Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 565/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art.; 148 par. 1, art. 149, art. 150, art. 162, art. 163, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 210 par. 4, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie w całości nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję Nr "[...]", którą określił P.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w G., datę powstania długu celnego oraz kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzja ta została wysłana na adres pełnomocnika strony, radcy prawnego M.W. i, jako nie podjęta w terminie, została zwrócona organowi w dniu 19 marca 2010 r. (k. 54 akt administracyjnych).

Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, wskazując, że decyzja nie została jej doręczona. W uzasadnieniu podkreśliła, że o wydaniu decyzji dowiedziała się w związku z otrzymaniem w dniu 12 kwietnia 2010 r. upomnień z dnia 8 kwietnia 2010 r. dotyczących sprawy o Nr "[...]". Wyjaśniła, że w okresie od 1 do 17 marca 2010 r., kiedy to przesyłka znajdowała się w urzędzie pocztowym, upoważniony pracownik kancelarii pełnomocnika, M.W. kilkakrotnie odbierała korespondencję z urzędu pocztowego. Jednakże nie wydano jej korespondencji dotyczącej niniejszej sprawy. W uzupełnieniu, w piśmie z dnia 12 maja 2010 r., strona podniosła, że nieodebranie przez nią korespondencji nastąpiło na skutek zaniedbań urzędu pocztowego w wydawaniu przesyłek, zaś ona sama dołożyła należytej staranności w tej kwestii. W załączeniu przedłożyła pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A., z którego wynikało, że M.W. odbierała korespondencję w dniu 4 marca 2010 r., zaś M.W. odbierał korespondencję w dniach: 9 i 15 marca 2010 r.

Pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania o podanie dowodów, umożliwiających ustalenie dnia ustania przeszkody do złożenia odwołania.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, że przesyłka zawierająca tę decyzję została skierowana do pełnomocnika strony na adres pełnomocnika: ul. "[...]". Zgodnie z informacjami na zwróconej do organu I instancji kopercie zawierającej decyzję z dnia "[...]", przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 1 i 8 marca 2010 r. Z kolei z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym "[...]" umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Jak wskazał organ, pod adnotacjami na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowały się podpisy pracownika Urzędu Pocztowego, który doręczył zawiadomienie. Z uwagi na to, że przesyłka nie została przez adresata odebrana, w dniu 17 marca 2010 r. Urząd Pocztowy "[...]" zwrócił przesyłkę nadawcy.

Rozpoznając wniosek strony, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania skuteczności dokonanego w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenia zastępczego. Adnotacje na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wskazywały bowiem, iż pełnomocnik strony był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Organ podkreślił, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone w przepisach prawa skutki procesowe dla adresata pisma, m.in. domniemanie prawdziwości dokumentu oraz domniemanie jego zgodności z prawdą (art. 194 Ordynacji podatkowej). Z tego względu uznał, że okoliczność dwukrotnego awizowania przesyłki nie budzi żadnych wątpliwości.

Zdaniem organu, pismo Poczty Polskiej S.A. Oddziału Rejonowego z dnia 10 maja 2010 r. wskazuje jedynie rodzaj przesyłek odebranych przez pełnomocnika lub pracownika jego kancelarii. Nie stanowi natomiast dowodu, że awizo dotyczące spornej przesyłki zostało w Urzędzie Pocztowym przedstawione, a przesyłka nie została wydana na skutek zaniedbań pracownika poczty. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było prawidłowe i w pełni skuteczne.

Ponadto organ stwierdził, że pomimo wezwania z dnia z dnia 15 czerwca 2010 r. pełnomocnik strony nie wykazał, że stosownie do art. 162 Ordynacji podatkowej złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od dnia ustania przeszkody do złożenia odwołania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w skierowanym do organu piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. podał okoliczności wskazujące, że dochował 7 – dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zaś w kwestii pozostałych przesłanek przywrócenia terminu, zaznaczył, że instytucja ta oparta jest na uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie skarżącego, przedłożone przez niego pismo Poczty Polskiej S.A. Oddziału Rejonowego z dnia 10 maja 2010 r. uprawdopodabniało w wysokim stopniu, że nieodebranie przez niego decyzji wynikało z zaniedbań pracownika urzędu pocztowego. Strona ponownie podkreśliła, że w skrzynce oddawczej pocztowej nie było awiza dotyczącego przedmiotowej przesyłki, zaś wśród wielu odbieranych przez pełnomocnika i jego pracownika listów nie było przesyłki zawierającej decyzję, pomimo że pozostawała ona w dyspozycji urzędu pocztowego.

Zdaniem strony, nie można w ogóle mówić o jej winie w uchybieniu terminu, gdyż pełnomocnik dołożył należytej staranności w zakresie odbioru korespondencji. Tymczasem, w jej ocenie, spór w sprawie dotyczył prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazując na przesłanki skutecznego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że jedną z nich jest pozostawienie adresatowi przesyłki zawiadomienia o możliwości jej odebrania. Okoliczność ta powinna zostać udokumentowana w postaci stosownych adnotacji doręczyciela na dowodzie doręczenia. Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma stempla czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być uznane za spełniające przesłanki doręczenia. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie organ celny dał wiarę adnotacji pracownika poczty, że zwrotne potwierdzenie odbioru umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, nie mając na to żadnego dowodu.

Skarżący dodał, że organ celny prowadzi przeciwko niemu ok. 40 postępowań, z czego w ok. 20 sprawach wydano decyzje, które zostały zaskarżone poprzez wniesienie odwołań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w odniesieniu do kwestii zachowania przez stronę terminu do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, wyjaśnił, że w piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. strona podała, że w dniu 12 kwietnia 2010 r. otrzymała upomnienia z dnia 8 kwietnia, które zostały jej przesłane ponownie w dniu 5 maja 2010 r. Do pisma dołączyła również kopie tych upomnień (k. 101 – 111 akt). Powyższe potwierdziła również informacja Referatu Wierzyciela Izby Celnej z dnia 5 lipca 2010 r. (k. 151 akt). Jak przyznał organ, powyższe pismo strony z przyczyn organizacyjnych, leżących po stronie organu, wpłynęło do komórki rozpatrującej wniosek o przywrócenie terminu po dniu wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, organ uznał, że strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu w ustawowym terminie.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał natomiast swoje stanowisko w kwestii braku uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W ocenie organu adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie wskazywały, że pracownik urzędu pocztowego nie dopuścił się zaniedbań przy wydawaniu korespondencji. Ponadto organ podkreślił, że w toku postępowania uległ zmianie adres pełnomocnika, o czym organ nie został powiadomiony. Powyższe spowodowało, że decyzja nie została odebrana przez pracownika pełnomocnika w siedzibie Kancelarii, tak jak wcześniejsze pisma wysyłane w toku postępowania. W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu organu administracji publicznej co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy jednak tylko zastosowania przepisów postępowania. Zaskarżone postanowienie rozstrzygało bowiem o kwestii procesowej, związanej z zachowaniem terminu do wniesienia odwołania.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zatem zgodność zaskarżonego postanowienia z ogólnymi regułami postępowania zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa). Przepisy te, określając między innymi zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organ podatkowy ma więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji lub postanowienia organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p..

Skarga zarzuca wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 162 § 2 O.p., a z treści jej uzasadnienia wynika nadto zarzut naruszenia także przepisów art.150 O.p. w związku z przyjęciem tzw. fikcji prawnej doręczenia. Nie formułuje natomiast wprost zarzutów związanych z naruszeniem wymienionych wyżej ogólnych przepisów postępowania. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wydane jednak zostało z naruszeniem wynikającego z art.122 i 187§1 O.p. obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, czego wynikiem stały się błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu.

Na wstępie stwierdzić należy, że jedyną podstawą nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu w niniejszej sprawie był fakt, że, zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w ustawowym siedmiodniowym terminie liczonym od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W zaskarżonym skargą postanowieniu organ odwoławczy szeroko omówił kwestie związane z prawidłowością doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej oraz zajął się tym, że strona nie uprawdopodobniła zachowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przyjęto, że pełnomocnik strony nie udowodnił, iż został zachowany siedmiodniowy termin od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu a wskazany przez niego termin tj. dzień 12 kwietnia 2010 r. jako data otrzymana upomnień, czyli pierwszej informacji o wydaniu decyzji wymiarowej jest nieprawidłowy. Przedmiotem ustaleń i rozważań organu nie było już natomiast zagadnienie czy strona uprawdopodobniła brak zawinienia w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

Z korespondencji dołączonej do akt sprawy administracyjnej (k.101 -111) jednoznacznie wynika natomiast, że dwukrotnie kierowane były do pełnomocnika strony pisma ( upomnienia) związane z przystąpieniem przez organ do wykonania decyzji. Po raz pierwszy doręczono wezwania do uregulowania należności w dniu 12 kwietnia 2010r. r. a wniosek o przywrócenie terminu wniesiono 16 kwietnia 2010r. Tym samym zasadne są twierdzenia pełnomocnika strony, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu został zachowany.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że na skutek błędów organizacyjnych pismo pełnomocnika strony dotyczące zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu nie było znane organowi a po analizie jego treści oraz akt sprawy należało przyjąć, że wniosek ten został złożony w terminie. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie w odpowiedzi na skargę, że podtrzymuje swe argumenty odnoszące się do kwestii związanych z wykazywaniem przez stronę braku zawinienia w uchybieniu terminu. Organ nie dostrzegł jednak, że nie może podtrzymywać swego stanowiska w tej kwestii, ponieważ w ogóle go nie zajął ograniczając się do zbadania tylko czy doszło do uchybienia terminu oraz przesłanki zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Również pełnomocnik skarżącego nie zauważył, że zaskarżone postanowienie nie zawiera treści odnoszących się do kwestii zawinienia w uchybieniu terminu i rozwijał argumenty odnoszące się w istocie do rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi w sprawie I SA/Ol 537/10.

Powyższe oznacza, że odmowa przywrócenia terminu z przyczyny wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, była całkowicie bezzasadna a w związku z tym postanowienie organu odwoławczego jako oparte na wadliwych ustaleniach faktycznych nie powinno się ostać i powinno zostać tylko z tej przyczyny uchylone. Jednakże, w ocenie Sądu, poprzestanie na stwierdzeniu, że w tej sytuacji organ odwoławczy powinien po uchyleniu postanowienia zbadać czy strona uprawdopodobniła brak zawinienia w uchybieniu terminu i wydać rozstrzygnięcie na podstawie dokonanych ustaleń byłoby niewystarczające z punktu widzenia zasadniczego celu postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest doprowadzenie do stanu zgodności z prawem. Nie można bowiem pominąć faktu, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, wprawdzie pośrednio, ale rozstrzygnął również kwestię zaistnienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania a także kwestię pierwotną w stosunku do niej odnoszącą się do prawidłowości doręczenia decyzji będącej przedmiotem odwołania strony. Te konstatacje organu odwoławczego wymają bardziej szczegółowej analizy, gdyż mają zasadnicze znaczenie.

Punktem wyjścia do rozważań w kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz jego ewentualnego przywrócenia jest ustalenie, czy rzeczywiście doszło do uchybienia terminowi. W przypadku stwierdzenia takiego, obiektywnego faktu, organ odwoławczy wydaje przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ostateczne postanowienie o uchybieniu terminowi. W tym właśnie postanowieniu powinno nastąpić wykazanie uchybienia terminu ze wskazaniem okoliczności i przesłanek takiego ustalenia. To właśnie postanowienie przesądza zasadniczą dla przywrócenia terminu kwestię jego uchybienia. Wydanie takiego postanowienia otwiera też dla strony możliwość podważania jego zasadności w drodze skargi do sądu administracyjnego. Na gruncie takiego postanowienia strona może wykazywać, że w rzeczywistości do uchybienia terminu nie doszło a ustalenia organu są błędne.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie zostało wydane, chociaż brzmienie art.228 O.p. jednoznacznie wskazuje, że w pierwszej kolejności, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu organ bada czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie ustalenia, że doszło do uchybienia terminowi ma obowiązek wydać postanowienie, o którym mowa w art.228§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przyjęte przez organ przesłanki ustalenia, że doszło do uchybienia wskazane zostały jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu wydanego na skutek wniosku strony. Prawidłowość takiego trybu postępowania (odstąpienia od orzeczenia o stwierdzeniu uchybienia terminu w przypadku złożenia wniosku o przywrócenia terminu) wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowym (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.01.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 633/08, Baza LEX nr 506564; wyrok NSA z dnia 20.03.2009 r., sygn.akt I FSK 112/08, Baza LEX nr 536835, wyrok NSA z dnia 14.01.1999r., sygn. akt SA/Sz 306/98; nadto; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wyd. Unimex 2006, s. 828; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa Komentarz.", W-wa 2010, s.872 i cyt. tam orzecznictwo).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę skłania się ku prezentowanemu w nowszym orzecznictwie (ww. wyrok WSA w Gliwicach dnia 13 stycznia 2009 r.) poglądowi, że "zawarty w art.162 §1 Ordynacji podatkowej zwrot "w razie uchybienia terminu", w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania, oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.". Formułując taką tezę WSA w Gliwicach obszernie, logicznie i przekonująco przedstawił argumenty przemawiające za przestrzeganiem określonej w Ordynacji podatkowej kolejności podejmowanych czynności w związku ze złożeniem odwołania razem z wnioskiem o przywrócenie terminu. Ponieważ powołane orzeczenie jest dostępne w Bazie LEX nie ma potrzeby przytaczania wszystkich motywów wyroku odnoszących się do tego zagadnienia poza tym tylko, że postanowienie przywracające termin do wniesienia odwołania eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin do dokonania oznaczonej czynności i ma charakter konstytutywny (tworzący nowy stan prawny), podczas gdy postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zadziałał pozostając w zgodzie z dotychczas dominującą linią orzecznictwa wymagającą wstrzymania się z wydaniem postanowienia o stwierdzenia uchybienia terminowi do czasu rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu.

Jak wyżej wspomniano, w badanej sprawie wobec braku postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ustalenia dotyczące uchybienia terminu do wniesienia odwołania zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydanego na podstawie art. 162 i art. 163 O.p. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w tej części wymaga zatem zbadania, czy ustalenia co do uchybienia terminu są prawidłowe. Skarga podnosi w tym zakresie zarzuty związane z zastosowaniem przez organy zasad doręczania przesyłek w trybie art. 150 O.p. wskazując na brak pełnych, przewidzianych prawem przesłanek do zastosowania tzw. fikcji doręczenia zastępczego.

Co do zasady, zarzuty skargi odnośnie do nieprawidłowego zastosowania art. 150 O.p. są trafne. Należy przy tym jednoznacznie stwierdzić, że punktem wyjścia do ustalenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania musi być ustalenie, że nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie decyzji. Dopóki bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, nie wywołuje ona skutków prawnych wobec strony, a termin do jej zaskarżenia w ogóle nie rozpoczyna biegu. W takiej sytuacji terminowi temu nie można więc uchybić.

Doręczenie pism w postępowaniu podatkowym reguluje Ordynacja podatkowa, przewidując różne sposoby doręczenia. W stosunku do osób fizycznych jednym z nich jest doręczenie w sposób określony w art. 150. Warunkiem jego zastosowania jest jednak niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p.. Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w tych przepisach ciąży na doręczycielu pocztowym, zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia, a więc organu prowadzącego postępowanie (por.: cyt. wyżej wyrok WSA w Gliwicach, nadto wyrok NSA z dnia 28.06. 2005r., sygn. akt FSK 2134/04). Ponadto do zastosowania art. 150 O.p. niezbędne jest spełnienie także pozostałych przesłanek w nim opisanych. Jest to między innymi wymóg dwukrotnego, w odpowiednim odstępie czasowym, pozostawienia zawiadomienia (tzw. awizo) o złożeniu pisma w placówce pocztowej, a zawiadomienie takie powinno być umieszczone w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. (oddawcza skrzynka pocztowa lub inne wymienione w przepisie). Prawidłowo sporządzona przez doręczyciela adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, ale z podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla organu prowadzącego postępowanie dowodem dopełnienia czynności zawiadomienia.

Bezsporne jest, że dokumentem, w którym doręczyciel powinien dokonywać adnotacji o pozostawionych zawiadomieniach (awizach) jest pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru). Na znaczenie tego dowodu powołuje się zaskarżone postanowienie organu, przywołując prezentowaną w orzecznictwie sądowym tezę, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone w przepisach prawa skutki procesowe. Dokument ten na podstawie art. 194 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i korzysta z domniemania prawdziwości ( vide np. wyrok NSA z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II GSK 554/08, postanowienia NSA z dnia 04.08.2006r., sygn. akt II FZ 462/06 i z dnia 21.05. 2010r., sygn. akt II FSK 619/10 dostępne w bazie internetowej NSA, także w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2010, s. 348-349).

Wbrew stwierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, pocztowy dowód doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów. Ustalenia organu są w tym zakresie błędne i wynikają z nierozważenia wszystkich zaistniałych okoliczności, które wynikają z treści zapisów doręczyciela. Badanie tych zapisów na pocztowym dowodzie doręczenia (k. 42 akt adm.) prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż doszło do prawidłowego dwukrotnego awizowania przesyłki. Doręczyciel prawidłowo zawiadomił o próbie doręczenia w dniu 1 marca 2010r., umieszczając w pkt 2. na odwrocie "potwierdzenia odbioru" informację o miejscu pozostawienia przesyłki (w oddawczej skrzynce pocztowej adresata), miejscu odbioru oraz odnotował przyczynę awizowania (drzwi zamknięte), zamieścił datę i podpis. Zgodnie z art.150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, w myśl natomiast § 1a. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7dni. Na dowodzie doręczenia (potwierdzeniu odbioru) nie dokonano żadnych adnotacji o powtórnym zawiadomieniu o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym (pkt 3 odwrotu dowodu pozostał niewypełniony). Fakt powtórnego awizowania (8 marca 2010r.) odnotowany został jedynie pieczątką umieszczoną na kopercie. Nie odnotowano jednak przyczyny pozostawienia zawiadomienia, miejsca pozostawienia awiza i miejsca możliwego odbioru pisma.

Wskazane wyżej nieprawidłowości w powtórnym awizowaniu przesyłki przeczą także ustaleniu organu, że "okoliczność dwukrotnego awizowania przesyłki adresowanej do pełnomocnika nie budzi tu żadnych wątpliwości" oraz, że ustalenie takie ma oparcie w pocztowym dowodzie doręczenia (potwierdzeniu odbioru). Jak już stwierdzono, organ wydał zaskarżone postanowienie z istotnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.. Przyjęcie, że doszło do doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. skutkowało bowiem ustaleniem, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania oraz - w konsekwencji - merytorycznym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu. Ustalenie, że do takiego skutecznego doręczenia decyzji nie doszło, prowadzi zaś do stwierdzenia, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął w ogóle biegu, więc nie mogło dojść do jego uchybienia. Wniosek o przywrócenie terminu jest w takiej sytuacji bezprzedmiotowy i nie podlegał merytorycznemu rozpatrzeniu, a dołączone do niego odwołanie jako przedwczesne jest niedopuszczalne.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy powinien, mając na uwadze przedstawione wyżej zasady doręczeń i ocenę prawną Sądu, dokonać wyczerpującego zbadania i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wynikających z adnotacji na pocztowym "potwierdzeniu odbioru". Przy przyjęciu bezskuteczności doręczenia uzasadnione będzie umorzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Decyzja powinna być prawidłowo i skutecznie doręczona, a od daty tego doręczenia rozpocznie się bieg terminu do wniesienia odwołania.

Wobec powyższego, nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do zarzutów skargi dotyczących art. 162 O.p., a w szczególności przesłanek przywrócenia terminu i ustaleń w zakresie "zawinienia" uchybieniu terminu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O tym, że zaskarżone postanowienie w całości nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego (art. 210 § 1 p.p.s.a.).