Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 120/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240, art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 par. 3, art. 56, art. 134 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Zofia Skrzynecka(sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" znak: "[...]"; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A w E., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na powyższą decyzję, akt wynika następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Przedsiębiorstwu A w E. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec – maj, sierpień i październik 2005 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za pozostałe miesiące 2005 r. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, z której wynikało, że Spółka w 2005 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. W toku kontroli stwierdzono, że nie wszystkie z 806 oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, którymi dysponowała Spółka, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Część z oświadczeń dotknięta była bowiem wadami polegającymi na niewskazaniu w ich treści danych takich jak: numer NIP, PESEL, ilość posiadanych urządzeń grzewczych, typ urządzenia, kopia paragonu lub innego dokumentu sprzedaży, numer i data wystawienia dokumentu sprzedaży. Organ I instancji stwierdził również, że część z oświadczeń przedstawionych przez Spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistych sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co dotyczyło następujących transakcji:

-sprzedaży 3.000 litrów oleju opałowego na rzecz A.J., według oświadczenia z dnia "[...]" oraz paragonu nr "[...]" z dnia "[...]",

-sprzedaży 1003 litrów oleju opałowego na rzecz Z.S., według oświadczenia z dnia "[...]" oraz paragonu nr "[...]" z dnia "[...]",

-sprzedaży 500 litrów oleju opałowego na rzecz M.W., według oświadczenia z dnia "[...]" oraz paragonu nr "[...]" z dnia "[...]",

-sprzedaży 2465 litrów oleju opałowego na rzecz M.W. według oświadczenia z dnia "[...]" oraz paragonu nr "[...]" z dnia "[...]".

Jak wskazał organ, w toku postępowania w/w osoby, figurujące w dowodach zakupu jako nabywcy oleju opałowego, zaprzeczyły, by przedmiotowe transakcje miały miejsce, jak również zakwestionowały autentyczność złożonych pod oświadczeniami podpisów.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż do faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż 2.000 l oleju opałowego na rzecz T.O., nie dołączono oświadczenia o przeznaczenia towaru na cele opałowe. W ocenie organu, pomimo tego, iż T.O. potwierdził w toku postępowania fakt zakupu wyrobu i jego przeznaczenie na cele opałowe, niedopełnienie przez Spółkę obowiązku uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze wykluczało możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do tej sprzedaży.

Organ stwierdził również, że pomimo obowiązku nie dołączono oświadczenia do paragonu fiskalnego nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego sprzedaży 39,68 litrów oleju opałowego o wartości 100 zł, odmawiając tym samym wiarygodności wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi pracownik firmy pomylił produkty, a przedmiotowy paragon dotyczył sprzedaży innego wyrobu niż olej opałowy, gdyż sprzedawany na stacji olej opałowy był zawsze zaokrąglany do pełnych litrów.

Powyższa decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję organu odwoławczego, Spółka przedłożyła jako załącznik kopię opinii grafologicznej nr "[...]", w której stwierdzono, iż złożone na zakwestionowanych przez organy oświadczeniach z dnia "[...]" i "[...]" podpisy nabywców zostały nakreślone odpowiednio przez: A.J. i Z.S. Natomiast podpis złożony pod oświadczeniem z dnia "[...]" nie został nakreślony przez M.W., data ur. "[...]", ani też przez M.W., data ur. "[...]".

Mając na uwadze powyższą opinię grafologiczną, postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie w sprawie zmiany własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" zmienił ostateczną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. w ten sposób, iż uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, październik 2005 r. i określił wysokość tego zobowiązania za w/w okresy w odmiennej wysokości. Ponadto utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części umarzającej postępowanie w sprawie za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie za maj i sierpień 2005 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej odwołał się do brzmienia art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że wystąpiła przesłanka zmiany okoliczności faktycznych, gdyż sporządzona na zlecenie strony opinia grafologiczna potwierdziła autentyczność podpisów Z.S. i A.J. na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego.

Rozpatrując ponownie sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w stanie prawnym od dnia 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1 w/w ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zaś stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Jak wskazał organ, przepis art. 65 ust. 2 ustawy zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które w § 4 ust. 1 w przypadku sprzedaży oleju opałowego ustanawiało obowiązek do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania preferencyjnych stawek podatku wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zdaniem organu, w świetle powyższych regulacji jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sprowadzają się one do zanegowania obowiązku zapłaty akcyzy w związku z uznaniem przez stronę, iż nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Odwołując się do art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, organ wskazał, że na podmiotach, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, co do zasady nie ciąży obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy. W sytuacji jednak, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie tych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy w przypadku, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony.

W odniesieniu do argumentacji odwołania, iż w toku postępowania nie udowodniono Spółce żadnego faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe, organ zaznaczył, że rygorystyczne określenie przez ustawodawcę przesłanek zastosowania obniżonej stawki dla tego rodzaju oleju związane jest z tym, że olej opałowy, mając wszystkie cechy oleju napędowego, może być również używany jako paliwo silnikowe, przy czym w warunkach obrotu tym towarem ustalenie jego rzeczywistego przeznaczenia i zużycia jest szczególnie utrudnione. W takiej sytuacji niepobranie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oznaczało, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę nie był wyrób przeznaczony na cele opałowe.

W kwestii zarzutów, iż podatnik nie miał podstaw prawnych żądania od nabywcy oleju opałowego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że mimo braku odpowiedniego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym podatnik miał podstawę, by żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego. Powyższe umożliwiały przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). W sytuacji bowiem, gdy kupujący dobrowolnie udostępniał swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu, wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych, nic nie stało na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność tych danych na podstawie okazanego przez niego dowodu osobistego. Fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z zachowania należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Jak wskazał organ, stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach o sygn. akt I FSK 1480/08 oraz I FSK 42/07).

W odniesieniu do zarzutu, iż T.O. potwierdził zakup oleju opałowego według faktury nr "[...]" z dnia "[...]", organ ponownie zaakcentował, że Spółka nie dopełniła wymogu pobrania od kupującego w chwili sprzedaży stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Tym samym oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego złożone w dniu "[...]" nie mogło konwalidować stwierdzonych w tym zakresie braków.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak podniósł, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia w dniu "[...]" o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do listopada 2005 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź o stwierdzenie ich nieważności, zarzuciła im naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 208 § , art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jak wskazała, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieodzowne jest stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, tj. z powstaniem zaległości podatkowej. W przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli zatem nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadzi do biegu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (J.Gref – Drejer, P.Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 11-12/2009, s. 68). W takim przypadku nie można bowiem mówić o niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądowego, strona wskazała, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powoduje nie każde wszczęcie postępowania karnego, ale tylko takie, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy to postępowanie karne (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3106/08, z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2445/08, z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, oraz WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08).

Wskazując natomiast na unormowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca Spółka podniosła, że tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym został jej doręczony w dniu 4 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, strona wskazała, że w toku postępowania organy nie dowiodły faktu wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz zmiany jego przeznaczenia. Jak wskazała, z przedłożonej przez nią opinii grafologicznej podpis widniejący na oświadczeniu nie został nakreślony przez M.W., ale nie został również nakreślony przez T.G., czy też jego pracowników. Tym samym organy nie wykazały, by miało miejsce fałszowanie oświadczeń przez sprzedawcę. Sprzedawca nie powinien natomiast ponosić odpowiedzialności za podawanie fałszywych danych przez kupujących. Sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie elementy określone w przepisach dawał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. Podatnik nie miał natomiast obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia. Strona ponownie wskazała, że T.O. potwierdził fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze według faktury z dnia "[...]", co dokumentuje oświadczenie sporządzone w dniu "[...]" z uwagi na zagubienie złożonego uprzednio oświadczenia. Nie zgodziła się również z oceną organu w zakresie paragonu nr "[...]" z dnia "[...]", zaznaczając, że pracownik zewidencjował błędnie sprzedaż oleju opałowego zamiast oleju napędowego.

Strona odwołała się ponadto do stanowiska, zgodnie z którym użyte w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe, nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

Spółka zarzuciła również, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, organy nie dokonały obniżenia podatku akcyzowego o jego kwotę uiszczoną przez podatnika przy nabyciu wyrobów. Pomimo tego obowiązku organy nie ustaliły bowiem, czy w cenie zakupu wyrobów przez podatnika zawarta była akcyza dla oleju przeznaczonego na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Niezbędne jest także, biorąc pod uwagę treść wyroku, powołanie art.135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, kiedy to Sąd może – w granicach sprawy – na jego podstawie stwierdzić, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagało czy w zaistniałej sytuacji procesowej Dyrektor Izby Celnej mógł wszcząć i przeprowadzić postępowanie korzystając z możliwości przewidzianej w art.254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako O.p.. Impulsem do wszczęcia tego postępowania były dowody przedłożone przez podatnika wraz ze skargą wniesioną do WSA na decyzję z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej w decyzji wydanej w dniu "[...]" odwołał się do brzmienia art. 254 O.p. wskazując, że wystąpiła przesłanka zmiany okoliczności faktycznych, gdyż sporządzona na zlecenie strony opinia grafologiczna potwierdziła autentyczność podpisów Z.S. i A.J. na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie Sądu po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej ani też w trybie przewidzianym w art.254 O.p. W ramach bowiem sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Obowiązek sądu w tym zakresie wynika z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, ze po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1138/05, LEX nr 206577, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1813/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 974/07, LEX nr 440633, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 608/07, niepubl., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 844/10, LEX nr 751308). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu. W orzecznictwie trafnie dotychczas przyjmowano, że każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 .p.p.s.a., jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. Wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 sygn. akt II FSK 2292/10, dostępny w bazie internetowej NSA www.nsa.gov. pl i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 roku, I SA/Ol 354/10, LEX nr 673417). Zauważenia wymaga, iż w art. 56 .p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Brak jest natomiast regulacji, która określałaby sposób postępowania w sytuacji, gdy takie nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczynane po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Brak odpowiedniego unormowania stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu skargi na ten akt do sądu administracyjnego.

Niezależnie od przeszkody wynikającej z wyżej wskazanych unormowań Dyrektor Izby Celnej nie mógł wydawać rozstrzygnięć w trybie art.254 O.p., ponieważ przepis ten, w odniesieniu do aktów wydanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, nie może znaleźć zastosowania. Inaczej mówiąc, nawet gdyby podatnik nie wniósł skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzje wymiarową organu pierwszej instancji a złożył np. wniosek o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art.254 O.p. z powołaniem się na pojawienie się nowych dowodów, to jego wniosek nie mógłby być uwzględniony.

Art. 254 § 1 O.p. stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Natomiast § 2 wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższy przepis ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1012/10 z dnia 26 czerwca 2011 r. i powołane w nim :wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., i wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 1939/99, niepubl.). Omawiany przepis pozwala wyłącznie na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07, M.Podat. 2007/11/3).

Decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania.

Prawidłowa z prawnego punktu widzenia decyzja zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, powinna odpowiadać następującym wymogom:

1) może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną;

2) może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 Ordynacji podatkowej);

2) może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej;

3) może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej;

4) może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, chociaż najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Uchylenie decyzji ostatecznej poprzez wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i zastąpienie jej inną decyzją (lub też innym rozstrzygnięciem) następuje w innym, nadzwyczajnym trybie, tj. w trybie wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem i w tym zakresie działanie Dyrektora Izby Celnej było wadliwe, bowiem dokonał on zmiany uprzednio uchylając w części decyzję ostateczną z dnia "[...]" w ten sposób, że uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec kwiecień i październik 2005 r.

Zasadniczą przeszkodą do zastosowania art.254 O.p. w niniejszej sprawie, było także to, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie występuje unormowanie przewidujące wystąpienie skutków wywołanych zmianą okoliczności faktycznych. Dyrektor Izby Celnej w decyzji pierwszoinstancyjnej przywołał wprawdzie art.254 O.p., lecz nie wyjaśnił jakie przepisy przewidują skutki wystąpienia zmiany okoliczności faktycznych.

Możliwość zastosowania trybu z art. 254 O.p. jest uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej. Tylko zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego dawałaby podstawy, by na mocy art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Jak zaś wynika z niniejszego postępowania w realiach sprawy do takich zmian nie doszło. Zdarzenia wywołujące powstanie obowiązku podatkowego już wystąpiły i stanowią stan zamknięty. Pojawiły się nowe dowody pozwalające odmiennie ocenić dokumenty (oświadczenia) i zeznania świadków. Fakty prawotwórcze nie uległy natomiast żadnej zmianie. Nowe dowody nie powodują zatem zmiany stanu faktycznego, który zaistniał po wydaniu decyzji. Dowody te odnoszą się do okoliczności, które istniały w chwili wydawania decyzji, a zatem nie stanowią one opisanego w art. 254 O.p. warunku zmiany stanu faktycznego po wydaniu decyzji. W tym kontekście oczywiste jest, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 254 O.p.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis art. 254 O.p. ma charakter hybrydowy. Nawiązuje bowiem do konstrukcji powstawania zobowiązań zawartych w przepisach ustaw o podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn, karty podatkowej oraz do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 O.p. Jednocześnie jest on także przepisem o wzruszaniu ostatecznych decyzji wymiarowych przez organ tej samej instancji, co stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji (art. 128 O.p.). Zmiany takie mogą być następstwem obligatoryjnej korekty deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu, jeżeli organ podatkowy poweźmie wiadomości o zmianie stanu faktycznego uzasadniającego zmianę decyzji [Dzwonkowski Henryk [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.].

Nieprawidłowe w świetle powyższych rozważań jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że w okolicznościach niniejszej sprawy instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. mogła znaleźć zastosowanie. Wydanie decyzji w tym trybie stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują w szczególności takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy dowodów potwierdzających prawidłowość złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Bez stosowania jakichkolwiek zabiegów związanych z wykładnią było możliwe wykluczenie możliwości zastosowania trybu przewidzianego w art.254 O.p., zwłaszcza w sytuacji uprzedniego zaskarżenia skargą decyzji organu odwoławczego.

"Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635).

Sąd podziela również utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255).

W związku z zakwestionowaniem możliwości wydania decyzji na ww. podstawie, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi stanowiących w zasadzie powtórzenie skargi wniesionej przez podatnika od decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]", ponieważ będą one przedmiotem badania Sądu w sprawie I SA/Ol 463/11.

Z powyższych względów należało na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej działającego jako organ pierwszej instancji.

Stosownie do wyniku postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.