Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2985/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 224/13 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lutego 2013 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 224/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej jako: Spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lutego 2013 r.; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił m. in., że w kontrolowanym okresie Spółka nabywała usługi transportowe od SJ S. J. S. oraz od Usługi Transportowe J. L. Należności za transport wynikały z cennika stosowanego przez Spółkę i uzależnione były przede wszystkim od odległości, na której transportowany był ładunek, a także od rodzaju i klasyfikacji przewożonego surowca. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka zaksięgowała faktury, w których firmy transportowe wskazywały fałszywe miejsce załadunku towaru – faktura wskazywała trasę, na której w rzeczywistości nie odbywał się transport. Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 23 marca 2012 r. decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. w kwocie 41 143 976 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę ustalił, że sporne w sensie podatkowym faktury zostały ujęte w księgach podatkowych obu kontrahentów świadczących kwestionowane usługi transportowe na rzecz Spółki, tj. J. S.i A.L.

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 16 listopada 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. w kwocie 41 151 576 zł.

Uzasadniając decyzję, organ przedstawił dotychczasowe ustalenia postępowania kontrolnego, wskazując że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia usług transportowych Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo zakończone skierowaniem do Sądu Okręgowego aktu oskarżenia wobec 97 osób, zarzucając im posługiwanie się fałszowanymi dokumentami. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził Dyrektora UKS do dokonania ustaleń, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone w śledztwie przez Prokuraturę na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi I instancji na ustalenie stanu faktycznego, który szczegółowo został opisany w akcie oskarżenia, w którym m. in. wskazano, że z uwagi na program komputerowy służący do liczenia wynagrodzenia w oparciu o odległość i rodzaj surowca, faktury VAT były drukowane w K., a następnie przesyłane do firmy S. K. sporządzał dwie osobne faktury za transport i surowiec. Przy świadczeniu usług transportowych dla K. fałszowano dokumenty WZ i dowody pobrania, w ten sposób aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach znacznie dalej oddalonych od Z. niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. W toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki w badanym roku podatkowym i jednocześnie, w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe. Do zestawienia przyjęto jedynie te transporty, w przypadku których oznaczono rzeczywiste miejsce załadunku towarów, a faktur je dokumentujących nie uznano za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, wobec czego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Powołując się na przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a wydatki dokonane na podstawie takich faktur, choćby poprawnych od strony formalnej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nadto organ wskazał, że Spółka stwierdzając proceder zawyżenia ilości przejechanych kilometrów powinna wystąpić do wszystkich wystawców tych faktur w celu urzeczywistnienia transakcji, które faktury te mają dokumentować lecz Spółka w pełni świadoma, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tego nie uczyniła, pozostawiając nierzetelne dowody, co bezpośrednio miało wpływ na zaniżenie wyniku finansowego i dochodu.

Podobnie jak w swojej pierwszej decyzji organ stwierdził, że fakt udokumentowania wydatku nierzetelną fakturą powoduje, iż K. takiego wydatku nie mógł uznać za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega jednak jego wątpliwości, że usługa została faktycznie wykonana, a wydatek w związku z tym poniesiony. Organ I instancji uznał więc, pomimo braku dowodów źródłowych, że dostawy towarów miały miejsce i do kosztu uzyskania przychodów zaliczono faktyczną należność za wykonane usługi transportowe.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op." przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, tj. w sposób zmierzający do wykazania zasadności pozbawienia Spółki prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług dostawy drewna, których cena została bez wiedzy i świadomości Spółki zawyżona;

- art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2 i 4 Op. przez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki, pomimo że zapisy w tych księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty;

- art. 21 § 3 Op. przez bezpodstawne określenie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za kontrolowany rok;

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p." przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na nabycie odpadów drzewnych wskutek błędnego uznania przedmiotowych dostaw za niewykonane.

Decyzją z 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając kwestię sporną, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 486 413,53 zł wynikającej z faktur wystawionych przez J.S. i A. L. z tytułu usług transportowych w zakresie dostaw surowca drzewnego, stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż firmy te fałszowały dokumenty towarzyszące tym usługom (dokumenty WZ i dowody pobrania) w taki sposób, że świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej położonych od Z., niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca.

W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez kierowców i przedsiębiorców Spółka zawiadomiła o tym Prokuraturę, a efektem działań śledczych był akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego. W wyrokach karnych tego Sądu stwierdzono okoliczności posługiwania się przez osoby wykonujące usługi na rzecz skarżącej w imieniu J. S. i A. L.sfałszowanymi dowodami pobrania towarów oraz dowodami WZ. Powołując się na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." stwierdził, że ustalenia wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym wiążą organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, w związku z czym za konieczne organ uznał przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia sfałszowania ww. dokumentów, co oznacza, że skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z faktur VAT dotyczących transportów, w przypadku których prawomocnymi wyrokami karnymi stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ w zakresie wskazania miejscowości załadunku surowca drzewnego.

W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanych dowodów ustalił, które pozycje na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość usługi jaka w rzeczywistości nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 193 § 2 Op. w zw. z art. 24 ustawy o rachunkowości stwierdził, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego czy podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji tzn., że ich wystawca nie wykonał usługi w zakresie wskazanym na fakturze. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo skutkowym, tzn. jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Nadto, organ II instancji stwierdził, że Spółka przy prawidłowo funkcjonującym w prowadzonym przedsiębiorstwie systemie kontroli, nadzoru oraz przepływu informacji powinna podjąć stosowne działania w celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast fakt ujęcia przez wystawców faktur w swoich ewidencjach i opodatkowanie ich podatkiem dochodowym nie wpływa na ich rzetelność. Stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej zaewidencjonowania i opodatkowania tych faktur nie jest jednoznaczny ze stwierdzeniem ich rzetelności. Okoliczność, że towar został dostarczony do Spółki nie oznacza automatycznie, że usługa transportowa została wykonana w zakresie wykazanym na fakturze.

Wpływu na rozstrzygnięcie, w ocenie organu odwoławczego, nie mają również otrzymywane przez Spółkę odszkodowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 Op., gdyż 30 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a Spółka w dniu 7 listopada 2012 r. została poinformowana o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, z uwagi na przepis art. 70 § 7 Op. nie można na dzień wydawanej przez organ odwoławczy decyzji ustalić terminu przedawnienia.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu części wydatków w kwocie 486.413,53 zł poniesionych na nabycie odpadów drzewnych wskutek błędnego uznania, że przedmiotowe dostawy nie zostały wykonane;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Op. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, a Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia;

- art. 180 § 1 Op. przez przypisanie mocy dowodowej wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym;

- art. 193 § 1 - § 4 Op. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, które nie wskazuje powodów radykalnej zmiany wyrażanego uprzednio stanowiska;

- art. 121 § 1 Op. przez postępowanie stojące w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa;

- art. 123 § 1 Op. przez pominięcie istotnych argumentów powoływanych przez Spółkę, a w konsekwencji ograniczenie jej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 11 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. Sąd przeprowadził dowód z postanowienia w przedmiocie umorzenia dochodzenia na okoliczność przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że decyzja organu narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego.

Sąd na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia i uznał, że nie jest on zasadny. Sąd przedstawił i ocenił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podkreślił przy tym, że dla skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez względu na jego końcowy efekt.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tej mierze Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: został faktycznie poniesiony; jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ocenie powinna podlegać zarówno definitywność poniesienia danego wydatku, jak i subiektywno - obiektywna przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sytuacji wystarczające powinno być ustalenie, że podatnik, w sposób definitywny, rzeczywiście poniósł dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione.

Sąd wytknął organom, że skupiły się na zapisach znajdujących się w kwestionowanych fakturach, nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Faktura jest dokumentem mającym charakter następczy, powinna odzwierciedlać wcześniej ustalone przez strony warunki wiążącego je stosunku cywilnoprawnego. Zawarcie w fakturze danych nie mających podstawy w łączącej strony umowie, jest nienależnym wykonaniem warunków umowy. Z zawartej przez skarżącą 2 stycznia 2002 r. umowy z P.H.U. SJ S. J. S. wynika, że jej istotą było kupowanie przez Spółkę trocin, zrzyn, zrębków, wiór oraz usług ich transportu (§ 1 pkt 1, 2 umowy). Wartość dostarczanego asortymentu surowca oraz usług transportowych ustalana była na podstawie cennika stosowanego przez skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiane były dwie faktury, jedna za dostarczany surowiec, druga za jego transport. Organy obu instancji nie zakwestionowały dostarczenia surowca, co oznacza, że przyznają, iż w rzeczywistości w tym zakresie wykonano umowę, jednak w części zakwestionowały faktury dotyczące transportu podnosząc, że był on wykonywany z innych miejscowości niż, te które były podstawą wystawienia faktur. Wbrew stanowisku organu odwoławczego Sąd podkreślił, że w zawartej umowie nie wskazano miejscowości, z których ma być towar odbierany. Istotnym elementem zawartej umowy (essentialia negotii) było określenie asortymentu surowca drzewnego, który służył skarżącej Spółce do produkcji sprzedawanych przez nią towarów oraz zobowiązanie firmy S. do dostarczenia nabytego surowca, w asortymencie zgodnym z umową, do – jak to wynika z umowy - Składu Surowca Drzewnego we wskazanym przez upoważnioną osobę miejscu. Natomiast określenie miejsc załadunku miało jedynie na celu ustalenie wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, która w rzeczywistości została wykonana, gdyż towar został dostarczony do Składu Surowca Drzewnego. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać, tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w części wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został wykonany bądź został częściowo wykonany. Natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia. Wynika to także z pisma skarżącej Spółki z 30 kwietnia 2007 r., skierowanego do J.S., w którym Spółka oświadczyła, że realizując umowę z 2 stycznia 2002 r. dotyczącą sprzedaży i transportu odpadów drewnianych zawyżył on "w wystawianych przez siebie fakturach odległości, z których były przywożone odpady". Spółka nie zakwestionowała natomiast wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia, którego fragmenty były cytowane przez organ I instancji w wydanej przez niego decyzji.

Sąd podkreślił, że z zawartej 25 lutego 1995 r. między skarżącą Spółką a A. L. umowy wynika, że zobowiązał się on do transportu surowca drzewnego. Strony ustaliły, że za wykonanie umowy uważa się przekazanie surowca drzewnego na skład surowca drzewnego we wskazanym przez upoważnioną osobę miejscu. W umowie ustalono, że zleceniodawca (skarżąca Spółka) w celu wykonania usługi złoży za pośrednictwem zleceniobiorcy upoważnienie na pobranie surowca do przerobu, a zleceniobiorca zobowiązuje się dostarczyć do zleceniodawcy surowiec drzewny w asortymencie i ilości zgodnej z wystawionym dowodem wydania. Za świadczone usługi zapłata miała być dokonywana wg stawek ustalonych w będącej załącznikiem do umowy "Tabeli stawek za usługi świadczone na rzecz spółki K.". Podstawą zapłaty miał być rachunek za wykonaną usługę, wystawiony na podstawie dowodu przekazania surowca drzewnego na skład surowca zleceniodawcy. Z analizy tej umowy także wynika, że istotne jej elementy są związane z dostarczeniem skarżącej surowca drzewnego. W niej również nie wskazano dokładnie określonych miejsc załadunku. Wynagrodzenie za transport było ustalane na podstawie stosowanych przez K. stawek, podstawą zapłaty był natomiast dowód przekazania surowca drzewnego.

Zatem organ odwoławczy błędnie uznał, że kwestionowane faktury dokumentują "usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości" z tego powodu, że wskazywano w nich nieprawidłowo miejsca załadunku. Zdaniem organu odwoławczego "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do Strony w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". To twierdzenie organu odwoławczego, wbrew jego przekonaniu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie surowiec nie dotarł do skarżącej "w wyniku wykonania innej usługi niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany.

Przyjętym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe – dokonane z obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. - rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie daje on organowi podatkowemu podstawy do wyłączenia omówionych wyżej części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, z tej przyczyny, że - według oceny organu podatkowego – sporne faktury dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W rozpoznawanej sprawie istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej Spółki o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport. Przy czym należy zwrócić uwagę, że skarżąca jest osobą prawną a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej. Istotą popełnienia przestępstwa oszustwa jest brak w tym zakresie wiedzy osoby oszukanej.

Zasadny także, w ocenie Sądu, okazał się zarzut naruszenia przez art. 193 § 1 - § 4 Op., albowiem księgi podatkowe skarżącej za kontrolowany okres były prowadzone rzetelnie, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości.

Na uwagę zasługuje także podniesiona przez skarżącą kwestia rzetelności ksiąg podatkowych jej kontrahentów, którzy wystawiali kwestionowane faktury. Skoro organy obu instancji uznały prowadzone przez skarżącą w kontrolowanym okresie księgi podatkowe za nierzetelne, to powinny konsekwentnie uznać za nierzetelne księgi kontrahentów, którzy dokonywali w nich zapisów również na podstawie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur.

Zasada – wyrażona przepisem art. 121 § 1 Op. – została w kontrolowanej sprawie naruszona także w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej od chwili wydania decyzji z 23 marca 2012 r. do momentu wydania zaskarżonej decyzji radykalnie zmienił swoje stanowisko, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek istotnych zmian w zebranym materiale dowodowym.

Sąd podzielił także zarzut skarżącej naruszenia art. 11 p.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 224/13 został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w całości.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Op., zasadę prawdy materialnej z art. 187 § 1 poprzez skupienie się przez organy jedynie na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach a nie dokonanie przez organ dokładnej analizy zawartych przez Skarżącą umów z kontrahentami;

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 – 4 Op. poprzez

a) błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd polegające na pominięciu przez Sąd, iż na mocy umowy łączącej Skarżącą z dostawcami surowca, Skarżąca była zobowiązana do uiszczenia należności m. in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania Skarżącej, a w tym zakresie dokumenty księgowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) przyjęcie przez Sąd, iż księgi podatkowe skarżącej były rzetelne, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości,

d) nie poczynienie przez Sąd jakichkolwiek ustaleń w zakresie podstawowej dla sprawy kwestii dotyczącej tego czy poniesione przez Skarżącą wydatki za wykonaną usługę transportową miały wpływ na wysokość przychodów osiąganych przez Skarżącą;

e) nie wzięcie przez Sąd I instancji pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, iż wydatki poczynione przez Skarżącą w części dotyczącej zawyżonego wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową zostały poczynione w celu uzyskania przychodu;

3) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 20 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny działań organu, iż jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest obowiązek właściwego udokumentowania tego wydatku;

4) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez Skarżącą świadomości o nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op.;

5) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 Op. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zmianę uprzednio zajmowanego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzji z dnia 23 marca 2012 r., w zakresie zaliczenia wydatków związanych z usługą transportową do kosztów uzyskania przychodów;

6) art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu naruszył ww. przepis, kiedy powołując się na prawomocne wyroki w sprawach karnych, posłużył się ustaleniami dokonanymi w akcie oskarżenia;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostateczym wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy poprzez zaniechanie dokonania w uzasadnieniu wyroku jakiejkolwiek analizy prawnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przesłanki wpływu poniesionych kosztów na uzyskanie przychodów i brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. przez uwzględnienie skargi pomimo, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011.74.397 ze zm.) poprzez jego błędną (rozszerzającą) wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji formalnego wskazania (faktura) wykonania usługi transportowej w rozmiarze większym niż miał miejsce w rzeczywistości i wydatkowania przez skarżącą większej ilości środków niż winna za usługę wydatkować, dokonane wydatki w tej części mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na skupieniu się przez Sąd przy interpretacji ww. przepisu jedynie na przesłance faktycznego poniesienia wydatku, a całkowitym pominięciu przy interpretacji ww. przepisu konieczności zaistnienia łącznie przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, która to przesłanka powinna być interpretowana jako zawierająca element obiektywizmu, a więc jako wymagająca oceny czy obiektywnie dany wydatek służy osiągnieciu przychodu;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w części dotyczącej wynagrodzenia za usługę transportu w rozmiarze większym niż miał miejsce w rzeczywistości, stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącej, pomimo, że ze stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu;

4) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 66 ww. ustawy podatkowej poprzez pominięcie, iż wydatki poniesione na skutek dokonanego przestępstwa pozostają bez wpływu na osiągane przez skarżącego przychody.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp, ewentualnie o:

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi,

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

K., Sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz. Spółka wskazała, że w jej ocenie dokonane przez Sąd I instancji ustalenia i ich ocena prawna są prawidłowe. Nadto Spółka podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy. Niezależnie od powyższych argumentów autor odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2005 do 30 września 2006 r. W tym zakresie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest błędne, bowiem w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, gdyż motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszystkie wymagane nim elementy. W szczególności stan sprawy, zarzuty i stanowiska stron, ustalenia faktyczne, rozważania prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. według strony wnoszącej skargę kasacyjną miało polegać na niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy poprzez zaniechanie jakiejkolwiek analizy prawnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przesłanki wpływu poniesionych kosztów na uzyskanie przychodów i brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został w żaden sposób rozwinięty, w szczególności nie wskazano jaki wpływ miało lub mogło mieć zarzucane uchybienie na wynik sprawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że Sąd I instancji dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wyroku. Sąd wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: został faktycznie poniesiony; jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, ocenie powinna podlegać zarówno definitywność poniesienia danego wydatku, jak i subiektywno - obiektywna przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sytuacji wystarczające powinno być ustalenie, że podatnik, w sposób definitywny, rzeczywiście poniósł dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione.

Wskazuje się w orzecznictwie, iż to, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego przyjętą przez sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z 21.5.2013 r., sygn. akt II FSK 1262/12). Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (wyrok NSA z 20.3.2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11).

Należy także dostrzec, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie jakiejkolwiek analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje w sprzeczności ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej dostrzegł bowiem w uzasadnieniu Sądu I instancji dokonaną przez ten Sąd wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na tyle ją zrozumiał, że sformułował w tym zakresie 3 zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze, że charakter postępowania przed sądem administracyjnym jest tego rodzaju, że sąd ten, poza przypadkiem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, i że autor skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w żaden sposób nie rozwinął, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony kierowany pod adresem Sądu I instancji zarzut "braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie".

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 11 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego (wyrok NSA z 8.4.2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, wyrok NSA z 8.3.2011 r., sygn. akt II OSK 484/10, wyrok NSA z 27.1.2012 r. sygn. akt II FSK 1307/10; Dauter B., Gruszczyński B. Kabat A., Niezgódka-Medek M. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX 2013).

Mając na uwadze, że art. 11 p.p.s.a. jest normą skierowaną do sądu administracyjnego należy wskazać i podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym adresatami wyrażonej w przepisie art. 11 p.p.s.a. zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 20.10.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 682/11).

Prawidłowo wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 11 p.p.s.a. argumentując, że w zaskarżonej decyzji, powołując się na prawomocne wyroki w sprawach karnych, przyjął i posłużył się ustaleniami dokonanymi w akcie oskarżania przez prokuraturę, pomijając fakt, że nie wszystkie sprawy karne w chwili wydawania zaskarżonej decyzji zostały zakończone prawomocnymi wyrokami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepis art. art. 11 p.p.s.a. nie wiąże żadnych skutków procesowych (związania) z ustaleniami poczynionymi w akcie oskarżenia. Powyższa ocena nie stoi oczywiście na przeszkodzie możliwości wykorzystania materiału dowodowego i poczynionych w toku postępowania karnego ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Przytoczony w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. argument nawiązujący do przewidzianej w art. 180 § 1 Op. możliwości dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy pozostaje w oczywisty sposób poza zakresem regulacji art. 11 p.p.s.a.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji dostrzegł i wytknął Dyrektorowi Izby Skarbowej w Zielonej Górze naruszenie art.11 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej a zasadzający się na twierdzeniu, że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, iż organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.). W świetle przedłożonych akt podatkowych nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy w sposób zasadniczy zmienił swoją ocenę w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami transportowymi wyrażoną w decyzji kasacyjnej (decyzja z dnia 23 marca 2012 r.) i decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego (decyzja z 21 lutego 2013 r.). Okoliczności tej autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Wbrew jednak sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu decyzji z 21 lutego 2013 r. brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn tej zmiany; za takie nie może być uznane przedstawienie skądinąd poprawnej argumentacji uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonej części wydatków.

Spółka, mając na uwadze ocenę organu odwoławczego wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z 23 marca 2012 r., że w odniesieniu do spornych wydatków spełnione zostały warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miała prawo pozostawać w przekonaniu, iż w przypadku braku istotnej zmiany okoliczności faktycznych ta ocena się nie zmieni i na tej podstawie przewidywać swoją sytuację procesową. Skoro jednak organ zmienia swoje stanowisko, bez zasygnalizowania tego w toku postępowania odwoławczego jak i bez słowa wyjaśnienia w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji, można i należy przyjąć, że swoim postępowaniem organ wprowadził Spółkę w błąd, a taką sytuację należy kwalifikować jako naruszenia art. 121 § 1 Op. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie to uchybienie dostrzegł i wytknął.

Odrębną kwestią jest ustalenie czy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się wykazać, w oparciu o przedłożone akta, że taki skutek naruszenia art. 121 § 1 w rozpoznawanej sprawie wystąpił. Odnotować należy także, że Sąd I instancji stwierdzając naruszenie art. 121 § 1 Op. we wskazanym zakresie nie stwierdził aby miało ono wpływ na wynik sprawy, a w szczególności aby stanowiło ono podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wymaga także odniesienia argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, które zdają się sugerować odpowiedzialność Spółki za zaistniałą sytuację odnośnie nieprawidłowego wskazania w fakturach ilości przejechanych kilometrów. W uzasadnieniu decyzji wykazuje on, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Spółka wiedziała o tych nieprawidłowościach, a to dlatego że wiedzę taką posiadali jej pracownicy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to w żaden sposób nie da się usprawiedliwić w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności zaś należy podkreślić, że wiedza posiadana przez pracowników Spółki nie może być utożsamiana z wiedzą samej Spółki. Poglądom prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w tym zakresie przeczą także wyroki w sprawach karnych. Skoro bowiem Sąd w sprawie karnej przyjął, że Spółka była ofiarą oszustwa to jednocześnie przyjąć musiał, że Spółka nie posiadała żadnej wiedzy w tym zakresie.

Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabywanych przez Spółkę usług transportowych.

Sąd I instancji ocenił, że przyjętym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe – dokonane z obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. – rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ nie daje on organowi podatkowemu podstawy do wyłączenia zakwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów z tej przyczyny, że według organu podatkowego – sporne faktury dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta nie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., II FSK 484/11, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie.

Sąd podziela poglądy prezentowane w przytoczonych w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną tezach wyroków sądów administracyjnych. Jest oczywiste, że to podatnik decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednak budzić wątpliwości, że decyzja ta nie jest pozostawiona wyłącznemu uznaniu podatnika; musi być dokonywana w oparciu o kryterium "celowości". Z kolei organ podatkowy został uprawniony aby dokonać weryfikacji celowości takiego wydatku, przy czym ocena ta może dotyczyć wydatku jako takiego, jak również wysokości danego wydatku. Z okoliczności sprawy może, bowiem wynikać, że wydatek został faktycznie poniesiony, służył osiągnięciu przychodu ale jego wysokość nie jest adekwatna do zakupionych dóbr i usług. Przy czym uwaga ta w żaden sposób nie może być rozumiana jako uprawnienie organów podatkowych do ustalania dla celów podatkowych cen nabywanych przez podatnika dóbr i usług.

W zakresie okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów skarbowych zostały przez Sąd I instancji co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K. kwestionowane.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki w badanym roku podatkowym i jednocześnie, w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe. Do zestawienia przyjęto jedynie te transporty, w przypadku których oznaczono rzeczywiste miejsce załadunku towarów, a faktur je dokumentujących nie uznano za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, wobec czego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej. Jednocześnie wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu był wydatek odpowiadający rzeczywiście wykonanej usłudze transportowej; takiej cechy nie ma wydatek obliczony i poniesiony na podstawie odległości, która nie została przejechana. Trudno bowiem racjonalnie uzasadnić, że wydatek poniesiony z tytułu usługi transportowej w części, w której ta usługa nie została wykonana służył osiągnięciu przychodu. Bez znaczenia jest tutaj fakt braku bezpośredniego przełożenia dokonanej korekty na wielkość osiąganych przychodów.

Dokonując analizy rozpoznawanej sprawy należy odnieść się do przyczyn zaistniałej sytuacji. Nie może budzić wątpliwości, że Spółka padała ofiarą oszustwa. Nie można jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się, że w takiej sytuacji nie można skorygować kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z ustaleniem, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Skoro więc ustalono, że takiego związku poniesionym wydatkom we wskazanej części przypisać nie można, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły. Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty Spółka powinna dochodzić od sprawców oszustwa a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie przyjął, że istotę rozpoznawanej sprawy stanowi kwestia faktycznego wykonania usługi. Okoliczność ta w sprawie nie jest sporna stąd też czynione w tym zakresie rozważania Sądu nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestią sporną jest ocena prawnopodatkowa ustalonej przez organy i nie kwestionowanej przez Spółkę okoliczności, że Spółka została oszukana (wprowadzona w błąd), co do faktycznego wymiaru świadczonej usługi (przejechanych w ramach dostawy surowca drzewnego kilometrów). W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało ocenić i stwierdzić, czy bezsporny wydatek odniesiony do zakwestionowanej części opisanej w fakturze usługi transportu, Spółka mogła odnieść do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonując oceny sprawy, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op., przyjął, że kwestionowane faktury są rzetelne. Przy czym tą swoją ocenę oparł na stwierdzeniu, że usługa co do zasady została wykonana, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami a podana cena została zapłacona i nadał tej okoliczności decydujące znaczenie. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem, że faktura, w której została zawyżona wartość usługi poprzez podanie większej aniżeli w rzeczywistości ilości przejechanych kilometrów jest rzetelna. W tym ujęciu ma rację organ podatkowy twierdząc, że surowiec dotarł do skarżącej "w wykonaniu innej usługi niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". Nie ma także racji Sąd I instancji wywodząc, że kluczowe znaczenie w sprawie mają postanowienia umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami a nie faktury. Podstawowe znaczenie bowiem w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych należy przypisać fakturze, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg podatkowych. Oceniając wyczerpująca analizę zawartych przez Spółkę umów dokonaną przez Sąd I instancji należy stwierdzić, że nie dają one podstaw do odniesienia konkretnej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Umowy te stanowią jedynie podstawę świadczenia usług i obliczenia należnej ceny, ale ta każdorazowo powinna wynikać z faktury, która ma rzetelnie odzwierciedlać skonkretyzowaną i zindywidualizowaną usługę transportową.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. u.p.d.o.p. jest uzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność ujęcia przez usługodawców spornych faktur w ich ewidencjach podatkowych. Stwierdzona okoliczność nie determinuje, bowiem w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

WSA w Gorzowie Wlkp. rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę kasacyjną należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponieważ więc w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 70 § 6 Op. Sąd nie może tej kwestii rozważać. Jeżeli Spółka uważała rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie za wadliwe powinna wnieść skargę kasacyjną. Formułowanie zarzutów w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie może wywoływać żadnych skutków procesowych.

W ocenie Sądu kasacyjnego wadliwe wskazanie dziennika ustaw, w którym opublikowana została ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawie nie może być uznana za wadliwość tego rodzaju, że uzasadnia brak rozpoznania tego zarzuty. Podniesiony w skardze kasacyjne zarzut w powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, który przepis prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje.

Trafnie z kolei wskazano wadliwość zarzutu naruszenia prawa materialnego wymienionego w pkt II. 4 skargi kasacyjnej. Oczywista wadliwość konstrukcji tego zarzutu zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z czynienia jakichkolwiek ocen w tym przedmiocie.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.