Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 871/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1191/12 w sprawie ze skargi T. B. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. B. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi T. B. S. sp. z o.o. w Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2012 r. określającą spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na kolejne miesiące 2009 r. oraz nakładającą na stronę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez nią faktur.

1.2.1. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę w 2009 r. był wynajem lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych. Spółka nie obciążała przy tym podatkiem od towarów i usług czynszów za wynajem lokali mieszkalnych uznając, że są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") i poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Natomiast do dostaw wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów dotyczących zarówno lokali mieszkalnych i użytkowych - stosowała stawkę 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 68 i 153 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Z kolei do dostaw centralnego ogrzewania, podgrzania wody oraz najmu lokali użytkowych, miejsc parkingowych, służebności gruntowych itp. stosowała stawkę podstawową 22%.

1.2.2. Organ pierwszej instancji ocenił, że świadczone przez spółkę usługi najmu lokali mieszkalnych winny być zwolnione z opodatkowania, przy czym za usługę najmu należy poczytywać również wszystkie czynności służące do sprawnego funkcjonowania przedmiotu najmu. Usługa najmu lokalu nie może być bowiem świadczona bez koniecznych mediów i tym samym rozdzielenie tych usług i ich odrębne opodatkowanie, jest nieuzasadnione.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 2 sierpnia 2012 r. stwierdził, że wykonywane przez podatnika czynności mają charakter świadczenia złożonego, tj. takiego na które składają się dwie lub więcej czynności mające prowadzić do określonego efektu gospodarczego. Czynność świadczona przez stronę składała się bowiem z najmu lokalu rozumianego jako prawa do korzystania z lokalu (pomieszczeń) oraz innych czynności dodatkowych wymienionych w załączniku nr 1, tj. opłat za czynsz, konserwację domofonu, konserwację anten, wywóz nieczystości stałych, konserwację wodomierzy, opłat za zimną wodę, ciepłą wodę, ścieki, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie, opłatę dystrybucyjna, opłatę stałą za ciepło. Zdaniem organu przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której należałoby uznać, że spółka świadczy nie tylko usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, lecz także prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie (dostarczaniu) mediów.

1.3.1. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście wyjaśnił, że spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych z wykazanym podatkiem należnym, podczas gdy obrót z nich wynikający powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku wykazanego na wystawionych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne przyjęcie, że podstawę opodatkowania tj. obrót stanowią obok czynszu z tytułu najmu także opłaty z tytułu dostawy mediów, w konsekwencji czego bezpodstawne zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 167 041 zł;

- art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przez odmowę jego zastosowania wobec bezpodstawnego uznania, że nie wystąpiło refakturowanie opłat za media, lecz pobieranie skalkulowanego czynszu najmu;

- art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez bezpodstawne przyjęcie, że ewidencje dostaw i ewidencje nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. są wadliwe;

- art. 6 ust. 3 - 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych, przez odmowę jego zastosowania mimo wyraźnej normy prawnej wskazującej, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z eksploatacją mieszkania,

- art. 3531 Kodeksu cywilnego, przez bezpodstawne przyjęcie, że w konkretnej sprawie nie ma zastosowania zasada swobody umów tzn., że strony zawierające umowę najmu nie mogą łączącego je stosunek najmu ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego;

- art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez bezpodstawne przyjęcie, że czynsz jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy;

- art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zwolnienie przewidziane dla wynajmu lokali mieszkalnych znajduje zastosowanie do należności z tytułu dostawy mediów;

- art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczania podatku naliczonego od dostawy towarów i usług oraz nabycia środków trwałych, a także odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu mediów w rejestrze zakupu mediów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wobec wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem właściwego organu podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wobec nie wyszczególnienia w decyzji faktur, które wystawiła spółka, a wobec których organ zastosował regulację zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zasadność skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny".

3.3. WSA w Łodzi zauważył wcześniej, że w stanie faktycznym sprawy czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak było zatem, według Sądu, podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie, że jeżeli strony umowy najmu odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu i tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu zarówno czynszu jak i świadczeń dodatkowych, chociaż prawidłowa wykładnia winna doprowadzić sąd do wniosku, że wykonywane przez podatnika czynności mają charakter świadczenia złożonego, tj. takiego na które składają się dwie lub więcej czynności prowadzące do określonego efektu gospodarczego czyli, że podstawą opodatkowania tj. obrót stanowi czynsz za usługę najmu, wraz z opłatami z tytułu dostawy mediów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przez bezzasadne uznanie, że strony umowy postanowiły, iż wynajmujący będzie świadczyć na rzecz najemcy odrębne czynności, inne niż sam najem lokalu, co powoduje, że strony odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu i nie ma podstaw do wliczenia do podstawy opodatkowania usługi najmu zarówno czynszu jak i świadczeń dodatkowych, chociaż analiza umowy, czynności wykonywanych przez podatnika oraz celu gospodarczego umowy najmu prowadzi do wniosku, że skarżący wykonywał czynności mające charakter świadczenia złożonego, tj. takiego na które składają się dwie lub więcej czynności prowadzące do określonego efektu gospodarczego, co powoduje, że przywołane przepisy ustawy nie mogą mieć zastosowania;

3) art. 145 § 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 133 P.p.s.a., przez błędne ustalenie przez Sąd, że czynsz najmu nie obejmował opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, i że brak było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych, że za dostarczone media najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem, chociaż z analizy umowy w tym § 4 i 5 oraz treści załącznika nr 1 do umowy najmu wynika, że przedmiotem najmu lokalu było oddanie lokalu wyposażonego według stanu określonego w protokole zdawczo odbiorczym, że najemca nie ma możliwości wprowadzania zmian we wszelkich instalacjach w lokalu i nie może używać urządzeń zasilanych gazem, co winno skutkować przyjęciem, że wynajmujący świadczy czynności mające charakter świadczenia złożonego. W konsekwencji Sąd dokonał wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że skarżący prawidłowo fakturował świadczone usługi;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku gospodarczego celu i sensu i powodu zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego i oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy najmu, co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej mają zapisy umowy najmu, i że strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe i uznania, że wykonywane przez podatnika czynności nie mają charakteru świadczeń złożonych. Wadliwość uzasadnienia wyroku wynikała też z pominięcia wyjaśnienia istoty, celu i sensu umowy najmu lokalu mieszkalnego, dokonywanego przez określony rodzaj podmiotu jakim jest wynajmujący. Ponadto Sąd analizując umowę pominął jej inne elementy tj. analizę brzmienia § 3, § 8, § 12 umowy, w tym zawarte w umowie odesłanie do przepisów innych ustaw;

5) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a polegające na tym, że Sąd nie wyszedł poza granice sprawy, mimo że w przedmiotowej sprawie winien to uczynić, a zaniechanie doprowadziło Sąd do błędnej wykładni prawa materialnego - art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz do udzielenia organom podatkowym błędnych wytycznych, które będą dla nich wiążące przy ponownym orzekaniu w sprawie.

W konsekwencji powyższych naruszeń, zdaniem kasatora, WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast skargę rozpoznać i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący spółkę radca prawny, oceniwszy, iż wywiedziony przez organ podatkowy środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż ten mimo, częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.1. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.2. Sporna w sprawie pozostawała okoliczność, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe - usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, ewentualnie zwolnienie, właściwe dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

5.2.1. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (publ.: LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu) stwierdził, że:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.2.2. W uzasadnieniu wyroku, jak odnotował już Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

5.2.3. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

5.2.4. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.3. Z powyższego orzeczenia TSUE co do zasady wynika, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.3.1. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

5.4. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów). Dlatego, co do zasady należało zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny".

5.5. Natomiast w zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

5.5.1. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różne stany prawne przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.). Dla rozpatrywanej sprawy istotny był stan prawny, który obowiązywał w 2009 r. Wówczas art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowił, że "właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b (pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi) obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi". Z kolei art. 7. 1 tej ustawy stanowił, że "na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie:

1) odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości,

2) opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych,

3) ochrony przed bezdomnymi zwierzętami,

4) prowadzenia schronisk dla bezdomnych zwierząt, a także grzebowisk i spalarni zwłok zwierzęcych i ich części

- wymagane jest uzyskanie zezwolenia".

Z powyższych przepisów wynika, że w ówczesnym stanie prawnym właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

5.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zgodnie z umową najmu lokali najemcy byli zobowiązani opłacać czynsz regulowany oraz opłaty dodatkowe wymienione w załączniku nr 1 do umowy. Wymieniony załącznik zawierał dwie części. Część pierwsza dotyczyła opłat stałych w postaci czynszu, konserwacji domofonu, anten i wodomierzy, wywozu nieczystości stałych. Część druga dotyczyła opłat uzależnionych od stopnia zużycia tj. zimnej i ciepłej wody, ścieków, podgrzania wody, centralnego ogrzewania, opłaty dystrybucyjnej oraz opłaty za ciepło. Stwierdzić trzeba za Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak było zatem, według Sądu, podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych.

5.7. Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, za pomocą zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz zarzutów kwestionujących prawidłowe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w szczególności treści poszczególnych umów najmu, należało zatem uznać za niezasadne.

5.8. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.