Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1843/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie jest bowiem związany z przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej wykazywany przez osobę prawną na podstawie art 5 u.p.d.p. jest natomiast przychodem osiągniętym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

TEZY

Wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie jest bowiem związany z przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej wykazywany przez osobę prawną na podstawie art 5 u.p.d.p. jest natomiast przychodem osiągniętym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie udzielenia Skarżącej – S. sp. z o.o. pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz nie uznał stanowiska przedstawionego przez podatnika za prawidłowe.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosła o potwierdzenie, że ma prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej oraz że zaliczenie tych wydatków (w całości) do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie uzyskania przez Skarżącą przychodu z udziału w przychodach spółki komandytowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.p.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest obecnie komandytariuszem w spółce komandytowej która została zawiązana w dniu [...] października 2005 r. przez pięciu wspólników, wśród których nie było Skarżącej, jako spółka celowa do zrealizowania celu gospodarczego w postaci inwestycji budowlanej. Spółka ta nabyła nieruchomość położoną w W. Następnie Skarżąca nabyła prawa i obowiązki dwóch dotychczasowych komandytariuszy spółki komandytowej, przyjmując rolę komandytariusza w tejże spółce. Swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej zbył również trzeci z komandytariuszy oraz komplementariusz. W spółce pozostał tylko czwarty z dotychczasowych komandytariuszy, a oprócz Skarżącej do spółki komandytowej przystąpiła jeszcze jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła ogół praw i obowiązków dotychczasowego komplementariusza. Cena za prawa i obowiązki nabyte przez Skarżącą została obliczona w oparciu o wartość rynkową nieruchomości będącej własnością spółki komandytowej pomniejszoną o ciążące na spółce komandytowej zobowiązania. Jednocześnie spółka komandytowa pozostała dłużnikiem z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej przez jej trzech komandytariuszy zbywających swe prawa i obowiązki. Doszło jedynie do zmiany wierzycieli spółki komandytowej, którymi stali się na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) odpowiednio jeden z dotychczasowych komandytariuszy pozostający w spółce komandytowej oraz zagraniczna osoba prawna, która nie była ani nie jest wspólnikiem spółki komandytowej. Za zgodą spółki komandytowej osoby te dokonały bowiem spłat zobowiązań spółki komandytowej wobec trzech ustępujących z niej komandytariuszy z tytułu udzielonych przez nich pożyczek. Pozostałe zobowiązania spółki komandytowej z tytułu pożyczek wraz z odsetkami na dzień transakcji stanowiła zobowiązanie wobec dotychczasowego komandytariusza pozostającego w spółce.

Cena zapłacona przez Skarżącą za nabyte prawa i obowiązki obejmowała wyłącznie część wartości, o jaką wzrosła wartość nieruchomości będącej własnością spółki komandytowej w okresie od dnia jej nabycia przez spółkę komandytową do dnia zawarcia umowy. Na spółce komandytowej nadal ciąży obowiązek spłaty zaciągniętych przez nią pożyczek, z których sfinansowała koszty nabycia nieruchomości. Na dzień zawarcia transakcji umowa spółki komandytowej dopuszczała zbycie praw i obowiązków komandytariuszy, a dodatkowo zgodę taką wyrazili w umowie wszyscy wspólnicy spółki komandytowej.

W opinii Skarżącej wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej stanowią w całości koszt uzyskania przychodu strony. Zaliczenie tych wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów powinno natomiast nastąpić w momencie uzyskania przez Skarżącą przychodu z udziału w przychodach spółki komandytowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.p.

Uzasadniając powyższy pogląd podatnik wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na podstawie umowy Skarżąca nabyła prawa i obowiązki dwóch komandytariuszy spółki komandytowej. Podstawowym prawem komandytariusza jest prawo do udziału w zysku. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiści wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Nabywając ogół praw i obowiązków komandytariusza Skarżąca nabyła więc również prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę komandytową.

Skarżąca wskazała, że spółka komandytowa nie uzyskuje przychodów podatkowych w rozumieniu u.p.d.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy dla celów podatkowych przychód z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami jej wspólnika w proporcji do posiadanego udziału. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały poszczególnych wspólników są równe. W konsekwencji udział Skarżącej w przychodach spółki komandytowej łączy się w celu opodatkowania z innymi przychodami podatnika. Przychód z zysku spółki komandytowej zwiększa więc na bieżąco przychody uzyskiwane przez Skarżącą z działalności wykonywanej bezpośrednio. Przychody te należy jednocześnie pomniejszyć o koszty ich uzyskania ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W opinii Skarżącej dla uznania wydatków na nabycie praw i obowiązków komandytariusza za koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należy wykazać, że koszty te zostały rzeczywiście poniesione, wydatek został celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów, istnieje bezpośredni związek z uzyskaniem przez spółkę przychodów, przedmiotowe wydatki mają charakter definitywny i ostateczny oraz poniesienie kosztu zostało udokumentowane przez podatnika. Skarżąca wskazała, że w jej przypadku wszystkie te przesłanki zostały spełnione. W konsekwencji wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Żaden z przepisów art. 16 u.p.d.p. nie wyłącza natomiast z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez osobę prawną na nabycie praw i obowiązków w spółce niemającej osobowości prawnej.

W dalszej części wniosku Skarżąca wskazała, że wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej powinny obciążać koszty podatkowe podatnika zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania kosztów w czasie stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.p., tj. w roku, w którym Skarżąca osiągnie przychód z udziału w spółce komandytowej pochodzący z działalności tej ostatniej.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatku dochodowego os osób prawnych. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółki osobowe pozostają na mocy art. 5 u.p.d.p. wspólnicy tych spółek. Z art. 5 u.p.d.p. wynika natomiast, ze przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału.

Organ stwierdził też, że spółka komandytowa, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. jest spółką osobową. Stosowanie do art. 10 § 1 i § 2 k.s.h. możliwe jest przenoszenie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inne osoby. Jednocześnie z art. 122 wynika, że ogół praw i obowiązków komandytariusza jest zbywalny.

W przypadku zbycia praw i obowiązków, o których mowa w art. 10 i art. 122 k.s.h. powstaje obowiązek podatkowy wynikający z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w umowie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, dopiero przy ustalaniu dochodu z ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza będą mogły być odliczone jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych praw i obowiązków.

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki, które Skarżąca poniosła w związku z nabyciem praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej staną się koszem uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia, a nie z chwilą uzyskania przychodu z udziału w spółce komandytowej.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a następnie rozstrzygnięcie na jego podstawie o uznaniu wydatków spółki za koszty uzyskania przychodu, błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że na podstawie wskazanych przepisów badane wydatki staną się kosztem podatkowym spółki dopiero przy zbyciu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.p., które powinny rozstrzygać o zasadach rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca wskazała, że przepis ten dotyczy sytuacji, w których dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i określa, jak ustalić przychód podatnika w takiej sytuacji. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie doszło natomiast do odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci praw i obowiązków komandytariusza, ale do ich nabycia. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie mieszczą się okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zastosował również art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. Przepis ten określa bowiem jedynie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, nie wskazuje natomiast wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ani też momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała ponadto prezentowaną we wniosku argumentację, iż wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, które powinny być rozliczane w roku osiągnięcia przychód z udziałów w spółce komandytowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. poprzez stwierdzenie, że wydatek na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu oraz nie uznał za prawidłowe stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa. Wskazał, że nabywając prawa i obowiązki w spółce komandytowej Skarżąca zapłaciła cenę obliczoną w oparciu o wartość rynkową nieruchomości będącej własnością spółki komandytowej pomniejszoną o ciążące na niej zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie posiada osobowości prawnej i tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Nabywając ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Skarżąca nabyła prawo do majątku tej spółki. Tak więc nabyty majątek rozliczany zgodnie z przepisami u.p.d.p. będzie wpływał na przychody i koszty uzyskania przychodów strony. Natomiast nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej należy traktować jako szczególny stosunek prawny łączący spółkę ze wspólnikiem. Tym samym wydatek na nabycie przedmiotowych praw w podatku dochodowym od osób prawnych jest neutralny podatkowo, tzn. przedmiotowego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził ponadto, że w postanowieniu pierwszej instancji niezasadnie powołano przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia podstawy opodatkowania o te same wydatki. Wartość nabytego majątku odpowiadająca wydatkom na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej stanie się bowiem poprzez odpisy amortyzacyjne lub - w przypadku sprzedaży - przez wartość niezamortyzowaną kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. dochodu z udziału w spółce komandytowej.

Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczą nowego źródła przychodów. Nie wiążą się one z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez stronę a tym samym nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał ustosunkowywanie się do pytania dotyczącego momentu rozpoznania wydatków na nabycie prawi i obowiązków w spółce komandytowej jako kosztu podatkowego.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu nie zgodziła się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż majątek spółki osobowej nie jest własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Żaden przepis podatkowy nie pozwala bowiem na przyjęcie, że dla celów podatkowych majątek spółki osobowej jest traktowany jako majątek wspólny wspólników. W szczególności pogląd taki nie może opierać się na wskazanym przez Dyrektora art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p.

W opinii spółki przepis art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on bowiem kosztów, które ponoszone są przez spółkę osobową Ponieważ spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to dla celów podatkowych część takich kosztów - o ile stanowią one koszty uzyskania przychodu - zwiększają bezpośrednio i proporcjonalnie do udziału w zysku koszty podatkowe wspólnika spółki komandytowej. W badanej sprawie koszt poniosła Skarżąca jako podatnik, a nie spółka komandytowa. Ponadto przepisy podatkowe nie przewidują, aby w skutek nabycia praw i obowiązków komandytariusza nabywca stał się współwłaścicielem majątku spółki komandytowej. Wręcz przeciwnie art. 8 § 1 k.s.h. stanowi wprost, iż spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, może nabywać prawa i obowiązki, w tym własność nieruchomości.

Skarżąca podtrzymała również prezentowaną w toku postępowania podatkowego argumentację, iż nabywając prawa i obowiązki komandytariusza stała się wspólnikiem spółki osobowej. Uzyskała tym samym szereg praw majątkowych i niemajątkowych, a także obowiązków wspólnika wynikających z przepisów k.s.h. i umowy spółki komandytowej, zwłaszcza prawo do udziału w jej zysku. W opinii Skarżącej w opisanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, iż wydatek na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej jest dla niej kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Koszty te zostały rzeczywiście poniesione, wydatek został celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów, istnieje bezpośredni związek z uzyskaniem przez spółkę przychodów, przedmiotowe wydatki mają charakter definitywny i ostateczny oraz poniesienie kosztu zostało udokumentowane przez podatnika. Nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. określającego katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgodziła się też z poglądem organu, iż powinna amortyzować nabyty "majątek" spółki komandytowej i jako koszt rozpoznać odpisy amortyzacyjne od tego majątku względnie – w razie jego sprzedaży - wartość majątku dotychczas niezamortyzowaną.

Podsumowując stwierdziła, iż skoro poniesiony przez nią wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie mieści się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków komandytariusza stanowią koszty uzyskania przychodu Skarżącej na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.p.

W konsekwencji powyższego wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej powinny obciążać koszty podatkowe Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania kosztów w czasie (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.), tj. powinny być uwzględnione w roku, w którym Skarżąca osiągnie przychód z udziału w spółce komandytowej pochodzący z działalności tej ostatniej.

Skarżąca wskazała również, że wbrew opinii Dyrektora Izby Skarbowej wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nie zostanie podwójnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd zobowiązane są "poruszać się" w granicach opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy oraz wskazanego przez niego zagadnienia prawnego wymagającego interpretacji. Wyłącznie w tym zakresie Sąd obowiązany jest więc wydać rozstrzygnięcie. Sąd nie jest natomiast uprawniony do modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do ustosunkowywania się do kwestii wychodzących poza argumentację prezentowaną we wniosku przez wnioskodawcę.

Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wydatek ten jest neutralny podatkowo, tj. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Dotyczy on bowiem nowego źródła przychodów, nie wiąże się natomiast z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami z działalności gospodarczej bezpośrednio przez nią prowadzonej. Zdaniem Skarżącej natomiast, przedmiotowy wydatek stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych i powinien być rozliczony w roku, w którym osiągnie ona przychody z zysku w spółce komandytowej. Argumentacja strony skarżącej prezentowana w skardze oraz w toku postępowania podatkowego zmierza w kierunku wykazania, iż wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków wspónika w spółce komandytowej stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz że przychodem, z którym są związane jest przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu posiadania udziałów w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W art. 16 ust. 1 u.p.d.p. zawarto natomiast wyłączenie niektórych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma ponadto brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.p. wiąże więc możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z okolicznością ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż przychody, z którymi związane są te wydatki muszą być przychodami z działalności wykonywanej przez podatnika, który je poniósł. W wyroku z dnia 23 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1400/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97 NSA wskazał natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 513/96 NSA stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą (podkreślenie WSA). Chodzi więc o działalność prowadzoną przez podatnika.

Jak więc wynika z powyższych orzeczeń, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta (mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, nie może więc być prowadzona przez inny podmiot.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca upatruje istnienia związku poniesionych wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej z osiąganymi przychodami wskazując, iż przychodami tymi będą przychody z udziału w zysku spółki komandytowej.

W związku z tym kierunkiem argumentacji Skarżącej wskazać należy na treść powołanego już art. 5 ust. 1 u.p.d.p., odnoszącego się właśnie do sytuacji, w której przychody osiąga podmiot będący spółką komandytową, która zgodnie z przepisami k.s.h. nie posiada osobowości prawnej. Przepis ten stanowi, iż w takiej sytuacji przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W ust. 2 ustawodawca postanowił natomiast, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż powyższą zasadę stosuje się wyłącznie do przychodów osiąganych przez spółki niebędące osobami prawnymi oraz ponoszonych przez te podmioty kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd podziela również Skarżąca, wyraźnie wskazując na stronie 4 skargi, iż "w przypadku kosztów przypisywanych wspólnikowi z udziału w spółce osobowej, przepis ten (art. 5 u.p.d.p.) dotyczy kosztów, które są ponoszone (wydatkowane) przez spółkę osobową. Ponieważ spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to dla celów podatkowych część takich kosztów zwiększa bezpośrednio i proporcjonalnie do udziału w zysku koszty podatkowe wspólnika". Skarżąca sama wskazuje więc, a pogląd ten Sąd podziela, że przypisanie wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnej części kosztów oraz przychodów tejże spółki uzasadnione jest względami podatkowymi i wynika z faktu, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Nie wiąże się to natomiast z podejmowaniem przez wspólników jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną przez spółkę osobową działalnością, łączenie przychodów i kosztów spółki komandytowej z przychodami i kosztami wspólnika wynika z samego faktu bycia wspólnikiem.

Spółka komandytowa należy do podmiotów mogących prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 8 w zw. z art. 103 k.s.h. spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Posiada ona więc zdolność prawną i jako taka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) mogącym wykonywać we własnym imieniu działalność gospodarczą. Cała działalność spółki komandytowej, nabywanie przez nią praw i obowiązków prowadzona jest więc w imieniu spółki. Działalności tej nie prowadzą natomiast w imieniu własnym wspólnicy. Również wypracowany przez spółkę zysk (lub strata) wypracowywany jest w imieniu spółki. Następnie dopiero, na podstawie art. 123 § 1 k.s.h. określany jest procentowy udział w tym zysku każdego wspólnika.

Z powyższych uwag wywieść można wniosek, iż przychody oraz koszty ich uzyskania wypracowane przez spółkę komandytową i przypisywane na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. wspólnikom tej spółki, nie powstają w związku z wykonywaniem przez tych wspólników działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza generująca powyższe przychody bądź koszty prowadzona jest przez spółkę komandytową w jej imieniu i jedynie z uwagi na brak możliwości uznania takiej spółki za podatnika podatku dochodowego uznaje się, że przychody oraz koszty z niej wynikające zwiększają przychody i koszty wspólników w proporcji posiadanego przez nich udziału. Przychód wspólnika spółki komandytowej przypisywany mu na podstawie art. 5 u.p.d.p. stanowi swoisty efekt praw majątkowych, które wspólnik ten posiada w spółce komandytowej, jest odzwierciedleniem posiadanego przez niego udziału. Nie wiąże się natomiast z prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą.

Skutkiem tego jest natomiast konieczność przyjęcia, że przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jak słusznie wskazał w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika. Przychód uzyskiwany w związku posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej a nie jej wspólnika.

Na marginesie dodać należy, iż pogląd, iż wydatek na uzyskania nowego źródła przychodów nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prezentowany był również w piśmiennictwie (zob. B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2005 r., Unimex, s. 324).

Podkreślenia wymaga, iż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała na inne osiągane przez nią przychody pozostające w związku z nabytymi prawami i obowiązkami wspólnika w spółce komandytowej. Istnienia takich przychodów Sąd nie mógł więc domniemywać. W konsekwencji Sąd zobowiązany był uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są związane z przychodami z działalności prowadzonej przez Skarżącą. Wskazywane przez Spółkę przychody wypracowywane są bowiem nie przez jej działania, lecz przez aktywność spółki komandytowej. Taki też pogląd zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów przypisywanych wspólnikowi spółki komandytowej na podstawie art. 5 u.p.d.p., z racji faktu, iż przychody te zostały wygenerowane przez spółkę komandytową, mogą być tylko te koszty, które zostały przez tę spółkę komandytową poniesione. To one bowiem mogą wykazywać związek z osiągniętymi przez nią przychodami. Za takie koszty nie można natomiast uznać wydatków poniesionych przez wspólników spółki komandytowej na nabycie praw i obowiązków w spółce, gdyż nie wykazują one żadnego związku z przychodami wypracowanymi przez spółkę komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Pozwalają jedynie korzystać z efektów działalności spółki komandytowej poprzez stworzenie możliwości uzyskania dodatkowych zysków z tytułu udziały w zysku.

Przyjęcie, iż wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. bezprzedmiotowym czynią ustosunkowywanie się przez Sąd do kwestii momentu, w którym powinny być przez Skarżącą wykazane. Obowiązku takiego, z uwagi na przyjęcie wcześniej zaprezentowanego poglądu, nie miał również organ odwoławczy.

Jednocześnie Sąd wskazuje na nieścisłość poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż majątek spółki komandytowej nie jest własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Jak już wspomniano spółka komandytowa posiada podmiotowość prawną. Może więc we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnych dokonanych w imieniu spółki przez upoważnione osoby przysługują bezpośrednio spółce. Cały majątek spółki komandytowej w sensie prawnym należy wyłącznie do spółki (zob. A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, C.H. Beck 2005 r., s. 253). Nie jest więc tak jak wskazał to organ odwoławczy, iż majątek spółki nie jest jej własnością tylko własnością wspólników. Jednocześnie wskazać należy, iż wspólnikom przysługuje swoista własność ekonomiczna majątku spółki. Konsekwencją bycia wspólnikiem jest bowiem m.in. prawo do części majątku spółki, posiadanego przez nią kapitału. W momencie wycofania się wspólnika ze spółki ma on prawo do zwrotu przez pozostałych wspólników kwoty odpowiadającej wartości jego udziału kapitałowego. Tylko w takim kontekście można więc uznać, iż nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej powoduje jednocześnie, iż wspólnik nabywa prawo do części majątku będącego własnością spółki. Nie można jednak mówić o tym, że wspólnik w sensie prawnym jest właścicielem majątku spółki komandytowej. Wskazana nieścisłość poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie miała jednak w opinii Sądu wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie mogła więc stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatek na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie jest bowiem związany z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej, wykazywany przez Skarżącą na podstawie art. 5 u.p.d.p. jest natomiast przychodem osiągniętym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.