Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1917/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 322/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz P. Sp. z o.o. w S. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi oraz dotychczasowy przebieg postępowania sądowoadministracyjnego

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 322/09, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 października 2006 r. w sprawie "P." Sp. z o.o. w S. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług.

2. Wnioskiem z 19 maja 2006 r. Spółka "P." zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w związku z powstałymi wątpliwościami dotyczącymi poprawnego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu napiwków wręczanych pracownikom restauracji i recepcji. Spółka wyjaśniła, iż jest właścicielem hotelu, który działa na podstawie umowy o zarządzanie zawartej z korporacją R.. Wskazała, że napiwki, które otrzymują pracownicy hotelu od klientów, są niekiedy przekazywane przelewem, kartą płatniczą lub kartą kredytową. Udzielone w ten sposób napiwki są wykazywane na właściwych dokumentach księgowych, są też ewidencjonowane w operacyjnym systemie komputerowym, a także za pomocą kasy rejestrującej i można je łatwo zidentyfikować, tzn. ustalić pracownika, któremu zostały udzielone - na rachunkach kelnerskich są bowiem inicjały pracownika wraz z jego numerem identyfikacyjnym, natomiast na fakturach, wystawianych przez pracowników recepcji, w górnej części każdej faktury umieszczane są inicjały pracownika, który wypisał fakturę. Dotychczas napiwki opodatkowane są stawką VAT w wysokości 7%. Przedstawiając powyższe okoliczności Spółka sformułowała pytanie, czy napiwki, które otrzymują pracownicy hotelu należy opodatkowywać podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie przedstawiła własne stanowisko w tej mierze, uważając, iż w świetle zapatrywań wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1460/01, napiwki otrzymywane przez pracowników hotelu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią one obrotu Spółki.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26 lipca 2006 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawą o VAT. Uznając, iż w świetle tych przepisów napiwki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyjaśnił, że dodatkowe wynagrodzenia, jakim są napiwki za wykonane przez pracownika hotelu usługi, stanowią dla Spółki obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

4. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie domagając się jego zmiany poprzez stwierdzenie, iż prawidłowym jest przedstawione przez nią we wniosku stanowisko o braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych pracownikom hotelu napiwków.

5. Decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika [...] o Urzędu Skarbowego w S..

Powołując się na art. 29 i art. 111 ust. ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem organu, jeśli podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących, to obrót zaewidencjonowany w myśl art. 29 ust. 1 ustawy stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, jeśli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego uiszczenia.

Organ uznał, że napiwki stanowią obrót, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla świadczonych usług. W rozpatrywanej sprawie stawka podatku wynosi 7%, z uwagi na świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne na rzecz klientów. Wyjaśnił, że nie ma znaczenia to, że napiwki są dokładnie opisane, ze wskazaniem kwoty oraz pracownika, dla którego zostały przekazane. Istotne jest to, iż udokumentowano fakt zaewidencjonowania kwot przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub wykazania w fakturze.

6. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżona została przez Spółkę "P." do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5, art. 29 ust. 1, art. 111 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że istnieją podstawy do jej uwzględnienia i uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd administracyjny wskazał na to, że wniosek podatnika oraz prezentowane przezeń stanowisko poparte zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1460/01), wobec czego do udzielenia interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego wymagana była wiedza, co do tych elementów stanu faktycznego, o których mowa w powołanym orzeczeniu. Wśród wymienionych okoliczności faktycznych do najistotniejszych należały: mechanizm wystawiania poszczególnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, ich ewidencjonowanie w urządzeniach podatkowych, ustalenie, czy napiwki objęte rachunkami kelnerskimi trafiały do pracowników oznaczonych numerami, a jeśli tak, to czy w pełnej wysokości oraz zgodnie z jakimi zasadami, czy napiwek trafiał do pracodawcy, a ten potem rozdzielał go uznaniowo między pracowników, w jaki sposób brak nabycia tej części usługi obniżał standard całej usługi, co ze stosunkami prawnymi pomiędzy opodatkowaną spółką, jej pracownikami oraz osobami korzystającymi z usług hotelowych, jakie powstały na tle płacenia napiwków dokumentowanych fakturami i rachunkami. Mając to na uwadze sąd administracyjny uznał, że w interpretacji pewne elementy stanu faktycznego zostały domniemane, a tym samym pogląd, iż omawiane świadczenia gości hotelowych stanowiły obrót Spółki uznany został przezeń za wyprowadzony w sposób dowolny.

9. Od powyższego wyroku wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, uznając jej zasadność, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1432/07, zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Wskazując w uzasadnieniu swego wyroku na to, iż zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został z naruszeniem art. 133, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w jego ocenie "przepisy regulujące postępowanie w sprawie interpretacji nie zostały w żaden sposób naruszone. W szczególności nie było podstaw by stwierdzić, iż organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niepełne informacje dotyczące stanu faktycznego i tym samym były zobligowane do dokonywania w tym zakresie dodatkowych wyjaśnień". Odnosząc się do stanowiska sądu pierwszej instancji, sąd kasacyjny zauważył, iż ocena prawna zawarta w przywoływanym wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2003 r., oznaczonym sygn. akt III SA 1460/01, nie była w rozpatrywanej obecnie sprawie dla organów wiążąca, bowiem przywoływane rozstrzygnięcie zapadło w innym stanie prawnym, pod rządami innych przepisów. Uzależnienie kwestii uznania napiwków za obrót hotelu, wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku, od sposobu ich przekazywania w żaden sposób nie obligowało organów podatkowych do wyjaśniania tej kwestii. Mogły one na podstawie informacji, którymi dysponowały, wyrazić swoje stanowisko w tej sprawie, a rolą sądu pierwszej instancji było prawidłowość tego stanowiska ocenić. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł jednocześnie, iż uchylając zaskarżony wyrok "w żaden sposób nie przesądza czy dokonana interpretacja była prawidłowa czy też nie", gdyż "na obecnym etapie postępowania można było odnieść się jedynie do kwestii czy w zaskarżonym wyroku słusznie uznano rozstrzygnięcia organów podatkowych za wydane w sposób dowolny, bez właściwego oparcia w faktach i tym samym czy zasadnie postąpił Sąd pierwszej instancji orzekając z takich powodów o ich uchyleniu".

10. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest uzasadniona.

Sąd wskazał, że tzw. napiwek jest zwyczajowo przyjętym, uznaniowym i dobrowolnym świadczeniem pieniężnym, będącym zazwyczaj wyrazem zadowolenia konsumenta z jakości obsługi hotelowej czy gastronomicznej. Taki charakter ma on zarówno wtedy, gdy wręczany jest w formie gotówkowej, bezpośrednio do rąk obsługującego go pracownika, jak i wówczas, gdy przekazywany jest w formie bezgotówkowej (przelewem, kartą płatniczą czy kredytową). Okoliczność, że kwota napiwku, indywidualnie adresowana do konkretnego, dającego się zidentyfikować pracownika podatnika (jak na to wskazuje zakreślony we wniosku interpretacyjnym podatkowy stan faktyczny), ujmowana jest w prowadzonych przez niego ewidencjach księgowych, nie czyni z niego kwoty należnej podatnikowi z tytułu sprzedaży usług hotelowych lub gastronomicznych i tym samym nie kształtuje obrotu będącego podstawą opodatkowania tych usług.

Sąd nie zgodził się z zapatrywaniem wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego, iż w świetle wskazanych przezeń przepisów ustawy podatkowej przekazywane za pośrednictwem podatnika kwoty napiwków, przeznaczone dla określonych członków obsługi hotelowej lub restauracyjnej, stanowią obrót podatnika jako kwoty należne za wykonane usługi hotelowe czy gastronomiczne. Organ nie wskazał, z czego wyprowadza wniosek, że kwoty napiwków są kwotami należnymi, a nie kwotami dobrowolnymi, świadczonymi ponad cenę należną podatnikowi na rzecz jego konkretnych pracowników. Niewątpliwie nie są to też zaliczane do obrotu związane z wykonaną usługą dopłaty o charakterze podobnym do dotacji czy subwencji.

Nie podzielił także poglądu, iż dla uznania napiwków płaconych za pośrednictwem podatnika za kwoty stanowiące podstawę opodatkowania jego usług przesądzające znaczenie ma okoliczność ich zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub wykazania w fakturze. Przede wszystkim zauważyć należy, iż z przedstawionego przez podatnika podatkowego stanu faktycznego bynajmniej nie wynika, że wystawione przezeń faktury za usługi hotelowe obejmowały swą treścią również kwoty napiwków, jako kwoty należne z tytułu ceny tych usług. Już z tego samego względu stanowisko interpretacyjne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. uznane być musi za niezgodne z przepisami art. 14a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, jako oparte na stanie faktycznym nie wynikającym z wniosku interprtetacyjnego.

Odnosząc się z kolei do argumentu dotyczącego ewidencjonowania napiwków za pomocą kasy rejestrującej, zauważyć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 111 § 1 ustawy o VAT, zastosowanie kasy rejestrującej jest jedynie formą prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przez wskazanych w tymże przepisie podatników, nie zaś źródłem samego obrotu jako podstawy opodatkowania, tę bowiem określają przepisy art. 29 tej ustawy odwołujące się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a nie do kwoty zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej.

Sąd zakwestionował dokonaną przez organy ocenę prawną przeprowadzoną z naruszeniem art. 29 § 1 ustawy o VAT i stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu.

Skarga kasacyjna

11. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

a) prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność, iż kwota napiwku, indywidualnie adresowanego do konkretnego, dającego się zidentyfikować pracownika strony Skarżącej ujmowana jest w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach księgowych, nie czyni z niego kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług hotelowych lub gastronomicznych i tym samym nie kształtuje obrotu będącego podstawą opodatkowania tych usług, podczas gdy przedmiotowe kwoty napiwków zostały przez Skarżącą ujęte w fakturach dokumentujących świadczone usługi i opodatkowane stawkami VAT właściwymi dla danej usługi, w związku z czym kwoty te stanowią obrót Skarżącej w rozumieniu art. 29 ust. 1 w.w. ustawy,

- art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie kasy rejestrującej jest jedynie formą prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przez wskazanych w tymże przepisie podatników, nie zaś źródłem samego obrotu jako podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy zaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej podlega m.in. obrót, a więc – stosownie do art. 29 ust. 1 w.w. ustawy – kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku,

b) przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób, że WSA w Szczecinie uchylił skarżony wyrok w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bez jednoczesnego wyjaśnienia w jego uzasadnieniu w jakim zakresie organy podatkowe, udzielając na wniosek Skarżącej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, wykroczyły poza stan faktyczny nakreślony wnioskiem o dokonanie tejże interpretacji, podczas gdy w świetle brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu powinna zostać wyjaśniona w sposób wyczerpujący i pozwalający na kontrolę kasacyjną orzeczenia, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że naruszenie wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie miało miejsca,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska Skarżącej bez uwzględnienia stanu faktycznego nakreślonego w tym wniosku, w sytuacji gdy organy te ustaliły, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przypadku zapłaty za usługę przelewem lub kartą kredytową lub płatniczą udzielone napiwki są wykazywane na właściwych dokumentach księgowych i ewidencjonowane w systemie operacyjnym, a także za pomocą kasy rejestrującej, zaś w przypadku faktur wystawianych na recepcji przedmiotowe napiwki są wykazywane na tychże fakturach i opodatkowane stawką 7% VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w całości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi pomimo że zawarta w postanowieniu organu podatkowego ocena prawna stanowiska Skarżącej jednoznacznie wyjaśnia na jakiej podstawie organ ten dokonując interpretacji przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym napiwki, otrzymywane za wykonywane przez pracownika hotelu usługi stanowią dla Skarżącej obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Skarga kasacyjnego jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

14. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania odwołujące się do wadliwości w ustaleniach stanu faktycznego. Bezzasadny jest zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób, że WSA w Szczecinie uchylił skarżony wyrok w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bez jednoczesnego wyjaśnienia w jego uzasadnieniu, w jakim zakresie organy podatkowe, udzielając na wniosek Skarżącej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, wykroczyły poza stan faktyczny nakreślony wnioskiem o dokonanie tejże interpretacji, podczas gdy w świetle brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu powinna zostać wyjaśniona w sposób wyczerpujący i pozwalający na kontrolę kasacyjną orzeczenia, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; jak i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że "z przedstawionego przez podatnika podatkowego stanu faktycznego bynajmniej nie wynika, że wystawione przezeń faktury za usługi hotelowe obejmowały swą treścią również kwoty napiwków, jako kwoty należne z tytułu ceny tych usług. Już z tego samego względu stanowisko interpretacyjne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. uznane być musi za niezgodne z przepisami art. 14 § 1-3 Ordynacji podatkowej, jako oparte na stanie faktycznym nie wynikającym z wniosku interpretacyjnego."

Wbrew zatem stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał na czym polegało wykroczenie organu poza stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie polemizuje z poglądem Sądu w tym zakresie, niezasadnie wskazując, iż Sąd I instancji w ogóle nie wyjaśnił podstawy procesowej uchylenia decyzji. Jak wskazano powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na czym polegało naruszenie przepisów postępowania, w związku z czym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., a także w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać uwzględniony.

Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszą się w swej istocie do prawa materialnego – art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zostaną one omówione w części ustosunkowującej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

15. Istota sporu w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Tak jest również w rozpoznawanej sprawie, gdzie kluczowym zagadnieniem jest wyjaśnienie zasad opodatkowania napiwków udzielanych pracownikom podatnika przez klientów hotelu i restauracji, przekazywanych bezgotówkowo (przelewem, kartą kredytową), wykazywanych przez to w prowadzonych ewidencjach.

Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w tym przepisie) jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odpowiednikiem tego przepisu w prawie wspólnotowym jest art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG), a także art. 73 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę dyrektywę prowspólnotowej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pomocne jest wykorzystanie przy interpretacji polskiej ustawy dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS).

Jeden z najczęściej cytowanych wyroków ETS w sprawie Tolsma (z dnia 3 marca 1994r. sprawa C-16/93, dostępny w polskiej wersji językowej w systemie LexPolonica nr 366839), dotyczył opodatkowania działalności R.J. Tolsmy, który gra na katarynce w miejscach publicznych na ulicach jednego z niderlandzkich miast. Grając muzykę, ustawia przed sobą puszkę, do której przechodnie mogą wrzucać datki; czasami puka także do drzwi domostw lub wchodzi do sklepów prosząc o datki, nie mogąc jednak żądać jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Trybunał odpowiadał na pytanie: Czy usługa polegająca na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które wynagrodzenie nie zostało określone, a mimo to jest otrzymywane, musi być uważana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych?

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z jednej strony, pomiędzy stronami nie ma żadnej umowy, ponieważ przechodnie dobrowolnie przekazują datki, których kwotę ustalają według własnego uznania. Z drugiej strony, nie ma niezbędnego związku pomiędzy graniem muzyki i zapłatą, będącą tego pochodną. Przechodnie nie żądają, by muzyka była dla nich grana; co więcej - płacą oni kwoty, które nie zależą od wykonywanej usługi muzycznej, lecz od subiektywnych odczuć takich jak sympatia dla grającego. W rzeczywistości niektórzy ludzie bez wahania wrzucają pieniądze, czasem pokaźne sumy, do puszki muzyka, podczas gdy inni słuchają przez jakiś czas granej przez niego muzyki nie dając mu żadnego datku.

Fakt, że muzyk gra w miejscu publicznym w celu zbierania pieniędzy i faktycznie otrzymuje pewne sumy w trakcie wykonywania swoich czynności nie ma znaczenia dla ustalenia, czy działalność będąca przedmiotem postępowania stanowi dostawę usług za wynagrodzeniem w rozumieniu Szóstej dyrektywy.

Na taką wykładnię nie ma wpływu fakt, iż muzyk prosi o pieniądze i może oczekiwać otrzymania pieniędzy za granie muzyki na ulicy. Zapłata którą otrzymuje jest całkowicie dobrowolna i nieokreślona i jej kwoty nie daje się w praktyce ustalić.

Podsumowując Trybunał stwierdził, że definicja odpłatnego świadczenia usług nie obejmuje działalności polegającej na graniu muzyki w miejscu publicznym, za które nie przewiduje się żadnego wynagrodzenia, nawet jeśli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje sumy w formie datków, których kwota nie jest jednak ani obliczona, ani też nie da się obliczyć.

Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a otrzymywanymi datkami. Nie miały one charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a zatem usługa nie może być uznaną za wykonywaną odpłatnie, tym samym datki te są wyłączone z zakresu opodatkowania.

Analogicznie, z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku napiwków wręczanych pracownikom hotelu, czy restauracji, w sytuacji, gdy nie mają charakter wynagrodzenia za wykonywaną usługę.

Bezpośrednio w sprawie napiwków ETS wypowiedział się w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, wyrok z dnia 29 marca 2001 r., C-404/99, publ. Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT 2010, pod red. A. Bącala, s. 255-256). We Francji istniała możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania napiwków wliczonych w cenę. Trybunał wskazał, że całkowita kwota wymagana od klienta lub widniejąca na wystawionym dla niego rachunku, stanowi jako całość wynagrodzenie za wyświadczoną przez usługodawcę usługę. Wynagrodzenie to, zawierające również wliczony w cenę napiwek, jest z definicji wyrażone w pieniądzu. Napiwek wliczany w cenę (service charge element) musi być włączony do podstawy opodatkowania. Bez znaczenia pozostają okoliczności wskazane przez władze francuskie warunkujące skorzystanie z wyłączenia. Nie jest istotne, dla celów nałożenia VAT, czy klienci byli poinformowani o obligatoryjnym doliczaniu napiwku oraz jego wysokości, czy kwoty płacone z tego tytułu są dzielone w całości pomiędzy pracowników mających bezpośredni kontakt z klientami, czy płatności te są wyszczególnione w specjalnym rejestrze z podpisem odbiorcy lub czy pracodawca zaznacza w rocznym sprawozdaniu płacowym kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez pracowników z tego tytułu.

Trybunał podkreślił, że naruszona byłaby zasada neutralności, w sytuacji, gdy podmioty oferujące ten sam rodzaj usług za tę samą cenę, mogą płacić różne kwoty tytułem VAT w zależności od tego, czy wskażą na rachunku obligatoryjny napiwek (service charge) czy też nie, ponieważ podstawa opodatkowania różni się w każdym z tych przypadków, mimo że świadczona usługa i płacone za nią wynagrodzenie są dokładnie takie same.

Z powyższych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że napiwki, co do zasady, jako niezwiązane bezpośrednio z wynagrodzeniem za wykonaną usługę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak cechy odpłatności świadczenia usługi, wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Napiwki będą podlegały opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy są obowiązkowo doliczane do ceny za świadczoną usługę. Wówczas stanowią one element wynagrodzenia za świadczoną usługę i wobec braku możliwości wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania, podlegają opodatkowaniu, jako element ceny za świadczoną usługę.

16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że napiwki pozostają poza system opodatkowania VAT, jeżeli są dawane dobrowolnie. Nie ma przy tym znaczenia czy:

- klient chce żeby napiwek został wyszczególniony na rachunku,

- płatność jest dokonywana czekiem, kartą kredytową lub debetową,

- wartość napiwków jest przekazywana dla wszystkich pracowników,

- są wykazywane na właściwych dokumentach księgowych, ewidencjonowane w operacyjnym systemie komputerowym, a także za pomocą kasy rejestrującej.

Tylko w sytuacji, gdy napiwki są obowiązkowo doliczane do wartości usługi, stanowią element ceny i stanowiąc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż stosownie do przepisu art. 111 § 1 ustawy o VAT, zastosowanie kasy rejestrującej jest jedynie formą prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przez wskazanych w tymże przepisie podatników, nie zaś źródłem samego obrotu, jako podstawy opodatkowania, tę bowiem określają przepisy art. 29 tejże ustawy odwołujące się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a nie do kwoty zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej.

Nieuzasadnione są zatem wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się bezpośrednio (zarzuty naruszenia prawa materialnego), jak i pośrednio (zarzuty naruszenia prawa procesowego w zw. z przepisami materialnoprawnymi), do przepisów ustawy o VAT.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.