Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 405/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi A-B Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.197-201.2020/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2019 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec Z. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

Organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa (oleju napędowego) od K. Sp. jawna w W. (dalej zwana spółką K.) oraz S. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana spółką S.). Organ stwierdził również, że Spółka zaniżyła podatek należny albowiem nie opodatkowała - w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - wykonanych faktycznie na rzecz polskiego podatnika usług transportowych (przewozu paliwa), udokumentowanych fakturami wystawionymi dla O. LIMITED (dalej jako O.), oraz U. (dalej jako U.). Spółka błędnie uznała, że usługi transportu wykazane na przedmiotowych fakturach są usługami świadczonymi poza terytorium kraju, zatem podatek VAT rozlicza nabywca.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 stycznia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 19 października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił Spółkę, że z dniem 14 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., oraz od sierpnia 2015 r. do maja 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor stwierdził następnie, że Spółka w badanym okresie dokonała zakupu oleju napędowego od spółek S. i K., które uczestniczyły w zorganizowanej grupie podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych, mających na celu popełnianie nadużyć podatkowych. Spółki S. i K. nie mogły zatem dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na rzecz Spółki, która stała się podmiotem biorącym udział w łańcuchu dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową". Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje przy tym, że osoby reprezentujące Spółkę na podstawie całokształtu okoliczności współpracy z kontrahentami i sposobu realizacji transakcji mogły i powinny wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W ocenie organu o dochowaniu należytej staranności nie świadczy fakt pozyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy też decyzji w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem. Spółka, zdaniem Dyrektora, dokonała jedynie formalnej weryfikacji co jednak nie przesądzało o legalności działań kontrahenta.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że pomimo wiedzy, którą dysponowała Spółka wątpliwości nie wzbudził fakt, iż w transporcie paliwa nabytego do spółek K. i S., uczestniczyły różne podmioty. Zwrócono uwagę na to, że Spółka miała świadomość odbioru z Litwy paliwa, które nie było własnością spółek K. i S., albowiem nadawcą były podmioty litewskie (U.1, U.2, U.3, U.4, U.5, U.6, U.7) a odbiorcami E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I.1 Sp. z o.o.. Organ wskazał też, że Spółka nabywając paliwo nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru czy podmiotami uczestniczącymi na poprzednich etapach obrotu choć jak wynika z zeznań pracowników Spółki, w 2015 roku występowały problemy z zakupem paliwa od koncernów O. czy L.1. W sytuacji zatem, gdy "producenci" paliwa nie byli w stanie sprostać zamówieniom Spółki, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia towaru oferowanego przez spółki S. i K..

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że o braku dochowania należytej staranności świadczy przede wszystkim fakt sztucznego włączenia w przedmiotowe transakcje kontrahentów mających swoje siedziby na Cyprze (O.) oraz na Litwie (U.). Dyrektor zwrócił uwagę, że to spółki S. i K. zgodnie z umowami były odpowiedzialne za transport sprzedanego paliwa, a tymczasem transport ten, w części, wykonywała Spółka na zlecenie podmiotów trzecich tj. U. oraz O.. Organ odwoławczy podzielił w tej mierze pogląd organu pierwszej instancji, że brak było racjonalnego (w tym ekonomicznego) angażowania w transakcje między podmiotami krajowymi tj. pomiędzy Spółką a spółkami S. i K., firmy litewskiej i cypryjskiej. Brak było również racjonalnego uzasadnienia zlecania Spółce przez firmy zagraniczne wykonania transportu paliwa zakupionego przez Spółkę od spółek krajowych.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki S. i K..

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaniżyła podatek należny, nie opodatkowując usług transportowych wykonanych faktycznie dla spółek S. i K., a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla U. oraz O.. Zdaniem organu Spółka winna opodatkować przedmiotowe usługi transportowe według stawki krajowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor stwierdził, że Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci kwoty podatku należnego, którego zapłaty uniknęła, a opodatkowanie sprzedaży przez Spółkę usług transportowych winno nastąpić zgodnie z faktycznym miejscem świadczenia, tj. na terytorium kraju.

Dyrektor za nieuzasadnione uznał również postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, podczas gdy postępowanie powinno było zostać umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia;

b) brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 § 1 pkt 2 w związku z art. 44 § 2 w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zmianami; dalej: "KKS") w związku z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 534 ze zmianami.; dalej: "KPK") poprzez:

a) wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, podczas gdy postępowanie powinno było zostać umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia;

b) brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło już po upływie przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, co powinno było doprowadzić do umorzenia postępowania karnego skarbowego.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm) – dalej zwana ustawą o VAT poprzez:

a) ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia;

c) zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (w postaci braku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych przedkładanych przez Spółkę);

d) oddalenie wniosków dowodowych Spółki, które były niezgodne z tezami stawianymi przez Organy podatkowe obu instancji, podczas gdy wnioski te zmierzały do ustalenia standardów obowiązujących na rynku obrotu paliwami w kontrolowanym okresie oraz - do wykazania braku świadomości Spółki co do nierzetelności kontrahentów, jak również w zakresie dochowania przez Spółkę "dobrej wiary" i braku świadomości Spółki, a więc okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co do których Organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń niekorzystnych dla Spółki. Zatem oddalenie tych wniosków dowodowych pozbawiło Spółkę możliwości wykazania okoliczności korzystnych dla niej bądź wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zebranego dotychczas materiału dowodowego;

e) brak ustalenia dla Spółki wzorca należytej staranności kupieckiej (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu badanych okresów rozliczeniowych), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Spółce oraz brak udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie wykonania przez Spółkę możliwych do wymagania od niej konkretnych czynności może stanowić podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

f) wskazanie przez Organy podatkowe obu instancji czynności, których Spółka powinna była dokonać, aby zachować należytą staranność, które to okoliczności zostały ustalone przez Organy podatkowe obu instancji dopiero w ramach prowadzenia postępowania podatkowego i według wiedzy z tego okresu (czyli po upływie okresu, w którym dokonano transakcji). Zakres tych czynności nie tylko nie został ustalony przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności (tzn. nie wiadomo czy te okoliczności dotyczyły wszystkich uczestników obrotu paliwem w kontrolowanym okresie), ale również nie został ustalony według stanu na dzień przeprowadzenia transakcji;

g) brak przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku obrotu gospodarczego (rynku handlu paliwami), a przez to - brak ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku;

h) zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść Spółki, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista (rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarami, rzeczywiste istnienie towarów i niezaprzeczalny fakt ich wykorzystania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę);

i) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki, w tym oparcie się na ustaleniach poczynionych w toku postępowań o innym charakterze (postępowanie karne-śledztwo) prowadzonych (w późniejszym okresie niż w okresie podjęcia przez Spółkę decyzji o współpracy z dostawcą, w stosunku do którego wszczęto śledztwo) wobec innych podmiotów niż Spółka, co doprowadziło Organy podatkowe obu instancji do wniosku, że Spółka wiedziała o oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o symptomach oszustw podatkowych występujących u podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha obrotu, a w szczególności nie mogła wiedzieć o rozliczeniach podatku VAT u tych podmiotów;

j) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których Spółka nie miała wiedzy; przerzucenie na Spółkę ciężaru dowodu braku świadomości, co do nierzetelności podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach łańcucha transakcji - które rozpatrywane łącznie wskazują na niezgodność ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością prowadząc do błędnego przekonania o świadomości Spółki o wystąpieniu oszustwa podatkowego.

4) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania skutkujący nałożeniem na Spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem należnym według stawki 23% usług transportowych wykonanych na rzecz O. oraz U., podczas gdy odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty z siedzibami w innych państwach członkowskich UE, co nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem należnym na terytorium kraju;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zmianami; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

a) bezzasadnym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach łańcucha obrotu doszło do oszustwa podatkowego;

b) błędnym przyjęciem, że Spółka miała świadomość o wystąpieniu oszustwa podatkowego, co było wynikiem przeprowadzonej przez Organy podatkowe obu instancji nieprawidłowej i sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą (TSUE, NSA, WSA) wykładni oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez Spółkę w "dobrej wierze" i ocena dochowania przez Spółkę należytej staranności powinny być dokonane z uwzględnieniem:

• możliwości Spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej;

• momentu oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji;

• poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki S. i K., dokumentujących nabycie przez skarżącą paliwa (oleju napędowego). W tej mierze organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że transakcje te stanowiły element obrotu paliwem w ramach tzw. obrotu karuzelowego mającego na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, a strona wnosząca skargę realizując te transakcje nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Drugie sporne zagadnienie dotyczyło zasadności przyjęcia przez organy, że Spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na nieopodatkowanie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz O. i U.. Organy uznały bowiem, że świadczone przez Spółkę usługi miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2015 roku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 roku, natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego za okres od października do grudnia 2015 roku z dniem 31 grudnia 2021 roku. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 14 października 2020 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została powiadomiona z dniem 22 października 2020 roku, a jej pełnomocnik 2 listopada 2020 r.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast kwestionowana jest skuteczność podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie wobec Spółki postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. została wszczęta na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 20 czerwca, 22 sierpnia oraz 10 października 2016 r. i zakończona sporządzeniem protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki za pomocą platformy ePUAP w dniach 7-11 lutego 2019 r. Następnie na mocy postanowienia doręczonego Spółce w dniu 1 lipca 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika w dniu 24 czerwca 2020 r. Sąd pragnie dodatkowo znaczyć, że przed wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, organy podatkowe prowadziły również postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące innych okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie za czerwiec 2015 r., okres od stycznia do kwietnia 2016 roku oraz za maj 2016 roku. Powyższe jest Sądowi wiadome z urzędu, w związku z rozpatrywaniem skarg Spółki na decyzje organu odwoławczego wydane w odniesieniu do tych okresów (są to sprawy o sygn. akt I SA/Gd 404/22, I SA/Gd 406/22 oraz I SA/Gd 407/22).

Należy zatem mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe poprzedzone zostało prowadzeniem postępowań kontrolnych i podatkowych, w których organ podejmował znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, obejmujących czerwiec 2015 r., okres od sierpnia do grudnia 2015 roku oraz od stycznia do maja 2016 roku. Wskazać wypada, że do momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie prowadzonych postępowań zgromadzonych zostało ponad 30 segregatorów akt, przy czym ich zawartości nie stanowią wyłącznie dokumenty księgowe pozyskane od samej Spółki, ale także obszerna dokumentacja dotycząca kontrahentów skarżącej tj. spółek S. i K. jak również podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw paliwa na wcześniejszych etapach obrotu. W prowadzonych postępowaniach prowadzono także czynności dowodowe z udziałem świadków, występowano o udzielenie informacji do innych organów administracji skarbowej na terenie kraju oraz poza jego granicami. Zważywszy na bardzo szeroki zakres prowadzonych czynności nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało blisko pięcioletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez podatnika we wszystkich kontrolowanych okresach podatkowych. Nie było zatem tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu dokładne wyjaśnienie wielowątkowych i skomplikowanych okoliczności sprawy, koniecznych do ustalenia także przy udziale zagranicznej administracji podatkowej.

Mając na uwadze wskazania zawarte w przywołanej Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zwrócił także uwagę na czynności podejmowane przez organ postępowania po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak realnych działań organów prowadzących postępowanie przygotowawcze mógłby bowiem świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja, w ocenie Sądu nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji, organ prowadzący śledztwo w dniach 12, 16 i 30 marca oraz 22 i 29 kwietnia 2021 r. przesłuchał szereg świadków, wystąpiono do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania A.B. czy też zwrócono się do Urzędu Regulacji Energetyki, Departament Paliw Ciekłych o informacje dotyczące koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych dla skarżącej Spółki. Sąd rozpoznający sprawę nie ma kompetencji do dokonywania oceny efektywności czynności podejmowanych w ramach postępowania przygotowawczego, niemniej jednak w świetle wskazanych okoliczności nie można twierdzić, że działania organów procesowych ograniczyły się do podjęcia czynności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co mogłoby wskazywać, że jej dokonanie zmierzało jedynie do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie znacznej ilości materiału dowodowego i to nie tylko takiego, którym dysponowała wyłącznie sama Spółka ale także odnoszącego się do funkcjonowania kontrahentów skarżącej jak również pochodzącego od zagranicznej (np. brytyjskiej) administracji skarbowej. O tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy również to, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero po czterech latach od zainicjowania kontroli podatkowej i nieco ponad rok od wszczęcia postępowania podatkowego. Powyższe wskazuje bowiem, że było to następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po kilkuletnim prowadzeniu postępowań dawały podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Inaczej na powyższą kwestię należałoby spojrzeć, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego zbiegło się w czasie w wszczęciem kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Powyższe wskazywałoby ewidentnie, że tego rodzaju czynność została podjęta jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Strona wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego posługiwała się argumentem istnienia negatywnych przesłanek dopuszczalności wszczęcia tego postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Sytuacja taka ma zdaniem strony uniemożliwiać zrealizowanie celu postępowania karnoskarbowego już w momencie jego wszczęcia, a to miało w niniejszej sprawie oznaczać, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe pomimo tego, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tak formułowanego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oparte zostało na zarzucie podejrzenia popełnienia m.in czynów z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. Wskazane czyny zabronione, jak wynika z treści tych przepisów, zagrożone są karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Granice kary pozbawienia wolności zostały określone w art. 27 § 1 k.k.s., w którym wskazane zostało, że jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat. Z powyższego należy wywieść, że wobec braku określenia innych granic kary pozbawienia wolności w art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s., każde ze wskazanych przestępstw skarbowych zagrożone jest karą pozbawienia wolności od pięciu dni do lat pięciu. Powyższe ma istotne znaczenie w kontekście ustalenia przedawnienia karalności tych czynów i formułowanego przez stronę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Jak stanowi art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata (pkt 2).

W przywołanym przepisie wskazano dwa terminy przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, które zależne są od przewidzianej dla danego typu przestępstw sankcji karnej. I tak przestępstwa zagrożone karą pozbawienia wolności wyższą niż 3 lata (tj. obecnie – karą pozbawienia wolności w wysokości do lat 5, która grozi alternatywnie z karą grzywny, a trzecią alternatywą jest możliwość orzeczenia tych dwóch kar łącznie) przedawniają się z upływem lat 10 od czasu, w którym zostały popełnione. Pozostałe typy przestępstw skarbowych, tj. takie, które zostały zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nie wyższą niż lat 3, przedawniają się, gdy upłynie lat 5 od czasu ich popełnienia.

Co do zasady, określone w art. 44 § 1 k.k.s. terminy przedawnienia karalności przestępstw skarbowych rozpoczynają swój bieg od czasu popełnienia przestępstwa skarbowego. Niemniej jednak w art. 44 § 3 k.k.s. ustawodawca przewidział szczególny sposób liczenia biegu terminów przedawnienia karalności przy przestępstwach skutkowych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo celnej. Przepis ten stanowi lex specialis w zakresie oznaczenia początku biegu terminu przedawnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, który rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Przestępstwami lub wykroczeniami skarbowymi polegającymi na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej są nie tylko te typy czynów zabronionych, do których znamion ustawowych należy takie uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie, ale również takie, których istota polega na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, choć to nie zostało wyrażone w ustawowym opisie czynu (zob. Zgoliński Igor (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w odniesieniu do przestępstw, których podejrzenie popełnienia uzasadniało wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zastosowanie znajdzie dziesięcioletni termin przedawnienia wskazany w treści art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. Należy bowiem zauważyć, że przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. zagrożone są karą przekraczającą 3 lata pozbawienia wolności - w odniesieniu do tych przestępstw górna granica odpowiedzialności określona została na 5 lat, co wynika z treści art. 27 § 1 k.k.s. Jednocześnie do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia ma zastosowanie przepis art. 44 § 3 k.k.s., albowiem zarówno w przypadku art. 56 § 1 k.k.s. jak i art. 76 § 1 k.k.s., do ustawowych znamion tych czynów zabronionych należy narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że wskazany termin przedawnienia uległ przedłużeniu z uwagi na postanowienia obowiązującego od 22 czerwca 2021 r. przepisu art. 15zzr1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe (ust. 1). Okresy, o których mowa w ust. 1, liczy się od dnia 14 marca 2020 r. - w przypadku stanu zagrożenia epidemicznego, oraz od dnia 20 marca 2020 r. - w przypadku stanu epidemii (ust. 2).

Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie jakoby upływ terminu przedawnienia karalności czynu uniemożliwiał tym samym organom ścigania realizację celów postępowania karnego skarbowego tj. udowodnienie popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do ukarania sprawcy czynu zabronionego. Już w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiadomym bowiem było, że dziesięcioletni termin przedawnienia karalności czynu nie stoi na przeszkodzenie wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania, a dodatkowo termin ten został wydłużony z uwagi na obowiązywanie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, iż w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1667/17; 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 329/17; 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17; 5 lutego 2020 r. II FSK 666/18).

Ponadto jak wynika z odpowiedzi na skargę, wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury i nie zostało umorzone.

Wbrew sugestiom strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi także przypadek określony w art. 44 § 2 k.k.s. Przepis ten przewiduje ustanie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w przypadku, gdy doszło do przedawnienia tej należności. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym skarżąca Spółka została powiadomiona.

Za chybioną należy przy tym uznać próbę wywodzenia przesłanek do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 44 § 5 k.k.s. i w związku z nieprzedstawieniem zarzutów popełnienia czynu zabronionego konkretnemu sprawcy. Wskazany przepis stanowi, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Z powyższego unormowania wynika, że wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie przed upływem terminu przedawnienia przedłuża możliwość orzekania w sprawie i ukarania sprawcy o okresy ustawowo określone w art. 44 § 5 k.k.s., tj. o kolejne 5 lat dla przestępstw skarbowych o takim okresie przedawnienia i o 10 lat w przypadku przestępstw skarbowych najpoważniejszych, o 10-letnim terminie przedawnienia. Te kolejne 5 albo 10 lat zaczyna swój bieg od zakończenia tych podstawowych 5- albo 10-letnich okresów przedawnienia. Zatem, gdyby w sprawie przedstawione zostały zarzuty in personam, wskazane okresy umożliwiające prowadzenie postępowania karnego skarbowego uległyby wydłużeniu, a nie skróceniu. Tym bardziej w takim stanie rzeczy nie można byłoby twierdzić, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie osiągnie się ustawowych celów tego postępowania.

W świetle przytoczonych okoliczności oraz wskazanych regulacji prawnych nie znajduje uzasadnienia stawiana przez stronę teza, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy okoliczność braku możliwości zrealizowania celów tego postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynów zabronionych.

W kontekście argumentacji skargi Sąd wskazuje również, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. W wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wprost wskazano, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. W konsekwencji skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest w żadnej mierze uwarunkowana od przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Strona wnosząca skargę stawia organom podatkowym zarzut, że w prowadzonym postępowaniu przeprowadzały analizę funkcjonowania podmiotów, które dostarczały paliwo na poprzednich etapach obrotu, a o istnieniu których Spółka nie wiedziała a tym bardziej nie wchodziła z nimi w relacje gospodarcze. Powyższy zarzut nie znajduje podstaw do uwzględnienia, albowiem trzeba mieć na uwadze, że do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli podatkowej. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych niż Spółka podmiotów uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wnioskowane przez Spółkę tezy, które miały zostać ustalone przy pomocy dowodu z opinii biegłego, zmierzały do wykazania tego jak, w okresie którego dotyczyły sporne transakcje, funkcjonował rynek hurtowego handlu paliwami. Powyższe, w ocenie strony, miało służyć wyjaśnieniu tego, czy Spółka przy realizacji zakwestionowanych transakcji działała z należytą starannością.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko, jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca, poprzez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika. Stwierdzenie czy podatnik dochował należytej staranności jest pewnym złożonym procesem, w którym określenie standardów danej branży może być pomocne, ale nie jest to element wyłączny, bez którego niemożliwe jest czynienie przez organ ustaleń w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary. Ponadto, zdaniem Sądu, na zagadnienie ustalenia standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował. W przekonaniu Sądu dla określenia prawidłowości postępowania podatnika może być wystarczające wykazanie, że w określonych okolicznościach faktycznych transakcje kwestionowane przez organy podatkowe odbiegały w swych kanonach od innych transakcji dokonywanych przez tego samego podatnika, ale z innymi podmiotami. Wykazanie tych różnic, odmienności może w konsekwencji prowadzić do stwierdzenia, że w relacjach z oznaczonym kontrahentem podatnik postępował bez zachowania reguł należytej staranności, jakie właściwe były w kontaktach handlowych z innymi jego kontrahentami.

W rozpoznawanej sprawie organ takie ustalenia i wnioski zawarł w swojej decyzji wskazując, że przebieg transakcji nabycia paliwa przez Spółkę od innych podmiotów był odmienny od tego, jaki stosowany był w przypadku nabycia paliwa od spółek S. i K.. Na stronie 33 decyzji podane zostało, że Spółka w kontrolowanym okresie nabywała także olej napędowy m.in. od L. Sp. z o.o., U.1 S.A., czy R. Sp. z o.o. Zgodnie z warunkami dostaw zawartymi z tymi podmiotami to na skarżącej Spółce spoczywała zarówno organizacja jak i koszt transportu zakupionego paliwa, a w transport paliwa nie były angażowane inne podmioty jak w przypadku transakcji dokowanych ze spółkami S. i K.. Organ wskazując na odrębności zauważył również, że w przypadku transakcji realizowanych ze spółkami S. i K. występowały krótkie terminy płatności, nie dłuższe niż dwa dni a nawet pokrywające się z datą dostawy paliwa.

W świetle powyższego Sąd nie uznaje, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych stanowiła uchybienie przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności odnoszące się do oceny należytej staranności skarżącej Spółki zostały bowiem prawidłowo ocenione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dane i informacje odnoszące się do zawartych przez Spółkę umów, okoliczności towarzyszących realizacji dostaw paliwa, w szczególności celowości udziału podmiotów trzecich w dostawie oraz porównania warunków realizacji zamówień w przypadku nabywania przez Spółkę paliwa od innych dostawców.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że oceny świadomości podatnika należy dokonywać w odniesieniu do tych okoliczności, które znane były lub, o których podatnik mógł mieć wiedzę na moment zawierania transakcji. Całkowicie chybione jest jednak takie wnioskowanie strony, że skoro same organy w okresie od sierpnia do grudnia 2015 roku nie dysponowały dowodami mogącymi potwierdzać nierzetelność kontrahentów Spółki, a pozyskały je dopiero w trakcie toczącego się postępowania, to nie można uznać, że Spółka miała możliwość dowiedzenia się o nieprawidłowościach występujących po stronie swoich dostawców. Istotą toczącego się postępowania jest przecież pozyskiwanie przez organy wiedzy o faktach, które zaistniały w przeszłości i ocena wpływu tych faktów na kształtowanie się sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Z oczywistych względów organ uzyskuje określone informacje dotyczące transakcji zawieranych przez podatnika dopiero jakiś czas po ich wystąpieniu, niemniej jednak taki stan rzeczy nie przeczy temu, że o ich istnieniu sam podatnik mógł mieć wiedzę już w momencie zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego. To, że skarżąca strona zaprzecza, iż wiedziała o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu spółek S. i K. nie neguje wniosków wyciągniętych przez organy co do oceny okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Z ustaleń organów wynika bowiem, że z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, skarżąca Spółka co najmniej powinna przypuszczać, że dostawy paliwa od wskazanych podmiotów, mogą być wykorzystywane do popełniania oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

W sytuacji, gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16) W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka, z uwagi na warunki w jakich nabyła paliwo od spółek S. i K. oraz okoliczności współpracy z kontrahentami, powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie nabywała paliwo od spółek S. i K., a faktury wystawione przez te podmioty stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku. Analizując przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami organy podatkowe doszły do przekonania, że nabycie przez Spółkę paliwa było elementem tzw. "karuzelowego obrotu", a skarżąca na podstawie posiadanych informacji co najmniej powinna była zakładać, że uczestniczy w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych. Organy stwierdziły, że zaniechania, jakich Spółka się dopuściła w zakresie weryfikowania kontrahentów nie pozwalają przyjąć, że skarżąca przy nabywaniu paliwa działała z należytą starannością, a to czyniło ją współodpowiedzialną za udział w nielegalnym procederze i uniemożliwiało tym samym odliczanie naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez spółki S. i K..

Dokonując oceny tak postawionych przez organy tez, Sąd rozpoznający skargę przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i poddał analizie wnioski wynikające z decyzji, a przychylając się do stanowiska zaprezentowanego przez organy zwrócił szczególną uwagę na te okoliczności, które w realiach przedmiotowej sprawy, jako odbiegające od typowych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, powinny były skłonić Spółkę co najmniej do ostrożności w nabywaniu paliwa od Spółek S. i K..

W szczególności Sąd zgadza się z organami podatkowymi co do tego, że o braku należytej staranności Spółki świadczy okoliczność bezkrytycznego zaakceptowania przez podatnika faktu zaangażowania podmiotów zagranicznych w transport paliwa nabytego przez Spółkę. W ocenie Sądu, jako nietypową należało postrzegać sytuację, w której Spółka przewożąc zakupione przez siebie paliwo, wykonywała ten transport działając na zlecenie podmiotów trzecich. Niestandardowość powyższej sytuacji wynika z tego, że podmiot trzeci, mający siedzibę poza terytorium Polski (na Litwie i na Cyprze) zlecał Spółce transport paliwa, które skarżąca Spółka miała uprzednio nabyć na podstawie umów zawartych z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium kraju (spółek S. i K.). Ta nietypowa sytuacja powinna u osób pełniących funkcje zarządcze w Spółce wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta zwłaszcza w kontekście treści umownych porozumień, jakie wiązały skarżącą ze spółkami K. i S.. Skoro bowiem z jednej strony, zgodnie z umowami kontrahent ma ponosić koszty transportu, a z drugiej koszt krajowego transportu jest faktycznie ponoszony przez inny podmiot, co istotne posiadający siedzibę zagranicą, to taki fakt u każdego przedsiębiorcy powinien wzbudzić obawy, że uczestniczy w transakcjach, które mogą nosić znamiona nielegalnego obrotu. Sąd nie dostrzega bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotów trzecich (litewskich i cypryjskich) w sytuacji, gdy ten transport jest rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa.

O braku dochowania należytej staranności świadczyć może także fakt, że Spółka pomimo zawarcia umów sprzedaży paliwa ze spółkami S. i K., przyjmowała zlecenie transportu nabytego paliwa nie od tych podmiotów, ale od podmiotów trzecich, które nie były stronami zawartych umów o dostawie paliwa.

Sąd nie znajduje uzasadnienia dla włączenia w transport paliwa podmiotów trzecich także z tej przyczyny, że nie było żadnych przeszkód do tego, aby transport paliwa został w całości zorganizowany przez samą Spółkę. Spółka dysponowała bowiem możliwościami wykonania tych usług transportowych i w rzeczywistości je zrealizowała. W świetle tego nie ma zdaniem Sądu racjonalnych argumentów, które miałyby przemawiać za włączaniem w stosunek umowny dodatkowych podmiotów, które występują wyłącznie w roli zleceniodawcy usługi transportowej.

W ocenie Sądu o braku należytej staranności po stronie Spółki świadczy także to, że we właściwym momencie nie podejmowała starań o ustalenie, czy firmy O. i U. były podmiotami legalnie działającymi w obrocie. Raport dotyczący firmy O. został pobrany 6 maja 2016 r., a korespondencja e-mail wysłana do cypryjskich organów datowana jest na listopad 2015 r. podczas, gdy pierwsze transakcje datowane są na wrzesień 2015 r. Z kolei dokumenty mające na celu zweryfikowanie firmy U. zostały pozyskane w listopadzie i grudniu 2015 r., a sporne faktury wystawiono 16 września i 29 października 2015 r. Co przy tym istotne, gdyby czynności te zostały podjęte przez Spółkę wcześniej, to pozyskane informacje powinny, co najmniej wzbudzić wątpliwość, czy skarżąca ma do czynienia z legalnym obrotem paliwem. Z dokumentacji dotyczącej firmy O. wynika bowiem, że profil jej działalności został określony w sposób bardzo szeroki i zgeneralizowany, i ogólnie mówiąc obejmował świadczenie usług o charakterze organizacyjnym, zarządzającym, przedstawicielskim i doradczym. We wskazanych informacjach nie było natomiast oznaczone, że firma ta zajmuje się organizacją transportu towarów. Co również istotne, udzielone informacje nie pozwalały na zidentyfikowanie osób fizycznych, które zarządzały tym podmiotem – jako podmioty zarządzające podane zostały bowiem dwie spółki (A. Limited i A.1 Limited). Dalej należy zauważyć, że we wskazanym raporcie pobranym przez Spółkę w dniu 6 maja 2016 r. została dokona ocena firmy cypryjskiej na poziomie CC (rating nie stanowiący wysokiej wartości oceny). Wpływ na dokonanie takiej oceny miały takie elementy jak: brak aktualnych dokumentów finansowych lub posiadanie danych niewystarczających do dokonania oceny, możliwość występowania opóźnień płatniczych lub możliwe trudności w branży, spółka nowa - w pierwszych 18 miesiącach działalności, brak kontaktu z badanym podmiotem.

Sąd stoi na stanowisku, że w świetle takich informacji udział firmy O. w transakcji zakupu paliwa powinien wzbudzić wątpliwość co do jej legalności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że częstą praktyką w nielegalnym obrocie towarami (zwłaszcza generującymi duże zyski z ich sprzedaży), jest udział firm zakładanych w państwach, gdzie nie obowiązują restrykcyjne zasady rejestracji i kontroli (jak np. Cypr) a przy tym prowadzących niedookreśloną, niesprecyzowaną bliżej działalność gospodarczą o charakterze doradczo konsultacyjnym. Gdyby zatem skarżąca Spółka podjęła starania o zweryfikowanie danych tego kontrahenta we właściwym czasie, a po zapoznaniu się z nimi zaniechała nabycia paliwa od spółek S. i K., można byłoby uznać, że dochowała aktów należytej staranności. Skoro tego nie uczyniła, to nie sposób przyjąć, że nabywając paliwo działała w dobrej wierze a w konsekwencji, że faktury dokumentujące zakup paliwa mogły stanowić podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na to, że płatności od firmy cypryjskiej i litewskiej za wykonane przez Spółki usługi transportowe wpływały z tego samego rachunku bankowego. Zdaniem Sądu taka sytuacja również jawi się jako nietypowa, odbiegająca od normalnych standardów obrotu, w którym odrębne podmioty gospodarcze posługują się indywidualnymi rachunkami bankowymi dla dokonywania swoich operacji finansowych. Okoliczność, iż płatności od dwóch różnych podmiotów, mających siedziby w dwóch różnych państwach wpływają z tego samego rachunku bankowego, także powinna wzbudzić u reprezentujących Spółkę członków zarządu co najmniej podejrzenie, że dokonywane transakcje mogą mieć znamiona nielegalnego obrotu paliwem. To w konsekwencji powinno przekładać się na zaprzestanie współpracy z kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych w piśmie procesowym Spółki z dnia 20 września 2022 r. Sąd wyraża przekonanie, że nie podważają one prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do oceny dochowania przez stronę aktów należytej staranności. Sąd zwraca uwagę, że obowiązujące w 2015 roku regulacje prawne dotyczące rachunków bankowych dopuszczały możliwość prowadzenia wspólnego rachunku bankowego jedynie dla kilku osób fizycznych, kilku jednostek samorządu terytorialnego albo stron umowy o współpracy w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Stanowił o tym art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U z 2015 r. poz. 128). Podobna sytuacja ma zresztą miejsce w obecnym stanie prawnym, albowiem wskazany przepis Prawa bankowego dodatkowo dopuścił możliwość prowadzenia wspólnego rachunku bankowego dla kilku dobrowolnych funduszy emerytalnych będących funduszami zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342) zarządzanymi przez jedno powszechne towarzystwo emerytalne. Przepis Prawa bankowego, wbrew temu co sugeruje strona skarżąca, nie zezwalał natomiast na prowadzenie wspólnego konta dla dwóch podmiotów gospodarczych jakimi były spółki O. i U.. To oznacza, że sytuacja, w której należności dla skarżącej Spółki, pochodzące od dwóch różnych podmiotów, co istotne mających swoje siedziby w dwóch różnych państwach, wpływają na ten sam, krajowy rachunek bankowy, powinna wzbudzać uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahentów. Ogólnikowa argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że zaistniały stan rzeczy był konsekwencją dokonywania płatności za pomocą systemu płatniczego [...], zdaniem Sądu nie podważa wnioskowania organów co do nierzetelności działań Spółki zwłaszcza, jeśli uwzględni się wskazywaną regulację Prawa bankowego.

Dalej w ślad za organem należy dostrzec, że motywacją do nabycia paliwa od spółek K. i S., była cena paliwa (skarżąca Spółka nabywała paliwo z upustem w porównaniu do cen paliwa oferowanych przez O.) oraz jego dostępność i brak reglamentacji. Zgodzić należy się z formułowanym przez organ wnioskiem, że w sytuacji, gdy najwięksi producenci paliwa w Polsce (L. i O.) nie byli w stanie sprostać zamówieniom Spółki, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia towaru oferowanego przez spółki S. i K.. Spółka powinna była bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów (paliwa) od pośredników w ilościach i terminach niedostępnych u "producentów" wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru.

Zrozumiałe jest oczywiście to, że każdy przedsiębiorca działa w celu uzyskania jak najwyższej rentowności z dokonywanych transakcji. Nie można zatem automatycznie za naganną uznawać sytuacji, w której nabywa towar na korzystniejszych warunkach niż u konkurencyjnych podmiotów. Niemniej jednak zamiar uzyskania jak największej zyskowności z dokonywanej transakcji nie może stanowić priorytetu w działaniach podatnika w sytuacji, gdy nabyciu tańszego produktu towarzyszą okoliczności, które mogą i powinny budzić wątpliwości, jak np. zaangażowanie w obrót towarem podmiotów trzecich nie mający żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia a do tego, gdy nabywa towar, który w danym momencie jest trudno dostępny i podlegający np. reglamentacjom, a przy tym należy on do grupy tzw. towarów wrażliwych, których obrót jest narażony na ryzyko wyłudzenia podatku VAT. Tego rodzaju sytuacja wymusza na przedsiębiorcy ostrożne podejście do realizacji transakcji i kierowanie się przede wszystkim dążeniem do zweryfikowania legalności pochodzenia towaru i zgodnego z prawem działania dostawcy, kosztem rentowności podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego.

Wyjaśnienia skarżącej Spółki mające przekonywać, że z należytą starannością podeszła do weryfikacji swoich kontrahentów budzą wątpliwość także z tej przyczyny, iż w kontrolowanym okresie Spółka nabywała paliwo także od innych podmiotów, a warunki sprzedaży były zupełnie odmienne od tych, które ustalone zostały ze spółkami S. i K.. Na powyższą okoliczność Sąd zwracał już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Jeżeli zatem w praktyce funkcjonowania przedsiębiorcy dochodzi do sytuacji, w których okoliczności dostawy są odmienne od transakcji, które realizuje on z innymi kontrahentami, to taki stan rzeczy powinien skłaniać go do szczególnej ostrożności. W takiej sytuacji wydaje się zasadne, aby podatnik należycie dbający o swoje interesy, mając na uwadze odrębności realizowanych dostaw, podjął kroki wykraczające poza typowe działania polegające na weryfikacji dokumentów rejestracyjnych, a mające na celu sprawdzenie rzetelności swojego dostawcy czy także podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu, o których istnieniu posiada wiedzę. Jeżeli podatnik tego nie czyni, to nie może zasłaniać się stanem swojej niewiedzy o udziale w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jako okolicznością, która ma przemawiać za przyznaniem podatnikowi uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, że faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie przeprowadzanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Skarżąca Spółka, dla potrzeb wykazania swojej staranności przedkładała w toku prowadzonego postępowania szereg dokumentów, w postaci wypisu z KRS, potwierdzenia nadania numerów NIP i REGON, koncesji na obrót paliwem, mających wskazywać na legalne funkcjonowanie podmiotów w obrocie gospodarczym. Zaznaczyć należy, że poprzestanie na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może automatycznie świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności, zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zawieranych transakcji, jak zostało to wyżej wskazane, odbiegają choćby od innych dostaw realizowanych przez podatnika. Wypełnienie przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania (wyroki z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16, z dnia 4 października 2019 r. I FSK 1021/17).

Jednocześnie Sąd przychyla się do wnioskowania organu, który w swojej argumentacji wskazuje na to, iż twierdzenia Spółki o rzetelnym weryfikowaniu kontrahentów, z którymi nawiązywała współpracę, budzą uzasadnione wątpliwości. W szczególności w ślad za organem odwoławczym należy mieć na uwadze, że raport dotyczący firmy O. został pobrany 6 maja 2016 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy weryfikacji tego podmiotu w odniesieniu do transakcji dokonywanych w 2015 roku. Dokumenty mające na celu zweryfikowanie firmy U. zostały pozyskane w listopadzie i grudniu 2015 r., a zatem także po dacie zawarcia spornych transakcji. Podobnie odnieść należy się do rankingu firm paliwowych, na który powoływała się strona wnosząca skargę. Jak słusznie dostrzegł to organ, skoro ranking ten został ujęty w Raporcie Polskiego Rynku Paliw za lata 2015-2016, to oznacza, że został sporządzony już po okresie, którego dotyczą zakwestionowane transakcje. Nie mógł on zatem stanowić podstawy weryfikacji kontrahentów w czerwcu 2015 roku.

Stronie wnoszącej skargę należy przyznać rację co do tego, że nie można oczekiwać od podatnika, aby pozyskiwał wiedzę w sposób, jaki jest właściwy da organów podatkowych. Podatnicy nie dysponują bowiem takimi uprawnieniami w zakresie gromadzenia danych o innych podmiotach, jak organy administracji skarbowej. Niemniej jednak powyższe nie oznacza, że Spółka z tej przyczyny może zwolnić się z obowiązku przeanalizowania choćby okoliczności zawieranych transakcji i przeprowadzenia oceny tego, czy nie odbiegają one od typowych, normalnych dostaw towar. W ocenie Sądu przeprowadzona analiza warunków dokonanych dostaw, z uwagi na wskazywane przez organy włączenie w realizację transakcji podmiotów trzecich, powinna budzić wątpliwości Spółki, i nie była do tego konieczna wiedza o transakcjach realizowanych na poprzednich etapach obrotu tj. między spółkami S. i K. a ich dostawcami. Organy podatkowe nie wymagały przy tym od strony, aby ta w procedurze weryfikacji kontrahentów badała także funkcjonowanie wszystkich podmiotów dokonujących dostaw na rzecz wskazanych dwóch spółek. Zwracały jedynie uwagę, że w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom dostaw paliwa, które mogły budzić wątpliwość co do rzetelności dostawcy, Spółka powinna była zainteresować się źródłem pochodzenia towaru, czego jednak nie uczyniła.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona.

W dalszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii niezasadnego zaniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem wykonywanych przez skarżącą usług transportu paliwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, a opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Zgodnie z brzmieniem wskazywanego przepisu opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju. Aby określić czy odpłatne świadczenie usługi jest opodatkowane w kraju należny sięgnąć do reguł zawartych w Dziale V Rozdziału 3 ustawy o VAT, określających miejsce świadczenia usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28ę, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Z zestawienia powyższych uregulowań wynika, że miejscem opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę bądź też miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli znajduje się ono w innym miejscu niż siedziba podatnika.

W rozpatrywanej sprawie usługi transportowe wykonywane przez Spółkę miały być świadczone na rzecz firmy U. z siedzibą na Litwie oraz O. z siedzibą na Cyprze. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwoliły jednak dojść do przekonania, że pomimo udokumentowania przez Spółkę świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów mających swoje siedziby zagranicą, usługi te faktycznie były świadczone na rzecz podatników w kraju tj. spółek S. i K.. W związku z powyższym Spółka wystawiając faktury VAT za odpłatne świadczenie usługi transportowej, bez wykazanego w nich podatku, zaniżyła tym samym podatek należny z tego tytułu.

Sąd zwraca uwagę, że w toku przeprowadzonych czynności żadna z firm krajowych nie wskazywała, aby zlecała firmie cypryjskiej lub litewskiej wykonanie transportu paliwa zakupionego przez Spółkę. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, w jaki sposób O. i U. pozyskały wiedzę o nabyciu przez skarżącą oleju napędowego, który należy przetransportować z terytorium Litwy na terytorium Polski. Wskazać w tym miejscu należy, że sami pracownicy skarżącej Spółki (J.L. i G.S.) w składanych zeznaniach nie byli w stanie wskazać, na czyją rzecz i w czyim imieniu występowały firmy z Litwy i z Cypru. Co więcej, wbrew zapisom umów zawartych ze spółkami S. i K., z których wynikało, że organizacją transportu miały zajmować się te podmioty, to skarżąca Spółka zwracała się do U. i O. (drogą mailową) o wystawienie zlecenia spedycyjnego. Spółka zwracała się do wskazanych firm o przygotowanie zlecenia na usługę transportową, przy czym wskazała nie tylko dane pojazdów i kierowców, ale także konkretną datę odbioru, rodzaj towaru (olej napędowy), a także jego ilość towaru. W świetle takich ustaleń słusznie dostrzegł to organ odwoławczy, że inicjatorem wystawienia zleceń transportowych na przewóz paliwa przez firmy litewską i cypryjską była sama Spółka a nie jej dostawcy paliwa. Jak zostało również ustalone, płatności za wykonane przez Spółkę usługi transportowe realizowane były z rachunku bankowego B., a zatem banku mającego swoją siedzibę w Polsce a przy tym, co wydaje się szczególnie istotne, wykonywane były z rachunku bankowego o tym samym numerze. Powyższe wskazuje, że płatności były realizowane przez jeden i ten sam podmiot, a nie przez dwie odrębne firmy, co istotne, mające swoje siedziby w dwóch różnych państwach. Organy podatkowe ustaliły również, że w odniesieniu do firmy O., całą organizacją transportu miała zajmować się mająca siedzibę w Polsce T. Sp. z o.o. S.K. co oznaczało, że dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu.

Należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami na dostawę paliwa, odpowiedzialność za transport i pokrycie kosztów z tym związanych spoczywała na spółkach S. i K.. Nie było zatem żadnego uzasadnienia, aby w świetle takich postanowień umownych w transakcję nabycia włączać podmioty trzecie, mające swoją siedzibę zagranicą. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że usługi transportowe były w rzeczywistości świadczone przez Spółkę na rzecz jej krajowych dostawców paliwa, albowiem włączenie firmy cypryjskiej i litewskiej w łańcuch dostaw nie miało żadnego uzasadnienia. W konsekwencji należało uznać, że miejscem wykonania przez Spółkę usługi transportowej było terytorium kraju co oznacza, że powinny one zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona wnosząca skargę postawiła zarzut, że niejako automatycznie organ przeniósł ustalenia poczynione w odniesieniu do O. na U., co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organy, iż także w tym przypadku doszło do zaniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu, stawiany przez stronę zarzut nie znajduje uzasadnienia, albowiem wnioski co do prawidłowości opodatkowania należności wynikających z faktur, w których jako nabywca figurowała firma U., zostały wyciągnięte na podstawie analizy całego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu zakwestionowanych transakcji nabycia paliwa. Zebrane w sprawie dowody pozwoliły dojść organom do prawidłowych wniosków co do tego, że udział tego podmiotu w transakcji obrotu paliwem, podobnie jak firmy O., miał charakter "sztuczny", a faktycznym odbiorcą usług transportowych były podmioty krajowe, a miejscem świadczenia tych usług terytorium kraju.

Sąd wskazuje jednocześnie, że stanowiska Sądu co do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oceny dochowania przez stronę aktów należytej staranności nie zmieniają argumenty skarżącej podnoszone w treści pisma z dnia 19 września 2022 r., albowiem stanowią one w istocie powtórzenie dotychczasowego stanowiska prezentowanego w skardze.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustaleniu, że wykonywane usługi transportowe miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie na terytorium kraju. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.