Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1873/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. kwotę 11242,70 (jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści dwa złote siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W toku postępowania stwierdzono, iż w złożonym zeznaniu rocznym w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółka zaniżyła należny podatek. Zawyżenie kosztów nastąpiło w wyniku wliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków:

1 - wynikających z długoterminowej umowy zawartej pomiędzy Spółką A a udziałowcem firmą B z Niemiec , przedmiotem której była usługa przepakowywania dostarczonych przez Spółkę A wyrobów w ten sposób, aby opakowania spełniały warunki dostaw wymaganych przez odbiorców hurtowych w Niemczech;

2 - z tytułu przewozu towarów zwróconych z 60 marketów na terenie Niemiec;

3 - z tytułu sortowania towarów na terenie Niemiec w celu załatwienia reklamacji dotyczącymi wad jakościowych tychże towarów;

4 – stanowiących wynagrodzenie za usługi marketingowe, świadczone na podstawie długoterminowej umowy zawartej z firmą C z Lichtensteinu na prowadzenie usług marketingu na ryku krajów europejskich wyrobów A;

5 – z tytułu skonta udzielonego na podstawie umowy zawartej z udziałowcem firmą D z siedzibą w V.;

6 - związanych z przejazdami adwokata, który wykonywał doradztwo prawne dla Spółki, w wysokości równowartości limitu 500 km za każdy miesiąc

Odnośnie pierwszej grupy zakwestionowanych wydatków organ podatkowy ustalił, iż 20 września 1997 r. podatniczka zawarła umowę długoterminową ze swoim udziałowcem B spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z tą umową niemiecka spółka jako usługodawca miała dokonywać przepakowania dostarczonych przez A towarów w ten sposób, aby sposób pakowania spełniał warunki dostaw wymaganych przez niemieckich hurtowych odbiorców tych wyrobów. Koszt usługi za przepakowanie jednego transportu ( TIR) ustalono na 1800 DM. Z wyjaśnień prezesa zarządu wynikało, iż podatniczka dostarczała do B towary pakowane na palety. Z uwagi na koszty transportu na każdą paletę pakowane były jednorodne towary, podczas kiedy odbiorcy hurtowi w Niemczech zamawiali towar mieszany- na jednej palecie winno znajdować się kilka różnych produktów. Przepakowywanie, o którym mowa w umowie polegało właśnie do rozpakowaniu jednorodnych asortymentowo palet i pakowaniu nowych wg zamówienia konkretnego klienta. Jak ustalono w toku postępowania, towar dostarczany był do M w Niemczech przez przewoźnika zajmującego się usługami transportowymi, na warunkach dostawy CTP-M. Odpowiedzialność sprzedającego tj. Spółki B za towar kończyła się zatem w momencie przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, a kupujący tj. firma B przejmowała odpowiedzialność za dostarczony towar i odpowiedzialność związaną z dalszym jego transportem. B nie była pośrednikiem handlowym A, a bezpośrednim nabywcą towarów. Dokonywała ona też zamówień w imieniu drugiego z udziałowców podatniczki –firmy D. Towary dla tej ostatniej firmy, mającej siedzibę w Lichtensteinie były również dostarczane do M. i tam całkowicie rozpakowywane. Strona nie potrafiła wyjaśnić, jak towary te następnie dostarczano do firmy D Prawdopodobnie firmy te (B i D) łączyły stosowne umowy handlowe. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy uznał, iż koszty wynikające z rachunków firmy B za przepakowywanie towarów do niej należących, nie są kosztami uzyskania przychodu Spółki A. Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a uzyskanym w 2000 roku przychodem, dopuściła się więc naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Druga grupa zakwestionowanych wydatków dotyczyła kosztów przewozu towarów wyprodukowanych przez A i zwróconych przez hipermarkety niemieckie spółce B. Wyroby te nigdy nie wróciły do podatniczki, wady ( złe nawiercenia otworów) były usuwane w firmie B. Jako dowód potwierdzający istnienie wad i dokonanie zwrotów Spółka A przedstawiła rachunek wystawiony przez firmę B za przewóz zwróconych wyrobów ( regałów BJORN), nie wskazała jednak żadnych innych dokumentów potwierdzających, iż wady usuwane były przez firmę niemiecką. Z dokumentów celnych ( wskazanych przez stronę jako dotyczące wadliwego towaru) wynika, iż Spółka wyeksportowała do Niemiec tylko 6 kompletów regału BJORN za kwotę niższą od kwoty przewozu zwrotów, tymczasem według dokumentów obciążających z tytułu załatwienia reklamacji wynika, iż towar dostarczony był do 60 marketów na terenie Niemiec. Prezes Spółki A zeznał, iż nie był w stanie podważyć reklamacji firmy B, która twierdziła, że wyroby z wadliwej dostawy dostarczono do 60 sklepów. Wobec poczynionych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, iż koszty przewozu zwrotów nie mogą stanowić w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu Spółki A, brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego po stronie wydatków i zysków.

W odniesieniu do trzeciej grupy zakwestionowanych wydatków organ podatkowy ustalił, iż w przypadku niewielkich wad klient firmy niemieckiej sam dokonywał koniecznych poprawek a kosztami obciążał firmę B, a ta z kolei Spółkę A. Jako dowód istnienia i usunięcia wad Spółka przedstawiła 3 rachunki za sortowanie wystawione przez firmę niemiecką oraz 2 faksy ( raporty) dotyczące odchyleń od jakości, skierowane przez firmę niemiecką E. do firmy B. Podatniczka wyjaśniła, iż są to jedyne dowody reklamacji wad jakościowych. Z przedstawionych dokumentów wynikało, iż klient niemiecki sam przesortował i poprawił na miejscu wadliwy towar, a kosztami obciążył dostawcę. A nie badał zasadności reklamacji na miejscu, ani też wadliwe towary nie wróciły do kraju. W ocenie organu podatkowego Spółka nie udowodniła więc, że wyeksportowane towary miały wady, rachunki za sortowanie nie określają bowiem wad w tychże towarach, nie skontrolowała również zasadności obciążeń ze strony firmy niemieckiej. Jej wyjaśnienia odnośnie załatwiania i uznawania reklamacji budzą wątpliwości, bowiem np. jeden z rachunków dotyczył kontroli etykiet zazdrostek i sortowania ich, podczas gdy według innych wyjaśnień spółki A spółka B nie kupowała od skarżącej tego asortymentu towaru. Z tych względów również zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu naruszało art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakwestionowane wydatki na usługi marketingowe ponoszone były na podstawie umowy długoterminowej, jaką 15 marca 1994 r. podatniczka zawarła z firmą C Spółką Akcyjną z siedzibą w Lichtensteinie. Usługodawca ( spółka z Lichtensteinu) miała utrzymywać osobiste kontakty z aktualnymi odbiorcami podatniczki, wyszukiwać nowych, rozpatrywać reklamacje zgłoszone przez odbiorców. Raporty z tej wykonania tych czynności C składać miała udziałowcowi podatniczki – spółce B Ta ostatnia miała też zatwierdzać rachunki za usługi. Wysokość wynagrodzenia określono jako pewien procent obrotu ze sprzedaży dla firmy E. Z wyjaśnień prezesa zarządu wynika, iż wówczas istniało tylko jedno przedsiębiorstwo działające pod tą firmą ( w Niemczech). W badanym roku podatkowym wysokość wynagrodzenia za usługi marketingowe ustalano na podstawie wysokości obrotów ze sprzedaży karnisza o nazwie LUGANO dla dwóch polskich firm. Należność za usługę płacić miała skarżąca. Księgowała ona należność dla firmy C z Lichtensteinu na podstawie dokumentów wewnętrznych - poleceń księgowania, mimo wystawiania przez usługodawcę zbiorczych kwartalnych rachunków ( tych skarżąca nie księgowała). Faktycznie zapłaty nie przekazywała bezpośrednio na rzecz usługodawcy, ale zapłata ta trafiała na rachunek udziałowca D poprzez kompensatę z należnościami za sprzedaż wyrobów. Biorąc pod uwagę, iż C nie prowadziła działalności marketingowej na terenie Polski, a jej wynagrodzenie ustalane było na podstawie obrotów z polskimi firmami organ podatkowy nie dopatrzył się związku pomiędzy działalnością firmy z Lichtensteinu a wzrostem sprzedaży. Firma C nie była pośrednikiem żadnej z zawartych umów handlowych, a raporty roczne ( jednozdaniowe) o nawiązanych kontaktach handlowych, protokoły wewnętrzne firmy pracowników C czy zestawienie obrotów sprzedaży, sporządzone przez skarżącą nie mogą być uznane za potwierdzające bezpośredni wpływ działań firmy z Lichtensteinu na wzrost obrotów z zachodnimi firmami.

Zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu skonto było udzielone firmie D ma podstawie umownych ustaleń, iż w przypadku, gdy firma ta dokonywać będzie płatności za dostarczony towar w okresie do 21 dni, w zamian uzyska 3% skonto od wartości netto udzielone przez A. Podatniczka nie wystawiała przy tym faktur korygujących wartość sprzedaży o udzielone skonto, zaś firma D dokonywała płatności za towar pomniejszonej o skonto. Udzielone skonto podatniczka księgowała na podstawie dowodów wewnętrznych jako koszty pozostałe- bonusy, rabaty opłaty za promocje. Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skonto nie jest zaliczane w koszty, lecz dotyczy przychodów ( pomniejsza przychód). Udzielenie pomniejszającego obrót skonta wymaga udokumentowania, czego Spółka – naruszając tym samym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- nie czyniła. Wystawienie dowodu wewnętrznego dla operacji zewnętrznej jest niezgodne z powołanym wyżej przepisem oraz art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.). Na podstawie powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy wywiódł, iż przedmiotowa umowa została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez obciążenie polskiej Spółki kosztami firmy niemieckiej. Ustalono, iż firma niemiecka dokonywała płatności w terminie 21 dni, przy czym z okazanych faktur sprzedaży w języku polskim wynikało, iż winna to czynić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży, z tych samych faktur w języku niemieckim wynikał odmienny termin ( przelew bankowy płatny w ciągu 3 dni od dnia otrzymania towaru lub płatność gotówką w ciągu 14 dni). Ponadto innym kontrahentom spółka A sprzedawała takie same towary, płaciły one w takich samych terminach jak D, a mimo to nie udzielano im skonta. Dlatego też uznano, iż koszty związane z udzieleniem skonta nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do ostatniej grupy zakwestionowanych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż świadczący obsługę prawną adwokat nie był pracownikiem Spółki. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki za jego przejazdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż przedstawiła dowody, które potwierdzają, ze koszt przepakowywania poniesiony był w celu uniknięcia większych kosztów. Kontrahent niemiecki wymagał określonego asortymentowo sposobu pakowania i uczynienie tego w kraju wiązałoby się z poniesieniem przez A dużych dodatkowych kosztów każdej transakcji. Wynegocjowane z B warunki pozwoliły na prawie trzykrotne obniżenie ponoszonych kosztów. Strona zwróciła uwagę na to, iż na rynku niemieckim jest duża konkurencja, powodująca stawianie sprzedawcom coraz to nowych, bardziej uciążliwych warunków. Niewyrażenie zgody na poniesienie części kosztów związanych z pakowaniem towaru według wymagań hurtowych odbiorców ( z hipermarketów) spowodowałoby utratę klienta, bowiem dla B taka transakcja mogłaby się okazać nieopłacalna. Kwestionując decyzję w zakresie nieuznania kosztów przewozu zwróconych regałów podatniczka wyjaśniła, iż w rzeczywistości sprzedawane były również same ramy, które jako wadliwe także wymagały naprawy. Zatem było w pełni realne, by wadliwy towar znalazł się w 60 marketach (sprzedanych zostało 128 pojedynczych ram). Spółka wyjaśniła też, iż w okresie współpracy z firmą niemiecką nigdy nie miała wątpliwości co do zasadności składanych reklamacji. Nie była natomiast zobowiązana do przechowywania dokumentów reklamacyjnych, ustawa nakłada jedynie obowiązek wykazania związku poniesionego kosztu z prowadzoną działalnością i związku z uzyskiwanymi przychodami, a tym wymogom Spółka nie uchybiła. W ocenie strony wykazała też ona związek między kosztami poniesionymi z tytułu współpracy z firmą C z Lichtensteinu a przychodami A. Spółka uzyskała wielu nowych kontrahentów, stałych odbiorców i znacznie zwiększyła swe przychody. W odniesieniu do udzielonego skonta, strona wyjaśniła, iż wprawdzie istotnie nie wystawiała faktur korygujących do faktur eksportowych a co za tym nie zostały wystawione dokumenty celne o zmianie wartości celnej towaru, ale z tego powodu nie zostały uszczuplone należności tytułem podatku dochodowego. Niewłaściwe księgowanie skonta z punktu widzenia ustawy o podatku do towarów i usług nie miało wpływu na wielkość wyliczonego podatku dochodowego, zarówno prawidłowe jak i nieprawidłowe księgowanie daje w wyniku dokładnie tę samą wysokość podatku ( skonto zawsze pomniejsza przychód). Ponadto nietrafny jest również zarzut, iż udzielenie skonta nie było właściwie udokumentowane, istniała bowiem umowa cywilnoprawna, z której wynikało uprawnienie do dokonania potrąceń przy zachowaniu określonego terminu płatności. Ponadto skarżący zarzucił, iż dodatkowe postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone jednostronnie i nie prowadziło do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został faktycznie poniesiony i miał związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kosztów przepakowywania zauważył, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż kwestia własności rzeczy przy wykonaniu zleconej przez A usługi przepakowywania nie ma żadnego znaczenia. Właścicielem przedmiotowego towaru z chwilą nabycia stała się firma niemiecka, to ona ponosiła pełną odpowiedzialność za odpowiednie dostarczenie wyrobów, zgodnie z wymaganiami odbiorców. Dodatkowo nie ma dowodów świadczących, iż rzeczywiście konieczne było przepakowywanie wyrobów. Koszty przepakowania były w istocie kosztami innego podmiotu gospodarczego, a zawarcie umowy spowodowane było głównie powiązaniami kapitałowymi między podatniczką a spółką B. Zdaniem organu w wykazaniu związku pomiędzy wydatkiem na przepakowywanie a dochodem nie ma również znaczenia fakt wzrostu obrotu A. Argument, iż uznano podatniczce koszty związanie z obsługą stoisk w hipermarketach, choć dotyczyły również sprzedanego towaru nie jest trafny. Koszty, o których wspomniała strona to koszty dotyczące powierzchni w gazetce reklamowej, koszty reklamy, wspomagania sprzedaży, opłaty regałowej, wynagrodzeń z narzutami oraz delegacji specjalisty d/s obsługi klienta. Nie są to zatem koszty porównywalne z kosztami za przepakowywanie. Dotyczą one bowiem kosztów reklamy i kosztów załatwiania reklamacji. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż organy podatkowe mają prawo oceniać, czy umowa nie jest sprzeczna z ustawą albo nie ma na celu obejścia ustawy ( art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- Dz.U. N 137,poz. 926 z późn.zm.). Co do kosztów reklamacji ( przewozu zwróconych towarów i sortowania) organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi istnienie wad i fakt ich usuwania przez RENOKIT. Z uwagi na brak uwiarygodnienia związku poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów. Spółka nie wykazała również związku pomiędzy działalnością marketingową firmy C a wielkością obrotów w Polsce. Udowodnienie, iż wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, a zatem cel musi być widoczny, a koszty winny go bezpośrednio realizować lub zakładać realną możliwość realizacji. Organ odwoławczy zauważył, iż wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki A, wskazujące na ustalenie wysokości wynagrodzenia w zależności od wysokości obrotu z polskimi spółkami jedynie w celu obniżenia wynagrodzenia za usługi marketingowe, nadal nie wyjaśnia związku między wydatkami a wpływem usług świadczonych przez firmę C na wysokość tego obrotu. Sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, iż przestaje istnieć związek pomiędzy tak poniesionymi wydatkami a przychodami, jakich należałoby oczekiwać w świadczeniu usług marketingowych. Przedstawione protokoły wewnętrzne, mające potwierdzać działalność zagranicznej spółki potwierdzają tylko różne spotkania przedstawicieli firmy Pfeiffer z potencjalnymi klientami podatniczki, nie przekonują jednak o rzeczywistym świadczeniu usług marketingowych. Brak jest ponadto dowodu, iż wynagrodzenie przekazane na rachunek D ( w drodze kompensaty) faktycznie otrzymała spółka C Załączone do odwołania kopie uzgodnień wzajemnych sald nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Podpisanie umowy i realizacja konkretnego kontraktu handlowego musi być szczegółowo wykazane i uzasadnione. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co nieudokumentowania skonta i niemożności uznania go za koszt uzyskania przychodu. Tylko zapisy w księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, stanowić mogą dowód, iż jednostka faktycznie poniosła koszty lub uzyskała przychód, które uwzględniła przy ustalaniu dochodu podatkowego. Dokumentowanie operacji polegającej na udzieleniu skonta dowodem wewnętrznym PK jest niewystarczające również na podstawie ustawy o rachunkowości. Ponadto w ocenie organu odwoławczego porównanie warunków sprzedaży towarów na rzecz D z warunkami dla innych firm ( nawet z uwzględnieniem kursów walut) świadczy o uzyskaniu przez tę firmę przywileju i skonta, i niższej ceny. Jest to efektem powiązań między podatniczką a jej udziałowcem. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu co do jednostronności postępowania. Wskazał, iż przeprowadzono wnikliwe postępowanie dowodowe, a stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi polemizowała z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranych dowodów, podtrzymując dotychczas prezentowane w toku postępowania podatkowego stanowisko i kwestionując prawidłowość decyzji w odniesieniu do zakwestionowania wydatków na przepakowanie, sortowanie, przewóz zwróconych towarów, usługi marketingowe i skonto. Zwróciła uwagę, iż oceny zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu wydatków nie można oceniać w oderwaniu od analizy ekonomicznej, jak poprzedzała decyzję o ich poniesieniu. Ponadto organy podatkowe wyolbrzymiły uchybienia w dokumentacji księgowej skarżącej w celu sformułowania zarzutów o naruszeniu przepisów podatkowych, a tym samym- nałożenia na skarżącą dodatkowych obciążeń. W odniesieniu do udzielonego skonta strona powołała się na istniejące obyczaje handlowe oraz zasadę swobody umów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż swoboda umów nie może prowadzić do wykorzystania jej w celu obejścia przepisów podatkowych albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z podniesionych w niej zarzutów jedynie te odnoszące się do wydatków związanych z marketingiem zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Są one elementem konstrukcyjnym podatku, wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania bądź wysokość straty. Biorąc pod uwagę różnorodność zjawisk związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez użycie pojęć niedookreślonych. W doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź każdym faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten ( osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny. Nie budzi wątpliwości ( i okoliczności tej nie kwestionują również organy podatkowe), iż wydatki związane z marketingiem mogą być co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiąganych przychodów. W celu zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien jednakże dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane i opłacone, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodami. Fakt poniesienia tych wydatków winien wynikać przede wszystkim z prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości( Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.) ewidencji rachunkowej (obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej nakłada na podatników art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dowody księgowe, na podstawie których wprowadzane są zapisy winny przy tym być rzetelne, to znaczy zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują ( art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości ). Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej bądź wadliwość tej dokumentacji nie zwalnia jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów, mających na celu prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 3352/99, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2002 r., nr 2, s. 63). Fakt wykonania operacji gospodarczej może zaś, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej być wykazany za pomocą każdego środka dowodowego, jaki nie jest sprzeczny z prawem. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika ( por. chociażby wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/03, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 4,s.49 czy z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. SA/Sz 2487/02, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 5,s.53). Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne ( w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego , na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Strona ma w toku postępowania zapewniony czynny udział, może zgłaszać i przedstawiać wnioski dowodowe ( art. 123 § 1 , 200 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku określenia okoliczności, które winny być wykazane w toku postępowania dowodowego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwzględnieniem również dowodów wnioskowanych przez stronę ( z ograniczeniem wskazanym w art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie powinien się przy tym ograniczyć do przeprowadzenia jedynie dowodów, które pozwalałyby na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Zebrane dowody organ prowadzący postępowanie ma następnie obowiązek ocenić, kierując się wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada na ta nakłada na organ podatkowy obowiązek rozważenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów, we wzajemnym ich związku, z uwzględnieniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

W odniesieniu do kwestionowanych wydatków, poniesionych na rzecz firmy C strona przedstawiła umowę o świadczenie usług marketingowych, raporty roczne za lata 1999 i 2000 , wskazujące na podjęte w tym okresie działania oraz protokoły wewnętrzne pracowników C z 1999 i 2000 r., zawierające informację o datach spotkań , osobach uczestniczących w spotkaniach i tematyce rozmów. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji w dokumentacji księgowej skarżącej znajdowały się również zbiorcze faktury wystawiane przez C , potwierdzenie salda za 2000 r., dokonane przez tą firmę. Dodatkowo organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż zapłata za towar, świadczona przez D na rzecz skarżącej była pomniejszana o równowartość wynagrodzenia dla C, zgodnie z przedstawionym przez stronę pisemnym uzgodnieniem. Strona przedstawiła też zestawienie obrotów z zagranicznymi firmami, mające wskazywać na wzrost przychodów w wyniku działań marketingowych C. Przedstawiony raport roczny dotyczący roku 2000 istotnie jest bardzo lakoniczny i wskazuje jedynie ( bez podania konkretnych firm) kraje, w których świadczący usługi znalazł odbiorców towarów skarżącej. Złożone protokoły wewnętrzne zawierają jednak już określenie konkretnej firmy, z przedstawicielem której prowadzone były rozmowy, daty tych rozmów, często również ustalone warunki sprzedaży i asortyment. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził jedynie, iż protokoły te i raporty nie mają rangi dowodu ( nie uzasadniając bardziej szczegółowo tego stanowiska i nie wskazując podstawy prawnej zakwestionowania tych dokumentów jako dowodów). Organ odwoławczy przyznał wprawdzie, iż wewnętrzne protokoły informują o różnych spotkaniach z ewentualnymi klientami A, jednakże nie przekonują o rzeczywistym świadczeniu usług marketingowych. Argumentem decydującym dla organów obu instancji, przesądzającym o braku związku między poniesionym wydatkiem a wzrostem przychodu był sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z wysokością obrotów z firmami polskimi, chociaż C nie świadczyło usług marketingowych na terenie kraju.

Dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, zebranych na okoliczność świadczenia usług marketingowych uznać należy za dowolną. O ile można się zgodzić z twierdzeniem, że wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi jest istotnie oderwana od skutków tych działań , to jednak należy zważyć, iż strony mają swobodę w ustalaniu wysokości wynagrodzenia. Wyjaśnienia skarżącego, wskazujące na przyczyny takiego sposobu ustalania wysokości świadczenia wzajemnego usługobiorcy są logiczne, a ich wiarygodności organy podatkowe nie podważyły ( chociażby poprzez wyliczenie wynagrodzenia jako wskazanego w umowie procentu sprzedaży zagranicznej). Ponadto dla stwierdzenia, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu istotny jest nie związek między wysokością wydatku a wysokością osiąganych przychodów, a między wydatkiem a możliwością osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe, kwestionując walor dowodowy protokołów wewnętrznych nie oceniły ich w kontekście wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie sprawdziły, czy firmy wymienione w tych protokołach istotnie były klientami skarżącej ( np. czy wystawiano faktury sprzedaży na ich rzecz), czy zamawiały towary wymienione w protokołach, czy zostały wymienione w zestawieniu obrotów z firmami zagranicznymi. Wskazać trzeba, iż we współczesnym obrocie gospodarczym często nie zawiera się kontraktów na piśmie, jednakże z samego faktu braku takiego kontraktu bądź niewymienienia w jego treści C nie można wnioskować, iż firma ta nie pośredniczyła w zawarciu umowy. Dopiero porównanie treści dowodów potwierdzających spotkania w sprawach handlowych z dokonywaną później sprzedażą pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie wielkość przychodów skarżącej zwiększyła się (bądź potencjalnie mogła się zwiększyć- organy podatkowe zdają się bowiem pomijać fakt, iż brak przychodu sam w sobie nie przesądza o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli w chwili ponoszenia wydatku można było- oceniając obiektywnie-spodziewać się uzyskania przychodu) w wyniku działań C. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie została zatem dokonana w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Również uzasadnienie decyzji w tej części (oceny dowodów) nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z lakonicznych stwierdzeń nie można bowiem wywnioskować, jakimi motywami kierowały się organy podatkowe, kwestionując wiarygodność protokołów wewnętrznych i rocznych raportów. Podkreślić należy, iż organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej winny przekonać podatnika do słuszności zajętego przez nie stanowiska. Nie wskazując motywów, które ich zdaniem świadczą o niewiarygodności danego dokumentu naruszają zatem również art. 124 ordynacji podatkowej. Te same uwagi odnoszą się do oceny dowodu w postaci uzgodnienia salda. Dowód ten ( załączony do skargi) sporządzony jest w języku obcym. Z akt administracyjnych wynika jedynie, iż organy podatkowe również nim dysponowały. Organ odwoławczy nie wskazał przyczyn, dla których uznał ten dowód za nieodzwierciedlający rzeczywistego przebiegu transakcji.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania – art. 191, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniają one zatem uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie ocenić zebrane dowody, uwzględniając zalecenia sądu, a następnie w sposób wyczerpujący uzasadnić dokonaną ocenę, a następnie ponownie przeanalizować zasadność zaliczenia kosztów marketingu do kosztów uzyskania przychodu.

Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie niewykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztów przepakowywania towarów sprzedanych do Niemiec a przychodami skarżącej. Strona twierdzi wprawdzie, iż od ponoszenia tych kosztów uzależniona była jej dalsza współpraca z firmą B (czyli osiąganie przychodu), jednakże faktu tego, również w ocenie Sądu, nie wykazała. Przede wszystkim z pisma, poprzedzającego zawarcie umowy o usługę przepakowywania nie wynika, iż jej zawarcie było warunkiem dalszej współpracy, że wcześniej spółka B zamawiały towary pakowane na palety według szczegółowych specyfikacji. Odbiorca niemiecki stwierdził jedynie, iż A zaoszczędził na kosztach pakowania. Nie wiadomo, czy istotnie odbiorcy niemieccy żądali takiego sposobu pakowania towarów, jak wynika to z wyjaśnień strony. Strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi przepakowanie ( jak choćby zamówieniami odbiorców niemieckich). Ponadto strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na treść umów między niemieckimi hurtownikami a spółką B i na sposób składania przez nich zamówień i ustalania ceny. Fakt, iż z uwagi na przejście prawa własności tych towarów na spółkę B skarżąca nie miała wpływu na dalsze postępowanie z nimi ma więc niewątpliwie wpływ na ocenę związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem skarżącej. Zleciła ona bowiem wykonanie bliżej nieokreślonej usługi ( nie znane jej były wymagania odbiorcy niemieckiego), dotyczącej rzeczy cudzych. Porównując ten wydatek z wydatkami ponoszonymi na ekspozycję towarów w hipermarkecie czy ich reklamę, wskazać trzeba, że tego typu wydatki mają wpływ na wysokość przychodów skarżącej. Mając wpływ na sposób wyeksponowania towaru( to skarżąca mogła o nim decydować), jego reklamę u bezpośrednich odbiorców ( reklamę własnych produktów ze wskazaniem miejsca, gdzie można dokonać ich zakupu) skarżąca niewątpliwie działała w celu uzyskania (zwiększenia) przychodu. W przypadku umowy o przepakowanie, wobec niewykazania konieczności dokonania takiej usługi (B nie wskazywał skarżącej konkretnego sposobu pakowania zamówienia), związek taki nie został wykazany. Prawidłowo zatem, oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uznały, iż wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony mogą wprawdzie, w ramach przysługującej im swobody zawierania umów, kształtować wzajemne stosunki z kontrahentami w sposób dowolny, nie każdy jednak wydatek, poniesiony na podstawie umów, może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Prawidłowo również organy podatkowe uznały, iż także koszty załatwienia reklamacji nie stanowią w rozumieniu powołanego wyżej przepisu kosztów uzyskania przychodu. Strona nie udowodniła, iż jej towary były istotnie wadliwe i że ustaliła taki sposób załatwienia reklamacji. Przedstawione rachunki i raporty są bardzo ogólnikowe, strona nie potrafiła nawet wskazać w sposób przekonujący, których ( kiedy sprzedanych) towarów dotyczyły, nie wykazała, iż istotnie koszty, którymi ją obciążono dotyczyły tylko jej produktów i że były konieczne. Również i w tym przypadku nie wykazano zatem związku przyczynowo-skutkowego miedzy wydatkiem a przychodem skarżącej. Zgadzając się ze stroną, iż ma ona swobodę w ułożeniu wzajemnych stosunków z kontrahentami, trzeba podkreślić, iż winna jednak zadbać o zebranie dowodów potwierdzających taki sposób załatwiania reklamacji i dowodów potwierdzających istnienie wad, skoro wydatki na ten cel zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo stwierdzić należy, iż gdyby przyjąć poniesione koszty za koszty załatwienia reklamacji ( jak chce strona), to kwoty wypłacone na rzecz spółki B uznać by należało za odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów. Tych zaś, z mocy art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Uznać też należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skonto nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skonto jest pewnego rodzaju upustem ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym niż wynika to z umowy sprzedaży ( por. B.Brzeziński i M.Kalinowski w: Podatek dochodowy od osób prawnych- Komentarz , Warszawa 1996, s. 98). Zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu było niewątpliwie nieprawidłowe. Trafnie też podnoszą organy podatkowe, iż fakt jego udzielenia ( który mógłby mieć wpływ na wysokość przychodu, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego) nie został należycie udokumentowany. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody z działalności gospodarczej są zatem opodatkowane według tzw. zasady memoriałowej. Przychodem należnym jest ten, który wynika ze źródeł przychodu i stał się wierzytelnością, tyle że jeszcze faktycznie nieuzyskaną (por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. III ARN 6/93, opubl. w OSNC z 1994 r., nr 1,poz. 23). Skarżąca w fakturach, wystawianych dla jej kontrahenta- firmy D. wskazywała określoną cenę towaru. Faktury te były następnie księgowane, a kwoty z nich wynikające, uznać należy za kwoty przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero udzielenie skonta mogło pomniejszyć kwotę przychodu o wartość upustu. Z uwagi na sposób księgowania i dokumentowania przychodu, jego udzielenie ( wynika ona zarówno z treści powołanego przepisu, jak z treści umowy z D) winno być prawidłowo udokumentowane. Skonto udzielane jest kontrahentowi. Podstawą jego księgowania winien więc być taki dowód księgowy zewnętrzny, który będzie mu doręczony w oryginale ( art. 20 ust. 2 pkt. 3 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dopiero bowiem na podstawie takiego dowodu będzie można dokonać zapisu w księgach rachunkowych i dokonać zmiany wysokości przychodu ( art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wystawienie dowodu wewnętrznego ( jak w tym przypadku) nie potwierdza udzielenia skonta. Dowód taki wystawia się bowiem jedynie w przypadku dokonania operacji wewnątrz jednostki ( art. 20 ust. 2 pkt. 3 ustawy o rachunkowości). Nie potwierdza on zatem udzielenia skonta kontrahentowi, nie uzewnętrznia woli podatniczki obniżenia ceny. Skoro to skarżąca udziela skonta przy spełnieniu pewnych warunków, to dla skutecznego jego udzielenia ( dal celów podatkowych) powinna ona w każdym przypadku wyrazić wolę udzielenia tego typu upustu w sposób pozwalający stwierdzić, iż tym samym rezygnuje ona z części należnego ( w rozumieniu przepisów podatkowych) przychodu. Umowa, określająca warunki udzielenia upustu i praktyka stosowana przez strony nie są wystarczającym ( dla celów podatkowych, przy stosowaniu zasady memoriałowej, wynikającej z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dowodem na faktyczne stosowanie między stronami upustów cenowych.

Sąd zwraca przy tym uwagę, iż oceniając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skonta organ podatkowe zbędnie prowadziły postępowanie dowodowe i dokonywały oceny prawnej umowy zawartej z D pod kątem zaniżenia ceny w wyniku powiązań kapitałowych. Skoro skonto nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jego udzielenie nie zostało udokumentowane, przyczyna jego udzielenia ( skoro w ostatecznym rozrachunku nie miało ono wpływu na wysokość ustalonego przychodu) nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Z tych względów, wobec zasadności części zarzutów skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd poprzestał przy tym na uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego, uznając iż wskazane w wyroku uchybienia proceduralne mogą być usunięte w toku postępowania przed organem odwoławczym

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt. 7 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.