Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2a, art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB2/415-551/13-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Bankiem") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") przedstawiła zdarzenie przyszłe:

Bank w związku z koniecznością zapewnienia ciągłości pracy (w tym w godzinach nocnych) w wybranych jednostkach (oddziałach) zapewnia pracownikom dojazd z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych. Bank z tytułu ww. świadczeń rozpoznaje po stronie pracowników przychód. Wynagrodzenie przewoźnika uzależnione jest od liczby pracowników, którzy korzystają z przewozów (liczba pracownika x stawka = wynagrodzenie miesięczne przewoźnika). Przewoźnik w związku obniżającym się poziomem wynagrodzenia (spada liczba pracowników korzystających a wzrasta intensywność przejazdów pracowników, którzy nadal korzystają z przejazdów) nie jest zainteresowany kontynuowaniem współpracy z Bankiem na dotychczasowych zasadach. Dodatkowo kosztochłonna i pracochłonna staje się koordynacja procesu zamawiania transportu poszczególnym pracownikom (nie kończą pracy o jednej godzinie) i prowadzenia ewidencji pracowników korzystających z przewozów.

Z tych względów Bank został zmuszony do rozważenia nowych konstrukcji rozliczeń: nabywania usługi przewozu, która byłaby realizowana na stałych, wyznaczonych trasach oraz/lub o wyznaczonych godzinach. Z przewozu byłby uprawniony skorzystać każdy pracownik Banku, legitymując się przykładowo identyfikatorem służbowym. Środkiem lokomocji byłby bus albo autobus. Liczba miejsc w pojeździe byłaby dostosowana do szacunkowej i potencjalnej liczby pracowników, którzy mogliby skorzystać z przejazdu w godzinach nocnych. Środek komunikacji nie byłby zamawiany indywidualnie konkretnemu pracownikowi. Również nie byłaby prowadzona ewidencja pracowników, którzy skorzystali z danego środka komunikacji. Bank za realizację usługi wypłacałby przewoźnikowi określone zryczałtowane wynagrodzenie.

Bank w związku z tym zapytał: czy zapewnienie pracownikom dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania wiąże się z obowiązkiem rozpoznania po stronie pracowników korzystających z przejazdów przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Banku odpowiedź na ww. pytanie winna być przecząca. Dodatkowe świadczenia (nieodpłatne), osiągane przez pracowników od Banku, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."), w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, należy zakwalifikować jako przychody ze stosunku pracy, natomiast wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f. W przypadku usług przejazdu nabywanych przez Bank, podstawą ustalenia wielkości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń stanowi cena zakupu usługi. W sytuacji, gdy Bank sfinansuje pracownikom przejazd z pracy do domu, za który ponosi opłatę, zasadniczo można wskazać, że po stronie pracownika powstaje przysporzenie. Niemniej niemożliwe stanie się określenie kwoty tego świadczenia, zgodnie z przytoczonym przepisem. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia szacunkowej wielkości przychodu osiągniętego przez pracownika. Z tych względów nie można podwyższyć podstawy opodatkowania danego pracownika o wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Również w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazuje się, że gdy niemożliwe jest określenie wielkości przysporzenia po stronie pracownika, przychód ten nie powstanie. NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1730/10 wskazał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia u niego przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec tego, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 20 stycznia 2012r. sygn. II FSK 1356/10.

2. Na wezwania Ministra Finansów z 5 września 2013r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), Bank wyjaśnił, że: zapytanie dotyczy rozliczenia świadczeń realizowanych na rzecz pracowników, polegających na zapewnieniu dojazdów z pracy w godzinach nocnych; a nowe konstrukcje rozliczania z przewoźnikami nie będą prowadzić do rozszerzenia zakresu świadczeń na rzecz pracowników, przez zapewnienie możliwości dojazdów również w ciągu dnia. Nabywana przez Bank usługa docelowo miałaby stanowić formę quasi zastępczej komunikacji publicznej, zastrzeżonej wyłącznie dla pracowników Banku. Zdaniem Banku interpretację indywidualną należy wydać w zakresie skutków podatkowych zapytania doprecyzowanego.

3. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 16 października 2013r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 2a, art. 12 ust. 1 i 2, art. 31 u.p.d.f. wskazał, że szerokie pojęcie przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, chyba, że zajdzie przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52 c u.p.d.f. Do przychodów ze stosunku pracy (służbowego) zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy nieodpłatny dojazd z pracy do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych. Wobec braku przepisów zwalniających ww. korzyść z opodatkowania stanowi ona, co do zasady, przychód opodatkowany. Sfinansowanie przez Bank pracownikom dojazdu z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych stanowi nieodpłatne świadczenie, gdyż pracownicy otrzymują konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą kosztów dojazdów z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania, co w innych warunkach obciąża pracownika. Pracownik otrzymuje więc świadczenie - przysporzenie majątkowe - możliwości korzystania z usług, za które nie płaci.

Minister Finansów nie zgodził się z Bankiem, że niemożliwe będzie określenie kwoty nieodpłatnego świadczenia. Skoro bowiem Bank finansuje i będzie finansował dowóz zatrudnionych pracowników z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych, wartość ponoszonych kosztów będzie mu znana. Bank będzie też wiedział komu udzieli świadczenia, gdyż zna z imienia i nazwiska pracowników i posiada wiedzę, którzy z nich wyrażają chęć skorzystania z dowozu do domu, co pozwoli na ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Również przewoźnik musi wiedzieć czy z jego usług korzystają pracownicy Banku (osoby rozpoznawalne, a nie anonimowe), w przeciwnym wypadku z przewozu korzystałyby osoby obce. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów przejawia wartość majątkową, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników (to, że Bank nie będzie prowadził ewidencji przewożonych osób) mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego, skoro każdy pracownik, któremu Bank zapewnia bezpłatny dojazd z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych, otrzymuje nieodpłatne świadczenie, którego wartość, stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt u.p.d.f., należy ustalić według ceny zakupu. Wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Banku - zapewnienie dojazdu z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych - stanowić będzie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.f. i Bank jako płatnik będzie zobowiązany wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na p.d.f., według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.f.

Minister Finansów nadmienił też, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale otrzymanie od pracodawcy świadczenie w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Stwierdził ponadto, że powołane przez stronę orzeczenia sodów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą być wiążące dla organu interpretacyjnego.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz, zarzucając naruszenie: a) art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.f., w części dotyczącej kwalifikacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu skorzystania z dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania (sfinansowanych przez Bank), w przypadku braku możliwości ustalenia faktycznej wielkości przysporzenia po stronie pracownika; b) art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż pominięto orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Banku samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.f. Na gruncie u.p.d.f. funkcjonują bowiem dwa pojęcia: "postawienia do dyspozycji" i "otrzymania", które nie są tożsame. Wykładnia językowa pojęcia "postawienia do dyspozycji" wskazuje, iż po stronie odbiorcy nie musi istnieć rzeczywiste odebranie świadczenia, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Uwzględniając więc literalną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.f., aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. W przypadku świadczenia w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, za przychód mogą być uznane jedynie świadczenia po ich otrzymaniu przez podatnika. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Ministra Finansów, że podstawą ustalenia przychodu będzie samo otrzymanie świadczenia w postaci możliwości skorzystania z danej usługi. W tym zakresie bank powołał się na wyroki: NSA z 9 października 2013r. sygn. akt II FSK 2844/11, 25 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 1828/11 i WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 788/13.

Bank wskazał, że Minister nie ustosunkował się też do sposobu ustalenia wysokości ewentualnego przysporzenia, z uwagi na zmianę charakteru usług realizowanych przez przewoźnika i formę rozliczeń, która nie pozwala, uwzględniając art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., ustalić faktycznej wielkości przysporzenia. Zgodnie z ww. przepisem, podstawę ustalenia wielkości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest cena zakupu usługi. Bank wskazał, iż nie będzie prowadził ewidencji pracowników korzystających z przejazdów, więc nie może ustalić faktycznej wielkości przysporzenia osiąganego przez danego pracownika. Zastosowanie szacunkowych wielkości przychodów osiąganych przez pracowników albo sztucznych konstrukcji pozwalających na quasi proporcjonalne przypisanie ponoszonych przez Bank kosztów dowozu, nie ma uzasadnienia, ponieważ uwzględniając literalną wykładnie przepisów u.p.d.f. nie są one zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Minister Finansów twierdząc, że sama możliwość skorzystania z przewozów skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracownika, nie uwzględnił, że Bank zapewniając zasadniczo wszystkim pracownikom (nie tylko zatrudnionym w oddziale) na nocnej zmianie, swobodny dostęp do organizowanych przejazdów musiałby im doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie można uznać za poprawne rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u pracownika, który w danym miesiącu w ogóle nie skorzystał z przejazdów. Stanowisko Ministra stanowi więc przejaw niedozwolonej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni rozszerzającej o charakterze profiskalnym. Minister nie wypowiedział się co do zgodnego z przepisami u.p.d.f. sposobu ustalenia wielkości przychodu, na którego obowiązek rozpoznawania wskazał w interpretacji. Szeroka i wielopłaszczyznowa analiza ww. kwestii, pozwoliłaby potwierdzić wyrażane we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanowisko Banku, o braku możliwości ustalenia faktycznej wielkości przysporzenia po stronie pracownika.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że są one niezgodne z prawem.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane normy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa w stopniu, który pozwalałby na jej usunięcie z obrotu prawnego.

3.1. Zdaniem Sądu niezasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.f., w części dotyczącej kwalifikacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu skorzystania z dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania zapewnianych - finansowanych przez Bank.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f., na który powołuje się zarówno Minister Finansów, jak też i Bank, wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Przepis art. 12 ust. 3 up.d.f. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Nie sposób tym samym przyjąć w świetle ww. przepisów, że jeśli Bank, zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zapewni pracownikom dojazd z pracy do miejsca zamieszkania, w godzinach nocnych, to po stronie pracownika tegoż Banku, który skorzysta z tego świadczenia ("otrzyma" świadczenie, jak wskazuje Minister Finansów na s. 7 reasumując swoje rozważania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) nie powstanie korzyść, do której odwołuje się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stosownie do wyżej wskazanych przepisów, którą należy opodatkować. Skoro Bank zapewnia pracownikowi możliwość przejazdu (płaci za przejazd), tak iż sam pracownik nie musi ponosić wydatków wiążących się z tym przejazdem, po stronie pracownika powstanie przysporzenie majątkowe o wymiernej korzyści.

Prawidłowe było zatem przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na pytanie postawione przez Banku (czy zapewnienie pracownikom dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania wiąże się z obowiązkiem rozpoznania po stronie pracowników korzystających z przejazdów przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń), że każdy pracownik, któremu Bank zapewnia bezpłatny dojazd z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych otrzymuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a jego wartość, stosownie do treści art. 1 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., należy ustalić według ceny zakupu.

Sąd wskazuje, że Bank pytał o "zapewnienie pracownikom dojazdów", nie uszczegółowiając czy pracownicy ci będą faktycznie z tych dojazdów korzystać czy też nie. Wskazał też, że liczba miejsc w pojeździe, którym będą przewożeni pracownicy byłaby dostosowana do szacunkowej i potencjalnej liczby pracowników, którzy mogliby potencjalnie skorzystać z przejazdu w godzinach nocnych. Tym samym wyrażenie przez Ministra Finansów stanowiska odnoszącego się do otrzymania przez pracownika wyłącznie realnej korzyści od pracodawcy w postaci możliwości korzystania z danej usługi w postaci zapewnienia dojazdu (np. wykupionej u przewoźnika), gdy pracownik sam nie ponosi kosztu dojazdu, było słuszne. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie posługiwał się, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, pojęciem "postawienie do dyspozycji" pracownika. Minister odwoływał się do pojęcia, którym posłużył się Bank "zapewnienia dojazdu" które może być zrozumiane jako "możliwość skorzystania z dojazdu, jak też jako "skorzystanie z dojazdu" oraz wskazywał, że konieczne jest otrzymanie przez pracownika świadczenia, tak iż nie musi on ponosić kosztów dojazdu z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych. Jeśli zatem Bank zapewni pracownikowi dojazd – pracownik "otrzyma przejazd" (poprawnie językowo "możliwość przejazdu"), a więc pracownik sam nie będzie musiał zapłacić za dojazd, wówczas po stronie tego pracownika powstanie przychód. Bank jako płatnik będzie miał obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na p.d.f. według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.f.

Przepisy u.p.d.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nic płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Sąd zgadza się, że stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f. Tylko takie rozumienie art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.f. oddaje ich sens. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Wobec braku przepisów zwalniających z opodatkowania ww. korzyść pracownika w postaci nieodpłatnego dojazdu z pracy do miejsca zamieszkania pracownika w godzinach nocnych, należało przyjąć, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że korzyść ta stanowi, co do zasady przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, jeśli jest realna.

3.2. W świetle powyższego – zdaniem Sądu – prawidłowe było uznanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że sfinansowanie przez Bank pracownikom dojazdu z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych (zapewnienie bezpłatnych dojazdów) stanowi nieodpłatne świadczenie u pracownika, który skorzystał z tego świadczenia. Pracownicy, który korzystają z oferowanego (zapewnionego) przez Bank transportu, otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową, gdyż nie ponoszą kosztów dojazdów z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania.

3.3. Sąd zauważa, że bezpodstawny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., z którego wynika, że wartość nieodpłatnego świadczenia należy ustalić według ceny zakupu usługi.

Po pierwsze Sąd wskazuje, że Bank w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazywał, że nie jest możliwe określenie kwoty nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do poszczególnych pracowników korzystających z ww. usług. Bank wskazał jedynie, że nie prowadzi ewidencji, którzy pracownicy skorzystali ze świadczeń. Nie oznacza to jednak, że taka ewidencja nie może być prowadzona.

Sąd podnosi również, że Bank opisując zdarzenie przyszłe wskazywał, że przewoźnik dostosuje środek transportu do szacunkowej i potencjalnej liczby pracowników. Skoro Bank jest w stanie podać przewoźnikowi liczbę pracowników, którzy mogliby korzystać z usług, możliwe jest również wskazanie, którzy pracownicy z tych usług korzystali, tym bardziej, że każdy z pracowników i to wyłącznie - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – z wybranych jednostek (oddziałów) Banku musi wylegitymować się identyfikatorem służbowym. Warto również podkreślić, że każdy pracownik może wskazać czy w danym dniu skorzystał z przewozu oferowanego przez bank, czy też nie.

W tym kontekście przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że drugorzędny charakter mają ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników w postaci nieprowadzenia przez Bank ewidencji przewożonych osób – było zdaniem Sądu prawidłowe. Tym bardziej, że Bank nie powoływał się w opisie zdarzenia przyszłego, że nie może ustalić komu udzielił świadczenia i jaka była jego wysokość w odniesieniu do konkretnego pracownika znanego mu z imienia i nazwiska, za konkretny przejazd. Zgodnie zaś z ww. przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f. podstawę ustalenia wielkości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest cena zakupu usługi.

Sąd wskazuje również, że nieuzasadniony jest zarzut Banku, że Minister miał obowiązek ustosunkowania się do sposobu ustalenia wysokości ewentualnego przysporzenia, uwzględniając art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., gdy Banku nie przedstawił tego zagadnienia do interpretacji w ramach wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu wystarczające było - w ramach spornego zagadnienia czy zapewnienie pracownikom dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania wiąże się z obowiązkiem rozpoznania po stronie pracowników korzystających z przejazdów przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – stwierdzenie Ministra Finansów, że jeśli pracownik otrzyma tego rodzaju świadczenie, to należy rozpoznać u niego przychód oraz uznanie, że Bank jako płatnik będzie miał obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na p.d.f., według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.f.

3.4. W ocenie Sądu nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które wskazał w podstawie prawnej, a w uzasadnieniu interpretacji podał motywy, które, jego zdaniem, przemawiały za uznaniem, że stanowisko wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe, czyniąc tym samym zadość przepisowi art. 14c § 1 i 2 O.p. Ocena prawna stanowiska Banku była podstawowym składnikiem interpretacji indywidualnej, a organ interpretujący nie wykroczył poza ramy nakreślone zdarzeniem przyszłym opisanym przez Bank w ww. wniosku.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bank upatrywał naruszenia ww. przepisu w związku ze stwierdzeniem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że orzeczenia sądowe powoływane przez Spółkę nie są źródłem prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek posłużenie się przez organ interpretujący ww. sformułowaniem z pominięciem odwołania się do stanów faktycznych, w których zapadały ww. rozstrzygnięcia sądowe stanowi wadliwość uzasadnienia, ale nieprawidłowość ta nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdy organ w sposób prawidłowy zastosował treść ww. przepisów prawa materialnego do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, o czym mowa wyżej.

Sąd wskazuje ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 uznał, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (uwagi 3.3.2., 3.4.2- 3.4.3) wynika, że "inne nieodpłatne świadczenia" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia; korzyść majątkowa, którą pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb; korzyść może występować w dwóch postaciach: prowadzi do zwiększenia aktywów, albo do zaoszczędzenia wydatku, co może być co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale (...) zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Zdaniem Trybunału "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ze świadczeń tych korzysta pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a spełnienie ww. świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. Trybunał zwrócił też uwagę, że zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w pkt 3.4.5. ww. orzeczenia zajął się wprost dowożeniem pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, wiążąc to zagadnienie z zaoszczędzeniem wydatku i podniósł, że łatwo można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. W pkt 3.4.7. ww. wyroku Trybunał podkreślił, że po stronie pracownika powinno wystąpić przysporzenie: czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Tym samym, skoro w rozpoznawanej sprawie Bank, opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wskazał, że nie jest niemożliwe zindywidualizowanie świadczenia przyznanego pracownikowi, odwołał się jedynie do tego, że nie prowadzi ewidencji pracowników, którzy skorzystaliby z danego środka komunikacji, należy uznać, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył ww. przepisów wskazanych w skardze (art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.f.), wskazują, że gdy pracownik Banku otrzyma świadczenie (realną korzyść) w postaci zapewnienia dojazdu z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w godzinach nocnych i w związku z tym nie będzie musiał ponosić kosztów dojazdu, to będzie ono stanowiło jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.f.

4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.