Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 792/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 792/11

UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] określono Spółce kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. Organ ustalił, że [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali, rud metali, zbierania i magazynowania odpadów, złomu. W wyniku przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania podatkowego, obejmującego swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. ustalono, iż skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] M. K., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.

Analiza zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wskazała, że widniejący na fakturach dostawcy towaru do Spółki nie dysponowali złomem, nie potrafili też wskazać źródła nabycia towaru służącego do dalszej odsprzedaży. Dowiedziono, że podmioty te były wyłącznie dostarczycielami faktur dla Spółki, które umożliwiały stronie pomniejszenie należnego Skarbowi Państwa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zalegalizowaniu towaru nabytego z innego, nieznanego źródła. Okoliczności współpracy z wyżej wymienionymi kontrahentami potwierdziły, iż obaj decydenci Spółki [...] tj. A. A. (udziałowiec i Prezes Zarządu) oraz K. P. (udziałowiec), Dyrektor Ekonomiczny) odegrali wiodącą rolę w organizowaniu siatki podmiotów, które pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej, trudniły się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na okoliczności współpracy Spółki, a konkretnie: A. A., będącego prezesem zarządu i współudziałowcem (posiadającym 50% udziałów w Spółce [...]) oraz K. P. (posiadającego pozostałe 50 % udziałów w Spółce piastującego stanowisko Dyrektora Ekonomicznego) z podmiotami takimi jak [...] Sp. z o.o., [...] M. K., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., które miały kluczowe znaczenie dla oceny materiału dowodowego.

W toku postępowania ustalono, że Spółka [...], jej wymienieni wyżej kontrahenci, a także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych podejrzane są o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach fakturach VAT dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych Dowody zgromadzone w śledztwie Prokuratury Okręgowej w T. wskazują, iż grupa ta działała poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, uszeregowanych w hierarchiczną strukturę. Dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub nie wiążących się z faktycznym przepływem towarów. Organ podkreślił, że w każdym z tych przypadków zamierzonym efektem finansowym było wyłudzenie z budżetu państwa znacznych środków pieniężnych poprzez nienależne odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od wystawców. Firma "[...]" była podmiotem wiodącym. Niższe poziomy łańcucha dostawców uzupełniały się w czasie i w pewnym zakresie wzajemnie się przenikały, działając jednocześnie na dwóch poziomach.

Bezpośrednimi wystawcami faktur dla Spółki "[...]" były, między innymi, podmioty (osoby reprezentujące daną firmę zostały wskazane w nawiasach): "[...]" Sp. z o.o., (P. K.), "[...]" M. K., "[...]" Sp. z o.o., (P. P., M. Z.), "[...]" Sp. z o.o., (M. Z., K. M.), "[...]" Sp. z o.o., (W. U.).

Organ podał, że podmioty te stanowiły I poziom wystawców faktur dla Spółki "[...]". Z kolei wystawcami z II poziomu faktur dla firm z poziomu I były, między innymi, następujące podmioty (nazwiska osób reprezentujących zostały wskazane w nawiasach): dla "[...]" Sp. z o.o., (P. K.): "[...] Sp. z o.o. (M. G.), dla "[...]" M. K. "[...]" M. K., [...] I. LLC, dla "[...]" Sp. z o.o., (P. P., M. Z.): "[...]" Sp. z o.o. (R. K., K. J.), dla "[...]" Sp. z o.o., (M. Z., K. M.) sam K. M., dla "[...]" (W. U.): "[...]" (A.K.), "[...]" (P. D.).

Organ odwoławczy podniósł, że do rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony samodzielnie podczas postępowania prowadzonego w Spółce "[...]", za okres poprzedzający niniejsze rozstrzygnięcie tj. za miesiące od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r., który włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r. W tej sytuacji organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania. Dysponując zatem na wstępie materiałami otrzymanymi od organów ścigania, organ pierwszej instancji procedował w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego niezależnie od innych organów, prowadząc własne postępowanie dowodowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że faktury pochodzące od podmiotów: [...]" Sp. z o.o., "[...]" M. K., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., były fakturami fikcyjnymi tj. nie potwierdzały faktycznych dostaw towaru. Strona posługiwała się dokumentami nierzetelnymi, potwierdzającymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Naruszyła tym samym przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organ podniósł, że sam fakt wystawienia przez firmy: "[...]" Sp. z o.o., "[...]" M. K., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. faktur dla strony, bez jednoczesnego przeniesienia własności towaru na Spółkę, stanowił jedynie firmowanie przekazania towaru nabywcy z niewiadomego źródła, a tym samym nie dawał Spółce prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Gdy zapisy faktury dotyczące tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy nie odpowiadają rzeczywistości, to faktury takie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co wyczerpuje powołaną w decyzji hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady neutralności organ wskazał, że w praktyce zasada neutralności podatku VAT realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, podatnik musi mieć bowiem zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Organ wskazał, że skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nierzetelnych fakturach ma więc ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Dyrektor podkreślił, że świadomość podejmowanych przez Panów A. i P. działań, celem dokonania oszustw podatkowych, nie pozwala zasłaniać się zasadami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), czy powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28-11-2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 12-12-2006 r.). Dlatego za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty były fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji. Posłużono się nimi aby obniżyć wysokość podatku należnego i tym samym zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "[...]". Ujawnione przez organ kontroli skarbowej fakty dowodzą, że czynności te miały miejsce przy pełnej świadomości i uczestnictwie zarówno decydentów Spółki tj. Panów A. A., K. P., jak i współdziałających z nimi: P. P., W. Sz., W. U., M. Z., M. K.. Organ wywiódł, że obydwaj udziałowcy skarżącej byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez Spółkę faktur. Zaplanowali i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Okoliczności te potwierdzają m.in. fakty takie jak: nakłanianie osób będących w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie zupełnie niezorientowanych w problematyce prowadzenia działalności gospodarczej do kupowania udziałów "uśpionych" spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przydzielanie im stanowisk decyzyjnych - prezesów spółek (dot. np. A. K. -prezesa "[...]" Sp. z o. o., K. M. – prezesa [...] Sp. z o.o., J. P. - prezesa spółki "[...]", M. G. - prezesa "[...]" Sp. z o.o.,), pokrywaniem kosztów związanych z kupnem udziałów w ww. spółkach, opłat notarialnych czy rejestracyjnych (osoby nabywające spółki nie posiadały środków na objęcie udziałów, dokonanie opłat notarialnych, rejestracyjnych itp. np. w przypadku zmiany udziałowców firmy "[...]" B. P. E. R. M. G.), wybieranie na siedziby zakładanych do fakturowania spółek miast odległych od siedziby Skarżącej np. w G., w G., we W. czy w W., celem zatuszowania powiązań osobowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

art. 120 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji,

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominiecie dowodów przedłożonych przez Skarżącą,

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady bezpośredniości, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 -zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa, art. 124 - zasady wyjaśniania.

II. naruszenie prawa materialnego, to jest:

art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na łączną kwotę [...] zł,

art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej,

zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenia C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji mimo, iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazano na błędy uzasadnienia decyzji oraz brak możliwości wniesienia skargi na podstawie decyzji organów I i II instancji. Zdaniem Skarżącej, treść decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została skopiowana ze schematów działania grupy przestępczej opracowanych przez GIIF. Organ podatkowy nie odwołał się natomiast do własnej oceny materiałów postępowania, lecz wyłącznie do ustaleń Prokuratury. Podkreślono, że korzystając z materiałów zebranych uprzednio przez organy ścigania naruszono zasadę bezpośredniości przeprowadzanych dowodów, pozbawiono tym samym Stronę możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. W opinii Skarżącej, pomimo przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, część zeznań potwierdzających dokonanie transakcji pominięto, bez wskazania powodów, dla których odmówiono im wiarygodności. Decyzję oparto natomiast na tych zeznaniach, które zdaniem organu podatkowego pozwalały na wymierzenie podatku. Ponadto uzasadnienie decyzji pozbawione jest konfrontacji rozbieżności wynikających z poszczególnych dowodów a także nie wskazuje w sposób szczegółowy i logiczny przyczyn odmowy wiarygodności dowodów przeciwnych. Skarżąca podkreśliła, że przytoczenie już na początku uzasadnienia decyzji schematu działania zorganizowanej grupy przestępczej potwierdza, że organ podatkowy wyrobił sobie określoną wizję sprawy a wszystkie dalsze czynności zmierzały tylko do jej udowodnienia, co wskazuje na zupełną dowolność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Naruszenie prawa materialnego strona upatruje w związku z odmową odliczenia podatku VAT ze względu na nieskuteczność transakcji. Obydwa organy podatkowe potwierdziły, że w jakimś bliżej nieokreślonym zakresie miał miejsce obrót złomem, nie potrafiły jednak wskazać konkretnie w jakim. Wielokrotnie podkreślano, że Skarżąca dokonała legalizacji towaru pochodzącego od innych podmiotów. Powołując się na przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca wskazała na brak podstaw do uznania, że dokonane czynności nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a niezachowanie należytej formy prawnej nie decyduje o tym, czy czynność podlega opodatkowaniu. Ponadto, w opinii Skarżącej, w każdej sytuacji, w której dochodzi do czynności opodatkowanej u podatnika, jego kontrahent może odliczyć wynikający z niej podatek naliczony. Oznacza to, że jeżeli wadliwa z punktu widzenia prawa cywilnego czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to kontrahent podatnika, niezależnie od wadliwość tej czynności ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabyciu towaru. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House) Strona wskazała że na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może wpływać to, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowi nabycie towaru, wcześniejsza lub późniejsza transakcja została przeprowadzona w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku VAT, jeżeli podatnik dokonujący nabycia nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011r. pełnomocnik Skarżącej złożył obszerne (44 strony) pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W treści pisma podtrzymano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazano na błędy postępowania podatkowego związanie z naruszeniem elementarnych zasad postępowania polegające na naruszeniu zasad: czynnego udziału strony w postępowaniu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów jak również wyjaśnienia motywów zapadłego rozstrzygnięcia. W opinii Skarżącej, organ odwoławczy dokonał ustaleń z pominięciem wniosków dowodowych strony, opierając je w przeważającej części na ustaleniach organu podatkowego I instancji, które z kolei oparto na ustaleniach pochodzących z innych organów, w tym organów ścigania czy dotyczących innych okresów. Szereg okoliczności i faktów istotnych z punktu widzenia prawidłowych ustaleń w ogóle nie zostało wyjaśnionych. Zaniechanie dokonania czynności dowodowych skutkowało natomiast wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zbiorem wyrwanych z kontekstu cytatów. Ponadto nie spełnia kryteriów określonych art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje motywów zapadłego rozstrzygnięcia, nie podaje powodów, dla których niektóre dowody odrzucono inne zaś przyjęto jako wiarygodne.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: [...] Sp. z o.o., "[...]" M. K., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.s.).

Stan faktyczny sprawy Sąd przyjął w kształcie opisanym w zaskarżonej decyzji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka "[...]", jej wymienieni wyżej kontrahenci także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych podejrzane są o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (głównie fakturach VAT) dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych. Dowody zgromadzone w śledztwie Prokuratury Okręgowej w T. (sygn. akt [...]) wskazują, iż grupa ta działała poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, uszeregowanych w hierarchiczną strukturę, a powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub nie wiążących się z faktycznym przepływem towarów. W każdym z tych przypadków zamierzonym efektem finansowym było wyłudzenie z budżetu państwa znacznych środków pieniężnych poprzez nienależne odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od wystawców. Organy wykazały, iż Skarżąca była podmiotem wiodącym we wskazanej powyżej grupie podmiotów, w którym zbiegały się transakcje z różnych kierunków. Niższe poziomy łańcucha dostawców uzupełniały się w czasie i w pewnym zakresie wzajemnie się przenikały, działając jednocześnie na dwóch poziomach.

Dokonane przez organy ustalenia, nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą. W konsekwencji organ zasadnie przyjął, iż transakcje określone na fakturach wystawionych przez firmy "[...]" Sp. z o.o., "[...]" M. K., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. nie zostały dokonane na rzecz Strony – wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.s. Przepis ten stanowi, że " w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne.

Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W powołanym orzeczeniu NSA wywodził, iż przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 § 1w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Sąd w obecnym składzie w pełni powyższe poglądy akceptuje.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT, co zarzucono w skardze. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym także wyroków wskazywanych przez Stronę, przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Co do podnoszonej przez stronę "dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".

Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie).

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że decydenci Spółki (p. A. i p. P.) działali w dobrej wierze. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że obydwaj udziałowcy Skarżącej byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez Spółkę faktur. Zaplanowali i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Okoliczności te potwierdzają m.in. fakty takie jak:

nakłanianie osób będących w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie zupełnie niezorientowanych w problematyce prowadzenia działalności gospodarczej, do kupowania udziałów "uśpionych" spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przydzielanie im stanowisk decyzyjnych - prezesów spółek (dot. np. A. K. – prezesa "[...]" Sp. z o.o., K. M. - prezesa "[...]" Sp. z o.o., J. P. - prezesa spółki "[...]", M. G. - prezesa "[...]" Sp. z o.o.,),

pokrywaniem kosztów związanych z kupnem udziałów w ww. spółkach, opłat notarialnych czy rejestracyjnych (osoby nabywające spółki nie posiadały środków na objęcie udziałów, dokonanie opłat notarialnych, rejestracyjnych itp. np. w przypadku zmiany udziałowców firmy "[...]" B. P. – E. R. – M. G.),

wybieranie na siedziby zakładanych do fakturowania spółek miast odległych od siedziby Skarżącej np. w G., w G., we W. czy w W., celem zatuszowania powiązań osobowych (z zeznań P. P.: " ... uzgodniliśmy że mają być założone dwie nowe spółki, a pod nimi jeszcze dwie, żeby robić faktury. Z logicznego punktu widzenia nie mogły być to firmy z T. Dlatego powstał "[...]" w G. i "[...]" w G.. "[...]" miał wystawiać faktury dla "[...]". Drugi łańcuszek to "[...]" we W."),

odgórne ustalanie kwot na jakie mają być wystawione faktury (planowane miesięczne obroty milion do dwóch) bez powiązania z faktyczną dostawą, a w razie zagrożenia kontrolą powolne "wyciszanie" działalności spółek i poszukiwanie kolejnych, nowych podmiotów do fakturowania ("... jak coś będzie nie tak, to spółkę się sprzeda, wszystkie papiery, cała odpowiedzialność za mnie przejdzie na nowego właściciela jakiegoś pijaka się znajdzie i wszystko przejdzie na niego" lub: "... P. P. specjalnie znalazł spółkę z siedzibą w G., bo chodziło o to, żeby zmienić urząd skarbowy. On mówił, że musimy uciekać do innej skarbówki... "(zeznania W. Sz.),

znakomita wiedza członków grupy w tematach finansowych np. "... była wystawiana faktura na 80 tyś. zł, za tą fakturą od razu był przelew i ja musiałem jeździć po bankach po T. i je wypłacać. To były takie duże kwoty i trzeba było tak robić, bo bank nie dawał więcej niż 30 tyś. zł a poza tym P. P. zawsze mówił mi, pamiętaj nigdy nie bierz więcej niż 30 tyś. zł. bo oni gdzieś to zapisują, rejestrują. Chodziło o banki... "(zeznania W. Sz.).

W świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie że Skarżąca nieświadomie uczestniczyła w łańcuchu firm dokonującym oszustw podatkowych. W ocenie Sądu organy wykazały, zebranym materiałem dowodowym i wyczerpująco uzasadniły że to udziałowcy Spółki pełnili w tym łańcuchu rolę kierowniczą bądź inspirującą. To właśnie pełna świadomość podejmowanych przez panów A. i P. działań nie pozwala Skarżącej zasłaniać się zasadami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), czy powoływać się bezpośrednio na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 12-12-2006 r.). W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pomimo udowodnienia Spółce nierzetelności części faktur zakupu (od podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji), organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu posiadania przez Spółkę towaru, czy jego sprzedaży innym podmiotom. W badanym okresie spółka posiadała już bowiem możliwości techniczne, organizacyjne i kadrowe do realizowania dostaw w ilościach wynikających z faktur sprzedażowych. Podkreślono jednak, że strona nabywała towar z nieznanego źródła, którego nie zamierzała ujawniać. Powyższe wnioski wynikają chociażby z zeznań świadków złożonych na okoliczność współpracy ze Skarżącą: " ... Moja działalność opierała się na wystawianiu faktur pod towar, który przyjeżdżał nie tym źródłem który dokumentowałem... "(zeznania P. P.) czy "... rzeczywiste dostawy to chodzi mi tutaj o to, że ja widziałem towar - złom i wystawiałem fakturę jako"[...]", natomiast złom ten nie pochodził faktycznie od moich dostawców (zeznania M. Z.). Wbrew opinii Skarżącej, zadaniem organów podatkowych nie było szukanie faktycznych źródeł pochodzenia towaru, których Strona wcale nie zamierzała ujawniać.

Konkludując tę część rozważań ponownie należy wskazać , że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Jednak prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 , art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony prawidłowo, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy nie jest dowolna. W szczególności za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Skarżąca upatruje naruszenia tej zasady w dopuszczeniu przez organ dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę prawa zadawania pytań świadkom.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zezwalają włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Prawo zatem do włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego wynika wprost z przepisu prawa. Podnieść też trzeba, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa w granicach jego kompetencji. Nadto art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05). Zatem wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się jeszcze do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1602/08 gdzie wskazano, iż sam brak przesłuchania przez organy w postępowaniu podatkowym świadka, w sytuacji gdy dopuszczono dowód ze złożonych przez tę osobę zeznań w innym postępowaniu, nie jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania tych zeznań. Istotą tego rodzaju dowodu nie jest bowiem sam fakt złożenia zeznań, ale okoliczności na które one zostały złożone. Strona powinna wskazać, z którymi fragmentami zeznań się nie zgadza albo z dokonaną przez organy ich oceną.

Organ odwoławczy słusznie podkreśla, iż w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiały udostępnione przez organy ścigania, ale nie był to jedyny materiał, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał również materiał zgromadzony samodzielnie podczas postępowania prowadzonego w Spółce "[...]", w tym za okres poprzedzający niniejsze rozstrzygnięcie tj. za miesiące od sierpnia 2005r. do marca 2007 r., który włączono do akt administracyjnych. Ponadto w aktach sprawy znajdują się sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokoły przesłuchań świadków: w dniu 23 listopada 2010 r. Pani W. P. (uprzednio S.) i Pana P. P., w dniu 28 lutego 2011 r. Pani M. K. i Pana R. P. i ponowne Pani W. P. oraz P. P.. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania. W sprawie istotne jest, ze organy podatkowe oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a ocena ta nie koncentrowała się na pojedynczym dowodzie, lecz wokół całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. Dlatego dowody w postaci zeznań świadków zebranych w postępowaniu karnym, nawet nie zakończonym, podlegały samodzielnej, odrębnej ocenie. W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut nieprawidłowego wykorzystania przez organy podatkowe treści takich dokumentów. W ocenie Sądu niezasadne pozostają też twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe obydwu instancji dokonywały ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie treści postanowień o przedstawieniu zarzutów wspólnikom Skarżącej, czy bezkrytycznie przyjęły materiał zebrany przez Prokuraturę. Natomiast sugestie Skarżącej, w myśl których zeznania niektórych świadków mogą być niewiarygodne, bowiem składane były przed organami ścigania tylko po to aby świadkowie szybciej mogli opuścić areszt, czy też próby dowodzenia, że świadkowie nie byli zobowiązani do mówienia prawdy, bowiem nie obowiązywała ich zasada odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, są zdaniem Sądu, zbyt daleko idące.

Nie można zgodzić się również ze stawianym przez Stronę zarzutem niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji co ma naruszać art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podkreślić należy, iż poszczególne części decyzji odnoszące się do współpracy Skarżącej z konkretnymi podmiotami zostały oddzielnie obszernie i wyczerpująco uzasadnione. Przy czym wybrana przez organ metodologia zgodnie z którą cytuje się tylko wybrane fragmenty wypowiedzi na potwierdzenie przytoczonych tez, a nie całość złożonych przez świadków zeznań jest prawidłowa (w przeciwnym wypadku decyzja zamiast podsumowań i wniosków dublowałaby tylko ustalenia zawarte w protokołach z kontroli podatkowych), w sytuacji gdy przywołane fragmenty nie pozostają w sprzeczności z treścią całości zeznań . W niniejszej sprawie Sąd takiej sprzeczności się nie dopatrzył. W tym miejscu należy podkreślić , iż Skarżąca zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym nie wskazuje konkretnie, które dowody nie zostały należycie uwiarygodnione, czy niesłusznie odrzucone.

Ustosunkowując się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony w dniu 24 listopada 2011 r. to wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy powinien zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji tak, aby zgodnie z powołanym artykułem, można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 18 lipca 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów wskazując, że w materiale dowodowym znajdują się już protokoły przesłuchań wymienionych we wniosku świadków, opisujące okoliczności zawierania transakcji ze Skarżącą, włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. sygn. akt [...], włączone do akt sprawy z postępowania prowadzonego u Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za okres poprzedzający mniejsze postępowanie tj.od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r. oraz protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w ramach bieżącego postępowania. Podkreślono przy tym, że większość przesłuchań przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, odbyła się przy udziale ówczesnych pełnomocników Skarżącej tj. A. A., K. P., A. R. czy B. D.-Sz., nie może być zatem mowy o naruszeniu czynnego udziału Strony w postępowaniu. Natomiast w kwestii przeprowadzenia oględzin miejsc składowania złomu wskazanych w zaskarżonej decyzji ("[...]" w G.) czy z oględzin urządzeń technicznych, maszyn należących do Skarżącej na okoliczność istnienia towaru nabywanego przez Spółkę, organ wskazał, iż żądanie oględzin bliżej niezidentyfikowanego miejsca składowania złomu w porcie w G., w cztery lata po zakończeniu współpracy z fikcyjną firmą "[...]" (rzekomym dostawcą złomu do firmy "[...]"), pozbawione było uzasadnionych podstaw. Podobnie pozbawione wartości dowodowej byłyby oględziny miejsc składowania złomu przez Skarżącą w T., jej urządzeń technicznych czy maszyn skoro okres, którego dotyczy postępowanie jest odległy, a materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie posiada majątku. Ponadto organ nie kwestionował, że w kontrolowanym okresie Skarżąca posiadała już magazyny, pracowników, stosowne wyposażenie techniczne i transportowe. Zdaniem Sądu powyższe rozstrzygniecie zostało prawidłowo uzasadnione i w konsekwencji nie naruszało prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności dostaw złomu do Skarżącej, poprzez nie przesłuchanie wskazanych na stronach 12-13 pisma procesowego świadków, wskazać należy, że w materiale dowodowym znajdują się protokoły z przesłuchań wskazanych przez Skarżącą osób, które miały bezpośredni lub pośredni związek z rzekomymi dostawami złomu tj.: K. P. (karty 911, 962), A. A. ( karty 887, 965), W. P. (karty 854,1143), P. P. (karty 769,1145), M. K. (karta 959), R. P. (karta 956), M. Z. (karty 703, 7014,2758), P. W. (karta 754), A. C. (karta 747) , D. O. (karta 759), W. U. (karty 850, 949), K. M. (karta 831), T. J. (karta 986), stąd stawiane przez Skarżącą zarzuty należy uznać za chybione.

Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez Skarżącą w piśmie procesowym nieścisłości w materiale dowodowym dotyczącym konkretnych kontrahentów oraz błędów w prowadzonych w stosunku do nich postępowaniach to w ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Organ tak pierwszej jak i drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy opisał i przeanalizował transakcje z każdym z zakwestionowanych kontrahentów. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

D. Dudra U. Wiśniewska M. Łent