Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 859/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176 , art. 133 par. 1, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20, art. 30
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. D. i E. D. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Op 340/07 i I SA/Op 339/07 w sprawach ze skarg W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2007 r., 1) nr [...] 2) nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od W. D. i E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokami z 18 lutego 2008 r., I SA/Op 339/07, I SA/Op 340/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 sierpnia 2007r. nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzjami z 12 grudnia 2006 r. ustalił W. D. i E. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 14.525,00 zł. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w roku 2000 E. i W. D. ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 65.792,18 zł, obejmujące: środki pieniężne przeznaczone na powiększenie utworzonych lokat bankowych w kwocie 34.938,66 zł, wyżywienie w kwocie 5.000,00 zł, utrzymanie mieszkania (wydatki na czynsz, energię elektryczną, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci) w łącznej kwocie 7.734.90 zł, ubezpieczenie samochodu w kwocie 400zł, ubezpieczenie Amplico Life w kwocie 4.247,56 zł, opłaty za telefon i sprzęt TV w kwocie 523,33 zł, wydatki na naukę dzieci 250 zł, wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne i fundusz pracy w kwocie1.476,42 zł, wpłaty na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.118,34 zł, spłata kredytu w kwocie 4.536,74 zł. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o przedłożone przez W. D. oświadczenia oraz uzyskane informacje z G. Spółki Gazowniczej, Energii Pro Koncernu Energetycznego S.A., Telekomunikacji Polskiej, Spółdzielni Mieszkaniowej w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z., Ampliko Life, Getin Banku, Banku PKO S.A. I Oddział w G., Banku Zachodniego WBK S.A. Organ ustalił, że podatnik w roku 2000 podwyższył wartość zgromadzonych środków pieniężnych w postaci lokat bankowych odpowiednio o kwoty: 411,87 zł i 34,96 zł w Banku PKO I Oddział w G., 7.355,90 zł, 17.974,29 zł i 9.161,64 zł w Getin Banku.

Nadto stwierdzono, iż w roku 2000 małżonkowie W. i E. D. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 27.059,59 zł. Na kwotę tę składały się:

- dochody podatnika z tytułu wynagrodzenia W. D. ze stosunku pracy w ZOZ w S. w wysokości 1600,12 zł

- dochody W. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - Gabinet Stomatologiczny w G., w kwocie 370,08 zł (przychody w kwocie 47. 590,00 zł - koszty w kwocie 47.219,92 zł), które po uwzględnieniu kwoty rocznej amortyzacji w wysokości 11.910 zł, przyjęto w kwocie 12.280,08 zł "czystego dochodu",

- zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 996,20 zł.

- środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji lokat bankowych w kwocie 11.185,16 zł

Do dochodów organ zaliczył także stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. Oddział w S. wykazanych na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 998,03 zł., pomniejszonych o stan środków na tym rachunku na dzień 31 grudnia 2000r. tj. kwotę 66,23 zł.

Ustalając natomiast wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, organ stwierdził, iż poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych, E. i W. D. nie posiadali innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co potwierdziła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2005 r., utrzymana w tej części w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 października 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. Stanowisko organów podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Op 342/06, oddalił skargę w tej sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 6 sierpnia 2007 r. w stosunku do każdego z małżonków uchylił rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 102 zł i obniżył należny podatek z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. do kwoty 14.423 zł.

Odnosząc się do kwestii zaniechania ustosunkowania się w decyzjach do dowodów dołączonych przez skarżącego do wysłanego pisma z 11 grudnia 2006r., a dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał jego zasadność, jednak, nie stanowiło to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik został powiadomiony pisemnie przez organ pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału w terminie 7 dni od otrzymania powiadomienia. Pismo to podatnik odebrał za pośrednictwem poczty w dniu 4 grudnia 2006r. i w wyznaczonym terminie, tj. w dniu 11 grudnia 2006r. wysłał za pośrednictwem poczty pismo zawierające uwagi do protokołu wraz z dodatkowymi dowodami. Pismo do organu wpłynęło w dniu 13 grudnia, a już w dniu 12 grudnia została wydana decyzja w tej sprawie. Organ w tej sytuacji nie mógł przed wydaniem decyzji zapoznać się z treścią pisma i ustosunkować się do niego w wydanej decyzji. Uczynił to natomiast w stanowisku kierowanym do organu odwoławczego zgodnie z art. 227 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a skarżący ze stanowiskiem tym został zapoznany na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej odnosząc się w zajętym stanowisku do przedłożonej umowy sprzedaży złotej biżuterii z 7 stycznia 2000r. za kwotę 88.000 zł stwierdził, że w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem pierwszej instancji strona nie tylko nie przedłożyła tego dowodu, ale również go nie wskazywała. Zdaniem organu umowa ta została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania, a świadczy o tym fakt, iż strona wcześniej w ogóle się na nią nie powoływała i przedłożyła ją dopiero po wydaniu decyzji. Argumentację tę podzielił organ odwoławczy.

W skargach do Sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnicy zarzucili organ podatkowym naruszenie art.121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art.20 i 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z 21 lutego 2007r., I SA/Op 342/06, przesądzono kwestię dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego podatnika od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczące roku 1999. Wyrok ten nie został zaskarżony i stał się prawomocny. Tym samym ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżących przed rokiem 1999, nie mogą być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Sąd wydając wyrok dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 1999, a zatem badał i oceniał dochody uzyskiwane przez skarżących w roku 1999 i w latach poprzedzających ten rok. Jak wynika z treści skarg wniesionych w niniejszym postępowaniu, jak i z treści skargi wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06, jak również z treści rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, zarzuty podnoszone w niniejszym postępowaniu były już rozpatrywane i rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym roku 1999. Zatem słusznie w ocenie Sądu uznały organy, że kwestie te nie mogą być ponownie rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym roku 2000.

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że skarżący nie wykazali w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nich w 2000 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano, że w sprawie okolicznością bezsporną jest suma wydatków poniesionych przez skarżących w roku 2000, natomiast kwestią sporną jest to, czy wydatki te znalazły pokrycie w ich zasobach finansowych. Według organów, które stwierdziły, w ślad za rozstrzygnięciem dotyczącym roku 1999 zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę, skarżący na dzień 1 stycznia 2000r. posiadali zasoby finansowe w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 152.055,47zł. Ustalenia te nie budziły zdaniem Sądu wątpliwości, a kwota oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych nie była kwestionowana przez stronę. Także w ocenie Sądu w sposób prawidłowy organy wykazały wydatki poczynione przez stronę w roku 2000 i wyliczone kwoty na etapie skargi nie budziły zastrzeżeń strony.

Zdaniem Sądu spór natomiast dotyczy środków, które według skarżących były w ich posiadaniu w roku 1999 i przed tą datą, a źródłem ich pochodzenia miały być dochody osiągane z pracy wykonywanej przez skarżącego, w tym z prowadzonej działalności oraz poczynione z tych dochodów oszczędności, jak i sprzedaż składników majątkowych, w tym złotej biżuterii w roku 2000. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawomocność wyroku z 21 lutego 2007 r. skutkuje tym, że zarzuty skargi odnoszące się do nieuwzględnienia przez organy dowodów wskazujących na posiadanie przez skarżącego także innych zasobów finansowych w roku 1999 i przed tą datą, nie mogą być ponownie rozstrzygane w niniejszym postępowaniu

Nadto podniesiono, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na istnienie innych źródeł przychodów oraz innych zasobów, które byłyby w jej posiadaniu w roku 2000. Skarżący, pomimo dwukrotnych ponagleń w sprawie złożenia oświadczenia majątkowego dotyczącego roku 2000, nie złożyli takiego oświadczenia. Złożyli natomiast oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w roku 2000. W oświadczeniu tym wskazano na źródła osiąganych przychodów w tym roku, jednak nie znalazła się tam informacja o dochodzie uzyskanym ze sprzedaży biżuterii. Na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego przed organem pierwszej instancji, ten fakt w ogóle nie był podnoszony przez stronę. Dopiero po zaznajomieniu z materiałami postępowania, skarżący podnieśli tę okoliczność i przedłożyli w grudniu 2006r. pisemną umowę sprzedaży biżuterii zawartą z J. R. W dacie, kiedy umowa została przedłożona, J. R. już nie żył (zmarł 26 września 2005r.). Także jego żona W. R. nie żyła. Organ chcąc zweryfikować przedłożoną umowę dokonał ustaleń odnośnie możliwości zakupu przez J. R. biżuterii za kwotę 88.000zł. Jak wynikało z informacji udzielonej przez naczelnika urzędu skarbowego dochody J. R. wyniosły odpowiednio w roku 1996 - 13.578,72 zł, w roku 1997 - 16.518,48 zł, w roku 1998 - 19.037,52 zł, w roku 1999 - 20.863,88 zł. Natomiast dochody W. R. w tych latach wyniosły odpowiednio 5.104,72 zł, 6.065 zł, 6.636,18 zł, 7.880,18 zł. Organ ustalił również, iż sprzedaż biżuterii nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym i nie uiszczono od niej opłaty skarbowej. Biżuteria nie wchodziła także w skład majątku, jaki odziedziczyła E. D. po swojej matce, a była jedyną spadkobierczynią. Zdaniem sądu wnioski organów w kwestii tego dowodu były prawidłowe i logiczne. W powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, a w szczególności z oświadczeniami skarżących o osiąganych dochodach w roku 2000, dowód ten nie był wiarygodny. Zaoferowany został przez stronę dopiero w grudniu 2006r., nie opłacono od umowy sprzedaży opłaty skarbowej, dochody W. i J. R. nie pozwalały na nabycie tak drogiej biżuterii, a wreszcie sami skarżący nie ujawnili tego faktu ani w toku przesłuchania strony jak i w oświadczeniu o dochodach roku 2000. Okoliczności te w ocenie Sądu podważają wiarygodność przedłożonej umowy i słusznie w ocenie sądu uznały organy, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżący uzyskali z tego tytułu przychód.

Ponadto wskazano, że skarżący składając oświadczenie o osiągniętych przychodach nie ujawnili faktu sprzedaży złotej biżuterii, pomimo, że w punkcie 7 tego oświadczenia określono przykładowe inne źródła finansowania i wymieniono tam m.in. sprzedaż rzeczy ruchomych i praw majątkowych. Nie informowano także o takiej transakcji również w toku przesłuchania w dniu 23 stycznia 2005r., a ujawniono ten fakt dopiero w grudniu 2006r, w czasie, kiedy "kupujący" już nie żyje i nie może potwierdzić czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy. Te okoliczności w sposób oczywisty podważają wiarygodność zaoferowanego przez stronę dowodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał między innymi, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa.

W skargach kasacyjnych podatnicy zaskarżyli powyższe wyroki w całości zarzucając im:

- obrazę prawa procesowego poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia powyższego, a na organie podatkowym ciąży obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika;

- obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł, a który wskazywał na fakt zgromadzenia przez stronę majątku, w którym znajdowały pokrycie wydatki podatnika w badanym przez organ okresie, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny;

- obrazę prawa procesowego mającą wpływ na wynik sprawy poprzez istotną sprzeczność ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, że "W. D. składając zeznania 23 stycznia 2005r. nie poinformował o takiej transakcji, a ujawniono ten fakt dopiero w grudniu 2006 r., w czasie, kiedy kupujący już nie żył i nie mógł potwierdzić czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy", w sytuacji gdy w rzeczywistości postępowanie do tego okresu w sprawie [...] za okres od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2004r. zostało wszczęte 9 grudnia 2005r. i w tym postępowaniu oczywiście skarżący ujawnił przedmiotową umowę;

- obrazę zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach i zgromadzonym majątku;

- obrazę prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg pomimo tego, że postępowanie dowodowe było dotknięte wadami wskazanymi w skargach, tj. naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p., oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, iż o połączeniu skarg kasacyjnych W. D. i E. D. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 w związki z art. 193 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował istniejący pomiędzy nimi związek faktyczny i prawny odnoszący się do tego samego materiału dowodowego oraz występowania w obu sprawach tego samego zagadnienia prawnego. Z tych względów w obu zaskarżonych wyrokach Sąd pierwszej instancji jednolicie sformułował motywy ich uzasadnienia przemawiające w jego ocenie za oddaleniem skarg (art. 151 p.p.s.a.). Również obie strony skarżące reprezentowane przez tego samego pełnomocnika jednolicie sformułowały zarzuty wobec tych wyroków. W takiej sytuacji istnienie związku pomiędzy tymi sprawami wskazanego w art. 111 § 2 p.p.s.a. nie mogło budzić wątpliwości.

Przechodząc do rozpoznania jednolicie sformułowanych i uzasadnionych w skargach kasacyjnych zarzutów należało w pierwszej kolejności przypomnieć, ze zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skargach kasacyjnych podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę cześć wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. Sygn. akt I OPS 10/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA).

W podanym zakresie nie jest jednak dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone (z podaniem numeru, artykułu, paragrafu, ustępu, punktu ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wyjaśniania na czym naruszenie to polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne w uwagi na treść zarzutów skarg kasacyjnych. To sposób ich sformułowania w obu skargach kasacyjnych decydował o wyniku rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z omówionymi zasadami wskazanie podstawy kasacyjnej nie może polegać na opisowym sformułowaniu w petitum skargi kasacyjnej (punkty I - IV) zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, których w ocenie strony skarżącej dopuścił się Sąd pierwszej instancji bez jednoczesnego przywołania konkretnych naruszonych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Należy podkreślić, że brak powiązania tych zarzutów z konkretnymi przepisami, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia zweryfikowanie ich zasadności.

Całkowicie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wymyka się sformułowany jako pierwszy w petitum skarg kasacyjnych zarzut "obrazy prawa procesowego poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia powyższego, a na organie podatkowym oraz sądzie obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Przede wszystkim formułując powyższy zarzut nie wskazano żadnego przepisu postępowania mającego zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz postępowaniu podatkowym naruszonego w ocenie kasatora przez Sąd, ani wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia. Jak zostało podkreślone na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Jak należy odczytać z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autora za pomocą tego zarzutu próbuje raczej zakwestionować zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a więc kwestie dotyczące postępowania podatkowego. Tak postawiony zarzut, ze względu na nieprawidłową konstrukcję, niezawierającą odwołania do jakichkolwiek przepisów postępowania nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

Także sformułowane w petitum ocenianych obecnie skarg kasacyjnych zarzuty obrazy prawa procesowego poprzez: "nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł" (pkt II i III skargi) oraz zarzut "obrazy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku" (pkt IV skargi) wobec nie powiązania z konkretnymi przepisami prawa procesowego mogą zostać rozważone jedynie w kontekście argumentów uzasadniających jedyny wyraźnie sformułowany w przedmiotowych skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do oceny jedynego postawionego w sposób wyraźny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. zważyć należy, iż pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia powołanego przepisu, zarówno w petitum skarg kasacyjnych jak i w ich uzasadnieniu, nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który jego zdaniem naruszył ten Sąd rozpoznając sprawy. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się z trzech jednostek redakcyjnych: lit. a, b i c, obejmujących różne stany naruszenia prawa. Tak więc powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie ogólnie całego przepisu, w sytuacji, gdy posiada on poszczególne paragrafy i punkty uznać należy za daleko niewystarczające w kontekście związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej. Dopiero z treści zarzutu i uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, że autorowi chodziło w istocie o brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skarżonych decyzji podatkowych, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zrekonstruowany w ten sposób zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej nie może zostać jednak uznany za zasadny.

Formułując powyższy zarzut obrazy prawa procesowego autor skarg kasacyjnych także nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia w jego ocenie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenia oddalające skargi. Przywołane przepisy prawa procesowego w większości składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a autor kasacji nie sprecyzował naruszonych przepisów procedury podatkowej zignorowanych w jego ocenie przez Sąd. W uzasadnieniu skarg brak także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Argumenty przemawiające w ocenie autora kasacji za uwzględnieniem powyższego zarzutu świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że kasator nie jest świadomy, że Sąd pierwszej instancji nie prowadził w przedmiotowych sprawach postępowania dowodowego, lecz zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał na podstawie akt sprawy. W toku postępowania sądowego nie zostały zgłoszone żadne wnioski dowodowe rodzące sposobność zastosowanie szczątkowego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Strona nie przedstawiła żadnych nowych dokumentów dotyczących umowy darowizny z 2002 roku, ani umowy kupna-sprzedaży biżuterii; cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania podatkowego. WSA oceniał tylko prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, dlatego wysuwane pod jego adresem zarzuty, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów są całkowicie bezzasadne.

Oceniany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tezy, że Sąd ten przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatników w kontrolowanym roku podatkowym bezzasadnie nieuwzględniając dochodu z tytułu umowy sprzedaży biżuterii marki C. dokonanej w styczniu 2000 roku oraz darowizny z roku 2002. Z uzasadnienia zaskarżonych wyroków wynika wprost, że główną przyczyną uznania za niewiarygodne wskazanych przez podatników źródeł dochodu był fakt nienależytego ich udowodnienia.

Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji nie sposób uznać za dowolną. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości weryfikacji autentyczności przedstawionej dopiero w grudniu 2006 r. umowy sprzedaży biżuterii, z uwagi na śmierć kupującego, niski statusu materialny nabywcy biżuterii, będącego ojcem skarżącej i fakt niezgłoszenia umowy do urzędu skarbowego w celu odprowadzenia należnej z tego tytułu opłaty skarbowej potwierdzają wysuniętą przez nie tezę o fikcyjnym charakterze przedstawionej umowy. Sąd pierwszej instancji we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu orzeczeń odniósł się do podniesionych w skierowanych do niego w skargach zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Przedstawiona w skargach kasacyjnych argumentacja oparta na oświadczeniu J. R. o zrzeczeniu się na rzecz małżonki wkładu mieszkaniowego oraz prawa do lokalu nie podważa w żaden sposób trafności oceny spornej umowy dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Nie dowodzi bowiem posiadania przez nabywcę kwoty 88.000 zł umożliwiającej dokonanie zakupu biżuterii. Sąd pierwszej instancji nie popełnił więc podnoszonych w skargach kasacyjnych błędów w odniesieniu do oceny charakteru spornej umowy czyniąc dotyczące ich zarzuty niezasadnymi.

Autor skarg kasacyjnych nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, dotyczących braku wykazania po stronie zgromadzonego przez skarżących mienia dochodów z umowy sprzedaży biżuterii marki C. wartości 88.000 zł, a więc wykazania, iż dysponowali mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącym pokrycie wydatków roku 2000.

Za prawidłową również należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie szacunkowego określanie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej. Wysokość przychodów oraz kosztów ich uzyskania w 2000 r. z tego tytułu została przyjęta zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącego. Natomiast ocena czy w latach poprzednich dochód uzyskany z tego tytułu mógł posłużyć na sfinansowanie wydatków ponoszonych w tym roku podatkowym, jat trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji została dokonana w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 21 lutego 2007 r., I SA/Op 342/06. Wyrok ten zgodnie z trafnie powołanym w zaskarżonych orzeczeniach przepisem art. 170 p.p.s.a. wiąże ten Sąd, ale również Naczelny Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji za pozbawione uzasadnienia prawnego należało uznać domaganie się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dokonania odmiennej oceny niż ta, która została przyjęta w powołanym prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 170 p.p.s.a. Skoro zatem jak wynikało z szacunkowych wyliczeń na dzień 31 grudnia 1999 r. skarżący z tytułu prowadzonej w roku podatkowym 1999 oraz w latach poprzednich działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej nie mógł zgromadzić zasobów finansowych, to tym samym nie mógł nimi rozporządzać w 2000 r. na pokrycie rozliczanych wydatków.

Wadliwa konstrukcja przedmiotowych skarg kasacyjnych nie pozwoliła na podważenie kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonana przez nie ocena dowodów zaprezentowanych przez stronę jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Brak podważenia ustaleń faktycznych w sprawach przesadza o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanych decyzji podatkowych w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy czym ze względu na tożsamość kwestii spornych w obu połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego.