Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1230/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 165 § 1, art. 165 § 2, art. 165 § 7 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 890 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 31 marca 2017 r., nr [...] na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) , dalej: "O.p.", w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), dalej: "u.p.s.d." , ustalił X. X. ( dalej: "podatniczka") , podatek z tytułu darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik przeprowadził wobec podatniczki kontrolę podatkową dotyczącą VAT za miesiące od września do grudnia 2015 r. Podczas przesłuchania 1 marca 2016r., podatniczka jako źródło finansowania zakupów siedmiu nieruchomości i maszyn o łącznej wartości [...] zł podała swoje oszczędności z lat poprzednich oraz darowiznę w kwocie [...]zł od wuja W. G. na potwierdzenie której przedłożyła opatrzoną datą 01 grudnia 2015 r. umowę darowizny. Przesłuchiwana 15 marca 2016 r. w toku powyższej kontroli podatkowej zeznała, że wymieniona umowa została anulowana tego samego dnia (1 grudnia 2015 r.), a złożyła ją kontrolującym omyłkowo oraz, że tego samego dnia zawarła z matką Z. S. umowę darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które faktycznie od matki otrzymała. Dnia 16 marca 2016 r. podatniczka złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, określając kwotę [...]zł jako darowaną jej przez matkę , wskazując dzień 5 listopada 2015 r. jako datę nabycia darowizny i datę powstania obowiązku podatkowego. Z wydruków operacji dokonanych na rachunku podatniczki wynika, że wpłat dokonywała trzykrotnie: 5 listopada 2015 r. kwota [...]zł tytuł: "darowizna"; 9 grudnia 2015r. kwota [...]zł tytuł: X. X. wpłata własna"; 23 grudnia 2015 r. kwota [...]zł, tytuł: "wpłata własna". W zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z 23 marca 2016 r. podatniczka zgłosiła do opodatkowania otrzymane w drodze darowizny od matki środki pieniężne w kwocie [...]zł i określiła, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w 30 września 2015r. Na karcie kontowej podatniczki odnotowano wpłatę w kwocie [...]zł dokonaną z 17 marca 2016r. z tytułu podatku od spadków i darowizn dotyczącą zeznania SD-3. Organ podatkowy stwierdził, że zeznanie z 23 marca 2016 r. , w myśl art. 165 § 8 O.p. spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego.

Podatniczka 11 kwietnia 2016 r. dostarczyła organowi podatkowemu umowę darowizny otrzymanych od matki środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Matka podatniczki Z. S. zeznała jako świadek 22 listopada 2016 r. , że zawarła 1 grudnia 2015 r. z córką umowę darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, że przekazanie przedmiotu darowizny, nie podając dokładnych kwot i terminów, nastąpiło w transzach. Natomiast podatniczka przesłuchana w charakterze strony 8 lutego 2017 zeznała, że 1 grudnia 2015 r. zawarła z matką pisemną umowę darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, że przekazanie przedmiotu darowizny nastąpiło gotówką w czterech transzach, tj. 30 września 2015 r. w kwocie [...]zł, 5 listopada 2015 r. w kwocie [...]zł, 9 grudnia 2015r. w kwocie [...]zł i 23 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że powołanie się przez podatniczkę w trakcie kontroli podatkowej w zakresie VAT, na otrzymane od matki darowizny, fakt zapłaty 17 marca 2016 r. podatku od darowizny z zeznania SD-3 w kwocie [...]zł, stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. powołanie się podatniczki przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy darowizny. Z przepisu tego wnika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Kontrola podatkowa w VAT została wszczęta 24 lutego 2016 r. a powołanie się podatniczki na fakt zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych od matki miało miejsce 15 marca 2016 r. Naczelnik stwierdził więc , że wobec powyższego zgłoszenie SD-Z2 z 16 marca 2016r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż miało miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej i przesłuchaniu podatniczki na okoliczność źródła finansowania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. W rezultacie ustalił, że obowiązek podatkowy powstał 15 marca 2016r. tj. w chwili powołania się podatniczki na darowiznę. Określając podstawę opodatkowania uwzględnił: kwotę darowizny [...] zł, kwotę wolną od podatku [...] zł, kwotę do opodatkowania [...] zł, po czym obliczył podatek w wysokości [...] zł ( [...] zł x 20 %).

Podatniczka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podwyższona stawka podatku ( art. 15 ust. 4 ustawy) może być stosowana również w sytuacji, gdy podatnik przed upływem 6-miesięcznego terminu przewidzianego przez art. 4a ust. 1 ustawy zgłosił do urzędu skarbowego nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od swojego wstępnego. Podkreśliła że w sprawie spełnione zostały warunki pozwalające na objęcie kwoty [...]zł całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 4a ustawy ponieważ wszystkie cztery darowizny zgłoszone zostały właściwemu organowi podatkowemu. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że przed dokonaniem zgłoszenia, które nastąpiło w ustawowym terminie, na temat darowizn wypowiedziała się w trakcie przesłuchania w kontroli podatkowej dotyczącej VAT. Żaden przepis prawa nie przewiduje, aby wszczęcie kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, skutkowało skróceniem ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia majątku wskutek wykonania umowy darowizny. W piśmie z 28 lipca 2017 r. podatniczka dodatkowo stwierdziła, że decyzja wymyka się spod kontroli instancyjnej. Z sentencji decyzji nie wynika której darowizny i w jakiej kwocie decyzja dotyczy, a ponadto od kto jej dokonał oraz którego zeznania/zgłoszenia sporna decyzja dotyczy, czy też za jaki okres jest ona wydana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 12 października 2017 r., nr [...] art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. u.p.s.d. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję i ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł z tytułu wykonanej 30 września 2015 r. przez Z. S. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe 23 marca 2016r. ( data złożenia przez podatniczkę zeznania SD-3 dotyczącego darowizny z 30 września 2015 r.) , ale nie wszczął postępowań podatkowych odnośnie darowizn: z 05 listopada 2015 r., z 09 grudnia 2015 r. oraz z 23 grudnia 2015 r., a pomimo tego decyzją objął darowizny, w odniesieniu do których podatniczka nie złożyła zeznań podatkowych. Brak jest podstaw do uznania, że nabycie tych darowizn nastąpiło na podstawie jednego tytułu prawnego oraz , że złożenie przez podatniczkę zeznania SD-3 spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich wskazanych darowizn, a więc brak było podstaw prawnych do wydania decyzji wobec tychże darowizn. Naczelnik był uprawniony do wydania decyzji jedynie w związku z darowizną z 30 września 2015 r. ale w sentencji decyzji nie oznaczył , których darowizn decyzja dotyczy.

Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika, że w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia z art. 4a ustawy darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podatniczka otrzymała od swojej matki poprzez wręczenie , w wykonaniu zawartej w formie zwykłej umowy darowizny , środki pieniężne w kwocie [...]zł, a taka forma przekazania gotówki przesądza o braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Wraz z zeznaniem z 23 marca 2016r. dokonała czynnego żalu z powodu złożenia tej deklaracji po terminie i przyznała, że nie spełniła warunków zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia w przypadku nabycia środków pieniężnych jest udokumentowanie tego nabycia dowodem przekazania darowizny na rachunek bankowy obdarowanej. Podatniczka zeznając 31 sierpnia 2017 r. potwierdziła, że pochodzące z darowizny z 30 września 2015 r. otrzymała jak też wydatkowała w formie gotówkowej. W tej sytuacji powinna była złożyć w terminie miesiąca od daty jej otrzymania zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, czego podatniczka nie dokonała. Skoro jednak następnie powołała się na to nabycie, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na to nabycie.

W opinii organu odwoławczego Naczelnik nie wykazał powodów, dla których nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy. Podatniczka zeznała, że część ze zgłoszonej darowizny w kwocie [...]zł przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego. Zostały więc spełnione przesłanki zastosowania tego zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. W rezultacie istniała podstawa do umniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł.

W skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła się naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 oraz art. 127 O.p., poprzez uchylenie decyzji i rozpoznanie sprawy, gdy tymczasem decyzja organu pierwszej instancji z uwagi na wadę sentencji, którą organ odwoławczy dostrzegł, polegającą na rozstrzygnięciu sprawy bliżej nieokreślonej darowizny, wymykała się spod kontroli organu a zatem organ powinien był przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, przy czym jeśli już rozstrzygnął sprawę po uchyleniu, uznając część sprawy za nieprowadzoną, to powinien był w tym zakresie umorzyć postępowanie;

- art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 165 i 7 O.p.. poprzez prowadzenie przez organ postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do wszczęcia postępowania, albowiem jeżeli wymiaru podatku od spadków i darowizn dokonał przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał w oparciu o art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powinien był wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu powołania się na darowiznę, zaś postępowanie wszczęte poprzez złożenie zeznania podatkowego winno zostać umorzone w drodze decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, że podatniczka otrzymała cztery darowizny w łącznej wysokości [...] zł, podczas gdy z umowy darowizny oraz zeznań świadka i podatniczki wynika że została udzielona jedna darowizna, która została wypłacona w transzach;

-art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez przyjęcie ustalenia , że podczas przesłuchania 15 marca 2017 r. podatniczka powołała się na darowiznę od matki, podczas gdy była to jedynie odpowiedź na konkretnie zadane pytanie kontrolującego podczas przesłuchania, a poza tym w momencie odpowiedzi organ podatkowy już posiadał wiedzę że podatniczka otrzymała cztery darowizny w łącznej wysokości [...] zł, podczas gdy z umowy darowizny oraz zeznań świadka i podatniczki wynika że została udzielona jedna darowizna, która została wypłacona w transzach.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki podkreślił, że wadliwe jest w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylenie decyzji w całości przy jednoczesnym orzeczeniu co do istoty tylko w zakresie części sprawy, rozstrzygniętej uprzednio przez organ pierwszej instancji, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 listopada 2010 r. , sygn. akt I SA/Lu 503/10. Organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję Naczelnika i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia , tak aby podatniczka mogła w dwóch instancjach dochodzić swoich praw, wiedząc już czego dotyczy rozstrzygniecie. Pełnomocnik podatniczki podważył zasadność zastosowania w sprawie sankcyjnej 20% stawki podatku wskazując, że wymiar zobowiązania w sprawie mógłby zostać dokonany przy zastosowaniu 7% stawki podatku, choć postępowanie dotyczące nabycia przez podatniczkę w dniu 30 września 2015 r. darowizny od matki, winno zostać umorzone. Złożenie zeznania podatkowego SD-3 nie wszczyna postępowania podatkowego w zakresie, w którym możliwe jest wydanie decyzji ze stawką sankcyjną. Podkreślił , że druk urzędowy zeznania nie pozwala na jego złożenie, bowiem decyzja ze stawką sankcyjną ma charakter konstytutywny, tj. tworzy to zobowiązanie. Powyższe jest argumentem potwierdzającym konieczność wszczęcia postępowania z urzędu. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie uczynił tego, organ odwoławczy winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Pełnomocnik podatniczki zakwestionował przyjęcie, że w okresie od 30 września 2015 r. do 23 grudnia 2015 r. podatniczka otrzymała od matki cztery darowizny, a niejedną darowiznę wypłaconą w czterech transzach. Podniósł ponadto, że w decyzji organ odwoławczy nie określił, w którym momencie doszło do powstania w sprawie obowiązku podatkowego, a także, że w momencie przesłuchania podatniczki posiadał już wiedzę na temat darowizn, co świadczy o tym, że w sprawie nie doszło do wypełnienia definicji "powołania się" podatnika na niezgłoszoną darowiznę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd stwierdza, że w odniesieniu do otrzymanej przez podatniczkę 30 września 2015 r. darowizny od matki Z. S. środków pieniężnych w kwocie [...]zł organ pierwszej instancji nie był zobligowany do wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym zakresie postępowanie zostało wszczęte na mocy art. 165 § 7 pkt 1 O.p. w wyniku złożonej przez podatniczkę deklaracji, i to niezależnie od tego czy zawarte w niej dane były prawdziwe. Zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Wyjątkiem od postanowień przytoczonego ostatnio przepisu są regulacje zawarte w art. 165 § 7 pkt 1 O.p. zgodnie z którym , organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że 23 marca 2016 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała nabycie 30 września 2015 r. tytułem darowizny od Z. S. środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Złożenie zeznania podatkowego przez podatnika podatku od spadków i darowizn skutkuje każdorazowo wszczęciem postępowania podatkowego. Przepis art. 165 § 7 pkt 1 O.p. nie uzależnia skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego od rodzaju ustawy podatkowej wedle której doszło do powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wyłącza skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, który art. 165 § 7 pkt 1 O.p. wiąże ze złożeniem zeznania podatkowego. Oczywiście poza zakresem wszczętego na podstawie art. 165 § 7 pkt 1 O.p. postępowania podatkowego pozostały darowizny z 05 listopada 2015 r., w kwocie [...]zł, 09 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, 23 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł.

W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 oraz art. 127 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Istotne jest , że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego w niniejszej sprawie został zdeterminowany zakresem wszczętego uprzednio postępowania podatkowego. Na skutek złożenia przez podatniczkę 23 marca 2016 r. zeznania podatkowego doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji nabycia od Z. S. darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Inne darowizny nie mogły zostać opodatkowane decyzją organu pierwszej instancji.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie brak było również podstaw do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia zgodnie z art. 233 § 2 O.p. jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, skoro rozstrzygnięcie sprawy w zakresie darowizn z 05 listopada 2015 r., 09 grudnia 2015 r., 23 grudnia 2015 r., wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania , nie uzupełnienie braków postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza, że w sprawie brak było również przesłanek do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu przytoczonego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., II GSK 31/16 - powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe obejmujące darowizny otrzymane przez podatniczkę 05 listopada 2015 r., 09 grudnia 2015 r., 23 grudnia 2015r.

Zaskarżona decyzja nie narusza również zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań opodatkowanie darowizn z 05 listopada 2015 r., 09 grudnia 2015 r., 23 grudnia 2015 r. uwarunkowane jest uprzednim wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie oraz wydaniem przez organ pierwszej instancji nowej decyzji, od której podatniczka będzie mogła wnieść odwołanie realizując tym samym swoje prawo do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. , organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu podlega uwzględnieniu , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Sąd kontekście powyższych rozważań doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego w istocie doszło do zawarcia czterech umów darowizny w momencie otrzymania przez skarżącą poszczególnych kwot pieniędzy, określanych przez podatniczkę mianem transz. Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo przyjęły, że podatniczka otrzymała w istocie od matki Z. S. 4 darowizny (30 września 2015 r., 05 listopada 2015 r., 09 grudnia 2015 r. oraz 23 grudnia 2015 r.). Zgodnie z art. 890 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. – dalej: "k.c."), oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Co przy tym istotne na gruncie ustawy podatkowej występuje zróżnicowanie w zakresie obowiązku podatkowego sytuacji osób obdarowanych na skutek zawarcia umowy darowizny w zależności od formy tej umowy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że następujące po sobie otrzymanie przez podatniczkę cztery darowizny środków pieniężnych tytułem wykonania umowy darowizny, należy na gruncie prawa podatkowego rozpatrywać jako niezależne od siebie zdarzenia (odrębne darowizny).

Sąd nie podziela również zarzutów skargi związanych z przyjęciem przez organ, że podczas przesłuchania 15 marca 2017 r. miało miejsce powołanie się przez podatniczkę na fakt otrzymania darowizny. Pierwotnie 01 marca 2016 r., zeznała, że darowizny w łącznej kwocie [...]zł zostały nabyte od jej wuja – W. G.. Zeznania w powyższym zakresie zostały następnie zmienione 15 marca 2016 r., kiedy to podatniczka wyjaśniła, że darowiznę w kwocie [...]zł w istocie otrzymała od matki Z. S.. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przez powołanie się o którym mowa w przytoczonym ostatnio przepisie należy rozumieć wszelkiego rodzaju udzielenie informacji świadczących o niezgłoszonym wcześniej do opodatkowania nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Fakt, że powołanie się na niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania darowiznę nastąpiło na skutek zadanego podatniczce podczas przesłuchania pytania pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten wymaga jedynie aby nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania i aby następnie doszło do powołania się przez podatnika na ten fakt przed organem podatkowym. Nie ustanawia żadnych wymogów formalnych dla owego powołania, wobec czego należy przyjąć, że może ono nastąpić w każdej formie, w tym jako odpowiedź na pytanie zadane w toku przesłuchania.

Sąd stoi na stanowisku, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zastosowania błędnej stawki podatku. Zaskarżona decyzja ustala zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia darowizny przez podatniczkę. Takie opisanie przedmiotu opodatkowania nie wyłącza możliwości zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatku. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi temu , podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego (pkt 1); darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2); zasiedzenia (pkt 3); nieodpłatnego zniesienia współwłasności (pkt 4); zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu (pkt 5); nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). Sąd podkreśla, że powołanie się na fakt niezgłoszonej uprzednio do opodatkowania darowizny, jest czynnością z którą ustawa wiąże powstanie powtórnego obowiązku podatkowego. Jednakże powołanie nie stanowi samo w sobie przedmiotu opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika (...). Przytoczony fragment art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie pozostawia wątpliwości, że mimo tego, że obowiązek podatkowy został powiązany z powołaniem się na otrzymanie niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania darowizny, to przedmiotem opodatkowania jest nadal nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

Zdaniem sądu zastosowanie w sprawie 20% stawki podatku nie narusza prawa. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem 15 marca 2017r., w toku kontroli podatkowej podatniczka powołała się na niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania darowiznę.

Sąd nie podziela również zarzutów związanych z naruszeniem innych przepisów regulujących stawkę podatku (art. 14 ust. 1 u.p.s.d.). Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ zastosował ulgę uregulowaną w pierwszym z przywołanych przepisów, jak również kwotę wolną od opodatkowania wskazaną w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Prawidłowo ustalił również wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.), w rezultacie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosował prawidłową podstawę opodatkowania.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 4a ust. 3 u.p.s.d. który stanowi, że przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego prawidłowo zastosował regulacje odnoszące się do opodatkowania nabywców rzeczy lub praw majątkowych zaliczonych do tej grupy podatkowej.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznał sąd także uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W osądzanej sprawie doszło bowiem do powtórnego powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4, nie zaś art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. , a to wskutek niezgłoszenia otrzymanej darowizny do opodatkowania, a następie powołania się na otrzymanie tej darowizny.

W opinii sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym , podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.