Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 739/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania G. Z. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 6 listopada 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej z I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. w łącznej kwocie 82.940 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w łącznej wysokości 53.724 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.326,80 zł, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

NUS po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki I. w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008r., decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu I. Sp. z o.o. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: 1) I kwartał 2008r. w kwocie 22.440 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.134 zł, 2) II kwartał 2008r. w kwocie 60,500 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.590 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.326,80 zł.

Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2013 r. nr [...], w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 i 197 O.p., poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie w niniejszej sprawie dowodu, zasięgnięcia opinii biegłego,

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki I.,

4) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki I. jako jej były członek zarządu z uwagi m.in. na niezgodne z jego dyspozycją przyjęcie, iż egzekucja z majątku tej Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

5) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 O.p., poprzez ustalenie, że były członek zarządu odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowych, które narosły po dacie jego rezygnacji z funkcji członka zarządu,

6) art. 118 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowej Spółki I. w części, w której mogły one ulec przedawnieniu.

Ponadto, Skarżący we wniesionym odwołaniu dla poparcia podniesionych przez siebie zarzutów przeciwko decyzji organu pierwszej instancji, wniósł o: 1) zwrócenie się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. o udostępnienie akt postępowania egzekucyjnego w sprawie o sygn. [...] w celu wykazania braku wystarczających podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, 2) uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu wydania opinii w przedmiocie czy na dzień rezygnacji członka zarządu w Spółce I. istniał stan majątkowy skutkujący ogłoszeniem jej upadłości.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, że w dniu 1 lipca 2008 r. zrezygnował z członkostwa w zarządzie Spółki I. i z tego względu nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p., gdyż w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki, nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a ponadto organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast w zakresie istnienia negatywnych przesłanek Skarżący podniósł, że w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu, Spółka I. nie była niewypłacalna, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań.

W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie.

Skarżący powołując się na treść przepisów art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 O.p. podniósł również, że były członek zarządu odpowiada jedynie za odsetki od zaległości podatkowych, które narosły do daty jego rezygnacji, natomiast za pozostałe odsetki powinien odpowiadać nowy zarząd, który przejął prowadzenie spółki i nie dopełniając obowiązków zaniechał opłacenia należnych podatków. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 118 i art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w sytuacji przedawnienia zobowiązania, za które osoba trzecia ma odpowiadać.

Następnie, DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, 2 i 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., wskazał, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu określonych w przepisie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w powołanym przepisie, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy powyższe mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, o czym stanowi art. 116 § 4 O.p.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że przepis art. 116 § 1 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. W opinii organu odwoławczego, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członków zarządu w czasie powstania dochodzonej zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei wykładnia przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., pozwala zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który chcąc wyłączyć swoją odpowiedzialność musi wykazać choćby jedną ze wskazanych w tym przepisie przyczyn.

Organ odwoławczy odnotował także, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa). Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w opinii organu odwoławczego, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych I. Sp. z o.o. objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu pierwszej instancji, wskazując że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008r. rozpoczął się od dnia 1 stycznia 2009 r. i upływa w dniu 31 grudnia 2013 r., gdyż termin płatności podatku za I kwartał 2008r. przypadał w dniu 25 kwietnia 2008r., natomiast za II kwartał 2008 r. – w dniu 25 lipca 2008 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i pozostaje nadal wymagalne.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że w rozpoznawanej sprawie, zaległość I Sp. z o. o., za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, wynika z deklaracji a nie z decyzji organu podatkowego, zatem warunkiem koniecznym do spełnienia przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, było stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego do ww. zaległości.

Organ odwoławczy odnotował też, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na objętą zaskarżoną decyzją zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., który doręczono Spółce I. razem z zawiadomieniem nr [...] z dnia 11 kwietnia 2013 r. w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 29 kwietnia 2013 r.

Powyższe, w opinii organu odwoławczego, stanowi o wypełnieniu wskazanego w art. 108 § 2 w związku z § 3 O.p., warunku wszczęcia wobec ww. Spółki egzekucji administracyjnej przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. Skarżącego.

Badając zasadność wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, DIS rozważył w dalszej kolejności kwestię wykazania przez organ pierwszej instancji, że zaległości te wynikają z zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu ww. Spółki.

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż I. Sp. z o. o. nie uregulowała w terminach płatności, tj. do dnia 25 kwietnia 2008 r. i 25 lipca 2008 r. płatności należności wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I i II kwartał 2008r.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozostawia żadnej wątpliwości co do wpisu skarżącego G. Z. w charakterze członka zarządu I. Sp. z o. o. w okresie od dnia 25 lutego 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS: [...] stan na dzień 12 lipca 2013 r. Ponadto w opinii organu odwoławczego, oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu I. Sp. z o. o. z dnia 1 lipca 2008 r., przesłane ww. Spółce w dniu 4 września 2008 r., nie wpływa na zakres jego odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, które powstało, i którego termin płatności upływał przed zakomunikowaniem rezygnacji tejże Spółce.

W dalszej kolejności DIS dokonał analizy drugiej spośród pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec I.Sp. z o.o. Organ odwoławczy odnotował w tym zakresie, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, w związku z tym "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "działania nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji w opinii organu odwoławczego będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Ponadto, warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie, natomiast stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki).

DIS wymienił następnie czynności jakie zostały dokonane przez organ egzekucyjny celem wyegzekwowania należności ujętych na wystawionych wobec I. Sp. z o.o. tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy wskazał też na zbieg egzekucji sądowej oraz administracyjnej prowadzonej wobec ww. Spółki, w wyniku którego Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. akt [...] wyznaczył Komornika Sadowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. do łącznego prowadzenia obu egzekucji. Wedle relacji organu odwoławczego, w toku czynności egzekucyjnych ustalono, że dłużna Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w W., ani pod adresem ul. [...] w W. Nie odnaleziono tam również ruchomości dłużnej Spółki. Natomiast zajęte ruchomości ww. Spółki pod adresem ul. [...] w W. to wyposażenie biura (komputery, drukarki, telefony, faksy, meble biurowe), które w związku ze znacznym postępem technologicznym przedstawiają znikomą wartość handlową, a ich sprzedaż nie zaspokoiłaby nawet znikomej części zobowiązań. Ponadto, jak podaje ww. Komornik Sądowy w jego kancelarii przeciwko dłużnej Spółce prowadzonych jest 13 postępowań egzekucyjnych, zaś łączna kwota zadłużenia wynosi około 2.500.000 zł. W konsekwencji wymieniony Komornik Sądowy postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy odniósł się również w tym miejscu do zarzutu Skarżącego dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec I. Sp. z o.o., wskazując że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji prowadzonej do majątku ww. Spółki, a egzekucja dotyczyła całego ujawnionego jej majątku. Nie miała też miejsca sytuacja ujawnienia jakiegokolwiek składnika majątkowego Spółki, który nie zostałby poddany egzekucji. Czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do Spółki nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji należności, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIS dokonał również analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w treści przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącym.

Organ odwoławczy zauważył też następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.u.n.".

Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te wedle organu odwoławczego mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku, tak aby uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji gdy dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, omawiany obowiązek spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami.

Dokonując następnie oceny kondycji finansowej I. Sp. z o.o. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych DIS stwierdził, że w jego ocenie już w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, tj. w I kwartale 2004r. wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości ww. Spółki z powodu jej niewypłacalności, która zaprzestała w spośób trwały wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych począwszy od IV kw.2003r. Organ odwoławczy zauważył też, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008r., objęta zaskarżoną decyzją nie była jedyną nieuregulowaną zaległością tejże Spółki, gdyż posiadała ona również zaległości podatkowe w innych podatkach oraz za inne okresy, zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz swoich kontrahentów.

Organ odwoławczy podniósł w dalszej kolejności, że w opisywanej sytuacji Skarżący ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, ponieważ jako prezes zarządu był odpowiedzialny za dokonanie oceny, czy stan interesów Spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. W opinii organu odwoławczego odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członku zarządu, on jest bowiem uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że Skarżący nie wskazał w toku niniejszego postępowania mienia I. Sp. z o.o., z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa i pozwoliłaby uregulować jej zobowiązania w znacznej części.

Końcowo DIS odniósł się w swojej decyzji do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez obciążenie go odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych I. Sp. z o.o. naliczone również za okres przypadający po dniu złożenia przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu tejże Spółki.

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż Skarżący odpowiada solidarnie ze wskazaną Spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008r. w łącznej kwocie 82.940 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w łącznej kwocie 53.724 zł, naliczone zgodnie z art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe wynika wedle organu odwoławczego z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, zaś odsetki te zostały naliczone do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. do dnia 16 października 2013 r.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, przepis art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wskazuje, że osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. W ustawie brak jest zaś regulacji prawnej, która nakładałaby obowiązek obciążania osobę trzecią odsetkami za zwłokę wyłącznie do momentu rezygnacji tej osoby z funkcji członka zarządu. Z kolei art. 116 § 2 O.p. określa zakres odpowiedzialności członka zarządu wskazując, że odpowiedzialność ta dotyczy zobowiązań, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, a następnie przerodziły się w zaległości podatkowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 118 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowej I. Sp. z o.o. w części, w której mogły one ulec przedawnieniu, DIS stwierdził, że nie jest on zasadny, gdyż zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast decyzja konstytutywna organu pierwszej instancji przenosząca na Skarżącego odpowiedzialność za zobowiązanie ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 23 października 2013 r., a zatem z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kw. 2008r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych są konsekwencją niezapłaconego w terminie płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową i dopóki nie ulegnie przedawnieniu zobowiązanie podatkowe, to również nie ulegają przedawnieniu odsetki od tej zaległości.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 i 197 O.p., poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie w niniejszej sprawie zasięgnięcia opinii biegłego,

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego,

4) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. jako jej były członek zarządu, poprzez m.in. niezgodne z jego dyspozycją przyjęcie, iż egzekucja z majątku tej Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

5) art. 107 § 2 pkt 2) w zw. z art. 116 § 2 O.p., poprzez ustalenie, że były członek zarządu odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowych, które narosły po dacie jego rezygnacji z funkcji członka zarządu,

6) art. 118 oraz 107 § 2 pkt 2) O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowej I. Sp. z o.o. w części w której uległy one wobec niej przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał na braki przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okresu w jakim sprawował on funkcje Prezesa Zarządu w spółce I. Sp. z o.o.

W opinii Skarżącego, przy analizie powyższej kwestii istotne znaczenie ma okoliczność złożenia przez niego rezygnacji z członkostwa w zarządzie w dniu 1 lipca 2008 r., gdyż jakiekolwiek zmiany w rejestrze czy też wnioski o upadłość nie mógł złożyć po tym dniu "stary zarząd" Spółki, a więc za niedokonanie zmian w rejestrze, czy też zgłoszenia wniosku o upadłość nie można obciążać strony. Skarżący zwrócił również uwagę na to, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania egzekucyjnego w czasie kiedy ww. Spółka miała majątek.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Z powyższych względów, niezbędnym jest w pierwszej kolejności prawidłowe ustalenie, w jakim okresie Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu.

W opinii Skarżącego, z uwagi na deklaratywność wpisu zarządu do KRS, niewystarczającym dowodem w tym zakresie jest odpis pełny, albowiem nie dokumentuje on daty powstania zmiany, a jedynie datę wpisu. Natomiast zmiana zarządu jest skuteczna z dniem podjęcia decyzji przez spółkę lub rezygnacji członka zarządu, zaś sam wpis ma charakter tylko i wyłącznie deklaratywny. Z tego względu zdaniem Skarżącego, niezbędnym było załączenie do akt postępowania podatkowego dokumentów źródłowych z akt KRS Spółki I. w celu wykazania dokładnej daty zmian w zarządzie, a tym samym potwierdzenie daty w której oceniony być powinien stan majątkowy spółki, relewantny z punktu widzenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący zwrócił również uwagę na pominięcie przez organ odwoławczy jego wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy na dzień złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu ww. Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Ponadto, z uwagi na nieskierowanie przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego do większości banków, brak jest zdaniem Skarżącego podstaw do uznania że egzekucja prowadzona wobec Spółki I. była bezskuteczna. Powyższe uzasadnia też zdaniem Skarżącego uzupełnienie przeprowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego, zanim można będzie uznać je za bezskuteczne. Skarżący zwrócił też w tym miejscu uwagę na przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazując że w dniu 3 kwietnia 2006 r. Komornik dokonał zajęcia mienia ruchomego ww. Spółki o wartości szacunkowej około 38.000 zł, na które składał się w głównej mierze sprzęt elektroniczny. Jednakże Komornik w toku egzekucji - na którą Skarżący nie miał już wpływu z uwagi na ustanie jego członkostwa w zarządzie Spółki - nie dokonał spieniężenia ww. majątku i dopiero w dniu 26 marca 2008 r. udał się na miejsce magazynowania zajętych rzeczy w celu ich sprawdzenia, po czym stwierdził iż w chwili obecnej majątek ten z uwagi na "postęp technologiczny" nie przedstawia żadnej wartości, a zatem egzekucję należy uznać za bezskuteczną. Takie postępowanie zdaniem Skarżącego nie może zostać uznane za prawidłowe, a tym samym postanowienie Komornika o uznaniu egzekucji za bezskuteczną - którego Skarżący nie mógł zaskarżyć wnosząc zażalenie - należy znać za błędne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący wskazał, że jego zdaniem w okresie kiedy sprawował on funkcję członka zarządu ww. Spółki brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co też decyduje o braku jego odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Skarżący podniósł również w uzasadnieniu swojej skargi, iż w jego opinii z łącznego odczytania treści przepisów art. 107 § 2 pkt 2) w zw. z art. 116 § 2 O.p., bezsprzecznie wynika, że były członek zarządu odpowiada jedynie za odsetki od zaległości podatkowych które narosły do daty jego rezygnacji z funkcji członka zarządu. Za pozostałe odsetki odpowiadać powinien nowy zarząd który przejął prowadzenie spółki i niedopełniając obowiązków zaniechał opłacenia należnych podatków. Takie rozumienie treści przepisów art. 107 § 2 pkt 2) i art. 116 § 2 O.p. zdaniem Skarżącego uzasadnione jest również z punktu widzenia zasad prawa podatkowego. Nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienie fakt, że organ zwleka z egzekucją wobec spółki oraz z wydaniem decyzji przeciwko członkowi Zarządu naliczając jednocześnie przez cały czas zwłoki odsetki, które finalnie miałyby obciążać byłego członka zarządu. Tym samym wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organ powinien obliczyć jedynie odsetki jakie narosły od zaległości podatkowej do czasu rezygnacji z funkcji przez członka zarządu. Skarżący podniósł również, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mają charakter roszczenia okresowego i periodycznego, zaś o ich okresowym charakterze świadczy fakt zależności rozmiaru należności od upływu czasu. Ostateczna suma należna tytułem odsetek za opóźnienie nie daje się z góry określić, ponieważ w chwili powstania obowiązku ich zapłaty nie wiadomo w sposób pewny, kiedy główne świadczenie pieniężne zostanie spełnione. Natomiast konsekwencją uznania odsetek za opóźnienie za świadczenie okresowe jest przyjęcie stanowiska, że odsetki te przedawniają się w terminie 5 lat, jednakże nie od końca roku kalendarzowego w którym powstały, ale za każdy dzień osobno. Tym samym część odsetek którymi obciążony został Skarżący uległa już jego zdaniem przedawnieniu, czego nie uwzględnił organ podatkowy.

W piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że przepis art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką.

W rozpoznawanej sprawie skarżący G. Z. był członkiem zarządu I. Sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za za I i II kwartał 2008 r., który przypadał w okresie do dnia 25 kwietnia 2008 r. i dnia 25 lipca 2008 r., funkcje tę pełnił w okresie od 25 lutego 2004 r. do 1 grudnia 2008 r.

Decyzja konstytutywna orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. została wydana w dniu [...] października 2012 r. doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 23 października 2012 r., a zatem zarówno wydanie decyzji i jej doręczenie nastąpiło z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p.

Z przepisu art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. W dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść przepisu art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany w sprawie okres. DIS wyjaśnił, iż już w I kwartale 2004 r. wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości I. Sp. z o. o., z powodu niewypłacalności Spółki, która zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych od IV kw. 2003 r.

Okoliczność tę potwierdzają działania organu egzekucyjnego, który prowadził również egzekucję administracyjną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: czwarty kwartał 2003 r., pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2004r., pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005r., pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006r., pierwszy i drugi kwartał 2008 r.; pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres: od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2004 r., od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do października 2006 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Spółka zatem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W zaskarżonej decyzji wykazano również, że wystąpiła także druga, określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. przesłanka ogłoszenia upadłości, gdyż już na koniec 2004 r. zobowiązania Spółki I. znacznie przewyższały wartość jej majątku. Organy w niniejszej sprawie dokonały szerokiej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki I. na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego ww. Spółki za 2004 r. jak też za lata 2005-2007 r. Dokonały także analizy bilansu Spółki za lata 2004-2007 wskazująca na zagrożenie zdolności Spółki do terminowego regulowania zobowiązań.

Skoro zaś - co potwierdzają dokumenty - sytuacja Spółki I.była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, to nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego.

Tym bardziej, że Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami, nie wskazuje choćby na dokumenty finansowe (znane mu jako byłemu prezesowi zarządu) uprawniające do przyjęcia jego stanowiska, iż w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki kondycja finansowa I. Sp. z o.o. nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym zaszła zatem sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Przepisy art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 u.p.u.n. stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. O złej kondycji spółki już w 2004 r. świadczy również stwierdzona przez organ bezskuteczność egzekucji, którą uzasadniały następujące okoliczności:

- ustalenie, że Spółka I. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, jest tam tylko zarejestrowana,

- brak rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki - dokonano zajęć rachunków bankowych w kilkunastu bankach, które poinformowały, że nie prowadzą rachunków dla ww. Spółki,

- brak nieruchomości oraz brak innego majątku ruchomego mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji - organ egzekucyjny wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji na temat: środków transportowych zarejestrowanych na Spółkę oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji dotyczących nieruchomości będących własnością Spółki. W odpowiedzi na powyższe zapytania organ egzekucyjny uzyskał odpowiedź, że ww. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w rejestrach Ksiąg Wieczystych.

Ze względu na zbieg egzekucji mocą postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji wobec Spółki w trybie egzekucji sądowej Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W., który postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2008 r., umorzył, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jej bezskuteczności.

Z akt sprawy wynika również że organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia rachunków bankowych, nie tylko w niektórych bankach jak wskazuje Skarżący pomijając większość z nich. Organ egzekucyjny zajął te rachunki bankowe, do których był w stanie dotrzeć. Trafnie też wskazał organ odwoławczy na obowiązki przedsiębiorcy wskazane w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 1 § 1 u.p.u.n., "podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego". Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1934 r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków. W wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, NSA stwierdził, że w przepisie art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 O.p. która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 O.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 O.p.). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego G. Z. solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową I. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., w kwocie 22.440,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.134,00 zł; za II kwartał 2008r. w kwocie 60,500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.590,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.326,80 zł, naliczone zgodnie z art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Odsetki te zostały naliczone do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. do dnia [...] października 2013 r. Z regulacji prawnej zawartej w art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach O.p. twierdzenie Skarżącego, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawie, winny być liczone do dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu.

W procesie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, nie potwierdził się również zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 O.p. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły swoim obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, bowiem w sposób rzetelny i wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i wykazały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe I. Sp. z o. o. oraz zasadnie stwierdziły, brak przesłanek zwalniających Skarżącego od odpowiedzialności.

Za niezasadny też należało uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w przedmiocie ustalenia, czy na dzień rezygnacji, tj. 1 lipca 2008 r. Skarżącego z funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki I. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o dostępne dokumenty księgowe i w sposób logiczny przedstawiły swe ustalenia.

W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwolił na rzetelną i obiektywna ocenę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Sąd ocenę tę akceptuje. Organ zasadnie też wskazał, że oświadczenie skarżącego G. Z. o rezygnacji z funkcji członka zarządu I. Sp. z o. o. z dnia 1 lipca 2008 r., przesłane Spółce w dniu 4 września 2008 r., nie wpływa na zakres odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług, które powstało, i którego termin płatności upływał przed zakomunikowaniem rezygnacji Spółce.

Podkreślić należy, mając na uwadze powyższe, że ustawodawca wskazując na przypadki wygaśnięcia mandatu członka zarządu w art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przyjął także wygaśnięcie między innymi wskutek rezygnacji z członkowstwa w zarządzie. Oświadczenie woli o rezygnacji, podobnie jak wypowiedzenie, wymaga zakomunikowania innej osobie, a podmiotem zainteresowanym tym oświadczeniem w sensie materialnoprawnym jest spółka jako osoba prawna. Do oświadczeń woli o rezygnacji, znajduje zastosowanie art. 61 Kodeksu cywilnego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn., akt VCK 600/03, glosa 2006 r. nr 1, str. 19). Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną a jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę lecz wymagane jest dla jej skuteczności, aby do spółki dotarła. Tymczasem w sprawie nie można przyjąć, że ww. Spółka z pismem Skarżącego z dnia 1 lipca 2008 r. miała możliwość się zapoznać. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że oświadczenie woli o rezygnacji zostało Spółce zakomunikowane przed datą 4 września 2008 r.

Godzi się również zauważyć, iż o tym, że rezygnacja z dnia 1 lipca 2008 r. skarżącego G. Z. z pełnionej funkcji członka zarządu nie była skuteczna dowodzi również fakt podpisania przez Skarżącego w dniu 24 lipca 2008 r. deklaracji Spółki VAT-7K za II kwartał 2008 r.

Wskazać również należy na art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), który zawiera domniemanie wskazujące, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, a organ podatkowy nie może wywodzić na nieprawidłowe powołanie się organów Spółki, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w Rejestrze. W tym zakresie, osobę trzecią wiąże domniemanie zawarte w tym przepisie i wbrew wpisowi, osoba ta nie może wykazywać, że wpis do Rejestru nie był prawdziwy (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 124/08).

Natomiast odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. M. G., Kancelaria Komornicza przy ul. [...], [...] W., sygn. akt [...] na okoliczność wykazania braku wystarczających podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji Sąd wskazuje, że postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.z dnia [...] maja 2008 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji włączone zostało do akt sprawy i było przedmiotem analizy w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 180 § 1, art. 187 § 1art. 188 O.p. Sąd wskazuje, iż nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wszystkie istotne okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w toku postępowania, podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika (Spółki) okazało się bezskuteczne, a członek zarządu pełnił swą funkcję w czasie powstania zaległości podatkowej. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał mienia Spółki, które może posłużyć do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją, oraz, nie złożono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.