Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 991/00
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Decyzja ograniczająca zwrot podatku od towarów i usług w oznaczonym miesiącu i przenosząca nie wypłaconą kwotę na następny miesiąc rozliczeniowy nie odpowiada brzmieniu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Decyzja ograniczająca zwrot podatku od towarów i usług w oznaczonym miesiącu i przenosząca nie wypłaconą kwotę na następny miesiąc rozliczeniowy nie odpowiada brzmieniu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego i Handlowego (...) spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 marca 2000 r. w przedmiocie ograniczenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki siedemset sześćdziesiąt osiem złotych pięćdziesiąt sześć groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 marca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 listopada 1998 r. (...), mocą której organ ten, działając w oparciu o art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ograniczył Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu i Handlowemu "I." Spółce z o.o. w G. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 1998 r. z sumy 57.083 zł do wysokości 48.231 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach wyjaśniła, iż Przedsiębiorstwo złożyło w dniu 28 września 1998 r. deklaracje VAT-7 za miesiąc sierpień 1998 r., w której wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.085 zł. Przeprowadzona u podatnika kontrola źródłowa i analiza sprzedaży za okres od stycznia do sierpnia 1998 r. spowodowała, że Pierwszy Urząd Skarbowy w G., korzystając z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przywołaną wyżej decyzją z dnia 4 listopada 1998 r. ograniczył zwrot różnicy podatku VAT, do wysokości 22 procent całości obrotów opodatkowanych stawką 7 procent /22.557 zł/ oraz podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych /25.674 zł/, czyli do kwoty 48.231 zł. Do zwrotu na następny okres rozliczeniowy pozostała zatem kwota 8.852 zł.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa przywołała stanowisko wyrażone przez Przedsiębiorstwo w odwołaniu, z którego wynikało, iż zarzuca ono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na nie wskazaniu konkretnego terminu zwrotu różnicy podatku, umożliwiające - zdaniem strony - unikanie skutków prawnych w zakresie rozliczania odsetek za zwłokę, o jakich mowa w art. 21 ust. 6 tej ustawy, nadto zaś na ograniczeniu zwrotu w sytuacji, gdy działalność spółki charakteryzuje się sezonowością.

Odnosząc się do tych zarzutów Izba Skarbowa generalnie uznała je za pozbawione uzasadnienia wyrażając zarazem pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uzasadniając ten pogląd Izba w pierwszej kolejności nawiązała do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tych ramach podniosła w szczególności, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 1998 r. Przedsiębiorstwo wykazało, obok sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej stawką 22 procent, również sprzedaż według stawki 7 procent w wysokości 102.532 zł, a także - w poz. 50 - zakup towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w wysokości 116.700, gdzie podatek naliczony wyniósł 25.674 zł.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa przywołała treść art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że zgodnie z pierwszym z nich, w sytuacji gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22 procent przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty, w myśl natomiast art. 21 ust. 5, zasady tej nie stosuje się w przypadku, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów zalicza się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Konfrontując ustalony w sprawie stan faktyczny z treścią tych przepisów Izba stwierdziła, że poza kwotą 48.231 zł wydatkowaną na zakup środków trwałych, brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem działalność Przedsiębiorstwa nie ma charakteru działalności sezonowej. Dla poparcia takiego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r. /SA/Wr 1546/95 - Fiskus 1997 nr 10 str. 25/, w którym stwierdzono, że przez sezonowość w rozumieniu wspomnianego przepisu rozumieć należy działalność gospodarczą, której wyniki są zależne od warunków atmosferycznych, czy też innych odznaczających się określona regularnością związaną z prawami przyrody.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem odwołania dotyczącym braku określenia terminu zwrotu różnicy podatku podnosząc, że urząd wskazał taki konkretny termin, "tj. określił go do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". Przypomniała także, że w świetle art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Podkreśliła przy tym, że sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego VAT w sytuacji ograniczenia zwrotu bezpośredniego wynika z konstrukcji deklaracji VAT-7 - korektę wykazuje się bowiem w poz. 39 deklaracji na następny miesiąc po miesiącu, kiedy urząd zmniejszył kwoty zwrotu i zwiększa ona wysokość podatku naliczonego, a więc ma wpływ na wysokość ewentualnego zwrotu za ten okres rozliczeniowy. Izba wyjaśniła zarazem, że z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nadwyżka podatku naliczonego albo podlega zwrotowi, zgodnie z art. 21 ust. 3 tej ustawy, albo podatnik ma prawo do obniżenia o tę nadwyżkę podatku należnego za następne okresy, zgodnie z art. 21 ust. 1. Podniosła ponadto, że z art. 21 ust. 4 nie wynika, iż ograniczenie zwrotu podatku polega na rozłożeniu jego spłaty na okres trzech miesięcy, co oznacza, że kwota, o którą ograniczony został zwrot, winna zostać przeniesiona do rozliczenia na następny miesiąc.

W świetle wszystkich tych spostrzeżeń Izba uznała zarzuty odwołania za nieuzasadnione, a decyzje organu pierwszej instancji za zgodną z obowiązującym prawem.

Decyzje tę, w części ograniczającej zwrot podatku, Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe i Handlowe "I." zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia i orzeczenia zwrotu różnicy podatku VAT zgodnie ze złożoną deklaracją. W skardze podtrzymało wcześniej sformułowany zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług polegający na nie wskazaniu konkretnego terminu zwrotu różnicy podatku, a także nakazywaniu przenoszenia wskazanego do zwrotu podatku VAT na następne okresy rozliczeniowe, skutkującym stałym narastaniem podatku VAT wykazanego do zwrotu, "co pozwala na dowolne określenie terminu zwrotu podatku i umożliwia unikanie skutków prawnych w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 cyt. ustawy".

Uzasadniając skargę Przedsiębiorstwo w pierwszej kolejności przypomniało zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, następnie zaś rozwinęło zasadniczy zarzut wyrażając w tych ramach pogląd, że nie wskazanie terminu zwrotu różnicy podatku i nakazywanie przenoszenia kwoty niedokonanego zwrotu na następny okres, pozwala na bezterminowe dysponowanie pieniędzmi podatnika bez ujemnych konsekwencji. Dla poparcia tego poglądu skarżące Przedsiębiorstwo przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1995 r. SA/Gd 2096/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 2 poz. 49/ stwierdzając przy tym, że stanowisko to potwierdzają także informacje w "Leksykonie VAT 1997 r.". Podniosło również, iż na szkoleniach prowadzonych przez pracowników Izby Skarbowej w K. przedstawia się odmienne stanowisko od przyjętego przez organy skarbowe w zaskarżonych decyzjach.

W końcowej części uzasadnienia skargi Przedsiębiorstwo "I." stwierdziło, że art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje organom skarbowym prawa do ograniczania wysokości zwrotu różnicy podatku do zwrotu ponad okres trzymiesięczny. Za rażące naruszenie prawa uznało także nakazywanie przenoszenia różnicy podatku do zwrotu na następne okresy rozliczeniowe podkreślając, że terminy, o jakich mowa w art. 21 tej ustawy nie mogą być dowolnie wydłużane, gdyby bowiem tak było, to oznaczałoby to, że "instytucja zwrotu podatku ponad prawem przewidziany okres podlegałaby uznaniu organu skarbowego, czego jednak cytowany przepis nie dopuszcza".

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Izba przywołała po raz kolejny wcześniej zaprezentowaną argumentację organów podatkowych, wskazując - dla poparcia tego punktu widzenia - fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1998 r. /SA/Sz 985/96/, w którym stwierdzono m.in., że konsekwencją ograniczenia dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że "część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany miesiąc, o którą to część ograniczono kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika; podlega przeniesieniu do rozliczenia na miesiąc następny, stosownie do zasady wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy, wpływając na wysokość kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w miesiącu następnym", nadto zaś, że "możliwość ograniczenia wysokości kwoty zwrotu podatku na czas nie dłuższy niż trzy miesiące oznacza z kolei nic innego, jak tylko to, że w okresie tym zastosowanie będzie miał ten sam mechanizm rozliczenia nadwyżki podatku naliczanego nad należnym /część nadwyżki do zwrotu, a część do przeniesienia/, jeżeli w okresie tym nadal taka nadwyżka podatku do zwrotu w ogóle wystąpi i to w rozmiarze takim, który uprawnia do ograniczenia kwoty zwrotu". Izba zwróciła też uwagę, że w innym wyroku z dnia 13 grudnia 1999 r. /I SA/Ka 799/98/ dotyczącym zasadności ograniczania zwrotu różnicy podatku w kontekście przesłanek z art. 21 ust. 5 Sąd nie zakwestionował tożsamego, jak w rozpatrywanej sprawie sposobu rozliczenia nadwyżki pozostającej po rozliczeniu.

Za bezpodstawny Izba uznała też zarzut, iż zastosowane zaskarżoną decyzją ograniczanie kwoty zwrotu różnicy podatku spowodowało narastanie u strony skarżącej wykazywanych do zwrotu kwot podatku, bez możliwości ich otrzymania. Odpierając ten zarzut Izba stwierdziła, iż w decyzji wyraźnie wykazano, że kwota objęta ograniczeniem winna była zwiększyć kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny w następnym miesiącu, co nastąpiło, albowiem doszło do zmniejszenia deklarowanej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Za pozbawiony związku ze sprawą Izba uznała natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając w tym zakresie, że odsetki za zwłokę, o których mowa w tym przepisie, nie mają zastosowania w przypadku ograniczenia kwoty zwrotu na podstawie art. 21 ust. 4, a jedynie w sytuacjach określonych w ust. 6 i 7 omawianego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stosownie do treści pierwszego z cytowanych przepisów, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Brzmienie art. 21 ust. 1 nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że formułuje on zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach. Zasada ta, co wyraźnie wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 21 ust. 1, doznaje jednak istotnych wyjątków. Jeden z nich, nader istotny z punktu widzenia stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, uregulowany został w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą, niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Innymi słowy więc, w każdym przypadku dokonywania przez podatnika, przynajmniej w części, sprzedaży opodatkowanej stawką niższą aniżeli 22 procent, jest on uprawniony do żądania od urzędu skarbowego zwrotu sumy nadwyżki.

Uprawnienie to jednak nie zawsze może być jednorazowo zrealizowane w odniesieniu do pełnej kwoty nadwyżki. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty.

Brzmienie art. 21 ust. 4 wyraźnie wskazuje zatem, że gdy spełnione zostają określone nim przesłanki, dojść może, ale nie musi, do odroczenia w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Innymi słowy więc, przepis ten ogranicza zasadę bezpośredniego zwrotu przewidzianą w art. 21 ust. 2 /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1995 r. SA/Gd 2096/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 2 poz. 49/. Brak natomiast, zdaniem Sądu, uzasadnionych podstaw do przyjęcia poglądu, iż w takim przypadku kwota nadwyżki powinna zostać przeniesiona do rozliczenia za następne okresy. Wniosek przeciwny uzasadniają natomiast argumenty płynące zarówno z wykładni językowej oraz systemowej; jak i - po części - celowościowej: I tak podkreślić trzeba, że przepisy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług expressis verbis traktują o "zwrocie różnicy podatku", podczas gdy art. 21 ust. 1 stanowi o "obniżeniu o tę różnicę podatku należnego". Skoro zaś tak, to z zapisu dopuszczającego możliwość zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 21 ust. 4 nie można, zdaniem Sądu, wnioskować, że w stosunku do kwoty której nie zwrócono w danym miesiącu, wyłączeniu ulega zasada bezpośredniego zwrotu wynikająca z art. 21 ust. 2 i zaczyna na powrót oddziaływać reguła wyrażona w art. 21 ust. 1 ustawy. Ani bowiem treść wszystkich cytowanych przepisów, ani też ich wzajemna relacja nie stwarzają dostatecznych podstaw do tego, by kwotę, o którą ograniczono zwrot podatku, niejako "na powrót" włączyć do rozliczeń podatkowych obejmujących kolejne okresy rozliczeniowe. W sytuacji zatem, gdy spełnione zostają przesłanki o których w mowa w art. 21 ust. 4, urząd skarbowy uprawniony jest jedynie do ograniczenia zwrotu różnicy podatku do kwoty, której wysokość należy obliczyć zgodnie z dyspozycją tego przepisu, a ograniczenie to nie może przekroczyć trzymiesięcznego terminu w nim wskazanego.

Nie można również pominąć funkcji instrumentu uregulowanego w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielając w tym zakresie co do zasady pogląd, że istotą ograniczenia określonego w art. 21 ust. 4 ustawy jest zapewne utrzymanie proporcji i równomierne rozłożenie w czasie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym" /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1995 r. SA/Sz 1604/95/, nie można tracić z pola widzenia potrzeby zastosowania takiej wykładni omawianego przepisu, która pozwoliłaby tę funkcję zrealizować. Nie daje się zaś tego uczynić w sytuacji, gdy kwotę, o którą ograniczony zostaje bezpośredni zwrot różnicy podatku, włączy się do rozliczenia w następnych miesiącach. Wtedy bowiem, na co słusznie wskazywała strona skarżąca, dojść może do sytuacji, w której trzymiesięczny termin zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 4, nie zostanie dotrzymany, czasem zaś zwłoka w tym zakresie będzie wręcz bardzo duża. Wystarczy w tych ramach wziąć chociażby pod uwagę nierzadkie przypadki załatwiania spraw ze znacznym przekroczeniem ustawowo określonych terminów.

Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że nie można podzielić wykładni zastosowanej w rozpatrywanym przypadku przez organy podatkowe. Decyzja ograniczająca zwrot podatku od towarów i usług w oznaczonym miesiącu i przenosząca nie wypłaconą kwotę na następny miesiąc rozliczeniowy nie odpowiada bowiem brzmieniu art. 21 ust. 4 /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1998 r. I SA/Ka 499/97 oraz J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2000, Wrocław 2000, str. 484/.

Konstatacji tej nie może zmienić argumentacja nawiązująca do konstrukcji deklaracji VAT-7. Konstrukcja ta jest bowiem konsekwencją regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 1998 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz.U. nr 77 poz. 510/. Rozporządzenie to wydane zaś zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, upoważniającej Ministra Finansów jedynie do określenia wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia, terminu i miejsca składania, a także pouczenia podatnika o odpowiedzialności za niezłożenie tych deklaracji. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że nie może ono wpływać na zakres i treść obowiązku podatkowego, który określać mogą tylko ustawy /por. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483 oraz art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu orzekającego, podzielić poglądu wyrażonego, w przywołanym przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie SA/Sz 985/96 /nie publ./. Treść art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważnia bowiem, o czym była już mowa wyżej, do twierdzenia, iż w odniesieniu do nadwyżki podatku zastosować należy mechanizm rozliczeniowy określony w art. 21 ust. 1 ustawy Pozbawione dostatecznego uzasadnienia jest też, zdaniem Sądu orzekającego zajęte w tym wyroku stanowisko, iż "możliwość ograniczenia wysokości kwoty zwrotu podatku na czas nie dłuższy niż trzy miesiące oznacza nic innego, jak tylko to, że w okresie tym zastosowanie będzie miał ten sam mechanizm rozliczenia nadwyżki podatku naliczanego nad należnym". Z treści art. 21 ust. 4 ustawy żadną miarą nie wynika bowiem, iż dotyczy on trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a opisany w nim instrument stosować można "przez czas nie dłuższy niż trzy miesiące".

W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 22 ust. 1 i 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił tę decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ostatnio powołanej ustawy, biorąc pod uwagę fakt, iż rozpatrywana sprawa była jedną z pięciu, w których wystąpił analogiczny problem prawny, a pełne zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego nastąpiło w sprawie I SA/Ka 1221/99. Sąd pozostawił natomiast bez rozpoznania wniosek strony skarżącej dotyczący orzeczenia zwrotu różnicy podatku VAT zgodnie ze złożoną deklaracją. Stosownie bowiem do treści art. 21 przywołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Zakresem kognicji Sądu nie zostało więc objęte rozstrzyganie spraw z zakresu administracji publicznej, która to materia należy do właściwości organów administracji publicznej.