Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 132/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1, art. 23 par 4 i 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 255/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Go 255/16, oddalił skargę M. M. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 9 marca 2016 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej w kwocie 1.196 zł od przychodów zaewidencjonowanych oraz w kwocie 9.051 zł od przychodów niezaewidencjonowanych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami odzieżowymi. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że gdyby w 2008 r. strona sprzedała wszystkie posiadane towary w cenach ich zakupu, to z tytułu tej sprzedaży osiągnęłaby przychód w kwocie 73.319,27 zł. Tymczasem w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. podatniczka wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874 zł, a zatem wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen ich zakupu. Z zestawienia powyższych danych wynika, że strona stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która byłaby ujemna (-) 83,88%. Organ stwierdził, że taka marża jest sprzeczna ze składanymi przez stronę zeznaniami i wyjaśnieniami. Ponadto wskazano, że podatniczka w latach 2006, 2007 i 2009 nabyła 5 nieruchomości położonych w G. za łączną kwotę 562.946,86 zł. Organ wyliczył, że dla sfinansowania zakupu nieruchomości oraz innych wydatków w latach 2006-2009 strona dysponowała środkami własnymi i z kredytów w łącznej kwocie 513.139,51 zł, co oznacza, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższał łączne środki, którymi dysponowała. Na tej podstawie organ I instancji wywiódł, że przychód deklarowany w 2008 r. w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej. W oświadczeniu złożonym w dniu 30 września 2008 r. strona podała, że osiąga dochód miesięczny od 1.500 zł do 2.000 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że zaniżyła ona obrót uzyskany z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2008 r. W celu oszacowania przychodu organ zastosował metodę indywidualną opartą na sporządzonych przez podatniczkę remanentach uznając, że wybór tej metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Z uwagi na znaczną różnicę między marżą wyliczoną na podstawie danych z remanentu początkowego, a marżą wyliczoną na podstawie danych wynikających z remanentu końcowego, organ wyliczył średnią marżę na podstawie sumy cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego. Wyliczony przychód ze sprzedaży towarów przecenionych wyniósł 18.146,57 zł, a towarów pełnowartościowych 104.111,48 zł, co dało łączny przychód w kwocie 122.258 zł. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 stycznia 2016 r. wynikało, iż w dniu 9 sierpnia 2007 r. strona utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, tym samym powstał obowiązek opodatkowania dokonanych dostaw podatkiem od towarów i usług. Ostatecznie zatem organ I instancji dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i przyjął, że nie zaewidencjonowano przychodu w wysokości 60.341 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podtrzymał ustalenia oraz argumentację organu I instancji. Stwierdził, że przyjęta metoda szacowania nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i została należycie wyjaśniona. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało ono zabezpieczone hipoteką przymusową w kwocie 31.446 zł wpisaną w dniu 18 grudnia 2014 r. na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w G. ([...]).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1, § 2 i § 5 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem, o sygn. akt I SA/Go 255/16, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przy czym na poczynione ustalenia wpływ miała sama skarżąca, prezentowana przez nią postawa i wielokrotnie zmieniane stanowisko w odniesieniu do zasadniczych kwestii na różnych etapach postępowania. Stwierdzono, że kwestia stosowanych marż była okolicznością istotną w sprawie. Strona skarżąca w toku postępowania wskazywała na różne wielkości średniej marży, podając w tym zakresie sprzeczne informacje i uniemożliwiając dokonanie wiarygodnych ustaleń. Z żadnych jednak wyjaśnień, które złożyła, nie wynikała marża ujemna. Podkreślono, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez stronę marż, mieszczą się w tym przedziale, które wskazała ona sama w odwołaniu. Również w zakresie stosowanych przecen brak było jednolitego i konsekwentnego stanowiska skarżącej. Raz wyjaśniała, że stosowała przeceny w stosunku do cen zakupu a raz, że do cen sprzedaży. Analiza udokumentowanych w sprawie wydatków i przychodów w latach 2006-2009, zdaniem WSA, jednoznacznie wskazuje, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższa łączne środki, którymi dysponowała skarżąca na sfinansowanie wydatków. Zaznaczono, że przedstawione w tym zakresie dane, miały charakter uzupełniający i służyły dopełnieniu zobrazowania zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, jakie pojawiły się w trakcie postępowania na tle wielkości uzyskanego przez stronę w 2008 r. przychodu z działalności gospodarczej. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ miał podstawy do twierdzenia, że strona nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Tezę o zaniżaniu rzeczywistej sprzedaży potwierdzają dodatkowo zdolności finansowe strony przy nabywaniu nieruchomości. Za prawidłowe WSA uznał zastosowanie w sprawie indywidulanej metody z art. 23 § 4 O.p., która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób, zmierzający do określania jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. na podstawie sporządzanych przez skarżącą remanentów (remanent z datą rozpoczęcia spisu 31 grudnia 2007 r. i datą zakończenia 4 stycznia 2008 r. oraz remanent z datą rozpoczęcia 27 grudnia 2008 r. i datą zakończenia 3 stycznia 2009 r.).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. M., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poparcie stanowiska organów podatkowych z którego wynika, iż uznały one, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2008 r. przychodów z tytułu dokonywanej sprzedaży;

2) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i akceptację naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 3 O.p. skutkujące przeprowadzeniem przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania skarżącej bez wykorzystania metod szacowania wymienionych w tym przepisie;

3) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i uznanie, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 5 O.p. poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie odmówił organom podatkowym prawa do zastosowania tych przepisów jako podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z brakiem ewidencji oraz szacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów w oparciu o indywidualną metodę szacowania obrotu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, uwzględniając jej uzasadnienie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie jednak określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje, iż niemożliwe w istocie jest zakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA, czy działające w sprawie organy podatkowe. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, próbując za ich pośrednictwem podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, co do zaniżenia przez skarżącą przychodu ze sprzedaży w 2008 r. i związaną z tym kwestię oszacowania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tych zarzutów jest nazbyt ogólnikowe i nie zawiera argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej. Brak konkretnych argumentów czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń i nie naruszono przy tym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, słusznie WSA zaakceptował stanowisko organów stwierdzające zaniżenie przez skarżącą przychodów z tytułu działalności handlowej, na skutek niezaewidencjonowania przychodu. Jednocześnie ocena w tym zakresie dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych, w mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874 zł, a dokonała zakupów na łączną wartość netto 47.377,29 zł i podatek VAT 10.395,50 zł. W toku postępowania skarżąca przedłożyła sporządzony przez siebie spis z natury towarów handlowych (data rozpoczęcia spisu – 31 grudnia 2007 r. i data jego zakończenia - 4 stycznia 2008 r.), wykazujący poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży, lecz bez ogólnego podsumowania ich wartości, oraz wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaży, również bez ogólnego podsumowania ich wartości. Podobnie, spis z natury sporządzony na koniec 2008 r. nie zawierał ogólnego podsumowania wartości towarów wg cen zakupu i sprzedaży oraz przecenionych w cenach sprzedaży.

Co istotne w toku postępowania strona skarżąca podawała różniące się znacząco od siebie wysokości stosowanej marży i tak, przesłuchana w dniu 15 lutego 2011 r. zeznała, że w prowadzonym sklepie odzieżowym stosowała narzuty od 30% do 70% oraz od 30% do 80%, a na przeceny miała wpływ sezonowość. Podała też, że w ogólnym obrocie jest ok. 30-40% towarów przecenionych. Z kolei, w złożonych w dniu 15 lipca 2014 r. wyjaśnieniach skarżąca potwierdziła oświadczenie złożone w dniu 24 kwietnia 2012 r., z którego wynikało, że średnia stosowana przez nią marża wynosiła 15,86%. Natomiast z późniejszych wyjaśnień z dnia 17 czerwca 2015 r. wynika, że strona stosowała marżę w wysokości 30-70%, a przeceny stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Do wszystkich grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80%. Nie posiadała jednak żadnych dokumentów dotyczący przecen, a sprzedaże posezonowe odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej cen zakupu do 10%. Powyższa kwestia była przedmiotem badania przez organ podatkowy, który z odpowiedzi udzielonej przez stronę z dnia 1 grudnia 2015 r. dowiedział się, że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem stanowił max. 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży ok. 20%, 30 do 40% towarów sprzedawanych w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową i promocjami. W celu wyjaśnienia sprawy w dniu 20 maja 2015 r. organ przesłuchał w charakterze świadka pracownicę sklepu M. L., która stwierdziła, że w sklepie stosowano przeceny np. od 50 do 70%, a najwięcej były obniżane towary posezonowe. Z zeznań tych nie wynika, aby towary mogły być sprzedawane znacznie poniżej cen zakupu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe ustalenia uprawniały organ podatkowy do konstatacji, że skarżąca w zeznaniu za 2008 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu. Opierając się na danych z deklaracji PIT-28, doszłoby do irracjonalnej sytuacji, w której przy sprzedaży towarów stosowano ujemną średnią marżę tj. (-) 83,87%. Tymczasem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, z żadnych wyjaśnień składanych przez stronę nie wynikała marża ujemna w powyższej wielkości. W świetle tych ustaleń, organ podatkowy był uprawniony, aby dokonać ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz podziału zawartych we wspomnianych spisach z natury towarów wg poszczególnych asortymentów, dążąc do jak najdokładniejszego wyliczenia przychodu ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2008 r., biorąc pod uwagę m.in. wyjaśnienia strony oraz zeznania świadka. Strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie trafnego stwierdzenia, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez skarżącą marż, mieszczą się przedziale, które wskazała ona sama w toku postępowania.

Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji podjął m.in. działania w celu wyjaśnienia, skąd pochodziły środki finansowe, którymi skarżąca sfinansowała zakup 5 nieruchomości lokalowych w latach 2006-2009. Za całkowicie nieuprawnione należy zatem uznać stwierdzenie skargi kasacyjnej, że organy nie przeprowadziły analizy stanu finansowego strony skarżącej oraz źródeł finansowania. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe zawarły bowiem w treści zaskarżonej decyzji.

W petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy uzasadnianie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, określonym przez stronę skarżącą jako błędnym, bez jednoczesnego wyjaśnienia czego ów błąd miałby dotyczyć (który ewentualnie dowód pominięto, czy oceniono nieprawidłowo). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. I tak są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony skarżącej, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia przedstawione powyżej wymogi. Jest ono na tyle jasne, kompletne i logiczne, aby jego lektura umożliwiła ustalenie jakimi względami kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oddalając skargę strony. Przede wszystkim zaś zawiera stanowisko odnośnie przyjętego stanu faktycznego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną działań organów w zakresie ustaleń stanu faktycznego lub oceniono te ustalenia jako błędne, nie wskazując na czym ów błąd polegał, nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z oceną Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska strony skarżącej, o wypaczeniu przez organy podatkowe instytucji oszacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 O.p. Skoro w sprawie wykazano, że skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży oraz nie przedłożyła ksiąg podatkowych, to organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Na akceptację zasługuje także przyjęta przez organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 4 O.p., indywidualna metoda oszacowania, gdyż pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował bowiem przyjętą przez organy podatkowe metodę opartą na remanentach pozyskanych od skarżącej, uwzględniając uśrednioną marżę (40%) spośród wielu podawanych przez stronę (od najniższej 15,86 % do najwyższej 80%). Ocena w tym zakresie została w sposób wystarczający omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowym omówieniem przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, ale powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacowania wymienionych w § 3 tego artykułu organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Konieczne jest jednak, aby uzasadnił, dlaczego zrezygnował z tamtych metod (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3367/15).

Jak już wskazano, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak: rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ceny zakupu towaru i sprzedaży oraz na okoliczność, że w 2008 r. działalność skarżącej była nieewidencjonowana, z czym wiąże się brak ksiąg podatkowych. Zauważyć należy, że skarżąca wielokrotnie zmieniała swoje stanowisko co do wysokości stosowanej marży i ostatecznie nie dostarczyła poza spisami z natury (remanentami) organom podatkowym żadnych innych wiarygodnych dowodów, które podważyłyby założenia, metodologię i wyniki przyjęte w zaskarżonej decyzji. Natomiast oczekiwanie strony skarżącej co do zaakceptowania przez organy podatkowe najniższej, ze wskazywanych przez nią, marży (15,86%) do sprzedaży poszczególnych towarów, bez poparcia jej jakimikolwiek innymi dowodami, jest nieuprawnione i nie mogło zostać uwzględnione. Nie kwestionując możliwości dowodzenia faktu stosowania niższej marży niż przyjętej w sprawie uśrednionej (40%) zauważyć należy, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, które umożliwiają im weryfikację danych co do marży na najniższym poziomie (15,86%). Wprawdzie strona podkreśla, że nie ciążył na niej obowiązek w zakresie ewidencjonowania, ale w przypadku braku innych dowodów organ miał podstawy do oparcia swoich szacunków na opisanych spisach z natury przedłożonych przez stronę skarżącą. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych co do cen zakupu towaru i jego sprzedaży oraz przyjętej uśrednionej marży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował wyjaśnienia organów podatkowych obu instancji, dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana. Wobec powyższego podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, czy przepisu art. 23 § 5 O.p. W sprawie dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, należycie uzasadniono przyczynę wyboru metody szacowania oraz niezastosowania innych metod szacowania. W konsekwencji ustalony stan faktyczny i przyjęty za podstawę faktyczną wyroku nie został podważony w skardze kasacyjnej. Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej, w odniesieniu do przedstawianego zagadnienia spornego, Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywiązał się z obowiązków nałożonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że nadużycie stanowi czynienie jej zarzutu, iż nie przedłożyła ona żadnych ewidencji, w sytuacji gdy będąc podatnikiem opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Podkreślić należy, że organy podatkowe wykazały, iż skarżąca już w roku 2007 utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT, dlatego pomimo korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym, dla potrzeb chociażby podatku od towarów i usług powinna prowadzić wymagane prawem ewidencje, które winny być przedłożone w niniejszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 2132/16).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.