Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 616/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-5, 11 ust. 1,,
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 3  ust. 2a, 3 ust. 2b, pkt 3 i 7, 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Strona/ Skarżąca/ Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Strona jest spółką prawa niemieckiego. Przedmiotem przeważającej jej działalności jest świadczenie usług logistyczno-magazynowych. Spółka prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (tworzy on zakład w rozumieniu umowy z dnia 20 stycznia 2005 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: UPO). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami oddział spółki zagranicznej nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej osobowości prawnej, dlatego też nie jest on w Polsce traktowany jako odrębny podatnik podatku dochodowego ani podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług jest spółka zagraniczna i to ona ponosi odpowiedzialność za działalność oddziału. Strona w przeszłości zawierała umowy długoterminowych, oprocentowanych pożyczek z B (dalej jako: Pożyczkodawca 1) oraz z C (dalej: Pożyczkodawca 2), łącznie zwani dalej również: "Pożyczkodawcą". Pożyczkodawca 1 (B) jest spółką prawa niemieckiego będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: updop). Pożyczkodawca 1 jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki osobowej – spółki komandytowej. Komplementariuszem Pożyczkodawcy 1 jest niemiecka spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – D. Komandytariuszem posiadającym 100% praw do zysku w Pożyczkodawcy 1 jest niemiecka spółka osobowa – E. Komplementariuszami w spółce E są:

• niemiecka spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – F oraz

• osoba fizyczna, będąca rezydentem Republiki Federalnej Niemiec – [...] M. D. (posiadający 99% praw do zysku w spółce E).

Z kolei komandytariuszem spółki E jest niemiecka spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – D (posiadająca 1% praw do zysku w spółce E).

Pożyczkodawca 2 (C) jest spółką prawa niemieckiego będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art 11a ust. 1 pkt 4 updop. Pożyczkodawca 2 jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki osobowej – spółki komandytowej. Komplementariuszem Pożyczkodawcy 2 jest spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – D, z kolei jedynym komandytariuszem posiadającym 100% praw do zysku w spółce jest osoba fizyczna, będąca rezydentem Republiki Federalnej Niemiec – [...] M. D..

Zawarte przez Spółkę umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym jej oddziału w Polsce. Przekazanie kwot pożyczek przez Pożyczkodawcę odbywało się w dwóch modelach:

1. W pierwszym modelu kwota pożyczki była przekazywana przez Pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazywała ją na rachunek Spółki założony w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce);

2. W drugim wariancie, dla wygody stron transakcji, kwota pożyczki była przekazywana przez Pożyczkodawcę bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki założony w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce).

W przeszłości dochodziło oraz w przyszłości może dojść do spłaty przez Spółkę odsetek od zaciągniętych pożyczek w dwóch wariantach rozliczeń:

1. Pierwszy wariant polega na tym, że kwota odsetek jest przekazywana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazuje je Pożyczkodawcy (dalej: Wariant pierwszy);

2. Drugi wariant polega na tym, że dla wygody stron transakcji, kwota odsetek jest przekazywana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio Pożyczkodawcy (dalej: Wariant drugi).

W związku ze spłatą odsetek Strona powzięła wątpliwość co do obowiązków ciążących na nim w związku z wypłatą odsetek w Wariancie pierwszym i Wariancie drugim.

Strona pismem z [...] sierpnia 2020 r. wskazała, że zawarte przez nią umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym jej oddziału w Polsce. W tym zakresie w sytuacji przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała przekazana transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce.

Spółka wskazuje, że środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych z Pożyczkodawcą 1 oraz z Pożyczkodawcą 2 umów pożyczek będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności jej zakładu w Polsce.

Spółka wskazuje, że efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są/będą wykorzystywane na terenie Polski. Przez efekty należy rozumieć przykładowo zakup środków trwałych, wypłata wynagrodzeń, zakup usług itp., które są finansowane ze środków otrzymanych w wyniku zawartych umów pożyczek.

Spółka wyjaśnia, że wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce.

Spółka wyjaśnia, że jej zdaniem wydatki z tytułu spłaty odsetek co do zasady będą stanowiły koszty uzyskania przychodu alokowane do działalności Spółki na terytorium Polski.

Niemniej, mając na uwadze szczególne regulacje dotyczące przykładowo zaliczania w koszty wartości nabytych środków trwałych (poprzez odpisy amortyzacyjne) lub regulacje dotyczące limitu kosztów finansowania dłużnego (art. 15c updop), w praktyce może się okazać, że część z odsetek wypłacanych pożyczkodawcom nie stanowi lub nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Co istotne, powyższa ocena Strony nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku – jest to własne stanowisko w sprawie sformułowane przez Spółkę na podstawie interpretacji przepisów oraz analizy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku.

Spółka wskazuje, że zarówno Pożyczkodawca 1, jak i Pożyczkodawca 2, nie mają zakładu w Polsce. Na potrzeby postępowania interpretacyjnego Spółka wnosi, aby przyjąć, że stan ten nie zmieni się również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązanay do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła?

2. Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła?

Zdaniem Spółki płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: updof).

Zdaniem Spółki płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 updof.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b pkt 3 i pkt 7, art. 3 ust. 2d, art. 5a pkt 22, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4aa, art. 41 ust. 12 updof; art. 7 ust. 1 i 2 Modelowej Konwencji OECD; § 2 ust. 1 pkt 2, § 2 ust. 2 § 2-4, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2541, ze zm.); art. 7 ust. 1 – 5; art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 6 UPO.

Na podstawie ww. przepisów organ podatkowy stwierdził, że wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 updof dokonywane przez położony na terenie RP zagraniczny zakład nierezydenta są dochodami uzyskanymi na terenie RP, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem u źródła, o ile nierezydent uzyskujący te dochody nie posiada na terenie RP zakładu i należności te nie są przypisywane do tego zakładu, bo wtedy podlegają one opodatkowaniu na terenie RP przez nierezydenta, a nie za pośrednictwem płatnika. Związek wydatków z tytułu zapłaty odsetek przez Stronę na rzecz Pożyczkodawców z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności między wypłacanymi odsetkami a działalnością oddziału. Organ podatkowy zauważył, że Strona we wniosku wskazała, że zawarte przez nią umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym jej oddziału w Polsce. W tym zakresie w sytuacji przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała przekazana transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce. Środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych z Pożyczkodawcą 1 oraz z Pożyczkodawcą 2 umów pożyczek będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności jej zakładu w Polsce. Efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są/będą wykorzystywane na terenie Polski. Przez efekty należy rozumieć przykładowo zakup środków trwałych, wypłata wynagrodzeń, zakup usług itp., które są finansowane ze środków otrzymanych w wyniku zawartych umów pożyczek. Wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce. W konsekwencji państwo położenia zakładu (tu: Polska) ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia zapłaconego za usługi wymienione w art. 29 ust. 1 updof podatkiem u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia świadczonych usług pozostaje fakt, czy płatność za nie jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty świadczonych usług, tj. czyj dochód pomniejsza koszt wynagrodzenia za wyświadczoną usługę.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zarówno w Wariancie pierwszym, jak i Wariancie drugim koszty świadczonych usług pokrywane są przez Oddział. Zatem w obu przypadkach Strona jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek od pożyczek dokonywanych przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu podatkowego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

‒ płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła,

‒ płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji stanowisko Spółki, że nie jest zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną. Zarzucono jej:

- dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że od płatności dokonywanych przez Spółkę z tytułu odsetek od pożyczek należy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 updof i uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe;

- naruszenie przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postepowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

3.2. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Spór między stronami dotyczy oceny czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych Skarżąca będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od opisanych we wniosku pożyczek we wskazanych wariantach przepływu środków finansowych. W opinii Strony nie powstanie obowiązek pobrania podatku w żadnym z opisanych wariantów. Odmienny pogląd w tej sprawie wypowiada organ podatkowy.

3.4. W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za zgodne z prawem.

3.5. W myśl art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do treści art. 3 ust. 2b updof za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 3); tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d updof). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof). Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane w treści art. 5a pkt 22 updof oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

3.6. Opisany przez Skarżącą oddział działający na terenie Polski, poprzez który wykonuje ona działalność na tym terenie stanowi zakład zagraniczny. Nie ulega wątpliwości, że zakład ten nie ma osobowości prawnej i prawnopodatkowej, służy jedynie do rozliczania zysków osiąganych przez Skarżącą na terenie kraju. Nie oznacza to jednak, że podmiot ten zawsze na tle regulacji podatkowych będzie traktowany jako część zagranicznej osoby prawnej. W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego – na co z resztą zwracają uwagę obie strony sporu - konstrukcja zakładu służy bowiem określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Artykuł 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2537/15, CBOSA). Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowoprawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

3.7. Z punktu widzenia stawianych zarzutów Skarżąca podnosi naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 updof. Zgodnie zaś z tym przepisem podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).

Taką umową mającą zastosowanie w tej sprawie jest umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 UPO). Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule (art. 7 ust. 4 UPO). Zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 5 UPO). Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu (art. 11 ust. 4 UPO). Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 UPO). Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 11 ust. 6 UPO).

3.8. Zważywszy na brzmienie art. 11 ust. 6 UPO w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof nie ulega wątpliwości, że miejsce powstania odsetek zasadniczo zostało powiązane z miejscem zamieszkania lub siedziby podmiotu wypłacającego, z zastrzeżeniem sytuacji, w której pomiot taki ma zakład w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład. Uważa się wówczas, że odsetki takie powstają w państwie, w którym położony jest zakład.

3.9. Zestawiając powołane przepisy na tle okoliczności faktycznych sprawy należy podzielić stanowisko organu podatkowego. Niewątpliwe w sprawie podmiot podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Korzystając z pożyczki, która jest przeznaczone na potrzeby jego działalności realizowanej na terenie Polski, generuje koszty w postaci wypłacanych odsetek i rozlicza je w ramach uzyskiwanych przychodów. Tym samym wypłata odsetek na rzecz podmiotów – Pożyczkodawcy 1 i 2, którzy nie mają na terenie Polski siedziby (znajduje się ona na terenie Niemiec) ani zakładu - generuje po pierwsze powstanie tych odsetek na terenie Polski, po drugie czyni ich beneficjentami podmioty zagraniczne (Pożyczkodawców). Zasadnie zatem wskazuje organ podatkowy, że Spółka winna dokonać poboru podatku u źródła zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof.

W świetle tej wykładni nie ma znaczenia w jaki sposób przekazywane są środki w postaci pożyczek i odsetek, jest to kwestia techniczna. Istotne w sprawie jest to, że pożyczka zasila działalność zakładu, przeznaczona jest na jego potrzeby, jest rozliczna w kosztach tej jednostki. Skarżąca w opisie stanu faktycznego podała bowiem, że w sytuacji przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce. Wskazała także, że środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych umów będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności zakładu w Polsce. Efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są i będą wykorzystywane na terenie Polski, należy przez to rozumieć np. zakup środków trwałych, wypłatę wynagrodzeń, zakup usług itp. które są finansowane ze środków otrzymanych w formie pożyczek. Wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce. Wydatki z tytułu spłaty odsetek co do zasady będą stanowiły koszty uzyskania przychodu alokowane do działalności Spółki na terytorium Polski. Tym samym spełnione są warunki określone w art. 11 ust. 6 UPO.

W przedstawionej przez Skarżącą sytuacji mamy bowiem do czynienia ze Spółką działająca na terenie Polski poprzez swój zagraniczny zakład oraz zagranicznymi kontrahentami. Wykonanie świadczeń określonych we wniosku będzie związane z terytorium Polski. Świadczenia te będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski poprzez zagraniczny zakład. Istnieje zatem związek gospodarczy między dochodami osiągniętymi przez podmioty zagraniczne, a terytorium Polski. Efekty usług będą ściśle związane z aktywnością gospodarczą zagranicznego zakładu Spółki. Wobec powyższego przyjąć należy, że na Skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika, a tym samym będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

3.10. Należy tym samym uznać, że stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 updof jest zarzutem bezpodstawnym.

3.11. Warto też jest wskazać, że w analogicznej sprawie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tut. Sąd wydał wyrok z dnia [...] sierpnia 2021 r., I SA/Wr [...], CBOSA.

3.12. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., to należy zauważyć, że Skarżąca zarzut ten wiąże z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, która zawiera stanowisko odmienne od tego jakie reprezentuje Skarżąca, jak też nie przedstawia procesu myślowego, który legł u podstaw podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Zważywszy na związanie Sądu zarzutami skargi należy wskazać, że aby rzeczony zarzut mógł być skuteczny to koniecznym było jego powiązanie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. Powołane przepisy wskazują, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Tego jednak w sprawie nie uczyniono a zatem wspomniany zarzut prawa procesowego umyka ocenie tut. Sądu.

3.13. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.