Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 146/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 165 § 1, art. 165b § 1 , art. 281 § 2, art. 290 § 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. P. Z. O. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. w Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za [...] i [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej kontroli oraz postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, iż strona dokonała wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w [...]r. w kwocie [...] zł i w [...] r. w kwocie [...] zł oraz dokonała zapłaty odsetek od należności budżetowych w [...] r. w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, że szpital prowadząc działalność w zakresie ochrony zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele statutowe. Natomiast wydatkowanie dochodu na cele niestatutowe rodzi obowiązek zapłaty podatku od tej części dochodu, która została przeznaczona na te cele. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Dlatego też pomimo straty bilansowej w [...] i [...] r. strona winna naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych za [...] i [...] r. od dochodu równego poniesionym wydatkom na cele niestatutowe.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dochód stanowiący równowartość wydatków niestatutowych oraz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wpłat na PFRON oraz odsetek budżetowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wystąpienia straty w bieżącej działalności. Zdaniem organu strona prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta więc ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele statutowe. Podatnik dokonał wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w [...] r. w kwocie [...] zł i w [...] r. w kwocie [...] zł oraz dokonał zapłaty odsetek od należności budżetowych w [...] r. w kwocie [...] zł. Według organu poza sporem pozostaje fakt, że wpłaty na PFRON i odsetki budżetowe nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Przedmiotowe wydatki strona wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów w [...] i w [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przedmiotowe wydatki nie zostały przeznaczone na działalność statutową. W związku z tym dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia straty, która powstała w działalności statutowej czyli wolnej od podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionuje, że środki przeznaczone na przedmiotowe wydatki w kwocie ogółem [...] zł stanowiły dochód. Kwestionuje natomiast naliczenie zobowiązania podatkowego za [...] i [..] r., w sytuacji gdy w badanym okresie ([...] r. – [...] r.) wystąpiła strata podatkowa w kwocie [...] zł (po wyłączeniu wpłat na PFRON i odsetek budżetowych). Organ nadmienił, że wynik podatkowy za poszczególne miesiące[...] r. może ulegać zmianie, może wystąpić strata, ale może wystąpić też dochód, jednak wymiar zobowiązania dokonany w niniejszej sprawie wynika ze zdarzeń przeszłych, już zapadłych, tzn. już wykazanych i zadeklarowanych jako zwolnione dochodów w latach poprzednich i wydatkowanych kwot w [...]r. Według organu dla wymiaru spornych zobowiązań strata w okresie styczeń - luty nie ma znaczenia. Istotnym dla sprawy jest zdefiniowanie pojęcia "dochody wydatkowane na inne cele". W ocenie organu odwoławczego pojęcie to odnosi się do wydatkowania środków pieniężnych w celu, który nie można uznać za poniesiony na cele statutowe (wydatki na PFRON i odsetki), a który to wydatek ma pokrycie w wysokości dochodu wykazanego jako zwolniony od podatku dochodowego w latach poprzednich.

Strona na powyższą decyzję z dnia [...] r. złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez wszczęcia w tej sprawie postępowania podatkowego, a więc z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, iż w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za [...]i [...] r. uznając, że w miesiącach objętych kontrolą podatnik przeznaczył część uzyskanego w tych okresach dochodu na dokonywanie wpłat na PFRON ([...] zł) i odsetek od należności budżetowej ([...] zł). W tej też sprawie wszczęto postępowanie podatkowe. Jednak, jak zauważa skarżący, rozstrzygnięciem organu I instancji objęto "nie zapłacony w terminie płatności podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...] i [...] r." Zdaniem skarżącego dopiero organ odwoławczy odniósł się do istoty problemu i wskazał na zadeklarowane w [...] r. i w [...] r. dochody, w tym dochody zwolnione z opodatkowania (odpowiednio [...] zł i [...] zł), które to dochody zdaniem organu powinny być opodatkowane w [...] i [...] r. w części odpowiadającej wydatkom na inne cele niż statutowe. Jednak zdaniem skarżącego organy nie poczyniły w tym względzie żadnych ustaleń, a Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie przyjął, iż wydatki na PFRON i na odsetki poniesione w [...] i [...] r. zostały pokryte z wcześniejszych dochodów zadeklarowanych w latach [...] i [...], jako dochody zwolnione od opodatkowania. Organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął takie założenie, a skarżący wskazał, że dochody deklarowane jako wolne od opodatkowania w latach [...] i [...] r. w całości zostały w tych latach wydatkowane na cele statutowe i nie mogły finansować wydatków poniesionych w [...] i [...] r.

Według skarżącego organy nieprawidłowo uznały, że wpłaty na PFRON oraz kwota zapłaconych odsetek od należności budżetowej winny zostać opodatkowane. Podstawę zaś opodatkowania winny stanowić przychody w wysokości przeznaczonej na ich pokrycie niezależnie od faktu czy w danym miesiącu jednostka osiągnęła stratę czy dochód w działalności. Organy nie przyjmowały wyjaśnień podatnika, iż w miesiącach [...] i [...] r. nie uzyskał dochodu podatkowego, bowiem wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu były wyższe, niż przychód. W okresie tym nie wystąpił zatem żaden dochód, ani ten, który podlega opodatkowaniu, ani ten który mógłby podlegać zwolnieniu. W tej sytuacji zdaniem skarżącego nie można było opodatkować uzyskanego w kontrolowanym okresie dochodu/przychodu, który niejako miał odpowiadać poniesionym w tym okresie wydatkom na PFRON i odsetkom od należności budżetowej.

Dodatkowo skarżący podniósł, że zmiana "przedmiotu sprawy" w toku postępowania podatkowego i wydanie decyzji bez wyjaśnienia istotnych okoliczności dla "nowego przedmiotu sprawy" powinno być kwalifikowane jako naruszenie dyspozycji zawartych w przepisach art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Według skarżącego w kontekście wadliwie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie określone przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wykazane w latach [...]i [...] r. dochody jako wolne od opodatkowania wydatkował bowiem w tych latach w całości na cele statutowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: Założeń do kredytu na działalność inwestycyjną, wraz z umową kredytu z dnia [...] r., Założeń do kredytu na działalność bieżącą wraz z pismem wyjaśniającym przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu, zarządzeniem nr [...] Dyrektora A. w Ś. oraz umową kredytu obrotowego z dnia [...] r., poleceń przelewu oraz wyciągów bankowych z [...] i [...] r., Statutu A. w Ś., CIT-8 za [...] r. wraz z CIT-8/0 za [...] r. i pismem przewodnim, CIT-8 za [...] r. wraz z CIT-8/0 za [...] r. wyciąg z rachunku bankowego za [...] r., poleceń przelewów z dnia [...] r. na okoliczność wydatkowania w latach [...] i [...] , a także w [...] r. na cele statutowe dochodów uzyskanych w latach [...] i [...], warunkowo zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. Sąd postanowił dopuścić jako dowód dokumenty złożone przy piśmie procesowym skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego stwierdził, że przedłożone dokumenty pozostają bez wpływu na dotychczasowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jak też w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu rażącego naruszeniem art. 120, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji bez wszczęcia w tej sprawie postępowania podatkowego.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za [...] i [...] r. z tytułu wydatków: wpłat na PFRON i zapłatę odsetek za zwłokę od należności budżetowej, w tej też sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe. Natomiast rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji objęto niezapłacony w terminie podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...] i [...] r. w oparciu o zupełnie inną podstawę prawną niż ta, która była wskazana w protokole kontroli.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast zgodnie z przepisem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przepisie tym wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu jednak o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (por. Komentarz do art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa, Piotr Pietrasz, LEX 2013).

Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że powyższe przepisy w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Jak wynika z zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jak i imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej jej zakresem objęto cyt.: "Prawidłowość wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r." W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania dochodu wykazanego jako zwolniony, a wydatkowanego w [...]i [...] r. nie na cele statutowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...]i [...] r. W trakcie postępowania podatkowego organ zasadnie uznał, że konsekwencją wydatkowania przez skarżącego dochodu zwolnionego na cele niestatutowe jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące [...]i [...] a nie określenie zaliczek na podatek za rok [...]. W sentencji decyzji organ określił przedmiot opodatkowania – tożsamy z przedmiotem kontroli podatkowej oraz wskazał prawidłową podstawę prawną, tj art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w zakresie określenia przedmiotu tego postępowania sformułowania "postanawiam wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...] i [...] r." jest, w stanie faktycznym sprawy, nieścisłością, nie mającą jednak wpływu na przebieg postępowania jak też treść wydanej decyzji.

Zasady kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zostały określone w Ordynacji podatkowej. Są to różne tryby postępowania organów podatkowych. Celem kontroli podatkowej, ogólnie rzecz ujmując, jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ( art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej ). Z kolei postępowanie podatkowe ma na celu skonkretyzowanie obowiązku podatkowego (określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości). Kończy się ono wydaniem decyzji. Z żadnych przepisów prawa nie wynika, żeby ustalenia zawarte w protokole kontroli były identyczne z ustaleniami będącymi podstawą wydania decyzji. Wręcz przeciwnie, to w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, (którego elementem może być kontrola podatkowa) organy podatkowe dokonują ustalenia stanu faktycznego rodzącego określone skutki prawnopodatkowe. Także zawarta w protokole kontroli ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli ( art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej) w żadnym wypadku nie jest oceną wiążącą organ podatkowy, nie musi też być podstawą prawną decyzji podatkowej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że spór pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym dotyczył wykładni przepisów prawa i ich zastosowania (art. 7 ust. 1 ust. 2 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w kontekście poczynionych przez podatnika wydatków na PFRON i odsetki od należności budżetowej w [...] i [...] r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.,) wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1b zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadzi działalność określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta więc ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele wskazane w tym przepisie, tj. na cele statutowe. W [...] i [...] r. skarżący dokonał wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") oraz w [...] r. dokonał zapłaty odsetek od należności budżetowych. Poza sporem pozostaje fakt, iż wpłaty na PFRON i odsetki budżetowe nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Wydatki te nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki skarżący wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w [...]i w [...] r. Jak wynika z zeznań podatkowych za lata poprzedzające badany okres skarżący uzyskiwał dochód. Wg zeznania CIT-8 za [...] r. dochód wynosił [...] zł w tym dochody wolne – [...]zł. Wg zeznania CIT-8 za [...] r. dochód wynosił [...] zł, w tym dochody wolne – [...] zł.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 od jego przeznaczenia na cele preferowane bez względu na termin wydatkowania. Podatnicy zwolnieni warunkowo z podatku mieli obowiązek wykazywać w składanych według ustalonego wzoru zeznaniach rocznych nie tylko dochód podlegający opodatkowaniu ale i dochód warunkowo zwolniony z podatku, w tym także sumy dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składane jest zeznanie.

Przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 ustawy). Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww ustawy, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe W deklaracjach jako podstawę opodatkowania przyjmuje się sumę dochodów uprzednio zwolnionych od podatku (bez względu na to kiedy zostały osiągnięte, nawet w latach ubiegłych), które w danym miesiącu zostały wydatkowane na inne cele - niestatutowe. Od tej też sumy wydatków - zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obliczany jest podatek za dany miesiąc, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dochód, o którym mowa wyżej, jest dochodem podatkowym - kategorią prawną ustaloną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest dochodem faktycznym, jaki osiągnął podatnik, tylko wartością wykazaną jako dochód przeznaczony do wydatkowania na cele statutowe. Dla utraty zwolnienia dochodów nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są celami statutowymi.

W świetle powyższego zarzut, że organy podatkowe nie badały dochodów zwolnionych z lat ubiegłych i nie żądały od skarżącego wyjaśnień nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem to podatnik realizując obowiązek wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sam wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych za lata [...] i [...] dochody wolne od podatku do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego danym zeznaniem na cele statutowe.

W skardze skarżący kwestionuje określenie zobowiązania podatkowego za [...] i [...]r., w sytuacji gdy w tym okresie wystąpiła strata podatkowa w kwocie [...] zł. W kontekście tak postawionego zarzutu podnieść należy, iż wykazanie w styczniu i w okresie [...] – [...] r. straty pozostaje bez znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Prezentowana w postępowaniu podatkowym jak i w skardze argumentacja skarżącego pomija treść art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym i nie uwzględnia wniosków wynikających z powyższych przepisów. Wykazanie za dany rok dochodów jako zwolnionych w stanie taktycznym sprawy za rok [...] czy [...] nie powoduje, iż dochody te są już zwolnione w sposób ostateczny i trwały. Należy zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że wynik podatkowy za poszczególne miesiące [...] r. może ulegać zmianie, może wystąpić strata, ale może wystąpić też dochód, jednak wymiar zobowiązania dokonany w zaskarżonej decyzji wynika ze zdarzeń przeszłych, już zapadłych, tzn. wykazanych już i zadeklarowanych jako zwolnione dochodów w latach poprzednich i wydatkowanych kwot w [...] r. Dla wymiaru spornych zobowiązań strata w [...] i w [...] nie ma znaczenia.

Zatem w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że dochód stanowiący równowartość wydatków nie przeznaczonych na działalność statutową podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżący uzyskał stratę czy dochód.

Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).