Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1191/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 17 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. NSA Krystyna Zaremba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty i Pawła D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2537/01 w sprawie ze skargi Beaty i Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 6 grudnia 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty i Pawła D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 /słownie: sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. I SA/Gd 2537/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Beaty i Pawła małżonków D. na decyzję Izby Skarbowej w G. - Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 6 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że w dniu 28 marca 2001 r. małżonkowie D. złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2000 r., w wyniku której, zmianie uległa wysokość dokonanych odliczeń od podatku z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, z kwoty 14.655,81 zł na kwotę 5.708,74 zł.

Należny podatek dochodowy wykazano w wysokości 10.484,96 zł.

Beata i Paweł D. w dniu 4 kwietnia 2001 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. drugą korektę zeznania PIT-36 za 2000 r., w której po uwzględnieniu zmiany w wysokości odliczeń od wydatków mieszkaniowych w kwocie 15.461,03 zł wykazano należny podatek w wysokości 732,70 zł. oraz nadpłatę w kwocie 9.163,90 zł. Wraz z korektą zeznania podatnicy złożyli wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 28 września 2001 r. określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 10.485 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 27a ust. 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatek zmniejsza się o wydatki poniesione m.in. na budowę budynku mieszkalnego udokumentowane na podstawie faktury lub rachunku wystawionego wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie ze złożonym zeznaniem ww. wydatki mieszkaniowe poniesione na budowę budynku przez podatnika wyniosły 51.327,85 zł i zostały odliczone od podatku w wysokości 19 % poniesionego wydatku tj. 9.752,29 zł.

Na podstawie przepisów art. 27a ust. 17 pkt 2 wyżej cyt. ustawy kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych m.in. na budowę budynku zmniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery otrzymanego na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./.

Kwota powyższego ekwiwalentu jest wolna od podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie kwota odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych wynosi 9.752,29 zł, natomiast kwota pomniejszona z tytułu ekwiwalentu zwolnionego od podatku dochodowego stanowi kwotę 15.644,90 zł /78.224,50 x 20%/.

Zatem kwota pomniejszona z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego przekroczyła znacznie kwotę przysługującego odliczenia od podatku z tytułu wydatków na budowę budynku.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatnicy wnieśli o zmianę decyzji w sposób stwierdzający nadpłatę podatku dochodowego za 2000 r. w wysokości 9.193,90 zł i zwrot tej kwoty, a także wpłaconej kwoty 588,40 zł wraz z należnymi odsetkami.

Zdaniem odwołujących, przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczny z podstawowymi zasadami prawa wyrażonymi w Konstytucji RP, bowiem ustawodawca najpierw zwalnia podatnika z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" ww. ustawy w wysokości 19%, a następnie odbiera mu pieniądze pod innym szyldem w wysokości 20%.

Dlatego nie zgadzają się z pomniejszeniem odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych o 20% kwoty otrzymanego za rezygnację z kwatery ekwiwalentu pieniężnego.

Izba Skarbowa w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2001 r. (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Beata i Paweł małżonkowie D. w skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej podnieśli, że winni być rozliczeni jako podatnicy, który nie byli zobowiązani do złożenia załącznika PIT-D w związku z poniesionymi wydatkami mieszkaniowymi.

Nie zgadzając się z pomniejszeniem odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych o 20 % kwoty otrzymanego za brak kwoty ekwiwalentu pieniężnego, twierdzą, że nie przeznaczyli tego ekwiwalentu na budowę budynku mieszkaniowego.

Dochód osiągnięty w 2000 r. /93.552,65 zł/ był wystarczająco wysoki, aby pokryć z niego wydatki przeznaczone na budowę domu w wysokości 51.327,35 zł.

Skarżący powołali się na wyrok NSA III SA 3108/00, którego rozstrzygnięcie powinno ich zdaniem stanowić podstawę przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżących.

Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./ z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zmiana za rezygnację z kwatery.

Jednocześnie na podstawie art. 27a ust. 17 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych m.in. na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a".

W związku z tym, że w dniu 11 września 2000 r. Paweł D. otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery, to zgodnie z cyt. przepisem art. 27 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwotę odliczeń mieszkaniowych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego należało pomniejszyć o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu.

Sąd zwrócił uwagę, że przywołany przez skarżących wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. III SA 3108/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 9 str. 36/ nie znajduje odniesienia dla niniejszej sprawy, albowiem dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego /przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na wydatki związane z nabyciem nowego mieszkania./.

Przepis art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia różni się zasadniczo od przepisu zawartego w art. 27a ust. 1 pkt 2.

Z art. 27a ust. 17 pkt 1 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że kwotę przysługujących odliczeń od podatku na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 10% wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b", natomiast z art. 27 a ust. 17 pkt 2 wynika, że kwoty przysługujących odliczeń od podatku pomniejsza się o 20% kwoty z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery.

W mającym zastosowanie w sprawie przepisie nie zatem mowy o powiązaniu wydatku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, który to związek w art. 27a ust. 17 pkt 1 dał Sądowi podstawę do sformułowania tezy przywołanej przez skarżących.

Przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 jest sformułowany kategorycznie i nakazuje pomniejszenie kwoty odliczeń od podatku bez względu na to, czy ze środków otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w zmiana za rezygnację z kwatery podatnik bezpośrednio poniósł "wydatki mieszkaniowe".

Bez znaczenia dla obowiązku pomniejszenia odliczeń pozostaje też fakt, że kwota ekwiwalentu może być otrzymana w innym roku niż rok poniesienia wydatków.

Sąd zaznaczył, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada prymatu językowej wykładni przepisu.

Zasada ta nie dopuszcza do sięgania do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych w sytuacji, gdy treść przepisu nie pozostawia najmniejszych wątpliwości i nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym oraz z istotą danego uregulowania skoro w przedmiotowej sprawie taka kolizja rezultatów wykładni językowej nie występuje - to uzasadnione było oddalenie skargi.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i żądając jego zmiany przez uwzględnienie skargi tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2001 r.

W skardze opartej na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez ich pominięcie dotyczy to przepisów art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i tym samym niezasadne zastosowanie art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Skarżący podnoszą, że art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy nie powinien być stosowany przez żaden Sąd z uwagi na sprzeczność, jaka wynika z zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" ustawy.

W ocenie skarżących - przepis art. 21 ust. pkt 49 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystarczającym przepisem prawa materialnego rangi ustawowej, który zwalnia ekwiwalent za rezygnację z kwatery z podatku dochodowego.

Zważywszy na przepisy Konstytucji RP /art. 2 wyrażający zasadę sprawiedliwości społecznej i art. 32 wyrażający zasadę równości wobec prawa/ zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 27a ust. 17 pkt 12 ustawy podatkowej jest społecznie niesprawiedliwe.

W niekorzystnej sytuacji stawia się podatnika, który otrzymał ekwiwalent pieniężny w zmiana za rezygnację z kwatery na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./ i wybudował dom - bowiem pomniejszenie ulgi budowlanej wynosi 20%. Natomiast gdyby podatnik otrzymał ekwiwalent i nie budował domu w danym roku podatkowym to byłby zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Sąd, zdaniem skarżących, rozstrzygając w przedmiotowej sprawie i w sposób nieuzasadniony uchylił się od właściwego stosowania art. 8 ust. 2 Konstytucji zostawiając ten problem Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przywołali wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r. I SA/Po 461/01, z dnia 9 października 1998 r. II SA 1246/98 z dnia 24 października 2000 r. V SA 613/00.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że bezpośredniość stosowania Konstytucji, o czym mowa w art. 8 ust. 2 Konstytucji, nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez Sądy.

Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Sądy mają oczywiście możliwość przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne uzależnione jest rozstrzygnięcie toczącej się przed sądem sprawy /art. 3 Konstytucji RP/. Jednakże jest rzeczą oczywistą, że przedstawienie pytania prawnego jest uzależnione od tego, czy Sąd rozstrzygający sprawę uzna, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją /art. 193 Konstytucji/.

Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca /wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. P 4/99/.

To ostatnie świadczenie ma w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie.

Jest poza sporem, że nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono by niezgodność z Konstytucją art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli tak, to przepis ten nie tylko obowiązuje, ale co najważniejsze, organy podatkowe i Sąd orzekający w niniejszej sprawie były nim związane.

Nie tylko zatem mogły, ale miały obowiązek uczynić ten przepis podstawą prawnomaterialną rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy zauważyć, że nie pojawiła się w sprawie żadna wątpliwość co do zgodności przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji, a tylko w takim przypadku mogłaby wchodzić w rachubę zastosowanie art. 193 Konstytucji.

Treść przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 omawianej ustawy jest jednoznaczna.

Stwierdza on, że kwotę przysługujących odliczeń od podatku przeznaczonych m.in. na budowę budynku mieszkalnego pomniejsza się o 20% kwoty z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego żołnierzowi lub osobom uprawnionym w zmiana za rezygnację z kwatery.

Odnośnie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2 /zasada sprawiedliwości społecznej/ i art. 32 /zasada równości wobec prawa/ Konstytucji - to stwierdzić należy, że powyższe zasady nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji/. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób Sąd, który zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działa na podstawie i w granicach prawa, mógł naruszyć prawo akceptując obowiązującą normę prawa.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem, orzeczenie w stosunku do osoby znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy m.in. dwuinstancyjność postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok, a okoliczność, że inny skład orzekający wydał odmienne rozstrzygnięcie /do czego był uprawniony w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej wynikający z art. 178 ust. 1 Konstytucji/ nie ma wpływu na wynik tej kontroli.

Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej powoduje, że podlega ona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddaleniu.

Obowiązek zwrotu kosztów wynika z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.