Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1407/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.11 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.20a - 20g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Janusz Ruszyński(spr) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/J. Ruszyński


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Ministra Finansów wpłynął wniosek A SA o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach podatkowych.

Wniosek został sformułowany w oparciu o następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych oraz wyrobów i produktów medycznych. Spółka nabywa powyższe towary od B, mającego siedzibę w N. Spółka nabywa towary od B po takich samych cenach, po jakich nabywają je od B podmioty niepowiązane. Spółka prowadzi dystrybucję tych towarów sprzedając je podmiotom niepowiązanym oraz podmiotowi powiązanemu - A Sp. z o.o. (dalej "A"}. Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego [współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT przekracza 98%}.

A prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, poprzez sieć stacji dializ. Usługi medyczne świadczone przez A należą do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, wymienionych w załączniku 4 ustawy VAT. A nie korzysta z prawa do odliczenia VAT (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT jest poniżej 2%).

Spółka, wspólnie z A zamierza utworzyć PGK w rozumieniu art. la ustawy CIT. Warunki niezbędne do utworzenia PGK, o których mowa w art. 1a ustawy CIT zostaną przez Spółkę spełnione. Ze względu na charakter planowanej współpracy, Spółka i A mają zamiar dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach PGK. Spółka i A jako podmioty wchodzące w skład PGK będą w takiej sytuacji korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 ustawy CIT, wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków PGK.

Skorzystanie z możliwości dowolnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach w ramach PGK na podstawie przepisów art. la w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT będzie miało również wpływ na wysokość obrotu Spółki i A, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych A SA zadał pytanie, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkowa grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych maja zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2008 r.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przedstawił następującą argumentacją:

Przepisy art. 11 ust. 8 ustawy CIT nie mają zastosowania do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych.

Z kolei ustawa VAT nie posługuje się pojęciem PGK. Na mocy art. 32 ustawy VAT, organy podatkowe mogą określić obrót na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej w ustawie VAT) pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1. między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek tj. gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zachodzą m.in. powiązania o charakterze kapitałowym.

2. wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:

- niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

- wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3. oraz związek, o którym mowa w pkt 1 powyżej miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zdaniem Spółki, powiązania o takim charakterze (tj. kapitałowym) pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy CIT. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 jest, co do zasady, zgodna z definicją o której mowa w art. 11 ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przepisy art. 32 ustawy VAT, nie mają zastosowania wobec PGK, do których odnoszą się przepisy art. la i art. 11 pkt 8 ustawy CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 ustawy VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT, polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie la w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych, co byłoby niezgodne przede wszystkim z wykładnią systemową.

Zgodnie z poglądami reprezentowanymi w doktrynie, interpretując normę prawną należy określić jej znaczenie i zakres stosowania w sposób, który nie prowadzi do sprzeczności tej normy z inną normą prawną. Posługując się wykładnią systemową należy więc znaczenie interpretowanej normy określić tak, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do której interpretowana norma należy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania przepisów art. 32 ustawy VAT w odniesieniu do PGK.

W wydanej w dniu [...] interpretacji działający z upoważnienia

Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko A SA za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że koresponduje on z

przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej zgodnie z art.

72 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu

podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347) wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów (świadczenia usług) nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy (usługodawcy) na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie "określony w momencie dostawy" odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła wżycie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie

ma pełnego prawa do odliczenia;

wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe

prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;

- wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma

pełnego prawa do odliczenia.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przytoczone przepisy nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 cyt. ustawy).

Od dnia 01 stycznia 2005 r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego w art. 20a - 20q Ordynacji podatkowej (wstępne) uprzednie porozumienia cenowe, zwane również ustaleniami ceny z góry (APA - advance pricing agreement). Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do, objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Dodany do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 32 ust. 5 potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach zdanym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 §2 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego i stanowi tzw. środek specjalny w rozumieniu przytoczonych Dyrektyw. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Jeżeli wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a - 20q Ordynacji podatkowej.

W skardze na wydaną interpretację A SA wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 32 ustawy o VAT i naruszenie art. 14c i 121 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia.

Argumentacja strony skarżącej przedstawia się następująco:

powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy o CIT (definicja powiązań przedstawiona w art. 32 jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy o CIT), a możliwość stosowania cen dowolnych, nawet jeśli odbiegają one od cen rynkowych przez uczestników PGK wynika wprost z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z przepisami art. 11 ust. 1-6 ustawy o CIT stanowiącymi, że jeżeli wartość transakcji między podmiotami powiązanymi zostaje ustalona bądź narzucona, z powodu istniejących powiązań między tymi podmiotami w sposób odbiegający od wartości rynkowej dla celów ustalenia dochodu z tytułu tych transakcji dochód ustala się poprzez oszacowanie.

W ust. 8 tegoż przepisu ustawodawca jednakże wyłącza jego zastosowanie do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK.

W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów CIT. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przepisy art. 32 ustawy o VAT, nie mają zastosowania w stosunku do PGK, wobec faktu, iż odnoszą się do niej przepisy art. la i art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby, bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w powiązaniu z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku, gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możność korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. la w powiązaniu z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych, w razie zastosowania się do brzmienia przepisu art. la w powiązaniu z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z doktryną, przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby wszystkie przepisy w systemie prawa stanowiły spójną całość. Żaden przepis nie powinien być interpretowany w taki sposób, aby niweczył on sens istnienia innego przepisu prawa. Należy tutaj wskazać na zasadę racjonalnego ustawodawcy. Ustawodawca, wprowadzając przepisy prawa, nadaje im określone znaczenie w systemie prawa, stąd też nie można przepisów interpretować w taki sposób, aby inny przepis systemu stawał się w ten sposób zbędny.

W związku z powyższym, jeżeli wykładnia językowa przepisu prowadzi do sytuacji, kiedy jak w przedmiotowym przypadku, istnienie tego przepisu prowadzi do odebrania znaczenia prawnego innemu przepisowi prawa należy zastosować inną metodę wykładni, która pozwoli na ustalenie stosunku międzyzakresowego między tymi przepisami w taki sposób, aby żaden z nich nie niweczył znaczenia drugiego.

W przypadku omawianej sprawy zasadne jest zastosowanie wykładni systemowej. Art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT nadaje podatnikom, którzy tworzą PGK, prawo do określania wartości transakcji zawieranych przez podmioty w obrębie grupy w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast jak wskazano wyżej, art. 32 ustawy o VAT powoduje, że te same podmioty uprawnione zostają jednocześnie na mocy przepisu ustawy o VAT tego prawa pozbawione. Stąd też jak wskazano wyżej, interpretacja przepisów przez Organ jedynie w oparciu o wykładnię językową jest błędna.

W dalszej części uzasadnienia Spółka powołuje się na interpretacje wydane w podobnej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, których konkluzja sprawdza się do stwierdzenia, że regulowanie przychodów i kosztów spółek wchodzących do podatkowych grup kapitałowych przez stosowanie cen transferowych jest zabiegiem w pełni dowolnym przez prawo podatkowe.

Według skarżącej Spółki możliwość niestosowania przepisów o cenach transakcyjnych (tj. cenach stosowanych we wzajemnych transakcjach przez podmioty powiązane) jest jedną z istotnych zalet utworzenia PGK. Preferencja ta stanowi jedną z głównych przesłanek podjęcia decyzji o utworzeniu PGK, w przypadku podmiotów dokonujących pomiędzy sobą bardzo wielu transakcji dotyczących szerokiego asortymentu towarów lub usług, których ceny podlegają częstym i znacznym wahaniom. Możliwość niestosowania przepisów o cenach transakcyjnych zwalnia takie podmioty z uciążliwego obowiązku bieżącego monitorowania stosowanych cen na okoliczność ich rynkowości. W przypadku szerokiego asortymentu, przy jednoczesnej dużej zmienności cen poszczególnych towarów lub usług, ciągłe zmiany warunków rozliczeń byłyby bowiem uciążliwe. Równie uciążliwe, a ponadto kosztowne, jest stałe monitorowanie poziomu cen rynkowych, w szczególności w odniesieniu do towarów i usług niebędących przedmiotem sprzedaży "na zewnątrz" grupy. Może ono wymagać dokonywania dodatkowych analiz ekonomicznych, co absorbuje czas i środki. Oznacza to, że w niektórych przypadkach prowadzenie działalności gospodarczej określonego rodzaju ma rację bytu wyłącznie w formie PGK i dzięki oferowanej przez tę konstrukcję prawną możliwości niestosowania przepisów o cenach transakcyjnych. W związku z powyższym odebranie PGK możliwości niestosowania przepisów o cenach transakcyjnych w zakresie VAT może być postrzegane jako naruszenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa jak również stanowiska organów podatkowych należy uznać, że art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące PGK i stosujące dla tych transakcji ceny odbiegające od cen rynkowych.

W odmowie usunięcia naruszenia prawa organ powołał się na prymat wykładni gramatycznej i argumentował, że znaczeń jasnych nie należy interpretować. Zdaniem Spółki, podmiot stosujący prawo nie powinien dokonywać interpretacji przepisów w oderwaniu od rzeczywistości, czyli konkretnej sytuacji, w której dochodzi do spełnienia hipotezy danej normy. W przedmiotowym przypadku zastosowanie reguł wykładni językowej prowadzi do sytuacji absurdalnej, ponieważ jedna norma nakłada na podatnika sankcje za stosowanie drugiej z nich. Zdaniem Spółki to właśnie taka sytuacja stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa.

Ponadto, zastosowanie wykładni językowej prowadzi do oczywistej sprzeczności przepisów podatkowych: organy podatkowe miałyby prawo szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT, ale nie byłoby wolno im szacować dochodu na gruncie ustawy o CIT, w odniesieniu do tych samych transakcji. By w takiej sytuacji sprostać wymogom ustawy o VAT, ale również skorzystać ze swobody kształtowania cen we wzajemnych transakcjach pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, podatnik byłby zmuszony do prowadzenia osobnej dokumentacji księgowej dla potrzeb podatku dochodowego i dla podatku od towarów i usług. W związku z powyższym bezzasadne jest stwierdzenie, że organy podatkowe mogą szacować obrót w ramach PGK, przestrzegając jednocześnie prawa podatnika do swobodnego kształtowania cen w transakcjach zawieranych przez niego z podmiotami tworzącymi z nim PGK.

Według strony, argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu odmowy usunięcia naruszenia prawa, na poparcie tezy, że zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do PGK nie niweczy możliwości uzyskania ochrony przed sankcją w przypadku zastosowania cen odbiegających od rynkowych w transakcjach pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o CIT. Zdaniem strony, organ bezpodstawnie powołał się na możliwość zawarcia porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych (APA) przez podmioty wchodzące w skład PGK.

Po pierwsze, zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 tego artykułu nie mają zastosowania do PGK, natomiast ust. 4 mówi o odpowiednim stosowaniu ust. l-3a. W ust. 3a zapisano, że "w przypadku, wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym tą decyzją stosuje się metodę w niej wskazaną. Zdaniem Strony z przywołanych przepisów wynika w sposób oczywisty, że do PGK nie mają zastosowania przepisy o APA.

Po drugie, wyłączenie zastosowania przepisów o cenach transakcyjnych z art. 11 ustawy o CIT do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK jest bezwarunkowe. Ustawa o CIT nie uzależnia możliwości skorzystania z wyłączenia od spełnienia przez PGK jakichkolwiek dodatkowych warunków, poza warunkami konstytutywnymi dla PGK, zgodnie z art. la ustawy o CIT. W szczególności art. 11 nie uzależnia wyłączenia zastosowania przepisów o cenach transakcyjnych od zawarcia APA w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Zdaniem skarżącej, uzyskanie statusu PGK daje z mocy prawa możliwość stosowania w transakcjach pomiędzy podmiotami ją tworzącymi cen odbiegających do tych, które należałoby ustalić przy zastosowaniu przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Celem zastosowania art. 11 ustawy jest określenie cen, przy których dochody podmiotów powiązanych ze wzajemnych transakcji nie odbiegałyby od dochodów osiąganych w analogicznych transakcjach przez podmioty niezależne. Zastosowanie tych metod ma zapewnić, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym nie zostanie narażona na uszczuplenie w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami. Metody te służą ustalaniu takich cen, jakie miałyby zastosowanie w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (cen rynkowych), W przypadku PGK, z uwagi na zasady opodatkowania PGK jako jednego podmiotu opodatkowania nie dochodzi do uszczuplenia podatku z uwagi na transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zawarcie APA służy podatnikowi do upewnienia się, czy stosowane przez niego ceny są akceptowalne przez organy podatkowe jako ceny rynkowe, nie ma zaś chronić go przed sankcją w przypadku, gdyby zastosowane ceny odbiegały od rynkowych. Ceny niebedące cenami rynkowymi mogą być natomiast stosowane, bez zagrożenia sankcją przez podmioty w ramach PGK, na mocy art. 11 ustawy o CIT. Odwołanie się organu do możliwości zawarcia APA przez Stronę jest więc bezzasadne, gdyż PGK daje uczestnikom swobodę kształtowania cen, niekoniecznie w sposób przewidziany w przepisach art. 11 ustawy o CIT, chroniąc ich przed sankcją gdyby ceny takie odbiegały od rynkowych. Ponadto APA służy uzgadnianiu z organem stosowania cen rynkowych. W takiej sytuacji, stosowanie art. 32 ustawy o VAT jest wyłączone.

Należy podkreślić, iż APA i PGK to dwie odrębne metody regulowania rozliczeń między podmiotami powiązanymi, prowadzące do odmiennych rezultatów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ponoszący w związku z nią ryzyko gospodarcze ma prawo wyboru sposobu działania (odnosi się to także do wyboru możliwości stosowania procedur, dopuszczonych przez przepisy podatkowe). Nie leży więc w kompetencji organu, wskazywanie Spółce metody ochrony stosowanych przez Spółkę cen, w sytuacji gdy obie metody (tj. uzyskanie APA lub stworzenie PGK) są dopuszczalne.

Spółka zarzuca też organowi skarbowemu nie odniesienia się do przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co było podstawą stanowiska Spółki.

Nie odniesienie się do całości stanowiska Spółki stanowi według niej o naruszeniu wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem wniosku o interpretację był cały art. 32 ustawy o VAT.

Przechodząc do zarzutów natury formalnoprawnej należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione.

Pod względem formalnym zaskarżona interpretacja spełnia wymogi zawarte w art. 14c Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ podatkowy wskazał swoje stanowisko i je uzasadnił.

Wskazał, że wykładnia językowa art. 32 VAT jest jednoznaczna i pozwala pominąć rozważania nad przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.

To, że argumentacja organów podatkowych odbiega od argumentacji wnioskodawcy nie stanowi podstawy do formułowania zarzutu, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd zważył, co następuje:

ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podatkowej grupy kapitałowej.

Reguluje natomiast sytuację, w której między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługobiorcą istnieje m.in. związek o charakterze kapitałowym (art. 32 ust. 1 i ust. 2).

Związek ten istnieje, gdy mamy do czynienia z kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne.

Przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4).

Wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Dopiero w przypadku niemożności odkodowania normy prawnej przy pomocy tej wykładni, należy stosować zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zauważył to zresztą organ podatkowy.

Trafnie podkreślił organ skarbowy, że art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się strona skarżąca wprowadza wyjątek od zasady szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie od dochodu w podatku dochodowym.

Wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym.

Podatkowe grupy kapitałowe z samej istoty powiązane kapitałowo nie są pozbawione przywileju o którym mowa w art. 11 ust. 8 pdp. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera bowiem w art. 32 ust. 5 odstępstwo od zasady określenia wysokości obrotów na podstawie wartości rynkowej w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy na podstawie Ordynacji podatkowej wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pozwalają na to również uregulowania zawarte w art. 20a – 20g Ordynacji podatkowej.

Jeżeli więc podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to wykluczone jest oszacowanie jego obrotu z kontrahentami powiązanymi kapitałowo.

Przewidując taką możliwość ustawodawca dał do zrozumienia, że przynależność podmiotów do kapitałowej grupy podatkowej, o której mowa w art. 1a pdp nie przesądza o wyłączeniu stosowania art. 32 VAT w odniesieniu do transakcji zawieranych przez te podmioty.

Regulacja zawarta w art. 32 VAT jest oparta o regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy 2006/112 Wspólnot Europejskich.

Gdy między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową będącymi kontrahentami (dostawcami i nabywcami) zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym (przy czym pod pojęciem powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jeden z kontrahentów posiada bezpośrednio lub pośrednio, prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub nim dysponuje) wówczas do takich podmiotów mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 32 VAT.

Warunkiem jest to, aby powstanie przesłanek wymienionych w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy miało wpływ na ustalenie ceny (zaniżenie lub zawyżenie).

Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd uznał interpretację za zgodną z prawem i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński

uk