i nie wykazuje błędu bez tego wpisu.

Mając na uwadze powyższe NUCS wyjaśnił, że strona prowadząc działalność transportową, winna czerpać wiedzę w tym zakresie, przede wszystkim

z regulacji prawnych, bowiem obowiązki przewoźnika wynikają wprost z przepisów prawa, a nie z funkcjonalności systemu informatycznego SENT, w którym wypełniane było zgłoszenie. Sporne pole dotyczące numeru zezwolenia drogowego ma charakter fakultatywny, w związku z czym, bezwzględny obowiązek jego wypełnienia zależy od wypełnienia kryteriów innej ustawy, w tym przypadku ustawy o transporcie drogowym, a więc system nie może weryfikować tego warunku, tylko sam przedsiębiorca, który ma świadomość o obowiązku lub jego braku posiadania określonego w odpowiednich przepisach dokumentu (tu. licencji, pozwolenia), a w konsekwencji obowiązku wypełnienia pola w rejestrze przewozu towarów. Od początku działania systemu SENT na platformie PUESC, pole, do którego należało wpisać przedmiotowe dane, tj. numer zezwolenia drogowego, posiadało ikonkę pomocy, której zapis w momencie wypełniania zgłoszenia brzmiał "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane", co koresponduje z treścią art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT. Natomiast kolejna informacja o treści "7b pole może zostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym", ukazała się na formularzach w dniu

2 października 2017 r., a zatem w sytuacji zaniedbania wskazanych czynności, w tym przypadku przewoźnik winien być świadomy braku wpisu i w konsekwencji przyjmuje na siebie wynikające z tego faktu ryzyko poniesienia kary administracyjnej.

Organ zauważył też, że w momencie uzupełnienia zgłoszenia SENT[...] pracownik strony, dokonując modyfikacji zgłoszenia w dniu [...] marca 2018 r. o godzinie 13:37, świadomie zatwierdził zgłoszenie bez wypełnienia pola (wymaganego ustawą), które zaciągnięte zostało przez system PUESC z baz rejestracyjnych KAS. Kontrola natomiast miała miejsce w dniu [...] marca 2018 r.

o godzinie 10:55, a zatem podmiot zobowiązany miał czas na ewentualne dokonanie weryfikacji (uzupełnienia) zgłoszenia, jeszcze przed rozpoczęciem przewozu.

Ponadto NUCS zaznaczył, że strona, jako przewoźnik została także poddana innej kontroli drogowej, która miała miejsce w dniu [...] lutego 2018 r., a więc miesiąc przed niniejszą kontrolą, która wykazała m.in. błędnie wpisany w zgłoszeniu numer zezwolenia drogowego (licencji), co potwierdza, że strona podczas kontroli miała świadomość wymogu uzupełnienia spornego pola.

W dalszej kolejności organ powołał treść art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT i wyjaśnił, że ewentualne udzielenie odstąpienia od wymierzenia kary uzależnione jest od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Wskazał, iż z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka S: nie posiada zaległości podatkowych ani niepodatkowych należności budżetowych; nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne; w latach 2016-2019 nie odnotowano żadnych czynności majątkowych Spółki; w latach 2016-2019 wystąpiła z dwoma wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w wyniku czego zostały wydane dwie decyzje o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości). Z informacji przesłanych przez US wynika też wysokość osiągniętych przychodów i dochodów oraz poniesionych kosztów przychodu za lata 2017-2018 (CIT-8). Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział poinformował, iż spółka nie posiada zaległości składkowych oraz nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto w latach 2018-2019 strona była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 2.570.377,19 zł, stanowiącej równowartość 43.274,10 EURO, co sprawdzono w programie SUDOP. Z kolei analiza zarejestrowanych w systemie SENT przewozów wykonywanych przez stronę wykazała, iż od 18 kwietnia 2017 r. do 11 marca 2020 r. wykonała ona łącznie 10.095 przewozów, w tym do dnia przeprowadzonej kontroli 3.476 przewozów. Analiza bazy systemu wykazała, że wobec strony organ prowadził cztery postępowania, w tym trzy zakończył decyzjami, natomiast aktualnie prowadzi dwa postępowania, łącznie z niniejszym.

Dalej organ wskazał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych

i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Należy mieć na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane.

NUCS zauważył, że w toku postępowania strona nie powoływała się na przesłankę, by jej interes w odstąpieniu od nałożenia kary był na tyle ważny, aby równoważył odstąpienie od zasady nakładania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT. Nie przedstawiła również żadnych argumentów (poza sugerowaną niedoskonałością systemu PUESC) oraz dokumentów świadczących

o wystąpieniu ważnego interesu strony, dla której zastosowanie odstępstwa byłoby uzasadnione, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy. Zatem – w ocenie organu - zaistniała sytuacja nie jest nadzwyczajna. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów. Strona, jako doświadczony przewoźnik, winna znać obowiązujące przepisy w zakresie przewozów towaru

i dochować wszelkiej staranności, aby jej postępowanie było zgodne z normami

z nich wynikającymi.

Organ podkreślił, że przeanalizował sytuację ekonomiczną strony, z której wynika brak zaległości w opłacaniu składek, opłat, podatków. Wobec strony nie są prowadzone postępowania egzekucyjne. W związku z tym uznał, że nałożenie kary nie wpłynie w znaczący sposób na sytuację finansową skarżącej, a tym bardziej nie spowoduje zagrożenia dla jej funkcjonalności. Z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej strony wynika, iż jej przychody mają tendencję wzrostową.

Z uzyskanych materiałów nie wynika, aby przewoźnik ponosił straty, które warunkują przyznanie wnioskowanej ulgi, gdyż nadal generuje zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo, iż w 2018 r. obniżyły się one do kwoty: 5 181 935,35 zł,

w porównaniu do roku poprzedniego, gdzie ich wysokość wynosiła: 7 007 027,04 zł, co może było spowodowane kosztami poniesionymi np. w związku z inwestowaniem w rozwój. W ocenie organu nie wystąpiły okoliczności wyróżniające sytuację finansową strony od sytuacji innych przewoźników,

Dalej NUCS wyjaśnił, iż prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym z tytułu kar pieniężnych.

W konsekwencjach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się z pewnością także odpowiedzialność za podjęte decyzje. Dotyczy to w szczególności tych decyzji, które mają negatywne przełożenie na sytuację finansową firmy. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, by podejmowane decyzje skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. Przedsiębiorca powinien także zakładać planowanie swej działalności w oparciu nie tylko

o scenariusze optymistyczne (np. poprzez ciągły wzrost przychodów-dochodów), ale także scenariusze pesymistyczne. Każdy przedsiębiorca, podejmując decyzję

o prowadzeniu działalności, bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie

w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada, za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne jej zarządzanie aspektami ludzkimi, prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć swojego interesu poprzez działanie, które podlega sankcjom karnym.

W ocenie NUCS nałożona kara w wysokości 5.000 zł, nie jest kwotą małą, jednak, poprzez swoją dolegliwość wpłynie prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych przewozów. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednak dla uznania zaistnienia ważnego "interesu podatnika", nie wystarczy wyjaśnienie przyczyny nieuzupełnienia pola dotyczącego zezwolenia drogowego, ale musi wystąpić sytuacja wyjątkowa, różniąca się od sytuacji innych podatników i jednocześnie musi pozostawać w bezpośrednim związku z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w ustawie o SENT. NUCS nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes podatnika, gdyż ważny interes strony musi wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary, jak też jej sytuacji ekonomicznej. Natomiast fakt nieuzupełnienia wymaganego ustawą pola, nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdzających sytuację finansową przewoźnika wynika, iż strona jest w stanie uregulować karę pieniężną, bez zagrożenia dla jej istotnego interesu.

W dalszej części rozważań w zakresie istnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ zauważył, iż pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Odnosząc się do pojęcia "interesu publicznego" organ wskazał, że należy rozpatrywać je na dwóch płaszczyznach: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa i pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego; w przypadku towarów "wrażliwych", objętych ustawą SENT, sprawność państwa można osiągnąć poprzez bezwzględne i skrupulatne przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów wynikających z tejże ustawy.

NUCS rozpatrując sprawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej

w odniesieniu do interesu publicznego wskazał, że zasadą jest, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Zatem, ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, a drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Ochrona interesu publicznego, bowiem to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Mając to na względzie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym. Z akt sprawy wynika, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał on sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podatnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży w interesie społecznym. Dodatkowo odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu.

W ocenie NUCS brak jest również podstaw, do stwierdzenia, iż zaistniały stan faktyczny, jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, uniemożliwiających uregulowanie kary, na które przewoźnik nie miał wpływu. Udzielenie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może stanowić zakłócenia konkurencji na rynku przez sprzyjanie tylko niektórym firmom. Nałożenie kary nie można traktować, jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego jej prowadzenia działalności. Każdy uczestnik obrotu prowadzący działalność gospodarczą powinien podjąć działania, które każdorazowo będą minimalizowały ryzyko wystąpienia nieprawidłowości narażające na dodatkowe obciążenia podatkowe. Zatem, podmiot prowadzący działalność w celach zarobkowych i zawodowo, zobowiązany jest dołożyć maksimum staranności by była prowadzona ona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Organ wskazał także, że z zasady zawartej w art. 121 o.p. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego, mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań..

S sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie :

a) art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik postępowania, tj. niezasadne obciążenie strony karą przewidzianą w powyższym przepisie; dodatkowo pominięcie intencji ustawodawcy, który przez nowelizację ustawy niejako dokonał autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, z której to jasno wynika, iż zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów o usług, a w konsekwencji zastosowanie wykładni prowadzącej do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom,

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

c) art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się

z poszanowaniem zasad zawartych art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny,

d) art. 122 o.p. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia

w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

a dodatkowo zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony,

e) art. 124 o.p. przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za nałożeniem kary pieniężnej:

- brak wyjaśnienia, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT, przy uwzględnieniu podstawowych zasad, w tym

w szczególności zasady proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny

w tym, aby nałożyć na legalnie działającego przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, które to uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli,

- nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż brak zgłoszenia został niezwłocznie uzupełniony, zaś pojazd został zwolniony celem kontynuowania przewozu, a tym samym, iż poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy SENT, podczas gdy okoliczności te winny być ocenione w kontekście interesu publicznego, w szczególności

w odniesieniu do celu ustawy i zaufania do organów państwa,

f) art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, jego dowolnej i zbyt swobodnej ocenie,

g) art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez brak należytego wskazania podstawy prawnej wydania decyzji,

h) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób, powołany przez organ art. 22 ust. 2 ustawy SENT, wskazuje jedynie formalny tryb wydawania decyzji o nałożeniu kary, nie stanowią natomiast materialnoprawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT i art. 14 ustawy zmieniającej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że NUCS, wydając zaskarżoną decyzję, oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, iż zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy, w momencie wszczęcia czynności kontrolnych, był zgłoszony do rejestru SENT, zgłoszenie to jednak nie zostało przed wjazdem na terytorium RP uzupełnione o dane, do uzupełnienia których zobowiązany był przewoźnik. Świadczy o tym wydruk zgłoszenia SENT[...], wykonany przez kontrolujących w momencie wszczęcia kontroli o godzinie 11:01. Przewoźnik uzupełnił brakujące dane w dniu [...] marca 2018 r. o godz. 11:09 (wydruk zgłoszenia SENT[...] wykonany przez kontrolujących o godzinie 11:09), przed zakończeniem kontroli.

DIAS zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Zatem uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT i mając na względzie art. 14 ustawy zmieniającej, nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia

o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT.

Dalej DIAS zauważył, iż w myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary, które należy wziąć pod uwagę w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 3 SENT. Z przywołanych przepisów wynika, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów: badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia.

W niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, iż strona będąca w sprawie przewoźnikiem, nie uzupełniła danych w zgłoszeniu przewozu, co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym

w dniu kontroli.

DIAS podkreślił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona m. in. w art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej

w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią

przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT.

Odnosząc się do okoliczności powołanych przez stronę w piśmie z dnia

[...] października 2018 r., DIAS wskazał, że obowiązki przewoźnika wynikają wprost

z przepisów ustawy SENT, z którą przedsiębiorca dokonujący przewozu towarów podlegających monitorowaniu winien się zapoznać i stosować. Jak zauważył organ

I instancji, od początku działania systemu SENT na platformie PUESC, pole do którego należało wpisać przedmiotowe dane, tj. numer zezwolenia drogowego, posiadało ikonkę pomocy, której zapis w momencie wypełniania zgłoszenia brzmiał "numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy

o transporcie drogowym, o ile są wymagane", co koresponduje z treścią art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT. W dniu [...] października 2017 r. dodana zaś została informacja o treści: pole może zostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie, lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym". Ponadto w dniu [...] lutego 2018 r. strona została poddana innej kontroli, która również wykazała błędnie wpisany numer zezwolenia drogowego. Oznacza to, że strona miała świadomość wymogu wypełnienia spornego pola, czego jednak nie uczyniła.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. W ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W ocenie organu art. 22 ust. 3 ustawy SENT jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego.

O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają

o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

DIAS podkreślił, że w toku postępowania NUCS pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. poinformował skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Jednocześnie zwrócił się z zapytaniem czy strona wnosi o odstąpienie od nałożenia kary, a w związku z tym o wskazanie przesłanki odstąpienia wraz z uzasadnieniem. Organ I instancji poinformował również stronę o dokumentach wymaganych przy składaniu wniosku dotyczącego pomocy publicznej. Strona nie udzieliła odpowiedzi na to pismo oraz nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej sytuację ekonomiczną.

Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS podkreślił, że "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Po przeprowadzeniu analizy sytuacji ekonomicznej skarżącej DIAS uznał, że zapłata kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą.

W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Brak uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

Ponadto na podstawie ustalonej w sprawie sytuacji ekonomicznej strony – zdaniem DIAS - uprawniony jest wniosek, że obciążenie jej w niniejszym postępowaniu karą pieniężną, nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi

o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania

i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów.

Ponadto organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonej decyzji co do "interesu publicznego". W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Podkreślenia jednak wymaga, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego

z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

DIAS wskazał, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby nałożenie kary miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy"

i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie

w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. W tym stanie faktycznym decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie

i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, że względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzania przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny

i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Dokonując analizy "interesu publicznego" organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), braku konkretnych danych (10.000,00 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy

w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

DIAS raz jeszcze podkreślił, że przewoźnik miał nie tylko obowiązek, ale

i możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych. Ponadto wskazana przez stronę sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT,

nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy,

a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.

Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. S sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwą, rozszerzającą wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie, polegające na:

a) pominięciu, że uchybienie przewoźnika miało charakter drobnego niedopatrzenia, która została natychmiast w czasie trwania kontroli poprawiona, a przy tym przez pominięcie okoliczności, iż kierujący pojazdem realizował transport przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zachowaniem ustawowych wymagań, zaś poza brakiem wprowadzenia nr licencji nie stwierdzono żadnych działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy,

b) pominięciu, iż uchybienie (drobne, nieistotne) skutkujące nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować nie wszczynaniem jako zbędnego postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej,

c) pominięciu intencji ustawodawcy, który przez nowelizację ustawy niejako dokonał autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, z której to jasno wynika, iż zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań

sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowanie wykładni prowadzącej do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom;

2. art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez błędną ich wykładnię,

w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny;

3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawa SENT, wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,

4. art. 122 o.p. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia

w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

a dodatkowo zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony;

5. art. 124 o.p. przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za nałożeniem kary pieniężnej, tj.:

a) brak wyjaśnienia, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT, przy uwzględnieniu podstawowych zasad, w tym

w szczególności zasady proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny

w tym, aby nałożyć na legalnie działającego przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, które to uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli,

b) nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż utrata sygnału została niezwłocznie przywrócona, zaś pojazd został zwolniony celem kontynuowania przewozu, a tym samym, iż poza ww. utratą sygnału nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy SENT, podczas gdy okoliczności te winny być ocenione w kontekście interesu publicznego, w szczególności w odniesieniu do celu ustawy i zaufania do organów państwa;

6. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, jego dowolnej i zbyt swobodnej ocenie;

7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 5 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżącą spółka wniosła

o uchylenie w całość decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze, organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 119 § pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 5000 zł za niedokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów SENT[...] w zakresie dotyczącym numeru zezwolenia drogowego w dniu [...] marca 2018 r.

Podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 2 ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w chwili wykonywania powyższego przewozu - zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane,

o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Obowiązkiem przewoźnika jest natomiast przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy SENT

(w brzmieniu obowiązującym w chwili wykonywania przewozu objętego kontrolą skutkującą karą pieniężną będącą przedmiotem oceny w niniejszej sprawie), w tym numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (pkt 6 powołanego przepisu). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu z Niemiec do Polski towaru oznaczonego kodem CN 2917 w ilości 22000 kg, tj. towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca spółka należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Spór sprowadzał się do oceny zasadności nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w kwocie 5000 zł z tytułu nieuzupełnienia danych dotyczących jej licencji jako przewoźnika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r.

o transporcie drogowym.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skarżącej wskazujące na wadliwość działania platformy PUESC, która umożliwia zamknięcie zgłoszenia bez wypełnienia pola dotyczącego zezwolenia drogowego. Podzielić należy stanowisko DIAS, iż od dnia [...] października 2017 r., kiedy to dodana została wyraźna informacja dotyczącego zasad wypełniania tego pola o treści: "pole może zostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie, lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym", przewoźnik nie może bronić się powyższym argumentem. Ponadto niewątpliwie strona miała świadomość obowiązku wypełnienie tego pola skoro czyniła to we wcześniejszym zgłoszeniu.

W konsekwencji powyższego stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organy obu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Strona miała w tym postępowaniu zapewnione wszelkie gwarancje proceduralne. Samo dokonanie korekty, już po stwierdzeniu niezgodności przez kontrolę nie prowadzi automatycznie do niemożności stosowania sankcji. Wymierzenie sankcji jest następstwem stwierdzenia nieuzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu SENT,

a więc danych wymaganych wprost przez przepis prawa materialnego. Problem, który należy rozważyć dotyczy mechanizmu sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 3 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia

i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. Zgodnie z tym przepisem

w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym przewoźnika, który uzasadniałby odstępnie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącej spółki oraz brak powoływania i wykazywania okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego. Przede wszystkim należy wskazać, iż odwołanie się do klauzul generalnych

o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 22 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane

z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu. W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy

w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej

i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18). Za takie uchybienie formalne traktuje się w orzecznictwie brak wpisania numeru licencji, zwłaszcza w sytuacji, gdy dysponował jej odpisem w trakcie kontroli (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 lutego 2020 r., II SA/Go 721/20, wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2021 r., III SA/Gl 456/20, wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2019 r., V SA/Wa 636/19) Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej

w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje aby: 1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów; 2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane; 3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 162), czy art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Sąd podziela stanowisko zwarte w wyroku NSA z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, iż zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością ? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Konieczne jest zatem na gruncie ustawy SENT rozważenie, czy w interesie publicznym jest nakładanie na legalnie działający podmiot dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, które usunął w możliwie najszybszym czasie, nie powodując uszczuplenia w zapłacie należnych podatków (por. powołany powyżej wyrok NSA wydany w sprawie II GSK 220/20).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie DIAS odwoływał się do wspomnianego wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny

z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny wg kryteriów w nim zawartych. W istocie bowiem możliwość powołania się na interes publiczny DIAS ograniczył do sytuacji, kiedy nałożona kara doprowadziłaby skarżącą spółkę do takiej kondycji, iż zmuszona byłaby sięgnąć do środków pomocy państwa. Ponadto organ akcentował, iż odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym, tym samym koncentrując się na elemencie fiskalnym. Formalnie również organ odwoławczy wskazał na konieczność rozważenia zasady proporcjonalności, jednakże przytoczona argumentacja w rzeczywistości prowadzi do tego, iż nigdy z powołaniem się na powyższą zasadę nie byłoby możliwe odstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, gdyż zasadę tą realizują już przepisy ustawy SENT przewidujące kary w różnej wysokości. Niewątpliwie ustawa SENT – jak wskazano powyżej - nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany jest do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, tj. dokonujących przestępstw gospodarczych. Zestawiając przy tym uchybienie, którego dopuściła się skarżąca spółka trzeba zauważyć, że miało jedynie charakter formalny. Ponadto zostało niezwłocznie usunięte, a tym samym celowość stosowania tej kary ze względów prewencyjnych nasuwa poważne wątpliwości. Podkreślić również należy, iż organ nie wskazuje, iż z powodu tych uchybień Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczupleń w swoich dochodach. Istotne jest także to - co zresztą ustaliły organy - że skarżąca spółka jest przedsiębiorą działającym legalnie, nie zalega z żadnymi należnościami podatkowymi oraz składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo należy zauważyć, iż w systemie SENT odnotowano ponad 10000 zarejestrowanych zgłoszeń, w których strona wystąpiła, jako przewoźnik, jednakże jedynie w kilku organ stwierdził naruszenia wymagające wydania decyzji. W takiej sytuacji nałożenie na przewoźnika znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że kary pieniężne wymierzane na podstawie przepisów ustawy SENT służyć mają sankcjonowaniu zachowań mogących zagrozić realizacji celów tej ustawy. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji NUCS nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli oraz podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Ponadto organy powinny pamiętać, aby z instytucji odstąpienia od kary nie uczynić instytucji martwej, na co wielokrotnie zwracano już uwagę organom w orzecznictwie na tle stosowania ustawy SENT (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2018 r. , II GSK 1696/18, z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19, z 26 lutego 2020 r., II GSK 1075/19).

Jako, że skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki poniesione przez nią koszty postępowania, które sprowadzają się do wpisu od skargi uiszczonego w wysokości 200 zł wynikającego z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.).