Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 515/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 596/05 w sprawie ze skargi M. M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. o sygn. akt III SA/Łd 596/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd I instancji orzekał w stanie sprawy, z którego wynikały w szczególności następujące ustalenia.

W dniu [...] maja 2003 r. Spółka M. M. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane, jako dietetyczne środki spożywcze, klasyfikując je do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), zwanej dalej Taryfą celną. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, ustalając dla towarów: "M. F. S. G.", "M. F. S. E." i "M. F. S. K." kod 2104 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 25%. Organ określił przy tym kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki M. M., Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Oceniając klasyfikację powyższych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że preparaty te są zupami w proszku, a tym samym organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował je do pozycji 2104 Taryfy celnej.

W skardze na powyższą decyzję M. M. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN Taryfy celnej i naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Uzasadniając oddalenie skargi Spółki M. M., Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z brzmienia pozycji 2104 wynika, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory oraz złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Kategoria zupy, buliony i ich przetwory obejmuje przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Sąd stwierdził, że skoro zupy objęte są pozycją 2104 Taryfy celnej, a więc inną pozycją w Nomenklaturze niż pozycja 2106, to sprowadzone przez Spółkę towary, które są zupami w proszku, nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy celnej, co wynika wprost z brzmienia tej pozycji. Produkty wymienione w wyjaśnieniach do pozycji 2104 są podstawowymi produktami wchodzącymi w skład zup, ale mogą również w ich składzie występować inne składniki. Z wyjaśnień tych nie wynika, aby dodatkowe składniki miały wpływ na ich taryfikację.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej spornych towarów konieczne było procentowe określenie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego poszczególnych składników tych towarów. Podzielił też stanowisko organów w zakresie odmowy powołania biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji tych towarów, bowiem w urzędowych dokumentach stwierdzono, że preparaty o nazwach "M. F. S. G.", "M. F. S. E." i "M. F. S. K." są zupami. W ocenie Sądu, przeprowadzając postępowanie organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) i uzasadniły prawidłowość dokonanej w sprawie klasyfikacji taryfowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej M. M. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym;

b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie produktów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów rozporządzenia o zawieszeniu cła;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, a także poprzez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne poprzez:

– brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie, iż zgłoszone w procedurze celnej preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych winny podlegać innemu kodowi Taryfy celnej;

– naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w sytuacji gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych,

– naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez odmienne od wyrażonego przez inny państwowy organ uznanie, iż objęte zgłoszeniem celnym produkty to klasyczne zupy w proszku,

– naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, że organy celne stosują tylko wybrane unormowania oraz formułują zadania, które nie mają podstaw prawnych w przepisach i w dowolny sposób posługują się Wyjaśnieniami do Taryfy celnej,

– brak obiektywizmu w prowadzeniu postępowania, w szczególności poprzez pomijanie uchybień przepisów postępowania, jakich dopuszczają się organy i to uchybień mających istotne znaczenie w sprawie,

– niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumpcji i możliwości zakwestionowania zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę,

– niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej,

które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka stwierdziła przede wszystkim, że w sprawie tej dokonano nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów "M. F. S. G.", "M. F. S. E." i "M. F. S. K.". Skarżąca podniosła, że dietetyczne środki spożywcze różnią się od popularnych środków spożywczych pod względem zawartości w nich witamin i minerałów. W dietetycznych środkach spożywczych ich zawartość jest większa. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu I instancji, że produkty wymienione w Wyjaśnieniach do pozycji 2104 Taryfy celnej są podstawowymi produktami wchodzącymi w skład zup. Podniosła, że w Wyjaśnieniach do pozycji 2104 wskazano, że istotne znaczenie ma ilość dodatkowych składników, gdyż dodanie niewielkich ilości składników dodatkowych upoważnia do klasyfikowania do podpozycji 2104 20 − złożone przetwory spożywcze homogenizowane, zaś dominująca i znaczna ilość dodatkowych składników w spornych dietetycznych środkach spożywczych nakazuje ich klasyfikowanie do pozycji 2106. Jednakże organy celne i Sąd pominęły obecność i ilość tych składników. Za nieprawidłowy uznano wniosek Sądu I instancji, co do braku potrzeby ustalenia procentowego udziału składników tych spornych towarów. Wskazano też na potrzebę stosowania reguły 3(b) ORINS.

Zdaniem skarżącej, aby wyeliminować podpozycję 2106 90 na rzecz podpozycji 2104 20, konieczne jest posiadanie wiedzy specjalistycznej, która rozstrzygnie czy pomimo zawartości w produkcie konkretnej ilości witamin i minerałów, produkty te nie są dietetycznymi środkami spożywczymi, a są zwykłymi zupami w proszki. Wymagało to powołania biegłego. Wg skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie przeanalizował pełnego materiału dowodowego oraz nie dokonał "wszechstronnej analizy całokształtu regulacji prawnych", które znalazły zastosowanie w tej sprawie, co stanowiło naruszenie obowiązku "wykroczenia" poza granice zaskarżenia w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Spółka M. M. złożyła też pismo procesowe z dnia [...] maja 2008 r. nazwane "uzupełnieniem podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej".

Przedstawiając raz jeszcze zaprezentowane w sprawie stanowisko co do klasyfikacji spornych towarów, wskazywała zwłaszcza, że nie są one zwykłymi zupami w proszku. Podniosła też objęcie ich zezwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego.

Akcentowała również, iż towary te nie są przeznaczone dla normalnie odżywiających się osób, bo wspomagają odchudzanie i ich spożycie winno być kontrolowane, w niektórych przypadkach nawet przez lekarza i z uwzględnieniem potrzeby przeprowadzenia badań. Przekroczenie bowiem dziennych dawek witamin zawartych w tych produktach grozi hiperwitaminozą.

Według strony skarżącej zwrócić trzeba było uwagę na to, ile procent dziennych norm zapotrzebowania zapewniają poszczególne składniki zawarte w spornych towarach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn.

Na wstępie wypada zaznaczyć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., stąd sprawę należało rozpoznać, ustosunkowując się do sformułowanych w ramach powołanych podstaw kasacyjnych zarzutów.

Zważyć trzeba przy tym, iż z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika obowiązek kasatora wskazania nie tylko jaki to konkretnie oznaczony przepis prawa, mający zastosowanie w sprawie, został naruszony poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, ale jednocześnie określenia ściśle, na czym to naruszenie w danym przypadku polegało oraz dlaczego (gdy chodzi o przepisy postępowania) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowywanie skargi kasacyjnej i dokonywanie krytyki zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w świetle przepisów, których kasator nie oznaczył.

Przedmiotowa skarga kasacyjna wymaga zgłoszenia zastrzeżeń w świetle przedstawionych wyżej wywodów.

Analizując sformułowanie zarzutów w petitum tego środka zaskarżenia, podnieść wypada najpierw, iż w zakresie prawa materialnego pomijają one wskazanie jednostek redakcyjnych obu wymienionych (w pkt 1 a i b) rozporządzeń traktowanych jako naruszone i poprzestają na nieprecyzyjnym opisie wadliwości na tle ogólnie powołanych aktów prawnych.

Wprawdzie uzasadnienie skargi kasacyjnej konkretyzuje już pewne ramy zastrzeżeń kasatora co do klasyfikacji spornych towarów, którą zaakceptował Sąd I instancji i w tym obrębie możliwe jest przystąpienie do dokonania merytorycznej oceny, ale nie zmienia to uwagi, iż konstrukcja przedmiotowej skargi kasacyjnej, co do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., daleka jest od doskonałości.

Świadczy o tym też okoliczność, iż w zakresie powoływania się na niewłaściwą interpretację uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, skarga kasacyjna z zupełnie już niewyjaśnionych powodów zgłasza, w powiązaniu z tym aktem prawnym, zarzut, iż doprowadziło to do "błędnego rozstrzygnięcia na gruncie rozporządzenia o zawieszeniu ceł".

Z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem rozstrzygania w niej była w ogóle kwestia zawieszenia ceł. Ponadto gdyby nawet tak było to krytykują rozstrzygnięcie na tle "rozporządzenia o zawieszeniu ceł" należało je dostatecznie określić skoro aktów wykonawczych dotyczących tego środka taryfowego było wiele.

Również na gruncie sformułowania zarzutów, ujmowanych w ramach powołania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zgłosić krytyczne uwagi.

Zaczynając od zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu, zaznaczyć trzeba, że nie został on połączony ze wskazaniem jakim to konkretnie zdaniem kasatora przepisom proceduralnym uchybiono w toku postępowania administracyjnego. Skuteczne zaś postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu wymagało wskazania już w samej skardze kasacyjnej, a nie później przepisów postępowania administracyjnego, którym zdaniem kasatora uchybiono.

Brak tego dokonania powoduje, iż omawiany zarzut z założenia już nie mógł podważyć zaskarżonego wyroku.

Zbyt ogólnikowo postawiono również w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a.

W przypadku pierwszego ze wskazanych przepisów ograniczono się bowiem do wskazania, że został on pominięty, a co do drugiego zaś zasygnalizowano wprawdzie, że został on naruszony "przez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzenia postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, a także poprzez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie", ale z takiego sformułowania nie wynika w jakim to konkretnie istotnym dla wyniku sprawy zakresie Sąd I instancji nie przedstawił stanowiska strony i nie rozpoznał zarzutów oraz co należy rozumieć przez "brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie".

Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nawiązano co prawda jeszcze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale użycie zwrotu poprzez pominięcie "wszechstronnego przeanalizowania całokształtu regulacji prawnych, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie", tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. − w sprawie ustanowienia Taryfy celnej... oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej..., nie jest dostatecznie precyzyjne, aby mogło stać się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnieść to należy także do uwagi o potrzebie "szerszego spojrzenia na przepis prawa, który organy celne zastosowały w sprawie".

Biorąc pod uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały w skardze kasacyjnej wystarczająco wyartykułowane, za zagadnienie kluczowe przy rozpoznaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej należało potraktować ustosunkowanie się do zastrzeżeń kasatora w obrębie prawa materialnego, tj. co do kwestii klasyfikacji spornych towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej w postępowaniu administracyjnym klasyfikacji spornych towarów z powołaniem się na kod 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory" odpowiadało prawu.

Kwestionując to stanowisko, skarga kasacyjna nie wykazała, aby zaproponowana przez stronę klasyfikacja spornych towarów mogła być uznana za wiążącą.

Zważyć należy bowiem, iż generalnie pozycja 2106 dotyczy przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie wyłączonych.

Stąd pierwszoplanowe znaczenie w sprawie miało zbadanie okoliczności, czy sporne towary, będące niewątpliwie przetworami spożywczymi, odpowiadają opisowi zawartemu w innej pozycji Taryfy celnej, a w szczególności jej Działu 21.

Dopiero bowiem w razie nieistnienia takiej sytuacji mogłoby wchodzić rozważanie klasyfikacji w ramach pozycji 2106 (w tym zatem i kodu 2106 90 92 wskazanego w dokonanym w sprawie zgłoszeniu celnym).

Sąd I instancji zasadnie jednak przyjął, że sporne towary dają się zaklasyfikować z zastosowaniem kodu 2104 10 "Zupy, buliony i ich przetwory". Sporne towary odpowiadają opisowi związanemu z tym kodem, skoro są przetworem przeznaczonym do spożycia i mają postać zupy. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej w tym zakresie wynika, że składniki bazowe tych zup zostały określone nie na zasadzie listy zamkniętej, ale przykładowo, skoro ich wymienienie poprzedza słowo "zazwyczaj". Wymienione składniki mogą być co najwyżej traktowane jako najczęściej występujące i z tego punktu widzenia podstawowe.

Z brzmienia Wyjaśnień do Taryfy celnej nie wynika, żeby znajdowanie się zatem w składzie zupy innych składników wykluczało zastosowanie do niej kodu 2104 10.

Zważyć też wypada, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej posługują się na gruncie kodu 2104 10 jednolitym pojęciem "zupy" bez wprowadzania jakichkolwiek podstaw do ich rozróżniania i do pozostawiania poza zakresem omawianego kodu zup, których spożywanie ma na celu wspomaganie procesu odchudzania i których spożycie z uwagi na zawartość witamin i minerałów winno być rozważne, aby nie została przekroczona dopuszczalna norma dzienna ich przyjęcia.

Podkreślić też należy, że sporne towary są co do zasady ogólnodostępne w sprzedaży. Udzielone w sprawie przez Głównego Inspektora Sanitarnego zezwolenie na wprowadzenie tych towarów do obrotu zagwarantowało zaś, iż po wprowadzeniu do obrotu mogły być spożywane przez ludzi (choć z zaznaczeniem, że dotyczy to osób dorosłych, z wyłączeniem kobiet w ciąży i matek karmiących).

Nie ma dostatecznych podstaw do twierdzenia, aby wydanie tego rodzaju zezwolenia wykluczało stosowanie kodu 2104 10.

Rację ma też Sąd I instancji podkreślając, iż orzekanie w przedmiocie weryfikacji klasyfikacji towarów dokonanej przez stronę w zgłoszeniu celnym jest przynależne organom celnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów mogących skutecznie podważyć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., iż w sprawie zbędne było skorzystanie z opinii biegłego.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.