Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 91/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 91/07

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania K. N., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r., o ustaleniu K. N. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 23 212 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie organu pierwszej instancji, że wydatki podatnika w 2003 r. nie mają pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] K. N. zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Na tej podstawie i przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie organu pierwszej instancji, że na koniec 2002 r. podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, nie zgromadził mienia pochodzącego z przychodów z ujawnionych źródeł na pokrycie swoich wydatków w 2003 r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w 2003 r. podatnik udokumentował uzyskanie dochodów w łącznej kwocie 86 326, 88 zł, które obejmowały:

- z tytułu gospodarstwa rolnego własnego i dzierżawionego według oświadczenia 11 752, 18 zł;

- ze sprzedaży płodów rolnych według oświadczenia 20 000 zł;

- ze sprzedaży samochodu BMW 525 10 000 zł;

- ze sprzedaży maszyn rolniczych 14 850 zł;

- zwrot podatku VAT 9 551, 20 zł;

- zwrot podatku dochodowego z zeznania podatkowego za 2002 r. 1 173, 50 zł;

- darowizny 19 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie i ocenę prawną, że podatnik z działalności gospodarczej uzyskał w 2003 r. rzeczywisty dochód w kwocie 34 588, 10 zł.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik dysponował łącznie kwotą 120 914, 98 zł na pokrycie wydatków w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wydatki podatnika w 2003 r. stanowiły kwotę łącznie 151 863, 50 zł i obejmowały:

- wpłatę na mieszkanie w W. 67 000 zł;

- podatek od czynności cywilnoprawnej nabycia mieszkania w Warszawie 3 340 zł;

- opłata notarialna i podatek VAT od tej opłaty 976 zł;

- nabycie samochodu BMW 316 – 330D z opłatami 51 330 zł;

- nabycie motocykla z opłatami i kosztem transportu 14 498,09 zł;

- nabycie maszyn rolniczych nieujęte w działalności gospodarczej z podatkiem VAT 5 910, 30 zł;

- koszty utrzymania mieszkania, samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości według oświadczenia 1 420 zł;

- czynsz za mieszkanie w L. 4 525 zł;

- czynsz za mieszkanie w W. 1 199 zł;

- składka KRUS 821, 30 zł;

- zapłacony podatek gruntowy 843, 80 zł .

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że nadwyżka wydatków podatnika w 2003 r. nad zgromadzonym mieniem wynosi 30 948, 52 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozważył argumentację podatnika, który wskazywał na zgromadzone 100 000 zł na koniec 2000 r. z tytułu pracy na terenie Niemiec, będące przedmiotem pożyczki udzielonej D. Ś.; na darowizny od babci – W. K., która miała przekazywać podatnikowi całą swoją rentę i oszczędności; na niezasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o stratę rzeczywistą z działalności gospodarczej; na brak podstaw prawnych do ustalania dochodu z działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne; na oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym.

Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim zwrócił uwagę, że wywodzone przez skarżącego podatnika wynagrodzenie za pracę na terenie Niemiec, które miało stanowić źródło oszczędności w kwocie 100 000 zł na koniec 2000 r. / pokrywające wydatki podatnika w latach 2001 do 2003 / nie było przychodem wolnym od opodatkowania. Było przychodem podlegającym opodatkowaniu, bo art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ta oznacza, że opodatkowaniu podlega całość dochodów osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Podatnik nie zgłosił do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego za pracę na terenie Niemiec i z tego powodu wynagrodzenie to nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyroki w sprawach I SA/Sz 798/98 LEX 36859, I SA/Łd 623/98.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik nie udokumentował wwozu zarobionych środków pieniężnych do Polski / nie przestawił zgłoszenia celnego, przelewów bankowych, przekazów pocztowych /. Nie udokumentował zgromadzenia tych środków na koniec 2000 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niewiarygodne twierdzenie podatnika o zgromadzeniu kwoty 100 000 zł na koniec 2000 r. Niewiarygodność tego twierdzenia podatnika była dla organu podatkowego dodatkowym argumentem, uzasadniającym odmowę wiarygodności kolejnemu twierdzeniu podatnika, że ta sporna kwota miała być przedmiotem pożyczki udzielonej D. Ś., zwróconej pod koniec 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt zawarcia i wykonania tej umowy pożyczki nie został udowodniony.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom świadka D. Ś. na okoliczność, że podatnik miał mu pożyczyć kwotę 100 000 zł, zarobioną na terenie Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że umowa pożyczki opiewała na bardzo dużą kwotę i nie została udokumentowana. Nie została określona precyzyjna data jej udzielenia i następnie data zwrotu. Świadek D. Ś. potwierdził wprawdzie zawarcie umowy pożyczki / płatnej w dwóch ratach w 1997 i 1998 r. po 50 000 zł / i jej zwrot, lecz nie potrafił wskazać żadnych konkretnych faktów z tym związanych. Świadek argumentował, że nie pamięta. Pożyczka miała być zaciągnięta na budowę domu przez świadka. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że świadek wcześniej przebywa w Niemczech przez ponad 10 lat. Tam miał stałą i dobrze płatną pracę. To świadek udzielał podatnikowi krótkoterminowych pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że mało prawdopodobne jest udzielenie pożyczki w wysokiej kwocie, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, bez oprocentowania i nawet pokwitowania. Zważył, że świadek pozostaje w rodzinnych więzach z podatnikiem i w interesie świadka nie leży składanie zeznań niekorzystnych dla podatnika. Jego zeznania nie są obiektywne.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie na okoliczność wywodzonej pożyczki, jej zwrotu, źródeł pochodzenia pożyczonych środków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodność twierdzeń podatnika o pożyczce i zeznań świadka na okoliczność tej umowy podważa też całokształt okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów, postępowanie podatnika w toku postępowania podatkowego.

Z twierdzeń świadka – rzekomego pożyczkobiorcy, podatnika – rzekomego pożyczkodawcy wynika tylko, że zwrot pożyczonej kwoty miał nastąpić pod koniec 2000 r. Okoliczność wywodzonej pożyczki, następnie jej zwrotu pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem podatnika złożonym w dniu 23 listopada 2005 r. o jego zasobach majątkowych na dzień 31 grudnia 2000 r. W tym oświadczeniu podatnik wykazał środki pieniężne w kwocie jedynie 40.000 zł. Nie wykazał w nim kwoty zwróconej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że podatnik przesłuchiwany w toku kontroli w dniu 18 listopada 2005 r. stwierdził, że nie udzielał pożyczek osobom trzecim i sam nie zaciągał żadnych pożyczek. Natomiast podatnik wskazał na zwrot pożyczonej D. Ś. kwoty 100 000 zł na koniec 2000 r. dopiero, gdy został podatnikowi wyznaczony termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 14 marca 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zgłoszenie tej nowej okoliczności / o zwrocie pożyczki / dopiero przed zakończeniem postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż miało na celu wyłącznie poprawę sytuacji strony w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalaniu przychodu z działalności gospodarczej podatnika nie oparł się na dochodzie podanym w zeznaniu podatkowym w wysokości 29 986, 79 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przestawił stanowisko, że dochód podany w zeznaniu podatkowym jest stanem rachunkowym dla celów podatkowych, który nie pokrywa się z rzeczywistymi wpływami z działalności gospodarczej, po uwzględnieniu rzeczywistych kosztów tej działalności w roku podatkowym. Dlatego ustalił rzeczywiste wpływy podatnika z działalności gospodarczej i rzeczywiste wydatki związane z jej prowadzeniem. W świetle tych ustaleń organu podatkowego w kontrolowanym roku podatkowym podatnik uzyskał rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej w kwocie 34 588, 10 zł, która powiększyła dochody podatnika z innych źródeł w roku 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja taka, jak w tej sprawie nie była objęta oceną prawną w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Sz 240/05. W powołanej sprawie dochody podatnika z pozostałych źródeł pomniejszono o deklarowaną / podatkową / stratę z działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do podzielenia twierdzeń podatnika o darowiznach, jakie miał otrzymywać od babci – W. K. Po pierwsze podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego takie darowizny. Po drugie wysokość dochodu W. K. w rozpatrywanym roku podatkowym jedynie z tytułu renty rolniczej w kwocie łącznie 2 321, 04 zł, w świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko, że nie stanowiła dla podatnika znaczącego źródła dochodu. Jednak uwzględniając okoliczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, organ podatkowy uznał, że renta W. K. była źródłem finansowania całości bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego, z bieżącym utrzymaniem rodziny. Z tego powodu podatnik nie został obciążony wydatkami na bieżące utrzymanie rodziny, na funkcjonowanie gospodarstwa domowego w roku podatkowym 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie ma podstawy prawnej żądanie wspólnego opodatkowania dochodów podatnika z dochodami W. K. Przywołał art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołując się wprost na brzmienie tego przepisu wywiódł, że prawo do łączenia dochodów i wspólnego opodatkowania ustawodawca przewidział wyłącznie dla małżonków lub osób samotnie wychowujących dzieci, przy spełnieniu jeszcze dodatkowych warunków.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ustalił dochody podatnika z działalności rolniczej przede wszystkim na podstawie wskazań samego podatnika. Podstawą tych ustaleń nie były dane statystyczne / wbrew zarzutom podatnika /. Przy ustalaniu wysokości tych dochodów zostały uwzględnione:

- informacje zawarte w oświadczeniu majątkowym podatnika z dnia 16 września 2005 r. o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w kontrolowanym roku podatkowym 2003, z którego wynikało, że dochód z prowadzenia gospodarstwa rolnego to 11 423, 10 zł, z dzierżawy gospodarstwa rolnego to 329, 08 zł, ze sprzedaży płodów rolnych to 20 000 zł;

- przedstawione faktury VAT RR dokumentujące sprzedaż inwentarza, wystawione na łączną kwotę 19 795, 69 zł.

Dane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego zostały przyjęte przez organ podatkowy dla określenia koniecznych kosztów hodowli inwentarza żywego, których sam podatnik nie wskazał. Konieczność uwzględnienia tej kategorii kosztów wynikała z oczywistości ich poniesienia dla wyhodowania inwentarza, która musi zmniejszać rzeczywisty przychód podatnika ze sprzedaży tego inwentarza w roku podatkowym. Porównanie kwoty przychodu ze sprzedaży inwentarza z kwotą kosztów hodowli tego inwentarza według kalkulacji opartej na danych Ośrodka Doradztwa Rolniczego uzasadnia stwierdzenia, że podatnik poniósł stratę. Koszt hodowli przekroczył przychód ze sprzedaży inwentarza żywego.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej zaprzeczył twierdzeniu podatnika, by dochód podatnika z działalności rolniczej był ustalony w oparciu o dane statystyczne. Wskazał, że był ustalony przy uwzględnieniu twierdzeń podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dokumenty dotyczące lokat bankowych / uzupełnione w postępowaniu odwoławczym /. Stwierdził, że potwierdzają fakt dysponowania przez podatnika środkami finansowymi w różnych terminach. Przedstawiają operacje finansowe podatnika na rachunkach bankowych. Wynika z tych dokumentów, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnik nie miał zgromadzonych na rachunku bankowym żadnych oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadę postępowania dowodowego, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tej sprawie ciężar udowodnienia, że wydatki podatnika w 2002 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywał przede wszystkim na podatniku. To podatnik miał obowiązek logicznie i spójnie wykazać źródła przychodów opodatkowane lub wolne od opodatkowania pokrywające jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał stanowisko wyrażone w wyrokach: SA/Wr 1905/95, I SA/Ka 960/98, I SA/Gd 101/97.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że istotne ustalenia faktyczne w tej sprawie zostały dokonane na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony. Organ podatkowy postąpił zgodnie z art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie zasadnie zastosował przepisy prawa materialnego o odpowiedzialności podatkowej podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują organ podatkowy do ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r., zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia oraz mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich pochodzącego z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej porównanie tych kwot uzasadnia w tej sprawie stwierdzenie, że wydatki podatnika w 2003 r. w kwocie 30 948, 52 zł nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /. Zaistniały więc przesłanki odpowiedzialności podatkowej podatnika z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnym było opodatkowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania stawką 75 % podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. K. N. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucił organom obu instancji:

- dowolne pominięcie wyjaśnień skarżącego podatnika, który wskazał na pochodzenie środków, z których finansował wydatki w roku objętym rozstrzygnięciem;

- dokonanie nieprawdziwych i dowolnych ustaleń;

- sprowadzenie postępowania dowodowego do odrzucenia wszelkich dowodów korzystnych dla skarżącego podatnika;

- odrzucenie prawdy obiektywnej.

Argumentował, że:

- zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że skarżący podatnik na koniec 2000 r. miał zaoszczędzone 100 000 zł z tytułu pracy na terenie Niemiec i świadczy o tym pożyczka udzielona D. Ś.;

- okoliczność, że pożyczka udzielona D. Ś. nie była dokumentowana w żadnym razie nie podważa faktu jej zawarcia, bo nieudokumentowanie takich pożyczek jest powszechnie przyjęte między członkami rodziny czy osobami znajomymi;

- okoliczność, że D. Ś. nie pamiętał szczegółów jest uzasadniona upływem czasu;

- pierwsze twierdzenie skarżącego podatnika o tym, że nie zawierał jakichkolwiek umów pożyczek dotyczyło jedyne okresu objętego kontrolą, nie wcześniejszego, a pożyczkę D. Ś. udzielił wcześniej;

- wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec nie podlegało opodatkowaniu w Polsce i organ podatkowy powinien przesłuchać świadków na okoliczność miejsc, gdzie skarżący podatnik świadczył pracę i osób, u których świadczył pracę;

- nigdy nie wskazywał paszportu jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

- przychodem skarżącego podatnika była też spłata od braci w kwocie 18 000 zł;

- organ podatkowy nieprawidłowo potraktował stratę z działalności gospodarczej i zwiększył o jej wysokość podstawę opodatkowania;

- strata nie jest wydatkiem;

- postępowania organu podatkowego pomija stanowisko zawarte w wyroku w sprawie I SA/Sz 240/05;

- organ podatkowy błędnie wyłączył dochód babci skarżącego podatnika / 30 000 zł za trzy lata 2001 do 2003 /, która rentę i wcześniej gromadzone pieniądze przekazywała właśnie skarżącemu podatnikowi jako podziękowanie za opiekę;

- wbrew stanowisku organu podatkowego lokaty bankowe pomocniczo dokumentują zgromadzone zasoby finansowe, skoro skarżący podatnik przemieszczał te zasoby finansowe w różnych okresach czasu;

- organ podatkowy nie miał podstaw do korygowania dochodów z działalności rolniczej, w szczególności nie był uprawniony by odwoływać się do statycznych mierników wysokości tego dochodu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację faktyczną, prawną wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

5. Zaskarżona decyzja została powzięta po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania wyjaśniającego i na podstawie prawa materialnego prawidłowo zastosowanego. Jest decyzją, która nie narusza prawa.

6. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa I Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. I. Należy stwierdzić, że:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

- zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;

- zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne.

7. W brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją / w 2003 r. / art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. / stanowił:

- w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

- w ust. 3, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

8. Brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał takie przychody. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zachowuje aktualność stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 112/04 / LEX 147401 /.

9. Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji kiedy organ podatkowy ustala nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku / patrz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161, III SA 643/00 PP 2002/11/63, I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, III SA 6991/97 LEX 39464 /.

10. Skarżący podatnik na pokrycie wydatków w roku 2003 wskazywał organowi podatkowemu kwotę 100 000 zł, którą miał uzyskać tytułem wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec w latach dziewięćdziesiątych, do roku 1998. Jednak skarżący podatnik bezspornie przychodów z tego źródła nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania. Już tylko ta okoliczność wyklucza pokrycie wydatków skarżącego podatnika w 2003 r. przychodem z wywodzonego wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec w świetle art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec, wbrew stanowisku podatnika, podlegało opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 14 ust. 2 lit. b umowy podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Skoro skarżący podatnik przychodu z tego źródła nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym, to jest to przychód nieopodatkowany, który nie może pokrywać wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji było zbędne prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień skarżącego podatnika, o zarobkowaniu na terenie Niemiec. Wynik takiego postępowania dowodowego nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Podawanie źródeł na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko wtedy znaczące, kiedy są to środki opodatkowane lub wolne od podatku / patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Gd 272/97 niepubl. , SA/Sz 798/98 LEX 36859 /.

Skarżący podatnik wywodzonych środków z tytułu pracy na terenie Niemiec nie zgłosił do opodatkowania, pomimo takiego obowiązku prawnopodatkowego

Z tego względu nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut skarżącego podatnika, że organ podatkowy pominął przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że w latach dziewięćdziesiątych świadczył pracę na terenie Niemiec. Pominięcie tej części postępowania dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie było przesłanką z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

11. Okoliczność prawna, że skarżący podatnik co do zasady może skutecznie wskazywać pokrycie wydatków przychodami z lat wcześniejszych ze źródeł ujawnionych, to jest takich, które podlegały opodatkowaniu i które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania przed rokiem podatkowym objętym postępowaniem powoduje, że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy zarzut:

- błędnej oceny materiału dowodowego, gdy chodzi o zeznania D. Ś. / który miał uzyskać pożyczkę od skarżącego podatnika właśnie ze środków pochodzących z pracy skarżącego podatnika na terenie Niemiec /;

- błędnej oceny zapisów w paszporcie skarżącego podatnika.

Jednak dla pełnego odniesienia się do stanowiska skarżącego podatnika należy stwierdzić, że organ podatkowy ocenił dowód z zeznań świadka oraz z dokumentu w postaci paszportu skarżącego podatnika z adnotacjami o przekraczaniu granicy w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Takiej ocenie nie można zarzucić dowolności. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów / odnośnie oceny dowodowej zapisów w paszporcie patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Sz 1980/97 LEX 36152 /.

Organ podatkowy prawidłowo ocenił walor dowodowy twierdzeń podatnika o pożyczce udzielonej D. Ś., zgłaszanych już gdy postępowanie wyjaśniające było zaawansowane. Uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że nie jest wiarygodne zgłaszanie nowych okoliczności, stosownie do kierunku w jakim organ podatkowy gromadził dowody. Zasadnie organ podatkowy zaakcentował całokształt okoliczności sprawy i wywiódł, że skarżący podatnik podał nową okoliczność o pożyczce wyłącznie w celu uniknięcia czy złagodzenia odpowiedzialności podatkowej. Taka ocena postępowania podatnika jest uprawniona w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie jest dowolna. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów / patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26 /.

Należy w tym miejscu podkreślić, że kiedy przedmiotem wywodzonej pożyczki miały być przychody podatnika, których źródła nie ujawnił organowi podatkowemu do opodatkowania, to okoliczność zawarcia, wykonania tej umowy jest obojętna podatkowo dla opodatkowania przychodów skarżącego podatnika z nieujawnionych źródeł w tej sprawie. Nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy.

12. Organ podatkowy prawidłowo rozważył:

- wysokość dochodu babci skarżącego podatnika – W. K. w kwocie 2 321, 04 zł w 2003 r.;

- brak jakichkolwiek dokumentów, świadczących o darowiznach z jej strony na rzecz skarżącego podatnika;

- ich wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego.

Prawidłowo na tej podstawie ocenił, że brak jest dowodów na okoliczność, by W. K. miała przekazywać skarżącemu podatnikowi jakiekolwiek kwoty. Taka ocena twierdzeń podatnika w świetle całokształtu okoliczności sprawy i przy braku innych dowodów nie jest dowolna. Jest uzasadniona zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów.

Natomiast działając na korzyść skarżącego podatnika organ podatkowy uwzględnił podaną kwotę dochodu W. K. w rozpatrywanym roku podatkowym, jako pokrywającą cały koszt bieżącego utrzymania, funkcjonowania wspólnego gospodarstwa domowego. Organ podatkowy nie obciążał wydatkami skarżącego podatnika z tego tytułu. Na korzyść skarżącego podatnika uznał, że takie pominięcie jest uzasadnione okolicznością pozostawania skarżącego podatnika z babcią we wspólnym gospodarstwie domowym.

Tej treści stanowiska organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważał wobec zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego / art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Prawidłowo organ podatkowy na gruncie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważył, że nie ma podstaw prawnych dla wspólnego opodatkowania podatnika z W. K. Jest to przepis szczególny, który podlega ściśle literalnej wykładni. Nie przewiduje łącznego opodatkowania w sytuacji, jaka występuje w tej sprawie. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podatnik oraz W. K. to odrębni podatnicy w 2003 r.

13. Prawidłowo organ podatkowy rozważył działalność gospodarczą skarżącego podatnika jako źródło przychodu na podstawie rzeczywistych wpływów podatnika z tej działalności i rzeczywistych kosztów jej prowadzenia w roku podatkowym. Prawidłowo ustalił, że w rozpatrywanym roku podatkowym rzeczywiste wydatki skarżącego podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były mniejsze od rzeczywistych wpływów z tej działalności o kwotę 34 588, 10 zł. Tak ustalona kwota rzeczywistego dochodu skarżącego podatnika z działalności gospodarczej powiększyła jego dochód z innych źródeł w 2003 r. Organ podatkowy nie naruszył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając rzeczywiste wpływy skarżącego podatnika z działalności gospodarczej i rzeczywisty koszt tej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym.

Wbrew argumentacji skarżącego podatnika takie postępowanie organu podatkowego odpowiada stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 240/05 / PP 2006/4/50 /. W tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga uwzględnienia rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą / nie kwoty wynikającej z deklarowanej straty /.

14. Prawidłowo organ podatkowy zważył, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży inwentarza w rozpatrywanym roku podatkowym w sposób oczywisty wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków na hodowlę tego inwentarza. Organ podatkowy wysokość przychodu ze sprzedaży inwentarza przyjął zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego podatnika. Następnie pomniejszył o koszt hodowli. Skarżący podatnik nie wykazał kosztów związanych z hodowlą inwentarza. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie odwołał się przy ustaleniu kosztów hodowli inwentarza do danych udostępnianych przez jednostki wyspecjalizowane. Takie postępowanie organu podatkowego nie jest postępowaniem dowolnym. Mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło na ustalenie tych kosztów w sposób, który nie odbiega od rzeczywistych.

Posiłkowe odwołanie się przez organ podatkowy do danych statystycznych przy określeniu koniecznych wydatków podatnika jest postępowaniem aprobowanym w orzecznictwie w sytuacji, kiedy sam podatnik nie określa tych wydatków czy czyni to w sposób budzący istotne wątpliwości i nie przedstawia jednoznacznych, wiarygodnych dowodów / patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 89/05, ONSA i WSA 2006/3/81 /.

Prawidłowo ocenił całokształt okoliczności dotyczących dochodu z gospodarstwa rolnego.

Organ podatkowy ustalił dochód z gospodarstwa rolnego w sposób korzystny dla skarżącego podatnika. Nie zakwestionował podanego dochodu ze sprzedaży płodów rolnych, którego wysokość może budzić istotne wątpliwości i nie została potwierdzona innymi dowodami. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważał tego stanowiska organu podatkowego wobec zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika / art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

15. Prawidłowo organ podatkowy rozważył i ocenił dowodowe znaczenie lokat bankowych. Potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącego podatnika określonymi środkami finansowymi w różnych terminach / co zauważa skarżący podatnik /. Natomiast w żadnym razie nie dokumentują, nie dowodzą źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na tych lokatach. Nie dają żadnych podstaw do stwierdzenia, że środki finansowe zgromadzone na tych lokatach pochodziły ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania / bądź zwolnionych od opodatkowania. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że przestawione dokumenty bankowe nie dają żadnych podstaw do stwierdzenia, by środki finansowe zgromadzone na tych lokatach były w dyspozycji skarżącego podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r.

W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik nie udowodnił oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek roku podatkowego objętego postępowaniem. Na tej podstawie organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił tych twierdzeń skarżącego podatnika dokonując ustaleń faktycznych. Prawidłowo pominął w rozliczeniu wywodzoną kwotę na rachunku bankowym. Przedstawione stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów.

16. Wbrew zarzutowi skarżącego podatnika organ podatkowy uwzględnił kwotę 18 000 zł / otrzymaną od braci skarżącego podatnika / po stronie zgromadzonego mienia na koniec 2000 r. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji organów podatkowych dotyczących roku 2001 r. / okoliczność znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu na podstawie akt sprawy I SA/Lu 89/07 /.

17. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalił podstawę opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu oparł na kompletnych ustaleniach faktycznych, będących wynikiem prawidłowego postępowania wyjaśniającego.

Organ podatkowy ustalił wydatki skarżącego podatnika w roku podatkowym 2003. Następnie ustalił, że te wydatki nie mają pokrycia w mieniu skarżącego podatnika zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dokonując kontroli legalności oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy stanowczo podkreślić, że organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne w sposób istotnie korzystny dla skarżącego podatnika. Zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi podstawę prawną, by tych ustaleń nie podważać w wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

18. Podsumowując, zarzuty skarżącego podatnika nie mają prawnego uzasadnienia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.