Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 30/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: - Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. we W. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy podatnik w dniu [...] czerwca 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W-P deklarację VAT – 7 za maj 2009 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości

116. 764 zł, z czego 100.000 zł wskazano jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a 16. 764 zł – jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wobec wątpliwości co do zasadności zwrotu spółce podatku wykazanego w deklaracji organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2009 r. wystawił upoważnienie do przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i maj 2009 r. Upoważnienie to nie zostało doręczone. Jednocześnie organ ustalił, że skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej we W. przy ul. [...] . Spółka bowiem nie wynajmuje, jak i nie wynajmowała, pomieszczeń od właściciela obiektu zlokalizowanego pod wskazanym adresem – B Sp. z o. o. we W..

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że niemożliwym okazało się zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2009 r. W tej sytuacji – w celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa – organ w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2009 r., [...], orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowienie doręczono stronie skarżącej w dniu 31 sierpnia 2009 r.

Wnosząc zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do zażalenia dołączono wyjaśnienia otrzymane od C Sp. z o. o. w świetle których, część nieruchomości położonej przy ul. [...] , została sprzedana spółce B Sp. z o. o., pozostała zaś część nadal stanowi własność C. W związku tym dokonano zmiany numeracji tej części nieruchomości z ul. [...] na ul. [...]. Ponadto oświadczono, że spółka A wynajmuje od C pomieszczenia garażowo – magazynowe położone na terenie wskazanej powyżej nieruchomości.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT – 7 do czasu zakończenia czynności sprawdzających przewidziane w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi środek zapobiegający ewentualnym oszustwom lub nadużyciom podatkowym. Instytucja ta pozostaje w zgodzie zarówno z regulacjami prawa wspólnotowego, jak i krajowym porządkiem prawnym.

Organ zauważył, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzygają czy weryfikacja rozliczenia podatnika musi zostać poprzedzona przedłużeniem terminu zwrotu podatku czy też może ona rozpocząć się przed wskazanym przedłużeniem. Niewątpliwym jest jednak, że powinna ona zmierzać do szybkiego zbadania zasadności zwrotu, tak aby został on dokonany w przewidzianym w ustawie terminie.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiły, w ocenie organu drugiej instancji, okoliczności utrudniające wszczęcie postępowania weryfikującego zasadność zwrotu podatku, przede wszystkim niezawiniony przez organ braku kontaktu z podatnikiem. Organ podniósł również, że podatnik po raz pierwszy od zarejestrowania (kwiecień 2006 r.) zadeklarował kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, nie przeprowadzano względem podatnika kontroli podatkowych ani skarbowych oraz wykazana kwota do zwrotu i inne wartości z deklaracji były znaczne.

Ponadto organ podatkowy zarzucił skarżącej naruszenie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) poprzez niedochowanie należytej staranności w zakresie nałożonych przez tę ustawę obowiązków związanych z aktualizowaniem przez podatników danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Brak informacji co do zmiany oznaczenia adresu skarżącej uniemożliwił, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszczęcie przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej.

Za prawidłową uznał organ odwoławczy powołaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawę prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, to jest art. 274b Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził również, że czynności podjęte przez ten organ miały charakter typowych czynności sprawdzających o których mowa w wskazanych przepisach.

Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż w sentencji postanowienia nieprawidłowo użyto sformułowania "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego" organ wyjaśnił, że określenie to występowało w brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Dodał, że nie jest to jednak uchybienie na tyle istotne aby mogło stanowić podstawę do wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego. Tym bardziej, iż w postanowieniu powołano właściwą podstawę prawną oraz wyjaśniono, że przedłużenie terminu do zwrotu związane jest z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Zgodzono się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nieaktualizowanie przez podatnika danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności stanowi przesłankę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu dokonania dodatkowych ustaleń.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji opartego na nieistniejącym brzmieniu przepisów prawnych oraz poprzez bezzasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na skutek błędnego przyjęcia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego po upływie 60 – dniowego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy skarżącej.

W uzasadnieniu skargi, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżąca wskazała, iż powołanie przez organ pierwszej instancji przepisów prawnych w nieistniejącym brzmieniu narusza ogólne zasady postępowania podatkowego, w szczególności wyrażone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie strony przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji bowiem gdy termin zwrotu różnicy podatku upływał w dniu 24 sierpnia 2009 r., zaś wydane w dniu 21 sierpnia 2009 r. postanowienie doręczono w dniu 31 sierpnia 2009 r. naruszono również art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem chwilą przedłużenia terminu jest – zdaniem skarżącej – data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego rozumienia przez organ podatkowy pojęcia "termin wydania aktu administracyjnego" organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) w której Sąd stwierdził, że niewydanie interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia. Wskazując zaś na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 457/01) w świetle którego chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia, organ podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Organ zauważył, iż odróżnienie to uzasadnione jest także tym, iż data wydania decyzji informuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, nie będzie to więc data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że znaczeniem doręczenia aktu administracyjnego jest utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, jak również to, że organ nie może wycofać się z zajętego stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Przedstawiając wskazane stanowisko organ odwoławczy powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 613/98 oraz wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05.

Podniósł organ, że kwestia naliczania odsetek od wypłaconej przez organ kwoty różnicy podatku VAT stanowi odrębne zagadnienie i nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie, dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2009 r. na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, wydano na skutek braku możliwości zweryfikowania zasadności tego zwrotu spółce. Jak wskazał organ niemożliwe okazało się doręczenie jakiejkolwiek korespondencji z uwagi na to, że skarżąca nie prowadziła działalności pod adresem przez siebie wskazanym. Z kolei zdaniem strony skarżącej organ w związku z błędnym przyjęciem stanu faktycznego sprawy bezzasadnie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zasadne zatem jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących właśnie nieprawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego sprawy i podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że przesłanką, która zadecydowała o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było niezaktualizowanie przez podatnika danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co uniemożliwiało organom podatkowym skontaktowanie się z podatnikiem. Okoliczność ta została potwierdzona przeprowadzeniem czynności sprawdzających przez pracowników Urzędu Skarbowego w zgłoszonym miejscu prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. [...], oraz wynika z informacji uzyskanych od spółki C (wynajmującego), która wyjaśniła, że część swoich nieruchomości sprzedała firmie B a dla pozostałych nieruchomości w tym wynajmowanych stronie skarżącej została zmieniona numeracja o czym nie powiadomiła stronę skarżącą. Przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Przede wszystkim należy wskazać na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei po myśli art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Organy wykazały, iż zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Wskazuje na to choćby zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (...)". Ustawodawca zakłada więc, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno być instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z ryzykiem wypłacenia odsetek z budżetu państwa. Jednak w rozpatrywanej sprawie - w ocenie Sądu - niezaktualizowanie przez podatnika danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności, utrudniające możliwość dokonania przez organ szybkiej weryfikacji zwrotu, stanowi przesłankę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nie można zgodzić się zatem z zarzutami skargi, że organ bezzasadnie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na skutek błędnego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, bowiem ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

W zakresie kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego oparcia postanowienia organu I instancji na nieistniejącym brzmieniu przepisów prawnych zgodzić się należy z organem podatkowym, że użyte w osnowie postanowienia sformułowanie postępowanie wyjaśniające nie jest uchybieniem istotnym i nie może stanowić podstawy do wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego. Organ I instancji, powołał się bowiem w uzasadnieniu postanowienia na aktualne brzmienie art. 274 b O.p. oraz wyjaśnił, że chodzi o przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wprawdzie w sentencji postanowienie obok powołania art. 274 b O.p. organ wskazał, że przedłuża "termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za maj 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego" a nie do "zakończenia czynności sprawdzających" jednak posłużenie się tym pierwszym określeniem nie oznacza, że organ przedłużył ten termin do zakończenia innych czynności niż czynności sprawdzające.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", zgodnie z orzecznictwem dotyczącym poprzedniego stanu prawnego, w którym ustawodawca posługiwał się tym właśnie pojęciem należy rozumieć czynności sprawdzające uregulowane przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje więc w ramach czynności sprawdzających. Stanowisko takie prezentowano zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06; z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, Lex nr 285315; z 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/05, Lex nr 187793; z 21 września 1999 r., sygn. akt SAB/Wr 7/99 oraz uchwały NSA z 22 kwietnia 2000 r.: o sygn. akt FPS 1/02, ONSA nr 4/2002, poz. 135 i o sygn. akt FPS 5/02, ONSA nr 4/2002, poz. 137), jak i w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, wydawnictwo Unimex Wrocław 2008, s. 1033-1034).

Można przyjąć, że sformułowanie postępowanie wyjaśniające jest określeniem bliskoznacznym czynności sprawdzających, w ramach których organ podejmuje takie same działania, które należy odróżnić od wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Z chwilą bowiem wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wyraził także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym wskazał, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe są wszczynane wtedy, gdy czynności sprawdzające nie doprowadzą do wyjaśnienia wątpliwości i są prowadzone zgodnie z właściwymi dla nich przepisami Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie w momencie wydawania postanowienia nie toczyło się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, zatem przedłużenie terminu nastąpiło trakcie czynności sprawdzających, w których mieści się postępowanie wyjaśniające.

W kwestii podniesionych w skardze zarzutów doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego po upływie 60-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek skarżącej, Sąd uznał powyższe zarzuty za bezpodstawne. Nie można się zgodzić z argumentacją skargi, iż chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego a nie jego wydania.

Odnosząc się do rozumienia przez stronę skarżącą pojęcia termin wydania aktu administracyjnego jako jego doręczenia należy podkreślić, że o ile wcześniej istniała rozbieżność w tym zakresie to obecnie ugruntowane jest stanowisko, że wydanie aktu oznacza jego wydanie w odróżnieniu od doręczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają te pojęcia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego.

Wypada w tym miejscu podkreślić, że przyczyną przedłużenia terminu były problemy z doręczeniem pism skarżącej z uwagi na niezaktualizowanie danych, co do miejsca siedziby firmy. Jak wynika z akt sprawy spółka dopiero 15 października 2009 r. dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego adresu siedziby na adres przy ul. [...]. Tym bardziej zarzut doręczenia postanowienia organu I instancji po upływie 60-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek skarżącej – w sytuacji gdy to sama skarżąca podała błędny adres prowadzenia działalności gospodarczej i zaktualizowała go dopiero na etapie postępowania odwoławczego - należy uznać za bezzasadny.

Rację ma strona skarżąca, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w skardze art. 212 Ordynacji podatkowej istotnie określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencjęjednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak tez doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57).

Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.