Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1298/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., następnie: o.p.), art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta i Gminy S. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...], nr [...] odmawiającą A S.A. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła do Burmistrza wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013, do którego załączyła korekty deklaracji. W motywach żądania podała, że dotychczas opodatkowywała (jako budowlę) drogę gminną o numerze inwentarzowym [...], nazwaną ulicą [...]. Tymczasem droga ta, jak podniosła, stanowi drogę publiczną, gdyż po pierwsze spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U z 2007 r., Nr 19, po 115 ze zm., dalej także: u.d.p.), a po drugie została formalnie zaliczona do kategorii dróg gminnych w myśl art. 5 u.d.p. Zarazem to nie Spółka, lecz Gmina jest posiadaczem samoistnym tej drogi, co wyklucza możność uznania, by droga ta była związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. Burmistrz zobowiązał Spółkę do wyjaśnienia, na jakiej podstawie w skład jej majątku wchodziła opisana droga i jednocześnie wezwał Spółkę do przedstawienia wydruków inwentarzowych z systemu finansowo-księgowego odzwierciedlających fakt posiadania tej drogi oraz przyporządkowanych do niej działek, a ponadto do udokumentowania, jakie działki i o jakich powierzchniach wchodzą w skład wyżej wskazanego numeru inwentarzowego.

W odpowiedzi Spółka poinformowała, że droga o tym numerze inwentarzowym znajduje się na działkach nr [...] i [...] przy ul. [...] w S., potwierdziła, że pod tym numerem zlokalizowana jest jedynie droga objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nadto przedłożyła wypis z rejestru gruntów dotyczący tej drogi i oznajmiła, że drogę tę wpisała do ewidencji środków trwałych w 2001 r. na podstawie dokumentu [...], którego jednakże nie odnalazła w swym archiwum.

Mając na względzie te okoliczności, Burmistrz w dniu [...] postanowił wszcząć postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. a w jego wyniku w dniu [...] wydał decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz podniósł m. in., że droga wskazana przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajduje się na działkach nr [...] oraz [...], których właścicielem jest Skarb Państwa, a zarządcą B w L.. Na działkach tych nie jest natomiast usytuowana ta droga, która nazywa się ulicą [...] i została wskazana w załączniku do Uchwały nr [...] Zarządu Województwa [...] pod numerem porządkowym [...], a której numer oznaczono jako [...] ([...]). Droga ta jest bowiem posadowiona na działkach nr [...],[...],[...] oraz [...], obręb S., i zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Gminy S. pod numerem inwentarzowym [...]. W ocenie Burmistrza Spółka dokonała więc błędnej analizy swoich dokumentów, ponieważ droga, którą opisała we wniosku, nigdy nie była jej własnością, a wartość tej drogi nie została zaewidencjonowana w księgach Spółki. Z kolei droga o wartości [...] zł znajdująca się na działkach nr [...] oraz [...] nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż po pierwsze nie jest – wbrew stanowisku Spółki – drogą gminną (jej właścicielem nie jest Gmina), po drugie zaś – grunt, na którym ta budowla się znajduje, nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "dr".

Następnie Burmistrz wydał wskazaną na wstępie decyzję odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu tej kwalifikacji uwzględnił fakt podjęcia wyżej opisanej decyzji wymiarowej, zaprezentował sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, odnotował, że wpłaty rat należnego podatku zostały dokonane w terminie płatności i w oparciu o te ustalenia stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 72 § 1 o.p.

Spółka odwołała się od obu wspomnianych decyzji Burmistrza.

W odwołaniu wniesionym od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Spółka zażądała uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem przez siebie złożonym. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. polegające na niewłaściwym uznaniu, że droga stanowiąca przedmiot sporu nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto wyraziła przekonanie, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz uchybił dyrektywom wynikającym z art. 120 o.p. i art. 210 § 4 o.p., ponieważ jego decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej ani wskazania faktów uznanych za udowodnione.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Spółka podniosła, że sporna droga niezależnie od jej ujawnienia w ewidencji dróg publicznych nabyła status drogi publicznej, gdyż leży w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Powołując się na orzecznictwo sądowe, wywiodła, że zaliczenie spornej drogi do kategorii dróg publicznych powinno nastąpić z uwagi na jej połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność oraz brak możliwości innego wykorzystania. Jednocześnie podkreśliła, że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie są wyznacznikiem dla opodatkowania budowli, o czym, jak zaznaczyła, przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13. Zaakcentowała też, że związek drogi z prowadzoną działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy budowla ta jest posiadana przez podatnika-przedsiębiorcę. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku droga jest powszechnie użytkowana przez inne podmioty i nie jest wykorzystywana nawet na szeroko rozumiane cele Spółki, wreszcie nie jest przez nią ani posiadana (ze względu na brak elementów corpus i animus), ani utrzymywana. Tym samym nie może zostać uznana za drogę związaną z działalnością gospodarczą Spółki.

Decyzją wydaną w dniu [...], nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W motywach tego rozstrzygnięcia wpierw wyjaśniono, iż istotą sporu była kwestia opodatkowania budowli (drogi), która została zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Spółki pod numerem inwentarzowym [...] i jest usytuowana na działkach nr [...] oraz [...]. Wartość początkowa tej budowli wynosiła [...] zł i jest to okoliczność bezsporna, a postępowanie prowadzone przez Burmistrza doprowadziło do ustalenia braku tożsamości między drogą zaewidencjonowaną w księgach środków trwałych Spółki pod wspomnianym numerem inwentarzowym, a ulicą [...], która znajduje się na terenie innych działek i jest zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Gminy.

Następnie zaznaczono, że w świetle art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowla drogi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie wtedy, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przesłanka ta zostaje spełniona w przypadku posiadania jej przez przedsiębiorcę. Do zaistnienia tego skutku niezbędne jest więc wystąpienie dwóch elementów posiadania, a mianowicie animus i corpus, co w niniejszej sprawie nastąpiło, gdyż Spółka ujęła sporną drogę w ewidencji środków trwałych, czym dała wyraz woli posiadania, a w oparciu o powołane przez nią okoliczności faktyczne uznać należało, że nie utraciła możliwości władania rzeczą w sposób, w jaki może czynić to podmiot, któremu przysługuje ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania. Zarazem bez znaczenia pozostaje to, że Spółka z tych możliwości nie korzysta, gdyż efektywne korzystanie z władztwa nie jest niezbędne do uznania istnienia elementu corpus.

Nadto podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie prowadzi działalności w przedmiocie eksploatacji autostrad. W rezultacie przesądzenie, czy sporną drogę należy kwalifikować do dróg publicznych nie ma znaczenia dla określenia Spółce zobowiązania podatkowego i jedynie dla porządku wymaga podkreślenia, że drogi tej nie można uznać za drogę publiczną, gdyż nie został jej nadany taki status stosownym aktem i nie ma ona cechy, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.d.p., gdyż nie leży w "ciągu" (biegu) dróg publicznych, lecz je łączy.

W konkluzji zaakcentowano, że Burmistrz prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego i stąd decyzję tę należało utrzymać w mocy.

Przystępując w tej sytuacji do podania motywów decyzji stanowiącej przedmiot skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Kolegium wpierw przytoczyło brzmienie i omówiło art. 72 § 1 o.p. Następnie powołało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 na potwierdzenie słuszności tezy, że w przypadku, gdy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa kolejne zeznanie podatkowe, w którym koryguje dokonane samoobliczenie podatku, to organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a uprzednie zainicjowanie postępowania w sprawie nadpłaty nie stoi temu na przeszkodzie. Zarazem mimo braku tożsamości przedmiotu rozstrzygnięć tych postępowań niewątpliwe jest, że kwalifikacja w sprawie wysokości zobowiązania powinna zostać uwzględniona w decyzji odnoszącej się do nadpłaty, ponieważ akty te dotyczą tego samego okresu podatkowego.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium wskazało, że w świetle ostatecznej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego uznać należało, że w nie wystąpiła nadpłata, o której stwierdzenie Spółka wnosiła. Jak podkreśliło, stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności stanowiło wystarczający powód podjęcia rozstrzygnięcia odmownego w tym przedmiocie i stąd za chybione uznało zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarazem oznajmiło, że w kwestii podnoszonych przez Spółkę naruszeń norm prawa materialnego podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w decyzji wymiarowej.

W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zarówno decyzji Kolegium, jak i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż sporna droga nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi wpierw opisał dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odczytywać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost odsyła i które ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej. Zaznaczył, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.d.p. ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych, czym dał wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, to należy ją zaliczyć do tej samej kategorii.

Zdaniem autora skargi przedmiotowa droga bezsprzecznie stanowi ulicę, a o tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazują na to wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, i WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08). Podobnie wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, wskazując, że "w sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej regionalnemu charakterowi".

W ocenie pełnomocnika Spółki przesądza to o konieczności uznania, że sporna droga (niezależnie od tego, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych) nabyła status drogi publicznej (wszak jest ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej użytkowaną przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców). O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, na co zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12.

Powyższą kwalifikację potwierdza także fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi – jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, na co wskazał Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku wydanym w dniu 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp na nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11, w którym wskazano, że: "z ustaleń bowiem wynika, że działka ta wraz z ulicą M. stanowi całość wykorzystywaną powszechnie jako drogę. Nie jest to, wbrew ocenie tego Sądu, wewnętrzny ciąg komunikacyjny prowadzący do drogi publicznej. Wewnętrzny ciąg komunikacyjny, jak wskazuje sama nazwa, dotyczyć może jedynie pasa gruntu w granicach tej samej nieruchomości. Zarówno jednak ulica M., jak i przylegająca do niej sporna działka położone są pomiędzy innymi nieruchomościami znajdującymi się po obu stronach. W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że obie te działki łącznie wykorzystywane są przez nieograniczony krąg osób jako droga stanowiąca ulicę M."

Wobec tego autor skargi zanegował pogląd Kolegium, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu drogi publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, to jest przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji w przekonaniu autora skargi zaliczenie spornej drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, to jest:

– połączenie z siecią dróg publicznych,

– powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem);

– brak możności wykorzystania innego niż jako drogi powszechnie dostępnej.

Dalsze rozważania skargi zmierzały do wykazania, ze skarżąca nie posiada tej drogi. W tym zakresie zacytowano m. in. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, zgodnie z którym "do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowej drogi Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, gdyż Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania wyżej wymienionej drogi, co przejawia się choćby w braku jej utrzymywania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto droga ta nie może być przez Spółkę przeznaczona w jakimkolwiek innym celu niż udostępnienie do powszechnego użytkowania.

Autor skargi wyraził także przekonanie, że o zasadności jego stanowiska świadczą reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli (posiadaczy samoistnych), a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju. Może bowiem, jak w przypadku Spółki, świadczyć o błędnej metodologii, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10).

W ocenie pełnomocnika Spółki "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków".

Za bezsporne autor skargi uznał, że Spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków. Droga ta nie jest więc związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie tej drogi przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W konkluzji autor skargi wskazał, że sporna droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ze względu na: funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców), posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.) i brak przymiotu posiadania jej przez Spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniesiono, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność Spółki.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że decyzją tą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie Spółka złożyła w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 lit. b) o.p., gdyż stwierdziła niezasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi, którą zaewidencjonowała w księgach środków trwałych pod numerem inwentarzowym [...]. Droga ta – jak ustalono w toku postępowania – znajduje się w S. na działkach nr [...] oraz [...], których właścicielem jest Skarb Państwa, a zarządcą B w L.. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona domagała się objęcia wspomnianej budowli wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Twierdziła bowiem, że sporna droga stanowi drogę publiczną, spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej określoną w art. 1 u.d.p. i została formalnie zaliczona do kategorii dróg gminnych na podstawie art. 5 tej ustawy. Jednocześnie podnosiła, że nie jest posiadaczem samoistnym tej drogi, a posiadanie to utraciła na rzecz Gminy, nie używa tej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a także nie pobiera z niej żadnych pożytków. Brak posiadania drogi oznacza brak jej związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Nie uwzględniając tej argumentacji i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy wskazały, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje tylko te z budowli zlokalizowanych na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych, które są związane z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad, którego to rodzaju działalności skarżąca niewątpliwie nie prowadzi. Nadto wykazano, że sporna droga nie jest drogą publiczną, gdyż właścicielem działek, na których jest zlokalizowana, nie jest Gmina, nie podjęto uchwały o zaliczeniu tej drogi do kategorii dróg gminnych i nie jest ona usytuowana w ciągu drogi publicznej, gdyż nie leży wzdłuż pasa drogowego, ale łączy dwie drogi o takim statusie.

Nawiązując do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i rozstrzygając ten spór nie można pominąć, że złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za omawiany rok podatkowy zainicjował postępowanie wymiarowe. Decyzja określająca wymiar podatku za rok 2011 była przedmiotem skargi, którą tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1293/14. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej, wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/15 oddalił skargę kasacyjną (wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy ona zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Wskazania natomiast co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają one na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości tegoż postępowania (por. Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 1 Warszawa 2008, str.289-290). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie było przedmiotem skargi, jaki i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. Po uprawomocnieniu się zaś tego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis wskazuje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, Lex nr 1447198).

Zatem wynikająca z przepisu art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia oznacza, że Sąd rozpoznając sprawę niniejszą przyjął, iż kwestia opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki kształtuje się tak jak stwierdzono to w prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. oraz NSA z dnia 18 września 2015 r., zaś rozstrzygnięte tam kwestie prawne będące przedmiotem również niniejszej sprawy, nie mogą być ponownie badane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi publiczne w myśl art. 2 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.) Zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy. Zatem uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez gminę.

W niniejszej sprawie właścicielem spornej drogi jest Skarb Państwa, a zarządcą B w L.. Oczywisty jest więc fakt, że droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych, skoro nawet nie stanowi własności gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały. Sporna droga nie posiada zatem statusu drogi publicznej – drogi gminnej. Nie uzyskała takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., który stanowi, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. Ulice zdefiniowane są w art. 4 ust. 3 u.d.p. jako drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej u.d.p.). Z kolei ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10). Tymczasem sporna droga łączy dwie drogi publiczne i nie leży w ich "ciągu" (biegu drogi publicznej).

Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że Spółka nie posiada spornej drogi, gdyż utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro może z niej korzystać bliżej nieokreślony krąg odbiorców. W tym miejscu trzeba się odnieść do treści art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), który definiuje posiadanie. Wyróżnia się dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m. in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt IV CK 1/11, Lex nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że Spółka posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus).

Jak więc wykazano sporna droga, której nie przysługuje status drogi publicznej, jest w posiadaniu Spółki, a więc spełnia kryteria budowli związanej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo w sobie wyklucza objęcie spornej drogi wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W tym kontekście niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p., albowiem zarówno sposób prowadzenia postępowania, jak i poczynione w jego wyniku ustalenia nie dają podstaw do uznania, by organy podatkowe uchybiły normom prawa materialnego czy procesowego.

Niejako na marginesie odnosząc się z kolei do przywołanych w skardze orzeczeń, wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 podejmuje problematykę scalania i podziału nieruchomości, a wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 – podziału nieruchomości i związanej z nim procedury. Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok ETPC z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07). Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie SN z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i wobec tego skargę, której zarzuty uznał za bezzasadne, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.