Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 609/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14b § 5b, § 5c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] po rozpatrzeniu zażalenia G. D., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek z [...].02.2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji "Rozbudowa (przebudowa) oczyszczalni ścieków w m. T. ".

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że w lutym 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) wniosek G. D., określanej dalej jako "Gmina" lub "skarżąca", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji "Rozbudowa (przebudowa) oczyszczalni ścieków w m. T. ".

W wymienionym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym go w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podając, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, oraz że jako jednostka samorządu terytorialnego (j.s.t.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty między innymi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a w związku z tym także za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na jej obszarze. Wykonując te obowiązki, od 2016 r. realizuje zadanie inwestycyjne nazwane "Rozbudowa (przebudowa) oczyszczalni ścieków w m. T. ", zwane dalej "inwestycją". o wartości przekraczającej [...] zł.

Gmina wyjaśniła, że poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dalej Gmina wskazała, że już na etapie przystąpienia do realizacji przedmiotowej inwestycji zaplanowano, że od momentu oddania inwestycji do użytkowania automatycznie stanie się ona przedmiotem umowy zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w D. , zwanej dalej spółdzielnią, dotyczącej kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Umowa ta obowiązuje na czas nieokreślony i wynika z niej, że:

. Gmina powierza spółdzielni infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, w tym umożliwia jej pobieranie pożytków wynikających z wykorzystywania tej infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków,

. Zakres robót, do których zobowiązana jest spółdzielnia, obejmuje:

eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci wodociągowej przepompowni wody, stacji wodociągowych w stanie technicznym gwarantującym zapewnienie ciągłości w dostawie wody dla odbiorców na terenie Gminy,

eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci kanalizacyjnej, pompowni ścieków oraz oczyszczalni ścieków w stanie technicznym zapewniającym sprawny odbiór ścieków oraz ich oczyszczenie zgodnie z obowiązującymi normami wskazanymi w pozwoleniu wodnoprawnym,

obowiązek spółdzielni zamówienie w zakresie utrzymania i eksploatacji urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych o którym mowa w § 2 pkt 1 i 2 umowy (pkt 1 i 2 powyżej) obejmuje:

urządzenia wodociągowe do zaworu głównego za wodomierzem lub miejscem przeznaczonym na jego umieszczenie,

urządzenia kanalizacyjnego do pierwszej studzienki na przykanaliku licząc od kanału ulicznego/głównego / lub do miejsca przeznaczonego na jej wybudowanie,

usuwanie awarii na sieciach wodociągowych, kanalizacyjnych, stacjach wodociągowych, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków,

zakup niezbędnych urządzeń i materiałów celem utrzymania we właściwym stanie technicznym obiektów i urządzeń wymienionych w § 2 pkt 1 i 2 umowy,

usuwanie awarii elektrycznych na stacjach wodociągowych oraz obiektach oczyszczania ścieków,

prowadzenie remontów bieżących budynków ujęć wody, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków,

prowadzenie całokształtu spraw związanych z wykonywaniem decyzji administracyjnych, zaleceń pokontrolnych, postanowień itp. wydawanych przez kompetentne organy administracji rządowej i samorządowej, takie jak TSSE, Inspekcja Pracy, Straż Pożarna, Ochrona Środowiska, Urząd Dozoru Technicznego, w zakresie spraw związanych z szeroko rozumianą problematyką zaopatrzenia Gminy w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a w szczególności w zakresie urządzeń ciśnieniowych, pomiaru uziemień i izolacji elektrycznej, a również z ograniczeń i nakazów wynikających z pozwoleń wodno-prawnych, takich jak np. okresowe badania laboratoryjne jakości produkowanej wody, stopnia oczyszczania ścieków itp.,

prowadzenie ewidencji odbiorców wody i dostawców ścieków, zawieranie umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do kanalizacji zbiorczej,

obliczanie zużycia i ilości dostarczonych ścieków u odbiorców wody i dostawców ścieków poprzez odczyty z urządzeń pomiarowych (wodomierzy) oraz na podstawie sporządzonych ankiet z normami zużycia wody zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie,

zawieranie umów z zakładem energetycznym na dostarczanie energii elektrycznej do obiektów wodociągowych i oczyszczania ścieków,

egzekwowanie należności za dostarczoną wodę i odebrane ścieki od odbiorców wody i dostawców ścieków na podstawie zawartych umów o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,

dostarczanie Gminie w okresach jednomiesięcznych sprawozdań z ilości wyprodukowanej wody na podstawie odczytów z wodomierzy stacyjnych oraz wielkości zrzucanych ścieków.

Gmina stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe uregulowania umowy i rzeczywisty sposób jej realizacji, należy przyjąć, że z jednej strony spółdzielnia otrzymuje od Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od mieszkańców) w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z mieszkańcami zawiera spółdzielnia), natomiast z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy infrastruktury, spółdzielnia zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc przedmiotowe usługi. Gmina wskazała ponadto, że strony umowy uznają, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i w związku z tym żadna ze stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Zarówno Gmina, jak i spółdzielnia wystawiają faktury VAT w celu udokumentowania realizowanych świadczeń z wykazanym VAT należnym.

Gmina zaznaczyła, że zgodnie z uzyskaną przez nią interpretacją indywidualną z [...]. świadczenia realizowane w ramach opisanej wyżej umowy przez spółdzielnię na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz spółdzielni stanowią barter usług podlegający opodatkowaniu VAT. W interpretacji tej potwierdzone również zostało prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina wyjaśniła także, że w niniejszej sprawie wnosi o potwierdzenie jej prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do konkretnej inwestycji polegającej na rozbudowie (przebudowie) oczyszczalni ścieków w m. [...], gdyż interpretacja, o której mowa wyżej, nie odnosiła się do niej, oraz że do tej pory nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją.

Ponadto Gmina podała w szczególności, że:

1) Spółdzielnia, wykorzystując należącą do Gminy infrastrukturę, świadczy usługi odprowadzania ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie); spółdzielnia wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ona zawiera umowy z odbiorcami i otrzymuje wynagrodzenie na swoje konto.

2) Rozliczenia pomiędzy Gminą a spółdzielnią wynikają z umowy barteru usług, o której mowa wyżej, przy czym [...].12.1999 r. została ona aneksowana w zakresie odpłatności i strony postanowiły, że spółdzielnia z pobranych opłat za dostarczoną wodę i przyjęte ścieki będzie pokrywała wszelkie wydatki bieżące związane z dostarczeniem wody i odprowadzeniem ścieków, bez obowiązku świadczeń pieniężnych na rzecz Gminy, bowiem po rozliczeniu cen wody i ścieków z wydatkami na eksploatację i utrzymanie infrastruktury okazało się, że poziom przychodów uzyskiwanych przez spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania Gminie ustalonego wcześniej wynagrodzenia (wynoszącego 5 % ilości wyprodukowanej wody).

3) Według danych posiadanych przez Gminę w 2017 r. spółdzielnia uzyskała przychody z tytułu odprowadzania ścieków w wysokości ok. [...] zł.

4) Spółdzielnia za pośrednictwem infrastruktury, w tym również efektu inwestycji, o której mowa wyżej, będzie świadczyła usługi odprowadzania ścieków dla Gminy, w tym jej jednostek organizacyjnych, na takich samych zasadach jak dla innych odbiorców; podstawą ustalenia ceny jednostkowej 1 m3 ścieków dla odbiorców są między innymi poniesione koszty wykazane szczegółowo w kalkulacji sporządzonej przez spółdzielnię i zatwierdzone każdorazowo przez Gminę, a szczegółowe zasady w tym zakresie określa ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

5) Całkowita wartość inwestycji wyniesie [...] zł.

6) Realizacja projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury, jest zadaniem Gminy jako j.s.t., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, a ponadto z ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, oraz że gmina może powierzyć wykonywanie swoich zadań osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych, przy czym w każdym ze schematów organizacyjnych świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych uwzględnia się realia rynkowe, w tym fakt, że cena tych usług nie może przekroczyć określonego poziomu, gdyż w przeciwnym razie usługi te nie byłyby nabywane, i z tego powodu, bez względu na wybrany schemat organizacyjny, pożytki uzyskiwane przez j.s.t. w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych (nakładów na infrastrukturę) ponoszonych przez j.s.t., co dotyczy również Gminy.

7) Gmina, nie mając w ramach swoich struktur odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiadając własnej spółki komunalnej, zdecydowała się na współpracę z podmiotem zewnętrznym (spółdzielnią) i udostępnienie mu infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji.

8) Jeśli chodzi o relację pomiędzy świadczeniami spółdzielnie z tytułu eksploatacji i konserwacji infrastruktury a nakładami ponoszonymi na jej budowę, to jest ona bezpośrednia w tym sensie, że bez powstania infrastruktury (i nakładów Gminy) świadczenia spółdzielni nie byłyby możliwe. Jednak w przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zajmuje się podmiot całkowicie zewnętrzny wobec Gminy (spółdzielnia), działający na zasadach w pełni rynkowych, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółdzielnia, i jej kosztów. Spółdzielnia nie będzie świadczyć przedmiotowych usług, a Gminie pozostałoby realizowanie tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami, gdyby dla spółdzielni usługi te nie były rentowne. Wobec tego wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółdzielnię z infrastruktury, a punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z infrastruktury jest spodziewana wysokość przychodów, które spółdzielnia może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz koszty spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacja infrastruktury).

9) Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie przez spółdzielnię z infrastruktury jest spodziewana wysokość przychodów, które spółdzielnia, działając na zasadach w pełni rynkowych, może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz koszty spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją infrastruktury), zatem – w ocenie Gminy - wartość świadczeń spółdzielni na rzecz Gminy kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych. Gmina podkreśliła przy tym, że spółdzielnia jest wobec niej podmiotem niezależnym.

10) Wydatki ponoszone przez spółdzielnię na przekazaną jej infrastrukturę (w tym inwestycję) są to wydatki z tytułu eksploatacji i konserwacji, czyli wydatki o charakterze bieżącego utrzymania infrastruktury, są one w sposób oczywisty mniejsze niż nakłady inwestycyjne na infrastrukturę wydatkowane przez Gminę.

11) Wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej infrastruktury, równe wartości świadczeń spółdzielni wynikających z umowy, nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury, w tym kosztów jej przebudowy i modernizacji. Wartość świadczenia usług przez spółdzielnię na rzecz Gminy wynosi obecnie kwartalnie [...] zł brutto, tj. miesięcznie wartość procentowa tego świadczenia w relacji do łącznych planowanych przez Gminę nakładów na budowę/rozbudowę infrastruktury objętych wnioskiem wynosi 0,02 %.; hipotetyczny okres zwrotu nakładów na inwestycję to ok. 489 lat.

12) Spółdzielnia nie świadczy na rzecz podmiotów innych niż Gmina usług eksploatacji i konserwacji infrastruktury.

W tak opisanych okolicznościach faktycznych Gmina sformułowała pytanie: czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji, która będzie udostępniona spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach umowy?

Analizując treść wniosku Gminy wraz z jego uzupełnieniem, organ interpretacyjny stwierdził, iż w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w związku z czym [...] kwietnia 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, a następnie, po wniesieniu przez Gminę zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wymienione postanowienie zostało utrzymane w mocy. Oba te postanowienia zostały jednak uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 601/18.

Po ponownym rozpatrzeniu opisanego wyżej wniosku Gminy, organ interpretacyjny wydał postanowienie z [...]. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie tego wniosku.

W zażaleniu wniesionym na to postanowienie Gmina zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:

< art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) wydaną w sprawie innego podmiotu w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o interpretację,

< art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej w sytuacji, w której rozważane przez Gminę działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej,

< art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 5b oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ w niepełny sposób uzasadnił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w szczególności nie omówił wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zażalenia Gmina stwierdziła między innymi, że organ powołał się na opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu (innej gminy), która dotyczy nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także instalacji fotowoltaicznej. Podniosła też, że złożyła obszerne wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu udostępniania infrastruktury na rzecz spółdzielni w ramach transakcji barterowej, w szczególności wskazując, że jest on kalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zdaniem Gminy organ niezasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, gdyż rozważane przez nią działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej, zaś punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z infrastruktury jest spodziewana wysokość przychodów, które spółdzielnia może uzyskać świadcząc usługi odbioru i oczyszczania ścieków oraz koszty spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją infrastruktury). Gmina nie zgodziła się przy tym z oceną organu, że jej argumenty są mało wiarygodne.

Ponadto – zdaniem Gminy - organ nie uzasadnił, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności że przyznanie Gminie prawa do doliczenia VAT od inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2019 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy wydane w I instancji postanowienie z [...] maja 2019 r.

Przedstawiając motywy tego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przywołał brzmienie art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zwanej dalej "o.p.", a nadto wskazał, że do dnia 31.12.2018 r. art. 14b § 5b o.p. stanowił, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, natomiast od 1.01.2019 r. przepis ten otrzymał treść: "Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174)."

Podniósł także, że zgodnie z art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, przy czym opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Organ wskazał również na treść art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także na regulacje kolejnych ustępów tego artykułu, stosownie do których przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5), a w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Organ podkreślił, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT mają na celu przeciwdziałanie uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, wynikających ze struktur podatkowych będących nadużyciem prawa.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., pismem z [...].08.2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącą wnioskodawcy będącego j.s.t. W stanie faktycznym tej sprawy wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem VAT i planuje wykonać zadanie inwestycyjne "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków (...)", obejmujące cały teren gminy, mające za przedmiot wymianę armatury hydraulicznej i osprzętu, dobór parametrów pomp do aktualnych przepływów w czterech pompowniach na terenie gminy oraz zainstalowanie na istniejących pompowniach sieci kanalizacyjnej opomiarowania umożliwiającego analizę przepływu ścieków, zasilanie ujęcia wody w energię elektryczną z OZE poprzez montaż mini elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni, wykonanie zintegrowanego systemu wspomagającego zarządzanie zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem. Wnioskodawca wyjaśnił także, że szacowane koszty realizacji inwestycji to około [...] zł brutto, wszystkie faktury zakupowe wystawiane będą na wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał również, że nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z czym zadania związanie z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę, której jedynym udziałowcem spółki jest gmina, świadczącą usługi komunalne, pobierającą opłaty za dostawę wody będące jej przychodem, i której planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Wnioskodawca dodał, że: - roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczący inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków (...)" zostanie ustalony jako 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy, tj. wartości wytworzenia środka trwałego; - obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu gminy – około 0,005 % w skali roku w stosunku do dochodów ogółem i około 0,01 % w stosunku do dochodów własnych gminy; - w trakcie realizacji umowy zarówno wnioskodawca i jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków; - cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf, na takim samym poziomie jak dla innych odbiorców, zgodnie z uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W odpowiedzi na przytoczone wystąpienie Szef KAS wydał opinię z [...] sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W opinii tej Szef KAS wywiódł, że działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków (...)" spółce komunalnej prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT, natomiast w przypadku, gdyby inwestycja ta nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez tę spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji. Przy tym Szef KAS wskazał, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a spółką, jego zdaniem wskazana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że – wbrew stanowisku Gminy - stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem przytoczonej opinii Szefa KAS. Zarówno bowiem w okolicznościach podanych we wniosku, jak i w okolicznościach będących przedmiotem opinii Szefa KAS, j.s.t. dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości, następnie inwestycje te są przekazywane na podstawie umowy dzierżawy lub odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od j.s.t. podatnikami podatku od towarów i usług, a świadczenie z tytułu udostępnienia infrastruktury nie jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na przedmiotowe inwestycje, lecz przeciwnie - brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości świadczenia ustalonego przez te j.s.t. Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z [...] sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia działań, które prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty.

Organ przyznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie jest w pełni tożsame z zagadnieniem przedstawionym w opinii Szefa KAS, jednak zwrócił uwagę na treść art. 14b § 5c o.p. i w tym kontekście stwierdził, że nie jest konieczne, aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii, wystarczające się, aby schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii, taka zaś sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że przy wydaniu postanowienia w I instancji oparł się na przedstawionym przez Gminę stanie sprawy, nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny, wyjaśnił także powody, dla których uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Co do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b o.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT organ interpretacyjny podniósł, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce, wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu powołanego przepisu. Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ wskazał, że w dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, a nadto z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ podkreślił również, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie o możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z tym organ stwierdził, że – w jego ocenie – w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wskazał, że od początku realizacji inwestycji znacznej wartości Gmina planowała przekazanie jej efektów spółdzielni na zasadach łączących te podmioty umowy, w zamian za świadczenie o wartości [...] zł brutto (0,02 % wartości inwestycji) miesięcznie. Fakt ustalenia świadczenia z tytułu udostępnienia infrastruktury objętej wnioskiem na tak niskim poziomie uzasadnia – zdaniem organu odwoławczego - powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółdzielnią, a z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości świadczenia z tytułu udostępnienia przedmiotowej inwestycji na rzecz spółdzielni na takim poziomie.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, tj. przebudową oczyszczalni ścieków, z uwagi na odpłatne udostępnianie infrastruktury według cen ustalonych na takim poziomie wywoła skutki w postaci uzyskania przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego w nieznacznej wysokości, co budzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, a ich celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. W tym kontekście organ powołał się na wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 oraz dodał, że wynagrodzenie za usługi spółdzielni nie jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia ustalonego przez Gminę, oraz że twierdzenie Gminy, że wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółdzielnię z infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla spółdzielni i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa, potwierdza, że pobierane kwoty nie uwzględniają wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję. Zatem – zdaniem organu - w sprawie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację inwestycji możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Odnosząc się do argumentu, iż prawidłowość sposobu wykorzystywania infrastruktury przez Gminę została już potwierdzona w interpretacji indywidualnej z [...] organ interpretacyjny podniósł, że wymieniona interpretacja została wydana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, tj. kiedy nie obowiązywały przepisy art. 14b § 5b i 5c o.p.

Ponadto organ interpretacyjny wyraził pogląd, że w sprawie zostały rozważone wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i wyjaśnione zostały powody, dla których uznano, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 14b § 5b o.p. jest prawidłowe i nie narusza praw Gminy, mimo iż nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Organ stwierdził, że to, że rozstrzygnięcie podjęte w I instancji nie odpowiada oczekiwaniom Gminy, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 5b oraz w związku z art. 14h o.p.

Gmina wniosła skargę na opisane wyżej postanowienie z [...] lipca 2019 r., zarzucając, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie:

art. 217 § 2 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14h o.p. przez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w tym brak przedstawienia właściwego - w ocenie organu - poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury spółdzielni, które powinno zostać zastosowane, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT,

art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 5b oraz w związku z art. 14h o.p. przez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w sytuacji, gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez skarżącą uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej,

art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b o.p. przez uznanie, że w sprawie można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury (w oparciu o umowę zawartą pomiędzy skarżącą a spółdzielnią), w wyniku których to czynności zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie skarżącej prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, w sytuacji, gdy działanie skarżącej nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione,

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 w związku z art. 239 o.p. przez niezastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT,

art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 1 o.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozważenie uchylenia postanowienia I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca obszernie przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie stwierdziła, że organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez nią uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury na rzecz spółdzielni za wynagrodzeniem w ramach transakcji barterowej, oraz że w oparciu o opinię Szefa KAS ocenił jako zbyt niskie świadczenie uzyskiwane przez skarżącą bez wskazania poziomu tego wynagrodzenia, które – według organu - pozwoliłby na stwierdzenie, iż jego wysokość jest uzasadniona ekonomicznie, oraz bez przedstawienia czynników mających wpływ na kształtowanie wysokości takiego wynagrodzenia, co jest działaniem całkowicie uznaniowym. W jej przekonaniu organ powinien przedstawić uzasadnienie, dlaczego wysokość wynagrodzenia powinna być ustalona na poziomie nie niższym niż ustalony przez organ.

Skarżąca stwierdziła także, że chociaż w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie jest zobowiązany do wykazania, iż niewątpliwie doszło do nadużycia prawa, to jednak - jej zdaniem - powinien dokonać bardzo dokładnej analizy i przedstawić kryteria, którymi się kierował przy stwierdzeniu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, tym bardziej, że skarżąca nie ma możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że organ powołał się na opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu (innej gminy), dotyczącej nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także instalacji fotowoltaicznej, a ponadto skarżąca przedstawiła szerokie wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wynagrodzenia za udostępniania infrastruktury na rzecz spółdzielni w ramach transakcji barterowej, w szczególności wykazując, że jest ono kalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącą odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku będącym przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS.

Dalej skarżąca wyraziła pogląd, że zasadą jest, że skoro infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia, a potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną nie będzie przysługiwało podatnikom zupełnie wyjątkowo, w sytuacjach, gdy j.s.t. podejmie decyzję o nieodpłatnym użyczeniu infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu. Skarżąca wskazała, że w ramach swobodnej decyzji dokonała wyboru schematu organizacyjnego, który zakłada udostępnienie infrastruktury spółdzielni w ramach transakcji barterowej, i nie jest to skomplikowana struktura gospodarcza ani rozwiązanie nietypowe, nadmiernie skomplikowane lub nieuzasadnione gospodarczo. Ponadto skarżąca nie ma celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy, skoro prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT; infrastruktura będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem skarżącej winno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków służących realizacji tej działalności, w tym wytworzeniu infrastruktury, co jest podstawowym związkiem przyczynowo-skutkowym przewidzianym w ustawie o VAT.

Jeśli chodzi o nadużycie prawa w rozumieniu art.. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to skarżąca podniosła, że w świetle orzecznictwa TSUE konieczne jest stwierdzenia na podstawie obiektywnie ocenionych okoliczności istnienia dwóch obiektywnych elementów: po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane, a po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Jednocześnie zauważyła, że TSUE wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT, lecz przeciwnie - podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez która ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej wynika z tego, że nadużycie prawa polegające na osiągnięciu określonej w danej sytuacji korzyści podatkowej nie stanowi reguły generalnej, która będzie stosowana w przypadku wszystkich podatników, którzy dokonując czynności opodatkowanych korzystają z przysługującego im prawa odliczenia VAT i w ramach swobodnego wyboru schematu organizacyjnego dla prowadzonej działalności gospodarczej decydują się na jedno z wielu rozwiązań. Uznanie, że w danym przypadku powinna znaleźć zastosowanie klauzula nadużycia prawa nie sprowadza się zatem – w jej ocenie - wyłącznie do stwierdzenia, iż w wyniku dokonania transakcji gospodarczej po stronie podatnika powstanie prawo do odliczenia VAT, lecz wymaga dokładnej i głębokiej analizy podstaw realizacji transakcji dającej podstawy do przyznania takiego prawa i nie jest wystarczające w tym zakresie wykreowanie jednej generalnej sytuacji właściwej dla wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w której zasadne będzie przyznanie prawa do odliczenia VAT. Istotne jest przy tym, że przez ogół czynników towarzyszących konkretnej transakcji gospodarczej nie można rozumieć wyłącznie wysokości odpłatności ustalonej przez dokonującego świadczenia usługi podlegającej VAT, całkowicie pomijając przy tym podstawy, w oparciu o jakie cena ta została skalkulowana, tj. w szczególności uwarunkowania prawne j.s.t., popyt na świadczone przez nie usługi oraz korzyści jakie może osiągnąć nabywca tych usług przez ich wykorzystanie do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że infrastruktura służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem spółdzielni, powstanie więc podatek należny, którym obciążeni zostają finalni usługobiorcy odbioru i odprowadzania ścieków, a jednocześnie po stronie spółdzielni nie powstaje prawo do odliczenia VAT w związku z budową infrastruktury. Zatem – w ocenie skarżącej – uznanie w niniejszej sprawie, że działania skarżącej mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i nie istnieją podstawy do stwierdzenia takiej okoliczności. Także w zakresie celu transakcji skarżąca podniosła, że nie była nim korzyść podatkowa, a działania podjęte przez skarżącą są w pełni uzasadnione gospodarczo. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że skoro w niniejszej sprawie nie wystąpiła korzyść podatkowa, lecz następuje wyłącznie realizacja podstawowych zasad VAT, to analizowanie przesłanki celu zrealizowania transakcji nie jest konieczne, gdyż występuje ona wyłącznie w powiązaniu z wystąpieniem pierwszej przesłanki (korzyści finansowej), niemniej podniosła, że organ wykonawczy j.s.t. ma ograniczone możliwości dyktowania warunków umowy, w tym również w zakresie kształtowania opłat za dostarczenie określonego dobra, a to przekłada się bezpośrednio na sposób ustalania wynagrodzenia za udostępnianie infrastruktury. Według skarżącej, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonała ona wyboru sposobu wykorzystania jej majątku kierując się zasadą gospodarności oraz z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, przy uwzględnieniu, że działalność spółdzielni musi być rentowna na tyle, aby spółdzielni opłacało się realizować powierzone jej zadania, gdyż w innym przypadku skarżąca stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen odprowadzanych ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy tym, jak wynika z § 2 tego artykułu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, stosownie zaś do § 3 tego artykułu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W art. 14b § 5b o.p. uregulowany został jeden z wyjątków od wynikającej z art. 14b § 1 o.p. zasady wydawania interpretacji na prawidłowo złożony wniosek zainteresowanego. Przepis ten stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dopełnienie tej regulacji zawiera między innymi § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, przy czym opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Dodać należy, że art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z treści postanowień wydanych w sprawie przez organ interpretacyjny oraz skargi wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest znaczenie i sposób zastosowania w jej stanie przywołanych unormowań art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c o.p.

Zdaniem sądu w świetle treści cytowanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT organ obowiązany jest do dokonania analizy, czy przedstawione w tym wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wskazują na możliwość nadużycia prawa. Przy tym, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że może to mieć miejsce, organ obowiązany jest powstrzymać się od wydania interpretacji oraz zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może chodzić o nadużycie prawa w zakresie VAT, albo też odwołać się do opinii Szefa KAS już uprzednio wydanej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W stanie niniejszej sprawy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej, organ interpretacyjny oparł się na opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, bowiem ocenił, że przedmiotem tej opinii są okoliczności faktyczne odpowiadające tym, jakie zostały w niniejszej sprawie przedstawione przez skarżącą. Uzasadniając ocenę, o której mowa, organ wskazał, że w okolicznościach podanych we wniosku, jak i w okolicznościach będących przedmiotem opinii Szefa KAS, j.s.t. ponosi nakłady inwestycyjne o znacznej wartości na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie inwestycje te są przekazywane na podstawie umowy dzierżawy lub odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od j.s.t. podatnikami podatku od towarów i usług, przy czym świadczenie z tytułu udostępnienia infrastruktury nie jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tę jednostkę na przedmiotowe inwestycje, lecz przeciwnie - brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości świadczenia ustalonego przez j.s.t. Zatem – zdaniem organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię, jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia działań, które prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty.

Zdaniem sądu należy jednak zauważyć, że chociaż istotnie w okolicznościach obu stanów faktycznych j.s.t., która prowadziła kosztowne prace inwestycyjne związane z obciążającymi ją ustawowo zadaniami zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, zamierzała za odpłatnością stanowiącą nieznaczny ułamek wartości tych prac udostępnić ich efekty podmiotowi trzeciemu, który z wykorzystaniem tej infrastruktury gminnej miał świadczyć na rzecz zainteresowanych usługi gospodarki wodno-kanalizacyjne, to jednak przytoczone fakty, wzięte pod uwagę przez organ, nie są jedynymi okolicznościami, które we wniosku i jego uzupełnieniu skarżąca podała przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie. Wskazała ona bowiem także, że:

V spółdzielnia, która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest od skarżącej podmiotem całkowicie niezależnym, gdy w okolicznościach rozważanych w opinii Szefa KAS chodziło o spółkę komunalną j.s.t. będącej właścicielem infrastruktury, a ponadto

V skarżąca nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiada własnej spółki komunalnej, w związku z czym zdecydowała się na współpracę z podmiotem zewnętrznym (spółdzielnią) i udostępnienie mu infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji,

V spółdzielnia jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych, w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego skarżącej za korzystanie z jej infrastruktury przez spółdzielnię nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez skarżącą kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz kosztów spółdzielni ponoszonych w związku z tą działalnością, co – zdaniem skarżącej – oznacza, że wartość świadczeń spółdzielni na rzecz skarżącej kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych,

V wartości, o których mowa wyżej, są analizowane i po pewnym okresie obowiązywania między skarżącą a spółdzielnią umowy przewidującej wyższe wynagrodzenie na rzecz skarżącej okazało się, że musi być ona zmieniona, gdyż rozliczenie z jednej strony cen wody i ścieków, a z drugiej strony wydatków na eksploatację i utrzymanie infrastruktury wykazało, że poziom przychodów uzyskiwanych przez spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania ustalonego wcześniej wynagrodzenia,

V ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli skarżącej i spółdzielni,

V zawarcie umowy (opisanej we wniosku) ze spółdzielnią zwalnia skarżącą z szeregu obowiązków, w tym w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które skarżąca musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi.

Podnieść należy, że z opinii Szefa KAS ani z treści wystąpienia o jej wydanie nie wynika, aby okoliczności analogiczne do przytoczonych wyżej były rozważane przy wydaniu przedmiotowej opinii. Przeciwnie – Szef KAS stwierdził, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego (w stosunku do wartości inwestycji), oraz że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla transakcji objętych stanem faktycznym sprawy, której opinia ta dotyczy.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny całkowicie pominął wymienione wyżej okoliczności ujawnione przez skarżącą. Stwierdził przy tym ogólnikowo, że w świetle art. 14b § 5c o.p. nie jest konieczne, aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, a wystarczające jest, aby schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii, nie wyjaśnił jednak, dlaczego – w jego ocenie – wymienione elementy nie mają istotnego różnicującego znaczenia, w szczególności w świetle art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b (pkt 3) o.p. stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych (wyczerpująco, jak tego wymaga art. 14b ust. 3 o.p.) w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest:

< aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej,

< aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto

< aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

W ocenie sądu wymienione wyżej, a pominięte przez organ interpretacyjny okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz spółdzielni oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółdzielni efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Wymienione wyżej elementy, różnicujące stan faktyczny sprawy niniejszej oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ interpretacyjny opinia Szefa KAS, zdaniem sądu powodują, że w sprawie niniejszej powołanie się na tę opinię nie jest uzasadnione i narusza art. 14b § 5c o.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez organ interpretacyjny w I instancji narusza także art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

Przedstawiona wyżej ocena sądu, z której wynika, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, gdyż pominął, i to bez żadnego uzasadnienia, znaczną część elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą oraz w istocie instrumentalnie zastosował art. 14b § 5c o.p., uzasadnia uznanie za trafny także zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 o.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Jeżeli organ ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 o.p., to stosownie do § 5c tego artykułu zwróci się do Szefa KAS o wydanie opinii w tej sprawie, ewentualnie odwoła się do opinii dotyczącej okoliczności faktycznych rzeczywiście zbieżnych z tymi, które podała skarżąca, przy czym podjęte rozstrzygnięcie wyczerpująco i przekonująco uzasadni. Dodać należy, że jeżeli w świetle sformułowanej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej organ uzna, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), przy czym uwzględniono uiszczony wpis należny od skargi - [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - [...] zł.