Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 802/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1 i par. 3 i art. 219, art. 211, art. 215, art. 215 par. 1 w zw. z art. 219 o.p. , art. 200 o.p.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 113 par. 1 Kpa
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Gebel, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 215 § 1 i § 3 i art. 219 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską popełnioną w postanowieniu nr [...], w następujący sposób:

- jest: "[...],

- winno być: "[...]".

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że przy sporządzaniu postanowienia [...] podano nieprawidłowy numer automatu do gry zamiast. Korzystając z przewidzianych przepisami prawa możliwości prostowania oczywistych omyłek popełnionych w wydanych postanowieniach orzekł zatem jak w sentencji.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła Spółka zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 215 § 1 w zw. art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż zmiany wprowadzone w postanowieniu z dnia [...] zaskarżonym postanowieniem w żaden sposób nie kwalifikują się do uznania, że doszło do oczywistej pomyłki i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka stwierdziła, że zmiana sentencji postanowienia oraz jego uzasadnienia w zakresie przedmiotu postępowania w żadnym wypadku nie jest omyłką oczywistą a nadto powoduje zmianę merytoryczną treści uprzedniego orzeczenia, co jest niedopuszczalne dla postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej.

W ocenie Spółki, wykluczona jest w okolicznościach niniejszej sprawy kwestia oczywistości rzekomej pomyłki, bowiem również w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że rzeczone postanowienie dotyczy urządzenia o numerze[...]. Powołując się na jednoznaczne, jej zdaniem, stanowisko judykatury i cytując tezy wyroków: WSA z dnia 1.12. 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 659/2009, WSA z dnia 9.09. 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 443/2009, WSA z dnia 25.01. 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/2004), skarżąca wywiodła, że nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że dokonane przez organ zaskarżonym postanowieniem zmiany w postanowieniu z dnia [...] nie są błędem rachunkowym oraz innymi oczywistymi omyłkami, zatem zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisu art. 215 § 1 o.p., było rażąco wadliwe.

Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, jak wynika to z uzasadnienia jego postanowienia, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr[...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automacie do gier numer [...] - poza kasynem gry. Podstawą wszczęcia przedmiotowego postępowania, były czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...] w lokalu (bez numeru). Ustalenia z kontroli zawarto w notatce urzędowej nr [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w tym lokalu, nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automacie nr [...] w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a właścicielem urządzenia jest Spółka.

Następnie Dyrektor Izby Celnej opisał przebieg postępowania, podejmowane w jego toku czynności procesowe, zgromadzony w nim materiał dowodowy, a także wydane przez organ I instancji postanowienia informujące Spółkę k o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania.

W szczególności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postanowieniem [...] , Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. W odpowiedzi strona postępowania przesłała pismo z dnia [...] informując, iż nie jest właścicielem urządzenia o nazwie nr [...] oraz nigdy z wykorzystaniem przedmiotowego urządzenia nie urządzała czy prowadziła jakiejkolwiek działalności. Ponadto strona wniosła o umorzenie postępowania jako całkowicie bezprzedmiotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia[...] dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu o wszczęciu postępowania nr [...]., w części dotyczącej numeru urządzenia nr [...].

Organ odwoławczy, po wyjaśnieniu zakresu swojej kompetencji wskazał dalej, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Naczelnik Urzędu Celnego, zasadnie wydał rozstrzygnięcie zawarte w treści postanowienia nr[...] , tj. czy prawidłowo dokonał sprostowania numeru urządzenia:

- z " [...] ",

- na " [...]".

Organ stwierdził, że z akt niniejszej sprawy wynika, podstawą wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, były czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...] w lokalu w (bez numeru). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że powyższym lokalu, nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automacie [...] w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540 ze zm.). Nadto, zdaniem organu II Instancji, cały materiał dowodowy z kontroli potwierdza, że kontrola dotyczyła automatu numer [...]. Po raz kolejny dyrektor opisał przebieg postępowania administracyjnego przed organem I instancji, po czym stwierdził, że art. 215 o.p. zezwala organowi z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 23). Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Organ podatkowy może również, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp.

Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, można sprostować w drodze postanowienia - nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, LEX nr 79231). Zatem tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści.

Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji, prawidłowo dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w świetle art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zmian w zakresie numerycznego oznaczenia urządzenia, gdyż wada w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] miała charakter oczywistości. W trybie tym można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za taką oczywistą omyłkę można zatem uznać wpisanie w ww. postanowieniu o wszczęciu, numeru automatu[...]. Pomyłka ta polegała bowiem jedynie na dodaniu cyfry której faktyczne oznaczenie numeryczne urządzenia nie zawiera.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że strona postępowania nie kwestionuje faktu, iż w lokalu przeprowadzono czynności kontrolne, w wyniku których ustalono, że w tym lokalu, nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automacie [...] w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540 ze zm.). Właścicielem automatu, jak wynika z zebranego materiału z kontroli i postępowania karnego skarbowego jest Spółka. Przedmiotowe materiały stanowiły podstawę wszczęcia postępowania z urzędu w dniu[...] lub też zostały włączone jako materiał dowodowy w trakcie prowadzonego postępowania. Bezspornym jest również fakt, że ww. materiał dowodowy z kontroli zawiera oznaczenie automatu do gry o nazwie " nr [...]", a nie jak powołano mylnie "[...] ".

Nie jest zatem sporne, że skarżąca była w pełni świadoma w zakresie jakiego automatu wszczęto i prowadzono wskazane wyżej postępowanie. Organ II instancji podkreślił, że skarżąca od chwili wszczęcia postępowania tj. od dnia [...] nie kwestionowała jego wszczęcia z urzędu, a dopiero w odpowiedzi na postanowienie nr[...] ., pismem z dnia [...] poinformowała, iż "nie jest właścicielem urządzenia o nazwie [...] oraz nigdy z wykorzystaniem przedmiotowego urządzenia, nie urządzała czy prowadziła jakiejkolwiek działalności". Organ zwrócił uwagę na fakt, że w międzyczasie Naczelnik Urzędu Celnego wystosował do Spółki szereg postanowień (o przedłużeniu terminu i włączeniu materiału dowodowego), do których skarżąca w ogóle się nie odniosła. O pełnej świadomości Spółki, wobec jakiego automatu jest prowadzone postępowanie świadczy również, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pismo z dnia [...], w którym pomimo twierdzenia, że postępowanie w sprawie urządzania gier na automacie o nazwie nr [...] nigdy nie zostało wszczęte, z ostrożności procesowej Spółka wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest ewidentnie niekompletny i wewnętrznie sprzeczny.

W ocenie organu drugiej instancji, art. 215 Ordynacji podatkowej wbrew stanowisku skarżącej, nie ogranicza przedmiotu sprostowania tylko do niektórych składników decyzji, a w szczególności nie zastrzega, że przedmiotem sprostowania nie mogą być elementy rozstrzygnięcia (osnowy) zawarte w decyzji. Organ podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1091/96 (Lex nr 33532), o możliwości prostowania w trybie rektyfikacji "okoliczności zaistniałych zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji, bowiem dopiero łącznie te elementy stanowią decyzję". Powyższy wyrok zapadł, co prawda na gruncie przepisów Kpa, jednakże z uwagi na to, że tryb rektyfikacji wynikający z art.113 §1 Kpa stanowi odpowiednik trybu uregulowanego w art.215 §1 Ordynacji podatkowej pogląd w nim wyrażony organ uznał za aktualny również w omawianej sprawie. Ustawodawca, mówiąc o możliwości prostowania błędów pisarskich i rachunkowych, czy też oczywistych omyłek, nie daje ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym, stosując ten przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Oczywista omyłka w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu" (por. wyrok NSA, sygn. SA/Kr 723/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 65). W doktrynie podnosi się, że przy wykładni pojęcia "inne oczywiste omyłki", które nie mają znamion błędu rachunkowego, akcent logiczny pada na pojecie oczywistości (por. komentarz J. Borkowskiego do art.215 o.p. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008", Wyd. Unimex, s. 837). Oczywistość błędu pisarskiego, rachunkowego, czy też innego powinna więc wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Oczywisty to nie budzący wątpliwości, bezsporny, pewny (Słownik języka polskiego PWN. CD 2000). Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania w trybie wskazanym w art.215 §1 o.p. (por. wyroki: NSA sygn. III SA 3068/01, LEX nr 90453 oraz WSA sygn. III SA/Wa 1328/08, LEX nr 515929). Jak już wyżej wskazano, w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, które nie wpływa na treść i znaczenie prostowanej decyzji.

Dostrzeżona przez organ I instancji omyłka pisarska polegająca na przywołaniu w sentencji i uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] numeru automatu [...] nie budzi wątpliwości. Jej oczywistość wynika bowiem z akt sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazał bowiem, że przedmiotowego wszczęcia postępowania dokonano w związku z protokołem przeszukania pomieszczenia. Natomiast z protokołu tego wynika, że Skarżąca urządzała w tym lokalu grę na automacie do gry [...] poza kasynem gry. Tak określony przedmiot sprawy pokrywa się w pełni z przedmiotem postępowania wszczętego z urzędu. Nie ma, więc wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Celnego naprawił jedynie oczywistą omyłkę pisarską o charakterze elementarnym oraz, że sprostowanie to nie wpłynęło na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. Nie zasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia art. 215 §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji powyższych rozważań, organ II instancji stwierdził że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, gdyż dokonanie sprostowania oczywistej omyłki w numerze automatu w przedmiotowej sprawie nie narusza przepisów art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zasad ogólnych postępowania.

Powyższe postanowienie ostateczne zaskarżyła Spółka zarzucając:

1. rażące naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie dokonania z urzędu sprostowania oczywistej omyłki, gdy zmiany dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] w postanowieniu z dnia [...] nie są błędami rachunkowymi oraz innymi oczywistymi omyłkami,

2. rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 §§ 1-2, art. 219 w zw. z art. 211 w zw. z art. 239 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie – skarżącej - siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Wskazując na powyższe rażące uchybienia skarżąca wniosła o :

1. stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.pp.s.a., poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany sentencji swego postanowienia z dnia [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania z urzędu. W sentencji postanowienia organ dokonał zmiany oznaczenia numerycznego urządzenia, jaka to treść postanowienia z dnia[...], wyznaczała granice sprawy rozstrzyganej przez organ. Zastępując podaną wartość: "nr [...] ", uzasadniając to rzekomo oczywistą pomyłką. Jednakże również w uzasadnieniu swego postanowienia z dnia[...]. organ dokonał zmiany w zakresie określenia przedmiotu sprawy, dokonując modyfikacji oznaczenia numerycznego urządzenia, o jakie w sprawie chodzi z: "nr [...]."W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wskazała, że podstawą prawną postanowienia z dnia[...] ., miał być przepis art. 215 § 1 o.p., jednakże zaskarżonym postanowieniem z dnia[...], Naczelnik Urzędu Celnego dokonał niewątpliwie modyfikacji treści sentencji swego uprzedniego orzeczenia, co jest niedopuszczalne w ramach powoływania się na instytucję sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Andrzej Kabat [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie VII), jaka dotyczy wyłącznie sytuacji, w których sprostowanie nie wpływa na treść rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia.

Powołując się na stanowisko judykatury i cytując te sama tezy wyroków WSA, które uprzednio przytoczyła w zażaleniu, skarżąca Spółka wywiodła, że nie sposób zaakceptować stanowisko Dyrektora Izby Celnej , iż ( uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) wskazanie błędnego numeru urządzenia, którego dotyczy wszczęte postępowanie, tym samym wyznaczającego granice sprawy podatkowej - nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego popełnił błąd w samej już sentencji swego orzeczenia, określającej skutki prawne wydanego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim wyznaczającej granice sprawy podatkowej, to musi mieć to istotne znaczenia dla treści orzeczenia, gdyż to właśnie to błędne sformułowanie określa treść i skutki orzeczenia. Przy czym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż dokonywane zmiany mają charakter oczywisty. Skoro zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu organ posługuje się tym samym — wadliwym — oznaczeniem, to nie może być mowy o przymiocie oczywistości popełnionego przez organ błędu. Toteż zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisu art. 215 § 1 O.p., było rażąco wadliwe, co całkowicie pomija - akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego -Dyrektor Izby Celnej.

Skarżąca zauważyła przy tym, że w ramach niniejszego postępowania Dyrektor Izby Celnej całkowicie zignorował obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zajęcia stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału, co uniemożliwiło skarżącej wykazanie wadliwości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 o.p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", skutkuje uznaniem, iż wyrażona w art. 200 o.p. zasada nie będzie miała zastosowania do wydawanych w trybie art. 215 o.p. postanowień. Tym bardziej, iż regulacja art. 219 o.p. odsyłająca w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do regulacji art. 200 o.p. Istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 o.p., polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który co do zasady, jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz). Skoro postanowienie o sprostowaniu błędu nie rozstrzyga co do istoty sprawy oraz uwzględniając fakt, iż z uwagi na oczywistość omyłki pisarskiej ocenie poddano wyłącznie materiał dowodowy istniejący w sprawie w chwili wszczęcia postępowania, tym samym zadaniem organu, w sprawie prowadzonej przed organem II instancji nie było konieczne zastosowanie treści art. 200 § 1 o.p. Ponadto, zdaniem organu, nawet przyjmując za skarżącym, iż art. 200 o.p. winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie to naruszenie przepisu postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Bowiem rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy istniejący w postępowaniu I instancji który był zupełny i wystarczający do rozpatrzenia zażalenia co oznacza, że organ II instancji nie gromadził materiału dowodowego w celu rozpoznania zażalenia. Zatem wbrew sugestiom skarżącego w sprawie nie pojawił się żaden nowy dowód co do którego winna ona się wypowiedzieć. Materiał dowodowy w oparciu, o który zarówno organ I jak i II instancji orzekał był bowiem Stronie znany. Trudno zatem przyjąć, jak to sugeruje strona skarżąca, iż pozbawienie jej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym miało względnie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ocenę tego materiału strona skarżąca zawarła w piśmie z dnia [...], które było odpowiedzią na 7-dniowy termin wyznaczony przez organ I instancji przed planowanym rozstrzygnięciem. Nie sposób zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się odnośnie kwestii związanych ze sprostowaniem błędu. Na marginesie Dyrektor dodał, iż skarżący nie przedstawił żadnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego tym samym uznać należy, ze ewentualne naruszenie treści wspomnianego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Stosownie do art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej określanej jako: O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio miedzy innymi przepisy art. 211-215, a zatem z mocy art. 215 § 1 w związku z art. 219 o.p., organ prowadzący postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanym przez ten organ postanowieniu.

Należy podkreślić, że postanowienie wydane na podstawie art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter procesowy i incydentalny, gdyż nie rozstrzyga żadnej kwestii merytorycznej w tej sprawie i nie kończy sprawy co do jej istoty. Nie jest to również postanowienie wydane w ramach postępowania odrębnego od postępowania będącego w toku. Jest to postanowienie wpadkowe (incydentalne), mające na celu usunięcie drobnych wad decyzji lub postanowienia. Postanowienie to może być wydane w każdym czasie na wniosek strony lub z urzędu, gdy dostrzeżony zostanie błąd nieistotny w decyzji lub w postanowieniu, a nadający się do sprostowania w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 o.p. Z tego powodu nie wszczyna się odrębnego postępowania w przedmiocie sprostowania decyzji lub postanowienia i nie wyznacza się stronom terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w przedmiocie sprostowania decyzji lub postanowienia. Postanowienie o sprostowaniu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w decyzji lub w postanowieniu staje się integralną częścią sprostowanego aktu, a zatem ich treść musi być oceniana wraz z treścią postanowienia prostującego (podobnie wyrok NSA z 26.03.1993 r. I SA 1429/92, ONSA 1994, Nr 1, poz. 39). Postanowienie to podlega doręczeniu stronom, którym służy na nie zażalenie na podstawie art. 215 § 3 o.p.

Z powyższych względów całkowicie chybiony jest podniesiony w pkt 2 skargi zarzut naruszenia art. 200 o.p. i innych wskazanych tam przepisów normujących prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Chybiony również okazał się zasadniczy zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, że sprostowanie postanowienia o wszczęciu postępowania i uzasadnienia tego postanowienia w zakresie numeru urządzenia (automatu) do gry stanowi zmianę przedmiotu wszczętego postępowania. W zaistniałym sporze na tę okoliczność należy przyznać rację organom celnym orzekającym w sprawie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, co trafnie wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p. podlegają "inne oczywiste omyłki", a zatem takie omyłki, które należy traktować na równi z błędami rachunkowymi. Chodzi przy tym o omyłki o charakterze nieistotnym. "W trybie z art. 215 § 1 o.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji" (wyrok NSA z dnia 23.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1829/10, LEX nr 1145424).

Jest zatem oczywiste, że w trybie art. 215 § 1 o.p., podobnie jak i w trybie art. 113 § 1 K.p.a., nie można dokonywać takich zmian w decyzji lub w postanowieniu, które zmieniają merytoryczną treść sprostowanego aktu.

Odnośnie do istnienia powyższej zasady, zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, co jednak nie oznacza podzielenia zarzutu i wywodów skargi forsujących stanowisko, że w zaskarżonym postanowieniu zmieniono przedmiot wszczętego postępowania.

Wobec takiego stanowiska skarżącej przypomnieć trzeba, że sporny automat jest w ocenie organów celnych dowodem naruszenia prawa i środkiem do tego naruszenia, a nie przedmiotem sprawy, w której zostało wszczęte postępowanie administracyjne. Sentencja postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stwierdza wszczęcie z urzędu postępowania " w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automacie do gier numer [...] poza kasynem gry" Tak więc sprostowanie numeru automatu do gry polegające na usunięciu ostatniej cyfry z jego numeru nie ma żadnego wpływ na wyżej cytowany przedmiot sprawy administracyjnej, gdyż przedmiotu tego w żaden sposób nie zmienia.

Rozważając zaś kwestię dopuszczalności dokonania takiego sprostowania przez pryzmat ratio legis art. 215 § 1 o.p. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz w odpowiedzi na skargę, wskazujące na konieczność dokonania analizy materiału dowodowego, gdyż przede wszystkim w jego kontekście możliwe jest rozważenie charakteru i rangi błędu oraz jego ocena pod katem dopuszczalności zastosowania instytucji prawnej sprostowania, o której mowa w art. 215 § 1 o.p.

Znamienne jest, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] zawiera w uzasadnieniu w swej treści odwołanie się do protokołu przeszukania pomieszczenia z dnia[...], z którego według tego postanowienia wynika, że Spółka urządzała grę na automacie do gry nr [...] poza kasynem gry. Tymczasem ze znajdującej się w aktach sprawy uwierzytelnionej kopii protokołu przeszukania z dnia[...] wynika, że w ujawniono [...] (vide k. [...] akt administracyjnych). Do protokołu sporządzono w formie załącznika "Spis rzeczy" (uwierzytelniona kopia k. [...] akt adm.) w którym w poz. bank nr zabezpieczony plombami [...]. Tego samego dnia dokonano oględzin automatu do gry o nazwie nr [...] ( uwierzytelniona kopia protokołu k.[...] akt adm.) i wykonano w toku tej czynności zdjęcia fotograficzne, w tym zdjęcie tabliczki znamionowej z widocznym numerem[...]."

W powyższych realiach, trafnie organy obu instancji przyjęły, że przedmiotem zajętym do sprawy był automat do gry [...], zaś na skutek zwykłej i oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu o wszczęciu postępowania, w numerze tym na końcu dodano cyfrę .

W tym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane w skardze przepisy postępowania lub w jakikolwiek inny istotny sposób jest niezgodne z prawem. Przeciwnie, organy orzekające obu instancji w swoich postanowieniach dokonały prawidłowej interpretacji art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w stanie faktycznym, istotnym dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia, bezbłędnie przepis ten zastosowały.

Dlatego należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę.