Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 612/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1 art. 23 ust.1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 601/11 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r. nr IBPBI/1/415-135/11/KB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 601/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. D. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 5 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści wniosku podał, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 21 czerwca 2004 r. na potrzeby tej działalności nabył w drodze umowy sprzedaży nakłady poniesione na obcym gruncie w postaci budynków, budowli oraz pozostałych środków trwałych, tj. domków kempingowych. Jednocześnie zawarł umowę dzierżawy gruntów, na których posadowione były ww. nakłady na czas nieokreślony. Nakłady te zakwalifikował jako inwestycję w obcym środku trwałym, wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzował. Z dniem 1 grudnia 2010 r. umowa dzierżawy gruntów została rozwiązana a nabyte przez wnioskodawcę nakłady zostały pozostawione na nieruchomości gruntowej. Do dnia rozwiązania umowy dzierżawy nabyte przez wnioskodawcę nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane. W uzupełnieniu wniosku Skarżący podał m.in., iż zgodnie z umową dzierżawy w przypadku jej wypowiedzenia lub rozwiązania dzierżawcy nie przysługuje prawo domagania się zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych na przedmiocie umowy. Skarżący zadał pytanie : "Czy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntów, na których "posadowione" były nakłady na obcy środek trwały, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poczynionych na tę nieruchomość?" W jego opinii konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdza w odniesieniu do środków trwałych, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a – 22m, z uwzględnieniem art. 23. Zdaniem Skarżącego wykładnia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wcześniej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. W rezultacie po rozwiązaniu umowy dzierżawy gruntów ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poniesionych na ich nabycie.

1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Po dokonaniu analizy przepisów u.p.d.o.f. w tym art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Dodatkowo Minister podniósł, iż podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Do likwidacji środka trwałego dochodzi w przypadku jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem Ministra brak było możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do omawianych kosztów.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której domagał się uchylenia interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntu. Ponadto podniósł naruszenie art. 14a, art. 14b, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwana dalej : "Ordynacja podatkowa").

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami. W odniesieniu do momentu utraty swojej przydatności gospodarczej Sąd I instancji podkreślił, że na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Sąd I instancji podniósł, iż pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika. Ponadto, Sąd I instancji za zasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 14a, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organ nie wziął pod uwagę i nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych z przedmiotu sporu.

3.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie :

1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy dzierżawy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, dochodzi do powstania straty w związku z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, a skoro przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie wskazanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14a, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych co narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

3.2. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełniała wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Minister odnosząc się do art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że do likwidacji środka trwałego dochodzi w przypadku jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż od jego zasadności zależeć będzie w pierwszej kolejności trafność wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. II FPS 2/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"), rozpatrzył kwestię możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wydane orzeczenie co prawda zapadło na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.) niemniej ze względu na tożsamość przepisów tj. art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. argumentacja przedstawiona w uchwale znajduje zastosowanie per analogiam w rozpatrywanej sprawie.

4.3. Zgodnie z treścią art. 23 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu wskazał, że definicji pojęcia "likwidacji" nie można ograniczać do wykładni zaprezentowanej przez Ministra Finansów. W świetle stanowiska przedstawionego w uchwale konieczne jest szersze rozumienie analizowanego pojęcia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – w rozpatrywanej sprawie właściciela gruntu (środka trwałego). Biorąc pod uwagę powyższe, przywołane w treści skargi kasacyjnej orzecznictwo popierające wąskie rozumienie pojęcie "likwidacja" jest nieaktualne w kontekście uchwały NSA.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Niemniej Sąd podkreślił jednak, że nie jest to równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. W ocenie NSA tak szerokie ujęcie jest nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek, powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Nie może budzić wątpliwości, że podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać również przez pryzmat art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać tylko te wydatki, które są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o ile nie zostały wymienione w katalogu kosztów określonych w art. 23 u.p.d.o.f. W rezultacie istotne jest aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zdaniem Ministra Finansów strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ doszło do zerwania związku przyczynowo-skutkowego między kosztami z tytułu poniesionych wydatków (nakładów) na obcy środek trwały stanowiących tę inwestycję a osiąganymi przychodami, w skutek świadomego i celowego działania Skarżącego i wynikiem podjętego przez niego ryzyka, nieodzownie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie wynikiem nagłego, nieprzewidywalnego zdarzenia. Podkreślić należy, że punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. W związku z tym istotna jest, dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Jednocześnie sama strata w inwestycji w obcym środku trwałym, podobnie jak każda inna strata, nie jest zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, brak opłacalności dalszego korzystania z nich, ale także jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie brak możliwości posługiwania się nimi na skutek rozwiązania umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego. Reasumując stwierdzić należy, że likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego mieści się w zakresie racjonalnego działania przedsiębiorcy. Podkreślić należy, iż umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony co jednoznacznie wskazuje na chęć prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie rozwiązanie tej umowy przez wydzierżawiającego skutkuje utratą przydatności gospodarczej tych środków trwałych i w efekcie ich likwidacją, z innych jednak przyczyn niż wskazane w art. 23 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań wskazać należy na widoczny związek pomiędzy przeprowadzoną likwidacją a prowadzoną działalnością gospodarczą nastawioną na osiągnięcie zysku. Tym samym spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14a, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest zasadny, niemniej charakter naruszenia wskazanych przepisów nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze błędnie Sąd I instancji uznał, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 14a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zawiera szczegółowe regulacje dotyczące wydania interpretacji ogólnej, której celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Niemniej w rozpatrywanej sprawie nie została wydana interpretacja ogólna lecz indywidualna o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Ponadto organ uprawiony do udzielenia indywidualnej interpretacji nie mógł naruszyć przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej nie znajdują one w ogóle zastosowania w sprawach dotyczących tych interpretacji. Po drugie nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż Minister Finansów nie uwzględnił istniejącego orzecznictwa przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, iż kwestia uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Jednakże brak było utrwalonej jednej linii orzeczniczej, która pozostawałaby w sprzeczności z stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów. W rezultacie słusznie organ podatkowy wskazał w skardze kasacyjnej, że rozbieżność w judykaturze w spornym zakresie nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż zgadzając się częścią tych poglądów organy podatkowe naruszają przepisy prawa.

4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.