Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 750/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

• art. 233 § 1 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami);

• art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami);

po rozpatrzeniu zażalenia Spółka z o.o. "A", z/s w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 21.05.2008 r., o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 854.135 zł, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności wyżej wymienionego zwrotu;

utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w postanowieniem z dnia 21.05.2008 r. przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 854.135 zł, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności wyżej wymienionego zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka z o.o. "A" z/s w S. dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 27.11.2007 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. wykazując: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni kwotę 854.135 zł. Uzasadniając swój wniosek Strona wskazała, iż złożyła deklarację rozliczeniową za miesiąc luty 2007 r. z terminem zwrotu podatku VAT 60-dniowym oraz nadmienia, iż w dniu 11.07.2007 r. złożyła wniosek, oczekując zwrotu podatku zgodnie z artykułem 4 VI Dyrektywy. W związku z brakiem wystąpienia czynności opodatkowanych w miesiącu lutym 2007 r. oraz braku koniecznej rejestracji Spółki jako podatnik VAT czynny, wystąpiła niemożność zwrotu podatku, o jaki wnioskowano. W związku z powyższym Podatnik przeniósł różnicę podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, czyli lipiec 2007 r.

Podatnik w przedmiotowym piśmie zaznaczył również, że ponosi ogromne wydatki inwestycyjne w ramach powstania parku wiatrakowego i niewypłacenie należnego jemu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2007 r. w terminie do 180 dni spowoduje wymierne szkody.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.04.2008 r. w/w Spółce została wszczęta w dniu 14.04.2008 r. kontrola podatkowa.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji stanowiąca składową kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w znacznej części wynika z trzech faktur dokumentujących zakup usług zastępstwa inwestycyjnego od "B" Sp. z o.o. w S.

W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku VAT organ pierwszej instancji próbował podjąć czynności kontrolne u wystawcy powyższych faktur. Jednakże - jak się okazało w trakcie podjętych czynności - kontrola nie była możliwa do przeprowadzenia, do czasu udostępnienia ksiąg i rejestrów rachunkowych przez Prokuraturę Rejonową.

Ustalono, iż zabezpieczenie w/w dokumentów wiąże się z postanowieniem Prokuratury Rejonowej Sygn. Akt 3 Ds. [...] z dnia 09 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał również od Prokuratora pismo (z dnia 22.01.2008 r.) z informacją, iż zabezpieczona dokumentacja zostanie Spółce "B" zwrócona.

Organ pierwszej instancji wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności uznał, iż zaistniało podejrzenie podejmowania przez kontrahenta Strony działań niezgodnych z prawem. Dalej, w/w organ, w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej, zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Rejonowej wnosząc o wgląd do akt. Do dnia wydania swego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał odpowiedzi na powyższe pismo.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji, w celu uzyskania informacji o zabezpieczonej dokumentacji, pismem z dnia 03.04.2008 r. wezwał Spółkę "B", do udzielenia odpowiedzi czy w/w dokumentacja została jej zwrócona. Spółka do czasu wydania zaskarżonego postanowienia nie udzieliła odpowiedzi na w/w wezwanie.

Kolejno pismem z dnia 21.05.2008 r. organ nawiązując do przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z dnia 20.05.2008 r. wystąpił ponownie do Prokuratury Rejonowej o pisemną informację czy zabezpieczone dokumenty zostały Spółce zwrócone. Organ pierwszej instancji nie odnotował pisma zwrotnego do czasu wydania postanowienia.

W związku z opisanym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 87 ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Podatnika, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, wydając w tym zakresie w/w postanowienie.

W zażaleniu na w/w postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o dokonanie zwrotu należnej różnicy podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji.

Strona podnosi, iż organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie naruszył n/w przepisy:

• art. 121 § 1, art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1, art. 149 § 1 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst; Dz. U. za 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami) poprzez nieuzasadnienie dlaczego zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia i jeżeli zdaniem organu podatkowego było ono niezbędne, to dlaczego tego nie uczyniono od dnia złożenia deklaracji do dnia wydania postanowienia, to spowodowało, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie działał szybko i nie posługiwał się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Działanie takie i prowadzenie w ten sposób postępowania nie budzi zaufania do organu podatkowego i może wyrządzić wymierną szkodę Stronie,

• art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 353 ze zmianami) poprzez niezgodność tego przepisu ustawy z w/w przepisami Konstytucji.

Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu należnej różnicy podatku VAT wynikającej ze złożonej deklaracji.

Uzasadniając zażalenie Strona twierdzi, iż wykazując w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą wpłacie na rachunek bankowy podatnika w wysokości 854.135 zł, miała prawo oczekiwać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, we wskazanym terminie ustawowym, wykona nałożone prawem obowiązki i dokona zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki.

Ponadto, Strona, w pełni podzielając pogląd prawny Rzecznika Praw Obywatelskich, przytacza jego wniosek do Trybunału Konstytucyjnego (złożony w dniu 14.03.2007 r.) dotyczący prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego jako zasady neutralności tego podatku. Rzecznik w cytowanym wniosku powołuje się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Przytacza również wyroki Trybunału, które stanowią o prawie własności i gwarantowanej wolności nabywania mienia. Nadto, Rzecznik wnosi o stwierdzenie, iż art. 87 ust. 2, zdanie drugie jest niezgodny ze wspomnianymi przepisami Konstytucji.

Kolejno Strona zauważa, że jeżeli zachodziła konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanej kwoty zwrotu, to organ podatkowy miał na to wystarczającą ilość czasu od dnia złożenia deklaracji. Następnie strona nawiązuje do art. 139 Ordynacji podatkowej o terminie załatwiania spraw.

W końcowej części uzasadnienia zażalenia. Strona konstatuje, iż przedłużając zwrot podatku na czas nieokreślony, nie uzasadniając przyczyn przedłużenia zwrotu podatku, jak również przyczyn konieczności przeprowadzenia dodatkowego sprawdzenia (tym bardziej, że organ podatkowy na sprawdzenie ustalenia podstaw opodatkowania i wysokości różnicy zwrotu ma czas pięciu lat do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego), organ podatkowy naraża na wymierne szkody Spółkę i powoduje, że prowadzi on postępowanie w sprawie w sposób nie budzący zaufania do jego działania.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie podzielił zarzutów sprecyzowanych w zażaleniu a w szczególności zarzutu braku uzasadnienia przyczyn przeprowadzenia dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku, który w znacznej części stanowi wartość podatku VAT z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., uzależniona jest od sprawdzenia transakcji po stronie wystawcy faktur. Przeprowadzenie zaś czynności kontrolnych uniemożliwia brak dokumentacji u wystawcy, która została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową.

Z zaprezentowanych okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż organ pierwszej instancji wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu uzasadnił w stopniu wystarczającym przesłanki, jakimi się kierował podejmując sporne rozstrzygnięcie. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji dopuszczenie się przezeń naruszenia jednych z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie prowadzenia działań nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości określenia właściwej dla spornego okresu kwoty podatku naliczonego do odliczenia i ostatecznie uznania zasadności zwrotu u Podatnika będącego usługobiorcą usług świadczonych przez podmiot, co do którego istnieje podejrzenie w zakresie działań niezgodnych z prawem i wobec którego organ pierwszej instancji nie może w obecnym stanie sprawy przeprowadzić czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż organ pierwszej instancji działał w zgodzie z przepisem proceduralnym i wyrażonym w art. 274 b Ordynacji podatkowej, a także przepisem materialnym artykułu 87 ust. 2 zdanie drugie, tym samym w/w zarzut według organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia.

Rozpatrując przywołany w uzasadnieniu zażalenia argument oparty o złożony przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 87 ust. 2, zdanie drugie ustawy o VAT z przepisami Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż argument ten nie może być podstawą do niezastosowania przez organ podatkowy obowiązującego przepisu prawa podatkowego. Obowiązek poszanowania przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na ewentualne zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności przepisów z Konstytucją RP. Oznaczałoby to bowiem podważenie porządku prawnego (vide wyrok TK z 6 marca 2002 r. sygn. PF/00).

Odnosząc się do twierdzeń strony, że nieotrzymanie zwrotu różnicy podatku VAT w terminie wnioskowanym naraża Stronę na wymierne szkody, Organ odwoławczy zauważa, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną wymagającą od podatnika podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Sam fakt, że Podatnik prowadzi inwestycję nie może skutkować po stronie organu podatkowego obowiązkiem dokonania zwrotu.

Nie znajduje również zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia zarzut Strony naruszenia art. 149 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że przywołany przepis nie ma § 1, a ponadto Strona nie wskazała na czym ma polegać naruszenie tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie w/w postanowienia zaskarżonemu postanowieniu organu drugiej instancji zarzuca, podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuzasadnienie dlaczego zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia i jeżeli zdaniem organu podatkowego było ono niezbędne, to dlaczego tego nie uczyniono w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za sporny okres, to spowodowało, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie działał szybko i nie posługiwał się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Działanie takie i prowadzenie w ten sposób postępowania nie budzi zaufania do organu podatkowego i może wyrządzić wymierną szkodę Stronie,

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 353 ze zmianami) w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz dodatkowo

- art. 17 i następne VI Dyrektywy - art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11.12.2006 st. 1-118), gdyż nie zwrócił różnicy należnego podatku od towarów i usług w wymaganym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Otóż z niespornych ustaleń wynika, że Spółka z o.o. "A" w dniu 27.11.2007 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 854.135 zł. Powyższą nadwyżkę zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Wraz z deklaracją Podatnik złożył wniosek o dokonanie zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. w terminie 180 dni od złożenia korekty deklaracji rozliczającej ten podatek. Jak trafnie podkreśla Organ odwoławczy deklaracja VAT-7, jaką składa podatnik co miesiąc, korzysta z domniemania prawdziwości. W praktyce oznacza to, iż w sytuacji, gdy dane wynikające z deklaracji nie budzą wątpliwości organu podatkowego, organ ten przyjmuje, że są zgodne ze stanem faktycznym. Sytuacja ta nie pozbawia jednak organu prawa do ewentualnego skontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Jeżeli w złożonej deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w odpowiednim terminie, a złożona deklaracja budzi wątpliwości organu podatkowego, może on przedłużyć termin zwrotu w celu sprawdzenia jego zasadności, Zasadność zwrotu organ podatkowy bada prowadząc postępowanie wyjaśniające, które należy do czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274 b Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, że przedłużenie terminu zwrotu może dotyczyć każdego ustawowego terminu zwrotu, nawet tego najdłuższego - 180-dniowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 274 b Ordynacji podatkowej). Z uwagi na fakt, ze na postanowienie to służy zażalenie, powinno ono zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Zarówno w ustawie o VAT, jak i w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który precyzowałby ramy czasowe dokonywania czynności sprawdzających. W praktyce organ określa termin zwrotu podatku, w którym czynności te zostaną zakończone, chyba, że z różnych względów nie można określić go nawet w przybliżeniu. Organ odwoławczy również trafnie podnosi, że organ podatkowy dokonuje czynności sprawdzających, mających m.in. na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami. Oznacza to, że chodzi tu w szczególności o ocenę, czy dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji pokrywają się zarówno z danymi zawartymi w prowadzonych przez podatnika ewidencjach, jak i dokumentach źródłowych oraz ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji nie uzasadnił, dlaczego zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia i jeżeli zdaniem organu podatkowego było ono niezbędne, to dlaczego tego nie uczyniono, w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za sporny okres, stwierdzić należy, iż organ w uzasadnieniu postanowienia, wskazał, że istnieje podejrzenie podejmowania przez kontrahenta Strony działań niezgodnych z przepisami prawa. Natomiast zabezpieczenie przez Prokuraturę Rejonową ksiąg i rejestrów rachunkowych uniemożliwia przeprowadzenie czynności kontrolnych u wystawcy faktur t.j. "B" Sp. z o.o. W konsekwencji na podstawie art. 274 b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z w/w artykułem to w gestii organu leży rozstrzygnięcie, czy występuje konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ jest obowiązany należycie przeanalizować i ocenić stan faktyczny, a następnie w oparciu o tę ocenę wydać postanowienie. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku, który w znacznej części stanowi wartość podatku VAT z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., uzależniona jest od sprawdzenia transakcji po stronie wystawcy faktur. Jak wskazano zaś powyżej, przeprowadzenie czynności kontrolnych uniemożliwia brak dokumentacji u wystawcy, która została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z ust, 3 w/cyt art. 87 ustawy o VAT różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Konstrukcja powyższego artykułu wskazuje, że wolą prawodawcy było wyważenie interesów zarówno podatników jak i Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy zaistnieje zasadność zwrotu różnicy podatku - a organ podatkowy wyda postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku - organ ten jest jednocześnie obowiązany do wypłaty należnej kwoty zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami. Powyższe regulacje pozwalają na zabezpieczenie interesów podatników, poprzez dyscyplinowanie organów podatkowych, do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku VAT - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże, w przypadku, gdy zasadność zwrotu nadwyżki podatku byłaby problematyczna, organ podatkowy, stosując się do powyższych regulacji, ma prawo do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu.

W rozważanej sprawie czynności podjęte przez organ pierwszej instancji nie sprowadzały się jedynie do stwierdzenia faktu, iż w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" nie można dokonać kontroli podatkowej. Organ już dnia 28.11.2007 r. tj. dnia następnego po wpływie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. wystąpił do Prokuratora Prokuratury Rejonowej z prośbą o umożliwienie wglądu do akt sprawy Spółki "B". Kolejno - w celu przyśpieszenia swego działania - organ pierwszej instancji wezwał w/w Spółkę do udzielenia odpowiedzi, czy jest już w posiadaniu zabezpieczonej wcześniej dokumentacji. Dodatkowo, w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej Urząd ponownie wystąpił do Prokuratury Rejonowej z zapytaniem, kiedy dokumentacja trafi do "B" Sp. z o.o.

Za nieuzasadniony zatem uznać należy zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji dopuszczenie się przezeń naruszenia jednych z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie prowadzenia działań nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości określenia właściwej dla spornego okresu kwoty podatku naliczonego do odliczenia i ostatecznie uznania zasadności zwrotu u Podatnika będącego usługobiorcą usług świadczonych przez podmiot, co do którego istnieje podejrzenie w zakresie działań niezgodnych z prawem i wobec którego organ pierwszej instancji me może w. obecnym stanie sprawy przeprowadzić czynności kontrolnych. W konsekwencji organ pierwszej instancji działał w zgodzie z przepisem proceduralnym wyrażonym w art. 274 b Ordynacji podatkowej, a także przepisem materialnym artykułu 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 139 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis odwołuje się bowiem do terminu załatwiania spraw, a nie ram czasowych czynności wyjaśniających. W związku z powyższym naruszenie powyższego przepisu nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Odwołując się do przywołanego w uzasadnieniu skargi argumentu opartego o złożony przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 87 ust. 2, zdanie drugie ustawy o VAT z przepisami Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, iż argument ten nie może być podstawą do niezastosowania przez organ podatkowy obowiązującego przepisu prawa podatkowego. Obowiązek poszanowania przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na ewentualne zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności przepisów z Konstytucją RP. Oznaczałoby to bowiem podważenie porządku prawnego (vide wyrok TK z 6 marca 2002 r. sygn. PF/00).

Ponadto, co kluczowe w przypadku tego zarzutu, wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich został rozpatrzony przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 13 października 2008 r. (sygn. akt 16/07) i w wyroku ostatecznym uznany za bezzasadny. Skład orzekający orzekł w sentencji wyroku, iż "art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (...) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jak wynika z rozstrzygnięcia wyroku kwestionowany przepis nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Przepis, który był przedmiotem sporu, określa przesłanki wszczęcia postępowania sprawdzającego oraz wyznacza ramy czasowe jego prowadzenia. Potwierdzono również, iż niemożliwym jest stworzenie zamkniętego katalogu przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku. Trybunał nie zawęził swych rozważań jedynie do analizy ustawy o VAT, gdyż wziął m.in. pod uwagę odpowiednie przypisy ordynacji podatkowej, prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i kodeksu postępowania administracyjnego, a dodatkowo regulacje Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE oraz VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EEC oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, naruszenia art. 17 i następnych VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa, że art. 17 i następne VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku nawiązuje do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy) "w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę, na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki."

Powyższy przepis ma swój odpowiednik w krajowej ustawie o VAT i zgodnie z art. 87 ust. 1 "w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy." Kolejne ustępy niniejszej ustawy precyzują warunki dokonania zwrotu bezpośredniego.

Należy jednak zauważyć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, stąd zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy pozostałą bez wpływu na rozstrzygnięcie. Również przywołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W świetle powyższego zarzuty o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym są nieuprawnione. Odnosząc się wreszcie do zarzutów strony, że nieotrzymanie zwrotu różnicy podatku VAT w terminie wnioskowanym naraża Stronę na wymierne szkody, organ odwoławczy trafnie również zauważył, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną wymagającą od podatnika podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Sam fakt, że Podatnik prowadzi inwestycję nie skutkować po stronie organu podatkowego obowiązkiem dokonania zwrotu. Stąd, i ten argument Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.