Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 765/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 PAR. 1, 191, 210 PAR. 1 PKT 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. zobowiązania podatkowego i odmowy zwrotu różnicy podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Syndyka masy upadłości A. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w S. kwotę 13.761 (trzynaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 grudnia 2017 r. nr [...] , którą określono Syndykowi masy upadłości A. spółki z o.o. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. zobowiązanie w kwocie 223.484 zł oraz odmówiono zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 70.916 zł.

A. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: A. , Spółka), jak wynika z ustaleń organu I instancji, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów gumowych, tworzyw sztucznych (uszczelnień), sprzedaży węgla, odpadów poprodukcyjnych (złom, makulatura) środków trwałych i półfabrykatów. Była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2010 r. W rozliczeniu za I kwartał 2016 r. (VAT-7D) Spółka wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 70.916 zł. Do akt sprawy włączono protokół kontroli podatkowej sporządzony na okoliczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem bezpośrednim.

Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla W., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 20 września 2017 r. o ogłoszeniu upadłości A. spółka z o.o. z siedzibą w S. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 22 grudnia 2017 r. określił Syndykowi masy upadłości A. sp. z o.o. w S. (dalej: Syndyk) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 223.484 zł i odmówił zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 70.916 zł. Organ podatkowy zakwestionował, uwzględniony przez Spółkę w rozliczeniu, podatek naliczony z faktury nr [...] z 2 marca 2016 r. na kwotę netto 1.280.000 zł i VAT 294.400 zł, wystawionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: B.). Faktura ta dokumentowała dostawę 100.000 ton nakładu (rumosz skalny granitowy). Spółka przedstawiła umowę sprzedaży wraz z umową składu z 2 marca 2016 r. (podpisana przez J. W. – prezes zarządy B. oraz przez I. G. jako prezesa zarządu A. ). Z umowy wynika, że sprzedający zobowiązał się do przechowania towaru nieodpłatnie przez 24 miesiące od daty jego wydania (§1 pkt 5), Termin płatności określono na 90 dni od dnia otrzymania faktury przez kupującego, przy czym faktura musi być podpisana przez obie strony umowy. Przyjęto też, że możliwa jest zapłata w formie kompensaty a także wekslami (§ 3). Zgodnie z protokołem, na podstawie umowy sprzedaży i składu z 2 marca 2016 r., przekazano 3 marca 2016 r. towar (rumosz skalny granitowy) w ilości 100.000 ton na skład przy kopalni w S. (dokument WZ z dnia 3.03.2016 r.).

Porozumienie w sprawie rozliczenia A. i B. zawarły 30 maja 2016 r. Z porozumienia tego wynika, że dłużnik uznaje swoje zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu zakupu kruszywa (rumosz skalny granitowy), wynikające z faktury nr [...] na kwotę brutto 1.574.000 zł i dokonuje potrącenia ww. zobowiązania wekslami płatniczymi na łączną kwotę 1.574.000 zł wystawionymi przez A. oraz wekslami będącymi w posiadaniu A. i zaakceptowanymi przez B., na które składały się weksle wymienione w załącznikach 1-3 do porozumienie. Wierzyciel wyraził zgodę na spłatę zadłużenia i oświadczył, że całość zobowiązania została spłacona (§ 3 porozumienia). Do porozumienia dołączono deklaracje wekslowe:

1) z dnia 30.05.2015 r., wystawiona przez A. , z której wynika, że Spółka wystawiła 8 weksli sola z dnia 30.05.2016 r. na łączną kwotę 764.000 zł na zlecenie B., ścieżka indosów weksla A. do B., B. oświadcza, że przyjmuje weksla jako zapłatę za fakturę nr [...] , do deklaracji dołączono weksle podpisane przez prezesa zarządu, termin wykupu weksli określono, wskazując konkretne daty w okresie od 30.08. do 15.12.2016 r.

2) z dnia 30.05.2016 r., wystawiona przez A. , z której wynika, że Spółka wystawiła 3 weksle sola dnia 22.07.2013 r. na łączną wartość 120.000 zł na zlecenie C. w W., ścieżka indosów weksla: C. na D. sp. z o.o., przekazane do A. . B. oświadczyła, że przyjmuje weksle tytułem zapłaty za fakturę nr [...]. Do weksli dołączono umowę z dnia 15,12.2015 r. zawartą pomiędzy A. – cesjonariuszem, a D. sp. z o.o. – cedentem w zakresie cesji weksli na łączną sumę wekslowa 120.000 zł wraz z odsetkami stanowiącymi na dzień 15.12.2015 r. kwotę 25.286,60 zł, za które ustalono cenę zapłaty 100.000 zł do dnia 30.06.2016 r.; umowę cesji podpisali K.G. prokurent A. i prezes zarządu D. sp. z o.o. I. G.

3) z dnia 30.05.2016 r., wystawione przez A. , z której wynika, że A. wystawiła 22 weksle sola na łączną wartość 561.562,40 zł na zlecenie E. sp. k., ścieżka indosów weksla – E. sp. k indos na D. sp. z o.o., przekazane do A. ; B. oświadczyła, że przyjmuje te weksle tytułem zapłaty za fakturę nr [...] ; do deklaracji dołączono weksle. Organ I instancji zaznaczył, że przedłożone przez stronę deklaracje wekslowe nie zostały podpisane przez przedstawiciela B., dopiero w toku kontroli w dniu 25.07.2016 r. I.G. (prezes A. ) przedłożył deklarację wekslową uzupełnioną o podpis prezesa B. (J. W.), wyjaśniając to zamianą kompletów dokumentów między stronami umowy. Do weksli dołączono umowę z dnia 15.12.2915 r. zawartą między A. - cesjonariuszem a D. sp. z o.o. – cedentem w zakresie cesji weksli na łączną sumę wekslową 561.562,40 wraz z odsetkami wynoszącymi na dzień 15.12.2015 r. 160.579,54 zł, za które ustalono cenę 225.000 zł i termin płatności do dnia 31.07.2016 r.; zgodnie z deklaracją wekslową C. sp. z o.o. nabyła weksle od E. Sp. K. w B; umowę cesji podpisali K. G. prokurent A. i prezes zarządu na D. sp. z o.o. I.G.

Ponadto A. wyjaśniła, że:

- towar (rumosz skalny granitowy) kupiła do B. a nie bezpośrednio od właściciela Spółki Akcyjnej "S.", gdyż B. jest dealerem Kopalni S. w S.;

- towar ten znajduje się na terenie kopalni przy ul. [...] w S., wskazana w fakturze waga towaru wynika z obmiaru hałdy kruszywa, a ostateczna waga zostanie określona po załadunku (wyjaśniania z dnia 7.07.2016 r.), przy czym nie przedłożyła, żadnych potwierdzających to dowodów;

- B. nie jest powiązana kapitałowo z A. , a w D. sp. z o.o. I. G. jest udziałowcem i prezesem zarządu od 2014 r., jest też prezesem zarządu A. od 1.04.2016 r.;

- od grudnia 2015 r. Spółka prowadzi rozmowy z Grupą F. (właściciel Kopalni O.) dot. sprzedaży rumoszu, także ze spółkami wodnymi; informacje te nie potwierdziły się w toku dalszego postępowania.

W dniu 12 lipca 2016 r. dokonano oględzin w Kopalni przy ul. [...] w S. (wskazana jako miejsce składowaniu spornego towaru). Oględzin dokonano w obecności I. G. i z udziałem W.P. pracownika G. sp. z o.o. w S. (wydobywa kamień na terenie Kopalni). Oględziny wykazały, że na pow. 0,5 ha znajdują się dwa usypy połączone ze sobą: jedna hałda ma wysokość ok. 18-20 m, druga ok. 10 m. Według pracownika na pryzmie znajdowało się ponad 100.000 ton rumoszu. Odnotowano też, że w trakcie oględzin na hałdę dowieziono ładowarką materiał skalny.

W dniu 23.07.2016 r. przeprowadzono też czynności sprawdzające w B.. Prezes spółki stwierdził, że nie wie dokładnie od kogo i kiedy nabyła rumosz sprzedany A. , był w remanencie. Oświadczył też, że za towar ten B. zapłaciła przelewami w kilku transzach, ale nie okazał żadnych dokumentów. Odnośnie rozliczenia ze Skarżącą przedstawił porozumienie i stwierdził, że wekslami nie pokryto 400 zł, które A. zapłaciła przelewem. Wskazał też, że właścicielem działki, na której nieodpłatnie składowany jest towar A. (działka nr [...] ), jest H. sp. z o.o., udziałowiec B.. Organ ustalił też kolejnych właścieli gruntu (działki [...] ) – w I kwartale 2016 r. była to H. (od 25.05.2015 r. – 29.04.2016 r.). Ustalono też kto na działce tej prowadził wydobycie i jaka była wielkość tego wydobycia. Z ustaleń tych wynika, że nakład został usunięty za złoża i sprzedany w 2011 r., a główne wydobycie za złoża S. od II półrocza 2013 r. do I półrocza 2016 r. nie przekroczyło 9.700 ton. Wg informacji Okręgowego Urzędu Górniczego we W. firma prowadząca roboty strzałowe na terenie Kopalni S. wystawiła faktury sprzedaży, z których wynikało, że wielkość urobku do dnia 15.12.2016 r. wyniosła 61.835,8 ton rumoszu, a do dnia 2.03.2016 r. 34.303,49 ton. Organ stwierdził zatem, że nie było możliwe nabycie rumoszu skalnego przez Skarżącą z tego złoża w ilości wskazanej w fakturze.

Spółka wezwana do wyjaśnienia czy dokonała wykupu weksli własnych oświadczyła, że w dniu 30.09.2016 r. dokonano prolongaty zobowiązań, poprzez wydanie nowych weksli z datami wykupu przypadającymi na 2017 r., a w piśmie z dnia 18.05.2018 r. wskazała, że zgodnie z porozumieniem z dnia 30.05.2016 r. należność została zapłacona w całości wekslami płatniczymi oraz przelewem z dnia 27.06.2016 r. na kwotę 400 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że A. zawierając ww. transakcję nie działała w dobrej wierze. Była bowiem świadoma, że transakcja ta sprowadza się do obrotu dokumentami, tj. fakturami i wekslami, a nie towarem. Miała świadomość słabej kondycji finansowej oraz braku możliwości bieżącego regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, zawłaszcza w związku zakupem towaru, którego zbyt był trudny. Nie prowadziła nawet negocjacji dotyczącej jego sprzedaży. Wskazano też na formę zapłaty w postaci weksli, których samo przekazanie nie jest równoznaczne z zapłatą należności.

W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że transakcja nabycia rumoszu skalnego granitowego nie miała rzeczywistego charakteru – obrót wyłącznie dokumentami, a zatem Spółka nie miała prawa odliczyć podatku wynikającego ze spornej faktury. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Decyzje skierowano do Syndyka masy upadłości A. spółki z o.o. z siedzibą w S. .

Od decyzji tej Syndyk wniósł odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po uzupełnieniu postępowania o ustalenia czy strona podjęła czynności co do towaru i jak są realizowane postanowienia umowy w zakresie składowania towaru po upływie terminu realizacji umowy, utrzymał w mocy decyzje I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt wymienienia w umowie z dnia 2.03.2016 r. rumoszu skalnego granitowego nie przesądza o przeniesieniu jego posiadania, czy skutecznej dostawie w znaczeniu ekonomicznym w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wskazał na brak wydzielenie towaru na placu Kopalni, brak wiedzy i zainteresowania osób reprezentujących Spółkę co do miejsca składowania towaru, brak zabezpieczenia miejsca składowania, brak faktycznej zapłaty za towar, co potwierdza niewykupienie własnych weksli, a także brak innych dowodów, że Spółka była faktycznym nabywcą towaru i zamierzała wykorzystać go do czynności opodatkowanych.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie miała władztwa nad towarem oznaczonym co do gatunku, zatem nie doszło do faktycznej dostawy. Nie wynika też aby Spółka była faktycznym dysponentem towaru. Jako potwierdzające taką ocenę organ odwoławczy powołuje ustalenia, wynikające z kontroli przeprowadzonej w B. za inne okresy rozliczeniowe, wskazując, że B. ma siedzibę w wirtualnym biurze, nie ma magazynów, placów, punktów sprzedaży nie zatrudnia pracowników. Umowy kupna-sprzedaży zakwestionowane w tych postępowaniach są identycznie skonstruowane (towar przechowywany na placu składowym na terenie kopalni Strzegom, brak dowodów potwierdzających wywóz towaru, długie okresu bezpłatnego przechowywania towaru, odległe terminy płatności, brak zapłaty za towar).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że G. i H. posiadały koncesję na wydobycie granitu. Wydobycie to od połowy 2013 do połowy 2016 r. wyniosło 9.700 ton. Według Okręgowego Urzędu Górniczego we W. firma prowadząca roboty strzałowe wystawiła faktury sprzedażowe, z których wynikała ilość urobku do 15.12.2016 r. 61.835,8 ton rumoszu, na dzień 2.03.2016 r. 34.303,49 tony. Nie była zatem możliwe nabycie przez Spółkę towaru w ilości wskazanej w fakturze.

Ponadto powiązania osobowe pomiędzy B., H., H, I. dawały możliwość kreowania zamkniętego, w praktyce fakturowego obiegu towaru i wekslowego systemu płatności. D. nabyła weksle od E. Sp. k. w B. Umowa cesji weksli podpisana została przez K. G. prokurenta Spółki oraz I. G. udziałowca i Prezesa Zarządu D. D. powiązana jest z A. gdyż I. G. od 1.04.2016 r. był też Prezesem Zarządu A. . Motywem działania tych podmiotów zdaniem organu odwoławczego, nie był rzeczywisty handel rumoszem skalarnym, ale uzyskanie korzyści nieuprawnionej w zakresie zwrotu VAT. Żadna z firm będących w posiadaniu towaru nie podjęła działań wykorzystania go w działalności. O fakturowym obiegu świadczy: ilość towaru, brak zapłaty, brak zamiarów wykorzystania gospodarczego towaru, brak wydatków dotyczących załadunku, brak pracowników i urządzeń, np. do pomiaru jakości, brak kalkulacji cenowej, brak celu gospodarczego transakcji. Organ podkreśla, że przekazanie przez Spółkę zbywcy weksli nie spowodowało sytuacji równoznacznej z otrzymaniem należności. To następuje bowiem w momencie wykupu weksla, co nie nastąpiło.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, że gdyby uznać, iż sporna faktura daje formalne prawo do odliczenia, to niezależnie od przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT istnieje też przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy, skutkująca brakiem prawa do odliczenia - towar nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawidłowość rozstrzygnięcia, zdaniem organu odwoławczego, "znajduje potwierdzenie w braku zawartej przez strony dwuletniej (do marca 2018 r.) umowy składowania. Natomiast argumentacja Strony zawarta w odwołaniu dotyczy błędnie podanego terminu realizacji umowy do marca 2019 r. Zatem brak odbioru towaru po tym terminie, na co wskazuje Syndyk masy upadłości w wyjaśnieniach z dnia 13.04.2018 r., skutkuje przedawnieniem roszczenia wydania towaru. Ponadto ujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze w kwocie 294.400 zł, w sytuacji udowodnienia przez organ braku środków na zakup nakładu oraz brak uprzedniego ustalenia możliwości jego zbycia pozwala wnioskować, iż faktura dokumentuje nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednakże także w przypadku gdyby w sprawie przede wszystkim nie zakwestionowano dostawcy jako takiego, to zgromadzony materiał wskazuje, że nie mogło być ono realizowane w rozmiarach określonych fakturą, co skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT".

Organ odwoławczy wskazuje też, że powiązanie między K.G. (prokurent A. ) i I. G. (udziałowiec i prezes zarządu D. sp. z o.o. oraz od 1.04.2016 r. prezesem zarządu A. ) umożliwiło wykorzystanie do rozliczeń cesji weksli. Zauważa też, że weksel nie jest, jak twierdzi Spółka, surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą, a to oznacza, że przekazanie przez Spółkę B. weksli nie spowodowało powstania po stornie B. sytuacji równoznacznej z otrzymaniem należności. Mogło to nastąpić w momencie wykupu weksli, co jednak nie nastąpiło, gdyż doszło do prolongaty wykupu weksli.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustalenia, że zafakturowane nabycie nie miało miejsca. Ocena materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk zarzucił naruszenie:

a) art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm. – dalej P.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to wobec nieuprawnionego przyjęcia, że w stosunku do podmiotu będącego w upadłości:

- organ może wydać decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, a ponadto, że;

- zachodzą w związku z tym podstawy do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości, za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości bez wyczerpania trybu określonego w prawie upadłościowym;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygniecia:

- bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego z uwagi m in. na pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów istotnych w sprawie zawnioskowanych do protokołu w trakcie wizyty w siedzibie organu w dniu 29.05.2018 r.;

- na podstawie dowolnej i niewszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w oparciu o ustalenia nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym i w sposób sprzeczny za zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez należytego wypowiedzenia się organu II instancji odnośnie poszczególnych dowodów, w tym przez brak wskazania stopnia wiarygodności tych dowodów, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, m in. uznaniem, że zakwestionowana przez organ podatkowy czynność nabycia rumoszu skalnego i wystawiona przez B. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

c) art. 121, art. 122 , art. 123 i art. 124 O.p. a także art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 720) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz niewystarczającym uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że :

- czynność nabycia rumoszu skalnego i wystawiona w związku z tym faktura nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

- istniały podstawy do pominięcia prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie spisu inwentarza masy upadłości, protokołu inwentaryzacji, opisu oszacowania przedsiębiorstwa;

- istniały podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie;

- strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby zachodziły przesłanki do zakwestionowania ww. uprawnienia;

- w stanie faktycznym sprawy organ był uprawniony do wydania w stosunku do Spółki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

d) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 535 i art. 155 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej K.c.) przez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że dla skuteczności zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest realne wydanie, przemieszczenie rzeczy i zapłata w pieniądzu, podczas gdy umowa sprzedaży jest umowa konsensualną, zatem zostaje zawarta już w chwili jej podpisania z tym też momentem nabywca może dysponować rzeczą jak właściciel;

e) art. 348 K.c. przez jego niezastosowanie i brak uznania, że wydanie rzeczy nastąpiło w sposób przewidziany prawem;

f) art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakwestionowanej faktury, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie wskazywał aby zachodziła obiektywna przesłanka zakwestionowania ww. uprawnienia strony, co w konsekwencji stanowiło o naruszeniu zasady neutralności VAT;

g) art. 69 ust. 1 w zw. z art. 69 ust. 3 P.u. przez ich niezastosowanie, wskutek czego organ nie ustalił czy sporny rumosz jest składnikiem masy upadłości i będzie zbywany przez Syndyka;

h) art. 70 w zw. z art. 72 oraz art. 313 P.u. przez ich niezastosowanie, wskutek czego organ nie poczynił żadnych ustaleń czy jakikolwiek podmiot złożył wniosek o wyłączenie rumoszu z masy upadłości

Formułując takie zarzuty Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o dopuszczenie dowodów z:

– z wyciągu ze spisu inwentarz masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości zs. w S. ;

– protokołu inwentaryzacji z dnia 13.10.2017 r.;

– wyciągu z opisu i oszacowania przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w upadłości zs. w S. z dnia 18.12.2017 r.

na okoliczność, że nakład rumosz granitowy w ilości 100.000 ton jest składnikiem masy upadłości.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na dołączone do skargi dokumenty, o dopuszczenie których jako dowodu w sprawie wniósł, Syndyk wskazał, że w skład masy upadłości wszedł sporny towar w ilości i o wartości wskazanej w dokumentacji Spółki. Syndyk ma już podmiot potencjalnie zainteresowany nabyciem towaru. Wg strony skarżącej nie może być wątpliwości, że towar jest składnikiem masy upadłości. Organ podatkowy nie określił w toku postępowania wagi tego towaru nie może zatem kwestionować wartości podanej przez upadłego. Ponadto organ uznał, że towar, który, jak sam ustalił, znajduje się na terenie Kopalni Granitu w S. S.A. nie należy do upadłej Spółki, przy czym nie wskazał kto jest jego właścicielem. Pominął zatem, wbrew przepisom prawa upadłościowego, fakt, że Syndyk objął ten towar spisem inwentarza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.) dowód z ww. dokumentów na wskazane okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W sprawie sporne były dwie kwestie: (1) czy możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, którego upadłości ogłoszono w toku tego postępowania i określenie wysokości tego zobowiązania, oraz (2) czy w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, czy dokonano jego prawidłowej oceny, a także czy zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są w istocie konsekwencją kwestionowanych przez Syndyka ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie konieczne jest odniesienie się do pierwszej ze spornych kwestii, gdyż kierowane w tym zakresie zarzuty są najdalej idące. Uznanie tych zarzutów za zasadne skutkowałoby bowiem w ogóle brakiem możliwości prowadzenia podstępowania podatkowego i wydania decyzji w niniejszej sprawie po ogłoszeniu upadłości Spółki. Zarzuty te, w ocenie Sądu, nie są zasługują na uwzględnienie. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy możliwe było kontynuowanie postępowania po ogłoszeniu upadłości, z tym że po ogłoszeniu przez Sąd upadłości Spółki przeciwko Syndykowi i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.04.2009 r. sygn. akt I FSK 288/08 (publ. www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziała argumentację przedstawiona w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 144 i art. 145 P.u. Zgodnie z art. 145 P.u. "postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności". Przepis te odnosi się zatem do możliwości podjęcia (po zawieszeniu) postępowań administracyjnych i sądowych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości czyli do kwestii procesowych, a nie do praw i obowiązków podmiotów postępowania.

Jakkolwiek zasadnie Syndyk wskazał, że ustawa Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis, co powoduje pierwszeństwo w jej stosowaniu, to pierwszeństwo to może dotyczyć jedynie tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane. Taki status można przypisać uregulowaniom art. 144 P.u., zgodnie z którymi, "po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu" (ust. 1); oraz "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być zarówno wszczęte, jak i dalej prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu" (ust. 2). W ust. 3 art. 144 P.u. wyłączono stosowanie ust. 1 i 2 w niektórych sprawach, ale nie dotyczy to należności podatkowych. Status lex specialis można też przypisać regulacjom, które ustawodawca wprowadził wobec przepisów prawa egzekucyjnego, zarówno sądowego, jak i administracyjnego, gdzie przewidziano zawieszenie wszczętego przeciwko upadłemu postępowania z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości (art. 146 P.u.). W ustawie Prawo upadłościowe brak jednak podobnej normy przewidującej zawieszenie postępowania z mocy prawa, która odnosiłaby się wprost do postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że art. 145 P.u. nie może stanowić podstawy prawnej zawieszenia postępowań podatkowych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości podatnika, nie wynika to bowiem z jego literalnego brzmienia. Zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy ustawy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 ) oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4 ). Braku takiej regulacji w Ordynacji podatkowej. Nie sposób przyjąć, że jest to konsekwencja luki konstrukcyjnej w systemie prawa. Regulacji takiej nie wprowadzono do Ordynacji podatkowej mimo licznych nowelizacji, poczynając od obowiązującej od 1 października 2003 r., która uwzględniała m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (od dnia 1.01.2016 r. dwie ustawy Prawo upadłościowe i Prawo restrukturyzacyjne). Obowiązująca od 1 października 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła natomiast rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3 O.p.) Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości.

Nie można też przyjąć, że podstawą zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – zagadnienie wstępne. Za zagadnienie wstępne można uznać wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji, albo z przepisów prawa wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie można zatem przyjąć, że umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym jest zagadnieniem wstępnym ani, że z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach Prawa upadłościowego wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o wierzytelnościach stanowiących zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w interpretacji prawa przyjmuje się, iż norm kompetencyjnych (w tym przypadku kompetencji do określania przez sędziego-komisarza zobowiązania podatkowego) nie można domniemywać. W tym miejscu należy przywołać z art. 21 § 2 O.p., z którego wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (tj. z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co ma miejsce w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy też wyjaśnić, że deklaracja podatkowa ma zasadnicze znaczenie dla zobowiązań podatkowych, co do których ustawodawca przyjął technikę samoobliczenia. Deklarację w przypadku samoobliczenia traktuje się jako warunkowe ustalenie jego wysokości, które uzależnione jest od tego, czy w terminie przewidzianym do przedawnienia zobowiązania organ podatkowy nie określi innej kwoty zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że do czasy wydania decyzji wiążąca jest kwota zobowiązania wynikająca z deklaracji. Wysokość zobowiązania podatkowego może zostać zatem określona albo w deklaracji, albo w decyzji. Uwzględniając tę specyfikę, a także brak wyraźnego przepisu, z którego wynikałaby kompetencja sędziego komisarza do skutecznego prawnie określania wysokości zobowiązania podatkowego, nie można przyjąć, że postępowanie podatkowe po ogłoszeniu upadłości podatnika nie może być kontynuowane.

Należ też zwrócić uwagę, że wynikający z art. 145 P.u. zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie odnosi się do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. Zakaz podjęcia postępowania dotyczyć bowiem może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. A jak wyżej wykazano brak - zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w ustawie Prawo upadłościowe - podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa lub istnienia nakazu obligatoryjnego zawieszenie postępowania decyzją organu podatkowego. Ponadto, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc wobec Syndyka, po ogłoszeniu upadłości A. , postępowanie podatkowe wszczęte przed tą datą w stosunku do upadłego (A. ) nie naruszyły art. 145 § 1 i art. 144 §1 P.u.

Przechodząc do drugiej spornej w sprawie kwestii, tj. czy w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, czy dokonano jego prawidłowej oceny, a także czy zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne, należy przypomnieć, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania dowodów ich oceny oraz ustalenia stanu faktycznego i do ustalonego stanu faktycznego zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny bada jedynie legalność działania administracji podatkowej i w ww. czynnościach nie może zastępować organów podatkowych.

Zgodnie z art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Obowiązkom tym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie sprostały.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego. Wskazuje na to w szczególności decyzja organu odwoławczego, bowiem organ odwoławczy przedstawia w uzasadnieniu tej decyzji w istocie różne wykluczające się trzy stany faktyczne. Wskazuje, że:

(1) Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie doszło do skutecznej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, Spółka nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze dokumentującej nabycie towaru;

(2) Spółka nabyła towar, ale z uwagi na ujęcie go w remanencie nie wykorzystała tego towaru do czynności opodatkowanych, tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze dokumentującej nabycie towaru;

(3) Spółka nabyła towar, ale nie w ilości jaka została wskazana na fakturze, nie ma zatem prawa od odliczenia na podstawie posiadanej faktury.

Już przedstawienie stanu faktycznego w sposób wariantowy jest sprzeczne z zasadami postępowania. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany zebrać materiał dowodowy i dokonać jego oceny i w ten sposób ustalić stan faktyczny w sposób jednoznaczny, tj. określić przebieg czynności między określonymi stronami. Do ustalonego w sposób jednoznaczny stanu faktycznego organ winien zastosować przepisy prawa, wskazujące sposób opodatkowania określonych czynności. W uzasadnieniu decyzji winien znaleźć się opis stanu faktycznego ze wskazaniem dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń i wyjaśnieniem, które z dowodów uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego oraz wskazanie, mających zastosowanie w sprawie, przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia. Obowiązek taki wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby dokonano ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, czym naruszono przepisy art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, brak bowiem zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego.

Organ odwoławczy, przyjmując w zaskarżonej decyzji (tak jak organ I instancji), że Spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza, że spornego towaru faktycznie nie nabyła w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, naruszył przepis art. 191 O.p. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają nabycie przez Spółkę rumoszu skalnego granitowego. W szczególności odnosi się to do: faktury, umowy dot. przechowania towaru, płatności za towar, remanentu, protokołu oględzin potwierdzającego, że towar znajduje się na terenie Kopalni S. i jest wskazywany przez pracownika Kopalni jako towar należący do Spółki, protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w B., który potwierdza zadeklarowanie tej transakcji przez B. Przy czym brak informacji czy zadeklarowany podatek B. zapłaciła, brak też informacji skąd pochodził sprzedany Spółce towar, tj. od kogo i kiedy B. towar ten nabyła i jak kształtowały się płatności za nabycie tego towaru. Okres kiedy dokonano transakcji (I kwartał 2016 r.) nie został bowiem objęty kontrolą podatkową u kontrahenta Spółki, tj. B., a w toku czynności sprawdzających nie dokonano żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń. Kolejna kwestia to przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny miejsca składowania spornego towaru. Z protokołu oględzin wynika, że we wskazanym przez Spółkę miejscu znajduje się towar (rumosz skalny granitowy) określany jako należący do A. . Bez zakwestionowania wiarygodności ustaleń dokonanych podczas oględzin za nieuprawnione należy uznać wnioski o fikcyjności transakcji. Błędne są też wnioski organu odwoławczego co do braku płatności przez Spółkę za sporny towar. Przekazanie weksli własnych tytułem należności z towar zgodnie z zawartymi z B. umowami, czego organ nie kwestionuje, skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania i powstaniem innego stosunku prawnego wynikającego z weksla (por. wyrok NSA z dnia 13.06.2018 r., sygn. akt i FSK 1112/16 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że na Spółce nie ciąży zobowiązanie z tytułu należności za towar, gdyż to między stronami transakcji wygasło. Na Spółce ciąży zobowiązanie wynikające z wystawionych weksli. Organ podatkowy nie dokonał zatem ustaleń pozwalających na wyprowadzenie wniosku, że Spółka nie nabyła prawa dysponowania towarem jak właściciel. Nie był do tego niezbędny transport towaru, gdyż Spółka miała prawo, zgodnie z umową przechowywać towar w dotychczasowym miejscu jego składowania. Odnośnie określenia ilości towaru objętego dostawą organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń, w tym dotyczących zasad przeliczania objętości hałdy rumoszu skalnego granitowego na wagę tego towaru. Brak też w protokole oględzin na tyle precyzyjnego obmiaru hałdy aby takie przeliczenie było w ogóle możliwe. Brak zatem także podstaw do kwestionowania ilości towaru znajdującego się na placu podczas oględzin. Nie wyjaśniono też z jakiego powodu podczas oględzin dowieziono ładowarką na hałdę materiał skalny, ograniczając się do odnotowanie tego faktu w protokole i wyprowadzenia z tej okoliczności negatywnych wniosków dla Spółki.

Organ odwoławczy wskazując, że nabyty przez Spółkę rumosz skalny nie służył czynnościom opodatkowanym, gdyż został ujęty w remanencie, a zatem nie został sprzedany ani w inny sposób wykorzystany w działalności Spółki, dokonał ustaleń sprzecznych z wcześniejszymi. Zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia z powodu niewykorzystanie tego towaru do czynności opodatkowanych oznacza, że Spółka towar nabyła. Przy czym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, że zmiana w tym zakresie ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji, ale w istocie przedstawił alternatywny stan faktyczny. W niniejszej sprawie nie jest sporne ujęcie w remanencie towaru udokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Brak jednak ustaleń, że towar ten nie służył prowadzonej przez Spółkę działalności, a tylko wówczas można rozważać podnoszone przez organ kwestie.

W zaskarżonej decyzji wskazano, także trzeci, możliwy do przyjęcia, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny, sprzeczny z dwoma poprzednimi. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że Spółka nie mogła nabyć takiej ilości towaru jaką wskazano w fakturze. W konsekwencji przyjął, że Spółka sporny towar nabyła, ale w mniejszej ilości niż wynika to z faktury wystawionej przez B. Powołał się w tym zakresie na informacje dotyczące wydobycia kruszywa w Kopalni S. w okresie od II półrocza 2013 r. do I półrocza 2016 r. oraz na informacje firmy prowadzącej roboty strzałowe na terenie Kopalni S. do 2 marca 2016 r. Dokonując takich ustaleń, organ odwoławczy pominął jednak fakt, że Spółka sporny towar nabyła nie bezpośrednio od Kopalni S., ale od B. Aby wyprowadzić takie wnioski konieczne jest ustalenia czy to B., a nie Kopalnia dysponowała towarem w takiej ilości oraz skąd ten towar pochodził i kiedy został nabyty. Takich ustaleń w niniejszej sprawie nie poczyniono. W protokole czynności sprawdzających w B. znajduje się informacja, że sporny towar był ujęty w remanencie, a zatem mógł zostać nabyty w latach poprzednich. Jak wynika z informacji pełnomocnika organu kontrolę podatkową w B. wszczęto, ale do chwili obecnej nie uzyskano informacji o jej zakończeniu. Brak ustaleń w tym zakresie nie pozwala przyjąć, że dokonane w tym zakresie ustalenia ma oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny stan faktyczny, który znalazłby oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. W związku z nieustaleniem w sprawie stanu faktycznego przedwczesna jest ocena prawidłowości zastawiania przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności o ustalenia dotyczące pochodzenia nabytego przez Spółkę towaru i sposobu płatności za ten towar przez B. oraz w przypadku stwierdzenia, że faktycznie doszło do dostawy towaru ilości towaru jaki Spółka nabyła i jakim dysponuje. Następnie winien dokonać wnikliwej oceny materiału dowodowego i w sposób jednoznaczny, a nie wariantowy, ustalić stan faktyczny oraz zastosować przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedz. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).