Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1185/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. G. K. i M. w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 13 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz Z. G. K. i M. w C. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 czerwca 2021 r. Z. G. K. i M. w C. dalej: Strona skarżąca) zwrócił się do Wójta Gminy (dalej: Wójt) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Opisując stan faktyczny Strona skarżąca podała, że jest wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i finansowym jednostką budżetową Gminy, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na mocy statutu zatwierdzonego uchwałą nr XXII/398/20]2 Rady Gminy Chełmiec Strona Skarżąca konserwuje, utrzymuje, obsługuje i eksploatuje gminną sieć wodociągową i kanalizacyjną, a także świadczy usługi w zakresie dostawy i odbioru ścieków. Strona skarżąca jest także administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budynki oczyszczalni ścieków oraz budowli. Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z dnia 25 maja 2018 r., [...] na okres od lipca 2018 r. do lipca 2021 r. na terenie Gminy została ustalona taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa). W treści uzasadnienia wniosku w sprawie zatwierdzenia Taryfy wskazano m.in.: "Przychody z planowanej taryfy pokrywają koszty, pozwalając na utrzymanie standardu jakości świadczonych usług oraz jego poprawę w sensie niezawodności świadczonych usług poprzez wykonanie szeregu inwestycji i remontów zmniejszających awaryjność układu wodociągowego i kanalizacyjnego (pkt 2 uzasadnienia); Zakład zaplanował koszty na okres obowiązywania taryf na podstawie kosztów roku poprzedzającego okres obowiązywania taryf. Na podstawie tych kosztów Zakład ustala niezbędne przychody jako sumę składników: 1. wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników, zwiększonych o prognozowany na okres obowiązywania taryf średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, 2. materiałów i energii elektrycznej, zwiększonych o prognozowany na okres obowiązywania taryfy średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, 3. usług obcych i pozostałych kosztów, zwiększonych o prognozowany na okres obowiązywania taryf średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, 4. podatków i opłat oszacowanych na podstawie planowanych oraz obowiązujących stawek na rok obowiązywania taryf Zakład planuje, że niezbędne przychody ze sprzedaży wody oraz odbioru ścieków pokryją koszty (pkt 4 Uzasadnienia). Dalej Strona skarżąca podała, że z Tabeli D. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowych taryf według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania taryf", wynika, iż przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy jest na poziomie zerowym, a prognozowane w nich przychody mają jedynie pokryć koszty związane z działalnością wodnokanalizacyjną. Zdaniem Strony skarżącej, powyższe jednoznacznie wskazuje, że jej intencją nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona skarżąca zadała następujące pytanie:

czy w opisanym stanie faktycznym, budowle i budynki wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Stronę skarżącą i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz.1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Zdaniem Strony skarżącej ww. budynki i budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a budynki podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.

Wójt w indywidualnej interpretacji z 13 lipca 2013 r., uznał stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczono w uzasadnieniu interpretacji treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 r. poz. 1292 - dalej: u.p.p.) i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.). Zdaniem Wójta ww. przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Wójta nie ulega wątpliwości, że Gmina, jak również Strona skarżąca, która stanowi jednostkę organizacyjną Gminy może prowadzić działalność gospodarczą. Strona skarżąca jako jednostka organizacyjna Gminy, prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany. Zdaniem Wójta, fakt, że wskazana przez Stronę skarżącą Taryfa nie zakłada żadnych przychodów w związku z wykonywaną przez nią działalnością, nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia przychodów przesądza o tym, że prowadzona przez Stronę skarżącą działalność ma również charakter zarobkowy.

Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., przez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy C., administrowane przez Stronę skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podano, że z art. 3 u.p.p. wynika, iż warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, tj. wymiernych korzyści majątkowych. Analiza zapisów Taryfy pozwala na rzetelne i jednoznaczne ustalenie, czy aktywność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury jest wykonywana w celu osiągnięcia dochodu. Zapisy Taryfy jednoznacznie wskazują, że zamiarem Gminy, jak i Strony skarżącej nie jest wypracowanie zysku, gdyż Taryfa zakłada zerową marżę zysku w okresie jej obowiązywania. Przychody za świadczone usługi mają natomiast wyłącznie na celu pokrycie koszów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w ocenie Strony skarżącej, prowadzona przez nią działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p., tj. nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to, że budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym: w przypadku budowli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a w przypadku budynków: podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Nawet gdyby w trakcie działalności pojawiły się jakieś niezamierzone zyski to z uwagi na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tego zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został złożony zarówno przez Stronę Skarżącą (pismo z 18 października 2021 r.), jak i Wójta (pismo z 15 października 2021 r.).

Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie związany jest z odpowiedzią na pytanie, czy Strona skarżąca, będąca jednostką budżetową Gminy, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, która konserwuje, utrzymuje, obsługuje i eksploatuje gminną sieć wodociągową i kanalizacyjną, a także świadczy usługi w zakresie dostawy i odbioru ścieków i jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budynki oczyszczalni ścieków oraz budowli, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Z drugiego powołanego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Uznanie, że Strona skarżąca wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności, nie prowadzi działalności gospodarczej spowoduje, że w przypadku budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Budowle nie będą zaś podlegały opodatkowaniu, gdyż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., warunkiem opodatkowania jest ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Strony były zgodne, że badając, czy Stronę skarżącą można uznać za prowadzącą działalność gospodarczą, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 3 u.p.p. Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strona skarżąca kwestionowała spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Nie było natomiast kwestionowane, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywania jest we własnym imieniu Strony skarżącej.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit").

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). W wymiarze subiektywnym Strona skarżąca nie zakłada osiągnięcia zysku i jest to ściśle związane z celem jej działalności. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez Stronę skarżącą, nie można uznać za działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu również w wymiarze obiektywnym działalności Strony skarżącej nie można za taką działalność uznać. Biorąc bowiem pod uwagę zapisy Taryfy, które zakładają zerową marżę i jednoznacznie wynika z nich, że przychody mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów działalności, nie można zasadnie uznać, że świadcząc swoje usługi, Strona skarżąca obiektywnie może uzyskiwać dochód (zysk). Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku, nie może stanowić przesądzającej przesłanki do uznania danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą. Istotnym jest bowiem, że cała działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Uzyskiwana odpłatność za świadczone usługi ma wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb Strony skarżącej w celu prawidłowego wykonywania powierzonych jej zadań. Orzekający w sprawie Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 201/21), że "Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawią".

Skoro ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stronę skarżącą jednoznacznie wynika, że opisana działalność nie zakłada osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś odpłatność za świadczone usługi ma jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie można jej uznać za działalność zarobkową i tym samym nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 u.p.p.

Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, Wójt będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej wykładni art. 3 u.p.p., który znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony skarżącej (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).