Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1317/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.j. z/s w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 64/18 w sprawie ze skargi P. sp.j. z/s w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.110.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp.j. z/s w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 64/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. sp.j. z/s w N. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dnia 29 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.110.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W ww. decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego. Jako wystawcy tych faktur występowały spółki T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej – Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego instancji wynika, że działalność tych podmiotów miała fikcyjny charakter, gdyż nie prowadziły one żadnej działalności i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur VAT, które miały legalizować dostawy dokonywane przez nieustalone podmioty. W ocenie organów podatkowych skarżąca spółka w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie dochowała t.zw. dobrej wiary, gdyż w sprawie występowały okoliczności faktyczne wskazujące na to, że dostawy dokonywane za zastosowanie faktur pochodzących od tych spółek miały oszukańczy charakter. Organ uznał, że skarżącej spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1221) dalej powoływanej jako u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach udokumentowanych fakturami VAT pochodzącymi od ww. spółek. Podstawą do tej oceny prawnej była okoliczność, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez podmioty będące ich wystawcami.

2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201) dalej powoływana jako O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczył o tym, że kwestionowane transakcje

miały miejsce, a dostawcy prowadzili faktyczny obrót towarowy a także przez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę i oparcie się przy ich ocenie na treści decyzji wydanych w sprawach dostawców i protokołach przesłuchania, mimo iż dowody te nie wyjaśniały okoliczności dotyczących skarżącej spółki;

- art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał, że dostawcy skarżącej prowadzili faktyczną (choć nielegalną) działalność, oraz dowolne uznanie, że skarżąca nie zachowała dobrej wiary;

- art. 120, 121 § 1, 144 § 3 i § 5, 228 § 1 pkt 1 O.p., przez zaniechanie wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, w sytuacji gdy decyzja nie została prawidłowo doręczona elektronicznie t.j. zgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż decyzję organu pierwszej instancji a także postanowienia doręczano pocztą, mimo braku stwierdzenia okoliczności uniemożliwiających doręczenie decyzji

i postanowień elektronicznie;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że drobne niezgodności, omyłki lub przeoczenia popełnione w dokumentacji transakcji przesądzają o niezachowaniu dobrej wiary, co pozbawiło skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółki T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. W związku z tym należało wyjaśnić, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Za właściwe należało przyjąć ustalenia dokonane przez organ, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w treści faktur. Podmioty T. sp. z o.o. i C. nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju, a jedynie pozorowały taką rolę w obrocie, gdyż ich rzeczywista działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze, co potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych w tych spółkach postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji, w których na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono kwoty podatku do zapłaty.

W wyroku wskazano, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT nabywcy towaru, którego źródło pochodzenia nie zostało ustalone, wymaga wykazania, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Bez wątpienia, skarżącej spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze, gdyż osoba ją reprezentująca nie zachowała podstawowych aktów staranności przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami, jak również w czasie jej realizacji, mimo że istniały obiektywne powody, żeby takich aktów staranności dopełniła. W trakcie współpracy z kontrahentami, przedstawiciel skarżącej spółki nie podjął jakichkolwiek działań, zmierzających do sprawdzenia pochodzenia i rzeczywistego charakteru towaru. Okoliczności przebiegu współpracy skarżącej spółki z ww. podmiotami t.j. brak bezpośredniego kontaktu pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur, brak umów handlowych i jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dostawy paliwa, wartość transakcji i specyfika towaru powinna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącej. Z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie przyjęły, że strona mogła i powinna przypuszczać, że badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Mając na uwadze okoliczności związane z zawieraniem i realizacją przez skarżącą spółkę transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami należało, zdaniem sądu stwierdzić, że nie mogą być one uznane za okoliczności występujące w zgodnym z prawem obrocie gospodarczym oraz uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez skarżącą z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie w całości decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz

o umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. rażące naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 t.j.) powoływanej dalej jako ,,P.p.s.a." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pominięciu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę i oparciu się przy ich ocenie na treści decyzji wydanych w sprawach dostawców skarżącej spółki oraz protokołach przesłuchania świadków/stron;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegającym na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. sprzecznej z ich treścią oraz zasadami logicznego rozumowania oraz dowolnym uznaniu, że skarżąca spółka nie zachowała dobrej wiary, w sytuacji gdy dokonywała transakcji z podmiotami, które posiadały koncesję na obrót paliwami;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 144 § 3 oraz § 5 i art. 228 § 1 pkt. 1 O.p., polegającym na niewydaniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania w sytuacji, gdy decyzja nie została prawidłowo doręczona elektronicznie, a także postanowienia doręczano pocztą, mimo braku stwierdzenia okoliczności uniemożliwiających doręczenie decyzji i postanowień elektronicznie;

Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że drobne niezgodności, omyłki lub przeoczenia popełnione w dokumentacji transakcji przesądzają o niezachowaniu dobrej wiary, przez co pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zachodziły przesłanki do odliczenia tego podatku. Spółka zarzuciła naruszenie także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie

co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia naliczonego podatku.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Pismem z 14 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w N. z [...] marca 2021 r., sygn. akt [...] i wyroku Sądu Okręgowego w O. z [...] lipca 2021 r., sygn. akt [...]. Pełnomocnik wskazał, że na mocy tych wyroków uniewinniono Z. G. – wspólnika skarżącej spółki prowadzącego w roku 2012 jej sprawy, od popełnienia czynu z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 56 § 1, art.

6 § 2 k.k.s., do którego miało dojść przez posłużenie się w rozliczeniu podatku od towarów i usług skarżącej spółki za lipiec i sierpień 2012 r. fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem pełnomocnika ocena prawna zawarta w tych wyrokach wskazuje, że skarżąca spółka dochowała dobrej wiary w transakcjach dokonanych z udziałem tych podmiotów.

5. Na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w N. z [...] marca 2021 r., sygn. akt [...] i wyroku Sądu Okręgowego w O. z [...] lipca 2021 r., sygn. akt [...].

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zważył, co następuje.

6.1. Okolicznością udowodnioną w rozpoznanej sprawie jest rozbieżność jaka zachodzi pomiędzy podmiotami, które figurują jako wystawcy zakwestionowanych w sprawie przez organy faktur VAT, a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać dostaw towarów wykazanych w tych fakturach. Z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wynika, że spółki T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur

w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w tych fakturach. W tej sytuacji wskazane w zakwestionowanych

fakturach dostawy oleju napędowego były transakcjami, które nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami tych faktur. Sytuacji takiej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do uznania, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17; wyroki dostępne w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 (...) pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 (...)). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 (...) pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 (...), pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 (...), pkt 32). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy

działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (...)). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (...) i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w

sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku

spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik

ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

6.3. Zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego w rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny u osób działających w imieniu skarżącej spółki wzbudzić zastrzeżenia co do tożsamości podmiotów wystawiających zakwestionowane przez organy podatkowe faktury i podmiotów dokonujących dostaw wykazanych w tych fakturach. Sąd dokonał prawidłowej oceny, według której charakter tych okoliczności oraz ich nagromadzenie u podmiotu dochowującego należytej przeciętnej staranności, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o swoje interesy gospodarce, powinno zrodzić przypuszczenie, że transakcje stanowią część procederu o charakterze oszustwa podatkowego. Do tego rodzaju okoliczności w rozpoznanej sprawie należy fakt, że kontrahenci sami zgłaszali się do skarżącej spółki z ofertą dokonywania dostaw paliwa i że następowało to za pomocą teflonu bez kontaktu osobistego. Nie sporządzano umów pisemnych. Umowy o dostawy towaru zawierano przez teflon bez spotykania się z osobami reprezentującymi dostawców paliwa. Osoby prowadzące sprawy skarżącej spółki nie znały danych personalnych osób działających w imieniu dostawców. Nie były w siedzibach ww. spółek i nie podejmowały próby ustalenia, czy spółki te działają w miejscach wskazanych jako ich siedziby. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w przypadku spółki T. samo sprawdzenie jej siedziby na

miejscu wskazałoby fikcyjny charakter tej spółki, gdyż adres jej siedziby stanowiło tzw. wirtualne biuro, w którym zarejestrowane były inne podmioty i nie przebywały osoby związane z tą spółką i nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza.

Tak samo należy ocenić zaniechanie sprawdzenia siedziby spółki C. sp. z o.o., której siedziba mieścić się miała na nieruchomość, na której w

rzeczywistości funkcjonowała myjnia samochodowa a spółka ta pod tym adresem nikomu nie była znana. Brak było też dokumentów potwierdzających sprawdzenie

przez skarżącą spółkę jakości dostarczanego paliwa pomimo twego, że skarżąca miała obowiązek parawany sprawdzania jakości nabywanych paliw i posiadania

dokumentów potwierdzających należyta jakość nabywanych paliw. Należy przy tym zaznaczyć, że twierdzenia wspólnika Z. G., według których jakość paliwa była sprawdzana przez zapoznanie się z dokumentem ją potwierdzającym okazywanym przy dostawie paliwa, są niepoparte dowodami, które można byłoby poddać weryfikacji w postepowaniu podatkowym. Z uwagi na tę okoliczność sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy miały uzasadnione

podstawy aby nie dać wiary twierdzeniem dotyczącym sprawdzania jakości paliw. Osoby prowadzące sprawy skarżącej spółki nie sprawdzały możliwości technicznych ww. spółek do dokonywania dostaw paliwa na rzecz skarżącej spółki, które miały znaczne rozmiary. Na fakturach wystawianych przez spółkę T. sp. z o.o. wskazywano niewłaściwy symbol statystyczny towaru będącego przedmiotem dostaw, co powinno wzbudzić zastrzeżenia skarżącej jako podmiotu od wielu lat zajmującego się obrotem paliwami. Istotne jest przy tym, że w przypadku transakcji z głównym Dostawcą t.j. P. skarżąca spółka dysponowała kompletna dokumentacją dotyczącą także jakości i parametrów dostarczanego paliwa. Skarżąca spółka nie dysponowała danymi dotyczącymi samochodów, którymi dostarczane było paliwo oraz nie znała danych kierowców, którzy mieli dokonywać na jej rzecz dostaw paliwa. Adres spółki T. sp. z o.o. widniejący w koncesji udzielonej jej na obrót paliwami decyzją Prezesa URE z dnia [...] stycznia 2012 r. był inny niż adres tej spółki widniejący w fakturach wystawionych przez nią na rzecz skarżącej spółki w lipcu i sierpniu 2012

r. Także w przypadku spółki C. sp. z o.o. w roku 2012 występowała rozbieżność w adresie. Sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów

przez podatnika następowało po rozpoczęciu współpracy lub po jej zakończeniu. Skarżąca spółka uznawała za wiarygodne same oświadczenia spółki C. sp. z o.o. o uwzględnieniu przez nią w deklaracjach VAT podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki bez żądania kopii rejestrów i deklaracji podatkowych, co wskazane oświadczenia czyniło niewiarygodnymi.

6.4. Wskazane powyżej okoliczności związane z transakcjami, których skarżąca spółka miała dokonać z ww. spółkami należał określić jako dalece odbiegające od warunków, w których prowadzona jest działalność przez przedsiębiorców należycie dbających o swe interesy gospodarcze w szczególności o uniknięcie nawet niezamierzonego udziału w transakcjach mających za przedmiot towary niewidomego pochodzenia. Wskazane powyżej "anomalie gospodarcze" dotyczą kwestii podstawowych w działalności każdego podmiotu gospodarczego, do których wagę przywiązywać powinien każdy przeciętny przedsiębiorca tj.: zawarcia pisemnych umów, kontroli jakości towaru w celu uniknięcia odpowiedzialności za złą jakość sprzedawanych paliw, ustalenia czy kontrahenci wykazują rzeczywiste dane adresowe, czy działalność jest prowadzona pod adresami wykazywanymi jako siedziby kontrahentów, ustalenia danych osób działających w imieniu kontrahentów, bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami kontrahentów. Występująca w rozpoznanej sprawie ilość i istotny charakter tych nietypowych okoliczności stanowią argument przemawiający za tym, że osoby prowadzące sprawy skarżącej spółki miały obiektywne podstawy do tego, żeby powziąć wątpliwość odnośnie rzeczywistego

charakteru działalności wystawców faktur, które zostały zakwestionowane w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że skarżącą spółka w transakcjach z ww. spółkami nie dochowała należytej staranności, która pozwalałaby na uznanie, że dokonując tych transakcji nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych.

6.5. Powyższej oceny prawnej nie mogła zmienić ocena prawna zawarta w wyroku Sądu Rejonowego w N. z [...] marca 2021 r., sygn. akt [...] i wyroku Sądu Okręgowego w O. z [...] lipca 2021 r., sygn. akt [...], którym wyrok ten utrzymano w mocy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że zdaniem sądu oskarżony Z. G. posługując się przy rozliczeniu skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług, fakturami VAT wystawionymi przez ww. spółki nie działał w sposób pozwalający na przypisanie mu winy umyślnej. Stwierdzony przez sąd powszechny w sprawie karnej brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności w

zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, w znaczeniu przedstawionym powyżej. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań

pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. Stwierdzony przez sąd powszechny brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czyny zabronionego przez art. 62 k.k.s. nie oznacza automatycznie, że w sprawie nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie u.p.t.u. Okoliczności wskazane w ww. wyroku świadczące o tym, że Z. G. nie działał w sposób umyślny nie świadczą o tym, że wskazane powyżej okoliczności związane z działaniem skarżącej spółki nie mogły stanowić podstawy do uzyskania wiedzy o rzeczywistym charakterze dostaw, których dotyczy sprawa.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe, które są zobowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Podkreślić należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego

postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11; publ. CBOSA).

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 188 O.p. przez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań, tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału osób działających w imieniu skarżącej spółki. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę

tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia: 21 grudnia

2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające

inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił sąd pierwszej

instancji w zaskarżonym wyroku.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE stwierdził, że co do zasady dopuszczalna jest możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Jak już wyżej wskazano, włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Wniosek skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodów nie wskazywał konkretnych okoliczności, które organ mógłby przy pomocy tych dowodów wyjaśnić, lecz zawierał ogólną tezę, że w sprawie zachodzi potrzeba powtórzenia czynności dowodowych dokonanych w innych postępowaniach, które nie były prowadzone w sprawie skarżącej spółki. Tak uzasadniony wniosek dowodowy nie stanowił wniosku, który dotyczył okoliczność istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika nie stanowiło

naruszenia art. 188 O.p.

6.8. Nie jest zasadny tez zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem

art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, gdy organ rozpoznał odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, która została doręczona z naruszeniem art. 144 § 3 O.p. Zarzut ten jest oparty

na twierdzeniu, że doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem

art. 144 § 3 O.p. za pośrednictwem Poczty Polskiej w formie papierowej zamiast doręczenia w formie elektronicznej, spowodowało brak doręczenia decyzji, czego konsekwencją powinno być stwierdzenie przez organ drugiej instancji niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu pełnomocnictwa (karta 659 akt administracyjnych) wynika, że pełnomocnik skarżącej spółki w dokumencie tym wskazał adres do doręczeń elektronicznych, który ma format graficzny uniemożliwiający wykorzystywanie go do wysyłania poczty elektronicznej. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że wystąpiły trudności techniczne uniemożlwiające wysłanie decyzji drogą elektroniczną i zasadnie na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. doręczył decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. A) w zw. z pkt 1 lit. A) i § 2 pky 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).