Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3098/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1e pkt 3, art. 14 ust 3 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/18 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K . z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Kr. na rzecz K. R. kwotę 12.550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1114/18, w sprawie ze skargi K. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.(dalej: "NUCS") utrzymał w mocy decyzję tego organu z 26 marca 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 122.533,00 zł. Uzasadniając wskazał, że Skarżący zgodnie z treścią aktu notarialnego z 3 czerwca 2014 r. zawiązał wraz ze wspólnikiem spółkę z ograniczona odpowiedzialnością pod firmą E. z/s w J., w której objął 650 udziałów po 1.000,00 zł każdy, to jest udziały o łącznej wartości nominalnej 650.000,00 zł. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci wierzytelności, przysługującej mu od C. sp. z o.o. E. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 czerwca 2014 r. Organ stwierdził, że Skarżący nie zadeklarował dochodu związanego z objęciem udziałów w E. sp. z o.o., co z kolei wpłynęło na wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2014 rok z tego tytułu. Odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. Dalej zwana: "u.p.d.o.f.") organ wskazał, że przychodami z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez skarżącego, tj. kwota 650.000,00 zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego 12 czerwca 2014 r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1i u.o.p.d.o.f wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego z objęcia udziałów za wkład w postaci wnoszonej wierzytelności. W związku z powyższym uregulowaniem organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu łączne koszty związane z objęciem udziałów w wysokości 5.091,57 zł, na które składały się koszty spisania aktu notarialnego zawiązania spółki poniesione przez Skarżącego. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f wskazując, na obowiązek wykazania dochodu do opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. W konsekwencji, NUCS przyjmując wysokość przychodu w kwocie 650.000,00 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 5.091,57 zł, wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 644.908,43 zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości 122.533,00 zł.

1.3. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: art. 22 ust. 1e pkt.3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że przepis ten wyklucza i wykluczał przed nowelizacją z 1 stycznia 2015r. możliwość uwzględnienia wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku pokrycia nią udziałów, objętych w spółce kapitałowej oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu w warunkach, gdy w sprawie występowały przesłanki uzasadniające jego zastosowanie.

1.4. Organ II instancji wskazał, iż problem prawny koncentruje się wyłącznie wokół kwestii braku uznania za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych wartości własnej wierzytelności, stanowiącej aport do spółki kapitałowej. Sama okoliczność objęcia przez stronę udziałów w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład w postaci wierzytelności (aport) nie budziła wątpliwości. NUCS stwierdził, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m. in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wysokość tego przychodu, przypadająca na skarżącego, została ustalona w akcie założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości równowartości objętych udziałów. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. organ powołał się art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedmiot wkładu niepieniężnego, który stanowiła wierzytelność przysługująca od podmiotu trzeciego, wynikająca z udzielenia przez stronę pożyczki, organ podatkowy uznał, że wartość tej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż jest składnikiem majątku, na który nie poniesiono żadnego wydatku, związanego z jego nabyciem. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f jest na tyle jasny, że prawidłowe wnioski można wysnuć posługując się wykładnią gramatyczną bez potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Za bezzasadny organ uznał również zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia przez organ zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że przepis ten wyklucza przed nowelizacją z 1 stycznia 2015 r. możliwość uwzględnienia wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku pokrycia nią udziałów, objętych w spółce kapitałowej;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie faktu istnienia korzystnej dla skarżącego linii orzeczniczej, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż posłużyło organowi do sformułowania władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w warunkach, gdy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jego zastosowanie z uwagi na występowanie istotnych wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Odpowiadając na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie.

2.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Powołał art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. i wyjaśnił, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W sprawie zastosowanie znajdował art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd w pełni podzielił ocenę prawną i stanowisko organów podatkowych, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie oznacza natomiast opłacenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym. Kwestia, jaki charakter - pieniężny czy też niepieniężny - ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne, jak również przez Sąd Najwyższy. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. W świetle ustalonego stanu sprawy doszło do zrzeczenia się przez Skarżącego wierzytelności pieniężnej w zamian za przekazane mu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, a nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez stronę wkładem niepieniężnym. Kluczowe znaczenie w sprawie miała interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu tego uregulowania nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą. Analizowany przepis w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd wyjaśnił, że jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych twierdzeń zaprezentowanych w skardze o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Zdaniem Sądu brak było również podstaw do uwzględnienie prezentowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W ocenie Sądu konsekwentne rozróżnianie przez ustawodawcę pojęć "nabycia" od innych pojęć oznaczających uzyskanie składników majątku w sposób pierwotny jednoznacznie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. mógł obejmować też tego rodzaju sposoby ich uzyskania, a w więc również ich "wytworzenie".

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

1. art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że przepis ten wyklucza i wykluczał przed nowelizacją z 1 stycznia 2015 r. możliwość uwzględnienia wartości wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku pokrycia nią udziałów, objętych w spółce kapitałowej;

2. art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa i art. 80 kpa w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) uznanie, że organy administracyjne w toku postępowania prawidłowo oceniły materiał dowodowy,

b) przyjęcie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dowodów nie znajdującej należytego oparcia w ich treści i niewystarczającej do zastosowania prawidłowo rozumianych unormowań zawartych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a w szczególności, że: "zmiana [tego przepisu, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r.] nie miała ... charakteru doprecyzowującego, ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną";

c) bezkrytyczne posłużenie się wykładnią wynikającą z linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej tzw. wierzytelności własnych z okresu przed nowelizacją art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

d) pominiecie istotnych dla Skarżącego skutków istnienia odmiennej linii orzeczniczej oraz bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, uzasadniające zastosowanie art. 2a O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do stwierdzenia, że w toku postępowania administracyjnego zastosowano wobec skarżącego jedyną poprawną wykładnię 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co mogło skutkować oddaleniem skargi wniesionej na decyzję administracyjną.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie co do wymogów, jakie powinna ona spełniać. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1283/12 (publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

4.3. Za bezskuteczne należy uznać zarzuty podniesione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 151 p.p.s.a. W sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych toczącej się przed organem podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie były zatem podstawą procedowania przed organem podatkowym, ani też nie były przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może precyzować zarzutów ani ich konkretyzować, nie może też domniemywać, który przepis prawa strona wnosząca skargę kasacyjną miała na uwadze podnosząc określone naruszenie. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie kasacyjnej co do ich zasadności.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W przedmiocie prawidłowej wykładni tego przepisu wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnej kwestii dotyczyła także uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 czerwca 2021 r. w sprawie II FPS 2/21 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i treści zawarte w np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1964/19, z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 733/19, z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1962/19, czy z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3234/18.(publ. CBOSA) i przyjmuje je za swoje w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. Gdyby intencją ustawodawcy w stanie prawnym obowiązującym przed 2015 r. było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w przepisie tym zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 2330, Sejmu VII Kadencji, str. 68, publ. http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2330). Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3414/18, publ. CBOSA).

4.5. Podkreślenia wymaga, że art. 22 ust.1e u.p.d.o.f. stanowi regulację zupełną. W pierwszych dwóch punktach wymieniono konkretne składniki majątku, które są wnoszone w formie aportu niepieniężnego, punkt trzeci odnosi się do "innych niż wymienione w pkt 1 i 2i składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Przepis odnosi się zatem do każdego składnika majątku, który jest wnoszony jak aport niepieniężny, a jedynie ogranicza zakres kosztów w zależności od rodzaju składnika majątku. Odmiennie niż Sąd pierwszej instancji należy jednak uznać, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nabycie" należy rozumieć zarówno jako nabycie wtórne, jak i pierwotne. Odwołać się w tym zakresie należy do uzasadnienia przywołanej już powyżej uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r. o sygn. akt II FPS 2/21. Wskazano tam, że istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2839/13, publ. CBOSA). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Skoro jednak art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego, gdyż kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności unormowana jest w przepisach prawa cywilnego. Jak już wskazano pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (por. P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa. Zauważyć jednak należy, że w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika". O ile zatem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków.

4.6. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie kosztu jest pojęciem szerszym niż pojęcie wydatku, oznacza bowiem poza wydatkami poniesionymi w związku z wykorzystaniem danych zasobów, również koszty alternatywne (koszty utraconych możliwości – tj. koszty odzwierciedlające wartość najlepszej możliwej korzyści utraconej w wyniku dokonanego wyboru). Jest to zatem wyrażone wartościowo zużycie zasobów jednostki gospodarczej w celu uzyskania określonego efektu użytecznego. Wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się natomiast do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach (gotówkowych i bezgotówkowych). O ile zatem w pojęciu kosztu mieści się pojęcie wydatku, o tyle nie każdy koszt jest wydatkiem. Zauważyć należy, że w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) ustawodawca odnosi się do tego szerszego pojęcia – kosztu (poniesionego w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Kosztem uzyskania przychodu w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. była też m.in. wartość wierzytelności przysługującej podatnikowi z tytułu należności od podmiotu trzeciego. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. Ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony na nabycie składnika majątku przed objęciem udziałów w zamian za jego wniesienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2189/16, z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1205/19, publ. CBOSA).

4.7. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że będąca przedmiotem aportu wierzytelność była rezultatem udzielonej przez Skarżącego pożyczki pieniężnej na rzecz C. sp. z o.o. Podkreślenia zatem wymaga, że gdyby zamiast wierzytelność tę wnieść aportem, zbyto ją, to Skarżący jako zbywający uzyskałby przychód. Jednakże zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi przychodu pożyczkobiorcy oraz kosztu uzyskania przychodu u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże co do zasady zarówno przychody, jak i koszty z tymi zdarzeniami związane, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę, nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kodeksu cywilnego). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 oraz 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publ. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

4.8. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej innej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej utratę przez przenoszącego (zbywającego) wierzytelność z tego tytułu. W wyniku zawarcia umowy przelewu wierzytelności na nabywcę przechodzą wszystkie uprawnienia przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00, publ. LEX nr 52661), w przypadku przelewu wierzytelności przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Wierzytelność przechodzi wówczas na nabywcę ze wszystkimi związanymi z nią prawami, właściwościami, i przywilejami., który wstępuje w ogół praw przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi. W przypadku przeniesienia (cesji) wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki spółka kapitałowej na skutek jej nabycia, w zamian wspólnik obejmuje nowe udziały w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. Skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec innej spółki stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, to w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji) i przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej innej spółce pożyczki).

4.9. Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04; 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; 25 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; marca 2015 r., II FSK 349/13; 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16; 4 listopada 2021 r., II FSK 1962/19). Powyższy pogląd został wyrażony także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21.

4.10. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale II FPS 2/21 w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. uznał, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Prezentowana w dominującej grupie orzeczeń wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartości wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma jednak podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim, istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba jak już wskazano powyżej odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej innej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.

4.11. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki). Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem, wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

4.12. Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawia również uzasadnienie wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz poszczególne nowelizacje tego przepisu. Dla przypomnienia przepis ten wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700). Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Taki cel tej regulacji jednoznacznie potwierdza uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej (por. uzasadnienie projektu Sejm RP III kadencji druk nr 1854). Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 22 ust.1e tej ustawy). Kolejne zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2015r. (ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r.), od 1 stycznia 2018 r. (ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, Dz. U. poz. 2201) i od 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 2159) tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne z tego zakresu dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie. Szczególne znaczenie należało przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie art. 22 ust.1e pkt 2a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.

4.13. Skład orzekający przytaczając powyższe motywy uchwały z 14 czerwca 2021 r. w sprawie II FPS 2/21, w pełni podziela pogląd, że dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła przychodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało uwzględnić koszty jego uzyskania wskazane w art. 22 ust. 1 i ust. 1e tej ustawy. Wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie stanowiska WSA, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. W konsekwencji wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne i niczym nieusprawiedliwione, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). Wobec powyższego na gruncie niniejszej sprawy, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność przysługująca skarżącemu jako wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez niego innej spółce, Skarżący jako wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (Skarżącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określoną na dzień jej wniesienia. Słuszna zatem jest argumentacja strony skarżącej prowadząca się do wniosku, że wartość wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej innej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Stąd też zarzuty związane z naruszeniem powyższego przepisu prawa materialnego uznano za zasadne.

4.14. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego odnośnie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).