Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 873/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł

SENTENCJA

Syg.akt I SA/Kr 873/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2004 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA ( del.) Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie: WSA Halina Jakubiec WSA Elżbieta Kremer Protokolant : Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2004 r sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 19 kwietnia 2001 r nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej obliczenia podatków 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie : [...] złotych [...] grosze ).


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2000 r Firma S. , Spółka z o.o. w [...] , dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD E [...] wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym . Do zgłoszenia celnego skarżąca załączyła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] 2000 r określającą wartość towarów objętych w/w zgłoszeniem na kwotę [...] DEM oraz deklarację wartości celnej.

Decyzją z dnia [...] 2000 r Dyrektor Urzędu Celnego w [...] , po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania celnego , uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego dla określonych (niektórych) pozycji tego zgłoszenia i określił wartość celną dla zakwestionowanych pozycji w oparciu o dane zawarte w opinii Rady Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych -Zakładu Usług Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej nr [...][...] 2000 r.

Organ celny zakwestionował wartość celną towaru w stosunku do części towaru objętego zgłoszeniem " z uwagi na bardzo niską cenę na jaką opiewała faktura zakupu towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości". Z uwagi na brak możliwości ustalenia tej wartości na podstawie art.23 - 28 w/w ustawy , wartość celną towaru ustalono stosując art.29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.) w oparciu o opinię rzeczoznawcy. W ocenie organu celnego rzeczoznawca posiadając fachową wiedzę i doświadczenie uwzględnił w wycenie przedmiotowego towaru wszystkie elementy wpływające na jego jakość , co mogłoby spowodować obniżenie lub podwyższenie jego ceny. Opinia została wydana w oparciu o dane dostępne na polskim obszarze celnym .

Wartość celną dla poszczególnych pozycji obliczono w ten sposób , że cenę rynkową z opinii rzeczoznawcy pomniejszono o marżę handlową 20% , podatek VAT w wysokości 22% lub 7% . Od otrzymanej kwoty odjęto deklarowany koszt transportu krajowego oraz cło . Otrzymaną w ten sposób wartość przeliczono na DEM według obowiązującego w dniu zgłoszenia kursu tej waluty. Organ celny określił łączną kwotę cła dla wszystkich towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem w wysokości [...] PLN oraz wymierzył opłatę manipulacyjną w kwocie [...] PLN. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Organ celny w wydanej decyzji naliczył również podatek od towarów i usług w kwocie [...] PLN.

Prezes Głównego Urzędu Ceł , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , decyzją z dnia 19 kwietnia 2001 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.23 § 7 Kodeksu celnego , wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku , gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej , które należy dołączyć do zgłoszenia celnego , albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego . Przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami , upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę.

W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł o zakwestionowaniu wiarygodności przedmiotowej faktury w odniesieniu do części towaru , zadecydowała przede wszystkim zbyt niska cena sprowadzonych towarów w stosunku do ich rzeczywistej wartości.

Wobec niemożności zastosowania jednej z metod określonych w art.25 - 28 Kodeksu celnego organ celny I instancji zasadnie ustalił wartość celną towarów z określonych pozycji w oparciu o art.29 w/w ustawy tj. tzw. metodą ostatniej szansy. Przedmiotem ekspertyzy była wycena wartości rynkowej towarów . Wycena została poprzedzona oględzinami technicznymi przy uwzględnieniu ich szczegółowych odmian i rodzajów jakościowo-funkcjonalnych. Określenia wartości rynkowej dokonano m.in. w oparciu o kryterium zakwalifikowania konkretnych lub statystycznych egzemplarzy towaru do określonych w opinii grup stanu funkcjonalności oraz informacje handlowe dotyczące cen hurtowych , obowiązujące dla konkretnych towarów.

Kwalifikacje osób sporządzających ekspertyzę przemawiają za tym , by uznać dokonaną przez nich wycenę za fachową i obiektywną.

W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł ustalenie nowej wartości celnej dokonane przez organ celny w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawczą stanowi dowód , że organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącą, gdyż wydana opinia stwierdza znacznie wyższe ceny w porównaniu z cenami takich wyrobów zawartymi w fakturze.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w związku z obliczeniem podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż w zgłoszeniu celnym , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż zgodnie z art.247 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 1371, poz.926 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej . Decyzja objęta wnioskiem skarżącej nie jest decyzją ostateczną, dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł organ celny I instancji nie orzekł w zaskarżonej decyzji co do podatku VAT , a jedynie w pouczeniu decyzji zawarł obliczenie kwot tego podatku .

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów celnych , iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie mogła być przyjęta . Organy te nie wyjaśniły - zdaniem skarżącej - z jakich przyczyn zakwestionowały wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej , nie odniosły się do zgłaszanych zarzutów w toku prowadzonego postępowania i nie przyjęły wyjaśnień skarżącej co do specyfiki transakcji handlowych Jakie są przedmiotem jej działalności.

Skarżąca zarzuciła , iż przyczyną zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów był fakt powiązania kupującego i sprzedawcy tj. art.23 § 2 pkt.1 Kodeksu celnego . Organy celne nie przeprowadziły jednak w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego .

Skarżąca wyjaśniła, że specyfika towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym polega na tym , że jego zakup dokonywany jest na innych niż ogólnie przyjęte zasadach. Jest to towar o bardzo zróżnicowanym asortymencie i w niewielkich ilościach poszczególnego rodzaju , niepełnowartościowy , często wycofany z obrotu , niechodliwy i posezonowy. Towar ten rzadko pakowany jest oryginalnie , posiada wady produkcyjne i jakościowe. Okoliczności te , zwłaszcza co do jakości towaru zostały potwierdzone w ekspertyzie. Przedmiotowy towar nie jest objęty ani rękojmią , ani gwarancją i jest sprzedawany w całości na ryzyko kupującego , który z chwilą zakupu nie ma pełnego rozeznania ani co do jego jakości , asortymentu , czy też ilości , gdyż kupowany jest w zbiorczych opakowaniach.

Wskazane okoliczności - zdaniem skarżącej - stanowią jedyną przyczynę uzyskania niskich cen zakupu tego towaru. Część towaru , po jego rozpakowaniu przez importera , podlega kasacji , gdyż nie przedstawia żadnej wartości handlowej. Towar po selekcji oferowany jest do sprzedaży po cenach dużo niższych niż towar podobny .

Skarżąca stwierdziła, że fakt powiązania firm , jak i to że jest jedynym odbiorcą towaru z firmy niemieckiej nie ma w sprawie żadnego wpływu na wysokość stosowanych cen.

Jest rzeczą oczywistą - zdaniem skarżącej - że słaba jakość , nie atrakcyjne wzornictwo, itp. może w wielu przypadkach przesądzić o tym , że dany produkt w ogóle nie znajduje nabywców , a koszty jego magazynowania będą wysokie. Ceny płacone kontrahentowi niemieckiemu są niskie , ale przy zastrzeżeniu dużej ilości towaru , która musi być zakupiona.

Zdaniem skarżącej nie ma uzasadnionych powodów do tego , aby w eksporcie do Polski stosować inne zasady ustalania cen , niż na terenie Niemiec. Organy celne z góry założyły celowe zaniżenie wartości celnej towarów przez skarżącą.

Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą w obliczeniach przez organy celne 20% marżą, gdyż stosowane przez nią marże wynoszą nawet 60%.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo podniósł, że wartość celna towaru niezależna jest od okoliczności i specyfiki transakcji handlowych , od tego czy importer otrzymał towar za darmo , czy też kupił go po wyjątkowo okazyjnej z różnych powodów cenie. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać jego rzeczywistą cenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd działając na podstawie art.134 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził , że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług , z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości , bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, zawsze powoduje nieważność decyzji.

Zgodnie z art.11c ust.3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego , w razie stwierdzenia w toku kontroli , że wartość celna towaru została zaniżona , organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji . Organ celny był obowiązany do przesłania kopii decyzji mającej wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stosownie do art.11 ust.2 w/w ustawy , organ celny oblicza kwoty podatków w prawidłowej wysokości, ale tylko w odniesieniu do podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Obliczenie kwoty podatku od towarów i usług w decyzji organu celnego stanowi zatem, naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej.

W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z art.60 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r Kodeks celny każdy towar , który ma być objęty procedurą celną, powinien zostać zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno być dokonane na odpowiednim formularzu , do którego powinny być dołączone dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą , do której jest zgłaszany ( art.64 Kodeksu celnego ). Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne , jeżeli zgłoszenie to odpowiada wymogom określonym w art.64 i wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty , z zastrzeżeniem art.80 § 2 Kodeksu. Stosownie zaś do art.65 § 2 w/w Kodeksu podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§l Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Tym szczególnym przepisem , o którym mowa w art.65 § 2 w/w Kodeksu jest art.23 § 7 , który stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

W oparciu o przytoczone przepisy stwierdzić należy , że objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem , druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd , że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej.

W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącą towaru zakwestionowały wartość celną części towaru z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do jego rzeczywistej wartości.

Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § l Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna , a nie cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia wartość celną towaru z jego wartością rzeczywistą , która miałaby być wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że rażąco niska cena niektórych towarów podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że ekspertyza różniła się od cen deklarowanych przez skarżącą.

Niewiary godność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy . A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ) . W rozpatrywanej sprawie skarżąca powoływała się na takie okoliczności podnosząc , iż cena zakupu towaru jest wypadkową wielu czynników , takich jak jakość , wadliwość , zróżnicowany asortyment , nieatrakcyjność, brak oryginalnych opakowań , brak gwarancji i rękojmi za wady , zakup w zbiorczych opakowaniach , skala obrotów, wielkość przesyłki. Ocena znaczenia tych okoliczności w niniejszej sprawie powinna być przedmiotem wnikliwej analizy materiału dowodowego jako całości , a nie - jak uczyniły to osoby sporządzające ekspertyzę - analiza cen poszczególnych sztuk towaru.

Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym.

Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego , jednak należy podkreślić , że sama rozbieżność z cenami na rynku eksportera nie zawsze przesądza o niewiarygodności deklarowanej ceny . Rzeczą powszechnie wiadomą jest , że na tym samym rynku nie wykluczone jest oferowanie różnych cen przez różnych kontrahentów , a nawet różnych cen przez tego samego kontrahenta w zależności od warunków danej transakcji dotyczących np. wielkości i warunków dostaw , ilości i jakości sprzedawanego towaru , warunków płatności . Wartość transakcyjna towaru zależy od wielu czynników związanych z konkretną transakcją.

W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności transakcji. Na wysokość stosowanych cen wpływa nie tylko wielkość zakwestionowanej transakcji , ale również inne transakcje dotyczące tego samego sprzedawcy i nabywcy. Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego.

Kolejność stosowania tych metod nie jest dowolna i organ celny zobligowany jest do rozważenia możliwości zastosowania konkretnej metody według kolejności określonej w tych przepisach mając na uwadze całokształt okoliczności danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organy celne ustalając wartość celną metodą "ostatniej szansy" arbitralnie przyjęły w odliczeniu 20% marżę tytułem zwyczajowego zysku. Zarzut skarżącej o stosowaniu znacznie wyższych marż nie został rozpatrzony ; organ celny nie zweryfikował tego twierdzenia i nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego.

Zarzut powiązania skarżącej ze sprzedawcą - eksporterem towaru należy uznać za nieuzasadniony , gdyż powiązania te nie stanowiły podstawy do zakwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru .

Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § l pkt.1 a i c oraz pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.