Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1434/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1,  art. 137 par. 3,  art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. – B. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. - B. z siedzibą w Niemczech kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Skarżąca M. B. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Wniosek ten wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. 6 lipca 2007 r., a następnie w dniu 12 lipca 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego S.

1.2. Pismem z 4 stycznia 2008 r. organ I instancji wezwał Skarżącą - w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do uzupełnienia braków formalnych wniosku o oryginał ważnego zaświadczenia, wskazującego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodał, że jest w posiadaniu zaświadczenia z 7 lutego 2006 r., które w dniu złożenia wniosku utraciło swoją ważność. Organ I instancji poinformował także, że w razie sporządzenia dokumentu w języku obcym należy złożyć oryginał tłumaczenia przysięgłego jego treści.

Wezwanie powyższe skierowane zostało do A. M. jako pełnomocnika Skarżącej.

Dodatkowo pismem z 7 stycznia 2008 r. wezwano Skarżącą - w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej – do wyjaśnienia w jaki sposób wniosek wpłynął do organu podatkowego. W przypadku gdyby został on nadany na poczcie, wezwano do przesłania potwierdzenia jego nadania.

1.3. W dniu 30 stycznia 2008 r. wpłynęło do organu (data nadania 23 stycznia 2008 r.) pismo Skarżącej, do którego dołączyła oryginał ważnego zaświadczenia, jego tłumaczenie przysięgłe oraz formularz potwierdzenia nadania przesyłki.

1.4. Postanowieniem z [...] marca 2009 r. organ I instancji pozostawił wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia, wskazując, że powyższe wezwania zostały odebrane w dniu 15 stycznia 2008 r., o czym świadczy data przy podpisie odbiorcy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Natomiast brakujące dokumenty nadano na poczcie w dniu 23 stycznia 2008 r., a zatem po terminie.

1.5. Na powyższe postanowienie Skarżąca - działając przez pełnomocnika - wniosła zażalenie. Podniosła że wezwania do uzupełnienia wniosku przesłane zostały na adres Kancelarii Prawnej, podczas gdy w sprawie wniosku o zwrot podatku za 2006 r. nie był ustanowiony pełnomocnik. Wezwania te należało więc skierować bezpośrednio do Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe, w myśl którego do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa strona nie działa przez pełnomocnika.

1.6. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zauważył, że podpis na wniosku o zwrot podatku był nieczytelny. Organ posiadał natomiast oryginał pełnomocnictwa z 9 października 2006 r. upoważniającego do występowania w imieniu Skarżącej w postępowaniu przed urzędem skarbowym i izbą skarbową. Z tej przyczyny organ I instancji wezwanie do uzupełnienia wniosku wystosował do pełnomocnika Skarżącej, który wezwanie to odebrał.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił że w datach odbioru pism organ podatkowy nie otrzymał żadnej informacji o tym, że korespondencję błędnie kierowano do pełnomocnika strony. Przeciwnie organ otrzymał odpowiedzi na wezwania, co wskazuje że pełnomocnik czuł się umocowany do reprezentowania Skarżącej. Dodał że pełnomocnictwo dołączone do zażalenia jest identyczne z tym na podstawie którego organ I instancji rozstrzygał sprawę. Pełnomocnik potwierdził tym samym wolę bycia pełnomocnikiem przez cały okres od daty umocowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przywołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczą odmiennego stanu faktycznego i stanowią rozstrzygnięcie indywidualnych spraw.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze z 29 lipca 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 137 § 3, art. 145 § 2 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła mianowicie nietrafne przyjęcie że na dzień złożenia wniosku pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Skarżącej, tj. przyjęcie że jednokrotne złożenie pełnomocnictwa do organu prowadzącego dane postępowanie uprawnia do przyjęcia iż pełnomocnik upoważniony jest do reprezentowania strony we wszystkich postępowaniach przed tym organem.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zażaleniu. Przypomniała że w sprawie wniosku o zwrot podatku za 2006 r. nie był ustanowiony pełnomocnik. Podniosła że w tym postępowaniu organ nie mógł skorzystać z pełnomocnictwa które zostało dołączone do innego postępowania przed tym samym organem. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach i orzecznictwie sądowym. Bez znaczenia jest tu zakres udzielonego pełnomocnictwa. Czym innym jest bowiem zakres umocowania, czym innym zaś jego wykorzystanie w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego konieczna jest wola strony posłużenia się pełnomocnikiem, co materializuje się w złożonym przez nią do danej sprawy lub na danym etapie postępowania dokumencie pełnomocnictwa. Poza tym istotne znaczenie ma moment złożenia pełnomocnictwa a nie data jego wystawienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie z 20 listopada 2009 r. Skarżąca podniosła, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do ważności zaświadczenia mógł wątpliwości te usunąć wzywając ją do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe było sięgnięcie po dokument pełnomocnictwa złożony do akt sprawy dotyczącej zwrotu podatku VAT za 2004 r. (w skardze mowa jest o postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku VAT za 2005 r.), a następnie skierowanie do ustanowionego wówczas pełnomocnika wezwania - w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT za 2006 r. o oryginał zaświadczenia o statusie podatnika. Sporne jest także to, czy niezłożenie tego zaświadczenia w wyznaczonym terminie uprawniało organ podatkowy do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

3.2. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie danego postępowania, musi zostać złożony - do akt tegoż postępowania - dokument pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jego złożenie jest wyrazem woli strony, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Z unormowania powyższego wynika zatem, że fakt udzielenia pełnomocnictwa musi być w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Do tego czasu przyjąć należy, że strona nie działa przez pełnomocnika.

Inaczej mówiąc momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt pełnomocnictwa. Moment ten jest niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem.

Z chwilą doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika, w tym także obowiązek doręczania mu pism, jak to wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2009 r. (II FSK 690/08) przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej.

Innymi słowy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że chodzi tu o akta sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania.

Pogląd powyższy jest – jak słusznie zauważyła Skarżąca - ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 54/09; WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 233/09; WSA w Poznaniu z 2 lipca 2009 r., I SA/Po 296/09; NSA z 30 czerwca 2009 r., I GSK 525/08; NSA z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; zob. też wyroki przywołane w skardze).

Pełnomocnik, chcąc występować w danym postępowaniu w takim charakterze, jest zatem zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie.

Z obowiązku tego nie zwalnia go zakres udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z obowiązkiem tym wiąże się z kolei istniejący po stronie organu podatkowego zakaz powoływania się przezeń na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, niezależnie od tego, czy udzielone pełnomocnictwo swoim zakresem obejmowałoby także tę kolejną sprawę.

Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1604/07) czym innym jest zakres umocowania, a czym innym wykorzystywanie tak wyznaczonego - treścią pełnomocnictwa - umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, konieczne jest jeszcze ujawnienie woli strony, aby w tej właśnie sprawie reprezentował ją pełnomocnik. Dokonuje się to (jak wcześniej wskazano) poprzez złożenie - do akt tejże sprawy - stosownego oświadczenia na piśmie. Posłużenie się zaś przez organ podatkowy i jednocześnie wbrew woli strony tak złożonym pełnomocnictwem na potrzeby innego postępowania (choćby swym zakresem obejmowało ono to postępowanie) w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast – jak słusznie zauważyła Skarżąca - wyłącznie w gestii samej strony.

3.3. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż do wniosku o zwrot VAT za 2006 r. nie dołączono pełnomocnictwa. W aktach sprawy znalazło się ono na skutek działania organu I instancji. Organ ten dysponował mianowicie pełnomocnictwem, jakie złożono w uzupełnieniu (tak w piśmie z 11 maja 2009 r., k. 329-331) wniosku o zwrot VAT za 2004 r. (w skardze mowa jest zaś o postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku VAT za 2005 r.). Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 15 grudnia 2006 r., o czym świadczy widniejąca na dokumencie prezentata. Istotnie (na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej) udzielone wówczas pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym. Z jego treści wynika bowiem, że Skarżąca upoważnia radcę prawnego A. M. do występowania w jej imieniu "w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym i Izbą Skarbową".

Zdaniem Sądu tak sformułowany zakres pełnomocnictwa nie uprawniał jednak organów podatkowych do przyjęcia, iż pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Skarżącej także na dzień złożenia wniosku o zwrot VAT za 2006 r. Inaczej mówiąc złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy dotyczącej zwrotu podatku VAT za 2004 r. (2005 r.) nie dawało podstaw do tego, by ustanowionego wówczas pełnomocnika traktować z urzędu jako pełnomocnika upoważnionego do działania w imieniu Skarżącej także w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT za 2006 r. Nie można bowiem uznać, iż w czynności złożenia w dniu 15 grudnia 2006 r. dokumentu pełnomocnictwa do sprawy zwrotu podatku VAT za 2004 r. (2005 r.) wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu, które w tej dacie jeszcze się nie toczyło, i nie można było co do zasady antycypować, że zostanie ono wszczęte.

Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ten może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy, o czym stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851; zwanego dalej: "rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r."). Każdy taki wniosek inicjuje odrębne postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku za okres objęty wnioskiem. Oznacza to, że sprawa zwrotu podatku VAT za 2006 r. jest inną sprawą niż sprawa zwrotu tego podatku za 2004 r. (2005 r.), do której to dołączono oryginał pełnomocnictwa.

Reasumując stwierdzić należy, iż pełnomocnictwo z 9 października 2006 r., złożone do akt sprawy dotyczącej zwrotu podatku VAT za 2004 r. (2005 r.) wywoływało skutek wyłącznie w tymże postępowaniu. Zwłaszcza, że w jego treści, wyznaczając zakres umocowania, użyto liczby pojedynczej "w postępowaniu", co zdaje się sugerować, iż pełnomocnictwo to uprawniało do działania w tym postępowaniu, w którym zostało ono złożone.

Oceny tej nie zmienia fakt dołączenia do zażalenia pełnomocnictwa identycznego - w swej treści - z pełnomocnictwem "na podstawie, którego organ I instancji rozstrzygał sprawę", co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ma potwierdzać "wolę bycia pełnomocnikiem przez cały okres od daty umocowania".

W ocenie Sądu należy bowiem odróżnić udzielenie pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, od wykazania w konkretnej sprawie - przez przedłożenie pełnomocnictwa - że pełnomocnik został ustanowiony.

Bez wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje także fakt otrzymania przez organ podatkowy odpowiedzi na wystosowane do Skarżącej wezwania, z którego to faktu organ ten wywodzi, iż pełnomocnik "poczuwał się umocowany do reprezentowania" Skarżącej. Uszło bowiem uwadze organu, iż odpowiedzi na wezwania udzieliła osobiście Skarżąca. To ona mianowicie podpisała i nadała pismo z 16 stycznia 2008 r. W tej sytuacji fakt otrzymania odpowiedzi na wezwania może świadczyć co najwyżej o tym, iż pełnomocnik poczuwał się nie tyle do reprezentowania Skarżącej, co do poinformowania jej (tudzież – jak wskazano w skardze – do odesłania) o treści wezwań.

Końcowo Sąd zauważa, iż sięgnięcia po dokument pełnomocnictwa złożony do akt innej sprawy, nie uzasadniał także nieczytelny podpis złożony na wniosku o zwrot podatku. Jako miejsce sporządzenia tego wniosku wskazano bowiem "S." w Niemczech. Mogło to więc sugerować, iż osobą, która podpisała wniosek jest Skarżąca.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że niezgodne z prawem, tj. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej było doręczenie wezwania do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT do rąk pełnomocnika, w sytuacji gdy pełnomocnik ten nie został ustanowiony. W konsekwencji doręczenie tego wezwania nie było skuteczne. Tym samym jego niewykonanie w terminie nie uprawniało organu podatkowego do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zgłoszone w tym zakresie zarzuty uznać należy za trafne.

3.4. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącej, w myśl którego jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do ważności zaświadczenia potwierdzającego status Skarżącej jako podatnika VAT, mógł wątpliwości te usunąć, wzywając ją do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej postępowanie to należało prowadzić w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, z konsekwencją w postaci odmownego załatwienia wniosku w przypadku niewykonania wezwania w wyznaczonym terminie.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. warunkiem dokonania zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług na terytorium Polski, jest złożenie stosownego wniosku. Do wniosku tego podmiot uprawniony zobowiązany jest dołączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, a także oryginał zaświadczenia, pochodzącego od zagranicznego, właściwego urzędu podatkowego, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności.

Cytowany przepis wyraźnie zatem - wśród wymaganych załączników – wymienia oryginał zaświadczenia o statusie podatnika.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd – który Sąd w składzie orzekającym podziela – iż brak tego zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku o zwrot VAT, uprawniającym do zastosowania trybu określonego w art. 169 Ordynacji podatkowej, tj. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia tego braku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1909/07, niepubl.; z 20 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1780/07, niepubl.; z 8 listopada 2007 r., III SA/Wa 294/07, niepubl.; z 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3331/06, niepubl. oraz wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., I FSK 150/06, niepubl.).

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 1844/07) zaświadczenie o statusie podatnika zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku (a konkretnie § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. interpretowany w powiązaniu z art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy zwalnia podatnika od obowiązku przedłożenia nowego zaświadczenia jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok).

Skoro zatem zaświadczenie o statusie podatnika dostarczone przez Skarżącą w toku innego postępowania wystawiono 7 lutego 2006 r., to do dnia 7 lutego 2007 r. Skarżąca nie musiała składać nowego zaświadczenia. Z uwagi jednak na to, że wniosek dotyczący 2006 r. Skarżąca złożyła w czerwcu 2007 r. zasadne było skierowanie do niej wezwania o przedłożenie oryginału ważnego zaświadczenia.

3.5. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej spostrzeżenia. Uwzględni także okoliczność, iż w aktach sprawy znajduje się już zaświadczenie z 18 stycznia 2008 r. o rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług wraz z jego tłumaczeniem. Sąd zwraca jedynie uwagę na fakt, iż w zaświadczeniu tym wskazano inny (niż w zaświadczeniu z 7 lutego 2006 r.) numer podatkowy pod jakim wpisana jest Skarżąca.

3.6. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.

O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).