Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 359/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 7, art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 60
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazane przez Spółkę z o. o. A., (poprzednia nazwa: Y. sp. z o.o.) (zwanej dalej "Skarżącą") w zgłoszeniach celnych z [...] marca 1999 r., [...] kwietnia 1999 r., [...] marca 1999 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nimi ww. towarów.

Po prawomocnym zakończeniu postępowań sądowoadmnistracyjnych w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął postępowania w celu określenia Skarżącej prawidłowych wysokości kwot podatku od towarów i usług, a następnie decyzjami z [...] grudnia 2004 r., określił prawidłowe kwoty należnego podatku.

Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co też organ pierwszej instancji uczynił decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.".

W odwołaniach Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne ich zastosowanie pomimo nieobowiązywania w dacie wydania decyzji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto ich wartość celną określoną ostatecznymi decyzjami organu celnego, w których to decyzjach ustosunkowano się szczegółowo do zarzutów Skarżącej odnoszących się do określenia wartości celnej towarów. Prawidłowość stanowiska organów celnych została następnie potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądu. Dlatego też odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska co do wartości celnej towarów.

Jego zdaniem, skoro prawomocnymi wyrokami potwierdzono nieprawidłowość wykazania wartości celnej towarów, zasadnie organ pierwszej instancji skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jego uprawnienie do wydania decyzji w tym zakresie wynikało z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.".

Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji organu celnego do określenia w drodze decyzji kwoty podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, z późn. zm.) organy celne otrzymały uprawnienia, m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie zmianie uległa treść art. 11 ust. 2 oraz art. 11c u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którymi jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przepisach przejściowych ww. ustawy zmieniającej nie przewidziano właściwości urzędu skarbowego w sprawach dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed 1 września 2003 r. Przeciwnie, art. 31 ust. 3 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Odnosząc się do zarzutu powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej, tj. art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), dalej: "Kodeks celny", dotyczy możliwości dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym ustawodawca wskazał jednocześnie przykładowe sposoby tej weryfikacji, czyli kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W przepisach podatkowych uprawnienie organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości zostało natomiast rozciągnięte na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru oraz kontrolę celną zgłoszenia po jego zwolnieniu.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że organy miały obowiązek rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcia spraw, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a zatem, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie ETS, prawo wspólnotowe nie ma tu zastosowania.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., to nie można uznać, że decyzje te wydano bez podstawy prawnej. Podstawa ta bowiem istniała i wynikała z art. art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia co dotychczasowy art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć w sprawach.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania. Uzasadnienie decyzji odzwierciedla również ocenę zebranego materiału dowodowego.

W skargach z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2. u.p.t.u. z 2004 r. a także naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżony decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Skarżąca wyraziła pogląd, że wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku z u.p.t.u. z 1993 r. Nie można także przyjąć, że u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne jak u.p.t.u. z 1993 r. uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów.

Skarżąca podniosła, że wprawdzie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2ustawy o VAT z 1993 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, ale może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów. Tymczasem art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Zdaniem Skarżącej, jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w u.p.t.u. z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał bowiem import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u z 1993 r., co mogłoby uzasadniać próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również dlatego, że regulował tryb określania kwoty podatku od towarów i usług inny niż zastosowany.

Z systematyki przepisów art. 33 i art. 34 u.p.t.u z 2004 r. Skarżąca wywiodła, iż zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie zaś z ust. 2, naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie ust. 3, podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy ust. 4 – 7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku.

Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. może mieć miejsce w okresie pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 u.p.t.u. z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia ze względu na doręczenie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Skarżącej w sprawach tych nie zaistniały przesłanki, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umożliwiałoby Dyrektorowi Izby Celnej wydanie zaskarżonych decyzji. Jej zdaniem, fakt wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, przed upływem tego okresu nie ma znaczenia skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli jego termin upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W sprawach tych doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniły się z końcem 2004 r., gdy tymczasem Dyrektor wydał zaskarżone decyzje w dniu [...] grudnia 2008 r. Spółka podkreśliła, że jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora przed upływem okresu przedawnienia, można twierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a w konsekwencji, że Dyrektor był uprawniony do wydania zaskarżonych decyzji. Wobec upływu okresu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej, zdaniem Spółki, powinien był wydać decyzje, którymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji uchyliłby rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego i umorzył postępowania w sprawach, ze względu na ich bezprzedmiotowość.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i ustosunkował się szczegółowo do skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 359/09, III SA/Wa 360/09, III SA/Wa 361/09, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 359/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające je postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w obowiązującym stanie prawnym niemożliwe było wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, gdyż brak jest podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3), z którego to zawężenia Skarżąca wywodzi odmienność zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r., importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Skarżąca opierając się na systematyce art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe Sąd uznał za błędne.

W art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez Skarżącą, czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego, zarzuty skarg dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Niezależnie od powyższego, Sąd ocenił zasadność uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wartości celnej określonej decyzją uznającą za nieprawidłowe dokonane przez Skarżącą zgłoszenie celne towarów. Zdaniem Sądu, działanie takie nie narusza prawa. Tak ustalona wartość celna wynikała z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne złożoną przez Skarżącą od tego wyroku.

Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczyły decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ich wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniach celnych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy wskazany wyżej wyrok już zapadł.

Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 1999 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w 2004 r. i doręczone Skarżącej 27 grudnia 2004 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2004 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r. Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania.

Strona Skarżąca wywodziła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniach analogicznych skarg podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania spółki przez jego zapłatę w kwocie nieokreśloną ostateczną decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Podnieść należy, iż zarzut ten został zgłoszony przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jednakże ze względu na jego ewentualny wpływ na wynik spraw Sąd wziął ten zarzut pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszych spraw.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podnieść należy, iż przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej zaprezentowanym w pismach procesowych, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa", w której Sąd przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 O.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Na uwagę zasługuje to, iż specyfika niniejszych spraw polega na tym, że decyzje organu pierwszej instancji, wydane przed upływem 5 lat od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych.

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych od tych, które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania podatkowe w kwocie niższej niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.