Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 314/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par.1, par. 4, par. 6 pkt 2;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 58, art. 20 par. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 1 pkt 34, art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1717(jeden tysiąc siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]w przedmiocie określenia K. W. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 191/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zalecił, by organ uzupełnił materiał dowodowy, poprzez dążenie do przesłuchania świadka J. D., wyjaśnienie we właściwych prokuraturach, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami sądu.

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za marzec 2002 roku. Powyższa, nowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w wyniku odwołania podatnika została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił m.in. naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z 18 grudnia 2008 roku. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA wskazał, iż przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, a zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nawet przy założeniu, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. Czynności te miały więc wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 roku sygn. akt I FSK 670/09. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA skrytykował pogląd sądu I instancji, zgodnie z którym art. 70 § O.p. ma zastosowanie jedynie do zobowiązania podatkowego, a nie ma zastosowania do określenia innych elementów składowych tego zobowiązania w podatku od towarów i usług. NSA podkreślił także że zasadniczą kwestią jaką winien rozpoznać organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, jest zbadanie, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Realizując wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 sierpnia 2010 roku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nakazując organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a następie ewentualnie ocenić zupełność materiału dowodowego z punktu widzenia możliwości podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą K. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnego do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2002 roku w wysokości 296 zł. .

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w marcu 2002 r. K.W. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w kwocie 6.150 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez: A, ponieważ czynności opisane w tych fakturach nie zostały, w ocenie organu pierwszej instancji, dokonane. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2002 r. w kwocie 296 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego organ odwoławczy odwołując się do uzasadnienia uchwały NSA z 29 czerwca 2009 roku sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że powstała w rozliczeniu za marzec 2002 roku nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmaterializowała się w miesiącu kwietniu 2002 roku w postaci zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w stosunku do którego zastosowano środki egzekucyjne. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że skutki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002 roku rozciągają się także na miesiąc poprzedni. Odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 roku wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...]obejmujący zaległość K. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r.; zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., dokonano zaś zajęcia rachunku bankowego podatnika w B S.A. Oddział B. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu powyższego rachunku do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 24 sierpnia 2006 r. Z kolei w dniu 28 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie decyzji z dnia[...], zaktualizował powyższy tytuł wykonawczy Nr [...]i zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2007 r., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w C S.A. Oddział Okręgowy w Ł. Wraz z zajęciem powyższego wynagrodzenia do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 2 stycznia 2008 r. W świetle powyższego należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. został po raz kolejny przerwany w dniu 2 stycznia 2008 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i biegnie on na nowo od dnia 3 stycznia 2008 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej w dziale IV Księgi wieczystej Nr [...] urządzonej na nieruchomości położonej w B., ul. A, stanowiącej własność podatnika, co oznacza, że w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dokonując merytorycznej oceny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy powołując się na art. 19 ust. 1–2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) , a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz obowiązujący od 26 marca 2002 roku § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tych przepisach sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego winny być związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów lub usług. Samo posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przepisy powyższe mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług u ich wystawcy.

Zgromadzony w sprawie szeroko omówiony w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktura wystawiona przez firmę A - na podstawie której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający - stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowi tzw. "pustą fakturę".

W dniu 1 lutego 2013 roku K. W. wystąpił ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie tj. po 31 grudnia 2007 roku oraz pominięcie, że w niniejszej sprawie, która dotyczy wyłącznie podatku naliczonego przepis art. 70 § 4 O.p. nie będzie miał zastosowania z uwagi na brak możliwości zastosowania środków egzekucyjnych;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z[...], którą ten sam organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia [...] z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy. W ocenie podatnika diametralna zmiana stanowiska organu odwoławczego wobec decyzji organu I instancji nie została w żaden sposób uzasadniona, a zgromadzenie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nastąpiło po upływie okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z urzędu wskazać należy, że pomimo uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia[...], która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z[...]sierpnia 2006 roku organ nie umorzył postępowania egzekucyjnego lecz zawiesił je postanowieniem z [...] listopada 2007r. W wyniku zażalenia podatnika na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dopiero postanowieniem z [...] marca 2008 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne i uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2006 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego za miesiąc kwiecień 2002 roku uległo przedawnieniu. Tym samym przedawnieniu uległa także kwota różnicy podatku, podlegające przeniesieniu na następny miesiąc za marzec 2002 roku.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w przywołanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 22 kwietnia 2010 roku I FSK 670/09, uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 roku sygn. akt I FPS 9/08 (publ. w ONSAiWSA 2009/5/87) art. 70 § 1 O.p ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Innymi słowy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec tego, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2002 roku zmaterializowała się w postaci zobowiązania podatkowego w miesiącu kwietniu 2002 roku termin początkowy jej przedawnienia wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002 roku, a więc 25 maja 2002 roku. W rozstrzyganej sprawie termin przedawnienia rozpoczął więc swój bieg 1 stycznia 2003 r., a (w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu) upłynąłby z dniem 31 grudnia 2007 r. Dla przedmiotowej sprawy kwestia biegu terminu przedawnienia ma kluczowe znaczenie, bowiem decyzja organu I instancji określająca skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wydana została [...], zaś decyzja odwoławcza[...], a więc po wskazanym powyżej dniu upływu okresu przedawnienia. W tych okolicznościach podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, czy też nie.

Przechodząc do tych rozważań wskazać należy, że przepis art. 70 O.p. w toku postępowania w przedmiotowej sprawie podlegał dwóm nowelizacjom. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – dalej "nowelizacja wrześniowa" doszło m.in. do wprowadzenia - w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu czego dotychczasowa ustawa nie przewidywała. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1(tj. Ordynacji podatkowe) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W rozstrzyganej sprawie mimo, iż decyzje organów podatkowych podlegały kontroli sądów administracyjnych obu instancji z uwagi na fakt, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych do tej daty, nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w oczywisty sposób były korzystniejsze dla podatnika, przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p nie będzie miał w sprawie zastosowania i fakt zawisłości sprawy przed sądem, pozostanie bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawa dalszego prowadzenia postępowania uregulowanej w art. 70 § 4 O.p. instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia wskazać należy, że na podstawie art. 1 pkt 34 lit b. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) - dalej "nowelizacja czerwcowa", art. 70 § 4 O.p. otrzymał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 in fine w dotychczasowym brzmieniu przewidywał natomiast, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 21 nowelizacji czerwcowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (t.j. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe do nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego skarżącego zastosowały przepisy art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku, bowiem zgodnie z art. 20 § 2 nowelizacji wrześniowej zmiana polegająca na skróceniu okresu, w którym zobowiązanie podatkowe, wobec którego wszczęta została egzekucja administracyjna, ulega przedawnieniu jest korzystniejsza dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazując na przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia wskazuje na okoliczność wystawienia w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia[...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. tytułu wykonawczego Nr [...]obejmujący zaległość K. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r.; w oparciu o który zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., doręczonym podatnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 sierpnia 2006 roku dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w B S.A. Oddział B. Powyższa czynność egzekucyjna jak słusznie wskazuje organ odwoławczy doprowadziła do przerwania terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo zgodnie z art. 70 § 4 od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 25 sierpnia 2006 roku, a więc upływał 25 sierpnia 2011 roku.

W tym miejscu wskazać należy, że stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu wywodzi, że samo uchylenie decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych, a więc czynności dokonane na jego podstawie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość może zostać określona w późniejszej decyzji (por. B. Gruszczyński komentarz do art. 70 § 4 w . Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B Duter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek , LexisNexis, Wyd. 7 Warszawa 2011r, str. 418). Pogląd ten jest też obecnie powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r II FSK 1679/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 dostępne w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej jednak fakt uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy uzasadniał obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Pogląd o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie, stanowiącej podstawę prawną obowiązku, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2009r., II FSK 111/08, z dnia 1 grudnia 2009r., II FSK 1045/08, z dnia 17 marca 2010, II FSK 1823/08, z dnia 30 września 2010 r. dostępne w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy niniejszej wynika, że pogląd ten znany był również Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., bowiem postanowieniem z dnia [...]stycznia 2008 roku uchylił on postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2007 roku o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego organ ten postanowieniem z dnia [...] marca 2008 roku umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytułu wykonawczego Nr z dnia [...]sierpnia 2006 r. i uchylił dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne.

Podkreślenia wymaga również, że w trakcie terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od nowa po dokonaniu skutecznej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, a więc od 25 sierpnia 2006 roku, możliwe było kolejne przerwanie jego biegu związane z zastosowaniem dalszych środków egzekucyjnych. Nie stała temu na przeszkodzie także okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe było w sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której w trakcie nieprawidłowo zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowo wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] organ egzekucyjny na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz.1541 ze zm.) w dniu 28 grudnia 2007 roku dokonał wadliwej aktualizacji tytułu wykonawczego. W sytuacji w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1b przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Z przywołanego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony przez inny skład tego sądu w wyroku z dnia 24 listopada 2009 roku w sprawie sygn. akt III SA/Łd 399/09 (dostępny w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W rozstrzyganej sprawie wyeliminowanie decyzji wymiarowej z 14 lipca 2006 roku z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego Nr SM 6/1642/06 z dnia 21 sierpnia 2006 r., a tym samym nie możliwa była jego aktualizacja polegająca w istocie na wskazaniu nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności.

W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego wydanego na podstawie wyeliminowanej z obrotu gospodarczego decyzji pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania obywateli do organów państwa i zasada praworządności (art. 120 O.p.) i dlatego nie zasługuje na akceptację.

Skoro zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, o którym podatnik został poinformowany w dniu 2 stycznia 2008 r., które w ocenie organu spowodowało stosownie do art. 70 § 4 O.p. ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia było wadliwe, bowiem nastąpiło w trakcie bezpodstawnie zawieszonego postępowania egzekucyjnego i w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowany tytuł wykonawczy przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 roku,. Wobec powyższego zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]wydana został po upływie okresu przedawnienia.

Bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje dokonane również po upływie terminu przedawnienia ustanowienie w dniu 18 czerwca 2012 r., hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w B., stanowiącej własność podatnika, co oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70 § 8 O.p.

Z przedstawionych wyżej względów sąd stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 25 sierpnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2002 roku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r, poz. 270.) orzekł jak w sentencji.

k.ż.