Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 63/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 4, art. 33a ust. 1 i 2-8, art. 99 ust. 3d
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 53, art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz Sędzia WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant asystent sędziego Beata Drożdż po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

9 listopada 2020 r. zostało przyjęte zgłoszenie celne w imporcie, zarejestrowane pod nr [...]. Zgłaszającym była A Spółka Jawna M.R., M.R., działająca jako przedstawiciel pośredni B Sp. z o.o. W zgłoszeniu celnym w pozycjach od 1 do 2, w polach 44 podano kod 4PL05 i tym samym zadeklarowano rozliczanie kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 33a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685, zwanej dalej "ustawy o VAT").

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pismem z 7 czerwca 2021 r. powiadomił B Sp. z o.o. oraz A, że w związku z tym, że kwota podatku należnego z tytułu ww. importu towarów nie została rozliczona w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zamierza wydać decyzję w sprawie zgłoszenia celnego. Jednocześnie wyznaczył 30- dniowy termin do przedstawienia przez spółkę i jej przedstawiciela stanowiska w sprawie.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] zmienił dane w ww. zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w części zapisów w polach 44 wykreślono kod "4PL05" oznaczający wnioskowanie o procedurę uproszczoną oraz zmieniono w polu 47 kod metodę płatności z "G" oznaczającą płatność z przesuniętym terminem systemu VAT na "H" oznaczającą przelew bankowy. Przy czym zadeklarowana przez stronę kwota podatku od towaru i usług pozostała bez zmian. Organ wskazał, że spółka nie wykazała kwoty podatku VAT wynikającej z ww. zgłoszenia celnego w polach 25 i 26 deklaracji za listopad 2020 r., czym naruszyła warunki art. 33a ust. 7 ustawy o VAT i utraciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1. Mając na uwadze treść art. 33a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na podatniku: B Sp. z o.o. oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, tj. A Spółka Jawna.

B Sp. z o.o. odwołała się od decyzji, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie wszystkich wymienionych w decyzji przepisów UKC, Rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych oraz ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji co do konieczności powtórnej zapłaty nieistniejących zaległości podatkowych/ nieistniejących już zobowiązań podatkowych w należnym podatku VAT od importu towarów w kwocie 47 753 zł wraz z odsetkami, a które to zobowiązanie podatkowe na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasły w całości 25 stycznia 2021 r. poprzez zapłatę. W uzupełnieniu odwołania strona dodatkowo poinformowała, ze skorygowała błędnie złożony JPK i deklarację za IV kwartał 2020r., bowiem złożył trzy oddzielne miesięczne JPK korygujące wraz z trzema miesięcznymi deklaracjami korygującymi i rozliczyła VAT należny od importu za listopad 2020 r., w deklaracji podatkowej za listopad 2020 r.

Przywołaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

Przytaczając treść art. 33a, art. 19 ust. 9 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż regułą jest rozliczanie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata. Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-8 tej ustawy. Jednym z tych warunków (ust. 7), jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Jeśli podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7). W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Organ II instancji podniósł, iż obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych zgłoszeniem celnym z 9 listopada 2020 r. powstał w chwili powstania długu celnego, a spółka korzystająca z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku nie rozliczyła tego podatku na ww. zasadach, utraciła zatem prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ustalił, że w deklaracji VAT za listopad 2020 r. spółka nie wykazała kwot podatku ze przedmiotowego zgłoszenia celnego i tym samym naruszyła warunki art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 tej ustawy, a zapłata podatku winna nastąpić w myśl art. 33 ust. 4, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych. W myśl art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, B Sp. z o.o. oraz jej przedstawiciel A Spółka Jawna M.R., M.R. są solidarnie zobowiązani do zapłaty kwoty podatku VAT w wysokości 47 753 PLN wraz z odsetkami.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż spółka nie neguje powyższych ustaleń wskazując, że doszło do omyłki, bowiem spółka nie zauważyła zmiany, nowelizacji artykułu 33a ustawy o VAT, na podstawie której został wprowadzony wymóg rozliczania podatku od importu towarów na zasadach uproszonych w deklaracjach VAT, stosując miesiąc jako okres rozliczeniowy. Spółka stosowała więc rozliczenie kwartalne i jak zawsze rozliczała rzetelnie i terminowo wszelkie zobowiązania podatkowe. Spółka podniosła, że 25 stycznia 2021 r. zapłaciła podatek, którego dotyczy decyzja organu I instancji, a zatem zobowiązanie wygasło i żądanie, po raz drugi zapłaty podatku z tytułu ww. importu jest niezgodne z prawem.

Organ II instancji wskazał, iż skutki uchybienia zasadom określonym w art. 33a ustawy o VAT są nieodwracalne. Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i nie rozliczył tego podatku, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji i jest obowiązany do jego zapłaty wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33 a ust. 7). Organ odwoławczy wskazał, iż możliwość rozliczenia w trybie określonym w tym przepisie stanowi uproszczenie w stosunku do podstawowej zasady płatności VAT od importu. Dając te uprawnienia, ustawodawca domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykonania czynności (rozliczenia podatku), uprawniających do skorzystania z uproszczeń, zwalniając tym samym właściwe organy celno-podatkowe od dokonywania bieżącej weryfikacji podatników. Skoro spółka podjęła się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, tym samym zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Miała więc świadomość zarówno określonych konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia wynikających z ich naruszenia sankcji. Naruszenie przez spółkę warunków z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek zapłaty tego podatku wraz z odsetkami. Regulacja ta jest jednoznaczna i nie pozostaje w gestii uznania organu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że spółka złożyła za okres rozliczeniowy deklarację w terminie, zapłaciła cały podatek VAT w terminie i spełniła wszystkie warunki enumeratywnie wymienione w art. 33a ustawy o VAT, ponieważ weryfikacja rozliczenia podatku VAT spółki z tytułu importu w deklaracji za miesiąc listopad wykazała nieprawidłowości, tj., spółka nie wykazała w polu 25 i 26 kwoty podatku ze zgłoszenia z 9 listopada 2020r., w którym zadeklarowała metodę płatności "G", tj. z przesuniętym terminem - system VAT. Poza tym, spółka, w odwołaniu również sama potwierdziła, że nie dopełniła ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku z art. 33a ust. 7 ponieważ nie zauważyła zmiany przepisów ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przedmiotem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nie był wymiar podatku należnego z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji zmienił zgłoszenie celne w zakresie "metody płatności" podatku z G (wpisuje się, gdy podatek od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z art. 33a rozliczany jest w deklaracji podatkowej) na H (wpisuje się dla płatności dokonywanej przelewem bankowym). Nie określał kwoty podatku z tytułu importu. Powyższe wynika jednoznacznie z sentencji decyzji opartej na prawidłowo wskazanej podstawie prawnej. Oczywistym jest, że jeżeli podatnik, zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, zapłacił podatek wraz z odsetkami na powyższych zasadach to nie może dokonać wpłaty po raz kolejny. Natomiast organ I instancji prawidłowo zmienił zgłoszenie celne w zakresie metody płatności podatku w sytuacji, gdy podatnik nie rozliczył podatku na zasadach określonych w ww. przepisie i utracił prawo do jego rozliczania w deklaracji podatkowej.

Co do zawartej w odwołaniu informacji, że spółka skorygowała błędnie złożony JPK i deklarację za IV kwartał 2020 r., w którym był zadeklarowany i zapłacony VAT z tytułu importu za listopad 2020 r., poprzez złożenie trzech oddzielnych korekt, organ odwoławczy wyjaśnił, że należy wziąć pod uwagę treść art. 33a ustawy o VAT w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego, który nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej. Dopiero ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. 2021, poz. 1626), zostały wprowadzone, m.in. zmiany w treści art. 33a, które obowiązują od dnia 7 września 2021 r. Dodano ustęp 6a, zgodnie z którym, "W przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów." A zatem złożone przez spółkę korekty nie mogły wpłynąć na decyzję w zakresie zmiany metody płatności, w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wykazanego w zgłoszeniu celnym z 9 listopada 2020 r.

Na ostateczną decyzję skargę do sądu administracyjnego złożyła B Sp. z o.o. zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie bez podstawy prawnej, w drodze decyzji, powtórnej zapłaty zadeklarowanego i wygasłego wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku VAT od importu towarów oraz brak odniesienia się organów do przepisów Ordynacji podatkowej regulującej podstawę i przedmiot wydanej decyzji, a w szczególności do art. 21 § 1 i art. 59 § 1

przez co organy nie działając na podstawie przepisów prawa, działały w sposób przeczący zaufaniu do organów;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przez co organy działały w sposób przeczący zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego a także przeczący wnikliwości działania organów;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i całkowite lub częściowe nieustosunkowanie się do wyjaśnień i zarzutów strony zawartych w odwołaniu, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia innej sprawy - z zakresu zobowiązań podatkowych, a nie z zakresu należności celnych przez co organy nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności co także podważa zaufanie do organów;

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33aust. 6a /w późniejszym brzmieniu/ ustawy o VAT poprzez zanegowanie możliwości składania korekt deklaracji podatkowych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej przez co organy tych korekt nie uwzględniły;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji zawierającej w uzasadnieniu rozstrzygnięcie innej sprawy przez co skarżąca została zmuszona do "dobrowolnej", powtórnej zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w celu uniknięcia potencjalnej egzekucji tego zobowiązania i jej nieprzyjemnych następstw na gruncie wizerunkowym i ekonomicznym;

b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że ten ustęp artykułu 33a umożliwia nałożenie konieczności powtórnej zapłaty zobowiązania podatkowego w należnym podatku VAT z tytułu importu towarów /i w nowym terminie/, a które już zostało wcześniej rozliczone w deklaracji podatkowej i na dodatek wygasło wskutek zapłaty, a także bez powstania na nowo obowiązku podatkowego przez co organ wydał decyzję, w której narzucił obowiązek powtórnej zapłaty z groźbą egzekucji należnego podatku VAT z tytułu importu towarów z nowym terminem, a do czego nie był uprawniony.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem nie zawierała uzasadnionych podstaw.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji lub postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga - zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - podlega oddaleniu. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu, który obliguje do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wręcz przeciwnie kontrola ta, dokonana na płaszczyźnie jej zgodności z prawem, prowadzi do konstatacji, iż jest ona z prawem zgodna, co czyni skargę bezzasadną. Sąd stwierdził bowiem, że strona skarżąca nie spełniła określonych przez ustawodawcę wymogów, które umożliwiały skorzystanie z procedury uproszczonej przewidzianej w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiot kontroli sądowej w rozstrzyganej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...], którą dokonano zmian danych zawartych w zgłoszeniu celnym z 9 listopada 2020 r.

Na wstępie, z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze do sądu, podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozstrzygnięć organów w kontrolowanym postępowaniu nie był wymiar podatku VAT z tytułu importu towarów lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez stronę skarżącą wynikająca z utraty przez nią prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej i konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego organu celnego.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i są niesporne. Odnotować jednak należy, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Jak stanowi art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu.

Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. art. 33a (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towarów) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art.33a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558).

W myśl art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 ustawy o VAT. W myśl art. 33a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: po pierwsze - przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a)zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (art. 33a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); a po drugie - dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (art. 33a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca wskazał przy tym, iż wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT). Przy czym oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca zaznaczył również, iż naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (art. 33a ust. 2c ustawy o VAT). Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli podatnik posiada status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego (art. 33a ust. 2d ustawy o VAT). Nie stosuje się warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT). Prawodawca zaznaczył też, iż w przypadku, gdy objęcie towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 ustawy o VAT).

Jak wynika z akt sprawy dokonując zgłoszenia celnego w dniu 9 listopada 2020 r. skarżąca nie dokonała rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej za listopad 2020 r.

Podkreślić należy, iż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wówczas podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). Tym samym więc nie może być wątpliwości co do tego, że jednym z warunków skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku (o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego, jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy o VAT, oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w odnośnej deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.

Wobec niespełnienia przesłanek do stosowania uproszczenia, strona skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wówczas, na co wprost wskazuje ustawodawca, podatnik jest obwiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Odnotować przy tym należy, iż w myśl art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych zgłoszeniem celnym z 9 listopada 2020 r. powstał w chwili powstania długu celnego, przy czym spółka korzystając z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku nie rozliczyła go zgodnie z wynikającymi z przywołanych przepisów zasadami. Skutkiem tego była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu tych towarów. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wątpliwości nie budzi fakt, iż w deklaracji za listopad 2020 r. spółka nie wykazała kwot podatku z powyższego zgłoszenia celnego naruszając tym samym warunki wynikające z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. A konsekwencją tego faktu była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zatem zobowiązana była do zapłaty podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT).

Wobec zarzutu bezpodstawnego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, jeszcze raz godzi się zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Organy celne nie prowadziły postępowania podatkowego i nie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana i wynikała ze zgłoszenia celnego. Organy celne jedynie wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że spółka naruszyła warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT co z kolei spowodowało, że utraciła ona prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05", który oznaczał wnioskowanie o procedurę uproszczoną wynikającą z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz zmianie kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym.

Niejako na marginesie, wobec wątpliwości spółki, należy zauważyć, że oczywistym jest, jak słusznie wywodziły organy administracyjne, że w przypadku gdy podatnik zapłacił podatek wraz z odsetkami, nie ma potrzeby dokonywania wpłaty po za kolejny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przeanalizował także kwestię wpływu na treść rozstrzygnięcia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 dokonanych przez stronę skarżącą. Trafnie wskazał on bowiem, że art. 33a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej z tego tytułu, a zatem późniejsze dokonanie korekty przez stronę pozostaje bez wpływu na utratę przez nią uprawnienia do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej. Jeżeli obowiązek podatkowy w imporcie towarów rozliczanym w procedurze uproszczonej powstał, jak w niniejszej sprawie, przed 1 września 2021 r., podatnik ma obowiązek rozliczyć transakcję na zasadach sprzed wejścia w życie przewidzianych nią zamian. Oznacza to, że import towarów w procedurze uproszczonej nie może być wykazany w ramach korekty pliku JPK_ VAT-7. Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 33a ust. 7 ustaw o VAT podatnik, który nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu w całości lub w części w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Zatem rację ma organ administracji co do tego, że wprawdzie spółka skorygowała błędnie złożoną deklarację podatkową za IV kwartał 2020 r., poprzez złożenie trzech oddzielnych deklaracji korygujących, niemniej jednak z uwagi na to, że w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego art. 33a ustawy o VAT nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, to mimo podjęcia takich działań spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku na preferencyjnych zasadach. Dopiero bowiem na mocy ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) dodano m.in. do art. 33a ustawy o VAT ust. 6a, w myśl którego w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. A zatem nie może być wątpliwości co do tego, że złożona przez spółkę korekta nie mogła mieć wpływu na decyzję dotyczącą zmiany metody płatności w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wynikającego ze zgłoszenia celnego z 9 listopada 2020 r.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ) – zwanej dalej "o.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia Zdaniem sądu w sprawie podjęto także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Tym samym zarzuty skargi sąd uznał za nieuprawnione. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.

k.ż.