Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 516/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art., 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P.N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 t.j. ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art., 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ

I instancji) z [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia P.N. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2012 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. Kontrola zakończyła się protokołem, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) w dniu [...] lutego 2015 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2015 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku tego postępowania, decyzją z [...] marca 2019 r. organ I instancji skorygował rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i określił zobowiązanie w tym podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wskazane w decyzji miesiące 2012 r. Przyjął jednocześnie, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach, gdyż pismem z [...] maja 2015 r. podatnik, w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu [...] czerwca 2015 r. Naczelnik US wskazał nadto, że skarżący w 2012 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "[...]"

w zakresie handlu (zakup/sprzedaż) używanymi samochodami osobowymi, sporadycznie ciężarowymi oraz prowadził działalność gastronomiczną "[...]" w J.. W kontrolowanym okresie nabywał samochody używane w krajach Unii Europejskiej, tj. we W. i F.w procedurze VAT-marża oraz na terytorium kraju - na umowy kupna-sprzedaży i na podstawie faktur VAT. W toku kontroli ustalono, że w sposób nieuprawniony (w procedurze uproszczonej VAT – marża, o której mowa

w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) dokonał rozliczenia transakcji (zakup samochodów używanych) od francuskiego dostawcy, w sytuacji gdy zdaniem organu I instancji dostawy te, jak wykazała kontrola, w kraju stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). Naczelnik US stwierdził przy tym, że ceny sprzedaży tych pojazdów w większości transakcji nie odbiegały od cen rynkowych samochodów ogłaszanych w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Wobec powyższego do ustalenia rzeczywistej wartości transakcji sprzedaży przyjęto wartości wynikające z faktur.

Zdaniem Naczelnika US, skarżącemu nie przysługiwało nadto prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2012 r. z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) na łączną kwotę [...] zł, bowiem paliwo dotyczyło samochodu ciężarowego wypożyczonego innemu przedsiębiorstwu.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącego powołał się na poglądy prawne zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., w sprawie I FPS 3/18. Pełnomocnik nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2012 r. Zauważyła bowiem, że pismo w tym przedmiocie zostało doręczone wyłącznie podatnikowi, z pominięciem ustanowionego

w sprawie pełnomocnika, przy czym organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa od [...] kwietnia 2015 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2019 r. znak: [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wyjaśnił, że [...] maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych

w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez [...] PPHU P.N., tj. o czyn

z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie. Dodatkowo pismem z [...]maja 2015 r. skarżący, na podstawie art. 70c O.p. został zawiadomiony o zawieszeniu od [...] lutego 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu [...] czerwca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, wystąpienie wskazanych okoliczności doprowadziło organ I instancji do słusznego przekonania, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu.

DIAS zauważył, że nie jest kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego fakt wszczęcia [...] grudnia 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za lata 2011 - 2012, zakończonej protokołem doręczonym [...] lutego 2015 r. pełnomocnikowi ustanowionemu do kontroli podatkowej w dniu [...] stycznia 2015 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2015 r. doręczonym skarżącemu [...] lipca 2015 r. wszczęto z urzędu, wobec podatnika, postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowego rozliczenia za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w podatku VAT. W związku z tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, organ I instancji pismem z [...] sierpnia 2015 r. zwrócił się do skarżącego o zajęcie stanowiska, że jeżeli w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku VAT za wskazany okres pełnomocnikiem będzie ww., bądź też inna osoba niezbędne jest dołączenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa do tego konkretnego postępowania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony wskazała, że dotyczy ono postępowań podatkowych

o wskazanych numerach. Do pisma dołączyła pełnomocnictwo podpisane [...] lipca 2015 r., upoważniające ww. do reprezentowania skarżącego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., wraz

z dołączonym dowodem opłaty skarbowej.

Z powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że w dniu [...] czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., wobec podatnika nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., bowiem zostało ono wszczęte dopiero w lipcu 2015 r., jak również w dacie doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego nie była skutecznie ustanowiona do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym uprawnione w sprawie było przyjęcie, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor IAS zauważył również, że załączone do odwołania pismo wraz z kopią pełnomocnictwa opatrzonego datą [...] stycznia 2015 r. zostały złożone do prowadzonego odrębnie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2010 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącego, że organ I instancji już od

[...] kwietnia 2015 r. dysponował pełnomocnictwem jej udzielonym, a mimo to nie doręczono temu pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z czym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się w dalszej części do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił własną ocenę dokonanych przez Naczelnika US w sprawie okoliczności faktycznych, podtrzymując stanowisko tego organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości

w rozliczeniu strony w podatku VAT za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2012 r. Stwierdził w konsekwencji, że skarżący dokonując tego rozliczenia dopuścił się naruszenia art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 2 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, mających wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz przez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez to, że organ podatkowy uznał, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., VIII SA/Wa 916/19 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS z [...] października 2019 r.

WSA w Warszawie powołał podjętą w składzie siedmiu sędziów uchwałę NSA

z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem Naczelnik US doręczył zawiadomienie

w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika zaś niewątpliwie, że w dniu [...] stycznia 2015 r. wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu w dniu [...] stycznia 2015 r. Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. umocowanie występowania w imieniu podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Nie miało przy tym znaczenia, że pełnomocnictwo to zostało złożone

w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie. Zauważyć przy tym wypada, iż zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe były prowadzone przez ten sam organ.

Według stanowiska Sądu, z powyższego wynika, iż skarżący od dnia [...] stycznia 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r. okazał się zasadny.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej DIAS, NSA wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., I FSK 1733/20 uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2020 r., VIII SA/Wa 916/19 i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. wynikało, że w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 15 października 2013 r.,

a 1 lipca 2016 r., jeżeli w sprawie podatnika nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie, zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. mogło zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi i tak dokonana czynność nie mogła być traktowana, jako "brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Nie można zatem było zgodzić z tym co przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że "(...) nie ma w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 znaczenia, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego". Zdaniem NSA, złożenie [...] stycznia 2015 r. w trakcie kontroli podatkowej w sprawie obejmującej okresy podane w zaskarżonej decyzji pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu D.N. [...] stycznia 2015 r., które obejmowało m.in. umocowanie występowania w imieniu podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, nie oznaczało, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy miał obowiązek doręczyć pełnomocnikowi zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p.

W stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., pełnomocnik strony obowiązany był dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p. należało rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w później wszczętym postępowaniu podatkowym.

Uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA nakazało Sądowi I instancji dokonać ponownej oceny zarzutów podniesionych w skardze, zauważając, że na tle zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. pojawiła się potrzeba wyjaśnienia, czy w dacie doręczenia zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia toczyło się z udziałem skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, postępowanie przewidziane w O.p, dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją.

Po zwrocie akt, sprawę wpisano pod nowy numer rep. VIII SA/Wa 516/21, zaś pismem z [...] lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniosła pismo zatytułowane "rozszerzenie zarzutów skargi", w którym sformułowała zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ocenę przesłanek zastosowania tych regulacji i uznanie, że decyzje organów zostały wydane w warunkach przedawnienia.

W uzasadnieniu stanowiska zawartego w piśmie wskazano, że Naczelnik US wszczął postępowanie przygotowawcze w dniu [...] maja 2015 r. tj. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Następnie ogłosił stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego i nie podejmując kolejnych istotnych czynności zawiesił to postępowanie. Nie podjął więc żadnych czynności mających na celu wykrycie sprawcy popełnionego czynu oraz ukarania go. Organy wykorzystały instrumentalnie przepisy

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego aby uzyskać dodatkowy czas na prowadzenie postępowania wymiarowego. Takie działanie naruszało zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 o.p. oraz zasadę szybkości postępowania z art. 125 § 1 o.p. W takiej sprawie, z powodu rozbieżności w orzecznictwie, w dniu 24 maja 2021 roku NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę I FPS 1/21, w której orzekł, że

w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1733/20 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2020 r., VIII SA/Wa 916/19 podnosząc, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 i wywiódł, że doręczenie skarżącemu zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. spowodowało, że doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. WSA, rozpoznając ponownie sprawę zgodnie z art. 190 ppsa związany jest wykładnią prawa dokonaną we wskazanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a z mocy art. 153 p.p.s.a. także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania. Te zaś sprowadzały się do dokonania ponownej oceny zarzutów podniesionych w skardze, w tym potrzeby wyjaśnienia, czy w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia toczyło się z udziałem skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, postępowanie przewidziane w O.p, dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją.

Przytoczone wyżej wytyczne NSA w sposób jednoznaczny wyznaczyły WSA kierunek postępowania, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Zauważyć jednak należy, że rozpoznając sprawę ponownie WSA był związany nie tylko wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1733/20 ale również - zapadłą już po kasatoryjnym wyroku NSA - uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2021 roku w sprawie o sygn. I FPS 1/21, na podstawie której pełnomocnik skarżącego sformułowała zarzut skargi w piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r.

Mając to na uwadze, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do zarzutu postawionego w piśmie procesowym, jako najdalej idącego. Zarzut ten sprowadzał się zaś do niezasadnego wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał się bowiem na instrumentalizm organów podatkowych w stosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia faktycznie nie zaistniała.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy, albowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

W tym kontekście Sąd ponownie wyjaśnia, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, że zawiadomienie takie zostało skutecznie doręczone skarżącemu [...] czerwca 2015 r.

Niemniej jednak powyższe ustalenie nie jest wystarczające do kategorycznego rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących okresów objętych zaskarżoną decyzją.

Jak już bowiem wyżej zasygnalizowano, w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3

i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany

z nadużyciem prawa.

Jak wskazał NSA, sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło

z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Zauważono, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej

w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Powyższe powoduje, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej,

w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika,

z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, a także zapadły na jej tle wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., I SA/Po 342/21, publ. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Lex). W rozpoznanej sprawie WSA związany był więc ww. uchwałą oraz zaprezentowaną w niej wykładnią, którą w całości podziela.

Wracając na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało.

W kontrolowanej decyzji Dyrektor wskazał jedynie, że [...] maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedsiębiorstwo skarżącego tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s.

w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W tym samym dniu wydano postanowienie

o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie i w konsekwencji

o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej [...] zł. Tym samym, organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był jednak w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienie tej kwestii podatnikowi

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest o tyle istotne, że jak wynika z pisma Naczelnika US z [...] czerwca 2021 r. znak: [...], w sprawie [...] oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz ogłoszenia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchaniu strony w charakterze podejrzanego, w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności, a samo postępowanie zostało zawieszone (k. 118 akt sądowych).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, rzeczą organu odwoławczego będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania

w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony

o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ nie może pominąć również zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Ponadto w cytowanej wyżej uchwale (I FPS 1/21), NSA wywodził, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 - 3 ppsa.

Przyjmując, że może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. tj. kwestii zasadniczej dla przedawnienia, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi. Na marginesie jedynie Sąd zaznacza, w nawiązaniu do zarzutów skargi, że w dacie doręczenia zawiadomienia podatnikowi (w dniu

[...] czerwca 2015 r.) wobec podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).