Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 646/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 285a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi K, N, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P, z dnia [,,,] r. Nr [,,,] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P, na rzecz skarżącej kwotę [,,,] zł ([,,,] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

I SA/ Po 646/09

U Z A S A D N I E N I E

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. N. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił dla K. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił on bowiem, że w 2003r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie [...] zł, natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków uznał kwotę [...] zł.

Na kwotę tę składały się:

- przychód z działalności gospodarczej [...] zł

- przychód netto z wynagrodzenia za pracę [...] zł

- środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego [...] zł

- pożyczka od J. K. [...] zł

- darowizna od J. K. [...] zł

- pożyczka od K. P. [...] zł

- darowizna od K. P. [...] zł

- pożyczka od M. P. [...] zł

- darowizna od M. P. [...] zł

- dochód z gospodarstwa rolnego [...] zł

- zwrot podatku z zeznania PIT -37 za 2002r [...] zł.

- zasoby finansowe [...] zł

Skarżąca w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2008r o uzyskanych przychodach w roku 2003 wykazała m.in. pożyczki od: K. R. 20 000 zł, P. K. 6 000 zł, J. K. 18 000 zł i M. i K. P. -20 000 zł. W trakcie postępowania podatniczka zeznała, że umowy pożyczki nie były zawierane w formie pisemnej oraz że nie były one opodatkowane podatkiem od czynności cywilno-prawnych.

W dniu 18 grudnia 2008r pożyczkodawcy złożyli oświadczenia, z których wynikało że niespłacone kwoty pożyczek przekwalifikowane zostały na darowizny i tak od tego dnia stanowiąc : od J. K. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł, od P. K. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł, od K. P. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł i M. P. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł.

Do wpływów za 2003r organ I instancji nie uznał kwoty [...] z tytułu pożyczki od J. R. i [...] zł od P. K..

Organ I instancji podniósł, że J. R., był mężem siostry babci i zmarł [...]11.2006r. Z zeznań podatkowych złożonych za lata 2000-2002 wynika, że J. R. łącznie za te lata uzyskał dochód w kwocie [...] zł. Za rok 2003 podatnik ten nie złożył zeznania podatkowego. Organ uznał więc, że w roku 2003 J. R. nie uzyskał żadnego dochodu. Powołując się na dane statystyczne dotyczące " budżetu gospodarstw domowych" organ uznał, że w latach 2000-2003 J. R. wydatkował na własne utrzymanie kwotę [...] zł. Wobec czego w roku 2003 nie mógł dysponować kwotą [...] zł którą mógłby pożyczyć stronie.

Organ stwierdził, iż z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ( lub choćby uprawdopodobniających) zarówno posiadanie środków umożliwiających przekazanie tej pożyczki , jak również " posiadanie ich" do dyspozycji strony, czynność ta nie została dokonana i odmówił mocy dowodowej zeznaniom podatniczki złożonych w trakcie przesłuchania z dnia [...] 07.2008r oraz w jej oświadczeniu o wysokości uzyskanych w roku 2003 przychodów z dnia [...]07.2008r w części dotyczącej pożyczki otrzymanej od J. R..

Co się zaś tyczy nieuznania po stronie przychodów pożyczki w kwocie [...] zł od P. K. organ ustalił, iż podatnik ten za lata 1999-2003 ponosił znaczne straty z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej . Od 1999r nie uzyskał żadnego dochodu , a łączna strata z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za lata 1999-2003 wyniosła [...] zł. W swoich zeznaniach złożonych w dniu [...]10.2008 jako źródło pochodzenia środków sfinansowanie pożyczki wskazał bieżące dochody, Nie potrafił podać daty pożyczki ani czy został określony termin jej spłaty, a także kwoty , która została spłacona. Organ uznał, iż P. K. w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu posiadania środków na udzielenie pożyczki, czy darowizny. Czynność ta nie została opodatkowana. Dlatego odmówił mocy dowodowej zeznaniom podatniczki w części dotyczącej pożyczki i darowizny otrzymanej od P. K.

Organ ustalił ponadto, że K. N. jest właścicielką gospodarstwa rolnego o pow. 19, 68 ha , które przekazali jej rodzice w 2001r. Skarżąca nie potrafiła określić precyzyjne wysokości dochodu z tego gospodarstwa. W zeznaniu o wysokości dochodu za 2003r podając, iż dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł w 2003r [...] zł. Organ podatkowy, przy braku danych pochodzących od podatniczki, wyliczył ten dochód w oparciu o dane statystyczne przyjmując, iż dochód z 1 ha wynosił w 2003r 1259 zł i uznał po stronie przychodów w roku 2003 dochód wskazany przez skarżącą w kwocie [...] zł.

Po stronie zasobów finansowych zgromadzonych na początek 2003r organ podatkowy uznał kwotę zgromadzoną na rachunkach bankowych w wysokości [...]. Organ nie dał wiary oświadczeniu podatniczki, że na początek 2003r posiadała oszczędności w kwocie [...] zł. Kwota ta miała być zgromadzona z dochodu z gospodarstwa i z dochodów z pracy. Organ ustalił, że podatniczka pracowała dopiero od 2001r i łącznie za dwa lata uzyskała dochód z tego tytułu w wysokości [...] zł. Organ dodał do tego statystyczny dochód z gospodarstwa rolnego za ½ roku 2001 w wysokości [...] zł i statystyczny dochód z gospodarstwa rolnego za 2002r w wysokości [...] zł. Co dało łącznie kwotę [...] zł. Zdaniem organu podatniczka nie mogła więc dysponować na początek 2003r kwotą [...] zł, posiadała bowiem jedynie oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł. I taką kwotę przyjął po stronie zasobów finansowych podatniczki zgromadzonych na początek 2003r.

Zdaniem organu, z dokonanych w związku z powyższymi ustaleniami wyliczeń wynika, iż nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota [...] zł. Zatem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, wobec czego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odwołująca nie zgadzała się z nieuznaniem przez organ I instancji przy ustalaniu jej przychodów pożyczki od J. R. w kwocie [...] zł. Jej zdaniem organ błędnie przyjął, iż J. R. nie mógł posiadać oszczędności na sfinansowanie pożyczki w wysokości [...] zł, gdyż w latach 2000-2002 dysponował jedynie dochodami w wysokości [...] zł. Odwołująca dołączyła do odwołania nowy dowód w postaci kserokopii rachunku bankowego J. R. prowadzonego przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.A oddział w Poznaniu z dnia [...] września 2002r, z którego wynikało, że na ten dzień J. R. posiadał lokatę w kwocie [...] zł. Z dokumentu wynikało, że lokata ta kończyła się [...] grudnia 2002r. Zdaniem odwołującej dokument ten świadczył o tym, że J. R. dysponował środkami pieniężnymi na udzielenie jej pożyczki w kwocie [...] zł. Odwołująca podniosła również, że organ błędnie przyjął, iż J. R. prowadził jednoosobowe gospodarstwo , podczas gdy prowadził to gospodarstwo wspólnie z żoną. Organ przyjął zaś do swoich obliczeń dane statystyczne dla gospodarstw jednoosobowych. Swoim działaniem organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 ordynacji podatkowej.

Poza tym organ I instancji nie wziął pod uwagę wszystkich środków finansowych którymi dysponowała strona w 2003r. W 2003r odwołująca podpisała bowiem umowę przedwstępną na zakup mieszkania od J. Ch. Do zawarcia tej umowy nie doszło z winy sprzedającego dlatego sprzedający zwrócił jej zadatek w kwocie [...] zł. Kwoty tej organ nie uwzględnił w swoich obliczeniach. Na dowód tego odwołująca przedstawiła kserokopię wyciągu z rachunku bankowego Kredyt Banku S.A. z dnia [...]sierpnia 2003r .

Odwołująca nie zgadzała się też z nieuznaniem przez organ I instancji przy ustalaniu jej przychodów wpływów z tytułu darowizny i pożyczki od P. K. w kwocie [...] zł. Zdaniem odwołującej organ błędnie przyjął, że skoro P. K. osiągał ze swojej działalności straty to nie mógł posiadać środków na udzielenie darowizny i pożyczki. W ocenie odwołującej organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego nie uznał za dowód zeznań świadka P. K. , z których wynikało, iż udzielił pożyczki z bieżących wpływów. Zdaniem odwołującej organ naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dochodu uzyskanego w 2003r z gospodarstwa rolnego odwołująca podniosła, że podany przez nią dochód w wysokości [...] zł jest dochodem minimalnym, a faktycznie powinien on wynosić od [...] zł do [...] zł. Zdaniem strony organ I instancji powinien ustalił dochód z gospodarstwa na podstawie danych statystycznych dotyczących podobnych gospodarstw leżących w tym samym rejonie. Rolnictwo w Wielkopolsce charakteryzuje się bowiem najwyższą wydajnością w kraju i nie powinno się do niego stosować danych statystycznych dotyczących całej Polski.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]kwietnia 2009r Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzje w całości i ustalił K. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego o umowę przedwstępną kupna sprzedaży mieszkania zawartą z U. i J. Ch. uznał za zasadne zwiększenie przychodów podatniczki o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zwiększeniu wydatków w roku 2003 o kwotę zadatku w wysokości [...] zł.

Co do pozostałych zarzutów strony, uznał je za bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w celu weryfikacji stanowiska organu I instancji w kwestii możliwości poczynienia oszczędności przez J. R. przy założeniu że nie prowadził on jednoosobowego gospodarstwa domowego zwrócił się do pełnomocnika odwołującej o podanie danych dotyczących małżonki J. R. mogących spowodować zmianę tego stanowiska. Pełnomocnik odwołującej poinformował organ odwoławczy, iż danych takich nie posiada. Wobec czego organ uznał, że strona nie udowodniła tego faktu. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w tej kwestii stanowisko organu I instancji. Uznał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołująca poza własnym oświadczeniem, nie posiada innych dowodów, że pożyczka ta miała miejsce. Pożyczka nie była zawarta w formie pisemnej, nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Odwołująca nie potrafiła wskazać osoby która potwierdziłaby fakt otrzymania tej pożyczki, a J. R. nie żyje. Zdaniem organu wyciąg bankowy nie dowodzi, iż podatniczka w 2003r otrzymała od J. R. pożyczkę w wysokości [...] zł. Oceniając dowód w postaci wyciągu z konta bankowego organ odwoławczy nie zakwestionował faktu posiadania przez J. R. w 2002 środków pieniężnych jednocześnie stwierdził, że dochody J. R. z lat bezpośrednio poprzedzających rok 2003 nie pozwalały na bieżące dokonanie oszczędności w takiej kwocie.

Rozważając zarzut dotyczący nieuznania po stronie przychodów darowizny i pożyczki od P. K. organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dowodów dokonaną w tej kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W kwestii zarzutu dotyczącego wysokości dochodu uzyskanego przez stronę w 2003r z gospodarstwa rolnego organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego czynił starania mające na celu uzyskanie od strony informacji i dowodów , które umożliwiłyby określenie rzeczywistego dochodu za 2003r z gospodarstwa rolnego. Strona jednak na żadnym etapie postępowania nie potrafiła chociażby uprawdopodobnić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego gospodarstwa. Wobec czego w ocenie organu odwoławczego zasadne było przyjęcie do wyliczenia dochodowości gospodarstwa danych statystycznych

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił dla K. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Ustalił on bowiem, że w 2003r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie [...] zł, natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków uznał kwotę [...] zł. Zdaniem organu, nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota [...] zł. Zatem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca nie zgadzała się z nieuznaniem przez organ odwoławczy przy ustalaniu jej przychodów pożyczki od J. R. w kwocie [...] zł. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu posiadania przez J. R. w 2002r określonych środków pieniężnych w formie depozytu bankowego, a jednocześnie w decyzji stwierdził, że dochody J. R. z lat bezpośrednio poprzedzających rok 2003 nie pozwalały na bieżące dokonanie oszczędności w takiej kwocie. Zdaniem skarżącej stwierdzeniem tym organ sam sobie zaprzecza. Takie postępowanie zdaniem skarżącej narusza przepis art. 124 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej

Skarżąca podniosła ponadto, iż fakt otrzymania od J. R. pożyczki został wykazany dowodem z przesłuchania strony w trybie art. 199 ordynacji podatkowej, a nie wynika jedynie z oświadczenia strony, co mylnie stwierdził organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał z jakich względów dowód z przesłuchania strony uznał za nieprzekonywujący, czym naruszył przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, skoro w przypadku innych pożyczek i darowizn dowód z zeznań świadków był wystarczającym dowodem.

Skarżąca nie zgadzała się też z nieuznaniem przez organ odwoławczy przy ustalaniu jej przychodów wpływów z tytułu darowizny i pożyczki od P. R. w kwocie [...] zł. Zdaniem odwołującej organ błędnie przyjął, że skoro P. K. osiągał ze swojej działalności straty to nie mógł posiadać środków na udzielenie darowizny i pożyczki. W ocenie odwołującej organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego nie uznał za dowód zeznań świadka P. K. , z których wynikało, iż udzielił pożyczki z bieżących wpływów. Zdaniem skarżącej P. K. jest osobą zamożną, prowadzi przedsiębiorstwo, które generuje duże przychody . Fakt, że wykazuje ono duże straty nie może być jedyną przesłanką tego, że pożyczkodawca nie dysponował środkami na udzielenie pożyczki w niewielkiej kwocie [...] zł.

Co do dochodu z gospodarstwa rolnego skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjął metodę zastosowaną przez organ I instancji. Metoda ta zaś ma podstawową wadę, gdyż nie bierze pod uwagę faktu, że gospodarstwa rolne w Wielkopolsce cechuje wysokotowarowość i większą wydajność niż w pozostałej części kraju. Przez co organ zaniżył przychody uzyskiwane przez stronę z gospodarstwa rolnego. Dane co do wysokości dochodów z gospodarstwa, które skarżąca podała w swoim oświadczeniu majątkowym nie mogą być wiarygodne bo oświadczenie to zostało na stronie wymuszone ,ponieważ organ I instancji nie poinformował skarżącej o przysługującym jej prawie do odmowy jego złożenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - określanej dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. czyli w czasie zdarzenia z którego zaistnieniem organy podatkowe ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dalej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony- ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki.

Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Bowiem zgodnie z art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast przepis art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny.

Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną.

Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej decyzji przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, w zakresie pożyczki i darowizny łącznej kwoty [...] zł od P. K. i co do wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego skarżącej. Przedstawiony bowiem przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte.

Na okoliczność dochodowości gospodarstwa rolnego strona nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych dowodów. W celu ustalenia dochodu niezbędne jest bowiem nie tylko wskazanie –przychodu ale wykazanie kosztów uzyskania tego przychodu. Skarżąca kwestionowała metodę przyjętą przez organy podatkowe – ustalenie wysokości dochodu na podstawie danych statystycznych dotyczących całej Polski . W trakcie postępowania nie wykazała jednak żadnej inicjatywy dowodowej w tej materii. O wiarygodności przyjętej przez organ podatkowy metody świadczy zaś fakt, iż wyliczony w ten sposób dochód był zbieżny z dochodem z gospodarstwa podanym przez skarżącą w swoim oświadczeniu z dnia [...] lipca 2008r o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów ( przychodów) Na marginesie należy zauważyć, iż oświadczenie to wbrew twierdzeniu skarżącej nie zostało złożone w trybie art. 285 a §3 op, i zostało ocenione jak każdy inny dowód w sprawie.

Co się zaś tyczy pożyczki i darowizny w łącznej kwocie [...] zł od P. K. Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie odmówił w tej części wiarygodności zeznaniom i oświadczeniu skarżącej oraz zeznaniom świadka P. K. Skarżąca twierdziła, że otrzymała od P.K. pożyczkę w kwocie [...] zł, a P. K. to potwierdził w swoich zeznaniach. Jednak fakt, że od 1999r P. K. wykazuje stratę z działalności gospodarczej uzasadnia negatywną ocenę wiarygodności tych dowodów dokonaną przez organ podatkowy. Zwłaszcza, co słusznie podkreślił organ, strony tej pożyczki nie potrafiły podać terminu jej udzielenia ani zasad i terminu jej spłaty. Wskazanie przez świadka P. K., jako źródło pochodzenia środków sfinansowania pożyczki na "bieżące wpływy" bez ich sprecyzowania nie uwiarygodnia tej pożyczki, zwłaszcza, że w roku 2003 P. K. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W swoich zeznaniach nie wskazał natomiast na jakiekolwiek oszczędności czy majątek. Dlatego też ocena wiarygodności jego zeznań j zeznań skarżącej w tej części dokonana przez organ podatkowy jest logiczna i nie budzi wątpliwości Sądu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie pożyczki udzielonej stronie przez J. R. należy uznać je za zasadne.

Stosownie do dyspozycji art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis ten wyraża zasadę swobodnej, (ale nie dowolnej) oceny dowodów, zgodnie z którą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597-598).

Co do pożyczki udzielonej stronie przez J. R. organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszył przepis art. 124 op. Należy podkreślić, że organ odwoławczy z jednej strony nie kwestionował faktu posiadania przez J. R. w 2002r określonych środków pieniężnych w formie depozytu bankowego, a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dochody J. R. z lat bezpośrednio poprzedzających rok 2003 nie pozwalały na bieżące dokonanie oszczędności w takiej kwocie. Bezsporne jest, że skarżąca przedstawiła dowód zgromadzenia w 2002r przez J. R. oszczędności na rachunku bankowym, w wysokości przekraczającej kwotę pożyczki udzielonej jej w 2003r Fakt, że J. R. w latach 2000-2002 uzyskał dochód w wysokości [...] zł nie może stanowić uzasadnienia dla twierdzenia organu, iż nie mógł on poczynić oszczędności w wysokości udzielonej skarżącej pożyczki. Oszczędności te mogły pochodzić bowiem z nie z trzech ostatnich lat przed jej udzieleniem ale z okresu znacznie dłuższego, może z całego życia. Powszechnie znana jest bowiem okoliczność, iż osoby starsze mimo bardzo niskich miesięcznych dochodów potrafią poczynić na przestrzeni wielu lat życia duże oszczędności i często są w stanie pomóc finansowo swoim młodszym krewnym. W tym kontekście ocenić należy wiarygodność twierdzeń strony, jak też uwzględnić niezaprzeczony przez organ podatkowy fakt zgromadzenia wskazanej na rachunku bankowym sumy przez pożyczkodawcę. Fakt braku dowodu w postaci umowy pożyczki oraz jej nieopodatkowanie nie może być arbitralnie oceniany jako świadczący o jej niewiarygodności. Zwłaszcza, że przy ocenie wiarygodności pożyczek i darowizn od rodziców i J. K. brak tych dowodów nie miał dla organu znaczenia.

Ponadto zdaniem Sądu taka ocena materiału dowodowego i postępowanie organu II instancji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wymagają więc wyjaśnienia okoliczności uzyskania środków pieniężnych w postaci pożyczki od J. R. przy uwzględnieniu twierdzeń strony oraz kserokopii rachunku bankowego, oraz ewentualnych innych środków dowodowych służących obaleniu ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. Jest oczywiste, że skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa.

/-/ M Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka