Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 956/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42. ust.3, art 43 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., 1) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], nr [...], nr [...], 2) oddala pozostałe skargi, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" z siedzibą w W. kwotę 28.155 (dwadzieścia osiem tysięcy sto pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotami skarg w sprawach (I SA/Rz 956/15, I SA/Rz 957/15, I SA/Rz 958/15, I SA/Rz 959/15, I SA/Rz 960/15, I SA/Rz 961/15) - połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - są następujące decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r.

1) IS - III PT/4213-29/15, którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez H. S. A. (określanej dalej także jako: skarżąca, spółka), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr UKS1891/W2P1/42/34/14/37/025, określającej spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 3.187.449 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł , utrzymał w mocy decyzje organu I instancji,

2) IS - III PT/4213-30/15, którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr UKS1891/W2P1/42/34/14/38/025, określającej spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 2.851.122 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji,

3) IS - III PT/4213-31/15, którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], określającej spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 452.825 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji,

4) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], określającej spółce w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.806.123 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji,

5) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], określającej spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.028.633 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji,

6) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr UKS1891/W2P1/42/34/14/42/025, określającej spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.775.480 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami oraz świadczenia usług związanych z wymianą i naprawą opon dla odbiorców indywidualnych i prowadzących działalność gospodarczą.

Organ I instancji ustalił, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT za:

- lipiec 2010 r. zaewidencjonowała 5 faktur mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz N. K., nazywanego dalej także "nabywcą węgierskim", na łączną wartość 1.411.932,27 zł,

- sierpień 2010 r. zaewidencjonowała 5 faktur mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na łączną wartość 1.408.845,46 zł,

- wrzesień 2010 r. zaewidencjonowała 9 faktur mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na łączną wartość 2.530.468,70 zł,

- październik 2010 r. zaewidencjonowała 8 faktur mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na łączną kwotę 2.201.919,00 zł,

- listopad 2010 r. zaewidencjonowała 4 faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na łączną kwotę 1.153.538,41 zł,

- grudzień 2010 r. zaewidencjonowała 2 faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na kwotę 576.116,40 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że spółka w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne wyliczone wyżej miesiące deklarowała wykonanie powołanych wyżej dostaw jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa VAT") i korzystała ze stawki 0% w odniesieniu do tych dostaw na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT.

W następstwie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że dostawy wykazane na fakturach nie miały cech wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przyjęto, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, dostawy te podlegały opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, tj. 22%, a nie wg stawki określonej w art. 41 ust. 3 ustawy VAT, tj. 0%. Stwierdzono zatem, że spółka zaniżyła kwoty podatku należnego w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz deklaracjach VAT-7 sporządzonych na jej podstawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w celu potwierdzenia zasadności zastosowania przez spółkę stawki podatku od towarów i usług 0% dla ww. dostaw, dążąc do ustalenia, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego wezwał stronę do przedłożenia dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary wymienione w wystawionych w analizowanych okresach fakturach na rzecz węgierskiego kontrahenta N. K., zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W odpowiedzi spółka przedłożyła faktury oraz odpowiednio do każdej z faktur specyfikację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku postępowania kontrolnego przedłożono również międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR (dotyczące odpowiednio faktur VAT wystawionych przez H. S.A. w okresie od lipca do września 2010 r.), dowody wpłaty KP, wydruki z historii rachunku bankowego podatnika.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że towar wskazany na fakturach został wywieziony na Ukrainę. Zgłoszenia celnego w imieniu nadawcy/eksportera tj. N. K. dokonała G. Spółka Jawna, Oddział R..

Na podstawie dokumentów przekazanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego ustalono, że towary wykazane w spornych fakturach zostały wywiezione na Ukrainę, a transportu dokonała Firma Handlowo-Usługowa Eksport-Import M.-D. I. P. Ustalono, że I.P. w analizowanych okresach prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów i świadczył usługi na rzecz "N. K. oraz "P. M. "W materiale dowodowym znajdują się faktury VAT wystawione przez I.P. na rzecz P. F., dotyczące wykonanych usług transportowych na trasie R. - "granica PL" i "granica PL -M. (UA)".

W międzynarodowych listach przewozowych CMR (egzemplarzach dla przewoźnika) uzyskanych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. podmiotu wskazano w pozycjach: 1 nadawca – N. K., 2. odbiorca – P. F. i 3. miejsce przeznaczenia – P. F., 89600 M., Ukraina. Na dokumentach tych w pozycji 22 podpis i stempel nadawcy widnieje G. Spółka Jawna, w pozycji 23 podpis i stempel przewoźnika – M.-D. I.P., w pozycji 24 podpis i stempel odbiorcy - pieczęć kontrahenta ukraińskiego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał jako świadka I.P., który wyjaśnił, że nie miał ze skarżącą spółka podpisanej umowy. Zlecenie transportu przyjmował telefonicznie i za wykonana usługę otrzymywał gotówkę. Ponadto zeznał, że współpracował z firmą N.K. oraz z P.F.V.M., ale nie pamięta "konkretów tej współpracy".

Zeznał także, że "Część transportów było robionych bezpośrednio na trasie R.-Węgry a część transportów z (...) R. (odprawa ) i dalej przez agencję celną na Ukrainę". Nie pamięta "jak konkretnie jechał transport, przez jakie granice. Mogło to równie dobrze jechać przez Słowację na Ukrainę jak i przez Węgry na Ukrainę. Zależało to od kolejek na granicy, od warunków drogowych." I.P. zeznał, że agencję celną, do której miał się zgłosić kierowca wskazywał "spedytor który dostał zlecenie" i nie wie kto dostarczał do agencji celnej dokumenty, na podstawie których sporządzała zgłoszenie celne.

Na pytanie, kto płacił świadkowi za transport towaru odebranego z H., świadek zeznał, że tam gdzie nabywcą był N. K., to płacił N. K., natomiast, gdzie nabywcą był V. M. płacił mu V. M.

W toku prowadzonego postępowania wezwano G. T. Spółka jawna, Oddział R., do udzielenia wyjaśnień w zakresie uczestnictwa w realizacji usług transportu opon zleconych przez H. S.A. i N.K. oraz przekazania dokumentów z tym związanych. W odpowiedzi na wezwanie G.T. A. M. Spółka jawna przekazała wydruki potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - IE599. W dokumentach tych wskazano, że nadawcą opon był N.K., a odbiorcą P.F.V.M.

Organ I instancji zestawił potwierdzenia wywozu IE599 z fakturami VAT wystawionymi przez H. S.A. i specyfikacjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uwzględnił dane dotyczące ilości towaru, nr rejestracyjnego pojazdu przewoźnika przy przyporządkowaniu faktur VAT wystawionych przez H. S.A. do dokumentów wystawionych przez kontrahenta węgierskiego wymienionych w dokumentach IE599.

Stwierdził, że transporty opon z R. na Ukrainę realizowane były na podstawie zleceń telefonicznych dokonanych przez stronę ukraińską. Towar (opony) został załadowany w H. S.A. na samochody przewoźnika, które następnie pojechały do G.T. A. G. Spółka jawna, gdzie wydano nowe dokumenty CMR, na których nadawcą opon była węgierska firma N.K., a odbiorcą - P.F.V.M., Ukraina. Samochody z tą samą ilością towaru i o tych samych numerach rejestracyjnych jak przy załadunku przekroczyły w zależności "od warunków drogowych" granicę słowacko-ukraińską lub węgiersko-ukraińską. Organ I instancji w oparciu o ww. materiały stwierdził, że towar został dostarczony na Ukrainę pod adres P.F.V.M., I.P. wystawił faktury na rzecz P.F.V.M., Ukraina, które zostały zapłacone przez ten ukraiński podmiot.

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, że sporne dostawy nie miały cech wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, lecz dostaw krajowych, podlegających opodatkowaniu stawką 22 %. W ocenie organu spółka zaniżyła za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. kwoty podatku należnego w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7, sporządzonych na jej podstawie.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r., opisanymi wyżej, określił spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i sierpień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz określił spółce zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r.

Nie zgadzając się z decyzjami, spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołania zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa, m.in.:

- art. 121 § 1 poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo, że przeprowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa "potwierdziła prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT z tytułu transakcji z odbiorcą węgierskim - w tym z tytułu transakcji, których dotyczą zaskarżone decyzje",

art. 194 poprzez wydanie ww. decyzji "wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w protokole kontroli podatkowej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2012 r.",

art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 "poprzez nieprzesłuchanie strony przez organ I instancji", wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, jak również sporządzenie uzasadnienia decyzji "nie spełniającego ustawowych wymogów",

art. 193 § 1, § 4 i § 6 "poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych spółki".

Decyzjom zarzucono również naruszenie przepisów ustawy VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 poprzez błędne przyjęcie, że transakcje spółki z węgierskim kontrahentem nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę podatku od towarów i usług 0%, posiadane przez spółkę dokumenty w postaci faktur i specyfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są niewystarczające do zastosowania stawki 0%, jak również, że miały miejsce tzw. transakcje łańcuchowe,

- art. 2 pkt 8 poprzez nie przyjęcie, że miał miejsce eksport pośredni i spółka prawidłowo zastosowała stawkę podatku 0%, w przypadku założenia, że transakcje z węgierskim kontrahentem nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odwołaniach spółka wniosła m. in. "o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2012 r."

Po rozpatrzeniu odwołań i zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego oraz dopuszczeniu wnioskowanego dowodu Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej na rzecz węgierskiego kontrahenta. Ponownie przyjęto, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez spółkę faktury oraz odpowiednio do każdej z tych faktur specyfikacje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdzają jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wprawdzie na specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sporych sprawach nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz transakcje "łańcuchowe". Towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta węgierskiego. N.K. dokonał dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu: P.F.V.M. tj. odbiorcy towaru mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie IE599 - potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje N.K., a odbiorca P.F.V.M., wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): CPT M.. Z kolei przesłuchany jako świadek I.P. zeznał, że przewoził towary dla V. M., który płacił mu za wykonaną usługę transportową.

Odnośnie zarzutu spółki, że "dokonano ustaleń w zaskarżonych decyzjach wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w dokumencie urzędowym, który wiąże organy orzekające w niniejszej sprawie, tj. wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w protokole kontroli podatkowej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2012 r." organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego , a postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , to odrębne postępowania. Przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie są wiążące dla organu I instancji ani dla organu II instancji. W przedmiotowych sprawach ww. protokół jest jednym z dowodów i podlega swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami. Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Organ podkreślił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja. Brak zatem podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Decyzjom zarzucono naruszenie:

1) przepisów ustawy VAT

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3, poprzez przyjęcie, że brak było podstaw do zastosowania stawki 0% do dostaw dla odbiorcy węgierskiego,

- art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 w związku z art. 42 ust. 11 pkt 4 przez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z uwagi na uznanie, że skarżąca spółka rzekomo nie posiada w swojej dokumentacji dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że, towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały odebrane przez nabywcę N. w miejscu przeznaczenia na terytorium Węgier,

- art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 w związku z art. 42 ust. 11 w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez uznanie, że wymienione w ustawie dokumenty, mające dowodzić zaistnienie określonych zdarzeń nie mogą być zastąpione innymi i że skarżąca, niezbędnych dokumentów w wymaganej formie, nie posiadała a jej tłumaczenie się dobrą wiarą jest nieuzasadnione. Skarżąca zarzuciła organowi, że nie uwzględnił przedstawionych dokumentów z tego tylko powodu, że na jednej karcie papieru znajdował się więcej, niż jeden dokument, mający dowodzić wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, 2, i 3, ust. 11 pkt 1-4 przez przyjęcie, że przedstawione w postępowaniu dowody nie wystarczają do zastosowania stawki 0% dla dostaw do kontrahenta węgierskiego, mimo że dokumenty te były kompletne, co dodatkowo znajduje potwierdzenie w protokole kontroli, przeprowadzonej przez pracowników P. Urzędu Skarbowego,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 przez uznanie, że dostawy dla kontrahenta węgierskiego nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, nie ma więc podstaw dla zastosowania do nich stawki 0%, mimo że skarżąca posiada w aktach potwierdzenia odbioru towarów przez kontrahenta na Węgrzech,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 przez nie uwzględnienie, że gdyby nawet dokumenty, o których wspomniano w punkcie poprzednim nie potwierdzały stanu faktycznego, to skarżąca, działając w dobrej wierze, zachowała prawo do zastosowania stawki 0% dla spornej sprzedaży,

- art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 przez przyjęcie, że w sprawie występują tzw. transakcje łańcuchowe, w obrębie których transakcje pomiędzy skarżącą a podmiotem węgierskim są dostawami nieruchomymi, krajowymi, co skutkowało obciążeniem ich podatkiem według stawki 22%;

- art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 9 przez przyjęcie, że nie było podstawy do zastosowania w spornych transakcjach stawki podatku 0%, mimo że, czy to dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy to dla eksportu pośredniego stawka taka jest przewidziana,

2) przepisów wspólnotowych:

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną interpretację, pozwalającą na nieuwzględnienie, jako dowodów, dokumentów z tego tylko powodu, że wszystkie te dokumenty skumulowane zostały na jednej karcie papieru,

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną interpretację, pozwalającą na nieuwzględnienie, jako dowodów, dokumentów z tego powodu, że dostawca nie wskazał jednoznacznie miejsca dostawy na terytorium innego państwa UE, mimo, że dokumentów tych nie zakwestionował wcześniej inny uprawniony organ podatkowy.

3) przepisów postępowania podatkowego:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. oparcie się o całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistością ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, oraz na podstawie dowolnie ocenionych dotychczas zebranych dowodów co w konsekwencji doprowadziło to do przyjęcia przez organy, że rzekomo spółka niesłusznie zastosowała stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji z N.

W ocenie spółki naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na:

- nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dokumentów

przewozowych CMR - listów przewozowych otrzymanych w 2010 r. przez spółkę od przewoźnika;

- uznaniu, że towary nie zostały wywiezione z terytorium kraju, w sytuacji gdy sam I.P. w zeznaniach wskazuje, że część towarów była bezpośrednio dostarczona na Węgry (organ nie ustalił jakie to były dostawy), a część była wywożona na Ukrainę (świadek nie wskazuje, że następowało to z pominięciem Węgier).

Skarżąca podkreśliła, że sam świadek przyznaje, że towar jadący na Ukrainę opuszczał terytorium Polski co najmniej na granicy ze Słowacją, gdyż stwierdza, że towar był wieziony na Ukrainę przez przejście graniczne na Słowacji lub Węgrzech. Zatem nieprawidłowe są ustalenia, że towar nie był wywożony z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego i nieprawdziwe są twierdzenia organu, że towary nie zostały dostarczone do nabywcy na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska, gdyż towar został wydany nabywcy zgodnie z regułą Incoterms EXW .

Skarżąca zarzuciła, że organ nie wykazał jakimi trasami były przewożone poszczególne dostawy (nie przesłuchał kierowców przewoźnika i przedstawiciela N., a mimo to zakwestionował wszystkie dostawy w badanym okresie pomimo, że I.P. nie był w stanie potwierdzić trasy dostaw poza Węgrami, a zeznał, że towar był wieziony na Węgry i Ukrainę i przekraczał albo granicę słowacko - ukraińską albo węgiersko - ukraińską.

Spółka podkreśliła, że towar z pewnością był wywożony z Polski do innego państwa członkowskiego. Z CMR-ów wystawionych przez N. i komunikatów IE-599 nie wynika jednoznacznie, że towar był wieziony bezpośrednio z Polski na Ukrainę z pominięciem innego państwa członkowskiego i odbioru dokonanego przez N.. Wręcz przeciwnie dokumenty te potwierdzają, że towar odbierał N., a z zeznań świadka I.P. wynika, że towary były dostarczane na terytorium innego państwa członkowskiego (przekraczały granicę polsko-słowacką i słowacko- węgierską) zanim trafiły na Ukrainę. Spółka zarzuciła, że organ nie przesłuchał przedstawiciela N. na okoliczność gdzie odbierał towary.

W ocenie spółki organy błędnie oceniły materiał dowodowy, uznając w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, że możliwe jest w oparciu o niejednoznaczne i sprzeczne dowody z zeznań świadka I.P. (brak jednoznacznego stwierdzenia jakie dostawy były realizowane bezpośrednio z Polski na Ukrainę - brak wskazania chociażby jednej takiej dostawy), CMR-ów wystawionych przez N. i dokumentów IE-599, przyjęcie, że nie jest prawdziwy dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli Naczelnika P. Urzędu Skarbowego , wskazujący na prawidłowość określenia stawki podatkowej przez stronę na 0% i wskazujący na kompletność i prawdziwość dokumentów przedstawionych przez stronę tj.: dokumentów CMR otrzymanych od przewoźnika I.P., kopii faktur, specyfikacji wraz z potwierdzeniem odbioru towarów przez N. na Węgrzech.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do tych przepisów, w szczególności poprzez brak prawidłowego i wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Według niej nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i następnie nieprawidłowa jego ocena miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka podkreśliła, że w szczególności zastrzeżenie budzi uznanie, że jednoznacznie została wyjaśniona trasa poszczególnych dostaw towarów, które były przewożone od skarżącej i ustalenie, że od agencji celnej towary były wiezione bezpośrednio na terytorium Ukrainy w sytuacji gdy z zeznań świadka I.P. nie wynika, jaką trasą jechały towary od momentu opuszczenia agencji celnej do momentu ich dostarczenia na Ukrainę i czy po drodze nie odebrał ich nabywca.

W ocenie spółki organy nie udowodniły, że przedmiotowe towary nie były dostarczone najpierw do nabywcy N. na terytorium Węgier, a następnie dopiero jechały na terytorium Ukrainy. Organy w tym zakresie niewszechstronnie zbadały stan faktyczny, a ww. świadek nie był w stanie potwierdzić jaką trasą jechały samochody od momentu wyjazdu z R..

W ocenie spółki z zeznań świadka, że towary jechały na Węgry lub na Ukrainę nie można wysnuć logicznego wniosku, że nie mogły pośrednio być odebrane na Węgrzech przez N., tym bardziej, że organy postępowania nie zbadały rzeczywistej trasy jaką te towary przebyły (nie przesłuchały w tym zakresie kierowców przewoźników, przedstawiciela N.).

Zdaniem skarżącej organy bezzasadnie uznały, że z dokumentów z agencji celnej i dokumentów CMR wystawionych przez nabywcę towaru N. dla odbiorcy na Ukrainie wynika, że towar z pewnością nie był przewożony do nabywcy N. na Węgrzech skoro CMR-y wystawione przez N. wskazują tę osobę jako nadawcę, a jako odbiorcę jego kontrahenta na Ukrainie. Ponadto organy nieprawidłowo uznały, że również komunikaty IE-599 jednoznacznie wskazują jak przebiegała trasa dostawy od spółki i że jednoznacznie określają, że towary nie przekroczyły granicy polskiej z innym państwem członkowskim, w sytuacji gdy zapisany jest na nich I. CPT M., a zatem dostawę na Ukrainę organizuje ostatecznie nadawca na Węgrzech N.

Ponadto strona skarżąca w skargach dotyczących decyzji podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. wniosła o rozważenie skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy artykuł 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, temu aby organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów z tego powodu, że:

1. dostawca posiadał w dniu złożenia deklaracji podatkowej dokumenty wymagane przez prawo krajowe do uzyskania takiego zwolnienia (zarówno list przewozowy CRM, kopię faktury jak i specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, a także dodatkowo potwierdzenie odbioru towaru w miejscu docelowym t. j. na terytorium innego państwa członkowskiego wystawione przez nabywcę na jednym egzemplarzu dokumentu wraz z specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku), w sytuacji gdy inny organ podatkowy potwierdził uprzednio prawidłowość uzyskania takiego zwolnienia przez dostawcę w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie, że dostawy nie były realizowane do miejsca pierwotnego przeznaczenia i nie wykazał, że dostawca wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie nabywcy t. j. nie wskazał konkretnie jakie czynności przewidziane prawem dodatkowo powinien przedsięwziąć dostawca aby móc mieć świadomość w czasie realizacji dostaw, że nabywca może być oszustem, w sytuacji gdy dostawca przedsięwziął wszystkie środki przewidziane prawem (uzyskał wszystkie prawem wymagane dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę), a dodatkowo jeszcze uzyskał potwierdzenie od nabywcy przyjęcia towaru w ustalonym miejscu odbioru na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz w sytuacji gdy ani dyrektywa ani ustawa podatkowa państwa członkowskiego nie przewidują już konieczności uzyskiwania przez dostawcę takiego dodatkowego potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę w ustalonym miejscu;

2. rzekomo dostawca nie wykazał jednoznacznie miejsca dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nabywca jak i przewoźnik realizujący dostawę na rzecz nabywcy w dokumentach przedstawianych dostawcy (list przewozowy CMR, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenie odbioru towaru-na egzemplarzu dokumentu wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku) wyraźnie i jednoznacznie potwierdza odbiór takiej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego (wskazuje w rubryce dokumentu o nazwie "potwierdzenie odbioru dostawy": miejsce odbioru dostawy, datę odbioru dostawy oraz podpis i pieczęć firmową nabywcy), a dokumenty te uprzednio zostały zaakceptowane w przeprowadzonej kontroli zgodności tych dokumentów z prawem krajowym i ww. dyrektywą przez inny uprawniony organ podatkowy państwa członkowskiego jako dowód uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W skargach dotyczących decyzji podatkowych za październik, listopad, grudzień 2010 r. spółka wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści:

Czy artykuł 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., powinny być interpretowane w ten osób, że sprzeciwiają się one w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów z tego powodu, że:

1. dostawca posiadał w dniu złożenia deklaracji podatkowej dokumenty wymagane przez prawo krajowe do uzyskania takiego zwolnienia łącznie tylko na jednym egzemplarzu papieru (dokumentu), w sytuacji gdy prawo krajowe dla spełnienia wymogów formalnych do zastosowania zwolnienia nie przewiduje wyraźnie aby dokumenty te były zawarte na jednym egzemplarzu papieru;

2. dostawca nie wykazał jednoznacznie miejsca dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nabywca w tych dokumentach (na jednym egzemplarzu papieru i dokumentu) wyraźnie i jednoznacznie potwierdza odbiór takiej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego (wskazuje w rubryce dokumentu o nazwie "potwierdzenie odbioru dostawy": miejsce odbioru dostawy, datę odbioru dostawy oraz podpis i pieczęć firmową nabywcy), a dokumenty te uprzednio zostały zaakceptowane w przeprowadzonej kontroli zgodności tych dokumentów z prawem krajowym i ww. dyrektywą przez inny uprawniony organ podatkowy państwa członkowskiego jako dowód uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach.

Organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom skarg, spółka, zbywając na rzecz przedsiębiorcy węgierskiego towary, odbierane z magazynów skarżącej przez przewoźnika, działającego na zlecenie odbiorcy ukraińskiego, który to ukraiński odbiorca nabył te towary od przedsiębiorcy węgierskiego, nie uzyskała uprawnienia do zastosowania stawki VAT 0%.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedłożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wprawdzie na specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to jednak zapisy te a także dołączone listy przewozowe nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach.

W ocenie organu przeczą, temu bowiem zeznania świadka I.P., którego pojazdami towary te były wywożone z magazynów skarżącej, który zeznał, że pobrane z magazynów skarżącej towary, przewoził dla V. M. (odbiorcy ukraińskiego, nabywającego towary, sprzedane wcześniej przez skarżącą przedsiębiorcy węgierskiemu), który zlecał wykonanie tych przewozów i płacił przewoźnikowi za wykonaną usługę transportową. Powyższe dowodzi, że do transakcji pomiędzy węgierskim przedsiębiorcą a ukraińskim odbiorcą dochodziło w czasie, kiedy towary znajdowały się jeszcze w magazynach skarżącej.

Co do zarzutu pominięcia jako dowodu protokołu z kontroli organu podatkowego - Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z 2012 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zajęte w tej kwestii zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W ocenie organu odwoławczego również powoływanie się przez spółkę na działanie w dobrej wierze jest bezzasadne. Powołując się na wyrok TSUE C -409/04 organ wyjaśnił, dobra wiara chroni dostawcę w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jeżeli przedsięwziął on racjonalne środki, by jego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; jeśli wykazał się przy tym należytą starannością, także w tym wyroku scharakteryzowaną. Nie ma uzasadnienia zatem zasłanianie się dobrą wiarą w sytuacji, gdy partie towarów, sprzedawane przedsiębiorcy węgierskiemu, wydawane były z magazynów skarżącej, przewoźnikowi działającemu na zlecenie odbiorcy ukraińskiego. Wziąwszy pod uwagę wartość każdorazowej dostawy, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca wiedziała, że towary, sprzedane przedsiębiorcy węgierskiemu, w chwili ich wydawania z magazynu, miały już innego właściciela.

Co do zarzutu bezzasadności nie zaakceptowania przez organy podatkowe stawki 0% mimo, że przysługuje ona i dla dostawy wewnątrzwspólnotowej i dla eksportu towarów; także pośredniego organ wyjaśnił, że wywóz towarów poza granice UE nie następował w ramach transakcji skarżąca - przedsiębiorca węgierski, ale w ramach transakcji kolejnych, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą węgierskim a odbiorcą ukraińskim. W okolicznościach sprawy status eksportera pośredniego należałoby przypisać przedsiębiorcy węgierskiemu.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny, ustalony w toku postępowania podatkowego odnośnie okoliczności, mających znaczenie dla oceny statusu poszczególnych uczestników transakcji analizowanych w trakcie postępowania nie pozostawia wątpliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, podniesione w skargach zarzuty są niezasadne, uzasadniony jest więc wniosek o ich oddalenie.

Uznając, że sprawy ze skarg na wskazane na wstępie decyzje organu pozostają ze sobą w związku, Sąd postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Rz 956/15 - protokół rozprawy z dnia 19 listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Odnosząc się na wstępie do wniosków o skierowanie pytań prejudycjalnych o treści przedstawionej powyżej wskazać trzeba, że z art. 267 TFUE, wynika obowiązek sądu przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. Określone zagadnienie aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk.

Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE sformułowany w skargach, nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego ale zmierzał w gruncie rzeczy do tego by TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE. Do wydania bowiem wyroku w niniejszej sprawie nie było niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego.

W rozpoznawanej sprawie trzeba podkreślić w pierwszej kolejności, że stany faktycznie wynikające z akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji różnią się od siebie. Zaskarżone decyzje można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa obejmuje decyzje dotyczące miesiąca lipca, sierpnia i września 2010 r., a druga grupa to decyzje dotyczące miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r.

Jeżeli chodzi o tę drugą grupę decyzji dotyczących miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r. to Sąd podziela stanowisko wyrażone w swoim wyroku z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 213/15 w uzasadnieniu którego dokonał oceny wydanych w stosunku do spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargi na te decyzje, przy czym stan faktyczny występujący w tamtej sprawie jest tożsamy z tym który został ustalony w rozpoznawanej sprawie odnośnie miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r. Zatem stanowisko Sądu wyrażone we wskazanym powyżej wyroku zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do decyzji dotyczących miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r.

W powołanym wyroku Sąd wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

W uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy w odniesieniu do miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r. trzeba wskazać, że spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Nie potwierdziła także zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej innymi dokumentami. Mianowicie jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie brak jest dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez skarżącą spółkę faktury oraz załączone do nich specyfikacje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie potwierdzają jednoznacznie, że miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wprawdzie na wymienionych specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach. Potwierdzają to w szczególności zeznania świadka I.P., dokumenty przewozowe CMR oraz dokumenty (komunikaty IE 599) z których wynika, że transporty opon z R. na Ukrainę realizowane były na podstawie zleceń telefonicznych dokonanych przez stronę ukraińską. Opony była ładowane na samochody i te same samochody z tą samą ilością opon jechały do G. T. spółka jawna, gdzie zakładano plomby oraz wydano nowy dokument CMR, na którym nadawcą opon była węgierska firma N. K. a odbiorcą P.F.V.M. Samochód o tych samych numerach rejestracyjnych z tą samą ilością opon - jak przy załadunku - przekroczył granicę słowacko-ukraińską lub węgiersko-ukraińską.

Oznacza to, że towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta węgierskiego. To ten kontrahent dokonał dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu: P.F.V.M. tj. odbiorcy towaru mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie IE-599 - potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje kontrahent węgierski, a odbiorca P.F.V.M., wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): CPT M.

Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że nie miały w tych przypadkach miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz dostawy o charakterze "łańcuchowym". W zaskarżonych decyzjach prawidłowo przywołały przepisy w tym zakresie i dokonały ich szczegółowej analizy. W konsekwencji tej analizy zasadnie organy stwierdziły, że w ramach transakcji między H. S.A. a kontrahentem węgierskim nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym uznał, że miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów między tymi podmiotami jest terytorium Polski i dostawy te winny być opodatkowane stawką 22% właściwą dla odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W przypadku omawianych miesięcy nietrafione są zarzuty związane z brakiem złej woli skarżącej spółki.

Odpowiadając na skierowane pytania prejudycjalne TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos wskazał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tej czynności. Dla uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe konieczne jest ustalenie istnienia elementów obiektywnych, m.in. fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał przypomniał, że o ile państwa członkowskie są uprawnione na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej dyrektywy do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, to obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji Trybunał uznał, że okoliczności, iż dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Trybunał uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Przedstawione rozważania odnoszące się do dobrej wiary spółki mogłyby mieć znaczenie w przypadku miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r. gdyby skarżąca spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Spółka wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. nie posiadała.

Sytuacja wygląda inaczej jeżeli chodzi o miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. W tych miesiącach spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz kontrahenta węgierskiego. Zatem w przypadku tych miesięcy zasadnym jest odwoływanie się przez skarżącą spółkę do cytowanego już wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos. Trzeba tu powtórzyć, że TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał wskazał, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim.

Oznacza to, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Zaznaczyć przy tym trzeba, że od podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy wymagać, aby w obrocie wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu dochował należytej staranności i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

Zasada proporcjonalności została również podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

W orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy ocenie spełnienia wymogów uprawniających do uznania dostaw w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2010 r. na rzecz kontrahenta węgierskiego za dostawy wewnątrzwspólnotowe należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia - mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności - oszustwa przez osoby trzecie.

Niewątpliwie stany faktyczne niniejszej sprawy odnośnie wskazanych powyżej miesięcy oraz sprawy, w której zapadł wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz - zdaniem Sądu - stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transporty opon realizowanych przez skarżącą w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy N. zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych podmiotów.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie w odniesieniu do lipca, sierpnia i września 2010 r. organy nie zbadały w dostateczny sposób zachowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności. Zdaniem Sądu, skarżącej spółce nie można przypisać na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego niedbalstwa. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu nie ustalono, czy spółka posiadała pisemne umowy z kontrahentem i czy umowy te zasadniczo były prawidłowo realizowane. Kontrahent węgierski był legalnie działającym podmiotem, zarejestrowanymi dla celów podatkowych. Zakwestionowane dostawy stanowiły niewielką część wszystkich wykonanych przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych. W postępowaniu nie wykazano w przypadku miesięcy o których tutaj mowa, aby skarżąca, wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. W szczególności za niewystarczające i nie poparte żadnymi okolicznościami jest stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że spółka musiała zdawać sobie sprawę, że partie towarów, sprzedawane przedsiębiorcy węgierskiemu, wydawane były z magazynów skarżącej, przewoźnikowi, działającemu na zlecenie odbiorcy ukraińskiego. Nie wiadomo na jakiej podstawie spółka miałaby posiąść taką wiedzę. Trzeba tutaj podkreślić, że skarżąca, co wynika z akt sprawy we wcześniejszym okresie, współpracowała z przewoźnikiem I. P., który realizował dostawy na rzecz tego samego kontrahenta węgierskiego N.. Wykonanie tych dostaw nie budziło żadnych zastrzeżeń. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie spółka miałaby powziąć wątpliwości bądź wiedzę na temat tego, że przewoźnik z którym dotychczas współpracowała nie działa na zlecenie kontrahenta węgierskiego lecz na rzecz odbiorcy ukraińskiego któremu to odbiorcy kontrahent węgierski sprzedał towar.

Uznanie, że z uwagi na wartość każdorazowej dostawy, skarżąca wiedziała, że towary, sprzedane przedsiębiorcy węgierskiemu, w chwili ich wydawania z magazynu, miały już innego właściciela jest niewystarczające. Ponadto w niedostateczny sposób została wyjaśniona kwestia związana z wykonaniem transportów. W szczególności z niezrozumiałych względów nie zostali przesłuchani kierowcy realizujący zakwestionowane dostawy a także spedytor. Jak wynika z zeznań I.P. kierowca realizując transport otrzymywał CMR, specyfikację i fakturę. Przy czym dokument CMR zasadniczo wystawiany był przez skarżącą spółkę. Skoro kierowca otrzymywał taki dokument wyjaśnienia wymaga kto i w jakich okolicznościach dokonywał na tym dokumencie potwierdzenia w imieniu przewoźnika, że transportowany towar został dostarczony na Węgry oraz że został odebrany na terytorium tego kraju. Jeżeli chodzi o spedytora to właśnie ze spedytorem kontaktowali się zlecający transport i on decydował o tym gdzie ma udać się kierowca.

Reasumując, oceniając stanowisko organów zaprezentowane w decyzjach dotyczących miesiąca lipca, sierpnia i września 2010 r. stwierdzić trzeba, że organy wykazały, że towary nie zostały dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na Węgry nie wykazały przy tym, że spółka o tej okoliczności wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Wykazanie tej okoliczności było niezbędne do uznania, że spółka pomimo posiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku zakwestionowanych dostaw.

Końcowo trzeba zauważyć, że w ocenie Sądu nie można uznać, że w sprawie doszło do eksportu przez spółkę opon których dotyczyły sporne dostawy. Organy prawidłowo uznały w tej mierze, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Jak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni).

Dla uznania danej czynności za eksport towarów i możliwości zastosowania stawki podatku 0%, niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z powołanego przepisu: wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny, jak również dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Przy czym podatnik, który składa deklarację będącą odzwierciedleniem dokonanych transakcji, aby korzystać z 0% stawki podatku VAT powinien udowodnić, że eksport towarów rzeczywiście miał miejsce - nie jest to zadanie organów podatkowych. W analizowanej sprawie spółka, na poparcie swojego stanowiska, nie przedłożyła - wymaganych zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT - dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nadto ujęła kwestionowane faktury w ewidencji księgowej i deklaracji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Nie można także zgodzić się zarzutami skargi dotyczącymi sprzeczności zaskarżonych decyzji z urzędowo stwierdzonymi faktami w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2012 r. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, "co poprzednia kontrola podatkowa" i stwierdzenie w wyniku tego postępowania nieprawidłowości, których nie wykazała uprzednio przeprowadzona kontrola. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego , a postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , to odrębne postępowania. Przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie były wiążące dla organu I instancji w niniejszej sprawie. Protokół kontroli podatkowej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2012 r. był jednym z dowodów w sprawie i podlegał swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami. Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja. Brak zatem podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że decyzje dotyczące miesiąca lipca, sierpnia, września 2010 r. winny zostać uchylone na podstawie przepisu art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. odnośnie zaś miesiąca października, listopada i grudnia 2010 r. oddalone na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składają się:

- uiszczone wpisy od skarg w wysokości 10.104 zł,

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 51 zł,

- koszty zastępstwa procesowego w wysokości 18.000 zł.