Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c pa 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86  ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1263/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. Oddział w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. S. GmBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Strona skarżąca jest oddziałem S. GmBH (dalej: "Bank") mającego siedzibę w Niemczech. Bank jest członkiem grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa S."), będącej wiodącym dostawcą usług finansowych na świecie. Niniejszy wniosek dotyczy krakowskiego oddziału Banku.

Grupa S. przeprowadziła restrukturyzację swojej działalności gospodarczej w Polsce, w wyniku czego Spółka S. (Poland) Limited Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: S PL) została połączona z Bankiem. W tym celu, Bank zarejestrował w październiku 2013 r. S. PL jako oddział. W wyniku procesu restrukturyzacyjnego, S. PL został w listopadzie 2013 r. połączony z Bankiem - Bank stał się następcą prawnym "S" PL w zakresie praw i obowiązków wynikających z Ordynacji Podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że po połączeniu, stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w rozumieniu przepisów o VAT. Strona skarżąca świadczy lub będzie świadczyć następujące usługi i czynności (dalej: "usługi Q"):

• usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych;

• usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;

• usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentówpochodnych;

• usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID;

• SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;

• usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej;

• usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji;

• usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających;

• usługi w zakresie zarządzania ryzykiem;

• usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami;

• usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji - tzw. treasury;

• usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z Grupy X;

• usługi "Middle Office";

• usługi wsparcia agenta transferowego.

Strona skarżąca świadczy lub będzie świadczyć usługi Q na rzecz:

a) podmiotów trzecich, tj. spółek z Grupy S. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostały włączone w struktury Banku (tj. stanowiących niezależne podmioty prawne);

b) Banku i innych oddziałów Banku (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej).

Nabywcy usług nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego strona skarżąca świadczy usługi (usługi te są wykonywane dla nabywców posiadających siedzibę lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski).

Strona skarżąca podkreśliła, że w związku ze świadczeniem wskazanych usług, nie podejmuje decyzji dotyczących inwestowania czy decyzji dotyczących kierowania jakimikolwiek podmiotami prawnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jakichkolwiek instrumentów finansowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez inne podmioty/osoby. Zadaniem pracowników strony skarżącej jest jedynie wykonanie określonych czynności technicznych mających na celu wsparcie usług świadczonych przez podmioty trzecie, Bank oraz inne oddziały Banku.

Strona skarżąca wskazała, że żadne z usług nie są wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych (tj. inwestorów/klientów podmiotów z Grupy S.). Usługi polegają bowiem wyłącznie na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z Grupy S. świadczących usługi finansowe dla ich odbiorców. Strona skarżąca przedstawiła również szczegółowy opis świadczonych usług.

Dla celów świadczenia usług, strona skarżąca nabywa i będzie nabywała rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, wyposażenie biur, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT. Zakupy te są i będą potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego. Strona skarżąca posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług z tymi usługami. Zaznaczyła jednak, że za pomocą tych dokumentów nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnego nabytego towaru lub usługi do świadczenia konkretnej usługi na rzecz konkretnego odbiorcy (podmiotu trzeciego, Banku lub innego oddziału Banku - szczegółowy opis w tym zakresie został przedstawiony poniżej). Towary i usługi, które są lub będą nabywane przez stronę skarżącą, co do zasady są i będą związane ze wszystkimi usługami wykonywanymi w ramach jej działalności gospodarczej. Jedynie w wyjątkowych wypadkach jest możliwe powiązanie określonych zakupów towarów lub usług z konkretną usługą wykonaną przez stronę skarżącą. Z oczywistych powodów biznesowych strona skarżąca, jak każdy przedsiębiorca dąży do racjonalnego wykorzystania swoich zasobów, w związku z tym przy użyciu tych samych środków (komputerów, biurek itp.), w ramach potrzeb, wykonuje wszystkie wskazane wyżej usługi dla wszystkich wskazanych wyżej podmiotów. Zauważyła przy tym, że dla celów wyliczenia ceny za wykonywane usługi, a także określenia poziomu zyskowności, używa specjalnego arkusza kalkulacyjnego. Stosuje dwa rodzaje centrów kosztowych: centra operacyjne - związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług oraz centra administracyjne - związane z całokształtem działalności firmy. Koszty danego okresu, związane z całokształtem działalności strony skarżącej, są dzielone pomiędzy wyżej wymienione centra powstawania kosztów. Stanowią one bazę kosztową będącą podstawą kalkulacji ceny sprzedaży za świadczone usługi. Obejmują one zasadniczo wszystkie koszty poniesione przez stronę skarżącą (w tym nabyte towary i usługi, ale także koszty wynagrodzeń, podatki, opłaty, itp.) z pewnymi wyłączeniami (np. różnice kursowe, kary i grzywny). Wskazany arkusz kalkulacyjny ma znaczenie ekonomiczne dla celów cen transferowych. Arkusz ten pozwala bowiem na oszacowanie wartości kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z wykonywanymi usługami, przy zastosowaniu istotnych uproszczeń. Znacznej części kosztów nie można jednak bezpośrednio przypisać - biorąc pod uwagę najlepszą wiedzę i doświadczenie strony skarżącej - do konkretnego centrum powstawania kosztów. Są one dzielone pomiędzy poszczególne centra na podstawie listy pracowników związanych z tymi centrami (są to wydatki np. związane z utrzymaniem budynków, infrastrukturą informatyczną, obsługą administracyjną i kadrową, archiwizacją dokumentów, usługami telekomunikacyjnymi, zakupem artykułów biurowych i spożywczych). Niewielką część kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą można przypisać do konkretnych centrów powstawania kosztów, zarówno operacyjnych jak i administracyjnych. Są to na przykład wydatki związane z podróżami służbowymi czy świadczeniami na rzecz pracowników (np. okulary, szkolenia). Do kalkulacji sumy kosztów operacyjnych związanych z daną usługą dodatkowo dodawane są koszty przypisane do administracyjnych centrów kosztowych - alokacja tych kosztów oparta jest o liczbę pracowników. Wyżej opisane uproszczenia polegają w szczególności na przyporządkowaniu poniesionych kosztów do centrów powstawania kosztów, niezależnie od tego, czy koszty te będą faktycznie wykorzystane przez pracowników danego centrum w takim zakresie, w jakim będzie to wynikać z przyporządkowania. Wartość kosztów przyporządkowanych do danego centrum powstawania kosztów, jest uzależniona bowiem od ilości pracowników związanych z tym centrum powstawania kosztów, a nie od tego w jakim zakresie te koszty (zakupy) są w rzeczywistości w tym centrum używane do świadczenia usług.

W konsekwencji, jest możliwe, że towary i usługi nabyte przez stronę skarżącą są na bazie szacunków przypisane do określonego centrum powstawania kosztów, a ich wartość jest elementem cenotwórczym usług świadczonych przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów. Jednak faktycznie te towary i usługi są również wykorzystywane do świadczenia usług przez pracowników innych centrów powstawania kosztów.

W wyniku zastosowania opisanej powyżej metodologii, tylko niedużą część kosztów można bezpośrednio zaalokować do operacyjnych centrów powstawania kosztów, a tym samym przypisać do konkretnego rodzaju usług świadczonych na rzecz określonego odbiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, choć opisany powyżej arkusz kalkulacyjny jest właściwy z punktu widzenia ustalania ceny za usługi, jednak zawiera on uproszczenia, które nie pozwolą na określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług dla konkretnego odbiorcy. Ponadto, natura i charakter usług wymagają okresowych zmian alokacji zasobów technicznych, nabywanych usług oraz zasobów ludzkich. Przykładowo, ze względów biznesowych, pracownik strony skarżącej może zmienić miejsce swej pracy (lub biuro, w którym jest zatrudniony) w trakcie miesiąca lub roku. Zważywszy na powyższe, arkusz kalkulacyjny nie może być wykorzystany do monitorowania faktycznego wykorzystania towarów i usług do świadczenia usług na rzecz konkretnych odbiorców.

Strona skarżąca posiada i będzie posiadała dokumenty wskazujące na związek pomiędzy wszystkimi dokonywanymi zakupami a świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich. Oprócz wspomnianego arkusza kalkulacyjnego są to dokumenty wytworzone w toku działalności Wnioskodawcy, czyli między innymi: umowy z odbiorcami usług, porozumienia zawarte wewnątrz Grupy S., różnego rodzaju procedury wewnętrzne, korespondencja z odbiorcami usług, potwierdzenia płatności za usługi, plany biznesowe, budżety, faktury zakupu, inne.

Strona skarżąca podkreśliła jednak, że również na podstawie powyższych dokumentów, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie konkretnych zakupów do konkretnej usługi przez nią wykonywanej, a nie na rzecz konkretnego odbiorcy - możliwe jest wskazanie jedynie generalnego związku pomiędzy zakupami i wszystkimi usługami. W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, strona skarżąca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tj. nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług na rzecz konkretnego odbiorcy). Jednocześnie należy zauważyć, iż wspomniane wyżej dokumenty, bez wątpienia stanowią dowód wykorzystywania tych zakupów dla świadczenia wszystkich usług.

Strona skarżąca wskazała także, że chociaż świadczenie usług nie powoduje powstania u niej VAT należnego w Polsce (z uwagi na to, że usługi wykonywane na rzecz podmiotów trzecich podlegają VAT w kraju nabywcy), niemniej jednak w swojej deklaracji VAT będzie wykazywała VAT należny wynikający w szczególności ze świadczeń na rzecz pracowników.

Strona skarżąca wskazała, że przed restrukturyzacją działalności Grupy S. w Polsce, tj. przed połączeniem S. PL z Bankiem, usługi były świadczone przez S. PL, którego następcą prawnym jest Bank.

Podobnie jak strona skarżąca S. PL prowadził głównie działalność rachunkowo-księgową oraz usługi wsparcia administracyjnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej S. PL świadczył usługi dla podmiotów z Grupy S. posiadających siedziby poza terytorium Polski. Podmioty z Grupy S., będące nabywcami usług świadczonych przez S. PL, korzystały ze wsparcia S. PL dla potrzeb świadczonych przez nie usług finansowych na rzecz ostatecznych nabywców.

Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że żadne z usług S. PL nie mogły być wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych, gdyż usługi świadczone przez S. PL polegały, co do zasady, na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z Grupy S..

Strona skarżąca zaznaczyła, że w ramach wykonywanych usług S. PL nie świadczył dla podmiotów z Grupy S. ani ich klientów jakichkolwiek usług polegających na podejmowaniu decyzji w zakresie kierowania tymi podmiotami/klientami lub też podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Usługi wykonywane przez S. PL stanowiły głównie techniczne wsparcie w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z Grupy S. na rzecz ich klientów.

Dla celów świadczenia usług, podobnie jak strona skarżąca po przeprowadzeniu restrukturyzacji, S. PL nabywał rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, wyposażenie biur, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT. S. PL posiadał dokumenty wskazujące na związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a świadczeniem usług.

S. PL otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej - sygn.[...]), w której zostało potwierdzone, iż gdyby usługi opisane w punktach od (i) do (v) były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby one zwolnieniu od VAT. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej interpretacją indywidualną, S. PL przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług od (i) do (v) na rzecz podmiotów z Grupy S. posiadających siedziby poza terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Wspomniana interpretacja nie obejmowała swoim zakresem usług od (vi) do (xiv), ponieważ nie były one wówczas wykonywane.

Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca, jako następca S. PL w zakresie rozliczeń z zakresu VAT, jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczeń VAT S. PL. Jednocześnie, strona skarżąca zmierza do uzyskania potwierdzenia swojego stanowiska dotyczącego jej rozliczeń VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Czy strona skarżąca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem strony skarżącej świadczone przez nią opisane usługi na rzecz Banku oraz oddziałów Banku, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wykonywane będą w ramach jednego podmiotu prawnego.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich mających siedzibę poza terytorium kraju, jest miejsce ich siedziby, a co za tym idzie - miejscem ich opodatkowania podatkiem VAT - jest miejsce, gdzie te podmioty posiadają siedziby. Z tego względu, w ocenie strony skarżącej, usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Jej zdaniem zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania w stosunku do wskazanych w opisie stanu faktycznego usług. W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie powinna być pozytywna.

W ocenie strony skarżącej również odpowiedź na drugie z zadanych pytań powinna prowadzić do wniosku, że ma ona prawo do dokonania odliczenia. Zdaniem strony skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przysługuje jej w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania opisanych usług zarówno dla podmiotów trzecich, Banku oraz jego oddziałów.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Metodologia przyporządkowania kosztów, która jest stosowana przez stronę skarżącą dla określenia ceny, pozwala na uzyskanie informacji na temat bazy kosztowej związanej ze świadczeniem usług dla konkretnego odbiorcy. Metodologia ta nie pozwala jednak na monitorowanie rzeczywistego zużycia towarów i usług służących do świadczenia usług dla konkretnego odbiorcy (podmiotu trzeciego, Banku, oddziałów Banku). Strona skarżąca zaznaczyć, że posiada dokumenty wymienione w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzające związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług z tymi usługami, w szczególności tego rodzaju dokumentami są dokumenty wskazane w opisie stanu faktycznego powyżej (umowy, potwierdzenia płatności za usługi, faktury zakupu, plany biznesowe, budżety itp.).

W ocenie strony skarżącej, brak możliwości ustalenia rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług dla podmiotów trzecich, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że towary i usługi służą również do wykonywania usług dla tych podmiotów powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stronie skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem usług dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku. Skoro zatem: nabywane towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do świadczenia usług dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku, usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane, gdyby były świadczone na terytorium Polski, nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej od VAT, strona skarżąca nie jest w stanie w sposób obiektywny monitorować rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług dla podmiotów trzecich (dających prawo do odliczenia VAT), oraz do świadczenia usług dla Banku i innych oddziałów Banku (nieobjętych systemem VAT), przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują żadnych kluczy alokacyjnych, wedle których możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do wykonywanych przez stronę skarżącą czynności w związku z wykonywaniem których stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, strona skarżąca posiada dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług z tymi usługami, należy przyjąć, iż stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku.

Strona skarżąca zaznaczyła również, iż co do zasady w deklaracjach VAT będzie wykazywał VAT należny, w szczególności z tytułu świadczeń na rzecz pracowników. Niemniej jednak zdaniem strony skarżącej, uzależnienie prawa do odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 od spełnienia warunku wykazywania w deklaracji podatku VAT należnego, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach o VAT, a sam fakt wykonywania czynności opodatkowanych w ramach europejskiego systemu VAT jest wystarczający dla korzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli z uwagi na regulacje o miejscu opodatkowania, podatek należny byłby naliczany poza terytorium kraju.

Reasumując, zdaniem strony skarżącej ma ona, podobnie jak S. PL przed restrukturyzacją działalności Grupy S. w Polsce, prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług zarówno dla podmiotów trzecich, jak i Banku oraz innych oddziałów Banku.

W dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania, czy świadczenie przez stronę skarżącą usług na terytorium kraju byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Odnosząc obowiązujące regulacje do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Wobec faktu, że usługobiorcami wykonywanych przez stronę skarżącą usług są podmioty posiadające status podatnika w myśl art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia przez stronę skarżącą opisanych we wniosku usług i ewentualnie ich opodatkowania znajduje się (znajdować się będzie) w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy). Zatem przedmiotowe usługi nie są (nie będą) opodatkowane w Polsce.

Organ stwierdził następnie, że wątpliwości strony skarżącej dotyczą kwestii, czy usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyby były świadczone na terytorium Polski. W związku z tym wskazał, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Po dokonaniu analizy obowiązujących przepisów prawnych oraz orzecznictwa TSUE, zgodził się ze stroną skarżącą, że usługi świadczone przez nią na rzecz podmiotów z Grupy S., stanowiące usługi wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów, nie stanowią usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 ustawy o VAT, ani też usług, które byłyby właściwe dla usług głównych świadczonych przez podmioty z Grupy S., co za tym idzie nie można stwierdzić, iż usługi te są usługami pomocniczymi do usług finansowych bądź też elementem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (w sytuacji, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju).

W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczone przez stronę skarżącą usługi wsparcia technicznego stanowią element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez stronę skarżącą nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych, udzielaniem poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, usług których przedmiotem są instrumenty finansowe czy też usług pośrednictwa w świadczeniu ww. usług.

Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 VAT, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38-41, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zatem nawet jeżeli przedmiotowe usługi są niezbędne do wykonania usług finansowych świadczonych przez podmioty z Grupy S., to jednak przepis art. 43 ust. 13 VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usług podstawowych tj. usług finansowych świadczonych przez te podmioty. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług świadczonych przez stronę skarżącą nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nawet jeżeli stanowiłyby one odrębną całość, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Z treści wniosku nie wynika, aby usługi świadczone przez stronę skarżącą pociągały za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej ostatecznego nabywcy usług finansowych świadczonych przez podmioty z Grupy S., wprost przeciwnie, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, czynności te ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych.

Zatem, w ocenie tut. Organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wsparcia technicznego, obejmujące opisane we wniosku czynności, jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem strona skarżąca wprost wskazała, że nie świadczy dla podmiotów z Grupy S. ani ich klientów jakichkolwiek usług zarządczych.

W związku z powyższym usługi opisane we wniosku, w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium kraju nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku, lecz podlegałyby opodatkowaniu stawką właściwą dla danej usługi. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Organ wskazał, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

• świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

• świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

• świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że strona skarżąca jest Oddziałem firmy z siedzibą w Niemczech. Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Oddział świadczy usługi na rzecz Banku (Jednostki Macierzystej) oraz innych oddziałów Banku jak też prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim. W opisanej we wniosku sytuacji, w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku oraz innych oddziałów banku nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 3. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej.

Organ zgodził się ze stroną skarżącą, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz Banku z siedzibą w Niemczech oraz innych oddziałów Banku nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując należy stwierdzić, że stronie skarżącej (oddziałowi) nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu wykonania czynności w ramach tej samej osoby prawnej, gdyż czynności te nie są związane z wykonywaniem przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych.

Ponadto strona skarżąca wykonuje również czynności na rzecz podmiotów trzecich, które to czynności ze względu na miejsce świadczenia podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Czynności te jednak w przypadku gdyby były wykonywane w kraju podlegałyby opodatkowaniu i nie korzystałyby ze zwolnienia.

Strona skarżąca jako podstawę prawną odliczenia podatku naliczonego wskazała art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Z ww. przepisu wynika, że aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju), przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Ponadto podatnik powinien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich stronie skarżącej co do zasady przysługiwałoby prawo do odliczenia pod warunkiem, że będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony do tych czynności i będzie posiadać dokumenty, z których związek ten będzie wynikać. Tymczasem strona skarżąca oprócz czynności nie podlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia wykonuje czynności, które nie spełniają świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT tj. czynności wykonywane w ramach tej samej osoby prawnej, które to czynności nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w przypadku wykonywania obu ww. czynności w przypadku, gdy strona skarżąca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do czynności, które uprawniają do odliczenia (czyli czynności wykonywane dla podmiotów trzecich) stronie skarżącej w całości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 8 cyt. ustawy, gdyż nie potrafi przyporządkować podatku naliczonego do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich. Zatem stanowisko jest w tej części nieprawidłowe.

Organa wskazał ponadto, że słusznie strona skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT, lecz z tego względu nie można przyjąć, że stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Organ wyjaśnił, że podatku naliczonego, który jak wskazuje strona skarżąca jest związany z wykonywaniem czynności na rzecz Banku oraz innych jego oddziałów w ramach tej samej osoby prawnej, nie można wiązać z czynnościami wykonywanymi wewnątrz tej osoby prawnej. Czynności te bowiem należy przyporządkować do czynności wykonywanych przez Bank (jednostkę macierzystą) na rzecz innych podmiotów. W takiej sytuacji ustawodawca określił szczególne procedury zwrotu podatku. Wówczas jednostka macierzysta tj. Bank ma prawo ubiegać się o zwrot podatku na podstawie rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011r. Nr 136, poz. 797) po spełnieniu warunków wskazanych w tym rozporządzeniu.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż:

– prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi;

– stronie skarżącej nie będzie przysługiwać w związku ze świadczeniem usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji prawo do odliczenia VAT naliczonego (ani w całości ani w części) dotyczącego jednocześnie usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (tj. spółek z Grupy S., mających siedzibę poza terytorium kraju) jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności wykonywanych na rzecz Banku i innych oddziałów Banku), których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich;

2) art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. poprzez niedokonanie oceny charakteru usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji w świetle art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., pomimo iż Minister Finansów był zobowiązany do uzasadnienia swojego stanowiska;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonej interpretacji do powołanego w odpowiedzi na pytanie 2 w pkt IV Wniosku orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji podatkowych odnoszących się do prawa do odliczenia VAT w całości w przypadku, gdy podatek naliczony związany jest tylko z czynnościami, których wykonywanie daje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, w szczególności do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W uzasadnieniu zostało wskazane, że z przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego, przysługuje podatnikowi, jeśli istnieje powiązanie pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami, których wykonywanie daje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Z żadnych z tych przepisów nie można wyciągnąć wniosków, że wspomniany związek zakupionych towarów i świadczonych usług musi mieć taki charakter, że są one wykorzystywane tylko i wyłącznie (ściśle) do świadczenia usług dających prawo do odliczenia VAT.

W ocenie strony skarżącej brak możliwości monitorowania precyzyjnego zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji dla podmiotów trzecich, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że towary i usługi służą również do wykonywania tych usług dla tych podmiotów powoduje, że w świetle obowiązujących przepisów o VAT stronie skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem przedmiotowych usług dla podmiotów trzecich, Banku i innych oddziałów Banku. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (w przypadku strony skarżącej są to czynności wykonywane na rzecz Banku i innych oddziałów Banku) nie powinny bowiem w żaden sposób wpływać na zakres prawa do odliczenia VAT przez stronę skarżącą.

Zdaniem strony skarżącej organ dokonał wprawdzie prawidłowej oceny usług stwierdzając, że nie będą one stanowić usług zwolnionych od VAT. Jednocześnie jednak nie dokonał on pełnej analizy charakteru tych usług, ograniczając się do krótkiego stwierdzenia, że skoro strona skarżąca wskazała we wniosku, że nie świadczy jakichkolwiek usług zarządczych, to usługi nie stanowią usług zwolnionych od VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT. Tymczasem zdaniem strony skarżącej, organ powinien był w zaskarżonej interpretacji uznać, że opisane usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane, gdyby były świadczone na terytorium Polski, z tej racji, że w świetle oceny ich charakteru, na który wskazuje szczegółowy opis zawarty we wniosku, nie spełniają one przesłanek uznania ich za usługi zwolnione od VAT (w tym między innymi nie stanowią usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi). W zaskarżonej interpretacji organ takiej pełnej oceny merytorycznej opisanych usług faktycznie nie przeprowadził.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Pierwszą sporną kwestią zaistniałą pomiędzy stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, strona skarżąca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystane do wykonywania usług zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku. Przedmiotem sporu była przy tym wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). Przedmiot ten sprowadzał się w istocie do sposobu rozumienia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady terytorialności w rozliczeniach podatku od towarów i usług polskiego oddziału jednostki macierzystej - podatnika innego państwa członkowskiego.

Organ interpretacyjny wskazywał, że aby zaistniała w ogóle możliwość odliczenia w Polsce podatku naliczonego przez oddział jednostki macierzystej podatnika innego kraju członkowskiego, musi zostać zadeklarowany w Polsce podatek należny związany z odliczanym podatkiem naliczonym ze względu na zasadę terytorialności opodatkowania. W ocenie organu zasada neutralności może być realizowana poprzez rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. (Dz.U. nr 136, poz. 797) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Powołany art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W orzecznictwie sądowym ugruntowała się linia orzecznicza sprowadzająca się do uznania, że wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 353/13 – orzeczeni.nsa.gov.pl).

Omawiany przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw.

Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów). Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Oceniając natomiast, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje usługi na rzecz centrali mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa, w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego dyspozycją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem uznać, co nie było sporne pomiędzy stronami, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

W niniejszej sprawie poza art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., znaczenie dla sprawy może mieć również art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Na mocy delegacji określonej w art. 89 ust.5 u.p.t.u., Minister Finansów wydał w dniu 29 czerwca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797), w którym określił m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dla ustalenia zatem czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze. Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket (dotychczas niepublikowany). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzajacego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r., i art. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Wykładni tej nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym w sprawie C-318/11, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi.

Z orzeczenia tego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy na trenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu. W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wprost wynika, że nie dokonuje ona na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie wykonuje określone czynności na rzecz jednostki macierzystej i dopiero ta jednostka zbywa te usługi. We wniosku o wydanie interpretacji zostało co prawda wskazane, że strona skarżąca będzie również wykonywała czynności opodatkowane, między innymi na rzecz pracowników. Czynności te nie zostały wprawdzie szczegółowo opisane, lecz należy uznać, że nie są one związane bezpośrednio z czynnościami opisanymi we wniosku, jako czynnościami dającymi prawo do odliczenia. W analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 301/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że za czynności mogące dawać prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., nie można uznać refakturowania na rzecz pracowników zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych. Z tego też powodu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje dokładne ustalenie czynności, które strona skarżąca będzie wykazywała VAT należny. Istotnym jest bowiem, że opisane przez stronę skarżącą usługi nie będą powodowały powstania u strony skarżącej podatku należnego w Polsce.

W niniejszej sprawie nie istnieje zatem związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych usług przez stronę skarżącą, nie można uznać, że na terenie kraju istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze. W takim przypadku organ interpretacyjny słusznie uznał, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie zarzut strony skarżącej odnośnie uznania za prawidłowe twierdzenia odnośnie pytania nr 1. W istocie strona skarżąca upatruje nieprawidłowości w działaniu organu w tym, że nie zostało użyte konkretne sformułowanie. Strona skarżąca chciałaby bowiem, aby organ zawarł w interpretacji stwierdzenie, że dlatego stanowisko jest prawidłowe, gdyż charakter podanych czynności, na który wskazuje szczegółowy opis zawarty we wniosku, nie pozwala na uznanie ich za zwolnione od VAT (w tym między innymi nie stanowią one usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi). Jak wynika z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis ten wyraźnie wskazuje w jaki sposób organ interpretacyjny powinien sformułować rozstrzygnięcie. Organ taki stwierdza, czy stanowisko jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska za prawidłowe, istnieje możliwość rezygnacji z uzasadnienia prawnego i ograniczenie się jedynie do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie organ nie skorzystał z takiej możliwości i uznając stanowisko za prawidłowe, zawarł również uzasadnienie prawne. Z uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe i nie jest to stwierdzenie, które można by uznać za warunkowe, czyli prowadzące do sytuacji, w której strona wprawdzie otrzymała potwierdzenie swojego stanowiska, lecz jest ono uzależnione od spełnienia innych dodatkowych przesłanek. Organ odpowiadał na konkretne pytanie, czy wymienione usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski. Organ dokonał analizy przedstawionych czynności i jednoznacznie stwierdził (str. 28 interpretacji), że usługi opisane we wniosku, w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium kraju nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku, lecz podlegałyby opodatkowaniu stawką właściwą dla danej usługi. Sformułowanie takie jest stanowcze i nie pozostawia żadnych wątpliwości, że na dzień wydania interpretacji nie istnieje przepis, który zwalniałby omawiane usługi z opodatkowania. Nie można zatem czynić zarzutu, że organ nie użył konkretnego sformułowania, gdyż sformułowania takiego oczekiwała strona skarżąca. Wymóg przewidywania używania konkretnych stwierdzeń przez organ interpretacyjny wykracza poza ramy przepisów dotyczących postępowania w przedmiocie udzielania interpretacji podatkowych. Podkreślić należy, że organ odpowiada na konkretne pytanie zawarte we wniosku. Jeżeli strona skarżąca oczekiwała zawarcia sformułowania, że "czynności te między innymi nie stanowią usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi", powinna takie sformułowanie zawrzeć w pytaniu. Wówczas organ mógłby udzielić odpowiedzi zgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej. Tymczasem organ nie mógł udzielić odpowiedzi w sposób oczekiwany przez stronę skarżącą, gdyż pytanie takie nie zostało zadane. Oczywistym przy tym jest, że udzielając odpowiedzi, organ interpretacyjny musiał oceniać charakter czynności, biorąc pod uwagę ich szczegółowy opis zawarty we wniosku. Był to bowiem element stanu faktycznego, który podlegał ocenie organu.

Na zakończenie należy stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest przedłożony na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 2654/13). Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby przeprowadzona została odmienna analiza przepisów, aniżeli dokonana w niniejszej sprawie. WSA w Warszawie uznał za przyznane, że w sytuacji świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz podmiotów trzecich spełniony byłby jeden z warunków uprawniających do odliczenia. Kwestią sporną zdaniem tamtego Sądu było natomiast spełnienie przez skarżącą warunku sprowadzającego się do tego, czy posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Nakazał w związku z tym rozważenie, czy skarżący będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju. Uzasadnienie tego wyroku w żaden zatem sposób nie podważa wywodów zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku i jeszcze raz należy podkreślić, że koncentruje się na innym problemie. Nie można również zapominać, że tamta sprawa dotyczyła zakładu głównego, nie zaś jego oddziału, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto pytanie zawarte w interpretacji dotyczyło zarówno świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, jak również banku i innych oddziałów. Tymczasem z uzasadnienia WSA w Warszawie zdaje się wynikać, że ograniczył się jedynie do podmiotów trzecich.

Z powyższych powodów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.