Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1092/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29a  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 maja 2018 r. "A" sp. z o.o. w L. (dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina L. (zwana dalej Gminą) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym. Podstawowym przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy powierzono realizację zadania własnego Gminy, polegającego na świadczeniu usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom Gminy, w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawa o publicznym transporcie drogowym" oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty - na podstawie tej umowy.

Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych wysokość cen (opłat), po których będą wykonywane jest ustalana uchwałą Rady Miasta L. Strona jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów, których dystrybucję prowadzi. Przychody ze sprzedaży biletów stanowią dla Spółki podstawowe źródło przychodów. Oprócz tego Strona uprawniona jest do odpłatnego świadczenia usług określonych w jej akcie założycielskim, tzw. usług ubocznych. Należą do nich m.in.:

przychody z tytułu reklamy na taborze i obiektach operatora; przychody z tytułu organizowania przewozów okolicznościowych, okazjonalnych autobusami komunikacji miejskiej;

opłaty dodatkowe (mandaty) za jazdę bez ważnego biletu.

Osiągnięte przychody, zarówno ze sprzedaży biletów, jak i działalności pomocniczej wpływają na poziom otrzymywanej rekompensaty.

Ponadto, Strona uzyskuje przychody z innych tytułów, które nie wpływają na poziom rekompensaty. Strona w taki sposób prowadzi księgi rachunkowe, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio na te dwie działalności.

Przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane do działalności komunikacyjnej nie są w stanie pokryć działalności publicznej, dlatego też

jest niezbędny udział środków budżetu miasta. Zgodnie z umową o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Skalkulowana odpowiednio rekompensata pokrywa rzeczywiście tylko uzasadnione koszty wyodrębnionej działalności przewozowej.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto rozumianego jako:

- suma kosztów poniesionych w związku z realizacją świadczenia usług przewozowych -usługi publicznej;

- minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama w/na autobusach);

- plus tzw. "rozsądny zysk" rozumiany, jako stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału, który nie może przekroczyć 6% w ujęciu realnym;

- plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza), a płatności dokonywane są w ratach miesięcznych płatnych w dwóch transzach, a rozliczenie płatności dokonuje się za każdy rok obowiązywania umowy oraz z końcem obowiązywania umowy. W myśl postanowień umowy, wysokość rekompensaty stanowi kwota wynikająca z przemnożenia faktycznie wykonanych wozokilometrów przez stawkę rekompensaty do jednego wozokilometra.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od miasta jest obrotem w rozumieniu artykułu 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług (jak inne przychody ze sprzedaży usług komunikacji miejskiej), czy jest to przychód niepodlagający ustawie o podatku od towarów i usług.

2. Czy w przypadku gdy rekompensata nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi komunikacyjnej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), a tym samym nie podlega opodatkowaniu stawką 8% jak usługi

komunikacji miejskiej. Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata to "wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawianie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd, podniesienie wysokości zarobków, których wysokość zmalała wskutek inflacji, rekompensata wzrostu kosztów" (wg Słownika wyrazów obcych i trudnych A. Markowski, R. Pawelec). Wypłacana Spółce rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. W stosunku pomiędzy Gminą a Spółką nie istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Beneficjentem usług świadczonych przez Stronę nie jest Gmina ale pasażerowie. Strona świadczy usługi na rzecz potencjalnych podróżnych za wynagrodzeniem, którym są kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów prowadzoną przez Stronę. Uzyskiwane wynagrodzenie jest niewystarczające na pokrycie kosztów usługi świadczonej na rzecz pasażerów. Również przychody z działalności dodatkowej polegającej na przewozach okazjonalnych, sprzedaży powierzchni reklamowej w autobusach, itp. nie pokrywają tych kosztów. Dopiero rekompensata pokrywająca ujemny wynik finansowy netto może zapewnić godziwy zysk z działalności przewozowej i pozwolić Spółce na sfinansowanie świadczenia usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej. Tym samym nie sposób powiązać kwoty rekompensaty z konkretnymi usługami przewozowymi świadczonymi na rzecz poszczególnych pasażerów - konkretnych mieszkańców korzystających z usług transportu. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do cen wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wyjaśniając swoje stanowisko w sprawie organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT; art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym; art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 50 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, ze zm.).

Następnie organ wyjaśnił, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o

charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z kolei jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Organ wskazał, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Jednocześnie dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Organ zaznaczył, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie wy-

stępuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ stwierdził, iż istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

Organ przeanalizował treść tych wyroków i wyjaśnił, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa organ stwierdził, że otrzymana przez Stronę rekompensata od Gminy stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem organu dotacja bez względu na sposób wyliczenia jej wielkości pozwoli wnioskodawcy na świadczenie usług transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Gminę. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymana rekompensata.

Wobec tego organ stwierdził, że rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych w komunikacji miejskiej, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT.

Wobec czego w sytuacji gdy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy mieszczą się, w grupowaniu PKWiU 49,31.21.0 "Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski", to świadczenie ww. usług przez Spółkę - w tym również w części sfinansowanej otrzymaną rekompensatą - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

W skardze na powyższą interpretację Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego stanowi dopłatę (dotację) mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, pomimo że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego,

2. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skutkujące uznaniem, że rekompensata stanowi dla Skarżącej obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dotyczy ona ściśle kosztu ogólnego wykonywanych usług i nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient może skorzystać z usług publicznego transportu zbiorowego, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

3. art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018 poz. 800 t.j. dalej: "Op") i art. 14c § 1 i 2 Op w związku z art. 121 § 1 Op (w związku z art. 14h Op) w wyniku wydania Interpretacji przy pominięciu wszystkich okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że kluczowa dla uznania kwoty dotacji (otrzymanej przez podatnika) za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług, jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do określonej transakcji i wskazania wpływu o charakterze bezpośrednim tego dofinansowania na kwotę należną (cenę) tytułem świadczenia usług (dostawy towarów). Z okoliczności faktycznych winno zatem wynikać, że dofinansowanie zostaje udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia należnego podatnikowi VAT z tytułu danej transakcji. Tymczasem stanowisko Organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że gdyby nie fakt otrzymania dotacji, Spółka nie mogłaby sprzedawać biletów po przyjętej cenie, co więcej - że z punktu widzenia ekonomicznego jej funkcjonowanie jako przedsiębiorstwa mogłoby być zagrożone. Taka argumentacja, a zwłaszcza następstwo zaprzestania wypłaty rekompensaty, wskazuje jednak na podmiotowy jej charakter. W takiej z kolei sytuacji rekompensata nie powinna mieścić się w podstawie opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wskazaną we Wniosku okoliczność, że podstawą do wypłaty rekompensaty jest ujemny wynik finansowy netto, może dojść teoretycznie do sytuacji, w której, mimo sprzedaży tylko niewielkiej ilości biletów, (choć, jak wiadomo, nie spowoduje to zmniejszenia częstotliwości przewozów i wysokości ponoszonych rzeczywiście kosztów, które są niezależne od ilości pasażerów), rekompensata nie zostanie wypłacona, gdyż np. wystąpi wysoki przychód z reklam na taborze. W tym przypadku, pomimo ciągle tej samej ceny biletów i niewielkiego z tego tytułu przychodu (przy niewielkiej ilości pasażerów), do wypłaty rekompensaty nie dojdzie.

Już choćby ta okoliczność potwierdza trafność stanowiska Skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje wyraźny i bezpośredni związek między dotacją (rekompensatą) a ceną biletów.

W ocenie Spółki nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według TSUE dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności, po wtóre zaś, właśnie opisany we Wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez TSUE wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą.

Skoro dotacje tylko wtedy wykazują związek z ceną, gdy stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez osobę trzecią sprzedawcy lub usługodawcy, to niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy lub usługodawcy, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Zatem, aby dotacja (subwencja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią ina-

czej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą praw-

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z co za tym idzie, czy otrzymana przez Spółkę rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112)., w myśl którego: "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia .

Ani przepisy krajowe ani też unijne nie definiują zwrotu: "bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi". Słusznie strony sporu wskazały, że w kwestii tej wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym TSUE stwierdził, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie

subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji, przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Przywołane orzeczenie TSUE było poddane analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17, (publ.: cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w całości podziela tę argumentację.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że organ interpretacyjny uznał, że przyznanie dotacji ma związek ze świadczeniem przez skarżącą usług transportu publicznego z zastosowaniem cen biletów ustalanych przez Gminę. Bez tej dotacji Spółka nie mogłaby świadczyć usług po cenach ustalonych przez Gminę. Zdaniem organu jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika, aby związek pomiędzy dotacją a ceną był jednoznacznie widoczny. Nie wynika też, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to rekompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja, nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tytko niektóre z nich. Pominął zatem wskazanie, że wysokość opłaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: suma kosztów poniesionych w związku z realizacją usług transportu publicznego minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnioskodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach. Zatem z treści wniosku wynika, że wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu.

To już wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych, a wielkością rekompensaty. Z opisu stanu faktycznego wynika, że jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana pro-

porcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.

Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Niezasadnie organ wziął po uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych polegającego na pominięciu wskazanych wyżej okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).