Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 408/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia NSA Anna Orłowska(spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 5 maja 2006 r. nr: [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych w zakresie ilości towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej [...], powołując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. b (i), art. 71 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Sz. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] odmawiającej zmiany wartości celnej i ilości towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 01.09.2005 r. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy zmiany wartości celnej towaru, ustalając wartość celną towaru na kwotę 2 330 280,00 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ wskazał, iż w dniu 01.09.2005 r. "A" Spółka z o.o.n działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu 1 047 928 kg (w powietrzu) oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów grzewczych z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Wartość celną towaru zadeklarowano na kwotę 2 146 443,00 zł. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane. W dniu 01.09.2005 r. towar zwolniono, zgodnie z wnioskiem importera. Następnie, pismem z dnia 25.11.2005 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości i ilości sprowadzonego towaru oraz kosztów ubezpieczenia (poniesionych na obszarze Wspólnoty i wchodzących do podstawy opodatkowania podatkiem VAT). Do wniosku strona załączyła fakturę korygującą (zwiększającą) cenę zakupu i wartość towaru określone w fakturze pro forma załączonej do zgłoszenia celnego oraz raport kontrolny z dnia 05.09.2005 r. sporządzony przez "B" Sp. z o.o.

Jak wskazała strona, z treści raportu wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli wyładunku towaru stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej), a wyładowaną ze statku (ilość przyjęta na ląd), co powoduje konieczność dokonania korekty zgłoszenia. Strona zażądała zwiększenia ilości towaru o 18,672 mt (w powietrzu) i w konsekwencji określenia podatku akcyzowego w wyższej kwocie oraz określenia podatku VAT z uwzględnieniem zmian powyższych danych i kosztu ubezpieczenia towaru.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie celnej Naczelnik Urzędu Celnego [...], decyzją 31 stycznia 2006 r. odmówił zmiany zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej oraz ilości sprowadzonego towaru.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ I instancji wskazał, że przepisy prawa celnego dają zgłaszającemu możliwość zbadania towarów przed złożeniem zgłoszenia celnego. Natomiast okoliczności obejmowania procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu będą mogły być udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości, gdy materiał dowodowy – w niniejszej sprawie – raport kontrolny, zostanie sporządzony przed złożeniem zgłoszenia celnego i pozostaje pod dozorem celnym. Badania ilości towaru przeprowadzone już po jego zwolnieniu odzwierciedlają stan towaru krajowego, czyli niepozostającego już pod dozorem celnym. Uznanie wyników takich badań jako podstawy do korekty ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu stanowiłoby naruszenie art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nadto strona – pomimo wezwania organu - strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za towar ujęty w zgłoszeniu celnym.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 78 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Do odwołania załączono bankowe dowody, potwierdzające dokonanie płatności za przedmiotowy towar na rzecz eksportera w wysokości zgodnej z ceną i wartością towaru, określonymi w fakturze korygującej.

W związku z wniesionym odwołaniem od decyzji w sprawie celnej, postanowieniem z dnia 23.03.2006 r. organ I instancji zawiesił postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów do czasu rozstrzygnięcia sprawy celnej w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej [...], podejmując rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zmiany wartości celnej towaru podniósł, że w myśl art. 32 ust. 1 lit. b (i) w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów.

Z akt sprawy, wynika, że w związku z przywozem odwołująca poniosła dodatkowy koszt usługi, dotyczącej oznaczenia i zabarwienia oleju napędowego. Wartość tej usługi w myśl art. 32 ust. 1 lit b (i) WKC stanowi element wartości celnej przedmiotowego towaru. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Stronę dokumenty, wartość celną sprowadzonego oleju napędowego ustalono, zgodnie z wnioskiem Strony, w sposób następujący: Pole 22 -706 418,38 (USD), Pole 42 - 706 418,38 (USD), Pole 46 - 2 330 280,00 (PLN). Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe ustalenie wartości celnej towaru nie ma wpływu na kwotę długu celnego, bowiem wobec przedmiotowego towaru zastosowano zerową stawkę celną.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, iż towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (art. 37 ust. 1 zdanie pierwsze WKC) i w przypadku towarów niewspólnotowych pozostają one pod dozorem celnym aż do zmiany ich statusu na towary wspólnotowe (art. 37 ust. 2 WKC).

Przepis art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) stanowi, iż towary dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego (art. 50 WKC).

Przedstawienie towaru organom celnym następuje zatem w momencie, kiedy towar znajduje się po dozorem celnym. Jest to także moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Wspólnoty. Zgodnie bowiem z treścią art. 42 WKC po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego.

Inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu, celem dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu należy do zgłaszającego. To zgłaszający bowiem jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego w urzędzie celnym zgłoszenia, co wynika z art. 199 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zmianami). Przepis ten wskazuje, iż bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą.

Przepis art. 65 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania, na własne życzenie, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, przy czym sprostowanie to nie może spowodować, że zgłoszenie będzie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże wniosek taki nie może zostać przedstawiony organom celnym po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub

c) zwolniły towary.

W takiej sytuacji organy celne, nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego organy celne, zgodnie z art. 68 WKC, w celu jego weryfikacji mogą przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, mogą też przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnych pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Jest to moment, w którym kontrola zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, a także sprowadzonego towaru leży w gestii organów celnych. Przepis wskazuje, że organy celne mogą w tym czasie, ale nie mają obowiązku przeprowadzenia każdorazowo rewizji celnej towaru.

Podstawą zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia, a w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia, dane zawarte w zgłoszeniu (art. 71 WKC).

Zgodnie z art. 73 WKC jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Tym samym towary przestają być pod dozorem celnym.

W niniejszej sprawie przedstawienie towaru organom celnym, przyjęcie zgłoszenia celnego przez te organy oraz zwolnienie towaru miało miejsce, gdy towar znajdował się na statku. Do momentu zwolnienia towaru przez organy celne znajdował się on pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie, bowiem tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty.

Nieprawidłowy jest zatem pogląd, że ilość towaru przyjęta na ląd odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. W omawianej sprawie przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe nastąpiło po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym ale w gestii importera. Przedstawiony przez Stronę "raport kontrolny" i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, kiedy możliwa była ingerencja osób trzecich w stan (ilość) towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne. Oznacza to, że wyniki pomiaru ilości zawarte w raporcie nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości.

W rozpatrywanej sprawie organy celne, po przyjęciu zgłoszenia celnego nie przeprowadziły jego weryfikacji. Zatem podstawę zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy towar, mogą stanowić tylko dane zawarte w zgłoszeniu, zgodnie z art. 71 WKC.

Po przedstawieniu organom celnym towary mogą – stosownie do art. 42 WKC - za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. przy czym rewizja celna polega na ustaleniu rodzaju towaru (np. dla klasyfikacji taryfowej), ilości i stanu towaru, a w razie potrzeby wartości celnej towaru. Ustalenie ilości towaru (poprzez np. jego przeliczenie, zmierzenie) jest jak najbardziej elementem rewizji celnej. Przepis ten daje stronie, po przedstawieniu towarów organom celnym i przed przyjęciem zgłoszenia celnego przez te organy, prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia towarów (i w tym sensie należy rozumieć użyte przez organ celny I instancji słowo "zbadania") za zgodą i w obecności organów celnych, również pod kątem ilości sprowadzonego towaru. Tylko tak potwierdzona ilość towaru, zmierzona na statku może stanowić podstawę do późniejszego o dokonania (np. na wniosek strony) sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż odwołująca zleciła badanie jakościowe towaru spółce "B" w czasie, gdy towar znajdował się jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. Mogła zatem dołożyć starania, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, podmiot kontrolny dokonał również pomiaru ilości towaru na statku. Tym bardziej, że zarówno badanie jakościowe, jak i późniejszy pomiar ilościowy zostały wykonane przez ten sam podmiot. Odwołująca spółka, jako profesjonalny importer, zawodowo zajmująca się sprowadzaniem paliw na obszar Wspólnoty, znając z własnego doświadczenia wynikającego z prowadzonej działalności, iż częste są rozbieżności pomiędzy ilością towaru w porcie załadunku a ilością stwierdzoną w porcie wyładunku, powinna korzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC.

W ocenie organu odwoławczego, nie należy utożsamiać czynności pomiaru ilości towaru na statku ze sporządzeniem samego raportu kontrolnego. Raport taki może zostać przedłożony organom celnym wraz z późniejszym wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego w jednym ze wskazanych niżej trybów prawa celnego, pod warunkiem jednak, że opiera się na pomiarach wykonanych pod dozorem celnym. Nie ma zatem niebezpieczeństwa, przestoju statku i ponoszenia przez Stronę związanych z tym dodatkowych opłat.

Przepisy prawa celnego dają możliwość sprostowania zgłoszenia w trybie art. 65 WKC - po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne (o ile organy te nie zwolniły już na wniosek importera towaru lub nie poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów lub nie stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu) lub w trybie art. 78 WKC ust. 1 czyli po zwolnieniu towarów.

Następnie wskazano, iż różnice w pomiarach ich ilości towarów masowych, stwierdzone w różnym czasie i miejscu, są zjawiskiem naturalnym, wynikającym z szeregu czynników związanych z samym towarem - np. wpływ zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych, z manipulowania towarem - transport, załadunek, przeładunek, wyładunek, jak również mogą być związane z błędami wskazań urządzeń pomiarowych lub błędem operatora. Strona złożyła kilkanaście analogicznych wniosków o zwiększenie bądź zmniejszenie ilości towaru w oparciu o wyniki pomiarów ilościowych zawartych w raportach kontrolnych. Wykazywane w nich różnice pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek a wyładowaną na ląd kształtują się od (- 0,65%) do 0,48%, przy czym głównie są to różnice in minus. Tylko w sporadycznych przypadkach różnice wynoszą ok. (+/-2 %). Na przykład w niniejszej sprawie różnica ta wynosi (+1,78%). Strona załączyła też do zgłoszeń celnych kontrakty zawarte z eksporterami. Większość tych kontraktów dopuszcza różnice ilościowe towarów na poziomie +/- 5% w opcji kupującego, czyli w wysokości znacząco przekraczającej różnice wynikające z przedstawianych organom celnym Raportów. We wszystkich kontraktach przyjęto, że dla rozliczenia pomiędzy stronami kontraktu wiążąca jest ilość konosamentowa, określona na konosamencie przez niezależnych inspektorów. Taki tryb rozliczeń transakcji potwierdzała Strona każdorazowo we wnioskach o korektę ilości skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego [...], podkreślając, iż stwierdzona przez "B" Sp. z o.o. ilość towaru wyładowanego ze statku na ląd nie ma wpływu na wartość towaru i strona nie wystąpiła do eksportera towaru z reklamacją ilościową. Należy zatem przyjąć, że strony kontraktów zaakceptowały ewentualne różnice ilościowe towarów jako dopuszczalne przy obrocie towarami masowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ wskazał, że powołany przepis dotyczy wyłącznie kontroli postimportowych prowadzonych z urzędu przez organy celne. Nie ma on więc zastosowanie w postępowaniach wszczętych wnioskami stron, jak niniejsze.

Zgodnie z przepisem art. 78 ust. 1 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. W art. 78 ust. 3 WKC wskazano jednocześnie, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorą pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Cytowane przepisy umożliwiają dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Nie oznacz to jednak, że organy obligatoryjnie są zobowiązane uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Te same zasady obowiązują organy celne w przypadku postępowań w sprawach dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W niniejszej sprawie organ celny miał na względzie fakt, iż badanie ilościowe towaru odbyło się po zwolnieniu towaru, czyli bez udziału organu celnego, gdy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym. Postępowanie dotyczące korekty ilości towaru po jego zwolnieniu ma charakter szczególny. Może ono prowadzić do korygowania danych zadeklarowanych przez zgłaszającego, jeżeli w sposób niewątpliwy można ustalić, że takie działanie jest uzasadnione i znajduje swoje podstawy faktyczne. Przy czym przepisy prawa celnego czynią zgłaszającego odpowiedzialnym za m.in. prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu celnym i jednocześnie dają zgłaszającemu szerokie możliwości zbadania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, tak by uniknąć postępowania kontrolnego a posteriori, które nie zawsze skutkować może możliwością dokonania zmian w zgłoszeniu celnym i korzystnym rozstrzygnięciem dla zgłaszającego, chociażby ze względu na trudność w udowodnieniu okoliczności, na które zgłaszający powołuje się.

Następnie organ odwoławczy podniósł, iż data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 67, 201 ust. 2 i art. 214 WKC jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Data ta jest miarodajna również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towarów, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (ww. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93) dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów.

Poza tym data przyjęcia zgłoszenia celnego jest miarodajna także w odniesieniu do podatku VAT w przywozie i podatku akcyzowego. Zatem dla prawidłowego ustalenia należności publicznoprawnych znaczenie ma wykazana w sposób wiarygodny przez zgłaszającego ilość towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego.

W sytuacji, gdy wysokość należnego cła ustala się przez zastosowanie stawek celnych specyficznych (wyrażona w EUR wysokość cła w stosunku do jednostki masy lub miary towaru) podstawą wymiaru cła jest ilość przywożonego towaru, jako element służący do naliczania należności celnych. Niewątpliwie ilość jest parametrem identyfikującym sprowadzony towar, szczególnie w przypadku towarów masowych, niezbędnym do ustalenia tożsamości towaru. Jest też wielkością bezpośrednio związaną z wartością celną, która przecież ustalana jest dla towarów sprowadzonych w określonej ilości, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i wykazanej dokumentach handlowych, przewozowych, specyfikacjach, itd.

W takim też rozumieniu w decyzji organu I instancji powołał przepisy art. 214 WKC i art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej [...], bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wymienił i przytoczył treść przepisów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również przedstawił stan faktyczny, wskazując przyczyny odmowy wiarygodności dowodowi przedstawionemu przez Stronę. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego [...] stwierdził, że okoliczności obejmowania procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu będą mogły być udowodnione w sposób jednoznaczny, gdy materiał dowodowy - raport kontrolny - zostanie sporządzony przed złożeniem zgłoszenia celnego, jednakże – jak wskazał organ II instancji - nie należy utożsamiać czynności pomiaru ilości towaru na statku ze sporządzeniem samego raportu kontrolnego. Jak już wyżej wskazano raport taki może zostać przedłożony organom celnym wraz z późniejszym wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego pod warunkiem jednak że opiera się na pomiarach wykonanych na towarze znajdującym się pod dozorem celnym, czyli po przedstawieniu towaru organom celnym i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajduje się na statku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 5 maja 2006 r., zarzucając jej rażące naruszenie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i nieprawdziwego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stwierdzenie, jakoby nie skorzystała z prawnej możliwości zbadania ilości towaru nie jest do końca prawdziwe. W rzeczywistości bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej dopuszczają tylko możliwość stwierdzenia ilości towaru na statku, na podstawie pomiarów zanurzenia statku. Nie dopuszczają możliwości wyładowania towaru ze statku przed dokonaniem zgłoszenia celnego i zbadania faktycznej ilości towaru wyładowanego na ląd, pod nadzorem organu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie wyraża na to zgody, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie magazynów czasowego składowania (Dz. U. nr 89, poz.847 ze zm.). W rozporządzeniu tym nie ma jednak mowy o magazynach czasowego składowania prowadzonych przez organy celne, zaś taka możliwość wynika z treści art. 185 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Skoro nie ma magazynów czasowego składowania towarów, nie ma możliwości rozładunku towaru w magazynie czasowego składowania. W rzeczywistości nie ma fizycznej możliwości ustalenia faktycznej ilości towaru wyładowanej na ląd, czyli rzeczywistej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] choć mógłby wyznaczyć miejsce czasowego składowania, choćby nawet dla każdej odprawy celnej osobno, nie wyraża na to zgody.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że wyniki pomiarów ilości towaru dokonanych poza dozorem celnym i bez obecności funkcjonariusza celnego nie są wiarygodne dla organów celnych. Jednak Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie kwestionuje w swojej decyzji wyników pomiarów zawartych w raporcie kontrolnym. Jedynym powodem odmowy korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jest "brak możliwości prawnej" dokonania korekty.

W ocenie skarżącej nieprawdziwe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej [...], że tylko ilość stwierdzona na statku może być ilością deklarowaną w zgłoszeniu celnym. To bowiem istniejąca infrastruktura lub raczej jej brak powoduje, że nie można ustalić faktycznej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. Wyniki zawarte w raporcie kontrolnym potwierdzają, że pomiary statku i ustalenie w ten sposób ilości towaru na statku jest bardzo niedokładne. Błąd pomiaru jest bardzo duży i wynikać to może z różnych przyczyn. Jedną z nich jest rozkalibrowanie statku. Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego na podstawie pomiaru ilości towaru na statku, gdyż wówczas ilość ta jest większa, co oznacza jeszcze większą nadwyżkę w porównaniu z ilością wyładowaną na ląd. Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...], widząc znaczne różnice między ilością zmierzoną na statku i ilością wyładowana na ląd nie podjął ani razu czynności kontrolnych, które mogłyby wyjaśnić, czy rzeczywiście tak jest, czy ta różnica wynika z innych powodów, np. ingerencji osób trzecich.

Skarżąca wskazała, iż zawarte przez nią kontrakty wiążą strony kontraktu. Takie a nie inne warunki kontraktu narzuca eksporter towaru. Wszelkie dostawy z Rosji i Białorusi są tak właśnie skonstruowane. Nie oznacza to jednak, że organy celne mogą zaniechać kontroli towarów i nie uwzględniać różnic ilościowych towaru na poziomie 5%. W przypadku gdy ilość towaru importowanego wynosi 920 ton (cały statek), 5% dostawy oznacza aż 46 ton (to dwie autocysterny). A przecież organy celne są zobowiązane kontrolować i ustalać faktyczną ilość towaru. Zatem całkowicie bezzasadnie Dyrektor Izby Celnej [...] powołuje się na ustalenia kontraktu. Nie może w ten sposób uzasadniać odmowy korekty zgłoszenia celnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż w części końcowej uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej [...] ostatecznie podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], że nie ma możliwości dokonania korekty zgłoszenia celnego w oparciu o wyniki pomiarów ilości towarów dokonanych po zwolnieniu towaru, gdy organ celny nie miał już realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem, zaś wcześniej stwierdził wręcz odwrotnie, czyli że przepis art. 78 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rzeczywiście umożliwia dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Taka sytuacja w ocenie skarżącej jest niedopuszczalna. Organ celny nie może w tym samym uzasadnieniu, ale w innym miejscu, przeczyć temu co stwierdził wcześniej.

Skarżąca wskazała, iż twierdzenia organu pierwszej instancji, że gdyby raport kontrolny został sporządzony na podstawie pomiarów dokonanych pod dozorem celnym, wówczas nie miałoby miejsca naruszenie art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest chybione, gdyż organ posiada wiedzę odnośnie braku możliwości sporządzenia ,,materiału dowodowego", w postaci raportu kontrolnego zawierającego zmierzoną pod dozorem celnym ilość wyładowanego na ląd towaru, bo nie ma możliwości wyładowania towaru na ląd. Również twierdzenie organu odwoławczego, że tylko ilość towaru stwierdzona na statku może być przyjęta, jako właściwa w zgłoszeniu celnym, jest chybione, albowiem nie ma wątpliwości, że faktyczną ilością towaru wprowadzonego do wolnego obrotu jest ilość wyładowana na ląd. Tak jest, np. gdy towar jest wyładowany do magazynu czasowego składowania. Dyrektor Izby Celnej [...] w uzasadnieniu decyzji pominął taką możliwość.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

Z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - (OJL 302, 1992 r.) zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu,

lub

c) zwolniły towary.

Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego.

Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów.

Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej Spółki "raport kontrolny" sporządzony na jej zlecenie po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (oleju napędowego) powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC – jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym.

Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "B" wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie.

Nie jest rzeczą sądu administracyjnego, rozpatrującego niniejszą sprawę, badanie prawidłowości wcześniejszej praktyki organu celnego polegającej, według twierdzeń strony skarżącej, na dokonywaniu zmian zgłoszeń celnych na podstawie raportów kontrolnych sporządzanych po dacie zwolnienia towaru. Zwrócić należy jednak uwagę na to, że żaden przepis nie uniemożliwia organowi celnemu zmiany praktyki uznanej za błędną. Ponadto trudno wykluczyć sytuację, w której różne okoliczności (na przykład związane z informacjami o nasilonym zjawisku nielegalnego obrotu paliwami) wpłynąć mogą na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego – jak w przypadku wniosku z art. 78 § 1 WKC.

Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego.

Odnotować należy, że skarżąca Spółka profesjonalnie zajmująca się importem paliw płynnych dopuszczała w treści umowy z eksporterem różnicę rzędu 5% w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Zatem dokonując już zgłoszenia celnego skarżąca zdawać powinna sobie sprawę z tego, że nie posiada pełnej wiedzy na temat ilości sprowadzonego paliwa. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca Spółka nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), zwanego dalej Rozporządzeniem wykonawczym. Natomiast już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło.

Wprawdzie skarżąca podnosiła, że organ celny nie dysponował technicznymi możliwościami przeprowadzenia rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru, to jednak brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego przez skarżącą Spółkę wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca Spółka nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego.

Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art.67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu odmowa dokonania przez organy celne zmiany zgłoszenia celnego w żądanym przez skarżącą zakresie w trybie art.78 §1 WKC była zgodna z prawem, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.