Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 407/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 2) z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 3) z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, przy czym określa, że nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J. P. kwotę 1160 (słownie: tysiąc sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 407/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa):

1) decyzją z dnia [...] marca 2006r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2000r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.288,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

2) decyzją z dnia [...] marca 2006r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2000r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.176,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

3) decyzją z dnia [...] marca 2006r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. w wysokości 565,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

J. P. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa, handlu i usług w branży drzewnej.

W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że J. P. odnośnie 2000r. wykazała obrót niższy od tego, jaki byłby potrzebny do pokrycia wydatków. W rejestrach zakupów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano zakupu podstawowych materiałów do produkcji krzeseł oraz innych wydatków związanych z kosztem ich wytworzenia. Analiza zużycia podstawowych materiałów wykorzystywanych do produkcji krzeseł oraz ilościowego "ruchu" krzeseł wykazała, że w 2000r. zostały one wykonane z materiałów, których nie było na stanie magazynowym na początek 2000r. i nie zostały one zaewidencjonowane do dnia sprzedaży – jako zakup materiałów podstawowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

J. P. w rejestrze sprzedaży wykazała obrót ze sprzedaży krzeseł za 2000r. w wysokości 434.607,70zł, natomiast obrót wyliczony w oparciu o przedstawioną przez nią kalkulację kosztów produkcji krzeseł oraz najniższą cenę ich sprzedaży powinien wynosić co najmniej 517.828,40zł. Wynika z tego, że skarżąca dokonała zaniżenia obrotu o 83.220,70zł.

Organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 18 listopada 2005r. stwierdził, że za okres od stycznia do grudnia 2000r. rejestry sprzedaży prowadzone były nierzetelnie tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie obrotu ze sprzedaży krzeseł. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży za m-ce od stycznia do grudnia 2000r. w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży krzeseł.

W konsekwencji zarzut odwołującej się o niezakwestionowaniu przez organ I instancji ewidencji VAT jest nieuzasadniony.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod oszacowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyciągnął trafny wniosek, iż dla określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć metodę kosztową, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów. Wybrana metoda uwzględnia specyfikę prowadzonej przez J. P. działalności i pozwala ustalić podstawę opodatkowania w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, wobec czego zarzut zawarty w odwołaniach o naruszeniu przez organ I instancji przepisów art. art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Dodał Dyrektor Izby Skarbowej, że żadna metoda szacunkowa nie posiada cech metody doskonałej, ale ustalenie podstaw opodatkowania w ten sposób wynika z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w odwołaniach organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w protokole z badania rejestrów nie zakwestionował poniesionych przez odwołującą się kosztów związanych z produkcją krzeseł, zakwestionował natomiast rzetelność ewidencjonowania obrotów osiągniętych ze sprzedaży krzeseł. Ponadto kalkulacja dotycząca jednostkowego kosztu produkcji krzesła została sporządzona i podpisana przez odwołującą się.

Reasumując zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętej metody szacowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia korespondencji odwołującej się – z naruszeniem art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro J. P. ustanowiła pełnomocnika – swojego męża A. P. – do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w zakresie podatku VAT, to zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie pisma przeznaczone dla odwołującej się były doręczane jej pełnomocnikowi.

Ponadto – w decyzjach dotyczących października i listopada 2000r. - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której przedawnieniu ulegałaby wysokość różnicy podatku obniżająca podatek należny za następne okresy. Rozstrzygnięcie to nie nakłada obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym brak jest podstaw do umorzenia postępowania w zakresie października i listopada 2000r.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparł swe rozstrzygnięcia na należycie zabranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, przekonująco wskazując powody, które legły u podstaw rozstrzygnięć.

Skargi na opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła J. P., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, pomimo że nie zachodził żaden z trzech przypadków wymienionych w tym przepisie, a obliczenie obrotu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji wobec czego nie było podstaw do jego szacowania,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

- naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem skarżącej,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo że na podstawie tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo że wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, a zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie, w jakim strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, co pozwoliłoby na weryfikację ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej,

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącej.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że rzeczywisty poziom produkcji i sprzedaży, a także stosowane ceny znacznie różniły się od przyjętych w szacunkowej kalkulacji. Fakt ten został jednak całkowicie pominięty w decyzji organu podatkowego. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że w przedłożonej przez skarżącą kalkulacji wskazano, że sporządzona ona została przy określonych założeniach dotyczących wielkości produkcji, cen materiałów i ich zużycia na jednostkę wyrobu. O ile przy produkcji 300szt. miesięcznie jednostkowy koszt ogólny wynosił 27,00zł w odniesieniu do 1 sztuki, to przy wielkości 200szt. miesięcznie wzrastał do 40,50zł na sztukę. Organ podatkowy w swoich wyliczeniach uwzględnił tylko tę pierwszą wartość jednostkowego kosztu ogólnego, rozciągając ją na cały kontrolowany okres i pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 180szt. Ta okoliczność w oczywisty sposób fałszuje oszacowaną podstawę opodatkowania i tym samym narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Końcowo w skargach zauważono, że ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiotowych sprawach uzależnione jest od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, podał że nie jest on zasadny, gdyż okoliczności powoływane przez skarżącą, które miały być stwierdzone zeznaniami świadków, zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a mianowicie materiałami dowodowymi uzyskanymi od kontrahentów skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargi dotyczące decyzji odnoszących się do października i listopada 2000r. Sąd, niezależnie od zarzutów podniesionych w skargach, wziął pod uwagę z urzędu następujące okoliczności. Mianowicie, stosownie do art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Kwestia przedawnienia winna być z urzędu przedmiotem rozważań organów rozpatrujących sprawę podatkową, w tym organu odwoławczego.

Od daty wygaśnięcia zobowiązania organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego, zaś zapłata zobowiązania będzie świadczeniem nienależnie uiszczonym lub pobranym. "Po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie – nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publiczno-prawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego" (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska "Ordynacja podatkowa, Komentarz, Zobowiązania podatkowe" Toruń 1999r. str. 209).

Organ odwoławczy rozważał w zakresie miesięcy: października i listopada 2000r. kwestię przedawnienia, z tym jednak że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego jest błędna.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu – powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Z kolei art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wobec ustawowej definicji zobowiązania podatkowego, przytoczonej powyżej, zauważyć należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływana dalej jako ustawa z 1993r.), mająca zastosowanie w sprawie, ukształtowała podatek od towarów i usług jako podatek złożony w tym znaczeniu, że samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zasadą, wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy z 1993r., jest że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w określonym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zwrot bezpośredni podatku (art. 21 ust. 2) przysługuje podatnikom, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (22%). Wyjątek określony w art. 21 ust. 3 dotyczy podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego i podatnikom tym przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Brak jest podstaw – biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 1993r. – do utożsamiania ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu – art. 5 Ordynacji podatkowej), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do uwzględnienia w następnych okresach rozliczeniowych. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na następny miesiąc to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy jego element konstrukcyjny. Samo wystąpienie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że art. 10 ust. 2 ustawy z 1993r. rozróżnia zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, co nie oznacza jednak, że podatek od towarów i usług, mimo swojej złożoności i specyfiki, nie pozostaje jednym podatkiem.

Zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2000r. – stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – o ile by wystąpiło, przedawniłoby się z końcem 2005r. (upływ 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2000r.). Jak już wyżej wskazano, organy rozstrzygające sprawy podatkowe odnośnie października i listopada 2000r., na mocy art. 10 ust. 2 ustawy z 1993r. określiły kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak wyżej Sąd również wskazał takie rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Ordynacji.

Powstaje jednak zagadnienie odnoszące się do wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/2005 Sąd stwierdził, że gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie jest również możliwe orzekanie o jakimkolwiek elemencie składającym się na podatek od towarów i usług, a więc niedopuszczalna jest zmiana rozliczenia tego podatku wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Sąd orzekający niniejsza sprawę podziela to stanowisko, również co do tego, że nie stoi ono w sprzeczności z poglądem o odrębności samego zobowiązania w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres i wskutek – przytoczonej wyżej złożoności podatku od towarów i usług – nie zawsze prowadzą do wystąpienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

Skoro więc wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ odwoławczy w decyzjach dotyczących października i listopada 2000r. jest nieuprawniona, to Sąd, niezależnie od zarzutów podniesionych w skargach, był zobowiązany do uchylenia zaskarżonych decyzji dotyczących wymienionych miesięcy.

Przechodząc do skargi dotyczącej grudnia 2000r. w pierwszym rzędzie należy wskazać, że na rozstrzygnięcie dotyczące tego miesiąca miała wpływ wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. Wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji dotyczącej listopada 2000r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, którą określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia, to z tego już tylko powodu zaistniała potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej grudnia 2000r. Niezależnie od tego zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – prawomocnym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Rz 149/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Trafnie w skardze wniesionej w przedmiotowej sprawie zauważono korelację pomiędzy rozstrzygnięciami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych i towaru od towarów i usług w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczącej decyzji co do grudnia 2000r. odnośnie prowadzonego postępowania dowodowego, stwierdzenia nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a także dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania Sąd stwierdza, że stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Poprzez taką redakcję przytoczonego przepisu ustawodawca przyznał księgom podatkowym podwyższoną moc dowodową, jednakże pod warunkiem, że księgi te będą prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji niewadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych, a więc zasadnym jest odniesienie się w tym zakresie do aktów wykonawczych do ordynacji podatkowej tj. do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz.U. Nr 105, poz. 1199; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999r. § 11 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia z 1999r. i objaśnieniami do wzoru księgi /§ 11 ust. 2/. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1. nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy lub,

2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi lub,

3. błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny lub,

4. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej lub,

5. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 /§ 11 ust. ust. 3 i 4/.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów /§ 11 ust. 5/.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny. Uzasadniły bowiem w sposób przekonujący, ze wskazaniem podstaw ustaleń, iż skarżąca wykazała w podatkowej księdze koszty zakupu materiałów podstawowych i pomocniczych do produkcji krzeseł oraz robociznę w wysokości przewyższającej osiągnięte przychody ze sprzedaży tych wyrobów i w tej sytuacji uprawniona jest teza, iż nierzetelność dotyczyła wykazywanego obrotu.

Zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej jest, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatnio wspomniany przepis wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów znajduje potwierdzenie, uszczegółowienie, a także gwarancję poprzez instytucje przewidziane w innych przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron, co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich zgłoszonych żądań. Art. 200 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym obowiązek ten – z uwagi na takie ukształtowanie przez ordynację podatkową toku postępowania, iż w postępowaniu odwoławczym organ II instancji jest zobowiązany nie tylko do rozpatrzenia odwołania, ale do ponownego rozpatrzenia sprawy – jest aktualny zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji. Z kolei art. 192 Ordynacji podatkowej ustala zasadę, że żadna okoliczność nie może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, jak też opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, a organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ponadto organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnych ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny, a ponadto rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone. Zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów; powinien on oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. Organ musi dać wyraz swojej ocenie w uzasadnieniu decyzji. Wymaga również podkreślenia, że jeżeli organ przy ocenie dowodów uwzględni wszystkie wskazane wyżej reguły i ta ocena nie przekroczy zasady swobodnej oceny, to pozostaje ona pod ochroną omawianej zasady ustawowej. Oznacza to, że w sytuacji kiedy strona skarżąca dokonuje własnej oceny dowodów i na podstawie tej swojej oceny dokonuje własnych, odmiennych, niż uczynił to organ ustaleń faktycznych, to taka ocena i ustalenia dokonane przez stronę skarżącą nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny i ustaleń dokonanych przez organ. Należy powtórzyć, że to właściwy organ ma kompetencję do rozstrzygania sprawy administracyjnej i w ramach posiadanej kompetencji dokonuje swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia również wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do rozstrzygania indywidualnych spraw administracyjnych, a jego ustawowa kompetencja sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego do Sądu aktu. Kontrola ta jest dokonywana w zakresie prawa materialnego /subsumcji prawa/, jak również procesowego /w szczególności w zakresie zachowania gwarancji przynależnych stronie/, przy czym kontrolą tą Sąd obejmuje poza zaskarżonym aktem również postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu. Sąd nie dokonuje własnej oceny dowodów i własnych ustaleń.

Skarżąca kwestionuje dokonaną ocenę dowodów przez organy, zarzucając niewłaściwą ocenę poszczególnych dowodów.

Zarzuty te są gołosłowne i nieuzasadnione.

Podkreślenia wymaga, że obowiązujące przepisy w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ograniczają podatnika w możliwości dokonywania nabycia niezbędnych surowców i materiałów "w procedurze" – takiej jak wskazywała skarżąca, a mianowicie nabywania partiami towarów i przyjmowania na stan przedsiębiorstwa przed wystawieniem faktury przez sprzedawcę. Mianowicie § 16 rozporządzenia z 1999 r. przewiduje taką możliwość, w szczególności jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału lub towaru handlowego i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Niesporne między stronami jest, że skarżąca nie dysponowała stosownymi opisami, a w księdze nie było zapisów obrazujących takie zdarzenia gospodarcze. Reasumując organy należycie wykazały, iż podatkowa księga była prowadzona przez skarżącą nierzetelnie. Taka sama konstatacja odnosi się do następnej kwestii, a mianowicie że w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania oszacowania podstaw opodatkowania /art. 23 § 1 ordynacji podatkowej/. Zasadnie organy stwierdziły brak przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w okolicznościach faktycznych sprawy – dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania – nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego /wyrok NSA z 23 maja 2000 r. SA/Bk 592/99 – LEX Nr 43402/. Jak już Sąd wyżej wskazał organy należycie uzasadniły wybór metody oszacowania, który jest adekwatny z uwagi na okoliczności faktyczne, a w szczególności rodzaj produkcji w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przy dokonywaniu oszacowania podstaw opodatkowania organy wzięły pod uwagę kalkulację przedstawioną przez skarżącą i za tą kalkulacją przyjęły do wyliczeń zarówno koszt wytworzenia krzesła jak i cenę jego sprzedaży. Uwzględniając w kosztach wytworzenia element – koszty ogólne, przyjęły wielkość wskazaną przez skarżącą, wykazaną przez nią przy poziomie produkcji 300 sztuk krzeseł na miesiąc. W skardze podniesiono, iż organy nie dostrzegły że w kalkulacji tej wskazano również, iż tzw. koszty ogólne, przy produkcji 200 sztuk krzeseł w okresie miesiąca są znacznie wyższe. Powoduje to – w ocenie skarżącej – iż to niedopatrzenie miało wpływ na dokonane wyliczenia.

Organy nie uzasadniły przyjęcia – w kosztach produkcji krzesła – niższych kosztów ogólnych i w związku z tym Sąd nie jest w stanie ocenić czy wybór niższych kosztów ogólnych jest uzasadniony, czy nie. W tym zakresie zaskarżona do Sądu decyzja (odnośnie grudnia 2000r.) wymyka się spod kontroli Sądu, a jednocześnie to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro przyjęcie określonej wielkości do stosownych wyliczeń ma wpływ – co jest oczywiste – na końcowy wynik tych wyliczeń.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 p.p.s.a., a także o kosztach postępowania sądowego.