Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2504/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2, art. 118, art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 191 , art 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 202 par 4 i 5
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 746
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2006 r., 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.L., (dalej jako “Skarżący") członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") wraz ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu A.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2006r. łącznie w kwocie 107.159,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 67.215,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.677,54 zł oraz o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu E. Sp. z o.o., gdyż w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.

Pismem z dnia 5 grudnia 2011r. Skarżący złożył odwołanie od wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Wskazał, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.),poprzez uznanie, że Skarżący podlega odpowiedzialności jako członek zarządu Spółki, podczas gdy funkcji tej nie pełnił. Zdaniem Skarżącego świadczy o tym świadectwo pracy znajdujące się w aktach sprawy, z którego wynika, że Skarżący był zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu w okresie od 15 wrzesnia 2003r. do 31 lipca 2006 r. podczas, gdy decyzja swym zakresem obejmuje m.in. sierpień. W ocenie Skarżącego powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest niezasadne, gdyż ma on jedynie charakter deklaratoryjny. Wskazał również na brak wykazania przez organ podatkowy I instancji przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie Skarżącego dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy brak zaspokojenia roszczenia podatkowego ale konieczne jest wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Zaznaczył, iż za zasadnością przyjęcia takiego rozwiązania przemawia charakter prawny roszczenia podatkowego, które powinno jednoznacznie wynikać z podatkowo - prawnego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Stwierdził, iż postanowienie o bezskuteczności egzekucji, którego treść może być kwestionowana przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe Spółki, powinna jednoznacznie wskazywać na skierowanie czynności organu egzekucyjnego do całego majątku Spółki. Pismem z dnia 2 marca 2012r., Skarżący podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu podkreślając, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe nie może obejmować osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Podniósł, iż nie podpisywał nawet deklaracji podatkowych, a ponadto w lipcu 2006r. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Wskazał, iż zaległości podatkowe Spółki pojawiły się z chwilą wejścia do spółki nowego wspólnika. Skarżący nie miał wpływu na uregulowanie powstałych należności podatkowych, jak również prawdopodobnie nie miał wiedzy o ich powstaniu. Wniósł o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność zakończenia współpracy ze Spółką, w tym na okoliczność faktycznej możliwości wykonywania funkcji członka zarządu Spółki. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2012r. Skarżący poinformował, że w Spółce znajduje się wszelka dokumentacja związana ze sprawą jego zakończenia współpracy ze Spółka, a przesłuchanie Skarżącego w połączeniu z tymi dokumentami w sposób jednoznaczny udowodni tezę, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie pełnił już realnie funkcji członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006r. Organ zaznaczył, iż powyższe okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Zostało bowiem wykazane, że postępowanie egzekucyjne z zakresu ww. zaległości podatkowych zostało wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wobec Skarżącego. Zaznaczył, iż w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w stosunku do Spółki w postaci zajęcia rachunku bankowego przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2006 r. Spółki, w związku z czym do chwili obecnej nie uległy one przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, gdyż pełnił ją od 28 stycznia 2004r. do 24 listopada 2004r., zaś prezesa zarządu od 24 listopada 2004r. do 18 grudnia 2006r. Organ uznał, iż z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisów w KRS decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki, w kwestii daty do której Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, decydujące znaczenie ma treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, z której wynika, iż z dniem 4 października 2006r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego ze składu zarządu Spółki i pełnionej funkcji prezesa zarządu. W związku z powyższym w ocenie Organu spełniona została wobec Skarżącego przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. W odniesieniu do zarzutu, iż Skarżący był zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu Spółki w okresie od 15 września 2003r. do 31 lipca 2006r., natomiast zaskarżona decyzja obejmuje zaległość podatkową za sierpień 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy odróżnić pełnienie obowiązków członka zarządu od zatrudnienia członka zarządu w spółce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie można art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decydujące znaczenie w sprawie ma prawidłowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Zaznaczył, iż stosunek pracy ze Skarżącym został rozwiązany z dniem 31 lipca 2006r., natomiast z funkcji prezesa zarządu Spółki został odwołany z dniem 4 października 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy ustalaniu zakresu odpowiedzialności Skarżącego zasadnie został uwzględniony fakt odwołania z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 4 października 2006r. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia dyspozycji art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej Spółki. Zaznaczył, że organ egzekucyjny mimo podejmowania czynności zmierzających do wyegzekwowania istniejących zaległości, o czym świadczy w szczególności skierowanie egzekucji do rachunków bankowych Spółki, nie uzyskał zaległych należności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż twierdzenia Skarżącego, iż w okresie gdy był członkiem zarządu zobowiązania Spółki były terminowo regulowane, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Organu skoro w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ta nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, które wówczas już były zaległościami podatkowymi, to Skarżący nie może argumentować, że nie zachodziły przesłanki do podjęcia czynności obligujących go do zgłoszenia wymaganego wniosku. Zauważył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza złą sytuację finansową Spółki, co wynika z analizy danych z bilansów Spółki na dzień 30 czerwca 2005r. oraz na dzień 30 czerwca .2006r. Wskazał, iż wysokość straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 1 lipiec 2004r. – 30 czerwca 2005r. oraz za 1 lipec 2005r.-30 czerwca 2006r wykazywała tendencję wzrostową. W treści sprawozdań zarządu z działalności Spółki za 2004/2005 oraz 2005/2006, dołączonych do sprawozdań finansowych za 2004/2005r. i 2005/2006r. zarząd wskazywał na niekorzystną sytuację finansową Spółki, która nie ulegała w ww. okresach poprawie, w szczególności na spadek rentowności, spowodowany w dużej mierze ogólnie pogarszającą się sytuacją na rynku w dziedzinie ochrony osób i mienia, który przyczynił się do powstania straty za ww. okresy. Zaznaczył, iż o istnieniu podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki świadczy analiza dotycząca wskaźników bieżącej płynności finansowej Spółki i jej ogólnego zadłużenia wynikających z ww. bilansów. W związku z powyższym Organ uznał, iż niekorzystna sytuacja finansowa Spółki powstała znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Podniósł, iż nie wykonywanie zobowiązań w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych przez Spółkę miało miejsce już w lipcu 2006r. (upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za 06/2006r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2006r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony najpóźniej w lipcu 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 03/2004 a następnie 06/2006r., którego terminy płatności przypadały na 25 kwietnia 2004r. oraz na 25 lipca 2006r., jak też z tytułu podatku od dochodowego od osób fizycznych (termin płatności 20 lipca 2006r.) wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w terminie 14 dni od terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za 06/2006r. kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki. W zwiazku zpowyższym stwierdził, iż Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych uprawniających do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce;

- art. 116 § 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący podlega odpowiedzialności jako członek zarządu, podczas gdy członkiem zarządu nie jest;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przesłuchania Skarzącego, pomimo umotywowanego wniosku w tym zakresie, co miało wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazał, iż dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, powinno zostać wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji, które członek zarządu może zakwestionować w toku postępowania. Zaznaczył, iż organy obu instancji narusza art. 116 § 1 O.p. zakładając, że opisane w decyzjach środki wyczerpują przesłankę uznania egzekucji za bezskuteczną. Wskazał, iż datą, w której przestał pełnić funkcję członka zarządu jest data faktycznego zaprzestania pełnienia tej funkcji, tj. koniec czerwca 2006 r. Podniósł, iż złożył wniosek o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność rozstania ze spółką oraz potwierdzenie czasu, w którym faktycznie miał wpływ i zajmował się sprawami spółki. Podkreślił, że w dniu 5 czerwca 2006 r. pojawili się w spółce nowi wspólnicy, a nowy członek zarządu – A.K. zmieniła bank obsługujący spółkę do organy podatkowe, w tym organ drugiej instancji w ogóle nie odniosły się. Zdaniem Skarżącego odmawiając postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. przeprowadzenia tego dowodu organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji miało wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący wskazał, iż ze świadectwa pracy, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że wykonywał pracę na stanowisku Prezesa Zarządu w okresie od 15 września 2003 r. do 31 lipca 2006 r., a stosunek pracy ustał w wyniku porozumienia stron. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że organy spółki zostały skutecznie zawiadomione przez Skarżącego o rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Podniósł, iż Organy nie zbadały jego akt osobowych Ze świadectwa pracy wynika również, że wykorzystał on 26 dni urlopu wypoczynkowego. W ocenie Skarżącego należało więc ustalić, od kiedy faktycznie już tej funkcji nie pełnił. Zaznaczył, iż wniósł o przesłuchanie , którego to wniosku organy nie uwzględniły. W związku z powyższym stwierdził, że działania organów, naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia skuteczności złożenia przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Wprawdzie wezwano Skarżącego do złożenia kopii takiego dokumentu, jednakże ze względu na upływ czasu jak również podeszły wiek, Skarżący nie dysponuje takim dowodem. Z tych względów wniesiono o jego przesłuchanie celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności rozstania ze Spółką. Organy nie skonfrontowały także tej okoliczności z kolejnymi działaniami władz spółki wobec Skarżącego podejmowanymi przed październikiem 2006 r., które mogłyby dawać podstawę do oceny wiarygodności stanowiska, że Skarżący skutecznie dokonał rezygnacji z funkcji Prezesa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz., 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

Podstawą odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przepis ten narzuca granice dokonywanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych i zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej analizował stan faktyczny sprawy pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej:

1. Jest to odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki kapitałowej;

2. Jest to odpowiedzialność solidarna za spółkę i pozostałymi członkami zarządu;

3. Osobę trzecią jest członek zarządu spółki kapitałowej.

4. Egzekucja z majątku spółki kapitałowej okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

5. Członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie układowe;

6. Członek zarządu nie wykazał, że nie złożył takiego wniosku i nie wszczął postępowania bez swojej winy;

7. Członek majątku nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie

zaległości.

Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej, w dacie wskazanej w decyzji powstawania istnienia zaległości podatkowej za czerwiec i sierpień 2006 r. gdyż od 14 stycznia 2005 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Po 1 stycznia 2009 r. obowiązywał i obowiązuje znowelizowany przepis § 2 przewidujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis został znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).Brak przepisu przejściowego w ustawie, w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości osoby prawnej z art. 116 Ordynacji podatkowej powoduje, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialność tej grupy osób dotyczy dyspozycja normy prawnej obowiązującej po tej dacie. Natomiast do tej daty odpowiedzialność kształtuje wskazany przepis w poprzedniej wersji. Taka właśnie sytuacja dotyczy Skarżącego, a zatem istotna jest ocena działań i zaniechań Skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji członka, a następnie prezesa zarządu Spółki, z tytułu zobowiązań powstałych w tym czasie, a wywołujących zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący był członkiem zarządu od 28 stycznia 2004 r. do daty odwołania go przez zgromadzenie wspólników, w dniu 4 października 2006 r. Skarżący wywodzi, że faktycznie pełnił funkcje do 31 lipca 2006 r. bo wówczas nastąpiło rozwiązanie z nim umowy o pracę na tym stanowisku. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że co do zasady dla odpowiedzialności Skarżącego istotne są daty jego członkowstwa w zarządzie, nie zaś posiadania umowy o prace jako członka zarządu. Natomiast gdyby członek zarządu wykazał, że wcześniej złożył rezygnację to należałoby rozważyć skuteczność takiego działania. Zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94 poz. 1037 ze zmianami), mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania, a stosownie do § 5 do złożenia rezygnacji stosuje się przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie, a więc przepisy art. 746 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny ( Dz..U.nr 16 poz.93 ze zmianami), który stanowi, że przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie Jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę jak też, że nie można zrzec się z góry uprawnienia do wypowiedzenia zlecenia z ważnych powodów. Teoretycznie jest więc możliwe, że członek zarządu złoży rezygnację, a wspólnicy pomimo to go odwołają, nie wiedząc, że z punktu widzenia prawnego, mandat jego wygasł już wcześniej. Pewne, że wówczas pierwsza czynność podjęta w czasie, daje skutek w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Natomiast istotna jest dla odpowiedzialności Skarżącego okoliczność faktycznego odsunięcia go do zarządzania Spółką od 1 sierpnia 2006 r., o ile tak było w rzeczywistości, co ewentualnie potwierdza złożone świadectwo pracy. Nie może bowiem odpowiadać za zobowiązania Spółki osoba, która nie mogła spełniać funkcji zarządczych w okresie ich powstawania, co należy badać i oceniać w każdej konkretnej sprawie. Nie można też wykluczyć, że ze względu na zmiany właścicielskie zarząd został zmieniony automatycznie, w podobnym czasie, ale nie można też wykluczyć iż pomimo to niewywiązanie się ze zobowiązań podatkowych przez Spółkę pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z działaniem czy zaniechaniem Skarżącego wówczas gdy pełnił on funkcje w zarządzie.

Co do sprawy podniesionej z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, Sąd również z urzędu wyjaśnia, że czynność egzekucyjna podjęta wobec Spółki zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przerwała bieg przedawnienia wobec zobowiązań Spółki i biegnie on na nowo od dnia, w którym ten środek egzekucyjny zastosowano. Natomiast zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ten przepis właśnie ma zastosowanie wobec terminów odpowiedzialności Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłości Spółki był lipiec 2006 r., bowiem Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych już za marzec i czerwiec 2006 r. Jednocześnie w postępowaniu ustalono, że organ egzekucyjny mimo podejmowanych czynności nie uzyskał zaległych należności. Okoliczność ta w powiązaniu ze znajdującymi się w aktach bilansami i sprawozdaniami zarządu, może świadczyć o konieczności złożenia wniosku o upadłość Spółki już wcześniej. Winien to wyjaśnić Skarżący w złożonych zeznaniach, aby ustalić konkretną datę właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość. Jest natomiast niewątpliwe, że w sprawie tej, wbrew zarzutowi skargi, została wykazana bezskuteczność egzekucji. Jak wskazuje teza uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19): 1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał pełnej analizy przepisów między innymi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksu postępowania cywilnego w zakresie postępowania egzekucyjnego i skonstatował, że: "Na koniec podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej)."

Zdaniem Sądu okoliczności te w niniejszej sprawie zostały wykazane, a jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale bezskuteczność egzekucji można wykazać w każdy sposób, również w postępowaniu podatkowym.

Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję, raz – wobec konieczności ustalenia związku przyczynowego pomiędzy działaniem czy zaniechaniem Skarżącego, a zaległościami podatkowymi w zobowiązaniach, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu przy uwzględnieniu jego ewentualnego wyłączenia od pełnienia tej funkcji, a dwa - ze względu na naruszenie dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art.199 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przy czym Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach posiadanych uprawnień Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu podatkowym nie były respektowane te zasady, skoro Skarżący w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej pragnął złożyć zeznania jako strona, a dowód z jego zeznań nie został dopuszczony. Podkreślenia wymaga, że jest to dowód prawnie dopuszczalny. Wydane w tej sprawie postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r., abstrahując, że w tej samej dacie co decyzja, jest nieprzekonywujące. Brak dostępu do dokumentów Spółki przez Skarżącego jest oczywisty. Sąd wyraża opinię, że Skarżący ma prawo do końca postępowania bronić swych racji i żądać przeprowadzenia obiektywnego postępowania, prowadzonego zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W rzeczywistości bowiem jest to "jego" postępowanie w przeciwieństwie do egzekucyjnego wobec Spółki, a jednocześnie jest to pierwsze i ostatnie, które ma przesądzić o jego odpowiedzialności finansowej. Może więc przedstawiać wszelkie dowody, o ile zmierzają do wykazania okoliczności wymienionych w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tu należy przytoczyć tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r.sygn.akt II FPS 3/09 o treści: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." (ONSAiWSA 2009/6/103, LEX nr 509153.) Uchwała ta pomimo, że dotyczy przepisu w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. wskazuje na ważny element - prawa osoby trzeciej do wykazywania braku odpowiedzialności.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania w sposób zgodny z cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej i z tych przyczyn zaskarżana decyzja została przez Sąd uchylona. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dopuści dowód z przesłuchania Skarżącego jako strony i ustali daty właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, oceniając kwestie, które zdaniem Sądu naruszyły przepisy art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji, a art. 200 p.p.s.a. co do zasądzonych kosztów postępowania sądowego.