Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180,181,190,199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 337/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007r., sprawy ze skargi Z. N. i M. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) decyzją z dnia [...]nr[...],[...]określił Skarżącym M. i Z. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 63.367,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001r. Skarżący wykazali kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 63.367 zł.

Zdaniem organu kontroli różnica spowodowana została:

1. zawyżeniem o kwotę 243.000 zł kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Z.N. jednoosobowej działalności pod firmą P. Z.N.

2. zaniżeniem przez Z. N. zadeklarowanego dochodu z tytułu posiadanego udziału w spółce cywilnej "N. " z siedzibą K. ul. Ż.[...], o kwotę 6.563,48 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2001 roku Z. N. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: P. Z. N., z siedzibą w K., ul. K.[...].

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż w miesiącu grudniu 2001r. Skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość netto poniżej wymienionych faktur VAT dokumentujących zakup usług w Firmie "M. " M.Ś., J.[...]. Wartości te zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów.

1) F-ra nr [...]z dnia [...]poz. [...]za montaż rusztowania

kwota netto 9.000,00 zł, podatek VAT 1.980,00zł, brutto 10.980,00 zł;

2) F-ra nr [...]z dnia [...]poz. [...]za ułożenie płytek podłogowych (budynek mieszkalny przy ul. H.); kwota netto 47.000,00zł podatek VAT 3.290,00zł brutto 50.290,00zł;

3) F-ra nr [...]z dnia [...][...]za docieplenie budynku mieszkalnego W. ul. B., kwota netto 122.000,00zł podatek VAT 8.540,00zł brutto 130.540,00zł;

4) F-ra nr [...]z dnia [...]poz. [...]za docieplenie stropu piwnic budynku przy ul. H., kwota netto 41.000,00zł podatek VAT 2.870,00zł brutto 43.870,00zł

5) F-ra nr [...]z dnia [...]poz. [...]za ułożenie paneli przy ul. H.

kwota netto 24.000,00zł podatek VAT 1.680,00zł brutto 25.680,00zł.

Łączna wartość netto w/w faktur wynosiła 243.000,00 zł.

Skarżący przedłożył umowy o wykonanie usług nr[...], z dnia[...]. i nr[...], z dnia [...]podpisane przez panią M. Ś. Z umów tych wynikało, iż firma "M. " zobowiązuje się do wykonania wyżej opisanych usług. Materiały do wykonania prac miał dostarczać wykonawca, czyli firma "M. ".

Organ kontroli wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż w trakcie kontroli w Firmie "M. " M.Ś. przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2001r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2002r. ustalono, że pomimo zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej firmy "M. " M.Ś. firma ta nie podjęła działalności gospodarczej.

W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu[...].07.2005r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "M. ", Ś. przyznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą "M.". Brat P.Ś. poprosił ją, aby założyła firmę pod nazwą "M.", pomimo założenia firmy nie zawierała żadnych umów, nie podpisywała i nie wystawiała żadnych faktur. Nie wie czym zajmowała się firma, jakie świadczyła usługi lub jakimi towarami handlowała.

Ś. zeznała, że nie prowadziła osobiście dokumentacji firmy "M. ". Nie znała żadnych szczegółów z działalności firmy M..

Jednocześnie w trakcie kontroli stwierdzono, że firma "M. " M. Ś. nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji PIT - 4, PIT - 8, PIT - 11 i nie wpłacała podatku dochodowego od wynagrodzeń.

Ustalono nadto, iż M. Ś. nie figurowała w rejestrze ZUS, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie odprowadzała żadnych składek do ZUS.

Skarżący Z.N. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu[...].08.2004r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec pani M.Ś. i w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu[...].11.2005r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Niego zeznał, iż współpracował z P.Ś., a M.Ś. nie zna. Nie zna imion i nazwisk ludzi przysłanych przez Ś., mimo że Ś. przysyłał ludzi do niego a on zlecał pracę tym osobom i on odbierał od nich pracę wykonaną. Nie wie skąd pochodził materiał do wykonania usług, niemniej potwierdza, iż usługi te wykonywano materiałami z firmy "M. ". Materiały przywożone były przez transport "M. ", nie pamięta jednak jakie to były samochody. Zarówno faktury, jak i protokoły odbioru, w których widnieje podpis M.Ś. nie były podpisywane w obecności Skarżącego.

P. Ś. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu[..].07.2004r., dokonanym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec pani M. Ś. zeznał, iż nie bardzo pamięta jakie usługi świadczył u Z. N.. O ile pamięta, świadczył usługi budowlane, do których zatrudniał przypadkowe osoby z K. w K., zeznał, iż były to pojedyncze osoby, nie była to gotowa brygada budowlana. Nazwisk ani adresów osób, które wykonywały usługi budowlane nie zna. Nie pamięta w którym miejscu te osoby wykonywały usługi budowlane.

Kilkakrotne próby wezwania P. Ś. w celu ponownego przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w niniejszej sprawie nie przyniosły rezultatów, ponieważ próby ustalenia aktualnego adresu zameldowania i pobytu P. Ś. nie przyniosły rezultatu.

Zatem uwierzytelnione kserokopie materiałów z kontroli w Firmie "M. " M. Ś. zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]

Nadto postanowieniem z dnia[...]., włączono do postępowania kontrolnego protokół przesłuchania świadka D. K. z dnia[...] oraz postanowieniem z dnia [...]włączono protokół przesłuchania kolejnych dwóch świadków: J.O. z dnia[...].11.2005r. i D.B. z dnia[...].02.2006r. - stanowiące materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

D. K. zeznał, że był pracownikiem w firmie "R. " P. Ś.. Firma "R. " według zeznań świadka zajmowała się wyłącznie jedną działalnością, to jest odsprzedażą fikcyjnych faktur kosztowych. Wykazane w fakturach usługi, nie były wykonywane w rzeczywistości. Świadek zeznał, że klienci składali w firmie Ś. zamówienie na określoną przez nich treść faktury oraz kwotę, następnie Ś. osobiście wystawiał fakturę, a pracownikom zlecał wyszukanie jakichś materiałów, opracowań z Internetu, które miały w razie kontroli zabezpieczyć strony transakcji i wskazać, że usługa ta była wykonana. Świadek zeznał, że z tego co usłyszał od Ś., firma "M. " podobnie jak "R." i następne, zajmowała się jedynie wystawianiem faktur - sprzedażą kosztów. Z tego co wie, "M. " nie miała żadnych magazynów, żadnych środków transportowych, nigdy Ś. nie kupował żadnych towarów ani ich nie sprzedawał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że wystawianiem fikcyjnych faktur zajmował się P.Ś. Aby transakcje były wiarygodne firma "R. ", a wcześniej "M. " posiadały konto bankowe w banku[...], gdzie wpłacane były należności za fikcyjne faktury, a następnie gotówka z tego konta była wypłacana przez różne osoby i trafiała do Ś., przy czym Ś. zatrzymywał dla siebie prowizję od wystawionej faktury, a resztę zwracał w gotówce odbiorcy faktury. Firmy zakładane przez Ś. działały tylko po kilka miesięcy, po czym były likwidowane. Miało to na celu utrudnianie ewentualnej kontroli.

Świadek zeznał, że w trakcie współpracy z Ś. widział faktury wystawione dla Z. N. Podczas całej współpracy z Ś., tj. w 2002 i 2003 roku nie spotkał się z sytuacją, aby w ślad za wystawioną fakturą wykonane były jakieś usługi lub sprzedany był jakiś towar. Faktur kosztowych - zakupowych nigdy nie było u Ś., dane odnośnie kosztów zakupu i VAT - u naliczonego brano z "powietrza" w zależności od wielkości - ilości wystawionych fikcyjnych faktur sprzedaży. Świadek zeznał ponadto, iż w przypadku kontroli ze strony urzędu skarbowego, zgłaszano kradzież dokumentów, których faktycznie nigdy nie było. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku firmy "M. ".

Z protokołu przesłuchania kolejnego świadka J.O. z dnia [...]listopada 2005r. wynikało, że pracowała w firmie "R. " P.Ś. w 2002 i 2003r. J. O. zeznała, że na polecenie Ś. kilka razy wypłacała na czek gotówkę z konta firmy "M. ", po czym gotówkę tę oddawała Ś. Zeznała też, że nie widziała żeby firma "R " nabywała usługi lub towar, który mogła odsprzedać, jedynie widziała w firmie osoby przychodzące po faktury wystawione z "R ". O. zeznała, że kiedyś zapytała Ś., dlaczego przychodzą klienci, którzy coś sprzedali do "R. " i czym naprawdę zajmuje się firma Ś. Ś. powiedział, że im będzie mniej wiedziała tym będzie zdrowsza. Przesłuchiwana zeznała, że wcześniej pracowała w innych firmach i w porównaniu z innymi firmami, działalność w "R. " wyglądała wirtualnie, to znaczy dziwnie, ponieważ nic się w niej nie działo.

Z protokołu przesłuchania świadka pana D. B. z dnia [...]02.2006r. również wynika, iż działalność firmy "R. " P. Ś., polegała na wystawianiu pustych - nierzetelnych faktur. Świadek również zeznał, iż w trakcie swojej pracy w "R. " wypłacał na czek gotówkę z konta firmy Ś. "M. " w[...], którą w całości oddawał Ś.. Podczas swojej pracy w "R." pełnił rolę posłańca pomiędzy firmą "R. " a firmą rachunkową G.. Dokumenty, które przewoził, to faktury sprzedaży i faktury kosztowe. Faktury kosztowe dotyczyły zakupu przez "R. " materiałów biurowych, usług najmu lokalu przy ul. F. w K., towarów spożywczych do biura, paliwa. Świadek zeznał, iż nie przypomina sobie, aby wśród faktur kosztowych były faktury na zakup przez "R. " towarów handlowych, zakup usług.

Postanowieniem z dnia [...]włączono do postępowania kontrolnego materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową, tj.:

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] grudnia 2004r. dokonanego w Prokuraturze Okręgowej – D. K.,

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2005r. dokonanego w Prokuraturze Rejonowej – D.B.

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia[...].03.2005r. dokonanego w Komendzie Powiatowej Policji – D. B.,

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. Ś. z dnia [...],

- postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia [...].,

- zarządzenie o poszukiwaniu podejrzanego w celu ustalenia jego miejsca pobytu.

D. K. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu[...].12.2004r. zeznał, iż był nieformalnie zatrudniony w firmie "R[...] " P. Ś. i stąd wie, że P. Ś. prowadził działalność polegającą wyłącznie na wystawianiu tzw. faktur kosztowych dla osób, które takich faktur w danym momencie potrzebowały. Z jego obserwacji wynikało, iż zwykle kontrahenci ci dzwonili do Ś., mówiąc mu jaką fakturę, na jaką kwotę i na jakie usługi potrzebują i Ś. taką fakturę wystawiał. Podejrzany zeznał ponadto, że w okresie wcześniejszym Ś. prowadził taką działalność wykorzystując firmę "M. " założoną na jego siostrę M. Ś..

D B. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu[...].03.2005 r. zeznał, że Ś. poznał, pracując w firmie G.. Wówczas wykonał dla Ś. ok. 20 opracowań (skryptów) marketingowo-szkoleniowych, a Ś. mówił mu, że na ich podstawie będzie on prowadził szkolenia dla klientów firmy "M. " Jak później się dowiedział, Ś. wystawiał fikcyjne faktury z firmy "M.", wpisując na nich jako rodzaj wykonywanych usług tytuły tych skryptów. Faktury te obecnie są nie do odnalezienia, ponieważ cała dokumentacja firmy "M. " została zniszczona przez Ś. w okresie kontrolowania tej firmy przez Urząd Skarbowy. W lutym 2002 roku Ś. zamknął firmę "M. " i postanowił otworzyć firmę "R. ". Podejrzany zeznał, że z końcem marca 2002r. zaczął pracować w firmie "R. ". W firmie "R. " Ś. przekazywał D.B. czeki z firmy "M. ", aby wypłacał pieniądze z konta tej firmy, łącznie wypłacił około 150.000 zł. Po dwóch miesiącach pracy u Ś. zorientował się, że firma ta wystawia fikcyjne faktury dotyczące handlu i usług. Z tego co mówił Ś., część klientów pochodziła z firmy "M. ".

D. B. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu[...].03.2005 r. zeznał, że dostarczane były faktury oraz pieniądze na Z. do składu budowlanego osobie o nazwisku N. Były to faktury fikcyjne z "R. ". Zeznał również, że firma "R. " nigdy nie dysponowała materiałami budowlanymi.

Na podstawie materiałów zebranych w śledztwie P. Ś. postawiono zarzut podrabiania i używania podrobionych dokumentów w związku z działalnością firmy "M. " - postanowienie z dnia[...].

Zarządzono poszukiwanie podejrzanego P.Ś. i w związku z tym śledztwo zostało zawieszone.

Mając na uwadze wielkość i zakres wykonywanych usług, które wykonywane winny być z materiałów firmy "M. " organ pierwszej instancji uznał, iż wyjaśnienia i zeznania osób będących stronami umów nie wskazują na możliwość wykonania tych usług przez firmę "M. " M. Ś..

Zebrany materiał dowodowy – w ocenie organu - świadczy o tym, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. Ś. w ramach firmy "M. " była fikcyjna, a wystawione faktury faktycznie nie dokumentują wykonania żadnych usług budowlanych. Osoba figurująca na nich jako wystawca zeznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała tych faktur jak również nie podpisywała protokołów odbioru robót, które miała jakoby wykonać.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli nr [...]orzekł, że M.Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "M. " M. Ś., J.[...], NIP:[...].

Stosownie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z tym przepisem wartość netto opisywanych faktur w łącznej kwocie 243.000 zł nie może być uznana za stanowiącą koszty uzyskania przychodów, gdyż faktury te faktycznie nie dokumentują wykonania żadnych usług budowlanych. Osoba figurująca na nich jako wystawca zeznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała tych faktur jak również nie podpisywała protokołów odbioru robót, które miała jakoby wykonać.

Jej brat, który wg wyjaśnienia podatnika pana Z. N. wykonał usługi i który w zeznaniu w toku przesłuchania w dniu [...].07.2004r. potwierdził to, bez podania jakichkolwiek szczegółów, zdaniem organu kontroli skarbowej, również nie świadczył żadnych usług budowlanych - potwierdzeniem tego są zeznania jego pracowników, jak również brak jakichkolwiek wiadomości dotyczących tych usług u Ś. i N..

Czynność prawna pozorna, sprzeczna z ustawą lub brak czynności nie może wywierać takich samych skutków jak ważna czynność prawna.

Dodatkowo nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za 2001r. w Firmie "N." S.C. M. K., Z.N., w której Skarżący był udziałowcem.

Stwierdzono jedynie, że Skarżący omyłkowo wykazał przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód osiągnięty z tytułu posiadania udziałów w tej spółce w wysokości połowy tych wartości przypadających mu w proporcji do wysokości posiadanych udziałów. Uwierzytelnione kserokopie protokołu kontroli oraz wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "N. " włączono do niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]

Wysokość dochodu zadeklarowanego przez M. N., a także wysokość i zasadność dokonanych przez państwo N. odliczeń od dochodu i podatku, nie budziła zastrzeżeń organu kontroli.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący zarzucili naruszenie art. 122, 187, 198 oraz 199a Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnieśli, że nie mogą zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż działalność M. Ś. była fikcyjna, a wystawione faktury nie dokumentują wykonania żadnych usług budowlanych. Zdaniem Skarżących teza ta nie wynika z materiału dowodowego.

Roboty podwykonawcze na rzecz Skarżącego zostały przez firmę "M." wykonane, a należności zapłacone. Kontrolujący przyjęli bezkrytycznie pewne okoliczności i zinterpretowali je na niekorzyść Skarżącego. Nie sprawdzili natomiast, czy usługi wyszczególnione w fakturach, były wykonane na prowadzonych przez Skarżącego budowach i kto je wykonał (można to było uczynić np. w drodze oględzin). Nie sprawdzono również, czy brat M.Ś., P. Ś. nie dysponował jej pełnomocnictwem, chociażby ustnym, na co wskazuje szereg okoliczności, jak założenie przez nią firmy na prośbę brata, czy dysponowanie przez niego rachunkiem bankowym na nazwisko siostry. Znając praktykę niektórych instytucji (np. urzędy gmin, banki) takie czynności, jak rejestracja firmy, czy też założenie konta w banku, nie mogą mieć miejsca bez osobistego udziału osoby zainteresowanej. Sam P. Ś. potwierdza wykonywanie usług na rzecz Skarżącego. To zaś, że wykonywanie działalności przez firmę "M." mogło odbywać się z naruszeniem przepisów (brak formalnego zatrudnienia pracowników, brak zakupu materiałów budowlanych), nie może obciążać Skarżącego.

Jeżeli zaś chodzi o zeznania świadków: D. K., J. O. i D. B., to – w ocenie Skarżącego - są one całkowicie niewiarygodne. Nie byli oni bowiem w ogóle pracownikami firmy "M.", lecz założonej dopiero później firmy "R.", należącej do P. Ś. Ponieważ organ podatkowy nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy tym nie przeprowadzając podstawowych oględzin obiektów, na których Skarżący prowadził roboty, a także nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, narusza postanowienia art. art. 122, 187 i 198 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu, "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Cytowany przepis, w sposób niewątpliwy, nakłada na Dyrektora UKS obowiązek wykazania przed sądem powszechnym braku umowy między Skarżącym a M. Ś., reprezentowaną przez jej brata P. Ś..

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżących od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ciężar udowodnienia poniesionych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który winien to udowodnić w sposób określony w przepisach prawa.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywane były w oparciu o dowody nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o nierzetelne faktury dokumentujące czynności nieistniejące.

Nadto, mając na uwadze wielkość i zakres wykonywanych usług, które wykonywane winny być z materiałów firmy "M[...] " M. Ś. wynika, iż firma ta nie miała możliwości wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, zatem wystawione przez nią faktury nie potwierdzają również faktycznie wykonanych usług.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że faktury wystawione przez "M. " dokumentowały czynności które nie zostały dokonane. W konsekwencji po stronie Skarżącego nie wystąpiły przesłanki do tego, aby fikcyjne dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut Skarżących dotyczący niedokonania oględzin na prowadzonych budowach należy uznać za bezzasadny, bowiem wykonanie usługi na rzecz kontrahentów Skarżącego w żaden sposób nie potwierdza, że przy ich wykonaniu brała udział Firma "M. ", a usługi mogły być wykonane przez innego podwykonawcę lub pracowników Skarżącego.

Z umowy zawartej między Skarżącym a Firmą "M. " z dnia[...].10.2001r. wynikało, że firma ta wykonywać miała prace remontowo budowlane w budynkach w K. ul. H (izolacja z papy, zbrojenie posadzek, układanie płytek) oraz w W. przy ul. B. (docieplenie budynku).

Jak wynika z materiału dowodowego, w budynku położonym na ul. H. w 2002r. prace budowlane prowadziła również jako podwykonawca Firma "D. " (naprawa uszkodzonej elewacji), a w W. w 2001r. Firma "R." (w tym docieplenie elewacji). Ponadto firma Skarżącego w 2001 roku zatrudniała 16 pracowników.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie oględzin po kilku latach potwierdziłoby tylko fakt wykonania prac budowlanych (co nie jest przedmiotem sporu w sprawie), a nie kto je wykonał.

Organ zauważył, iż posiadane przez Skarżącego faktury zakupu materiałów w roku 2001 księgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako kwoty pozostałych wydatków. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 lipca 2005r. faktury zakupu materiałów nie były opisane i przyporządkowane do wykonywanych przez Skarżącego usług. W trakcie kontroli zwrócono się do Skarżącego o przedłożenie wszelkich umów, kontraktów, zamówień zawartych pomiędzy Skarżącym a podwykonawcami na co Skarżący przedłożył jedynie dwie umowy zawarte z Firmą "M. ". Skarżący oświadczył przy tym, iż segregator z wszelkimi umowami zgubił pracownik, który obecnie nie pracuje u Skarżącego.

Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości, decyduje organ podatkowy, który dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji stwierdza, które okoliczności są udowodnione, a które nie. Natomiast dopiero w przypadku wątpliwości organ stosuje art. 199a Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, istniejące pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zapis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Na podstawie całego zgromadzonego materiału w sprawie uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości, uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 198 oraz art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez::

- poprzestanie na uznaniu za fikcyjną działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Ś. pod firmą "M. ", a przez to uznanie, iż księgi podatkowe w firmie Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych za 2001r., wobec czego są nierzetelne, przez co dokonano zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 243.000,00 zł;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w tym, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy został wyjaśniony jedynie pobieżnie, bez wyczerpania wszelkich dowodów, w tym pominięcie wniosków dowodowych składanych pośrednio przez Skarżącego,

- naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania poprzez nie zawiadamianie stron o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na uwzględnieniu jedynie dowodów potwierdzających wcześniej postawioną tezę przez organ podatkowy, oraz niewłaściwej interpretacji umowy wiążącej Skarżącego z firmą "M.".

Wobec powyższego Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podnieśli, iż należy mieć na względzie fakt, iż Skarżący Z. N. nie miał świadomości wad transakcji dokonywanych z M. Ś., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "M.". Pozostawał bowiem z tą osobą w stałych kontaktach handlowych - wiązały ich umowy. Osoba ta realizowała zlecone jej prace, jak również fakturowała ich wykonanie. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż Skarżący dokonał zapłaty należności wynikających z tychże faktur.

Skoro jednak, zdaniem organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za uznaniem, iż M. Ś. nie prowadziła faktycznej działalności, a wystawiony przez nią dokument księgowy jest nierzetelny, tzn. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, podatnik może za pomocą innych środków dowodowych dowodzić, że faktycznie doszło do tych transakcji i poniósł wydatek. Na te okoliczność może przedstawiać dokumenty poświadczające przekazanie towarów, wyciąg z rachunku bankowego, potwierdzający dokonanie zapłaty, czy też wnioskować o przesłuchanie świadków (tak NSA w wyroku z dnia 20.02.2002 r., III 3431/00). Tak też było w przedmiotowej sprawie. Skarżący, oprócz przedstawienia wyciągów bankowych wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka P. Ś. oraz przeprowadzenie oględzin wykonanych robót. Niemniej jednak wnioski te nie zostały uwzględnione, gdyż jak stwierdził organ podatkowy fakt, iż Skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów w żaden sposób nie potwierdza, że przy ich wykonywaniu brała udział Firma "M. ". Niemniej jednak organ, kierując się zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej winien był przeprowadzić dowód z oględzin wykonanych robót, a także przesłuchać wnioskowanego przez Skarżącego świadka.

Istotne jest, że bez wątpienia w przedmiotowej sprawie konieczne było ich przeprowadzenie dla pełnego ustalenia stanu faktycznego. Zwłaszcza, że organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że zaprowadzenie wnioskowanego dowodu będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność bowiem może być stwierdzona dopiero po przeprowadzeniu konkretnego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.04.2006 r., III SA/Wa 1837/05). Wyniki dotychczasowego postępowania dowodowego mogłyby zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności dowodowych, ale pod warunkiem, że są one zbieżne.

Nadto, skoro pojawiły się w sprawie wątpliwości to organ winien był dążyć do ich rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W przeciwnym wypadku naraża się on na zarzut nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego, bez próby dogłębnego ich wyjaśnienia przez organ podatkowy. Tymczasem nie jest zadaniem organów podatkowych takie stosowanie prawa, by prowadziło do konsekwencji dla podatnika najbardziej dolegliwych, bowiem powstałe w sprawie podatkowej wątpliwości nie mogą być rozstrzygane wyłącznie na niekorzyść podatnika. Zwłaszcza, że obiektywne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego jest warunkiem koniecznym dla prawidłowego dokonania subsumcji normy materialnoprawnej.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy M. Ś. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Nadto, zdaniem Skarżącego ustalenia wymaga fakt, czy sporne usługi rzeczywiście zostały wykonane przez firmę "M. " na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego. Organ, co prawda ustalił, że prowadzona przez M. Ś. działalność gospodarcza jest fikcyjna, niemniej jednak odpowiedzialnością za to obarczony został Skarżący ponosząc konsekwencje nieuczciwości swojego kontrahenta. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawdziwości dokumentów przedkładanych Mu przez M.Ś.. Zwłaszcza, że roboty zostały wykonane, a Skarżący dokonał za nie zapłaty. Ponadto naruszona została przez organ podatkowy zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy winien był bowiem przesłuchać świadków w obecności Skarżącego, mając uwadze, iż Skarżący podnosił, iż osób tych nie zna, wobec czego ma trudności z ustosunkowaniem się do ich zeznań. Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek powiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzania tych dowodów. Tymczasem obowiązek ten nie został dopełniony, zatem przedmiotowe postępowanie było prowadzone wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z przepisami prawa regulującymi to postępowanie. Niewątpliwie naruszenie wskazanego przepisu skutkuje niemożnością uwzględnienia wadliwie przeprowadzonego dowodu przy rozstrzyganiu sprawy. Zatem dowody te bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności.

Jest to istotna okoliczność z uwagi na fakt, iż na dowodach przeprowadzonych z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, a to na zeznaniach świadków: D. K. D.B. oraz J. O. oparte jest w zasadzie ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna jest również okoliczność, iż organ podatkowy zakwestionował ważność umów wartych przez Skarżącego z M. Ś. w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, uznając, że taka czynność nie miała w ogóle miejsca. Niemniej jednak w sytuacji, gdy Skarżący zakwestionował przedmiotowe stanowisko zasadne było zastosowanie przez organ przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ może oceniać zamiar stron i cel czynności, ale nie ma prawa ingerować w umowę. Zatem, jeżeli organ podatkowy w przedmiotowej sprawie doszedł do wniosku, że w rzeczywistości czynności tej treści w ogóle nie było, to spór z podatnikiem winien rozstrzygnąć sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej .podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżących rozstrzygnięcia organów, kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M. " M. Ś. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący Z. N. nie poniósł wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M. " M.Ś. a zatem zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wykazane w spornych fakturach VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Twierdzenia i zarzuty Skarżących zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, a w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów Skarżącego oraz potwierdziły, że robót tych nie mogła wykonać firma "M. " M. Ś. – wystawca faktur.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Natomiast o tym, że firma "M. " M. Ś. nie mogła wykonać usług objętych fakturami świadczą następujące okoliczności sprawy:

1) jak ustalono, czemu nie przeczył Skarżący, w ogóle nie znał On M. Ś. , nigdy się z nią nie kontaktował, Ś. nie uczestniczyła przy rozmowach, ustaleniach, przy podpisywaniu protokołów odbioru robót, umów, przy tym, ogólna wartość usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynosiła w roku 2001 243.000,00zł netto, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego nie jest prawdopodobne wykonanie robót budowlanych na tak znaczną kwotę, bez uprzednich rozmów i negocjacji z wykonawcą robót –M. Ś., mających na celu ustalenie zakresu robót, stosowanych narzędzi, materiałów;

2) skoro Skarżący, twierdził, że wszystkich ustaleń dokonywał z bratem M. Ś. – P. Ś., to Skarżący powinien wykazać w toku postępowania wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi, że brat był osobą uprawnioną do działania w imieniu wystawcy faktury, dokonywania wszelkich ustaleń, takich dowodów Skarżący nie przedstawił, w szczególności wobec zeznań M. Ś., że w ogóle nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie podpisywała faktur i innych dokumentów, które to zeznania były znane Skarżącemu;

3) z akt sprawy, do których Skarżący miał wgląd wynika także, iż na podstawie materiałów zebranych w śledztwie postanowieniem z dnia P. Ś. postawiono zarzut podrabiania i używania podrobionych dokumentów w związku z działalnością firmy "M. " – Skarżący w ogóle nie odniósł się do tych ustaleń;

4) Skarżący w ogóle nie odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy, których to ustaleń Skarżący wręcz nie kwestionował, że firma "M." M. Ś. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała narzędziami i materiałami koniecznymi do wykonania robót ujętych w spornych fakturach VAT;

5) Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez pracowników lub inne osoby działające na zlecenie firmy "M. " M. Ś., w szczególności nie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków takich osób, należy przy tym zauważyć, że protokoły odbioru robót znajdujące się w aktach sprawy zostały podpisane wyłącznie przez Skarżącego i widnieje na nich podpis M. Ś. brak jest natomiast jakiegokolwiek podpisu osoby trzeciej (np. kierownika budowy, bezpośredniego wykonawcy robót – brygadzisty, robotnika), który to podpis wraz z zeznaniami takich osób uwiarygodniłby, że robota objęta protokołem została wykonana przez wystawcę faktur ;

6) Skarżący twierdząc, że należności za roboty wykonane przez firmę "M. " M.Ś. zostały zapłacone nie odniósł się do zeznań świadka D.K., który stwierdził, że należności przelewane na konto były zwracane odbiorcom faktur, a P. Ś. zatrzymywał jedynie prowizję;

7) P. Ś. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że do wykonania usług budowlanych przyjmował przypadkowe osoby z K. (targ), przy czym nie były to brygady budowlane - nie można przyjąć w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że roboty na łączną kwotę 243.000,00 zł netto wykonały przypadkowe osoby, których nazwisk świadek nie pamiętał;

8) Skarżący nawet nie uprawdopodobnił w toku postępowania, że roboty wykonała firma "M." M. Ś., nie pamiętał bowiem żadnych okoliczności związanych z wykonaniem robót, a to nazwisk pracowników, marek samochodów, którymi firma "M." M. Ś. przywoziła materiały budowlane, a wszelkie inne dokumenty, oprócz zawartych umów – jak wskazał Skarżący – zostały zgubione przez byłego pracownika Skarżącego;

9) dokumenty księgowe firmy Skarżącego nie przeczą tezie stawianej przez organy, że roboty mogli wykonać pracownicy firmy Skarżącego (których zatrudniał w 2001 w liczbie 16), bowiem faktury zakupu materiałów nie były opisane i przyporządkowane do wykonywanych przez Skarżącego usług, a to oznacza, że nie wiadomo do wykonania jakich usług przeznaczono zakupione przez Skarżącego materiały, mogły być one także użyte do wykonania robót ujętych w fakturach wystawionych przez M. Ś.

10) z protokołów przesłuchań świadków J.O. D.K., D. B. dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przed organami ścigania wynika określony mechanizm działania także firmy "M. " M. Ś. polegający na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Skarżący kwestionując treść powyższych zeznań podważał min. celowość zatrudniania trzech pracowników w firmie Ś., nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy, a to wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktycznego wykonania usług w nich opisanych.

Przy tym, co istotne i ugruntowane orzecznictwem sądowym, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98).

W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały uznanie przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "M. " M. Ś. .

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące treści umowy o podwykonawstwo zawartej z firmą "M. " M. Ś. w sprawie wykonania oznaczonych usług przez firmę M. Ś., wystawionych w związku z tym faktur, dokumenty i zeznania świadków, świadczące o tym, że firma Ś. nie mogła i nie wykonała oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału stron, poprzez nie zawiadomienie stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków należy rozpatrywać w świetle możliwości dokonywania ustaleń przez organy podatkowe, co do stanu faktycznego w oparciu o protokoły przesłuchań osób (zeznania świadków), które to przesłuchania zostały dokonane w toku innych postępowań. Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań, a to z uwagi na fakt, że strona postępowania nie była uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Tak zresztą było w przypadku rozpatrywanej sprawy. Kwestionowane przez Skarżącego przesłuchanie P. Ś. zostało przeprowadzone dnia [...] lipca 2004r. w toku innego postępowania, podczas gdy postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej 15 czerwca 2005r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Nie było więc tak, jak sugerują zarzuty skargi, że organ prowadzący postępowanie przeprowadził przesłuchanie świadka z pominięciem obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie - dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania świadka P.Ś. – nie było więc obowiązku stosowania art. 190 Ordynacji podatkowej. Podobna sytuacja dotyczyła zeznań M. Ś. oraz zeznań złożonych przez D. K. i D. B. przed organami ścigania, włączonymi do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy powinien nie tylko należycie i w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ale też ustalenia te powinny zostać dokonane z zachowaniem podstawowej zasady wynikającej z art. 123 tejże ustawy tj. z zapewnieniem stronom czynnego udziału w postępowaniu.

Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie – nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpatrywanej sprawie, inspektor kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał świadka P.Ś., w celu jego powtórnego przesłuchania, organ próbował także ustalić miejsce pobytu Ś. –bezskutecznie. Także w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową nie udało się ustalić miejsca pobytu Ś. Skoro świadek nie stawił się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami.

Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań świadka P. Ś. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że jest on w niniejszej sprawie nieuzasadniony.

By wskazać na przypadki właściwego zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uwzględnić regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w dziale IV Postępowanie podatkowe w rozdziale 1 Zasady ogólne oraz w rozdziale 11 Dowody. Należy nadmienić, iż przepisy powyższe stosuje się w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, a także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, do których także stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708).

Szczególne znaczenie w kontekście omawianego przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s.801). Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może – na potwierdzenie stawianych tez – zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania.

Wskazując na powyższe zasady dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów należy stwierdzić, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)".

Oznacza to, że:

- po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia,

- po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania".

Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.623).

Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające.

Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych czy z zeznań świadków jak w niniejszej sprawie) pozwalają na obiektywne przyjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ podatkowy nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Chyba, że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Podobny pogląd można wywieść z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia Skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami, sam argument, że roboty zostały wykonane jest bezsporny, a Skarżący nie wykazał, że roboty zostały wykonane przez konkretny podmiot – wystawcę faktur VAT, tj. firmę "M. " M. Ś.. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków ( min. M. Ś., D. K. i D. B. ani nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że pracę wykonała firma M. Ś..

W związku z powyższym organy trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie.

Przywołany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06 jest nieprawomocny (złożono skargę kasacyjną) i dotyczy innego stanu faktycznego sprawy, a zatem nie może znaleźć wprost zastosowania w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do oceny innych dowodów Sąd także nie znalazł w niej dowolności uznając, iż materiał dowodowy uprawniał do postawienia tezy, że wystawione przez firmę "M." faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności, które zostały w tych fakturach ujęte. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że czynności tych nie wykonywała firma, która wystawiła wyżej wskazane faktury. Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego nie został naruszone przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków wymienionych wyżej i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

Przy tym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).