Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 732/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 732/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2008r., sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. Stowarzyszenie [....] w K. zwróciła się do naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.), a w szczególności zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu w ramach Programu [...] Z powyższego pisma wynika, iż w dniu [...] grudnia 2005 r. strona skarżąca zawarła z Agencją [...] S.A. umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą [...]. Projekt jest realizowany w ramach Programu [...], Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr". Zgodnie z umową przyznana kwota stanowiła nie więcej niż 80,74% całkowitych kosztów projektu. Wkład własny wynosił 9 951 699,54 zł. Stowarzyszenie jest beneficjentem publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych, przy czym 75% pochodzi z wkładu wspólnotowego a 25% z wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie ww. projektu przekazywana jest przez stronę umowy Agencję [....] S.A. jako tzw. "instytucję wdrażającą". W celu bezpośredniej realizacji założeń projektu Stowarzyszenie zawarło z poszczególnymi osobami umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. W związku z powyższym zdaniem Stowarzyszenia, dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 ww. ustawy, w zakresie w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, tj. 75% środków przyznanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy w zakresie pozostałej części dochodów pochodzących z agencji rządowej, tj. od Agencji [...] współfinansującej projekt w 25% ze środków budżetu państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji .

Odnosząc się do argumentacji podatnika w kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów osób bezpośrednio realizujących cel projektu zatrudnionych na umowę o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sposób finansowania. Zdaniem organu podatkowego jest to finansowanie, w którym strona skarżąca jako pierwsza wypłaca wynagrodzenia, a następnie występuje do instytucji finansującej o potwierdzenie, że środki będą

Refundowane oraz o dokonanie refundacji. Oznacza to, że w chwili wypłaty tych wynagrodzeń przez Stowarzyszenie, nie istnieje pewność czy będą one w całości bądź w części pokryte ze środków unijnych, dlatego brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, z wnioskiem o jej uchylenie, jako naruszającej prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające ją postanowienie.

Sąd uznał , iż art. 21 ust 1 pkt 46 i 47 c pdofiz. definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę sąd uznał , iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jaki i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

Powyższe rozważania dotyczą również zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Organy podatkowe także w tym przypadku odmowę uznania zwolnienia wyprowadzają z faktu, iż pieniądze pochodzące z budżetu państwa a przekazywane przez Agencje [...] beneficjentowi stanowią refundacje wcześniej poniesionych przez niego wydatków. W ocenie sądu również to stanowisko stanowi zawężającą wykładnie powołanego przepisu, który nie uzależnia uzyskania zwolnienia od bezpośredniego finansowania celów przez agencje rządowe.

W oparciu o takie stanowisko sądu stowarzyszenie Edukacja dla Przedsiębiorczości występująca jako płatnik złożyła korektę PIT- 11 wykazując dochody A. B. jako zwolnione z opodatkowania oraz zaliczki pobrane przez podatnika w kwocie 2.246 zł.

W nawiązaniu do wyroku WSA z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 A. B. będąca pracownikiem ww. stowarzyszenia złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazała nadpłatę w wysokości 2.246 zł.

Natomiast pismem z dnia [...].10.2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.920 zł. , która stanowiła różnicę wynikającą z korekty zeznania a kwotą nadpłaty wynikającą z pierwotnego zeznania 326 zł.

Decyzja ta został utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] będąca przedmiotem niniejszej skargi. Zdaniem organów powołane wyżej zwolnienie nie dotyczy środków pochodzących z funduszy strukturalnych, albowiem w ich przypadku tryb przepływu środków jest inny. Środki wypłacane z Europejskiego Funduszu Społecznego na wynagrodzenia wypłacane w ramach wsparcia kadrowego m.in. dla beneficjentów końcowych stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków przeznaczonych na realizację projektów otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych.

Organy ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, iż wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Agencję [....], która jest "instytucją wdrażającą", która dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom zaangażowanym w realizację Programu [...] z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75% zrealizowanych wydatków. Zatem w chwili wypłaty wynagrodzeń nie istnieje pewność czy będą one w całości bądź w części pokryte ze środków unijnych.

W związku z powyższym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, ale pomoc jako refundacja części poniesionych wydatków. Pogląd ten poparto również procedurą przekazywania środków pomocowych, bowiem finansowanie projektów z funduszy strukturalnych powoduje odmienny tryb przepływu środków.

Zatem powołany przez wnioskodawcę w/w artykuł nie może mieć zastosowania do przychodów współfinansowanych przez EFS, nawet w przypadku gdy podatnik realizował by bezpośrednio cel programu, gdyż jak wskazano powyżej, pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundacje wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe.

Zdaniem organu niesłuszny jest zarzut dotyczący zróżnicowanej interpretacji tego samego przepisu podatkowego zarówno dla płatnika jak i podatnika, ponieważ interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie środków wypłacanych z EFS została wydana na zapytanie płatnika a zatem wiąże właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej jedynie w stosunku do tego płatnika.

Ponadto stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w skardze na decyzję dyrektora Izby Skarbowej podniosła, iż interpretacja dokonana przez Organy podatkowe jest wykładnią zawężającą poprzez dodanie kolejnej przesłanki niewskazanej w ustawie.

Podniosła ponadto na element związania płatnika stanowiskiem sądu w sprawie . Stwierdził , iż nie ma możliwości dokonywania samoobliczania zaliczek na podatek ani wystawiania PIT-11, nie jestem bowiem płatnikiem podatku. Płatnik jest natomiast związany wyrokiem WSA z dnia 5 kwietnia 2007 roku. Korekta PIT-11 złożona przez jego pracodawcę została uznana za prawidłową, dlatego też uważa, że złożona przeze niego korekta zeznania też jest prawidłowa. W jego przypadku (uzyskiwania dochodu ze stosunku pracy) nie ma bowiem możliwości skorygowania deklaracji rocznej bez uzyskania korekty PIT-11. Zatem skoro korekta PIT-11 dokonana przez płatnika została uznana za prawidłową a podatnik jestem związany wystawioną korektą PIT-11, to nie mógł postąpić inaczej niż dokonać korekty swojego zeznania za rok 2006.

Podkreśliła również , że jako pracownik Stowarzyszenia zatrudniona w ramach projektu, wykonując swoje obowiązki służbowe bezpośrednio realizuję cel programu.

Powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zajęte w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Kr 1418/06) podkreśliła, iż źródło pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy to pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, bez względu na mechanizm wykorzystywany przy przekazywaniu tych środków: "Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków".

Zdaniem skarżącej Naczelnik US zakwestionował fakt, że wynagrodzenie jest wolne od opodatkowania na podst. art. 21 ust. l pkt 46 Ustawy, czyli tan naprawdę nie zakwestionował mojego wniosku, tylko podstawę tego wniosku - korektę PIT-11. Bowiem to nie mój wniosek o stwierdzenie nadpłaty tworzy nadpłatę, lecz korekta PIT-11. Stowarzyszenie [...] (płatnik) jest podmiotem odpowiedzialnym za obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyła , że nie ma żadnych możliwości dokonywania samoobliczania zaliczek na podatek ani wystawiania PIT-11. ani korygowania deklaracji rocznej bez uzyskania korekty PIT-11. Zatem w opinii skarżącej Naczelnik US jest uprawniony do kontroli korekty jej zeznania rocznego, a nie do kontroli korekty PIT-11 wystawionej przez Płatnika, dla którego nie jest właściwym organem.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy , iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację podniesioną w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Kr 1418/06). Argumentacja ta jest doskonale znana zarówno stronie skarżącej jak i organom a ponadto obszerne motywy wyroku zostały przytoczone w części historycznej niniejszego uzasadnienia, zatem Sąd ograniczy się jedynie wskazania , iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w innych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych.

"Artykuł 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków". (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.06.2007 r. , sygn. akt I SA/Kr 1555/06 )

Niemniej jednak przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy rozważenia wymaga kwestia związania organów podatkowych wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007r (sygn. akt I SA/Kr 1418/06) i jego konsekwencje na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy .

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu "studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw" korzystają ze zwolnienia określonego w art . 21 ust 1 pkt 46 i 47 c, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Tym samym Stowarzyszenie [...] w K. jest zwolnione w stosunku do wypłat będących przedmiotem sporu z obowiązku płatnika w zakresie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zawartych z osobami fizycznymi, uczestniczącymi przy realizacji całego projektu finansowanego ze środków unijnych. Wyrok ten nie zaskarżony, stał się prawomocny.

Stowarzyszenie stosując się do ww. wyroku złożyło, korektę deklaracji PIT-11 w której nie wykazując dochodu podlegającego opodatkowaniu , wykazało pobraną zaliczkę, jak również przychody ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej , o których mowa we art. 21 ust 1 pkt 46 i 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W świetle cyt. wyżej wyroku deklaracja ta niewątpliwie była prawidłowa a organ podatkowy nie miał uprawnień do negowania jej treści , bez podważania stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć bowiem należy , iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W oparciu o korektę deklaracji PIT 11 podatnik dokonał korekty zeznania podatkowego za 2006 r. co pośrednio zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz argumenty skarżącego przyjąć należy, że ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi element stanu prawnego sprawy, gdyż zawiera wypowiedź w zakresie tego samego stanu faktycznego sprawy. Płatnik uzyskał bowiem ocenę prawną w stosunku do dochodów podatników, które są przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia przez organy podatkowe innych zdarzeń faktycznych wpływających na stan prawny, szczególnie w sytuacji gdy okoliczności te nie były znane składowi orzekającemu w sprawie.

Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę organy podatkowe nie miały podstaw prawnych podważania de facto wyroku WSA , którego tezy zaakceptowały na etapie płatnika, nie wnosząc skargi kasacyjnej .

Podnieść bowiem należy , iż ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się również do innych postępowań w zakresie, w jakim wyrok rozstrzyga określoną kwestię prawną, na gruncie tego samego stanu faktycznego , która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli zatem prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, w sprawie ze skargi płatnika rozstrzygnięto kwestie zwolnienia dochodów podatnika , to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w postępowaniu w sprawie podatnika, dotyczącym tej samej kwestii, wbrew temu wyrokowi twierdzić, że zwolnienie takie podatnikowi nie przysługuje nie negując jednocześnie stanu faktycznego sprawy .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.