Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 231/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Powołane przepisy: article: Art.133 par.1, art. 134 par.1, art. 141 par.4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 par.1, art. 269 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. E. Spółki z o.o. w L. , 2. Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/11 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. umarza postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. 2. zwraca Dyrektorowi Izby Celnej we W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych, 3. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/11 uwzględnił skargę E. Spółki z o.o. w L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

E. Spółka z o.o. pismem z 23 grudnia 2009 r. złożyła do Urzędu Celnego w L. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą deklaracji podatkowej za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Kwota nadpłaty wyniosła 17.618.688 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Spółka będąc producentem energii elektrycznej uiszczała w wymienionym okresie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii. Skarżąca wyjaśniła, że podstawą wystąpienia z powyższym żądaniem był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce, którym stwierdzono, że przepisy prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej niezgodne z prawem wspólnotowym nie mogą być podstawą do pobierania podatków zaś podatki uiszczone w oparciu o te przepisy podlegają zwrotowi. Spółka podniosła, że 99,96% nienależnie zapłaconej akcyzy dotyczyło dostawy energii elektrycznej [...] S.A., która 26 listopada 2009 r. zawarła ze spółką porozumienie, na mocy którego cena energii elektrycznej dostarczonej [...] S.A. ulegnie obniżeniu o kwotę akcyzy tj. o 20 zł/MWh pod warunkiem uzyskania przez spółkę zwrotu uiszczonej akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej na rzecz [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za objęty wnioskiem okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, że art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 31.10.2003 r. dalej dyrektywa energetyczna), nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienieni w tym przepisie dystrybutorzy i że innym podmiotom, w tym producentom przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, w sytuacji gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego. Organ wyjaśnił, że na podstawie dyrektywy energetycznej podatek jest nakładany i pobierany zgodnie procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie a przepisy samej dyrektywy nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej oraz podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej do porządku krajowego nie powoduje konieczności bezpośredniego jej stosowania w krajowym porządku prawnym. W ocenie organu wyrok ETS nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia a jedynie określa moment, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Organ wyjaśnił, że producent energii elektrycznej sprzedając energię odbiorcom wlicza kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dlatego uwzględnienie wniosku skarżącej i w związku z tym dokonanie zwrotu podatku akcyzowego prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, który w rzeczywistości nie poniósł ciężaru ekonomicznego z tytułu uiszczenia tego podatku.

E. Spółka z o.o. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wewnętrznie niespójny. Powołany przepis stanowi, że podatek akcyzowy jest wymagalny z tytułu dostawy energii – jej sprzedaży, jednocześnie z jego treści wynika, że chodzi o dostawy dokonywane przez dystrybutorów. Zgodnie z dyrektywą energetyczną "dostawa" jest wyłączona z pojęcia "dystrybucji". W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, jeżeli z pojęcia "dystrybucja" wyłączono pojęcie "dostawy" (sprzedaży) to nie można wywodzić, że zgodnie dyrektywą "dystrybutor" to podmiot, który dokonuje dostawy. Nie można więc przyjąć, że w dyrektywie użyto dwóch różnych pojęć (dystrybutor, odbiorca hurtowy) dla tego samego podmiotu (sprzedawcy i odsprzedawcy). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w L., że to nie spółka poniosła ciężar związany z podatkiem akcyzowym, lecz odbiorca końcowy - konsument, który zapłacił podatek w cenie zakupu energii elektrycznej. Na zmianę tego stanu rzeczy nie może, zdaniem organu, wpłynąć także ewentualny zwrot akcyzy spowodowany rozliczeniem pomiędzy podatnikiem a [...].

E. Spółka z o.o. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.

Sąd uwzględniając skargę stwierdził, że wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której wyjaśniono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w powołanej uchwale i przywołał jej obszerne fragmenty.

Sąd podał między innymi, że producenci energii elektrycznej byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i ciążył na nich obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych ( np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Ponadto z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. W myśl powołanego wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006r. do 1 marca 2009r. Z dniem 1 marca 2009r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). W związku z powyższym sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). W orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. W związku z powyższym sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11 - CBOSA).

Z powyższego wynika, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora /redystrybutora/ uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym, co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku

Z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. zwrot nadpłaty może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. WSA zauważył, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. W uchwale podniesiono, że: niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). W swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Ponadto nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Sąd pierwszej instancji uwzględniając powyższe uznał, że nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej. Z podanych przyczyn Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. WSA zalecił, by organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przeprowadziły postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS, zaznaczając, że postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli Dyrektor Izby Celnej we W. oraz E. Spółka z o.o.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego – art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej sygn. akt GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że producent energii nie mógł być podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem co do zasady nie sprzedawał energii finalnemu odbiorcy a zatem opłacony przez niego podatek był należny. Podczas gdy art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej oraz uchwała o sygn. akt I GPS 1/11 nie przesądza, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego, lecz określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i warunki jej istnienia.

2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez WSA odmiennie niż NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego podczas gdy NSA wypowiedział się w wiążącej uchwale, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego i można zatem uznać, że osoba która uiściła podatek na podstawie tego przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim nie powinna z tego powodu być zaliczana do kategorii podatników w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Skutkiem tego WSA w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. zobligowany był przedstawić powyższe zagadnienie prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA, czego nie uczynił a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogu przewidzianego przepisami prawa, gdyż WSA, pomimo, że wyjaśnił na czym polega wadliwość decyzji organu i stwierdził, że nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku jedynie z powodu przerzucenia przez producenta ciężaru opodatkowania akcyzą na odbiorców, lecz jednocześnie Sąd nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji.

E. Spółka z o.o. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1. art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego tj. z pominięciem porozumienia zawartego z [...] S.A., na mocy którego cena energii elektrycznej dostarczonej [...] ulegnie obniżeniu o kwotę akcyzy w przypadku uzyskania jej zwrotu przez spółkę, na rozstrzygnięcie w zakresie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku Spółki w całości i błędne oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się WSA w ocenie prawnej do zrecenzowania uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11 w sytuacji, gdy wobec odmienności stanu faktycznego w analizowanej sprawie od stanu faktycznego będącego przedmiotem uchwały NSA należało uznać, że uchwała ta nie jest wiążąca w danej sprawie,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie niejednoznacznych i irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, które ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej energii elektrycznej.

Ponadto skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego,

- art. 72 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię polegająca na nieprawidłowym zastosowaniu w procesie wykładni tego przepisu definicji nadpłaty, która nie wynika z ustawy, co spowodowało wprowadzenie warunku ograniczającego jego zwrot.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że Dyrektor- Izby Celnej we W. pismem z 15 listopada 2013 r. cofnął skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/11. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne w każdym przypadku, a dla jego skuteczności nie jest wymagana zgoda strony przeciwnej, na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie wywołane skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we W. Jednocześnie na zasadzie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zwrócił skarżącemu organowi uiszczony wpis od skargi kasacyjnej.

Przystępując do oceny skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę trzeba przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę E. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. W skardze kasacyjnej jednoznacznie wyjaśniono, że skarżąca nie kwestionuje sentencji zaskarżonego wyroku, lecz nie zgadza się z oceną prawną dotyczącą uwarunkowania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od zaistnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Skarżąca podniosła, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, determinująca rozstrzygnięcie, które będzie podjęte w sprawie, jest oparta na naruszeniach prawa procesowego i materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska skarżącej, uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sad niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem, której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II GSK 1934/11). Sądowa kontrola administracji publicznej obejmuje: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010 nr 5 – 6, s.267 i nast.).

Wśród niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę wyjaśniła uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdza, że w sposób niewystarczający został przedstawiony stan sprawy i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji oceniał legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Z części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wydanie decyzji związane było z ustaleniem organów orzekających w sprawie, że we wskazanym okresie skarżąca produkowała energię elektryczną, którą następnie wydawała podmiotom posiadającym koncesję w zakresie obrotu energią elektryczną, głównie [...] S.A. Skarżąca zapłaciła akcyzę od wyprodukowanej energii elektrycznej. Organy uznały, że art. 25 ust. 5 dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienieni w powołanym przepisie dystrybutorzy i że innym podmiotom, w tym producentom przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego. Wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz ewentualnych zwrotów, a jedynie określa moment, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Organy uznały, że producent energii elektrycznej dokonując jej sprzedaży i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego, wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W związku z tym zwrot tego podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Na zmianę przedstawionej oceny nie może wpłynąć ewentualny zwrot akcyzy spowodowany rozliczeniem pomiędzy podatnikiem (E. Spółka z o.o.) a dystrybutorem ([...] S.A.) na podstawie porozumienia zawartego 26 listopada 2009 r. Na mocy wspomnianego porozumienia cena energii elektrycznej dostarczonej [...] ulegnie obniżeniu o kwotę akcyzy, tj. o 20 zł/MWh, pod warunkiem uzyskania przez Spółkę zwrotu akcyzy uiszczonej od sprzedaży energii elektrycznej na rzecz [...] S.A.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo przytoczenia ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie podając jakie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe uznaje za prawidłowe, przystąpił do rozważań o charakterze materialnoprawnym. W związku z tym nie można stwierdzić, jakie elementy stanu faktycznego stanowiły podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności czy, a jeżeli tak to w jakim zakresie, zostały uwzględnione okoliczności związane z porozumieniem z 26 listopada 2009 r. zawartym pomiędzy skarżącą a [...] S.A. Kwestia ta jest o tyle istotna, że skarżąca z faktu zawarcia wspomnianego porozumienia wyprowadza wnioski odnoszące się do podnoszonego przez organy podatkowe zagadnienia bezpodstawnego wzbogacenia. Skarżąca stoi na stanowisku, że zawarcie porozumienia z 26 listopada 2009 r. jest na tyle istotną okolicznością, że powoduje, iż stan faktyczny sprawy zasadniczo odbiega od stanu sprawy, na tle której została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, a tym samym powołana uchwała nie ma zastosowania. W związku z takim stanowiskiem strony obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, wynikającym z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., było odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnienia porozumienia zawartego 26 listopada 2009 r. Pominięcie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji uzasadnia ocenę, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie była kompleksowa.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązujący stan prawny oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych bez odniesienia do okoliczności konkretnej sprawy nie mogą być uznane za prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji ograniczył nawiązanie do stanu rozpoznawanej sprawy do stwierdzenia, że: " (...) nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie – jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej." Tymczasem kwestia oceny poprawności stanowiska organów podatkowych wymagała wskazania przez Sąd pierwszej instancji przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego i sformułowania na tym tle wniosków w zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie sprowadza się do ogólnych rozważań dotyczących problematyki nadpłaty w podatku akcyzowym, w tym związanej ze sprzedażą energii elektrycznej. Jednak te, aczkolwiek interesujące, uwagi Sądu nie wyczerpują istoty problemu występującego w sprawie.

Podkreślenia także wymaga, że Sąd pierwszej instancji powołał jako podstawę uwzględnienia skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. bez ich powiązania z konkretnymi przepisami prawa materialnego i procesowego naruszonymi przez organ podatkowy. Uwaga ta odnosi się w szczególności do stawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, któremu uchybił organ podatkowy a co za tym idzie w ogóle nie zajmował się kwestią wpływu bliżej nieokreślonego naruszenia na wynik sprawy. W konsekwencji nie jest wiadome jakie konkretne uchybienia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera także prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji zalecił bowiem organom przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Jednocześnie Sąd stwierdził, że ma to zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone wskazania zostały sformułowane w sposób zbyt ogólny, bez jasnego i precyzyjnego określenia zakresu niezbędnego postępowania dowodowego. Za niedopuszczalne należy także uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji dotyczące celu, jaki ma być osiągnięty przez organ tj. wykazanie, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego. Tak sprecyzowany wynik postępowania dowodowego, który ma być osiągnięty przez organ podatkowy w zasadzie wyklucza, by odmienne ustalenia mogły być ocenione jako zgodne z art. 153 p.p.s.a. Oczekiwanie przez Sąd pierwszej instancji, już na tym etapie sprawy, określonego wyniku postępowania, które ma być dopiero przeprowadzone stanowi niedozwoloną ingerencję w przyszłe działania organu podatkowego.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji wyjaśniając treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej założył, że w sprawie ma zastosowanie stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Przy takim założeniu WSA prawidłowo powołał się na wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie omawianych zarzutów sprowadza się w istocie do krytyki stanowiska przyjętego w uchwale, która nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Uwzględnić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiska wyrażonego w uchwale był nim związany.

Jak już wspomniano skarżąca nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji co do możliwości zastosowanie stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w realiach niniejszej sprawy. Jednak ten problem, stanowiący odrębne zagadnienie w sprawie, powinien zostać rozwiązany, po wypowiedzeniu się przez WSA w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę powtórnie powinien przede wszystkim określić jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a następnie ocenić zaskarżoną decyzję w płaszczyźnie dochowania przez organy wymaganej prawem procedury oraz zbadać, czy w stanie sprawy uzasadnione jest stanowisko o ogólnej moc wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Dotychczasowe stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej materii kwestionuje skarżąca, zaś rzeczą WSA będzie odniesienie się do argumentów podnoszonych w tym zakresie przez Spółkę.