Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 764/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2003 r. A.A. wystąpił o stwierdzenie nieważności tej decyzji powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit b oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2003 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. A.A. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie znajdując przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako O.p.

W przedmiotowej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził przede wszystkim, iż wyznaczone w art. 247 § 1 O.p. granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w administracyjnym toku instancji, a tego faktycznie żądał podatnik, biorąc pod uwagę zarzuty postawione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zadaniem GIKS, materiał zgromadzony w omawianej sprawie pozwalał na ustalenie, że kwestionowana decyzja z dnia [...] lipca 2003 r. nie posiada wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci rażącego naruszenia prawa.

Z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynikało, iż organ kontroli skarbowej odmówił uznania A.A. za koszt uzyskania przychodów "przedpłaty" uczynionej w 1997 r. z tytułu przyszłych zobowiązań wynikających z umowy o współpracy w dziedzinie badania rynku i marketingu. GIKS wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyłączeniem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż organ kontroli skarbowej ustalił, że kwestionowany wydatek zaksięgowano w koszty na koncie "usługi obce wartość rozliczeń międzyokresowych czynnych" w związku z ujęciem w ewidencji księgowej rachunku wystawionego przez K. z Niemiec z dnia [...].09.1997 r. nr [...] opiewającego na przedpłatę za przyszłe zobowiązania wynikające z umowy o współpracy w dziedzinie badania rynku i marketingu. Podatnik w roku 2000 r. dokonał przeksięgowania ww. kwoty na konto "usługi obce" i zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. Zdaniem GIKS, z treści opisanego rachunku wynika, że kwota ta jest przedpłatą za przyszłe zobowiązania, nie jest natomiast obciążeniem za wykonaną usługę, czy zakup towaru. Wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a także przy braku innych dokumentów, z których wynikałaby konieczność poniesienia wydatku, w ocenie GIKS, organ kontroli skarbowej mógł odmówić uznania zaliczenia kwestionowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając decyzję ostateczną w ramach określonych przez art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. rażącego naruszenia prawa, GIKS stwierdził, iż ocena zdarzeń gospodarczych dokonana przez organ, mieściła się w granicach swobodnej ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej

Dotyczy to także nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty stanowiącej nie zamortyzowaną wartość środka trwałego linii technologicznej, należy zauważyć, że podstawą tak zajętego rozstrzygnięcia przez organ był fakt, że środek trwały został nabyty przez podatnika ze środków należących do PFRON. Jak bowiem ustalono w sprawie, podatnik z dniem [...] grudnia 1999 r. utracił status Zakładu Pracy Chronionej. Z chwilą utraty tego statusu podatnik powinien odprowadzić na konto PFRON nie wykorzystane środki. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatek na zakup linii technologicznej został pokryty z nieodprowadzonych do PFRON środków a nie ze środków własnych. Dlatego też, zdaniem GIKS, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt lb u.p.d.o.f. ww. wydatek, po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych byłby uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli zostałby pokryty ze środków podatnika, a nie ze środków "sfinansowanych" przez PFRON.

Dokonując kontroli decyzji ostatecznej w trybie nadzoru, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. nie była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p, w związku z tym należało utrzymać w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia jej nieważności.

Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej A.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie, względnie stwierdzenie nieważności decyzji GIKS z dnia [...] marca 2004r. Decyzji GIKS strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędnie ustalone przychody z działalności gospodarczej a tym samym podstawę obliczenia i wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w zakresie art. 9, art. 14, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi A.A. ponownie opisuje stan faktycznego sprawy, wskazując na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia przychodu z działalności gospodarczej w 2000 r.

Skarżący powołał się ponadto na uzasadnienie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w P. O/Z w P. z dnia [...] kwietnia 2003 r. stwierdzając m.in., że organ nadzoru winien rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uwzględnić decyzję Izby i uznać, iż decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Złożony środek zaskarżenia - jak wyżej podniesiono - zasługiwał na uwzględnienie, choć tylko w zakresie jednego z zarzutów postawionych decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne O.p.). Katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczętego postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 O.p.) decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - "Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany).

Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III S.A. 1110/00).

Powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w niniejszej sprawie w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności, było kwalifikowane naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, jak również w skardze do Sądu skarżący podnosił, iż w księgach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2000r. wykazano sprzedaż środka trwałego za [...],- zł jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, ujmując w przychodach działalności wartość [...]zł. W decyzji organu pierwszej instancji, dotyczącej podatku VAT za ten okres przyjęto, że sprzedaż przedmiotowego środka trwałego podlega podatkowi od towarów i usług i naliczono podatek, doliczając go do wartości transakcji. Natomiast w decyzji odwoławczej z dnia [...] kwietnia 2003r. Izba Skarbowa w P. zweryfikowała w tej części decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzając, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, VAT winien być wyliczony z kwoty [...]zł, a nie do niej doliczony. Skarżący mając na uwadze stanowisko Izby Skarbowej zawarte w indywidualnym akcie administracyjnym oraz treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż skoro transakcja obejmująca środek trwały (linię technologiczną do produkcji folii) została zawarta na kwotę [...]zł, to przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych winien zostać pomniejszony o wyliczony z tej kwoty VAT w wysokości [...]zł.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, treść decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności oraz jednoznaczne brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – zdaniem Sądu – przyjąć należy, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 w/w ustawy podatkowej. Zdanie drugie powołanego powyżej przepisu jednoznacznie stanowi, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z analizowanej normy prawnej wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży (kwota należna od kontrahenta podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez niego towaru lub za świadczoną przez niego usługę) pomniejszany jest o należny podatek od towarów i usług. Norma ta jest jednoznaczna, jasna w odczycie i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przyjęcie za przychód w podatku dochodowym - w kontekście analizowanego przepisu prawnego – pełnej kwoty należnej od kontrahenta podatnika stanowi rażące naruszenie prawa. Treść wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] lipca 2003r. w sposób ewidentny odbiega od normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że przywołana powyżej decyzja została wydana dwa i pół miesiąca po decyzji Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której to wyliczono podatek VAT – ze sprzedaży linii technologicznej – z kwoty [...]zł.

Nadmienić także trzeba, że z treści decyzji "badanej" w trybie stwierdzenia nieważności wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2000 r. dokonano sprzedaży linii technologicznej do produkcji folii za kwotę [...]zł plus VAT w wysokości [...]zł, łącznie [...]zł. Sprzedaż tę udokumentowano fakturą z dnia [...] sierpnia 2000r. nr [...]. W tym samym dniu wystawiono fakturę korygującą nr [...], którą skorygowano podatek należny VAT ze stawki 22% do 0%. Z dalszej części tej decyzji wynika, że skarżący do przychodów zaliczył kwotę v zł, bowiem tyle mu się należało od nabywcy. W takiej sytuacji nie można powiedzieć, iż błędnie ustalono stan faktyczny. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że kwota należna z tytułu sprzedaży linii technologicznej wynosiła [...]zł. Także nieuprawnione jest twierdzenie, iż nastąpił błąd w ocenie tego stanu, gdyż kwota przychodu jest jednoznaczną wielkością i nie jest w tym przypadku kategorią ocenną.

Mając powyższe rozważania na uwadze skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca błędna wykładnia analizowanego przepisu. Nie doszło też do błędu w ustaleniach faktycznych, jak i w ocenie faktów. Natomiast zaszło oczywiste naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przepisu jasnego i niedwuznacznego poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym kwoty należnej skarżącemu od kontrahenta ([...]zł), w której zawarty był podatek od towarów i usług. Skutkuje to rażącym naruszeniem prawa, a konsekwencją takiego stanu rzeczy musiało być wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji rozstrzygających sprawę. W praworządnym państwie nie do zaakceptowania jest taki indywidualny akt administracyjny, w którym podatek dochodowy naliczany byłby od kwoty podatku od towarów i usług.

Natomiast, jeśli chodzi o pozostałe dwa zarzuty rażącego naruszenia prawa, związane z innymi przedmiotami sporu - Sąd nie podzielił w tym względzie stanowiska skarżącego.

W niniejszej sprawie przewijały się dwie kwestie związane z kosztami uzyskania przychodów. Pierwsza dotyczyła przedpłaty, która miała miejsce w 1997r., a wliczonej do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000. Powiedzieć należy, iż sporna kwota kosztów w wysokości [...]zł była przedpłatą na przyszłe zobowiązania, nie była natomiast obciążeniem za wykonaną usługę, czy nabyty towar. Podnieść w tym miejscu trzeba, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione. W myśl ust. 4 koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast w świetle ust. 5 u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z tej części ust. 5, która znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, tj. są potrącane również koszty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych – tak jak w tej sytuacji – ale muszą dotyczyć przychodów roku odniesienia ich w koszty działalności podatnika. Innymi słowy powiedzieć można, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Związek kosztu z przychodem dla uznania go jako kosztu uzyskania przychodów musi wynikać ze stanu faktycznego.

Wobec braku dowodów w niniejszej sprawie na wykonanie usługi, na poczet której została uiszczona przedpłata, jak również braku innych dokumentów, z których wynikałaby konieczność poniesienia wydatku, np. umowy w zakresie badania rynku lub marketingu - przyjąć należy, iż zasadnie organ wydający "badaną" decyzję uznał, że wydatek ten nie mógł być kosztem uzyskania przychodów. Niewątpliwie z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że nie występuje związek między kosztem poniesionym w formie przedpłaty w 1997r., a przychodami roku 2000. Nie wykazano, aby poniesiony koszt w 1997r. miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w roku 2000. Zaznaczyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wynika to z treści ogólnego przepisu o kosztach. W takiej sytuacji – zgodności z prawem tej części decyzji – nieuprawnione jest twierdzenie o jakimkolwiek naruszeniu prawa, tym bardziej o charakterze rażącym. Dodać do powyższego należy, iż przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., który odgrywa w tej sprawie kluczowe znaczenie, jest przepisem na bazie, którego powstało obszerne orzecznictwo odzwierciedlające problemy z jego interpretacją, a taki stan uniemożliwia przyjęcie rażącego naruszenia prawa.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1604/97, LEX nr 40369, w którym Sąd postawił tezę, że o uznaniu zaliczki za koszt uzyskania przychodów decyduje uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zobowiązaniem, których część stanowi przekazana zaliczka. W związku z tym, uznanie zaliczki za koszt uzyskania przychodów w konkretnym roku podatkowym zależeć będzie od tego, kiedy zobowiązanie podmiotu, któremu zaliczka została przekazana, zostanie wykonane i kiedy za koszt uzyskania przychodów uznane zostaną inne wydatki związane z tym zobowiązaniem. Co prawda orzeczenie to odnosi się do zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, ale ze względu, na jej podobny charakter do przedpłaty, jest adekwatne do zaistniałego w tej sprawie sporu. Natomiast w wyroku z dnia 11 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Sz 1924/95, POP 1998/3/103 Sąd postawił tezę, iż niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych.

Jeśli chodzi zaś o zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej części linii technologicznej i odpisów amortyzacyjnych od niej za 2000r., z tego powodu, iż wydatki na jej zakup zostały pokryte ze środków PFRON, to podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999r., sygn. akt I SA/Wr 295/97, ONSA 1999/4/144). Koszt winien być poniesiony przez podatnika, wtedy następuje rzeczywiste obciążenie działalności, które wpływa na wynik podatkowy. W przypadku pokrycia kosztu za podatnika przez inny podmiot, bądź rekompensaty tego wydatku z innego, zewnętrznego źródła nie można uznać, iż koszt został poniesiony i pomniejszyć w jego konsekwencji podstawy opodatkowania.

Następnie, zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Na bazie tego przepisu oraz art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy przyjąć należy, iż nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków, które zostały podatnikowi zwrócone, jak również i tych, które otrzymał wcześniej przed ich wydatkowaniem. Dodać do tego należy, że środki otrzymane przez podatnika z PFRON nie były odniesione na przychody. W uzupełnieniu zauważyć trzeba, iż w zakresie nie uznania odpisów amortyzacyjnych - od środków trwałych nabytych za środki pochodzące z PFRON - jako kosztów uzyskania przychodów wypowiadał się już NSA w swych orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999r., sygn. akt I S.A./Lu 16/98 oraz wyrok z dnia 28 maja 1999r., sygn. akt I S.A./Gd 760/97).

Podnieść także wypada, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "badanej" decyzji, rozstrzygając sporną kwestię związaną z nie uznaniem za koszt niezamortyzowanej części linii technologicznej i odpisów od niej, dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą Sąd w niniejszym składzie podziela. Podkreślić w tym miejscu należy, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000r., sygn. akt V SA 2998/99, LEX nr 51249, a także wyrok NSA z dnia 10 września 1999r., sygn. akt III SA 7586/98, LEX nr 43401 oraz wyrok NSA z dnia 9 marca 1999r., sygn. akt V SA 1970/98, LEX nr 50195). W niniejszej sprawie, w tej spornej kwestii, tezy o rażącym naruszeniu prawa, z uwagi na powyższe, postawić nie można.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację – w zakresie kosztów uzyskania przychodów - nie sposób także zaakceptować stanowiska o rażącym naruszeniu prawa, w postaci naruszenia art. 9, art.24 ust. 1 i 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W przedmiocie kosztów postępowania i wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 i 200 w/w ustawy.