Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 482/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par pkt 2, par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 482/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi J.Z., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], w której określił J.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47.755,00 zł.

Decyzja została zaadresowana i dostarczona przez pracownika organu podatkowego na adres ul. K. w dniu 29 listopada 2011 r. przez pracowników Urzędu. Przed przystąpieniem czynności doręczenia sprawdzono w bazie "P" czy adres jest aktualny, i nie stwierdzono aby J.Z. poinformował urząd Skarbowy o zmianie adresu zamieszkania .

W związku z tym , iż podatnika nie zastano w miejscu zamieszkania na drzwiach mieszkania pozostawiono zawiadomienie o pozostawieni przesyłki w Punkcie Informacyjnym Magistratu Urzędu Miasta K., i jednocześnie pozostawiono tam decyzję.

Pismem z dnia 28 listopada 2011 r. doręczonym do Urzędu Skarbowego w dniu 1 grudnia 2011 r. podatnik poinformował urząd o nowym adresie do korespondencji tj. ul. W. , K.

Następnie w dniu 7 grudnia 2011 r. po uzyskaniu informacji , iż przesyłka nie została odebrana z Punktu Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta K. pracownicy organu podatkowego udali się pod wskazany adres na ul. W., K., celem powtórnego zawiadomienia podatnika o pozostawieniu korespondencji. W związku z tym , iż ponownie nie zastano J.Z. pod wskazanym adresem na drzwiach mieszkania pod adresem W. naklejono powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Punkcie Informacyjnym Magistratu Urzędu Miasta K.

Ostatecznie decyzję zwrócono nadawcy, gdyż nie została podjęta w terminie. W związku z powyższym, na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, za datę doręczenia decyzji organ podatkowy przyjął dzień 13.12.2011 r. (doręczenie zastępcze).

W dniu 27.12.2011 r . do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo, na podstawie którego, J.Z. udzielił pełnomocnictwa Radcy prawnemu, A.W. do reprezentowania w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie Nr [...] oraz w instancjach właściwych w tej sprawie. Pełnomocnik podatnika zgłosił się do Urzędu Skarbowego w dniu 3.01.2012 r. i po przejrzeniu akt odebrał kserokopię decyzji .

W dniu 13.01.2012 r. od decyzji Nr [...] Pełnomocnik wniósł za pośrednictwem poczty odwołanie z dnia 10.01.2012 r. wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie nieuwzględnienia zarzutu, wniósł o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Postanowieniem z dnia 09 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania .

W obszernym uzasadnieniu postanowienia przedstawił kulisy wydania decyzji z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] wykazując , iż przewlekłość w wydaniu decyzji była spowodowana przez podatnika .

Następnie zauważył , iż zgodnie z pouczeniem, wynikającym z art. 223 powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa, zawartym w decyzji na stronie 15, przysługiwało podatnikowi prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. A zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 27.12.2011 roku, natomiast Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie 10.01.2012 r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie ustawowego terminu.

W przedmiotowej sprawie, decyzja organu podatkowego Nr [...] została po raz pierwszy wysłana na adres podatnika tj. K., ul. K. w dniu 29.11.2011 r. i ponownie w dniu 07.12.2011 r. na adres K. ul. W. ( który został wskazany jako adres do korespondencji, pismem z dnia 28.11.2011 r.). Ostatecznie decyzję zwrócono nadawcy, gdyż nie została podjęta w terminie. W związku z powyższym, na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, za datę doręczenia decyzji przyjmuje się dzień 13.12.2011 r. (doręczenie zastępcze).

Z uwagi na fakt, iż odwołanie zostało wniesione po terminie, tj. 10.01.2012 r. zamiast do dnia 27.12.2011 r., pozostawiono je bez rozpatrzenia z powodu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Ponadto poinformowano podatnika , iż w myśl art. 162 § l Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast w przedmiotowej sprawie, Pełnomocnik w odwołaniu nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i nie uzasadnił przyczyny jego uchybienia. Prawo wniesienia podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania przysługiwało w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczono, iż przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 228 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie , że doręczenie decyzji z dnia 29 listopada 2011 r. nastąpiło w dniu 13 grudnia 2011 r. a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 27 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł , iż próba doręczenia przesyłki za pierwszym razem była wadliwa, dopiero prawidłowo doręczono przesyłkę za drugim razem w dniu 27 grudnia 2012 r.

Pierwsza próba doręczenia decyzji była wadliwa z kilku powodów. Informacja o pozostawieniu przesyłki w urzędzie gminy została pozostawiona przez pracownika w drzwiach mieszkania przy ul. K. bez uprzedniej próby dokonania doręczenia zastępczego, a także w nieodpowiednim miejscu. Informacja taka powinna być umieszczona w oddawczej skrzynce pocztowej, a dopiero gdy nie jest to możliwe, to wówczas w drzwiach mieszkania (jest to bowiem miejsce, w którym zawiadomienie takie może w łatwy sposób zaginąć). Informacja pozostawiona w drzwiach przez pracownika urzędu została odebrana przez P.Z., właściciela nieruchomości. Doręczenie zastępcze możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawiadomienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym miejsc wskazanych w przepisie art. 150 § l Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie otrzymał żadnego takiego zawiadomienia w okresie wskazywanym przez organ. Niemniej jednak, nawet gdyby przyjąć, że faktycznie pracownik organu takie zawiadomienie zostawił w drzwiach, a które następnie zaginęło, to i tak sposób doręczenia nie jest prawidłowy, bowiem każde z zawiadomień kierowane było na inny adres. Skarżący zwrócił uwagę , iż organ sam zauważył nieprawidłowość pierwszego doręczenia , w związku z czym dokonano drugiej próby za pośrednictwem poczty. Nie kwestionuje jednocześnie dwukrotnego otrzymania awizo pod adresem ul. W. , gdzie również przesyłki nie podjął, jednakże zdawał sobie sprawę , że przesyłka została "fikcyjnie" doręczona w dniu 27 grudnia 1012 r. Skarżący odebrał przedmiotową przesyłkę w dniu 28 grudnia i w ustawowym terminie wniósł odwołania .

Po otrzymaniu skargi a przed wniesieniem odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie podnoszonej w skardze kwestii drugiej próby doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 05.04.2012 r. poinformował , iż twierdzenia Skarżącego są bezpodstawne albowiem decyzja z dnia 29 listopada była doręczana przez pracowników Urzędu Skarbowego , którzy w trybie art. 150 ordynacji podatkowej dwukrotnie sporządzili stosowne zawiadomienia dla strony . Organ natomiast uznał , iż decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 13.12. 2012 r. zatem nielogiczne byłoby wysyłanie ponowne decyzji za pośrednictwem poczty . Organ natomiast ustalił , iż w miesiącu grudniu 2011 r. do J.Z. była kierowana inna korespondencja urzędu (3 pisma) . W ocenie organu korespondencja Urzędu Skarbowego , której podatnik nie odebrał , zawierała prawdopodobnie wezwanie nr [...] z dnia 7.12.2011 r. a nie decyzję z dnia 29.11. 20011 r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wnosząc o oddalenie skargi.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu skuteczności i terminu doręczenia decyzji wymiarowej.

Kwestię doręczania pism w toku postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, która przewiduje, iż organ podatkowy doręcza stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 ), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 ) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 ), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 . Stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma osobie uprawnionej do jej odbioru:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w wymienionych wyżej miejscach umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Cel art. 150 Ordynacji podatkowej to zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003 r., I SA/Ka 878/02, niepubl.)

Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności awizo należy pozostawić w oddawczej skrzynce pocztowej, a w przypadku jej braku, alternatywnie: na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, czy też innego pomieszczenia.... .

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości , iż zawiadomienie pozostawione w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zostało naklejone na drzwiach mieszkania znajdującego się na ul. K. . Organy podatkowe nie wykazały natomiast , iż umieszczenie informacji w oddawczej skrzynce pocztowej nie było możliwe. W ocenie Sądu na gruncie niniejszej sprawy uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy .

Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy. (Wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09)

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej) konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa bądź sam organ który działa w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , zawiadomił adresata o nadejściu pisma. (podobnie NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05 )

W niniejszej sprawie wypada także przywołać pogląd, wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01 (OTK-A 2002/5/60). Dotyczył on wprost doręczenia w oparciu o przepisy postępowania cywilnego, jednakże z uwagi na podobieństwo regulacji odpowiednich norm Ordynacji podatkowej, pogląd wyrażony w tym wyroku w całej rozciągłości może zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ogólną regułą jest, że na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Słusznie też zarówno w omawianym rozstrzygnięciu, jak i orzecznictwie sądów cywilnych uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. akt [...]poz. 100).

Dla uznania, że decyzja z dnia 29 listopada 2011 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było zatem wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a pracownicy organu zawiadomili podatnika o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Te przesłanki zostały niewątpliwie spełnione. Przesyłka została bowiem wysłana na adres , który w chwili ekspediowania przesyłki dla organu był adresem aktualnym - w ewidencji organu jako adres zamieszkania widniał bowiem ul. K.,. Również sposób umieszczenia zawiadomienia umożliwiał zapoznanie się z jego treścią , co potwierdza pełnomocnik podatnika informując , iż informacja została odebrana przez właściciela domu, który niewątpliwie o tym fakcie powiadomił J. Z.. ( Stąd wiedza pełnomocnika podatnika o tym fakcie ) Poza tym dywagacje na temat wpływu uchybienia sposobu powiadamiania podatnika są bezzasadne w sytuacji, gdy podatnik zmienił adres zamieszkania.

Sąd również nie podzielił drugiego zarzutu, iż okoliczność doręczenia zawiadomień każde pod inny adres powoduje wadliwość doręczenia zastępczego decyzji.

Przypomnieć należy , iż w chwili dostarczania decyzji w dniu 29.1. 2011 r. aktualnym adresem Skarżącego widniejącym w bazie "P" Urzędu Skarbowego była ul. K.. W tym kontekście przesyłka została skierowana na prawidłowy adres. W chwili powzięcia informacji o zmianie adresu tj. w dniu 1 grudnia 2011 r. organ podatkowy nie miał obowiązku ponowienia czynności doręczenia decyzji , gdyż procedura doręczenia była w toku i przeprowadzana była prawidłowo. W tych okolicznościach prawidłowym postępowaniem było wysłanie powtórnego zawiadomienia pod nowy adres W. , K.

Przyjęcie innej interpretacji ww. przepisów pozwoliłaby podatnikom , zwłaszcza w okresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do celowego wydłużania terminu poprzez możliwość po otrzymaniu pierwszego awizo , informowania organu o zmianie adresu, co skutkowałoby wszczęciem procedury doręczenia decyzji na nowo.

Sąd również nie podzielił zarzutu , iż doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 27 grudnia 2011 r. Zarzuty są bowiem gołosłowne nie poparte żadnym dowodem co potwierdził pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r.

Skoro organy podatkowe wykazały , iż doręczenie zastępcze miało miejsce w dniu 13 grudnia 2012 r. to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia tezy przeciwnej . Organ podatkowy po zapoznaniu się z zarzutami skargi , i po uzyskaniu informacji która mogłaby podważyć ustalenia wynikające z akt sprawy, wszczął stosowne postępowanie wyjaśniające , które wykluczyło aby do Skarżącego decyzja z dnia 29 listopada 2011r. nr była wysyłana ponownie za pomocą poczty. Z dostarczonego przez Urząd Skarbowy materiału wynika natomiast , iż w tym czasie do Podatnika były kierowane przez Urząd, za pomocą poczty, 3 inne przesyłki , z czego co najmniej jedna była dwukrotnie awizowana. Prawdopodobnym więc było to , iż to właśnie zawiadomienie o tych przesyłkach otrzymał podatnik .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).