Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 959/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 165a w zw. z art 80  par. 1, art 70 par. 6 pkt 1 i 2, art 79 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi "E." Spółki Akcyjnej w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem Spółki E. SA. z siedzibą w S., o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r.

w kwocie [...] zł i zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskiem z dnia 7 lutego 2011r.,uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Spółka E. S.A. działając przez Prokurenta J. K. występując o zwrot nadpłaty wyjaśniła, że korektę deklaracji złożyła mając na uwadze:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia przez organ podatkowy braku obrotu towarami,

-art. 6 pkt 2 ww. ustawy, wobec nieuznania przez organ podatkowy czynności sprzedaży dokonanej przez Spółkę za przedmiot prawnie skutecznej umowy, -uznanie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. zobowiązanie podatkowe, czynności prawnej, tj. transakcji sprzedaży maszyn i urządzeń dokonanej przez Spółkę w maju 2002 r. zgodnie z fakturą sprzedaży z dnia 31 maja 2002 r. nr [...], za wyczerpujące dyspozycję art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego i będące transakcjami pozornymi,

-orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 79/06.

Zdaniem podatnika, korekta podatku należnego od tak sklasyfikowanej przez organ podatkowy transakcji, wypełnia obowiązujące przepisy nakazujące

w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy obejścia prawa podatkowego, pominąć skutki czynności prawnej stanowiącej to obejście i dla celów podatkowych przyjąć istnienie takiej czynności prawnej, która powinna mieć miejsce gdyby nie doszło do obejścia prawa podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r., mając na uwadze regulację art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 , z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił Stronie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w kwocie [...] zł, powstałej w wyniku złożonej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za maj 2005 r. upływał z dniem 25 czerwca 2002 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wynikające ze złożonej w dniu 25 czerwca 2002 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2002 r. Spółka E. S.A. uregulowała w dniu 29 października 2002 r., wskutek czego zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wygasło, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do rozstrzygnięcia wniosku Strony z dnia 7 lutego 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., bowiem w świetle przepisów art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 31 grudnia 2007 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. Stosownie zatem do przepisu art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

E. S.A. reprezentowana przez Prokurenta J. K. pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o rozpatrzenie przez organ drugiej instancji wniosku Spółki o zwrot nadpłaty podatku od towarów

i usług w związku ze złożoną deklaracją korygującą za maj 2002 r.

W uzasadnieniu zażalenia Prokurent Spółki wskazała, że powodem złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r., w której dokonano korekty podatku należnego było uznanie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] i UKS-[...] w wyniku kontroli skarbowej nr [...] czynności prawnej, tj. transakcji sprzedaży maszyn i urządzeń, dokonanej przez Spółkę w maju 2002 r. zgodnie z fakturą sprzedaży nr 0040/02/FVS z dnia 31 maja 2002 r., za wyczerpujące dyspozycję art. 58 i 83 kodeksu cywilnego i będące transakcjami pozornymi.

Nadto Spółka wskazała, iż w toku prowadzonego od lipca 2003r. do listopada 2006 r. postępowania podatkowego oraz administracyjnego w sprawie przedmiotowych transakcji, nie zdołała skutecznie odeprzeć zarzutu pozorności czynności prawnej, której dotyczyła kwestionowana przez organ kontroli skarbowej faktura, a tym samym zdaniem Strony skorygowanie podatku należnego jest konieczne, co wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów związanych.

Zdaniem Strony, prawo do złożenia stosownej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika również z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie TK 79/06 wydanym w listopadzie 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia, uznał za zasadne utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, przytaczając treść odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej wskazał, co uważa się za nadpłatę oraz kiedy powstaje nadpłata.

Organ odwoławczy zauważył, że w przywoływanym przez Spółkę zarówno we wniosku jak i w zażaleniu na przedmiotowe postanowienie orzeczeniu w sprawie SK 79/06 z dnia 5 listopada 2008 r. Trybunał Konstytucyjny, nie zakwestionował aktu prawnego, na podstawie którego Spółka wyliczyła w deklaracji podatkowej i zapłaciła należny podatek od towarów i usług za maj 2002 r. Aktem tym była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W świetle zaś przepisu art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek strony. Organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazał następnie na treść przepisu art. 80 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego w 2002 r., Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu, wskazując na orzecznictwo sądowe. Tak więc, co do zasady, w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, stan prawny ulegał pewnym zmianom. W momencie składania przez Podatnika przedmiotowej deklaracji za maj 2002 r. zagadnienie to regulował przepis art. 80 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonano nowelizacji powyższych unormowań, a zagadnienie to uregulowano w art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Jak wskazał organ odwoławczy, ustawodawca dokonując wskazanej nowelizacji nie zawarł odnośnie tych unormowań przepisów intertemporalnych.

Następnie w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209, poz. 1318), na mocy której art. 79 § 2 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Kolejna ustawa nowelizująca również nie zawierała przepisów intertemporalnych. Zdaniem organu odwoławczego, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w niniejszej sprawie regulował art. 80 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, Spółka E. S.A. złożyła w dniu 25 czerwca 2002 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r.

i wykazała w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Oznacza to

w świetle powyższego, że bieg terminu przedawnienia do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty za maj 2002 r. rozpoczął się 25 czerwca 2002 r. i upływał

z dniem 25 czerwca 2007 r. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, z tą chwilą wygasło prawo Podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. ( zgodnie z art. 80 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawiona

w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż prawo do złożenia przez Spółkę E. S.A. przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, w świetle obecnie obowiązujących przepisów art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 31 grudnia 2007 r. jest nieprawidłowa. Niemniej jednak, konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 80 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, zdaniem organu odwoławczego nie wpłynęła na zasadność podjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego błędnej interpretacji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez założenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r. organ drugiej instancji zauważył, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, organ pierwszej instancji powołując ww. przepisy nie uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r. lecz wskazał, że zobowiązanie podatkowe za maj 2002 r. wygasło w dniu 29 października 2002 r. w wyniku wpłaty dokonanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka E. S.A. z siedzibą w S., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo i przekazanie wniosku Spółki do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 70

§ 6 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że prawo podatnika do wznowienia postępowania podatkowego uległo prekluzji. Strona wskazała, że przeciwko członkowi zarządu Spółki S. H. -odpowiedzialnemu za rozliczenia Spółki (podatnika) z budżetem państwa w roku 2002, wszczęto na podstawie stosownych postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zakończone sporządzeniem i wniesieniem do Sądu, aktu oskarżenia z dnia 28 maja 2007r - co wypełnia przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sprawa o przestępstwo skarbowe prowadzona jest obecnie przed Sądem Okręgowym w S. Wydziałem III Karnym pod sygn. akt III K 250/07.

Skarżąca Spółka wskazała również, że na skutek wniesienia skargi do Sądu Administracyjnego zakończonej wyrokiem WSA w S. z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1855/03 oddalającym skargę Spółki, bieg terminu przedawnienia został zawieszony- co z kolei wypełnia dyspozycję art.70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji błędnie określił, że bieg terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za maj 2002 r. rozpoczął się dnia 25 czerwca 2002 r. i upłynął z dniem 25 czerwca 2007. Zdaniem skarżącej Spółki, w świetle przepisów art.70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynęło do Sądu stanowisko skarżącej w sprawie odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w S.. W piśmie tym skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż postawiony członkowi zarządu Spółki – S. H. zarzut, dotyczył zakupu maszyn i urządzeń odpowiednio w miesiącu grudzień 2001r. i marzec 2002r (i odliczenia z tego tytułu VAT), sprzedaż zakupionych w tych okresach urządzeń, nastąpiła natomiast w miesiącu maju 2002r. - i od tej sprzedaży Spółka uregulowała należny podatek VAT (będący obecnie przedmiotem wniosku o zwrot zgodnie z korektą deklaracji).

Zdaniem skarżącej Spółki, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. jakoby akt oskarżenia członka zarządu dotyczył innego okresu podatkowego i w związku z tym prawo Spółki do złożenia korekty deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2002r. uległo przedawnieniu, oparte zostało na wybiórczej interpretacji okresu podatkowego.

Nadto, zdaniem strony, równie istotny dla rozstrzygnięcia złożonej skargi jest fakt zmiany przez ustawodawcę w czerwcu 2005 r. ustawy Ordynacja podatkowa,

w zakresie art. 199a § 3. Organy skarbowe nigdy nie wystąpiły z powództwem cywilnym o stwierdzenie nieważności zakwestionowanych przez nie na gruncie podatkowym, transakcji zakupu maszyn i urządzeń, które z kolei poprzedziły ich opodatkowaną sprzedaż i zapłatę przez Spółkę należnego podatku VAT z tego tytułu. Taki stan sprawy był powodem złożenia przedmiotowej korekty podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia.

Spółka z tytułu sprzedaży towarów (maszyn) w miesiącu maju 2002 r. zadeklarowała podatek VAT, wykazała w deklaracji złożonej 25 czerwca 2002 r., zapłaciła podatek 29 października 2002 r..

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół prawidłowości postanowienia organu podatkowego odmawiającego wszczęcia postępowania

o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniosek

o stwierdzenie nadpłaty, złożony w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r. uzupełnionym 11 kwietnia 2011 r. jest spóźniony albowiem wpłynął do organu podatkowego po upływie terminu 5 lat od daty złożenia deklaracji VAT za maj 2002 rok tj. od dnia 25 czerwca 2002 r.. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 165a w zw. z art. 80 § 1

pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji tj. 2002 r. Odmienne stanowisko zajmuje Skarżąca, która uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przerwę biegu terminu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec aktu oskarżenia wobec członka zarządu o popełnienia przestępstwa skarbowego oraz wobec prowadzenia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem WSA dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 1855/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 80 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. a z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji podatkowej, a zatem w niniejszym stanie faktycznym termin ten upłynął z dniem 25 czerwca 2007 r. Ten materialny termin nie podlega odroczeniu, ani też przedłużeniu, przerwaniu lub przywróceniu, a uchybienie terminowi oznacza utratę prawa skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż kolejna nowelizacja dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1318) wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. Jednoznacznie wyrażona w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. wola ustawodawcy co do terminu, w którym dopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nadpłaty (wynikające notabene z działań podatnika, który twierdzi, iż wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej) absolutnie wyklucza stwierdzenie, że owa nowelizacja od 1 stycznia 2009 r. ma charakter porządkujący, potwierdza wcześniejszą wolę ustawodawcy i nie może być odnoszona do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie.

Z terminami materialnymi i procesowymi ściśle związany jest podział prawa na prawo materialne i formalne. Prawo materialne to ogół norm regulujących treść stosunków prawnych - czyli obowiązki i uprawnienia podmiotów tych stosunków. Prawo formalne określa tryb postępowania przed organami władzy publicznej związany z dochodzeniem uprawnień, egzekwowaniem obowiązków, stosowaniem sankcji ujętych w prawie materialnym. Terminem prawa materialnego będzie więc okres, w którym może nastąpić ukształtowanie obowiązków i uprawnień podmiotów stosunków prawnych. Terminem prawa procesowego będzie zaś okres, w którym uczestnik postępowania przed organami władzy publicznej ma możliwość dokonania określonej czynności procesowej. Podobnie wskazuje doktryna. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Termin do dokonania określonej czynności procesowej określa się jako termin procesowy. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, str. 486). Różnica zatem pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków ich uchybienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego, wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu.

Bezspornie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym - w przypadku jego uchybienia-utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2009).

Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem

w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty (tak: wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 660/09, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 194/09 - internetowa baza orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje,

z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub

w wysokości większej od należnej ( art.73 §1 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa).

Regulacja, zatem art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazuje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Prawo to jak wskazuje treść tego przepisu wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Należy więc stwierdzić, że termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2002 r. złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Uchybienie wspomnianemu terminowi stanowi zatem przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że "zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny". (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku -C. Kosikowski, L. Etel, K. Dowgier. P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2007 wyd. II). Co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie, a zatem stanowisko organu uznać należy za zasadne.

W przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Jednak z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazać należy, iż przepis w brzmieniu zacytowanym przez skarżącą obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wszczęcie przeciwko członkowi Zarządu Spółki S. H. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnej na rzecz Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i marzec 2002 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. Nie można jak czyni to skarżąca stawiać znaku równości pomiędzy zakupem maszyn z tytułu którego podatnik odliczył podatek naliczony w miesiącach grudzień 2001 r. i marzec 2002 r. a sprzedażą maszyn w miesiącu maju 2002 r. z tytułu której podatnik odprowadza do Budżetu Państwa podatek należny czyli pobrany od kupujących. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma odrębnymi opodatkowanymi czynnościami. Postawiony członkowi zarządu zaś zarzut uszczuplenia należności podatkowych w miesiącach grudzień 2001 i marzec 2002 r. dotyczy jedynie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn. Nie może zatem jak wywodzi strona dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. Przepis art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia do zobowiązania którego to przestępstwo dotyka.

Podobnie należy ocenić zarzut strony co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu. Zawieszenie dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją organu i poddaną kontroli sądu. Nie skutkuje zatem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2002 r., okoliczność wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zakończonej wyrokiem z dnia 19.01.2005 r. sygn. akt SA/Sz 1855/03, oddalającym skargę Spółki E. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. a nie maja 2002 r.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej Spółki naruszenia art.70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że prawo podatnika do wznowienia postępowania podatkowego uległo prekluzji. Jak słusznie organ podatkowy zauważył, zaskarżone postanowienie rozstrzyga w zakresie prawa skarżącej Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zaś w zakresie wznowienia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że prawo Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oceniane było w świetle art. 80 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który nie uzależnia wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz od upływu 5 letniego okresu od dnia złożenia deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2008 r. SK 79/06 wskazać należy, że stosownie do art.74 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przewidziany tym przepisem tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami m.in. Trybunału Konstytucyjnego, który orzeka m.in.

o zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Orzeczenie Trybunału o niezgodności tychże ustaw

z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części. To z kolei może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy.

W wyniku tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Organy podatkowe słusznie dowiodły, iż taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. W powołanym przez Spółkę orzeczeniu SK 79/06 z dnia

5 listopada 2008 r. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował aktu prawnego, na podstawie którego w maju 2002 r. powstał obowiązek podatkowy z którego zobowiązanie podatkowe Spółka wykazała w deklaracji podatkowej i zapłaciła podatek od towarów i usług. Aktem tym była bowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a nie jak wywodzi skarżąca art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe w decyzjach za miesiąc grudzień 2001 r. i za marzec 2002 r. zakwestionowały w stosownych decyzjach (UKS [...] i [...]) odliczenie podatku naliczonego z tytułu czynności polegającej na zakupie maszyn. Za miesiąc maj 2002 r. nie było prowadzone postępowanie zakończone stosowną decyzją organu kwestionującą rozliczenie należności z tytułu podatku VAT od sprzedaży.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia ono przepisom postępowania administracyjnego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.