Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 § 1, art. 56 § 1a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 21/17 w sprawie ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 21/17 w ten sposób, że zamiast "B. GmbH z siedzibą w Niemczech" wpisać "B. GmbH z siedzibą w Niemczech", 3) zasądza od B. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.11.2017 r. o sygn. III SA/Wa 21/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.10.2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 56 § 1, art. 56 § 1a (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2015 r.), art. 51 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.), polegającą na przyjęciu, że brak zapłaty pełnej kwoty odsetek od zaległości podatkowych uniemożliwia zastosowanie obniżonej tj. 75% stawki odsetek, pomimo że przepis art. 56 § 1a o.p. odwołuje się do pojęcia zapłaty zaległości podatkowej, której elementem składowym - w świetle językowej wykładni art. 51 § 1 tej ustawy - nie są odsetki za zwłokę; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 51 § 1, art. 56 § 1a oraz art. 56 § 1 w związku z art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 o.p. oraz w związku art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegające na zastosowaniu w stosunku do skarżącej podstawowej stawki odsetek za zwłokę, pomimo spełnienia wszelkich przesłanek do zastosowania art. 56 § 1a o.p., tj. złożenia przez skarżącą prawnie skutecznych korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz zapłaty zaległości podatkowych w całości objętych tymi korektami; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) polegające na naruszeniu konstytucyjnej zasady równości przez zastosowanie w stosunku do skarżącej tych samych skutków prawnych, tj. podstawowej stawki odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 56 § 1 o.p., które mają zastosowanie do podatników niedokonujących dobrowolnej korekty i zapłaty zaległości podatkowych i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę równości opodatkowania, jej sytuacja, z uwagi na dokonanie nieznacznej niedopłaty odsetek za zwłokę, powinna być porównywalna do podatników, którzy prawidłowo wpłacili odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, o jakich mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, iż zasadne było nieuwzględnienie zarzutu egzekucyjnego skarżącej przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu przez Naczelnika US, dotyczącego nieistnienia obowiązku określonego w polach E.1-E.4 tytułu wykonawczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, iż zasadne było nieuwzględnienie zarzutu egzekucyjnego skarżącej przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu przez Naczelnika US, dotyczącego błędnego określenia w tytule wykonawczym stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okresy od września do grudnia 2014 r. w polu 7 części E (stawka powinna wynosić 6% zamiast stawki 8%) i w konsekwencji kwoty tych odsetek.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Po pierwsze, podstawy kasacyjne, odnoszące się do prawa materialnego nie wskazują czy wszystkie wskazane przepisy, wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej zostały naruszone przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca powołując przepisy naruszenia prawa materialnego nie podaje sposobu ich naruszenia, a jedynie wymienia je, nie formułując przy tym prawidłowego zarzutu. Po drugie, skarżąca myli przepisy postępowania z przepisami prawa materialnego (tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), przytaczając je zarówno w zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i w zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Niemniej wskazane wady skargi kasacyjnej nie dyskwalifikują jej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia kwestii spornej – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią niejako konsekwencję naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek, przewidzianej w art. 56 § 1a o.p., jest zapłata całości należności, tzn. zaległości w rozumieniu art. 51 i art. 52 o.p. wraz z odsetkami. Skarżąca uważa, że pojęcie zaległość podatkowa nie obejmuje odsetek. Natomiast WSA w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi twierdzi, że zaległość podatkowa, o której mowa w art. 56 § 1a o.p. obejmuje zarówno kwotę samej zaległości, jak również kwotę odsetek. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.

3.3. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej. Artykuł 56 § 1a o.p. stanowi, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Paragraf 1 tego artykułu wskazuje, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i 2 %, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8 %. Powyższe powoduje, że aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek – po pierwsze musi zostać złożona uzasadniona korekta deklaracji, a po drugie wpłata całości kwoty zaległości musi nastąpić w terminie 7 dni od złożenia tej korekty. Wpłata zaległości w całości jest możliwa jedynie, gdy poprawnie wyliczone są odsetki od zaległości.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie bowiem skarżąca dokonała w ciągu 7 dni niepełnej wpłaty z tytułu zaległości podatkowej. Skarżąca 30.10.2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7, a wyliczywszy odsetki na 30.10.2015 r. (z zastosowaniem obniżonej 75 % stawki odsetek za zwłokę, o jakiej mowa w art. 56 § 1 o.p.), przelała środki finansowe dopiero 02.11.2015 r. Powyższa korekta, do której spółka była uprawniona na podstawie art. 81 o.p., została uznana przez organ pierwszej instancji. Jednakże w takim przypadku odsetki powinny zostać naliczone na 02.11.2015 r. Wpłata samej kwoty zaległości, o której mowa w art. 51 i art. 52 o.p., bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę, nie może zostać uznana za spełnienie warunków do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek. Ma to także swoje odzwierciedlenie w przepisach Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie wpłaci bowiem kwoty pozwalającej na pokrycie całej zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę organ podatkowy zobowiązany jest zaliczyć dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Paragraf 1 art. 55 stanowi, że w przypadku powstania zaległości obowiązkiem podatnika jest uiścić należne odsetki bez wezwania organu. Dlatego trafnie WSA w Warszawie uznał, że łączne odczytanie art. 56 § 1a i art. 55 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę jest uiszczenie ich wraz z zaległością podatkową. Artykułu 56 § 1a o.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów Rozdziału 6 Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna".

W konsekwencji skarżąca, dokonując wpłaty 02.11.2015 r. z odsetkami naliczonymi na 30.10.2015 r., nie spełniła drugiego z warunków o jakich mowa w art. 56 § 1a o.p. ponieważ dokonana przez nią wpłata nie pokryła w całości ciążącej na niej zaległości podatkowej łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę, co powoduje, że brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę również trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który miałby polegać na nierównym traktowaniu podatników. Przede wszystkim o zasadzie równego traktowania można mówić w odniesieniu do podmiotów, które odznaczają się określoną cechą wspólną. Przepis regulujący możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę taką równość zapewniał wszystkim podatnikom, którzy po pierwsze złożą prawidłową korektę deklaracji, a po drugie uiszczą dobrowolnie zaległość podatkową w całości (tj. kwotę należności głównej wraz z odsetkami wyliczonymi na prawidłowy dzień). Skarżąca nie może być na równi traktowana z podatnikami, którzy spełnili warunki o jakich mowa art. 56 § 1a o.p., ponieważ sama siebie pozbawiła możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki odsetek, wpłacając niepełną kwotę zaległości podatkowej. Zasadnie WSA w Warszawie podkreślił, że celem analizowanej regulacji jest mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który z należytą starannością wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, w wysokości ujawnionej w korekcie deklaracji podatkowej a nie premiowanie podatników, którzy uiścili jakąkolwiek kwotę z tego tytułu.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku WSA w Warszawie z 7.11.2017 r. o sygn. III SA/Wa 21/17 w ten sposób, że w miejsce błędnej nazwy skarżącej: "B. GmbH z siedzibą w Niemczech" wpisał prawidłową: "B. GmbH z siedzibą w Niemczech", ponieważ tak brzmi firma skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną powyżej omyłkę za oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 156 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Jeśli natomiast sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art. 156 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, na podstawie art. 156 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie 2 sentencji wyroku.