Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3416/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 197 par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 39a
journal: Dz.U. 2018 poz 2129
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 2, art. 84 w zw. z art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. [...] (dawniej: Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 539/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. [...] (dawniej: Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo J.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 października 2020 r., I SA/Ol 539/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. [...] (dawniej: Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo J.) (dalej jako: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 30 czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe, bowiem grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu:

1) art. 2, przepisu art. 84 w zw. z przepisem art. 217 Konstytucji poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego naruszono: a) zasadę państwa prawa w ten sposób, iż w sytuacji, w której na tym samym gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność leśna (gospodarka leśna) przez właściciela tegoż gruntu i działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę przesyłowego, przy czym ta druga jest ograniczona wyłącznie do czynności ustalonych pomiędzy stronami umowy o ustanowienie służebności przesyłu, należny jest podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, a więc podatek znacznie wyższy niż ten drugi i w dodatku powinien być on płacony przez skarżącego, który nie prowadzi działalności gospodarczej na tym gruncie (przepis art. 2 Konstytucji), b) zasadę nullum tributum sine lege w ten sposób, iż w sytuacji, w której ustawodawca w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 roku nie sprecyzował, jaki podatek powinien być płacony wówczas, gdy na tym samym gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność leśna (gospodarka leśna) przez właściciela tegoż gruntu i działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę przesyłowego,

2) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tego przepisu wskutek czego naruszono zasadę in dubio pro tributario w ten sposób, iż w sytuacji, w której ustawodawca w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 roku nie sprecyzował, jaki podatek powinien być płacony wówczas, gdy na tym samym gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność leśna (gospodarka leśna) przez właściciela tegoż gruntu i działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę przesyłowego,

3) art. 2 ust. 2 w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: "u.p.o.l"), a także przepisu art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 20 października 2002 roku o podatku leśnym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129, dalej: "u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej,

4) art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. oraz przepisu art. 3 pkt 2) ustawy z 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 roku, poz. 6 ze zm., dalej: "ustawą o lasach"), poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego uznano, iż o rodzaju podatku decyduje to, iż na gruncie, który jest lasem, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, prowadzona jest działalność gospodarcza, a nie to, iż sam ustawodawca zadecydował, iż lasem jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, a więc to, iż linie te nie wyłączają lasu z działalności leśnej i oba rodzaje działalności mogą być prowadzone równolegle.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszeń przepisów;

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności, czy, a jeżeli tak to, jakie skarżący wykonuje zadania z zakresu gospodarki leśnej na spornych gruntach pod liniami energetycznymi,

2) art. 197 § 1 w zw. z przepisem art. 180 § 1, przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena, czy na spornych gruntach, stanowiących tereny pod liniami energetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, to jest ocena tych kwestii wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe było ustalenie, jaki od tych gruntów podatek jest należny,

3) art. 197 § 1 w zw. z przepisem art. 180 § 1, przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na spornych gruntach w ramach eksploatacji i utrzymania Unii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby dopiero ustalić, jaki od tych gruntów podatek jest należny.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 grudnia 2021 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 10 stycznia 2022 r. natomiast organowi w dniu 3 stycznia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze uchwała tego Sądu z 9.12.2019 r. podjęta w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 3/19 w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku.

3.4. Zagadnienie opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 20 maja 2021 r., III FSK 3345/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach: z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Użyte w ustawie określenie "lasy" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w rozpoznawanej sprawie kwestia sporną. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają z umowy służebności przesyłu oraz z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach zwrócił uwagę, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.5. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (w związku z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (zob. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21). Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także przepisu art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. oraz przepisu art. 3 pkt 2) ustawy o lasach są niezasadne.

3.6. Wśród postawionych zarzutów Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych - zasady państwa prawa, zasady ustawowego nałożenia podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno WSA w Olsztynie, jak i organy podatkowe nie naruszyły wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Kluczowe staje się ujęcie konsekwencji prawnych z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w art. 2 ust. 2 u.p.o.l,, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane.

Trafnie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Nie można również podzielić stanowiska, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę państwa prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej na gruncie będącym lasem. W art. 39a u.l. wskazano, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Prawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

3.7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady "in dubio pro tributario", należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Powyższe potwierdza dodatkowo art. 39a ustawy o lasach, z którego wprost wynika wola ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Zgodnie z art. 39a ustawy o lasach (obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

3.8. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., art. 197 § 1 w zw. z przepisem art. 180 § 1, przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 w zw. z przepisem art. 180 § 1, przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów, a czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący należy uznać za zbędne, biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie był wystarczający do wydania prawidłowego orzeczenia.

3.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Adam Nita Bogusław Dauter Anna Dalkowska