Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1695/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 5, art. 127, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Z.S. (zwany dalej: Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonał 25 września 2009 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], osiągając przychód w wysokości 358 000 zł. Lokal ten został nabyty przez Podatnika w drodze umowy darowizny z 3 lipca 2008 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: organem pierwszej instancji, Naczelnikiem) [...] maja 2015 r. wydał decyzję nr [...], którą określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 68 020 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż 27 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał do organu pierwszej instancji akt notarialny Rep. A nr [...] z 25 września 2009 r., którym Podatnik dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Podatnik nie złożył dokumentów spełniających wymogi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwana dalej: u.p.d.o.f.), uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż 25 września 2009 r. Podatnik osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 358 000 zł. Z uwagi na nieprzedstawienie przez Podatnika żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem, organ pierwszej instancji przyjął, iż Strona osiągnęła dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 358 000 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r., poniesienie przez Podatnika wydatków w postaci nabycia na własne cele mieszkaniowe spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], nie zwalnia przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy Podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkaniowym na pobyt stały przed okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez datą zbycia oraz złożył oświadczenie o zameldowaniu. Oświadczenie to powinno zostać złożone w nieprzekraczalnym terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania Strony. Takiego oświadczenia Strona nie złożyła.

Organ pierwszej instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. ww. lokalu mieszkalnego. Od decyzji Podatnik nie złożył odwołania.

Pismem z 8 października 2020 r. Z.S. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r.

Z uzasadnienia wniosku wynika, iż Podatnik przedstawia nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, który nie był znany organowi podatkowemu, jednak posiada on istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym dowodem jest opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn wydanego przed dokonaniem przedmiotowej sprzedaży. Strona w złożonym wniosku o wznowienie postępowania wnosi o zobowiązanie organu podatkowego do przedstawienia tego dowodu oraz jeśli to nie zostanie wykonane, to o przesłuchanie odpowiedzialnych za to pracowników organu albo o ustalenie personaliów osób, które w tamtym czasie się tym zajmowały i przesłuchanie ich na okoliczność opłaty - z okazaniem zaświadczenia.

Strona uważa, iż gdyby organ pierwszej instancji znał dowód w postaci tego kosztu, to nie wydałby decyzji jaką wydał. Jednocześnie Podatnik wnosi, aby po wznowieniu postępowania organ dokonał rozstrzygnięcia uwzględniającego fakt, że spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych - analogicznie jak w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2941/18.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] marca 2021 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] maja 2015 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził brak istnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także o.p., Ordynacja). Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie znaczenia pojęcia "wyjdą na jaw" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza ujawnienie dotychczas nieznanych dowodów i okoliczności. W analizowanym przypadku nie można jednak stwierdzić, że dowód w postaci opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn posiada przymiot nowości, tj. "wyszedł na jaw" po wydaniu decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, Podatnik posiadał wiedzę o fakcie istnienia dowodu wskazanego w piśmie z 8 października 2020 r. Zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdzające zwolnienie z podatku od spadków i darowizn jest jednym z niezbędnych dokumentów bezwzględnie koniecznych do sfinalizowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Warunkiem uzyskania przedmiotowego zaświadczenia jest wniesienie opłaty skarbowej przez osobę ubiegającą się o wydanie takiego zaświadczenia. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższy dowód istniał w dniu wydania decyzji z [...] maja 2015 r., zatem nie "wyszedł na jaw" po jej wydaniu. Nie posiada on zatem waloru "nowości". Dodatkowo organ pierwszej instancji zauważył, że Podatnik posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym, w trakcie którego nie powołał się na istnienie przedmiotowego dowodu i nie podjął żadnych czynności zmierzających do jego pozyskania. Brak powołania się na tę okoliczność w postępowaniu zwykłym nie może być konwalidowany w postępowaniu wznowionym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego w kolejnej instancji. Na podstawie powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się Strona we wniosku o wznowienie postępowania z 8 października 2020 r.

Organ pierwszej instancji odniósł się również do żądania Podatnika dotyczącego przesłuchania pracowników organu pierwszej instancji odpowiedzialnych za wydanie zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn, ustalenie personaliów tych osób i przesłuchania tych osób na okoliczność wniesienia opłaty skarbowej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w postępowaniu wznowionym nowym materiałem dowodowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą być osobowe źródła dowodowe - świadkowie mogący złożyć stosowne zeznania. Nie można przez pryzmat zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego uznać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków. Zauważył, iż w toku postępowania wymiarowego Strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Wskazał również, że skuteczne podważenie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy, nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów.

Podatnik pismem z 19 marca 2021 r. złożył odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wznowienie postępowania i uchylenie decyzji wymiarowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z art. 245 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż przedstawione przez Podatnika dowody nie spełniają kryteriów wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony takie stanowisko jest bezzasadne, bowiem dowód ujawnił się dopiero na etapie złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Podatnik potwierdza, że zapłacił 17 zł opłaty skarbowej przed sprzedażą mieszkania, ale dopiero od przedstawicieli Fundacji Praw Podatnika w drugiej połowie 2020 r. dowiedział się, że jest to istotny dowód w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też Podatnik uważa, że dowód ujawnił się dopiero obecnie. Jest to bowiem nowy, istotny i nieznany dowód organowi prowadzącemu postępowanie wymiarowe. Spełnia zatem wymogi określone w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (organ drugiej instancji, Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego w okresie, w którym trwało postępowanie zwyczajne w analizowanej sprawie, tj. od 19 marca 2015 r. do 28 maja 2015 r. nie było takiej fizycznej możliwości, żeby Podatnik nie znał dowodów, na które obecnie powołuje się w postępowaniu wznowionym, ponieważ - jak wynika z argumentacji Strony i akt sprawy - Podatnik był stroną umowy cywilnoprawnej zawartej z P.B. 25 września 2009 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z.S. winien był zatem dostarczyć notariuszowi zaświadczenie o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn, które jest niezbędne do sfinalizowania transakcji sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny (m. in. w drodze spadku lub darowizny - art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn). Jednakże aby otrzymać przedmiotowe zaświadczenie, niezbędne jest uiszczenie opłaty skarbowej w wysokości 17 zł. Opłatę tę Podatnik uiścił, co potwierdza we wniosku o wznowienie postępowania stwierdzając: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przedstawiam nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, który nie był znany organowi podatkowemu, a ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - tym dowodem jest opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn wydanego przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości." oraz w odwołaniu z 19 marca 2021 r. stwierdzając: "Podatnik potwierdza, że zapłacił 17 zł opłaty skarbowej przez sprzedażą mieszkania ale dopiero od przedstawicieli Fundacji Praw Podatnika w drugiej połowie 2020 roku dowiedział się, że jest to istotny dowód w postępowaniu wymiarowym."

Organ drugiej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Z.S brał czynny udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r. Skoro Strona w 2015 r. miała świadomość uiszczenia w 2009 r. opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn, to nie może obecnie powoływać się na fakt, iż dowód wniesienia opłaty skarbowej jest nowym dowodem, który ujawnił się już po wydaniu decyzji z [...] maja 2015 r. Zauważyć także należy, iż brak świadomości Podatnika co do doniosłości danego dowodu/okoliczności (jego/jej wpływie na wymiar zobowiązania) nie jest równoznaczny z brakiem wiedzy o istnieniu danego dowodu lub okoliczności.

W analizowanym przypadku brak uwzględnienia przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej dowodu z opłaty skarbowej wniesionej od wydanego zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadów i darowizn nie jest efektem wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., lecz jest efektem bierności Podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Z.S. brał czynny udział w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] maja 2015 r., lecz wniosek o przeprowadzenie dowodu z opłaty skarbowej nie został wówczas złożony przez Stronę.

Przeprowadzona wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie pojęcia "wyjścia na jaw" oraz analiza stanu faktycznego wynikającego z zawartości akt sprawy prowadzą do wniosku, że dowód, o którym mowa we wniosku Strony z 8 października 2020 r. oraz wynikające z tego dowodu okoliczności faktyczne, nie mogły być Podatnikowi nieznane już na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną z [...] maja 2015 r.

Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację, opartą na samoistności przesłanki "wyjścia na jaw" odnoszonej nie do stanu wiedzy organu, lecz jako przesłanki o charakterze obiektywnym, adresowanej również do strony, a tym samym uwzględniając fakt, iż w warunkach analizowanego stanu faktycznego Strona miała wiedzę o istnieniu przedmiotowego dowodu nie sposób uznać, że dowód w postaci wniesienia opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn wyszedł na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. W rezultacie nie doszło do spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ - wbrew twierdzeniom Strony - dowody te i okoliczności nie "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniami Strony, iż w kwestionowanej decyzji dokonano nieprawidłowej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazuje już ugruntowana linia orzecznictwa, okoliczności lub dowody, które doskonale znane były stronie w toku postępowania zwykłego, lecz nie zostały podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2657/12, z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, z 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15, z 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1137/16, z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19, z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II 85/18, oraz wyroki WSA w Poznaniu z 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 150/19, WSA w Gliwicach z 16 lipca 2019 r. sygn. akt 278/19 - za CBOSA).

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2021 r.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła niezgodność z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że istotą wniosku o wznowienie postępowania był nieznany organowi (nie ma go w materiale dowodowym postępowania podatkowego), a jest istotny dla sprawy podatkowej, dowód, który istniał w dacie wydania decyzji podatkowej. Gdyby organ znał ten dowody to wydałby decyzję o innej treści. Ten dowód to zapłata opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków darowizn w związku z nieodpłatnym nabyciem mieszkania będącego przedmiotem sprzedaży i następnie postępowania podatkowego - wymiarowego. Ten koszt był niezbędny do tego, aby sprzedać mieszkanie.

Zdaniem Podatnika, już tylko ten nowy dowód uzasadnia wznowienie postępowania i uchylenie dotychczasowej decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie ta kompetencja sądu administracyjnego wymaga szczególnego podkreślenia. Sąd nie jest władny dokonywać oceny zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem innych kryteriów, bowiem w taki a nie inny sposób kognicję sądów administracyjnych ukształtował ustawodawca. Z tej też przyczyny sąd administracyjny, w przeciwieństwie do sądu cywilnego, nie może kierować się przy rozpoznawaniu sprawy względami słuszności czy zasadami współżycia społecznego, w tym jak postulował na rozprawie pełnomocnik skarżącego, chęcią "ratowania ofiar ulgi meldunkowej". Sąd nie może - abstrahując od obowiązujących przepisów prawa - uznać, że rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej należy uznać za nieprawidłowe, bowiem takie orzeczenie sądu będzie słuszne. Sąd musi ocenić, czy zaskarżony akt prawny oraz postępowanie, w efekcie którego akt wydano, jest zgodny z prawem.

Powyższa kontrola dokonywana jest przez sąd według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W analizowanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organy w postępowaniu głównym uznały, że podatnik nie złożył dokumentów spełniających wymogi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżący jako nowy dowód czy też nową okoliczność w sprawie wskazał opłatę skarbową za wydanie zaświadczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn wydanego przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości oczekując jednocześnie, by we wznowionym postępowaniu organ uznał, iż skarżący spełnił wymogi skorzystania z ulgi meldunkowej.

Organy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej wyraziły pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżący prezentuje pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o fakcie, jednakże nie miał świadomości co do jego doniosłości dla rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego stwierdził, że o dowodzie, na który powołuje się skarżący, wiedział także organ podatkowy, a dowód ten został przez organ "ukryty". Zdaniem pełnomocnika, świadczy to o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p.

Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego.

Przykładowo NSA w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20 stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za ścisłą wykładnią analizowanego przepisu przemawia fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Należy wskazać również, że postępowanie unormowane w Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Przyjęcie stanowiska, iż postępowanie wznowieniowe miałoby kontrolować wydaną decyzję w pełnym zakresie de facto prowadziłoby do kolejnej kontroli instancyjnej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 O.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 O.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 O.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 O.p.).

Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę, a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 402/16). Natomiast ostateczne wskazanie czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. II GSK 1915/17).

W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej – a więc dowody te muszą wyjść na jaw. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrotu "wyjdą na jaw... nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński/B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają także istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, jakoby przymiot nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały twierdzenia dotyczące uiszczenia opłaty od zaświadczenia. Nie jest sporne, że okoliczności te były znane skarżącemu w trakcie postępowania zwykłego i nie wyszły na jaw w późniejszym okresie. Brak aktywności strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się (czy to celowo, czy to z powodu nieuzyskania wiedzy w toku postępowania zwykłego co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy) powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

Innymi słowy, w ocenie Sądu, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 35/18.

Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2699/18: "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)."

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie tylko powołuje się na dowód i okoliczność faktyczną, o istnieniu których nie mógł nie mieć wiedzy (skoro sam uiścił opłatę za zaświadczenie, dostarczył je notariuszowi i był stroną umowy sprzedaży), ale także twierdzi, że dowód ten i okoliczność były znane organowi, który wydał decyzję w postępowaniu zwykłym (por. załącznik do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2022 r.). Bez wątpienia więc zarówno okoliczność faktyczna uiszczenia opłaty jak i dowód jej uiszczenia nie mogą być w świetle treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uznane za spełniające warunki określone w tym przepisie, skoro były znane zarówno organowi jak i skarżącemu. Z tego powodu, w ocenie Sądu, okoliczności powoływane przez skarżącego należy uznać za spóźnione. Postępowanie wznowieniowe nie może zastąpić postępowania wymiarowego, ani go powtarzać, ma bowiem inny, nadzwyczajny charakter oraz inne, węższe granice, wyznaczone przepisem art. 240 §1 o.p.

Zdaniem Sądu powyższej oceny nie zmieniają również argumenty natury konstytucyjnej dotyczące wydawania przez organy wobec różnych podatników decyzji różnej treści czy też nawiązujące do zasad konstytucyjnych dotyczących nakładania podatków, równości wobec prawa czy praworządności. Bez wątpienia nie jest stanem pożądanym rozbieżność w postępowaniu organów, jednakże rozbieżność taka jest nieuniknionym elementem procesu stosowania prawa. Również w orzecznictwie sądowym występują rozbieżności i to nawet w orzecznictwie sądów najwyższej instancji. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego co do tego, że w innej sprawie uznano tego samego rodzaju dowód za dowód mogący być podstawą wznowienia postępowania i uchylenia decyzji (lecz co należy podkreślić, wyłącznie w zakresie uwzględnienia wydatku uiszczonego z tytułu wydania zaświadczenia, a nie w zakresie uczynienia go pretekstem do weryfikacji wykładni prawa i oceny dowodów co do możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej) nie może wpłynąć na wynik niniejszej sprawy; Sąd jest bowiem obowiązany do oceny legalności zaskarżonej decyzji i dokonuje tego przez pryzmat obowiązujących przepisów prawa, a nie praktyki organów administracyjnych w innych sprawach. Nie mogą również zostać uwzględnione argumenty strony dotyczące rozważań NSA w zakresie konstytucyjności wymogu przedstawienia oświadczenie o spełnieniu warunku skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, które są przedstawiane w najnowszym orzecznictwie NSA. Przede wszystkim w niniejszym postępowaniu kontroli podlega decyzja, w której uznano, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki wznowienia i to ta okoliczność poddana jest w istocie ocenie Sądu. Niemniej dodać należy na marginesie, odnosząc się do argumentów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy, że - w ocenie Sądu - instytucja wznowienia postępowania bez wątpienia nie może doprowadzić do zmiany ostatecznej decyzji w odniesieniu do samej ulgi, jeśli podatnik powołał się wyłącznie na fakt uiszczenia opłaty skarbowej od zaświadczenia. Wznowienie postępowania oparte jest na innych zasadach procesowych niż postępowanie zwyczajne i nie ma podstaw do tego, by relatywizować przebieg tego postępowania od przedmiotu sporu czy sposobu zastosowania w sprawie w postępowaniu zwykłym przepisów prawa materialnego, choćby zastosowanie tych przepisów było wadliwe. Ustawodawca nie przewidział bowiem takiej przesłanki wznowienia, jak błędy w wykładni i stosowaniu prawa materialnego. Materialne prawo podatkowe nie jest w tym zakresie żadnym wyjątkiem.

Jak zostało to wyjaśnione wcześniej, wznowienie postępowania jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji administracyjnej może być stosowane wyłącznie w przypadkach ściśle określonych w ustawie. Zdaniem Sądu, dowód przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wznowienie nie mógł być uznany za dowód, który spełnia wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i z tego powodu nie mogło w sprawie dojść do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika z 28 maja 2015 r.

Analizując wystąpienie przesłanek uzasadniających uchylenie ostatecznej decyzji organ nie może dowolnie przyjmować, że skoro decyzja jest według podatnika "krzywdząca", to należy ją pod każdym pretekstem uchylić i co więcej, w sposób dowolny, wykraczający poza ramy wyznaczone w art. 240 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., przeprowadzić weryfikację całego postępowania w oderwaniu od przyczyny, która stanowiła podstawę wznowienia. Tego rodzaju oczekiwanie nie ma podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa. Ani organy administracyjne, ani sądy administracyjne nie mogą natomiast odmówić zastosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa tak długo, jak jego konstytucyjność nie zostanie zakwestionowana we właściwym trybie. Co więcej, podatnik w przypadku rażąco wadliwego zastosowania prawa dysponuje możliwością żądania stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Bez wątpienia podatnik w postępowaniu administracyjnym może przedstawiać organom swoje argumenty, przy czym postępowanie to składa się z dwóch instancji. Następnie podatnik może poddać ocenę organów analizie sądów, i to także w postępowaniu dwuinstancyjnym. W analizowanej sprawie skarżący nie wniósł odwołania od decyzji wymiarowej. Podatnik miał możliwość powołać się na fakt uiszczenia opłaty za zaświadczenie, jednakże tego nie uczynił. Brak wiedzy podatnika co do możliwości uwzględnienia tej opłaty do obliczenia wysokości podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie prowadzi do możliwości powoływania się na dowody i okoliczności nie spełniające kryteriów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. we wznowionym postępowaniu, tj. takie, o których istnieniu wiedział podatnik, i jak twierdzi pełnomocnik strony – także organ.

Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.