Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1263/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki cywilnej A.S., P.S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. spółki cywilnej A.S., P.S. z siedzibą w W. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 sierpnia 2017 r. nr [...] określającą A. spółce cywilnej A. S., P. S. zs. w W. podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że A. spółka cywilna A. S., P. S. zs. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) nabyła na terytorium Francji 2 października 2012 r. uszkodzony samochód osobowy marki Mercedes Benz 204 C Classe nr nadwozia [...] za kwotę 8.314,53 euro (faktura z dnia 2.10.20132 r., nr [...]). Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w deklaracji uproszczonej AKC-U, złożonej 4 czerwca 2014 r., Spółka wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 34.439 zł i podatek akcyzowy w kwocie 6.406 zł. Do deklaracji dołączyła m in. raport z ekspertyzy technicznej firmy B. wydany w dniu 24.09.2012 r. dotyczący badania technicznego ww. pojazdu, które wykonano w dniu 19.09.2012 r. na zlecenie francuskiej firmy sprzedającej pojazd.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził, że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej podobnych pojazdów i wezwał Spółkę, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a), do podwyższenia podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie niższej od średniej ceny rynkowej. Spółka odmówiła korekty deklaracji i wezwana do określenia stanu technicznego pojazdu w dniu jego przywozu na terytorium Polski (pismo z 12.06.2014 r.), przesłała wyjaśnienie wraz z dokumentacją fotograficzną i tłumaczenie ekspertyzy firmy B. z dnia 19.02.2012 r. Do organu podatkowego wpłynęły też dokumenty Urzędu Miejskiego w W. dotyczące rejestracji tego pojazdu w Polsce. Organ podatkowy, po wszczęciu w dniu 30.10.2014 r. postępowania podatkowego zlecił D. Biuru Rzeczoznawców [...] sp. z o.o. w J. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nabytego przez Spółkę pojazdu. Uwzględniając treść opinii, sporządzonej przez Z.B., Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z 16 grudnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8.403 zł. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 5 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1047/15), uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zapewniając takiego udziału w przeprowadzeniu podstawowego dowodu, jakim była opinia biegłego. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we W. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, wskazując na naruszenie art. 180 §1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej. Po otrzymaniu akt, wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z 27 września 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Ponownie postępowanie w sprawie prowadził Naczelnik Urzędu Celnego w W., a od 1 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jako organ właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy dla m. in. powiatu wałbrzyskiego, powołując się na § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz. U. z 2017 r., poz. 371), wydanego na podstawie art. 14 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.). W ponownie prowadzonym postępowaniu pełnomocnik Spółki, wezwany do przedłożenia rachunków, faktur zakupu części zamiennych oraz innych dokumentów dotyczących poniesionych kosztów naprawy nabytego pojazdu, oświadczył, że pojazd został naprawiony w kraju we własnym zakresie z wykorzystaniem części zamiennych z odzysku, zatem Spółka nie posiada rachunków. Organ podatkowy zlecił biegłemu rzeczoznawcy samochodowemu Z. B. opracowanie opinii w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu nabytego przez Spółkę z uwzględnieniem jego stanu technicznego na dzień 1 czerwca 2014 r.(data wewnątrzwspólnotowego nabycia), o czym Spółkę poinformowano. Uwzględniając udostępnione przez organ podatkowy dokumenty, zebrane w toku postępowania, w tym dołączoną przez Spółkę ekspertyzę firmy B., zawierającą opis uszkodzeń pojazdu w 2012 r. (tj. w dacie jego nabycia we Francji), biegły określił wartość pojazdu na dzień powstanie obowiązku podatkowego na kwotę brutto 65.900 zł, uwzględniając korekty dodatnie (pierwsza rejestracja pojazdu 6.812 zł, przebiegu pojazdu 2.193 zł) oraz wpływające na ubytek wartości (wcześniejsze naprawy 13.170 zł, szczególny charakter eksploatacji 8.780 zł). Po dokonaniu oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 2 sierpnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8.403 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania 45.175 zł (wartość brutto pojazdu 65.900 zł zgodnie z opinią biegłego Z. B.) oraz stawkę podatku w wysokości 18,6 %, uwzględniając pojemność silnika 2.143 cm3.

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 197 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: O.p.) przez brak wskazanie osoby biegłego w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego;

- art. 198 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia oględzin samochodu;

- art.197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę dopuszczenia dodatkowej opinii biegłego w celu wyjaśnienia niejasności i nieprawidłowości w treści opinii biegłego Zbigniewa Błażków;

- art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. przez bezzasadne ich zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że jako dowodów w sprawie przyjęto m in.:

- raport z ekspertyzy technicznej firmy B. wydany w dniu 24.09.2012 r. a dotyczący badania technicznego tego pojazdu, które wykonano w dniu 19.09.2012 r. na zlecenie francuskiej firmy sprzedającej pojazd;

- opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej Z.B. na okoliczność ustalenie wartości rynkowej nabytego przez Spółkę samochodu na dzień 1.06.2014 r.;

Organ odwoławczy stwierdził, że biegły w przygotowaniu opinii korzystał z systemu Info Ekspert, zatwierdzonego do stosowania przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz zebranych w toku postępowania dokumentów dotyczących pojazdu nabytego przez Spółkę. Posługując się ww. programem, biegły określił wartość rynkową brutto pojazdu nieuszkodzonego w wysokości 78.800 zł. Po analizie dostarczonych dokumentów biegły stwierdził, że pojazd był uszkodzony w znacznym zakresie, naprawy dokonano we Francji, a na terytorium Polski pojazd został wprowadzony po naprawie. Powołał się w tym zakresie na zaświadczenie z badania technicznego, przeprowadzonego w dniu 6.06.2014 r. oraz stan licznika, wskazujący przebieg o 8.178 km większy niż deklarowany w dniu 4.06.2014 r., a także wskazany w ekspertyzie firmy B. w dacie wystawienia pojazdu na aukcję we Francji i w dokumentach zakupu. Następnie uwzględniając korekty (z racji uszkodzeń jakie stwierdzono i zostały usunięte 15% oraz z uwagi na używanie pojazdu jako wypożyczanego 10%) biegły wyliczył wartość pojazdu na dzień powstanie obowiązku podatkowego na kwotę brutto 65.900 zł.

Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu miało miejsce 1 czerwca 2014 r. i w momencie nabycia samochód był sprawny (po naprawie), a jego wartość brutto wyniosła 65.900 zł, podstawa opodatkowania wynosiła 45.175 zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że dowód z opinii biegłego przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności poinformowano Spółkę jaki biegły opracuje opinię, jaki jest zakres i termin przeprowadzenia opinii. Wyjaśnił też, że w związku z brakiem transakcji takich samych pojazdów (tj. modelu C 180 CDI), zlecono opinię biegłemu, który na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia dokonał wyceny pojazdu porównawczo do innego modelu, tj. modelu C 200 CDI (pojazdu o tej samej pojemności silnika z nieco podwyższoną mocą silnika). Zdaniem organu odwoławczego nie był konieczny dowód z oględzin pojazdu, gdyż istotny był nie bieżący stan pojazdu, ale jego stanu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono też dowód z zeznań M. R. i P. S., którzy twierdzili, że samochód przywieziono do kraju na lawecie, ale nie potrafili wskazać żadnych bliższych danych, czy dowodów to potwierdzających, zeznaniom tym nie dano wiary. Podobnie jak twierdzeniom o złym odczycie stanu licznika oraz naprawie samochodu w kraju, powołując się na dane z opinii firmy B., a także dane z wydruku z aukcji internetowej i z faktury oraz brak dowodów potwierdzających naprawy. Rok produkcji samochodu 2011 przyjęto na podstawie danych z dokumentów pojazdu i po rozkodowaniu nr VIN w programie JaPa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 197 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego bez powołania (wskazania) osoby biegłego oraz bez wskazania w postanowieniu szczegółowych informacji o przedmiocie i zakresie opinii;

- art. 198 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia oględzin samochodu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę dopuszczenia dodatkowej opinii biegłego w celu wyjaśnienia niejasności i nieprawidłowości w treści opinii Z.B., a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. przez bezzasadne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że postanowienie organu z 1 grudnia 2016 r. o powołaniu biegłego, jest kalką postanowienie z 6 listopada 2014 r., które zostało uznane za wadliwe zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ I instancji naruszył też przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p. gdyż nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności oddalił wniosek o przeprowadzenie oględzin samochodu. Dowód ten pozwoliłby zweryfikować twierdzenia Spółki o przeprowadzeniu napraw we własnych zakresie, ustalić zakres uszkodzeń pojazdu i ich wpływ na cenę, a także faktyczne wyposażenie. Zdaniem Spółki, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że samochód został naprawiony na terenie Francji. Odmówiono też powołania nowego biegłego, mimo, że we wniosku Spółka wskazała, że biegły nie skorygował ceny samochodu w stosunku do poprzedniej opinii, w której przyjął rok produkcji 2012 ( w drugiej opinii rok 2011), nie dokonał oględzin samochodu oraz stronniczo przesądził, że naprawy dokonano we Francji. Spółka domaga się wyceny pojazdu, który został sprowadzony do Polski przed dokonaniem napraw. Zarzuca także, że do wyceny przyjęto dane dotyczące innego modelu samochodu, co ma istotne znaczenie. Powołując się wieloletnie doświadczenie w handlu samochodami, strona skarżąca zauważa też, że brak oferty danego modelu jako nowego na rynku powoduje, że na rynku wtórnym samochody takie osiągają niższe ceny.

Jednocześnie Spółka wnosi aby opinię opracował inny biegły niż Z.B., gdyż opracowuje opinie w sposób niestaranny i wychodzi poza zakres zleconej opinii, dokonując jednoznacznych stronniczych ustaleń faktycznych, do których nie jest uprawniony, wnosi też o wyłączenie D. Biura Rzeczoznawców [...] sp. z o.o. w J. z kręgu podmiotów opracowujących opinię.

Zdaniem Spółki nieprawidłowe jest, ustalenie wartości samochodu nabytego przez pośrednika w celu dalszej odsprzedaży w porównaniu z cenami po jakich na rynku krajowym nabywają takie samochody ostateczni nabywcy. Cena zapłacona przez ostatecznego nabywcę uwzględnia bowiem marże stasowane przy sprzedaży. Celowym byłoby porównanie średnich cen sprzedaży takich samochodów we Francji, a nie w Polsce. Spółka podkreśla, że samochód został nabyty poprzez licytację i wylicytowana cena została zapłacona. Ponadto zauważa, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji gdy cena taka jest niższe co najmniej o 30 %, a w niniejszej sprawie różnica ta wynosi 24 %, a dodatkowo wyliczając tę cenę uwzględniono ceny dla ostatecznych nabywców, tj. z marżą sprzedawcy, a to oznacza, że cena wskazana przez Spółkę nie odbiega znacznie od ceny rynkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne.

W sprawie sporna jest kwestia czy zadeklarowana przez Spółkę podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiada średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Organ podatkowy wskazuje, że samochód uszkodzony, który Spółka nabyła na aukcji w dniu 2.10.2012 r. we Francji, na terytorium Polski został wprowadzony w dniu 1.06.2014 r. po naprawie. Średnią wartość rynkową takiego pojazdu określił biegły w opinii, opracowanej na zlecenie organu podatkowego. Wartość tego pojazdu określona przez Spółkę znacznie odbiega od wartości wskazanej w opinii biegłego.

Strona skarżąca nie kwestionuje ani daty nabycia pojazdu we Francji, ani daty jego sprowadzenia do Polski, twierdzi jednak, że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia (1.06.2014 r.) nadal był uszkodzony, naprawy dokonano w Polsce sposobem gospodarczym, a podana w deklaracji podstawa opodatkowania odpowiada jego wartości. Kwestionuje też opinie biegłego i wnosi o powołanie kolejnego biegłego.

Rozstrzygniecie spornych w sprawie kwestii wymaga przywołania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jednak, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy, stosowanie do art. 104 ust. 9 u.p.a., określi wysokość podstawy opodatkowania.

Uwzględniając brzmienie przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak podstawa opodatkowania w przypadku nabycia takiego samochodu nie może, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organy podatkowe mają zatem prawo badać czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Jednocześnie w art. 104 ust. 11 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. To zaś oznacza, że jeśli zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i różnicy tej podatnik nie wyjaśnił, to organ podatkowy może zakwestionować zadeklarowaną podstawę opodatkowania i określić wysokość podstawy opodatkowania.

Warunkiem zakwestionowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania jest jednak wykazanie, że znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej, tj. od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W rozpoznawanej sprawie z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka sporny samochód nabyła uszkodzony, co potwierdza ekspertyza firmy B., sporządzona na zlecenie firmy sprzedającej pojazd. Ekspertyza ta wskazuje też zakres koniecznych napraw i określa ich wartość. Nabycie miało miejsce w 2012 r. Samochód ten na terytorium kraju został wprowadzony 1 czerwca 2014 r., a badaniu technicznemu został poddany 6 czerwca 2014 r. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 6 czerwca 2014 r. wynika, że pojazd marki Mercedes Benz, model C 180 CDI o nr [...] spełnia wymagania techniczne, co oznacza, że samochód był sprawny i może uczestniczyć w ruchu drogowym. Uwzględniając ponadto stan licznik tego pojazdu z daty jego nabycia we Francji oraz z daty wskazanej w badaniu technicznym przeprowadzonym w Polsce 6 czerwca 20114 r. (przebieg większy o 8.403 km) zasadnie organy podatkowe przyjęły, że pojazd został naprawiony przed dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. przed 1 czerwca 2014 r. W okresie 1-6 czerwca 2014 r. nie była bowiem możliwa naprawa tak znacznych uszkodzeń, wskazanych w ekspertyzie firmy B. (str. 25-35 akt administracyjnych) i przejechanie 8.403 km. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie napraw w kraju oraz transport tego pojazdu z Francji do Polski. Zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków w zakresie zarówno transportu samochodu do kraju (brak jakichkolwiek dowodów) jak i dokonania napraw sposobem gospodarczym w okresie 1-6.06.2014 r.

Nie jest zasadny zarzut skargi wskazujący na naruszenia art. 104 ust. 9 u.p.a. przez powielenie popełnionych wcześniej błędów, tj. nie wskazanie w postanowieniu o powołanie biegłego informacji jakie powinna zawierać opinia oraz przedmiotu oceny. Naczelnik Urzędu Celnego w W. w postanowieniu z 1 grudnia 2016 r. zlecił przeprowadzenie opinii Z. B., wskazał jakiego pojazdu opinia dotyczy podając jego markę, model oraz nr VIN, określił, że chodzi o ustalenia średniej wartości rynkowej takiego pojazdu w czerwcu 2014 r. Należy też zwrócić uwagę, że zarówno ww. postanowienie jak i zawiadomienie o dacie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki z zachowaniem stosownych terminów. Pełnomocnikowi Spółki doręczono także opinię biegłego. Organ podatkowy nie powtórzył zatem wcześniej popełnionych błędów co do sposobu przeprowadzenia tego dowodu, które stały się przyczyną uchylenia decyzji przez tut. Sąd. Ponieważ obecnie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w przeprowadzeniu tego dowodu mógł badać czy dokonana przez organy podatkowe ocena tego dowodu, a także innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego była zgodna z przepisami prawa.

Przeprowadzona przez Sąd analiza wykazała nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów. Zasadne, zdanie Sądu, są zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organ podatkowy, na podstawie opinii biegłego, nieprawidłowo wyliczonej średniej wartości rynkowej nabytego przez Spółkę samochodu. Biegły określił bowiem średnią wartość pojazdu innego modelu niż nabyty przez Spółkę. Z opinii biegłego, opracowanej na zlecenie organu podatkowego i stanowiącej istotny dowód w sprawie, wynika, że ustalając średnią wartość rynkową spornego pojazdu biegły wziął pod uwagę ceny pojazdów z czerwca 2014 r. tej samej marki, tego samego rocznika, ale innego modelu (tj. nie modelu C 180CDI ale modelu C 200CDI). Takie określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest niezgodne z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. Powołany przepis w sposób jednoznaczny stwierdza, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej matki, tego samego modelu i rocznika. Oznacza to, że nie jest możliwe zakwestionowanie wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania przez jej porównanie do średniej ceny samochodu osobowego innej marki lub innego modelu lub innego rocznika, czy też do samochodu, który nie jest zarejestrowany w Polsce. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. na pewne odstępstwa pozwala jedynie w zakresie wyposażenia i stanu technicznego, pojazdu, wskazuje bowiem, iż porównywane transakcji winny dotyczyć - jeśli to możliwe – samochodów z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.

W rozpoznawanej sprawie średnią wartości rynkową pojazdu organ podatkowy przyjmuje, powołując się wprost na opinię biegłego rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie organu I instancji. Biegły wyjaśnia, że nie znalazł w badanym okresie (czerwiec 2014 r.) notowań transakcji takimi pojazdami jak nabyła Spółka (tj. takiej samej marki, takiego samego modelu i tego samego rocznika) w katalogach Info Ekspert i Eurotax i wykorzystał do ustalenie średniej ceny rynkowej transakcje pojazdami tej samej marki i tego samego rocznika, ale innego modelu. Ustalił zatem średnią cenę rynkową innego pojazdu niż nabyty przez Spółkę. Powołując się na te ustalenie organ podatkowy nie mógł na podstawie przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a. zakwestionować wykazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania, a tym samym określić jej w innej wysokości niż w deklaracji. Należy przypomnieć, że dowód z opinii biegłego, podobnie jak inne dowody zebrane w toku postępowania, podlega ocenie organu podatkowego. Ponieważ wskazana przez biegłego średnia wartość rynkowa samochodu nabytego przez Spółkę została określona w sposób niezgodny z art. 104 ust. 11 u.p.a., a organ podatkowy wartość tę przyjął jako uzasadniającą zakwestionowanie wykazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania, to organ podatkowy naruszył przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a., a także przepisy art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p.. Naruszenie wskazanych przepisów było postawą do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela zarzuty skargi, w którym wskazano na konieczność ustalania średniej wartość rynkowej pojazdów, takich jak nabyty przez Spółkę, na rynku francuskiemu, a nie na rynku polskim przez ostatecznych nabywców tych pojazdów. Sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego został bowiem wskazany jednoznacznie w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przepis ten nakazuje badać ceny pojazdów na rynku krajowym, a nie na rynku kraju, w którym pojazd nabyto.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę. Zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu po kilku latach od jego nabycia nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż w sprawie istotne znaczenie ma stan pojazdu z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie jego obecny stan tego pojazdu. Przedstawiona przez Spółkę ekspertyza firmy B. w sposób szczegółowy opisuje stan pojazdu, w tym uszkodzenia pojazdu i konieczne naprawy. Naprawy te niewątpliwie zostały dokonane, bowiem w dacie badania technicznego w Polsce (6.06.2014 r.) samochód był sprawny. Istotne były dokumenty potwierdzające naprawy, a nie stan pojazdu w grudniu 2016 r. (opracowanie opinii przez biegłego). Strona nabywając, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pojazd uszkodzony winna posiadać dowody potwierdzające przyjemniej nabycie części do tej naprawy i transport do kraju.

Nie są też zasadne zarzuty przyjęcia przez biegłego w pierwszej opinii jako roku produkcji samochodu rok 2012 r., a w drugiej opinii roku 2011, przy niezmienionej średniej wartości rynkowej takiego pojazdu. W obu opiniach biegły przyjął, zgodnie z dokumentami, ten sam rok produkcji pojazdu nabytego przez Spółki, tj. rok 2011.

Uwzględniać wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Ponowienie rozpoznając sprawę organ winien ustalić średnią wartość rynkową pojazdu nabytego przez Spółkę zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Po ustaleniu średniej wartości rynkowej takiego pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy winien ocenić czy tak ustalona średnia wartość rynkowa znacznie odbiega od zadeklarowanej przez Spółkę. Jeśli stwierdzi taką różnicę dopiero wówczas możliwe jest ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wskazana przez Spółkę w deklaracji dla celów podatku akcyzowego.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).