Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 816/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62a, art. 33d par. 2 pkt 7, art. 239f par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu zażalenia M. I. (dalej określanej też jako strona, skarżąca, podatniczka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie zaliczenia dokonanej za pośrednictwem banku wpłaty z dnia 29 lipca 2013 r. w kwocie 61.671,80 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 55.184 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 6.479 zł.

Postanowienie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 55.480 zł wraz z odsetkami.

Ponieważ strona wniosła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskami o jej uzupełnienie oraz wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści, rozpatrzono najpierw te wnioski w ten sposób, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowienia organu I instancji (rozstrzygającego łącznie te dwie kwestie) i oddaleniu skargi na to postanowienie organu odwoławczego wyrokiem tut. Sądu z dnia 30.01.2013 r. w sprawie I SA/Op 472/12, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniami z dnia 20.12.2012 r. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012 r. i wyjaśnił wątpliwości co do jej treści.

Zarazem, rozpatrując odwołanie strony od w/w decyzji wymiarowej złożone wraz z powołanymi wnioskami, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26.09.2012 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania jako złożonego przedwcześnie (w związku z równoczesnym wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji). Skarga na to postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt I SA/Op 471/12.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji strona wniosła zażalenie, wraz z wnioskiem o uzupełnienie tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z uwagi na złożony w dniu 14.01.2013 r. wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia 20.12.2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. Na postanowienie to nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r. Naczelnik odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia 20.12.2012 r.

Skarżąca wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., złożonym w urzędzie skarbowym dnia 30 kwietnia 2013 r. z powołaniem się na art. 239a oraz art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p., zwróciła się o przyjęcie zabezpieczenia wykonania w/w decyzji wskazując, aby zabezpieczenie nastąpiło w formie pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Po uzupełnieniu przez stronę braków tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.06.2013 r. przyjął zabezpieczenie wykonania decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012 r. w formie wnioskowanej przez stronę, tj. pisemnego nieodwołalnego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej w kwocie 61.671,80 zł zablokowanej w dniu 3.06.2013 r.

Z kolei pismem z dnia 30.04.2013 r. skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012 r. wraz z odwołaniem, a nadto zawarła w nim wniosek o wstrzymanie jej wykonania, wskazując jako podstawę prawną tego wniosku art. 164 O.p. Postanowieniem z dnia 12.06.2013 r. wydanym na podstawie art. 164 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i nie wniesiono na nie zażalenia.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniami z dnia 7.06.2013 r. odmówił przywrócenia uchybionego terminu oraz pozostawił bez rozpatrzenia wniesione odwołanie. Na powyższe postanowienia pełnomocnik skarżącej wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Organ odwoławczy powiadomił organ I instancji o wniesieniu skarg w dniu 9.07.2013 r. W związku z wniesionymi skargami do organu nie wpłynął żaden wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, uznając opisaną powyżej decyzję wymiarową z dnia 29.06.2012 r. za ostateczną i podlegającą wykonaniu, pismem z dnia 15.07.2013 r. wezwał Banko X SA O/N. do przekazania środków z lokaty objętych zabezpieczeniem. Bank zrealizował dyspozycję w dniu 29.07.2013 r.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 1.08.2013 r. zaliczył dokonaną za pośrednictwem banku wpłatę z dnia 29 lipca 2013 r. w kwocie 61.671,80 zł - po uprzednim zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł - na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 55.184 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 6.479 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 239f § 1 w związku z art. 33d O.p. W uzasadnieniu zażalenia - powołując się na treść art. 239f O.p. - wniosła o rozpatrzenie dopuszczalności złożenia bankowi przez organ podatkowy I instancji dyspozycji w przedmiocie przekazania środków finansowych stanowiących zabezpieczenie określone w art. 33d § 2 pkt 7 tej ustawy w sytuacji, gdy toczą się postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu i zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.06.2013 r.

Jednocześnie zwróciła się o wyjaśnienie kwestii doręczenia pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 15 lipca 2013 r., którymi wydano bankowi dyspozycje w przedmiocie przekazania środków finansowych stanowiących ww. zabezpieczenie, gdyż w pismach tych wskazano, że zostały wysłane do wiadomości i na adres stron, podczas gdy otrzymał je pełnomocnik. Ponadto zarzuciła, że w ww. piśmie z dnia 15.07.2013 r. nie zawarto pouczenia o ewentualnym trybie odwoławczym. Zwróciła się również o wyjaśnienie, czy przed wydaniem bankowi dyspozycji strona nie powinna być wcześniej o tym zamiarze powiadomiona.

Po rozpatrzeniu podniesionych w zażaleniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał na złożony przez skarżącą w dniu 30.04.2013 r. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012 r. uwzględniony przez organ I instancji w całości, jak też na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania (postanowienia tegoż organu z dnia 7.06. 2013 r.) od w/w decyzji wymiarowej, a także na odmowę wstrzymania wykonania tejże decyzji, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.06. 2013r.

Zdaniem Dyrektora Izby powyższe okoliczności uprawniały organ I instancji do wystąpienia do Banku X S.A. I/Oddział w N. o przekazanie środków finansowych stanowiących zabezpieczenie wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., co nastąpiło pismem z dnia 15.07.2013 r.

Dokonana za pośrednictwem banku wpłata w kwocie 61.671,80 zł nastąpiła w dniu 29.07.2013 r., i z tym dniem organ I instancji dokonał jej zaliczenia - po uprzednim zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł - na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wynikającej z opisanej powyżej decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012 r., która pomimo wielu procesowych czynności strony nie została skutecznie zaskarżona i podlegała wykonaniu. Rozrachowania wpłaty dokonano w ten sposób, że kwotę 55.184 zł zaliczono na należność główną a kwotę 6.479 zł na odsetki za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora Izby takie działanie organu I instancji było uprawnione i znajdowało oparcie w treści art. 62a O.p., który w zakresie środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 7 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zapłaty podatku. Te zaś zostały sformułowane w art. 62 § 1 i art. 53 § 4 O.p. i dały organowi I instancji skuteczną podstawę do zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. Przepis art. 62 § 1 O.p. zobowiązuje bowiem organy podatkowe do zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, a w przypadku wpłaty dokonanej po upływie terminu płatności - co ustawodawca przewidział w art. 53 § 4 tej ustawy - także na odsetki za zwłokę. Natomiast odsetki za zwłokę naliczane co do zasady na dzień dokonania wpłaty, w rozpatrywanej sprawie, wskutek ustanowienia zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d § 2 pkt 7 O.p., nie zostały naliczone za okres zabezpieczenia, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z czym naliczono je wyłącznie do dnia ustanowienia zabezpieczenia.

Odnosząc się do zawartych w zażaleniu zarzutów i wniosków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczą one kwestii pozostających poza zakresem niniejszej sprawy. Wyjaśnił, że w granicach rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie mieści się rozstrzyganie podniesionych w zażaleniu kwestii, a zatem niemożliwym jest rozpoznanie tych zarzutów w niniejszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 407/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1019/09, publikowane na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzecznictwo). Podkreślił ponadto, że zarówno w dacie wystąpienia do banku, tj. w dniu 15 lipca 2013 r., jak i na dzień dokonania za pośrednictwem banku wpłaty, tj. na dzień 29 lipca 2013 r., nie toczyło się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2007 r. W datach tych nie było również prowadzone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu postępowanie bezpośrednio związane z wymiarem tego podatku.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 33d oraz art. 239f § 1 O.p. musiały być uznane za bezzasadne, skoro przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest wyłącznie prawidłowość rozrachowania dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia art. 120 O.p.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca zarzuciła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przed rozstrzygnięciami spraw przed tymże Sądem oraz przed uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej z dnia 29.06. 2012 r. oraz że nie zachowano zasad postępowania w zakresie doręczania oraz informowania strony o czynnościach organu.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że w jej ocenie zdeponowanie środków na lokacie, zgodnie z art. 33d O.p., zabezpiecza wykonanie decyzji do czasu zakończenia wszelkich postępowań.

Zarzuciła, że w otrzymanych do wiadomości pismach kierowanych do banku, a związanych z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania, nie zawarto pouczenia o ewentualnym trybie odwoławczym.

Powołała się również na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 19.11.2013 r. o zawieszeniu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w kwocie 55.184,00 zł, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zwróciła uwagę na zawarte w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzenie organu, że wskazana decyzja wymiarowa z dnia 29.06.2012 r. nie jest prawomocna i może utracić charakter ostatecznej.

Dalej podniosła, że w dniach 20 i 22.11.2013 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu odbyły się rozprawy w sprawach dotyczących rozpoznania postanowień w przedmiocie uzupełnienia decyzji (art. 213 O.p.) oraz wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Na dzień złożenia przedmiotowej skargi skarżąca nie otrzymała jednak uzasadnienia tych wyroków, które nie są jeszcze prawomocne.

Wobec powyższego strona podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 9.08.2013 r., podnosząc z ostrożności procesowej, że sprawa wniesienia odwołania w trybie art. 223 O.p. jej zdaniem nie została jeszcze zakończona. Stanowisko takie wspiera, w jej przekonaniu, pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 23.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1678/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym za pośrednictwem faxu w dniu 25.02.2012 r. skarżąca podniosła zarzut błędnej interpretacji art. 239f O.p. twierdząc, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 239 § 1 pkt 1 O.p., co organ pominął milczeniem. Ponadto wyjaśniła, że w dniu 24.09.2013 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jednak postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone, a jako jedną z przyczyn podano zawisłość spraw z udziałem skarżącej przed WSA w Opolu, w których nie zostały wydane prawomocne orzeczenia i tak stan miał miejsce w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania przez organ I instancji. Zwróciła uwagę na sprzeczność stanowiska organu, który w sprawie dotyczącej zaliczenia wpłaty (niniejszej) uznaje decyzję wymiarową za ostateczną, a w sprawie toczącej się z wniosku o wznowienie postępowania zawiesza je twierdząc, że nie wiadomo, czy decyzja z dnia 29.06.2012 r. nadal będzie ostateczna.

W złożonej na rozprawie w dniu 26.02.2014 r. ustnej wypowiedzi co do treści tego pisma pełnomocnik organu podniósł, że skarżąca myli pojęcia prawomocności i ostateczności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień opisanych w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Podlega ono uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonego aktu.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

Mając na względzie istotę podnoszonych przez skarżącą zarzutów, w tym sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 24.02.2014 r., przypomnieć na wstępie należy, że przedmiotem skarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych było zaliczenie wpłaty zabezpieczonej uprzednio przez organ postanowieniem z dnia 12.06.2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Z powyższego powodu mocno akcentowane w skardze argumenty skarżącej o rozbieżnej ocenie organów podatkowych - co do znaczenia prawomocności zapadłych rozstrzygnięć - w sprawie niniejszej i w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego decyzji wymiarowej, w której postępowanie zostało zawieszone, nie mogą mieć, same w sobie, wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, gdyż jego przedmiot został ściśle określony treścią rozstrzygnięcia. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Sąd może jedynie badać zgodność z prawem postanowienia z dnia 28.10.2013 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 1.08.2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie może natomiast wypowiadać się co do legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie toczącej się na skutek wznowienia postępowania i poprawności powoływanej tam przez organy podatkowe argumentacji. Natomiast strony pozostają zgodne co do tego, że w tamtej sprawie postępowanie zostało zawieszone, co oznacza, że decyzja wymiarowa z dnia 29.06.2012 r. nie została uchylona w tym nadzwyczajnym trybie przewidzianym dla wzruszania decyzji ostatecznych.

Zgodnie z art. 62a O.p., przepisy dotyczące zapłaty podatku (czyli m.in. art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 O.p.) stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7. Te zaś przepisy stanowią, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (pkt 6) lub pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej (pkt 7). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, umożliwia to "zapłacenie" zobowiązań podatkowych ze środków tam zabezpieczonych, bez potrzeby wszczynania przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego (por. L. Etel [w]:Komentarz Lex do art. 62(a) O.p.).

Dla zastosowania wskazanego przepisu niezbędne jest zatem istnienie wymagalnego zobowiązania podatkowego oraz istnienie środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7.

Bezsporne jest w sprawie, że na wniosek strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 12.06.2013 r. postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w sposób przez nią proponowany (art. 33d § 2 pkt 7 O.p.), co znalazło wyraz w sentencji tego postanowienia. Wynikało z niego w szczególności upoważnienie przez skarżącą organu podatkowego do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Moment uzyskania przez organ uprawnienia do realizacji zawartego w postanowieniu upoważnienia został natomiast wyznaczony, zdaniem Sądu, możliwością wykonania decyzji z dnia 29.06.2012 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r.

Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie rygor taki nie został nadany, a zatem zastosowanie znajduje ogólna reguła, w myśl której wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Jak bowiem stanowi art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Tym samym zagadnienie prawomocności tej decyzji, istotnie różne znaczeniowo od pojęcia jej ostateczności, nie miało w tej sprawie znaczenia – w sytuacji, gdy w żadnym z postępowań nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji z dnia 29.06.2012 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia 12.06.2013 r. nie uwzględnił złożonego na podstawie art. 164 O.p. wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawartego we wniosku z dnia 30.04.2013 r. o przywrócenie termin do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012 r. Na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie wniesiono zażalenia.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię uzyskania przez decyzję wymiarową z dnia 29.06.2012 r. przymiotu decyzji ostatecznej, to została ona szczegółowo omówiona i przedstawiona w powołanych wyżej wyrokach tut. Sądu z dnia 22.11.2013 r. sygn. akt I SA/Op 576/13 i I SA/Op 577/13 dotyczących skarg skarżącej na postanowienia Dyrektora Izby: odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz pozostawiające wniesione odwołanie bez rozpatrzenia. Wyrażone tam poglądy podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Również ze znajdujących się w aktach administracyjnych odpisów w/w postanowień organu odwoławczego z dnia 7.06.2013 r. wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012 r. odmawiające uzupełnienia decyzji wymiarowej stało się ostateczne z dniem 22.02.2013r. Tym samym rozpoczął swój bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 29.06.2012 r., jednak strona złożyła odwołanie od niej dopiero w dniu 2.05.2013 r. Co prawda złożono równocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, lecz został on załatwiony negatywnie postanowieniem organu odwoławczego z dnia 7.06.2013 r.

Między stronami nie było sporne także i to, że wraz ze skargami wniesionymi w dniu 8.07.2013r. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.06.2013 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionego odwołania (sprawy zawisłe przed tut. Sądem pod sygn. akt I SA/Op 576/13 i I SA/Op 577/13, zakończone nieprawomocnymi wyrokami z dnia 22.11.2013 r. publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia) nie zostały złożone wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Tymczasem przepis art. 239f § 1 pkt 1 O.p., naruszenie którego zarzuca skarżąca, wprost wymaga złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego dla uzyskania skutku w postaci wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Skoro więc złożenie wniosku w tym przedmiocie jest niezbędne dla wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej na tej podstawie prawnej, to niewątpliwie organ nie mógł działać z urzędu. Tym samym brak wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 O.p. nie stanowił o naruszeniu przez organ prawa, co czyni zarzut skargi w tym zakresie niezasadnym.

Wobec powyższego, skoro decyzja z dnia 29.06.2012 r., z której wynikało zobowiązanie do zapłaty podatku, była ostateczna a nie doszło także do wstrzymania jej wykonania, istniały uzasadnione podstawy do przystąpienia do jej wykonania, przy skorzystaniu z instytucji zabezpieczenia o jakiej mowa w art. 239f O.p. Z treści tego przepisu, odczytywanej z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239e tej ustawy nie można wywieść, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie tej decyzji, a wszystkie czynności organu podatkowego dokonane przed dniem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i powinny zostać anulowane (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r., I FSK 275/12). Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę również i po wniesieniu skargi, przy braku wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, brak było prawnych przeszkód do przystąpienia do jej wykonania.

Tym samym, w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, nie naruszało prawa skierowanie przez organ I instancji w dniu 15 lipca 2013 r. wezwania do Banku X SA O/N. o przekazanie środków na rzecz wierzyciela. Zarówno w tym dniu jak i w dniu zarachowania wpłaty (29.07.2013 r.) kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją wymiarową była wymagalna. Przytaczany przez skarżącą wyrok I FSK 1678/11 z dnia 23.08.2012 r. dotyczący zachowania terminu do wniesienia odwołania w sytuacji uzupełnienia decyzji w trybie określonym w art. 213 § 2 O.p. nie może mieć znaczenia dla analizowanej sprawy, skoro z ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że termin do wniesienia odwołania został uchybiony.

Nie można tym samym podzielić zasadniczego zarzutu skarżącej o przedwczesności działań podjętych przez organ, polegających na zaspokojeniu należności wierzyciela podatkowego w trybie określonym w art. 62a w związku z art. 62 O.p.

Natomiast skarżąca nie uczyniła przedmiotem swych zarzutów samej prawidłowości zarachowania wpłaty, co stanowiło zasadniczy przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. Biorąc pod uwagę szczegółowe wyliczenia zawarte w postanowieniu organu I instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia prawa w tym zakresie, w szczególności art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p.

Również pozostałe zarzuty skargi, zwłaszcza dotyczące naruszenia zasad postępowania w zakresie informowania skarżącej o czynnościach organu w postaci pism kierowanych do banku jak też o niepouczeniu jej co do przysługujących od tych pism środków odwoławczych należy uznać za nietrafne. Brak jest bowiem wymogu, by taką informację organ obowiązany był stronie przekazać (nie przewidują tego wprost przepisy Ordynacji podatkowej), natomiast skoro to uczynił mimo nieistnienia prawnego obowiązku, to tym bardziej spełnił obowiązek informowania strony (art. 121 O.p.). Natomiast żadne środki odwoławcze na takie pisma nie przysługiwały, przeto nie sposób zarzucić organom naruszenie przepisów postępowania. Jeśli zaś chodzi o podniesiony w skardze zarzut niezachowania zasad postępowania w zakresie doręczania, to – jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę – przy braku szczegółowego uzasadnienia tego zarzutu należało przyjąć, że stanowi on powtórzenie tego samego zarzutu sformułowanego w odwołaniu, który dotyczył doręczenia odpisu pisma organu I instancji z dnia 15.07.2013 r. skierowanego do banku i zawierającego dyspozycję o przekazanie na rzecz tego organu środków pieniężnych stanowiących zabezpieczenie. Trafnie w związku z tym organ odwoławczy ocenił, że istotnie nieprecyzyjnie oznaczono adresata tego pisma (wymieniono w tzw. rozdzielniku stronę, bez uściślenia, że jest ona reprezentowana przez pełnomocnika), jednakże doręczenie to nastąpiło w istocie do rąk pełnomocnika, co było działaniem prawidłowym. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.