Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2460/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. P. S.A. (dalej jako: “Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania usług transportowych świadczonych na podstawie pisemnych umów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczy na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców usługi mieszczące się w kategorii usług transportu towarów taborem samochodowym, w tym m.in. usługę krajowego przewozu drogowego Przesyłek Paletowych. Usługi transportowe świadczone przez Skarzącą realizowane są na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 z późn. zm.).

Usługi transportowe świadczone są na podstawie pojedynczych zleceń przewozu jak również na podstawie pisemnych umów zawartych z kontrahentami na ich realizację. W przypadku usług wykonywanych na podstawie pisemnych umów, usługi transportowe świadczone są przez Skarżącą w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W trakcie przyjętego okresu rozliczeniowego Skarżąca realizuje w sposób cykliczny i ciągły, transport na podstawie otrzymywanych od nadawców (dalej również zleceniodawców) pojedynczych zleceń przewozowych. Poszczególne zlecenia przekazywane są do realizacji na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta.

W terminie 7 dni od zakończenia przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego Skarżąca wystawia fakturę VAT za usługi wykonane w danym okresie. Jednocześnie obowiązek podatkowy z tytułu realizacji tych czynności rozpoznawany jest zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póz. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Dla przykładu Wnioskodawca podaje informację na temat jednego z kontrahentów firmy z którą Skarżąca podpisała umowę o współpracy.

Kontrahent ten w miesiącu listopadzie 2010 r. nadał 51 przesyłek, a tym samym przekazał do Skarżącej 51 zleceń transportowych. Natomiast w grudniu 2010 r. przekazał 57 zleceń transportowych na przewóz ładunków.

Szczegółowe terminy nadań były następujące:

• listopad: 2.11 - 5 zleceń, 4.11 - 4 zlecenia, 5.11 - 4 zlecenia, 9.11 - 4 zlecenia, 10.11 - 7 zleceń, 12.11 - 1 zlecenie, 15.11 - 3 zlecenia, 17.11 - 2 zlecenia, 18.11 - 6 zleceń, 19.11 - 2 zlecenia, 22.11-1 zlecenie, 23.11 -4 zlecenia, 24.11 -1 zlecenie, 25.11-1 zlecenie, 26.11 - 4 zlecenia, 30.11 - 2 zlecenia.

• grudzień: 1.12 - 1 zlecenie, 2.12 - 5 zleceń, 3.12 - 3 zlecenia, 6.12-1 zlecenie, 7.12-2 zlecenia, 9.12 - 3 zlecenia, 10.12 - 2 zlecenia, 13.12 - 7 zleceń, 14.12-1 zlecenie, 15.12-4 zlecenia, 16.12-5 zleceń, 17.12-4 zlecenia, 20.12-3 zlecenia, 22.12-2 zlecenia, 23.12 - 1 zlecenie, 27.12-7 zleceń, 28.12-3 zlecenia, 29.12-2 zlecenia.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że poszczególne zlecenia transportowe realizowane w ramach jednej umowy mogą rozpoczynać się w różnych lokalizacjach na terenie kraju. Jednocześnie ogólne warunki świadczenia usług, określają tzw. standardowe terminy realizacji usług, tj. termin, w którym przesyłka przyjęta do przewozu winna trafić do adresata. Standardowy termin realizacji usługi - do trzech dni roboczych następujących po dniu nadania.

Powyższe oznacza, że zrealizowanie poszczególnych kursów w ramach przyjętych w danym dniu zleceń, może nastąpić w różnych terminach tj. D+1, D+2 lub D+3 (gdzie D oznacza dzień nadania).

W związku z powyższym zadała pytanie, czy w świetle przepisów o VAT Skarżąca prawidłowo dokumentuje świadczone usługi transportowe świadczone na podstawie pisemnych umów?

Zdaniem Skarżącej w sposób prawidłowy dokumentuje usługi transportowe świadczone na podstawie pisemnych umów, poprzez wystawienie zbiorczej faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego. Zaznaczyła, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Jednakże zgodnie z ugruntowaną w tej dziedzinie praktyką, powszechnie przyjmuje się, iż pojęcie "ciągłości" należy interpretować zgodnie z wykładnią językową oraz w oparciu o przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązań o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego. Świadczenia o charakterze ciągłym polegają na stałym, powtarzalnym zachowaniu się strony zobligowanej do ich świadczenia. Doktryna prawa cywilnego nie formułuje jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego.

W ocenie Skarżącej biorąc pod uwagę czynnik czasu charakteryzujący świadczenia, jakie będą realizowane przez Spółkę oraz częstotliwość tych świadczeń w przyjętym okresie, jak również stałe i powtarzalne (trwałe) zachowanie się Spółki, która zobowiązana jest do świadczenia usług, spełnione są wszelkie kryteria, aby uznać, iż przedstawione w stanie faktycznym usługi świadczone przez Skarzącą wypełniają przesłanki sprzedaży o charakterze ciągłym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8, art. 19 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 8 j ustawy o VAT), oraz § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej jako rozporządzenie ).

Zaznaczył, iż ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej", jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

Podkreślił, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zaznaczył, iż tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą są zlecenia przewozowe przekazywane do realizacji przez kontrahentów. Powodują one, że każdy realizowany transport można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. Zdaniem organu w takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług transportowych zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych na podstawie zleceń kontrahenta. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. W związku z powyższym stwierdził, iż usługi transportowe świadczone na podstawie pisemnych umów będące przedmiotem zapytania, nie mają charakteru ciągłego, co dawałoby podstawę do zastosowania szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania takich czynności. Faktura VAT dokumentująca przedmiotowe usługi winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Pismem z 25 maja 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą interepretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Skarżącej usługi transportowe przez nią realizowane posiadają cechy niezbędne do zakwalifikowania ich do świadczeń ciągłych. Usługi świadczone są w sposób stały i powtarzalny, dodatkowo wynikają ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które powstaje w wyniku trwałego stosunku prawnego pomiędzy stronami, i z którego wynikają ciągłe obowiązki.

Zdaniem Skarżącej w sposób prawidłowy dokumentuje usługi transportowe przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z terminami przewidzianymi § 9 ust. 2 rozporządzenia tj. poprzez wystawienie zbiorczej faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 Nr 270 j. t.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego. Nie naruszono bowiem reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne oraz dokonano jego właściwej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym.

Skarga, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 8 przepisu zaznaczono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania dat wystawienia faktury.

W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był właśnie sposób rozumienia pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwości uznania, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt 4 zd. 1 oraz w § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.

Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego (przyszłego) dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definicji sprzedaży, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży ma zatem charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do przyjęcia stanowiska, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają inne obowiązki w zakresie wystawiania faktur niż podatnicy, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym strony prawidłowo sugerowały zastosowanie w sprawie wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego.

Przytaczane jednak w niniejszym postępowaniu różne potoczne czy słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" w ocenie Sądu nie pozwalały na zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" w precyzyjnie określonych kategoriach prawnych. Przykładowo, zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły" oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. "Ciągłość" natomiast to według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame, o czym niżej.

Skoro więc ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności.

W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

Według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zauważyć należy, iż poglądy doktryny prawa cywilnego znajdują pełne zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pozwalają bowiem określić charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 85/04 wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r. uznano, że dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. stwierdził, że "świadczenie ciągłe jest realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa przez określony w umowie okres czasu. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności, a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym".

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej a także wspomniane wcześniej; najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009 r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę internetu, czy usługi ochrony mienia.

Pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazuje w Leksykonie VAT 2009r. Unimex Wrocław 2009 J. Zubrzycki ; ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego).

Akceptując w pełni zaprezentowane wyżej poglądy stwierdzić należy, iż odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, regulowanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku VAT i w konsekwencji określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, nie może być dowolne. Na potwierdzenie powołanej tezy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1473/09 orzekł, że firmy nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.).

Pamiętać przy tym należy, iż samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia stałych usług, nie przesądza o uznaniu danej usługi za sprzedaż o charakterze ciągłym. Usługa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. W konsekwencji dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tej samej usługi kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż usług ciągła. Każda bowiem z tych usług może być wyodrębniona co do daty. Także więc świadczenie usług w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży usług o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia usług czy świadczenia nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Najlepszą ilustracją definicji sprzedaży ciągłej są, zdaniem Sądu przytoczone wyżej przykłady tego rodzaju sprzedaży czy dostawy o charakterze ciągłym, powszechnie uznawane za takie w obrocie prawnym.

Za przyjęciem powyższego rozumienia pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym przemawia też wykładnia celowościowa analizowanych przepisów rozporządzenia wykonawczego. Zasadą jest bowiem, iż faktura dokumentować winna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. W analizowanych przepisach § 5 ust 1 pkt. 4 i § 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego ustawodawca ustanowił odstępstwa od tej zasady, co uzasadnione jest tylko tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu, w którym sprzedaż lub dostawa następuje jest utrudnione lub nawet niemożliwe. Ustawodawca wziął więc pod uwagę, iż istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełniania świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługa transportowa świadczona przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą usługę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zlecenia, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zlecenie składane przez kontrahenta. Występują więc odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych usług transportowych nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W konsekwencji Spółka nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca, w oparciu o § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.