Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 924/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt. 46 i 47, art. 23b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz K. T. kwotę [...]([...]) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania K. T., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

[...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję, w której określił K. T. (podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ ustalił, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2012, że podatnik zawyżył w 2011 r. koszty uzyskania przychodów, bowiem zaliczył do tych kosztów wydatki, podzielone przez organ na grupy określone jako wydatki: "na materiały/artykuły budowlane" (204 faktury), "związane z utrzymaniem konia" (6 faktur), "na cele osobiste/prywatne" (39 faktur), "związane ze środkami transportu" (106 faktur) i "związane z nieruchomościami" (56 faktur), z naruszeniem art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", a także art.22 ust.1 u.p.d.o.f., w tym w związku z art.22 ust.5b i 5c u.p.d.o.f., i art.23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego decyzją z [...] r., o której mowa na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że decyzja organu I instancji zawiera, wbrew poglądowi podatnika, powołanie podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego. Wskazał, że w sentencji tej decyzji powołany został art.45 ust.6 u.p.d.o.f., zaś w jej uzasadnieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Organ II instancji za nieuzasadnione uznał także zarzuty, że organ I instancji nie ustosunkował się do zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu badania ksiąg. Wyjaśnił, że z przepisów prawa, w szczególności z art.193 o.p. w związku z art.31 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz.553 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", nie wynika, aby organ obciążał taki obowiązek. Niezależnie od tego podniósł, że w protokole badania ksiąg zakwestionowano wydatki na łączną kwotę [...]zł, natomiast w decyzji organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów o [...] zł, co oznacza, że składane przez podatnika wyjaśnienia były wzięte pod uwagę.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stanowisko w przedmiocie szczegółowych ustaleń dokonanych w sprawie. Podniósł, że w toku postępowania ustalone zostało, iż w 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "N. " (dalej działalność ta określana jest także jako "firma podatnika"), w ramach której osiągnął przychody z prywatnej praktyki lekarskiej (porady lekarskie), wykonywania specjalistycznych zabiegów medycznych na podstawie umów zawieranych ze szpitalami, zorganizowania konferencji naukowej w zakresie promocji zdrowia, wydania monografii poświęconych tej tematyce, z wynajmu lokalu przy ul. [...]. Jako koszty uzyskania przychodów z tej działalności uwzględnił także wydatki, co do których nie wykazał, że poniesione one zostały w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do grupy wydatków nazwanych "na materiały/artykuły budowlane", obejmującej 204 faktury związane z zakupem różnego rodzaju narzędzi, materiałów budowlano-remontowych itp., organ II instancji stwierdził, że zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie uzasadniają wyjaśnienia podatnika. Podatnik podał, że dotyczyły one nieruchomości w O. oraz Z. , a także remontu generalnego domku w R. i mieszkania przy ul. [...], jednak żadna z tych nieruchomości nie widnieje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej podatnika, nie była też zgłoszona jako nieruchomość związana z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w tych obiektach potwierdziły dokonane przez kontrolujących oględziny.

Zdaniem organu, obiekty w Z. i O. , użytkowane przez podatnika na podstawie umów użyczenia zawartych w 2009 r. pomiędzy firmą podatnika a właścicielami (dziećmi podatnika), nie służyły działalności gospodarczej podatnika, nie były wykorzystywane w tej działalności jako miejsca organizowania konferencji naukowych, gdyż miejscem organizowania konferencji był ośrodek "R. ", co potwierdzili świadkowie i sam podatnik, ujawnione jest też na stronie internetowej firmy podatnika. Jednocześnie podatnik nie wykazał, aby – jak twierdził – w Z. i O. organizował w ramach działalności gospodarczej mniejsze konferencje o charakterze roboczym, spotkania naukowe i organizacyjne - oprócz ogólnikowych twierdzeń odnośnie odbytych konferencji nie wskazał żadnych szczegółów organizowanych takich konferencji lub spotkań, nie przedstawił programów, konspektów, raportów tematycznych, nie wskazał uczestników mogących ewentualnie potwierdzić udział w takich konferencjach, terminów, miejsca spotkań. Jako gołosłowne organ ocenił także twierdzenia, iż w wyniku takich konferencji lub spotkań roboczych podatnik przejął od innych lekarzy wielu pacjentów do dalszego prowadzenia, gdyż nie odzwierciedla tego analiza przychodów podatnika. W ocenie organu, brak jest związku przyczynowego między omawianymi wydatkami poniesionymi na wymienione nieruchomości a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zamiar osiągnięcia przychodu, przy czym organ podkreślił, że to na osobie, która osiąga przychody z działalności gospodarczej, spoczywa ciężar wskazania tego związku.

Ponadto, w związku z wyjaśnieniami podatnika, że nieruchomości miały być wykorzystywane w działalności gospodarczej jako przedmiot najmu, organ podniósł, że w poszczególnych latach od 2010 do 2012 podatnik wykazał przychód z najmu lokalu przy ul. [...], a w 2012 r. także z najmu lokalu przy ul. [...]. W żadnym roku nie wykazano przychodów z najmu nieruchomości w O. , Z. , R. czy przy ul. [...]. Nie można zatem przyjąć, że wydatki na materiały budowlane, o których mowa, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Oceniając przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci umowy najmu domku letniskowego w R. i faktury z tytułu wynajmu pokoi nad Z. , pochodzące z 2015 r., organ stwierdził, że nie dają one podstaw do uznania ich za dowód prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodów z najmu wskazanych w nich nieruchomości o tyle, iż nie dotyczą badanego roku podatkowego, a nadto budzą wątpliwości co do ich wiarygodności z uwagi na fakt powiązań o charakterze osobistym i majątkowym pomiędzy stronami czynności prawnych - nabywcą usługi wynikającej z faktury jest spółka, której prezesem zarządu i wspólnikiem jest córka podatnika, natomiast stroną umowy najmu domku letniskowego jest osoba powiązana z podatnikiem majątkowo (w 2009 r. podatnik sprzedał tej osobie lokal mieszkalny, przy czym w następnych latach odnosił w koszty działalności gospodarczej wydatki związane z opłatami dotyczącymi tej nieruchomości, a w 2012 r. wspólnie z tą osobą zakupił lokal mieszkalny). W odniesieniu zaś do mieszkania przy ul. [...] organ wskazał, że było ono wykorzystywane w celach prywatnych podatnika (jego córki). Organ zwrócił też uwagę, że z umów, na podstawie których podatnik korzystał z nieruchomości w Z. i O. , nie można wywieść, aby podatnik uprawniony był do ich wynajmowania podmiotom trzecim.

W ocenie organu, skoro podatnik uzyskiwał przychody z najmu nieruchomości przy ul. [...] oraz z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej w tej nieruchomości, to w roku podatkowym, w którym te przychody wystąpiły, uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających z nimi w związku przyczynowo-skutkowym.

Organ II instancji stwierdził również, że podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej także nieruchomość przy ul. [...] - na podstawie umowy najmu z 2.01.2008 r., jednak uznał, że wydatki poniesione na remont tej nieruchomości nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z postanowieniami umowy najmu koszty remontu pokrywa najemca (firma podatnika) i są one rozliczane w czynszu, na podstawie przedłożonych faktur, zatem poniesione koszty remontu budynku, podlegające rozliczeniu w ramach czynszu, nie mogły zostać rozliczone po raz kolejny bezpośrednio w kosztach działalności.

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że w piśmie z 20.06.2016 r. podatnik dokonał przyporządkowania wydatków "na materiały/artykuły budowlane" do poszczególnych nieruchomości, jednak niektóre z nich nie są związane z jego działalnością gospodarczą, organ odwoławczy stwierdził, że wśród zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków z tej grupy nie ma takich, które można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do grupy wydatków nazwanych "związane z utrzymaniem konia" (lub "poniesione na konia"), obejmującej 16 faktur związanych z posiadaniem klaczy, organ stwierdził, że – w jego ocenie - nie służyły one działalności gospodarczej podatnika, a posiadanie konia związane było z realizowaniem prywatnych pasji i zainteresowań podatnika i jego córki. Koń nie był używany do hipoterapii w firmie podatnika i nie był posiadany przez firmę podatnika w celu rozwinięcia tego rodzaju działalności. Pieczę nad koniem sprawowała córka podatnika, co potwierdzają również jej maile, a podatnik wspomagał ją finansowo w utrzymaniu konia, następnie zaś koń był wykorzystywany w działalności córki podatnika, w ramach której prowadziła ona hodowlę koni, lekcje jeździectwa. Organ podniósł także, że koń nie znajdował się ani w ewidencji środków trwałych (brak w ewidencji), ani w "ewidencji inwentarza żywego" (takowej nie przedłożono), zaś twierdzenia podatnika co do zakupu konia lub jego użyczenia pełne są sprzeczności i nie zostały udokumentowane.

Ponadto organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że koń był wykorzystywany do reklamy firmy podatnika lub do uatrakcyjnienia organizowanych przez podatnika konferencji, a także że był utrzymywany w celu uzyskania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej przychodów z hodowli. Wskazał przy tym na rozbieżne i zmieniające się wyjaśnienia składane przez podatnika na różnych etapach postępowania, na to, że organizacji konferencji lub spotkań, poza coroczną konferencją odbywającą się w ośrodku "R. ", podatnik nie wykazał, a także na wątpliwości prawne dotyczące przedłożonej umowy sprzedaży źrebaka.

W odniesieniu do grupy wydatków nazwanych "na cele osobiste/prywatne", obejmującej 39 faktur, organ II instancji zauważył, że skoro coroczna konferencja była organizowana w ośrodku "R. ", gdzie uczestnicy mieli zapewniony nocleg i wyżywienie, to nieracjonalne są twierdzenia podatnika, iż zakupy artykułów spożywczych, higienicznych, związane były z organizacją konferencji. Nie zostało również potwierdzone, aby w czasie tych konferencji wykorzystywane były quady. Jednocześnie, o czym była mowa wyżej, podatnik nie wykazał, aby w ramach działalności gospodarczej organizował inne konferencje, szkolenia, spotkania. Zatem wydatki, o których mowa, miały charakter prywatny, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Ponadto, w związku z wyjaśnieniami w przedmiocie wydatków na odzież, mającą stanowić odzież roboczą pracownika, organ podniósł, że pomimo wezwania skarżący nie podał, dla jakiego pracownika ubiory te miały być przeznaczone, nie można zatem ustalić związku tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącego. Analogicznie, w zakresie wydatków na wyposażenie organ stwierdził, że sposób, w jaki skarżący określił nieruchomości (lokale), w których znajdować się mają te przedmioty, uniemożliwia ustalenie, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W ocenie organu, do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł też być zaliczony wydatek na wywołanie 3000 zdjęć, z uwagi na niewiarygodność wyjaśnienia, że zdjęcia miały stanowić udokumentowanie konferencji i zostały przekazane na pamiątkę jej uczestnikom, co oznaczałoby, że każdy uczestnik otrzymał około 40 zdjęć.

Jednakże, uwzględniając wyjaśnienia podatnika złożone w toku postępowania odwoławczego, jako poniesione w celu uzyskania przychodów organ odwoławczy ocenił opłaty za hotel, parking, bagaż i nadbagaż (str.23 zaskarżonej decyzji) oraz wydatki na zakup mebli ujawnionych w ewidencji wyposażenia (str.25-26 tej decyzji).

W związku z wydatkami z grupy określonej jako wydatki "związane ze środkami transportu", obejmującej 106 faktur związanych z opłatami eksploatacyjnym pojazdów, które nie znajdują się w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, organ II instancji stwierdził, że iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów między innymi należność poniesioną z tytułu ubezpieczenia leasingowanego samochodu [...], co do której organ uznał, że podlega ona zaliczeniu do tych kosztów, jednak z ograniczeniem wynikającym z art.23 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.f. (str.28 zaskarżonej decyzji). Jeśli natomiast chodzi o wydatki na pozostałe pojazdy, to – w ocenie organu – nie były one ponoszone w celu uzyskania przychodów W związku z wyjaśnieniami podatnika, że uzasadnieniem dla zaliczenia omawianych wydatków było to, iż pojazdy stanowiły dodatkową atrakcję dla uczestników konferencji i spotkań roboczych organizowanych w O. , organ stwierdził, że – jak ustalono – w ramach działalności gospodarczej podatnika konferencje takie nie były organizowane. Zwrócił też uwagę, że brak możliwości amortyzacji środków trwałych będących eksponatami muzealnymi czy zabytkami nie wyklucza obowiązku ujmowania ich w ewidencji środków trwałych oraz że wydatki z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika reguluje art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 46 oraz ust.5 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że sam podatnik podał, które samochody są używane w jego działalności gospodarczej (wpisane do ewidencji środków trwałych), co do pozostałych – ich rok produkcji wskazuje, że powiększają kolekcję starych samochodów lub stanowią sentymentalną pamiątkę. Dodał, że w ewidencji środków trwałych winny być ujmowane także te samochody, które nie są amortyzowane. Co do 2 pojazdów (o wskazanych numerach rejestracyjnych) organ zauważył, że w aktach sprawy brak jest dowodów na posiadanie i wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w związku z przedstawieniem przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego wydruku nazwanego "ewidencja środków trwałych zamortyzowanych", organ stwierdził, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę omawianych wydatków, a moment jego przedstawienia przemawia za przyjęciem, że został on sporządzony wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Po uwzględnieniu powyższego organ uznał za uzasadnione zaliczenie do kosztów, poza wydatkiem na ubezpieczenie leasingowanego BMW, także dokumentowanego 1 fakturą wydatku na paliwo do pojazdu ujętego w ewidencji środków trwałych (str.31 zaskarżonej decyzji).

Co do wydatków określonych jako "związane z opłatami za nieruchomości", obejmującej 56 faktur potwierdzających wydatki związane z opłatami eksploatacyjnymi za nieruchomości położone przy ul. [...], ul. [...] oraz 15, ul. [...], w O. i J., organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f jako koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie wydatki eksploatacyjne poniesione na nieruchomość przy ul. [...], wykorzystywanej w prowadzonej działalności, w wysokości 1/2 wartości z wystawionych faktur (opisanych na str.33-34 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu, skoro podatnik był uprawniony do wykorzystywania połowy nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, to za związane z tą działalnością mogą być uznane wydatki w takiej samej części. Ponadto organ podniósł, że w 2011 r. żadna z nieruchomości nie była wpisana do ewidencji środków trwałych, nie były zgłoszone jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, poza nieruchomością przy ul. [...], podatnik nie wykazał. W odniesieniu do garażu przy ul. [...] organ dodał, że z ewidencji środków trwałych wynika, iż został on nabyty w kwietniu 2010 r., jednak przekazanie do użytkowania miało miejsce w grudniu 2011 r.

Organ II instancji jako nieuzasadnione ocenił także zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania zawartych w o.p. W tym zakresie zwrócił w szczególności uwagę na brak aktywności podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego, wielokrotne kierowane do podatnika wezwania do złożenia wyjaśnień lub przedstawienia dokumentów, a także rozbieżności w składanych wyjaśnieniach.

Na zakończenie organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego - art.121 § 1, art.122, art.127, art.187 § 1 oraz art.191 o.p.,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem osiągnięcia w danym roku podatkowym konkretnego przychodu pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami,

2. art.22 ust.4, 5 i 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów sposobem uproszczonym mogą potrącać koszty uzyskania tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

3. art.14 ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt 3a oraz art.23 ust.1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że "zwrócone" wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy stanowią one przychody osiągnięte w momencie ich otrzymania,

4. art.23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f. polegające na zakwestionowaniu potrącenia wydatków poniesionych na zakup wyposażenia bez uprzedniego stwierdzenia, że nie było ono wykorzystywane do celów działalności, lecz służyło potrzebom osobistym podatnika, jego pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdowało się poza siedzibą przedsiębiorstwa,

5. art.23 ust.1 pkt 46 w związku z ust.3a u.p.d.o.f. polegające na pozbawieniu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych z uwagi na brak prowadzenia ewidencji przebiegu dla leasingowanych quadów,

6. art.23b w związku z art.23 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.f. przez zmniejszenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu opłaty leasingowej w części odpowiadającej skalkulowanej przez leasingodawcę składce na ubezpieczenie samochodu osobowego obliczonej od wartości powyżej 20000 €.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie z 10.01.2017 r. (data pisma), w zakresie argumentacji powiązanej z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania skarżący wyraził pogląd, że organy w sposób nieuprawniony przerzuciły na niego ciężar dowodu, a swoją rolę ograniczyły jedynie do oceny tych dowodów, w większości nie dając im wiary, gdy wiele z zakwestionowanych wydatków zostało poniesionych w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, wyjaśnienie związku z osiągniętym przychodem nie było więc obiektywnie możliwe. Zdaniem skarżącego, organ nie ma prawa w roku 2015 i 2016 domagać się przedkładania dowodów, których gromadzenie w roku 2011 nie było obowiązkiem podatnika. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie i w całości sprawy, nie prowadził po raz wtóry postępowania wyjaśniającego, nie ustalał na nowo stanu faktycznego, ograniczył się zaś do kontroli ustaleń organu I instancji. Skarżący zakwestionował też prawidłowość dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów, w tym zeznań świadków.

W zakresie argumentacji zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący zakwestionował niezaliczenie w koszty wydatków remontowych z tego powodu, że w tym samym roku podatkowym nie uzyskano dochodu z remontowanego lokalu, a także interpretację postanowień umowy najmu lokalu przy ul. [...] w zakresie rozliczeń czynszu najmu i nakładów remontowych. Stwierdził, że organy niesłusznie uznały, że korzystał z nieruchomości w Z. i O. na podstawie umów użyczenia. Co do wydatków na klacz ponowił twierdzenia o zamiarze świadczenia usług hipoterapii i celu hodowlanym, a nadto podał, że klacz służyła działalności gospodarczej przez reklamowanie i promowanie tej działalności podczas pokazów i zawodów hippicznych, w formie banerów umieszczonych na przeszkodach. Według skarżącego, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zaniechał także własnej oceny zasadności zaliczenia do kosztów działalności wszystkich zakwestionowanych wydatków "na cele osobiste/prywatne. Za bezzasadne uznał w szczególności niezaliczenie do kosztów działalności wydatku na wywołanie zdjęć, na zakup odzieży, niektórych elementów wyposażenia, artykułów spożywczych oraz związanych z posiadaniem quadów. Skarżący zanegował też ustalenia organów co do nieuznania za koszty działalności gospodarczej opłat dotyczących nieruchomości oraz kosztów związanych ze środkami transportu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest decyzja kończąca postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady prowadzenia takiego postępowania regulują przepisy o.p. (por. art.1 pkt 3 oraz dział IV o.p., w tym w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 u.k.s.). Wynika z nich w szczególności, że w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.), a w związku z tym obciąża je obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 o.p.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 o.p.), uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 o.p.) oraz dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 o.p.).

Przywołane przepisy o.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, ale tylko takich, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc dotyczą okoliczności mających istotne dla sprawy znaczenie. Nie ma też podstaw, aby z przepisów tych wywodzić powinność organów podatkowych do poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy wiedza o nich nie wynika z dowodów już pozyskanych przez organ ani z dotychczasowych twierdzeń podatnika, zaś kierowane do podatnika wezwania o wykazanie konkretnych okoliczności pozostają bezskuteczne.

O tym, jakie okoliczności są w sprawie istotne, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, które mają lub mogą mieć w sprawie zastosowanie. Należy zatem zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.), przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art.9 ust.2 u.p.d.o.f.).

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z której dochody mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f.

Strona przychodowa podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej unormowana została, zasadniczo, w art.14 u.p.d.o.f. Przy czym, ponieważ kwestie dotyczące przychodów, jakie podatnik uzyskał w 2011 r., nie budzą w sprawie kontrowersji i nie były przedmiotem sporu w żadnym zakresie lub aspekcie, nie ma potrzeby dokonywania w tym miejscu analizy tej regulacji. Dodać jedynie należy, że ta część rozstrzygnięcia nie nasuwa - w ocenie sądu - zastrzeżeń co do zgodności z prawem

Natomiast zasadnicza regulacja dotycząca strony kosztowej rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art.22 ust.1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 (...). Oznacza to, że podatnik ma prawo uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, jako koszt uzyskania przychodów, taki koszt (najczęściej wydatek), który:

1. został przez podatnika poniesiony,

2. jego poniesienie było celowe i celem tym było osiągnięcia przychodów ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3. nie został wyłączony w art.23 u.p.d.o.f.

Za poniesiony w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów może być przy tym uznany tylko taki wydatek, w związku z poniesieniem którego w warunkach, w jakich podatnik faktycznie prowadzi tę działalność, można – racjonalnie rozumując – oczekiwać, że spowoduje on powstanie lub zwiększenie przychodów albo zapobiegnie degradacji (w każdym aspekcie) źródła przychodów.

Powyższe ma fundamentalne znaczenie, wyznacza bowiem sferę faktów, których wyjaśnienie w toku postępowania podatkowego, z zachowaniem omówionych wyżej przepisów o.p., jest konieczne, aby można było stwierdzić, czy dany koszt (wydatek) został zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów bez naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że chociaż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z mocy art.23 u.p.d.o.f. ma, samo w sobie, charakter okoliczności prawnej, to nie można wykluczyć, że ustalenie, czy konkretny koszt jest kosztem, o jakim mowa w tym przepisie, będzie również wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto należy mieć na względzie, że z mocy art.24a ust.1 u.p.d.o.f. na osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą nałożony został obowiązek prowadzenia, w szczególności, podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniami niemającymi w sprawie znaczenia), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust.3, § 13 i § 14 rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie udokumentowane.

Dysponentem pełnej wiedzy o okolicznościach faktycznych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym o ponoszonych wydatkach i konkretnych przesłankach ich ponoszenia w kontekście celu w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu, zabezpieczenia źródła przychodów albo zachowania tego źródła, jak też o środkach dowodowych, które służyć mogą wykazaniu tych okoliczności, jest podatnik.

Uwzględniając powyższe stwierdzić - zdaniem sądu - należy, że organy obu instancji prawidłowo i bez naruszenia wymienionych wyżej przepisów o.p. ustaliły, że nieruchomości (w tym lokale) położone w Z. (dokładnie: w miejscowości J. nad Z. ), O. , R. , przy ul. [...] i 15, ul. [...], ul. [...], w L. i J. w 2011 r. nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego, a ponoszone na nie wydatki nie miały na celu nie tylko osiągnięcia przychodów z tej działalności, ale także zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Trafne jest stanowisko organów, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, a skarżący, pomimo kilkakrotnych wezwań, również nie wykazał, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu uzyskania z niej przychodów organizował, oprócz corocznej konferencji odbywającej się w ośrodku "R. ", inne konferencje, spotkania naukowe, organizacyjne, robocze lub szkoleniowo-rekreacyjne, które jakoby miały odbywać się w Z. i O. . Twierdzenia skarżącego w tym przedmiocie musiały być uznane za gołosłowne, skoro nie podał on, pomimo kilkakrotnych wezwań, żadnych konkretnych danych o tych przedsięwzięciach, nie przedstawił dokumentów związanych z ich organizacją, w tym na przykład korespondencji, zaproszeń itp., nie wskazał dat, przedmiotu obrad, osób biorących udział. Jednocześnie, co nie jest kwestionowane, nieruchomości, o których mowa, nie były ujawnione jako związane z działalnością gospodarczą dla celów podatku od nieruchomości, nie nosiły też oznaczeń jako miejsce prowadzenia działalności przez firmę podatnika, a z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka pracownika firmy podatnika, który miał się zajmować organizowaniem konferencji przez tę firmę, wynika, że nie posiadał on wiedzy o żadnych konferencjach organizowanych przez tę firmę poza tymi w ośrodku "R. ". Również przedstawione przez skarżącego zdjęcia nie dowodzą, iż utrwalone na nich spotkania pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej, w szczególności w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nie ma zatem żadnych dowodów, ani weryfikowalnych w drodze dowodowej danych, wskazujących, że przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane w celu uzyskania przychodów przez organizowanie w nich konferencji, spotkań naukowych, organizacyjnych, roboczych lub szkoleniowo-rekreacyjnych. Nie można także pominąć, że wyjaśnienia skarżącego w kwestii sposobu wykorzystywania tych nieruchomości zmieniały się w toku postępowania podatkowego, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji: twierdził on w szczególności, że odbywały się tam rodzinne i towarzyskie spotkania o charakterze rekreacyjnym, lub - że spotkania tam organizowane były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo - że wykorzystywał te nieruchomości jako miejsce pisania prac naukowych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wszystkie przywołane argumenty łącznie pozwalały na nienaruszającą art.187 § 1 i art.191 o.p. ocenę, że twierdzenia skarżącego w omawianym zakresie są niewiarygodne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że – wbrew jej argumentacji – organy prawidłowo wykorzystały jako część materiału dowodowego zeznania świadka – pracownika firmy podatnika zajmującego się organizowaniem konferencji. Osoba ta potwierdziła fakt odbywania się takich przedsięwzięć w ośrodku "R. ", także ich zasadnicze założenia organizacyjne, oraz stwierdziła, że nie posiada wiedzy o innych konferencjach lub spotkaniach organizowanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Organy rozstrzygające sprawę wywiodły z tych zeznań wnioski adekwatne do ich treści.

Podzielić należy także dokonaną przez organ II instancji ocenę, że niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, jakoby w 2011 r. nieruchomości w Z. , O. , a także w R. i przy ul. [...] przeznaczone były na wynajem i że koszty ponoszone na nie w tym okresie miały na celu uzyskanie przychodów z najmu świadczonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej firmy podatnika. W odniesieniu do nieruchomości w Z. i O. przeczą temu zmienne wyjaśnienia podatnika dotyczące sposobu ich wykorzystywania. Nie jest też wiarygodne, że skarżący prowadził prace remontowe w nieruchomości w R. w celu uzyskiwanie przychodów z najmu, jednocześnie jednak nie wynajmował jej aż do 2015 r., tym bardziej, że nawet nie twierdzi, iż wcześnie podjął próby udostępnienia nieruchomości w drodze najmu albo że istniały racjonalne powody, dla których wcześniej nieruchomości nie wynajmowano. W ocenie sądu, organ II instancji zasadnie uznał za działania podjęte wyłącznie na potrzeby toczących się postępowań podatkowych, w tym w sprawie niniejszej, zawarcie w 2015 r. umów najmu: nieruchomości w R. – z osobą powiązaną ze skarżącym majątkowo, a pokoi w nieruchomości w Z. – przedsiębiorstwu prowadzonemu przez córkę skarżącego i osobę będącą jej partnerem w życiu prywatnym (a nie – jak wskazano w skardze – osobę obcą).

W kontekście drugiej z umów, o których mowa wyżej, stwierdzić dodatkowo należy, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, iż umowy zawarte przez skarżącego z właścicielami nieruchomości w Z. i O. (dziećmi skarżącego), które uprawniały skarżącego do korzystania z tych nieruchomości, były - ze względu na swą treść - umowami użyczenia, a nie przewidywały uprawnienia skarżącego do udostępniania nieruchomości podmiotom trzecim. Trafnie w tym względzie dodał organ w odpowiedzi na skargę, że umowy te nie mogły regulować użytkowania, które nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowy, zaś treść praw i obowiązków stron umów, o których mowa, odpowiada stosunkowi użyczenia. Nie można także nie zauważyć, że sam skarżący określał te stosunki umowne jako użyczenie. Jeśli natomiast chodzi o nieruchomość w R. , to można dodać, że z pisma skarżącego z 23.11.2015 r. wynika, iż "udało mu się" zrealizować powzięty wcześniej zamiar jej sprzedaży.

W odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] należy, zdaniem sądu, podnieść przede wszystkim, że gdyby istotnie skarżący zamierzał uzyskiwać przychody, o jakich mowa, nie utrzymywałby trwającej przez kilka lat sytuacji, w której z nieruchomości tej korzysta (nieodpłatnie) jego córka. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie, podobnie jak odnoszące się do celu wydatków poniesionych na nieruchomość w R. , o których mowa wyżej, organ II instancji prawidłowo ocenił jako niewiarygodne, gdyż są one pozbawione wszelkiej racjonalności.

W tym miejscu, w związku z zarzutami skargi, wyjaśnić należy, że sąd nie podziela poglądu, który sugerować może literalnie odczytane uzasadnienie zaskarżonej decyzji, iż wydatki na nieruchomości położone przy ul. [...] oraz w R. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że w roku, którego dotyczy decyzja, skarżący nie uzyskał przychodów z najmu tych nieruchomości. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro ocenione zostało jako dokonane bez naruszenia prawa ustalenie, że skarżący w omawianym okresie nie miał zamiaru uzyskiwania z tych nieruchomości przychodów z najmu. Ponadto należy – zdaniem sądu – zauważyć, że fragment uzasadnienia, o którym tu mowa, odzwierciedla raczej argument organu, że skoro bez racjonalnej przyczyny skarżący nie uzyskiwał przychodów z najmu, to znaczy, że nie leżało to w jego zamiarze (celu).

W związku z wydatkami ponoszonymi na garaż przy ul. [...] podnieść należy, że – jak wskazane zostało w zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy i nie jest kwestionowane - został on przekazany do użytkowania w działalności gospodarczej dopiero w połowie grudnia 2011 r. Właścicielem mieszkania przy ul. [...] skarżący stał się w październiku 2013 r. i w toku postępowania nawet nie twierdził, że dysponował nim wcześniej. Również w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] i w J. skarżący w toku postępowania podatkowego nawet nie twierdził, że korzystał z nich w prowadzonej działalności gospodarczej, nie podał też, jaki konkretnie cel miały wydatki związane z tymi nieruchomościami. Zatem także i co do wydatków na te nieruchomości ocenić należy, że bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o których mowa wyżej, organy ustaliły, że nie były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Bez naruszenia przepisów postępowania organy obu instancji ustaliły również, że bez związku z przychodami skarżącego z działalności gospodarczej pozostawały wydatki związane z utrzymaniem klaczy. Wskazać należy, że skoro jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ocenione zostało ustalenie, że nieruchomość w Z. nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącego, to – konsekwentnie – ewentualne wykorzystywanie klaczy na tej nieruchomości nie mogło być związane z tą działalnością. Ponadto – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - ocenę, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego dotyczące związku klaczy z jego przychodami z działalności gospodarczej, uzasadnia ich zmienność w toku postępowania, uwzględniająca ujawniane przez organy stanowisko w tym przedmiocie. Skarżący wyjaśniał bowiem, że klacz udostępniał nieodpłatnie rodzinie i gościom przebywającym w "K. " w Z. , a później - uatrakcyjniał w ten sposób konferencje, spotkania naukowe, organizacyjne, robocze lub szkoleniowo-rekreacyjne, organizowane jakoby w Z. w ramach działalności gospodarczej, następnie - że nabył klacz w celach organizacji usług hipoterapii, w kolejnych wyjasnieniach - że w celach hodowlanych, a gdy zażądano dokumentów nabycia okazało się, że klacz nie została przez skarżącego nabyta, ale jakoby użyczona. Również jednak i na okoliczność użyczenia żadnego dokumentu skarżący nie okazał, a przedstawiona przez niego umowa kupna-sprzedaży źrebaka nie tylko zawiera niekonsekwencje prawne wyszczególnione przez organ II instancji, ale także pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego. W piśmie z 8.08.2016 r. wyjaśniał on mianowicie, że "źrebak urodził się 4.07.2010 r. i w odpowiednim wieku został sprzedany" firmie córki, z przedstawionego dokumentu wynika zaś, jakoby umowa sprzedaży zawarta została w dniu wyźrebienia (4.07.2010 r.) i już z tym dniem źrebak miał zostać sprzedany, a także nastąpiło "wydanie przedmiotu umowy". Te okoliczności, jak też zawarte w umowie ustalenie, że "zaliczki" z tytułu ceny mają zostać uiszczone w bliżej nieokreślonej przyszłości, dawały podstawy do oceny tego dokumentu jako niewiarygodnego, wytworzonego na potrzeby toczących się postępowań podatkowych, także w niniejszej sprawie, jak również uznania za równie niewiarygodne pozostałych twierdzeń skarżącego w omawianym zakresie. Organ odwoławczy trafnie zwrócił ponadto uwagę, że o tym, iż w rzeczywistości klacz pozostawała we władztwie i pieczy nie firmy skarżącego, lecz jego córki, chociaż przebywała ona (tj. córka) przez długie okresy czasu poza P. , świadczyć także może korespondencja mailowa dotycząca prośby skierowanej do skarżącego o dokonanie zapłaty za pobyt klaczy w pensjonacie wraz z dodatkowymi wydatkami ("Tatuś. Czy mógłbyś proszę dokonać wpłatę za (...)?" oraz "(...) w ogóle zapomniałam o opłatach (...). Czy mógłbyś proszę za nią wpłacić (...)"), w której córka wskazała kwotę, tytuł i wszystkie inne dane płatności.

Gołosłowne pozostały również twierdzenia skarżącego, że klacz służyła reklamie firmy skarżącego na imprezach jeździeckich. W związku z nimi zauważyć jednak należy, że fakt, iż firma skarżącego reklamowała się na imprezach, o jakich mowa, przez umieszczanie logo na przeszkodach, co potwierdzają przedstawione przez skarżącego zdjęcia, racjonalnie mógłby ewentualnie uzasadniać twierdzenie o związku z uzyskiwaniem przychodów wydatków na wytworzenie i umieszczenie tych znaków, nie uzasadnia jednak tezy, że w związku z przychodami tymi pozostawały wydatki związane z utrzymaniem klaczy.

W zakresie, o którym tu mowa, stwierdzić ponadto należy, że nie zasługują na podzielenie sformułowane w skardze zarzuty co do braku logiki i racjonalności w wywodzie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części przedstawiającej ustalenia dotyczące źrebaka, bowiem ich osią jest nieodzwierciedlający rzeczywistej treści wywodu organu komentarz do wyrwanych z kontekstu urywków z tego uzasadnienia. Organ przywołał jedynie, zgodnie zresztą z materiałami zawartymi w aktach sprawy, twierdzenia skarżącego o klaczy i źrebaku. Ani z tych treści, ani z wywodu organu przedstawiającego ich ocenę nie wynika, aby organ ustalił, iż źrebak w 2010 r. wygrywał zawody jeździeckie albo że w 2010 r. córka skarżącego prowadziła w P. działalność gospodarczą w formie spółki z o.o.

Omówione wyżej i ocenione przez sąd jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ustalenie organów, że skarżący nie organizował w Z. i O. konferencji, spotkań naukowych, organizacyjnych, roboczych lub szkoleniowo-rekreacyjnych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej niesie za sobą między innymi konsekwencję tego rodzaju, że jako poniesione bez związku z przychodami z działalności gospodarczej muszą być ocenione także wszystkie te wydatki określone jako "poniesione na cele osobiste/prywatne", co do których skarżący wyjaśniał, że miały mieć one związek ze wskazanymi konferencjami lub spotkaniami. Skoro bowiem w celu uzyskania przychodów imprezy takie nie były organizowane, to również wydatki na takie imprezy nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te nie mogły być przy tym uznane za pozostające w związku z konferencjami organizowanymi w ośrodku "R. ", bowiem z zeznań świadków – osoby prowadzącej ten ośrodek oraz wspomnianego już wyżej pracownika firmy skarżącego, który zajmował się organizowaniem konferencji, wynika, że wskazany ośrodek zapewniał pełną obsługę gości w zakresie wyżywienia, noclegów i ujętych w programie atrakcji.

Z analogicznego powodu nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów wydatki "związane ze środkami transportu", w odniesieniu do których skarżący wyjaśniał, że pojazdy służyły uatrakcyjnieniu konferencji i spotkań innych niż odbywające się w ośrodku "R. ".

Podobnie, za związane z jakimikolwiek konferencjami, o jakich mowa wyżej, organ odwoławczy prawidłowo, tj. bez naruszenia przepisów postępowania, nie uznał wydatków dotyczących quadów, skoro tego rodzaju atrakcje nie były sygnalizowane w programie konferencji organizowanych w ośrodku "R. ", ich wykorzystywania w czasie tych konferencji nie potwierdzili także wymienieni wyżej świadkowie, a organizowania w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej innych konferencji lub spotkań skarżący nie wykazał. Ponadto, także w odniesieniu i do tej kwestii, odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego nie można pominąć ich zmienności, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji.

Wobec kwestionowania przez skarżącego znaczenia zeznań wskazanych wyżej świadków, należy stwierdzić, że ani z zeznań pracownika firmy skarżącego, o czym była już mowa wyżej, ani z zeznań osoby prowadzącej ośrodek :R. " organy nie wyciągnęły żadnych wniosków wykraczających poza treść tych zeznań, zaś okoliczność, że świadek nie bywały w nieruchomościach w Z. i O. , nie ma dla tej oceny znaczenia.

W ocenie sądu, przepisów postępowania, w szczególności art.187 § 1 i art.191 o.p., nie narusza również dokonana przez organ II instancji ocena twierdzeń skarżącego w zakresie wydatku na wywołanie zdjęć. Nie jest - zdaniem sądu - wiarygodne, aby uczestnikowi wręczano "na pamiątkę" 40 zdjęć z konferencji i to tylko z pierwszego dnia jej trwania (przy tym otwarcie konferencji zgodnie z programem miało nastąpić o godz.1600). Nie można też nie zauważyć zmienności wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, który wskazywał na omówioną wyżej przyczynę wydatku, a później stwierdził, że zdjęcia były potrzebne do pisanej książki naukowej. W tym kontekście stwierdzić należy, że pomimo upływu czasu nie można racjonalnie zaakceptować, iż podatnik, który ponosi w ciągu roku jeden wydatek na wywołanie znacznej liczby zdjęć, ani nie pamięta, ani nie może zweryfikować, czy zdjęcia te dokumentowały konferencję organizowaną w ramach działalności gospodarczej, czy też wykonane zostały dla potrzeb opracowywanego wydawnictwa naukowego.

Konsekwencją przedstawionej oceny, że zgodne z prawem, tj. dokonane bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., są ustalenia organu odwoławczego opisane wyżej, jest stwierdzenie, że organ ten nie naruszył art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego wydatków ujętych w pozycjach: 1-11, 13-39, 41-121, 123-167, 169-204 tabeli wydatków "na materiały/artykuły budowlane" (str.3-15 decyzji organu I instancji), wszystkich z tabeli wydatków "związanych z posiadaniem klaczy" (str.20 decyzji organu I instancji), 2, 3, 7, 8, 11, 12, 16, 20, 21, 23, 24, 26, 27, 29, 33, 39 tabeli wydatków "na cele osobiste/prywatne" (str.22-25 decyzji organu I instancji), 2, 3, 100 tabeli wydatków "związanych ze środkami transportu" (str.29-34 decyzji organu I instancji) oraz 1-3, 5, 7-9, 12, 15, 20, 21, 25, 28, 29, 35, 36, 40, 44-48, 51-54 tabeli wydatków "związanych z nieruchomościami" (str.36-40 decyzji organu I instancji). Podkreślić przy tym należy, że skoro ustalone zostało, że nieruchomości położone przy ul. [...], ul. [...] i 15, ul. [...] oraz w Z. . O. , R. , J. nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności nie były w nieruchomościach tych organizowane konferencje, spotkania naukowe, organizacyjne, robocze lub szkoleniowo-rekreacyjne związane z tą działalnością, uczestnicy konferencji w ośrodku "R. " mieli zapewnione przez ten ośrodek noclegi, pełne wyżywienie i atrakcje przewidziane programem i w ramach tych przedsięwzięć nie były używane quady, to nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. żadne wydatki, co do których skarżący twierdził, jakoby miał je ponosić na te nieruchomości albo w związku z organizowaniem konferencji lub spotkań innych niż konferencja zorganizowana w ośrodku "R. ". Dodać tu także należy, że gdy w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał, a jest to niesporne, różne nieruchomości (w tym lokale), dodatkowo zaś w rozliczeniach podatkowych traktował jako wykorzystywane w tej działalności także nieruchomości, co do których nie zostało ustalone, aby służyły tej działalności, to niezbędne było przypisanie przez skarżącego poniesionych wydatków do poszczególnych (konkretnych) nieruchomości (lokali), aby możliwe było zweryfikowanie zgodności z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo skierowanych do skarżącego wezwań nie udzielił on konkretnych, weryfikowalnych wyjaśnień w odniesieniu do wszystkich wydatków, przy czym co do niektórych z nich w ogóle nie wyjaśnił, gdzie się znajdują zakupione przedmioty lub w jaki konkretnie sposób wydatek miałby być związany z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, co do innych podał ogólnikowo, że nabyte rzeczy znajdują się lub były wykorzystywane w firmie, zaś co do jeszcze innych wskazał, że zostały wykorzystane w różnych nieruchomościach (lokalach), z których niektóre tylko były wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie podał jednak danych umożliwiających przypisanie wydatków do poszczególnych lokali. W tej sytuacji organ II instancji uprawniony był do ustalenia bez naruszenia przepisów postępowania, w tym art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki, o jakich mowa, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Nie narusza też art.22 ust.1 u.p.d.o.f. ani powołanych wyżej przepisów postępowania niezaliczenie przez organ II instancji do kosztów uzyskania przychodów wydatków, co do których, pomimo wezwania, skarżący nie udzielił konkretnych, możliwych do weryfikacji wyjaśnień w zakresie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyjaśniono wyżej, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten musi być poniesionych w celu uzyskania przychodów (z danego źródła), ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a organy podatkową muszą mieć zapewnioną możliwość skontrolowania (oceny) w toku postępowania podatkowego, czy ten warunek w odniesieniu do konkretnego wydatku jest spełniony. Nieudzielenie przez podatnika niezbędnych wyjaśnień w tym zakresie uniemożliwia potwierdzenie związku wydatku z przychodem lub źródłem przychodów, brak jest więc podstaw, aby uznać spełnienie warunku, o jakim mowa. Dotyczy to wydatków ujętych w pozycjach: 4, 6, 9, 10, 13-15, 17-20, 22, 25, 26-28, 32, 35 tabeli wydatków "na cele osobiste/prywatne", 4, 5, 34, 64, 82 tabeli wydatków "związanych ze środkami transportu", 10, 13, 17-19, 22, 23, 26, 27, 38, 43 tabeli wydatków "związanych z nieruchomościami". W szczególności, niepodanie przez skarżącego, jakiemu konkretnie pracownikowi przydzielona została zakupiona odzież, uniemożliwia ustalenie jego miejsca pracy, stanowiska, obowiązków służbowych, przez co nie można stwierdzić, że wydatki na tę odzież zostały istotnie, jak utrzymuje skarżący, poniesione w celu uzyskania przychodów.

W związku z grupą wydatków nazwanych "na cele osobiste/prywatne" nie można nie zauważyć, że to zbiorcze, uproszczone określenie nadano wydatkom o różnorodnym charakterze. W grupie tej znalazły się nie tylko wydatki poniesione na nabycie przedmiotów, które mogłyby być uznane za wyposażenie, żywności, ale także inne, np. na zakup kwiatów, usług, wspólną zaś ich cechą jest – jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji – to, że nie zostały one ujęte w pozostałych, wymienionych w decyzjach, grupach zakwestionowanych wydatków, a jednocześnie organy oceniły, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej albo w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodów. W związku z tym zauważyć należy, że jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, to nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy jego poniesienia wiązało się z nabyciem rzeczy, która mogłaby być uznana za wyposażenie, w tym również rzeczy, która została wpisana do ewidencji wyposażenia.

W sprawie poza sporem pozostaje, że w związku z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej skarżący korzystał z nieruchomości przy ul. [...], co odbywało się na podstawie umowy najmu. Nie jest także sporne, że umowa ta, zawarta z właścicielem nieruchomości (synem skarżącego), stanowiła, iż:

- oddano w najem w 1/2 lokal o całkowitej powierzchni 144,1 m2 położony w budynku przy ul. [...],

- najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie "wraz z kosztami eksploatacji przypadającymi w całości na najemcę",

- "najemca pokrywa koszty remontu w zamian za czynsz", przy czym "rozliczenie kosztów remontu w zamian za najem lokalu najemca i wynajmujący dokonają w okresie trwania umowy na podstawie przedłożonych faktur".

Wobec tych postanowień umowy, sąd podziela ustalenia i oceny organu II instancji, dokonane bez naruszenia art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p. oraz art.22 ust.1 u.p.d.o.f., że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponad czynsz, o którym mowa w umowie, ponoszonych na tę nieruchomość kosztów remontów, a także całości opłat eksploatacyjnych związanych z tą nieruchomością, jak opłaty za ogrzewanie, energię elektryczną, gaz, itp.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty racjonalnie ponoszone w celu uzyskania przychodów. Zatem, chociaż prawdą jest, że skarżący był uprawniony najpierw ponosić wydatki remontowe, a potem rozliczać je z należnym wynajmującemu czynszem, to racjonalnie realizując umową powinien rozliczeń tych dokonywać na bieżąco. W sytuacji, gdy - w świetle postanowień umowy - w związku z korzystaniem z nieruchomości skarżącego w istocie nie obciążały wydatki przekraczające kwotę czynszu (pominięto tu opłaty eksploatacyjne, o jakich mowa wyżej), to nie można uznać, że wydatki ponad tę kwotę zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że postanowienia umowy najmu nie mogą zmieniać zasad rozliczenia podatkowego wynikających z u.p.d.o.f., zaś czynsz należny wynajmującemu skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów i kwoty te nie są kwestionowane. Jedynie więc na marginesie dodać należy, że skarżący nawet nie twierdzi, aby w całym roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, lub w którymkolwiek miesiącu tego roku poniósł na remont przedmiotowej nieruchomości wydatki w kwocie wyższej niż kwota zaliczonego do kosztów czynszu, a w każdym razie nie wynika to z analizy wyjaśnień skarżącego, składanych w odniesieniu do konkretnego przeznaczenia wydatków z grupy określonej jako wydatki "na materiały/artykuły budowlane".

Z analogicznych względów nie można uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów całości kwot opłat eksploatacyjnych związanych z wynajmowaną nieruchomością. Skoro skarżący korzystał jedynie z oznaczonej części nieruchomości (dokładniej – z 1/2), to jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. mogą być uznane tylko te opłaty lub te części opłat, które pozostają w realnym i racjonalnym związku z tym korzystaniem. Powoływana przez skarżącego okoliczność, że syn przebywał za granicą, sama w sobie nie przesądza, że pozostała część nieruchomości (budynku), tj. ta, do której wykorzystywania na podstawie umowy najmu skarżący nie miał prawa, pozostawała nieużywana - nie była oświetlana, ogrzewana, nie korzystano w niej z gazu lub wody. Założenie takie jest całkowicie sprzeczne ze zwykłym doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że stan taki miałby trwać co najmniej przez lata 2010-2012 (rozliczenia podatkowe za te lata objęto postępowaniem kontrolnym). Prawidłowo zatem organ II instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 50 % kwot udokumentowanych przez skarżącego wydatków na opłaty eksploatacyjne dotyczące nieruchomości przy ul. [...].

Dodać w tym miejscu należy, w odniesieniu do zarzutów i twierdzeń skargi dotyczących rozliczenia wydatków remontowych z czynszem, że również one nie zasługują na uwzględnienie. W opisanym wyżej prawnopodatkowym stanie niniejszej sprawy nie występują dopłaty ani zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie nie jest sporne, że zgodnie z art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 46 i ust.5 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki ponoszone w związku z eksploatacją w działalności gospodarczej samochodów osobowych ujawnionych w ewidencji środków trwałych, jak też wydatki ponoszone w związku z eksploatacją w tej działalności niewpisanych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, do kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy oparł się na zeznaniach skarżącego przesłuchanego w charakterze strony, który w odpowiedzi na pytanie: "Czy w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje Pan tylko pojazdy znajdujące się w ewidencji środków trwałych?" stwierdził: "Wykorzystuję również wymienione niżej pojazdy (...)" i wymienił 2 przyczepki, 2 quady i 9 samochodów, w tym 3 określił jako osobowe, przy czym zobowiązał się przedstawić stosowne dokumenty, a na pytanie: "Czy prowadzi Pan ewidencje przebiegów pojazdów dla samochodów nieznajdujących się w ewidencji środków trwałych?" udzielił odpowiedzi "Nie, nie prowadzę". Przesłuchanie to odbyło się w toku postępowania kontrolnego 28.01.2015 r., a więc w czasie, gdy organ kontroli skarbowej był w posiadaniu ewidencji środków trwałych, która została mu przekazana przez skarżącego 20.10.2014 r. Jako spekulację należy zatem ocenić zawartą w skardze sugestię, że organy rozstrzygające sprawę oparły ustalenia na treści znajdującej się w aktach sprawy tabeli amortyzacyjnej, traktując ją jako ewidencję środków trwałych, chociaż takiej roli nie pełniła. Nie można przy tym pominąć, że w przesłuchaniu, o którym mowa, uczestniczyła, jako pełnomocnik skarżącego, osoba, która jest profesjonalistą - doradcą podatkowym, a nadto prowadziła dokumentację podatkową związaną z działalnością gospodarczą skarżącego za lata, których dotyczyło postępowanie kontrolne, nie zadała jednak skarżącemu pytań, które mogły wyjaśnić nieporozumienie we wskazanym przedmiocie, gdyby rzeczywiście miało ono miejsce. W tej sytuacji jako prawidłowe, tj. nienaruszające w szczególności art.187 § 1 i art.191 o.p., należy ocenić zarówno ustalenie organu odwoławczego, że pojazdy wymienione na str.27 zaskarżonej decyzji nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, jak i stanowisko (ocenę), że dokument nazwany "ewidencja środków trwałych zamortyzowanych" został stworzony na potrzeby toczących się postępowań podatkowych, w tym w niniejszej sprawie. Podnieść też należy, że skarżący w pismach z 4 i 5.12.2015 r. wyjaśniał, iż pojazdy, których dotyczyły zakwestionowane wydatki, nie są ujęte w ewidencji środków trwałych, lecz w ewidencji wyposażenia, a sama treść wymienionego dokumentu także nie przydaje mu – w ocenie sądu - wiarygodności, gdyż w odniesieniu do większości składników majątku nie wypełniono nawet rubryk przewidzianych dla wpisania daty nabycia, daty przekazania do użytkowania i wartości początkowej (por. art.22n ust.2 u.p.d.o.f.), a ponadto rubrykę (wiersz) 7 przeznaczono dla wskazania wielkości "wartość umorzenia w zł do dnia 31.12.2009 r.", gdy rubryki (wiersze) 8-13 mają dotyczyć roku 2011, co jest nielogiczne.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ II instancji nie naruszył art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 46 i ust.5 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego wydatków ujętych w pozycjach 2, 3, 7, 8, 11-31, 33, 35-50, 52-60, 62, 63, 65-81, 83-91, 93-95, 97, 99, 101-106 tabeli obejmującej wydatki "związane ze środkami transportu". Jednocześnie, dla porządku, należy przypomnieć, że zgodność z prawem wyłączenia z przedmiotowych kosztów wydatków związanych z posiadaniem pojazdów, które miały – według twierdzeń skarżącego – uatrakcyjniać konferencje, szkolenia w Z. lub O. i z tego powodu pozostawać w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej skarżącego, w tym quadów, została omówiona wyżej.

Jako nietrafny należy ocenić także zarzut skargi dotyczący naruszenia art.23 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.f. Przepis ten, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, został prawidłowo zastosowany w odniesieniu do zapłaty za ubezpieczenie samochodu osobowego na podstawie polisy nr [...] (poz.61 tabeli wydatków "związanych ze środkami transportu"), w sytuacji, gdy niekwestionowana przez skarżącego wartość samochodu przyjęta do ubezpieczenia przekraczała 20000 €, a wydatek z tego tytułu skarżący zaliczył (w całości) do kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonego przepisu nie wynika, aby nie miał on zastosowania do składek na ubezpieczenie samochodów osobowych, które są używane przez podatnika na podstawie umowy leasingu, a które to składki podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Powołany przez skarżącego art.23b u.p.d.o.f. nie dotyczy tej kwestii, ale określa jedną z ogólnych reguł dotyczących podatkowych konsekwencji tzw. leasingu operacyjnego, zgodnie z którą korzystający jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej opłaty leasingowej w całość (jednocześnie nie zalicza do kosztów amortyzacji), w odróżnieniu od tzw. leasingu finansowego, w którym korzystający uprawniony jest do zaliczenia do kosztów tylko części odsetkowej opłaty leasingowej.

Sąd zdaje sobie sprawę, że argumentacja uzasadnienia wyroku jest przedstawiona w porządku odmiennym od tego, jaki zastosowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zmienia to jednak oceny, że w zakresie omówionym wyżej dokonaną przez organ II instancji analizę materiału dowodowego i poczynione w oparciu o nią ustalenia oraz przyjęte ich prawnopodatkowe konsekwencje należy uznać za nienaruszające zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Dodać jedynie należy, że – zdaniem sądu - przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia art.121 § 1 o.p. Jak już wyjaśniono, w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. podatnik uprawniony jest do uznania jako koszty uzyskania przychodów tylko takich kosztów, które poniósł w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zatem dokonując określonego rozliczenia podatkowego powinien dysponować możliwością wykazania, że wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów cechę tę posiada. Organy nie żądał od skarżącego żadnych wyjaśnień lub dowodów, które wykraczałyby poza zakres regulacji zawartych w art.122, art.180 § 1 lub art.187 § 1 o.p. w kontekście przedmiotu sprawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, bowiem organ II instancji nie dokonał szczegółowej analizy niektórych zakwestionowanych wydatków i z naruszeniem co najmniej art.210 § 4 o.p. nie podał przekonujących argumentów uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków (według pozycji przypisanych w decyzji organu I instancji wydatkom, które zostały przez ten organ zakwestionowane, ujętych w tabelach przywołanych wyżej):

a) wydatki "na materiały/artykuły budowlane"

- poz.122 – zakup dotyczy w szczególności poziomicy, wierteł, co do których skarżący wyjaśnił, że były to przedmioty używane "we wszystkich nieruchomościach", a – w ocenie sądu – zwykłe doświadczenie życiowe wskazuje, że tego rodzaju przedmioty należą do często używanych, także w przedsiębiorstwach, instytucjach, biurach.

b) wydatki "związane ze środkami transportu"

- poz.1 – badanie techniczne samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. samochodu [...], co do którego w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, czy jest to samochód ciężarowy czy samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie jest też dostatecznie jasne, kto, gdzie i w jakim celu używał tego samochodu ani z jakich przesłanek organ II instancji uznał ten samochód (rok produkcji 1992) za należący do kolekcji oldtimerów. Są to okoliczności, które mogą być istotne dla wyniku sprawy, bowiem gdyby był to samochód ciężarowy, który faktycznie służył wykonywaniu działalności gospodarczej skarżącego, to wydatki związane z jego wykorzystywaniem w tej działalności należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy był on wpisany do ewidencji środków trwałych. Z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika, aby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów były koszty dotyczące wykorzystywanego w celu uzyskania przychodu samochodu ciężarowego nieujawnionego w ewidencji środków trwałych inne niż odpisy amortyzacyjne.

- poz.9, 10, 32, 51, 92, 96, 98 - zakupy paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. do samochodu [...] [...]. Z fragmentu wyjaśnień skarżącego przywołanych na str.29 zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący twierdził, iż przedmiotowy samochodów używany był w jego działalności gospodarczej, nie jest jednak jednoznaczne, jaki był cel i sposób wykorzystywania tego pojazdu. Jednocześnie, w związku ze stwierdzeniem organu, że "podatnik sam wskazał na pojazdy, których używa w celach prowadzonej działalności (wpisane do ewidencji środków trwałych)", podnieść należy, iż – jak wynika z akt sprawy – samochód, o którym mowa, zakupiony został w marcu 2011 r. za 500 €, a zatem, stosownie do art.22d ust.1 i 2 u.p.d.o.f., skarżący uprawniony był do niewprowadzania go do ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji ustaleń dokonanych przez organy nie można uznać za wystarczające. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest dokładne wyjaśnienie związku samochodu z uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej w 2011 r., jeżeli zaś samochód był istotnie używany w celu uzyskania przychodów z tej działalności, to - analogicznie jak w przypadku samochodu [...], o którym mowa wyżej - dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy był to samochód osobowy, czy ciężarowy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, uwzględniając wywiedzioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię prawa i oceny prawne, winien wyjaśnić związek z działalnością gospodarczą skarżącego i uzyskiwanymi z niej przychodami wydatków wymienionych wyżej - w pkt (a) i (b), w tym ustalić, jaki jest status prawnopodatkowy samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] Następnie, w decyzji spełniającej wymogi określone w art.210 § 4 o.p., organ powinien dokonane ustalenia przedstawić, ze wskazaniem dowodów, na których je oparł, dowodów, o ile takie będą, którym odmówił wiarygodności i przesłanek dla takiej ich oceny, a także z wyjaśnieniem skutków tych ustaleń dla rozliczeń podatkowych skarżącego w świetle przepisów u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).