Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 660/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 8, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 726/12 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 726/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. T. (zwanego dalej "podatnikiem" bądź "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.decyzją z dnia 29 marca 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 7 września 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2005 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł, że podatnik w okresach: styczeń – listopad 2005 r., styczeń – marzec, maj – listopad 2006 r. i styczeń – czerwiec 2007 r. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jakimi były telefony komórkowe, od kontrahentów mających siedzibę w Unii Europejskiej. W deklaracjach VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe podatnik wykazał podatek od towarów i usług należny z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i równocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Tę samą kwotę podatku należnego podatnik wykazał jako podatek od towarów i usług naliczony. Podatnik zadeklarował, że towary te były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jakimi było ich wyeksportowanie na terytorium krajów trzecich, tj.: Ukrainy, Rosji, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Seszeli oraz Rumunii. Zdaniem organu nabyte telefony sprzedawane były na rzecz nieistniejących podmiotów bądź takich, którzy nie potwierdzili nabycia towarów od podatnika.

Organ pierwszej instancji, określając sporne zobowiązanie, uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – telefonów komórkowych ponieważ towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zostały następnie wykorzystane do czynności opodatkowanych. W przypadkach transakcji wywozu towaru na rzecz części podmiotów z Ukrainy nie została spełniona definicja eksportu towarów określona w art. 2 pkt 8 U.p.t.u., bowiem nie istniał identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towarów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności zadeklarowanych przez podatnika na rzecz niektórych podmiotów ukraińskich nie można uznać za eksport towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 U.p.t.u. Wyjaśnił przy tym, że stanowisko takie zostało oparte nie tylko na treści informacji zawartych w pismach ukraińskich organów, ale także okolicznościach, które towarzyszyły transakcjom zawieranym przez podatnika z ukraińskimi kontrahentami, a które są charakterystyczne dla transakcji mających fikcyjny charakter, tj. podatnik poza dokumentami SAD i fakturami sprzedaży, na których brak jest podpisów nabywców (odbiorców), nie posiada żadnych dokumentów, które uprawdopodabniałyby dokonanie sprzedaży na rzecz ukraińskich kontrahentów. Osoby, które są właścicielami samochodów przy użyciu których transportowane były telefony komórkowe nie wystawiły z tytułu wykonanej usługi dokumentu potwierdzającego wykonaną usługę. Usługę tę wykonały nieodpłatnie w ramach "przysługi dla znajomego" znajomi skarżącego.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do deklarowanej przez podatnika sprzedaży towarów – telefonów komórkowych na rzecz poszczególnych, wymienionych w decyzji podmiotów ukraińskich. Dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłyby czas trwania niniejszego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a także podstawowych zasad prowadzonego postępowania, unormowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym m.in.: art. 120, 121, 122, 187 § 1 , art. 188, 191, 194 O.p., poprzez:

- zamieszczenie w zapytaniach do władz Ukrainy, że podmioty ukraińskie "wypisane" na fakturach nie istnieją lub nie zajmują się handlem telefonami komórkowymi, a polska firma dopuściła się nadużycia podatkowego, przesądzających już na etapie zapytań do zagranicznych służb celnych istotę rozstrzygnięcia decyzji, a nadto mogących wpływać na treść udzielonych odpowiedzi i "aktywność" w poszukiwaniu wnioskowanych danych przez zagraniczne służby celne, co w konsekwencji spowodowało, że już na etapie wstępnego badania sprawy organy kontrolne przyjęty, zaś organy orzekające zaakceptowały tezę o nierzetelności transakcji, a ocena materiału dowodowego została podporządkowana przyjętej na wstępie tezie;

- oparcie się na niepełnej dokumentacji i treści wystąpień do władz ukraińskich, co znalazło wyraz w załączeniu w poczet materiału dowodowego treści wystąpień do stosownych służb bez załączenia ich szczegółowego wykazu, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja kontrahentów podatnika polskiego, tj. faktur i dokumentów SAD, co uniemożliwia ustalenie i ocenę, czy dokumenty te dotyczą transakcji zakwestionowanych w decyzji, w szczególności gdy w zapytaniach w zakresie faktur i SAD znajduje się adnotacja "załączniki";

- niezałączenie jako dowodu w sprawie wszystkich faktur dokumentujących kwestionowaną sprzedaż eksportową skarżącego, niezałączenie dokumentów SAD dokumentujących procedurę wywozu towarów na Ukrainę, co uniemożliwia ocenę kompletności treści wystąpień polskich organów do odpowiednich służb celnych tych krajów, a w konsekwencji niemożność oceny kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- niepodjęcie działań mających na celu wyjaśnienie czy stosowne władze Ukrainy wydały paszport obywatelowi tego kraju V.S., jak również niepodjęcie działań mających na celu sprawdzenie, czy stosowny Konsulat Polski wydał tej osobie wizy w latach 2005 – 2007, która to okoliczność mogłaby istotnie wpłynąć na ocenę zeznań tej osoby;

- oparcie istotnych ustaleń na dowodach nieprzydatnych bądź przydatnych częściowo dla ustalenia stanu faktycznego poprzez ograniczenie się organu orzekającego do pozyskania informacji od zagranicznych służb celnych, a nie organów ewidencji ludności lub organów ewidencjonujących różne formy działalności gospodarczej;

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zamieszczonych w uwagach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. (złożonym po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie) i w konsekwencji nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie;

- niewyjaśnienie, czy V. S. przebywał w Polsce w 2005 r.;

- niewyjaśnienie, czy osobą kwitującą faktury a zatem i odbiór towaru i zapłatę gotówką za towar jest T. H., czyli osoba wskazana jako nabywca towaru;

- niewyjaśnienie okoliczności, że telefony komórkowe oznaczone co do tożsamości (numery IMEI) zostały zalogowane na terenie Ukrainy;

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie, że faktury eksportowe dotyczące V. S. i T. H. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji handlowych;

- przyjęcie, że osoby wymienione w zaskarżonej decyzji, których dotyczącą zakwestionowane transakcje to podmioty nieistniejące, w sytuacji gdy z informacji Służby Celnej Ukrainy wynika, że osoby te nie są zameldowane pod wskazanymi adresami i tam nie zamieszkują, a nie uzyskano informacji, czy osoby te były wcześniej zameldowane, co w konsekwencji uprawnia jedynie wniosek, że nieznane są adresy tych osób;

- I.K. nie potwierdził transakcji ze skarżącym w sytuacji gdy jego przesłuchanie w 2007r. nie mogło dojść do skutku ze względu na dłuższe przebywanie za granicą (co wynika z nadesłanej informacji Służb Celnych Ukrainy), przesłuchanie przeprowadzone w 2006r. miało charakter ogólnikowy, nie nawiązujący do potwierdzenia transakcji ze skarżącym;

- T.H. nie była podmiotem nabywającym od skarżącego towary w sytuacji gdy bezspornie ustalono, iż faktury wystawione na jej rzecz przez skarżącego wskazują na nią jako osobę nabywcy towaru, na adres we Lwowie, który jest adresem zamieszkania jej ojca (adres podany przez klientkę) i osobiście kwitowała dane wynikające z faktur;

- nie doszło do wydania towarów przez skarżącego na rzecz osób wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz obywateli Ukrainy w celu rozporządzania tymi towarami jak właściciele wyłącznie z powodu trudności (na które skarżący nie ma wpływu) z ustaleniem aktualnego miejsca zamieszkania tych osób oraz z powodu braku potwierdzenia zgłoszenia wwozu tych towarów na teren Ukrainy, pomimo, iż bezspornie ustalono w oparciu o dokumenty SAD, że towary te przekroczyły granicę polską;

- ustalenie, że transakcje eksportowe skarżącego na Ukrainę ze wszystkimi osobami wymienionymi w decyzji miały charakter fikcyjny w sytuacji, gdy należyta jego ocena nie dawały podstaw do takiego wniosku, w szczególności w stosunku do transakcji przeprowadzonych osobiście przez T. H., V. S., I.K., co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w stopniu mającym istotny wpływ na orzeczenie;

- przyjęcie, że księgi podatnika prowadzone są nierzetelnie, w sytuacji gdy nie przeprowadzono wiarygodnych, nie budzących wątpliwości dowodów pozwalających na uzasadniony wniosek, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony zawartego w skardze. W ocenie Sądu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Odnosząc się w sposób bardzo obszerny do postawionych w skardze zarzutów Sąd skonstatował, że organy zasadnie przyjęły, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych, a na wystawianych fakturach i dokumentach celnych, jako nabywców wskazywała podmioty, które nie brały w tych transakcjach udziału. Strona skarżąca, poza numerami paszportów, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o dokonaniu transakcji z wskazanymi w zakwestionowanych fakturach podmiotami. Sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonane wpłaty za towar, czy też posiadane przez skarżącego kopie paszportów czy wystawionych przez polskie organy celne dowodów odprawy celnej nie uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych, jako zrealizowanego eksportu Niewskazanie w fakturze kontrahenta - nabywcy, względnie wskazanie fikcyjnego kontrahenta nie pozwala na uznanie czynności za sprzedaż, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem nieistniejącym. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zasadnie organy odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 U.p.t.u. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sadu dokonane ustalenia wykazały, że w sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego też względu, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną - skoro sprzedaż opodatkowana nie miała miejsca ze względu na fikcyjność podmiotu występującego na fakturach jako nabywca.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 U.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w skutek błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich w sytuacji, gdy takowe transakcje miały miejsce, o czym świadczy fakt nie pozostawania na stanie u skarżącego nabytych uprzednio telefonów oraz udokumentowany dokumentem SAD wywóz towarów z terytorium kraju,

2) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 lit. c/ U.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy nabyte przez niego towary zostały wykorzystane do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

3) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim w zakresie konieczności przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz ukraińskich kontrahentów wymienionych w fakturach, a tym samym, że nie miał on prawa odliczyć podatku naliczonego od nabycia sprzedanych towarów, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedany przez niego towar opuścił terytorium kraju,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organy, że skarżący uchybił przepisom podatkowym czego przejawem jest sposób sformułowania zapytań do organów administracji ukraińskiej,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego na poprzednich etapach postępowania dowodów na okoliczności mające istotny charakter dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w skutek:

a) uznania, że skarżący nie dokonał w badanym okresie dostawy towarów, w sytuacji gdy transakcje te rzeczywiście miały miejsce,

b) nie zweryfikowania w żaden sposób twierdzeń kontrahentów skarżącego, w szczególności poprzez odstąpienie od sprawdzenia numerów IMEI co pozwoliłoby także na identyfikację właściciela telefonu, a w konsekwencji umożliwiło by dotarcie do podmiotu na rzecz, którego dokonano dostawy,

c) oparcie się na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie autor skargi oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania (tj. w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a.). W takiej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ich uwzględnienie może bowiem determinować ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa 2006, s. 382).

Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że kwestionowano w nich przede wszystkim dokonaną przez Sąd I instancji ocenę przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, jak również odnosiły się do przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w pierwszej kolejności naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ogólnikowe odniesienie się do roztrząsanego problemu, z pominięciem istotnych kwestii podnoszonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania. Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z uchwałą z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzić więc należało, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie stanowisko wynikające z powołanej uchwały. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, jak również odniósł się do zarzutów kwestionujących brak potrzeby przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, wyliczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Analiza treści zaskarżonego wyroku nie pozwala zatem na przyjęcie tezy, że zaskarżone orzeczenie narusza dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym jego kontrolę kasacyjną, a co za tym idzie uzasadnia jego eliminację z obrotu prawnego.

Za nieuzasadnione należy uznać również te zarzuty , które odnosiły się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe.

Należy zaznaczyć, że było ono prowadzone w kierunku ustalenia stanu faktycznego towarzyszącego zawieranym przez skarżącego transakcjom. Organy podatkowe nie kwestionowały danych wynikających z dokumentów SAD, jak też tego, że towar przekroczył granicę. Uznały jednak, że dokumenty, które posiadał skarżący nie są wystarczające do przyjęcia założenia, że strona faktycznie dokonała eksportu towarów na przestrzeni 2005 i 2007 roku., z uwagi na okoliczność, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. W toku prowadzonego postępowania organy wykazywały, że poza dokumentami SAD i fakturami skarżący nie posiada żadnych dowodów z podpisem nabywcy czy odbiorcy towaru, nie posiada umów handlowych, dowodów przyjęcia gotówki od nabywcy, wydania towaru czy potwierdzających dane nabywcy – paszportu (z wyjątkiem dwu kontrahentów) dokumentu potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahentów.

Ponieważ istotnym elementem prowadzonego postępowania dowodowego były okoliczności, których ustalenie ze względów na fakt, że odnosiły się do podmiotów z Ukrainy i Rosji mogły przeprowadzać jedynie organy podatkowe tych państw, możliwości organu prowadzącego postępowania podatkowe były bardzo ograniczone. W zaistniałej sytuacji krajowy organ podatkowy mógł działać tylko i wyłącznie zwracając się do organów zagranicznych z prośbą o informacje w ramach łączących Polskę umów międzynarodowych. Nie mógł zatem dokonywać ustaleń faktycznych na terenie innego kraju, poza sytuacjami przewidzianymi w umowach międzynarodowych. W toku postępowania podatkowego wykorzystano zatem dostępne sposoby przewidziane w tych umowach. Sam fakt, że duża część ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie pochodzi z informacji udostępnionych od zagranicznych organów administracji podatkowej nie może być podstawą ich dyskwalifikowania.

Powyższe uwarunkowania w sposób oczywisty implikowały przebieg postępowania dowodowego, co przekładało się również na ocenę wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych. Nie można przy tym zapominać, że organy w toku prowadzonego postępowania muszą mieć na uwadze wszelkie normy wynikające z treści przepisów Ordynacji podatkowej. W art. 122 O.p. określona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 568). Rozwinięcie tej zasady zawarte jest w art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zobowiązane są również do prowadzenia postępowania w możliwie efektywny sposób, tak aby bez zbędnego przedłużania postępowania uzyskać takie dowody, które pozwolą na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to przy tym, że mogą pomijać inicjatywę dowodową podatnika. Ogranicza je w tym m.in. norma zawarta w art. 188 O.p. W sytuacji gdy podatnik domaga się przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to żądanie takie organ powinien uwzględnić, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie bowiem do treści wskazanego wyżej przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, wskazuje się, że sformułowanie zawarte w tym przepisie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy przeciwnej, powinien on być przeprowadzony, bowiem odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 799).

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodziła. Mając na uwadze stanowisko zajęte przez Sąd I instancji nie można uznać, że postępowanie organów naruszało treść art. 187 § 1 czy 188 O.p. Słusznie przyjęto, że zbyteczne było wyjaśnienie tego, czy władze ukraińskie wydały wymienionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahentom paszporty, a polski konsulat w latach 2005-2007 udzielił wiz. Zasadnie przyjęły, że okoliczności te co najwyżej mogłyby dowieść, że kontrahenci uzyskali dokumenty pozwalające im na przekroczenie polskiej granicy. Słusznie Sąd zwrócił uwagę, że przy ocenie zasadności tego wniosku nie sposób też nie wziąć pod uwagę i tej okoliczności, że po odbiór towaru kontrahenci nie przyjeżdżali osobiście, gdyż – zgodnie z oświadczeniem skarżącego - po towar przyjeżdżały osoby upoważnione przez zagranicznego kontrahenta, a więc nie wskazane w fakturze jako nabywcy.

Sąd I instancji wyjaśnił również dlaczego niezasadny był wniosek o ponowne przesłuchanie D. S., na okoliczność dokonania transakcji z kontrahentem V. S. Wskazał w tym zakresie, że ten ostatni nie był w Polsce w datach dokonania transakcji. Do zeznań tego świadka organ odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a całokształt okoliczności sprawy poddaje pod wątpliwość wiarygodność zeznań A. S. co do okoliczności transakcji skarżącego z tym kontrahentem. Z oceną tą należy się zgodzić.

Odniesiono się także do kwestii przydatności ponownego przesłuchania Pawła Sikory, wskazując, że osoba ta sama wyjaśniła, że nie dysponuje wiedzą co do personaliów osób, które odbierały zakupione telefony.

Za w pełni uzasadnione należało uznać również argumenty Sądu I instancji odnoszące się do oceny konieczności przeprowadzania dowodów na okoliczność zalogowania na terytorium Rosji i Ukrainy telefonów komórkowych oznaczonych co do tożsamości w celu ustalenia kontrahentów skarżącego. Sąd słusznie zauważył, że fakt zalogowania nie dowodzi, iż to właśnie wskazani w zakwestionowanych fakturach kontrahenci je nabyli i tam wywieźli. Wyjaśnienie tej okoliczności nie wpłynęłoby na zmianę ustaleń faktycznych sprawy, jak i ich ocenę. Za słuszne należało zatem uznać stanowisko Sądu I instancji, że organy miały podstawy aby nie zwracać się do ukraińskich i rosyjskich operatorów na okoliczność rozpoznania przez stacje bazowe numerów IMEI identycznych z numerami sprzedawanymi przez skarżącego. Ponadto Sąd słusznie wskazał, że telefony sprzedawane przez skarżącego były dowożone przez różne osoby do granicy Polski, w tym też przez skarżącego i jego kierowcę, po czym były przekazywane osobom obywatelom ukraińskim, które nie zostały zidentyfikowane jako wskazani w zakwestionowanych fakturach nabywcy. Dowody sprawy potwierdzają zatem jedynie to, iż sprzedawane przez skarżącego telefony opuszczały siedzibę jego firmy w Ł. i były dowożone do granicy Polski, a następnie przekazywane innym osobom. To, czy to właśnie te osoby, czy inne wywiozły je poza granice UE, nie jest jednakże wystarczające by to właśnie skarżącemu można było przypisać dokonanie ich eksportu.

Odniesiono się w sposób prawidłowy również do wniosku o ponowne wystąpienie do zagranicznych organów celem ustalenia tożsamości kontrahentów. Podkreślono w tym zakresie, że bez niezbędnych informacji dotyczących szczegółowych danych personalnych zidentyfikowanie poszukiwanych kontrahentów było niemożliwie.

Sąd odniósł się również do argumentów strony skarżącej w zakresie konieczności ponownego przesłuchania V. S. Stanowisko Sądu I instancji przedstawione w tym zakresie uznać należało za w pełni uzasadnione.

Co prawda nie odniósł się wprost do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia, że podpisy widniejące na fakturach wystawionych na rzecz T. H. zostały przez nią sporządzone, jednakże w świetle przedstawionych przez Sąd wywodów odnoszących się do zeznań T. H. oraz wyjaśnień skarżącego tego typu dowód nie był konieczny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że kontrola działań organów podatkowych przeprowadzona przez Sąd I instancji była nieprawidłowa i naruszała treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188, i 191 O.p., co sugeruje autor skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w postawionych zarzutach organ podatkowy w sposób dostateczny wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne.

Tym samym nie można uznać, że strona skutecznie wzruszyła ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ma to bezpośrednie przełożenie na ocenę zarzutów dotyczących błędnego zastosowania wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wymienione w zakwestionowanych fakturach podmioty nie mogły być faktycznymi kontrahentami strony skarżącej, to nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania spornych transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 tej ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut naruszenia, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu. Skoro w myśl art. 2 pkt 8 U.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, to w sytuacji braku wywozu w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, brak było podstaw do zastosowania stawki 0%. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 U.p.t.u. muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym bądź nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.

W konsekwencji nie można było uznać za zasadny również zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 U.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. O prawie tym, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, decyduje zakres wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Skoro ustalenia poczynione w sprawie wykazały, że wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną, to stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - związanych ze sprzedażą opodatkowaną - skoro sprzedaż opodatkowana nie miała miejsca ze względu na fikcyjność podmiotu występującego na fakturach jako nabywca.

Reasumując należy stwierdzić, że wszystkie sformułowane zarzuty okazały się niezasadne, gdyż zaskarżone orzeczenie nie naruszało prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej, a zatem przyjąć należało że wyrok Sądu i instancji odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.