Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2508/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a plt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit a, art. 282c § 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A. J.- W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS") w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej A. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., ustalił, że: - Strona zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek naliczony o łączną kwotę 2 942 217 zł, wykazany na fakturach VAT dokumentujących nabycie fikcyjnych usług: marketingowych, reklamowych, promocji, merchandisingu, szkoleniowych, projektowych, koordynacji produkcji, współpracy kooperacyjnej oraz badań rynkowych; - zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek należny o łączną kwotę 1 335 458 zł; - wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności.

DUKS, decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r.

Skarżąca zakwestionowała tą decyzję odwołaniem z 14 marca 2013 r., zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 70 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako "O.p."); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,; - art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W szczególności, zobowiązania od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r. Powołała się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r. Zdaniem Strony, nie została ona poinformowana o wszczęciu w jej sprawie postępowania karnoskarbowego. Nadto, organ kontroli nie wykazał, że Strona posiadała wiedzę o naruszeniu przepisów ustawy o VAT przez jej podwykonawcę. Zebrano niepełny materiał dowodowy, a jego ocena była dowolna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Strona, skargą z 2 grudnia 2013 r. do Sądu zakwestionowała decyzję DIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA"), wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3150/13, uchylił decyzję DIS. Jego zdaniem, DIS powinien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., I FSK 1463/14, oddalił skargę kasacyjną DIS, wskazując jednakże, że WSA nie miał podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jednakże, zdaniem NSA, wyrok sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu, ponieważ zaistniała konieczność zbadania wyszczególnionych w uzasadnieniu faktów.

Strona skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przesyłając swoje stanowisko w piśmie z 2 czerwca 2016 r.

DIS, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2016r, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wskazań z wyroku z dnia 20 maja 2014 r., III SA/Wa 3150/13 oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1463/14, utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie o podatek od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. DIS powołał się na związanie oceną prawną zawartą w prawomocnych orzeczeniach. W uzasadnieniu wskazał, że Prokuratura Okręgowa w B. (dalej także jako "PO"), odpowiadając na pismo DIS, z dnia 17 maja 2016 r. poinformowała (t. XVIII, k. 93-96 akt postępowania odwoławczego), że materiały dowodowe dotyczące Strony zostały w dniu 12 stycznia 2016 r. wyłączone postanowieniem ze śledztwa o sygn. akt [...] i włączone do śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] jako jeden z wątków. PO w B. poinformowała ponadto, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...] objęło "wstępnie" Stronę w momencie uzyskania ekspertyzy z dnia 23 stycznia 2009 r. biegłego z zakresu systemu informatycznego, przedmiotem której był dysk twardy D. P. zabezpieczony w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Zdaniem DIS, z uwagi na to, że: - zakres postępowania kontrolnego został wskazany w postanowieniu DUKS z dnia [...] września 2011 r. nr [...] (k. 2/1,1.1 akt postępowania); - postanowienie to zostało odebrane przez Stronę w dniu 18 października 2011 r. łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 O.p., to uznać należy, że Strona przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez Stronę zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). DIS wskazał, iż w kontrolowanym okresie Strona nabywała usługi od R. Sp. z o.o. oraz M.. Usługi te byty następnie odsprzedawane przez Stronę dla: F. Sp. z o.o., C. s.c. , N. K., N. Sp. z o.o., A., B. Sp. z o.o., P.P.U.H. W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. W jego ocenie, faktury dokumentujące obrót pomiędzy ww. podmiotami nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Zdaniem DIS, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski powzięte przez organ kontroli, zatem zasadne było zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez R. Sp. z o.o. oraz wiarygodność zeznań złożonych przez M. W., a także w istotnej części zeznań J. D. oraz D. G.. Zdaniem DIS, niewiarygodne są m.in. zeznania Strony, D. G. oraz J. D. dotyczące powodów nawiązania współpracy pomiędzy Stroną a R. Sp. z o.o. Strona oraz, świadkowie wskazują, że R. Sp. z o.o. cieszyła się dobrą opinią na rynku oraz przedstawiła ofertę. Przedłożone przez Stronę w załączeniu do pisma z dnia 26 października 2012 r. listy referencyjne (k. 1/21-26. t. XVI akt postępowania) dotyczą wyłącznie realizacji dostaw mebli do różnych instytucji. Strona internetowa R. Sp. z o.o. ani w listopadzie 2005 r. ani w maju 2008 r. nie wskazywała, aby działalność gospodarcza spółki wykraczała poza wyposażanie wnętrz w różnego rodzaju meble.

W kwestii faktur wystawionych na rzecz Strony przez M. DIS wskazał, że: • płatności z tytułu tych faktur Strona przekazywała na konto A. S., a nie na konto firmowe wskazane na fakturze; • nie stwierdzono kart merchandisingowych, na których występowałby ten podmiot; • decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r., znak: [...] oraz znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w grudniu 2006r. i styczniu 2007r. W ocenie DIS, w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w kontaktach ze swoimi kontrahentami (R. Sp. z o.o. oraz M.) Strona działała w dobrej wierze. Z zeznań A. G. oraz D. P. wynika, że intencją Strony był zakup "pustych faktur" celem obniżenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem DIS, niezależnie od faktu czy Strona tylko refakturowała koszt usług wykonanych przez R. Sp. z o.o. oraz M. na rzecz swoich klientów, czy też doliczała wartość wykonanych przez siebie prac, to w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że wskazane przez organ kontroli faktury wystawione przez Stronę w kontrolowanym okresie na rzecz kontrahentów Strony dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje. Strona nie mogła zrealizować usług wymienionych na zakwestionowanych po stronie podatku należnego fakturach, ponieważ w dużej mierze, jeśli nie całkowicie, polegała na działaniu podwykonawców. DIS zaakcentował, że Strona nie współdziała z organami podatkowymi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona w skardze do Sądu z 19 lipca 2016r. wniosła o uchylenie DIS z dnia [...] czerwca 2016r. i poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] lutego 2013r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b), art. 282c § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

• niezastosowanie się przez organ odwoławczy do wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1463/14;

• błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

• niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek błędnego uznania, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 2 lipca 2007r. (o czym Skarżąca dowiedziała się w dniu 18 października 2011r.) w sytuacji, gdy decyzję tę należało uchylić jako wydaną po upływie terminów przedawnienia, które nastąpiły z dniem 31 grudnia 2011r. (dla zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2006r.)'i z dniem 31 grudnia 2012r. {dla zobowiązań za grudzień 2006 i styczeń 2007r.), i które nie zostały skutecznie przerwane ani zawieszone.

Skarżąca zwróciła się również o: - zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na podstawie art. 125 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. K 31/14; - uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, jako wydanych z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W motywach uzasadnienia skargi Skarżąca powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 (którego zdaniem pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 21 września 2011r. nie można uznać za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, ponieważ z pisma tego nie wynika, aby dotyczyło jej wszczęte śledztwo, a organy podatkowe dopiero zostały poproszone o przeprowadzenie kontroli jej działalności i który to Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca była objęta jakimkolwiek postępowaniem lub żeby postawione były Jej zarzuty karne skarbowe. Nadto Skarżąca przytoczyła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I FSK 1463/14, który kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez WSA zwrócił uwagę, iż sąd ten nie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki uznał, że M. W., któremu postawiono w toku śledztwa zarzuty, nie zajmował się sprawami gospodarczymi Skarżącej i który wskazał, że w sprawie brak jest wyczerpujących ustaleń co do daty od której śledztwo objęło swoim zakresem postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z rozliczeniem spornych faktur przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, dokonane przez organ odwoławczy ustalenia w kwestii biegu terminu przedawnienia pozostają w sprzeczności z oceną prawną tej kwestii dokonaną w wyroku z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 przez WSA. Nadto, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż w tej sprawie, że związany był oceną prawną sprawy dokonaną przez NSA (wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku sądu administracyjnego i skierowane do organów podatkowych ponownie rozpatrujących sprawę muszą być precyzyjne i nie mogą być domniemane). Zdaniem Skarżącej, zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wynika aby (odpowiednio) do dnia 31 grudnia 2011r. i do dnia 31 grudnia 2012r. wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej za okresy od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że do dnia upływu terminu przedawnienia organy podatkowe nie miały wiedzy co do tego, czy prowadzone śledztwo objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z dokonanym przez Skarżącą rozliczeniem podatku za okresy od stycznia 2006r. do grudnia 2007r.

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz M., gdyż wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy w skarżonej decyzji, faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Brak jest również podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Także organ odwoławczy nie ocenił zachowania Skarżącej w świetle standardów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca, w piśmie z 4 września 2017 r., podtrzymała skargę. Przedstawiła poglądy wyrażane w orzecznictwie na treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11 oraz nt. stosowania art. 282c § 3 O.p. Jej zdaniem, z pism Prokuratury nie wynika, by wobec niej zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w zakresie rozliczeń VAT za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., bądź w okresie przed 1 stycznia 2013 r. istniały jakiekolwiek dowody świadczące o zasadności wszczęcia takiego postępowania, które były znane organowi podatkowemu, a o których została zawiadomiona Skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Jak wynika z treści skargi jej podstawą jest naruszenie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b), art. 282c § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Przedmiotem sporu w sprawie jest podatkowoprawna ocena wartości faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] i M., os. [...] P., NIP: [...] dokumentujące zakup usług, oraz faktury wystawione przez Stronę na rzecz F. Sp. z o.o., ul. [...] W., NIP: [...]; C. s.c. , N. K., ul. [...] L.. NIP: [...]; N. Sp. z o.o., ul. [...] P., NIP: [...]; A., ul. [...] L.. NIP: [...]; B. Sp. z o.o., ul. [...] W., NIP: [...]; P.P.U.H. W. Sp. z o.o., ul. [...] O., NIP: [...]; M. Sp. z o.o., ul. [...] W., NIP: [...]; A. Sp. z o.o., ul. [...] P., NIP: [...]; H., ul. [...] W., NIP: [...]; H. Sp. z o.o., ul. [...] O., NIP: [...] i D. Sp. z o.o., ul. [...] W., NIP: [...].

4. Na sposób oceny tych faktur ma wpływ prawidłowość zastosowania się przez organ odwoławczy do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1463/14 i w konsekwencji – ocena materiału dowodowego, a przede wszystkim – ocena wystąpienia w sprawie instytucji przedawnienia. Przy czym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany prawomocnymi wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. Przede wszystkim Sąd wskazuje, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 został wprawdzie utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1463/14, lecz jego uzasadnienie zostało zmienione, co wyraźnie zaznaczył Sąd II instancji. Nie można zatem traktować wytycznych WSA, wobec wskazań NSA, jako bezwzględnie wiążących.

Należy przypomnieć, że NSA w wyroku o sygn. I FSK 1463/14 wyraźnie wskazał, m.in., że: - w wyroku z 17 lipca 2012 r P 30/11 TK uznał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Istotne jest przy tym aby oba warunki została spełnione przed upływem powyższego terminu; - ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie nie mogą być uznane za prawidłowe, ponieważ ograniczono się do stwierdzenia, że Skarżąca nie była objęta śledztwem w sprawie sygn. akt [...], nie zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie karne lub karnoskarbowe, nie przedstawiono jej także zarzutów w postępowaniu in personam. (....) Sąd I Instancji nie wyjaśnił jednak w oparciu o jakie przesłanki uznał, że M. W. nie zajmował się sprawami gospodarczymi podatnika, a był jedynie kontrahentem. Nie poczyniono przy tym żadnych ustaleń pozwalających stwierdzić jaką rolę pełniła faktycznie ta osoba w strukturze działalności gospodarczej Podatnika; - z materiału dowodowego musi zatem wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem, a niewykonanym zobowiązaniem; - nie wiadomo natomiast kiedy M. W. przestał być dyrektorem zarządzającym A. i czy był osobą uprawnioną do reprezentacji tego podmiotu. Wyjaśnienie tych okoliczności jest istotne dla ustalenia czy przedstawienie zarzutów M. W. spowodowało zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego A. J.. Skutek taki zaistniał bowiem tylko wtedy gdy, był on osobą uprawnioną do reprezentacji podatnika; - brak jest także wyczerpujących ustaleń co do daty od której śledztwo prowadzone w sprawie sygn. akt [...] objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z rozliczeniem przez podatnika spornych faktur.

Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie można ustalić czy udzielona na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit b o.p. informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli miała wpływ na bieg terminu zawieszenia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

6. Zdaniem Sądu, wskazane przez NSA braki w postępowaniu zostały usunięte przez organy podatkowe. W szczególności przeanalizowana została, zgodnie ze wskazaniami NSA, kwestia przedawnienia w tym zakreślona prawomocnie przez NSA łączność faktu przedstawienia zarzutów M. W., funkcji którą pełnił i wpływu tych czynników na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego A. J..

7. Zdaniem Sądu, trafnie DIS uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że M. W. w dniu przedstawienie zarzutów, tj. w dniu 30 listopada 2011 r., był uprawniony do reprezentacji Strony. Dlatego fakt przedstawienia w dniu 30 listopada 2011 r. zarzutów M. W. nie spowodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. Jednakże nie oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania nie uległ zawieszeniu. NSA w wyroku kasacyjnym, wydanym w sprawie nie zanegował skuteczności znajdującej się w aktach sprawy informacji doręczonej Stronie w dniu 18 pażdziernika 2011 r., na podstawie art.282 c § 3 O.p.., z której wynika jednoznacznie, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte, na żądanie organu prowadzonego postępowanie karno-skarbowe, nakazał jednak ocenić wpływ tej informacji na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena organu w tym zakresie odpowiada w prawu.

Przypomnieć należy, że zakres postępowania kontrolnego został wskazany w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] postanowieniu z [...] września 2011r., nr [...] (k. 2/1. t. 1 akt postępowania), zaś postanowienie to zostało odebrane przez Stronę w dniu 18 października 2011r, łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 O.p. Skoro Skarżąca w dniu 18 października 2011 r. osobiście odebrała zawiadomienie wydane na podstawie art. 282 c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej (k. 5/1, t. 1 akt postępowania), zaś zakres postępowania kontrolnego został wskazany w postanowieniu z [...] września 2011 r. nr [...] (k.2/1, t. 1 akt postępowania), ww. postanowienie zostało odebrane przez Skarżącą łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 O.p., to uznać należy, że Skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku VAT została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie. Dlatego wypełniona została przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu również wskazówek TK zawartych w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Nadto Strona ustanowiła w postępowaniu kontrolnym profesjonalnego pełnomocnika, który niezwłocznie zapoznał się z aktami postępowania (k, 46/1-2.1.1, k. 23/1, t. II akt postępowania) i dlatego należało uznać, że wymóg poinformowania Strony został dopełniony. Tym samym należało uznać za oczywiście nietrafne zastrzeżenia Skarżącej zawarte w piśmie z 4 września 2017 r. w szczególności na s. 9 i na s. 10 pisma. Strona została bowiem nie tylko poinformowana o zastrzeżeniach organów administracji odnośnie sposobu rozliczenia podatku VAT, ale również wszczęto wobec niej postępowanie kontrolne o dokładnie oznaczonym przedmiocie sprawy – o czym dodatkowo została zawiadomiona – jak również postanowienie o wszczęciu doręczono Stronie. W obliczu tych faktów nieistotny dla oceny pracy organów podatkowych wydaje się (oczywisty) związek wszczętego w dniu 2 lipca 2007r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w B., którego "rozwojowy" zakres obejmował – jak wskazała wielokrotnie w swych pismach Prokuratura, także Stronę.

Bez znaczenia w ocenie Sądu pozostaje okoliczność, iż już po terminie przedawnienia Prokuratura udzielała dodatkowych informacji w jakim przedmiocie prowadzone było sporne śledztwo. Istotne jest, to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaistniały przesłanki do jego zawieszenia.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. został w sprawie zawieszony, ponieważ wszczęto w dniu 2 lipca 2007r. śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...], które objęło także Stronę (por. pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] k. 16/1. t. XVIII akt postępowania). Zgodnie z treścią postanowienia o sygn. akt [...] w dniu [...] lipca 2007r. Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. wszczęło postępowanie w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci podatku VAT, tj., o czyn wymieniony w art. 54 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu omawianego postanowienia stwierdzono, iż "(...) W okresie od 2001 roku do roku 2006 w Białymstoku i innych miejscowościach (....) narazili Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci podatku VAT i podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 3 mln. 600 tys. zł. poprzez wytwarzanie małowartościowego paliwa na bazie komponentów zwolnionych z podatku akcyzowego, wykorzystywanego następnie jako benzyny i oleje napędowe". Prokuratura Okręgowa w B. w piśmie z dnia 23 maja 2016r., sygn. akt [...] poinformowała (t. XVIII, k. 93-96 akt postępowania odwoławczego), że materiały dowodowe dotyczące Strony w dniu 12 stycznia 2016r. zostały wyłączone ze śledztwa o sygn. akt [...] i włączone do śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] jako jeden z wątków. PO w B. poinformowała ponadto, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...] objęło "wstępnie" Stronę w momencie uzyskania ekspertyzy z dnia 23 stycznia 2009r. biegłego z zakresu systemu informatycznego, przedmiotem której był dysk twardy D. P. zabezpieczony w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Cytując ww. pismo: "(...) W treści wiadomości e-mail zostały ujawnione zlecenia z "A." z miesięcy sierpień i wrzesień 2006r., z treści których wynikało, że firma pragnie skorzystać z usług w zakresie prowadzenia usług promocyjnych dla firm: F., M., C., M., N., F., A.. Mając na uwadze, że dotychczasowe dowody wskazywały, że D. P. uczestniczył na zlecenie m.in. A. G. i przy jego udziale w wystawianiu pustych faktur kosztowych wystąpiono pismami z dnia 20.10.2010 r. m.in. do w/w firm z zapytaniem, czy współpracowały z podmiotem: A.. Następnie podejrzany D. P. w prot. przesłuchania z dnia 21.04.2011 r. wyjaśniał okoliczności kontaktów A. G. z A. i przekazywania im "pustych" faktur, jak również na okoliczność wypłacania z bankomatów pieniędzy, które uprzednio otrzymywał od M. Włodarskiego za nierzetelne faktury i przekazywania ich z powrotem na jego ręce. To z jego protokołu wynika, że wystawcą nierzetelnych faktur, których odbiorcą była A. - było R.. Po uzyskaniu w/w dowodów i uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez A. przestępstwa karno-skarbowego (art. 56 § 1 k.k.s.. art. 76 § 1 k.k.s.) Prokuratura Okręgowa w B. wystąpiła pismem z dnia 21.09.2011 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie kontroli w w/w podmiocie".

8. Odnośnie dokumentu przedstawionego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. postanowienie z dnia [...] lipca 2007r. o wszczęciu śledztwa (l. XVIII, k. 12 akt postępowania odwoławczego) i możliwości jego uznania za spełniający przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że zmiana przedmiotu postępowania w toku dalszych czynności procesowych nie powoduje wprawdzie konieczności modyfikacji postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, może jednak spowodować konieczność przekształcenia dochodzenia prowadzonego przez Policję w śledztwo prowadzone przez prokuratora (por. Komentarz aktualizowany do art. 1-425 kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski (red.) i inni. LEX/el. 2012). Stąd, norma prawna wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uprawnia organy podatkowe do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie tylko wtedy gdy przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania zostało wyraźnie wymienione w treści postanowienia wydanego na podstawie art. 303 k.p.k., lecz również wtedy gdy przestępstwo takie zostało ujawnione w toku czynności operacyjnych podjętych w ramach wszczętego postępowania. Nie jest konieczne wszczęcie nowego śledztwa lub dochodzenia w przypadku gdy w toku dotychczasowego postępowania zostanie ujawnione popełnienie innych przestępstw.

9. Zdaniem Sądu, skoro z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 23 maja 2016r. sygn. akt [...] wynika, że po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania A. G. w dniach 24 maja 2011r. oraz 8 czerwca 2011r. organ ścigania powziął podejrzenie popełnienia przez Stronę czynów wskazanych w art. 56 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s., zaś Prokuratura Okręgowa w B. pismem z dnia 21 września 2011r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. o przeprowadzeni kontroli podatkowej u Strony obejmującej rozliczenia w latach 2006-2007, to śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...] najpóźniej w dniu 21 września 2011r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z rozliczeniem przed Stronę faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o.

10. Z tych powodów trafny jest pogląd, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] lipca 2007r. dotyczyło przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ, w konsekwencji, objęło także rozliczenia VAT Strony. Również jeżeli zaakceptować, że intencją orzekającego w niniejszej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego było powiązanie momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja z chwilą faktycznego objęcia śledztwem przez organ ścigania sprawy dotyczącej przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z rozliczeniem przed Stronę spornych faktur, to moment rozważania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należałoby ustalić w dniu 21 września 2011r. Zawiadomieniem natomiast o toczącym się postępowaniu i do tego spełniające przesłanki zarysowane w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11 jest również informacja (zawiadomienie) wydane na podstawie art. 282c § 3 w zw. § 1 pkt 1 lit b O.p. (wyrok z 14 października 2016 r., II FSK 2542/14 17 listopada 2015 r. II FSK 2536/15, CBOSA), które zostało odebrane przez Stronę, jak wskazano 18 października 2011 r. (k. 5/1. T. I akt postępowania), a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

11. Odnosząc się do meritum sporu podatkowego, Sąd wskazuje, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli więc w toku postępowania zostanie ujawnione, że dostawy w ogóle nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Ustawodawca krajowy, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007).

12. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia wskazują, że faktury otrzymane od kontrahentów Strony oraz faktury wystawione przez Stronę na rzecz jej kontrahentów (w kwestionowanym zakresie) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

13. Trafny przy tym jest pogląd DIS, że zeznania A. G., D. P. oraz M. K. układają się w logiczną i zrozumiałą całość i wynika z nich, że podmioty te uczestniczyły w procederze sprzedaży tzw. pustych faktur (na rzecz R.) tj. faktur niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, za które otrzymywali wynagrodzenie w wysokości kilkuprocentowej wartości wystawionej faktury (A. G. oraz D. P. zeznali, że propozycja wystawiania nierzetelnych faktur przez R. Sp. z o.o. na rzecz Strony wyszła od Pana W. pełniącego funkcję dyrektora zarządzającego w agencji prowadzonej przez Stronę).

14. Sąd podziela pogląd, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w grudniu 2006 r. i styczniu 2007r., to tym samym potwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na ten wniosek wskazują również takie okoliczności jak to, że płatności z tytułu tych faktur Strona przekazywała na konto A. S., a nie na konto firmowe wskazane na fakturze; nie stwierdzono kart merchandisingowych, na których występowałby ten podmiot.

15. W ocenie Sądu, skoro zostało stwierdzone – a ocena materiału dowodowego, wobec jednoznacznych zeznań świadków i możliwości samodzielnego zrealizowania usług, nie budzi wątpliwości - że R. Sp. z o.o. wystawiała na rzecz Strony wyłącznie nierzetelne faktury - zasadnie organ kontroli skarbowej zakwestionował wiarygodność faktur wystawionych przez Stronę w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Z akt sprawy nie wynika również, by miał racjonalne podstawy pogląd, zgodnie z którym w kontaktach ze swoimi kontrahentami (R. Sp. z o.o. oraz M. ) Strona działała w dobrej wierze. W szczególności, z zeznań A. G. oraz D. P. wynika, że intencją Strony był zakup "pustych faktur" celem obniżenia zobowiązań podatkowych. Skoro Strona nadzorowała pracę swojej firmy oraz podpisywała umowy i dokonywała płatności, zatem należy uznać, że wiedziała o charakterze relacji wiążących Ją z R. Sp. z o.o. Wybór R. Sp. z o.o. jako podwykonawcy nie był podyktowany dobrą opinią, na którą powołuje się Strona, a jedynie możliwością wystawiania przez ten podmiot nierzetelnych faktur na rzecz Strony. Również w przypadku M. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających kontakt z tym podmiotem, zaś z akt sprawy wynika, że A. S. reprezentowała Stronę, a nie ww. podmiot.

16. Z tych powodów usprawiedliwiony jest pogląd, że sporne faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane i nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego oraz czy mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku należnego. Tym samym nie zostały w sprawie naruszone art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b), art. 282c § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

17. Mając na uwadze powyższe Sad, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.