Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1078/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. kwotę 2 975 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1078/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 18.567 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 349 zł.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2007 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie usług transportowych.

Od 1 stycznia do 12 marca 2007 r. przychody podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według skali 5,5%, natomiast od 12 marca do końca 2007 r. strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś przychody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem oleju napędowego, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez:

1. B w G. oraz

2. S. O. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą C.

Organ I instancji argumentował, że faktury wystawiane przez spółkę B były pustymi fakturami, a jej wspólnik R. A. działał w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z nielegalnym obrotem paliwami, w tym nielegalnym obiegiem faktur i praniem brudnych pieniędzy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w czerwcu 2007 r. dostawcą paliwa do firmy S. O. była wymieniona wyżej spółka B, zaś w okresie wrzesień-listopad 2007 r. spółka z o.o. D. Organ ocenił, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że spółki te nie posiadały paliwa, a zatem nie mogły sprzedać go S. O., z kolei S. O. nie mogła sprzedać tak nabytego oleju napędowego M. W..

Z uwagi na fakt, że podatniczka nie dysponowała innymi dowodami poniesienia wydatku na nabycie paliwa niż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę B i S. O., organ kwot wynikających z tych faktur nie uznał za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego, w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za dowód w postępowaniu księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części dotyczącej kosztów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez spółkę B i S. O.. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatniczka nie odliczyła składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.612,74 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.868,18 zł.

Jak wskazał organ I instancji, stwierdzone wyżej nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem przez stronę zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień 2007 r. o kwotę 3.925 zł. W związku z powyższym w oparciu o art. 53a § 1 O.p. organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na dzień 30 kwietnia 2008 r. w kwocie 349 zł.

W odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 44 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, po. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

3. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest przedwczesne w związku z nieustaleniem stanu faktycznego.

Pełnomocnik strony domagał się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie szeregu dowodów szczegółowo wymienionych w odwołaniu, w tym przesłuchanie świadków: J. Ł., R. P., A. B., S. R., S. O., D. L. i D. W..

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając przyjęte w niej ustalenia faktyczne i przedstawioną ocenę prawną.

Organ odwoławczy wywodził, że S. O. nie mogła nabyć paliwa od spółki B i D. Spółka D nie posiadała stałej siedziby, brak było informacji o miejscu przechowywania dokumentacji księgowej tej spółki, ani B. A., ani A. S. (udziałowcy spółki) nie stawili się na przesłuchania, podobnie nie udało się też przesłuchać prokurenta spółki J. Ł., jak i prezesa zarządu R. P.. Organ II instancji wskazał, że J. Ł. został skazany m.in. za wystawianie i posługiwanie się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT w okresie od 2004 r. do czerwca 2005 r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że choć wyrok ten dotyczy 2004 i 2005 r., to zeznania G. Z., A. W.-M. i M. Ż. dowodziły, że spółka D także w latach późniejszych wystawiała fikcyjne faktury mające dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia.

Odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę B organ odwoławczy również uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Zaznaczył, że R. A. (wspólnikowi spółki B) Prokuratura Okręgowa w Z. postawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz wystawiania pustych faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że R. A. nie potrafił wskazać importerów paliw, od których nabył paliwo, ani tego w jaki sposób rozliczał się z S. O.. Informacji tych nie potrafili także udzielić przesłuchani w charakterze świadków J. A. (syn R. A.) i M. R. (księgowa). Organ odwoławczy zaznaczył także, że spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Jej nowi właściciele (A. B. i S. R.) podali, że ich udział w spółce sprowadzał się jedynie do podpisywania dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia tezy, że faktury wystawione przez spółkę B oraz S. O. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ nie kwestionował, że S. O. dysponowała paliwem w ogóle np. niewiadomego pochodzenia. Nie negował też tego, że towar uczestniczył w dalszym obrocie. Z uwagi jednak na to, że sporne faktury były fikcyjne, fakt poniesienia wydatku wynikającego z tych faktur nie uzasadniał, zdaniem organu podatkowego, zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury, które podatniczka otrzymała od spółki B i S. O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tej przyczyny nie mogą być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że zeznania strony i kontrahenta nie mogą zastępować obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków. Wskazał również, że w sytuacji dokumentowania kosztów nierzetelnymi dowodami ogólne zasady dotyczące określenia dochodu, z uwzględnieniem art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą mieć zastosowania. Podniósł, że odmowa uznania wynikających z nierzetelnych faktur wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób.

W kwestii wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podejmował próby przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych przez pełnomocnika podatniczki, przy czym osoby te nie stawiały się na przesłuchanie. Zdaniem organu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie wniosłoby nic nowego do sprawy, bowiem podatniczka nie wskazała innego źródła nabycia paliwa niż opisany przez organ podatkowy nielegalnym obrót.

Organ II instancji wyjaśnił też, że włączony został w poczet materiału dowodowego protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w którym organ kontroli nie kwestionował faktu posiadania paliwa przez kontrolowaną, odsprzedanego następnie M. W.. Odnosząc się do tego dokumentu stwierdził jednak, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu wobec kontrahenta podatnika, winien bowiem przede wszystkim kierować się, wynikającą z art. 191 O.p., zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustosunkowując się do podniesionego w uzupełnieniu odwołania zarzutu przedawnienia wskazał, że zobowiązanie za 2007 r. przedawni się dopiero z końcem 2013 r., a zatem termin ten nie został uchybiony.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. W. podnosząc zarzuty takie jak w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu argumentował, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie przyjmując, że skarżąca nie poniosła wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem paliwa od spółki B i S. O.. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na stwierdzoną przez organ nierzetelność faktur, należało albo ustalić rzeczywisty koszt nabycia paliwa na podstawie innych dowodów albo dokonać oszacowania tych kosztów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Na poparcie zarzutów powołał też orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dotyczący podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej popierając wniesioną skargę dodatkowo wyjaśnił, że za 2007 i 2008 r. organy podatkowe prowadziły postępowanie zarówno w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że postępowanie podatkowe dotyczące VAT zakończyło się później, co więcej, uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji wydanej w I instancji. Pełnomocnik wskazał, że w sprawie podatku od towarów i usług również składał szereg wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków i strony, i wnioski te, odmiennie niż w przedmiotowym postepowaniu, zostały uwzględnione. Podkreślił, że przesłuchani świadkowie potwierdzili, że faktury wystawiane przez S. O. na rzecz M. W. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do pisma załączył zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...].

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na inny zakres ustaleń wynikający z odrębności podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcia wydawane w toku jednego z tych postępowań nie są wiążące w drugim postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Nie ulega wątpliwości, że postępowania w sprawach dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego są odrębne, autonomiczne i niezależne. Wynika to z odrębności uregulowań ustaw podatkowych dotyczących wymiaru każdego z wymienionych podatków.

Z drugiej jednak strony nie budzi wątpliwości i to, że sposób procedowania oparty na przepisach Ordynacji podatkowej, jak i cel tych postępowań, to jest właściwe określenie zobowiązań podatkowych, jest identyczne w obu rodzajach spraw. Właściwe określenie zobowiązania podatkowego może zaś nastąpić wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy prawidłowo ustali stan faktyczny sprawy, czyli ujawni wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia faktów w sprawie jest należyta, to jest zgodna z art. 191 O.p., ocena przeprowadzonych dowodów.

Jeśli zaś dochodzenie do prawdy w sprawach zobowiązań w podatku VAT i dochodowym jest, jak w rozpoznawanej sprawie i sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., oparte o ten sam materiał dowodowy, to wysoce pożądanym jest, by organy podatkowe ustaliły w tych sprawach tożsamy stan faktyczny. Tylko bowiem w ten sposób zapewnione będzie przestrzeganie naczelnej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady prawdy obiektywnej.

Ponadto tylko wówczas organy nie narażą się na zarzut dotyczący braku zaufania do prowadzonych przez nie postępowań. Jeśli zaś postępowania takie doprowadza do odmiennych wniosków i decyzji, wówczas zarzut ten będzie uzasadniony treścią art. 121 §1 O.p.

Tymczasem taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. kwestią sporną było odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę jawną B oraz firmę S. O.. W decyzji z dnia [...] organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji eliminujące podatek naliczony wynikający z tych faktur, oparte na tym samym materiale dowodowym co w przedmiotowej sprawie i wywiódł, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ostateczne przesądzenie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez M. W. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych (s. 6 decyzji, k. 54 akt sądowych). Organ II instancji zwrócił też uwagę, że w decyzji wymiarowej w podatku VAT adresowanej do S. O. nie podważano żadnych transakcji sprzedaży z M. W., uznając tym samym, że miały one miejsce (s. 7 decyzji, k. 55 akt sądowych).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy bazując na tym samym materiale dowodowym wywiódł, że faktury zakupu paliwa (te same, które były przedmiotem decyzji w sprawie podatku VAT) są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zadziwiająca jest odmienność wniosków i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ II instancji w odniesieniu do tego samego materiału dowodowego.

Aby uniknąć tak rażących i niczym nieuzasadnionych odmienności w ocenie materiału dowodowego, w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien ponownie przeanalizować zasadność wniosków dowodowych strony skarżącej, których uwzględnienia odmówiono w toku pierwotnego postępowania.

W szczególności mowa tu o przesłuchaniu świadków: S. D. i D. L., których przesłuchania strona skarżąca domagała się we wniosku z dnia 26 sierpnia 2012 r., chcąc między innymi wykazać źródło pochodzenia spornego paliwa.

Odmowa dopuszczenia powyższych dowodów stanowi naruszenie art. 180 § 1 i 188 O.p.

Organ z jednej strony zgadza się bowiem ze stroną, że nabyła sporne paliwo, zapłaciła za nie, wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz jednocześnie nie uznaje wydatków na to paliwo za koszt uzyskania przychodu, gdyż przedstawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdy zaś strona żąda dopuszczenia dowodów, za pomocą których chce wykazać pochodzenie paliwa organ a priori odmawia przeprowadzenia dowodu wywodząc, że zgłoszone wnioski nie mogą wyjaśnić sprawy, a tylko przedłużają postępowanie. Nie podaje przy tym motywów takiego stanowiska, co jest nie do przyjęcia.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego tylko jeśli wykaże, iż żądany dowód nie jest istotny dla rozstrzygnięcia. Nie wystarczy więc arbitralne stwierdzenie o nieprzydatności żądanych dowodów do wyjaśnienia sprawy. Aby sprostać wymogom wskazanych przepisów organ musi również wskazać dlaczego uważa, że dowody te nie mają znaczenia. W przeciwnym razie, to jest w sytuacji zaistniałej w sprawie, strona może odnieść uzasadnione wrażenie, że organowi nie zależy na ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego, zaś dostrzegając nierzetelność faktur celowo nie pozwala stronie wyjaśnić rzeczywistego charakteru i przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a S. O..

Podobne zastrzeżenia dotyczą postanowienia z dnia [...] (k. 451 akt administracyjnych), jak również wniosków o przesłuchanie S. O. i innych osób, zmierzających do odtworzenia przebiegu transakcji. Nawet jeśli, co akcentuje się w odpowiedzi na skargę, istniały trudności w zapewnieniu stawiennictwa niektórych świadków na przesłuchanie, to organ nie wykazał, że ich przesłuchanie było niemożliwe. Tylko zaś w takiej sytuacji organ może odstąpić od przeprowadzenia istotnych dowodów.

Ogólna wymowa kontestowanych decyzji procesowych organów w przedmiotowej sprawie jest taka, że kwestionując dowody przedstawione przez stronę (faktury zakupu) organ odmawia przeprowadzenia dowodów, które zdaniem strony, mogą faktury te uwiarygodnić lub dostarczyć innych danych, z których, zdaniem strony, będzie wynikać odmienny od przyjętego przez organy przebieg transakcji zarówno dotyczących bezpośrednio skarżącej, jak i jej dostawcy, to jest firmy C i spółki B.

Jak się wydaje opisany wyżej sposób procedowania przez organy podatkowe ma swoje źródło w wielu zbliżonych sprawach rozpatrywanych w ostatnich latach przez organy podatkowe.

Jednak, jak należy przypuszczać na podstawie posiadanej przez sąd wiedzy notoryjnej, wynikającej z rozpoznawania całego szeregu spraw dotyczących odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na paliwo, organy nie przydały dostatecznego znaczenia istotnym odmiennościom między tymi sprawami a sprawą przedmiotową.

Po pierwsze, odmienna była okoliczność, w której, w sprawach znanych sądowi z urzędu sprzedawcami paliwa były firmy nie prowadzące działalności gospodarczej (zajmujące się wystawianiem pustych faktur), co ustalono ponad wszelką wątpliwość, podczas gdy w sprawie rozpoznawanej dostawcą paliwa jest m. in. firma C, która istnieje i prowadzi normalną i wieloletnią działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży między innymi oleju napędowego, w ramach której prowadzona jest stacja paliw wraz z obiektami towarzyszącymi, znana powszechnie na rynku, a nie tylko osobom wtajemniczonym i znającym numery telefonów osób decydujących o sprzedaży.

Po drugie, firma ta posiada komplet dokumentów wymaganych dla prowadzenia tego typu działalności, w tym koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a nie tylko warunkową promesę wynikającą z wniosku składanego w okresie przejściowym w zmieniającym się stanie prawnym, regulującym kwestię koncesji, jak to miało miejsce w sprawach znanych sądowi z urzędu.

Po trzecie, sprawy znane z urzędu dotyczyły lat 2004-2005, kiedy wspomniany stan prawny ulegał zmianom, powodując chaos na rynku, podczas gdy rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2008, kiedy obowiązywały już powszechnie przyjęte i akceptowane zasady prowadzenia tego rodzaju działalności.

Po czwarte i najważniejsze, w sprawach znanych sądowi z urzędu, sporne były transakcje między podatnikiem (skarżącym) a jego bezpośrednim dostawcą. W rozpoznawanej sprawie w przypadku faktur wystawionych przez S. O., te transakcje w ogóle nie są podważane przez organy podatkowe, które zgodnie przyznają, że sprzedaż miała miejsce, a kwestionują jedynie transakcje pomiędzy S. O. a jej dostawcami, czyli transakcje, które następowały we wcześniejszej fazie obrotu.

Dopiero w kontekście powyższych odmienności organ podatkowy winien rozważyć, czy rzeczywiście zasadnicze znaczenie dla możliwości uznania niekwestionowanych wydatków poniesionych przez skarżącą za koszty podatkowe ma to, że jej dostawca – firma C – nie nabył paliwa od podmiotów uwidocznionych na fakturach zakupu.

Organ musi przyjąć do wiadomości to, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury sprzedaży paliwa przez spółki D i B na rzecz firmy C. Natomiast wysuwanie takiego samego zarzutu wobec faktur zakupu paliwa przez skarżącą u ostatniego z wymienionych dostawców jest jedynie przypuszczeniem i to pozbawionym podstaw faktycznych w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Jednocześnie przypuszczenie to, choć stanowi podstawę decyzji organów obu instancji pozostaje w jaskrawej sprzeczności z niekwestionowanymi ustaleniami tychże organów co do tego, że przedmiotowe transakcje (między firmą C i skarżącą) miały miejsce, cena została zapłacona a zakupione paliwo było wykorzystane w działalności gospodarczej skarżącej.

Skarżąca domaga się uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków, które na nabycie paliwa poniosła ona, a nie inny podmiot, a mianowicie jej dostawca, S. O., czy spółka B. Nie może zatem ponosić negatywnych skutków podatkowych zaniedbania lub złej woli innej osoby.

Organ odwoławczy winien zatem zrewidować swój pogląd, iż fikcyjność faktur zakupu paliwa przez S. O. stała na przeszkodzie uznaniu za koszt podatkowy wydatków skarżącej na zakup paliwa. Ponadto raz jeszcze dokonać oceny zasadności kwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę B w świetle uzupełnionego materiału dowodowego zgromadzonego w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W demokratycznym państwie prawa skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej ani żadnej innej za to, że jej dostawca nie potrafi wytłumaczyć, zgodnie z przepisami prawa, od kogo nabył paliwo, które następnie sprzedaje skarżącej.

Jakkolwiek sąd I instancji zdaje sobie sprawę z tego, że interesy Skarbu Państwa, reprezentowanego przez organy podatkowe są wielkiej wagi, lecz nie może to oznaczać akceptacji dla zwiększania obciążeń podatkowych za wszelką cenę i z przekroczeniem zasad procedury podatkowej, w tym zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej jak również konstytucyjnej zasady państwa prawa, której jednym z założeń jest równość wobec prawa w tym także równość wobec prawa niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej, którą się wykonuje.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe zalecenia.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. sąd I instancji zauważa, że ocena jego zasadności na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Oszacowanie względnie odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania wchodzi w grę wtedy gdy brak jest danych (dowodów) pozwalających na określenie rzeczywistej a nie oszacowanej podstawy opodatkowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały jedynie tę część podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2007, która dotyczyła faktur od S. O. i spółki B, pozostawiając niezmienione pozostałe dane wynikające z tej księgi.

Jeśli zatem w wyniku uwzględnienia wskazań sądu, o których mowa wyżej organ odwoławczy dojdzie do przekonania, że skarżąca w spornym zakresie poniosła koszty podatkowe, to oszacowanie podstawy opodatkowania straci rację bytu.

W tej sytuacji rozpoznawanie zasadności tego zarzutu jest, na obecnym etapie postępowania zbędne.

Nie jest natomiast uzasadnione i nie może przynieść spodziewanych efektów powoływanie się w skardze na wyroki TSUE.

Dotyczą one podatku od towarów i usług, podczas gdy rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym. W ocenie WSA w Łodzi, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wyroki te nie mają zastosowania w sprawie podatku dochodowego.

Wreszcie, w ocenie sądu zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego, jako pozbawiony uzasadnienia, nie podlega weryfikacji w ramach sądowej kontroli legalności aktów organów administracji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało rozstrzygnąć jak w sentencji.

E.B.