Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 16/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 128
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. E. F. reprezentowany przez A. G. I. Europe GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej: "Skarżąca", "Fundusz", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydaną dla Skarżącej stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 95.158.00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej 15 września 2011 r. przez [...] S.A. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 891.920,00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników. Decyzja została doręczona 5 stycznia 2015 r.

Wnioskiem z 30 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 535.074 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w 2011 r. przez płatników P. S.A. oraz P. S.A.

Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie z 6 marca 2017 r. w piśmie z 16 marca 2017 r. wyjaśnił, że wniosek z 30 grudnia 2016r. stanowi wniosek o wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawą do ponownego złożenia wniosku (który zgodnie z jej wolą objawioną w piśmie z 16 marca 2017 r. ma być tratowany jako wniosek o wznowienie postępowania) było – jak podała Skarżąca - zaświadczenie wydane przez niemiecki organ Bafin, na podstawie którego Wnioskodawca podlega nadzorowi właściwych władz oraz jest specjalnym AIF (alternatywny fundusz inwestycyjny). Jak poinformował Pełnomocnik Skarżącej, zaświadczenie zostało wydane 20 grudnia 2016 r. i stanowi nieznany dotąd organowi dowód na istotne okoliczności istniejące w dniu wydania ww. decyzji. W oparciu o ten dowód Skarżąca żąda wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2014 r.

Do wniosku z 30 grudnia 2016 r. załączono tłumaczenie przysięgłe na język polski poświadczenia AIF wydanego dla funduszu A. z 20 grudnia 2016 r., które zostało wskazane przez Pełnomocnika Strony jako nowy nieznany dotąd organowi dowód w sprawie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wnioskiem z 30 grudnia 2016 r. sprecyzowanym pismem z 16 marca 2017 r. A. za pośrednictwem Pełnomocnika - Pana M.M., powołując się na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r., ze względu na istotne dla sprawy nieznane organowi nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji.

Przy piśmie z 12 maja 2017 r. pełnomocnik Strony przedłożył uwierzytelnioną przez siebie kopię tłumaczenia przysięgłego na język polski poświadczenia AIF wydanego dla funduszu A. dnia 20 grudnia 2016 r. wraz z uwierzytelnioną kopią dokumentu, który został przetłumaczony.

Następnie przy piśmie z 7 lipca 2017 r. pełnomocnik przysłał poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej z 25 lipca 2008 r. wydanej przez niemiecki organ nadzoru nad rynkiem finansowym - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht na rzecz A. GmbH - spółki zarządzającej funduszem A., wraz z poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią tłumaczenia przysięgłego. Zdaniem pełnomocnika, ten kolejny dokument, złożony we wznowionym już postępowaniu tj. wskazane zezwolenie z 25 lipca 2008 r., stanowi istotny dla sprawy, nowy, a zarazem istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi dowód, czyli spełniający przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

Decyzją z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r.:

- stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 95.158,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 15 września 2011 r. przez [...] S.A.,

- odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 891.920,00 zł. pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników, w tym przez:

- [...] S.A. z tytułu dywidendy wypłaconej 15 września 2011 r. w kwocie 356.846,00 zł,

- P. S.A. z tytułu dywidendy wypłaconej 30 września 2011 r. w kwocie 100.852,00 zł,

- P. S.A. z tytułu dywidendy wypłaconej 21 października 2011 r. w kwocie 434.222.00 zł,

w całości.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ocenił dowody przedstawione w postępowaniu przez pełnomocnika Strony. Co poświadczenia AIF wydanego dla funduszu A. z 20 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji zauważył, że ww. dokument potwierdza jedynie, że wobec Wnioskodawcy był sprawowany nadzór przez właściwe organy władz państwa, w którym miał siedzibę. Fakt ten został już udowodniony w pierwotnie toczącym się postępowaniu i nie był okolicznością, która skutkowała odmową uznania prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Ponadto, co istotne, ww. dokument został wystawiony 20 grudnia 2016 r., tak więc dowód nie istniał w dniu wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r., w istocie nie spełnia zatem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, nie jest to ani dowód istniejący w dniu wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r., ani też mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r.

Z kolei co do zezwolenia wydanego 25 lipca 2008 r. przez Federalną Komisję Nadzoru Finansowego dla A. Kapitalanlagegesellschaft mbH na prowadzenie działalność i inwestycyjnej, który to dokument Skarżąca przedłożyła już po wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego – organ wskazał, że nie stanowi on przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, ponieważ co prawda dowód ten nie znajdował się w aktach sprawy zakończonej decyzja z [...] grudnia 2014 r., jednak okoliczność, że zezwolenie posiada spółka zarządzająca, a nie fundusz, była podnoszona w tamtym postępowaniu i organ w decyzji z [...] grudnia 2014 r. zajął stanowisko co do tej kwestii wskazując, że posiadanie tego zezwolenia przez spółką zarządzającą nie ma znaczenia. Tym samym organ wskazał, że posiadanie zezwolenia przez spółką zarządzającą funduszem nie jest nową okolicznością, która była nieznana organowi wydającemu pierwotną decyzję. Wprawdzie zatem dokument zezwolenia istniał w chwili wydania pierwotnej decyzji i nie był znany organowi wydającemu decyzję – jednak dokument ten nie potwierdza okoliczności innych niż te, które organ analizował i które przedstawił w decyzji. Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na to, że fundusz nie ma zezwolenia, a zatem to, że zezwolenie takie miała spółka zarządzająca – nie miało i nie ma znaczenia. Tym samym dokument zezwolenia z 2008 r. nie może być przesłanką uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) art 245 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji na podstawie dwóch wzajemnie wykluczających się podstawach prawnych;

3) aft. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia prawnego polegające na niewyjaśnieniu zasadności zastosowania dwóch wykluczających się przepisów tj. art. 245 § 1 pkt 2 i 3 O.p.;

4) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie go podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Wnioskodawca spełnił przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych;

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż Wnioskodawca nie spełnił przesłanki wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p.;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pominięciu ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie oceny spełnienia przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że powołany przez Stronę dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez Bafin nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Hipotetycznie zakładając, że podnoszona okoliczność miałaby wpływ na byt prawny decyzji, której dotyczy wniosek, to i tak, z uwagi na datę wydania zaświadczenia tj. 20 grudnia 2016 r. nie jest dowodem istniejącym w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast przedłożone zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej z 25 lipca 2008 r., wydane przez niemiecki organ nadzoru nad rynkiem finansowym - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht na rzecz A. Europę GmbH - spółki zarządzającej Funduszem, nie stanowiło istotnego dla sprawy nowego, jednocześnie nieznanego, organowi dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji z [...] grudnia 2014 r. posiadał wiedzę, że spółka zarządzająca posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności wydane przez odpowiednie władze w 2011 r. (oświadczenie z 28 lipca 2014 r. przekazane przy piśmie pełnomocnika z 6 sierpnia 2014 r.). Fakt ten nie miał wpływu na pierwotne rozstrzygnięcie, gdyż podstawą nieuznania prawa do zwolnienia z opodatkowania był brak posiadania zezwolenia przez fundusz A., a nie przez spółkę zarządzającą, tym samym przedłożony dowód nie zawiera nowych, istotnych dla sprawy informacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. uchylenia decyzji z [...] grudnia 2014 r. w części i stwierdzenia nadpłaty również w zakresie, w jakim odmówiono jej stwierdzenia na podstawie ww. decyzji, czyli co do kwoty 891 920,00 zł;

2. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował ww. przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

3. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na braku dostatecznego uzasadnienia decyzji zwłaszcza w zakresie uznania przez organ drugiej instancji braku wadliwości decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie wzajemnie wykluczających się podstaw prawnych tj. art. 245 § 1 pkt 2 i 3 O.p.;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uznaniu, iż oparcie przez organ pierwszej instancji decyzji na podstawie wzajemnie wykluczających się przepisów art. 245 § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że przedłożone przez pełnomocnika Funduszu Zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej z 25 lipca 2008 r. wydane przez niemiecki organ nadzoru nad rynkiem finansowym - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht na rzecz A. Europę GmbH - spółki zarządzającej Funduszem, stanowiło istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji i jednocześnie nieznany organowi.

W ocenie pełnomocnika w dniu wydania pierwotnej decyzji organ pierwszej instancji nie miał wiedzy, czy zezwolenie wydane zostało przed dniem wypłaty dywidend, czy też po tym dniu. Powyższe nie wynika również z udzielonych przez niemiecką administrację podatkową informacji, ani nawet z któregokolwiek z pism pełnomocnika złożonych w toku pierwotnego postępowania. Podkreślić zaś należy, że jest to kwestia kluczowa z punktu widzenia spełnienia warunków do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przesłanki istotności przedłożonego zezwolenia Skarżąca podkreśliła, że kwestia zarówno zakresu udzielonego zezwolenia jak również daty jego udzielenia powinny mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2014 r.

Zdaniem Skarżącej gdyby organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo oceniły przedłożony dowód, musiałyby dojść do przekonania, iż daje on podstawę do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia. Organowi nie była znana okoliczność daty wydania zezwolenia na rzecz spółki zarządzającej Funduszem. Zezwolenie to mogło być udzielone przed datą wypłaty dywidend przez polskich płatników (tj. przed rokiem 2011), jak i po tej dacie. Zasadniczo organ nawet nie badał tej kwestii w pierwotnym postępowaniu. Ma to jednak marginalne znaczenie z punktu widzenia cechy istotności zezwolenia. Nie sposób bowiem uznać, iż fakt prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia w dniu wypłaty dywidendy nie był istotny z punktu widzenia spełnienia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c u.p.d.o.p. mimo braku analizy organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną jest istnienie przesłanek uchylenia decyzji w związku ze wznowieniem postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ na podstawie przedłożonego przez Stronę dokumentu z 20 grudnia 2016 r. wznowił postępowanie, a następnie przyjął jeszcze jeden dokument (zezwolenie z 2008 r.), jednak zdaniem Organu żaden z tych dokumentów nie jest dowodem, na podstawie którego należy uchylić pierwotną decyzję, nie wyszły też na jaw nowe okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie decyzji.

Podstawą wznowienia postępowania było zaświadczenie wydane przez niemiecki organ Bafin 20 grudnia 2016 r., że Skarżąca podlega nadzorowi właściwych władz oraz jest specjalnym AIF (Alternative Investment Fund - alternatywny fundusz inwestycyjny). Zaświadczenie to - jako wydane 20 grudnia 2016 r. – słusznie nie może być uznane za takie, które stanowi nieznany dotąd organowi dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jest to oczywiste w świetle daty wydania decyzji ([...] grudnia 2014 r.) i daty wystawienia dokumentu, na który powołuje się strona (20 grudnia 2016 r.). Zaświadczenie nosi datę późniejszą niż decyzja, nie jest więc spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. ("wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"). Organ co prawda na podstawie tego dokumentu wznowił postępowanie, jednak na etapie podejmowania rozstrzygnięcia co do samego wznowienia organ słusznie wydał postanowienie pozytywne (o wznowieniu), skoro tylko strona przedłożyła dokument co do którego twierdziła, że stanowi on podstawę wznowieniową. Postanowienie o wznowieniu ma charakter formalny. Dopiero na etapie późniejszym jest pole do rozstrzygnięcia, czy dokument taki spełnia wszystkie przesłanki określone w podstawie wznowienia, na którą strona się powoływała. Organ w ocenie Sądu słusznie stwierdził, że nie – dlatego ten dokument nie może być podstawą do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.

Podstawą do uchylenia pierwotnej decyzji nie mogła być także nadesłana przy piśmie z 7 lipca 2017 r. (tj. we wznowionym już postępowaniu) poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej z 25 lipca 2008 r., wydanego przez niemiecki organ nadzoru nad rynkiem finansowym - Bundesanstalt fur Finanzdiensteistungsaufsicht na rzecz A. Europe GmbH - spółki zarządzającej funduszem A., wraz z poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią tłumaczenia przysięgłego. Nie występuje tu przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniająca uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a przedłożony przez stronę dokument dotyczył okoliczności znanych organowi, a zarazem nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza zatem, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli istnieją przesłanki wznowienia określone w art. 240 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I FSK 1171/14) należy przy tym mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem uchylenie decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinno nastąpić wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy: mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2016 r. (I FSK 422/14) nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione tym organom w postępowaniu zwykłym.

Z kolei za istotne dowody lub okoliczności faktyczne w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie tub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia.

Jeżeli dane okoliczności były już organowi znane w toku poprzedniego postępowania, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, nie mają one cech nowości. Czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, wynika to z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności.

Wskazać przy tym należy, że warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (np. wyroki: NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10; z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1687/09; z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 547/10).

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany przez Skarżącą dowód w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej z 25 lipca 2008 r. wydanego przez niemiecki organ nadzoru nad rynkiem finansowym - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht na rzecz A. Europę GmbH - spółki zarządzającej Funduszem, nie stanowiło istotnego dla sprawy nowego, jednocześnie nieznanego, organowi dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji.

Okoliczność, że zezwolenie posiada spółka zarządzająca, a nie Fundusz była podnoszona już przez Pełnomocnika Strony w pierwotnym postępowaniu (oświadczenie A. Europe GmbH z dnia 28 lipca 2014 r. oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 18 grudnia 2014 r. złożone w związku z postanowieniem o wyznaczeniu Stronie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji). Poza tym przedłożone przy pismach z 12 czerwca 2017 r. i 7 lipca 2017 r. dowody potwierdzają, że Fundusz nie uzyskuje zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym na prowadzenie działalności, która to okoliczność była znana organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r., o czym świadczy treść tej decyzji (na str. 6 decyzji z [...] grudnia 2014 r. wskazano, że "(...) A. nie potrzebuje żadnego pozwolenia organu nadzorczego (...)", a na str. 8, że "(...) działalność Funduszu nie wymaga uzyskania zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz ma siedzibę").

Nie ma racji Skarżąca gdy twierdzi, że podstawą wydania odmownej decyzji w sprawie nadpłaty było "nieudokumentowanie przesłanki dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzoru nad rynkiem finansowym". Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji z [...] grudnia 2014 r. nie było "nieudokumentowanie" jako takie, tylko to, że Fundusz nie działa na podstawie zezwolenia – a zatem że nie jest spełniona przesłanka zwolnienia określona w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowodzenie za pomocą obecnie przedłożonego dokumentu z 2008 r., że spółka zarządzająca funduszem miała zezwolenie – nie zmienia oceny, że Fundusz takiego zezwolenia nie miał. To, czy miała je spółka zarządzająca – nie było istotną dla rozstrzygnięcia okolicznością faktyczną. Dowód dotyczący tej kwestii nie jest istotny dla sprawy. Zresztą, nie jest to okoliczność nowa, gdyż z treści decyzji z [...] grudnia 2014 r. wynika, że organowi znany był fakt posiadania zezwolenia przez spółkę zarządzającą (s. 6 decyzji). Podstawa odmowy było to, że zezwolenia nie miał Fundusz, a korespondowało to z ustaloną przez organ okolicznością, że "działalność Funduszu nie wymaga uzyskania zezwolenia (...)" – s. 8 decyzji z [...] grudnia 2014 r.

Zatem, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, fakt, że spółka zarządzająca, a nie Fundusz, którym zarządza, uzyskuje zezwolenie na prowadzenie działalności, nie jest nową okolicznością faktyczną, która była nieznana Organowi w momencie wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r. Przedłożony dokument zezwolenia z 2008 r. jest co prawda dowodem istniejącym w dacie wydania decyzji ostatecznej i zarazem nie był znany organowi podatkowemu, to jednak nie potwierdza on okoliczności innych niż te, które zostały stwierdzone i przedstawione w wydanej decyzji na podstawie zgromadzonego wówczas materiału dowodowego, w tym przede wszystkim odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej. Tym samym dowód ten nie spełnia przesłanki istotności dla sprawy określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji z [...] grudnia 2014 r. miał wiedzę, że spółka zarządzająca posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności wydane przez odpowiednie władze w 2011 r. (oświadczenie z 28 lipca 2014 r. przekazane przy piśmie pełnomocnika z 6 sierpnia 2014 r.). Fakt ten nie miał wpływu na pierwotne rozstrzygnięcie, gdyż podstawą nieuznania prawa do zwolnienia z opodatkowania był brak posiadania zezwolenia przez fundusz A., a nie przez spółkę zarządzającą, tym samym przedłożony dowód nie zawiera nowych, istotnych dla sprawy informacji.

Twierdzenie zawarte w skardze, że organ nie miał wiedzy, czy zezwolenie z 2008 r. było udzielone przed czy po wypłacie dywidendy – nie może doprowadzić do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Skoro organ w pierwotnej decyzji dał wyraz temu, że nie przypisuje znaczenia zezwoleniu posiadanemu przez spółkę zarządzającą – to tym samym nie może mieć znaczenia (w kontekście wznowienia) to, czy zezwolenie takie było udzielone przed wypłatą dywidendy czy po wypłacie.

Reasumując, zarzuty skargi należało uznać za całkowicie chybione. Powołany bowiem przez Stronę dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez Bafin nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Natomiast przedłożone zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej z 25 lipca 2008 r., wydane przez niemiecki organ nadzoru nad rynkiem finansowym - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht na rzecz A. Europę GmbH - spółki zarządzającej Funduszem, nie stanowiło istotnego dla sprawy nowego, jednocześnie nieznanego, organowi dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji.

Niezasadny jest również, podnoszony w skardze, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umieszczenie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji podstawy prawnej wykluczających się podstaw prawnych tj. art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazane przez Skarżącego uchybienie miało miejsce – istotnie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji niepotrzebnie powołano pkt 3. Jednak po pierwsze usterka ta jest tylko w decyzji pierwszej instancji, a po drugie – nie miała wpływu (a tym bardziej istotnego wpływu) na wynik sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie bowiem wynika, że co do meritum organ zajął spójne i jednoznaczne stanowisko, pozbawione jakiejkolwiek wewnętrznej sprzeczności. Powołanie pkt 3 należy uznać za techniczną pomyłkę. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie podstawy prawnej wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podstawą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej był brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w związku z powyższym podstawą do wydania decyzji jest przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast umieszczenie w sentencji alternatywnie pkt 3 (zamiast samego pkt 2) art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji.

W tych okolicznościach nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania).

Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).