Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 713/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 15, art. 16, art. 21 par. 3, art. 72 par. 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant p.o. specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

A.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 12.869 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 2.359 zł.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy zawartej w dniu 29 kwietnia 2009 r. A.B. na nabył terytorium Niemiec, za kwotę 15.900 EUR, samochód marki Volkswagen Multivan T5, rok produkcji 2004, poj. silnika 2461 cm3, o nr nadwozia "[...]". Po przeprowadzeniu badań technicznych w dniu 5 maja 2009 r. pojazd został zarejestrowany w dniu "[...]" w Starostwie.

Naczelnik Urzędu Celnego w ramach czynności sprawdzających w dniu 3 marca 2011 r. przeprowadził oględziny w/w pojazdu, po czym podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (AKC – U), w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 69.186 zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 12.869 zł. Następnie w dniu 7 marca 2011 r. dokonał wpłaty na rachunek organu kwoty 15.228 zł, obejmującej wynikającą z w/w deklaracji zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.359 zł. Jednocześnie pismem z tego samego dnia wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 15.228 zł. Do wniosku dołączył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której nie wykazał podatku do zapłaty.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił A.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego wyżej samochodu osobowego. Postanowieniem z dnia "[...]" wszczął zaś postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, zakończone decyzją z dnia "[...]" określającą wysokość podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, tj.12.869 zł.

Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty podatku, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej powołał treść art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ podniósł, że w świetle treści umowy kupna – sprzedaży oraz niemieckich dokumentów rejestracyjnych sporny, pojazd został rzeczywiście nabyty przez stronę jako samochód ciężarowy. Jednak, przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca w art. 3 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynikało z informacji Spółki A w P, – importera pojazdów marki Volkswagen. Tym samym Dyrektor Izby Celnej uznał za słuszną ocenę organu I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a zatem zastosowanie znajdzie kod CN 8703, bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych. Powyższe potwierdzał również wynik oględzin przeprowadzonych w dniu 3 marca 2011 r. przez pracowników organu I instancji, w toku których stwierdzono, iż pojazd posiadał siedem miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, czworo drzwi oraz szyby na długości całego pojazdu. Ponadto samochód został wyposażony w dywaniki gumowe, oświetlenie wewnętrzne i podłokietniki, także w jego tylnej części. Dodatkowo posiadał m.in. centralny zamek z pilotem, welurową tapicerkę, plastikowe pokrycie kierownicy, elektrycznie regulowane szyby przednie, system Audio, ABS, aluminiowe felgi, tylne szyby podgrzewane elektrycznie i przyciemniane. Nie posiadał natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią towarową.

Jak podkreślił organ, oględziny dokonane zostały już po przeprowadzeniu wskazywanych przez stronę zmian i przeróbek w pojeździe, które w jej ocenie, spowodowały zmianę dotychczasowego ciężarowego charakteru nabytego pojazdu na osobowy. Niemniej jednak przedstawiona przez stronę na dowód powyższego faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 122 zł dotyczyła jedynie montażu siedzeń i pasów. W ocenie organu, brak w pojeździe siedzeń drugiego i trzeciego rzędu w momencie nabycia nie mogło wpłynąć na uznanie, że został on nabyty jako ciężarowy. Wykończenie kabiny posiadało bowiem wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w tym wykończenie ścian całego wnętrza, podsufitki, poszycie wszystkich drzwi plastikowymi i welurowymi panelami, rozmieszczenie na całej powierzchni punktów oświetlenia oraz uchwytów, przyciemniane szyby w tylnej części. Ponadto nadwozie było zamknięte, jednobryłowe, przeszklone na całej długości, bez przegrody oddzielającej część służącą do przewozu towarów. Tym samym pojazd nie posiadał ani jednej cechy charakterystycznej dla samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8704.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

Końcowo organ wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie uwzględnił stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym decyzję w przedmiocie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku powinno poprzedzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/08, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 208/11 i I SA/Ol 209/11). Z powyższych względów, wydając przedmiotową decyzję, organ miał na uwadze, iż decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 12.869 zł.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że podejmując rozstrzygnięcie, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści noty wyjaśniającej do kodu 8703 w zakresie dotyczącym pojazdów typu pickup i Van. W jego ocenie, klasyfikacja do kodu 8703 czy też 8704 powinna w pierwszej kolejności przebiegać w oparciu o zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero następnie możliwe jest posłużenie się dodatkowymi warunkami określonymi w matach wyjaśniających. Nabyty przez Niego samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co potwierdzał fakt, iż był on wyposażony jedynie w 2 siedzenia. Zamontowanie dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nastąpiło w okresie późniejszym. Oględziny pojazdu zostały dokonane dopiero po upływie dwóch lat od jego nabycia. Podatnik podniósł ponadto, że nabył ten samochód dla celów działalności gospodarczej i służył Mu do przewozu towarów. Jak podkreślił, informacja importera pojazdów marki Volkswagen nie może być dowodem, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto, że pomimo wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, iż organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a dopiero następnie postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku podczas, gdy została ona wydana przed dniem wszczęcia postępowania wymiarowego, które nastąpiło dopiero postanowieniem z dnia "[...]". Tym samym organy naruszyły art. 21 § 3 oraz art. 15, art. 16 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem powołanego przez organ orzecznictwa sądowego, decyzja organu I instancji z dnia "[...]" nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Multivan T5 jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, a co za tym idzie, że zachodziły podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty uiszczonego przez stronę podatku z tego tytułu.

Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18 .

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się zatem według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Związanie zaś sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego, przywołaną w obszerny sposób na stronach od 8 do 10 zaskarżonej decyzji, (m.in. wyrok tut. Sądu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwarta naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

W związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy powinny zatem kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się zapisami zawartymi w dokumentach rejestracyjnych.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci:

-informacji Spółki A w P. – importera pojazdów marki Volkswagen (tom I akt, k.19),

-protokołu z oględzin pojazdu w dniu 8 marca 2011r. (t. I, k. 23-30 akt),

-dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki Volkswagen Multivan o nr rejestracyjnym "[...]" (t. I k. 31),

-karty pojazdu w/w samochodu (t. I, k. 32),

-zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu 15 czerwca 2009r. (t. I k. 50),

-tłumaczonego na język polski z języka niemieckiego, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu – dowodu rejestracyjnego pojazdu (tom I akt, k. 54)

-tłumaczonego na język polski z języka niemieckiego, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu – karty pojazdu (tom I akt, k. 55)

-zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 5 maja 2009 r. (tom I, k. 56 akt),

-decyzji Starosty z dnia "[...]" o rejestracji pojazdu i kopii dowodu rejestracyjnego (tom I, k. 57),

-faktury VAT z "[...]" za usługę zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy ((t. I k.59.

Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do kodu CN 8703. Z uzyskanej w toku postępowania administracyjnego informacji Spółki A w P. - importera w Polsce pojazdów marki Volkswagen wynikało, że nabyty przez podatnika pojazd Volkswagen Multivan o nr nadwozia "[...]" został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto w toku oględzin w dniu 8 marca 2011r. stwierdzono, że posiadał on siedem miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, czworo drzwi oraz szyby na długości całego pojazdu. Został ponadto wyposażony w dywaniki gumowe, oświetlenie wewnętrzne i podłokietniki, także w jego tylnej części. Dodatkowo posiadał m.in. centralny zamek z pilotem, welurową tapicerkę, plastikowe pokrycie kierownicy, elektrycznie regulowane szyby przednie, system Audio, ABS, aluminiowe felgi, tylne szyby podgrzewane elektrycznie i przyciemniane, przyciemniane szyby w tylnej części. Nie posiadał natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią towarową. Nadwozie pojazdu było zamknięte, jednobryłowe, przeszklone na całej długości, bez przegrody oddzielającej część służącą do przewozu towarów

Zdaniem Sądu, oparta na poczynionych ustaleniach ocena organów, że pojazd posiadał wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia samochodu osobowego, będąc konstrukcyjnie zaprojektowanym i wyposażonym przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, (brak siedzeń drugiego i trzeciego rzędu) nie wiązało się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiało pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie przy tym organy zwróciły również uwagę na typowe dla wyposażenia samochodu przeznaczonego do przewozu osób, cechy spornego pojazdu związane z wykończeniem kabiny i ścian jego wnętrza, (poszycie wszystkich drzwi plastikowymi i welurowymi panelami), rozmieszczenie na całej powierzchni punktów oświetlenia oraz uchwytów, czy przyciemniane szyby w tylnej części. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703, przy czym bez wpływu na tę klasyfikację pozostaje w związku z argumentacją strony to, czy samochód nabyty został dla celów działalności gospodarczej i czy służył do przewozu towarów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ II instancji wskazał na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Słusznie też uznał, że dokonanie w samochodzie późniejszych zmian polegających na wymontowaniu dwóch rzędów siedzeń, w sytuacji gdy nie miało ono charakteru trwałego, nie mogło skutkować uznaniem, że samochód zmienił kiedykolwiek zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Jak wynika z akt, oceny ustalonego stanu faktycznego organ dokonał po dokładnej analizie wszystkich zebranych dowodów, w tym zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznym, z uwzględnieniem stanu samochodu stwierdzonego w toku oględzin w dniu w dniu 8 marca 2011r., przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Z uwagi zaś na określone już na wstępie rozważań znaczenie klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawał zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którym pojazd miał charakter ciężarowy.

W ocenie Sądu, bez wpływu na prawidłowość orzeczenia organu II instancji pozostaje to, iż jak podniesiono w skardze, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, wydaną przed dniem wszczęcia postępowania wymiarowego w dniu "[...]". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie stanowisko, (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, publ. w bazie internetowej CBOIS; z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, publ. CBOIS, S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008 r., nr 3, s. 73), zgodnie z którym wobec braku w Ordynacji podatkowej przepisu wprowadzającego zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w trakcie, czy po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie pokrywa się bowiem z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawiera odmienne rozstrzygnięcie, co do przedmiotu, konsumując niejako skutki prawne decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W doktrynie zwraca się przy tym uwagę, iż odmienny pogląd prowadził do absurdalnego wniosku, że w przypadku dopatrzenia się, po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy musiałby najpierw tę pierwszą pozbawić mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, by następnie określić prawidłową wysokość podatku.

Zwrócić należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się również stanowisko (wyroki NSA z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07 i z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, publ. w bazie internetowej CBOIS), iż organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, zagadnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, którego dotyczyła nadpłata powinien uczynić przedmiotem postępowania dowodowego, ale nie rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że kwestia ta nie może być w sposób władczy rozstrzygana przez organ podatkowy w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, gdyż nie wynika to ani z żądania ani z jego podstawy prawnej. Przepisy prawa nie zakazują jednak organowi podatkowemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także wtedy, gdy wspomniane postępowanie dowodowe dałoby do tego podstawę.

W pełni zgadzając się z przedstawionymi wyżej poglądami, Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził tym samym, że wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 21 § 3 oraz art. 15, art. 16 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 101 ust. 1 pkt 2), art. 100 ust. 4 i art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisów art. 72 § 1, art. 120, art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.