Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153,  art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Samiczek, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą "A" S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2008 r. w łącznej kwocie 63.887.426,00 zł.

W dniu 15 września 2008 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2008 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że spółka, będąc producentem energii elektrycznej, pierwotnie w deklaracjach podatkowych za podany okres, wykazała i odprowadziła należny podatek akcyzowy od sprzedaży energii na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, którzy odsprzedali ją konsumentom. Dalej strona argumentowała, iż podatek akcyzowy z w/w tytułu został przez nią uiszczony nienależnie. Jej zdaniem, polskie rozwiązania ustawodawcze w ramach których akcyzę płaci producent energii,

są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października

2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych

dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Efektem utrzymywania tej niezgodności w porządku krajowym jest powstanie nadpłaty na rzecz wnioskodawcy, który - jako producent – podatek akcyzowy za miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2008r. uiszczał na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ wywiódł, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany bezpośrednio. Podniósł, skoro podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonał ciążący na nim obowiązek zadeklarowania zobowiązania podatkowego i jego terminowej zapłaty, w sprawie brak było podstaw do uznania zapłaconego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na skutek wniesienia skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/09, uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. Po oddaleniu w dniu 21 grudnia 2010 r. skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt

I GSK 54/10) wyrok stał się prawomocny.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji podjął postępowanie w sprawie i przeprowadził postępowanie dowodowe w wyniku którego ustalił, że spółka nie sprzedawała energii elektrycznej odbiorcom końcowym, nie posiadała bowiem w spornym okresie koncesji na dystrybucję energii elektrycznej. Następnie organ podatkowy potwierdził, że wskazane na przedłożonych przez skarżącą fakturach sprzedaży podmioty były w okresie dokonywanej sprzedaży dystrybutorami energii elektrycznej.

Dalej organ pierwszej instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie pełnej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) w której stwierdzono, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W związku z tym organ uznał za konieczne ustalenie czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja w której strona skarżąca w cenę sprzedaży energii elektrycznej wliczyła zapłacony uprzednio podatek akcyzowy. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego o wyjaśnienie wskazanego zagadnienia skarżąca poinformowała, że jej zdaniem kwestia ta nie ma znaczenia tak dla wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i rozstrzygnięcia sprawy.

Przyjmując zatem, iż spółka pomimo uiszczenia podatku akcyzowego jako producent energii elektrycznej nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2008 r.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie ar. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O. p., zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. i tym samym niewykonanie prawomocnego wyroku.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią zasadniczą w rozpoznawanej sprawie pozostaje to, czy w sytuacji gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy energetycznej zapłacił podatek akcyzowy i wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a tym samym nie poniósł ciężaru finansowego, doszło do nadpłaty tego podatku.

Organ drugiej instancji zauważył, że WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1037/09) wyraził pogląd, że "na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, to tym samym uiszczenie przez niego tego podatku stanowiło nienależne Skarbowi Państwa świadczenia – stanowiące nadpłatę podlegającą zwrotowi". Zdaniem Sądu błędne jest oparcie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty wyłącznie na tezie, że sama konstrukcja podatku akcyzowego powoduje, iż koszty poniesione z tytułu jego odprowadzenia do budżetu Państwa nie obciążają podatnika, a co za tym idzie, że wyłączona została generalna zasada opisana

w art. 72 O. p. Stwierdził Sąd, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny mieć wzgląd na bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy energetycznej, jak i zaprezentowaną w wyroku wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadły w przedmiotowej sprawie nie zawiera bezwzględnego nakazu dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Uchylając zapadłe w sprawie decyzje Sąd nakazał ponownie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty jednocześnie wskazując kierunek w jakim postępowanie organów podatkowych winno zmierzać. Powołując orzecznictwo sądowe organ dodał, że zmieniające się okoliczności sprawy, zmiana stanu prawnego lub stanu faktycznego mogą spowodować nieaktualność, w części lub w całości oceny prawnej zawartej w wydanym wyroku sądowym i konieczność dokonania jej weryfikacji w oparciu o stan aktualny. Taka sytuacja – zdaniem organu podatkowego – ma miejsce w rozpoznawanej sprawie z uwagi na podjęcie w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej (sygn. akt I GSP 1/11). Organ stwierdził, że wskazana uchwała dodaje kolejne elementy jakie organy celne winny brać pod uwagę przy rozpatrywanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie jak w niniejszej sprawie i nie jest ona całkowicie sprzeczna z wydanym przez WSA wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., a jedynie dokonaną tam wykładnię przepisów modyfikuje, uściśla i uzupełnia. Jednakże w zakresie unormowanym odmiennie w uchwale NSA ocena prawna i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA nie mają charakteru wiążącego, sytuacja taka stanowi odstępstwo od związania oceną prawną z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych też względów za prawidłowe uznał organ odwoławczy uwzględnienie przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu zarówno wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r., jak i wytycznych ujętych w przywołanej uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, bowiem kluczowe dla sprawy jest ustalenie czy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej.

Kontynuując organ podatkowy wskazał, że w świetle uchwały NSA jak i orzecznictwa ETS w celu określenia zasadności zwrotu wnioskowanej przez spółkę nadpłaty, konieczne jest zbadanie czy spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej w okresie 2006 – 2008 dystrybutorom. Nie jest w świetle powyższego możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczynił organ pierwszej instancji – jedynie z powodu nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, czy do ceny sprzedawanej energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do lipca 2008 r. strona doliczała podatek akcyzowy zapłacony od jej sprzedaży. Tym samym wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii umożliwiających prawidłowe rozstrzygnięcie przedwczesny jest wniosek organu pierwszej instancji, że po stronie podatnika nie wystąpił uszczerbek majątkowy z tytułu odprowadzenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O. p. oraz w związku z art. 153

i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O. p. zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. i tym samym niewykonanie prawomocnego wyroku. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca wskazała, że wyrok WSA we Wrocławiu zawiera jednoznaczne oceny prawne dwóch kwestii, tj. spółka nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. stąd wpłacona przez nią kwota stanowiła podatek nienależny oraz, że na gruncie Ordynacji podatkowej nienależnie zapłacona przez spółkę kwota stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. niezależnie od tego czy spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Organ poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji oceny prawnej dokonanej w wyroku naruszył treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem spółki nie zasługuje bowiem na akceptację stanowisko organu, że nową okolicznością w sprawie, wyłączającą związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku, jest uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bezzasadnie organ nadaje bowiem uchwale tak prawotwórczy, jak i retroaktywny charakter.

W ocenie strony, zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwały NSA posiadają moc wiążącą jedynie w stosunku do składów sądów administracyjnych rozpoznających sprawy będące w toku, jeszcze niezakończone prawomocnym rozstrzygnięciem. Innymi słowy, uchwały NSA mogą wywierać wpływ wyłącznie na przyszłe orzecznictwo sądów administracyjnych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, uchwała podjęta została już po uprawomocnieniu się wyroku WSA.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W., którą uchylił on decyzję Naczelniku Urzędu Celnego we W. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22.06.2011 r. sygn. I GPS 1/11 wskazał okoliczności, które powinny zostać ustalone w postępowaniu. Odwołał się w tym zakresie do uchwały, w której wskazane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Zwrot może bowiem zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy.

Strona natomiast kwestionuje możliwość powoływania się na w/w uchwałę wskazując, że w przedmiotowej sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/09, w którym Sąd stwierdził, że "art.72§1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

Na wstępie należy przypomnieć w porządku zdarzenia, które związane są bezpośrednio z zagadnieniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 stwierdził, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Trybunał zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej.

Skład 7 sędziów NSA podjął w dniu 13 lipca 2009 r. uchwałę (I FPS 4/09) w świetle której : "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

Po podjęciu w/w uchwały WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 16 września 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2008 r. W uzasadnieniu podkreślając związanie uchwałą wskazał analogicznie, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (str.12 tiret trzeci).

W dniu 22 czerwca 2011 r. cała Izba Gospodarcza NSA podjęła uchwałę (I GSP 1/11) w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponadto uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

W świetle powyższej chronologii wydarzeń pojawia się pytanie czy w sytuacji, gdy po uchyleniu przez Sąd decyzji organu podatkowego zapadła odmienna uchwała od tej, która była podstawą wydania wyroku organ podatkowy nadal prowadzący postępowanie obowiązany jest bezwzględnie stosować się na podstawie art.153 ppsa do wykładni prawa dokonana przez Sąd, czy też z uwagi na zmianę stanu faktycznego (w judykaturze i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że podjęcie uchwały powoduje zmianę stanu faktycznego) powinien stosować się do tej nowej uchwały ?

Pomocne w tym zakresie może być odwołanie się do uchwały NSA z dnia 30.06.2008 r. sygn. I FPS 1/08. Co prawda uchwała dotyczy ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami z art. 190 i art. 269 § 1 ppsa w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku, ale pewne tezy tej uchwały z pewnością mają wymiar na tyle uniwersalny, że mogą być zastosowane przy ocenie relacji art.153 i art.269§1 ppsa.

W jej uzasadnieniu zaakceptowano jako trafny pogląd wyrażany w literaturze, że dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę.

Jak podkreślono, pogląd ten nie budzi kontrowersji. Zaznaczono jednak w nim zarazem, że sformułowano go w odniesieniu do innej sytuacji, niż ta, na tle której zrodziła się wymagająca rozstrzygnięcia wątpliwość. Rzecz w tym, iż w tej ostatniej Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę już po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność podstaw kasacji z wykładnią odpowiednich przepisów przyjęta w wydanym wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej powołano się na błędną wykładnię prawa materialnego, a wykładnia wojewódzkiego sądu administracyjnego respektuje stanowisko zajęte uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, w którym zastosowano się w pełni do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, drugi z tych sądów, w związku z rozpoznawaniem innej sprawy, w podjętej przez skład siedmiu sędziów uchwale odstąpił od przyjętej uprzednio wykładni.

Jak wskazał NSA kolizję norm, można usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania). Okolicznością o podstawowym znaczeniu dla rozwiązania rysującego się dylematu jest to, iż zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny - w formie uchwały - stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie gdy jeszcze toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zapadły wyrok, uwzględniający wykładnię przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, został bowiem powtórnie zaskarżony przez wniesienie środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej. Można w tym wypadku mówić o istnieniu stanu zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, która przecież nie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Z tego punktu widzenia, pomiędzy wyróżnionymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dwiema sytuacjami procesowymi nie ma żadnej różnicy. Nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały.

Przenosząc tezy w/w uchwały na ocenę relacji art.153 i art.269§1 ppsa wskazać należy, że zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny - w formie uchwały całej Izby- odmiennego stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie gdy jeszcze toczyło się w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe po uchyleniu przez Sąd decyzji organów podatkowych. Sprawa podatkowa była zatem w toku i nie została zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem (jest to sytuacji zbliżona do stanu zawisłości sprawy sądowoadninistracyjnej).

Analogicznie jak w w/w uchwale nie powinno zarazem być wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności kwestionowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Sądu stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego NSA, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi. Jeśli bowiem postępowanie podatkowe jest "w toku", muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku Sądu. Jeżeli bowiem organ podatkowy prowadząc postępowanie po uchyleniu przez Sąd swoich decyzji bezwględnie zastosowałby się do wykładni prawa dokonanej w prawomocnym wyroku nie uwzględniając zapadłej później uchwały dokonującej odmiennej od zaprezentowanej w wyroku Sądu wykładni prawa, to po wniesieniu skargi nie mógłby już liczyć na związanie Sądu jego własnym wyrokiem wobec kolizji z art.269§1 ppsa. Skoro tak, to przepis art.153 ppsa winien być zdaniem Sądu w niniejszym składzie tak rozumiany, że nie tylko Sąd, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną przez Sąd w wyroku uchylającym jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały NSA (por. wyrok NSA z 22.09.2011 r., sygn. akt II FSK 511/10). Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający jest prawomocny bowiem ma on charakter jedynie kasacyjny, a nie rozstrzygający co do istoty. Dlatego Sąd nie podziela stanowiska zawartego w dołączonej do skargi ekspertyzie prawnej akcentującej zagadnienie prawomocności wyroku. Skoro prawomocność orzeczenia kasacyjnego nie wyłączą konieczności stosowania przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę reguły określonej w art.269§1 ppsa, to nie może także determinować wyniku postępowania podatkowego. Odmienna wykładnia prowadzi do absurdu. Organ mimo uchwały działając na podstawie art.153 ppsa wydaje decyzję zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w wyroku, po czym Sąd powołując się na art.269§1 ppsa uchyla zaskarżoną decyzję i dokonuje nowej wykładni przepisu, którą po kolejnym uchyleniu organ winien zastosować. Taka wykładnia przepisu art.153 ppsa zdaniem Sądu w niniejszym składzie jest niedopuszczalna.

Nawet gdyby przyjąć, że jedynie Sąd obowiązany jest do stosowania uchwał na mocy art.269§1 ppsa to oceniając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie sposób także nie odwołać się do związania Sądu w tej sprawie uchwałą całego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Sąd na mocy art.269§1 ppsa będąc związanym stanowiskiem wyrażonym w w/w uchwale nie może jej pominąć powołując się na związanie swoim wcześniejszym wyrokiem. Skoro zatem Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji zastosował wykładnię prawa zgodną z obowiązującą uchwałą, a Sąd w niniejszej sprawie jest nią związany to nie można zaskarżonej decyzji zarzucić naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił jako niezasadną.