Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1622/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 33a ust. 1, art. 33a ust 2 pkt 1 lit b, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 219
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 211
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wezwania do zapłaty kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 216 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z art. 23 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm. – dalej: P.c."), § 6 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 94, poz. 902 ze zm.) oraz art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawy o VAT"), po wszczęciu postępowania z urzędu, zmienił zgłoszenie celne uzupełniające OGL [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w zakresie pola 47 "obliczenie opłat" dla typu opłat B00 (podatek VAT) poprzez zmianę "metody płatności" z L (wpisuje się, gdy podatek VAT z tytułu importu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT rozliczany jest w deklaracji podatkowej i jeżeli nie towarzyszy temu złożenie zabezpieczenia) na H (wpisuje się dla płatności dokonywanej przelewem bankowym).

Z uwagi na niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT organ wezwał do wpłaty kwoty podatku w wysokości [...] PLN określonej we wpisie do rejestru procedury uproszczonej oraz odpowiadającemu mu zgłoszeniu celnemu uzupełniającemu i obliczonymi samodzielnie odsetkami.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka nie przedstawiła w wyznaczonym terminie organowi celnemu dokumentu - oświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie podatnika jako podatnika czynnego VAT dla potrzeb stosowania rozliczenia kwoty podatku od towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym OGL [...] z dnia [...] listopada 2015 r. oraz odpowiadającemu mu wpisowi do rejestru procedury uproszczonej nr [...] z [...] października 2015 r.

Mając powyższe na uwadze w dniu [...] marca 2016 r. wszczęte zostało w sprawie postępowanie podatkowe. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. strona przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w P. m.in. oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2016 r. o zarejestrowaniu [...] sp. z o. o. sp. k. jako podatnika czynnego VAT, a przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. potwierdzające, że strona jest podatnikiem czynnym od dnia [...] listopada 2013 r. do nadal. Spółka podkreśliła, że jest rzetelnym podatnikiem oraz posiadaczem statusu upoważnionego przedsiębiorcy AEO i brak złożenia stosowanego oświadczenia nie jest z jej strony działaniem świadomym. Zdaniem organu przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzają fakt, że Spółka rzeczywiście jest podatnikiem VAT czynnym, jednak w dacie dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej oraz złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego, takiego aktualnego zaświadczenia nie złożyła dla potrzeb korzystania z art. 33a ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że w dniu [...] października 2015 r. poprzez wpis nr [...] do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszeniem celnym uzupełniającym OGL [...] z dnia [...] listopada 2015 r., procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu objęto towar ujęty w fakturze [...] z [...] sierpnia 2015 r. Zgłoszenie celne zostało dokonane w procedurze uproszczonej na podstawie pozwolenia nr [...] W ww. wpisie do rejestru procedury uproszczonej oraz odpowiadającemu mu zgłoszeniu celnym uzupełniającym kwotę cła określono w wysokości [...] PLN. Firma [...] sp. z o. o. sp. k., dla której zgłoszenie celne zostało dokonane w procedurze uproszczonej, korzystała z udogodnień art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu w dniu dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej – [...] października 2015 r. oraz w dniu złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego SAD nr OGL [...] – [...] listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego nie był w posiadaniu informacji, iż firma [...] sp. z o. o. sp. k. jest czynnym podatnikiem VAT, co dawałoby jej podstawę do składania deklaracji VAT dla rozliczania podatku VAT z tytułu importu z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT. Tym samym firma uchybiła obowiązkowi składania oświadczenia o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT czynnego w terminie nie wcześniejszym niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu.

W zażaleniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia tego postanowienia i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 239 O.p., art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 5 P.c., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż uprawnienie rozliczania przez podatnika podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej wymaga spełnienia następujących warunków :

1. Objęcia sprowadzanych towarów procedurą uproszczoną.

2. Pisemnego zawiadomienia przez podatnika naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozliczania podatku w deklaracji podatkowej przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosowane takie rozliczenie.

3. Przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

- zaświadczeń potwierdzających, że podatnik nie ma żadnych zaległości podatkowych ani zaległości we wpłatach z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, względnie że jego zaległości podatkowe i zaległości we wpłatach składek ubezpieczeniowych nie przekraczają określonego (3%) poziomu ;

- potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Wymóg przedstawienia przez podatnika ww. dokumentów uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści. Natomiast warunku przedstawienia tych dokumentów nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty.

Z wyjaśnień strony wynika, że Spółka powzięła informację na podstawie pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r., wystosowanego w związku z monitorowaniem świadectwa AEO, iż nie złożyła oświadczenia dotyczącego zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego. Dopiero w trakcie trwającego postępowania administracyjnego przed organem celnym I instancji, strona : 1) pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. złożyła oświadczenie o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT czynnego; 2) za pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nadesłała zaświadczenie, iż podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto bezsporne jest, że podatnik od końca 2013 r. w terminie przedstawiał organowi celnemu deklaracje VAT-7 potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów - spełniając tym warunek określony przepisem art. 33a ust. 6 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że uprawnienie do rozliczenia przez podatnika podatku VAT z tytułu importu bezpośrednio w deklaracji podatkowej, wynikające z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, zastrzeżone jest określonymi warunkami, w tym właśnie warunkiem potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Z przepisów wynika wprost, iż przedstawienie takiego potwierdzenia naczelnikowi urzędu celnego jak i jego aktualizowanie ciąży na podatniku. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi określone konsekwencje, a mianowicie utratę prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu sporządzane przez podatnika deklaracje VAT-7 ani nie spełniają kryterium "wydanego poświadczenia", ani "wydanego oświadczenia". W pierwszym przypadku poświadczenie wydaje co do zasady organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego), w drugim przypadku oświadczenie wydaje w określony przepisami sposób podatnik. Ponadto przedkładane deklaracje VAT-7 dokumentowały prawidłowość rozliczenia podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a nie potwierdzały statusu podatnika w momencie dostarczania tych dokumentów organowi celnemu. Z kolei złożone w kwietniu 2016 r. dokumenty, w postaci oświadczenia podatnika i zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co prawda spełniają ww. kryteria, jednakże nie zostały przedstawione w wymaganym 6-miesięcznym terminie przed dokonaniem przedmiotowego importu, lecz dopiero po tym fakcie i po ujawnieniu braków w wyniku działań kontrolnych. Określonego przepisami wymogu nie spełniają też informacje o aktualnym statusie Spółki jako podatnika VAT czynnego, dostępne w publicznych rejestrach, nawet jeżeli są to rejestry urzędowe, bowiem zawarte w nich potwierdzenie nie zostało przedstawione naczelnikowi urzędu celnego przez podatnika w wymaganym przepisami terminie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że: 1) przedstawiane organowi celnemu deklaracje VAT-7; 2) złożone w kwietniu 2016 r. dokumenty w postaci oświadczenia i zaświadczenia; 3) wyjaśnienia, że organ celny może sam sprawdzić w publicznych rejestrach informację o aktualnym statusie Spółki jako podatnika VAT czynnego - nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą, że przedstawiane przez Spółkę dokumenty (w szczególności kopie deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym) wypełniają zdefiniowaną w przytoczonym przepisie przesłankę "potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego";

b) art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą, że literalna wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi ad absurdum, ponieważ w obrocie prawnym nie funkcjonuje oficjalny dokument "potwierdzania zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego" natomiast, stricte literalna wykładnia tego przepisu nakazywałaby odrzucić dokumenty "zaświadczeń" potwierdzających fakt rejestracji jako podatnika czynnego;

c) art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do niewzięcia pod uwagę faktu, że Naczelnik Urzędu Celnego dysponował faktycznie informacją, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, przez co niezasadnie odmówiono Spółce prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art 33a ust. 1 ustawy o VAT naruszając w ten sposób zasadę proporcjonalności i wykazując nadmierny formalizm polegający na nadaniu prymatu wymogom formalnym i abstrahowaniu od przesłanek faktycznych;

d) art. 37 ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do niepobierania odsetek;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak wzięcia pod uwagę argumentacji Spółki przytaczanej w toku postępowania, która świadczy o braku zasadności pozbawienia jej prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności, w zakresie okoliczności pozwalających na właściwe, korzystne dla Spółki rozstrzygnięcie;

c) art. 123 w zw. z art. 200 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w prowadzonej wobec niej sprawie, m.in. przez brak wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

d) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uwypuklenie niekorzystnych dla Spółki dowodów w zakresie zaistniałych okoliczności sprawy, przy pominięciu zasady argumentów Spółki pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy;

e) art. 53 § 1, 3 i 4 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezasadne naliczenie w przedmiotowej sprawie odsetek od rzekomej zaległości podatkowej Spółki w braku jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa oraz braku otrzymania przez podatnika jakiegokolwiek nienależnego mu przysporzenia kosztem Skarbu Państwa;

f) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji

- art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego nie był w posiadaniu informacji, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT

- art. 121 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej oraz brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

g) art. 217 § 2 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Celnej szeregu istotnych okoliczności, przez co nie jest możliwa ocena, jaki stosunek do istotnych okoliczności prawnych i faktycznych sprawy ma Dyrektor Izby Celnej, a w konsekwencji nie jest możliwa ocena, czy Dyrektor Izby Celnej poddał te okoliczności ocenie i uznał, nie wpływają na jego rozstrzygnięcie (i dlaczego nie wpływają), czy też okoliczności te były poza zakresem rozważań Dyrektora Izby Celnej (i dlaczego). Niewątpliwie gdyby Dyrektor Izby Celnej zdecydował się nawiązać dialog ze Spółką, na przykład korzystając z instytucji art. 200 O.p., Spółka zwróciłaby uwagę na szereg okoliczności, które jak się wydaje nie były przedmiotem analizy Dyrektora Izby Celnej, a w ocenie Spółki mają istotne znaczenie dla sprawy;

h) art. 187 § 3 O.p. - poprzez nieuwzględnienie, że okoliczności potwierdzone w oficjalnie prowadzonych i publicznie dostępnych rejestrach nie powinny być ponownie dowodzone ani podważane;

i) art. 2a O.p. - poprzez wykładnię art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w sytuacji wątpliwości co do jego normatywnej treści i w sposób niekorzystny dla podatnika.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., bowiem działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Organy kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Brak jest bowiem sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podjęte przez organy celne działania były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z jednoczesnym poszanowaniem wszelkich obowiązujących w tej materii zasad postępowania. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., bowiem strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a także możliwość wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ I instancji wystosował wezwanie do strony w trybie art. 200 O.p. Z kolei Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze regulacje zawarte w art. 200 i art. 219 O.p., a także brak pojawienia się nowych dowodów w postępowaniu zażaleniowym - nie był zobowiązany do wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w każdej sprawie, w przypadku wydania decyzji, Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Sz 819/11, LEX nr 1109668).

Na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Za takim poglądem przemawia fakt, że art. 200 § 1 O.p. odwołuje się wyłącznie do decyzji, a żaden przepis O.p. nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia. Ponadto istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który - co do zasady - jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść art. 125 O.p., nakazującego organom podatkowym działanie w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, podjęty przez organy sposób postępowania jest racjonalny i zasadny.

W ocenie Sądu przepisy procedury podatkowej nie zostały naruszone.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest utrata przez skarżącą Spółkę prawa do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w związku z niespełnieniem warunku potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, w przewidzianym prawem terminie. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że uprawnienie do rozliczenia przez podatnika podatku VAT z tytułu importu bezpośrednio w deklaracji podatkowej, wynikające z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, zastrzeżone jest określonymi warunkami, w tym właśnie warunkiem potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Z przepisów wynika, że przedstawienie takiego potwierdzenia naczelnikowi urzędu celnego, jak i jego aktualizowanie ciąży no podatniku. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi określone konsekwencje, a mianowicie utratę prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Z analizy przepisów jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe potwierdzenie powinno być aktualne "wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu" oraz winno mieć formę stosownego dokumentu - "wydane potwierdzenie". Nietrafna jest wykładnia dokonana przez stronę skarżącą polegająca na odrywaniu pojęcia "potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego" od całości tekstu przepisu. Taka wykładnia prowadzi bowiem w rezultacie do błędnego uznania za dopuszczalne "potwierdzenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego" w dowolnej formie - zamiast w dopuszczalnej przepisami formie oświadczenia (zaświadczenia) wydanego przez uprawniony organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pojęcie "wydane potwierdzenie" w dokonanej wykładni językowej wydaje się niejednoznaczne. Dla zrozumienia tego pojęcia należy odwołać się do przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zatem dokonując uściślenia wykładni językowej pojęcia "wydane potwierdzenie" należy stwierdzić, iż chodzi tu właśnie o poświadczenie (zaświadczenie) wydane przez uprawniony organ tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka rozumiała obowiązujące w tym zakresie przepisy w momencie zawiadomienia (2013 r.) o zamiarze korzystania z zasad rozliczenia podatku VAT, określonych w art. 33a ustawy o VAT, co zresztą potwierdza w treści skargi (wyjaśnienie, iż [...] października 2013 r. w załączeniu do zawiadomienia Spółka złożyła oświadczenie o niezaleganiu z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, oświadczenie o niezaleganiu ze składkami ZUS, oświadczenie o byciu czynnym podatnikiem VAT oraz wpis z Krajowego Rejestru Sądowego). Natomiast w późniejszym okresie Spółka w sposób zamierzony niejako "dostosowała" przepisy do własnych potrzeb, co zresztą potwierdza w skardze (wyjaśnienie, iż w okresie od października 2013 r. do września 2016 r. w ocenie spółki w przewidzianych prawem terminach wywiązywała się z obowiązków wynikających z art. 33a ust 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT). Spółka uznała, że wywiązywanie to polegało na:

1) systematycznym przedstawianiu kopii deklaracji VAT-7;

2) istnieniu informacji o statusie Spółki jako czynnego podatnika VAT, dostępnej w publicznych (oficjalnych) rejestrach, w szczególności poprzez udostępnioną na stronach internetowych Ministerstwa Finansów usługę sprawdzenia statusu podmiotu w VAT;

3) istnieniu informacji o statusie Spółki jako podatnika VAT w publicznych (oficjalnych) rejestrach, dostępnych na stronach internetowych Komisji Europejskiej. Zatem późniejsze zachowanie Spółki było wynikiem świadomego i suwerennego wyboru co do zasad terminowego wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 33a ust 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT. Decyzja ta okazała się jednak niewłaściwą i nie zapobiegła zajściu negatywnych zdarzeń i skutków.

Nie sposób przyznać racji skarżącej, że całe postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania (zarzut naruszenia art. 121 O.p.). Zdaniem Spółki organy celne tak kreowały zdarzenia, by odwieść Spółkę od wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują, iż organy celne dokonywały - w związku z tymi pismami – kontroli stricte pod kątem prawidłowości udokumentowania przez Spółkę zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Po drugie odstąpienie od takiej kontroli nie świadczy, że świadomy i suwerenny wybór przez stronę co do zasad dalszego terminowego wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 33a ust 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT był przez organ celny akceptowany. Ponadto Spółka nie wystąpiła z zapytaniem do organu celnego czy przyjęty przez nią sposób potwierdzania zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego jest dopuszczalny prawem. W tych okolicznościach nie można zarzucać organowi celnemu takiego kreowania zdarzeń, które doprowadziło do negatywnych dla Spółki skutków. Zgodnie z art. 4 pkt 17 - obowiązującego w momencie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia - Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Nakładało to na zgłaszającego odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie zgłoszenia celnego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący skrajnego formalizmu, co do wymogów potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do przepisów art. 33a ustawy o VAT wskazane przez stronę rzekome dowody w sprawie nie są de facto dowodami. Brak jest więc prawnie uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wskazane : deklaracje VAT-7, informacje o statusie Spółki jako czynnego podatnika VAT, dostępne w publicznych oficjalnych rejestrach są dowodami w sprawie. Organ celny, zachowując reguły postępowania dowodowego, zobligowany był do stwierdzenia, że okoliczność potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, nie została w przedmiotowej sprawie, w przewidzianym przepisami terminie udowodniona. Dopuszczenie w/w dokumentów i informacji jako dowodów w sprawie stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania. Trudno zatem w tych okolicznościach zarzucać organom celnym skrajny formalizm. Z przepisów wynika wprost, że przedstawienie stosownego, a nie dowolnego potwierdzenia naczelnikowi urzędu celnego, jak i jego aktualizowanie ciąży na podatniku.

Za nietrafny należy uznać zarzut wadliwego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji niewłaściwe rozstrzygnięcie. Przepis art. 33a ust 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT jest przepisem podlegającym bezpośredniemu zastosowaniu w niniejszej sprawie. Za niezrozumiałe należy uznać rozważania strony czy wymóg cyklicznego składania dowodu rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest rzeczywiście konieczny dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom. Należy w tym miejscu zauważyć, iż nie jest rolą organu celnego decydowanie o tym, czy analizowany przepis wprowadza zbyt daleko idące i zbyteczne wymagania.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zarówno Sąd jak i organy nie stwierdzają wątpliwości co do treści przepisów art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Przepis art. 33a ustawy o VAT pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej tylko w razie łącznego spełnienia określonych w ustawie warunków. Warunki te można podzielić na grupy:

1) są one związane z dopełnieniem określonych formalności celnych (dokonywanie importu towarów w ramach określonej procedury celnej);

2) są one związane z dokonaniem zawiadomienia o zamiarze rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej;

3) są one związane z koniecznością przedstawienia pewnych dokumentów (względnie oświadczeń) organowi celnemu, przed którym dokonywane są formalności związane z importem towarów;

Trzeci warunek rozliczania podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej związany jest z przedstawieniem organowi podatkowemu określonych dokumentów, od 1 lipca 2011 r. zaś ewentualnie także oświadczeń podatnika w stosownym zakresie.

Po pierwsze, powinno to być zaświadczenie o tym, że podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Tylko tacy podatnicy mają zatem prawo do korzystania z rozliczania podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Jest to uzasadnione przede wszystkim faktem, że zasadniczo tylko tacy podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym jedynie w ich przypadku celowe jest umożliwienie rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. W przypadku pozostałych podatników (bez prawa do odliczenia podatku naliczonego) zastosowanie komentowanych przepisów oznaczałoby w istocie tylko odroczenie terminu płatności podatku należnego od importu towarów.

Po drugie, od organów podatkowych należy uzyskać zaświadczenie potwierdzające to, że podatnik nie ma żadnych zaległości podatkowych ani zaległości we wpłatach z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, względnie że jego zaległości podatkowe (zaległości we wpłatach składek ubezpieczeniowych) nie przekraczają określonego poziomu.

Wymogu przedstawienia dokumentów nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty. Trzeba stwierdzić, że dokumenty są aktualne w danym okresie rozliczeniowym (zwykle w miesiącu). Po upływie danego miesiąca przestają one być aktualne, zaistniało bowiem ryzyko, że we właśnie minionym okresie rozliczeniowym (miesiącu, ewentualnie kwartale) powstały zaległości (które oczywiście nie mogły być ujęte we wcześniejszym zaświadczeniu).

Od 1 lipca 2011 r. wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów jest spełniony także w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści. Oświadczenia składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Powyższe zmiany zostały wprowadzone tzw. ustawą deregulacyjną, tj. ustawą z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. poz. 622 ze zm.).

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że w/w przepisy uległy zliberalizowaniu, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. podatnik musiał spełnić jeszcze czwarty warunek pozwalający na rozliczenie podatku należnego od importu towarów w deklaracji podatkowej. Było to przedstawienie organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych zabezpieczenia w wysokości równej kwocie podatku, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wymóg przedstawienia zabezpieczenia przez podatnika dokonującego importu towarów, jako warunek rozliczania podatku od importu tylko w deklaracji podatkowej, został uchylony. Podatnik chcący rozliczyć podatek od importu towarów tylko w deklaracji podatkowej nie musi już przedstawiać organowi celnemu zabezpieczenia kwoty podatku. Musi jednak spełnić pozostałe warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z tej formy rozliczenia (por. komentarz do art. 33 a ustawy o VAT Autor: Adam Bartosiewicz System Informacji Prawnej Lex).

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, która wyrażona została w licznych, podanych przez stronę skarżącą, orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) należy wskazać, co następuje.

Po pierwsze - zgodnie z art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE L nr 347 ze zm.) - państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Przepis ten odnosi się do importu spoza obszaru Unii Europejskiej. Z powyższego wynika, że ustanowienie szczegółowych regulacji w tym zakresie pozostawiono państwom członkowskim.

Po drugie - zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Rozumiana w ten sposób zasada proporcjonalności może być rozpatrywana w dwóch ujęciach : jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego i jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. W konsekwencji omawiana zasada wyznacza granice interwencji ustawodawcy krajowego. Granice te wyznaczane są przez cele przepisów wspólnotowych, z punktu widzenia których ocenia się legalność przepisów prawa krajowego. Jednocześnie zasada proporcjonalności wyznacza dopuszczalne granice działań podejmowanych przez państwa członkowskie na podstawie prawa wspólnotowego ( por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla, "Zakamycze" 2005 r. ).

W świetle powyższych rozważań - dla potrzeb niniejszej sprawy - należy ocenić, czy warunek, który został określony w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT spełnia wymóg adekwatności rozumiany w powołanym wcześniej znaczeniu. W ocenie składu orzekającego wymóg ten został spełniony, co oznacza, że ustawodawca krajowy nałożył na przedsiębiorców obowiązek realizujący określony cel. W tym przypadku chodzi o ochronę rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Jednocześnie nałożony obowiązek wykazania się posiadaniem dokumentu o określonej treści nie stanowi dla przedsiębiorcy nadmiernego utrudnienia ani nie uniemożliwia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Bezzasadny okazał się również zarzut niezasadnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Powstaje ona na skutek samego uchybienia terminu płatności wyznaczonego na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podstawowym elementem konstrukcyjnym definicji zaległości podatkowej jest termin płatności podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

W istocie powstawanie odsetek za zwłokę wynika ze zwłoki w zapłacie zobowiązania. W przedmiotowej sprawie utrata prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT powoduje, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty organowi celnemu nie tylko kwoty podatku, ale też odsetek ponieważ w zaistniałej sytuacji powstała zwłoka podatnika w zapłacie zobowiązania. Trudno zgodzić się z tezą, że zwłoka w zapłacie nie spowodowała - kosztem Skarbu Państwa - korzyści dla podatnika. W przedmiotowej sprawie organ celny nie określał kwoty podatku (ta była w zgłoszeniu celnym prawidłowo określona), a jedynie wezwał do jej zapłaty. Zatem nie ma tu zastosowania art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, w tym przewidziana ww. przepisem przesłanka odstąpienia od poboru odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.