Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 426/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.180, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 802/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., I SA/Łd 802/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. stwierdzono, że Skarżąca nabyła od podmiotu M. spółka cywilna w L. (w skrócie: Spółka), na podstawie faktury VAT-marża dnia 06 stycznia 2006 r. samochód osobowy Speedster, rok produkcji 2001, za kwotę 5.000 zł. Następnie dokonała sprzedaży tegoż samochodu w ramach zawartej umowy komisu z dnia 13 lipca 2006 r. ze Spółką, z której wynika należność dla komitenta w kwocie 84.000 zł (plus kwota marży 1.000 zł). Samochód ten został sprzedany na podstawie faktury VAT-marża z dnia 14 lipca 2006 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz podmiotu B. (dalej: Nabywca) za kwotę 84.000 zł (plus kwota marży: 1.000 zł). W złożonym do Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, Skarżąca wykazała dochody z innych źródeł tylko od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia, natomiast nie zadeklarowała dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia ww. samochodu.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS), uwzględniając cenę nabycia oraz należności dla komitenta z tytułu sprzedaży ww. samochodu, stwierdził że Skarżąca uzyskała dochód z odpłatnego zbycia samochodu w kwocie 79.000 zł, który nie został ujęty do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z innych źródeł w wysokości 19.691 zł.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 10 września 2010 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/, art. 24 ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 72 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stwierdził, że niewątpliwym jest, iż Skarżąca nabyła, a następnie dokonała odpłatnego zbycia samochodu osobowego poza prowadzoną działalnością gospodarczą przed upływem pół roku i uzyskała dochód w kwocie 79.000 zł, którego nie ujęła w zeznaniu podatkowym PIT-37 składanym za 2006 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor IS uznał je za niezasadne.

Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie istniały wystarczające dowody pozwalające na ustalenie jej stanu faktycznego, tj. (1) faktura VAT-marża z dnia 6 stycznia 2006 r. dotycząca nabycia ww. samochodu, (2) umowa komisu z dnia 13 lipca 2006 r. ze Spółką, z której wynikała należność dla komitenta w kwocie 84.000 zł, która została podpisana przez Skarżącą i podpisem potwierdzona prawidłowość danych w niej zawartych, (3) faktura sprzedaży VAT-marża z dnia 14 lipca 2006 r. wystawiona przez Spółkę na rzecz Nabywcy, której dane (w tym kwota) zostały potwierdzone przez strony transakcji, w tym przez Nabywcę, (4) oświadczenie Nabywcy potwierdzające fakt nabycia samochodu w dniu 14 lipca 2006 r. Dyrektor IS wezwał co prawda również wspólnika Spółki do złożenia wyjaśnień na okoliczność nabycia przez Skarżącą ww. samochodu w zakresie wskazania kwoty, która została zapłacona za powyższy samochód, formy i daty dokonania zapłaty oraz o przekazanie dokumentów potwierdzających zbycie przez wymienioną spółkę tegoż samochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie wspólnik ten jednak poinformował, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji dotyczących nabycia przez Skarżącą ww. samochodu, ponieważ ich nie pamięta.

Dyrektor IS podkreślił, że przez cały okres postępowania kontrolnego Skarżąca nie uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu. Nie występowała z żadną własną inicjatywą i nie składała żadnych wniosków dowodowych o jej przesłuchanie w zakresie okoliczności nabycia i sprzedaży ww. samochodu. Nie przedstawiła żadnych innych dokumentów czy wyjaśnień dotyczących okoliczności nabycia i sprzedaży wymienionego samochodu, które podważałyby wiarygodność dowodów dokumentujących przebieg dokonanych transakcji. Podczas całego postępowania kontrolnego, jak również w złożonym odwołaniu, Skarżąca nie kwestionowała wartości transakcji wykazanych w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży wymienionego samochodu i nie podawała żadnych innych kwot transakcji. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS wyznaczył Skarżącej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 2 września 2010 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej jako strony postępowania, ale na zupełnie inną okoliczność niż kwestia związana z nabyciem i sprzedażą ww. samochodu. Zdaniem Dyrektora IS z powyższego wynikało, że zarzut stawiany Dyrektorowi UKS, że nie przesłuchał Skarżącej, przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych dowodów, które miałyby wpływ na dokonane ustalenia, był całkowicie bezpodstawny. Dyrektor UKS w swojej decyzji prawidłowo wskazał bowiem na ustalony przez siebie stan faktyczny, określił przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazał, jakie okoliczności faktyczne odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, wypełniając tym samym dyspozycje art. 210 § 4 o.p.

Dyrektor IS wyjaśnił ponadto, że po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie Skarżąca skierowała do organu odwoławczego pismo, w którym wniosła o przeprowadzenie dowodów: (1) z zeznań w charakterze świadka wspólnika Spółki na okoliczności związane ze sprzedażą samochodów przez Spółkę, (2) z zeznań jako świadka Nabywcy ww. samochodu na okoliczność nabycia ww. samochodu od Spółki, ceny nabycia, sposobu płatności oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z tą transakcją, (3) z przesłuchania strony na okoliczności związane ze sprzedażą samochodów przez Spółkę, w tym na okoliczność nabycia ww. samochodu przez Nabywcę. W dniu 14 marca 2011 r. Dyrektor IS, odnosząc się do wniosków, skierował do Skarżącej pismo, w którym wezwał do przedłożenia kserokopii wszelkich dokumentów dotyczących nabycia i odpłatnego zbycia przez Skarżącą pojazdu. Ponadto, pismem z dnia 15 marca 2011 r., wezwano Skarżącą o doprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie, na jaką nową okoliczność wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań oraz jakie nowe okoliczności i informacje miałyby zostać wniesione do sprawy w związku z żądaniem przesłuchania wymienionych w piśmie świadków. W dniu 25 marca 2011 r. wpłynęły do Dyrektora IS dwa pisma od Skarżącej. W pierwszym, będącym odpowiedzią na wezwanie do przedłożenia kserokopii dokumentów dotyczących nabycia oraz odpłatnego zbycia samochodu, Skarżąca wskazała, że dokumenty te zostały zajęte w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki i znajdują się w siedzibie UKS w L.. W drugim zaś Skarżąca nie wskazała nowych okoliczności, jakie miałyby zostać wniesione do sprawy w związku z żądanym przesłuchaniem świadków. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie żądanym przez Skarżącą z uwagi na wyczerpujące już wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z innych źródeł i brak wskazania nowych okoliczności, w zakresie których złożono wniosek dowodowy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Decyzja Dyrektora IS została zaskarżona do WSA w Łodzi, w której zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: (1) art. 122 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (2) art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; (3) art. 180 § 1 o.p., poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; (4) art. 188 o.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; (5) art. 190 § 2 w związku z art. 181 i art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej, polegającej na zastąpieniu zeznań świadka treścią nadesłanej przez świadka pisemnej informacji, co uniemożliwiło stronie zadawanie świadkowi pytań, zaś organ podatkowy pozbawiło możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (6) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; (7) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (8) art. 121 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy obowiązany jest podejmować wszelkie działania zmierzające do ustalenia prawdy materialnej. Dlatego organy podatkowe powinny były przeprowadzić dowód z zeznań strony na okoliczności sprawy, które miały wpływ na określenie jej zobowiązania podatkowania, tym bardziej, że dowód ten został dopuszczony, a strona wyraziła gotowość złożenia wyjaśnień, lecz z uwagi na zły stan zdrowia, a innym razem na konieczność stawienia się w sądzie, nie mogła stawić się w siedzibie organu. Wskazano, że skoro organy podatkowe kwestionowały ceny widniejące na fakturach, to powinny przesłuchać Skarżącą i jej wspólnika oraz osobę, która nabyła od niej samochód. Poza tym organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją w prowadzeniu postępowania dowodowego, bowiem z jednej strony w toku postępowania kontrolnego przesłuchano prawie wszystkich nabywców aut sprzedawanych przez Spółkę, ale mechanizmu tego nie zastosowano wobec Skarżącej, która też nabyła samochód od tej spółki. Organ nie powinien był też zastępować zeznań świadka złożoną przez niego informacją pisemną ze względu na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Łodzi w ustalonym stanie faktycznym skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd ten wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia opodatkowania dochodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie ww. samochodu, przy czym zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 uu.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że było niesporne, że Skarżąca nabyła od Spółki w dniu 6 stycznia 2006 r. za kwotę 5.000 zł ww. samochód, a następnie w dniu 14 lipca 2006 r., czyli przed upływem pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie, w ramach umowy komisu zawartej w dniu 13 lipca 2006 r. ze Spółką, dokonała odpłatnego zbycia tego samochodu za kwotę 84.000 zł plus marża 1.000 zł, przy czym transakcje te nastąpiły poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego tytułu Skarżąca uzyskała dochód w kwocie 79.000 zł (85.000 zł - 5.000 zł - 1.000 zł), którego nie ujęła w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym za 2006 r. W rozpatrywanej sprawie ani organy podatkowe ani Skarżąca nie kwestionowały przebiegu transakcji nabycia i zbycia przez Skarżącą samochodu, nie kwestionowały również udokumentowania tych transakcji, ani cen nabycia i zbycia z nich wynikających. Skarżąca nie twierdziła w toku postępowania, że nie osiągnęła dochodu (wynikającego z faktur dokumentujących transakcje) podlegającego opodatkowaniu. W tej sytuacji niezrozumiałe były, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasad postępowania. Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak było podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania decyzji organów obu instancji.

WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego Skarżąca nie uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu, nie składała żadnych wniosków dowodowych, nie przedstawiła też żadnych innych dokumentów czy wyjaśnień dotyczących okoliczności nabycia i sprzedaży wymienionego samochodu, które podważałyby wiarygodność dowodów dokumentujących przebieg dokonanych transakcji. Podczas całego postępowania kontrolnego, jak również w złożonym odwołaniu, Skarżąca nie kwestionowała wartości transakcji wykazanych w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży ww. samochodu i nie podawała żadnych innych kwot transakcji. Wprawdzie w toku postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie jej w charakterze strony i wniosek o przesłuchanie świadków, ale na okoliczności związane ze sprzedażą spornego samochodu, które to okoliczności były niesporne i zostały potwierdzone innymi dowodami z dokumentów, których to okoliczności i dowodów strona nie kwestionowała, natomiast wezwana za pośrednictwem pełnomocnika do wskazania, na jakie nowe okoliczności wnosi o przeprowadzenie powyższych dowodów, nie wskazała tych nowych okoliczności. W tych warunkach, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 122 o.p., "poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy"; (2) art. 187 § 1 o.p., "poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy"; (3) art. 180 § 1 o.p., "poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie"; (4) art. 188 o.p., "poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów"; (5) art. 190 § 2 w związku z art. 181 z art. 122 o.p., "poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej, polegające na zastąpieniu zeznań świadka treścią nadesłanej przez świadka pisemnej informacji, co uniemożliwiło stronie zadawania świadkowi pytań, zaś organ podatkowy pozbawiło możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy"; (6) art. 191 o.p., "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej"; (7) art. 210 § 4 o.p., "poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności"; (8) "w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych". Powołując się na ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art. 181 i art. 122 o.p., art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 121 o.p. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Natomiast niemal nie odnosi się do uchybień jakich miałby się dopuścić, według Skarżącej, Sąd pierwszej instancji.

6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd ten prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. W tej sytuacji należy uznać, że w rzeczywistości zarówno sformułowane zarzuty, jak ich uzasadnienie, stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i WSA w Łodzi. Ponadto, Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Niektóre z nich nie zostały w żaden sposób uzasadnione, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a. (zob. pkt 6.3.3. niniejszego uzasadnienia).

6.3.1. Zdaniem Skarżącej, w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji - został naruszony art. 122 o.p., poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wywodzić, że to uchylanie od wszechstronnego działania wynikało z tego, iż organ prowadzący postępowanie powinien był przeprowadzić dowód z zeznań strony na okoliczności sprawy, które miały wpływ na określenie jej zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w okolicznościach sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał i uzasadnił, że organ zgromadził cały materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w materiału dowodowego. Zwrócił słusznie uwagę, że podczas całego postępowania kontrolnego, jak również w złożonym odwołaniu, Skarżąca nie kwestionowała wartości transakcji wykazanych w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży ww. samochodu i nie podawała żadnych innych kwot transakcji. Wprawdzie w toku postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie jej w charakterze strony i wniosek o przesłuchanie świadków, ale na okoliczności związane ze sprzedażą spornego samochodu, które to okoliczności były niesporne i zostały potwierdzone innymi dowodami z dokumentów, których to okoliczności i dowodów strona nie kwestionowała, natomiast wezwana za pośrednictwem pełnomocnika do wskazania, na jakie nowe okoliczności wnosi o przeprowadzenie powyższych dowodów, nie wskazała tych nowych okoliczności. W tych warunkach, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioski dowodowe Skarżącej winny były zostać oddalone.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował przy tym, że Dyrektor IS jednoznacznie stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, spójny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Faktura VAT-marża z dnia 6 stycznia 2006 r. dotycząca zakupu przez Skarżącą samochodu za kwotę 5.000 zł, faktura sprzedaży VAT-marża z dnia 14 lipca 2006 r. wystawiona przez Spółkę, dotycząca sprzedaży tegoż samochodu za kwotę 84.000 zł dla nabywcy oraz umowa komisu z dnia 13 lipca 2006 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką, z której wynikała należność dla komitenta w kwocie 84.000 zł, a także oświadczenie Nabywcy, były dowodami potwierdzającymi uzyskanie przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży samochodu. Stwierdzono, że Skarżąca nie posiada innych dowodów w sprawie niż te, które zostały przedstawione organowi podatkowemu, a żądanie przesłuchania nabywcy ww. samochodu nie zasługiwało, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie, gdyż okoliczności nabycia samochodu zostały stwierdzone dokumentem - fakturą VAT, która nie została zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego. Powyżej wymienione dokumenty nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe i Skarżącą, uznano zatem, że przedstawiały stan faktyczny w sposób rzetelny. Zauważono ponadto, że w ww. transakcjach Skarżąca występowała w podwójnej roli, stąd też organ podatkowy celem obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego i złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, wezwał zarówno Skarżącą, jak i jej wspólnika do przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o przebiegu transakcji kupna, jak i sprzedaży w 2006 r. ww. samochodu.

6.3.2. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że został naruszony art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz art. art. 180 § 1 o.p., poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego a także art. 188 o.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącej. Według uzasadnienia skargi kasacyjnej, przepisy te zostały naruszone poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań Skarżącej, współwłaściciela Spółki, a także kontrahenta Skarżącej. Jak już jednak wskazano wyżej, Skarżąca sformułowała wniosek dowodowy na okoliczności związane ze sprzedażą spornego samochodu, które to okoliczności były niesporne i zostały potwierdzone innymi dowodami z dokumentów, których to okoliczności i dowodów Skarżąca nie kwestionowała. Za tego względu uzasadnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował oddalenie tychże wniosków dowodowych Skarżącej. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać także zarzut w skardze kasacyjnej naruszenia art. 190 § 2 w związku z art. 181 z art. 122 o.p., "poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej, polegające na zastąpieniu zeznań świadka treścią nadesłanej przez świadka pisemnej informacji, co uniemożliwiło stronie zadawania świadkowi pytań, zaś organ podatkowy pozbawiło możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy".

6.3.3. Brak jest natomiast podstaw do oceny zarzutu naruszenia art. 191 o.p., "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej", a także art. 210 § 4 o.p., "poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności", jak również zarzutu "rażącego naruszenia art. 121 o.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych". Wbrew obowiązkowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a. Skarżąca nie zawarła bowiem w skardze kasacyjnej uzasadnienia ww. zarzutów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konieczne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.4. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.