Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1061/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2005 r. D. Sp. z o.o. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, oraz A. C.– uczestnik postępowania, zawarli umowę darowizny (umowa nr [...]), na mocy której Skarżąca występując jako darczyńca zobowiązała się przekazać obdarowanej –A. C. tytułem darowizny kwotę 8.118 zł, a obdarowana oświadczyła, iż darowiznę przyjmuje. W § 3 umowy strony uzgodniły, że kwota 7.143,80 zł wpłynie na podany numer konta z dopiskiem "spłata z tytułu kredytu nr [...]", a pozostała kwota darowizny - 974,20 zł przekazana zostanie na konto zdefiniowane do przelewu wynagrodzenia od pracodawcy, natomiast w § 4 umowy postanowiono, iż wszelkie ewentualne podatki i opłaty publicznoprawne związane z zawarciem tej umowy ponosi obdarowany.

W dniu 18 lipca 2005 r. A C. złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze darowizny uczynionej w dniu [...] stycznia 2005 r. na jej rzecz przez Skarżącą wraz z informacją , że dokonała przelewu na konto urzędu skarbowego, kwoty 974,20 zł tytułem obliczonego przez siebie podatku od darowizny.

W toku postępowania podatkowego, ustalone zostało, że A. C. jest zatrudniona w Skarżącej Spółce od dnia 1 pażdziernika 2002 r. w wymiarze całego etatu na stanowisku [...]. Darowizna była związana z zakupem samochodu na prywatne potrzeby pracownika.

Decyzją z dnia [...]pażdziernika 2005 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od umowy darowizny Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że istotą umowy darowizny jest brak ekwiwalentności w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Ze względu na to, że przedmiotowe przysporzenie majątkowe było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy nie podlega ono podatkowi od spadków i darowizn, lecz stosownie do art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka D. S.A.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywodziła w odwołaniu, że darowizna była przysporzeniem majątkowym nie pozostającym w żadnym związku ze stosunkiem pracy łączącym strony umowy. Nie zastępowała żadnego przysługującego pracownikowi świadczenia z jej strony, wynikającego lub wiążącego się ze stosunkiem pracy. Pracownik otrzymał od pracodawcy wszelkie przysługujące mu świadczenia. Uznanie, że przedmiotowe przysporzenie było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy nie znajduje żadnego poparcia w materiale dowodowym. Darowizna jest instytucją prawa cywilnego .A. C. otrzymała od pracodawcy bezpłatnie i bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z jego strony świadczenie w formie kwoty pieniędzy pochodzących z majątku pracodawcy. Bezpłatne świadczenie ze strony Skarżącej nie wynika z żadnej innej umowy, aniżeli darowizna, ani nie stanowi zrzeczenia się prawa - nie spełnia więc hipotezy określonej w art. 889 k.c. Istnienie pomiędzy stronami stosunku pracy nie ogranicza stron takiego stosunku w dokonywaniu pomiędzy sobą czynności o charakterze cywilnoprawnym, w tym darowizn. W zakresie stanu faktycznego, Skarżąca poinformowała, że pod koniec 2003 r. C. Sp. z o.o. prowadziła promocyjną sprzedaż samochodów marki "S.". Elementem tego programu były oferowane przez D.S.A. kredyty na zakup samochodów. I. W. kupił taki samochód do użytku prywatnego finansując zakup z kredytu zaciągniętego w D.. S.A. Podstawą do udzielenia darowizny była decyzja Zarządu i kierownictwa Skarżącej, a motywem tej decyzji była chęć pomocy I. W. w finansowaniu kosztów kredytu. Firma doceniła, iż zakupił on samochód marki, której dystrybutorem w Polsce jest Skarżąca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazując na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.", stwierdził, iż dana czynność cywilnoprawna rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy wyczerpuje esentialia negotii umowy darowizny, określone w art. 888 § 1 k.c. W świetle tego przepisu darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą umowy darowizny, jako nieodpłatnej czynności, jest zatem brak ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obdarowany w chwili dokonania darowizny pozostawał w stosunku zatrudnienia u darczyńcy. Sytuacja taka powoduje w jego ocenie, że omawiane przysporzenie majątkowe, bez względu na jego istotę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez pracodawcę za pracownika spłata części kredytu wyczerpuje dyspozycję normy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f . Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, iż sama Skarżąca w odwołaniu przyznaje, że u podstaw decyzji pracodawcy o wypłacie kwoty 8.118 zł leżało "zadowolenie Zarządu i Kierownictwa" z postawy pracownika. Także § 3 ust. 2 umowy, który przewidywał przekazanie kwoty darowizny "na konto zdefiniowane do przelewu wynagrodzenia od pracodawcy" oraz oświadczenie I. W. złożone do protokołu z czynności zapoznania się z materiałami sprawy o treści " 1 raz na rok pracownik może skorzystać z takiego rabatu", potwierdzają w ocenie organu odwoławczego, iż przysporzenie to jest związane z pozostawaniem przez obdarowanego w stosunku zatrudnienia u darczyńcy.

W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że dokonane przez Skarżącą na rzecz I. W. przysporzenie pozostawało w związku ze stosunkiem pracy i jako takie nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 9-12 u.p.d.o.f. i z tego względu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 10 stycznia 2006 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazała, iż w rozumowaniu organu odwoławczego tkwi zasadniczy błąd, ponieważ fakt, iż obdarowany w chwili dokonania darowizny pozostawał w stosunku zatrudnienia u darczyńcy nie może powodować automatycznego uznania darowizny za świadczenie wynikające ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem ze statuowaną w prawie polskim i mającą fundamentalne znaczenie dla tego prawa zasadą swobody umów (art. 353¹ k.c.), pracodawca i pracownik jako odrębne podmioty mogą wchodzić ze sobą w inne stosunki umowne i świadczenia z tytułu tych kontraktów nie muszą mieć charakteru świadczeń wynikających ze stosunku pracy.

Skarżąca poddała również w wątpliwość uprawnienie organów podatkowych do kwestionowania istnienia lub skuteczności umów spełniających wymogi prawa cywilnego. Zdaniem Skarżącej do ustalania istnienia stosunku prawnego lub prawa uprawnione są jedynie sądy. Jeżeli zatem organ podatkowy kwestionuje cywilnoprawny charakter darowizny zawartej między Skarżącą a jej pracownikiem I. W., to powinien wytoczyć do sądu powództwo o ustalenie stosunku prawnego na zasadach określonych w art. 189 k.p.c. Możliwość taką stworzył art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe w decyzjach istnienia i skuteczności umowy cywilnoprawnej sprawia, że decyzje te są niezgodne z prawem. Organy podatkowe nie posiadają bowiem uprawnienia do działania w sposób konstytutywny w sferze prawa cywilnego, mogą jedynie wnosić do sądu o podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że podziela pogląd Skarżącej, iż sam fakt pozostawania w stosunku zatrudnienia obdarowanego u darczyńcy nie powoduje automatycznie uznania darowizny za świadczenie związane ze stosunkiem pracy. Dlatego ocenę, czy to konkretne przysporzenie majątkowe nastąpiło na skutek darowizny, poczyniono na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie wyłącznie na podstawie treści samej umowy.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe istnienia i skuteczności umowy darowizny nakłada na te organy obowiązek wytoczenia powództwa o ustalenie stosunku prawnego na zasadach określonych w art. 189 i art.189¹ k.p.c. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że we wprowadzonym nowelizacją Ordynacji podatkowej przepisie art. 199a § 3 jest mowa o wątpliwościach organu podatkowego co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a więc tylko w wypadku, gdy takie wątpliwości wystąpią, organ ten będzie występował do sądu dla ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe takich wątpliwości nie miały. Przychód 8.118 zł uzyskany przez A. C. od Skarżącej w związku ze sfinansowaniem przez pracodawcę za pracownika kosztów zaciągniętego kredytu jest przychodem ze stosunku pracy, ponieważ jak wskazują okoliczności sprawy - mógł go otrzymać wyłącznie pracownik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe oceny i kwalifikacji prawnej, na gruncie przepisów podatkowych, czynności cywilnoprawnej, której jedną ze stron była Skarżąca Spółka.

Przed rozstrzygnięciem tego sporu należy jednak poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących związków prawa cywilnego z prawem podatkowym podobnie jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III S.A./Wa 488/06 w podobnej sprawie - cytując między innymi jego obszerne fragmenty. W wyroku tym przedstawiono pogląd, iż problem ten, na tle zmieniającego się stanu prawnego, od lat jest obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie podatkowym. Jego istotą jest konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie - na ile, w świetle obowiązującej w prawie cywilnym generalnej zasady swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, organy podatkowe są uprawnione do oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych czynności oraz jakie jest normatywne umocowanie dla takiego uprawnienia. Kwestia ta, a więc uprawnienie organów podatkowych do prawnopodatkowej oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było w polskim systemie podatkowym normy zezwalającej organom podatkowym na pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych i wydawanie decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania tych czynności. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten został jednak wyeliminowany z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Jednakże w niektórych orzeczeniach sądowych prezentowany był pogląd, że zapobieganie przez organy podatkowe omijaniu przepisów podatkowych nie musi znajdować podstaw w wyraźnej normie prawnej (wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/93 – OSNC 1994/10/196, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994r. sygn. akt SA/Po 1652/94 – M. Podat. 1995/4/118), a konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w ukształtowaniu swoich stosunków nie zwalnia z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych, a w szczególności oceny, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 353¹ k.c. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Po 1883/97 (Lex nr 35484), Sąd sformułował tezę, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. W innym, reprezentatywnym dla tego nurtu orzecznictwa, wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 (Lex nr 32719), Sąd stwierdził, iż organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna.

W kwestii, tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, prezentowane było jednak również stanowisko odmienne, w którym negowano dopuszczalność zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 – Dor. Podat. 2003/2/64, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/00 – M. Podat. 2002/10/39). Opierało się ono na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a ponadto przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Pogląd taki zbieżny jest również ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski : Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001 ).Stanowisko takie zaprezentowane również zostało w kluczowym dla wytyczenia dalszego kierunku orzecznictwa w tym zakresie, wyroku NSA, wydanym w powiększonym składzie, z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie Grupy Onet pl S.A. (uprzednio Optimus S.A.), sygn. akt FSA 3/03 – ONSA 2004/2/44. W wyroku tym wskazano także, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; nowelizacja ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka (a więc pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym) pozbawiona była podstaw prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pierwszy z powołanych poglądów i odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art.199a ord .pod. stwierdza, iż jest on nieuzasadniony. Art. 199a § 3stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej samej ustawie, tj. z dnia 30 czerwca 2005 r. dokonano także nowelizacji k.p.c. poprzez dodanie nowego przepisu – art. 189¹ stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (możliwość żądania przez powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

W decyzjach o umorzeniu postępowania podatkowego organa podatkowe stwierdziły, powołując się na zawartą w art. 888 § 1 k.c. definicję umowy darowizny i podkreślając wynikający z tej definicji brak ekwiwalentności po stronie obdarowanego za świadczenie darczyńcy, iż dokonane przez Skarżącą na rzecz uczestnika postępowania przysporzenie majątkowe było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy i jako takie nie podlegało ono przepisom u.s.d., lecz stosownie do art. 9, art. 10 i art. 11 u.p.d.o.f. (organ odwoławczy wskazał jeszcze art. 12) podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wskazać, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia obu decyzji, iż organy podatkowe nie zakwestionowały ważności zawartej przez strony umowy darowizny. Nie odwołały się bowiem ani do art. 58 k.c., ani do art. 83 k.c., nie nawiązały też w żaden sposób do art. 199a Ordynacji podatkowej. Innymi słowy organy podatkowe pominęły skutki podatkowe czynności prawnej uznając ją w zakresie prawa podatkowego za bezskuteczną i jednocześnie nie kwestionując jej ważności i skuteczności w stosunkach cywilnoprawnych między jej stronami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażono pogląd, iż jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne to uprawnieniem i obowiązkiem organów podatkowych jest ocena treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Ponadto wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w obiektywny sposób.

Za niezasadny uznać więc należało postulat skargi, iż organy orzekające w sprawie zobowiązane były do wystąpienia na podstawie art.199a ord. pod. do Sądu powszechnego w celu ustalenia ważności zawartej przez stronę umowy. Przepis ten jak wskazano wyżej nie dotyczy stanu faktycznego sprawy i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia podjętego przez organa podatkowe. Ta okoliczność nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednakże zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.122 i 187 ord. pod., dlatego też Sąd zobowiązany był ją wyeliminować z obrotu prawnego a postępowanie w sprawie musi być ponownie przeprowadzone.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W świetle tego przepisu, przychód uzyskany przez podatnika może być kwalifikowany albo jako przychód ze stosunku pracy i wówczas opodatkowany on będzie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo jako przychód z umowy darowizny podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwość opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co jest logiczną konsekwencją umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, wymaga jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W toku postępowania obie strony umowy darowizny podkreślały, iż dokonanie bezpłatnego świadczenia darczyńcy kosztem jego majątku na rzecz obdarowanego było ich zgodnym zamiarem i celem tej umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu zawarcia takiej umowy, jej formy czy też rzeczywistego wykonania, polegającego na przekazaniu przez darczyńcę na rzecz obdarowanego określonych w tej umowie środków pieniężnych. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż strony tej umowy błędnie oceniły charakter dokonanego na jej podstawie przysporzenia. Okoliczności sprawy nie stwarzały podstaw do formułowania przez organ odwoławczy jednoznacznego osądu, o czym jest mowa w odpowiedzi na skargę, iż organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie do zawarcia umowy darowizny nie doszło, a dokonane pomiędzy stronami przysporzenie majątkowe wynikało ze stosunku pracy. To właśnie obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie, iż uwzględniając okoliczności istniejące w sprawie, uzasadnione są wątpliwości co do rzeczywistego istnienia pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem postępowania stosunku prawnego wynikającego z zawarcia umowy darowizny. Natomiast nie można było osiągnąć tego celu poprzez arbitralne stwierdzenie, iż dokonane pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem postępowania przysporzenie było świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy. Jedno wezwanie do pełnomocnika o złożenie wyjaśnień w sprawie, nie usprawiedliwia oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe. Ocena ta jest dowolna, nie wyjaśniono bowiem w sposób wszechstronny i wnikliwy wszystkich okoliczności sprawy(art.187 ord. pod.). Jeżeli pełnomocnik nie odpowiedział na wezwanie, to należało posłużyć się innymi środkami dowodowymi wskazanymi w ord. pod. takimi jak: zeznania świadków (np. .pracowników spółki) , wezwanie strony do przedłożenia stosownej dokumentacji, kontrola tej dokumentacji w spółce, wezwanie strony do udzielenia wyjaśnień.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.