Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1497/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004r. sprawy ze skarg J. J. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2003r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 7.259,89 (siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych osiemdziesiąt dziewięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 12 maja 2003r. o wyżej wymienionych numerach Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z 29 stycznia 2003r. o nr "[...]" i "[...]", którymi określono J. J. prowadzącej działalność gospodarczą, między innymi w zakresie handlu oraz wynajmu i podnajmu środków transportowych pod nazwą "A", wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 36.490,70 zł oraz określono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 296.230,00 zł i odsetki od nie wpłaconych w terminie zaliczek na w/w podatek w kwocie 52.112,90 zł

Z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, że J. J. prowadząc wyżej wymienioną działalność opodatkowaną na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (Dz.U. z 1998r. nr 148, poz. 719 ze zm.) zawarła w dniu 01 lutego i 30 kwietnia 1998r. z firmą "B" I. Z. z siedzibą w D. umowy na świadczenie usług transportowych trzema, a następnie czterema samochodami ciężarowymi.

Z powołanych umów wynikało, że firma "B", jako usługobiorca ponosić miała koszty eksploatacji i remontu samochodów, zaś wynagrodzenie za wykonywanie usług wynosić miało 10.000 zł od każdego samochodu miesięcznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd uznał, iż w związku z umową podatniczka świadczyła usługi wynajmu samochodów ciężarowych bez kierowców mieszczące się w grupie 71.21.11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które zgodnie z § 3 ust.1 pkt 3 lit.e i załącznikiem nr 1 do w/w rozporządzenia były wyłączone z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiał, zdaniem organu, brak ściśle określonych w umowie warunków świadczonych usług, jak również to, że te same samochody były w latach wcześniejszych leasingowane przez firmę "B" i wykorzystywane do transportu towarów dla kontrahenta. Za podstawę takiej oceny organ przyjął ponadto fakt, iż po 1998r. firma "B" wykorzystywała wyłącznie samochody podatniczki, zaś kierowcy zostali zatrudnieni przez J. J. jedynie na podstawie umowy zlecenia, pracując jednocześnie na podstawie umów o pracę w firmie "B". Właściciel tej firmy do protokołu kontroli z dnia 15 marca 1999r., wyjaśnił natomiast, że to on zlecał i ustalał trasy wyjazdu kierowcom. Urząd nie kwestionował, iż towary sprzedawane przez podatniczkę były dostarczane przy okazji transportu towarów firmy "B", za co kierowcy firmy "B", otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie od J. J. Fizycznie niemożliwym było natomiast, zdaniem Urzędu Skarbowego aby kierowcy zatrudnieni przez podatniczkę na umowę zlecenia dostarczali towary handlowe firmy "B", o czym świadczy chociażby ilość sprzedanego towaru. W oparciu o te ustalenia organ stwierdził, że J. J. powinna począwszy od 30 kwietnia 1998r. prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i odprowadzać podatek dochodowy od uzyskanego dochodu na zasadach ogólnych. Natomiast za okres od 1 stycznia do 29 kwietnia 1998r. organ wyliczył należny zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 3,3% w wysokości 36490,70 zł. Dokonując wymiaru podatku dochodowego za 1998r. na ogólnych zasadach, skorygowano wykazane przez J. J. przychody z prowadzonej przez Nią działalności w spółce cywilnej o niezaewidencjonowany przychód z tytułu wartości nieodpłatnego użyczenia pomieszczenia w celu prowadzenia biura oraz skorygowano wykazane koszty uzyskania przychodu spółki o kwotę 8305,42 zł wydatkowaną m.in. na zakup chłodziarko-zamrażarki, miksera, obuwia, wieży, komputera itp. Na podstawie tych ustaleń organ określił dochód przypadający na podatniczkę w kwocie 51.370,64 zł (50% dochodu spółki "A"), zaś odnośnie uzyskanego po 30 kwietnia 1998 r. z samodzielnie prowadzonej działalności w firmie "A", ustalono przychód oraz koszty Podatniczki na podstawie przedłożonych dokumentów (faktury VAT, ewidencja przychodów i wyciągi bankowe itp.), po czym dokonano wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Wyrokiem z dnia 09 października 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2000r. wydane w wyniku wniesionych odwołań przez J. J. od decyzji Urzędu Skarbowego z 26 października 1999r. w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na istotne uchybienia procesowe ze strony organów polegające na naruszeniu art.121 § 1 i art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach organu prowadzonych bez udziału strony.

Sąd zwrócił uwagę, iż obowiązkiem organów orzekających było powołanie na świadka I. Z. i odebranie od niego zeznań po uprzedzeniu o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Dowód ten powinien być przeprowadzony zgodnie z art.190 Ordynacji podatkowej, z powiadomieniem strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem i zapewnieniem stronie prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, a w szczególności prawa do zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż dla oceny zawartych przez skarżącą umów znaczenie mogło mieć to, że kierowcami, z którymi skarżąca miała zawarte umowy zlecenia były nie tylko osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę z firmą "B", ale także osoby zatrudnione w innym charakterze. Ponadto, jak wynika z akt sprawy pracownicy firmy "B" byli zatrudnieni przez skarżącą na umowach zlecenia również w okresie urlopów.

Sąd zgodził się z zarzutami skargi, iż okoliczności, że wynajmowane w 1998r., tj. w poprzednim roku samochody ciężarowe stanowiły przedmiot leasingu nie mają w sprawie istotnego znaczenia.

W wyniku ponownego postępowania w sprawie, po wykonaniu wskazanych przez Sąd czynności, przesłuchano ponadto stronę oraz osoby zatrudnione w firmie "A" na umowę zlecenie. Do akt sprawy dołączono faktury i inne dokumenty w celu wskazania sposobu dostarczania towaru do odbiorcy.

Na podstawie zebranych dowodów organy obu instancji zgodnie uznały, iż Strona nie mogła świadczyć usług transportowych na rzecz firmy "B" lecz świadczyła usługi wynajmu samochodów ciężarowych bez kierowcy.

Jak podniosła Izba Skarbowa, materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż osoby zatrudnione przez J. J. na umowę zlecenia, tj. P.W., K.P., A.R., A.S., S.S. były jednocześnie zatrudnione na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie "B". W/w kierowcy w okresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia nie przebywali bowiem na urlopie w macierzystej firmie. Dostawa towarów obu firm odbywała się jednym transportem lecz na podstawie odrębnych faktur. Za dostarczenie towaru firmy "A" kierowcy otrzymywali natomiast dodatkowe wynagrodzenie zależne od przejechanych kilometrów.

Jak wskazała Izba Skarbowa, kierowcy zatrudnieni w ramach umowy o pracę byli podporządkowani swojemu pracodawcy, co miało odzwierciedlenie m.in. w tym, że pracownik firmy "B" zlecał im zarówno terminy wyjazdów, jak również trasy.

Oceniając zatem, iż umowy zawarte z firmą "B" na świadczenie usług transportowych w swej istocie były umowami najmu (dzierżawy) samochodów ciężarowych bez kierowcy, Izba Skarbowa ponowie uznała, że osiągnięcie przychodu z tego tytułu spowodowało utratę na podstawie § 3 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r., prawa Podatniczki do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tego tytułu, a w związku z tym obowiązek opłacania przez Stronę podatku dochodowego na zasadach ogólnych w myśl § 1 rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 14 grudnia 1995r. (Dz.U. z 1998r. nr 148, poz. 720) i przepisów ustawy z dnia 23 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.)

Jednocześnie nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do zmiany decyzji Urzędu Skarbowego w zakresie określenia podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 296.230 zł i wobec braku zarzutów merytorycznych Strony odnośnie tej decyzji Izba Skarbowa, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznała ustalenia Urzędu w tym zakresie za prawidłowe.

W złożonych skargach na obie decyzje organu II instancji Pełnomocnik Skarżącej wnosząc o ich uchylenie zarzucił organowi naruszenie:

– art.21 § 2 oraz art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez jednoczesne prowadzenie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego i postępowania w sprawie podatku dochodowego na zasadach ogólnych od tej samej działalności objętej zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

– art.122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz

– §3 ust.3 i §3 ust.1 pkt.3e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, poprzez wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu pomimo nie uzyskania przychodów z działalności określonej w załączniku 1 do tego rozporządzenia.

Wskazując na treść art.21 §2 i §3 oraz art.192 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że Urząd Skarbowy w dniu 12.12.2002r. w protokóle z badania podatkowej księgi stwierdził wyłączenie Podatniczki z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przed wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w jego ocenie jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i dowodzi prowadzenia postępowania z naruszeniem art.121 Ordynacji podatkowej oraz art.21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wskazał, że postanowienie o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego wydano przed wszczęciem postępowania podatkowego, w związku z czym postanowienie o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego nie jest prawnie skuteczne.

W ocenie Pełnomocnika zgromadzony materiał nie potwierdził osiągnięcia przez Skarżącą przychodów z tytułu działalności wymienionej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że kierowcy samochodów ciężarowych będących własnością Skarżącej byli związani z nią umową zlecenia, zaś fakt pozostawania w stosunku pracy z innym pracodawcą nie ma żadnego wpływu na treść stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zleceniobiorcą, a zleceniodawcą. Ponadto, w jego ocenie, organy podatkowe analizując stan faktyczny nie badały pełnego zakresu zadań wykonywanych przez pracowników firmy "B" na rzecz swojego pracodawcy.

W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wnosząc o oddalenie skarg Izba podniosła, iż nie ma dla sprawy znaczenia fakt jednoczesnego prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998r. w tej samej dacie, skoro obie te decyzje mają charakter określający (deklaratoryjny). Nie tworzą one zatem obowiązków podatnika, ale jedynie stwierdzają istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu włączenia materiałów postępowania kontrolnego do akt sprawy przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego Izba wskazała, że wbrew stanowisku Pełnomocnika strony nastąpiło ono wraz z jednoczesnym wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, a więc 25.02.1999r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) kontroli decyzji organu II instancji pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zasadniczą kwestią sporną w stanie faktycznym sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy świadczone przez J. J. od lutego 1998r. usługi na rzecz firmy "B" I. Z. były usługami transportowymi, które podlegały opodatkowaniu na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych określonych w cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r., czy też stanowiły usługi wynajmu samochodów ciężarowych bez kierowców, o których mowa w załączniku nr 1 do powołanego wyżej rozporządzenia, co skutkowałoby brakiem podstaw do opodatkowania przychodów podatnika z prowadzonej działalności na zasadach określonych w tym rozporządzeniu.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analiza materiałów sprawy nakazuje stwierdzić, iż pomimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu czynności procesowych w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zgromadzony materiał dowodowy nie dał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż Podatniczka w zakwestionowanym okresie rzeczywiście świadczyła usługi o których mowa w § 3 ust.1 pkt 3e i załączniku nr 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r., a tym samym utraciła prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 09.10.2001r., organy uzupełniły materiały dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka, z udziałem strony postępowania I. Z. prowadzącego firmę "B". Do materiałów postępowania dołączono ponadto kserokopie faktur na potwierdzenie dokonywania samochodami podatniczki przez kierowców zatrudnionych w firmie I. Z., transportu materiałów do zakładu "B". Kierowców tych przesłuchano również w charakterze świadków.

Pomimo przeprowadzenia tych czynności, zdaniem Sądu, zebrane w toku dotychczasowego postępowania dowody w sprawie nie potwierdziły stanowiska organów obu instancji, iż wykonywane przez Podatniczkę usługi były wynajmem samochodów ciężarowych innemu podmiotowi.

Wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów w niniejszej sprawie uchybia wskazanym kryteriom.

Z akt postępowania wynika, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy samochodów P.W., K.P., A.R., A.S., S.S. zgodnie podali, iż w 1998r. w firmie zatrudnieni byli J.J. na umowę zlecenie. Teza ta podnoszona konsekwentnie przez Stronę Skarżącą od początku postępowania, nie została, w ocenie Sądu, w sposób przekonywujący podważona. Nie może bowiem, w myśl powołanych wyżej reguł swobodnej oceny dowodów wykluczyć możliwości świadczenia usług transportowych w ramach umowy zlecenia, wskazana przez organy jako dowód okoliczność nie korzystania przez kierowców z urlopu wypoczynkowego w macierzystej firmie, czy też podporządkowania tych pracowników pracodawcy, u którego zatrudnieni byli w pełnym wymiarze czasu pracy.

Za nie mające wpływu na skuteczne podważenie przedstawionej przez Podatniczkę wersji należy uznać też podnoszone przez Izbę Skarbową okoliczności dotyczące otrzymywania przez kierowców zatrudnionych w firmie podatniczki dodatkowego wynagrodzenia za dostarczenie towarów tej firmie.

Nie znajduje również oparcia w materiale dowodowym sprawy, jak też regułach swobodnej oceny dowodów zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu II instancji stanowisko, iż kierowcy A.R. i S.S. nie byli zatrudnieni przez J.J., w sytuacji gdy wymienieni zgodnie potwierdzili fakt zatrudnienia w firmie "A" w toku przesłuchań w charakterze świadków, zaś wątpliwości z tym związane wynikające ze sporządzonych w postępowaniu podatkowym zestawień nie zostały zweryfikowane i dostatecznie wyjaśnione.

Za podważające przyjętą przez organy podatkowe wersję uznać też należy zeznania wszystkich wymienionych wyżej kierowców, którzy podali, że samochodami Skarżącej i tym samym kursem przewozili zarówno towary firmy "A", jak i firmy "B". Organ nie wykazał przy tym na podstawie przedłożonych faktur i pozostałych dowodów w sprawie, jak też w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, konkretnie kiedy i w jakich okolicznościach Podatniczka wynajęła swój samochód innemu podatnikowi.

W świetle powyższych uwag przyjęta przez Izbę Skarbowa teza, iż Strona nie mogła świadczyć usług transportowych na rzecz firmy "B", jako nie potwierdzona żadnym bezpośrednim i przekonywującym dowodem, a oparta jedynie na domysłach i przypuszczeniach, jawi się jako ocena powierzchowna.

Powinnością organów administracji podatkowej jest wypełnienie obowiązków nałożonych na nie przepisami materialnego prawa podatkowego, w ramach zakreślonych przez procedurę administracyjną (art.120 Ordynacji podatkowej).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy z przyczyn wyżej wymienionych nie był wystarczającą podstawą do uznania, że umowy zawarte przez Skarżącą z firmą "B" na świadczenie usług transportowych były w swojej istocie umowami najmu samochodów ciężarowych, a tym samym stwierdzenia na podstawie § 3 ust.4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów utraty prawa Podatniczki do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak podkreślano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98) głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Wszystkie niemal szczegółowe regulacje każdej procedury zapewnić mają zrealizowanie omawianej zasady. Na gruncie postępowania administracyjnego zasadę tę należy pojmować w ten sposób, że podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie formalnej, narzuconej przez domniemania faktyczne lub prawne.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe, tj. art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie wypełniły bowiem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Dokonana zaś przez Nie ocena tego materiału i rzeczywistej treści oraz charakteru zawartych przez Skarżącą umów cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych jest, zdaniem Sądu, dowolna.

Nadmienić również należy, iż Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów i wywodów skargi dotyczących nie włączenia materiałów kontroli do materiałów postępowania podatkowego, jak też odnośnie jednoczesnego prowadzenia postępowań w zakresie podatku dochodowego zryczałtowanego i na zasadach ogólnych uznając argumentację w tym zakresie Izby Skarbowej za słuszną. Uchylenie decyzji organu II instancji z powodu naruszenia w/w przepisów prawa procesowego czyni jednak zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy.