Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2398/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005r. sprawy ze skarg "G.P." na decyzje Izby Skarbowej z dnia1 października 2001 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, październik, grudzień 1997r. , kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1998r. , marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r. - s k a r g i o d d a I a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] roku Nr [...] Urząd Skarbowy , działając na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./,a także na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 1 b i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz § 54 ust. 4 pkt. 1 b i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm./ określił firmie "G.P."S.C. z siedzibą w O. w podatku od towarów i usług:

• za miesiąc wrzesień 1997 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.142,00 zł

• za miesiąc październik 1997 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.246,00 zł

• za miesiąc grudzień 1997 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.913,00 zł

• za miesiąc kwiecień 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 12.171 zł

• za miesiąc maj 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 7.467,00 zł

• za miesiąc czerwiec 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 12.776 zł

• za miesiąc lipiec 1998 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.713,00 zł

• za miesiąc sierpień 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 5.678,00 zł

• za miesiąc wrzesień 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 7.331 zł

• za miesiąc październik 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 54.888,00 zł

• za miesiąc listopad 1998 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 4.732,00 zł

• za miesiąc marzec 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 12.525 zł

• za miesiąc kwiecień 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 14.719 zł

• za miesiąc maj 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 21.084,00 zł

• za miesiąc czerwiec 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 27.225 zł

• za miesiąc lipiec 1999 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.988,00 zł

• za miesiąc sierpień 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 19.869 zł

• za miesiąc wrzesień 1999 roku - zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.898,00 zł

• za miesiąc październik 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 45.528,00 zł

• za miesiąc listopad 1999 roku - kwotę do zwrotu w wysokości 11.401 zł

Nadto Urząd Skarbowy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1997- 1999 roku w łącznej wysokości 14.358,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli krzyżowej oraz kontroli źródłowych z dnia od [...] do [...] maja 2000.roku, ustalono, że Spółka odliczyła w podatku naliczonym faktury wystawione przez "W.P." J.C.w B.B., które dotyczyły usług z tytułu reklamy publicznej, przy czym oryginały faktur nie były zgodne z kopiami faktur oraz faktury nie były potwierdzone u sprzedawcy, czym naruszono przepisy § 54 ust. 4 pkt. 1 b i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz § 54 ust. 4 pkt. 1 b i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które określają że w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury, jest różna od kwoty wykazanej na kopii lub nie jest potwierdzona

kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia należnego o podatek naliczony z tych faktur. Dlatego Urząd dokonał prawidłowego wyliczenia podatku VAT.

W odwołaniu skarżąca Spółka ""G.P."z siedzibą w O., domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając im naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4, art. 55 § 2, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu podniesiono, że Spółka nie może ponosić odpowiedzialności oraz skutków finansowych za ewentualne następstwa zdarzeń zależnych od W.P. J.C. za sfałszowanie kopii faktur czy też ich zniszczenie, na co skarżąca nie miała żadnego wypływu. Ponadto, Spółka nie miała także jakichkolwiek możliwości kontrolowania dokumentów kontrahenta, a więc nie może ponosić za to odpowiedzialności.

Skarżący podnieśli, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest konieczność precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej, a jej interpretacja nie może być rozszerzająca.

Skarżący powołali się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 roku RNA 50/92 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 1995 roku SA/Bk 46/95, oraz wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 roku S.A. 1147/99.

Decyzjami z dnia 1 października 2001 roku {...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż wielokrotnie zdarzało się, że Spółka obniżała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez W.P.-J.C., których kopii wydawnictwo nie posiadało, lub nie rozliczyło wynikającego z niej podatku, lub też , jednak faktury wystawione były na innych kontrahentów i figurowała na nich inna kwota. We wrześniu 1997 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]września 1997 r. na kwotę 7000 zł, podatek VAT w kwocie 1540 zł wystawionej przez W.P.. Kontrola krzyżowa u podmiotu wskazanego na fakturze wykazała, iż w jego dokumentacji znajduje się kopia przedmiotowej faktury niezgodna z posiadanym przez spółkę oryginałem. Sprzedawczyni posiadała kopię faktury, która miała ten sam numer i datę wystawienia, sprzedawcę i nabywcę, jednak wartość netto sprzedaży udokumentowanej tą fakturą według kopii u sprzedawcy wynosiła 700,00 zł i 154,00 zł podatku VAT naliczonego od przedmiotowej sprzedaży. Identyczna sytuacja miała miejsce w październiku 1997 roku. W deklaracji za listopad 1997 roku Spółka wykazała różnicę podatku do przeniesienia na następny okres tj. miesiąc grudzień 1997 roku w kwocie 5.005 zł. W korekcie deklaracji podatkowej za ten okres Spółka zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 1.878,00 zł, zmniejszając tym samym wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny okres do kwoty 3.127,00 zł. Na kwotę 1.878,00 zł, o którą został zmniejszony wykazany w deklaracji pierwotnej podatek naliczony, składała się kwota podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1997 roku - wartość netto 7.200,00 zł, podatek VAT 1.584,00 zł, wystawionej przez "W.P." oraz kwota 294,00 zł, o którą Spółka zawyżyła różnicę podatku do przeniesienia w miesiącu październiku 1997 roku. Złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, skutkowała zmianą wysokości podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w grudniu 1997 roku, a w konsekwencji zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za grudzień 1997 roku o kwotę 1.878,00 zł. Z tego powodu Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku w prawidłowej wysokości - 3.913,00 zł, przyjmując do wyliczenia kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień. W kwietniu 1998 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 roku o wartości netto 7.200,00 zł, podatek VAT 1.584,00 zł, wystawionej przez W.P.-J.C.. Kontrola w Wydawnictwie, wykazała, że Pani C. nie posiada kopii przedmiotowej faktury oraz nie rozliczyła wynikającego z niej podatku należnego, natomiast posiada fakturę o tym numerze, z dnia 6 kwietnia 1998 roku wystawioną dla Firmy Handlowej "J." o wartości netto 300,00 zł, podatek VAT 66,0.0 zł, został prawidłowo rozliczony. W maju 1998 roku Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] maja 1998 roku - wartość netto 7.200 zł, podatek VAT 1.584,00 zł, wystawionej przez W.P.. Tymczasem J.C . posiadała kopię faktury o tym samym numerze i dacie, jednak wartość netto na kopii wynosił 720,00 zł, a podatek VAT 158,40 zł. Podobna sytuacja miała miejsce w czerwcu 1998 roku, kiedy to Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 1998 roku o wartości netto 8.000,00 zł, podatek VAT 1.760,00 zł wystawionej przez Wydawnictwo, zaś u J.C. znajdowała się kopia tej faktury, o wartości netto 240,00 zł i podatku VAT 52,80 zł. W lipcu 1998 roku Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1998 roku o wartości netto 7.900,00 zł, podatek VAT 1.738,00 zł oraz z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 1998 roku o wartości netto 8.600,00 zł, podatek VAT 1.892,00 zł, wystawionych przez "W.P.". Posiadana przez W.P. kopia faktur nie była zgodna z oryginałem. W miesiącu sierpniu Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT [...] z dnia [...] sierpnia 1998 roku o wartości netto 8.560,00 zł, podatek VAT 1.883,20 zł, wystawionej przez W.P. l tym razem kopia faktury nie była zgodna z oryginałem, bowiem na kopii figurowała wartość 520,00 zł, podatek VAT 114,40 zł. We wrześniu 1998 roku Spółka obniżyła podatek należny, wynikający z faktury nr VAT [...] z dnia [...] września 1998 roku wartość netto 7.200,00 zł, podatek VAT 1.584,00 zł wystawionej przez W. Pani J.C. nie posiadała przedmiotowej faktury oraz nie rozliczyła wynikającego z niej podatku należnego. W październiku 1998 roku Spółka obniżyła podatek należny, wynikający z faktury nr VAT nr [...] z dnia [...] października 1998 roku o wartości netto 7.500,00 zł, podatek VAT 1.650 zł wystawionej przez W.P. które posiadało kpie faktury o tych samych danych, jednak wystawiona była na kwotę 750,00 zł, podatek VAT 165,00 zł. W listopadzie Spółka obniżyła podatek należny, wynikający z faktury nr VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1998 roku o wartości netto 1.920,00 zł, podatek VAT 422,40 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1998 roku, wartość netto 7.200,00 zł, podatek VAT 1.584,00 zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1998 roku ó wartości netto 9.000,00 zł, podatek VAT 1.980,00 zł, wszystkie wystawione przez W.P.. Wykonawca tych usług , J.C. nie posiadała kopii nr [...]i [...] oraz nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego, zaś kopia faktury nr [...] jest niezgodna z jej oryginałem. W marcu 1999 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT 43/99 z dnia [...] marca 1999 roku. Wartość netto wynosiła 7000 zł, podatek VAT-1.540 zł. Faktura wystawiona została przez "W.P." – J.C. w B.B.. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola krzyżowa wykazała, że J.C. nie posiada kopii przedmiotowej faktury i nie rozliczyła wynikającego z niej podatku należnego. Natomiast J.C. posiada kopię faktury o tym samym numerze, z dnia [...]marca 1999 roku, wystawioną na firmę "S" Hotel W. sp. z o.o. J., o wartości netto 300 zł oraz podatek VAT 66 zł. Podatek należny, który z niej wynika został prawidłowo rozliczony i wpłacony do właściwego urzędu. W kwietniu 1999 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] o wartości netto 6.000 zł, podatek VAT 1.320 zł oraz faktury nr [...] wartość netto 7.900 zł podatek VAT 1.738 zł wystawione przez W.P-J.C. nie posiadała kopii przedmiotowych faktur i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego, natomiast sprzedawczyni posiadała kopię faktury [...] z dnia [...] marca 1999 roku wystawioną na "V"" o wartości netto 420,00 zł, podatek VAT 92,40 zł oraz faktury [...]wystawioną dla firmy "K" o wartości netto 420,00 zł, podatek VAT 92,40 zł. W miesiącu maju skarżąca Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] o wartości netto 1.790 zł, podatek VAT 393,80 zł, faktura VAT nr [...] wartość netto 5.100 zł podatek VAT 1.122 zł oraz faktury VAT nr [...] o wartości netto 8.320 zł, podatek VAT 1.830 zł, ponownie wystawionej przez W.P.-J.C. nie posiadała kopii faktur nr [...] i [...] i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego, a kopia faktury [...] była anulowana, bez podania daty i nabywcy. W miesiącu czerwcu Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] o wartości netto 1300 zł, podatek VAT 286 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. o wartości netto 7000 zł podatek VAT 1540 zł, wystawione przez W.P.-J.C. nie posiadała kopii tych faktur i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego. W miesiącu lipcu 1999 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT [...] z dnia [...] lipca 1999 roku, o wartości netto 3.000 zł, podatek VAT 660 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1999 roku o wartości netto 2.200 zł podatek VAT 488.40 zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1999 roku o wartości netto 7.000 zł, podatek VAT 1.540 zł, wszystkie wystawione przez W.P-J.C. nie posiadała faktur VAT nr [...] i [...] i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego, zaś kopia faktury [...] jest niezgodna z posiadanym przez spółkę oryginałem. W sierpniu 1999 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] o wartości netto 7.800 zł, podatek VAT 1.716 zł, faktura nr [...] wartość netto 7.000 zł podatek-VAT 1.540 zł, faktura nr [...] o wartości netto 1.080 zł, podatek VAT 237,60 zł, faktura nr [...] o wartości netto 4.525 zł, podatek VAT 995,50 zł J.C. nie posiadała tych faktur i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku. We wrześniu 1999 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr {...} z dnia [...] września 1999 roku o wartości netto 7.000 zł, podatek VAT 1.540 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 1999 roku o wartości netto 5.250 zł podatek VAT 1.115 zł oraz faktury VAT nr [...] W.P-J.C o wartości netto 4.500 zł, podatek VAT 990 zł, które zostały wystawione przez posiadała kopie tych faktur, jednak nie były one niezgodne z posiadanymi przez Spółkę oryginałami, bowiem kopia faktury nr [...]dokumentowała sprzedaż o wartości netto 525,00 zł i podatek VAT 115,50, a kopia faktury nr [...] o wartości netto 450,00 zł, podatek VAT 99,00 zł. W październiku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 1999 roku o wartości netto 7.000 zł, podatek VAT 1.540 zł, faktury VAT nr [...] z tego samego dnia o wartości netto 2.925 zł podatek VAT 643,50 zł, wystawione przez W.P-J.C tak jak w poprzednich miesiącach nie posiadała tych faktur i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego. W miesiącu listopadzie 1999 roku Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1999 roku o wartości netto 7.600 zł, podatek VAT 1.572 zł, faktury VAT nr [...] z tego samego dnia o wartości netto 2.250 zł podatek VAT 495 zł oraz faktury VAT nr [...] wartość netto 1.180 zł podatek VAT 259 zł, również wystawionych przez przedmiotowe W.P-J.C nie posiadała tych faktur i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku należnego. Spółka zaniżając w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług naruszyła art. 27 ust. 5 ustawy, w konsekwencji czego, organ podatkowy ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Zdaniem Izby Skarbowej, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istota tego podatku polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Nie można traktować prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako prawa samoistnego. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, jednakże z istoty tego podatku wynika,' iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Z treści § 54 ust. 4 pkt. 2 oraz ust. 8 cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz § 54 ust. 4 pkt oraz ust. 9 cyt. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., wynika, iż faktura nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, który nadto nie uwzględnił wykazanej w nim sprzedaży oraz podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Powołane przepisy nie przewidują sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w tej fakturze. Podejmując działalność gospodarczą podmiot przyjmuje na siebie ryzyko z nią związane, w tym również wyboru kontrahenta. W powołanym przepisie nie chodzi o brak faktury, ale także o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku należnego, wynikającego z tej faktury. Przepis ten ma zapobiegać takiej sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo, iż podatek ten w rzeczywistości nie został uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieziszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną stratę. Sytuacji tej nie zmieniłby również prawomocny wyrok, stwierdzający niezgodne z prawem działanie kontrahenta. Takie orzeczenie nie wpływa na treść posiadanych przez sprzedawcę faktur lub na uzupełnienie brakujących kopii.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie "G.P."z siedzibą w O.., domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając jej naruszenie:

• art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

• § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

• § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku -w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

• art. 187 § 1, art. 210 § 1 w związku z art. 4, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej

• art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze skarżący podnieśli, iż skoro art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyznacza okres dwóch miesięcy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to należy wnioskować, iż uwzględniając treść § 54 powołanego rozporządzenia, że cały przepis odnosi się właśnie do momentu, w którym realizowane jest prawo do pomniejszenia podatku należnego oparciu o podstawowe reguły art. 19. Dlatego też, zdaniem skarżących, nie mieli prawa do obniżenia podatku należnego, o ile w momencie korzystania z tego prawa, to jest w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym .zaszłyby okoliczności, jakie zostały określone w § 54 ust. 4 pkt 1 b i 2 rozporządzenia. Zatem stosowanie tego przepisu do okresu następującego po tym, w którym mieli prawo do dokonania obniżenia podatku należnego (dwa miesiące), jest bezpodstawnym postępowaniem organów podatkowych, opartym na poszerzonej interpretacji przepisów podatkowych.

Przepis § 54 ust. 4 powołanych rozporządzeń zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich, jako wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt. 1 i art. 31 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, braki w dokumentacji jednego kontrahenta, nie mogą powodować prawa do obniżenia podatku należnego od drugiej strony, bo stanowi to niedopuszczalne "dookreślenie" ustawy aktem niższego rzędu. Trybunał konstytucyjny odrzucił "racje" Rzecznika Praw Obywatelskich, jednak nie odpowiedział na pytanie, dlaczego nabywca towarów nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabycie to rzeczywiście miało miejsce, a jedynie w skutek okoliczności obiektywnych i niezależnych, od nabywcy, nie zostało ono prawidłowo udokumentowane. Nadto, zdaniem skarżących w zaskarżonej decyzji nie określono odsetek za zwłokę, oraz sposobu ich wyliczenia, co stanowi istotne naruszenie prawa, gdyż pozbawia ich możliwości skontrolowania naliczonych odsetek i obrony swoich praw w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Odpowiadając dodatkowo na zarzuty skarżących, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. Natomiast § 4 tego artykułu stanowi, iż w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania -decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W związku z dokonanymi przez Skarżącą wpłatami w dniach 8 maja 2000 roku i 18 sierpnia 2000 roku, pokrywającymi kwotę zaległości podatkowych i kwotę należnych od nich odsetek w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, a zatem organy podatkowe nie miały obowiązku, a nawet możliwości, wyliczać należnych odsetek za zwłokę. Również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Izba Skarbowa uznała za bezpodstawny, ponieważ stosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa przez organy podatkowe działające w ramach ustawowo określonych kompetencji, nie naruszają zasady sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-(Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego

przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 03 listopada 2004 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt l SA/Kr 1753/02 do 1772/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. l SA/Kr 1753/03.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, lub w następnym miesiącu.

Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyrok z dnia 30 października 2002 roku sygn. akt l SA/Wr 1308/00), uznać należy pogląd, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, a to: faktur, rachunków uproszczonych oraz dokumentów SAD. Dokumenty te odpowiadać zatem muszą przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. W myśl przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154 poz. 797 ze zm./, oraz przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm./, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie zaś z ust. 8 par. 54 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. ust. 9 par. 54 cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. , przepisu ustępu 4 pkt. 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Jako bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./ w stosunku do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 1997 r. oraz § 54 ust.4 pkt 2, rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ w stosunku do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 1998 r. i od marca do listopada 1999 r. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zaś ustęp 8 cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz ust. 9 cyt. rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. tego paragrafu stanowi, że przepisu ust.4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7.

W tych okolicznościach, istotne było ustalenie, czy oryginały spornych faktur, w oparciu o które skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazał tą fakturą sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy zdaniem Sądu a w pełni prawidłowe. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził bowiem, iż skarżąca spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT, a kontrahenci nie posiadali jednak kopii przedmiotowych faktur i nie rozliczyli wynikającego z nich podatku należnego. Istotnie, powołane powyżej przepisy § 54 rozporządzeń nie wskazują w jakiej dacie zbywca, dla zachowania przez nabywcę uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, powinien posiadać kopię faktury. Podkreślić jednak należy, iż przepisy powołanych rozporządzeń "doprecyzowują" przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wprawdzie ustawa o podatku VAT nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, poparte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 roku sygn. akt U 9/97 jednoznacznie wskazuje, iż istota tego podatku polega na tym, że nabywca może potrącić podatek naliczony /uiszczony/ zadeklarowany przez zbywcę, to jest taki, który zbywca zadeklarował zgodnie z ustawą. Tym samym uprawnienie nabywcy nie jest samoistne - lecz, jak już wcześniej wskazano, warunkowe. Jeśli zatem zbywca nie zadeklarował tego podatku, tzn., że kopii faktur - w rozumieniu § 54 ust. 4 rozporządzeń nie posiadał. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta, tak jej oryginał, jak i kopia, stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych, skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Regulacja ta znajduje w niniejszej sprawie pełne zastosowanie, gdyż jak prawidłowo ustaliły organy sprzedawca nie posiadał kopii spornych faktur, jak też nie odprowadził wyszczególnionego na fakturach podatku od towarów i usług do Budżetu Państwa.

Powołane regulacje rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług podlegały już ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Zaś w wyroku z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 Trybunał rozstrzygnął, że § 54 ust.4 pkt 2, rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, iż:

"Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. ...

...Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek...

...Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, -choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę."

Sąd rozpatrując niniejsze sprawy wywołane skargami w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżąca spółka nie może ponosić ryzyka wyboru kontrahenta, w tym co do utraty lub sfałszowania przez niego dokumentów, podnieść należy, iż omawiane przepisy nie zawierają unormowań, które pozwalałyby na odstąpienie od ograniczenia wynikającego przepisów § 54 ust. 4 rozporządzeń w przypadku wykazania przez podatnika staranności czy dobrej wiary w swoim działaniu. Jak bowiem wywiódł Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 16 czerwca 1998 roku, ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, której brak jest w przepisach ustawy o . podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd też bezskuteczny jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nieposiadającego kopii w rozumieniu § 54 powołanych rozporządzeń.

Całokształt okoliczności przedstawionych w zaskarżonych decyzjach, a dotyczący współpracy W.P-J.C dawał podstawę organom podatkowym do uzasadnionej odmowy uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę firmę w sytuacjach, które omówione zostały w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. i 11 grudnia 2001 r., kiedy to brak było kopii tych faktur, podatek należny nie został w obowiązujących deklaracjach wykazany, ani też zapłacony.

Odnośnie zarzutu strony skarżącej, iż w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy nie określił odsetek za zwłokę, stwierdzić należy, że Izba Skarbowa zasadnie przyjęła, że zgodnie z przepisem art. 53 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a skoro strona skarżąca dokonała zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami przed datą wydania zaskarżonych decyzji to na dzień wydawania tych decyzji brak było zaległości podatkowych i w konsekwencji bark było podstaw prawnych do określenia w decyzjach.

Innych naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy Sąd nie dopatrzył się. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, stan faktyczny należycie ustalony. Nie naruszony został także przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały w trakcie postępowania stwierdzone, a więc zgodnie z tym przepisem przeprowadzanie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków było zbędne.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).