Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1709/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45  ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 23 par. 3,  art. 23a, art. 53a, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, Po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit., art. 21 § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 23a, art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą D.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 34.388 zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 2.805 zł. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 33.418 zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wys. 2.740 zł.

Ustalono, że strona w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną (sklep w K. ul. [...]) oraz artykułami odzieżowymi (sklep w K. [...]). Uzyskiwała przychody także z usług najmu lokali użytkowych oraz z usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W zeznaniu podatkowym za 2006 r. strona wykazała stratę w wys. 17.158,32 zł., przychody z działalności gospodarczej – 261.077,57 zł., koszty uzyskania przychodów z tej działalności – 278.235,89 zł.

W toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego przyjęto za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów działalności gospodarczej strony w zakresie kosztów i przychodów (uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych) i nie uznano jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie działalności handlowej ustalono: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 57,38 zł. przez nie wpisanie do księgi faktury nr [...] z tytułu sprzedaży 1 pary obuwia;

2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.233,83 zł. w związku z niezaksięgowaniem faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych; o kwotę 225 zł. przez bezpodstawną korektę faktury z 2004 r. zmniejszającą wartość zakupu towarów; o kwotę 453,42 zł. przez wpisanie do księgi podatkowej zakupu gazu w kol. 10 księgi; o kwotę 146.777,27 zł. przez niewpisanie do księgi podatkowej zakupu towarów handlowych ("nadwyżek"); 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących straty w środkach obrotowych – "remanent likwidacyjny" sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł.; 4) niezaewidencjonowania całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

Zdaniem organu w sporządzonym spisie z natury na dzień 3.01.2006 r. – błędnie ustalono wartość spisu ogółem na kwotę 433.568 zł., zamiast prawidłowej kwoty 434.132,08 zł. (różnica 564,09 zł.).

W oparciu o przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporz. uznał organ prowadzoną przez stronę księgę podatkową za 2006 r. w zakresie księgowania kosztów z działalności handlowej oraz w zakresie przychodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu w tym zakresie, stwierdzając, że spełniona została dyspozycja z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji określił podstawę opodatkowania z działalności handlowej w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody remanentowej, natomiast przychody z usług najmu oraz usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania określił stosowanie do art. 23 § 2 Ordynacji, na podstawie przedłożonych dowodów. W konsekwencji, w oparciu o przepisy art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe strony w kwocie 34.388,00 zł. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 553.109,55 zł., koszty uzyskania przychodu z tytułu tej działalności w kwocie 437.119,29 zł., dochód – 115.990,29 zł.

W wyniku odwołania strony organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 33.418 zł. i odsetki zwłoki z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek.

Omawiając mające zastosowanie w sprawie przepisy organ odwoławczy omówił wymagania zawarte w § 11 rozporządzenia odnośnie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz konsekwencje związane z nieprzestrzeganiem tych wymagań wynikające z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił organ, że istotą sporu jest w szczególności kwestia zasadności pominięcia za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów oraz podjęcie decyzji o szacowaniu podstaw opodatkowania i przyjętej metody szacowania, a także stwierdzeniu w spisie z natury na koniec 2006 r. nadwyżki towarów handlowych świadczących o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej.

I. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, których ustalenie jest niezbędne do ustalenia dochodu strona zawyżyła:

1) o kwotę 55,32 zł. z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego (ul. [...]), bowiem wyliczony od wartości lokalu dla odpisów amortyzacyjnych w kwocie 195.242,99 zł. miesięczny odpis wynosi 406,75 zł. (195.242,99 x2,5% : 12), a nie jak zaewidencjonowano 411,36 zł. miesięcznie (zawyżono o 4,61x12=55,32 zł.). Zatem kwota należnych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego wynosi 4.881 zł., a nie jak przyjęto w księdze po stronie wydatków – 4.936,32 zł.;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.208,33 zł. przez wpisywanie całości opłat (10.416,66 zł.) naliczanych przez [...] za lokal użytkowy przy ul. [...], podczas, gdy strona była właścicielką ½ lokalu (1/2 sprzedana w 2004 r.), a właściciel pozostałej połowy uzyskiwał przychody z wynajmu swojej części lokalu.

Koszty uzyskania przychodów z działalności handlowej:

Strona przedstawiła remanent początkowy z dnia 3.01.2006 r., remanent końcowy z dnia 2.07.2007 r. oraz remanent likwidacyjny z dnia 30-31 grudnia 2006 r., z których żaden nie został wpisany do podatkowej księgi, co jest niezgodne z przepisami rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. Stwierdzono, że spis z natury z dnia 3.01.2006r. został błędnie podsumowany, różnica wynosi kwotę 564,08 zł. Spis z natury przyjęto w kwocie 434.132,08 zł.

W toku kontroli strona przedłożyła "remanent likwidacyjny" sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł., nie wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów obejmujący obuwie damskie, męskie i dziecięce (380 par). Jak wynika z oświadczenia strony (z dnia 14.07.2007 r.) przecenione obuwie przeznaczone zostało do sprzedaży w 2007 r. W wyniku analizy przedłożonego spisu ustalono, że spisem "likwidacyjnym" objęto towary, które nie występowały w remanencie początkowym i nie zostały zakupione w 2006 r.; w spisie na początku roku towary występowały w ilości niższej od ilości ujętej w spisie "likwidacyjnym", mimo, że nie zostały zakupione; w spisie na początku roku i po zakupie występowały towary w ilości mniejszej od ilości towarów przekazanych do likwidacji, a mimo tego wykazano je jeszcze w spisie na koniec roku. Ustalono, że w remanencie "likwidacyjnym" ujęty został towar o nieudokumentowanym zakupie tj. 114 par obuwia wartości 8.633,07 zł., co dowodzi, że strona nie poniosła w związku z nim żadnych nakładów, nie złożyła także żadnych wyjaśnień. Zdaniem organu, z obrotu mogło być wycofane 266 par obuwia wartości 25.302,80 zł., wykazane w remanencie początkowym, stanowiło więc koszt uzyskania przychodów.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona nie zaksięgowała całości zakupów handlowych tj. 8 faktur VAT dokumentujących zakup na kwotę 5.233,83 zł., czym naruszyła przepis art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 17 rozporz., co doprowadziło do zaniżenia kosztów zakupu.

W styczniu 2006 r. strona zaksięgowała w poz. 38 fakturę korygującą wystawioną w dniu 23.01.2004 r. przez firmę B., dokumentującą zwrot obuwia na kwotę 225 zł. dotyczącą reklamacji. W spisie z początku 2006 r. brak jest obuwia takiej wartości. Wskazując na przepis art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy stwierdził organ zaniżenie kosztów zakupu towarów.

W lutym 2006 r. strona błędnie zaksięgowała (zamiast w poz. 13 – pozostałe koszty, zaksięgowała w poz. 10) koszt zakupu gazu na kwotę 453,42 zł. (ogrzewanie lokalu) zawyżając koszty zakupu towarów handlowych.

Reasumując stwierdził organ, że strona zaniżyła koszty zakupu towarów handlowych w kwocie 5.005,83 zł., co doprowadziło do ustalenia, iż koszt zakupu towarów handlowych winien być powiększony o kwotę łącznie 146.777,27 zł. – stanowiącą wartość towarów handlowych, których zakup nie został zaewidencjonowany. W rezultacie w 2006 r. strona poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 368.076,72 zł.

Wskazał organ na przepisy art. 193 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 rozporz. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzając, że dokonane ustalenia powodują, że nie można uznać za rzetelną księgę podatkową w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, podzielając stanowisko organu I instancji, odstąpił organ II instancji od ustalenia kosztów w drodze oszacowania, uznając, że dane z ksiąg uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów

uzyskania przychodów.

II. W zakresie przychodów ustalił organ:

1) ze świadczenia usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania - przychody z tego tytułu udokumentowane fakturami i dowodem wewnętrznym stanowiły kwotę brutto 18.847,10 zł. (strona wykazała 16.420 zł.). Różnica w kwocie 2.427,10 zł. wynika z nieprzedłożonej faktury nr [...] z dnia [...] Strona wykazywała dla potrzeb podatku VAT obroty ze stawką "zw.", jedynie dla faktury nr [...] zastosowała stawkę 22%. Ustalił organ, że przychody z usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w 2006 r. wyniosły kwotę 19.381,06 zł. brutto, netto – 17.773,03 zł.

2) z działalności handlowej – strona zaniżyła przychód o kwotę 57,38 zł. nie ujmując w księdze podatkowej faktury z dnia [...] nr [...] dokumentującą sprzedaż obuwia.

Powyższe stanowiło naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 19 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 26.08.2003 r. Skutkowało to zaniżeniem przychodów w łącznej kwocie 17.830 zł. co stanowiło 6,83% przychodów wpisanych w księdze, czego skutkiem było uznanie księgi za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporz.

W dokumentacji podatkowej stwierdzono także, w oparciu o szczegółowe analizy ilościowe ruchu towarów handlowych wg wyjaśnień strony z dnia 14.07.2007 r., nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. Z danych wynikających z paragonów fiskalnych i dowodów dokumentujących zakup towarów wynika, że w księdze nie wykazano sprzedaży co najmniej 149 par obuwia, 59 sztuk torebek, 196 sztuk portfeli, 251 sztuk wkładek do obuwia, 543 sztuki rajstop, 9 sztuk strojów kąpielowych, 270 sztuk sznurowadeł, 19 sztuk stringów, 34 sztuki biustonoszy. W przeprowadzonej kontroli uwzględniono ilość obuwia wykazaną w spisie "likwidacyjnym".

Podniósł organ odwoławczy, że na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej wskazuje przeprowadzona analiza ekonomiczna, w oparciu o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych. Koszt ten przekracza o kwotę 124.709,61 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi, po dokonanej już likwidacji towarów niepełnowartościowych, co wskazuje na stosowanie marży ujemnej. Mając na uwadze zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych, brak dowodów na poparcie twierdzeń o sprzedaży towarów po cenach niższych niż koszty zakupu uznał organ, że w księdze podatkowej nie zaewidencjonowano całości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Stanowisko to potwierdza także oświadczenie strony (18.02.2008 r.) o średniej rocznej marży stosowanej w latach ubiegłych na poziomie 20-24%, a wskazać należy, że w 2006 r. sprzedawany był ten sam rodzaj towarów handlowych.

III. W oparciu o analizę ilościowo-wartościową rotacji towarów handlowych na początek i koniec 2006 r. stwierdzono istnienie "nadwyżki" – brak pokrycia w dowodach zakupu towarów handlowych – w kwocie 146.777,27 zł. W spisie na koniec 2006 r. wykazano towary, których nie było w spisie z początku roku i których nie zakupiono w 2006 r., czyli "nadwyżki" w towarach handlowych w ilości 2.389 szt. na kwotę 146.777,27 zł., w tym obuwie 1495 par na kwotę 124.054,60 zł., pozostałe towary – 894 szt. na kwotę 22.722,67 zł. Analiza zapisów spisu dokonywanego na koniec roku w konfrontacji z dowodami źródłowymi (zakupu) umożliwiła ustalenie czy w prowadzonej księdze podatkowej strona zaewidencjonowała wszystkie transakcje dokumentujące rotację towaru. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza polegała na szczegółowym porównywaniu asortymentów towarów wg nazw i cen jednostkowych, dokonując ujednolicenia nazw, tworząc grupy towarowe, które zostały posegregowane wg cen zakupu towarów, co pozwoliło na stwierdzenie, że wystąpiły dodatnie różnice inwentaryzacyjne w towarach handlowych na ogólną kwotę 146.777,27 zł. Prawidłowość przyjętego stanowiska przez organ odnośnie sposobu identyfikacji towarów objętych spisem potwierdziła, dokonująca spisu J.G., przyznając, że dla niej istotna była cena i symbol, więc np. dyplomatki i torebki ujmowano jako torebki, a ceny były różne. Podobnie A.Z., która potwierdziła, że spisując np. obuwie nie wyszczególniano, czy było to obuwie sportowe, męskie, damskie. Dokonał organ oceny zeznań przesłuchanych świadków na okoliczność ustalania cen towarów, podkreślając, że z zeznań strony (dnia 11.12.2009 r.) wynikało, że wiedziała, że towary objęte spisem z natury należało wycenić wg cen zakupu, co nie było przestrzegane.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie, że wszystkie towary w spisach sporządzonych na początek i koniec 2006 r. zostały ujęte wg cen zakupu netto.

Uznając, że księga podatkowa przychodów i rozchodów nie może być uznana za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej ze względu na jej nierzetelność, co oznacza uprawnienie na mocy art. 23 § 1 Ordynacji do oszacowania podstaw opodatkowania, organ II instancji dokonał analizy poszczególnych metod szacowania podstaw opodatkowania taksatywnie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalając, że ustalenia organu odwoławczego oraz dane zgromadzone przez organ I instancji na podstawie dowodów źródłowych umożliwiają oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu metody remanentowej polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na koniec okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Do szacunku tą metodą przyjęto łączne koszty zakupu towarów handlowych (udokumentowane i "nadwyżki") pomniejszone o 1% ubytków oświadczonych przez stronę (dnia 18.02.2008 r.), co wpłynęło na wielkość wskaźnika rotacji, a w konsekwencji inną (niższą) aniżeli wyliczona przez organ I instancji kwotę przychodu oszacowanego, przyjmując pozostałe dane w wielkościach zastosowanych przez organ I instancji. Wyliczono średnią marżę ważoną dla sprzedanych towarów w wysokości 33,62% z kilku reprezentatywnych grup towarowych, na podstawie oświadczeń strony, przy czym przychód oszacowany metodą remanentową przez organ II instancji różni się od przychodu wyszacowanego tą metodą przez organ I instancji o kwotę 2.329,22 zł. w związku z pomniejszeniem przez organ II instancji wartości zakupów o 1% ubytków.

Przy wyliczeniu przychodu jako podstawę przyjęto w całości zakupy i nabyte bez udokumentowania w 2006 r. towary handlowe, co ustalono na podstawie dowodów źródłowych, z uwzględnieniem towarów przeznaczonych do likwidacji. Przyjęta analiza ruchu towarów dowodzi, że oszacowanie przychodu przy marży na obuwie 35,04% i marży oświadczonej przez stronę na pozostałe towary uwzględnia okoliczności obniżek cen na sprzedawane towary, o których mowa w zeznaniach świadków i strony.

Podkreślił organ, że kwota przychodu oszacowana metodą remanentową w wys. 486.807,30 zł. jest zbliżona do kwoty przychodu oszacowanego metodą kosztową (bez uwzględnienia wszystkich kosztów działalności) tj. kwoty 486.899,98 zł.

Przyjmując przychody z wynajmu lokali użytkowych w kwocie 46.200 zł. i z usług w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w wysokości 17.773,03 zł. odstąpiono od ich szacowania, bowiem wynikały one z faktur i jednego dowodu wewnętrznego. Łącznie przychód z tego tytułu wyniósł kwotę 63.973,03 zł.

Ostatecznie ustalił organ przychód w wysokości 550.780,33 zł., koszty jego uzyskania w kwocie 437.215,61 zł., co dało dochód w kwocie 113.564,72 zł.

Odniósł się organ II instancji do zarzutów odwołania.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 – 3, art. 191, art. 193 § 1-5 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, naruszenie zasad postępowania dowodowego przez dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań faktycznych a nie dowodach, naruszenie zasady oceny dowodów przez bezzasadne i nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, a także błędne, sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami, ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 Ordynacji podatkowej i § 11 i § 17 rozporz. Min. Fin. z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podkreśliła skarżąca, że zasadniczą kwestią jest kwestia zasadności pominięcia przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie ze względu na jej nierzetelność w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodu, a także zasadność przyjęcia przez organy podatkowe metody szacowania i wybór tej metody. Zdaniem skarżącej wskazane nieprawidłowości w sporządzaniu spisów z natury nie mogą skutkować uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i prowadzić w konsekwencji do wymiaru podatku w drodze szacunku. Wadliwość spisów może dyskwalifikować je jako dowód, ale nie może automatycznie prowadzić do nierzetelności księgi. Przeprowadzone dowody nie wykazały aby księga była nierzetelna lub wadliwa. Ponadto stwierdziła skarżąca, iż kwestionuje ustalenia organów o istnieniu jakichkolwiek "nadwyżek" w towarach, różnice w spisach z natury dotyczące nazewnictwa, cen i przecen zostały wyjaśnione przekonywująco przeprowadzonymi dowodami i wyjaśnieniami skarżącej. Zdaniem skarżącej przyjęcie, że nieprawidłowo sporządzony spis stanowi podstawę zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej jest domniemaniem faktycznym, a nie stanowi ustalenia faktów. Przyznała skarżąca, że spisy z natury były sporządzone wadliwie, nie dyskwalifikuje ich to jako dowodu. Warunkiem prawidłowego wyliczenia i udowodnienia nadwyżki jest możliwość dokonania porównania towarów ujętych w spisach oraz w dokumentach zakupu w taki sposób, aby każdy z towarów można było zindywidualizować, aby nie można było ich pomylić ze sobą. Analizowane przez organy dokumenty nie dają takiej możliwości, mimo podjętej przez organy podatkowe próby posegregowania towarów. Wprowadzenie przez organy poprawek do spisów, świadczy o tym, że organy miały świadomość wadliwości spisów. Przyjęcie, że spisy z natury nie są wadliwe jest domniemaniem wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie. W oparciu o wadliwe dokumenty nie można ustalić żadnej nadwyżki towarów, bowiem część towarów spisywana była po cenach sprzedaży, po przecenach, wielokrotnie w cenach niższych od zakupów. Zarzuciła skarżąca, że organy podatkowe nie wskazały żadnej transakcji, która nie byłaby ujęta w księdze podatkowej. Skoro postępowanie podatkowe nie wykazało nierzetelności ksiąg, to nieuzasadnione było szacowanie przychodu. Zarzuciła skarżąca, że przepisy postępowania nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z całości materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, za inne lata. Ponadto zakwestionowała skarżąca przyjętą metodę szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku, zastosowanie winien mieć przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Metoda remanentowa przyjęta przez organy jest nieprawidłowa, bowiem szacowanie przychodu oparte jest o kontrowersyjne, wadliwe dokumenty budzące przy ocenie dowodu ze spisów z natury wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zasadniczą kwestią sporną podnoszoną przez skarżącą w skardze jest kwestia zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów i nieuznania jej jako dowodu w sprawie, stanowiska skarżącej, iż wadliwie sporządzone spisy z natury – początkowy, końcowy i likwidacyjny, nie wpisane do księgi podatkowej, nie mogą mieć wpływu na rzetelność księgi, a także zasadność zastosowania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania, w tym przyjętej metody remanentowej. Zdaniem strony skarżącej w toku postępowania przed organami podatkowymi nie znalazły zastosowania zasady postępowania podatkowego, m. in. także w zakresie postępowania dowodowego w ramach którego rozstrzygnięcie zostało oparte nie na dowodach lecz na domniemaniach faktycznych.

W skardze swoje racje strona skarżąca wywodzi, wbrew wymowie przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie zważając także na obowiązujące, prowadzącego działalność gospodarczą, także handlową, podatnika przepisy.

Strona skarżąca prowadziła indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną oraz artykułami odzieżowymi w dwóch sklepach, z której przychód opodatkowany był na zasadach ogólnych, a także uzyskiwała przychody z najmu lokali użytkowych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W toku postępowania podatkowego zakwestionowano rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającą na:

1) niezaewidencjonowaniu w niej przychodu z tytułu miejsc krótkotrwałego pobytu,

2) nie wpisanie faktury (nr [...] z dnia [...]) dokumentującej sprzedaż 1 pary obuwia,

z tytułu działalności handlowej zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o:

3) kwotę 5.233,83 zł. przez niezaksięgowanie 8 faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych,

4) kwotę 225,00 zł. przez bezpodstawną korektę zmniejszającą wartość zakupu na podstawie faktury wystawionej w 2004 r.,

5) kwotę 453,42 zł. przez wpisanie zakupu gazu,

6) kwotę 146.777,27 zł. przez niewpisanie zakupu towarów handlowych ("nadwyżek"),

oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

7) dotyczących straty w środkach obrotowych – "remanent likwidacyjny" sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł.,

8) niezaewidencjonowanie całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nie ujęła w księdze podatkowej żadnego z przeprowadzonych remanentów – ani początkowego, ani końcowego, ani też remanentu "likwidacyjnego".

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego za rok podatkowy, podatku, który to obowiązek wynika z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odrębnymi przepisami, do których odwołuje się cytowany przepis jest rozporz. Min. Fin. z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl przepisu § 11 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), za niewadliwą uważa się m. in. księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3), a także gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy...(ust. 4).

Zgodnie z treścią przepisu § 27 rozporządzenia podatnicy są zobowiązani m. in. do sporządzenia i wpisania do księgi podatkowej spisu z natury towarów handlowych, zwanego "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W przepisie § 28 wskazano jak powinien być sporządzony i co winien zawierać spis z natury, natomiast przepis § 29 wskazuje wg jakich reguł winny być wycenione w spisie materiały i towary handlowe – wg cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

W ramach postępowania podatkowego księgi podatkowe przychodów i rozchodów stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast księgi podatkowe nierzetelne i wadliwe nie mogą być dowodem w sprawie (art. 193 § 4 Ordynacji).

Dla oceny czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność między zapisami z księgi a stanem rzeczywistym, co wykazały organy podatkowe w niniejszej sprawie, uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji księga taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w następstwie badania dokumentów i ewidencji podatnika ustalono, że zapisy dokonywane w księgach prowadzonej działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego domniemanie rzetelności ksiąg podatnika zostaje obalone. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikającą z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki z dnia 14.09.2000 r. sygn. ISA/GD 2018/99, P.Pod. 2001/10/47; z dnia 18.01.2001 r. sygn. ISA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43; z dnia 31.05.2006 r. sygn. IIFSK 850/05 niepubl. i inne).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/ sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców...). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika.

W świetle powyższego i poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższe dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów handlowych - bez uwzględnienia nadwyżki w tych towarach, która wystąpiła w spisie remanentowym na koniec 2006 r., jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, iż owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2006 r.. Składając wyjaśnienia skarżąca nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały,

Nieprawdziwe, sprzeczne z ustaleniami faktycznymi jest stanowisko skarżącej, jakoby w sprawie nie stwierdzono przypadku niezaewidencjonowania przez stronę konkretnych faktur. W zaskarżonej decyzji wskazano, które zdarzenia nie zostały przez skarżącą ujęte w ewidencji, przypomnieć należy choćby 8 faktur zakupu na kwotę łączną 5.233,83 zł., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalono, w księdze nie została wykazana sprzedaż co najmniej 149 par obuwia, 59 sztuk torebek, 196 sztuk portfeli, 251 sztuk wkładek do obuwia, 543 sztuki rajstop, 9 sztuk strojów kąpielowych, 270 sztuk sznurowadeł, 19 sztuk stringów, 34 sztuki biustonoszy. Nie wykazanie w księdze podatkowej dowodów dokumentujących zakup towarów najczęściej prowadzi do niewykazania przychodów ze sprzedaży tych towarów.

Opisanych wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2006 r. nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy.

O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także przeprowadzona analiza ekonomiczna, w oparciu o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych, który, jak się okazało przekracza o kwotę 124.709,61 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi podatkowej, po dokonanej już likwidacji towarów niepełnowartościowych, co wskazuje na stosowanie marży ujemnej, a to jest sprzeczne z celem działalności gospodarczej, a jeżeli już, to powinno wynikać z dowodów sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu, czego skarżąca nie wykazała. W konsekwencji analiza ta prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaewidencjonowała w księdze podatkowej całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych, co znajduje uzasadnienie w świetle twierdzeń skarżącej (oświadczenie z dnia 18.02.2008 r.) dotyczących stosowanej średniej marży w latach ubiegłych, przy czym w 2006 r. sprzedaż obejmowała ten sam towar. Sąd nie kwestionuje faktu, że w rzeczywistości gospodarczej takie zdarzenia jak wyżej opisane mogą mieć miejsce, w sytuacji skarżącej nic jednak nie wskazuje, aby w roku badanym zasadą u niej było stosowanie marży ujemnej. Podkreślenia wymaga, iż przesłuchani świadkowie (osoby zatrudnione przez stronę) zeznali, że podatniczka stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Na powyższe - początkowo - wskazywała zresztą sama skarżąca, która następnie zmieniła zdanie, nie okazując przy tym dowodów potwierdzających fakt sprzedaży towarów bez marży, czy też poniżej kosztu zakupu. Zaakcentowania wymaga, że do rozliczenia obrotu przyjęto 1% ubytki, zgodnie z oświadczeniem strony.

Podczas kontroli skarżąca przedłożyła spis z natury nazwany "remanentem likwidacyjnym", sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł., jak wyżej podniesiono – nie wpisany do księgi podatkowej. Protokół ten obejmował obuwie damskie – 239 par, wartości 25.109,45 zł., obuwie dziecięce – 105 par, wartości 4.361,91 zł., obuwie męskie – 36 par, wartości 4.464,51 zł.

Jak wynika z oświadczenia strony (z dnia 14.07.2007 r.) przecenione obuwie przeznaczone zostało do sprzedaży w 2007 r., jednakże brak dowodów, że przecena wystąpiła w 2006 r. Na stronie skarżącej ciążył obowiązek, w celu udokumentowania likwidacji towarów handlowych nieprzedstawiających wartości handlowej, sporządzenia protokołu odzwierciedlającego ilość, rodzaj, wartość oraz okoliczności likwidacji towarów handlowych, który potwierdzić winny swoimi podpisami osoby biorące udział w likwidacji. Na podstawie sporządzonego dowodu księgowego skarżąca winna dokonać korekty zapisów w księdze podatkowej, czego skarżąca nie dopełniła.

W wyniku analizy przedłożonego spisu ustalono, że spisem "likwidacyjnym" objęto towary, które nie występowały w remanencie początkowym i nie zostały zakupione w 2006 r.; w spisie na początku roku towary występowały w ilości niższej od ilości ujętej w spisie "likwidacyjnym", mimo, że nie zostały zakupione; w spisie na początku roku i po zakupie występowały towary w ilości mniejszej od ilości towarów przekazanych do likwidacji, a mimo tego wykazano je jeszcze w spisie na koniec roku. Ustalono, że w remanencie "likwidacyjnym" ujęty został towar o nieudokumentowanym zakupie tj. 114 par obuwia wartości 8.633,07 zł., co dowodzi, że strona nie poniosła w związku z nim żadnych nakładów, nie złożyła także żadnych wyjaśnień, mimo wystąpienia w tym zakresie organu podatkowego.

Zdaniem organu, z obrotu mogło być wycofane 266 par obuwia wartości 25.302,80 zł., wykazane w remanencie początkowym, stanowiło więc koszt uzyskania przychodów.

Wszystkie opisane, a ustalone okoliczności uzasadniają zakwestionowanie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pominiecie jej jako dowodu w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe. I tak, niezasadny jest zarzut naruszenia regulacji art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono, na wniosek podatniczki, dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie skarżącej: A.Z., J.G. i D.S.) oraz zeznań strony. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zresztą sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić dowody.

Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony (jej zeznania), składane ustnie oraz na piśmie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów (wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności).

W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż w sprawie pominięto składane przez stronę wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie twierdzenia skarżącej uznając, że częściowo są one zasadne. Słusznie nie uwzględniono natomiast oświadczenia strony, iż nadwyżka wynikająca ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2006 r., wynikała z faktu posłużenia się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Należy przy tym zauważyć, iż wyjaśnienia w powyższym zakresie częściowo uwzględniono. Wskazać należy, że m. in. poinformowano skarżącą o wysokości stwierdzonych nadwyżek w "remanencie likwidacyjnym" na kwotę 8.633,07 zł., jak też o ilości obuwia – 103 pary wartości 10.245,81 zł., które na skutek przeprowadzonej likwidacji zwiększyło wartość nadwyżek w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r. W decyzji organu I instancji szczegółowo wyliczono ilość i wartość obuwia – nadwyżki w spisie "likwidacyjnym", jak również obuwia, które na skutek wykazania go wśród towarów do likwidacji zwiększyło wartość nadwyżek w spisie na koniec roku. Skarżąca nie wniosła żadnych uwag ani wyjaśnień.

Podjęte w sprawie czynności wyjaśniające, obejmujące między innymi dowody z zeznań świadków - pracowników strony uczestniczących w sporządzaniu spisów z natury, tj. A.Z., J.G. i D.R. (szczegółowy opis zeznań zawarto na str. 11-12 skarżonej decyzji) nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniano towary w cenach sprzedaży, tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt słusznie uznano za gołosłowne.

Stwierdzony w sprawie fakt przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowo - wyjaśniającego potwierdza zrealizowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji.

Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie - procesowym oraz materialnym - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 Ordynacji. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji. To zaś stanowi o niezasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (m. in. w zakresie stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych, zaniżenia obrotu, nadwyżek w spisie z natury), dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania), w tym powołanych w skardze, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpywała dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, tj. wynikające z ksiąg dane nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów, potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów). Także dane wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg, uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu, nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co umożliwia przepis art. 23 § 2 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy obligował zatem organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom.

W sprawie organy podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, uzasadniając wybór zastosowanej metody remanentowej (pkt 3) oraz niemożność/niecelowość zastosowania pozostałych metod. Zastosowana w sprawie metoda remanentowa pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania (obrotu) najbliższej do rzeczywistej, gdyż bazowała w większości na dokumentacji przedstawionej przez stronę, której wartości dowodowej nie kwestionowano, tj. skorygowanych remanentach sporządzonych na początek i koniec roku, ponadto uwzględniono dane z przedstawionych przez stronę dowodów źródłowych oraz częściowo dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zeznań/oświadczeń podatniczki. Przy wyliczeniu przychodu metodą remanentową jako podstawę przyjęto w całości zakupione oraz nabyte bez udokumentowania w 2006 r. towary handlowe, z uwzględnieniem towarów przeznaczonych do likwidacji. Wobec braku wiarygodnych dowodów na okoliczność wielkości przychodu z handlu przyjęto niekwestionowane wielkości i wartości zakupu towarów, posługując się średnią marżą ważoną z kilku reprezentatywnych grup towarowych, oświadczonych przez skarżącą.

Fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, iż dokonany w wyniku szacunku wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że orzekające

w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 Ordynacji, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Prawidłowość obranej metody szacowania potwierdza dodatkowo okoliczność, iż dokonując wyliczenia obrotu przy zastosowaniu innej metody szacowania, tj. metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji), uzyskano wynik zbliżony (486.899,98 zł.) od uzyskanego metodą remanentową (486.807,30 zł.).

W tym miejscu, w odpowiedzi na zarzut skargi, ponownego zauważania wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności sporządzonych przez podatniczkę spisów z natury. Wobec braku spisów z natury sporządzonych przez pracowników, umożliwiających konfrontację tych spisów ze spisami sporządzonymi i przedłożonymi przez skarżącą, organy podatkowe nie miały podstaw do oceny czy przedstawione spisy zawierały błędy, tym bardziej, że skarżąca na takie błędy się nie powoływała i ich nie wskazywała. Zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków nie potwierdziły, aby spisy przedłożone przez skarżącą sporządzono w innych cenach niż ceny zakupu.

Reasumując, w związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych jak i przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe organy do działania na podstawie przepisów prawa.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.