Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 78, art. 54 ust. 1,art. 10 ust. 5 i art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par.1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia WSA del. Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w likwidacji w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 400/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2018 r. nr 2401=IOAC1.4105.374.2017.HI w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w likwidacji w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A sp. z o.o. w likwidacji jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. Sygn. Akt III SA/Gl 400/18. Wyrokiem tym została oddalona skarga A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.374.2017.HI. Decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 31 lipca 2017r. nr 2417- SPA.4105.370.2017.MP, określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dokonanego 7 maja 2015r. w łącznej ilości 18 480 litrów w kwocie 21 806 zł.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) decyzją z 31 lipca 2017r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 21.806 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych). Organ I instancji zauważył, iż przedmiot postępowania stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziła informacja uzyskana od producenta/dystrybutora tych wyrobów. Organ I instancji wskazał, że sporne oleje są klasyfikowane przez właściwego przedstawiciela danej marki do kodu CN 2710 19 81. Organ I instancji stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że obowiązkiem podatkowym winny być objęte oleje smarowe w ilości 18480 litrów.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wskazał, iż stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Ponadto powołując się na treść art. 10 ust. 5 ww. ustawy stwierdził, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 7 maja 2015 r. co wynika z dokumentu przewozowego CMR oraz dokumentu przyjęcia. Organ I instancji wskazał na art. 88 ust. 1 u.p.a. i art. 89 ust. 1 u.p.a. określające podstawę i wysokość podatku. W oparciu o powyższe przepisy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach obliczył kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezadeklarowanych olejów smarowych.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji, gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy UPA nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu UPA. Zarzuciła też naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję, Organ odwoławczy powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółce w listopadzie i grudniu 2016 roku. W wyniku tej kontroli ustalono, że Spółka w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywała zakupu produktów takich marek jak CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL, SHELL oraz MOTUL a także produkty, które w nazwie własnej zawierają nazwy marek samochodowych - OPEL, BMW, MAZDA, VOLKSWAGEN. Zgromadzona dokumentacja w toku kontroli podatkowej wykazała, że strona dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN: 2710 19 81. Oceny takiej dokonano na podstawie informacji przekazanych przez przedstawiciela producenta/dystrybutora wyrobu danej marki na Polskę, a także na podstawie danych wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych. Nie uzyskano jedynie odpowiedzi ze strony marki MOTUL, dlatego też przyjęto, że produkty tego producenta nie będą przedmiotem postępowania podatkowego. Dyrektor IAS powołał się na informacje poszczególnych producentów wyrobów akcyzowych zawierające kody CN dla określonych produktów.

Organ odwoławczy ustalił, iż pomimo wezwania, Strona nie przedstawiła Kart Charakterystyki ani żadnych innych dokumentów zawierających skład chemiczny nabywanych wyrobów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Jedyne, okazane przez stronę dokumenty, to wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają żadnych informacji na temat ich składu surowcowego. Organ odwoławczy ustalił również, iż analizie poddano Karty Charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, zwracając uwagę na te, które odnoszą się do składu chemicznego wyrobu ze względu na mineralne bądź syntetyczne pochodzenie surowca, jakiego użyto do ich produkcji oraz proporcje procentowe tych składników. Na podstawie analizy przedstawionej dokumentacji, a w szczególności informacji wynikających z Kart Charakterystyki ustalono, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych) to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Stwierdzono także, że wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców. W ramach metody klasyfikacyjnej zastosowanej w trakcie analizy danych zebranych podczas kontroli przyjęto każdorazowo, iż w przypadku zapisu w sekcji 3 Karty Charakterystyki, wskazującego na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API, elementem weryfikującym to założenie jest kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców. Zidentyfikowane w ten sposób wyroby uznano za podlegające opodatkowaniu akcyzą z uwagi na fakt, iż spełniają one kryteria klasyfikacyjne kodów z pozycji 27 10 19 CN.

Organ odwoławczy ustalił również, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach stosując dyspozycję art. 5 ust 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej pismami z 23.05.2016r. zwrócił się do przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę, tj. BP Europa SE Oddział w Polsce, ExxonMOBIL Poland Sp. z o.o., Total Polska Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczącej klasyfikacji olejów smarowych wg Nomenklatury Scalonej CN dla wymienionych w piśmie produktów, które oferowane są pod marką CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach stosując dyspozycję art. 5 ust 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej pismami z 24.11.2016r. zwrócił się do przedstawicieli producenta wyrobu danej marki na Polskę, tj. Bawaria Motors Spółka z o.o., Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o., Shell Polska Sp. z o.o., Nissan Sales Central & Eastem Europę Kft Sp. z o.o. Oddział w Polsce, Volkswagen Group Polska Sp. z o.o., Mazda Motor Logistics Europę Sp. z o.o., ExxonMobi!e Poland Sp. z o.o., Total Polska Sp. z o.o., Ford Polska Sp. z o.o., Motul Deutschland GmbH, BP Europę SE Oddział w Polsce, General Motors Poland Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczącej wagowego procentu użytych do produkcji - olejów bazowych, zgodnie z ogólnie stosowaną systematyką API, a więc określającą ich przynależność do poszczególnych grup pochodzenia mineralnego (grupy I, II, III) lub syntetycznego (grupy IV i V) oraz Kodów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do produktów wskazanych w ww. pismach, które oferowane są pod markami CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL, OPEL, FORD, VOLKSWAGEN, MOTUL, MAZDA, NISSAN, SHELL, TOYOTA, BMW.

Dyrektor IAS stwierdził, że z prowadzonej przez Stronę ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo wynika, że za cały badany okres, tj. od 01.01.2015r. do 30.06.2015r. zarejestrowano tylko 8 przypadków zadeklarowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów podlegających opodatkowaniu stawką inną niż 0 zł, które dotyczyły łącznie 13.946 litrów (które Organ odwoławczy wymienił), pomimo iż w badanym okresie Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo ponad 3 min litrów wyrobów smarowych.

Zdaniem Organu odwoławczego, przeważająca większość wyrobów, którymi handlowała Skarżąca, winna być przyporządkowana do kodu CN 2710 (opodatkowane stawką podatku akcyzowego 1180,00 zł/l), a nie do kodu CN 3403 wskazywanego przez Skarżącą (opodatkowanego stawką 0 zł).

Dyrektor IAS powołał się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 1101/2014 z 16.10.2014r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UEL Nr 312 z 31.10.2014) i opisał zasady klasyfikacji wyrobów do tak określonej Nomenklatury Scalonej (CN), oraz na System Zharmonizowany (HS) i Noty Wyjaśniające do CN stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1.06.2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) oraz skonsolidowaną, obowiązująca w 2015 wersję Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z 6 maja 2011 r. oraz w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z 4 marca 2015r.

Dyrektor IAS zauważył, że na przedstawionym przez Spółkę rachunku nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów. Również Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podzielił ocenę Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne są informacje pochodzące od producenta wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Spółka kupowała oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według niebudzących wątpliwości informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych, należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Dyrektora IAS za chybiony uznał zarzut, iż przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż Strona konkuruje z nimi i były zainteresowane niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem. Pnadto zauważył, iż podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo wezwań organów podatkowych, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów na podstawie, których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej.

Dyrektor IAS ustalił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych powstał z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, jak stanowi art. 10 ust. 5 u.p.a., to jest 7 maja 2015 r. A Spółka z o.o. w likwidacji dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, stała się podatnikiem akcyzy.

Przechodząc do oceny zasadności opodatkowania nabywanych przez Stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 271019 81. Wyroby akcyzowe klasyfikowane do pozycji CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie wyżej powołanych przepisów organ stanął na stanowisku, że nabywane przez odwołującą się oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do przepisów unijnych, Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy horyzontalnej2008/118/WE, produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem nabywane przez stronę oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie DIAS wskazał na art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12.02.2015 r. (sygn. akt C-349/13) i uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2012r. sygn. akt I GPS 1/12 dotyczące olejów smarowych.

Dyrektor IAS uznał też za nietrafny zarzut dotyczący naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE). Stwierdził, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

A sp. z o.o. w likwidacji zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana ppsa). Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Stwierdził, że istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN. Omówił pozycję CN 2710 przyjętą przez organy, oraz pozycję CN 3403, jaką przyporządkował do przedmiotowych produktów Skarżąca. WSA wskazał, że ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącą jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź, do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy, zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Organy podatkowe dokonały ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez Stronę olejów smarowych na podstawie informacji udzielonych przez przedstawicieli producentów danej marki, co WSA uznał za prawidłowe. Po pierwsze, udzielone odpowiedzi – poprzez wskazanie właściwego kodu CN - w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Po wtóre, skoro inni dystrybutorzy sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji czyli Skarżącej. Wydaje się, że jest wręcz odwrotnie - w sytuacji, gdy to Skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna dla innych dystrybutorów. Dalej WSA wskazał, że informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. WSA zaakceptował ustalenie stanu faktycznego na podstawie klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue), przeniesionej na grunt krajowy w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014r., poz. 1923). Opis kodu odpadów w klasyfikacji EWC znajduje się w Kartach Charakterystyki. Sąd I instancji zauważył, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. WSA zauważył też, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute – Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza jakość bazowych olejów mineralnych od I do III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału w oleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania, polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne. W ocenie Sądu I instancji wynika stąd, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organy stwierdziły, że skoro Skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a Skarżąca go nie zadeklarowała, to zasadne było określenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonanej czynności. Co do wątpliwości, czy oleje smarowe jako nieobjęte akcyzą mogą być opodatkowane podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, WSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, która w ocenie WSA zachowała aktualność na gruncie obowiązujące w realiach sprawy ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał też na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. wydany w sprawie C-349/13. Sąd I instancji za prawidłowe uznał oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o zobowiązanie przedstawicieli producentów do przedłożenie informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych olejów ze wskazaniem procentowej proporcji poszczególnych składników, w szczególności materiałów bitumicznych.

A sp. z o.o. w likwidacji zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa - naruszenie prawa materialnego

• Reguły Ogólnej 1 zawartej w części pierwszej, sekcji I, pkt A Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Ogólne Reguły Interpretacji Norm Scalonych – ORINS) poprzez niewłaściwe jej zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tego przepisu;

• Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji I, pkt A Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej niezastosowanie, w sytuacji, w której przepis ten powinien zostać zastosowany;

w konsekwencji:

• art. 3, art. 10 ust 5, art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4, ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tych przepisów;

jak również:

• na zasadzie ewentualnej - reguły 1 zawartej w części pierwszej, sekcji l, pkt A Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z pozycją 27 10 18 91 CN i uwagami do sekcji V oraz w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez informacje o obiektywnych cechach i właściwościach towarów określone w brzmieniu pozycji 27 10 18 91 CN i w uwagach do sekcji V oraz działu 27 klasyfikacji CN należy rozumieć (1) informacje od innego dystrybutora danego wyrobu dotyczące wyłącznie tego, jaki kod CN przypisuje on do tego wyrobu, a nie zawierające żadnych danych o składzie tego wyrobu, (2) informacje o kodach odpadów zawarte w kartach charakterystyki dla danego wyrobu;

• art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 UPA w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy UPA nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez skarżącą z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu UPA;

2. na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 ppsa poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazania tego, jakimi informacjami o obiektywnych cechach i właściwościach towarów sąd I instancji dysponował, co zatem umożliwiło mu dokonanie klasyfikacji do pozycji 2710;

• art. 141 § 4 ppsa poprzez niewystarczające uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, że uzasadnienie prawne wyroku nie wskazuje na której z Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej zawartej w części pierwszej, sekcji I, pkt A Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie;

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci pism od innych dystrybutorów towarów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy poprzez przyjęcie, że dowody te pozwalają ustalić skład chemiczny przedmiotowych towarów oraz ich zaklasyfikowanie do pozycji CN 2710;

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci kart charakterystyki poprzez przyjęcie, że dowody te pozwalają zaklasyfikować towary stanowiące przedmiot niniejszej sprawy do pozycji CN 2710;

• art 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie faktyczne polegające na przyjęciu, że towary stanowiące przedmiot niniejszej sprawy, tj wyroby smarowe nabywane przez Skarżącą z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w dniu 5 maja 2015 r. stanowią wyroby akcyzowe objęte pozycjami CN 2710.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z dnia 10 listopada 2022 r. Skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą potrzeby klasyfikacji przedmiotowych wyrobów na podstawie Reguły 3 ORINS. Powołała się też na wyroki NSA w sprawach: I GSK 2798/18, I GSK 2786/19, I GSK 2797/18, I GSK 2806/18 dotyczących Wiążących Informacji Akcyzowych w sprawie produktów takich, jak przedmiotowe w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, co oznacza, że Sąd kasacyjny jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ppsa). Są to oczywiście dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, gdyż odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym rozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Dodać przy tym trzeba, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane, gdyż nie jest uprawniony do uzupełniania bądź też do korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych.

We wniesionej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej w dwóch zarzutach powołuje się na naruszenie art. 141 § 4 ppsa określa wymogi konstrukcji uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty skargi, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi, nie wskazuje również na nią autor skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Sąd I instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie ma też wątpliwości, że WSA zaakceptował ustalenia organów administracji co do zakwalifikowania przedmiotowych produktów do pozycji CN 2710 19 81 oparte na jednoznacznie wskazanej przez Organy jako podstawę klasyfikacji Regule 1 ORINS, przy czym wskazano, na podstawie jakich dowodów uznano taką klasyfikację za prawidłową. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa należało uznać za chybione.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Op. Art. 121 § 1 Op zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 Op wynika obowiązek podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei art. 191 zobowiązuje organy podatkowe do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedmiotowe ustalenia zostały dokonane na podstawie dostępnych organom dowodów, to jest informacji od dystrybutorów i przedstawicieli producentów wyrobów takich jak przedmiotowe w sprawie, kart charakterystyki, zakwalifikowania wyrobów do odpowiedniego kodu klasyfikacyjnego odpadów (EWC). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia oparte na dowodach wziętych pod uwagę przez organy i Sąd I instancji były wadliwe, to jest w szczególności nie próbowała wykazać, że przedmiotowe wyroby nie należą do grupy olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (objętych pozycją CN 2710). Nie zakwestionowała też prawdziwości dowodów, na których oparte były ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd I instancji. Oparcie się na przedstawionych dowodach było więc uzasadnione wobec barku dowodów przeciwnych. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów, jednoznacznie i spójnie wskazujących na zakwalifikowanie przedmiotowych wyrobów do pozycji CN 2710 19 81, były zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą w piśmie z 10 listopada 2022 r. wyroków NSA należy wskazać, że nie wynika z nich, by klasyfikacja wyrobu takiego jak przedmiotowy w sprawie musiała być dokonana na podstawie badania próbki oleju. NSA w tamtych wyrokach, dotyczących pozostawienia bez rozpoznania przez wniosków Skarżącej o udzielenie wiążącej informacji akcyzowej (WIA), stwierdził, że udzielenia takiej informacji może nastąpić na podstawie wyniku badania laboratoryjnego próbki oleju dostarczonej przez wnioskującą o WIA skarżącą. Nie można jednak z tych wyroków wywieść logicznego wniosku, że dokonanie klasyfikacji przedmiotowych w sprawie wyrobów nie było możliwe w oparciu o takie dowody, jakie wzięto pod uwagę w sprawie niniejszej. Należy też zauważyć, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła kompletności dowodów będących podstawą decyzji, w tym nie zarzuciła nieuwzględnienia jakichkolwiek wniosków dowodowych, gdyż nie postawiła zarzutu naruszenia art. 180 czy art. 181 Op.

Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy na wstępie zauważyć, że naruszenie prawa przez niewłaściwe (błędne) zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący kasacyjnie nie podważy skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady zarzutami bezpodstawnymi. Takie stanowisko prezentowane jest w doktrynie: "Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować - wyr. NSA z 14 października 2005 r., I FSK 107/05 (CBOSA)." (Tarno Jan Paweł Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz wyd. V, pub. LexisNexis 2011); oraz: "Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5.09.2014 r., I OSK 1119/13, LEX nr 1664430; z 15.06.2021 r., III OSK 181/21, LEX nr 3191237)." (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, NIezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyd. II, pub. LEX/el 2021). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę to w pełni podziela.

W tej sprawie autor skargi kasacyjnej – co wyżej wskazano - nie zakwestionował skutecznie ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego. Podstawą tych ustaleń było zakwalifikowanie przedmiotowych wyrobów do pozycji nomenklatury scalonej CN 27 10 19 81.(oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe). Przy czym klasyfikacja ta nastąpiła zgodnie z regułą 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 a następnie z Not Wyjaśniających. Wykluczało to dokonywanie klasyfikacji według kolejnych reguł ORINS. Dokonanie klasyfikacji do wskazanej pozycji stanowiło podstawę do przyjęcia, że przedmiotowe wyroby podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie jako wyrób akcyzowy zgodnie z art. 3 u.p.a. Wynikało też z tego uznanie wyrobów za wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlegający opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Skarżąca nie podważyła ustaleń co do terminu powstania obowiązku akcyzowego, jak też konieczności stosowania się do wymogów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów podlegających akcyzie, zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 10 ust. 5 u.p.a. i art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a.

Wobec tego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw z wyżej podanych przyczyn wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, a więc z wyjątkiem zarzutu ostatniego.

Ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do zarzutu sprzeczności opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym wyrobów takich, jak przedmiotowe w sprawie, z przepisami prawa unijnego. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland, w którym to orzeczeniu Trybunał stwierdził, że "artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Stanowisko to koresponduje z wypowiedzią składu powiększonego NSA w uchwale z 29 października 2012 r., I GPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r., nr 1, poz.3), gdzie stwierdzono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej "Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny (...) także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania"; "jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym". Tym samym Trybunał (oraz skład powiększony w uchwale) nie dostrzegł niezgodności krajowej konstrukcji podatkowej z prawem unijnym, a zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego zasadzające się na twierdzeniu, że przepisy unijne (w szczególności art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej) wykluczają opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Trafnie Sąd I instancji uznał, że przyjęta w przytoczonych orzeczeniach argumentacja dotycząca poprzedniej ustawy akcyzowej (z 23 stycznia 2004 r.), znajduje zastosowanie na gruncie ustawy akcyzowej mającej zastosowanie w sprawie (ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem związanym z wprowadzeniem tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie sformułowanego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej warunku: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" należy mieć na uwadze, że jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Zatem należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego. Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Wobec tego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. (zob. pkt 38 orzeczenia TSUE w sprawie C-349/13 ). Za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 u.p.a., mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Należy także przypomnieć, że w art. 90 TWE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało uznać ostatni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadny.

Ponieważ wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej pozbawione były usprawiedliwionych podstaw, należało skargę kasacyjna oddalić na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm