Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 22/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 4, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 319/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. (sygn. I SA/Łd 319/13) w sprawie ze skargi K.W. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami był następujący:

Decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.

Skarżący wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 199/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zalecił, by organ uzupełnił materiał dowodowy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 lipca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi wskazując, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu.

Decyzją z dnia 24 grudnia 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Powyższa decyzja w wyniku odwołania została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2008 r. uchylona. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.") poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 912/08). Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł o sporządzenie uzasadnienia w/w wyroku, natomiast złożył wniosek o sporządzenie wyroku w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, m.in. za marzec 2002 r. (wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 909/08).

W dniu 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany na wstępie okres.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, ponieważ czynności opisane w tych fakturach nie zostały dokonane.

Odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p., zmienionej ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej "nowelizacja czerwcowa O.p. z 2005 r.") oraz art. 21 tej ustawy - przepisu przejściowego, wskazał, że od dnia 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie miesiąc; zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., dokonano zaś zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu powyższego rachunku do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 24 sierpnia 2006 r.

Z kolei w dniu 28 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r., zaktualizował powyższy tytuł wykonawczy i zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2007 r., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego. Wraz z zajęciem powyższego wynagrodzenia do Skarżącego przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 2 stycznia 2008 r. W świetle powyższego organ podatkowy ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług został po raz kolejny przerwany w dniu 2 stycznia 2008 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i biegnie on na nowo od dnia 3 stycznia 2008 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ponadto pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej w dziale IV Księgi wieczystej urządzonej na nieruchomości, stanowiącej własność Skarżącego, co oznacza, że w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Skoro z przedstawionych względów zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji mogła być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu odwoławczym. W tej materii organ drugiej instancji powołując się na art. 19 ust. 1–2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tych przepisach sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego winny być związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów lub usług. Samo posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przepisy powyższe mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług u ich wystawcy.

Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie że upłynął termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p., jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia po raz pierwszy przez zajęcie rachunku bankowego, które nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości, a drugi raz poprzez zajęcie wynagrodzenia o pracę dokonanego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego po uchyleniu decyzji z dnia 14 lipca 2006 r. stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, poprzez uzupełnienie braków w materiale dowodowym przez organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia.

Skarżący "z ostrożności procesowej" zarzucił również naruszenie szeregu przepisów O.p.:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony toczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ twierdząc, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego;

3) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. WSA w Łodzi skargę uwzględnił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił dlaczego jest zasadna.

WSA wskazał, że pomimo uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2007 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2006 r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie umorzył postępowania egzekucyjnego lecz zawiesił je postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. W wyniku zażalenia podatnika na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dopiero postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne i uchylił czynności egzekucyjne.

WSA podkreślił na wstępie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – z mocy samego prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji a organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. WSA przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że w rozstrzyganej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dnia 1 stycznia 2003 r. i w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu upłynąłby z dniem 31 grudnia 2007 r. Podkreślił, że kwestia biegu terminu przedawnienia ma kluczowe znaczenie, ponieważ decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za listopad 2002 r. wydana została dnia 24 grudnia 2007 r., zaś decyzja odwoławcza dnia 17 grudnia 2012 r., a zatem po okresie przedawnienia. Stąd podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

Sąd I instancji przypomniał, że art. 70 O.p. w toku postępowania w przedmiotowej sprawie podlegał nowelizacjom. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 – dalej "nowelizacja O.p. z 2002 r.") doszło m.in. do wprowadzenia w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu czego dotychczasowa ustawa nie przewidywała. W art. 20 § 1 nowelizacji O.p. z 2002 r. postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. O.p.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

W rozstrzyganej sprawie mimo, iż decyzje organów podatkowych podlegały kontroli sądów administracyjnych obu instancji z uwagi na fakt, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych do tej daty, nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w oczywisty sposób były korzystniejsze dla podatnika, przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p nie będzie miał w sprawie zastosowania i fakt zawisłości sprawy przed sądem, pozostanie bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Z kolei WSA odniósł się do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawa dalszego prowadzenia postępowania uregulowanej w art. 70 § 4 O.p. instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, wskazując że na podstawie art. 1 pkt 34 lit b. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199; dalej jako "nowelizacja czerwcowa O.p. z 2005 r."), art. 70 § 4 O.p. otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Sąd przypomniał, że art. 70 § 4 in fine w dotychczasowym brzmieniu przewidywał natomiast, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 21 nowelizacji czerwcowej O.p. z 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. O.p.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe do nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego Skarżącego zastosowały przepisy art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy prezentując przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2006 r., wystawił tytuł wykonawczy Nr SM 6/1587/06 obejmujący zaległość Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r., w oparciu o który zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., doręczonym podatnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 sierpnia 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Sąd zgodził się z ustaleniem organu odwoławczego, że powyższa czynność egzekucyjna doprowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo zgodnie z art. 70 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 25 sierpnia 2006 r., a zatem upływał dnia 25 sierpnia 2011 r.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14 lipca 2006 r. stanowiąca podstawę wystawienia wskazanego wyżej tytułu wykonawczego została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

WSA, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10; z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), wskazał, podobnie jak organ odwoławczy, że wprawdzie samo uchylenie decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych, a zatem czynności dokonane na jego podstawie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość może zostać określona w późniejszej decyzji, jednakże fakt uchylenia takiej decyzji uzasadniał obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. 2012, poz. 1015, ze zm., dalej u.p.e.a.) w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku, co znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/08, z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1045/08, z dnia 17 marca 2010, sygn. akt II FSK 1823/08 – publ. CBOSA). Wskazał dalej, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2007 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego organ ten postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2006 r. i uchylił dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne.

WSA wskazał, że w trakcie wadliwie zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowo wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) w dniu 28 grudnia 2007 r. dokonał wadliwej aktualizacji tytułu wykonawczego. Sąd I instancji przypomniał, że w sytuacji, w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego uwzględniającego treść nowej decyzji, ponieważ zgodnie z treścią § 9 ust. 1b rozporządzenia MF, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby a dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

WSA ustalił, że z powyższego przepisu wynika, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy: "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Sąd, podzielając pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 399/09, stwierdził, że przepis ten dotyczy jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy, co oznacza, że w takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. WSA podkreślił, że ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. WSA stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie wyeliminowanie decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2006 r. z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2006 r., a tym samym nie była możliwa jego aktualizacja polegająca w istocie na wskazaniu innej podstawy prawnej egzekwowanej należności.

WSA nie podzielił twierdzenia organu o prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego wydanego na podstawie wyeliminowanej z obrotu gospodarczego decyzji, ponieważ pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania obywateli do organów państwa i zasadą praworządności (art. 120 O.p.). WSA wywiódł, że skoro zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, o którym Skarżący został poinformowany w dniu 2 stycznia 2008 r., a które w ocenie organu spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., było wadliwe bowiem nastąpiło w trakcie bezpodstawnie zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowany tytuł wykonawczy, to w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 r., natomiast zaskarżona do sądu decyzja organu drugiej instancji z dnia 17 grudnia 2012 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia.

Sąd podkreślił, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje ustanowienie w dniu 18 czerwca 2012 r., hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego, ponieważ zostało ono dokonane po upływie terminu przedawnienia.

W konsekwencji WSA stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania po dniu 25 sierpnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty.

Na koniec WSA sformułował wytyczne dla organu podatkowego, wskazując że należy do niego przeanalizowanie sytuacji Skarżącego co do wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie a w razie braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ – Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, bowiem zobowiązanie podatkowe K.W. za listopad 2002 r. uległo przedawnieniu, podczas gdy, w wyniku skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w dniach 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r., został przerwany bieg terminu przedawnienia, na podstawie przepisu art. 70 § 4 O.p., tym samym termin przedawniania zobowiązania podatkowego upływał z dniem 3 stycznia 2013 r., a więc po wydaniu zaskarżonej - uchylonej przez Sąd decyzji,

2) art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma sprawie zastosowania, podczas gdy w dniach 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r., wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia został przerwany, na podstawie ww. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc powołany wyżej przepis ma w sprawie zastosowanie, co oznacza, iż zobowiązanie podatkowe K.W. w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. przedawnia się z dniem 3 stycznia 2013 r.

Ponadto organ w petitum skargi wskazał również, że podniesione wyżej zarzuty oznaczają naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, powodując uchylenie decyzji mimo jej zgodności z prawem.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu była nieuzasadniona.

6.1. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe stosowanie, należy rozpoznać łącznie, ponieważ obydwa zarzuty dotyczą kwestii będącej istotą sporu w sprawie, która sprowadza się do ustalenia, czy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego podatnika doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 2 stycznia 2008 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p.

6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych przepisów, należy zauważyć, że z petitum skargi zdaje się wynikać zarzut, iż Sąd I instancji naruszył te przepisy, kwestionując okoliczność przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r. W istocie Sąd I instancji zgodził się z ustaleniem organu odwoławczego, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika dokonana dnia 24 sierpnia 2006 r. doprowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo zgodnie z art. 70 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 25 sierpnia 2006 r., a zatem upływał dnia 25 sierpnia 2011 r. Natomiast Sąd I instancji odmówił materialnoprawnej skuteczności w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem 2 stycznia 2008 r. środkowi egzekucyjnemu w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika, zastosowanemu na podstawie zaktualizowanego dnia 28 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego.

6.3. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji uznał, a skarżący organ nie podważył tego skutecznie w skardze kasacyjnej, że postępowanie egzekucyjne było w niniejszej sprawie prowadzone wadliwie. Doszło bowiem do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które powinno podlegać umorzeniu po uchyleniu przez organ II instancji decyzji organu I instancji z dnia 14 lipca 2006 r., na podstawie której postępowanie egzekucyjne było prowadzone. Następnie zaktualizowano "stary" tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2006 r., chociaż nie było do tego podstaw, gdyż organ powinien wydać nowy tytuł wykonawczy po wydaniu nowej decyzji wymiarowej w sprawie – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2007 r., a nie dokonać jego aktualizacji.

Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. W ten bowiem sposób do obrotu prawnego, w trakcie postępowania egzekucyjnego, wchodzi orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W konsekwencji nie następuje stan, w którym wysokość egzekwowanej należności przestaje być znana, bądź też samo zobowiązanie, w ujęciu wymiarowym (skonkretyzowanym), przestaje istnieć.

Skoro zatem organ pierwszej instancji, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, nie umorzył postępowania egzekucyjnego, a po wydaniu ponownej decyzji wymiarowej, nie wystawił nowego tytułu wykonawczego lecz zaktualizował poprzedni, postępowanie egzekucyjne i zastosowanie w nim środka egzekucyjnego było wadliwe.

Wadliwość ta została następnie potwierdzona przez postanowienie organu II instancji – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2008 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2007 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Jego bezpośrednim skutkiem było umorzenie przez organ I instancji (postanowienie z dnia 14 marca 2008 r.) postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zaktualizowanego wadliwie dnia 28 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego i uchylenie dokonanych na jego podstawie czynności egzekucyjnych.

6.4. Organ w skardze kasacyjnej prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wadliwość postępowania egzekucyjnego, a więc i wadliwość zastosowania środków egzekucyjnych nie ma znaczenia dla kwestii przerwania biegu przedawnienia przez te środki, gdyż uznaje, że nawet przy uchyleniu czynności egzekucyjnych zastosowanych w ramach takiego postępowania, ich skutki materialnoprawne w tym dla przerwania biegu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p. pozostają w mocy.

Powyższego stanowiska nie można podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu I instancji, iż wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego – bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to tym bardziej zasadne, że w niniejszej sprawie, ze względu na zaistniałą wadliwość, postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone, a zastosowane środki egzekucyjne uchylone.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. CBOSA). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie nieco innej sytuacji, tj. uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wpływu tego uchylenia na skutki zastosowanych w związku z takim postanowieniem środków egzekucyjnych, niemniej jednak tezy uzasadnienia tej uchwały potwierdzają także stanowisko Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Z uchwały powyższej wynika bowiem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Niezgodne z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz m.in. w art. 120 O.p., byłoby uznanie, że każde zastosowanie środków egzekucyjnych, niezależnie od istotnych naruszeń proceduralnych – wadliwości skutkującej ich uchyleniem – powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia.

6.5. Należy także podnieść, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/08 (publ. CBOSA), na który organ powołuje się w skardze kasacyjnej, dotyczył odmiennej sytuacji, gdy nie doszło do uchylenia czynności egzekucyjnych, a więc przedstawiona tam argumentacja nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

6.6. W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. okazał się nieuzasadniony i nie mógł odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, którym Sąd I instancji zasadnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. jako wydaną z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów O.p.

6.7. W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy, powodując uchylenie decyzji mimo jej zgodności z prawem.

Należy przypomnieć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie może być uznawany za samodzielną czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., należy jednocześnie wskazać, jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (por. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09; z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 485/14, publ. CBOSA). Mimo prawidłowego powiązania przez organ powyższego przepisu P.p.s.a. ze wskazanymi wyżej przepisami O.p., wobec ustalenia przez NSA, że sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżony akt, nie naruszając przy tym przepisów prawa, zarzut powyższy należy z oczywistych względów uznać za bezzasadny.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).