Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 198/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 ust. 2 ust. 3 art. 15 ust. 1 art. 15a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Asesor WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 60, poz. 8 ze. zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak [...] określającą Spółce z o.o. "S". z siedzibą w M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, że w 2004r. Spółka z o.o. "S" zawyżyła przychody poprzez uwzględnienie różnic kursowych ustalonych od zamiany zobowiązań na udziały

w kwocie [...] zł, oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku uwzględnienia różnic kursowych z tytułu transakcji w walutach obcych ustalonych od kompensat należności ze zobowiązaniami w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt l, ust. 2

i 3, oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że różnice kursowe ustalone z tytułu transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności nie stanowią przychodów ani też kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu podatkowego I instancji i w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania zarzuciła organowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie zasadności uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 różnic kursowych ustalonych od kompensat należności ze zobowiązaniami w walutach obcych w kwocie [...]zł, o którą to kwotę Spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów

w roku 2004 oraz różnic kursowych ustalonych od konwersji zobowiązań na udziały w kwocie [...]zł, o które zwiększono przychód podlegający opodatkowaniu;

oraz

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie bez podstawy prawnej oraz podejmowanie działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organów.

W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że różnice kursowe od kompensat należności ze zobowiązaniami

w walutach obcych nie stanowią zarówno kosztów uzyskania przychodów, ani też przychodów. Zdaniem Spółki zaliczenie różnic kursowych powstałych w związku

z transakcjami gospodarczymi uzależnione jest w powołanych wyżej przepisach od faktu dokonania zapłaty, którym jest również potrącenie wzajemnych wierzytelności. Według Spółki wobec braku ustawowej definicji pojęcia "zapłata" w przepisach podatkowych należy posiłkować się art. 498 Kodeksu cywilnego zawierającym elementy przedmiotowo istotne stosunku potrącenia wierzytelności, z którego wynika, iż w wyniku potrącenia obie wierzytelności potrącają się nawzajem, co powoduje, iż kompensata stanowi jedną z form regulowania zobowiązań, czyli zapłatę. W konsekwencji fakt dokonania zapłaty uprawnia w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania różnic kursowych powstałych w związku z kompensatą za koszt lub przychód podatkowy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia interpretacje organów podatkowych i zauważając niejednolitą linię interpretacji w przedmiotowym zakresie, podnosi, iż w sytuacji niejednoznacznej wykładni przepisów zasada zaufania do organów podatkowych nakazuje zastosować wynik wykładni korzystny dla podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. wyjaśnił, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Spółka zaliczyła do przychodów różnice kursowe ustalone od zamiany zobowiązań na udziały w kwocie [...] zł oraz ujęła w kosztach uzyskania przychodów różnice kursowe z tytułu transakcji w walutach obcych ustalone od kompensat należności ze zobowiązaniami w kwocie [...] zł.

Omawiając kolejno treść art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i 3 i art. 15 ust.1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że aby wystąpiły różnice kursowe wpływające na wysokość podstawy opodatkowania niezbędne jest ustalenie kursów sprzedaży walut i ich kupna odpowiednio z dnia faktycznej zapłaty w przypadku kosztów i z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poniesienia kosztu czy osiągnięcia przychodu. Podatkowe różnice kursowe powstać mogą jedynie w związku ze zdarzeniami gospodarczymi wyrażonymi w walutach obcych, przy czym różnice te występują, gdy wartość danej waluty wyrażona w złotych

w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest inna niż wartość tej waluty w dacie faktycznego uregulowania należności lub zobowiązań, są one bowiem spowodowane wzrostem lub spadkiem kursu waluty i winny być rozpatrywane nie moment dokonania zapłaty przez nabywcę lub też faktycznie otrzymanego przychodu. Dla uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym różnic kursowych wymagany jest

w odniesieniu do przychodów kurs kupna waluty z dnia faktycznego przychodów, ustalony przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, zaś

w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Jako przesłankę niezbędną dla zaliczenia do przychodów bądź kosztów różnic kursowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał kurs kupna lub odpowiednio kurs sprzedaży ustalony przez bank, co jednoznacznie świadczy o tym, iż w odniesieniu do nominowanych w walutach obcych przychodów i kosztów ich uzyskania, jedynie różnice kursowe powstałe związku z operacjami gotówkowymi stanowią zdarzenia gospodarcze, mogące powodować powstanie różnic kursowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby powstały podatkowe różnice kursowe w zakresie przychodów, musi dojść do otrzymania pieniędzy, bowiem różnice kursowe po stronie przychodów nalicza się w okresie pomiędzy uzyskaniem przychodów, a ich faktycznym otrzymaniu w pieniądzu. Analogicznie dla powstania podatkowych różnic kursowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów musi dojść do zapłaty kosztu w gotówce, gdyż różnice kursowe po stronie kosztów uzyskania przychodów nalicza się w okresie pomiędzy zarachowaniem, a jego zapłatą poprzez wpływ pieniędzy na rachunek bankowy.

Jak stwierdził dalej Dyrektor Izby Skarbowej okolicznością bezsporną

w niniejszej sprawie jest to, że wykonanie zobowiązań pomiędzy stronami transakcji nie zostało dokonane w formie płatności pieniężnych bowiem potrącenie jest formą bezgotówkową rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie jest ani zapłatą ani faktycznym otrzymaniu należności w rozumieniu omawianych przepisów. Chociaż skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatnościach gotówkowych, gdyż następuje umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej ze skutkiem prawnym jakim jest spełnienie zobowiązania, to jednak nie występuje przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych stanowiące niezbędny warunek zaliczenia różnic kursowych do przychodów bądź kosztów ich uzyskania.

W niniejszej sprawie nie można ustalić kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kompensaty niezwiązane z realnym przepływem środków pieniężnych pomiędzy stronami, nie można uznać za finansową operację skutkującą w ujęciu kursowym utratą lub wzrostem wartości waluty. Wobec tego, że nie dochodzi do "otrzymania" pieniędzy o czym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 iust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też do "zapłaty" kosztu, jak traktuje art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie powstają podatkowe różnice kursowe, podlegające zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z wnioskiem o jej uchylenie podnosząc tak jak wcześniej w odwołaniu zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym

w 2004 r.

oraz

- przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające praworządność, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W uzasadnieniu skargi, tak jak w uzasadnieniu odwołania skarżąca Spółka podnosi, iż zgodnie z przepisami art., 12 ust.1 pkt 1 i art. 15ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych różnice kursowe ustala się w momencie "otrzymania przychodu" albo "faktycznej zapłaty" a wobec braku definicji tych pojęć w w/w ustawie należy posiłkować się regulacjami prawa cywilnego. Według strony skarżącej potrącenie stanowi jedną z form uregulowania zobowiązań (zapłaty), a w konsekwencji zapłata i otrzymanie przychodu, o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 1

i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tożsame

z każdą formą uregulowania należności na rzecz kontrahenta w szczególności

z potrąceniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 12 ut.1, ust.2 i 3 oraz na podstawie art. 15 ust.1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż różnice kursowe ustalone z tytułu transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności nie stanowią przychodów ani też kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do roku podatkowego 2004.

Treść wskazanych wyżej przepisów upoważnia do stwierdzenia, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, wystąpić mogą wyłącznie wówczas gdy "zapłata" dokonuje się w ujęciu kasowym, a nie w inny sposób np. w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań. Wniosek taki nasuwa się stąd, że różnice kursowe obliczone są według odpowiednich kursów ustalonych i ogłoszonych przez bank, z którego usług dokonujący transakcji podatnik korzysta.

Inaczej mówiąc – w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy otrzymanie należności lub zapłata wyrażone

w walucie obcej dokonują się przy korzystaniu z usługi określonego banku. Różnice kursowe nie mogą zatem powstać w sytuacji gdy należność regulowana jest

w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Treść omawianych przepisów nie nastręcza wątpliwości, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych mogą występować tylko w wypadku gdy nastąpiła zapłata w walucie. O tym, że mają to być przychody i zapłata faktycznie dokonana w walucie świadczy to, że oblicza się je

z zastosowaniem kursu zakupu bądź sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usługi korzysta podatnik.

Wobec nie budzących wątpliwości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbędne jest dokonywanie wykładni tych przepisów poprzez przepisy kodeksu cywilnego jak sugeruje to strona skarżąca.

Należy jednak zauważyć, że dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006r. przewidziano, że ujemne różnice kursowe, stanowiące koszt uzyskania przychodu, powstają również

w sytuacji gdy wartość kosztu poniesionego, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art.15a ust.3 pkt 2).

Za koszt poniesiony, o którym mowa między innymi w powołanym przepisie uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust.7). Inaczej też po zmianie ustawy uregulowane są kwestie przychodu w walucie obcej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. tego zagadnienia w taki sposób nie regulowała, nie można zatem w drodze wykładni celowościowej, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 12 ust.1, ust.2 i ust.3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy przypisywać mu treści, które nie są

w nich zawarte.

Zważywszy powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 157 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.