Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 474/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A.(dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] znak: [...], w której organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa CIT) na podstawie:

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.- jest prawidłowe,

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał, że ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: ustawa o kredycie konsumenckim, u.k.k.), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: pożyczka).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:

• opłata przygotowawcza,

• wynagrodzenie prowizyjne,

• prowizja za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych lub w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli zostaną uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychody należne, oraz odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

2. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, jeżeli zostaną one:

odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, pod warunkiem, że zostaną one:

• uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane jako przychody należne,

• odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także

• udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ad. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT będzie on uprawniony (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostaną one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska.

A. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1. Odpowiedź w zakresie pytania 1

1.1. Nieściągalne wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (o charakterze podstawowym) została zatem uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

1.2. Wierzytelność zarachowana jako przychód należny

Pierwszym z nich jest konieczność rozpoznania pierwotnie danej wierzytelności jako przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie wierzytelnością (należnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Wnioskodawca wskazał, że należne opłaty i prowizje są wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związku z udzielaniem oraz obsługą pożyczek oraz są rozpoznawane przez niego za przychód podatkowy zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 3 i nast. ustawy CIT niezależnie od faktu czy zostają one spłacone przez pożyczkobiorców. Tym samym, w odniesieniu do pierwszego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny z tytułu opłat i prowizji naliczanych od zawartych przez nią umów pożyczek.

1.3. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest odpisanie jej jako nieściągalnej na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy CIT.

Wierzytelność spisuje się w straty (tj. odpisuje jako nieściągalną), gdy mimo podjętych prób jej wyegzekwowania okazuje się, iż jest to niemożliwe, a wierzyciel nie zdecydował się na jej zbycie bądź umorzenie. Czynność ta skutkuje wykreśleniem tej wierzytelności z ksiąg rachunkowych wierzyciela i ma ona charakter techniczny (por. M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), wyd. C.H. Beck z 2014 r., rozdział 12). Jak już zostało wspomniane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako wierzytelności nieściągalne. Tym samym, w odniesieniu do drugiego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, w przypadku braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności. Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej, polegającej na odpisaniu wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako nieściągalnych.

1.4. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest konieczność jej udokumentowana w co najmniej jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

• postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

• postanowieniem sądu:

o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, o lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a), lub o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

• protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Tym samym, w odniesieniu do trzeciego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca dokumentuje nieściągalność wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek (w tym z tytułu opłat i prowizji należnych od udzielonych pożyczek) zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Spełniając kumulatywnie wszystkie ww. warunki, wierzytelności (należności) odpisane jako nieściągalne będą mogły następnie zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT.

1.5. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, jeżeli zostaną:

• zarachowane uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

• odpisane jako wierzytelności nieściągalne,

• udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

2. Odpowiedź w zakresie pytania 2.

2.1. Nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) od uprawnionych jednostek organizacyjnych W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (należności; o charakterze szczególnym, tj. kredytów bądź pożyczek) została również uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

2.2. Uprawniona jednostka organizacyjna na podstawie odrębnych ustaw

Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, która przyznaje to prawo tylko takim podmiotom, które uprawnione są do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulują zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

2.3. Uprawnione na podstawie odrębnych ustaw

Zdaniem Spółki, użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT wyraz "odrębne", w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład 1) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017r. poz. 1876, dalej: ustawa Prawo bankowe), 2) ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też 3) ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359),

- których przepisy na przykład wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wnioskodawca również wskazał, że w jego ocenie zwrot "odrębna" ustawa, o której mówi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogą obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

W ocenie Wnioskodawcy przykładem "odrębnej" ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim.

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek.

Wnioskodawca wskazał, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim). Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

2.4. Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych.

Podstawowa forma działalność instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim. W myśl wskazanego artykułu instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. W śród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi:

• instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);

• minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);

• kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zdanie 1 ustawy o kredycie konsumenckim);

• środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł-nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);

• członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe potwierdzają również argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Skoro Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, to w jego ocenie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Bk 238/17)

Podsumowując, w ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

2.5. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna i pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów

Jak już zostało wspomniane powyżej (w pkt 1.2. niniejszego Wniosku), aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT). Spółka w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, odpisuje je z ksiąg rachunkowych jako wierzytelności nieściągalne.

Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może zostać kosztem ale tylko w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie "niespłaconych odsetek" należy interpretować zgodnie z pozostałymi przepisami ustawy CIT w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może być kosztem w wysokości pomniejszonej o kwotę niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek. Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r. II FSK 1689/14.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnia ona niniejszą przesłankę i dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej w stosunku do nieściągalnych wierzytelności w stosunku do części kapitałowej tych wierzytelności (tj. pomniejszonej o kwotę niespłaconych i nieskapitalizowanych odsetek oraz ewentualnych kwot rezerw utworzonych na takie wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

2.6.Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Jak już zostało wyżej wspomniane (tj. w pkt 1.3. niniejszego Wniosku), dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, powinna ona zostać udokumentowana na jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy dokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, a posiadanie przez podatnika innych dokumentów nie daje mu takiego prawa (por. D. Kosacka, B. Olszewski, Podatek dochodowy od osób prawnych - Leksykon 2013, wyd. Unimex z 2013 r., str. 516).

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazał, że dokumentuje nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek w sposób analogiczny do nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat i prowizji ( pkt 1.3. niniejszego Wniosku), czyli przy pomocy dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

2.7. Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Spółka, jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), pod warunkiem, że zostaną one 1) odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i ewentualnych rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz 2) udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

3. Podsumowanie

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w części dotyczącej opłat i prowizji, oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki pomniejszonej o niezapłacone odsetki i ew. kwoty rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania organ, przywołując właściwe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, które:

• uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane zostały jako przychody należne,

• odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także

• udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Organ wskazał, iż nie można jednak uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., z którego brzmienia wprowadzonego 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175) wynika, że do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ustalonej na podstawie tego przepisu zaliczać się będą wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów. Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2. Ponadto powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: "przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minor i ad maius)".

Dalej organ podniósł, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., uznaje za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, tj. jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c u.k.k. Przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.

Druga z wątpliwości przedstawionych we wniosku dotyczy oceny, czy Wnioskodawca spełnia wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne: 1) których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz 2) uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania. Oba ww. warunki musza być spełnione łącznie.

Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia równocześnie obu przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Jak wcześniej wskazano, od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. dodatkowo określa, że jego dyspozycja obejmuje podmioty, które nie tylko muszą być uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, ale ponadto ich działalność podlegać musi nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zgodnie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 196 ze zm., dalej: n.n.r.f.), ustawa ta określa organizację, zakres i cel sprawowania nadzoru nad rynkiem finansowym.

Z art. 3 ust. 1 i 2 n.n.r.f. wynika, że organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W myśl art. 1 ust. 2 n.n.r.f., nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje:

• nadzór bankowy,

• nadzór emerytalny,

• nadzór ubezpieczeniowy,

• nadzór nad rynkiem kapitałowym,

• nadzór nad instytucjami płatniczymi, biurami usług płatniczych, instytucjami pieniądza elektronicznego, oddziałami zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego,

• nadzór nad agencjami ratingowymi w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1060/2009 z dnia 16 września 2009 r. w sprawie agencji ratingowych (Dz. Urz. WE L 302 z 17.11.2009, str. 1);

• nadzór uzupełniający, sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o nadzorze uzupełniającym nad instytucjami kredytowymi, zakładami ubezpieczeń, zakładami reasekuracji i firmami inwestycyjnymi wchodzącymi w skład konglomeratu finansowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1252;

• nadzór nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi i Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową,

• nadzór nad pośrednikami kredytu hipotecznego oraz ich agentami,

• nadzór w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowalnych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z dnia 29.06.2016, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 137 z dnia 24.05.2017, str. 41).

Organ argumentował, iż art. 1 ust. 2 pkt 1 n.n.r.f. precyzuje, że nadzór bankowy jest sprawowany zgodnie z przepisami ustawy Prawo bankowe, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2013 r. ze zm.), ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2016 r. poz. 1826) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, ze zm., dalej: rozporządzeniem nr 575/2013).

Natomiast art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe stanowi, że działalność banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw instytucji kredytowych podlega nadzorowi bankowemu sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej ustawie i w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Zdaniem organu powyższe przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość uznania Wnioskodawcy za jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, ponieważ żadna z form nadzoru nad rynkiem finansowym wymieniona w n.n.r.f. nie jest realizowana przez Komisję Nadzoru Finansowego w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności nie będzie to nadzór bankowy, który - jak stanowi art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe - dotyczy innego rodzaju podmiotów niż Wnioskodawca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - jako instytucja pożyczkowa - nie jest ani bankiem, jak również oddziałem czy też przedstawicielstwem banku zagranicznego, jak również nie jest oddziałem czy też przedstawicielstwem instytucji kredytowej, czyli nie jest żadnym z podmiotów, nad którymi sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego.

Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika zatem z art. 1 ust. 2 n.n.r.f. w powiązaniu z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, który precyzuje, że instytucja pożyczkowa, to kredytodawca inny niż: a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem organu Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., niezależnie od tego, czy zostały one prawidłowo udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w tym przepisie, tzn. działalność Wnioskodawcy nie podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie:

1) Przepisów postępowania tj.:

• art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie Interpretacji na odmienny stan prawny niż strona Skarżąca zaprezentowała we wniosku o wydanie interpretacji, tj. odwołując się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT na stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., pomimo iż wniosek o wydanie Interpretacji został złożony w 2017 r. i, jak wyraźnie wynikało ze złożonego wniosku, to stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. był przedmiotem pytań przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o Interpretację;

• art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez założenie że strona skarżąca składając wniosek o wydanie Interpretacji jeszcze w 2017 r., zamierzała otrzymać odpowiedź na stan prawny obowiązujący w 2018 r., pomimo, iż nie zostało to wskazane wprost w zapytaniu przedstawionym we wniosku o Interpretację i brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków w razie wątpliwości co do określonego we wniosku stanu faktycznego lub prawnego;

• art. 121 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez zamieszczenie nieprecyzyjnego oraz nieadekwatnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Spółki, w szczególności zaniechanie należytego odniesienia się w wydanej Interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, w tym do treści przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach.

2) Przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające odniesieniu się do wersji obowiązującej od 1 stycznia 2018, a co dalej za tym idzie, również poprzez błędną wykładnię tego przepisu, przejawiającą się w odmówieniu Skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) będącego konsekwencją braku analizy w zakresie czy Spółka jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim należy do tzw. jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania mogących korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo przywołując art. 14b § 1, art. 14b § 2 i 3 O.p. wskazał, iż interpretacje indywidualne dotyczące stanów faktycznych są wydawane w stanie prawnym obowiązującym na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku zdarzeń przyszłych - w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji.

Jeśli bowiem wnioskodawca dokonał już określonej czynności (zaistniał określony stan faktyczny), zasadne jest przyjęcie, że stan prawny dla rozstrzygnięcia tego typu nie może być późniejszy niż data złożenia wniosku. Może być ewentualnie wcześniejszy - ponieważ wnioskodawca może przedstawiać wątpliwości dotyczące nieaktualnych stanów prawnych i w takim przypadku wskazać konkretną datę zaszłego stanu faktycznego, W takim przypadku organ rozpatruje wniosek w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego wskazanej przez wnioskodawcę.

Kiedy natomiast wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i w dniu złożenia wniosku wnioskodawca dopiero planuje dokonanie określonej czynności, interpretacje są wydawane w stanie prawnym obowiązującym w dniu ich wydania.

Zdaniem organu z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało jednoznacznie, że dotyczył on zdarzenia przyszłego.

Ponadto organ, przywołując art. 169 § 1 O.p. stwierdził, że cytowane treści uchylanych przepisów przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji pomimo wyraźnego wskazania, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i pomimo posługiwania się we wniosku czasem przyszłym nie powinno było skutkować wystosowaniem przez organ wezwania do uzupełninia wniosku.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p. należy uznać za niezrozumiałe.

W ocenie organu również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. ponieważ z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że miała ona być wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2018r. pełnomocnik Spółki, odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Zasadniczy spór pomiędzy Spółką a organem, na obecnym etapie postępowania, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ dokonując w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do innego niż wskazany we wniosku o interpretację stanu prawnego naruszył prawo.

Dopiero przesądzenie tej kwestii pozwoli na rozstrzygnięcie czy przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu uznające stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego za nieprawidłowe, zasługuje na uwzględnienie.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 NSA wyraził pogląd, że interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, LEX nr 2434183). Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r. I SA/Kr 1292/17, iż brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (LEX nr 2437729). Zdaniem składu orzekającego trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, że art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (LEX nr 2434183).

4.6. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne O.p. oraz prezentowane w cyt. orzeczeniach poglądy judykatury, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację, strona przedstawiając własne stanowisko co do zdarzenia przyszłego przywołała u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017r. Organ dokonując oceny prawnej tego stanowiska wskazał na ich nowe, zmienione z dniem 1 stycznia 2018r. brzmienie, nie wyjaśniając wszakże w żaden sposób takie postępowanie. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające powołanie się przez organ w odpowiedzi na skargę na swoją dotychczasową praktykę. W rezultacie Wnioskodawca dalej nie posiada wiedzy czy jego stanowisko w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017r. jest prawidłowe czy też nie albowiem organ tej kwestii nie rozważył.

W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. nadanej tej instytucji przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy pominął przywołany we wniosku stan prawny. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko strony co do naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie Interpretacji na odmienny stan prawny niż strona Skarżąca zaprezentowała we wniosku o wydanie interpretacji, tj. odwołując się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) na stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., pomimo iż wniosek o wydanie Interpretacji został złożony w 2017 r. i, jak wyraźnie wynikało ze złożonego wniosku, to stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. był przedmiotem pytań przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o Interpretację.

Zaskarżoną interpretacją organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania (gdyby nie doszło do ich naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprecyzyjną i niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny tj. ogranie swojego stanowiska wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. i tym samym nie odniesienie się w zupełności do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., czyli na moment wydania interpretacji.

4.7. Powołane powyżej uchybienia prawa procesowego dają, w ocenie Sądu podstawę do przyjęcia, że organ naruszył art. 121 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, polegający na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez zamieszczenie nieprecyzyjnego oraz nieadekwatnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, w szczególności zaniechanie należytego odniesienia się w wydanej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, w tym do treści przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach. Zdaniem Sądu naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych wspierały jego stanowisko w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017r.

4.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez założenie że strona Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji jeszcze w 2017 r., zamierzała otrzymać odpowiedź na stan prawny obowiązujący w 2018 r., pomimo, iż nie zostało to wskazane wprost w zapytaniu przedstawionym we wniosku o interpretację i brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków w razie wątpliwości co do określonego we wniosku stanu faktycznego lub prawnego, Sąd uznał, że nie jest on zasadny.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, w ocenie Sądu, konieczność uzupełnienia przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, jakkolwiek skład orzekający podziela wyrażone w powołanych w skardze orzeczeniach w tym zakresie stanowisko, to jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdą one zastosowania. Spostrzeżenie to odnieść należy także do konieczności wezwania Spółki do uzupełnienia stanu prawnego, albowiem z wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że stanowisko Wnioskodawcy zostało przedstawione w oparciu o regulacje prawne u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r.

4.9. Mając na uwadze powołane wyżej naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby organ nie naruszył powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), zdaniem Sądu przedwczesne okazało się odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

4.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do poglądów prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

4.11. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa w kwocie 240 zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.