Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 292/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego L. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21

§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust.

2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust.

3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "upa"), po rozpatrzeniu odwołania L. P. (dalej także: "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika [...] cm3,

w kwocie [...] zł - uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

L. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w dniu [...] czerwca 2009 r. złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika [...] cm3. W złożonej deklaracji jako podstawę opodatkowania podał kwotę [...] zł, stawkę podatku 18,6% oraz zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Wskazał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu [...] czerwca 2009 r. W dniu [...] czerwca 2009 r. dokonano wpłaty kwoty akcyzy na konto Izby Celnej w [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. organ I instancji wezwał skarżącego do zmiany w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec tego, iż podatnik nie udzielił odpowiedzi i nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W wyniku ww. postępowania organ I instancji w dniu [...] lipca 2013 r. wydał decyzję nr [...], w której określił tytułem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika [...] cm3, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w wysokości [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył L. P.. W odwołaniu podniósł, iż samochód został zakupiony za [...] euro z uwagi na to, że miał uszkodzoną skrzynię biegów. Samochód pracował w trybie awaryjnym i na przegląd techniczny został zawieziony na lawecie. Z uwagi na brak środków został naprawiony po

3 miesiącach. Skarżący wniósł zatem o uwzględnienie kosztów naprawy automatycznej skrzyni biegów.

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 1997.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał przebieg postępowania w sprawie, po czym podniósł, iż zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). Przywołał m. in. art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 105 pkt 1 i pkt 2, art. 104 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 upa. Podniósł, iż podatnik wywiązał się z instrumentalnego obowiązku, wynikającego art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa,

w związku z przemieszczeniem na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego samochodu osobowego marki [...]. Podniósł, iż w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Z dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji podatkowej, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. W ocenie Naczelnika UC dysproporcje te wskazywały, że wynikająca z postanowień art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ I instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowi 57,86% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o notowania zamieszczone na stronie internetowej krajowej, będącej źródłem informacji o wartościach używanych samochodów. Organ odwoławczy wskazał, iż w złożonej deklaracji podatkowej podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania spornego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Wskazaną podstawę opodatkowania należy odnieść do średniej wartości rynkowej, aby stwierdzić czy podstawa opodatkowania odbiega znacznie od tej wartości. Z tego względu, rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej ceny rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, organ odwoławczy posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlassʼs Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGlassʼs są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na treść pism kierowanych do organu podatkowego oraz udokumentowanie tych twierdzeń, zasadnym jest dokonanie ich oceny zgodnie z art. 191 Op. Organ odwoławczy podniósł zatem, iż nie kwestionując zatem stanowiska podatnika uznać należy, że nie jest ono wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W dniu powstania obowiązku podatkowego istniały istotne dla ustalenia średniej wartości rynkowej elementy, wpływające na wartość tego samochodu. W ocenie Dyrektora IC należą do nich stan techniczny samochodu (dobry), data pierwszego dopuszczenia do ruchu drogowego, rok produkcji

i przebieg. Ponad to pojazd miał uszkodzoną skrzynię biegów. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał korektę automatyczną, wynikającą z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, ze względu na: miesiąc pierwszej rejestracji, tj. -[...] zł. Odnośnie przebiegu samochodu wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tego przebiegu nie ustalono. Konsekwentnie przyjęto przebieg standardowy, tj. odpowiadający samochodowi [...], zarejestrowanemu po raz pierwszy w miesiącu marcu 1997 r. Przebieg ten i związane

z nim korekty, wylicza automatycznie przyjęte narzędzie analizy porównawczej. Podobnie rzecz się ma z rokiem produkcji samochodu. Równocześnie Dyrektor IC zauważył, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód miał uszkodzoną skrzynię biegów, co wynika z oświadczenia podatnika. W związku z tym dokonano korekty ujemnej w kwocie -[...] zł, wynikającej z przedstawionej umowy gwarancyjnej Zakładu Mechaniki Pojazdowej "[...]" na wykonanie remontu automatycznej skrzyni biegów. W tych okolicznościach średnią wartość rynkową spornego samochodu ustalono na kwotę [...] zł, co wynika z obliczeń w elektronicznym systemie CAR WERT i z dokonanych korekt. Po odliczeniu podatku od towarów i usług według stawki 22% i podatku akcyzowego według stawki 18,6% otrzymano kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy

z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] zł) jest na tyle istotna ([...] zł, tj. ponad 52%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 upa. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 upa w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu

o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): [...] zł x 18,6%= [...] zł. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, źródła pochodzenia czy warunków gwarancyjnych, nie stanowią przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

Z tego też względu zakup pojazdu przez skarżącego za granicą, za cenę wskazaną

w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. L. P., działaniem pełnomocnika, wniósł o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość podstawy opodatkowania bez uprzedniego zbadania zasadności wskazanej przez skarżącego przyczyny podania przez niego wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą to przyczynę stanowiły uwarunkowania [...] rynku używanych samochodów osobowych w 2009 roku;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący, zaniechaniu ustalenia wszechstronnego wpływu stwierdzonych uszkodzeń samochodu osobowego na jego cenę transakcyjną na rynku nabycia (na rynku [...]); zaniechaniu ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu osobowego na rynku nabycia (na rynku [...]);

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbadaniu przez organy podatkowe łatwo dostępnych zagranicznych katalogów zawierających ceny używanych samochodów osobowych;

3) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na niewskazaniu przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, czy nabycie przez skarżącego uszkodzonego pojazdu na rynku [...] stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 upa organ podatkowy może wydać decyzję określającą podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopiero po dokonaniu uprzedniej weryfikacji zasadności wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący w treści pisma z dnia [...] sierpnia 2013 r. wskazał organowi I instancji przyczynę uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest nabycie samochodu w stanie uszkodzonym na rynku zagranicznym – na terytorium D.. W tych okolicznościach organy obu instancji winny były zweryfikować zasadność wskazanej przez skarżącego przyczyny podania wysokości podstawy opodatkowania. Organy nie odniosły się w żaden sposób do kwestii nabycia samochodu osobowego na określonym rynku zagranicznym oraz wpływu stwierdzonych uszkodzeń na cenę transakcyjną pojazdu na tym rynku. Autor skargi przywołał w tym miejscu poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt I GSK 263/14 i z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie I GSK 259/15. Dodał, iż w dacie nabycia pojazdu D. należała do ścisłego grona najbogatszych państw Unii Europejskiej i naprawa uszkodzonego pojazdu była w tym kraju nieopłacalna. Z tego względu w 2009 r. ceny uszkodzonych samochodów osobowych na ryku [...] znacznie odbiegały od cen podobnych samochodów na rynku krajowym. Organy powinny były zatem ustalić wpływ stwierdzonych uszkodzeń pojazdu nabytego przez skarżącego na jego cenę transakcyjną na rynku nabycia, to jest na rynku [...], przy uwzględnieniu uwarunkowań tego rynku. Tymczasem organ ograniczył się do prostego odliczenia poniesionych przez skarżącego kosztów naprawy samochodu w kwocie [...] zł od ustalonej przez siebie średniej wartości rynkowej modelu pojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w zakresie posiadanych kompetencji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 104 ust. 8 i 9 upa i przyjęcie, że wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika [...] cm3 znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, a wskazywane przez podatnika uszkodzenie pojazdu nie stanowi o istnieniu przyczyn uzasadniających podanie takiej wartości pojazdu. W ocenie organu odwoławczego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Stąd też zdaniem organu odwoławczego zakup pojazdu za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej bez względu na źródło pochodzenia i poziom obrotu gospodarczego. W ocenie zaś skarżącego organy podatkowe powinny badając zasadność wskazanej przez skarżącego przyczyny podania wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej ceny rynkowej wziąć pod uwagę uwarunkowania [...] rynku używanych samochodów osobowych w 2009 r.

W okolicznościach niniejszej sprawy, mimo, iż argumentacja skargi tego nie podnosi, istotne znaczenie ma także ocena czy zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji uległo, czy też nie uległo przedawnieniu. Powyższe ma priorytetowe znaczenie, albowiem w przypadku przedawnienia się zobowiązania wyłączona jest możliwość określenia zobowiązania przez organy podatkowe,

a postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Op. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa

w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt

1 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 106 ust. 2 i ust.

3 upa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 2); podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3). Z powyższych przepisów wynika, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a obowiązkiem podatnika jest złożenie stosownej deklaracji oraz samodzielne obliczenie akcyzy i jej uiszczenie. Jak wynika z art. 104 ust. 9 upa

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 21

§ 3 Op (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. w przepisie tym dodano zapis, z którego wynika, że organ podatkowy wydaje ww. decyzje także wtedy gdy powstałego zobowiązania nie wykazano. Pojęcie "deklaracja" użyte w ww. przepisie odnosi się do deklaracji,

w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, jak to ma miejsce w przypadku podatku akcyzowego. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak określenie wysokości podatku przez organ podatkowy nie zmienia faktu, że podatek akcyzowy ma charakter deklaratywny, skoro podatnik ma obowiązek samodzielnego obliczenia podatku i jego uiszczenia zgodnie z tym obliczeniem, a deklaracja korzysta z domniemania prawidłowości.

Decyzja organu podatkowego, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ma zatem charakter decyzji deklaratywnej, albowiem albo określa to zobowiązanie, gdy nie uczynił tego podatnik albo określa podatek w innej kwocie.

Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma termin przedawnienia z art. 70 § 1 Op. Zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Z bezspornych w niniejszej sprawie okoliczności wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał w dniu 2 czerwca 2009 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż termin płatności tego podatku upływał w 2009 r. Z tego też względu bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2010 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana w dniu [...] lutego 2014 r., ale doręczona skarżącemu w dniu [...] lutego 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Op. Jak trafnie bowiem wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z uwagi na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r.

w sprawie VIII SAB 201/15, z którego wynika, że organ odwoławczy dopuścił się bezczynności w zakresie doręczenia decyzji i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. w sprawie I GSK 968/16 oddalającego skargę kasacyjną organu odwoławczego, organ odwoławczy był zobligowany do doręczenia zaskarżonej decyzji, co nastąpiło w dniu [...] lutego 2017 r. Zauważyć jednak należy, iż data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Op, stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Op). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 330/16 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 280 -282/16).

Reasumując, upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Należy jednocześnie pamiętać, iż termin przedawnienia może ulegać zawieszeniu lub przerwaniu, co sprawia, iż data jego upływu ulega przesunięciu na późniejszy termin. Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności ustalić czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego

w tej sprawie. Jeżeli bowiem zobowiązanie będące przedmiotem niniejszego postępowania uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 208 § 1 Op postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. W przypadku zaś wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie przytoczenie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji oraz wskazanie dowodów, potwierdzających te okoliczności i wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op, ewentualnie

§ 2 Op.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu należy je uznać za zasadne. Jak trafnie wskazuje autor skargi, Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia

14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I GSK 259/15 (LEX nr 2116944) wskazał, iż: "Nie jest natomiast prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, celem ustalenia okoliczności związanych z uzasadnioną przyczyną odstępstw od średniej wartości rynkowej pojazdu dokonuje porównania wskazanej podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju

i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia (wyroku NSA

z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11).

Celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a, nie jest bowiem ujednolicenie cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych, jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zamierzonemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. wyroku z dnia

14 września 2011 r. (sygn. akt I GSK 245/10; CBOSA).

Organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego

a średnią ceną rynkową tego samochodu.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności

i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 14 września 2011 r., I GSK 245/10;

z 15 stycznia 2013 r., I GSK 19/12 i I GSK 22/12). Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu

w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11;wyrok WSA

w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 991/14)." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższe poglądy w całości podziela. Organ odwoławczy nie kwestionując faktu zakupu spornego pojazdu na rynku [...]

w stanie uszkodzonym, nie zbadał prawidłowo czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia tego samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 upa. Określając wysokość podstawy opodatkowania uwzględnił jedynie koszt naprawy pojazdu, która została przeprowadzona w kraju. Uznał jednocześnie brak podstaw do badania istnienia "uzasadnionych przyczyn", o których mowa, z powodu wskazywanego przez skarżącego uszkodzenia pojazdu zakupionego na rynku [...] z punktu widzenia opłacalności naprawy pojazdu na rynku zbytu i wpływu powyższego na cenę, odbiegającą od wartości rynkowej. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w bezpośredni sposób wpływa na ocenę wystąpienia uzasadnionych przyczyn wskazania przez skarżącego zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko organu odwoławczego doprowadziło zatem do wydania decyzji

z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4 Op. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jedynie prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego

i dokonanie jego prawidłowej oceny pozwala na zastosowanie właściwych przepisów prawa. W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia organ odwoławczy nie wykazał, przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącego art. 104 ust. 8 i 9 upa.

Z tych też względów uznać należy, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania. Jak już wskazano, wpierw ustalić, czy postępowanie może być kontynuowane. W przypadku ustalenia, że jest to możliwe dokonać ustaleń uwzględniających powyższe wywody, w szczególności z uwzględnieniem przytoczonych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego we własnym zakresie lub też, o ile wystąpią ku temu przesłanki z zastosowaniem art. 233 § 2 Op.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa

w związku z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800) ze zm. Wartością przedmiotu sporu nie jest wskazana przez autora skargi kwota wynikająca

z zaskarżonej decyzji ([...] zł), ale różnica pomiędzy tą kwotą, a kwota deklarowaną przez skarżącego ([...] zł), to jest – [...] zł. Wskazana w punkcie

2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).