Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 306/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6 Avant i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 21.202,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka zawarła w dniu 8 listopada 2006 r. w I. (Niemcy) umowę najmu samochodu służbowego z M. GmbH z siedzibą w I. (dalej "wynajmujący"). Umowa dotyczyła najmu, będącego własnością wynajmującego, samochodu osobowego marki Audi A6 Avant, rok produkcji 2006, zakupionego na podstawie faktury nr 22050264 z dnia 20 października 2006 r. za kwotę 42 237,77 euro. Umowa została zawarta na okres 44 miesięcy. Z tytułu najmu najemca uiszcza miesięczny czynsz. Umowa ta zawiera także opcję kupna po upływie terminu najmu. Oprócz umowy najmu strony zawarły w dniu 8 listopada 2006 r. umowę powierzenia przedmiotowego samochodu osobowego, z której wynika, że umowa ta została podpisana "w celu umożliwienia zarejestrowania przez Spółkę samochodu w Polsce".

Pojazd ten Spółka zgłosiła do rejestracji w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z ze zm.), a w dniu 21 grudnia 2006 r. Urząd m. W. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu nadając numer rejestracyjny [...].

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Avant, rok produkcji 2006, a następnie decyzją z dnia 13 października 2008 r. określił zobowiązanie w tym podatku. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i jest użytkowany w Polsce nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe i zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej "u.p.a." powstał obowiązek podatkowy w akcyzie nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sposób sprzeczny z treścią postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2006 r., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy brak jest prawnie relewantnych elementów stanu faktycznego różnicujących sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego i sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, tj. błędne uznanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy za udowodnione, wadliwą i jednostronną ocenę zgromadzonych dowodów z punktu widzenia wierzyciela podatkowego bez zachowania wymaganej bezstronności, zaniechanie działań w celu ustalenia wszystkich istotnych dla okoliczności sprawy faktów oraz błędne uznanie dokumentów rejestracyjnych samochodu za dokument stwierdzający istniejące stosunki cywilnoprawne;

art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, tj. przy czasowym najmie samochodów, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w interpretacji z dnia [...] stycznia 2006 r. wydanej na wniosek M. sp. z o.o. L. sp. k. stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego związane z umową najmu bądź leasingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka wskazała, że interpretacja została wydana w sprawach, w których stan faktyczny nie różni się żadnymi prawnie istotnymi elementami w stosunku do rozpatrywanej sprawy, a stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie uległ zmianie. Wyjaśniła, że mając na uwadze niezmienność stanu prawnego oraz tożsamość stanu faktycznego stanowiącego podstawę oceny prawnej zawartej w interpretacji doszła do wniosku, że ocena prawnopodatkowa wyrażona wcześniej pozostaje aktualna. Tym samym interpretacja ta potwierdza prawidłowość działań podjętych przez Spółkę.

W kwestii dotyczącej naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Spółka utrzymywała, że obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie wskutek nabycia względem towaru prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast obowiązek rejestracji pojazdu nie stanowi samoistnej przesłanki dla powstania obowiązku podatkowego. W przypadku umowy najmu samochodu osobowego nie następuje nabycie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Dyrektor Izby Celnej w W. w przywołanej na wstępie decyzji stwierdził, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała Sp. z o.o. M. i w związku z tym wyłącznie ją należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. i to na niej ciążą obowiązki wynikające z tej ustawy.

Organ odwoławczy powołując się na art. 2 pkt 11 u.p.a. wyjaśnił, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju, zaś stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy każdy przywóz takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Następnie przytoczył treść art. 80 ust. 2 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 u.p.a. Wskazał, że rejestracja samochodu w dniu 21 grudnia 2006 r. spowodowała na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego następuje bowiem również wtedy, gdy wprawdzie nabywca nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem skoro Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Avant i nie dopełniła w terminie formalności, o których mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., to powinna ich dokonać nie później niż z chwilą rejestracji samochodu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota wynikającą z faktury nr 22050264 z dnia 20 października 2006 r., ponieważ Spółka nie była zobowiązana do jej zapłaty, a obowiązek ten ciążył na wynajmującym. Dlatego stosownie do treści art. 10 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 10 ust, 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 tej ustawy podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ przedstawił sposób w jaki ustalono stawkę podatku akcyzowego oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż Spółka powołała się na interpretację wydaną w drodze postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2006 r. wydaną na wniosek przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. L. sp. k. z siedzibą w W.. Natomiast stroną obecnego postępowania jest M. Sp. z o.o., a zatem inny podatnik w rozumieniu art. 11 u.p.a. w związku z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Z tego względu interpretacja z dnia [...] stycznia 2006r. nie wiązała organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Interpretacja indywidualna ma bowiem charakter jednostkowy i konkretny, skierowana jest wyłącznie do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego. Poza tym, wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie pozbawia organów podatkowych prawa do zmiany wcześniej wyrażonego stanowiska w innych sprawach.

Za uzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że uchybienia w tym zakresie wynikają z mylnego przyjęcia, iż Spółka jest współwłaścicielem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Wskazał, że taki stan rzeczy został przyjęty na podstawie informacji zawartych w piśmie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 kwietnia 2008 r. Pomimo, iż organ podatkowy pierwszej instancji w piśmie z dnia 31 lipca 2008 r. podjął próbę weryfikacji uzyskanych danych i wystąpił do organu rejestracyjnego, m.in. o wskazanie podstawy wskazania w dowodzie rejestracyjnym Spółki jako współwłaściciela ww. samochodu i uzyskaniu odpowiedzi, przy piśmie Urzędu Miasta W. z dnia 12 sierpnia 2008 r., że Spółka figuruje w ewidencji jako użytkownik, a dowód rejestracyjny zawierał pomyłkowy wpis "współwłaściciel", to organ pierwszej instancji mylnie przyjął, że Spółka jest współwłaścicielem, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Audi A6 Avant, nie wskazując jednocześnie dlaczego nie dał wiary dowodom znajdującym się w aktach sprawy w postaci umowy najmu i umowy powierzenia.

Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Stwierdził, że termin rejestracji samochodu określa ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego. Utrzymywał, że ustawodawca przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego posłużył się dwoma innymi czynnościami prawnymi, które są dokumentowane, w związku z czym pozwalają na ścisłe określenie ram czasowych powstania obowiązku podatkowego. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa, np. przyjął do użytkowania samochód na podstawie umowy najmu, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego jest rejestracja samochodu.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której strona przeciwna uznała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w Niemczech powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z treścią wydanego uprzednio postanowienia z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszej skargi, jak również stanu faktycznego, który stanowił podstawę wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, tj. dokonanie nieprawidłowej oceny faktów oraz zgromadzonych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienia obowiązku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż rejestracja samochodu na terenie kraju sama w sobie stanowi przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jej zdaniem, z przepisu tego wynika, że jedyną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru objętego opodatkowaniem tym podatkiem jest nabycie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie rejestracji samochodu charakteru przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, dałby temu wyraz formułując przepis np. w następujący sposób "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel albo z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym [...]". Według Skarżącej prawidłowość takiego rozumowania potwierdzają uregulowania nowej ustawy o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Skarżąca dowodziła, że za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska przemawiają również wyniki wykładni systemowej analizowanego przepisu. Powołując się na przepisy o ruchu drogowym podniosła, że warunkiem rejestracji samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest przedstawienie dowodu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Jeżeli więc w momencie rejestracji pojazdu wymagane jest przedstawienie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku, to nie do zaakceptowania jest pogląd, że moment rejestracji stanowi moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, opodatkowanie akcyzą samochodów stanowiących przedmiot najmu lub leasingu mogłoby być dopuszczalne wyłącznie w przypadku, w którym dany pojazd został sprowadzony na terytorium kraju na czas nieoznaczony. Przyjęcie za słuszny pogląd przeciwny skutkowałoby więcej niż jednokrotnym opodatkowaniem akcyzą tego samego samochodu w różnych państwach członkowskich UE.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Spółka utrzymywała, że organy kierując się wyłącznie względami fiskalnymi, zastosowały niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą uznając, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu powinno podlegać opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie, która nie opiera się na przepisie prawa, uchybiając tym samym generalnej zasadzie legalizmu, która wynika wprost z art. 2 Konstytucji RP. Za niedopuszczalną uznała sytuację, w której organ podatkowy kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, konsekwentnie pomija argumenty w oczywisty sposób przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na poszukiwaniu tych, które mają świadczyć przeciw stanowisku Skarżącej.

Spółka podkreśliła, że jej postępowanie znajdowało umocowanie w oficjalnie upublicznionym stanowisku organów podatkowych dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wykonaniu umowy najmu na tle przepisów ustawy akcyzowej. Natomiast postępowanie organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości, wynikającej wprost z art. 32 Konstytucji RP. Dokonując bowiem odmiennej oceny prawnej tożsamych stanów faktycznych organy różnicują podmioty prawa funkcjonujące w identycznych realiach prawnogospodarczych.

W kwestii dotyczącej naruszenia art. 210 § 6 O.p. Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnił powoływanych przez nią argumentów i przedstawianych dowodów, w tym w szczególności interpretacji podatkowych potwierdzających słuszność prezentowanego przez nią stanowiska w odniesieniu do kwestii zasadności opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego związanego z umową najmu lub leasingu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym przywiezionego do kraju samochodu osobowego wynajętego przez Skarżącą w niemieckiej firmie M. GmbH.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rejestracja ww. samochodu w dniu 21 grudnia 2006 r. spowodowała powstanie obowiązku w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., ponieważ opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego następuje także wtedy, gdy wprawdzie nabywca nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast Skarżąca utrzymywała, że art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż rejestracja samochodu na terenie kraju sama w sobie stanowi przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jej zdaniem, z przepisu tego wynika, że jedyną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru objętego opodatkowaniem tym podatkiem jest nabycie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W ocenie Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. określenie nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada.

W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że akcyzie podlega każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W świetle tych regulacji bezpodstawne jest kontestowanie przez Skarżącą obowiązku podatkowego w przypadku przywozu przez nią na terytorium kraju samochodu osobowego wynajętego w firmie niemieckiej. Bez wątpienia Skarżąca przemieściła wyrób akcyzowy, tj. samochód, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, samochód ten był niezarejestrowany na terytorium kraju, jest ona podmiotem, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Spełnione więc zostały wszystkie przesłanki, których wystąpienie warunkuje opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

W tym miejscu warto wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1035/06 stwierdził, iż "Cechą charakterystyczną jest uznanie w ustawie o podatku akcyzowym za wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych również fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego państwa członkowskiego nawet w ramach jednego przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynności opodatkowane akcyzą będą występowały również w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści należące do swojego przedsiębiorstwa wyroby z zakładu w jednym państwie członkowskim do zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim. W takim przypadku, pomimo iż nie wystąpi transakcja gospodarcza, przemieszczenie wyrobów będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą. Poza tym należy pamiętać, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy."

Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jak już to wykazano, w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik takowe prawo posiada.

Odmienną kwestią jest ustalenie kiedy ów obowiązek podatkowy powstaje, ta zaś kwestia została uregulowana w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Według postanowień tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Występujący w niniejszej sprawie spór oscyluje właśnie wokół wyżej przytoczonego przepisu. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu jest prawidłowa. W przepisie tym bowiem, zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, została wskazana najwcześniejsza i najpóźniejsza chwila powstania obowiązku podatkowego. Zasadniczo obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jeśli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie dysponuje takim prawem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 11 kwietnia 2004 r. sygn. akt 3048/05.

Zauważyć należy, że z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. koreluje regulacja zamieszczona w art. 10 ust. 5 tej ustawy, w którym wskazany został sposób określania podstawy opodatkowania, jeśli nie jest znana kwota jaką miał zapłacić podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli sytuacja taka jak występująca w niniejszej sprawie. Istnieją więc podstawy prawne do ustalenia podstawy opodatkowania, jeśli nie ma dokumentów, w których są wykazane kwoty wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej;

4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9.

Wskazanymi w tym przepisie dokumentami przeważnie dysponują podatnicy, którzy mają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W przypadku osób, które ww. dokumentów nie posiadają i takim prawem nie mogą się wykazać zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Kompleksowość regulacji w zakresie opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego tym bardziej uzasadnia prawidłowość zajętego w niniejszej sprawie stanowiska organów podatkowych. Zważywszy na argumenty skargi zauważyć jeszcze trzeba, że bez wpływu na zakres obowiązków Skarżącej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonych zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji pozostają regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r.

W odniesieniu do argumentów skargi, iż moment rejestracji samochodu nie może być momentem powstania obowiązku podatkowego, ponieważ warunkiem rejestracji jest przedstawienie dowodu zapłaty akcyzy, pozostaje zauważyć, iż moment rejestracji samochodu, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., jest najpóźniejszym momentem powstania obowiązku podatkowego. Jeśli więc nabywca wewnątrzwspólnotowy chce sprostać wymogom Prawa o ruchu drogowym, powinien dokonać zapłaty podatku akcyzowego przed rejestracją samochodu. Natomiast dla potrzeb postępowania podatkowego ustalenie najpóźniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest istotne z wielu względów, np. ustalenie terminu płatności podatku, termin przedawnienia zobowiązania, termin, od którego naliczane winny być odsetki.

Niezależnie od powyższego, zauważyć można, iż niniejsza sprawa jest ewidentnym przykładem, że można zarejestrować samochód bez okazania dowodu zapłaty podatku akcyzowego, więc niezasadne jest twierdzenie, iż ustawodawca wprowadzając taką regulację wykazał się brakiem racjonalizmu, raczej regulacja ta świadczy o przenikliwości ustawodawcy.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że korzysta ona z ochrony jakie daje interpretacja wydana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2006 r. na wniosek przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. L. sp. k. z siedzibą w W., czyli podatnika innego niż Skarżąca.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. interpretacji, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Określona w powołanym przepisie informacja, w przypadku zastosowania się przez występującego o wydanie interpretacji podatnika, w sposób zgodny z jej treścią, na podstawie art. 14c O.p. wywiera skutki jedynie w stosunku do tego podatnika. Zgodnie z treścią art. 14b § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z treści powołanych przepisów wynika, że Skarżąca nie mogła powoływać się na treść interpretacji, która nie została wydana w stosunku do niej. Wyraźnie określony w powołanych przepisach indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich.

W świetle powyższego również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Przede wszystkim wszyscy w jednakowy sposób korzystają z ochrony jakie daje interpretacja indywidualna (oczywiście w sprawie dotyczącej konkretnego podatnika). Skarżąca mogła wystąpić o wydanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie i wówczas skorzystałaby z gwarancji jakie daje podatnikowi interpretacja. Skoro tego nie uczyniła nie może skutecznie podnosić argumentu, że została wprowadzona w błąd, skutkiem czego podjęła niewłaściwą decyzję o rejestracji samochodu w Polsce. Poza tym odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach nie mogą być utożsamiane z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. W celu eliminacji błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych jest stworzony cały system ich kontroli i uruchomienie tego systemu jest właściwą drogą do ich eliminacji z obrotu prawnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.