Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 351/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zdanie drugie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów.

TEZY

Zdanie drugie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej O., Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2005 r., SA/Rz 1591/03 w sprawie ze skargi O., Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r., SA/Rz 1591/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z o.o. O. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 maja 2003 r. określającą dla O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatek od towarów i usług za styczeń 2002 r., tj. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 4.446.928 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.741 zł. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez spółkę za styczeń 2002 r. uznając, że w złożonej deklaracji VAT-7 Spółka zaniżyła, podatek należny o kwotę 5.098 zł. Spółka nie naliczyła i nie zadeklarowała bowiem podatku należnego w kwocie 4.921 zł z tytułu odprzedaży usług "uczestnictwa w programie Vitay", a ponadto nie zadeklarowała podatku należnego w kwocie 177 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W ocenie organów podatkowych Spółka zawyżyła również podatek naliczony o kwotę 4.040 zł, dokonując potrącenia podatku z naruszeniem obowiązujących terminów /w odniesieniu do trzech dowodów/. W konsekwencji powyższego spółka zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres o kwotę 9.138 zł, a to obligowało organy podatkowe do nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - O. Spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji w tej części. W pozostałym zakresie skarżąca spółka nie kwestionowała dokonanej przez organy podatkowe korekty wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ II instancji stwierdził, że analiza całokształtu stosunków łączących strony umowy o uczestnictwo w programie Vitay prowadzi do wniosku, że miały one na celu uatrakcyjnienie zbytu towarów i usług, a wydatki na zakup materiałów informacyjnych i promocyjnych /nagród, instrukcji, kart programu, nalepek, formularzy zgłoszeniowych/ stanowią wydatki na reklamę skierowaną bezpośrednio do finalnego nabywcy produktów PKN "O." S.A. Realizacja programu Vitay miała na celu wzrost sprzedaży wyrobów PKN "O." S.A., a beneficjentem działań "udostępniającego system" w sposób pośredni stawali się "uczestnicy systemu", przy czym na nich także został rozłożony ciężar wydatków ponoszonych przez "udostępniającego system" na nagrody rzeczowe. Kwoty określone w fakturach VAT wystawionych przez PKN "O." S.A. stanowią należności za usługę reklamy, które zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT winny być opodatkowane tym podatkiem według stawki 22 procent, a spółka skarżąca - jako jednostka refakturująca te usługi - powinna je opodatkować według tej samej stawki. Organ podniósł, że przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, że nieuzasadnione jest uznanie opłat pobieranych przez PKN "O." S.A. za należności z tytułu usług, skutkowałoby nie zaliczeniem wydatków z tego tytułu ponoszonych przez "uczestników systemu" do kosztów uzyskania przychodu, a wydatki te nie miałyby ekonomicznego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy wystawienie przez skarżącą spółkę faktur VAT "za udział stacji w programie Vitay" i obciążenie należnościami z tego tytułu podmiotów dzierżawiących stacje paliw i faktycznie realizujących program Vitay, rodziło po stronie skarżącej spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że opodatkowanie czynności nazwanej "udostępnieniem programu Vitay", uznając, że ogół działań podejmowanych przez podmiot udostępniający system na rzecz podmiotów faktycznie realizujących ten program ma charakter szeroko pojętych usług reklamowych i mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

Dokonując analizy treści umowy z dnia 28 sierpnia 2001 r. "O uczestnictwo stacji w programie Vitay" Sąd doszedł do wniosku, że w celu realizowania przez uczestnika programu lojalnościowego Vitay podmiot udostępniający system zobowiązał się między innymi do zapewnienia szkolenia pracowników stacji uczestnika systemu, obsługi informatycznej systemu, do dostarczenia na stacje paliw materiałów promocyjnych programu Vitay, w szczególności instrukcji, kart, nagród, banerów, nalepek, formularzy zgłoszeniowych oraz wszelkich materiałów informacyjnych niezbędnych do poprawnego prowadzenia programu Vitay. Realizacja programu Vitay miała na celu zachęcenie klientów do zakupu produktów udostępniającego system, a w efekcie zwiększenie sprzedaży i przychodów z tego tytułu. W istocie zatem podmiot udostępniający system zobowiązał się do podejmowania działań, które mieszczą się w pojęciu usług reklamy.

Powołując się na orzecznictwo NSA, zaznaczono, że przekazane towary oraz świadczone przez podatnika usługi, które również pośrednio służą popularyzacji samego podatnika bądź prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - z mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, a obowiązek podatkowy w tym zakresie nie jest uzależniony ani od ilości tego towaru, ani też od formy, w jakiej czynność przekazania na potrzeby reklamy jest realizowana.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że działania skarżącej w programie Vitay ograniczały się do wydania Kart Vitay klientom stacji paliw. Wbrew zarzutom skargi należności wykazane na zakwestionowanych fakturach, nazwane należnościami za udostępnienie programu Vitay, były w istocie należnościami za usługi świadczone przez "udostępniającego system", a polegającymi na organizacji systemu sprzedaży premiowej w patronackich stacjach paliw.

Sąd podkreślił, że choć system udostępniał PKN "O." S.A. z siedzibą w P. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., to ta ostatnia spółka dokonywała refakturowania usług wobec podmiotów, które przejęły od niej prawa i obowiązki wynikające z umowy o uczestnictwo w programie. Beneficjentami systemu były podmioty dzierżawiące stacje paliw od skarżącej spółki i to one w efekcie realizowały program i ponosiły koszty świadczonych usług, a realizacja programu miała na celu zwiększenie ich przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w postępowaniu podatkowym, a opodatkowanie sprzedaży usług "uczestnictwa w programie Vitay" według stawki podstawowej 22 procent znajduje uzasadnienie w przepisach art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Konsekwencją czego było ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia, stosownie do treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania błędnej klasyfikacji do PKWiU przez organ I instancji Sąd zaznaczył, że ocena rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na temat klucza powiązań PKWiU z nieobowiązującą obecnie Klasyfikacją Usług nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż bez względu na to, czy przedmiotowe usługi zostaną zakwalifikowane do grupowania 74.40 - jako "usługi reklamowe i obsługi biurowej" czy zaliczone do grupowania 74.84 - jako "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", to w żaden sposób nie wpłynie to na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w obu przypadkach uzasadnione będzie zastosowanie stawki podstawowej 22 procent.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 4 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż PKN "O." S.A. świadczyła na podstawie umów "O uczestnictwo stacji w programie Vitay" na rzecz podatnika usługi będące usługami reklamy. Zdaniem skarżącej, Sąd w sposób błędny ustalił, iż na podstawie umów "o uczestnictwie stacji w programie Vitay" PKN "O." S.A. wykonywała usługi na rzecz podatnika, za które to obciążała go wystawianymi fakturami. Na podstawie tej umowy PKN "O." S.A. nie świadczył żadnych czynności na rzecz podatnika. Podkreślono, że nie było "czynnością" pobranie od podatnika opłaty za uczestnictwo w programie Vitay PKN "O." S.A. jedynie w celu prawidłowego wykonania przez podatnika zobowiązań umownych zapewnił szkolenie pracowników w zakresie zasad postępowania przy realizacji programu Vitay oraz dostarczał własne materiały promocyjne /nie przekazując ich własności/.

Skarżąca podniosła następnie, że skoro PKN "O." S.A. nie świadczyła czynności na rzecz podatnika, tym samym zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. "a" ustawy nie można uznać, że świadczyła usługi na rzecz podatnika, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie błędnie zastosował przepis art. 2 ust. 3 pkt 1, ponieważ nie dochodziło do świadczenia usług na podstawie umów "o uczestnictwie stacji w programie Vitay".

Na marginesie zaznaczono, iż jeżeli w opinii Sądu prawidłowym jest twierdzenie organów podatkowych, iż PKN "O." S.A. jako udostępniający system świadczył na rzecz podatnika usługi reklamowe i pobierał za to wynagrodzenie /z czym nie sposób się zgodzić/, to sytuacja ta nie podlega dyspozycji wskazanego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podniesiono również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył art. 4 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznał bowiem, iż PKN "O." S.A. świadczyło usługi reklamy, pomimo tego, iż PKN "O." S.A. nie świadczyło czynności na rzecz podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że analiza całokształtu stosunków łączących strony umowy z dnia 28 sierpnia 2001 r. "O uczestnictwie w programie Vitay" prowadzi do wniosku, że miały one uatrakcyjnienie zbytu towarów i usług, a przez to zwiększenie przychodu. W istocie "udostępniający system" wykonywał usługi reklamowe.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Dodatkowo w ramach podstawy kasacyjnej z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że między skarżącą Spółką a ajentami mamy do czynienia z umową o przejęciu długu określoną w art. 519 Kodeksu cywilnego. Powołał się w tym względzie na pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2002 r., II CKN 888/99. Refakturowanie powinno mieć charakter neutralny. Natomiast strona skarżąca nie odliczała podatku wynikającego z wystawionych faktur przez PKN "O." w P., ponieważ podatek naliczony nie występował w tych fakturach.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. podtrzymał zarzuty i stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy zarzuty związane z przepisami procedury, bowiem one mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności dowodzono, że Sąd Wojewódzki w Rzeszowie za organami podatkowymi błędnie przyjął, iż PKN "O." S.A. świadczyła usługi reklamowe. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej, w ramach zarzutu dotyczącym naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodził, że w istocie nastąpiło przejęcie długu określone w art. 519 Kodeksu cywilnego. Zdanie drugie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, str. 460/. Pełnomocnik strony w istocie powołał nowy przepis stanowiący podstawę kasacyjną. A zatem nowa argumentacja strony przestawiona na rozprawie, jako rozszerzenie postaw kasacyjnych, nie zasługuje na rozpatrzenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia warunki określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie po analizie umowy z dnia 28 sierpnia 2001 r. uznano, że między stroną skarżącą a Polskim Koncernem Naftowym "O." S.A. z siedzibą w P. doszło do wykonania szeroko rozumianych usług reklamowych i czynności nazywane "udostępnianie programu Vitay" powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Wymieniona umowa zawierała zobowiązanie związane z zapewnieniem szkolenia pracowników stacji uczestnictwa systemu, obsługi informatycznej systemu, do dostarczania na stację paliw materiałów promocyjnych.

Ustawodawca nie zawarł w przepisach prawa podatkowego pojęcia reklamy. Według Słownika Języka Polskiego /t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, str. 38-39/ reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi; reklama dobra, najlepsza, pomysłowa, skuteczna, jarmarczna, krzykliwa, nieudolna, itp. Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości, itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę /Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, str. 692/.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy.

Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski /Warszawa 1996, str. 143-144/ uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności:

- koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy,

- koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów,

- koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych.

W orzeczeniu z dnia 18 października 1995 r., SA/Ka 1894-1885/94 NSA wyraził pogląd, z którego wynika, iż pojęcie reklamy jest na tyle pojemne, że obejmuje pojęcie promocji /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 2 poz. 62 str. 141/.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał, że wystąpiło świadczenie szeroko rozumianych usług reklamowych, co świetle dotychczasowych wywodów i dokonanej wykładni językowej tego pojęcia nie zostało podważone. Usługi te były zbliżone do usług marketingowych, bowiem program lojalnościowy "Vitay" miał na celu związanie grupy klientów z siecią stacji "O.". A zatem zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie.

Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ust. 1 stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie ustalonym stanem faktycznym świadczone w programu Vitay usługi miały charakter reklamowy i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że mając na uwadze wywody zawarte w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98 i gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z refakturowaniem usług określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to oznacza, że podmiotem świadczącym usługi jest zarówno podmiot faktycznie je wykonujący, jak też podmiot dokonujący ich refakturowania /T. Michalik, Ustawa o VAT. Rok 2002. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 25/. A zatem zgodnie z przyjętymi ustaleniami faktycznymi, których stronie skarżącej nie udało się podważyć oraz w świetle dotychczasowych rozważeń, nie ma podstaw aby uznać, że nastąpiło świadczenie usług na rzecz dzierżawców stacji benzynowych. Z tych względów zarzut błędnego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należało uznać za bezzasadny.

W związku z tym skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.