Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 252/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, ust. 3, ust. 5  art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, ust. 3, u
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. B. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. B. (podatnik), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (organ I instancji) z dnia [...] r., ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości [...] zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w trakcie 2008 r. wydatki podatnika przekroczyły uzyskane przychody: w kwietniu o [...] zł, w maju o [...] zł i w sierpniu o [...] zł. W następstwie, po zsumowaniu, kwota [...]zł stanowi podstawę opodatkowania stawką w wysokości 75 %. Według organu, powyższe nadwyżki wydatków nad przychodami podatnika w wymienionych trzech miesiącach 2008 r. wynikają z analizy przychodów podatnika i ponoszonych wydatków w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą I. A., przy uwzględnieniu zasobów finansowych, jakimi podatnik dysponował na początek i na koniec analizowanego roku podatkowego. Dodatkowo organ, korygując wyliczenie dokonane przez organ I instancji, uwzględnił:

- należności, jakie podatnik uzyskiwał sukcesywnie od swojego ukraińskiego kontrahenta - R. ;

- wydatki podatnika faktycznie poniesione na rozliczenia ze spółką I. , przede wszystkim zgodnie z dokumentacją prowadzoną w tym zakresie przez tego kontrahenta;

- środki pieniężne, jakimi podatnik dysponował na rachunku bankowym na początek (jako przychód) i na koniec (jako wydatek) każdego kolejnego miesiąca 2008 r.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, ust. 3, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. - u.p.d.o.f.), wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251 - ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.), w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 49/13 (Dz.U.2014.1052).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ motywował, że uwzględnił kwoty uzyskane od u. kontrahenta – R. , jakie wynikały z dokumentów KP, zeznań pracownika podatnika, który zajmował się bezpośrednio współpracą z tym kontrahentem, jak również z rozliczeń pobranych części samochodowych według dokumentów TAX FREE. W sprawie żadne inne dowody nie potwierdzają okoliczności opisywanych przez podatnika, aby miał otrzymywać wszystkie kwoty, o których stanowi umowa o współpracy handlowej z firmą R. , rzędu 40.000 zł miesięcznie na poczet ceny nabywanych od podatnika części samochodowych.

Zdaniem organu, podatnik nie mógł finansować ustalonych w sprawie wydatków kwotą [...]zł, która była podatkiem zwracanym przez podatnika w ramach TAX FREE, gdyż sam podatnik wyjaśnił, że dokonywał zwrotu VAT na bieżąco, w ciągu dwóch do pięciu dni po sprzedaży towarów i prawie w 100% w miesiącu sprzedaży.

Natomiast ustalenie wydatków, faktycznie poczynionych przez podatnika na rzecz firmy I. , nie mogło być dokonane wyłącznie według faktur, na których znajdowała się adnotacja o odroczonym terminie płatności. Zasadnicze znaczenie mają bowiem dokumenty opisujące rzeczywisty przepływ środków finansowych między firmą podatnika a spółką I. . Tymczasem z dokumentów księgowych spółki I. wynika, że podatnik z kwot ujętych w fakturach nie uregulował na rzecz I. łącznie [...] zł. Pozostałe należności zostały więc przez podatnika zapłacone, stanowiły jego wydatki i nie ma istotnego znaczenia uwaga na fakturach dotycząca odroczonego terminu płatności.

W związku z tym zarzuty zawarte w odwołaniu zostały przez organ uwzględnione wyłącznie w takim zakresie, w jakim twierdzenia podatnika znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym, wiarygodnym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się jej uchylenia, a na rozprawie wniósł o zasądzenie kosztów sądowych. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) z tym uzasadnieniem, że organ nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, nie ustalił prawdy obiektywnej, prowadził postępowanie wyjaśniające w sposób stronniczy, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, wszelkie niejasności i wątpliwości zinterpretował w sposób krzywdzący podatnika, dowolnie ocenił pozyskane dowody. W następstwie organ błędnie zastosował materialne prawo podatkowe i przyjął istnienie przychodów ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu skargi podatnik skoncentrował się na trzech kwestiach. Po pierwsze, nim podatnik dokonywał zwrotu VAT podróżnym, w ramach procedury TAX FREE, dysponował tymi należnościami na potrzeby finansowania ponoszonych wydatków. Po drugie, nie zostały uwzględnione wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał od swojego u. kontrahenta R. , poczynając od kwietnia 2008 r., a przecież z umowy o współpracy handlowej z tym kontrahentem wynikał obowiązek sukcesywnego uiszczania na rzecz podatnika zaliczki w wysokości [...] zł na poczet ceny nabywanych od podatnika towarów. Po trzecie, w przypadku odroczonych płatności na rzecz spółki I. , potwierdzone salda nie wykluczają odroczenia terminów płatności w trakcie 2008 r., o czym mówił w zeznaniach reprezentant tej spółki. Podatnik nie ma przecież wiedzy o tym, w jaki sposób w spółce I. był księgowane odraczane płatności i nie miał na to żadnego wpływu. Należało porównać daty przelewów środków przez podatnika z datami księgowania tych płatności przez I. . Na dzień dzisiejszy trudno ustalić, w jaki sposób księgowane były przez I. należności wynikające z faktur o odroczonych terminach płatności.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zupełnie innych przyczyn niż wymienione przez podatnika. Podatnik bowiem nie dostrzegł kwestii o zasadniczym znaczeniu dla wyniku nin. sprawy, która uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze.

Jednak w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów formułowanych przez podatnika, z którymi, w ocenie sądu, nie można się zgodzić.

Jak wynika z lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, organ uwzględnił kwoty faktycznie otrzymane przez podatnika od ukraińskiego kontrahenta - R. w takiej wysokości, jaka wynikała ze zgromadzonych dowodów ściśle na okoliczność wpłat. Postanowienia umowy o współpracy handlowej, do których nawiązuje podatnik, dokumentują wyłącznie treść uzgodnień między jej stronami. Jednak zupełnie inną kwestią jest, w jakim zakresie te postanowienia były faktycznie realizowane, a umówione kwoty rzeczywiście wpłacane. Wobec tego należy zgodzić się z organem co do tego, że powoływana przez podatnika umowa o współpracy handlowej nie dokumentuje - ściśle rzecz biorąc - wpłat środków pieniężnych przez R. . Podatnik w odwołaniu domagał się uwzględnienia z tego tytułu kwoty rzędu od [...] do [...] zł, a organ przyjął jeszcze wyższą, kiedy analizować rozliczenie za czas od stycznia do kwietnia 2008 r. ([...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł). Prawidłowo przy tym organ motywuje, że należało uwzględnić po stronie przychodów tylko te kwoty, które według posiadanych dokumentów podatnik rzeczywiście uzyskał, a same twierdzenia podatnika o tym, że były to jeszcze wyższe należności, nie jest wystarczające. Podatnik, podważając tej treści argumentację organu, w istocie nie powołuje żadnych konkretnych dowodów, które miałyby potwierdzać uzyskanie jeszcze wyższych należności od firmy R. . Wobec tego, na obecnym etapie analizowanej sprawy, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym żądanie podatnika uwzględnienia kwot otrzymanych od firmy R. w istocie zostało zaaprobowane przez organ, co obrazuje rozliczenie dotyczące pierwszych miesięcy 2008 r. (k. 17 i nast. kontrolowanej decyzji). Natomiast opisywane przez podatnika późniejsze wpłaty, ze strony R. , nie znalazły potwierdzenia w wiarygodnych dowodach.

Także argument podatnika o dysponowaniu kwotami VAT, podlegającymi zwrotowi w ramach procedury TAX FREE, w zestawieniu z jego twierdzeniami o dokonywaniu zwrotów w ciągu kilku dni od sprzedaży towarów, wyklucza finasowanie wydatków tymi środkami. Odmienne zapatrywanie, prezentowane przez podatnika w tej materii, należy ocenić jako pozbawione uzasadnienia w regułach logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, trzeba zauważyć, że jeśli podatnik miałby rzeczywiście finansować wydatki kwotami VAT, podlegającymi zwrotowi podróżnym, to przecież wówczas musiałby pozyskać środki finansowe na zwrot VAT i raz jeszcze powstaje kwestia źródeł finasowania tym razem nie wydatków, ale zwrotu VAT. Zatem rozważany argument podatnika nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji.

Także w odniesieniu do wydatków podatnika, poczynionych na rozliczenia ze spółką I. , należy podzielić zapatrywanie organu. Przede wszystkim faktury nie są dokumentami prywatnymi i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, o którym mówi art. 194 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Zatem zawarte w treści faktur adnotacje o odroczonych terminach płatności niewątpliwie wymagały od organu weryfikacji w oparciu o dokumenty obrazujące faktyczne rozliczenia podatnika z wymienionym kontrahentem. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, jeśli porównać je ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku. Na podstawie pozyskanych wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przepływu środków finansowych organ wykazał jaka kwota i kiedy została przez podatnika faktycznie zapłacona spółce I. , a więc stanowiła wydatek podatnika. Odmiennych twierdzeń podatnik w żaden sposób nie udowodnił. W istocie oczekuje od organu poprzestania wyłącznie na adnotacjach na fakturach o odroczonych terminach płatności. Jednak organ, w imię konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, a następnie realizując zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p., wyjaśnił powyższą sporną kwestię, gromadząc w tym celu niezbędny miarodajny materiał dowodowy.

Kończąc ocenę zarzutów formułowanych przez podatnika, trzeba zaznaczyć, że skoro doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji z innych przyczyn, podatnik będzie mógł w dalszym postępowaniu podatkowym przedstawić organowi dowody na okoliczność opisywanych twierdzeń i jeśli okażą się one wiarygodne oraz istotne, w efekcie mogą zmienić ustalenia faktyczne w omawianych wyżej kwestiach zgodnie z oczekiwaniami podatnika. Należy jednak wyraźnie stwierdzić, że podatnik jak dotąd ograniczył się do kwestionowania ustaleń organu, bez przedstawienia konkretnych dowodów przeciwnych. Organ u podstaw swojego stanowiska w wyżej omówionych kwestiach rozważył całokształt dostępnego materiału dowodowego, pozwalającego wiarygodnie zweryfikować twierdzenia podatnika, kierował się przy tym wprost jego treścią oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Natomiast, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z powodu istotnych błędów organu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania.

Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona podatnikowi jeszcze w 2014 r., a więc kiedy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., pozostawał w obowiązującym porządku prawnym. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 49/13 odroczył bowiem termin utraty mocy obowiązującej tej regulacji na czas 18 miesięcy, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W takiej sytuacji, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., wcześniejsze czynności organu podatkowego pozostają w mocy, natomiast po dniu 1 stycznia 2016 r. należy stosować nowe przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Z kolei w sprawie sygn. SK 18/09 (Dz.U.2013.985 ) Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niezgodność art. 68 § 4 o.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, odroczył termin utraty mocy obowiązującej tej regulacji na czas 18 miesięcy, w następstwie obowiązywała ona do dnia 27 lutego 2015 r.

W stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., mającym zastosowanie w analizowanej sprawie (zaskarżona decyzja została wydana w dniu 1 lutego 2016 r.), stosownie do art. 25b u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5). Następnie art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z kolei według art. 25f tej ustawy podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Natomiast w myśl art. 25g u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (ust. 6). W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (ust. 7).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f., najistotniejszych z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ściślej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, prawidłowo organ uwzględnił chronologię wydatków i przychodów podatnika. Jednak nie można pominąć, że z tabelarycznego zestawienia sald rachunku bankowego podatnika na początek i na koniec każdego kolejnego miesiąca 2008 r. (por. s. 12 - 13 uzasadnienia kontrolowanej decyzji), na początek stycznia 2008 r. podatnik dysponował środkami w wysokości [...] zł, a na koniec tego miesiąca w wysokości [...] zł (różnica sald wyniosła + [...] zł). Oznacza to, że przyrost środków na rachunku bankowym podatnika w omawianym miesiącu wyniósł [...] zł i tylko taka kwota mogłaby być traktowana jako wartość zgromadzonego mienia, pomniejszająca uzyskane przychody, a tym samym zwiększająca podstawę opodatkowania. Jednak w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika za styczeń 2008 r. organ - modyfikując wyliczenia organu I instancji - przyjął, że cała kwota [...]zł powiększa wydatki podatnika, a jednocześnie nie zwiększył przychodów podatnika o stan środków na początek tego miesiąca, a więc o [...] zł (por. s. 17 kontrolowanej decyzji) i nie wyjaśnia dlaczego. Jednocześnie organ I instancji nie kwestionował, że podatnik na początek 2008 r. miał zgromadzone oszczędności w domu i na rachunku bankowym rzędu [...] zł (por. załącznik do decyzji organu I instancji). Takie działanie organu, kiedy w istocie potraktował niekwestionowane oszczędności podatnika na rachunku bankowym na początek stycznia 2008 r. jako wydatek podatnika poniesiony w tym miesiącu, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, może prowadzić do nieuprawnionego zawyżenia wydatków podatnika i w konsekwencji podstawy opodatkowania.

Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że wpłata środków na rachunek bankowy i ich wypłata nie może być automatycznie utożsamiana z przychodem bądź wydatkiem podatnika. Każda z tych operacji na rachunku bankowym wymaga wyjaśnienia skąd pochodziły środki na wpłaty i na co były przeznaczane środki wypłacane. Przyjęcie odmiennego zapatrywania, jak to uczynił organ w swoich wyliczeniach, może nie tylko istotnie zniekształcać podstawę opodatkowania, ale - co więcej - może ją tworzyć w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Przede wszystkim wpłacone środki mogą pochodzić z uzyskiwanych przez podatnika, niekwestionowanych przychodów, a środki wypłacone mogą być przeznaczone na finansowanie również niespornych wydatków. Rzecz wymaga więc wnikliwego wyjaśnienia i rzetelnej, szczegółowej analizy dotyczącej dat i kwot poszczególnych operacji na rachunku bankowym z porównaniem ich do dat i kwot uzyskiwanych przez podatnika przychodów oraz ponoszonych przez niego wydatków. Wątpliwości w omawianym zakresie, dotyczącym wymiaru podstawy opodatkowania, są tym większe, że w tabelarycznym zestawieniu, jakie sporządził organ I instancji w postaci załącznika do decyzji z dnia [...] r., zostały chronologicznie przedstawione kwoty: oszczędności podatnika, uzyskanych przychodów, ponoszonych wydatków i stan oszczędności do dyspozycji w następnym miesiącu. Jeśli zestawić wielkości wynikające z tego załącznika do decyzji organu I instancji z miesięcznymi saldami rachunku bankowego podatnika, które dodatkowo uwzględnił organ w swoich rozliczeniach (s. 12 oraz 17 do 24 kontrowanej decyzji), nie można nie zauważyć, że przykładowo za styczeń 2008 r. różnica sald rzędu + [...] zł mogła mieć częściowe pokrycie w środkach, jakimi podatnik dysponował na koniec analizowanego miesiąca, w wysokości rzędu [...] zł, już po poniesieniu wydatków ustalonych przez organ.

W tym stanie sprawy, z punktu widzenia prawa, nie można zaakceptować automatycznego zwiększenia przez organ przychodów i wydatków podatnika o stan środków na rachunku bankowym na początek i koniec każdego kolejnego miesiąca 2008 r., bez odniesienia się do dat i wysokości poszczególnych przychodów oraz wydatków podatnika. W przeciwnym razie nie sposób wykluczyć istotnego zawyżenia podstawy opodatkowania czy nawet ustalenia jej istnienia w sposób pozbawiony uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Podsumowując, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ dowolnie ustalił wysokość podstawy opodatkowania, którą definiuje art. 25d w zw. z art. 25b u.p.d.o.f. Z tego względu należy zgodzić się z podatnikiem, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na to czy i w jakim zakresie podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Natomiast, jeśli organ prawidłowo ustali stan faktyczny, w szczególności w zakresie istnienia i wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z powyższymi uwagami i zastrzeżeniami, wówczas, co do zasady, będzie uprawniony, przy uwzględnieniu obowiązującego stanu prawnego, do zastosowania szczególnej instytucji opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł.

Dla ścisłości ponownie trzeba przypomnieć, że gdyby organ, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i wyliczenia, ustalił jednak nadwyżkę wydatków podatnika na jego przychodami, a pozyskany materiał dowodowy wskazywałby na źródło pochodzenia środków na wydatki, przykładowo z działalności gospodarczej podatnika, wówczas organ będzie zobowiązany rozważyć znaczenie art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., o którym była mowa wyżej.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 p.p.s.a.