Postanowienie WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 204/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3 b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ta. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 204/09

UZASADNIENIE

Minister Finansów 26 stycznia 2009 r., działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez A. T., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2008r. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był następujący stan faktyczny:

wnioskiem z 16 kwietnia 2008 r. (wpływ do organu 21 kwietnia 2008 r.) A. T. (zwany dalej Skarżącym) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami.

Z uwagi na fakt, iż w ocenie organu przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wezwano Skarżącego do jego uzupełnienia w terminie 7 dni, a wobec braku pełnej odpowiedzi, postanowieniem z 18 lipca 2008 r., pozostawiono wniosek bez rozpoznania.

Konsekwencją nieuwzględnienia zażalenia wniesionego przez Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 lipca 2008 r. było złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tego organu. Skarga, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) została w trybie samokontroli uwzględniona przez organ, zaś oba postanowienia o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną bez rozpoznania zostały uchylone. Pełnomocnika Skarżącego poinformowano o rozpatrzeniu jego wniosku odrębną interpretacją.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że jest spadkobiercą W. T., który był właścicielem nieruchomości K., objętej wykazem hipotecznym [...]. Przed 1 września 1939 r. część tej nieruchomości została rozparcelowana i podzielona na działki budowlane, w tym m.in. na działki odpowiadające obecnie działkom ewidencyjnym na [...] o pow. 1.3101 ha oraz nr [...] o pow. 0,0173 ha i części działek ewidencyjnych nr [...] o pow. 0,0288 ha oraz [...] o pow. 0,2219 ha. Na podstawie dekretu PKWN z 6 września 1994 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. 1945 Nr 3 poz. 13) cała ww. nieruchomość została objęta we władanie przez Skarb Państwa. Skarżący po 1990 r. podjął starania o odzyskanie ww. nieruchomości w wyniku czego decyzją z 30 czerwca 1997 r. Wojewoda K. stwierdził, iż część nieruchomości K. o łącznej powierzchni 12,0375 ha objęta zatwierdzonym 18 stycznia 1935 r. planem parcelacji na działki budowlane, a odpowiadającej m.in. działce posiadającej w 1997 r. nr [...] w ewidencji gruntów miasta K. nie podlegała dekretowi o przeprowadzeniu reformy rolnej. W tym zakresie decyzja Wojewody K. z 30 czerwca 1997 r. została utrzymana w mocy przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z 19 listopada 1998 r.

W efekcie powództwa wytoczonego przez Skarżącego Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 14 lutego 2008 r. (sygn. akt [...]) zasądził od "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "B" S.A. z siedzibą w S. solidarnie na rzecz Skarżącego kwotę odszkodowania w wysokości 219.961,11 złotych, która stanowi naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. [...] o pow. 1,0823 ha (KW nr [...] za okres od 1 listopada 2000 r. do 19 kwietnia 2007 r. Wyrok Sądu Okręgowego w K. został następnie utrzymany przez Sąd Apelacyjny w K.

Zdaniem Skarżącego, zasądzone przez Sąd Okręgowy w K. odszkodowanie w kwocie 219.961,11 złotych, stanowiące naprawienie szkody za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej U.p.d.o.f.)

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w wydanej 2 grudnia 2008 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 U.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 21 ust. 3 U.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Art. 21 ust. 1 pkt 3b U.p.d.o.f. stanowi, że wolne od opodatkowania są również inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Opierając się o wskazane wyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanął na stanowisku, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Zdaniem organu, ze zwolnienia przedmiotowego korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wola ustawodawcy. Dodatkowo organ przyjął, że zakres zwolnień wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b U.p.d.o.f. obejmuje jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Organ podkreślił, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku, gdyż te drugie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., odniósł się do kwestii bezumownego korzystania z nieruchomości wyjaśniając, że ma ono miejsce, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa na rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Analiza treści art. 224 i 225 K.c. prowadzi do wniosku, że przysługujące na ich podstawie wynagrodzenie nie stanowi naprawienia szkody wyrządzonej właścicielowi nieruchomości, lecz jest wynagrodzeniem za korzystanie z jego rzeczy, które posiadacz zobowiązany jest uiścić właścicielowi, jeżeli jego posiadanie oparte jest na dobrej wierze. Wynagrodzenie to jest więc tym, co uzyskałby właściciel nieruchomości, gdyby oddał ja w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Jak podkreślono, roszczenie o te wynagrodzenie jest odrębne od roszczenia o naprawienie wyrządzonej szkody oraz od roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. W konsekwencji, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy wynikające z art. 224 i 225 K.c. nie jest odszkodowaniem i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b U.p.d.o.f.

Końcowo organ podkreślił, że katalog zwolnień zawarty w art. 21 ust. 1 U.p.d.o.f. nie obejmuje również odsetek ustawowych od wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystanie z nieruchomości.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 26 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z 2 grudnia 2008 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2008 r. zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b U.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego wraz z odsetkami ustawowymi zasądzone wyrokiem sądowym nie jest zwolnione od opodatkowania;

2) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) oraz art. 14 c O.p. poprzez nie przeprowadzenie dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego i ograniczenie się do przytoczenia ogólnych definicji poszczególnych przepisów i pouczenia o sposobie zaskarżenia wydanej interpretacji;

3) art. 68 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez błędne nie uznanie, iż odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego uległo przedawnieniu w części za lata od 2000 do 2002 r.;

4) art. 14o O.p. poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od osób fizycznych nie została wydana i doręczona w ustawowym terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej tj. 21 kwietnia 2008r.,

5) art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, wbrew innym rozstrzygnięciom zapadłym na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, powołując się na stanowisko prezentowane w doktrynie, że wynagrodzenie (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z rzeczy nie obejmuje swoim zakresem utraconych korzyści, gdyż pokrywa ono normalne zużycie rzeczy, będące następstwem prawidłowego jej używania, tak jak to ma miejsce przy najmie, odszkodowanie to nie obejmuje zatem strat związanych z możliwością wynajmu, dzierżawy itp. nieruchomości na korzystniejszych warunkach. Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie przewidziane w art. 224 i 225 K.c. stanowi konstrukcję prawną, która nie może być utożsamiana z pojęciem szkody obowiązującym na gruncie prawa cywilnego i obejmującym zarówno szkodę rzeczywistą (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Dlatego też, fakt że odszkodowanie stanowić ma kwota, którą posiadacz miałby zapłacić właścicielowi za korzystanie z gruntu, gdyby znajdował się w jego posiadaniu nie może stanowić podstawy twierdzenia organu, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu to odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans), które nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. zobowiązany był do ustalenia, jaki rodzaj szkody został pokryty prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. zgodnie z dyspozycją art. 14c O.p. oraz art. 120 O.p., zaś zaniechanie w tym przedmiocie stanowi naruszenia prawa mające wpływ na wynik sprawy. Organ nie wziął pod uwagę również art. 68 § 1 § 2 i 3 O.p. regulującego kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, który zdaniem Skarżącego powinien mieć zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, gdyż zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. odszkodowanie dotyczy okresu od 1 listopada 2000 r. do 19 kwietnia 2007r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14o O.p. Skarżący wyjaśnił, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji złożył Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. 21 kwietnia 2008 r. zaś interpretacja wydana została dopiero 2 grudnia 2008 r., a więc z ewidentnym przekroczeniem trzymiesięcznego terminu do jej wydania wskazanego w art. 14b O.p. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zachodziły żadne okoliczności wskazane w art. 139 § 4 O.p., w myśl którego do trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji nie wydania i nie doręczenia indywidualnej interpretacji w ustawowym terminie trzech miesięcy za prawidłowe należało uznać stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku.

W końcowej części uzasadnienia skargi, uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1332/08) i z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1347/08), którymi uchylono interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wnioski z 16 kwietnia 2008 r. złożone przez J. i M. T. (braci Skarżącego) zawierające identyczny stan faktyczny i prawny.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej odrzucenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została 2 grudnia 2008 r. zaś doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 9 grudnia 2008 r.; odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydana została 26 stycznia 2009 r. a doręczono ją skutecznie pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 3 lutego 2009 r. Tymczasem pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 27 stycznia 2009 r.(data stempla pocztowego).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi jest uzyskanie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub bezskuteczny upływ sześćdziesięciodniowego terminu o którym mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a. Ponieważ Skarżący przed złożeniem skargi nie uzyskał dopowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również przed wniesieniem skargi nie upłynął jeszcze termin sześćdziesięciu dni od dnia złożenia wezwania, złożenie skargi w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły; stąd też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez stronę terminu do wniesienia skargi.

II.

W tej sprawie odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na wezwanie pełnomocnika Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa została pełnomocnikowi Skarżącego doręczona skutecznie w dniu 3 lutego 2009r. (k. 113v akt).

Skarga nadana została w Urzędzie Pocztowym w dniu 27 stycznia 2009r., a więc w toku postępowania administracyjnego – tj. przed dniem doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów.

Warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi w tej sprawie jest uzyskanie odpowiedzi uprawnionego organu na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, przez co należy rozumieć zakończenie postępowania administracyjnego poprzez doręczenie stronie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

III.

Z mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, terminy w postępowaniu sądowoadministracyjnym oblicza się zgodnie z przepisami prawa cywilnego, co oznacza, że uwzględnić w tym zakresie należy dyspozycję art. 111 do 116 Kodeksu cywilnego.

Ustawodawca w kodeksie cywilnym postanowił, iż termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło (art. 111 § 1 i 2 K.c.).

W ramach postępowania sądowoadministracyjnego należy rozróżnić terminy ustawowe tj. przewiane w ustawie np. termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i terminy sądowe tj. wyznaczone przez sąd lub przewodniczącego np. termin do złożenia pełnomocnictwa oraz terminy instrukcyjne zapewniające działanie organów sądowych np. termin do sporządzenia uzasadnienia.

Zgodnie z dyspozycją art. 82 P.p.s.a., bieg terminu wyznaczonego przez sąd lub przewodniczącego rozpoczyna się od dnia ogłoszenia w tym przedmiocie postanowienia lub zarządzenia, a gdy ustawa przewiduje doręczenie z urzędu – od dnia jego doręczenia.

Wniesienie skargi w terminie stanowi podstawową przesłankę dopuszczalności skargi; innymi słowy – stanowi wymóg prawidłowego zaskarżenia. Skargę, jak postanawia art. 53 § 1 P.p.s.a., wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ustawodawca przewidział dopuszczenie wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (por. art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a.), co oznacza, iż postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego - tym samym ustawodawca nie przewidział wszczęcia postępowania sądowego dopóki postępowanie administracyjne się toczy.

Dyspozycja art. 52 § 2 P.p.s.a. zawiera legalną definicję środka zaskarżenia, którego wyczerpanie stanowi niezbędną przesłankę skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WP LexisNexis. str. 236), tak więc skuteczne wniesienie skargi wymaga wyczerpania określonego w ustawie toku postępowania, w którym został wydany kwestionowany akt.

Reasumując powyższe - wniesienie skargi do sądu administracyjnego przed dniem doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 82 P.p.s.a. i art. 83 P.p.s.a. w związku z art. 111 i nast. K.c. oraz art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. uznać należy za przedwczesną, co skutkuje jej odrzuceniem; odnosząc powyższe do niniejszej sprawy- wniesienie skargi do WSA przed dniem doręczenia pełnomocnikowi skarżącego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, na podstawie ww. przepisów - jest przedwczesna i podlega odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.).

Na marginesie wskazać należy, iż w aktach administracyjnych znajduje się, złożony w dniu 3 października 2008r. "wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej", złożony przez pełnomocnika strony w tym samym dniu, w którym wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 757/08 zakończonej postanowieniem z 22 grudnia 2008r. o umorzeniu postępowania w sprawie pozostawienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania, co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.