Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1264/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1264/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas ( spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 r., sprawy ze skargi W.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskodawca W. J. zwrócił się z prośbą o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, iż jest biegłym sądowym ustanowionym z listy Prezesa Sądu Okręgowego w K. w zakresie rachunkowości i finansów. Zgodnie z tym zakresem specjalności sporządza opinie na zlecenie organów wymiaru sprawiedliwości (sądy, prokuratura, policja) w bardzo złożonych sprawach gospodarczych. Zapytanie podatnika dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług opinii wydawanych przez biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów. Przedstawiając własne stanowisko wskazał on, iż biegły sądowy co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Gdyby jednak organ uznał, iż biegły jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zwrócił się on o wyjaśnienie:

1) trybu rejestracji w podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności,

2) sposobu dokumentowania dla potrzeb podatku VAT otrzymanego wynagrodzenia za opracowane opinie,

3) momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia,

4) ustalenia podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT,

5) sposobu dokumentowania rozliczeń z tytułu wykonywanych czynności,

6) obowiązku korekty rozliczenia finansowego za wykonywane w latach 2004 i 2005 opinie, poprzez wymianę wystawianych rachunków na faktury VAT (obowiązku wystawienia faktur z datami wstecznymi) z ustaleniem na nich wielkości podatku,

7) obowiązku przyjęcia przez organy, dla których wykonywane były opinie nowych dokumentów rozliczeniowych w postaci faktur VAT oraz obowiązku dokonania korekt informacji za minione lata o pobranych zaliczkach na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2006 r., Nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Wskazał on, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT") wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ wskazał, iż czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądu, prokuratury i policji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Organ podkreślił, iż opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, iż sąd, prokuratura czy policja bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym z dniem 1 maja 2004 r. czynności biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wykonywane natomiast przed 1 maja 2004 r. czynności biegłego sądowego były w całości przedmiotowo zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zwolnienie to utraciło moc z dniem 30 kwietnia 2004 r. Otrzymane po tej dacie wpłaty stanowiące zapłatę za świadczenie usług do 30 kwietnia 2004 r. nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podkreślił również, iż czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu mieszczą się w zakresie rzeczoznawstwa i dlatego nie mają do nich zastosowania postanowienia art. 113 ustawy o VAT dotyczące zwolnienia podmiotowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił również odpowiedzi na pozostałe zadane przez podatnika pytania i stwierdził, że:

Ad 1) Podmiot o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z jej art. 96 ust. 1, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 15 ma obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (druk VAT-R),

Ad 2) Jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług po wydaniu opinii podatnik dokumentuje rozliczenie fakturą VAT,

Ad 3) Podatnicy zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, względnie za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 2 ustawy o VAT). Od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. obowiązek podatkowy dla wykonywanych czynności na zlecenie organów wymiaru sprawiedliwości przez biegłych powstawał na zasadach ogólnych. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797) wprowadziło szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych czynności biegłego sądowego i zgodnie z dodanym § 3 ust. 2 rozporządzenia, obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty,

Ad 4) Podstawę opodatkowania podatkiem VAT w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota przyznana przez sąd pomniejszona o należny podatek VAT. Podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 za okresy zaległe będą wystawione rachunki dokumentujące wynagrodzenie za wykonanie opinii w kwocie brutto i z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego,

Ad 5) Podatnik obowiązany jest stosownie do art. 99 ustawy, składać w urzędzie deklaracje miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, lub za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, po uprzednim zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o takim sposobie rozliczania podatku,

Ad 6) Brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT za poprzednie lata, kiedy mimo obowiązku biegły sądowy nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i wynagrodzenie za wykonane opinie dokumentowane było rachunkiem. Nie ma możliwości wymiany rachunków na faktury VAT,

Ad 7) Kwota przyznana przez sąd pomniejszona o należny VAT jest jednocześnie przychodem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów naliczane będą od kwoty netto.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł o jego uchylenie, podnosząc, iż jeśli opinia biegłego nie jest świadczeniem usługi, to w kontekście art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucił on także, że w złożonym wniosku wskazał, iż wydaje opinie jako biegły sądowy dla potrzeb postępowań prowadzonych także przez policję i prokuraturę, natomiast w wydanym postanowieniu odniesiono się jedynie do wykonywanych przez niego czynności biegłego sądowego w postępowaniu sądowym. Podniósł on także, iż prokuratura odpowiada za czynności biegłego. Prokurator włącza opinię do materiału dowodowego nadając jej istotną wartość prawną. Całkowite wyłączenie odpowiedzialności prawnej prokuratury za opinię biegłego sądowego oznaczałoby, że odpowiedzialność ponosi biegły. Z przedmiotowego postanowienia wynika, że biegły sądowy jest całkowicie odpowiedzialny za przedstawioną opinię, więc może być pociągnięty do odpowiedzialności za przedstawioną opinię z oskarżenia osób trzecich np. oskarżonych. Wskazał on także, iż konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest nieczytelna i nie spełniająca zasady przejrzystości jaka powinna obowiązywać w stanowionym prawie. Zdaniem wnioskodawcy opinia biegłego jest jedną z podstaw wydania określonego rozstrzygnięcia, o czym świadczą uzasadnienia wydanych wyroków, a zatem sąd przejmuje odpowiedzialność za wartość prawną tego dowodu, będącego częścią składową całego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 29 maja 2006 r., Nr[...], odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.

Organ II instancji podkreślił, iż w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego na zlecenie sądu, brak jest przesłanki dotyczącej odpowiedzialności sądu wobec osób trzecich za merytoryczną poprawność sporządzonej przez biegłego opinii. Niezależność biegłego wynika z faktu, iż sporządzona przez niego samodzielnie opinia jest rezultatem wykorzystania specjalnych wiadomości teoretycznych lub praktycznych z określonej dziedziny wiedzy. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporządzanie opinii dla sądu przez biegłego sądowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest spełniony warunek o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dot. odpowiedzialności zlecającego za wykonane czynności wobec osób trzecich. Biegły ponosi samodzielną odpowiedzialność za wykonywaną funkcję i wydaną opinię, zatem należy uznać, iż wykonuje on usługi samodzielnie jako podatnik, o którym mowa art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Odnośnie wystawienia faktur wstecz, organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący nie może wystawić faktur VAT wstecz dla udokumentowania wydanych w 2004 i 2005 r. opinii, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (mimo iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT był obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego) oraz nie są spełnione przesłanki dotyczące zwrotu podatku. Mimo jednak, iż podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT to powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych czynności biegłego sądowego. Jako podatnik stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, był on obowiązany do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Skarżący jest zatem obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, do wpłacenia podatku VAT z tytułu wykonywanych po 1 maja 2004 r. czynności, do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne (zgodnie z art. 99 ust. l ustawy), w których wykaże podatek należny z tytułu wykonywanych czynności biegłego sądowego. Skarżący jest również obowiązany do zapłaty odsetek od powstałej zaległości podatkowej (tj. podatku VAT niezapłaconego w terminie płatności). Otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu wydanej na zlecenie organów wymiaru sprawiedliwości opinii jest kwotą brutto, zawierającą w sobie podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatek VAT od otrzymanej kwoty wynagrodzenia powinien być liczony "rachunkiem w stu". Prawidłowe jest również przedmiotowe postanowienie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Biegły ma prawo - w świetle art. 155 ustawy o VAT - w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 i 2005 r., do pomniejszenia przychodu z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie opinii o zapłacony podatek od towarów i usług. Złożenie deklaracji VAT-7 i zapłata należnego zaległego podatku VAT winno skutkować obowiązkiem dokonania korekty zeznań rocznych za 2004 i 2005 r. Tytułem uzupełnienia wskazano, że zaliczka na podatek dochodowy również winna być liczona od przychodu netto tj. bez kwoty podatku VAT, zgodnie z postanowieniami art. 155 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż organ I instancji nie odniósł się do wykonywanych przez skarżącego czynności na zlecenie prokuratury i policji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, że czynności wykonywane na zlecenie sądu, prokuratury, policji nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku VAT, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż opinia biegłego nie jest świadczeniem usługi, gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Organ I instancji prawidłowo zauważył, iż opinia nie jest usługą, której odbiorcą jest uczestnik postępowania. Jest ona bowiem usługą, której odbiorcą jest zlecający wydanie opinii sąd, prokurator, policja. Odpowiedzialność, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to w przedmiotowym przypadku odpowiedzialność za zawartość merytoryczną opinii (ekspertyzy) sporządzonej przez biegłego - wobec osób trzecich, które ponoszą przewidziane prawem konsekwencje wskutek wydanej opinii (ekspertyzy). Z przedstawionych w zażaleniu argumentów nie wynika, iż sąd/policja/prokuratura przejmuje odpowiedzialność za usługi biegłego polegające na sporządzeniu opinii (ekspertyzy). Sąd kieruje się opinią biegłego przy wydawaniu orzeczenia, prokuratura i policja również biorą pod uwagę opinię biegłego podejmując stosowne decyzje w toku prowadzonego postępowania. Jednakże podmioty te nie ponoszą odpowiedzialności za zawartość merytoryczną opinii, tj. odpowiedzialności za usługi biegłego. Opinia wydana przez biegłego stanowi dla ww. organów wyłącznie jeden z dowodów w toczących się postępowaniach. Tym samym nie jest słuszne twierdzenie, iż sąd/policja/prokuratura przejmują odpowiedzialność za usługi biegłego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych poprzez zastosowanie w nich jedynie wykładni gramatycznej w oderwaniu od ich wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej, a także niewyjaśnienie sprzeczności zawartych w uregulowaniach ujętych w art.6 pkt 2 i art.8 ust.1 pkt 3 tejże ustawy (także w odniesieniu do biegłych sądowych), co w ocenie strony skarżącej stanowi pogwałcenie przepisów art.7 i 8 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Zarzucił także naruszenie przepisu art.9 k.p.a., poprzez brak wskazania w postępowaniu odwoławczym istotnych okoliczności (mających wpływ na rozstrzygnięcie interpretacyjne w tej instancji) poprzez całkowity brak odniesienia do przepisów prawa regulujących status biegłego sądowego oraz orzecznictwa sądowego (dotyczącego tej kwestii). Podkreślił, iż sąd jest uprawniony do kontrolowania nie tylko - jak stwierdził Sąd Najwyższy - opinii pod względem poprawności logicznej rozumowania biegłych bez wdawania się w kwestie merytoryczne, ale jest wręcz zobowiązany badać również część specjalistyczną opinii. Ocenie sądu podlega nadto metoda badań biegłych. Przepis art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT nie wskazuje o jaki rodzaj odpowiedzialności chodzi, ani też nie miarkuje jej stopnia, zaś jednostronna interpretacja tego przepisu w tym zakresie bez rozpoznania i analizy innych możliwych kategorii rodzajowych tejże odpowiedzialności dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie przepisów art.7 i 8 k.p.a. Skarżący wskazał na szereg przepisów procedury cywilnej i karnej, z których wynika podległość biegłego kierownictwu organu procesowego.

Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej skrzętnie eksponuje przepis art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, gdzie obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług objęto również osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej, ale pominięto w niej istnienie przepisu zawartego w art. 6 pkt 2 tejże ustawy, w której postanowiono, że nie ma ona zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym kontekście, należy mówić o naruszeniu w decyzji organu władzy publicznej przepisów art. 8 k.p.a., gdzie wyraźnie wskazano na konieczność prowadzenia postępowania w sposób generujący "zaufanie obywateli do organów Państwa". Zdaniem skarżącego - opartym na orzecznictwie - nie można zawrzeć prawnie skutecznej umowy o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym (zob. III CKU 24/97 i in.). A zatem u podstawy zasięgnięcia opinii leży nie stosunek cywilno-prawny, lecz stosunek procesowy, a więc publicznoprawny (zob. II CZ 39/74, III CZP 76/74), zaś opinia biegłego sądowego jest materiałem urzędowym. W świetle orzecznictwa NSA (SA/Rz 1066/98) przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć tzw. czynności bezwzględnie nieważne. Zatem zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to zarazem umowa o świadczenie niemożliwe. Gdyby zaakceptować stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o zastosowaniu art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT do opinii biegłego, to w świetle powyższych wywodów o braku podstaw umownych do zasięgnięcia tej opinii należałoby uznać, że nakazem władzy publicznej można zmusić do świadczenia niemożliwego, co koliduje z pojęciem państwa prawa, za jakie pragnie uchodzić RP.

Zdaniem skarżącego, to właśnie kolizja norm ujętych w art.6 pkt 2 i art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT pominięta w zaskarżonej decyzji stanowi - w ocenie strony skarżącej - jedną z podstaw uznania, że wynagrodzenia biegłych sądowych nie podlegają podatkowi VAT. Skarżący wskazał również na przepisy, które kreują warunki wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy określone w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, wyłączając je tym samym z opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wskazał on, iż celem tego przepisu jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, nielegalnych, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Wydanie natomiast opinii przez biegłego nie jest zachowaniem sprzecznym z prawem. Podkreślił także, iż umowa, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie musi mieć charakteru nazwanej umowy cywilnoprawnej. Stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dochodzi do wykonania odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powstaje w wyniku jakichkolwiek zgodnych oświadczeń woli stron - w tym przypadku biegłego sądowego dobrowolnie przyjmującego obowiązek sporządzenia opinii oraz sądu, który jej sporządzenie zleca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności biegłego wykonywane przez niego czy to w postępowaniu sądowym, czy dla potrzeb postępowań prowadzonych przez prokuraturę czy policję, podlegają opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Na wstępie wskazać należy, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia przez skład orzekający NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 813/07 składowi siedmiu sędziów NSA. W uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, uznał on, iż "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT") i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy". Chociaż powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, jej moc wiążąca odnosi się też do innych spraw sądowo-administracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Mimo iż odnoszą się one co do zasady do czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym należy je również odnieść do wydawanych przez biegłych opinii dla potrzeb innych postępowań.

W uzasadnieniu do tej uchwały NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Zakresem przedmiotowym ustawy zostały zatem objęte przychody osób, którym organy władzy publicznej zleciły wykonywanie określonych czynności. Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). NSA podkreślił, iż warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT, zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czynności "z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". NSA zwrócił uwagę na istotne aspekty stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. Wskazał on, iż:

"Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania;

po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. NSA wskazał, iż z art. 4 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Jego użycie miało na celu, jak wskazał NSA "wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". Następnie powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości NSA wskazał, iż Trybunał "wyznaczył dość wyraźnie kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością". Odnosząc się do czynności biegłego w postępowaniu sądowym NSA podkreślił, iż "dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym różni się od innych dowodów (...), że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielnie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciagnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy". "Przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli" (...). "Biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalania obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu" (...). "Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu". Zdaniem NSA zatem sytuacja biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług przedstawia się następująco:

"- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy".

Z uwagi na powyższe NSA doszedł do wniosku, że "pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wynik działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak to już zostało wskazane, w pełni podziela zaprezentowane w powyższej uchwale stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organy podatkowe obu instancji udzieliły również prawidłowo odpowiedzi na pozostałe zadane przez podatnika pytania. Nie jest to zresztą kwestionowane w skardze skierowanej do tut. Sądu. Wskazać jedynie należy, iż nie jest prawidłowe uzależnianie przez organy podatkowe możliwości wystawienia faktury od czynności formalnej jaką jest zarejestrowanie podatnika. Uchybienie to jednak, z punktu widzenia skarżącego, jest dla niego korzystne, gdyż zwalnia go to z obowiązku wstecznego wystawiania faktur. Również zlecający sporządzenie opinii organ procesowy nie jest zainteresowany uzyskaniem takiej "wstecznej" faktury, gdyż jest on wyłączony z zakresu obowiązywania ustawy o VAT. Nie korzysta on zatem z prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odnośnie zarzutu niewyjaśnienia sprzeczności wynikających z regulacji art. 6 pkt 2 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podkreślić należy, iż skarżący na taką sprzeczność w toku postępowania o wydanie interpretacji się nie powoływał. Organy zatem do zarzutu tego nie mogły się odnieść. Nie było także podstaw do odniesienia się do tej kwestii przez organy podatkowe niejako "z urzędu", celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdy sprzeczności takiej nie dostrzegały. Sprzeczności takiej, wbrew twierdzeniom skarżącego, bowiem nie ma. Zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT został w zasadzie odparty przytoczoną wyżej argumentacją, wyrażoną w kwestii wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Można jedynie dodać, iż skoro nie budzi wątpliwości, że dane czynności (czynności biegłego wykonywane na zlecenie organów procesowych) nie są przedmiotowo wyłączone z opodatkowania, a dokonujący ich biegły prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i jest tym samym podatnikiem podatku VAT to nie sposób nagle stwierdzić, iż takie czynności w ogóle nie są przedmiotem regulacji ustawy o VAT, która w art. 1 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Powołany przez stronę art. 6 pkt 2 tej ustawy jest oczywiście wyłączeniem pewnego rodzaju czynności z zakresu jej regulacji, ale unormowanie o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem skutecznie prawnej umowy należy rozumieć w sposób odmienny od tego, który zaprezentowano w uzasadnieniu skargi. Wyjaśnić bowiem należy, iż zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, a nie skutki konwencjonalne. Skuteczności danej czynności dla prawa podatkowego nie mogą więc ograniczać w żaden sposób ramy prawne prawa cywilnego, które na czynności biegłego próbował nałożyć skarżący. Nie można bowiem oceniać danej czynności w oderwaniu od kluczowego z punktu widzenia VAT tj. jej wymiaru ekonomicznego. Stąd też nie może być już wątpliwości, że niektóre czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Pogląd ten znajduje zresztą wyraźne potwierdzenie w samej ustawie o VAT, gdzie w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawodawca dosłownie wskazuje, że nie zachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa, pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Jeśli chodzi natomiast o kwestię czynów prawnie zabronionych to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło (wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1214/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.