Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 134 § 1,art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ,art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z aqrt. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22a i art. 22b,art. 22c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2019 r. A. B. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], wydaną przez Dyrektor Krajowej Informacji [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości uprzednio wycofanej z majątku spółki cywilnej i przekazanej do majątku osobistego jej wspólników.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że nabył aktem notarialnym z [...] stycznia 2014 r., działając w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, niezabudowaną nieruchomość. Przy niniejszej czynności działał jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej (współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej). W księdze wieczystej ujawnione jest prawo własności we współwłasności łącznej na rzecz A. B. oraz R. K., jako wspólników spółki cywilnej. W dniu [...] marca 2015 r., działający przy niniejszej czynności w imieniu własnym oraz jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej, skarżący i R. K. dokonali, aktem notarialnym, przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo usługowo-magazynowym zgodnie z posiadanymi przez wspólników udziałami w spółce na rzecz skarżącego do jego majątku osobistego w udziale wynoszącym [...] części i R. K. w udziale wynoszącym [...] części. Do aktu dołączyli uchwałę wspólników spółki cywilnej z [...] lutego 2015 r. w sprawie wycofania z dniem [...] marca 2015 r. nieruchomości z działalności gospodarczej i przeniesienie jej na potrzeby własne wspólników. Skarżący podał również, że wspólnicy dokonali stosownej korekty nakładów inwestycyjnych przy wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług.

Skarżący zapytał, czy w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości, 5-letni okres pozwalający na zwolnienie przychodu z nieruchomości, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie [art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), będzie liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie do współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej (czyli od końca 2014 r., co pozwoliłoby sprzedać nieruchomość bez podatku w 2010 r.), czy też od końca roku, w którym nastąpiło przeniesienie przedmiotu współwłasności do majątków odrębnych wspólników spółki cywilnej w udziale dotychczasowym (czyli od końca 2015 r., co pozwoliłoby sprzedać nieruchomość w 2021 r.)?

Zdaniem wnioskodawcy nie można nabyć dwa razy w takim samym udziale współwłasności nieruchomości, więc okres 5-letni winien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie do współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, to jest od końca 2014 r. Sprzedaż nieruchomości w 2020 r. oznaczała będzie brak wystąpienia obowiązku podatkowego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. Skarżący podkreślił, że taki problem prawny został już rozwiązany w przypadku współwłasności łącznej małżonków uchwałą NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17. Wspólność łączna wspólników spółki cywilnej ma identyczny charakter, jak łączna wspólność małżeńska. Skarżący podkreślił, że nie mógł ponownie nabyć tej samej nieruchomości, w tym samym udziale, w dacie przeniesienia nieruchomości z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Powołał się na tożsame stanowisko prezentowane jednolicie w judykaturze.

W wydanej [...] maja 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 10 ust. 1, ust. 3, ust. 8, art. 14 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 2 c u.p.d.o.f. wskazał, że z treści przywoływanych przepisów wynika, iż przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku, organ wyjaśnił, że sprzedaż udziału nieruchomości będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik ten został wycofany z działalności spółki cywilnej i dniem jego odpłatnego zbycia, nie upłynie 6 lat, co wynika z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. W analizowanej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f,. dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, nieruchomość będąca przedmiotem zbycia była wykorzystywana w prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Tym samym w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości należy uwzględnić okres pozwalający na zwolnienie przychodu otrzymanego z jej zbycia, tj. jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość ta została wycofana z działalności spółki cywilnej i dniem jej odpłatnego zbycia, nie upłynie 6 lat, sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Skoro wycofanie nieruchomości z działalności spółki nastąpiło w marcu 2015 r., to 6 letni okres, o którym mowa zdaniu poprzednim, będzie liczony od [...] kwietnia 2015 r. W związku z powyższym zwolnienie przychodu otrzymanego ze zbycia nieruchomości możliwe będzie w przypadku jej zbycia po [...] kwietnia 2021 r.

Organ zaznaczył również, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, organ stwierdził, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Podatnik w skardze na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie właściwych przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13;

2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez samowolne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy niezgodnego z przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku;

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, w wyniku samowolnie ustalonego stanu faktycznego, bez wnoszenia o uzupełnienie wniosku;

4. art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co polega na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-usługowo-magazynowym, niezaliczonej nigdy przez wnioskodawców do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (inwestycja niezakończona, niezdatna do użytku stanowiąca środki trwałe w budowie), podlega opodatkowaniu jako sprzedaż składnika majątku związanego z działalności gospodarczą na mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że w momencie przeniesienia własności nieruchomości stanowiła ona inwestycję rozpoczętą - środki trwale w budowie i nie została nigdy zaliczona do środków trwałych, nie dokonywano zatem jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Zdaniem skarżącego przychód w związku z wycofanym składnikiem może powstać, jeśli zostanie on po wycofaniu go przez podatnika z działalności gospodarczej odpłatnie zbyty. Zależy to od tego, kiedy do zbycia dojdzie. Wniosek taki płynie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i aby mieć do czynienia z opodatkowaniem tego przychodu, niezakończona inwestycja musiałaby być składnikiem majątku enumeratywnie wymienionym w art. 14 ust. 2 pkt 1 a-d, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Skarżący podkreślił, że nie został zawezwany do uzupełnienia stanu faktycznego, a organ sam ustalił nieprawidłowy podatkowoprawny stan faktyczny.

Stanowisko to, zdaniem skarżącego, potwierdza także norma prawna stanowiąca o sposobie ustalenia spornego przychodu - art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie przyjął nigdy niezakończonej inwestycji do środków trwałych i nie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych. Jeśli więc budynki mieszkalne lub inne składniki wyszczególnione w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. zostaną wycofane przez podatnika z działalności gospodarczej, samo to wycofanie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie podatnika przychodu. Natomiast, jeśli zostaną one po wycofaniu z działalności gospodarczej odpłatnie zbyte, do zbycia tego należy zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że wykładnia przywołanych unormowań w kontekście zaliczenia do określonego źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, lecz niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stała się przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji tego, w uchwale z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Skarżący zaznaczył, że przedstawiony problem prawny został już rozwiązany w przypadku współwłasności łącznej małżonków, która w niektórych przypadkach ustaje na skutek intercyzy, rozwodu, śmierci i nieruchomość wchodzi do majątku odrębnego małżonków (uchwała NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17). Wspólność łączna wspólników spółki cywilnej ma identyczny charakter jak łączna wspólność małżeńska. Tożsame stanowisko prezentowane jest jednolicie w judykaturze (np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 3541/16).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik wskazał, że na etapie skargi pełnomocnik nie dokonał jakiejkolwiek nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego. Zupełnie nieprawdziwym jest również stwierdzenie, że pełnomocnicy występujący w sprawie nie znają jej dokładnie i przedstawiają ją odmiennie od opisu wnioskodawcy, co potwierdza jakoby pismo skarżącego z [...] czerwca 2019 r. W punkcie G na str. 3 wniosku dokładnie opisano stan faktyczny, dołączono także dokumenty źródłowe w postaci aktów notarialnych. To Dyrektor KIS przyjął całkowicie dowolnie, nie wzywając przy tym wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, że [...] marca 2015 r. nastąpiło przeniesienie nieruchomości z majątku łącznego wspólników do majątku odrębnego, a przedmiotowa nieruchomość choć przez jeden dzień służyła prowadzeniu działalności gospodarczej i była traktowana jako środek trwały w firmie. Ponadto pełnomocnik wskazał, że we wniosku ostatnie zdanie brzmi, iż podatnicy dokonali stosownej korekty nakładów inwestycyjnych przy wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, co świadczy, że nie mieli do czynienia ze środkiem trwałym, lecz inwestycją niezakończoną (środkiem trwałym w budowie). Nie służył on w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż był nieukończony i jako taki nie spełniał definicji środka trwałego. Natomiast organ przyjął zupełnie odmienny stan faktyczny, pomimo brzmienia ostatniego zdania wniosku, nie wzywając wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego. Identyczne stany faktyczne były przedmiotem rozstrzygnięcia przez wojewódzkie sądy administracyjne, co potwierdzają powołane przez stronę orzeczenia.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ, na gruncie przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego, prawidłowo uznał, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze, jak i w piśmie procesowym, zarzuty kontrola Sądu w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Na wstępie należy także wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut – rażącego naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis jest przepisem proceduralnym, nie zaś – jak wskazuje skarżący – przepisem prawa materialnego. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego ocena prawna, zgodnie z wymogami powołanego wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z omawianą regulacją wnioskodawca powinien przedstawić interesujący go stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla jego oceny prawnej wprost w treści wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r., III SA/Wa 20/08 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podatnik nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody przez niego składane lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Podobnie należałoby odnieść się również do kwestii ewentualnego uzupełniania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę prawną tego stanu bądź też zmianę postawionych uprzednio we wniosku twierdzeń już po wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze bowiem na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieścisłości, niekompletność oraz jego potencjalną niezgodność z rzeczywistym stanem. Powyższe wynika z tego, że to jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego, zależy wyłącznie od woli podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wezwanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku, polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił (por. wyrok NSA z 27 maja 2016 r., II FSK 1201/13). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Właściwy w tej sprawie organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezmiennie prezentowany jest pogląd, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Sąd podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; 18 maja 2016 r., II FSK 924/16; 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14 r.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ udzielił interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego, który został dostatecznie sprecyzowany i nie wymagał dalszych zabiegów dotyczących jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Z opisu sprawy przedstawionego przez skarżącego we wniosku wynika, że w 2014 r., działając w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej, nabył niezabudowaną nieruchomość do wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej. Tak też wpisane zostało prawo własności w księdze wieczystej nabytej nieruchomości. Następnie w 2015 r. wspólnicy spółki cywilnej: - [...] lutego wycofali nieruchomość z działalności gospodarczej, przenosząc ją na potrzeby własne wspólników; - [...] marca przenieśli prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-usługowo-magazynowym do ich majątku osobistego. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że wspólnicy dokonali stosownej korekty nakładów inwestycyjnych przy wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług.

Taki opis sprawy został przedstawiony w złożonym wniosku, a sposób skonstruowania problemowego zagadnienia umożliwiał organowi ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanej interpretacji indywidualnej. Nie można uznać, że kierując się stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego organ wykroczył poza zakres opisu sprawy, bądź dokonał samowolnego ustalenia stanu faktycznego, niezgodnego z tym przedstawionym we wniosku. Trudno bowiem przyjąć, że przez stwierdzenie, iż podatnicy dokonali stosownej korekty nakładów inwestycyjnych przy wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, zawarto w opisie wskazanie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inwestycją niezakończoną, niezdatną do użytku, stanowiąca środki trwałe w budowie, która nie służyła działalności gospodarczej. Dopiero w skardze na kontrolowaną interpretację podatnik podał, że korekta nakładów inwestycyjnych została dokonana w "koncie Środki trwałe w budowie". Tam też, a nie w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, skarżący wyjaśnił, że w momencie przeniesienia własności nieruchomość stanowiła inwestycję rozpoczętą i nie została nigdy zaliczona do środków trwałych i nie dokonywano z tego tytułu jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych. To właśnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Informacja o tym, że budynek tworzący "nieruchomość zabudowaną" był inwestycją rozpoczętą, która nigdy nie została zaliczona do środków trwałych jest podstawową informacją, którą to skarżący miał obowiązek zamieścić, będąc zobowiązanym do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zadając przy tym pytanie związane z planowaną sprzedażą objętej wnioskiem nieruchomości. Informację tę zamieścił jednak dopiero w skardze na wydaną interpretacje indywidualną.

Zdaniem Sądu, ogólnikowa wzmianka o "stosownej korekcie" nakładów inwestycyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, nie zobowiązywała Dyrektora KIS do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że niezabudowaną nieruchomość wspólnicy spółki cywilnej nabyli do współwłasności łącznej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, następnie wycofali ją z tej działalności, przenosząc na potrzeby własne, czego efektem było przeniesienie – w formie aktu notarialnego - prawa własności nieruchomości zabudowanej do majątku osobistego wspólników. Tym samym należy uznać, że interpretacja odnosi się do elementów wynikających z opisu przedstawionego we wniosku. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie wypaczył przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz dokonał jego prawnej kwalifikacji. W związku z powyższym Sąd, nie dopatrując się zarzucanej w skardze zmiany stanu faktycznego przez organ, czy też jego nadinterpretacji, zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznał za niezasadny.

Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej oceny, wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, nie naruszając – wbrew zarzutom skargi - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z aqrt. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewiduje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować zarówno w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza) jak i poza nią (art. 10 ust 1 pkt 8). Legalną definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin i złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...). W pkt 8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano jako źródło przychodu m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślić należy, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca wprost zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane zostały w art. 14 u.p.t.u., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia deklaracja podatnika dotycząca ewentualnej korekty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Kwestia jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c u.p.d.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 2014 r. doszło do nabycia niezabudowanej nieruchomości na zasadzie wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej. Następnie w 2015 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-usługowo- magazynowym do ich majątku prywatnego, po uprzednim wycofaniu tej nieruchomości z działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze, że skarżący wprost i jednoznacznie nie wskazał, że mamy odczynienia inwestycją niezakończoną, niezdatną do użytku, stanowiącą środki trwałe w budowie, organ zasadnie uznał, że skarżący dokonując zbycia opisanej nieruchomości zbędzie składnik majątku będący środkiem trwałym podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno grunt, jak i budynek na tym gruncie posadowiony wypełniały definicję środków trwałych i jako takie powinny być wpisane do ewidencji. Jednocześnie, jak wskazano powyższej, wpis do ewidencji nie decyduje o tym, czy dany składnik majątku stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Przesądza jedynie o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła dla skarżącego przychód z działalności gospodarczej, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik ten został wycofany z działalności spółki cywilnej i dniem jego odpłatnego zbycia, nie upłynie 6 lat, co wynika z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajdzie tu natomiast zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że sporna nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, w której skarżący jest wspólnikiem.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa, podniesione w skardze, w zakresie w jakim organ dokonał oceny skutków podatkowych sprzedaży spornej nieruchomości należało uznać za bezzasadne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez pominięcie właściwych przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, czy z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17. Zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie odnośnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zastosował on właściwe przepisy u.p.d.o.f. Natomiast w kwestii powołanej przez skarżącego uchwały o sygn. II FPS 8/13, podkreślić należy, że została ona podjęta w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. został zmieniony powodując, że sam fakt wykorzystywania danego składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o tym, że przy jego zbyciu należy rozpoznać przychód zaliczony do źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Odnosi się to również do składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, które zostały z niej wycofane, przy uwzględnieniu zapisu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast stanowisko wyrażone w uchwale o sygn. akt II FPS 2/17 dotyczy nabycia nieruchomości przez małżonka wskutek intercyzy, rozwodu czy śmierci i nie ma zastosowania w sytuacji, w której przychód ze zbywanej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zasadnie zastosował do przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.