Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1668/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art.101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,ust. 9, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."); art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania P. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2021 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8L, rok prod. 2014,o poj. silnika 4134 cm3 i nr nadwozia [...], w wysokości 29 772 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, P. B. nabył wewnątrzwspólnotowo wspomniany samochód osobowy, zatem w świetle przepisów u.p.a.. był podatnikiem podatku akcyzowego. Deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie. Samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 30 sierpnia 2018 r. Do Polski pojazd został przemieszczony w dniu 4 września 2018 r., i ten dzień jest datą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z umową sprzedaży, cena pojazdu wyniosła 16 900 EUR. Po przeliczeniu tej kwoty po kursie z dnia powstania obowiązku podatkowego 1 EUR = 4,3073 zł, wyniosła ona 72 793,37 zł.

W deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w ww. wysokości oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 13 539 zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%. Wraz z deklaracją podatnik przedłożył opinię z dnia 6 września 2018 r. oraz kalkulację naprawy, sporządzone przez rzeczoznawcę P. S. W opinii rzeczoznawca samochodowy określił wartość rynkową pojazdu brutto nieuszkodzonego na kwotę 215 000 zł oraz wartość pojazdu uszkodzonego przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy, na kwotę 68 732 zł. Zredukowane koszty naprawy zostały skalkulowane na poziomie 146 268 zł.

W toku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, iż średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów według wyceny Info-Ekspert nr [...] wynosi 233 500 zł brutto (160 065 zł netto). Stwierdzono zatem, iż podstawa opodatkowania odbiega znacznie, gdyż ponad dwukrotnie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Jednocześnie podkreślił, że w opinii rzeczoznawcy z 6 września 2018 r. wartość bazowa pojazdu - 215 000 zł, określona została bez uwzględnienia korekt za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz ze względu na liczbę właścicieli, przez co została zaniżona o 18 500 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, co do braku możliwości określenia wartości pojazdu na podstawie opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez podatnika. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy bowiem do obowiązków organu. Zatem stwierdzając, że w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ może nie powoływać biegłego, lecz samodzielnie rozstrzygnąć kwestię wymagającą posiadania takich wiadomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że posłużenie się katalogiem Info-Ekspert pozwala na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi, a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie, katalog ten zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce i jest uznany jako miarodajne źródło ustalenia wartości pojazdu, powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Wobec tego, że Naczelnik ustalił średnią wartość rynkową podobnych pojazdów wg wyceny Info-Ekspert, na poziomie ponad dwukrotnie wyższym, zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania oraz, że zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., prawidłowym w celu jej określenia będzie oparcie się na ustalonej na podstawie systemu Info-Ekspert średniej wartości rynkowej pojazdu określonej na dzień 4 września 2018 r.

Poddając ocenie dokumenty kosztowe dotyczące naprawy przedmiotowego samochodu, przedłożone przez podatnika, Dyrektor uznał je za niewiarygodne i zaaprobował ich ocenę dokonaną przez organ I instancji.

W aktach sprawy znajduje się dokument lnvoice z 2 września 2018 r. na kwotę 15 500 GBP, dotyczący zakupu silnika, skrzyni biegów oraz części zawieszenia. Ma on postać odręcznie dokonanych zapisów na kartce papieru w kratkę, bez numeru faktury i numeru identyfikacji podatkowej wystawcy. Zdaniem organu, wiarygodność tego dokumentu nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Nie jest on zgodny ze zeznaniami P. B. Podatnik zeznał, że pojechał wraz Panem Ł. (jak podał: chyba P.) po samochód do Niemiec i wspólnie przywieźli go do Polski w dniu 4 września 2018 r. Następnie zeznał, że po przybyciu do Polski, Pan Ł. pojechał do Wielkiej Brytanii po części, aby przywieść je do Polski. W ocenie Dyrektora, było to niemożliwe, gdyż na przedłożonym dokumencie wskazano datę zakupu części 2 września 2018 r. W tym czasie Pan Ł. przebywał w Polsce, a więc nie był w stanie być jednocześnie w dwóch krajach.

Odnosząc się do dokumentu - lnvoice z 4 września 2018 r. dotyczącego transportu zakupionych części do Polski, wskazano na brak numeru faktury i numeru identyfikacji podatkowej wystawcy. Wystawiony przez ten sam podmiot jako sprzedawca, również odręcznie - jednak tym razem na dwujęzycznym angielsko-polskim druku i bez podpisu wystawcy. Wątpliwości organu wzbudziło zastosowanie takiego polsko-angielskiego druku przez firmę brytyjską. Tożsamy druk jest powszechnie dostępny w Internecie jako uproszczona faktura w języku angielskim np. na stronie www.druki.gofin.pl. Za niewiarygodne uznano zapisy na tej fakturze. Zgodnie z jej treścią P. B. zapłacił za usługę transportu z S. do G. za odległość 2120 mil po przeliczeniu jest to 3412 km, przy czym odległość z S. do G. wynosi niecałe 1700 km. W konsekwencji - w ocenie organu odwoławczego - przedłożonych dokumentów nie można uznać za potwierdzające wykonanie naprawy i obniżające wartość pojazdu.

Odwołując się do treści art. 191 O.p., podkreślono, że obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie podatnikowi wykazania okoliczności, które uzasadniają przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego a następnie dokonanie ich swobodnej oceny, co w niniejszej sprawie uczyniono.

Zwrócono uwagę na istotną kwestię, iż w dniu badania technicznego tj. 18 września 2018 r. pojazd był całkowicie sprawny technicznie, co potwierdza zaświadczenie wydane przez uprawnionego diagnostę. Jednocześnie przeanalizowano kwestię uszkodzenia pojazdu dokonując szczegółowej i rzetelnej analizy przebiegu pojazdu, w wyniku, której ustalono, że w chwili zakupu, stan licznika - według umowy sprzedaży - wynosił 48 500 km. Po sprowadzeniu do Polski stan licznika wynosił 49 544 km czyli więcej o 1044 km od momentu zakupu - według złożonej w dniu 11 września 2018 r. deklaracji AKC-U/S oraz według przedłożonej opinii rzeczoznawcy z dnia 6 września 2018 r. W chwili uzyskania badania technicznego tj. w dniu 18 wrześniu 2018 r. stan licznika wynosił 49 960 km czyli więcej o kolejne 416 km.

Zatem w czasie pomiędzy zakupem w Niemczech a sprowadzeniem do Polski, rzekomo niesprawne auto przebyło dodatkowo 1044 km, i kolejne dodatkowe 416 km od przekroczenia granicy do przeprowadzonego badania technicznego. Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika jednoznacznie, iż pojazd był sprawny i użytkowany od chwili zakupu do dnia badania technicznego.

Ponadto według przedłożonej dokumentacji fotograficznej, samochód prezentuje się w stanie nieuszkodzonym - brak jakichkolwiek widocznych uszkodzeń zewnętrznych. Uzasadnione zatem były wątpliwości co do uszkodzenia silnika, skrzyni biegów oraz zawieszenia przy braku jakichkolwiek zewnętrznych uszkodzeń pojazdu. Zwrócono przy tym uwagę, że rzeczoznawca sporządzający opinię nie przeprowadził badania pojazdu, lecz przyjął zakres uszkodzeń z oświadczenia swojego zleceniodawcy oraz informacji zawartych w umowie zakupu pojazdu. Stan techniczny pojazdu nie został zatem zweryfikowany.

Reasumując, Dyrektor podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji, że działania podatnika w zakresie zakupu części do naprawy samochodu były niewiarygodne i pozbawione sensu ekonomicznego, zwłaszcza że zakupione części i ich transport przewyższają cenę pojazdu. Pojazd, który był objęty rozszerzoną gwarancją producenta kupiono za kwotę stanowiącą równowartość 72 793,37 zł, a według dokumentów przedstawionych przez podatnika, koszt części do naprawy na które nie było żadnej gwarancji oraz ich transportu do Polski wyniósł łącznie 93 533,98 zł (po przeliczeniu kursu z GBP na PLN).

W toku postępowania podatnik przedkładał dokumenty z Autoryzowanego Serwisu Audi (pierwszy dokument z 5 października 2018 r.) co świadczy o stałym kontakcie z serwisem, jednak twierdzi, że nie wiedział, iż samochód był objęty rozszerzoną gwarancją do 19 sierpnia 2019 r.

W ocenie organów obu instancji, działania podatnika należało uznać za pozorne i nakierowane nie na faktyczną naprawę pojazdu lecz na przedłożenie takich dokumentów, które tę naprawę uwiarygodniają by obniżyć podstawę opodatkowania i należnego podatku akcyzowego. Podkreślono przy tym, że faktura za części z dnia 2 września 2018 r. dostarczona została już po pierwszym wezwaniu organu, natomiast faktura za ich rzekomy transport z dnia 10 września 2018 r. dopiero po drugim wezwaniu. Po trzecim wezwaniu podatnik dostarczył faktury z serwisu Audi mające świadczyć o dalszych problemach z samochodem oraz wydruk z ogłoszenia z portalu mobile.de z dnia 16 sierpnia 2018 r. dotyczący samochodu "[...]" za kwotę 17.000,00 EUR - bez treści ogłoszenia, z uciętym nagłówkiem ,bez odnośnika do adresu strony, z której pochodzi ogłoszenie i bez numeru VIN, który umożliwiłby identyfikację auta.

W ocenie Dyrektora, w tak ustalonym stanie faktycznym podatnik nie wykazał, że zaistniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. należało określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego na podstawie ustalonej zgodnie z systemem Info-Ekspert, średniej wartości rynkowej pojazdu, określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie wyliczeniami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P. B. powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, zarzucając organom orzekającym w niniejszej sprawie, iż niedopuszczalne jest podważanie opinii biegłego rzeczoznawcy co do wyceny pojazdu, który to został zakupiony z uszkodzeniami.

W ocenie skarżącego, powołanie się przez organ odwoławczy na poglądy wyrażane w orzecznictwie nie ma związku ze sprawą. Następnie podważył ustalenia dotyczące stanu licznika, gdzie różnica w chwili zakupu do momentu sprowadzenia pojazdu do Polski wyniosła 1044 km. Podał, że pojazd do Polski został sprowadzony na lawecie.

Reasumując, skarżący stwierdził, że organy nie przeprowadziły w sposób rzetelny postępowania dowodowego, a ocena zebranych dowodów jest subiektywna i skierowana tylko dla potrzeb organów kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "P.p.s.a.") oznaczałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Przy czym nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania.

Zarzuty skargi koncentrują się w zasadniczej mierze na próbie wskazania na wadliwe – zdaniem skarżącego, przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała przede wszystkim polegać na bezpodstawnym zanegowaniu opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, pominięciu okoliczności, iż nabyty pojazd był samochodem uszkodzonym oraz pominięciu wskazanych w kosztorysie kosztów naprawy.

Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17, publ. j.w.). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Tymczasem skarżący takich dowodów nie przedstawił, przynajmniej nie w takim zakresie, w jakim tego oczekiwał.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia 6 września 2018 r. Trafnie zauważono, że wartość bazowa spornego pojazdu, określona została bez uwzględnienia korekt za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz ze względu na liczbę właścicieli, przez co została zaniżona o 18 500 zł. Co istotne, rzeczoznawca sporządzający opinię nie przeprowadził badania pojazdu, lecz przyjął zakres uszkodzeń z oświadczenia zleceniodawcy oraz informacji zawartych w umowie zakupu pojazdu. W takiej sytuacji uprawniona jest teza organu odwoławczego, że stan techniczny spornego pojazdu nie został zatem zweryfikowany.

W tych okolicznościach, przy istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do niesprawności spornego auta, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodów, m.in. w postaci opinii rzeczoznawcy oraz dokumentów mających rzekomo wykazywać przeprowadzone naprawy pojazdu, nie sposób zarzucić dowolności.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał stanowiska skarżącego co do sprowadzenia spornego pojazdu do Polski na lawecie, ani wskazywanych jego niesprawności.

Po pierwsze, twierdzeniom skarżącego o przywozie auta do Polski lawetą przeczą ustalenia organów odnośnie stanu licznika auta, który według umowy sprzedaży w chwili zakupu wskazywał 48 500 km, zaś po sprowadzeniu do Polski wskazywał 49 544 km, czyli więcej o 1044 km od momentu zakupu (vide: deklaracja AKC-U/S z dnia 11 września 2018 r. oraz opinia rzeczoznawcy z dnia 6 września 2018 r.), a następnie w dniu przeprowadzania badania technicznego tj. 18 września 2018 r. stan licznika wskazywał 49 960 km, czyli więcej o kolejne 416 km.

Zasadnie zatem organy stwierdziły, że w czasie pomiędzy zakupem w Niemczech a sprowadzeniem do Polski, rzekomo niesprawne auto przebyło dodatkowo 1044 km, i kolejne dodatkowe 416 km od przekroczenia granicy do przeprowadzonego badania technicznego. Co istotne, odległość ok. 1000 km skarżący wskazał jako odległość od miejsca zakupu pojazdu w Niemczech.

Z akt sprawy wynika, że w dniu badania technicznego tj. 18 września 2018 r. sporny pojazd był całkowicie sprawny technicznie, co potwierdza zaświadczenie wydane przez uprawnionego diagnostę. Organy zweryfikowały twierdzenia skarżącego co do rzekomych uszkodzeń pojazdu, słusznie nie dając im wiary.

Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń o uszkodzeniu silnika, skrzyni biegów oraz zawieszenia spornego pojazdu, o czym świadczy argumentacja przedstawiona przez organ w zaskarżonej decyzji.

Trudno bowiem uznać za zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego stanowisko skarżącego o zakupie w Wielkiej Brytanii części do naprawy pojazdu, których wartość wraz z transportem miała przewyższać cenę nabytego pojazdu, w sytuacji, gdy w czasie rzekomo przeprowadzonej we własnym zakresie naprawy, pojazd objęty był rozszerzoną gwarancją producenta.

W pełni uzasadnione było zatem stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że działania skarżącego nie były nakierowane na faktyczną naprawę pojazdu lecz na przedłożenie takich dokumentów, które tę naprawę miałyby uwiarygodnić w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08, publ j.w.).

Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, w tym powyższej opinii rzeczoznawcy, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji. Skoro jednak skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie tezy o dokonaniu napraw w jego pojeździe, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go wyręczy. Zarzuty skarżącego w tym zakresie należało ocenić jako bezzasadne, bowiem nie wskazują one żadnego konkretnego dowodu, jaki został w sprawie pominięty.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, jakoby powołanie się przez organ odwoławczy na poglądy wyrażane w orzecznictwie nie ma związku ze sprawą. Podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania jest wyrażony w treści art. 120 O.p. obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Jednakże nie sposób upatrywać naruszenia tego przepisu oraz wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady obiektywizmu w tym, że w zaskarżonej decyzji powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych mających wspierać stanowisko organu. Podkreślić bowiem trzeba, że rolą orzecznictwa sądowego pozostaje zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, (OTK-A 2008 nr 10, poz. 178), Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że jednym z rudymentów zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa jest to, że obywatel może zakładać, że treści obowiązującego prawa są dokładnie takie, jak to zostało ustalone w orzecznictwie przez sądy.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.).

Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powtórzyć przy tym należy, że przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. przy ustalaniu średniej wartości pojazdu odwołuje się do średnich cen pojazdów podobnych notowanych na rynku krajowym, dlatego też dla ustalenia tej ceny bez znaczenia pozostają ceny obowiązujące w państwie sprzedaży.

W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na podstawie katalogu Info-Ekspert organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w dniu 4 września 2018 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego) wynosiła 160.065,26 zł (po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy). Zadeklarowana zaś przez stronę postawa opodatkowania wyniosła 72 793,37 zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej.

Podatnik wskazał, że nabyty pojazd został zakupiony jako uszkodzony i przedłożył opinię rzeczoznawcy, w której wartość samochodu określono na sumę 68 700 zł brutto. Podatnik nie przedłożył jednak przekonywujących dowodów na dokonanie naprawy pojazdu w zakresie wynikającym z opinii. W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania.

Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy Info- Expert. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i organy administracji publicznej.

W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedstawionego przez skarżącego stanowiska, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów, a także uzasadnione wątpliwości w zakresie zaoferowanej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy oraz okoliczności związane z rzekomym zakupem niezbędnych do naprawy części wskazują na to, iż nie mogą one stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym dowody zaoferowane przez skarżącego nie mogły zostać uznane za wiarygodne i nie sposób stwierdzić, że kalkulacja naprawy przedstawia faktyczne prace naprawcze przeprowadzone w pojeździe.

Jak już podkreślono nie sposób uznać za zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego stanowisko skarżącego o zakupie w Wielkiej Brytanii części do naprawy pojazdu, których wartość wraz z transportem miała przewyższać cenę nabytego pojazdu, w sytuacji, gdy w czasie rzekomo przeprowadzonej we własnym zakresie naprawy, pojazd objęty był rozszerzoną gwarancją producenta.

Tym samym wyjaśnienia skarżącego należało ocenić jako niewiarygodne. Z treścią twierdzeń strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, wymagającym kosztownych napraw.

Należy przy tym odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 535/21, publ. j.w.) Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.