Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 540/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1 i ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 958/11 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1.oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie [...] (dalej: strona, skarżący) ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. strona zakupiła 1597 669 litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane 133 fakturami. Głównymi dostawcami towaru była firma [...]. W kontrolowanym okresie firma [...] dokonała 670 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, w tym 180 transakcji sprzedaży udokumentowanych zostało poprzez paragony a 490 transakcji poprzez faktury. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie firma [...] zobowiązana była do pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) W wyniku dokonanej weryfikacji przedłożonych oświadczeń, spośród 490 oświadczeń dołączonych do faktur ustalono, że 9 nie spełnia wymogów formalnych. Stwierdzono w nich brak m.in. podpisu składającego oświadczenie, danych nabywcy, numeru PESEL, NIP, wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Z kolei w wyniku weryfikacji pozostałych 180 oświadczeń dotyczących zakupów oleju opałowego udokumentowanych paragonami stwierdzono, że żadne z nich nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, ponieważ do żadnego z oryginałów oświadczeń nie załączono paragonu sprzedaży. Na oświadczeniach wpisane były numery odpowiadających im paragonów, brak jednak było daty wystawienia tych dokumentów.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 14.748,00 zł, za luty 2006 r. w kwocie 23. 040,00 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 22.400,00 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 24.000,00 zł za maj 2006 r. w kwocie 6. 620,00 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 39.000,00 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 79.440,00 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 36.300,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 51.340,00 zł, za październik 2006 r. w kwocie 68.920,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 18.150,00 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 28.378,00 zł.

Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 222.446,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców: imię i nazwisko oraz nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że dane te stanowią minimum treści, jaką powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, iż oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika.

Organ podatkowy l instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 1 531.845 litrów. Do każdej transakcji sprzedaży załączono oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Z ustaleń wynika, że w 18 przypadkach oświadczenia zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną. W ocenie organu odwoławczego cytowane powyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazują jedynie, że pod oświadczeniem powinien być umieszczony podpis nabywcy. Nie jest wskazane czy musi to być osoba upoważniona czy nie. Nie jest również wskazane, że musi to być czytelny podpis. Nabywca w oświadczeniu podaje swoje dane, imię i nazwisko, NIP, PESEL, adres zamieszkania. Dlatego podpis w postaci parafy jest również do przyjęcia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami z opodatkowania wyłączono 40 oświadczeń na łączną ilość 80 350 litrów oleju opałowego. Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano faktycznego nabycia oleju opałowego przez firmę skarżącego od podmiotów wskazanych w okazanych fakturach zakupu. Nie zakwestionowano także faktu, iż w zapłaconej przez firmę [...] cenie była zawarta akcyza w wysokości odpowiadającej olejowi opałowemu według stawki preferencyjnej, tj. 232 zł za 1000 litrów, co oznaczało, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nie można było zastosować podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku oświadczeń, które zawierały braki istotne takie jaki nr NIP, PESEL, brak podpisu nabywcy nie można uznać za dopuszczalne uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia w okresie późniejszym. Fakt natomiast posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stwierdzonej przez organy podatkowe wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można żadnymi środkami dowodowymi konwalidować (w tym zeznaniami świadków) skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, natomiast odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Ponadto WSA podniósł, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Według Sądu I instancji odebranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego jest konieczną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Elementy, które winny się znajdować w oświadczeniu zostały dokładnie wymienione w przepisie § 4 cyt. Rozporządzenia. Są to wymogi minimalne na co wskazuje sformułowanie użyte w § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia "oświadczenie.....powinno zawierać co najmniej". Analiza tego sformułowania wskazuje, iż elementy określone w tym przepisie musza się znajdować w oświadczeniu. W sytuacji gdy oświadczenie zawiera wszystkie wymienione elementy można uznać, iż jest ono kompletne. Zaznaczyć należy, iż oświadczenie nie jest mało znaczącym dokumentem lecz ma ono szczególne znaczenie dowodowe. Od oświadczenia odpowiedniej treści uzależnione jest bowiem zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy odbieraniu oświadczeń a brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznania prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych. Ryzyko odebrania niekompletnych oświadczeń obciąża podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały 104 oświadczenia nabywców oleju opałowego z powodu ich niekompletności. Prawie we wszystkich oświadczeniach brak było daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju. Nadto w poszczególnych oświadczeniach brakowało numeru NIP, PESEL, miejsca złożenia oświadczenia, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych a na pojedynczych oświadczeniach nie było podpisów, brakowało adresów bądź adresy były niepełne, nie podano miejscowości lub były błędy w numerach PESEL. W przypadku każdego oświadczenia wymienione braki występowały w różnych konfiguracjach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zatem, iż 104 oświadczenia były niekompletne. Nie zawierały one wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Braków tych oświadczeń, w ocenie Sądu, nie można obecnie konwalidować w drodze innych dowodów. Z uwagi na braki formalne oświadczeń, występujące na dzień powstania obowiązku podatkowego nie mogą one stanowić podstawy stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zaskarżonej decyzji trafnie zatem określono zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do ilości 125818 litrów oleju opałowego przy zastosowaniu stawki 1768 zł (2000zł – 232 zł). Prawidłowość rachunkowego wyliczenia podatku nie była zresztą kwestionowana przez stronę skarżącego. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez:

-nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż wada oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w postaci braku numerów NIP i PESEL, przy pełnej identyfikowalności nabywcy, jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze,

-zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe

postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości

skarżący sprzedawał olej opałowy, w szczególności że wszyscy nabywcy oleju

opałowego mogli być przesłuchani w charakterze świadków, gdyż wszystkie

oświadczenia były prawdziwe i zgodne z prawdą, co w konsekwencji doprowadziło do

wydania decyzji sprzecznej z prawdą materialną,

-brak rozróżnienia w uzasadnieniu wyroku poszczególnych wad oświadczeń,

pomimo iż większość uchybień miała niewielki charakter formalny i nie powodowała

podważenia skuteczności złożonego oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju

opałowego.

Naruszenia te doprowadziły do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia na jaki cel skarżący w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną, Dodatkowo brak prawidłowego uzasadnienia wyroku uniemożliwił prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej i zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia przez Sąd.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które ogranicza się do zacytowania zapadłych w podobnych sprawach orzeczeń NSA niekorzystnych dla skarżącego, jednoczesny brak uzasadnienia dlaczego Sąd odrzuca tezy korzystnych orzeczeń NSA powołanych przez skarżącego, co powoduje, że strona skarżąca nie jest w stanie zaakceptować zapadłego rozstrzygnięcia, gdyż uzasadnienie nie pozwala skarżącemu zrozumieć motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz wzbudza wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

-poprzez błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in duhio pro fisco, wykładni tego przepisu i uznaniu, iż norma ta- obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1 a u.p.a.,

-niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie,

-niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r., polegające na pominięciu jego literalnego brzemienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez MF dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art, 65 ust. 1a u.p.a., mimo iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez MF rozporządzeniem,

-niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r., polegające na rygorystycznym uznaniu, że każda, nawet nieistotna wada oświadczenia, w sytuacji poprawności i zgodności z rzeczywistością pozostałych istotnych informacji zawartych na oświadczeniu i możliwości kontroli nabywcy oleju, powoduje nieskuteczność złożonego oświadczenia, czego konsekwencją jest domniemanie zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, mimo sprzeczności tego domniemania z prawdą materialną.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Natomiast w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Jeżeli bowiem dany przepis prawa materialnego w wyniku jego wadliwej interpretacji został niewłaściwie zastosowany do danego stanu faktycznego, wówczas ewentualne naruszenie przepisów o postępowaniu przy ustalaniu, czy stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie nie będzie miał istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 668/12).

W okresie, którego dotyczy decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie (od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r..) obowiązywał art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Zgodnie z tym przepisem stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie jednak do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2000 zł dla 1000 litrów gotowego wyrobu. W tym stanie prawnym podatnik związany był również przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia stosowanie stawek obniżonych (tzw. preferencyjnych) uzależnione zostało od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia pod pozycją 2 lit. a) lub pozycją 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1082/11), oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony w § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11).

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe..

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

W świetle okoliczności sprawy, słusznie uznał Sąd I instancji, że oświadczenia nabywców oleju na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tym samym brak było podstaw dla ubiegania się przez skarżącego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. W tym kontekście za zupełnie chybioną należy uznać argumentację autora skargi kasacyjnej, że brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a "sankcyjną" stawką określoną w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Oceny tej nie podważyła skutecznie skarga kasacyjna zarzucając naruszenia przepisów postępowania.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast sformułowanie tego zarzutu wskazuje, że w istocie sprowadza się on do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. W tym miejscu wskazać jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać bowiem można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionuje również stan faktyczny, a temu celowi służą inne przepisy cyt. ustawy p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wskazać należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny.

Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do objęcia postępowaniem wyjaśniającym okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie bowiem do art. 188 o.p. żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pogląd ten nie stoi również w sprzeczności z art. 187 § 1 o.p., wyrażającym zasadę, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, nie oznacza jednak prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ winien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych w powyższym zakresie należy uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodujące wadliwość decyzji.

W stanie sprawy organ celny uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim na mocy powołanych przepisów. Materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 o.p. nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W sposób jednoznaczny i jasny organ celny wykazał, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz wynikającego z niej stanu faktycznego, ustalonego na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie ze wszystkimi regułami Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji przyjął i zaakceptował prawidłowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę kwestionowanej decyzji i nie naruszył tym samym ww. przepisów. Jak wynika bowiem niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy, organ celny zakwestionował 104 oświadczenia nabywców oleju opałowego z powodu ich niekompletności. Niemal we wszystkich oświadczeniach brak było daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju. Nadto w poszczególnych oświadczeniach brakowało numeru NIP, PESEL, miejsca złożenia oświadczenia, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych a na pojedynczych oświadczeniach nie było podpisów, brakowało adresów bądź adresy były niepełne, nie podano miejscowości lub były błędy w numerach PESEL. W przypadku każdego oświadczenia wymienione braki występowały w różnych konfiguracjach.

Organ celny dokładnie przeanalizował wszystkie zakwestionowane oświadczenia, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji oraz załączniku nr 1 do tej decyzji. Zatem nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju zostały poddane kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest bowiem warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednakże nieprawidłowości, którymi są obarczone kwestionowane oświadczenia niweczą tę funkcję i wobec tego wpływają na utratę preferencji podatkowej. Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku. Należy więc zgodzić się z Sądem I instancji, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z prawem i w zakresie pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Fakt uwzględnienia zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla skarżącego, w efekcie nie spełniających jego oczekiwań, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa, a w konsekwencji, że dokonana przez organ celny ocena złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za niezasadne i działając na podstawie 184 p,p,s,a, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

.