Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 96/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji I uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji. II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł. ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia.2010r. Syndyk Masy Upadłości spółki A. złożył do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania art.89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji toczącego się wobec dłużnika postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku.

We wniosku wskazał, że od dnia 14 stycznia 2009r.Spółka znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Członkiem zarządu spółki wpisanym do KRS jest prezes – J.B. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów i (dokonał korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie poinformował Syndyka Masy Upadłości spółki A. . Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ponadto Syndyka o obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym spółka dokonała odliczenia.

Pismem z dnia 9 lutego 2010r. Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie Syndyka do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie.

W związku z powyższym zadano pytania:,

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego, zgodnie z art.89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

Odnośnie pytania pierwszego wnioskodawca wyraził stanowisko, że dokonanie przez podatnika- wierzyciela korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadne, ponieważ podatnik-dłużnik, na rzecz którego dokonano dostawy, znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Analiza treści art.89a ust2 pkt.1 wskazuje, iż zastosowanie "ulgi za złe długi" może mieć miejsce w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług, dokonanego na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym obowiązek ten dotyczy całego okresu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa. Sformułowanie określone w art. 89a ust.2 pkt.1 ustawy dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru lecz całego okresu trwania podmiotu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne posłużyłby się określeniem " w chwili" lub "w momencie" . Brak takiego wyraźnego sformułowania prowadzić może do wniosku, ze chodzi tu o sytuację pozostawania podatnika, przez cały czas jego funkcjonowania jako podatnika podatku VAT, w stanie wyłączającym postępowanie upadłościowe lub likwidację. Wnioskodawca, na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.02.2009r. sygn. akt I SA/Sz 628/08. Następnie wywiódł, że przyjęcie, iż podatnik w momencie dokonywania korekty nie może znajdować się w upadłości uzasadnione jest również przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Inna interpretacja przepisu art. 89a doprowadziłaby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli podatnika, którzy zgłosili swoje wierzytelności wobec upadłej spółki.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wierzyciel, który dokonał korekty podatku należnego, również zgłosił do masy upadłości swoją wierzytelność w kwocie brutto. Została ona uznana przez Syndyka i zakwalifikowana do kategorii III. W opisanym stanie faktycznym dokonana przez wierzyciela korekta podatku powoduje odzyskanie przez niego części wierzytelności poza regułami postępowania upadłościowego. Dalej wnioskodawca wskazał na cel i zasady postępowania upadłościowego. Podkreślił, że zaspakajanie wierzycieli następuje poprzez podział masy upadłości. Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspakajania wierzycieli wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego a dodatkowo skutkuje zmianami na liście wierzytelności. Podał, że w takim wypadku wierzyciel powinien skorygować wierzytelności zgłoszone w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym razie, przy podziale funduszy masy otrzyma należności w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek. Również Skarb Państwa, będący wierzycielem upadłego dłużnika musiałby zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. Dopuszczając możliwość korekty podatku w tej sprawie, wierzyciel którego wierzytelności znajdują się w kategorii III zostałby w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii II – Skarbu Państwa. Taki stan jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym. Jest to zjawisko negatywne dla wszystkich wierzycieli upadłego.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawca stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie skierował wezwanie do dokonania korekty deklaracji do Syndyka Masy Upadłości spółki A., albowiem nie jest on podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Wskazał na przepisy art. 156 ust.1 i art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego wywodząc, że syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zaznaczył przy tym, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości. Zwrócił również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 81§1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Podkreślił, iż wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty nie wymieniono syndyka. Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w Olsztynie w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt "[...]"). W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wyraźnie wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości".

Zdaniem wnioskodawcy przytoczone orzeczenia potwierdzają, iż zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. Żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie odbiera upadłemu prawa do sprostowania wcześniej sporządzonych dokumentów.

Natomiast w zakresie prawno-podatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego. Zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli ( wyrok NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93).

W ocenie wnioskodawcy, korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT. Zatem niewłaściwe było doręczenie pisma z dnia 20.01.2010r. Syndykowi, a nie upadłej Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu "[...]" wydał dwa akty stosowania prawa: indywidualną interpretację oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W postanowieniu, wydanym na podstawie art.165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej Organ interpretujący, po przedstawieniu stanu faktycznego podanego we wniosku, pytań oraz stanowiska strony, stwierdził, że problem sformułowany w pierwszym pytaniu nie dotyczył sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego przez Spółkę.

Uzasadniając powyższe wskazał na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jest zobowiązany dokonać interpretacji przepisów podatkowych na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Zatem w pierwszej kolejności bada, czy wniosek pochodzi od takiego podmiotu. Uprawnionym do żądania wykładni prawa jest bowiem tylko ten, czyje prawa lub obowiązki, w określonym stanie faktycznym, regulują przepisy prawa podatkowego. W szczególności, chodzi o stany faktyczne, w których wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. Precyzyjne ustalenie podmiotu uprawnionego do uzyskania interpretacji wynika ze skutków, jakie są związane z udzieleniem interpretacji, tak dla organu podatkowego jak i dla podmiotu, który złożył wniosek. Organ powołał się na treść art. 14k § 1 oraz art. 14m, a także wymóg złożenia oświadczenia , o którym mowa w art.14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie wskazał, że z wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2010r. o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiła Spółka będąca w upadłości likwidacyjnej – jako dłużnik. Natomiast problem dotyczący prawa do dokonania korekty podatku należnego, sformułowany w pytaniu pierwszym, nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, jako wnioskodawcy, lecz dotyczy sfery opodatkowania odrębnych podmiotów, jakimi są wierzyciele Spółki, co pozostaje bez wpływu na sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy. Analiza złożonego wniosku wskazuje, że prawo do dokonywania ewentualnej korekty podatku należnego w trybie określonym w art.89a ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wnioskodawcy, gdyż przysługuje jedynie wierzycielom Spółki. Skoro zatem wątpliwości odnoszą się do sytuacji prawno podatkowej innych podmiotów, brak jest podstaw, aby to Spółka występowała o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Tym bardziej, że wydana interpretacja nie miałaby mocy wiążącej dla wierzycieli Spółki.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że drugie pytanie zawarte we wniosku w korelacji ze stanowiskiem strony wskazuje na wątpliwości w kwestii reprezentacji Spółki – czy powinien ją reprezentować zarząd czy też syndyk masy upadłości. Odnosząc się do oznaczonego w powyższy sposób zakresu żądania podał, że rolę zarządu jak również syndyka masy upadłości wyznaczają inne, niż podatkowe przepisy, np. ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U.Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ustawa z dnia 28lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze( t.j. Dz.U.z 2009r.Nr.175, poz.1361 ze zm.). Zatem Organ interpretujący nie jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku w tym zakresie w ramach postępowania uregulowanego przepisem art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Przytaczając zawarte w art. 3 pk1 i pkt.2 Ordynacji podatkowej definicje: ustaw podatkowych oraz przepisów prawa podatkowego Organ podkreślił, że w drodze interpretacji nie ocenia się postępowania organu podatkowego, a jedynie dokonuje się wykładni norm prawa podatkowego w świetle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Reasumując, Organ stwierdził, że wniosek w części dotyczącej prawa wierzycieli Spółki do korekty podatku należnego w oparciu o art.89a ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy a w części dotyczącej sposobu reprezentacji Spółki nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taki stan rzeczy zobowiązywał do zastosowania art.165a § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na postanowienie Syndyk Masy Upadłości spółki A. zarzucił naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację. Podniósł, że problem dotyczący prawa do dokonania korekty podatku dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki. Odpowiedź na pytanie czy wierzyciele spółki, wobec której ogłoszono upadłość mogą dokonać korekty podatku jest istotna dla Spółki. Jeżeli okazałoby się, że wierzyciele nie mogą dokonać korekty podatku, to również Spółka nie będzie jej dokonywać. Działanie podatnika – dłużnika jest odpowiedzią na działanie podatnika- wierzyciela , zatem odpowiedź na pytanie pierwsze, postawione we wniosku ma istotny wpływ na sytuację prawnopodatkową wnioskującej Spółki znajdującej się w upadłości.

Odnośnie "zainteresowanego" w rozumieniu art.14 b Ordynacji podatkowej wskazał na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2009r. sygn. akt I SA /Gl 1151/08 , iż jest to podmiot uprawniony do inicjowania postępowania, a przepis nie określa jednocześnie, jakiego rodzaju interes po stronie tego podmiotu powinien wystąpić – prawny czy faktyczny.

Dalej żalący się podniósł, że wniosek o udzielenie interpretacji w ogóle nie dotyczył kwestii reprezentacji Spółki. Chodziło o podmiot uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed upadłości We wniosku prezentowano stanowisko, że powinien to uczynić zarząd Spółki a nie Syndyk, Wynika to bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Z niezrozumiałych i nie wskazanych w uzasadnieniu powodów Organ odmówił wszczęcia postępowania w tej części. Pomijając kwestię niezrozumienia pytania podatnika, zupełnie bezpodstawne jest uznanie, że instytucja korekty deklaracji podatkowej nie jest zagadnieniem prawa podatkowego. O tym, kto jest upoważniony do dokonania korekty deklaracji stanowi Ordynacja podatkowa, która z pewnością jest zbiorem przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy kolejną kwestią budzącą zastrzeżenia jest odesłanie odnośnie zagadnienia "ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art.89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług" do wydanego odrębnie rozstrzygnięcia, z którego treści wynika , że w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie . W żadnym z tych rozstrzygnięć organ nie określił jednoznacznie, kto jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowej, a takie między innymi pytanie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do argumentów zażalenia, przedstawił stanowisko wyrażone w postanowieniu zaskarżonym. Powołując przepisy art. 14b § 1 i następne Ordynacji podatkowej, regulujące zasady wydawania oraz skutki indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych, w których potwierdzono, iż Organ interpretujący ma obowiązek ustalenia, czy podmiot , który wystąpił o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania. Zdaniem Organu Spółka – dłużnik, będąca w upadłości likwidacyjnej nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Problem przedstawiony w pytaniu pierwszym wniosku dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez wierzycieli Spółki a nie przez nią.

Organ uznał również, że domaganie się przez Spółkę odpowiedzi na pytanie kto – zarząd czy syndyk może dokonać korekty deklaracji podatkowej, wskazuje wyraźnie, że żądanie to odnosi się do kwestii reprezentacji Spółki, będącej w upadłości likwidacyjnej. W jego ocenie, wbrew zażaleniu, taka intencja strony wynika z jej argumentacji, opartej o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ podkreślił, że rolę zarządu jak też syndyka masy upadłości w spółce kapitałowej wyznaczają inne niż podatkowe przepisy, zatem nie jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie.

Za chybiony Organ uznał zarzut dotyczący odesłania w zaskarżonym postanowieniu do interpretacji indywidualnej ("[...]"). Rozstrzyga ona zagadnienie w przedmiocie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, że to zarząd powinien dokonać korekty uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano prawidłową odpowiedź, iż Spółka, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do dokonania korekt, jak również przedstawiono uzasadnienie prawne takiego stanowiska. Odpowiedzi udzielono wyłącznie w zakresie , w jakim Spółka była zainteresowanym oraz dotyczącym prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka A. reprezentowana przez pełnomocnika- radcę prawnego, wniosła o uchyęnie postanowienia z dnia "[...]" i poprzedzającego je postanowienia z dnia "[...]" oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: błędne określenie i przyjęcie przez organ przedmiotu wniosku o interpretację ; naruszenie art.14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą jego interpretację i nieuwzględnienie okoliczności, że w stosunku do wnioskującej spółki ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku; bezcelowe i bezzasadne odesłanie do indywidualnej wydanej w dniu "[...]" sygn. "[...]".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sentencji postanowienia z dnia "[...]" po raz kolejny błędnie określił przedmiot wniosku o interpretację, a tym samym błędnie określił część postępowania, co do którego utrzymał w mocy postanowienie z dnia "[...]" Przytaczając fragment wypowiedzi Organu podkreśliła, iż Spółka nie pytała o kwestię prawa wierzycieli do korekty podatku lecz postawiła pytanie "Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art.89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik –wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto?" Nie pytała także o to kto powinien reprezentować spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej a o to, " kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku. Wnioskująca postawiła pytanie dotyczące reprezentacji Spółki w konkretnej czynności ( sporządzenie i podpisanie korekty deklaracji podatkowej ) w konkretnym stanie faktycznym ( upadłość spółki, przy czym korekta dotyczy okresu sprzed upadłości). Jej zdaniem niezasadne jest stanowisko Organu, że zakres tego pytania wykracza poza ramy prawa podatkowego.. Instytucja korekty deklaracji podatkowej jest zagadnieniem prawa podatkowego. W dalszej części uzasadnienia skarżąca powieliła argumentację przedstawioną w zażaleniu , polemizującą ze stanowiskiem Organu, że problem korekty podatku należnego nie dotyczy Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek błędnej wykładni przepisów regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, których wykładni żądano.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu Interpretującego, powołującego się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest każdy, kto "chce uzyskać interpretację przepisów prawa w celu wyjaśnienia i/ lub ułożenia swoich interesów podatkowych". Ponadto, że " osobą legitymowaną ......może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego". Zacytowane stwierdzenia pochodzą z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r.sygn.akt II FSK 923/09., zawierającego szczegółową analizę przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dla wskazania prawidłowego odczytywania treści art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi też wątpliwości, że działający z upoważnienia Ministra Finansów właściwy organ jest obowiązany badać, czy podmiot, który złożył wniosek jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanego przepisu. Należy jednak zwrócić uwagę, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej , gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten, stosowany odpowiednio- poprzez art. 14 h Ordynacji podatkowej, do oceny żądania wydania indywidualnej interpretacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w części. Nie można bowiem przyjąć, że żądający wykładni wskazanych we wniosku przepisów prawa materialnego częściowo może być stroną tego szczególnego postępowania a częściowo nie. Ocena, że jedna z powiązanych ze sobą norm nie ma zastosowania do praw bądź obowiązków wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji faktycznej jest oceną merytoryczną, zatem powinna być zawarta w indywidualnej interpretacji. Rozdzielanie przedstawionych zagadnień jako tylko częściowo odnoszących się do sytuacji prawnej wnioskodawcy i wydawanie odrębnych aktów jest zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w części odnoszącej się do pytania czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art.89a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o.VAT) Przepis ten dotyczy uprawnienia podatnika -wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania z tego uprawnienia. Art. 89 b ust 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika- dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art.89a ust 2 pkt 6 do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Bezsprzecznie z przytoczonych przepisów wynika bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

W ocenie Sądu Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej niewątpliwie miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89 a, ustawy o VAT, w szczególności ust.2 pkt 1 tego artykułu. Podkreślić tu należy że od oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie rozumienia wskazanego przepisu (a zatem prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego) zależało odniesienie się do drugiego problemu.

Za nietrafne też należy uznać stanowisko Organu, że zagadnienie, kto w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej miałby dokonać korekty deklaracji za okres sprzed ogłoszenia upadłości jest zagadnieniem zupełnie wykraczającym poza przepisy prawa podatkowego. Słusznie zarzucono w skardze niewłaściwe odczytanie intencji wnioskodawcy, gdyż nie było żadnych wątpliwości co do tego, że Spółkę w okresie upadłości reprezentuje Syndyk, działając na jej rachunek ( wszak to Syndyk wystąpił z wnioskiem). Wskazanie, w wydanej równolegle interpretacji, że obowiązek dokonania korekty ciąży na spółce i jednoczesne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania odnośnie zagadnienia kto powinien dokonać korekty, rzeczywiście spowodowało zamęt interpretacyjny, z uwagi na odesłania w treści obu aktów.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w odniesieniu do części zagadnień przedstawionych we wniosku. Należy podkreślić, że interpretacja przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wymaga dokonania oceny funkcjonowania ustawy podatkowej w systemie prawa, w tym oceny , czy w określonych okolicznościach przepisy prawa podatkowego nie ustępują pierwszeństwa regulacjom zawartym w innych ustawach.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.