Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 470/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Należy uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu demonstracyjnego wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego samochodu do środków trwałych, pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży.

TEZY

Należy uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu demonstracyjnego wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego samochodu do środków trwałych, pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej P.U.H. "B." - Bogdana S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 592/04 w sprawie ze skargi P.U.H. "B." - Bogdana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P.U.H. "B." - Bogdana S. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r., I SA/Gl 592/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Bogdana S. P.U.H. "B." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C., którą organ ten określił w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.338 zł.

Sąd zważył, iż w sprawie jest bezspornym, że skarżący prowadzi działalność uprawniającą go do sprzedaży pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji więc, gdy podatnik jest dystrybutorem samochodów osobowych i odprzedaż samochodów stanowi przedmiot jego działalności niewątpliwie samochody demonstracyjne do jazd testowych z założenia będą także odsprzedawane. Wówczas, gdy te samochody używane są w okresie krótszym niż rok nie zalicza się ich do środków trwałych i nie polegają ujęciu w ewidencji środków trwałych /par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku i nie podlegają amortyzacji. Tak więc w momencie zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącego był on przeznaczony do odsprzedaży i miał charakter towaru handlowego, ale tylko do czasu dokonania jego wpisu do ewidencji środków trwałych. W oparciu o par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący miał obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania, a następnie skorygować podatek naliczony z tytułu jego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym zobligowany był do jego zaliczenia do ewidencji środków trwałych. Tak więc zasadniczym kryterium zaliczenia składników majątku do środków trwałych jest przewidywany okres używania - bez względu na ich wartość.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej.

Sąd stwierdził, że w rezultacie postępowania skarżącego polegającego na użytkowaniu przedmiotowego samochodu przez okres 22 miesięcy, a nie jednego roku powstał obowiązek zarówno wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, jak i dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż działanie skarżącego pozbawiło go odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu od kwoty podatku należnego. Zarzut skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy podatkowe prawidłowo dokonały interpretacji omówionych wyżej przepisów, a mając na uwadze obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe odstąpiły od zastosowania wobec skarżącego sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, jaka im przysługuje z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, bowiem odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący, będąc tak długo w posiadaniu przedmiotowego samochodu powinien podjąć działania mające na celu realizację obowiązku nałożonego przepisem par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i zaliczyć go do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia, czego nie zrobił, stosując w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. korzystniejsze rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Winien się więc liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami swego działania. Sąd nie uznał skuteczności zarzutu podniesionego w skardze w przedmiocie naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest zobowiązany do zaliczenia pojazdu do środków trwałych w terminie do jednego roku jego używania i poniesienia z tego tytułu konsekwencji podatkowych.

Sąd zwrócił uwagę, że gdy faktyczny okres używania przedmiotowego pojazdu przekroczy rok - to zachodzi także obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a także zapłacenia odsetek za zwłokę za cały ten okres. Organy orzekające w sprawie wykazały dlaczego skarżący nie może się powoływać na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. Nr PP2-7407-724/95/TZ. Sąd odwołał się do zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia, interpretacje Ministra Finansów nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień oraz obowiązków. To stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczyło interpretacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych w oparciu o przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, które nie obowiązywały w okresie objętym skargą i tym samym nie może usprawiedliwiać zaniechania działań skarżącego w tym zakresie.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w ww. sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w roku 2000/, poprzez jego błędną wykładnię przyjmująca, iż powołany przepis uzależnia prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony /w przypadku zakupu samochodu osobowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie ich odsprzedaży/ od jego przeznaczenia jedynie jako towar handlowy oraz zawiera normę prawną, zgodnie z którą powyższe uprawnienie wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego towaru do środków trwałych pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na treści przepisów rangi podustawowej,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie konieczności dokonania korekty in minus podatku naliczonego nie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik takiego odliczenia dokonał, lecz w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdaniem Sądu I instancji zaistniały przesłanki do zaliczenia zakupionego samochodu do środków trwałych,

4. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia dla przyjęcia, iż strona skarżąca zobowiązana była do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z zakupu przedmiotowego samochodu w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r., tj. za miesiąc, w którym samochód ten powinien zostać zakwalifikowany do środków trwałych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że literalne brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla istnienia uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu samochodu osobowego ma nie tyle przeznaczenie danego samochodu i jego kwalifikacja na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zakres i charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podniesiono, że Sąd całkowicie pominął fakt, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 uległ zmianie dopiero w dniu 1 października 2001 r. i dopiero od tej daty ustawodawca uzależnił prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu samochodu osobowego od przeznaczenia danego samochodu.

Podniesiono, że powołane przez Sąd przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, iż z chwilą zmiany statusu zakupionego samochodu z towaru handlowego na środek trwały - przy zachowaniu przeznaczenia zakupionego samochodu jako samochodu testowego przeznaczonego do odsprzedaży - strona utraciła prawo do odliczenia podatku VAT i zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego in minus za miesiąc, w którym upłynął rok używania tego samochodu, tj. marzec 2000 r.

Wskazano, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również rozporządzenia wykonawczego /obowiązujących w 2000 r./ nie uzależnia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie zakupionego samochodu osobowego dokonanego przez podmiot prowadzący działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, od charakteru nabywanego towaru, tj. stwierdzenia, iż jest to towar handlowy czy środek trwały.

Dopiero z dniem 1 października 2001 r. ustawodawca dokonał istotnej zmiany treści normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uzależnienie prawa do pomniejszenia podatku należnego od przeznaczenia zakupionego samochodu osobowego.

Strona skarżąca podniosła, że dokonana przez Sąd wykładnia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, prowadzi w konsekwencji do ograniczenia podstawowego uprawnienia podatnika określonego w powołanym przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazała, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem VAT /wyrażoną zarówno w art. 1 ust. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. Nr 67/227/EEC, jak i w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 77/388/EEC/, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, nie będącymi ich ostatecznymi odbiorcami.

Podatnik musi mieć gwarancję prawną odzyskania podatku naliczonego związanego ze swą działalnością opodatkowaną, a także "wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jak jego przywilej".

W ocenie autora skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w rzeczywistości ogranicza stosowanie wyjątku od zasady uregulowanej w art. 19 ust. 1. W przypadku przepisów stanowiących wyjątek od zasady niezbędna jest jego interpretacja w oparciu o wykładnię gramatyczną. Wszelkie zatem wyjątki od zasady powinny wynikać z literalnego brzmienia przepisu.

Żaden przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak również przepisów wykonawczych nie wskazuje, w jakim okresie taki samochód powinien zostać sprzedany dla zachowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego zakupem. Wbrew twierdzeniom Sądu podstawą do przyjęcia, iż dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego samochód taki powinien zostać sprzedany w okresie 1 roku od dnia zakupu nie mogą być przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem oparcie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia stanowi wyraz ich niewłaściwego zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy powyższego rozporządzenia wykonują jedynie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą w żadnym zakresie regulować obowiązków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, iż ustawa o VAT w swojej treści w żadnym miejscu nic odsyła do powyższych przepisów. Podniósł, że w okolicznościach faktycznych sprawy określenie konsekwencji prawnych na gruncie ustawy o VAT w oparciu o treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP. Pominięcie przez Sąd treści art. 217 Konstytucji RP powoduje w konsekwencji, iż negatywne na gruncie ustawy o VAT skutki podatkowego ustalone zostały w oparciu o przepis rangi podustawowej, przy jednoczesnym braku delegacji w przepisach ustawy o VAT do wydania tego rodzaju przepisów.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd, pomimo wyraźnego podniesienia zarzutu w tym zakresie, nie wskazał żadnej podstawy wynikającej z powszechnie obowiązujących przepisów prawa dla przyjęcia, iż strona skarżąca zobowiązana była do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z zakupu przedmiotowego samochodu w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r., tj. za miesiąc, w którym samochód ten powinien zostać zakwalifikowany do środków trwałych.

Stwierdził, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisów wykonawczych nie zobowiązuje podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego, w sytuacji, kiedy w przyszłości nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym bardziej przy zmianie charakteru składnika majątkowego z towaru handlowego na środek trwały - przy jednoczesnym zachowaniu przeznaczenia tego samochodu jako przeznaczonego do odsprzedaży i wykorzystywanego do jazd testowych.

Wskazując na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej podniósł, że ustawodawca wprowadził ograniczenia, co do momentu, w którym podatnik może dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na okoliczność, iż żaden z przepisów ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ nie wskazuje w rozliczeniu za jaki okres dokonuje się korekty podatku naliczonego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż przy zaistnieniu okoliczności powodujących utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym tego odliczenia dokonano /gdyż było ono bezzasadne/, a nic w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpiły przesłanki powodujące utratę prawa do odliczenia.

Sąd pomijając obowiązek wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej własnego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia wskazał jedynie, iż korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik zobowiązany był do zaliczenia zakupionego samochodu osobowego do środków trwałych, tj. w rozliczeniu za marzec 2000 r., co w ocenie strony skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych do skorygowania rozliczenia w podatku za marzec 2000 r. stanowi naruszenie przepisów postępowania /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez bezzasadne zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia dla przyjęcia, iż strona skarżąca zobowiązana była do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z zakupu przedmiotowego samochodu w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r., to jest za miesiąc, w którym samochód ten powinien zostać zakwalifikowany do środków trwałych.

Zarzut ten jest zasadny. Istotnie bowiem w myśl art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazania przepisu prawa materialnego nakazującego skorygowanie podatku naliczonego w marcu 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się na kwestii obowiązku wpisania przedmiotowego samochodu do ewidencji środków trwałych, nie wyjaśniając jednakże jaki jest prawnopodatkowy skutek tego obowiązku dla obowiązku skorygowania podatku naliczonego w fakturze zakupu przedmiotowego samochodu. Brak wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku nie pozwala na skontrolowanie rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia prawa materialnego.

Zauważyć jednakże należy, iż przepisy nakładające obowiązek wpisania samochodu demonstracyjnego do ewidencji środków trwałych - wydane na podstawie ustawy o podatku dochodowym - nie stanowiły dostatecznej podstawy prawnej do rozstrzygania o obowiązku skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r.

Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazywał na taki obowiązek w tym terminie.

Dlatego należy także uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu demonstracyjnego wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego samochodu do środków trwałych, pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży.

Konsekwencją naruszenia wyżej powołanego przepisu było także naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu obowiązku skorygowania podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności zobowiązujące podatnika do zaliczenia samochodu demonstracyjnego do środków trwałych.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.