Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1662/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1023/18 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.370.2018.1.DR w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Sz 1023/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę G. G. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego. Posiada wpis na listę doradców podatkowych i przynależy do samorządu zawodowego doradców podatkowych. Stale podnosi swoje kwalifikacje zawodowe m.in. poprzez uczestnictwo w szkoleniach. Strona ma zamiar uczestniczyć w spotkaniach integracyjnych doradców podatkowych, jak i prawników (radców prawnych i adwokatów). Program tych spotkań przewidywał będzie np. wspólne zwiedzanie określonego obiektu, czy miejscowości, zajęcia sportowe, wspólne posiłki, gry i konkursy, aukcje charytatywne, gry miejskie, zawody sportowe, wspólne dyskusje etc. Z tytułu uczestniczenia we wskazanym wydarzeniu strona będzie zobowiązana do opłacenia kosztów swojego udziału. W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe strona zadała pytanie, czy wydatki poniesione z tytułu uczestnictwa w ramach powyższych spotkań stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko strona uznała, że wydatki poniesione z tytułu uczestnictwa w powyższych spotkaniach stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż będą ponoszone przez podatnika w sposób definitywny, będą udokumentowane fakturą jako związane z działalnością gospodarczą podatnika i poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz znajdują się poza katalogiem z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Strona podkreśliła, że udział w opisanych spotkaniach integracyjnych ma na celu zwiększenie rozpoznawalności jego osoby pośród innych doradców/prawników, wymiany doświadczeń zawodowych, poznania doradców podatkowych/prawników z innych regionów kraju w celu nawiązania z nimi współpracy zawodowej. Z kolei nawiązanie kontaktów z innymi osobami z branży umożliwi podatnikowi uzyskiwanie zleceń spoza miejscowości, w której działa oraz umożliwi zlecanie zadań do wykonania w innych miejscowościach, co będzie prowadziło do zabezpieczenia źródła przychodów podatnika i zminimalizuje ponoszone przez niego koszty (np. koszty podróży).

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2018 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zakwalifikował opisane we wniosku wydatki na udział w spotkaniach integracyjnych do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., uznając je za koszty reprezentacji. Definiując reprezentację wyjaśniono, że chodzi o każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Zdaniem organu ciężar wykazania związku przyczynowo - skutkowego wydatku z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki związane z udziałem w spotkaniach integracyjnych doradców podatkowych, jak i prawników nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie wykazano we wniosku, że poniesienie spornych wydatków, co do zasady, będzie miało przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w opisanym na wstępie wyroku, oddalając skargę strony uznał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że przyjęty przez skarżącego model działania co do zasady powinien prowadzić do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dopiero we własnym stanowisku w sprawie oceny zdarzenia przyszłego (w części H wniosku) skarżący podał, że w oparciu o wskazany model działania faktycznie przychód podatnika będzie ulegał zwiększeniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko skarżącego zawarte w części zawierającej ocenę prawną zdarzenia przyszłego nie może służyć jego wyjaśnieniu, czy też jego uzupełnieniu. Odnosząc się do kosztów udziału skarżącego w spotkaniach integracyjnych WSA w Szczecinie podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego. Zaznaczono, że związek przyczynowy pomiędzy powyższymi wydatkami a przychodem osiągniętym z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznano, że skarżący nie wykazał we wniosku (w zdarzeniu przyszłym), że poniesienie wydatków związanych z udziałem w spotkaniach integracyjnych co do zasady będzie miało przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne (przychód). Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż organ interpretacyjny dokonał "bezprawnej ingerencji w stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku" i nie miał podstaw prawnych do wezwania skarżącego do uzupełnienia tego stanu, aby jego elementy były spójne.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 57a i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej wskutek pominięcia niektórych zarzutów stawianych przez skarżącego w skardze, a tym samym brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu orzeczenia;

2) art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. art. 14b § 3 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej wskutek nieuwzględnienia skargi na interpretację indywidualną mimo kompletności wniosku o wydanie tej interpretacji, a w szczególności zawarcia w nim wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego;

3) art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. art. 14h i art. 169 § 1, art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej wskutek nieuwzględnienia skargi na interpretację indywidualną i uznanie, że organ interpretacyjny nie miał podstaw prawnych do wezwania strony w celu uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, tak aby jego elementy były spójne (w przypadku, w którym w ocenie organu takie występowały);

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej wskutek nieuwzględnienia skargi na interpretację indywidualną mimo naruszeń, których dopuścił się organ interpretacyjny, ujętych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki ponoszone przez skarżącego nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszt podatkowy prowadzonej działalności oraz zakwalifikowania ich do wydatków, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f.

Przyjmując tak sformułowane podstawy kasacyjne, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast pełnomocnik skarżącego kasacyjnie nie stawił się.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Zgodnie zatem z tym przepisem Sąd pierwszej instancji winien w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnić, dlaczego oddalił skargę, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z powyższymi wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu interpretacyjnego, co do kwalifikacji wydatków poniesionych na udział w spotkaniach integracyjnych jako objętych art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, odniósł się do spornej kwestii. Nawet jeśli wprost WSA w motywach orzeczenia nie powołał treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., ale jednocześnie przyznał rację organowi interpretacyjnemu co do tej kwalifikacji prawnopodatkowej, to nie oznacza, że doszło do uchybienia przepisom postępowania w tym art. 57a P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby tak opisane uchybienie procesowe (art. 57a i art. 141 § 4 P.p.s.a.) miało istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.

3.2. Wnikliwa analiza wniosku o wydanie interpretacji potwierdza, że skarżący w swoim stanowisku (czyli w części H poz. 76), a nie w opisie zdarzenia przyszłego (nie w części G poz. 74) podał, że w oparciu o wskazany model działania faktycznie "przychód podatnika będzie ulegał zwiększeniu". Z oczywistych zatem względów organ nie mógł uznać tej informacji za element opisu zdarzenia przyszłego. Natomiast skoro sformułowania dotyczące zwiększenia przychodów strony, czy zabezpieczenia źródła przychodów zostały przedstawione jako pogląd skarżącego kasacyjnie, to nie może budzić wątpliwości, że pogląd ten podlegał ocenie organu interpretacyjnego. Twierdzenie zawarte w stanowisku skarżącego organ mógł przyjąć za podstawę swoich rozważań w zakresie oceny prawnej przedstawionego poglądu strony. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że stanowisko skarżącego (przedstawionego zdarzenia przyszłego) nie tylko podlega ocenie organu, ale też nie może służyć wyjaśnieniu czy uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego. Organ nie został pozbawiony możliwości oceny stanowiska skarżącego kasacyjnie w zakresie stwierdzenia, że "przychód podatnika będzie ulegał zwiększeniu" (w części H poz. 76). Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej winna być ocena prawna dokonanej przez stronę oceny prawnej podanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika wprost z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Trafnie zatem WSA zwrócił uwagę na związanie organu interpretacyjnego zakreślonym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Nie można jednak pomijać, że istotą indywidualnej interpretacji jest dokonanie prawnopodatkowej oceny stanowiska strony. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie uzupełnianie wniosku w celu wydania interpretacji zgodnych z oczekiwaniami strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 251/16). W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej tego właśnie stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rolą organu jest zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. W analizowanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organ był związany przedstawionym zdarzeniem przyszłym, ale był też uprawniony do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na udział w spotkaniach integracyjnych pod kątem przesłanek materialnoprawnych przewidzianych w art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 14b § 3 i art. 121 § 1 O.p., uznać należy za pozbawiony podstaw.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy te określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one jednak zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności interpretacji indywidualnej była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10).

3.4. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Uprawnienie do zaliczenia konkretnego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i wykazania określonego związku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test", na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny w niniejszej sprawie oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika jako profesjonalisty, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. "Reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FPS 7/12).

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż to sam skarżący stwierdził, że ma zamiar uczestniczyć w spotkaniach integracyjnych doradców podatkowych i prawników "w celu zwiększenia rozpoznawalności swojej osoby pośród innych doradców/prawników, wymiany doświadczeń zawodowych, poznania doradców podatkowych/prawników z innych regionów kraju w celu nawiązania z nimi współpracy zawodowej". Skarżący będzie zatem nawiązywać kontakty w określonym środowisku zawodowym - co niewątpliwie w przypadku tego rodzaju działalności może być racjonalnie uzasadnione, ale nie koniecznie ma przełożenie na umowy z klientami i nie jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniego ani pośredniego wpływu wydatków poniesionych w tym celu, na wielkość osiąganych przychodów. Skarżący kasacyjnie nie wykazał we wniosku - w opisie zdarzenia przyszłego, aby przewidziane w ramach spotkań integracyjnych np. wspólne zwiedzanie określonego obiektu, czy miejscowości, zajęcia sportowe, wspólne posiłki, gry i konkursy, aukcje charytatywne, gry miejskie, zawody sportowe, wspólne dyskusje etc. miały jakikolwiek wpływ na wynik finansowy w działalności gospodarczej skarżącego kasacyjnie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że podczas opisanych we wniosku spotkań integracyjnych działania strony nakierowane będą albo na nawiązywanie relacji towarzyskich (posiłki, gry, konkursy, zajęcia sportowe), albo na współpracę zawodową (np. w ramach dyskusji) z osobami z branży, nie zaś na pozyskiwanie nowych klientów czy kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć zasadności stanowiska organu interpretacyjnego, zaakceptowanego przez WSA, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy uzasadniający zaliczenie wydatków poniesionych na udział w spotkaniach integracyjnych do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro działania skarżącego skierowane będą do wąskiego, wyspecjalizowanego grona osób ze środowiska prawniczego i doradców podatkowych oraz będą miały na celu tworzenie określonego wizerunku na zewnątrz, to reprezentacyjny charakter tych wydatków nie budzi wątpliwości. Wobec powyższego za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Wolf-Kalamala