Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2283/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.176, art. 134, art. 141 par 1, art.184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art.182, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 761/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 761/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 2 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił K. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "K." Autoryzowany Dealer G. [...] - dalej jako "K.", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 123.760 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu Opel Combo nr rej. [...] oraz udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. "A." A. S. w K. - dalej jako "A.", na których nie wskazano, do jakiego pojazdu zatankowano paliwo.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 123.024 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zawyżył przychody o kwotę 1.803,28 zł stanowiącą należny podatek VAT od transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen Transporter oraz zaniżył przychody o kwotę 3.816,52 zł w związku

z niezaliczeniem do nich otrzymanego odszkodowania.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie

o następujące wydatki: 13.301 zł (zakup worków foliowych), 1.400 zł (najem lokalu), 940,13 zł (usługa leasingu), 1.448,43 zł (prowizja od sprzedaży dla firmy "U."), 1.063,10 zł (prowizja wypłacona pracownikowi S. C.).

Organ kontroli skarbowej stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich następujących wydatków: 1.122 zł (dwukrotne zaliczenie wydatku na zakup toreb z nadrukiem), 3.100,66 zł (ponowne ujęcie wydatku z tytułu wynajęcia powierzchni stoiska), 399.835,38 zł (zaliczenie wydatków na zakup benzyny i oleju napędowego), 602.083,40 zł (zaliczenie wydatków na usługi akwizycyjne, które nie były w rzeczywistości świadczone przez podmioty: "C.. R. J. - dalej jako "C...", P.P.H.U. "G." M. P. - dalej jako "G.", "E." E. R.- dalej jako "E.", i "J." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.- dalej jako "J."), 4.731,42 zł (zaliczenie wydatków na zakup towarów od Firmy Handlowej "K." D. M. Salon Wykładzin w S. - dalej jako "K."), 180,72 zł (koszty amortyzacji nieruchomości w J.).

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji,

na podstawie art. 193 § 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2006 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie kosztów i w tej części nie uznał za dowód tego, co wynika

z zawartych w niej zapisów. W zakresie przychodów, Dyrektor UKS uznał księgę

za rzetelną na podstawie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zakwestionowano wyłącznie ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", polegające na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2006 r. zaliczając do nich usługi, które nie zostały wykonane. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zweryfikowania danych z rachunków bankowych, pod kątem, czy podatnik posiadał środki do dokonania zapłaty za paliwo, usługi akwizycyjne gotówką, które to usługi zostały zakwestionowane przez organ.

Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 maja 2013 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków w kwocie 10.050,90 zł na zakup paliwa do samochodów firmowych w okresie, w którym samochody te zostały oddane do używania przedstawicielom handlowym.

Dyrektor podał, że w 2006 r. "K." była w posiadaniu 11 samochodów firmowych, z których 7, na podstawie umów użyczenia oraz umów dzierżawy, oddała do korzystania podmiotom świadczącym dla podatnika usługi akwizycji. Każdy przedstawiciel handlowy, który korzystał z samochodu "K.", zobowiązany był do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z jego użytkowaniem, w tym kosztów eksploatacyjnych oraz napraw w okresie jego używania. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdza to analiza umów użyczenia i dzierżawy samochodów, wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli handlowych oraz zeznania S.C., który - według wyjaśnień podatnika - był osobą odpowiedzialną

w firmie za gospodarkę samochodami i paliwami.

Odnosząc się do wydatków w kwocie 63.078,17 zł na zakup paliwa do samochodu Opel Combo o nr rej. [...] Dyrektor podał, że samochód ten był używany przez S. C. W podatkowej księdze przychodów

i rozchodów zaewidencjonowano zakup 28.243,22 l paliwa do tego samochodu

w kwocie 87.749,50 zł. W wyniku dokonanego wyliczenia ustalono, że przy zużyciu 6,7 l na 100 km przy zakupie takiej ilości paliwa samochód musiałby przejechać

w 2006 r. 421.542,27 km. Według wskazań licznika samochód w 2006 r. przejechał 77.071 km. W związku z powyższym dokonano szczegółowego sprawdzenia faktur dotyczących zakupu paliwa i ustalono, że zostały one wystawione w 2006 r. m.in. przez następujące podmioty:

1. "N." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - dalej jako "N." (Stacja Paliw przy ul. W. [...] w P.). Podatnik zaewidencjonował 14 faktur VAT dokumentujących zakup na łączną ilość 7.000 l paliwa, za kwotę netto 20.840,15 zł. Faktury wystawiane były na ilości paliwa

(500 l każda) przekraczające pojemność zbiornika paliwa w samochodzie Opel Combo. Podatnik nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy ilością paliwa wynikającą z poszczególnych faktur wystawionych przez "N."

a pojemnością zbiornika paliwa w samochodzie Opel Combo, ponieważ - jak stwierdził - firmowymi samochodami oraz gospodarką paliwami zajmował się S. C. zatrudniony w "K." na stanowisku dyrektora handlowego. Zdaniem podatnika, faktury wystawione przez "N." mogły dotyczyć więcej niż jednego tankowania. Pomimo zobowiązania się do przedłożenia dowodów wydania paliwa, tj. WZ lub asygnat będących podstawą wystawienia przez "N." faktur dla "K.", podatnik nie przedłożył takich dowodów.

Dyrektor wskazał, że z zeznań S. C. wynika, iż na stacji paliw "N." były wystawiane faktury tzw. kosztowe, na wyższe wartości niż faktyczne ilości zatankowanego paliwa, za które otrzymywał wynagrodzenie od właściciela "K." w wysokości podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Sporadycznie tankował na stacji paliw należącej do "N.". Zawsze tankował paliwo w ilości odpowiadającej pojemności zbiornika paliwa

w samochodzie tj. około 50 l, nie tankował paliwa w zbiorniki dodatkowe.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. F. pełniącego funkcję prezesa "N." i nadzorującego stację paliw, w których podał, że nie wystawiał faktur o zawyżonych ilościach sprzedaży paliwa, ponieważ zeznania te są sprzeczne z zeznaniami pracowników tej stacji S. D.

i W. G. oraz z zeznaniami S. C.

Dyrektor przyjął za wiarygodne zeznania pracowników stacji paliw, którzy podali, że samochód Opel Combo był sporadycznie tankowany na stacji przy

ul. W. [...] w P. i wyłącznie do pojemności zbiornika, w związku z tym przyjęto, że faktury na zakup paliwa do pojemności baku, tj. 52 l, dokumentują rzeczywiste transakcje, i uznano za koszt uzyskania przychodu zakup 208 l paliwa za kwotę 622,96 zł.

2. "A.", który to podmiot wystawił 4 faktury na sprzedaż paliwa w łącznej ilości 6.556 l za kwotę 19.322,78 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że S. C., jako osoba użytkująca i tankująca samochód Opel Combo, nie potwierdził tankowania na stacji paliw "A." w K. Zeznał on, że na innych stacjach paliw prosił pracowników o zbieranie paragonów od klientów w celu wystawienia faktury dla "K.". Zdaniem Dyrektora, zeznania tego świadka potwierdzają przedstawione przez S. C. dokumenty dotyczące rozliczenia finansowego sporządzone przez "K.". Ilości paliwa wykazane na fakturach przekraczały wielokrotnie pojemność zbiornika. Organ odwoławczy uznał zatem, że faktury wystawione przez "A." nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

3. Paliwa Orlen Stacja Paliw "M." w T. - dalej jako "M.", który to podmiot wystawił na rzecz podatnika 60 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego do samochodu Opel Combo łącznie w ilości 5.099 l o wartości netto 15.999,14 zł.

Dyrektor podniósł, że zeznania S. C. oraz M. K. potwierdziły, iż nie wszystkie faktury wystawione przez

ww. podmiot dokumentują rzeczywiste transakcje. S. C. zeznał,

że pracownicy tej stacji zbierali dla niego paragony, na podstawie których były wystawiane faktury na wyższe wartości, tzw. kosztowe. Zeznania te potwierdził M. K., który zeznał, że faktury cześć faktur odzwierciedla zakup paliwa do samochodu Opel Combo, natomiast duża ich ilość została wystawiona na paliwo zatankowane nie do samochodów tej firmy.

W oparciu o przeprowadzoną analizę faktur wystawionych przez "M." organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione w dniach, w których samochód Opel Combo był tankowany na innych stacjach paliw, wystawionych w dniach,

w których S. C. przebywał tym samochodem w innej części kraju oraz w okresie od 21 do 25 lipca 2006 r., kiedy samochód znajdował się

w warsztacie W. J. w P. Tym samym Dyrektor uznał za koszt uzyskania przychodu zakup jedynie 2.185 l paliwa w wysokości 4.212,53 zł.

4. P.H. "O." P. S. Stacja Paliw G., R. - dalej jako "O.", który to podmiot wystawił na rzecz podatnika 12 faktur na łączną kwotę 2.813,69 zł na sprzedaż oleju napędowego i akcesoriów do samochodu Opel Combo. Przeprowadzone wobec "O." czynności sprawdzające oraz przesłuchania pracowników tej stacji: M. C. i P. K., wykazały, że stacja ta wystawiała faktury na podstawie pliku paragonów, wystawionych np. w jednym dniu oraz paragonów, które dokumentują sprzedaż paliwa w ilość większej niż pojemność zbiornika samochodu. S. C. zeznał, że nie zna "O.". Organ odwoławczy uznał tym samym, że faktury wystawione przez "O." nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa.

5. przez pozostałe stacje, tj.: P. S.A P., C. [...]

Sp. z o.o., Stacja Paliw J., E. Sp. z o.o. W., S Sp. z o.o. K., P.P.H.U. H. [...] P., L. Sp. z o.o. oraz inne prywatne stacje paliw w łącznej kwocie 8.937,90 zł

na zakup paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika samochodu Opel Combo. W oparciu o analizę faktur wystawionych na nabycie paliwa do tego samochodu Opel, Dyrektor przyjął, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik poniósł w 2006 r. wydatki w kwocie 19.835,83 zł na zakup 7.647,17 l paliwa do ww. samochodu (wynikające z 221 faktur), które zaliczył do kosztów podatkowych i których to kosztów nie kwestionowano, uwzględniając przebieg samochodu

i możliwości zużycia paliwa do działalności gospodarczej.

W oparciu o analizę zużycia paliwa przez samochód ŻUK (wg wyjaśnień strony pojazd zużywał 14l/100km) organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając zakup 22.569,88 l paliwa, samochód przejechałby w 2006 r. 161.213,43 km,

co oznaczałoby, że dziennie przejeżdżałby 447,81 km. Dyrektor nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że samochód ten używali w firmie pracownicy

i przedstawiciele handlowi, gdyż nie znalazło to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. S. C. zeznał bowiem, że samochód ŻUK był niesprawny i stał na ul. M. [...] w P.; samochód ten służył do wystawiania faktur kosztowych. Z kolei G.N. (zatrudniona w dziale telemarketingu) zeznała, że nie korzystała z tego samochodu. Przedstawiciele handlowi współpracujący z "K." nie potwierdzili również, że używali ten samochód w prowadzonej działalności. Świadek P. E. oświadczył, że nikt w firmie nie używał przedmiotowego samochodu.

Oceniając zasadność wydatku w kwocie 250.832,47 zł wynikającego z faktur wystawionych przez "A." za sprzedaż oleju napędowego, na których brak jest wskazania, do jakich samochodów paliwo zostało zatankowane, Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji umożliwiającej identyfikację samochodów, do których paliwo to mogłoby być zatankowane. W toku postępowania przeprowadzono szereg dowodów w celu ustalenia, czy paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." mogło być zużyte do samochodów firmowych, w związku prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą. Przedstawiciele handlowi, którzy używali samochodów należących do "K.", wyjaśnili, że koszty paliwa ponosili sami w ramach prowadzonej działalności, koszty te nie były zwracane przez "K.", nie tankowali samochodów na stacjach wskazanych przez "K." oraz nie tankowali paliwa do samochodu z jakichkolwiek zbiorników. W związku z powyższym ustalono, że paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." w łącznej ilości 83.773 l mogło być ewentualnie zużyte do napędu samochodów: Ford Courier, Volkswagen Transporter i Mercedes Vito. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika dotyczące wykorzystywania samochodów firmowych w celu rozwożenia sprzedanego towaru

w kraju nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach dokonanych na podstawie dokumentów źródłowych. "K." nie dostarczała sprzedanego sprzętu do klienta samochodami firmowymi, sprzedawane urządzenia były dostarczane do klienta za pośrednictwem firmy kurierskiej. Łącznie w 2006 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej podatnik dostarczył 1.034 sztuki takich przesyłek. Na podstawie 1.119 zawartych transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "K." (pomijając faktury VAT wystawione dla przedstawicieli handlowych - 132 sztuki) Dyrektor stwierdził, że sprzedany towar dostarczany był do klienta przede wszystkim za pośrednictwem firmy kurierskiej. Dostarczanie do klientów sprzedanego sprzętu za pośrednictwem firm kurierskich potwierdzili również przedstawiciele handlowi w złożonych pisemnie wyjaśnieniach. W celu ustalenia ilości paliwa, które mogło być zużyte przez kontrolowanego do prowadzonej działalności, organ wezwał K.S. do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonywanie przez niego podróży służbowych, o których wspominał we wcześniejszych wyjaśnieniach, oraz o złożenie wyjaśnień zakresie wskazania średniej miesięcznej ilości kilometrów, jaką wykonywał w celach służbowych samochodem Mercedes Vito oraz jakie było zużycie paliwa przez ten pojazd na 100 km, na jakich stacjach tankował w trakcie podróży służbowych, czy używał innych pojazdów firmowych, ze wskazaniem marki samochodu oraz ilości kilometrów przejechanych średnio w miesiącu. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika nie potwierdziły możliwości zużycia 83.773 l paliwa przez pojazdy Ford Courier, Volkswagen Transporter i Mercedes Vito. Ponadto analiza rachunków bankowych podatnika wykazała, że w dniach, w których miała być dokonana zapłata za zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur, podatnik nie dokonywał wypłat gotówkowych z posiadanych rachunków bankowych. Ponadto nie udokumentował on w sposób wiarygodny, że olej napędowy wykazany na fakturach "A." został wykorzystany do samochodów firmowych w celu osiągnięcia przychodów. Pomimo wezwania kontrolowany nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność zużycia paliwa w takich ilościach w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Oceniając zasadność wydatków w kwocie 86.065,59 zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "C." za usługi akwizycyjne organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż usługi te nie zostały wykonane. K. S. nie potrafił bowiem wyjaśnić, w jakim zakresie była wykonywana umowa oraz zasadności wystawienia tych faktur, ponieważ tymi sprawami zajmował się S.C. R. J. potwierdził,

że prowadził "C.", zaś kontakt z "K." nawiązał przez S. C., który poinformował go, iż Kr. S. jest zainteresowany "fakturami kosztowymi". Świadek ten zeznał, że w 2006 r. nie współpracował

z "K.", ponieważ od 27 lutego 2006 r. do 9 stycznia 2007 r. przebywał w zakładzie karnym. Potwierdził, że jedynie faktura z dnia 16 stycznia 2006 r. została wystawiona i podpisana przez niego (za jej wystawienie K. S. zapłacił mu około 3.000-4.000 zł), pozostałe nie były przez niego podpisane. R. J. zeznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do kwoty 79.115 zł poniesionej na podstawie faktur wystawionych za usługi akwizycyjne przez "G." Dyrektor stanął na stanowisku, że nie dokumentują one rzeczywistych operacji gospodarczych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika bowiem, że M. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "M." od dnia 15 lipca 1995 r. do 31 października 1999 r., w 2006 r.

nie złożył zeznania podatkowego ani deklaracji VAT-7, nie figurował w [...] Urzędzie Skarbowym w S. jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT. Ponadto wykonywania usług akwizycyjnych przez "G." nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "K.": S. C.

i G. N., którzy posiadali stały kontakt z przedstawicielami handlowymi i niewątpliwie największą wiedzę na temat współpracy z nimi.

Oceniając zasadność wydatków w łącznej kwocie 59.271 zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "E." za usługi akwizycyjno-marketingowe, organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego badania prawidłowości i rzetelności dokumentów tego kontrahenta ustalono, że nie ujął on tych faktur w swojej dokumentacji albo ujął je w innych wartościach. P. E. (przedstawiciel handlowy "E.") oświadczył, że ww. dokumenty

nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla "K.", faktury zostały błędnie wystawione i powinny zostać przez stronę anulowane, nadto "K." nigdy nie dokonała zapłaty na podstawie ww. faktur. P. E. zeznał, że wysokość prowizji, na jaką były wystawiane faktury przez "E." dla "K.", podawana była przez S.C. i akceptowana przez K. S., jeśli zaś K. S. nie wyraził zgody na wartość faktury, to faktura była zmieniana. Dyrektor podał, że na podstawie weryfikacji zapisów na koncie bankowym prowadzonym dla "K." oraz wydruku z konta prywatnego strony, stwierdzono, że podatnik nie dokonał przelewu za fakturę, na której widnieje jako forma zapłaty przelew, ani nie przedłożono dowodów potwierdzających zapłatę gotówką.

Odnosząc się do kwoty 377.631 zł z tytułu usług akwizycyjnych udokumentowane fakturami wystawionymi przez "J." organ odwoławczy podał,

że "K." zawarła w dniu 1 stycznia 2006 r. umowę z tą spółką (reprezentowaną przez J. W.), jednak umowa ta różniła się od innych umów zawartych z przedstawicielami handlowymi świadczącymi usługi akwizycyjne dla "K.". Prowizja miała być ustalana indywidualnie od sprzedaży sprzętu,

z pozostałymi przedstawicielami prowizję określono maksymalnie na 15% od sprzedaży. Dyrektor podniósł, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "J." stwierdzono, iż kopie faktur wykazane zostały w rejestrze sprzedaży VAT. Przesłuchany na okoliczność realizacji umowy z "J." S.C. zeznał, że nie zna tej spółki, kontakt miał wyłącznie telefoniczny, spółka nie wykonywała żadnych usług dla "K.", nigdy nie uzyskał informacji od "J."

o potencjalnych klientach dla "K.", zawarta umowa miała być podstawą do wystawiania faktur kosztowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że "J." nie jest znana także przesłuchanej w charakterze świadka G. N., która zeznała, że "firma "J." nic jej nie mówi" i nie umawiała żadnych spotkań dla J. W. Za niewiarygodne Dyrektor uznał wyjaśnienia złożone przez J.W., który potwierdził wykonanie usług na rzecz "K.", albowiem są one sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez S.C. i G.N. oraz z innymi dowodami. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "J." ustalono, że w związku z usługami akwizycyjnymi w okresie od marca do listopada 2006 r. spółka ta nie wykazała zwiększonych zakupów paliwa oraz wzrostu opłat za usługi telekomunikacyjne.

Odnosząc się do kwoty 4.731,42 zł z faktur wystawionych przez "K.", które nie były związane z działalnością gospodarczą, organ odwoławczy wskazał na zeznania S. C., który podał, że dokonując zakupów w tej firmie na cele prywatne prosił o wystawienie faktury na "K.". Pozostałe faktury wystawione przez "K." na łączną kwotę 10.026,60 zł zostały zakwalifikowane jako wydatki zwiększające wartość nieruchomości magazynowej w J. Odpis amortyzacyjny dokonany był od wartości 2,5%, w związku z tym, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały poniesione, odpis amortyzacyjny został zawyżony o 180,72 zł.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji,

że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.122 zł (wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwukrotnie) oraz

w kwocie 3.100,66 zł wynikającej z faktury wystawionej przez za wynajem powierzchni. Dyrektor podał, że podatnik z tytułu wynajęcia powierzchni na targach poniósł wydatek w kwocie 4.740 zł na podstawie faktury z dnia 9 czerwca 2006 r., który zaliczył do kosztów podatkowych w czerwcu 2006 r. Tym samym, ponowne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajęcia powierzchni kwoty 3.100,66 zł stanowi zawyżenie kosztów podatkowych.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, wyjaśniając, że okoliczność użytkowania w "K." samochodu ŻUK, na którą miałby zostać przesłuchany Pan G., stwierdzona została innymi dowodami. Natomiast w odniesieniu do wniosku dotyczącego wystąpienia do Sądu Rejonowego w P.

o udostępnienie akt spraw na okoliczność prowadzenia przez S.C. działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności podatnika oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z informacji z KRS, czy S. C. był karany za fałszywe zeznania, organ odwoławczy stwierdził,

że okoliczności te nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu" K. S., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że kwestie związane z popełnieniem przestępstw przez wystawców faktur są dla sprawy bez znaczenia, pomimo tego, że prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów uzasadnia wniosek, iż w takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2006 r., albowiem nie miał świadomości co do tego, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczania wiązały się z przestępstwem co do tego, że wystawcy faktur za usługi, których ma dotyczyć odliczenie, nie byli

w stanie wykonać usług i co do tego, czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji VAT,

2. obrazę przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

3. obrazę przepisów art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zweryfikowania danych wynikających z rachunków bankowych skarżącego wskazanych w piśmie z dnia 21 lutego 2012 r., pomimo tego, że zachodziła potrzeba zweryfikowania tych informacji poprzez zwrócenie się do właściwych banków (dwa banki prowadziły łącznie siedem rachunków bankowych skarżącego) pod kątem posiadania przez niego środków na dokonywanie zapłaty za paliwo, usługi akwizycyjne i inne - gotówką;

4. obrazę przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie skarżącemu w drodze decyzji administracyjnej zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. pomimo tego,

że wysokość tego zobowiązania jest zgodna z deklaracjami złożonymi przez skarżącego i brak jest podstaw do wydania zaskarżonej decyzji;

5. obrazę przepisów art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktów wynikających z decyzji Dyrektora z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylającej decyzję Dyrektora UKS dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu VAT za 2006 r. pomimo tego, że jest to fakt znany temu organowi z urzędu;

6. obrazę przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, pomimo tego, że dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy nie rozważył

w sposób właściwy podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia

art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ograniczając się wyłącznie do niedopuszczalnego stwierdzenia, iż zarzut ten jest bezzasadny. Podkreślono,

że w toku postępowania kontrolnego oraz w odwołaniu podnoszono, iż S.C. dopuścił się wielu przestępstw, działając na niekorzyść skarżącego. Zdaniem strony, działania dyrektora handlowego "K.", pod kątem nieprawidłowości lub przestępstw, winny zostać zweryfikowane. W przypadku potwierdzenia powyższych okoliczności należałoby uznać, że skarżący nie wiedział

i nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że faktury mogły być wystawiane w związku z nieprawidłowościami lub na skutek przestępstwa. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazano, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z tym wyrokiem. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii faktur wystawionych przez "J.". Skarżący wskazał na chybioną argumentację organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem ustalenia w tej części oparto na niewiarygodnych zeznaniach S.C.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 761/13 WSA w Poznaniu oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, orzekające w sprawie organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. WSA w Poznaniu odniósł się następnie do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

Sąd wskazał, że kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej wysokości 399.835,38 zł, wydatków za usługi akwizycyjne w kwocie 602.083,40 zł od "C.", "G."

i "E." oraz wydatków na zakup towarów od "K." w kwocie 4.731,42 zł.

Oceniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. WSA w Poznaniu stanął

na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowym jest wystarczający,

aby stwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup paliwa nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów

o kwotę 399.835,38 zł na zakup paliwa. Organy podatkowe oparły swe wnioski zarówno na zeznaniach świadków: pracowników skarżącego, przedstawicieli handlowych, pracowników i właścicieli stacji paliw, jak również na analizie ekonomicznej możliwości zużycia paliwa oraz inny dowodach zebranych w sprawie. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że koszty utrzymania i eksploatacji samochodów oddanych do używania przedstawicielom handlowym ponosili ci przedstawiciele, którzy rozliczali te wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym zaewidencjonowane faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodów użyczonych przedstawicielom handlowym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w firmie skarżącego.

Za prawidłowe WSA w Poznaniu uznał ustalenia organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na zakup paliwa do samochodu marki Opel Combo, który był użytkowany przez pracownika "K." S. C. Zdaniem Sądu, porównanie możliwości zużycia paliwa przy wskazanym przebiegu z ilością paliwa wykazaną na fakturach i zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,

nie pozostawia wątpliwości, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów

na zakup paliwa do tego samochodu. Organ wyliczył, że samochód ten musiałby

w 2006 r. przejechać 421.542,27 km, natomiast wg wskazań licznika pojazd przejechał w 2006 r. 77.071 km. Podkreślono, że oprócz analizy zużycia paliwa organ zgromadził szereg dowodów potwierdzających prawidłowość ustaleń

w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem paliwa, m.in. przesłuchał licznych świadków na okoliczność zakupu paliwa do tego samochodu, uwzględnił trasy podróży służbowych tym samochodem i faktyczne możliwości tankowania na danej stacji, wziął pod uwagę pojemność zbiornika paliwa i słusznie uznał, że skoro paliwo było tankowane wyłącznie do samochodu, to faktury dokumentujące zakup powyżej 52 l paliwa są nierzetelne, skoro nie są fakturami zbiorczymi. Zaakcentowano, że skarżący nie posiadał środków transportowych do przewożenia takich ilości paliwa oraz możliwości jego przechowywania.

Zdaniem WSA w Poznaniu, organy prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu ŻUK. Przyjmując średnie zużycie paliwa 14l/100 km samochód musiałby przejechać 161.213,43 km, dziennie 447,81 km. W ocenie Sądu, organ zebrał dowody świadczące o tym, że samochód ten nie był sprawny i nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 602.083,40 zł za usługi akwizycyjne. W ocenie Sądu, ustalenia, że faktury wystawione przez "J." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, oparto na obszernym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika, że umowa pomiędzy "J." a skarżącym była pozorna,

a J.W. nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, zeznania J.W., który potwierdził, że świadczył usługi na rzecz skarżącego poprzez dostarczanie listy potencjalnych klientów, prawidłowo uznano za niewiarygodne. Przesłuchany w charakterze świadka S. C. zeznał wprost, że kontakty z "J." dotyczyły tylko wystawiania faktur kosztowych, jeżeli w "K." brakowało kosztów, to K.S. lub A. M. sygnalizowali świadkowi, aby zwrócił się do "J." o faktury. J. W. w związku z wystawieniem faktury na rzecz "K." otrzymywał zapłatę

w wysokości podatku VAT. Ponadto "J." żadnych "list kontaktów" nie dostarczyła,

a informacje o klientach pochodziły wyłącznie z bazy klientów biura marketingowego "K.". Zeznanie to zostało potwierdzone przez G. N. zatrudnioną

w dziale telemarketingu, która oświadczyła, że nie zna "J.".

WSA w Poznaniu potwierdził również zasadność ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez "E." nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla "K." w 2006 r. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach P. E., jak i w jego wyjaśnieniach do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w "E.". Sąd wskazał, że "E." nie zaewidencjonowała przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży i nie otrzymała zapłaty z tytułu prowizji wskazanej na tych fakturach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, faktury wystawione przez "C." są fakturami "pustymi". Podkreślono, że ani skarżący, ani S. C.,

nie potrafili przedstawić żadnych dowodów na okoliczność świadczenia usług przez R. J., jak również opisać okoliczności związanych z zawartą umową i zakresem świadczenia usług. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka R. J. zeznał, że nie świadczył w 2006 r. żadnych usług na rzecz skarżącego, wskazał, że od 27 lutego 2006 r. do 9 stycznia 2007 r. przebywał

w zakładzie karnym. Za wystawienie pierwszej faktury otrzymał zapłatę około 3.000-4.000 zł. Pozostałych faktur nie wystawiał, być może faktury podpisała jego pracownica R. C.

Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów, że wydatki w kwocie 79.115 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ "G." nie świadczyła usług na rzecz skarżącego. Wskazano, że M. P. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w latach 1995-1999. W 2006 r. nie wpłynęło zeznanie podatkowe ani żadne deklaracje VAT-7. Ponadto organ dokonał analizy obrotu osiągniętego w 2006 r. na terenie województwa zachodniopomorskiego,

z którego wynika, że w 2006 r. skarżący osiągnął przychód z tytułu sprzedaży urządzeń czyszczących 55.462,42 zł, natomiast faktury od "G." opiewały na kwotę 79.115 zł. Ponadto przesłuchiwani w toku postępowania świadkowie (pracownicy skarżącego S. C. oraz G. N.) zeznali,

że M. P. ani jego firmy nie znają.

Zdaniem WSA w Poznaniu, zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez "K." (zakup 19 dywanów, 104,71 mb wykładziny, 85 sztuk tapety), gdyż wydatki te nie były poniesione w związku

z prowadzoną działalnością, lecz na cele prywatne. Pozostałe wydatki w kwocie 10.026,60 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmiot, również nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 180,72 zł dokonywane od nieruchomości (budynek magazynowy) w J. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organów podatkowych odnośnie do wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących: zakupu toreb bagażowych z nadrukiem oraz wynajmu powierzchni na targach.

Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty w zakresie oddalenia przez organ odwoławczy złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wskazano, że okoliczność użytkowania samochodu ŻUK w "K.", na którą miałby zostać przesłuchany Pan G., stwierdzona została innymi dowodami. Natomiast okoliczność, że S. C. (pracownik "K.") dopuścił się wielu przestępstw na szkodę skarżącego, co miało doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności przez "K.", i to S. C. jest odpowiedzialny za stwierdzone nieprawidłowości, pozostaje bez znaczenia dla wymiaru podatku, ponieważ kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki poniesione

i poniesione w określonym przez ustawę celu, organy zaś stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich kwot wynikających

z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej o wpływie na treść wydanej decyzji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80 i C-142, dotyczącego regulacji podatku od towarów i usług. Pogląd tam wyrażony dotyczył bowiem innego zagadnienia prawnego, na gruncie innej regulacji prawnej, co powoduje, że nie jest uprawnione odnoszenie wyrażonych tam ocen na kwestie związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując WSA w Poznaniu podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku i celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki, które w żaden sposób nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł K. S., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata M. S., wnosząc

o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 24 maja 2013 r. i decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2012 r., oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zaniechanie ustosunkowania się do podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora zarzutów naruszenia przepisów art. 182, art. 183 i art. 229 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Dyrektor podjął wszelkie niezbędne działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ ten zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Dyrektor zasadnie uznał zeznania złożone przez S. C. za wiarygodne, podczas gdy doświadczenie życiowe i zasady prawidłowego rozumowania wskazują, iż zeznania te są niewiarygodne;

4. naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że kwestie związane z popełnieniem przestępstw przez wystawców faktur są bezprzedmiotowe, pomimo tego,

że prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów uzasadnia wniosek, iż w takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, albowiem nie miał świadomości co do tego, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem, co do tego że wystawcy faktur za usługi, których ma dotyczyć odliczenie, nie byli

w stanie wykonać usług i co do tego, czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w żaden sposób rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. oraz art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej zostały rozwinięte jedynie przez zacytowanie fragmentu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 291/07, przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowany jest jedynie zarzut naruszenia art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej, który nie pojawia się podstawach skargi kasacyjnej. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej chciał też zarzucić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz omyłkowo sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a.

Pomimo wskazanych niestaranności skargi kasacyjnej można przyjąć, że jej autor kwestionuje prawidłowość ustaleń dowodowych w sprawie, do czego miało przyczynić się pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, oraz zarzuca nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. należy przypomnieć, że ustanawia on termin, w jakim sąd obowiązany jest sporządzić uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje zaś na jakiekolwiek okoliczności związane z terminowym sporządzeniem uzasadnienia. Jedynie na marginesie (wobec braku jednoznacznie sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej) można wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi ustawowemu z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącym

o rozstrzyganiu w granicach danej sprawy przy niezwiązaniu sądu zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, na czym miało polegać uchybienie sądu. WSA w Poznaniu orzekł w granicach sprawy, a strona skarżąca nie wskazała na okoliczność, że Sąd uczynił przedmiotem kontroli zgodności z prawem inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Przypomnieć należy, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej rozumianej w znaczeniu materialnoprawnym. Strona skarżąca nie wskazała również na zaistnienie jakichkolwiek możliwości samodzielnego przyjęcia przez Sąd zarzutów i wniosków nie wskazanych w skardze.

W odniesieniu do zarzutu o nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem więc koniecznym konstrukcji takiego zarzutu jest wskazanie, dlaczego powołane w skardze kasacyjnej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisów

art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej z hipotetycznymi następstwami wskazanych uchybień, co nie może dziwić, gdyż zarzut naruszenia tych przepisów strona skarżąca wiązała z zaniechaniem zweryfikowania danych wynikających z jej rachunków bankowych pod kątem posiadania przez nią środków na dokonywanie gotówkowych zapłat za paliwo, usługi akwizycyjne i inne płatności. Takie ustalenia nie mogły mieć istotnej wagi dla uznania, że skarżący dokonywał rzeczywistych zakupów spornych towarów i usług, co najwyżej mogły świadczyć, że dokonywał on transferu środków na nieujawnione cele.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie oderwane od realiów sprawy pozostają stwierdzenia skarżącego, że jedyną osobą odnoszącą korzyści z "gromadzenia faktur kosztowych" był świadek S. C., stąd jego zeznania pozbawione są wiarygodności (zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej).

Faktury zakwestionowane przez organy podatkowe stanowiły przecież podstawę do obniżenia przychodów skarżącego, a tym samym obniżały dochód skarżącego stanowiący podstawę opodatkowania. Jednocześnie wykazany w tych fakturach naliczony podatek od towarów i usług został wykorzystany przez skarżącego do obniżenia zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2006 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że to skarżący chciał być beneficjentem, a nie ofiarą pozyskiwanych faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. W tym kontekście niezrozumiałe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skarżący nie miał celu, aby "gromadzić faktury kosztowe". Należy przy tym zauważyć, że zeznania S. C. znajdują potwierdzenie

w szeregu dowodach księgowych i zeznaniach innych świadków.

Najszerzej opisany zrzut skargi kasacyjnej dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE dotyczącego Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1)

w odniesieniu do podatnika dokonującego odliczenia od podatku należnego,

w warunkach braku podstaw do podejrzenia, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że nie pozostają one w związku z rozpoznawaną sprawą dotyczącą podatku dochodowego. Ponadto przywołane

w skardze kasacyjnej wyroki TSUE dotyczą sytuacji, w której podatnik dokonuje rzeczywistego zakupu i otrzymuje istniejący towar, a na fakturze uwidoczniony jest inny podmiot niż prawdziwy dysponent towaru. W niniejszej sprawie nie chodzi

o ustalenie rzeczywistego sprzedawcy zakupionych i otrzymanych przez podatnika towarów i usług, ale o stwierdzenie, że podatnik kupował tzw. puste faktury, tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W tym miejscu należy też dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 964/14 oddalił skargę kasacyjną K. S. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 723/13 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).