Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 231/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] , stwierdził, że stanowisko A. B. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez wnioskodawcę usług - jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi klub fitness. Klub oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: usługi wstępu na siłownię oraz usługi wstępu na zajęcia fitness. W najbliższej przyszłości klub rozszerzy swoją ofertę o usługi masażu oraz sprzedaż suplementów diety i odżywek. Usługi sprzedawane są w formie różnego rodzaju kart wstępu oraz okresowych kart wstępu. W klubie można zakupić karty wstępu pojedyncze, na cztery, osiem oraz dwanaście wejść, oraz okresowe karty wstępu: miesięczne, kwartalne, dla studentów/uczniów - osobno na siłownię czy fitness lub miesięczne łączone. Przez zakup okresowej karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie na siłownię, na zajęcia fitness prowadzone pod kontrolą instruktora lub zarówno na siłownię jak i na zajęcia fitness - w przypadku karty open. W skład usług Wnioskodawcy wchodzą również treningi personalne prowadzone indywidualnie z klientem pod kontrolą instruktora. Trening personalny odbywa się zarówno przez korzystanie z urządzeń siłowni jak również ćwiczeń fitness. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu oraz okresowej karty wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. Jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Usługa wstępu na zajęcia fitness umożliwia samodzielne korzystanie z dostępnych przyrządów fitness oraz udział w zajęciach prowadzonych w grupie przez instruktorów kontrolujących zasady bezpieczeństwa. W przypadku zajęć indywidualnych, przez zakup karty wstępu, uczestnik nabywa prawo do zajęć określoną w karcie ilość razy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką podatku od towarów i usług są objęte karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni?

2. Jaką stawką podatku od towarów i usług są objęte karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów?

3. Jaką stawką należy opodatkować karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów?

4. Jaką stawką należy opodatkować karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że:

W każdym opisanym powyżej przypadku opłata za wstęp do klubu uprawniająca do korzystania, czy to jedynie z urządzeń siłowni, czy z zajęć fitness prowadzonych w grupach pod kontrolą instruktorów jednego i drugiego jednocześnie - będzie opodatkowana stawką 8%. Również nabycie kart wstępu na zajęcia prowadzone indywidualnie pod nadzorem trenera jest objęte stawką 8%.

Wnioskodawca wskazał na pozycję 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, określającą stawkę obniżoną 8% dla pozostałych usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu i wyjaśnił, że określenie "wstęp" rozumiane jest jako możliwość wejścia do obiektu wraz z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Zaznaczył, że wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia przez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Zdaniem organu z ww. przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Organ posiłkując się art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazał różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni, klubu fitness). Zaznaczył, że w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało ograniczenie preferencyjnej stawki podatku VAT wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Zatem odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawa organ stwierdził, że opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie klubu fitness - z siłowni, udziału w zajęciach fitness oraz korzystanie z zajęć z instruktorem (indywidualnie czy też w grupie) - nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu".

Wobec powyższego sprzedaż przez wnioskodawcę kart, kart okresowych i karnetów dających możliwość kupującemu wejścia do klubu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń i zajęć z instruktorem nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy lecz opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Pismem z [...] r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] .

W odpowiedzi na wezwanie - pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. B. działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] . Zarzuciła przy tym naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, polegające na błędnym ich zastosowaniu i uznaniu, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a opłata za wstęp do klubu fitness uprawniająca do korzystania, czy to jedynie z infrastruktury technicznej (urządzeń siłowni) samodzielnie przez klienta skarżącej lub z pomocą trenera personalnego, czy z zajęć fitness prowadzonych w grupach pod kontrolą instruktorów, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

II. przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacją ogólną nr [...] , wydaną przez Ministra Finansów dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, opublikowaną 8 grudnia 2014 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ w wyniku ponownej analizy swojego stanowiska uwzględnił podniesione zarzuty, w części odnoszącej się do stawki podatku dla sprzedaży kart i okresowych karnetów uprawniających do wejścia do klubu i korzystania z urządzeń w siłowni i podzielił stanowisko skarżącej.

Organ wyjaśnił, że stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13. Zauważył przy tym, że dostawy towarów i świadczenie usług, które nie mieszczą się w pojęciu wstępu, są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponieważ 8% stawkę VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), zdaniem organu, należy stwierdzić, że przepisem tym objęte są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do usług, za które pobierana jest opłata - za udostępnienie i korzystanie samodzielnie przez klienta z infrastruktury technicznej (poprawiającej klientowi parametry takie jak: siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, a także ogólną poprawę samopoczucia) znajdującej się w obiekcie (klubie fitness i siłowni). Natomiast usługi świadczone przez instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, że w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zdaniem organu, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), polegających na samodzielnym na korzystaniu z urządzeń w siłowni i urządzeń fitness zastosowanie znajdzie 8% stawka VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zatem w tylko w tej części należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług związanych z rekreacją zajęcia prowadzone przez instruktorów - nie mogą korzystać z opodatkowania obniżoną do wysokości 8% stawką podatku, w oparciu o ww. regulację prawną, lecz podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Rozstrzygnięcie kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do usług w ramach tych zajęć wymaga uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Zatem w tym przypadku nie można przesądzić o wysokości stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia w siłowni oraz zajęcia fitness z udziałem instruktora bez uprzedniego uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez wyjaśnienie jaką dokładnie funkcję pełni instruktor i w jakich okolicznościach odbywają się zajęcia w siłowni i zajęcia fitness.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art., 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych) przez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacja ogólną nr [...] wydaną przez Ministra Finansów dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT, organ wskazał, że interpretacja ogólna została wydana, po wydaniu interpretacji indywidualnej 3 listopada 2014 r., a ponadto w ocenie organu przedmiotowa interpretacja ogólna nie potwierdza prawidłowości stanowiska skarżącej w pełnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a) p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według opisu wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, który następnie stał się przedmiotem oceny prawnej organu interpretującego, a w konsekwencji sądowej kontroli.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedzi na 4 pytania wnioskodawcy dotyczące stawki podatku od towarów i usług jaką objęte są:

1. karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni;

2. karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów;

3. karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów;

4. karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów.

Wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd prawny i argumentację organu interpretującego należy uznać za błędne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia znaczenia zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w załączniku nr 3 poz. 186 do ustawy VAT. Od 1 stycznia 2011 r. przedmiotowe usługi opodatkowane są stawką 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem wykładnia prawa, omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sali tanecznej nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyroki: NSA z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13, WSA w Warszawie z 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela zaprezentowane poglądy. Z odpowiedzi na skargę wynika, że również organ zmienił swoje zdanie w sprawie pytania nr 1. i uznał, że prawidłowe jest stanowisko strony w zakresie opodatkowania 8% stawką VAT usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), polegających na samodzielnym korzystaniu z urządzeń w siłowni i urządzeń fitness.

Niezasadnie jednak organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że w odniesieniu do usług związanych z rekreacją zajęcia prowadzone przez instruktorów - nie mogą korzystać z opodatkowania obniżoną do wysokości 8% stawką podatku, lecz podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Błędnie też stwierdził, że rozstrzygnięcie kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do usług w ramach tych zajęć wymaga uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, przez wyjaśnienie jaką dokładnie funkcję pełni instruktor i w jakich okolicznościach odbywają się zajęcia w siłowni i zajęcia fitness.

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że stan faktyczny został we wniosku opisany w sposób wystarczający pozwalający na udzielenie interpretacji. Strona skarżąca wskazała, że przez zakup okresowej karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie na siłownię, na zajęcia fitness prowadzone pod kontrolą instruktora lub zarówno na siłownię jak i na zajęcia fitness - w przypadku karty open. W skład usług wnioskodawcy wchodzą również treningi personalne prowadzone indywidualnie z klientem pod kontrolą instruktora. Trening personalny odbywa się zarówno przez korzystanie z urządzeń siłowni jak również ćwiczeń fitness. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu oraz okresowej karty wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. Jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Usługa wstępu na zajęcia fitness umożliwia samodzielne korzystanie z dostępnych przyrządów fitness oraz udział w zajęciach prowadzonych w grupie przez instruktorów kontrolujących zasady bezpieczeństwa. W przypadku zajęć indywidualnych, przez zakup karty wstępu, uczestnik nabywa prawo do zajęć określoną w karcie ilość razy.

W tym stanie faktycznym organ mógł odpowiedzieć na wszystkie zadane pytania, co zresztą uczynił w zaskarżonej interpretacji. Stąd też całkowicie nieuzasadnione są wątpliwości organu pojawiające się na etapie odpowiedzi na skargę.

Przechodząc zatem do pytania nr 2 i nr 3 stwierdzić przyjdzie, że również karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów i uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię powołanych powyżej przepisów ustawy VAT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. (...) Natomiast użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi niezwiązane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. Trafność powyższej wykładni wskazanych wyżej przepisów potwierdza także wykładnia celowościowa. Wprowadzając bowiem stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów, w tym upowszechnianie zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1864/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do zajęć rekreacyjnych (świadczonych na podstawie wykupionych kart i karnetów, o których mowa w pyt. 2 i 3), które z zasady upoważniają do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów, a także korzystanie z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów. Albowiem są to usługi świadczone w ramach rekreacji przez tego typu placówki. Zatem wstęp upoważnia do korzystania z urządzeń rekreacyjnych oraz do udziału w oferowanych zajęciach rekreacyjnych prowadzonych przez instruktorów.

W przywołanym wyżej wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn.. akt I FSK 311/13 NSA wyraził także pogląd, że sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową". Z tym poglądem zgadza się Sąd w składzie orzekającym.

Zatem przyznać rację przyjdzie organowi, że prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, iż karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów opodatkowane są stawką VAT podstawową 23%. Albowiem są to usługi dodatkowe oferowane w prowadzonym przez stronę klubie fitness.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy VAT.

Wobec niewłaściwej interpretacji art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy VAT oraz poz. 168 załącznika nr 3 do ustawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.