Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1300/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1300/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r., sprawy ze skargi D.Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowej, decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.Ś. jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 145 686 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 94 159 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14 185,50 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 13 584,57 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne prowadzone wobec "G. " Sp. z o.o. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 23 sierpnia 2012 r., w której określono wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 158.377,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2013 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Skarga Spółki na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13).

Kwota zobowiązania podatkowego, będącego różnicą pomiędzy zadeklarowaną przez "G. " Sp. z o.o. wysokością podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., a kwotą podatku z ww. tytułu określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2012 r., nie została uregulowana przez Spółkę, wobec czego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 maja 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano próby zajęcia rachunków bankowych oraz poszukiwano majątku Spółki. Dokonano także próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną.

W konsekwencji wszystkich podjętych czynności egzekucyjnych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził bezskuteczność egzekucji.

Jak ustalił organ I instancji w terminie płatności zobowiązań Spółki "G. " w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zarząd Spółki był jednoosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił D. Ś..

Z uwagi na bezskuteczność egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D. Ś. za zaległości Spółki z o.o. "G. " z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 4 listopada 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...], w której orzekł w sposób wyżej opisany.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego: niepełne ustalenie stanu faktycznego; dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów; zaniechanie zbadania, czy nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne uwalniające stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki,

art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa,

art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna,

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy odwołującego,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że odwołujący wskazał majątek Spółki umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych.

Ponadto na podstawie z art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu:

z opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego - na okoliczność ustalenia wartości majątku Spółki wskazanego w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r., z uwagi na fakt, że ocena dokonana przez pracowników organu podatkowego, który wydał zaskarżoną decyzję, nie może zostać uznana za dowód bezskuteczności egzekucji,

z przesłuchania strony - D. Ś. na okoliczność wskazania praw majątkowych przysługujących Spółce, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji oraz miejsca ich położenia,

z przesłuchania świadka – A. Ś., na okoliczność wskazania praw majątkowych przysługujących Spółce, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji oraz miejsca ich położenia.

W związku z powyższym strona wniosła o:

-uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość,

-ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 zd. 1 O.p., uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania.

W nadesłanym następnie do organu odwoławczego piśmie procesowym strona wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodów załączonych do tego pisma (w tym fotografii dokumentów) oraz o przeprowadzenie oględzin dokumentacji Spółki "G. " zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji, a także o wystąpienie do Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "P" S.A. w W. w celu uzyskania informacji na temat transakcji zawieranych przez "P" ze Spółką oraz płatności dokonywanych pomiędzy spółkami.

Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia zacytował szereg przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika i wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to m. in. całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak zauważył organ II instancji konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, że wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

W sprawie, postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości Spółki "G. " zostało prawidłowo wszczęte poprzez doręczenie Spółce tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 12 czerwca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano do szeregu Banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Bank BNP Paribas Bank Polska S.A. poinformował, że konto "G. " Sp. z o.o. zostało zablokowane, rachunek jest objęty wcześniejszymi zajęciami. Bank oświadczył, że na rachunku brak jest środków. Bank BRE Bank S.A. poinformował natomiast, że nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. Bank Millenium S.A. pismem z dnia udzielił informacji, że rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie niewystarczające na pokrycie wszystkich zajęć. Jak ustalono w zaistniałym stanie faktycznym wystąpił zbieg egzekucji, ponieważ wobec wierzytelności dłużnika egzekucję prowadził również Komornik Sądowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki "G. " została wykazana i opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, nieliczne ruchomości nie przedstawiają wartości handlowej, co wynika z ustaleń dokonanych przez poborcę oraz z załączonej do akt podatkowych dokumentacji fotograficznej. Z pisma Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia 13 kwietnia 2012 r. wynika, że Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację o pojazdach mechanicznych, będących własnością Spółki: Fiat Seicento, rok produkcji 2002 i Volkswagen Transporter rok produkcji 1992. Samochód Fiat Seicento został sprzedany w wyniku licytacji w dniu 20 sierpnia 2013 r., a uzyskana kwota 731,71 zł została rozliczona: na koszty egzekucyjne - 565,50 zł oraz na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. - należność główna 93,00 zł, odsetki 73,21 zł, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia 28 sierpnia 2013 roku. Natomiast co do kolejnego środka transportu tj. samochodu Volkswagen Transporter rok produkcji 1992 – ustalono, że jest on niesprawny technicznie. Powyższe potwierdza m.in. protokół o stanie majątku zobowiązanego oraz notatka służbowa Działu Egzekucji Administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dokonano również próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Zawiadomienie o zajęciu z dnia 17 kwietnia 2013 r. skierowano do Akademii Górniczo-Hutniczej. AGH poinformowała, że na dzień 24 kwietnia 2013 r. nie posiada rozliczeń finansowych z dłużnikiem G. Sp. z o.o.

Odnośnie pozostałych ruchomości wskazanych przez stronę w odwołaniu (zagęszczarka, odkurzacz do liści, pług, glebogryzarka) organ podał, że ich brak pod adresem siedziby Spółki został stwierdzony przez pracownika organu podatkowego. Ze sporządzonej w dniu 5 grudnia 2013 r. notatki służbowej wynika, że ani obecna na miejscu A. Ś. (prowadząca pod tym samym adresem firmę "A", a która dawniej wynajmowała Spółce "G. " część powierzchni biurowej) ani jej pracownicy nie potrafili wskazać miejsca, gdzie te rzeczy się znajdują. Również skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie ujawnił miejsca znajdowania się tych ruchomości. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania egzekucyjnego oraz z dokumentacji wynika, że wskazane przez stronę w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. ruchomości: samochód Volkswagen Transporter, garaż tzw. blaszak, narzędzia ogrodnicze i betoniarka znajdują się w złym stanie technicznym. Organ II instancji wskazał, że do protokołu z dnia 15 kwietnia 2013 r. (złożonego przez stronę w toku innego postępowania egzekucyjnego) strona oświadczyła, że garaż i betoniarka nie przedstawiają wartości handlowych. Przy składaniu powyższego oświadczenia, strona została pouczona o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy na podstawie art. 233 Kodeksu karnego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rachunku bankowego (i środków pieniężnych na nim zgromadzonych) w Banku Millenium S.A. w W. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumenty znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy potwierdzają, iż również z ww. konta bankowego nie udało się wyegzekwować środków mogących pokryć dochodzoną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym należność podatkową. Z dokumentów przekazanych do Izby Skarbowej wynikało bowiem, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowieniami z dnia 23 października 2013 r. umorzył na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego - postępowania egzekucyjne prowadzone przeciw dłużnikowi "G. " Sp. o.o. W ww. postępowaniach wierzycielem było Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "W" S.A., natomiast jako trzeciodłużnika wskazano Bank Millenium S.A. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego - po wyjaśnieniu w Banku Millenium S.A. okoliczności dotyczących realizacji przez bank przesłanych zajęć wierzytelności - w dniu 4 marca 2014 r. bank ten przekazał na rachunek organu egzekucyjnego Drugiego Urzędu Skarbowego kwotę 4170,83 zł, która została rozliczona na koszty egzekucyjne na tytuły wykonawcze w kolejności ich wpływu do egzekucji. Na tytule wykonawczym z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] (obejmującym przedmiotowe zaległości) rozliczono na koszty egzekucyjne kwotę 600,93 zł (stąd wyniknęła różnica w wysokości orzeczonych kosztów postępowania egzekucyjnego w decyzji organu I instancji, a wskazanymi w decyzji organu odwoławczego). Powyższe – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – potwierdza tezę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, że egzekucja z rachunków bankowych również okazała się bezskuteczna, bowiem jak wykazano wyegzekwowane środki pozwoliły jedynie na pokrycie części należnych kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do "G. " Sp. z o.o.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że wszystkie czynności egzekucyjne podjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego potwierdzają bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do "G. " Sp. z o.o. Tym samym została spełniona kolejna przesłanka pozwalająca na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe na Prezesa Zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji nie przedstawił dokumentów wskazujących na bezskuteczność egzekucji, takich jak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w szczególności, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie wydanie postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone takim postanowieniem. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W sprawie taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce. Natomiast fakt, że egzekucja wobec Spółki nie została formalnie zakończona nie stanowi przesłanki, mogącej zwolnić stronę z ponoszenia odpowiedzialności za powstałe zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań skarżący był jedynym członkiem Zarządu pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "G. " Sp. z o.o. Powyższe potwierdza pismo z Sądu Rejonowego w K..Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 11 marca 2014 r., z którego wynika, że skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu "G. " Sp. z o.o. uchwałą wspólników podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu wspólników Spółki w dniu 21 marca 2000 r. Natomiast w dniu 6 lutego 2014 r. skarżący złożył do ww. Sądu rezygnację z dniem 1 października 2012 r. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych, które do dnia 11 marca 2014 r. nie zostały jednak uzupełnione.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił skład zarządu "G. " Sp. z o.o. oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w związku z tym, że z akt sprawy - w tym z pisma Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 19 marca 2014 r. – wynika, że do Sądu upadłościowego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości "G. " Sp. z o.o. i nie toczyło się postępowanie wobec ww. podmiotu. Z akt sprawy oraz treści odwołania nie wynika również, aby w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. przesłanka mogąca uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "G. " w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania układowego, nie zaistniała. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wskazał powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie omówił przesłanki uzasadniające uznanie Spółki za podmiot kwalifikujący się do postawienia w stan upadłości w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z zm.). Zdaniem organu I instancji czasem właściwym do zgłoszenia upadłości był 14 kwietnia 2008 r., a obowiązek zgłoszenia takiego wniosku spoczywał na skarżącym, jako jedynym członku zarządu "G. " Sp. z o.o.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do stanowiska skarżącego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna w dniu 30 kwietnia 2013 r., a tym samym należność wynikająca z tej decyzji stała się wymagalna w tym terminie. Organ podał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p.. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka "G. " w trakcie 2007 roku wprowadzała do swych ksiąg podatkowych faktury nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te zostały stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej i opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. W złożonym zeznaniu rocznym za 2007 r. wskazana przez Spółkę kwota zobowiązania podatkowego była wielokrotnie niższa od rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przewidują mechanizm samoopodatkowania się przez podatnika. Podatnik jest zobowiązany do prawidłowego, zgodnego z prawem prowadzenia ksiąg podatkowych, obliczenia na ich podstawie wysokości zobowiązania podatkowego i wpłacenia go w terminie do urzędu skarbowego. Terminem zapłaty podatku wynikającego z zeznania podatkowego za dany rok w podatku dochodowym od osób prawnych jest 31 marca następnego roku. Dla roku 2007 termin ten przypadał 31 marca 2008 r. Spółka prowadząc prawidłowo swoje księgi powinna była zapłacić podatek we właściwej wysokości. Późniejsze określenie wysokości zobowiązania w decyzji jest jedynie stwierdzeniem stanu jaki istniał i nie tworzy nowego zobowiązania. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podał, że należy przyjąć, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań za rok 2007 w należnej kwocie (wpłacono jedynie kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji za 2007 r. tj. 12.691,00 zł.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odpowiedzialnymi za ewentualne zaległości podatkowe są członkowie zarządu, którzy pełnili funkcje w momencie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w momencie wydawania decyzji przez organ podatkowy. Zatem fakt, iż w chwili wydawania zaskarżonej decyzji skarżący nie był osobą upoważnioną do reprezentacji Spółki (co podtrzymuje strona w złożonym odwołaniu), nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości "G. " Sp. z o.o.. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednak, że zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym nadal skarżący pełni funkcję członka zarządu ww. Spółki, a w toku postępowania nie okazał żadnych dowodów potwierdzających, że nie jest już uprawniony do reprezentowania Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji (tj. 12 grudnia 2013 r.) Spółka "G. " Sp. z o.o. posiadała też inne nieuregulowane zobowiązania podatkowe (za rok 2006 r. w kwocie 97.334,00 zł, za rok 2012 w kwocie 35.895,00 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący jako Prezes Zarządu stan tych finansów musiał znać i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzał. Organ odwoławczy nie podzielił w konsekwencji poglądu strony, że Spółka mogłaby zostać uznana za niewypłacalną w sytuacji zaprezentowanej przez organ I instancji, gdyby nie regulowała należności wynikających ze składanych deklaracji.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, powołując się na orzecznictwo NSA, że żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów ani nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających uwolnić go od przedmiotowej odpowiedzialności. Jeżeli w subiektywnej ocenie strony brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość, gdyż Spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości - to niemożliwym jest uwolnienie się przez stronę od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących ziszczenia się przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, określanej w art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nie wystarczy wskazanie jakiegokolwiek majątku, tym bardziej, że - jak dowiedziono w toku postępowania - ten "wskazany" nie przedstawia wartości handlowej. Majątek ten musi posiadać wartość umożliwiającą pokrycie zaległości w znacznej części.

Dyrektor Izy Skarbowej podał, że z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości "G. " Sp. z o.o. ( z akt sprawy wynika, że wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony), ani że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Powyższe ustalenia poparte aktami sprawy znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy został należycie zebrany, organ podatkowy I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe - w związku z czym niezasadny pozostaje zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki "G. ", natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić stronę od tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że wobec ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych akt sprawy - brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, które skarżący wskazał w złożonym odwołaniu oraz piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2014 r. Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej wnioskowane dowody w postaci opinii biegłego, zeznań strony i świadka nie mają znaczenia dla postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "G. " Sp. z o.o., bądź nie wniosą do sprawy więcej niż dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy (potwierdzające brak majątku ww. podmiotu). Brak jest również podstaw do badania przez organ podatkowy wskazanych w złożonym wniosku okoliczności, czy wobec Spółki "G. " Sp. z o.o. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nie uległy przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 70§6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 16 sierpnia 2012 r., o czym Spółka "G. " została poinformowana w trybie art. 70c O.p., pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (doręczonym w dniu 28 listopada 2013 r.).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona w części, tj. w zakresie utrzymującym decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w mocy, a to: w zakresie punktu pierwszego decyzji – co do kwoty 13 584,57 zł; w zakresie punktu drugiego decyzji – w całości. Domagając się jej uchylenia w zaskarżonym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 180§1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo braku ku temu podstaw i wynikające z tego zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego: niepełne ustalenie stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla faktycznej podstawy rozstrzygnięcia; dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów; zaniechanie zbadania, z uwagi na bezpodstawną ocenę, że brak jest ku temu podstaw, czy nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne uwalniające stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa,

art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, pomimo że posiada ona majątek pozwalający na przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i w jego wyniku zaspokojenie należności;

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że skarżący wskazał majątek Spółki umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał w szczególności, że już po wydaniu decyzji z dnia 27 maja 2014 r. zaistniały nowe niepodważalne dokumenty potwierdzające bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki G. . Do akt postępowania dołączono postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2014 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki (ujęto w nim także tytuł wykonawczy nr [...]). W uzasadnieniu tego postanowienie omówiono obszernie okoliczności stanowiące przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Do akt sprawy dołączono także kolejne postanowienia tego Naczelnika w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, gdzie wierzycielem był ZUS. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznie potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do twierdzeń skarżącego o przysługującej Spółce nieuregulowanej wierzytelności wobec P.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do kwestii zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "G. " Sp. z o.o.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

Powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj. nieregulowania w terminie powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej czy brak zainteresowania tą kwestią.

Przytoczona regulacja prawna określa zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek i stowarzyszeń mających osobowość prawną, za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy niezapłacenie zobowiązania powstałego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki.

Organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oraz brak majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe.

Nie budzi także wątpliwości fakt, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego.

W sposób prawidłowy i przekonywujący organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji . Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości. Na wszelkie zapytania organu w tej kwestii nadeszły odmowne odpowiedzi. Ponadto zostało ustalone, że z uwagi na bezskuteczność umorzono egzekucje sądowe.

Jednocześnie podnieść należy , że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Wyrok NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1024/12)

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że pomimo stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawidłowość rozstrzygnięcia dodatkowo znajduje uzasadnienie w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nr [...] z 23 czerwca 2014 r. Postanowienie to co prawda zostało wydane już po wydaniu zaskarżonej decyzji niemniej jednak potwierdza prawidłowość ustaleń w tym zakresie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zatem okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, on zaś sam nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić.

Należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem , że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W kwestii sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego , określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niewątpliwie więc racje mają organy podatkowe, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzjach wymiarowych a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Sposób wykładni przepisów prawa upadłościowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, kształtujących zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe , który by nie uwzględniał zaniżenia podatku , byłby niezgodny z konstytucyjną zasadą równości i prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podstawy opodatkowania poprzez wykorzystywanie nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Nie może budzić w ocenie Sądu wątpliwości to, że rozliczanie nierzetelnych faktur , w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową Spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej Spółki byłby diametralnie inny.

Zdaniem Sądu , sytuacje oczywistego zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie nierzetelnych faktur mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Zwrócić jednocześnie należy uwagę , że przy badaniu tej przesłanki należy wziąć pod uwagę czy skarżący w okresie sprawowania przez niego funkcji w Spółce znał lub powinien był znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki.

Organy podatkowe przeanalizowały te kwestie i wykazały , że Spółka "G. " w trakcie 2007 roku wprowadzała do swych ksiąg podatkowych faktury nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te zostały stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej i opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok i ostatecznie potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ( sygn. akt I SA/Kr 1080/13 ) . Skarżący jako jedyny członek zarządu był odpowiedzialny za sprawy Spółki oraz za nieodprowadzanie w prawidłowej wysokości i ustawowym terminie podatku dochodowego na skutek zaniżania dochodu Spółki. Skarżący jako członek zarządu miał zatem pełną świadomość niewypłacalności spółki. W 2006 r. spółka nie regulowała już należności podatkowych a w 2007 r. organy podatkowe wykazały , że świadomie prowadził działalność polegającą na wprowadzeniu do obiegu tzw. pustych faktur przez co kilkakrotnie zaniżył zobowiązania podatkowe. Świadomie zatem doprowadził do powstania po stronie Spółki zaległości podatkowej stanowiącej jednocześnie dług względem państwa.

Jak już wcześniej podniesiono tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się , że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze,(dalej jako p.u.n.) przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia art. 11 ust. 1 tej ustawy należy przychylić się zatem do stanowiska wyrażonego przez F.Z., głównego twórcy projektu ustawy, iż "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych"(III FSK 850/11)

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12. (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42 )

W świetle przedstawionych wywodów uznać należy , że niezasadne są zarzuty skargi odnośnie błędnego przyjęcia , że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w sytuacji gdy Spółka była niewypłacalna a jej majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań Spółki.

Z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie zwalnia członka zarządu także to, że istnieje potencjalna możliwość zbycia mienia stanowiącego własność tego podmiotu. Istotą uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest realne doprowadzenie do spłaty istniejących zaległości podatkowych, co w przypadku egzekucji z mienia spółki jest realizowane poprzez sprzedaż tego mienia i pozyskanie środków pieniężnych. Mienie to ponadto powinno być dostępne dla organów w celu jego oceny pod katem możliwości jego sprzedaży. Skarżący natomiast nie może powoływać się na uwolnienie od odpowiedzialności tylko dlatego że wskazał mienie , którego miejsca położenia nie można ustalić. Nie można się również zgodzić ze skarżącym , że to na organie ciąży obowiązek poszukiwania tego mienia albowiem , ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych leży po stronie członka zarządu. Nie można bowiem przerzucić ciężaru poszukiwania poszczególnych składników majątkowych spółki na organy podatkowe w sytuacji, gdy to członek zarządu znający strukturę organizacyjną spółki , jej specyfikę sposób i kierunki działania i wreszcie jej majątek powinien mieć wiedzę na temat tych składników mienia .

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane , rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Prawidłowo zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości majątku Spółki. Bez znaczenia jest bowiem dowód na okoliczność ustalenia wartości majątku spółki, jeżeli z majątku tego nie może dojść do zaspokojenia zobowiązania co jednoznacznie wynika z faktu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z tego majątku . Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. W świetle takich ustaleń bez znaczenia jest potencjalna wartość tego majątku ustalona przez biegłego.

Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty odnośnie odmowy przesłuchania świadka i strony na okoliczność wskazania mienia Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 członek zarządu powinien wskazać mienie spółki , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie skarżący przesłuchiwany na tę okoliczność takiego mienia nie wskazał . Zwrócić natomiast należy uwagę , że wskazanie tego mienia może być dokonane w jakiejkolwiek formie , w formie oddzielnego pisma bądź nawet w odwołaniu . Nie ma potrzeby na tę okoliczność przeprowadzać dowód z przesłuchania świadka albowiem przesłanką egzoneracyjną jest nie samo wskazanie majątku ale ustalenie przez organ , że ze wskazanego mienia może dojść do zaspokojenia zaległości podatkowych . Samo wskazanie ma zatem charakter techniczny i przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność uznać należy za zbędną , ukierunkowaną na bezzasadną przewlekłość postępowania . Jeżeli strona miała wiedze na temat mienia spółki powinna te wiedze przekazać organowi w dowolnej formie .

Ponadto podnieść należy , że żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowane wnioski dowodowe przesłanek tych nie spełniały . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania świadka może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , czy w ogóle świadek ten posiada jakiekolwiek informacje na temat istotnych okoliczności sprawy i co jest źródłem jego wiedzy . Dlaczego akurat świadek posiadał taką wiedzę a skarżący nie i dlaczego wiedze tę świadek musiał organowi przekazać osobiście . Samo wskazanie świadka bez uzasadnienia konieczności jego przesłuchania nie można uznać za wystarczające do pozytywnego rozstrzygnięcia, tym bardziej wniosek był złożony przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego skarżącego .

Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56) czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu dowodu proponowanego przez stronę.

To samo należy odnieść do wniosku dowodowego złożonego w oddzielnym piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2014 r. na okoliczność , że Spółka posiada środki pieniężne oraz , że w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, za którą pobierała wynagrodzenie .

Okoliczność te uznać należy za nieistotną na gruncie rozpoznawanej sprawy. Jeżeli bowiem wystarczająca przesłanką do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność spółki , która miała miejsce w 2006 i 2007 r. to bez znaczenia jest , że Spółka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą i bezzasadny jest dowód na tę okoliczność .

Również nie można zgodzić ze skarżącym , że w oparciu przedłożoną dokumentacje można było wykazać posiadanie przez skarżącą spółkę mienia mogącego służyć do zaspokojenia zaległości podatkowych. Jak słusznie bowiem wskazuje organ, rzekome wierzytelności nie zostały ujawnione na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ani nie zostały wykazane przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2013 r. w którym skarżący wskazywał majątek spółki , nie stanowiący przedmiotu zajęcia i egzekucji . Przedłożona kserokopia dokumentu z dnia 05.09.2011 r. nie potwierdza wierzytelności spółki względem P. S.A. jedynie stanowi niepotwierdzoną korespondencję między kontrahentami dotycząca 2011 r. i lat wcześniejszych . Trudno zatem uznać , że pismo to może być dowodem na istnienie wierzytelności w 2014 r.

Ostatecznym dowodem na brak majątku spółki nadającego się do egzekucji stanowi wspomniane postanowienie o umorzenie postępowania egzekucyjnego z dnia 23 czerwca 2014 r., w którym organ egzekucyjny szczegółowo przedstawia sytuacje majątkową Spółki oraz kroki podjęte przez organ w celu wyegzekwowania należności .

Natomiast Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie przesłanki wymagane na podstawie powołanego przepisu a decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne umożliwiające Sądowi dokonanie oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).