Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 731/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 lit. a., art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokólant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 953/15 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 953/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2015r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy - Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Toruniu prowadzi do majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku akcyzowego za październik 2005r. w kwocie należności głównej 72.880,00 zł. W celu wyegzekwowania tej należności organ egzekucyjny dokonał skutecznie szeregu czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności pieniężnej, praw majątkowych, ruchomości czy wynagrodzenia. Pismem z dnia [...] czerwca 2015r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619), zwanej u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazał, iż dochodzony w drodze egzekucji obowiązek wygasł z uwagi na wyrok z dnia [...] lutego 2011r., sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w Toruniu, którym orzeczono środek karny przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 2.242.797,00 zł. Orzeczenie to zdaniem strony dotyczyło zachowań objętych wydanymi uprzednio decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż powołany we wniosku orzeczony środek karny "przepadek równowartości korzyści majątkowej" nie istnieje, ponieważ nie został wymieniony w art. 22 § 2 Kodeksie karnym skarbowym, zwanym k.k.s. Z treści wyroku wynika, iż orzeczonym środkiem karnym jest przepadek korzyści majątkowej, a jego orzeczenie nie mieści się w dyspozycji normy art. 15 § 2 k.k.s., stanowiącego o wygaśnięciu zobowiązania.

Utrzymując w mocy to postanowienie - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że orzeczony Sąd Okręgowy środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej w kwocie 2.242.797,00 zł za przestępstwo skarbowe nie mieści się w dyspozycji art. 15 § 2 k.k.s., wyraźnie odwołującym się do przepadku przedmiotów i ściągania równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości, a przepadek korzyści majątkowej i ściągnięcie równowartości takiego przepadku to dwa odrębne środki karne, określone w art. 22 § 2 pkt 4 i pkt 4a k.k.s. Zdaniem organu, interpretacja, iż art. 15 § 2 k.k.s. obejmuje przepadek korzyści majątkowej jest zbyt daleko idąca. Zatem brak jest podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, którą jest dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie została więc spełniona przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Oddalając skargę M. B. na to postanowienie - Sąd I instancji wskazał, że w tej sprawie analiza prawna ograniczona jest do kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i oceny prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu powołanego przepisu należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Przesłanka nieistnienia obowiązku, wymieniona w tym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego. "Obowiązek" należy przy tym rozumieć jako konkretną kwotę dochodzoną, wskazaną w tytule wykonawczym, należności. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Nie jest sporna w sprawie okoliczność, że Sąd Okręgowy w Toruniu wyrokiem z dnia [...] lutego 2011r., sygn. akt [...], orzekł na podstawie art. 45 § 1 Kodeksu karnego, środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej w kwocie 2.242.797,00 zł. Środek ten został wymieniony w art. 22 § 2 pkt 4 k.k.s. Prawidłowe jest jednak stanowisko, że powyższe nie wypełnia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W myśl art. 15 § 2 k.k.s. w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej, wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Z tej regulacji wyraźnie wynika, że warunkiem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest wydanie jednego ze wskazanych w tym przepisie orzeczeń. Unormowanie to jest wyjątkiem od reguły zawartej w art. 15 § 1 k.k.s., który stanowi, że orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe są to bowiem dwa różne niezależne postępowania. Treść art. 15 § 2 k.k.s. jest jasna i nie pozostawia wątpliwości odwołując się jedynie do przepadku przedmiotów i ściągnięcia równowartości tego przepadku lub obowiązku uregulowania tej równowartości. Nie budzi także wątpliwości, że przepadek korzyści majątkowej i ściągnięcie równowartości takiego przepadku to dwa odrębne środki karne wskazane w art. 22 § 2 pkt 4 i 4a k.k.s. Prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, że art. 15 § 2 k.k.s. obejmuje także przepadek korzyści majątkowej z uwagi na to, iż substytuuje ona przepadek przedmiotów pochodzących z przestępstwa jest zbyt daleko idące. Sąd I instancji podkreślił, że w uzasadnieniu projektu zmian art. 15 § 2 k.k.s. wskazano, iż dochodzi tu do rozszerzenia działania przepisu również na orzeczenie ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej. Z treści przepisu (a przyjęto tu wersję projektu) to jednak nie wynika. Przepis wyraźnie się bowiem odwołuje do przepadku przedmiotów i ściągnięcia równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości, a przepadek korzyści majątkowej i ściąganie równowartości takiego przepadku to odrębne środki karne. W znowelizowanym przepisie nie posłużono się ogólnym określeniem "przepadku", które objęłoby ewentualnie obie sytuacje. Przepis ten zatem nadal dotyczy jedynie kwestii związanych z przepadkiem przedmiotów.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł M. B., zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokowi skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 § 2 k.k.s., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, że orzeczenie środka karnego przepadku korzyści majątkowej nie powoduje wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej przedmiotów w związku z obrotem którymi korzyść tę osiągnięto, a w konsekwencji oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2015r. (nr [...]), utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2015r. (nr [...]; [...]), odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r., co nastąpić winno na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. oraz ewentualnego zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2015r. (nr [...]), odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. i umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., na zasadzie art. 145a § 1 p.p.s.a., a to wobec okoliczności, że unormowanie z art. 15 § 2 k.k.s. w drodze analogii obejmuje orzeczony wobec skarżącego środek karny, wobec czego będący przedmiotem egzekucji obowiązek wygasł, co spełniało przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Wskazując na tą podstawę kasacyjną, na podstawie art.188 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2015r. w sprawie oznaczonej numerem [...] i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem, tj.:

a) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2015r. (nr [...]), utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2015r. (nr [...]), odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r.oraz

b) zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2015r. (nr [...]), odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. i umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.;

2) względnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku wskazanego w pkt 1), na podstawie art. 185 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

3) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. skarżący kasacyjnie, nawiązując do argumentacji skargi kasacyjnej, przedłożył opinię prawną dotyczącą objęcia zakresem normy art. 15 § 2 k.k.s. środka karnego przepadku korzyści majątkowej oraz ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2018r. skarżący kasacyjnie, cytując fragment wyroku SO w Toruniu Wydział II Karny z dnia [...] lutego 2011r., podtrzymał dotychczasową argumentację. Zdaniem skarżącego kasacyjnie - chociaż można rozważać czy sąd karny nie powinien orzec środka karnego równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 32 § 1 k.k.s.) - to sąd karny wskazał jednoznacznie, że orzeczony środek karny subsydiował niemożliwy do orzeczenia przepadek, środek karny, w przekonaniu skarżącego, zawierał w sobie orzeczenie obowiązku uiszczenia równowartości pieniężnej przedmiotów podlegających przepadkowi. Uzasadnieniem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej (zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym) na gruncie art. 15 § 2 k.k.s. nie jest uiszczenie - poprzez wskazany w tym przepisie środek reakcji karnoprawnej - tejże należności. Jest nim natomiast wyeliminowanie z obrotu prawnego przedmiotu, w związku z którym obowiązek ten powstał, co miało miejsce w tej sprawie, bowiem orzeczony środek karny objął równowartość przedmiotu podlegającego przepadkowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionej podstawy prawnej, bowiem zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 15 § 2 k.k.s. nie jest zasadny.

Stosownie do tego przepisu w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów.

Na gruncie tego przepisu istota sporu między skarżącym kasacyjnie a organem egzekucyjnym sprowadza się tego, czy orzeczony wobec skarżącego środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej w kwocie 2.242.797,00 zł mieści się w zakresie zastosowania tego przepisu i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia do obrotu paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych prawem (zbycia nabytej benzyny lakierniczej, po jej uprzednim zmieszaniu z olejem rzepakowym, jako oleju napędowego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - chodzi nie tyle o wykładnię prawa, co o ocenę faktu związanego z "zakresem" zastosowanego wobec skarżącego kasacyjnie środka karnego, a mianowicie czy objął on przepadkiem również należności publicznoprawne i przedmiot przestępstwa. Ponieważ skarżący kasacyjnie koncentruje się zasadniczo na błędnej wykładni prawa, to uzasadniona jest w tym zakresie ocena prawidłowości zaskarżonego wyroku. Tak w skardze kasacyjnej, jak i piśmie procesowym skarżący kasacyjnie, powołując się na opinię prawną co do wykładni art. 15 § 2 k.k.s., prezentuje stanowisko, że przepis ten obejmuje również w drodze analogii orzeczony wobec niego środek karny przepadku korzyści majątkowej osiągniętej z przedmiotu przestępstwa. Twierdzi bowiem, że ten środek karny obejmuje także kwotę uszczuplenia należności publicznoprawnej (jako składnik korzyści osiągniętej przez sprawcę przestępstwa skarbowego). Konsumuje on - jak twierdzi - tę należność, w przeciwnym razie należność publicznoprawną odzyskiwanoby "podwójnie". Środek karny przepadku korzyści majątkowej substytuuje przepadek przedmiotów i jest poniekąd subsydiarny względem przepadku przedmiotów. Podnosi, że orzeczony wobec niego środek karny substytuował przepadek przedmiotów, obejmując zarówno uszczuplenie należności publicznoprawnej, jak i oszacowaną przez sąd karny wartość "poza-podatkowych" korzyści majątkowych osiągniętych przez skarżącego w związku z nielegalnym obrotem mieszaniną benzyny lakierniczej. Wreszcie twierdzi, że sąd karny, orzekając sporny środek karny, jednoznacznie wskazał, że substytuował on niemożliwy do orzeczenia przepadek, z czego wywodzi on, że środek ten obejmuje swoim zakresem orzeczenie obowiązku uiszczenia równowartości pieniężnej przedmiotów podlegających przepadkowi.

Oceniając prawidłowość tak umotywowanej wykładni art. 15 § 2 k.k.s. - Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uważa wskazanie dwu kwestii. Po pierwsze podnieść trzeba, że regulacja tego przepisu stanowi wyjątek od wyrażonej w jego § 1 zasady, wedle której orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zasadą jest bowiem niezależność odpowiedzialności karnej skarbowej od odpowiedzialności finansowej związanej z niewypełnieniem lub nienależytym wypełnieniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Orzeczenie karne nie ma zatem mocy zwolnienia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wprowadzony od tej zasady w art. 15 § 2 k.k.s. szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ma natomiast ten skutek, że jak każdy wyjątek winien on być rozumiany i stosowany w sposób ścisły, co tym bardziej wyklucza stosowanie - jak tego oczekuje skarżący kasacyjnie - analogii w procesie jego wykładni. Po drugie, podkreślić należy, co umknęło uwadze skarżącego kasacyjnie, że art. 22 § 2 k.k.s. wymienia katalog środków karnych, stosowanych za przestępstwa karne skarbowe. Z punktu widzenia zarysowanego w sprawie sporu istotny jest pkt 2 i 4 tegoż przepisu, przewidujący odpowiednio przepadek przedmiotów i przepadek korzyści majątkowej. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że wskazane środki karne są odrębnymi środkami, orzekanymi w różnych sytuacjach. Co istotne przepadek przedmiotów obejmuje zgodnie z art. 29 k.k.s. przedmiot pochodzący bezpośrednio z przestępstwa skarbowego; narzędzia lub inne przedmioty stanowiące mienie ruchome, które służyło lub było przeznaczone do popełnienia przestępstwa skarbowego; opakowanie oraz przedmiot połączony z przedmiotem przestępstwa skarbowego w taki sposób, że nie można dokonać ich rozłączenia bez uszkodzenia któregokolwiek z tych przedmiotów; przedmiot, którego wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione. Z uwagi na ten katalog przedmiotów, podlegających przepadkowi, oczywistym jest, że pomocnicze w stosunku do środka karnego przepadku przedmiotu środki karne stanowią równowartość tych przedmiotów, co oznacza, iż ten środek nie obejmuje korzyści majątkowych, jaki sprawcy przyniósł przedmiot czynu zabronionego. Na gruncie tej regulacji prawnej przywołani także w skardze kasacyjnej przedstawiciele doktryny przedmiotu - podkreślając wyjątkowy charakter regulacji art. 15 § 2 k.k.s. - podnoszą, że w wyniku nowelizacji tego przepisu, dokonanej z dniem 28 lipca 2005r. ma on zastosowanie - poza uprzednio wymienionymi w nim środkami w postaci przepadku przedmiotów i ściągnięcia ich równowartości - także do obowiązku uiszczenia równowartości przedmiotów przepadku. Podkreślają, że w przepisie nie posłużono się ogólnym określeniem "przepadku", a zatem przepis ten nadal dotyczy jedynie kwestii związanych z przepadkiem przedmiotów. W ten sposób unika się niejako podwójnego pozbawiania skazanego tego samego przedmiotu (tak np. T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego, Lex z dnia 1 października 2009r.). A zatem z art. 15 § 2 k.k.s. wynika, że jeżeli z jakimiś przedmiotami związany był obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, a przedmioty te zostały objęte przepadkiem (i przeszły tym samym na własność Skarbu Państwa) albo sprawca został zobowiązany do zapłaty ich równowartości pieniężnej (co również zasiliło Skarb Państwa), to tym samym wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczących tych przedmiotów. Skazany traci bowiem przedmioty objęte przepadkiem lub ich równowartość, co sprawia, że obowiązek ciężarów daninowych z nimi związany przestaje go obarczać (ulega dezaktualizacji) - tak V. Konarska-Wrzosek, Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego, Lex z dnia 20 listopada 2017r. Orzeczenie tego środka karnego pozbawia skazanego przedmiotu przestępstwa, a w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej z nim związanej, np. zysku z jego zbycia czy pożytków. Środek karny przepadku korzyści majątkowych ma charakter subsydiarny, gdyż stanowi uzupełnienie środka karnego przepadku przedmiotów przestępstwa, który to środek odgrywa pierwszoplanową rolę z uwagi na bezpośredni związek z popełnionym przestępstwem skarbowym (V. Konarska-Wrzosek, op.cit.). Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że zakresem zastosowania art. 15 § 2 k.k.s. ustawodawca objął wyłącznie przepadek przedmiotów przestępstwa oraz pochodne w stosunku do niego środki karne a będące swoistego rodzaju "zamiennikami" przedmiotu przestępstwa, gdy nie ma możliwości orzeczenia przepadku przedmiotu przestępstwa. Przepadek korzyści majątkowej nie jest zatem tożsamy z tymi środkami karnymi. Korzyść majątkowa rozumiana jest bowiem jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów przez przysporzenie majątkowe, zmniejszenie lub unikniecie strat albo zniesienie lub nawet uniknięcie obciążeń składników majątkowych. Korzyść nierozerwalnie jest związana z poprawą sytuacji majątkowej sprawcy lub innej osoby a przepadek korzyści majątkowej będzie obejmował przykładowo kwoty uzyskane z wynajmu przedmiotu przestępstwa, z tytułu odsetek z lokat pieniężnych, z tytułu dywident.

Mając powyższe na uwadze przede wszystkim podnieść należy, że orzeczony wobec skarżącego kasacyjnie środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej nie obejmuje przepadku podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Z niespornego, bo przyznanego przez skarżącego kasacyjnie, stanu faktycznego sprawy wynika niewątpliwie, że skarżący nabył benzynę lakierniczą, którą po zmieszaniu z inną substancją sprzedał jako olej napędowy. Dokonał zatem czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, od której nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach oczywistym jest, że ciąży na nim niezapłacony podatek akcyzowy, który jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Nie budzi też wątpliwości, że sąd karny wyrokiem z dnia [...] lutego 2011r., sygn. akt [...], nie orzekł w stosunku do skarżącego przepadku wyrobu akcyzowego, zbytego jako olej napędowy, gdyż ten po prostu był już sprzedany. Oczywistym jest też, że z tytułu zbycia tego wyrobu skarżący osiągnął korzyść majątkową. Sporną kwestią jest natomiast to, czy orzeczony wobec skarżącego kasacyjnie środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej obejmuje również podatek akcyzowy z tytułu dokonania wskazanej czynności opodatkowanej akcyzą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pomijając dowiedzioną już prawną okoliczność, że art. 15 § 2 k.k.s. nie obejmuje środka karnego przepadku korzyści majątkowej osiągniętej w związku z czynem zabronionym, co już czyni skargę kasacyjną niezasadną - nie ma żadnych dowodów w zebranym w tej sprawie materiale dowodowym, by ten środek karny objął również niezapłacony podatek akcyzowy. Rozważając tę kwestię wskazać przede wszystkim należy, że wyrokiem z dnia [...] lutego 2011r. sąd karny w istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy zakresie orzekł przepadek korzyści majątkowej osiągniętej w związku z czynem zabronionym szczegółowo opisanym we wskazanym wyroku. Nie wskazał natomiast, iż przepadek korzyści majątkowej obejmuje również dochodzoną w trybie egzekucji administracyjnej należność publicznoprawną. Sam przepadek korzyści majątkowej, obejmującej przykładowo dochód osiągnięty z nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest tożsamy z przepadkiem nieuiszczonego podatku. Skoro bowiem skarżący dokonał czynności opodatkowanej i nie uiścił od niej należnej akcyzy, to oczywistym jest, że należność podatkowa z tego tytułu nie została przez skarżącego poniesiona na rzecz Skarbu Państwa. Wobec tego trudno jest w ogóle mówić o jakimkolwiek dwukrotnym poniesieniu przez skarżącego tej samej kwoty z tytułu podatku akcyzowego. W okolicznościach tej sprawy korzyści majątkowej nie można zatem postrzegać - tak jak to zdaje się przyjmować skarżący kasacyjnie - jako pewnego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego (poprzez brak poniesienia należnego podatku), co z kolei w drodze dedukcji pozwalałoby na wniosek, że przepadek korzyści majątkowej obejmuje również nieuiszczoną należność publicznoprawną. Pomijając nielogiczność przeciwnego rozumowania również argumentacja skarżącego kasacyjnie przedstawiona w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2018r. a nawiązująca - jak podaje skarżący - do treści cytowanego lecz wyrwanego z kontekstu fragmentu uzasadnienia wyroku skazującego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, że fragment ten dotyczy zasadniczo przyjętej przez sąd karny wykładni przepisu art. 15 § 2 k.k.s., odmiennej od prezentowanej w tej sprawie przez organy egzekucyjne i Sąd I instancji, a sprowadzającej się do twierdzenia, że "(...) w przypadku przepadku korzyści majątkowej (...) korzyść osiągnięta z tego rodzaju przestępstwa zawierałaby już w sobie równowartość przedmiotów przestępstwa skarbowego. Tym samym pomimo braku formalnego wymienienia w treści art. 15 § 2 KK środka karnego z art. 33 § 1 KKS, uznać należałoby, iż również on wyłącza możliwość orzeczenia obowiązku zwrotu uszczuplonej należności publicznoprawnej". Przyjmując tę wykładnię sąd karny jednocześnie - jak wskazuje wcześniejsza część zacytowanego przez skarżącego kasacyjnie fragmentu uzasadnienia wyroku karnego - uznał, że "(o)rzeczony w niniejszej sprawie przepadek korzyści majątkowej osiągniętej ze sprzedaży benzyny lakierniczej w charakterze paliwa napędowego (...) zawierał w sobie korzyść odpowiadającą równowartości nabytej benzyny lakierniczej". Z tego fragmentu uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że przepadek korzyści obejmował to co zostało przez skarżącego kasacyjnie osiągnięte ze sprzedaży benzyny lakierniczej jako oleju napędowego. Co prawda sąd karny stwierdził, że obejmuje on również korzyść odpowiadającą równowartości nabytej benzyny lakierniczej. Stwierdzenie to nie zmienia jednakże faktu, iż przepadkiem korzyści majątkowej nie został objęty nieuiszczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, zaś sam wyrób został zbyty przez skarżącego kasacyjnie i z tego tytułu osiągnął on korzyść majątkową. Nie sposób nie dostrzec też, że skarżący kasacyjnie wybiórczo cytuje fragmenty uzasadnienia wyroku skazującego, nie powołując już tych wcześniejszych fragmentów, do których odwołuje się w rozważaniach cytowanego fragmentu sąd karny, jak i nie załącza wyroku karnego wraz z uzasadnieniem. Z tego względu - pomijając niespójność wywodów sądu karnego - ocena spornej w sprawie okoliczności mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o ten powołany fragment uzasadnienia wyroku skazującego. Jego analiza nie pozwala jednakże przyjąć, jak tego oczekuje skarżący kasacyjnie, że w sprawie doszło do szczególnego przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy w związku z orzeczeniem przepadku korzyści majątkowej, a więc, że zaistniała określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z tych wszystkich względów zarzut kasacyjny naruszenia art. 15 § 2 k.k.s. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, w kwocie 360 zł, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).