Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a pkt 12 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 w sprawie ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. nr 1401-PT-6.4213.156.2016.MPi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z.R. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę Z.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU R. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej Skarżący nie okazał znacznej części faktur VAT, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r., uwzględniając wartość deklarowanych przez Skarżącego obrotów i podatku należnego oraz odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy Skarżący nie przedstawił faktur VAT stanowiących podstawę dokonanych przez niego odliczeń.

3. Po rozpoznaniu odwołania Organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w odwołaniu podniósł Skarżący gdyż termin przedawnienia jego zobowiązań podatkowych upływał odpowiednio z końcem 2011 oraz 2012 roku (w zakresie grudnia 2006). Jednak wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, bowiem postanowieniem z 2 grudnia 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 i § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s., polegające między innymi na podaniu przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. Skarżący w grudniu 2011 r. był wzywany do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego (pismo z 2 grudnia 2011 r. zostało Skarżącemu doręczone 20 grudnia 2011 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącemu 2 lutego 2012 r., jednak treść wezwania z 2 grudnia 2011 r. była na tyle szczegółowa, że został on poinformowany o wszczęciu śledztwa w jego sprawie. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2006 r., w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). W zakresie wymiaru podatkowego podzielił stanowisko organu I instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 uchylił ww. decyzję odwoławczą, gdyż uznał, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał ustalenie, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r.

5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Ustalił, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p, wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka w tym postępowaniu (zajęcia praw majątkowych), o którym skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w decyzji, tj. w grudniu 2011 r.

6. W skardze od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego związanych z kwestionowaniem ustaleń dotyczących wymiaru oraz prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i § 4 o.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Organ nie wykazał, że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Sąd przytoczył art. 70 § 1 i § 4 o.p. jak również art. 1a pkt 12 lit. a oraz pkt 18 i 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. dalej: ustawa p.e.a.). Sąd przytoczył art. 70 § 1 i § 4 o.p. jak również art. 1a pkt 12 lit. a oraz pkt 18 i 19 ustawy p.e.a. i ocenił, że Organ bezpodstawnie utożsamił zajęcie dokonane w postępowaniu zabezpieczającym z zajęciem w postępowaniu egzekucyjnym pomimo tego, że nie wykazał, iż doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia.

8. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art.

145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały, iż w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z o.o., o którym podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, w rezultacie z akt niniejszej sprawy wynika, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu meriti z uwagi na możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji celem rozważenia zasadności dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie spornego zobowiązania podatkowego;

2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy p.e.a. przez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. może zostać zastosowany jedynie w toku postępowania egzekucyjnego, a nie w toku postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że powyższa norma prawna regulująca instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia może dotyczyć jedynie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania zabezpieczającego, co równocześnie doprowadziło Sąd pierwszej instancji do odmowy zastosowania powołanego wyżej przepisu.

9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jednak istotą zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego jest ocena, czy dokonanie przez organy zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym jest równoważne warunkowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem wobec niego decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 33 o.p. Zabezpieczenie takie może polegać w szczególności na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych czy praw majątkowych w postaci udziałów w spółce art. 164 § 1 ustawy p.e.a.) więc na czynnościach tego samego rodzaju, jak wykonywane na podstawie wydanej już decyzji, a więc w postępowaniu egzekucyjnym. W obu przypadkach dochodzi więc do zajęcia, ale w pierwszym jest to zajęcie zabezpieczające, a drugim - egzekucyjne. Podobieństwo obu instytucji zrodziło wątpliwość co do tego, czy zajęcie zabezpieczające przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p.

12. Przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe skarżącego za wszystkie miesiące 2006 roku, które wedle zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem 2011 roku oraz, w przypadku grudnia – upływem 2012 roku. Wydanie decyzji w zakresie grudnia 2006 r. nastąpiło w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na przedstawienie zarzutów skarżącemu w dniu 2 lutego 2012 r. jednak na orzeczenie za ten miesiąc wpływały rozliczenia dotyczące poprzednich miesięcy. Niesporna w sprawie była okoliczność, że organ zastosował w środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym skarżący został powiadomiony, ale przed upływem terminu przedawnienia zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem decyzja I instancji wydana została 6 listopada 2014 r.

13. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p., w sposób przymusowy (nie na wniosek stron) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.), to znaczy przepisów art. 154-168e ustawy p.e.a. W art. 1a ustawy p.e.a. zawarto definicje ustawowe: zdefiniowano pojęcie środka egzekucyjnego (pkt 12) i zajęcia egzekucyjnego (pkt 18) oraz zajęcia zabezpieczającego (pkt 19). Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym w okresie kiedy w sprawie zastosowano zajęcie zabezpieczające praw majątkowych:

przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Natomiast przez zajęcie egzekucyjne należało rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zajęciem zabezpieczającym była natomiast czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

14. Celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie warunków, by w przyszłości dłużnik mógł wykonać obowiązek wynikający z decyzji podatkowej. Postępowanie to zasadniczo poprzedza postępowanie egzekucyjne i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwe jest ustanowienie zabezpieczenia również w toku postępowania egzekucyjnego w przypadku zawieszenia tego ostatniego postępowania (zob. art. 32a § 3, art. 32c § 2, art. 35 § 2 ustawy p.e.a.)

15. Organ stoi na stanowisku, że obowiązujące w chwili dokonywania zabezpieczenia przepisy dawały podstawę do zrównania w skutkach zastosowania środka egzekucyjnego, o czym stanowi art. 70 § 4 o.p. z zastosowaniem środka zabezpieczającego, gdyż ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego. Prezentując takie stanowisko organ posiłkował się argumentacją zaczerpniętą z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 1024/11 (wszystkie powoływane w treści uzasadnienia wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem Organu nie można się zgodzić. Postępowanie zabezpieczające zostało uregulowane w osobnym Dziale IV ustawy p.e.a. (art. 154-168e). Analiza tych regulacji wskazuje, że organ egzekucyjny dokonując zabezpieczenia (należności pieniężnych, czy też niepieniężnych) nie stosuje środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 ustawy p.e.a. Art. 164 § 1 ustawy p.e.a. wskazując bowiem formy, w jakich dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej organ egzekucyjny, nie odwołuje się do katalogu środków egzekucyjnych, o których stanowi art. 1a pkt 12 tej ustawy, lecz określa odrębny katalog form zabezpieczenia (1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); 4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu).

17. Dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26 § 1 i § 5 ustawy p.e.a., daje podstawę do stosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 ustawy p.e.a. Na podstawie art. 154 § 7 ustawy p.e.a., zajęcia zabezpieczające przekształcone w zajęcie egzekucyjne według kryteriów określonych w art. 154 § 4 lub 5 ustawy p.e.a., w dniu przekształcenia się tego zajęcia daje taki skutek, jaki tworzy zastosowanie środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10). Przytoczone regulacje wskazują, że pojęcie "środki egzekucyjne", które definiuje art. 1a pkt 12 lit a ustawy p.e.a. nie obejmuje czynności wypełniających definicję "zajęcia zabezpieczającego". Oznacza to, że pojęcie środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy p.e.a., odnosi się tylko do egzekucji należności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym z wyłączeniem postępowania zabezpieczającego.

18. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11, na który powoływał się Organ uzasadniając, że "definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", gdyż przypisywanie takiej intencji ustawodawcy nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nadto w sprzeczności z takim stanowiskiem pozostaje treść art. 154 § 7 ustawy p.e.a., wskazująca jednoznacznie, że dopiero w chwili przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Tym samym nie ma podstaw do utożsamiania zajęcia zabezpieczającego z zajęciem egzekucyjnym. Stanowisko takie wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 150/16 i skład orzekający w niniejszej sprawie podziela je w pełnym zakresie.

19. W wyroku z 21 czerwca 2011 r. w sprawie P 26/10 Trybunał Konstytucyjny ( OTK-A 2011/5, poz. 43), stwierdził, że przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 5.4.). Przepis art. 70 § 4 o.p. odnosi się bowiem do sytuacji, w której prowadzona jest już egzekucja niezapłaconych w terminie należności podatkowych, co jest konsekwencją niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim, skonkretyzowanego oraz zaktualizowanego już powszechnego obowiązku konstytucyjnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (pkt 5.2.). Trybunał podkreślił przy tym, że katalog środków egzekucyjnych, których stosowanie - w myśl art. 70 § 4 o.p. - przerywa bieg przedawnienia, ma charakter zamknięty.

20. Powyższe potwierdza pogląd, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Można jedynie nadmienić, że przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak w momencie, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. art. 154 § 4 ustawy p.e.a.), spełnione zostają przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. (por. Kolanowski T., Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, cz. I.: Glosa 2014/2/115-124).

21. Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami - doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), tj. 1 stycznia 2009 r., a niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r.

22. Jednocześnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że wobec skarżącego, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadły dwa wyroki, w których kwestia będąca przedmiotem sporu również w niniejszej sprawie została rozstrzygnięta odmiennie. Dotyczy to wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3459/17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz wyroku z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1690/17 w przedmiocie VAT za grudzień 2005 roku. W pierwszym z powołanych orzeczeń uznano, że dokonane zajęcie zabezpieczające nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. a skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia może zaistnieć dopiero w momencie, gdy zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne w okresie nieprzedawnienia. Z kolei w drugim ze wskazanych wyroków, dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego, czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zabezpieczającego, co dawało podstawę do potraktowania ich w tożsamy sposób. Zdaniem Sądu kasacyjnego w tamtej sprawie wątpliwości interpretacyjne, dostrzeżone przez ustawodawcę, zostały usunięte z dniem 1 stycznia 2009 r, gdy do art. 154 ustawy p.e.a. dodany został § 7 zawierający zapis, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego – przepis ten tylko doprecyzował istniejące wcześniej związki interpretacyjne między art. 70 § 4 O.p. a art. 154 § 4 ustawy p.e.a.

23. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w tej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1690/17. Stoi na stanowisku, że powołana nowelizacja ustawy p.e.a. wprowadzona art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008/209/1318) nie daje podstaw do utożsamiania skutków określonych w art. 70 § 4 o.p. dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego z dokonaniem zajęcia zabezpieczającego w przypadku, gdy nie przekształciło się ono w zajęcie egzekucyjne. Art. 70 § 4 o.p. reguluje daleko idący skutek przerwania biegu terminu przedawnienia dla dokonania analogii w skutkach przy zastosowaniu zajęcia zabezpieczającego, brzmienie przepisu jest niewystarczające. Przedstawiona wyżej analiza przepisów o zabezpieczeniu nie daje podstaw do wyinterpretowania możliwości wywołania w postępowaniu zabezpieczającym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że "definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego" nie pozwala na uzupełnienie tego braku przez interpretację, że brak zróżnicowania stanowił wyraz nieistotnego pominięcia. Stanowisko takie uzasadnia nowelizacja art. 70 dokonana powołaną wyżej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., na podstawie której doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z § 6 pkt 4 o.p. Tym bardziej trudno uznać, że przed tym momentem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego dokonano zajęcia zabezpieczającego, skutkowało dalej idącym, niż zawieszenie, skutkiem w postaci przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wykazał przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku natomiast wymiar za grudzień tego roku może być dokonany po ustaleniu prawidłowości wymiaru za wcześniejsze okresy. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), jak i prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a pkt 12 lit a ustawy p.e.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2017 r. poz. 1797).