Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1130/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. H. K., uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

P. H. K. wystąpił do Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") będącego osobą fizyczną.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, będący osobą fizyczną, będzie akcjonariuszem SKA, która powstanie w trybie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obecnie jest wspólnikiem. Wnioskodawca może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1. akcje i udziały w spółkach kapitałowych,

2. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) - dalej jako "u.o.i.f.", do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.f.,

3. zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.f.,

4. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.f.

P. H. K. wskazał, że SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.f. Zaznaczono, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS,

w innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca podniósł, że na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. Podkreślił przy tym, że w każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego

z PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a tym samym - w zależności od wyboru wnioskodawcy - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.?

2. mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych

(tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.f.), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód

u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody

z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.f., będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5. co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów wnioskodawcy z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawcy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie alternatywnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają w ocenie Ministra Finansów wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Minister Finansów podkreślił, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymaga ponadto rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Z uwagi na powyższe organ stanął na stanowisku, że analiza wniosku złożonego w niniejszej sprawie, jak również zarzutów zaprezentowanych w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazywała, iż argumentacja strony sprowadza się do bezwzględnego żądania wydania rozstrzygnięcia

o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie on akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą spowodować powstanie przychodu podatkowego. Wnioskodawca żądał tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych

i miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Minister Finansów podkreślił, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa

w złożonym wniosku, może być nieograniczona, zatem przedmiotem wniosku była nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u wnioskodawcy jako

akcjonariusza. Organ zauważył przy tym, że nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy wnioskodawca będzie akcjonariuszem tylko jednej SKA, czy kilku lub kilkunastu SKA i czy wcześniejszy opis zdarzeń przyszłych (w którym opisał różne warianty działalności SKA) dotyczą wszystkich czy tylko niektórych SKA.

Zdaniem organu, taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwalała na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwalała na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem Ministra Finansów jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku było wskazanie wnioskodawcy jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) pozostały niezindywidualizowane.

W ocenie Ministra Finansów, wnioskodawca bezzasadnie powołał się na analogie niniejszej sprawy ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych wskazanych w zażaleniu, gdyż sprawy te różnił odmienny opis zdarzenia przyszłego, stopień indywidualizacji, konkretyzacji, liczba i formuła pytań. Organ podkreślił, że w żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został nałożony na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, ale obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w danej sprawie.

Minister Finansów uznał, że sformułowane w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wynikały z braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, nie zaś z rzeczywistych uchybień proceduralnych mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Za bezzasadny uznano tym samym zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż skutek określony w tym przepisie może nastąpić tylko

w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, wnioskodawca nie mógł być uznany za "zainteresowanego", składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc wniosek strony nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu, że wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej,

a w szczególności niedochowania obowiązku wezwania wnioskodawcy w kwestii ustalenia liczby przedstawionych zdarzeń przyszłych w celu ustalenia należnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów wyjaśnił,

że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie

w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże

w niniejszej sprawie na organie wydającym interpretację nie ciążył taki obowiązek

z uwagi na poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych oraz niezindywidualizowany charakter wniosku. W ocenie organu, cechy te pozwalały na bezpośrednie ustosunkowanie się do treści wniosku

w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, zatem poszukiwanie przez organ okoliczności faktycznych, ukierunkowanie wnioskodawcy, czy też wyklarowanie wniosku w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie

art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie byłoby działaniem legitymizowanym przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. H. K. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 28 lutego 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r. w związku z rażącym naruszeniem przez Ministra Finansów przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia

28 lutego 2012 r. bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie wydanych

w sprawie postanowień w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie,

że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej,

w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa

w art. 14o tej ustawy, względnie o uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 226 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez skarżącego zasługiwało w całości na uwzględnienie,

2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia

z dnia 19 stycznia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącego,

3. art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r., czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej

w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4. art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

6. art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącego,

7. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników,

8. art. 125 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy

w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że skarżący nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka, a nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie można odmówić Ministrowi Finansów słuszności co do tego, że wniosek o interpretację podatkową, wskazując wielość przyszłych zdarzeń faktycznych jak też szereg pytań, zmierzających do uzyskania wyczerpującej odpowiedzi co do podejmowanych przez podatnika działań, nie dotyczył zdarzeń gospodarczych czy życiowych, mogących mieć miejsce w przyszłości, skoro pomijał również tak ważny element stanu faktycznego jakim jest statut określonej spółki, ustalającej zasady jej funkcjonowania i prawa wspólnika i w rzeczywistości dotyczył skutków podatkowych wszystkich przychodów wspólnika spółki osobowej, wskazanych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Sąd podkreślił, że nie taki jest cel interpretacji indywidualnej, gdyż powinna ona posiadać charakter gwarancyjny wobec podejmowanych przez zainteresowanego działań w sytuacji niepewności prawnej, wynikającej z wadliwości uregulowań lub przyjętej wykładni prawa. Sąd zaznaczył jednak, że Minister Finansów temu samemu podatnikowi – P. H. K., udzielił szeregu interpretacji podatkowych, odpowiadając na analogiczne pytania w analogicznych stanach faktycznych. W tej sytuacji stanowisko Ministra Finansów zajęte w tej sprawie Sąd uznał za naruszające art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 h powołanej ustawy stanowi, że do interpretacji podatkowych stosuje się między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, odmowa udzielenia interpretacji indywidualnej w okolicznościach tej sprawy pozbawiała podatnika zaufania do organu interpretacyjnego, którym jest Minister Finansów.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony dotyczących wydania w niniejszej sprawie tzw. milczącej interpretacji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165a, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej

z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w postanowieniach z dnia 19 stycznia 2012 r. i 28 lutego 2012 r. Powtórzono, że analiza złożonego przez stronę wniosku wskazywała, iż jego argumentacja sprowadzała się do bezwzględnego żądania od organu podatkowego wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez skarżącego alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (w których) skarżący będzie akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą powodować powstanie przychodu podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów, strona żądała udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w przedstawionych we wniosku kategoriach zdarzeniach, przy czym sam skarżący nie był nawet w stanie precyzyjnie określić ich liczby.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – dopuszczalności uznania, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej. Z tego względu należało rozpoznać je łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca

2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3,

art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to,

że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy

i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej

w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r.

sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana

w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce

w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych

z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego

z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko

w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji

w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej

w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej

i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego,

że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku P. H. K. nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę,

że skarżący podał, iż planuje dopiero przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. We wniosku wskazano różne tytuły, na podstawie których SKA otrzymywać będzie przychody.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji

i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie) oraz źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą SKA, możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających

z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się

o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał

w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego). Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który dokona ponownej kontroli postanowienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]