Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1707/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 91 poz 578
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.
article: § 13 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Starostwa Powiatu Z. , przedstawione we wniosku z dnia [...] r., a uzupełnione pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Utworzenie Zintegrowanego Systemu Wspomagania Zarządzaniem w Administracji Publicznej w Powiecie Z. na bazie Geograficznego Systemu Informacji" jest:

- prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, w części przypadającej na Lidera projektu,

- nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, w części przypadającej na partnerów projektu.

Powyższe stanowisko organ zajął w wyniku złożenia w dniu [...] r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związku z realizacją projektu pn. "Utworzenie Zintegrowanego Systemu Wspomagania zarządzaniem w Administracji Publicznej w Powiecie Z. na bazie Geograficznego y temu Informacji".

We wniosku Wnioskodawca, Starostwo Powiatowe, jako jednostka prowadząca obsługę Powiatu (art. 33 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym - t.j. Dz. U. Nr 142, poz. 1592 z późno zm.), zakończyło realizację projektu, w ramach którego wyszczególniono Działanie 2.2 Rozwój Elektronicznych Usług Publicznych Programu Rozwoju Subregionu Południowego RPO WSL 2007 - 2013, projektu unijnego pn. "Utworzenie Zintegrowanego Systemu Wspomagania zarządzaniem w Administracji Publicznej w Powiecie Z. na bazie Geograficznego Systemu Informacji". Przedmiotem projektu było stworzenie elektronicznej, kompleksowej informacji przestrzennej dla Powiatu, tworzącej zintegrowany system zarządzania wieloma informacjami i procesami związanymi z przestrzenią geograficzną. Celem realizacji projektu był rozwój elektronicznych usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną. Projekt przyczynił się do unowocześnienia wewnętrznych procedur administracyjnych. Celami pośrednimi projektu są: poszerzenie oferty usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną, podniesienie jakości usług publicznych, ze szczególnym uwzględnieniem poprawy stanu bezpieczeństwa publicznego, zwiększenie skuteczności działań związanych z zarządzaniem kryzysowym i prowadzeniem akcji ratowniczych, obniżenie kosztów świadczenia usług publicznych, zwiększenie stopnia wykorzystania technologii informatycznych w wykonywaniu zadań, podniesienie efektywności zarządzania zasobami informacyjnymi, podniesienie efektywności procesów decyzyjnych przeprowadzanych przez starostwo powiatowe poprzez skrócenie czasu realizacji procedur, usprawnienie obsługi mieszkańców powiatu, ułatwienie i usprawnienie komunikacji pomiędzy starostwem powiatowym a gminami powiatu, wykorzystanie przez gminy serwerów starostwa do prezentacji swoich informacji i danych przestrzennych, przyspieszenie procesów inwestycyjnych, realizowanych na terenie powiatu, zapewnienie właściwej gospodarki mieniem publicznym. Projekt realizowany był w ramach zadań statutowych wynikających z: ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 1998 m 91 poz. 518), rozdział 2, artykuł 4, punkt 1: powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponad gminnym w zakresie pkt. 9) geodezji, kartografii i katastru, 10) gospodarki nieruchomościami, 11) administracji architektoniczno-budowlanej, 13) ochrony środowiska i przyrody. Inwestorem jest Powiat, przy czym zadanie było realizowane przez Starostwo Powiatowe (wszystkie faktury wystawiane były na Starostwo Powiatowe).

Właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji projektu jest Starostwo Powiatowe oraz partnerzy projektu (zestawy komputerowe które zostały przekazane gminom Powiatu w ramach realizacji projektu). Projekt był realizowany w partnerstwie z gminami Powiatu i gminom tym zostały przekazane zakupione w ramach projektu komputery. Produkty powstałe w wyniku realizacji projektu nie są i nie będą w przyszłości w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wszystkie usługi świadczone drogą elektroniczną będą bezpłatne oraz nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na etapie tworzenia (wdrażania) systemu elektronicznej informacji przestrzennej Powiatu nie były i nie będą świadczone usługi za wynagrodzeniem. Wszystkie informacje i dane są i będą umieszczane bezpłatnie. Powstały w wyniku realizacji system nie jest i nie będzie w przyszłości w żadnym zakresie wykorzystywany do obsługi czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W piśmie z dnia [...] r. uzupełniono wniosek wskazując, że w dniu [...] r. została podpisana umowa intencyjna pomiędzy liderem projektu (Wnioskodawcą) a partnerami, a następnie wszystkie Gminy podjęły Uchwały w sprawie: współdziałania z Powiatem Z. (Lider) w celu przygotowania i realizacji projektu. Równocześnie każda Gmina podpisała umowę z Powiatem Z. dotyczącą współpracy w sprawach projektu. W powyższych umowach zostały określone zadania, które będą realizowane przez Lidera (Powiat Z. ) i Partnera (Gminy Powiatu Z. ).

Do zadań Partnera należało:

1. koordynowanie wraz Liderem, składanie oświadczeń woli oraz zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Partnera w zakresie realizacji postanowienia niniejszej Umowy,

2. wyznaczenie koordynatora odpowiedzialnego za kontakt z Liderem i nadzór nad realizacją postanowień umowy w zakresie ich dotyczącym,

3. współdziałanie z Liderem i dołożenie we własnym zakresie wszelkich starań w realizację zadań objętych przedmiotem umowy,

4. terminowe wniesienie wkładu pieniężnego, pod rygorem naliczenia odsetek za zwłokę,

5. zapewnienie łącza internetowego o parametrach gwarantujących prawidłową realizację założeń Projektu,

6. zachowanie trwałości Projektu przez okres pięciu lat od daty finansowego zakończenia realizacji projektu,

7. dostarczenie dokumentów będących w posiadaniu Partnerów związanych z realizacją Projektu do siedziby Lidera w celu kontroli w zakresie prawidłowości realizacji projektu dokonywanej przez IZ RPO WSL oraz inne podmioty uprawnione do jej przeprowadzenia na podstawie odrębnych przepisów.

Do zadań Lidera należało:

1. zapewnienie obsługi merytorycznej i rachunkowo - księgowej Projektu, otwarcie oddzielnego rachunku bankowego, informację i promocję oraz zgodne z Umową z dnia [...] r. o dofinansowanie projektu wykorzystanie całości środków przeznaczonych na Projekt, ich rozliczenie i wykazanie osiągniętych efektów projektu,

2. prowadzenie przetargów związanych z realizacją projektu, zawieranie umów z wykonawcami w zakresie realizacji projektu, prowadzenia rozliczeń z wykonawcami a także odbioru wszystkich prac od wykonawców,

3. przestrzeganie procedur sprawozdawczości, monitoringu oraz opracowanie i przekazywanie raportów do Instytucji Zarządzającej RPO Województwa [...] ,

4. ponoszenie odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości powstałe w trakcie realizacji Projektu.

Wnioskodawca otrzymał od partnerów środki finansowe na realizację projektu z tytułu wkładu własnego. Wkład własny każdej z Gmin wynosił [...] zł, natomiast Powiatu Z. wyniósł [...] zł.

Efekty projektu przekazywane były partnerom (tj. stanowiska komputerowe i urządzenia peryferyjne) nie odpłatnie na podstawie protokołów odbioru oraz PT - protokołu przekazania środka trwałego. Każdy z partnerów otrzymał taki sam zestaw produktów (przekazanie produktów partnerom projektu nastąpiło proporcjonalnie do zaangażowania finansowego w projekcie).

Powiat nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za udostępnienie (serwerów Starostwa gminom do prezentacji swoich informacji i danych przestrzennych), to nie będzie generowało obrotów opodatkowanych VAT. Udostępnienie serwerów będzie nieodpłatne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, po uwzględnieniu faktu przekazania przez Wnioskodawcę-lidera projektu części majątku powstałego w wyniku realizacji projektu partnerom projektu - gminom Powiatu.

Wnioskodawca przedstawił swe stanowisko odwołując się do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług, który zwalnia od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ponadto wskazał, iż w myśl art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym powiat jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. System powstały w wyniku realizacji projektu nie jest i nie będzie w przyszłości w żadnym zakresie wykorzystywany do obsługi czynności o charakterze cywilnoprawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego oceny prawnej uznał za:

- prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, w części przypadającej na Lidera projektu,

- nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, w części przypadającej na partnerów projektu.

Uzasadniając swe stanowisko odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 201lr. Nr 177 poz. 1054 ze zm. Dalej ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przytoczonych przepisów wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponad gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu geodezji, kartografii katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, ochrony środowiska i przyrody (art. 4 ust. 1 pkt 9, 10, 11 i 13 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie). Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 ustawy o samorządzie). Zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy (art. 33 ustawy o samorządzie). Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz (art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie).

Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że samorządowe osoby prawne (powiaty) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powiatu, a zatem starostwo powiatowe nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu, co na gruncie podatku od towarów i usług należy rozumieć, że nie występuje odrębna od podmiotowości powiatu podmiotowość starostwa powiatowego.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku towarów i usług nabywanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę na potrzeby projektu, które pozostaną własnością Wnioskodawcy (nie zostaną przekazane partnerom) nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu w części przypadającej na Wnioskodawcę - Lidera projektu nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu jednakże tylko w części w jakiej projekt będzie realizowany w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów (przekazanych) partnerom (gminom) należy rozważyć, czy faktycznie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy nie są związane z czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT gdzie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie w obu przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis jest odzwierciedleniem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym uznać należy, iż Wnioskodawca, w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz poszczególnych partnerów projektu w oparciu o zawarte umowy, działał w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest Liderem projektu i nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę - dotyczy to również sytuacji, gdy towary i usługi będą przekazywane partnerom (gminom) - to biorąc pod uwagę powołane przepisy uznać należy, iż Wnioskodawca będzie działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innych podmiotów, tj. gmin (partnerów).

W związku z faktem, iż partnerzy projektu na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy partnerstwa określającej zakres współpracy będą wnosili wkład własny, tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na tle przedstawionego opisu sprawy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a partnerami będą odbywały się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podsumowując w ocenie organu podatkowego przekazanie przez Lidera projektu części majątku powstałego w ramach projektu partnerskiego poszczególnym partnerom, wnoszącym własne środki finansowe na realizację projektu w postaci wkładu własnego, jest w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną. Zatem w tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu w części w jakiej majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron umowy (partnerów projektu).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu w części, w jakiej jest on związany z realizacją projektu na rzecz partnerów projektu, bowiem w tej części wystąpi u Wnioskodawcy czynność opodatkowana podatkiem VAT (odsprzedaż towarów i usług dla partnerów projektu).

Natomiast w pozostałej części realizowanego projektu, tj. w zakresie przypadającym na Wnioskodawcę nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, ponieważ zakupione towary usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, w części przypadającej na Lidera projektu,

nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, w części przypadającej na partnerów projektu.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, w uzasadnieniu podkreślając znaczenie dla prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego zadań jakie nakłada na Wnioskodawcę ustawa o samorządzie powiatowym oraz treść uchwał podjętych przez poszczególne gminy w związku z porozumieniem zawartym z Wnioskodawcą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...] r. Powiat Z. , Starostwo Powiatowe w Z. wniosło skargę na wyżej opisaną indywidualna interpretację prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że przekazane gminom stanowiska komputerowe i urządzenia peryferyjne nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przekazanie przez Wnioskodawcę partnerom publicznym – gminom nabytych w ramach projektu stanowisk komputerowych i urządzeń peryferyjnych stanowi u Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała w całości pogląd prawny przedstawiony we wniosku, a nadto podkreślił, iż projekt był realizowany w ramach zadań statutowych powiatu wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym, a stronami tych działań były wyłącznie podmioty publiczne. Porozumienie zawarte pomiędzy tymi podmiotami miało charakter czynności prawa administracyjnego, a co za tym idzie stanowisko organu oparte jest na nieprawidłowej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych lub przyszłych, a organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a to na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie Sądu oparte jest wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, zawartym we wniosku i jego uzupełnieniu dokonanym na wezwanie organu interpretującego.

Dokonując oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ wydający interpretację doszedł do wniosku, że realizowany przez Powiat Z. projekt, w kontekście skutków podatkowych, jest świadczeniem usługi na rzecz gmin będących uczestnikami porozumienia. Nie stanowi ona natomiast realizacji zawartego pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego porozumienia, a przekazanie przez Lidera projektu części majątku powstałego w ramach projektu partnerskiego poszczególnym partnerom, wnoszącym własne środki finansowe na realizacje projektu, jest w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną. To zaś na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, implikuje prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu w części, w jakiej jest on związany realizacją projektu na rzecz partnerów, bowiem w tej części wystąpi u Wnioskodawcy czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko interpretatora w kontekście przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, przyjętego też przez Sąd, nie zasługuje na akceptację.

Podstawowe kwestie sporne w niniejszej sprawie stanowią: ustalenie prawnego statusu czynności wykonywanych przez stronę skarżącą na rzecz gmin, a w szczególności kwalifikowania ich jako wykonanych w ramach umowy cywilnoprawnej czy w ramach porozumienia administracyjnego oraz sposób potraktowania wzajemnych rozliczeń.

Na wstęp należy podkreślić, iż z treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. z 2013 r. Nr 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że realizowany przez stronę skarżącą projekt należy do zakresu zadań publicznych, co znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 1998 m 91 poz. 518), rozdział 2, art. 4, pkt 1, który wskazuje, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponad gminnym w zakresie pkt. 9) geodezji, kartografii i katastru, 10) gospodarki nieruchomościami, 11) administracji architektoniczno-budowlanej, 13) ochrony środowiska i przyrody. Projekt zrealizowany był w ramach Działanie 2.2 Rozwój Elektronicznych Usług Publicznych Programu Rozwoju Subregionu Południowego RPO WSL 2007 - 2013, projektu unijnego pn. "Utworzenie Zintegrowanego Systemu Wspomagania zarządzaniem w Administracji Publicznej w Powiecie Z. na bazie Geograficznego Systemu Informacji". Przedmiotem projektu było stworzenie elektronicznej, kompleksowej informacji przestrzennej dla Powiatu, tworzącej zintegrowany system zarządzania wieloma informacjami i procesami związanymi z przestrzenią geograficzną. Celem realizacji projektu był rozwój elektronicznych usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną. Projekt przyczynił się do unowocześnienia wewnętrznych procedur administracyjnych. Celami pośrednimi projektu było poszerzenie oferty usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną, podniesienie jakości usług publicznych, ze szczególnym uwzględnieniem poprawy stanu bezpieczeństwa publicznego, zwiększenie skuteczności działań związanych z zarządzaniem kryzysowym i prowadzeniem akcji ratowniczych, obniżenie kosztów świadczenia usług publicznych, zwiększenie stopnia wykorzystania technologii informatycznych w wykonywaniu zadań, podniesienie efektywności zarządzania zasobami informacyjnymi, podniesienie efektywności procesów decyzyjnych przeprowadzanych przez starostwo powiatowe poprzez skrócenie czasu realizacji procedur, usprawnienie obsługi mieszkańców powiatu, ułatwienie i usprawnienie komunikacji pomiędzy starostwem powiatowym a gminami powiatu, wykorzystanie przez gminy serwerów starostwa do prezentacji swoich informacji i danych przestrzennych, przyspieszenie procesów inwestycyjnych, realizowanych na terenie powiatu, zapewnienie właściwej gospodarki mieniem publicznym. Kwalifikacji czynności wykonywanych przez Lidera projektu nie zmienia fakt, iż po jego zakończeniu system wraz z urządzeniami służącymi do jego eksploatacji zostanie przekazany nieodpłatnie poszczególnym gminom, które również nieodpłatnie będą go udostępniać mieszkańcom, a czynności te mieszczą się w pojęciu wykonywania zadań publicznych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż projekt był realizowany w oparciu o porozumienie administracyjne strony skarżącej i gmin powiatu Z. , a następnie zatwierdzone stosownymi uchwałami poszczególnych rad gmin . Wobec powyższego należy stwierdzić, że porozumienie z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter przedmiotu tego porozumienia w rozumieniu z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 142, poz. 1591 ze zm , Komentarz do art. 8 ustawy o samorządzie gminnym pod red. B.Dolnickiego, ABC 2010) oraz art. 4 ust.5 ustawy o samorządzie powiatu. Stronami tegoż porozumienia były jednostki samorządu lokalnego, a jego źródłem były wyżej przywołane przepisy.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, iż stanowisko organu wydającego interpretację nie jest prawidłowe w zakresie w jakim wskazuje ona na świadczenie usług przez stronę skarżącą na rzecz gmin będących uczestnikami opisanego porozumienia.

Odnosząc się do kwestii świadczenia usług należy odwołać się do treści art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, który mówi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Przepis ten reguluje sytuację, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci, na przykład podwykonawstwa budowlanego, usług agencji reklamowych itp. W takiej sytuacji uznać trzeba, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy ( Dyrektywa VAT pod red. R. Namysłowskiego i K Sachsa, LEX 2008). Polski ustawodawca powtórzył tę regulację dopiero w art. 8 ust. 2a dodanym nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 1 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2011r. nr 64, poz. 332), który wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Reasumując podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W stanie faktycznym zawartym we wniosku strony skarżącej, dokonując oceny porozumienia zawartego pomiędzy Liderem a Partnerami należy przyjąć, że realizacja projektu nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Reasumując, organ wydający interpretację dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Lidera na podstawie zawartego porozumienia stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT.

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje odniesienie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 617/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 listopada 2010 r, sygn.. akt I SA/Ke 510/10, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn.. akt I FSK 362/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyższe stanowisko.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżona indywidualną interpretację prawa podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 ustawy P.p.s.a.