Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1642/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.70 §6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. S. P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 358 zł (dziesięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

STOWARZYSZENIE A Z SIEDZIBĄ W G. WYKAZAŁO W ZEZNANIU CIT-8 ZA 2006 R. PRZYCHODY W WYSOKOŚCI 10.798.501,93 ZŁ, KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW W WYSOKOŚCI 9.716.189,01 ZŁ, DOCHODY W WYSOKOŚCI 1.082.312,92 ZŁ, DOCHODY WOLNE W WYSOKOŚCI 1.082.312,92 ZŁ ORAZ NALEŻNY PODATEK W WYSOKOŚCI 0 ZŁ.

PO PRZEPROWADZENIU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJĄ Z DNIA 23 GRUDNIA 2011 R., OKREŚLIŁ STOWARZYSZENIU: ZOBOWIĄZANIE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ZA 2006 R. W WYSOKOŚCI 108.390,00 ZŁ, ORAZ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH Z TYTUŁU WYDATKOWANIA W 2006 R. DOCHODÓW, W TYM Z LAT POPRZEDZAJĄCYCH, NA INNE CELE, NIŻ OKREŚLONE W ART. 17 UST. 1B USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH W WYSOKOŚCI 513.000,00 ZŁ.

OD POWYŻSZEJ DECYZJI STOWARZYSZENIE ODWOŁAŁO SIĘ PISMEM Z DNIA 20 PAŹDZIERNIKA 2011 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA WYDAŁ W DNIU 31 SIERPNIA 2012 R. DECYZJĘ, KTÓRĄ UCHYLIŁ W CAŁOŚCI DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I PRZEKAZAŁ SPRAWĘ DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA PRZEZ TEN ORGAN, PONIEWAŻ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY WYMAGA UPRZEDNIEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO ZNACZNEJ CZĘŚCI.

PO PONOWNYM PRZEPROWADZENIU POSTĘPOWANIA PIERWSZOINSTANCYJNEGO DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ W DNIU 25 CZERWCA 2013 R. DECYZJĘ, KTÓRĄ OKREŚLIŁ STOWARZYSZENIU WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ZA 2006 R. W KWOCIE 318.664,00 ZŁ.

POWODEM DOKONANIA ODMIENNEGO ROZLICZENIA, NIŻ TO WYNIKA Z ZEZNANIA PODATNIKA ZA 2006 R. BYŁO STWIERDZENIE:

• nie wykazania przychodów wolnych (dotacje) w wysokości 24.391,50 zł;

• zawyżenia kosztów podatkowych o 594.863,79 zł, w tym

- 24.391,50 zł - koszty niestanowiące kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej,

- 7.281,29 zł - wydatki na bilety lotnicze,

- 563.191,00 zł - wydatki dot. usług poligraficznych.

Od powyższej decyzji Stowarzyszenie odwołało się, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu 7 października 2013 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 314.029,00 zł.

Podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżył decyzję organu z dnia 7 października 2013 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

• art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. o kontroli skarbowej -poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

• art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji,

• art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 70 § 1, § 4, § 6 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego,

• art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochody uzyskane przez podatnika nie stanowią realizacji celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, a tym samym nie zawierają się w katalogu dochodów zwolnionych od opodatkowania,

• art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów wolnych od podatku w postaci składek członkowskich,

• art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nabycie udziałów "B" Sp. z o.o było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż określone w art. 17 ust 1 pkt 4 tej ustawy,

• art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty usług poligraficznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Zdaniem podatnika, w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy nie zostały ustalone okoliczności faktyczne - na skutek powyższego doszło do naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł podatnik, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ drugiej instancji wskazał organowi pierwszej instancji, że należy zbadać, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie wykonał tego zalecenia, natomiast organ odwoławczy powyższe uchybienie aprobował w skarżonej decyzji, co z kolei stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności i zaufania obywateli do organów administracji. Na poparcie powyższego stanowiska podatnik przywołał tezy z orzecznictwa administracyjnego.

Zdaniem podatnika nie można ustalić prawidłowo stanu faktycznego w przypadku pomijania przez organ podatkowy umów zawieranych przez Stowarzyszenie oraz nie analizując dokładnie działalności statutowej Stowarzyszenia (w kontekście, czy Stowarzyszenie realizowało swoje cele statutowe), czy też nie. Organ kontroli skarbowej w całym postępowaniu selektywnie podchodząc do materiału dowodowego zmierzał do udowodnienia wcześniej postawionych tez.

Podatnik powołując się na normę zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły skrajnie fiskalną wykładnię przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dążąc do całościowej i pełnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Przede wszystkim w ocenie podatnika zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ zobowiązanie podatkowe z niej wynikające uległo przedawnieniu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik pogląd ten podziela, wskazując; jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło także do zawieszenia postępowania podatkowego.

Zdaniem podatnika bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - zasadniczo bowiem treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu nie uległa, zmianie.

Niezależnie od powyższego podatnik zauważył, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Podatnik podniósł, że stroną podmiotową zobowiązania podatkowego było Stowarzyszenie jako osoba prawna, a nie osoba fizyczna, - wobec której wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, oraz której postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa. Brak wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych może więc w tym przypadku dotyczyć Stowarzyszenia, a nie osoby fizycznej nie będącej podatnikiem tego podatku. W związku z powyższym zdaniem podatnika organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik zauważył również, że w stosunku do niego nie było prowadzone postępowanie na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie doszło zarówno do przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei oznacza, że skarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu.

Podatnik w skardze podniósł również, że zaskarżona decyzja narusza art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez użyte przez ustawodawcę określenie cel statutowy należy rozumieć cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działanie faktyczne osoby prawnej polegające np. na doraźnie udzielanej pomocy społecznej, prowadzonych szkoleniach, nie usprawiedliwia przyjęcia, że działania te mieszczą się w jej statutowych celach, jeżeli w tym podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji wyposażonej w osobowość prawną, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Cele Stowarzyszenia, będące jednym z warunków do wyłączenia jego dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, muszą wynikać wprost ze statutu; nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, do której organy te nie są uprawnione Nie można także stawiać znaku równości pomiędzy pojęciami cel statutowy a sposoby ich realizacji. Jednakże zdaniem podatnika jego cele statutowe określone zostały precyzyjnie i ściśle. Niewątpliwie bowiem cele statutowe podatnika, w szczególności: działalność na rzecz współpracy i integracji środowisk i akademickich, w szczególności z krajów europejskich, ułatwianie młodym ludziom realizacji zasady swobody podróżowania i zwiększanie mobilności młodych ludzi, propagowanie idei otwarcia na kulturę innych krajów, w tym świadomej i odpowiedzialnej turystyki zgodnej z zasadą poszanowania naturalnego środowiska i dziedzictwa kulturalnego, czy też zwiększenie uczestnictwa młodzieży w programach dotyczących edukacji, kultury, ekologii integracji europejskiej i współpracy międzynarodowej, są zgodne z celami wskazanymi przez ustawodawcę, tzn. z działalnością kulturalną i oświatową.

Organ odwoławczy pomylił pojęcie celów statutowych z pojęciem sposobu jego realizacji. Tymczasem środki realizacji celów statutowych Stowarzyszenia to uczestniczenie w programie Europejskiej Karty Młodzieżowej oraz umożliwianie swoim członkom dostępu do tego programu, uczestniczenie w innych programach związanych z emisją lub dystrybucją międzynarodowych kart i studenckich, a także programach skierowanych do młodzieży związanych z systemem zniżek lub innych specjalnych ofert, tworzenie nowych programów związanych z uczestnictwem młodzieży oraz przystępowanie do nich, organizowanie konferencji, seminariów, warsztatów i treningów tematycznych z udziałem przedstawicieli środowisk akademickich, , dziennikarskich, politycznych i gospodarczych, udzielanie pomocy finansowej młodzieży, w szczególności poprzez fundowanie stypendiów oraz udzielanie dotacji podmiotom realizującym cele zbieżne z celami statutowymi Stowarzyszenia, współpracy z organizacjami pozarządowymi z Polski i innych krajów, prowadzenie kursów, wyjazdów, obozów, seminariów, wykładów i szkoleń, organizowanie wymiany naukowej i kulturalnej między Polską i innymi krajami, organizowanie wymian, praktyk i wizyt studyjnych, prowadzenie punktów i serwisów informacyjnych, prowadzenie działalności wydawniczej, organizowanie imprez kulturalnych, turystycznych i sportowych, współpracę z innymi organizacjami o podobnych celach, czy też inne formy działania zgodne z celami statutowymi Stowarzyszenia.

Podatnik podkreślił, że w zakresie środków służących realizacji celów statutowych podpisywano umowy o współpracy w zakresie udzielania zniżek z instytucjami i podmiotami gospodarczymi. W umowach Stowarzyszenie zobowiązywało się do informowania o udzielonej zniżce członków Stowarzyszenia oraz członków organizacji z innych krajów. Informacje te zamieszczano co roku w Przewodniku Zniżek, Magazynie EURO<26 dystrybuowanym wśród członków Stowarzyszenia, internecie, ogłoszeniach prasowych oraz publikacjach okazjonalnych (ulotki, foldery, płyty CD). Zdaniem podatnika realizacja programu Europejskiej Karty Młodzieżowej EURO<26 wprost przyczyniała się ich realizacji, w tym w zakresie ułatwiania młodym ludziom realizację zasady swobody podróżowania i zwiększanie mobilności młodych ludzi, a w zakresie szeroko pojętej działalności kulturalnej i oświatowej realizacji celów statutowych służyły także wydatki ponoszone przez Stowarzyszenie.

Jak podniósł podatnik, program Karta<26 był jedynie środkiem realizacji celów związanych z działalnością kulturalną i edukacyjną - działalnością prowadzoną w inny niż "konwencjonalne" rozumienie tych pojęć, czego dowodem jest opisany powyżej program wspierany przez instytucje europejskie. Możliwość zakupu ze zniżką towarów i usług innych niż związane z kulturą i edukacją nie przeczy w żadnym razie istocie realizowanych celów w zakresie edukacji i kultury przez Stowarzyszenie. Podobnie stopień "ogólności" treści w zakresie kultury zawartych w Magazynach nie może przesądzać o braku realizacji przez Stowarzyszenie preferowanych celów ustawowych.

Zdaniem podatnika błędny jest także pogląd organu odwoławczego, że prowadzenie działalności gospodarczej wyłącza prawo do zwolnienia dochodu przeznaczanego na preferowany ustawowo cel - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w żadnym zakresie nie ogranicza zwolnienia dochodu od podatku w związku z ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej.

We wniesionej skardze podatnik zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika stanowisko organu odwoławczego odnośnie uiszczanych przy przystąpieniu do Stowarzyszenia w charakterze członka stowarzyszonego jest błędne. Podatnik stwierdził, że członkostwo w jego Stowarzyszeniu wydaje się immanentnie związane z osiąganiem zindywidualizowanych korzyści - czy to w postaci tańszego biletu na samolot czy do teatru - ostateczna indywidualizacja następuje w momencie skorzystania z możliwości, jakie daje przynależność do Stowarzyszenia, zwłaszcza gdy jest ona powiązana z przekazywaniem składki obracanej na możliwości skorzystania z możliwości jakie daje przynależność do Stowarzyszenia, zwłaszcza gdy jest ona powiązana z przekazywaniem składki obracanej na możliwości skorzystania z pewnych korzyści określonych przez cele organizacji. Podatnik podkreślił, że istota uiszczania składek członkowskich nie tylko w przedmiotowej sprawie, ale także w innych przypadkach dotyczących przynależności do organizacji np. zawodowych, stowarzyszeń oraz innych podmiotów, wiąże się z ekwiwalentnością - w zamian za prawo przynależności do danej organizacji jej członkowie obowiązani są (zgodnie z przepisami prawa, w szczególności wewnętrznego) uiszczać w określonym czasie określoną daninę na rzecz tej organizacji, tzn. składkę członkowską. Przynależność do danej organizacji i związane z tym opłacanie składek wiąże się także z uprawnieniami dotyczącymi świadczeń ze strony organizacji za przynależność, do której opłacane są składki członkowskie. W związku z powyższym opłata za kartę EURO<206 powinna być przez organ odwoławczy uznana za składkę członkowską, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy, ponieważ faktycznie nią była (opłata ta nie stanowiła świadczenia ekwiwalentnego).

Niezależnie od powyższego podatnik wskazał, że możliwość opodatkowania składek członkowskich uwarunkowana jest ustaleniem, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, czy też nie. Tymczasem organy obu instancji zaniechały dokonania tego ustalenia, co z kolei uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem możliwe opodatkowanie składek członkowskich wobec braku jednoznacznego stwierdzenia, czy działalność gospodarcza była przez podatnika prowadzona - jeśli bowiem podatnik działalności gospodarczej nie prowadził, to nie mógł na nią przeznaczyć uzyskanych składek członkowskich.

Zdaniem podatnika w zaskarżonej decyzji doszło także do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik nabywał usługi poligraficzne od Spółki "B" - czego potwierdzeniem są wydawnictwa: Magazyn Euro 26, Przewodnik Zniżek, ulotki, plakaty (część z tych materiałów została przekazana do UKS jako dowody). Tym samym zdaniem podatnika spełniony został warunek ustawowy zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Podatnik zauważył, że nawet gdyby uznać "pierwszeństwo" zapisów umownych nad faktycznym sposobem realizacji umowy, to umowa przewidywała obciążenie podatnika kosztami usług w przypadku, gdyby wpływy z reklam nie pokrywały ich w całości (§ 5 ust. 3 umowy). W tym zakresie organy obu instancji nie podjęły jednak jakichkolwiek starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podatnik nie zgodził się także ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji odnośnie wydatków na nabycie przez podatnika udziałów w "B" Sp. z o.o. podatnik zauważył, że przepisy nie ograniczają prawa Stowarzyszenia do korzystania z pomocy innych podmiotów celem krzewienia i popularyzacji swojej działalności. Dlatego też wydatki na zakup wartości niematerialnych, prawnych mających ułatwić realizację celów statutowych, korzystają również ze zwolnienia. W ocenie podatnika taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka "B" była narzędziem realizacji celów Stowarzyszenia, a także pośredniczyła w pozyskiwaniu nowych członków Stowarzyszenia. W związku z powyższym wydatkowanie dochodu na zakup udziałów w tej Spółce było uzasadnione i celowe.

Podatnik wskazując na treść art. 17 ust. 1b oraz ust. 1e ustawy podatkowej zauważył, że nie można utożsamiać wydatkowania dochodu z objęciem udziałów, podatnik nie otrzymał bowiem środków pieniężnych, które jako równowartość dochodu mogłyby finansować nabycie udziałów. Sam fakt ulokowania dochodów w kapitale zakładowym i udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze o wydatkowaniu ich w rozumieniu tego przepisu - nie następuje tutaj bowiem definitywne zużycie, konsumpcja wydatku. Dlatego też, na tym etapie objęte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawiły Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Czynność objęcia udziałów należy do kategorii lokaty kapitału. Kapitał ten może być wydatkowany dopiero w momencie sprzedaży objętych udziałów i o ile Stowarzyszenie tak uzyskane środki przeznaczyłoby na działalność statutową, korzystać będzie dalej ze zwolnienia podatkowego (w przeciwnym razie, opodatkuje je na zasadach ogólnych).

Jak dalej podniósł podatnik, momentem wydatkowania dochodów Stowarzyszenia w rozumieniu opisanych wyżej przepisów ustawy będzie więc moment faktycznej sprzedaży objętych udziałów i wydatkowanie środków tak uzyskanych na określonych przez właściwy organ władzy Stowarzyszenia cel. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie podlegało ocenie z punktu widzenia obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przedmiotowej skargi Podatnik dołączył szereg załączników, w tym umowy o współpracy, zawarte przez Stowarzyszenie z licznymi podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez Stowarzyszenie decyzji z dnia 7 października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Ocenie tej Sąd da wyraz dokonując analizy poszczególnych uznanych przez strony za sporne elementów zaskarżonej decyzji.

Jako najważniejszy należy uznać podniesiony w skardze zarzut przedawnienia się zobowiązania Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, ani także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a także jego zawieszenia. Przy czym przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały wskazane w art. 70 w § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wskazane w art. 70 § 2 i 6 tej ustawy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych, nie została bowiem spełniona żadna z przesłanek przerwania biegu tego terminu, o których mowa w art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd nie widzi potrzeby ustosunkowywania się do zawartych w skardze zarzutów podatnika odnośnie okoliczności związanych z doręczeniem stronie decyzji zabezpieczającej. W związku z powyższym nie można także zgodzić się z zarzutem skargi, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednakże, jakkolwiek nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z w/w przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dniu 2 listopada 2011 r., w związku z materiałami z kontroli prowadzonej w Stowarzyszeniu zostało wszczęte śledztwo nr [...], dotyczące popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 i 2 kks.

Niezależnie jednak od powyższego po wszczęciu w/w śledztwa zostało ono przekazane zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Kontroli Skarbowej. W organie tym w dniu 23 grudnia 2011 r. postawiono B. N.-P., zarzuty popełnienia dwóch przestępstw skarbowych (art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006). Ponieważ B. N.-P. była umocowana do występowania w imieniu Stowarzyszenia oraz do składania oświadczeń woli i podpisywania umów, to niewątpliwie Stowarzyszenie przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji miało wiedzę o wszczęciu w/w śledztwa, co z kolei skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia istotne jest też przedawnienie zarzutów D. L. w dniu 27 grudnia 2012 r. oraz poinformowanie strony skarżącej o zdarzeniach wpływających na przedawnienie w piśmie z 22 listopada 2012 r.

Należy zaznaczyć, że pogląd organu sformułowany w odpowiedzi na skargę koncentrował się wokół wykazania braku podstaw do zastosowania tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK Z.U.2012/7A/81) do sprawy strony skarżącej, w których zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. W ocenie organu brak było podstaw aby kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., gdyż rozstrzygnięcie Trybunału co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 dotyczyło brzmienia przepisu obowiązującego od dnia od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Ponadto podniesiono, że wywody Trybunału zamieszczone w pkt 7 uzasadnienia tegoż wyroku, odnoszące się do skutków jego wydania, jako zamieszczone jedynie w uzasadnieniu nie mają mocy wiążącej.

Odnosząc się do tego stanowiska podnieść należy, że poza sporem jest to, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., do 31 sierpnia 2005 r. Niemniej jednak nie można podzielić stanowiska prezentowanego przez organ, że brak było podstaw aby kwestionować zasadność zastosowania go w rozpatrywanej sprawie tj. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Co prawda za zasadne uznać należy spostrzeżenia, że norma prawna zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie nie nakazuje w swej treści uzależniać zawieszenia biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tego typu obowiązek wynika ze skutków, jakie wywołał ww. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że wydany w dniu 17 lipca 2012 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok należał do tzw. wyroków zakresowych. W orzeczeniach tego rodzaju Trybunał w sentencji stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym zakresie (np. czasowym, przedmiotowym czy podmiotowym). W konsekwencji atrybut konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie jest przepisywany całej jednostce redakcyjnej przepisu lecz tylko jej pewnemu fragmentowi - pewnej normie prawnej wywiedzionej z treści przepisu prawnego. Specyfiką tego typu rozstrzygnięć jest to, że w przypadku ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu w określonym zakresie, skutki takiego orzeczenia nie są uwidaczniane w tekście przepisu, co może rodzić niepewność co do faktycznej treści prawa (zob. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 103-105.). Stąd też, mając na uwadze zarówno treść wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r., jak i charakter tego typu rozstrzygnięcia nie może budzić wątpliwości, że na jego skutek nie doszło do pozbawienia mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, gdyż Trybunał uznał, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. brakuje normy prawnej, która nakazywałaby uwzględnić to by podatnik w stosownej chwili wiedział, czyjego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Tym samym obalił domniemanie konstytucyjności przepisu jedynie w określonym zakresie. Po drugie, rozstrzygnięcie przez TK w przedmiocie konstytucyjności określonej regulacji dotyczy bezpośrednio jednostki redakcyjnej, a więc przepisu lub przepisów, z których wyprowadzona została w drodze wykładni oceniana norma. Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest więc zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku (zob. wyrok TK z dnia z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt P 11/05, OTK ZU nr 113/10/A/2005). Co oznacza, że wyrok TK w sprawie P 30/11 nie miał bezpośredniego przełożenia na treść znajdującego zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Konsekwencją wyroków zakresowych dla spraw prowadzonych tak przed sądami, jak i organami administracji jest wymóg aby podmiot stosujący prawo odkodował niejako treść obowiązującą normy prawnej przepisu, który ma stosować w oparciu o treść sentencji wyroku Trybunału, w której zawartą określoną wypowiedź normatywną. Pomocą w tym zakresie służą natomiast wypowiedzi Trybunału zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. K. Wojtyczek, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2013, s. 229).

Nie powinno jednocześnie budzić wątpliwości, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu nawet w określonej części jest równoznaczne w skutkach z tzw. "wyrokiem prostym" stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu, gdyż otwiera zainteresowanym drogę do skorzystania z uprawnień zagwarantowanych w art. 190 ust. 4 Konstytucji, np. możliwości wznowienia postępowania. Powyższe musi mieć na uwadze skład orzekający sądu administracyjnego w toku sprawowanej legalnej kontroli działań organów administracji. W przypadku bowiem stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 48-53). W przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 8 przewidziano możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej j, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W niniejszej sprawie zasadniczy problem tkwi w tym, że ww. orzeczenie wydane przez Trybunał nie dotyczyło wprost przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji. Wyrok Trybunału dotyczył bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy odwoływały się do treści art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie P 30/11. Mimo wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zmian przepis ten, jak również inne przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nadal nie przewidywały konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego typu wymóg TK uznał za odgrywający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zresztą Trybunał Konstytucyjny w pkt 7 uzasadnienia wyroku P 30/11 zawarł ocenę zmian przeprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Sąd zatem, posiłkując się dokonaną w pkt 7 wyroku TK oceną ma podstawy, aby zastosować taką wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która uwzględniłaby stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Stwierdzić przy tym należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") jest przedawnienie zarzutów w osobie uprawnionej do działania w imieniu podatnika, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie tej problematyki w sposób reprezentatywny wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 roku (I FSK 1470/12) i w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (I FSK 2/13), który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpatrywania kolejnych aspektów sprawy przypomnieć należy, że " Stowarzyszenie z/s w G. zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego [...].

Działalność Stowarzyszenia, w tym jego cele i sposoby działania uregulowane zostały w jego statucie.

Z treści statutu wynikało, że celami Stowarzyszenia są:

1. działalność na rzecz współpracy i integracji środowisk i akademickich, w szczególności z krajów europejskich;

2. ułatwianie młodym ludziom realizacji zasady swobody podróżowania i zwiększanie mobilności młodych ludzi;

3. propagowanie idei otwarcia na kulturę innych krajów, w tym świadomej i odpowiedzialnej turystyki zgodnej z zasadą poszanowania naturalnego środowiska i dziedzictwa kulturalnego;

4. edukacja w zakresie praw człowieka i świadomości obywatelskiej;

5. zwiększenie uczestnictwa młodzieży w programach dotyczących edukacji, kultury, ekologii, integracji europejskiej i współpracy międzynarodowej;

6. promocja idei włączenia Polski do jednoczącej się Europy oraz wspieranie jej pełnego uczestnictwa w programach i funduszach europejskich;

7. promocja Polski za granicą i dorobku kulturalnego i naukowego innych krajów w Polsce;

8. wspieranie i promocja utalentowanej młodzieży;

9. udzielanie wsparcia finansowego osobom i instytucjom o celach zbieżnych z celami Stowarzyszenia.

W statucie wskazano też, że Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

• uczestniczenie w programie Europejskiej Karty Młodzieżowej oraz umożliwianie swoim członkom dostępu do tego programu,

• uczestnictwo w innych programach związanych z emisją lub dystrybucją międzynarodowych kart i studenckich, a także programach skierowanych do młodzieży związanych z systemem zniżek lub innych specjalnych ofert,

• tworzenie nowych programów związanych z uczestnictwem młodzieży oraz przystępowanie do nich,

• organizowanie konferencji, seminariów, warsztatów i treningów tematycznych z udziałem w przedstawicieli środowisk akademickich, , dziennikarskich, politycznych gospodarczych,

• udzielanie pomocy finansowej młodzieży, w szczególności fundowanie stypendiów, oraz udzielanie dotacji innym podmiotom realizującym cele zbieżne z celami statutowymi Stowarzyszenia,

• współpracę z organizacjami pozarządowymi z Polski i innych krajów,

• prowadzenie kursów, wyjazdów, obozów, seminariów, wykładów i szkoleń,

• organizowanie wymiany naukowej i kulturalnej między Polską i innymi krajami,

• organizowanie wymian, praktyk i wizyt studyjnych,

• prowadzenie punktów i serwisów informacyjnych,

• prowadzenie działalności wydawniczej,

• organizowanie imprez kulturalnych, turystycznych i sportowych,

• współpracę z innymi organizacjami o podobnych celach,

• inne formy działania zgodne z celami statutowymi Stowarzyszenia.

Z treści statutu wynika również, że Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą między innymi w zakresie wydawania książek, gazet, czasopism, sprzedaży detalicznej książek, gazet i artykułów piśmienniczych, sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałej sprzedaży hurtowej, działalności turystycznej reklamy itp. Przy czym dochód z tej działalności służyć może wyłącznie realizacji celów statutowych.

Ze statutu wynikało ponadto, że członkami Stowarzyszenia mogą być osoby fizyczne i prawne. Osoba fizyczna może być członkiem zwykłym, członkiem stowarzyszonym lub członkiem honorowym Stowarzyszenia. Członkowie stowarzyszenia będący osobami fizycznymi uczestniczą w programie Europejskiej Karty Młodzieżowej. W celu nabycia karty EURO<26 osoba fizyczna obowiązana jest wypełnić formularz zamówienia Karty. Podpisanie formularza oznacza, że w/w osoba przyjmuje do wiadomości i akceptuje bez zastrzeżeń, że poprzez wypełnienie i wysłanie zamówienia karty EURO<26, a także dokonanie wymaganej opłaty za tę Kartę (stanowiącą składkę członkowską w stowarzyszeniu), przystępuje do Stowarzyszenia jako członek stowarzyszony.

Jak wynika z akt sprawy, w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja Stowarzyszenie w zeznaniu CIT-8 zadeklarowało całość dochodów jako dochody wolne.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

W toku kontroli przeprowadzonej w Stowarzyszeniu ustalono, że działalność Stowarzyszenia polegała na realizacji Europejskiego Programu Kart . W związku z realizacją tego programu Stowarzyszenie uzyskiwało przychody, które uznawało za składki członkowskie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, w pierwszej kolejności uznał on za zasadne ustalenie charakteru wpłat uznanych przez Stowarzyszenie za składki członkowskie.

Opierając się na treści statutu, umowy ze spółką "B", uchwały Zarządu Stowarzyszenia z 25 lutego 2005 r., oraz wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania, czy też regulaminie Karty EURO<26 i przewodnika zniżek, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w zasadnie uznał, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz z wyjaśnień Stowarzyszenia wynikało, iż członkowie stowarzyszeni ze Stowarzyszeniem byli jednocześnie posiadaczami Kart EURO<26, oraz że powyższe dwie okoliczności były ze sobą nierozerwalne. W celu otrzymania w/w Karty należało bowiem wypełnić deklarację członkowską, uiścić rocznie określoną kwotę pieniężną (następnie Zarząd Stowarzyszenia na najbliższym zebraniu potwierdzał przystąpienie danej osoby do Stowarzyszenia w formie członka stowarzyszonego). Nie istniała również możliwość przystąpienia do Stowarzyszenia w charakterze członka stowarzyszonego bez jednoczesnego nabycia Karty EURO<26.

Kwestia zwolnienia składek członkowskich z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowana została w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa ustawa nie definiuje jednak pojęcia składek członkowskich. Natomiast wg definicji słownikowej (Uniwersalny słownik języka go Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003) składka członkowska to: kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, jak też wkład jednej osoby we wspólny fundusz.

Z definicji tej wynika więc, że składka członkowska nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym pomiędzy opłacającym składkę, a podmiotem pobierającym składkę. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 947/98) stwierdził, że składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem członkiem stowarzyszenia oraz że nie można uznać za składkę członkowską opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 3245/01) stwierdził, że jeżeli stowarzyszenie pobiera od swoich członków opłatę, która - co do istoty - nie odbiega od opłaty za korzystanie z usług oferowanych przez stowarzyszenie jego członkom, to tego rodzaju opłaty nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, które dotyczy składek członkowskich. Sąd uznał w tej sytuacji, że składka członkowska z tytułu przynależności do stowarzyszenia jako organizacji społecznej wiąże się z samym faktem wstąpienia do tej organizacji i bycia jej członkiem, nie może więc wiązać się z opłatą za korzystanie z usług.

Z powyższego wynika, że to nie nazwa wpłaty decyduje o tym, czy przychód z jej tytułu może zostać przez stowarzyszenie uznany za składkę członkowską, lecz charakter tej zapłaty. Jeśli więc wpłata taka wiąże się z uzyskaniem przez wpłacającego świadczenia ekwiwalentnego, to nie może ona być uznana za składkę członkowską (w rozumieniu w/w przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że opłata uiszczana przy przystąpieniu do Stowarzyszenia w charakterze członka stowarzyszonego nie miała charakteru składki członkowskiej. Jak już bowiem na to wyżej wskazano, osoba stająca się członkiem stowarzyszonym automatycznie stawała się uczestnikiem programu Europejskich Kart , co z kolei wiązało się z koniecznością zakupu Karty EURO<26 (w określonym wariancie), która co do zasady gwarantowała jego posiadaczowi zarówno ubezpieczenie (w wybranym wariancie) jak i szereg zniżek przy zakupie towarów i usług w Polsce oraz za granicą (na zasadach wzajemności). Faktem jest, że z wyjaśnień Stowarzyszenia wynikało, że istniała także możliwość nabycia Karty EURO<26 bez ubezpieczenia. Wskazać jednak należy, że Stowarzyszenie nie przedłożyło (w toku kontroli) uchwały Zarządu Stowarzyszenia regulującej kwestie związane z nabyciem tego rodzaju Karty. Ponadto z pisma stron wynika, że nabycie Kart bez ubezpieczenia miało marginalny charakter. Oznacza to, że regułą była sprzedaż Kart EURO<26 z ubezpieczeniem. Niezależnie od powyższego zarówno Karty EURO<26 bez ubezpieczenia jak i z ubezpieczeniem gwarantowały ich posiadaczom prawo do zakupu towarów i usług ze zniżkami. W związku z powyższym zasadna jest ocena, że opłata za Kartę nie była pobierana za przynależność do Stowarzyszenia, przeciwnie, miała zdecydowanie ekwiwalentny charakter, stanowiła bowiem zapłatę za uzyskanie prawa do rabatów oraz wybranego wariantu ubezpieczenia.

Wskazać też trzeba, że działalność Stowarzyszenia - jak wynika z pisma z dnia 1 października 2010 r. - skupiała się na realizacji Europejskiego Programu Kart , którego kluczowym elementem były właśnie wspomniane Karty EURO<26. Stowarzyszenie w ramach swojej działalności rozpowszechniało informacje o Kartach EURO<26 i zachęcało do ich nabycia za określoną kwotę (przedstawiając korzyści związane z jej posiadaniem, w postaci ulgowych świadczeń i zniżek dla ich posiadaczy). Natomiast kwestia członkostwa posiadaczy Kart w strukturach Stowarzyszenia miała drugorzędny charakter (dokonywała się niejako "przy okazji" nabycia Karty) - o powyższym świadczą chociażby: marginalne (w stosunku do członków zwyczajnych) prawa i obowiązki członka stowarzyszonego (brak czynnego i biernego prawa wyborczego), brak prawa do głosowania w Walnym Zebraniu Członków, brak oficjalnej informacji o uiszczaniu składek członkowskich (wzmianka o wypełnieniu deklaracji wiążącej się członkostwem zamieszczona została drobnym drukiem w formularzu lub zakładce dotyczącej zamówienia Karty), czy też zwroty zawarte w dokumentach/formularzach kierowanych przez Stowarzyszenie do (potencjalnych) członków stowarzyszonych - np. "zamówienie karty", "formularz zamówień", "ważność karty", "zamówienie kolejnej karty".

Za tym, że przedmiotowe wpłaty nie mają charakteru składek członkowskich świadczy także fakt, iż wysokość tych wpłat była uzależniona od tego, czy Karta była "z ubezpieczeniem", czy też "bez tego ubezpieczenia" - natomiast w przypadku Karty z ubezpieczeniem wysokość wpłat zależała od wybranego wariantu ubezpieczenia. Okoliczność ta stanowi kolejny dowód na to, że wpłaty członków stowarzyszonych miały ekwiwalentny charakter, wpłaty te nie miały bowiem jednej wspólnej dla wszystkich członków wysokości, przeciwnie, ich wysokość uzależniona była od rodzaju Karty, w tym przede wszystkim od wartości ubezpieczenia gwarantowanego przez daną Kartę. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby istniała możliwość zostania członkiem stowarzyszonym ze Stowarzyszeniem po wpłacie składki, bez jednoczesnego nabycia któregoś z wariantów Karty EURO<26.

We wniesionej skardze podatnik zarzucił, że pominięto w sprawie fakt, iż członkowstwo w Stowarzyszeniu miało charakter dobrowolny. Ustosunkowując się do powyższego Sąd stwierdza, że okoliczność ta w żadnym z postępowań nie była negowana, nie zmieni to jednak faktu, że członkowie stowarzyszeni ze Stowarzyszeniem obowiązani byli do wniesienia opłaty, której wysokość nie była stała, lecz była uzależniona od rodzaju wybranej Karty (wariantu zniżki). W świetle powyższego za gołosłowną uznać należy zawartą w skardze argumentację, że z członkowstwem w Stowarzyszeniu wiązał się obowiązek uiszczenia składki członkowskiej. Wskazać także należy, że w zamian za dokonywane wpłaty członkowskie stowarzyszeni ze Stowarzyszeniem nie nabywali uprawnień do świadczeń Stowarzyszenia, otrzymane Karty uprawniały ich jedynie do zniżek za zakup towarów i usług u innych niż Stowarzyszenie podmiotów oraz do ubezpieczenia oferowanego przez określoną firmę ubezpieczeniową.

Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że możliwość opodatkowania składek członkowskich uzależniona jest od ustalenia, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, czy też nie. Ustawodawca nie uzależnił bowiem stosowania przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej od tej kwestii. Na marginesie wskazać należy, że w celu zgromadzenia funduszy na swoje cele statutowe stowarzyszenia mogą prowadzić działalność gospodarczą. Prowadzenie takiej działalności nie wyklucza jednak możliwości pobierania od swoich członków składek członkowskich.

Reasumując, w ocenie Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż jakakolwiek część przychodów Stowarzyszenia uzyskana w kontrolowanym roku w związku ze sprzedażą Kart EURO<26 stanowiła składki członkowskie, podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro w roku podatkowym Stowarzyszenie nie uzyskiwało przychodów z tytułu składek członkowskich, to w toku postępowania koniecznym było ustalenie, czy uzyskane przez Stowarzyszenie dochody (ewentualnie ich część) mogły zostać uznane za dochody wolne od podatku na mocy przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone w celu zachęcenia podatników (organizacji non profit) do podejmowania tych rodzajów działalności, które zostały uznane przez ustawodawcę za szczególnie społecznie użyteczne.

Aby jednak podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w w/w przepisie, to muszą zostać spełnione następujące warunki:

• przynajmniej jeden cel statutowy podatnika musi stanowić działalność wskazaną w tym przepisie (podatnik może bowiem realizować także cele statutowe, niepreferowane przez ustawodawcę, tj. nie wymienione w tym przepisie),

• podatnik musi uzyskane dochody (ich część) przeznaczyć na cele statutowe, które są preferowane przez ustawodawcę (tj. są wskazane w w/w przepisie).

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, kulturalna itd.) musi być rozumiana szeroko (nie chodzi tylko i wyłącznie o bezpośrednie prowadzenie odpowiedniej działalności). Przy czym - jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 7/08) - aby podatnik uzyskał prawo do zwolnienia wskazanego w w/w przepisie, to uprawniające do tego cele działalności muszą jasno wynikać ze statutu.

Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że wskazanych w statucie Stowarzyszenia celów nie można uznać za tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących w/w cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w w/w przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Niezależnie od zawartych w statucie Stowarzyszenia a opisanych w decyzji nieprecyzyjnych sformułowań Sąd podziela pogląd organu, że w statucie Stowarzyszenia wskazano także, że jego działalność ma związek ze środowiskami młodzieżowymi i akademickimi brak jest jednak informacji, o jakich środowiskach i akademickich mowa, czym się one zajmują, czy ich działalność ma związek z działalnością naukową, oświatową (lub inną preferowaną przez ustawodawcę), czy też nie. Ze statutu Stowarzyszenia nie wynika także, na czym konkretnie ma polegać otwarcie na kulturę innych krajów (jakich), w jakich (konkretnie) programach Stowarzyszenie zamierza zwiększyć uczestnictwo młodzieży (i jaki sposób), jaki dorobek kulturalny i naukowy innych krajów Stowarzyszenie zamierza promować w Polsce.

Wątpliwości odnośnie celów Stowarzyszenia nie wyjaśnia także wskazany w statucie sposób realizacji tych celów wg statutu bowiem przedmiotowa realizacja polega bowiem m.in. na organizowaniu konferencji, seminariów, kursów, wyjazdów, wymiany naukowej i kulturalnej itp., (nie wiadomo jednak jakich i o jakiej tematyce), na współpracy z organizacjami pozarządowym; (nie wiadomo z jakimi i w jakim zakresie). Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem ze skargi, że cele statutowe preferowane przez ustawodawcę zostały w statucie Stowarzyszenia określone wprost i dlatego cele te nie muszą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni.

Wbrew stanowisku podatnika zawartemu w skardze, odpowiedzi na powyższe pytania nie dostarcza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym umowy zawarte pomiędzy Stowarzyszeniem a innymi podmiotami, czy też treść Magazynów i biuletynów).

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że aby skorzystać ze zwolnienia wskazanego we wskazanym przepisie, wskazanie celów statutowych działalności preferowanej przez ustawodawcę musi mieć charakter oczywisty i jednoznaczny, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W decyzji tej stwierdzono także, że Stowarzyszenie nie prowadziło teatru, kina, galerii sztuki (itp.), nie zajmowało się także kształceniem dzieci, młodzieży lub dorosłych (itp.) - nie wspierało także (finansowo) innej instytucji, która by takie cele (lub podobne) realizowało. Do powyższych zarzutów podatnik w skardze się nie odniósł, wskazując natomiast, że organy bezpodstawnie ograniczają pojęcie działalności kulturalnej i oświatowej. Tymczasem jak wynika z treści tej decyzji zastosowane w niej wyliczenie miało charakter przykładowy.

Z treści statutu Stowarzyszenia wynika, że swoje cele realizuje ono również poprzez uczestnictwo w programie Europejskiej Karty Młodzieżowej, który to program zdaniem Stowarzyszenia w całości wspiera edukację (oświatę) młodych ludzi oraz promuje dziedzictwo kulturalne poszczególnych krajów.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pełni podziela stanowisko, że z całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż realizacja wspomnianego projektu na terenie Polski była praktycznie jedynym (wyłącznym) celem założenia i istnienia Stowarzyszenia. Za powyższym przemawia treść statutu Stowarzyszenia, że cele Stowarzyszenia i sposoby ich realizacji mają bezpośredni lub pośredni związek z projektem Europejskiej Karty Młodzieżowej (natomiast sposoby realizacji celów statutowych, które nie miały pośredniego związku z tym projektem i tak nie były przez Stowarzyszenie realizowane, np. fundowanie stypendiów). Także faktyczna działalność Stowarzyszenia (zarówno w kontrolowanym roku, jak i we wcześniejszych oraz późniejszych latach) dotyczyła wyłącznie przedmiotowego programu. W związku z powyższym skoro działalność Stowarzyszenia miała związek wyłącznie z programem Europejskiej Karty Młodzieżowej, zasadnie przyjęto, że to obowiązkiem organu było ustalenie czy uczestnictwo Stowarzyszenia w tym programie może zostać uznane za jeden z celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Z akt sprawcy wynika, że Stowarzyszenie w związku z uczestnictwem w tym programie koordynowało wszystkie prace związane z realizacją przedmiotowego projektu w Polsce, w tym prace dotyczące: propagowania idei Karty EURO<26, reklamy tej karty, pozyskiwania podmiotów chętnych do uczestnictwa w ramach programie (np. pozyskiwania podmiotów skłonnych do udzielania posiadaczom Karty EURO<26 rabatów na swoje towary i usługi) a także sprzedaży Kart EURO<26 wśród młodych osób (za pośrednictwem szeregu podmiotów lub instytucji).

Działania w ramach tego programu Stowarzyszenie prowadziło samodzielnie lub za pośrednictwem innych podmiotów (zawierając na tę okoliczność lub kontynuując już zawarte liczne umowy).

Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że Karta EURO<26 jest kartą zniżkowo - ubezpieczeniową, ważną przez rok od jej wydania. Karta gwarantowała nabywcy określone ubezpieczenie, które najczęściej było przez Stowarzyszenie oferowane w kilku wariantach. Wybór wariantu ubezpieczenia miał dla nabywcy Karty istotne znaczenie - rodzaj ubezpieczenia decydował bowiem o wysokości ceny za daną Kartę. Niezależnie od powyższego Karta gwarantowała nabywcy prawo do zniżek na zakup towarów (np. obuwia, ubrań, książek, czasopism itp.) lub na zakup usług (gastronomicznych, transportowych, kulturalnych itp.), zniżki obowiązywały zarówno w Polsce jak i za granicą (na zasadach wzajemności). Stowarzyszenie dbało, by nabywcy Kart mieli w Polsce jak największy wybór oferowanych zniżek na zakup towarów oraz usług - przedmiotowe zniżki były przedstawiane w Magazynie EURO<26 lub Katalogu Zniżek (później także w wersji on-line).

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działalność Stowarzyszenia polegająca na umożliwieniu młodym ludziom dostępu do systemu zniżek oraz ubezpieczenia, choćby nawet w konkretnym przypadku powodowała skutki w zakresie edukacyjnym i kulturalnym (np. możliwość tańszego wejścia do muzeum, możliwość tańszego nabycia książki), nie może zostać uznana za działalność o charakterze oświatowym (edukacyjnym), czy też kulturalnym. Przede wszystkim, na co już powyżej wskazano, preferowana przez ustawodawcę działalność oświatowa czy kulturalna polega na skonkretyzowanych i identyfikowalnych działaniach. Nie może zatem taka działalność charakteryzować się jedynie wspieraniem za pomocą systemu zniżek osób chcących uczestniczyć w wydarzeniach kulturalnych, czy programach oświatowych organizowanych przez inne podmioty. Powyżej wskazano już, że nie było zamiarem ustawodawcy premiowanie (poprzez zwolnienie przedmiotowe) działań pomocniczych w stosunku do działalności oświatowej czy kulturalnej, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w w/w dziedzinach, ewentualnie wspieranie (dotowanie) podmiotów prowadzących taką działalność.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że przedmiotowe Karty nie dotyczyły tylko i wyłącznie zniżek na zakup usług i towarów o kulturalnym, czy edukacyjnym (oświatowym) charakterze. Dzięki Karcie jej posiadacz mógł nabywać towary i usługi z wielu innych dziedzin, Karta umożliwiała bowiem zakup ze zniżką zarówno obuwia i odzieży, jak i zniżki przy zakupie usług gastronomicznych, czy transportowych. W związku z powyższym, skoro przedmiotowe Karty umożliwiały uzyskanie zniżek przy zakupie wielu rodzajów towarów, czy usług - nie tylko oświatowych i kulturalnych - to także i z tego względu brak jest podstaw do uznania, że realizacja przez Stowarzyszenie programu Europejskiej Karty Młodzieżowej stanowiła działalność, o której mowa w w/w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że używanie Kart przez członków stowarzyszonych ze Stowarzyszeniem skutkuje realizowaniem przez podatnika funkcji oświatowych i kulturalnych. Za powyższą oceną przemawia także dokonana przez organ analiza treści wydawanych przez stronę katalogów i magazynów.

W ocenie Sądu, nie kwestionując społecznej użyteczności Kart, uznać należy więc, że rozpowszechnianie Kart ubezpieczeniowo - zniżkowych (a także innych kart lojalnościowych) nie stanowi działalności preferowanej przez ustawodawcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle powyższego w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż brak jest podstaw do uznania, że uczestnictwo Stowarzyszenia w projekcie Europejskiej Karty Młodzieżowej stanowiło działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Wbrew bowiem argumentacji zawartej zarówno w odwołaniu jak i w skardze realizacja tego programu (polegająca między innymi na ułatwieniu młodym ludziom swobody podróżowania i zwiększenie mobilności) nie stanowiła środka do realizacji celów ustawowych przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie wspierało również innych podmiotów realizujących cele oświatowe, czy kulturalne. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanego powyżej przepisu.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skoro Stowarzyszenie nie prowadziło w kontrolowanym roku działalności statutowej zgodnej z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to koniecznym było wyjaśnienie, jaki w związku z tym był charakter działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, tj. że całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Działalność Stowarzyszenia zdominowana była bowiem przez projekt Europejskiej Karty Młodzieżowej, którego głównym elementem była wspomniana powyżej sprzedaż Kart EURO<26. W ramach tej działalności strona koordynowała wszystkie czynności związane z tym projektem, dbała o jak największą jakość Kart (atrakcyjne zniżki, wybór formy ubezpieczenia), a także wysoką sprzedaż, wykorzystując różnorakie formy promocji i reklamy, ponosiła szereg wydatków z tym związanych. Podatnik oferował Karty w różnych wariantach (ubezpieczenia), a co za tym idzie - także w różnych cenach. Działalność podatnika niewątpliwie miała zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy charakter. W zamian za określony produkt - wariant Karty EURO<26 podatnik otrzymywał zapłatę (w różnej wysokości), błędnie utożsamianą ze składkami członkowskimi.

W świetle powyższego, skoro brak było podstaw uznania, że dochody strony skarżącej uzyskane w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznała w zaskarżonej decyzji, że w takiej sytuacji całość dochodów podatnika uzyskanych w tym czasie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. wg skali 19%).

Przechodząc do kolejnej kwestii, której dotyczy decyzja przypomnieć należy, że w przedmiotowym roku podatkowym Stowarzyszenie nabyło udziały w "B" Spółka z o.o.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że Stowarzyszenie oraz w/w spółkę łączyły w dacie nabycia tych udziałów powiązania osobowe oraz kapitałowe. Ponadto ustalono także, że spółka "B" w chwili nabycia przez Stowarzyszenie jej udziałów spełniała warunki do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w/w spółki nie podlegały zwolnieniu podatkowemu.

Przede wszystkim bowiem nabywanie udziałów w innym podmiocie realizującym cele preferowane przez ustawodawcę nie stanowi wydatkowania dochodów na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Z wydatkowaniem takim mielibyśmy do czynienia jedynie w sytuacji dofinansowania przez podatnika konkretnej działalności takiego podmiotu o charakterze oświatowym, kulturalnym itp. (np. dofinansowanie spektaklu teatralnego, dofinansowanie budowy, czy wyposażenia muzeum, szkoły itp.).

Niezależnie jednak od powyższego - na co wskazano w zaskarżonej decyzji - sama okoliczność, iż działalność Spółki "B" miała związek z branżą turystyczną, nie świadczy o tym, że prowadzona przez tę Spółkę działalność była działalnością preferowaną przez ustawodawcę. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych bezspornie bowiem wynika, że działalność Spółki "B" miała komercyjny charakter - sprzedaż przez tę Spółkę wycieczek, a także pośrednictwo w usługach transportowych (np. lotniczych) realizowana była w celach zarobkowych.

Faktem jest, że podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie muszą swoich dochodów wydatkować na cele statutowe (zgodnie z celami preferowanymi przez ustawodawcę) w roku uzyskania tych dochodów. Dochody takie mogą być przez takich podatników lokowane. Przy czym ustawodawca wskazał, z jakiej formy lokowania dochodu zwolnionego nie skutkują koniecznością opodatkowania takiego dochodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1e ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

2) innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U, z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240 poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424 i Nr 84, poz. 774), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie dopuścił możliwości lokowania przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 dochodów zwolnionych w udziałach czy też akcjach spółek kapitałowych. W związku z powyższym niezrozumiała jest zawarta w skardze argumentacja podatnika, że nie można utożsamiać wydatkowania dochodu z objęciem udziałów. Jakkolwiek bowiem ustawodawca różnicuje pojęcia: "przeznaczenie dochodu" i "wydatkowanie dochodu", to jednak w ustawie podatkowej wprost wskazano, jakie formy lokowania dochodu zwolnionego są dopuszczalne (nie rodzą konsekwencji w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego).

Odnośnie natomiast zarzutu ze skargi, że strona nie otrzymała środków pieniężnych, które jako równowartość dochodu mogłyby finansować nabycie udziałów, należy wskazać, że sposób rozliczenia podatnika ze zbywcą udziałów w Spółce "B" za nabyte udziały nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. To moment nabycia udziałów jest w świetle przywołanych powyżej przepisów momentem wydatkowania dochodu zwolnionego.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów spółki nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania. Nabycie udziałów w tej spółce nie stanowiłoby bowiem wydatkowania na cele preferowane przez ustawodawcę, nie była to także dozwolona przez ustawodawcę forma lokowania dochodu.

Odnośnie natomiast zarzutu ze skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, należy zauważyć, że wskazany przepis ma zastosowanie do dochodów wolnych od podatku, uprzednio zadeklarowanych na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1, a następnie przeznaczonych na inne cele. Tymczasem jak wskazano powyżej żadna część dochodów podatnika nie jest zwolniona z podatku dochodowego, całość tych dochodów podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia poprawności decyzji organu podatkowego jest ocena wydatków na zakup od spółki "B".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd, zgodnie z którym, skoro oba podmioty wiązała umowa, a Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, że koszty druku wydawnictw były wyższe niż wpływy z reklam uzyskane przez spółkę "B", to brak jest podstaw do uznania, że Stowarzyszenie obowiązane było w kontrolowanym roku do partycypowania w jakiejkolwiek części kosztów druku wydawnictwa.

Należy przypomnieć, że do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł być więc zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika,

2) wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

3) poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4) wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

W przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, że Stowarzyszenie w związku z realizacją Programu Europejskiej Karty Młodzieżowej w roku podatkowym wydawało Magazyn EURO<26, Przewodnik zniżek, a także ulotki, czy plakaty informujące o działalności statutowej Stowarzyszenia. Z treści umowy zawartej przez Stowarzyszenie ze spółką "B" wynikało, że co do zasady koszty druku ponosić miała spółka "B", która środki na ten cel miała uzyskiwać z wpływów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach przez osoby trzecie. Dopiero, gdyby wpływy te okazały się zbyt małe, by pokryć koszty druku, brakującą kwotę pokrywać miało Stowarzyszenie. Co kwartał strony umowy miały dokonywać rozliczeń wynikających z tej umowy, w szczególności rozliczeń kosztów druku i wpływów z reklam. Spółka "B" mimo, iż w kontrolowanym roku uzyskiwała wpływy z reklam, (o których mowa w umowie), to w całości obciążała kosztami druku Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku kontroli wskazanych w umowie rozliczeń dotyczących kosztów druku i uzyskanych przez spółkę "B" wpływów z reklam.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro oba podmioty wiązała umowa, a Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, że koszty druku wydawnictw były wyższe niż wpływy z reklam uzyskane przez spółkę "B", to brak jest podstaw do uznania, że Stowarzyszenie obowiązane było do partycypowania w jakiejkolwiek części kosztów druku wydawnictwa.

Sąd nie podziela tego poglądu i dostrzegając jego arbitralność wskazuje na uzasadnione powody do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Uwzględnić bowiem należy nie budzący wątpliwości fakt poniesienia przedmiotowego wydatku, jak i jego związek z działalnością Stowarzyszenia, co już samo w sobie podważa legalność rozstrzygnięcia tej kwestii w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie broni stanowiska organu wskazanie na brak dowodów potwierdzających sposób rozliczeń między stroną skarżącą a spółką "B" wynikający z umowy z 2004 r.

Nie można bowiem wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych strony tylko z tej przyczyny, że istnieją trudności dowodowe z ustaleniem prawidłowej wysokości tego kosztu możliwej do przypisania podatnikowi. Istotne także jest i to, że podatkowa ocena tego wydatku przez organy skarbowe w sposób wskazany w decyzji w istocie prowadzi do obciążenia Stowarzyszenia za skutki zaniechania czy braku dokumentacji spółki "B". Nie sposób bowiem nie zauważyć, że to wynik rozliczenia wydatków i wpływów spółki "B" rzutuje na rozliczenie kosztów za usługi poligraficzne strony skarżącej. Pozbawienie Stowarzyszenia z tej przyczyny co do zasady prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów usług niewątpliwie związanych z jej przychodami, narusza obowiązujące prawo. Organ podatkowy w ten sposób uchylił się od poczynienia prób ustalenia prawidłowego stanu sprawy, co w sprawie nie jest przecież niemożliwe z wykorzystaniem właściwych dokumentów spółki "B".

Reasumując organy podatkowe przedwcześnie, bez podstaw uznały, że skoro spółka "B" niesłusznie, bo wbrew zapisom umowy obciążyła Stowarzyszenie kosztami usług poligraficznych, to istniały powody do zakwestionowania ich jako koszt uzyskania przychodów Stowarzyszenia. W świetle powyższego są podstawy do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie przepis zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnośnie zarzutu nie wykonania zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Sąd zauważa, że w toku postępowania ustalono, czy i w jakiej wysokości Stowarzyszenie uzyskiwało w roku podatkowym dotacje, oraz jak zostały rozliczone wydatki Stowarzyszenia sfinansowane z tych dotacji (czy zostały uznane za koszty podatkowe, czy też nie). Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji dokonał oceny, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, czy też nie - a stanowisko odnośnie tej kwestii zostało w sposób wyraźny zaprezentowane w decyzji tego organu.

We wniesionej skardze podatnik podniósł również, że nie można ustalić stanu faktycznego w przypadku pomijania przez organ podatkowy umów zawieranych przez Stowarzyszenie. Na powyższą okoliczność podatnik dołączył do skargi szereg kserokopii umów zawieranych z podmiotami, które na mocy takich umów zobowiązywały się do udzielania określonych zniżek na swoje towary/usługi posiadaczom Kart.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że z dokumentów tych nie wynika, aby Stowarzyszenie wspierało inne podmioty w prowadzeniu przez nie działalności preferowanej przez ustawodawcę. Wśród załączonych do skargi dokumentów nie ma ani jednej umowy dotyczącej dofinansowania przez Stowarzyszenie jakiegoś zdarzenia kulturalnego, sportowego, czy edukacyjnego realizowanego przez inny podmiot. Z żadnej z tych umów nie wynika, aby Stowarzyszenie w jakikolwiek sposób współpracowało z innymi podmiotami przy ich projektach mających związek z działalnością preferowaną przez ustawodawcę. Przedłożone przez podatnika umowy z innymi podmiotami gwarantują jedynie klientom tych podmiotów zniżki przy zakupie usług lub towarów.

Oceny zaskarżonej decyzji dokonanej w niniejszej sprawie nie zmieniają także przedłożone na rozprawie odpisy opinii. Ich treść nie wpływa bowiem na ocenę skutków podatkowych wydatków na nabycie udziałów firmy "B", a w zakresie rozstrzygnięcia co do kosztów usług wykonywanych przez ten podmiot na rzecz strony skarżącej Sąd wypowiedział się we właściwym miejscu.

Na koniec należy wskazać, że zaskarżonym rozstrzygnięciem objęto także kwestie, które nie wzbudziły wątpliwości strony wnoszącej skargę. Sądowa kontrola dokonana w myśl art. 134 p.p.s.a., potwierdziła poprawność tej części decyzji.

Mając jednak na uwadze wszystkie poczynione uwagi w niniejszej sprawie Sąd uznał, że ze względu na częściową wadliwość zaskarżonej decyzji, czemu dano wyraz we właściwym fragmencie niniejszego uzasadnienia, zachodzą powody do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Oznacza to także konieczność wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 i 200 p.p.s.a.

DSz