Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3179/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. j. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. j. [...] z siedzibą w W.kwotę 11.681 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] określającą dla P.P.H.U. W. Spółka jawna [...] z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż DUKS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2013 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż Strona w deklaracjach VAT-7:

1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego:

- w czerwcu 2013 r. w łącznej wysokości 158.698 zł, wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez S. sp. z o.o., ul. [...],[...] W.;

- w grudniu 2013 r. w łącznej wysokości 143.842 zł, wynikającą z faktur zakupu stwierdzających czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach transakcji łańcuchowych międzynarodowych, tj. faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o, ul. [...], [...] W.;

2) zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w grudniu 2013 r. w związku z nierozpoznaniem i niewykazaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach transakcji łańcuchowych.

Ustalono, że Spółka została zarejestrowana w dniu [...] kwietnia 2001 r. jej wspólnikami są A. W. (66,67% udziałów) oraz S. W. (33,33% udziałów).

Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w badanym okresie była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych na stacjach paliw, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, transport drogowy towarów.

Strona była w 2013 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r. złożono do Urzędu Skarbowego w W.

W oparciu o ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

3) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

4) art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;

5) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację w związku z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

7) art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 30a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do transakcji zakupu;

8) art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a), art. 103 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje i zostały dokonane;

a ponadto obrazę art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r., poz. 1137, ze zm.), poprzez pouczenie Strony przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej z tytułu wypełnienia znamion tego przepisu, co czyni przeprowadzony dowód nieważnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właściwa interpretacja jaki charakter miały transakcje, w których udział brała Strona. Zdaniem DUKS Spółka błędnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług z tytułu zakupu oleju napędowego od S. sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że w ewidencjach zakupu i deklaracji VAT-7 za czerwiec Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 689.993,49 zł, VAT 158.698,50 zł, brutto 848.691,99 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem S. sp. z o.o. nie była faktycznym sprzedawcą towaru, tj. oleju napędowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie kwestionuje dostaw na rzecz Strony, jednakże dostaw tych dokonał podmiot nieustalony.

Olej napędowy będący przedmiotem obrotu został przewieziony z baz paliwowych na Litwie do zarejestrowanego odbiorcy O. Sp. z o.o., ul. [...],[...] S., (wpisanego w listach przewozowych CMR), a następnie do siedziby Strony, przy czym w S. nie dokonywano jego przeładunku. Według listów przewozowych CMR w transakcjach łańcuchowych, w poprzednich ogniwach obrotu, uczestniczyły następujące firmy:

- S. sp. z o.o., jako rzekomy dostawca towaru na rzecz Strony,

- S., [...], [...], Łotwa, jako rzekomy dostawca towaru na rzecz S. sp. z o.o.,

- U., [...], Litwa lub M., [...], V., adres do korespondencji: [...], Litwa, jako dostawcy towaru na rzecz S.

W wyniku wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki, pismem z dnia 18.07.2016 r. organ pierwszej instancji uzyskał kopię:

- decyzji z dnia [...].03.2013 r. udzielającej S. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 30 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.,

- decyzji z dnia [...] marca 2016 r. cofającej ww. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, w związku z rażącym naruszeniem jej warunków, tj. niepoinformowanie w wyznaczonym terminie o zmianie adresu siedziby.

Z wyjaśnień Strony złożonych pismem z dnia 9 listopada 2015 r. wynika, że nie posiada żadnej korespondencji z S. sp. z o.o. (pisemnych umów, zamówień, uzgodnień), natomiast zamówienia były składane telefonicznie B. P., z którym kontakt nawiązano prawdopodobnie za pośrednictwem Internetu lub z polecenia innych firm handlujących paliwem, przy czym transport organizowała S. sp. z o.o. W piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. Strona wyjaśniła, że paliwo dostarczano do jej siedziby, skąd odbywała się dalsza dystrybucja.

W odpowiedzi na wystąpienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2016 r. o przekazanie dokumentacji i informacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie, w tym dotyczących sposobu sprawdzenia wiarygodności m.in. ww. kontrahenta, Skarżąca pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. poinformowała, że:

- dostawy kierowano do Strony na podstawie zamówienia ilościowego z ustalonym terminem dostawy z transportem zewnętrznym, składanego drogą mailową przez kierownika działu Hurt Paliw K. B., koszty spedycji i transportu były wliczone w cenę paliwa.

- w związku z awarią poczty elektronicznej Strona nie może odzyskać dokumentów potwierdzających sprawdzenie wiarygodności S. sp. z o.o.

Do pisemnych wyjaśnień Spółką dołączyła zamówienia z marca, maja i czerwca 2013 r. składane do S. sp. z o.o., zawierające nazwę towaru, ilość, termin i miejsce dostawy, formę płatności (przelew po rozładunku) oraz dane osoby kontaktowej ze strony Skarżącej.

Z zeznań w charakterze świadka K. B., który piastował w Spółce stanowisko kierownika ds. hurtowej sprzedaży paliw w 2013 r. wynika, że o wyborze oferty S. sp. z o.o. zdecydowały takie czynniki, jak dostępność i jakość towaru oraz korzystna cena. Ponadto świadek zeznał, że ryzyko za towar brał na siebie zawsze przewoźnik, tj. ponosił on odpowiedzialność od momentu załadunku do rozładunku. Z chwilą przyjęcia towaru przez Stronę świadek wykonywał kserokopie dokumentów "CMR litewska, CMR krajowa, e-AD, raport odbioru, raport wywozu, certyfikat jakości towaru. Na podstawie CMR krajowej, na której w poz. 15 była wpisywania ilość przejętego towaru taka CMR była skanowana i wysyłana do dostawcy (...)." Następnie dostawca przysyłał e-mailem fakturę sprzedaży oleju napędowego do Spółki, a później oryginał faktury, zaś dokumentem PZ wprowadzano towar na magazyn.

Przesłuchiwany wskazał, że procedura weryfikacji podmiotu pod względem wiarygodności zakupu obejmowała dokumenty założycielskie dostawcy, NIP, REGON, koncesję, weryfikację finansową polegającą na żądaniu dokumentów o niezaleganiu. Kolejnym etapem procesu była weryfikacja tych dokumentów przez kancelarię prawną zewnętrzną K. J. Następnie te dokumenty były archiwizowane. Współpraca z kontrahentem rozpoczynała się od zebrania dokumentów rejestrowych i ich weryfikacji wewnątrz firmy przez kancelarię zewnętrzną oraz informacje z rynku, tj. kontakty z innymi odbiorcami paliw. Paliwo zakupione od tych firm (w tym od S. sp. z o.o.) fizycznie przyjeżdżało na teren Spółki, były pobierane próby z każdej beczki, wizualne i jakościowo było oglądane.

Zdaniem świadka właściciel Spółki podejmował decyzje o bezpiecznym zakupie i wprowadzał mechanizmy kontrolne celem ochrony przed uczestnictwem w procederze oszustw podatkowych.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] czerwca 2016 r. w charakterze Strony S. W. wskazał, że w zakresie nabyć i dostaw obowiązywała instrukcja kontroli wewnętrznej i zarządzenie w sprawie weryfikacji dostawców: "Weryfikowaliśmy wszystkie dokumenty KRS, CEIDG, NIP, Regon, koncesja, dokumenty o niezaleganiu, kancelaria nam opiniowała, z której korzystamy cały czas, polityka rachunkowości, kontrola ryzyka biznesowego przez biegłego rewidenta, korzystamy z audytu W. M. w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan butan. Ww. prowadził cykliczne szkolenia w tym zakresie".

Odnośnie transportu towarów S. W. zeznał, że transport paliw był w większości organizowany przez jego dostawców. "Czasami też transport był wykonywany przez W., wtedy tylko jak mieliśmy wolne samochody. Ja jako W. nie organizowałem transportu. My wysyłaliśmy zamówienie i mówiliśmy, że chcemy z dostawą do W. Przewoźników nie pamiętam, koszt transportu był zawarty w cenie paliwa. Dostawcy wskazywali nam kto będzie ponosił koszty transportu. Miejsce załadunku i odbiór oraz godzinę odbioru wskazywał dostawca".

W ocenie Strony faktury dokumentują faktyczną dostawę od dostawców, ponieważ z dokumentami wiązały się fizyczne dostawy towarów. Sprzedawcy wymienieni na fakturach byli weryfikowani zgodnie z procedurą jaka obowiązuje w Spółce. Z tymi firmami był utrzymywany bieżący kontakt prowadzony przez D. W. i K. B.

S. W. zeznał, że słyszał o oszustwach karuzelowych w podatku od towarów i usług z mediów, ze szkoleń. Celem ochrony przed procederem oszustw była pełna weryfikacja dostawców, kontrola towaru polegająca na badaniu jakości, okresowa inwentaryzacja towarów. Na pytania pełnomocnika Strony odpowiedział, że transakcje z S. sp. z o.o. niczym nie różniły się od transakcji z innymi dostawcami, a w trakcie współpracy z ww. podmiotem nie miały miejsca jakiekolwiek zdarzenia, które wzbudziłyby wątpliwości.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Na podstawie ww. materiału dowodowego ustalono, że S. sp. z o.o. miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, była podmiotem jedynie stwarzającym pozory istnienia, nieuczestniczącym faktycznie w obrocie paliwem, nieprowadzącym działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży oleju napędowego. Firma ta została wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2013 r. pod numerem [...]. Skład zarządu tworzył K. C. jako Prezes i M. B. jako członek. Następnie uchwałą zarządu z dnia [...] kwietnia 2013 r. na funkcję Prezesa powołano B. P. W dniu [...] grudnia 2013 r. wpisano do KRS I. S. (obywatelkę Ukrainy), powołaną w dniu [...] listopada 2013 r. uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Jednocześnie w dniu [...] listopada 2013 r. B. P. sprzedał całość posiadanych udziałów w tej spółce I. S.

Z włączonego materiału dowodowego wynika, że S. sp. z o.o. była podmiotem stworzonym i wykorzystanym przez osoby związane z P. sp. z o.o. z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez sztuczne zawyżanie podatku naliczonego w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego z tytułu krajowych dostaw towarów, nabywanych uprzednio w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. od S. Faktury VAT mające dokumentować dostawy oleju napędowego wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz Strony, miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie sprzedaży towarów. Rola S. sp. z o.o. polegała na wprowadzeniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Powyższe wnioski zostały wyprowadzone przez organ pierwszej instancji na podstawie następujących dowodów:

- brak kontaktu z S. sp. z o.o., zwłaszcza działającym rzekomo w jej imieniu prezesem B. P.,

- brak dokumentacji księgowej.

- siedziba w wirtualnym biurze, a po wygaśnięciu umowy najmu brak aktualizacji adresu w KRS,

- brak miejsca prowadzenia działalności,

- nieprawidłowe powołanie Pana P. na stanowisko Prezesa Zarządu,

- sprzedaż udziałów obywatelce Ukrainy i powołanie jej na Prezesa Zarządu w krótkim czasie po wszczęciu postępowania kontrolnego ([...] listopada 2013 r.) wobec S. sp. z o.o.,

- według S. ww. firma była podstawiona przez osoby z P. Sp. z o.o. W spotkaniu przedstawicieli obu podmiotów uczestniczył B. P., który zajmował się zamawianiem, organizowaniem transportu. Numerem telefonu wskazanym przez S. posługiwała się osoba, która kontaktowała się ze Stroną i V. Sp. z o.o., przedstawiając się jako P. Numerem tym posługiwała się także osoba o imieniu M., przy czym S. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Trudno zatem uznać, że S. Sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego, dysponując towarami jak właściciel i że dokonywała faktycznych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru i sprzedaży.

W związku z powyższym DUKS zasadnie nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K. B. kierownika działu paliw, L. G. główną księgową oraz S. W., w zakresie potwierdzenia dokonania dostaw oleju napędowego przez S. Sp. z o.o., bowiem jak wyżej stwierdzono podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru.

DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy oleju napędowego na rzecz Strony, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonał podmiot wymieniony na spornych fakturach. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem wyłącznie fakturowy obrót towarem, tj. fakturom wystawionym przez S. Sp. z o.o. nie towarzyszył rzeczywisty towar.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl powyższego przepisu stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można jednak uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z uwagi na to, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. S. sp. z o.o., to fakt ten powoduje, iż nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy wskazał jednakże, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach kontrahenta i uczynił wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić go tego prawa.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1581/11, zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie jest znana osoba (kontrahent), z którą dokonywana jest transakcja. W przeciwnym razie, trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji, aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej w wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, że Strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahenta. O powyższym świadczy m.in. okoliczność, że dysponując wiedzą o rynku paliw, w tym o dostawcy litewskim, mogła samodzielnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć. Wniosek, iż Spółka mogła być świadomym uczestnikiem ww. łańcucha dostaw wynika z listów przewozowych CMR (sprzedawca paliwa na Litwie, pośrednik na Łotwie, pośrednik w Polsce), które otrzymała już z pierwszą dostawą paliwa, jednak nie podjęła żadnych działań zmierzających do upewnienia się, czy korzystniejsza cena (od cen P.) oferowana przez S. sp. z o.o., jako drugiego pośrednika w transakcjach łańcuchowych, nie wynika z przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. S. sp. z o.o. będąc podmiotem rozpoczynającym działalność w branży paliwowej i drugim z kolei pośrednikiem w obrocie towarem oferowała olej napędowy w korzystniejszej cenie niż P., co wynika z przesłuchania Strony z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz przesłuchania K. B. z dnia [...] maja 2016 r. Okoliczności te powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do wiarygodności tego podmiotu. K. B. zeznał m.in., że Spółka nawiązała współpracę z S. sp. z o.o., ponieważ spełniała ona warunki wiarygodności i przeszła pozytywną weryfikację, zgodnie z procedura obowiązującą w Spółce. O wyborze tego dostawcy zadecydowała również dostępność towaru, jego jakość i korzystna cena.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na stronie internetowej Spółki zamieszczono informacje, że rozpoczęta swoją działalność w 1995 r., a w 2001 r. zaczęła realizować inwestycje w branżę paliwową, które przynosiły dalszy rozwój firmy, a zakup autocystern zapoczątkował hurtową sprzedaż paliw. W kontekście powyższego oraz treści protokołu przesłuchania Strony z dnia [...] czerwca 2016 r. dowodzącego że znane są jej mechanizmy działania podmiotów w oszustwach w podatku od towarów i usług, co najmniej niezrozumiałym wydaje się być, iż dla podmiotu mającego doświadczenie w branży paliwowej wiarygodna była firma z siedzibą w wirtualnym biurze oraz nie posiadająca jakiegokolwiek doświadczenia w obrocie paliwami. Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw, zwłaszcza że wynikający z dokumentów CMR łańcuch pośredników powinien wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności wymienionych na tych dokumentach podmiotów. W normalnych warunkach biznesowych korzystna cena nie powinna przesądzać o dokonaniu zakupu.

DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że dostawy paliwa wykazane na fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot dokonane, bowiem ww. spółka nie dysponowała paliwem, zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje S. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Kolejnym podmiotem od którego Spółka nabywała olej napędowy w badanym okresie tj., grudzień 2013 r., była V. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w momencie w którym zakupione paliwo na podstawie faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. wydano Stronie w bazach paliwowych znajdujących się poza granicami Polski, a następnie transportowano do kraju pojazdami stanowiącymi własność Spółki, nastąpiło przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Od momentu wydania towaru Stronie w bazach paliwowych, V. sp. z o.o. nie była zaangażowana w dostarczenie towaru Spółce. Zatem dostawą, której należy przyporządkować transport jest dostawa dokonywana pomiędzy V. sp. z o.o. a Stroną. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, że:

- Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel poza terytorium Polski oraz ponosiła od tego momentu wszelkie ryzyka związane z towarem, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

- transport paliwa był związany tylko z dostawą ww. kontrahenta na rzecz Strony.

W przedmiotowej sprawie prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na Stronę poza terytorium Polski, tj. z chwilą przekazania towarów, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.

W takim stanie faktycznym, dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT od V. sp. z o.o. Skarżąca powinna rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane w Polsce, a nie jako zakupy krajowe.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., DIAS uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o. w grudniu 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty względem naruszeń powołanych przez Spółkę przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.t.u.

W decyzji DUKS zostały bowiem wzięte pod uwagę i opisane wszystkie okoliczności transakcji, w tym warunki dostaw, co pozwoliło na jednoznaczne przyporządkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Stronie. Decydującym kryterium w ocenie DIAS jest fakt, że przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na Stronę jako nabywcę towaru już w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, w związku z wydaniem jej towaru. W tym momencie na Spółkę przeszły także korzyści i ciężary związane z towarem, tj. ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, co również ma wpływ na określenie momentu przeniesienia władztwa nad rzeczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Z ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, powielonych w treści skarżonej decyzji, wynika, że prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencja zakupów:

a) za czerwiec 2013 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna, ponieważ ujęto w niej faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o., stwierdzające czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane, o ogólnej wartości netto 689.993,49 zł, VAT 158.698,50 zł, brutto 848.691,99 zł,

b) za grudzień 2013 r. jest prowadzona w sposób wadliwy, ponieważ ujęto w niej faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o., stwierdzające czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, o ogólnej wartości netto 625.401,40 zł, VAT 143.842,32 zł, brutto 769.243,72 zł,

natomiast ewidencja sprzedaży za grudzień 2013 r. jest prowadzona w sposób wadliwy, ponieważ nie wykazano w niej wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę towarów, zakupionych od V. Sp. z o.o. o ogólnej wartości netto 625.401,40 zł, VAT 143.842,32 zł, brutto 769.243,72 zł.

W ocenie DIAS nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 233 § 1 kodeksu karnego poprzez pouczenie Strony przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej z tytułu wypełnienia znamion tego przepisu, co zdaniem Spółki czyni przeprowadzony dowód nieważnym. DIS podkreślił, że przesłuchiwany S. W. został pouczony zgodnie z art. 199 O.p., co potwierdził własnoręcznym podpisem, zaś obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik Strony nie wniósł zastrzeżeń.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty Spółki co do naruszeń przez DUKS przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zgromadzony i przeanalizowany w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych nie znajduje oparcia w aktach sprawy, bowiem przedstawione okoliczności przeprowadzenia dowodów były stwierdzone innymi dowodami albo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie z naruszeniem:

a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego, i przez to odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności w następującym zakresie:

- poprzez błędne uznanie, że dostawy paliwa na rzecz Spółki dokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. w rzeczywistości były dostawami realizowanymi przez inny podmiot, pomimo istnienia niepodważalnych dowodów, że S. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowała sprzedawanym towarem jak właściciel;

- poprzez brak badania dobrej wiary Spółki i należytej staranności na moment dokonywania transakcji z S. Sp. z o.o., z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez Skarżącą w okresie dokonywania zakupów od tego kontrahenta i uznanie, że w 2013 r. Spółka powinna mieć świadomość, co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść Spółki i potwierdzające, że Spółka przy nawiązaniu współpracy z S. sp. z o.o. działała w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością, a ceny transakcji z tym kontrahentem były rynkowe i na dzień dokonywania przez Skarżącą zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że S. sp. z o.o. jest podmiotem nierzetelnym, działającym w celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych;

- poprzez błędne uznanie, że przy nabyciach od V. sp. z o.o. Skarżąca nabywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w bazach paliwowych poza granicami Polski i tym samym transakcje te stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy prawo to Spółka nabywała dopiero na terytorium kraju;

- poprzez błędne przyjęcie, bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, że Spółka była organizatorem transportu w transakcji łańcuchowej z udziałem V. Sp. z o.o.;

b) art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność niestwierdzoną w postępowaniu na korzyść Spółki;

c) art. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy poprzez dokonywanie w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie z naruszeniem:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. w sytuacji, gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze i w ilościach wskazanych na fakturze, a Spółka dokonywała zakupów w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o., dla których miejscem dostawy było terytorium Polski;

c) art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji łańcuchowej z udziałem V. sp. z o.o. poprzez uznanie, że Spółka była organizatorem transportu, a transakcja ta stanowi na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. pomimo, że dostawy te były dokonywane przez wystawcę faktury;

e) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. W dniu 22 listopada 2017 r. Strona złożyła wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w najbliższym możliwym terminie, poza kolejnością, powołując się na wysoką kwotę stanowiąca wartość przedmiotu zaskarżenia oraz wszczęte wobec Spółki postępowanie restrukturyzacyjne.

2.4. Natomiast pismem procesowym z dnia 7 marca 2018 r., złożonym również na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r., Skarżąca odniosła się do argumentacji DIAS przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Wskazała, że twierdzenia organu odwoławczego nie znajdują poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a niejednokrotnie stanowią wręcz jego oczywiste zaprzeczenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych w części dotyczącej uznania, że Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy i było powodem uchylenia skarżonej decyzji.

3.4. Zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze - zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa od S. sp. z o.o., których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że nie zostały one faktycznie dokonane. Druga sporna kwestia to prawidłowość rozpoznania przez Skarżącą zakupów dokonywanych od V. sp. z o.o. jako transakcji krajowych, co do których w ocenie Strony przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zdaniem organów Spółka winna rozpoznać je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji łańcuchowych i wykazać z tego tytułu podatek należny bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że cześć zarzutów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do naruszenia prawa procesowego okazała się uzasadniona, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń przepisów materialnych oraz przepisów postępowania i podzielił w całości ustalenia i ocenę materiału dowodowego w zakresie w jakim organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. uznając w tym zakresie zarzuty podniesione w skardze i piśmie procesowym z dnia 7 marca 2018 r. za niezasadne. Jednocześnie Sąd zgodził się ze Spółką, że doszło do naruszania przepisów postępowania w zakresie w jaki organy dokonały przedefiniowania dla potrzeb oceny podatkowo - prawnej transakcji z V. sp. z o.o. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wadliwej subsumpcji przepisów prawa materialnego pod nie w pełni ustalony i wadliwe oceniony stan faktyczny.

3.6. Przed odniesieniem się do zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i prawa materialnego wskazać trzeba, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie powoływany wyżej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w skarżonej decyzji, Sąd aprobuje ustalenia organów odnoszące się kwestii nabyć paliw udokumentowanych 6 fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie na ogólną kwotę 848.691,99 zł brutto.

Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do S. sp. z o.o. co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy w postaci zeznań świadków i Strony, informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, decyzji wydanej wobec tego kontrahenta (dokumenty włączone postanowieniami do akt sprawy, mające zasadnicze znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia zostały wymienione na str. 16 skarżonej decyzji).

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy słusznie uznały, że S. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności nie dokonywała faktycznego obrotu paliwami, a spornych 6 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w czerwcu 2013 r. nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. są prawidłowe. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy podatkowe, którą Sąd uznaje za wyczerpującą i prawidłową.

Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy towarów nie zostały wykonane przez S. sp. z o.o. a w konsekwencji, faktury wystawione przez tę firmę, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącej, tj. S. sp. z o.o. W tym zakresie DIS trafnie odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., wydanej wobec tego podmiotu i materiałów zebranych w prowadzonym przed jej wydaniem postępowaniu kontrolnym. Prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji, oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko organów dotyczące funkcjonowania S. sp. z o.o.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że S. sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów paliw, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. S. sp. z o.o. nie dysponowała i nie rozporządzała towarem, a stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, była podmiotem stworzonym i wykorzystanym przez osoby związane z P. sp. z o.o. z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez sztuczne zawyżanie podatku naliczonego w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego z tytułu krajowych dostaw towarów, nabywanych uprzednio w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. od S. S. sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2013 r., siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a po wygaśnięciu umowy najmu nie zaktualizowano adresu w KRS. Osoba działająca w imieniu tej spółki, na kontakty z którą powoływała się Skarżąca tj. B. P. nie został nigdy ujawniony w KRS jako członek zarządu (nie został on też prawidłowo powołany na to stanowisko). Już w grudniu 2013 r. jedynym udziałowcem i członkiem zarządu S. sp. z o.o. ujawnionym w KRS była I. S. (obywatelka Ukrainy), powyższa zmiana w właścicielska i zarządcza w S. sp. z o.o. dokonana została tuż po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. S. sp. z o.o. nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie ujawniono też w toku postępowania żadnej dokumentacji księgowej, brak było jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem, w szczególności z działającym rzekomo w jego imieniu prezesem B. P. (który pomimo wielokrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie). S. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała też zaplecza technicznego do prowadzenia działalności.

W oparciu o przedstawiony w decyzjach obu instancji materiał dowodowy, DIAS prawidłowo uznał, że inicjatorem nabyć oleju napędowego przez S. sp. z o.o. były osoby związane z P. Sp. z o.o. To J. P. zwrócił się do S. oferując stworzenie współpracy handlowej z nabywcą oleju napędowego S. sp. z o.o. W kwietniu 2013 r. w D. odbyło się spotkanie przedstawicieli P. sp. z o.o. z przedstawicielami S. W spotkaniu uczestniczyli B. P., J. P. i jego syn B. P. S. przed podpisaniem umowy z S. sp. z o.o. kontaktowała się również z osobą o imieniu M. S. deklarowała transakcje jako trójstronne, działała jako pośrednik, zaś paliwo nabyte od litewskich podmiotów załadowywane było w litewskich magazynach akcyzowych i dostarczane bezpośrednio do Polski, z pominięciem pośrednika (Łotwy). Wydatki związane z transportem paliwa wliczane były w cenę towaru. Zarejestrowany odbiorca O. sp. z o.o. działał na rzecz S. Sp. z o.o. i zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego wynikające z dokumentów e-AD oraz dokonał zapłaty podatku akcyzowego (pismo UC w S. z dnia [...].12.2013 r.). Jednocześnie zgodnie z pismem ZUS z dnia [...] czerwca 2014 r. według danych z Centralnego Rejestru Ubezpieczonych i Płatników Sładek ZUS S. Sp. z o.o. nie została zidentyfikowana jako płatnik składek (nie zatrudniała pracowników).

Trudno zatem uznać, że S. sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego, dysponując towarami jak właściciel i że dokonywała faktycznych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru i sprzedaży.

W związku z powyższym organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom złożonym przez K. B., kierownika działu paliw, L. G. główną księgową oraz S. W., w zakresie potwierdzenia dokonania dostaw oleju napędowego przez S. Sp. z o.o., bowiem jak wyżej stwierdzono podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru na rzecz Skarżącej.

Zasadna w ocenie Sądu była też ocena DIAS, że towar, na który opiewają sporne faktury wystawione przez S. sp. z o.o. i którego istnienia organy nie kwestionują, był w rzeczywistości towarem niewiadomego pochodzenia.

3.8. Sąd podziela również ocenę organów w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z S. sp. z o.o. Ustalenia w tym zakresie były konieczne ze względu na istnienie towaru, na który opiewały sporne faktury wystawione przez S. sp. z o.o. mimo tego, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach.

Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazującego, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowo wywiodły organy, że Skarżącej nie można w świetle zgromadzonych dowodów przypisać dobrej wiary, gdyż nie posiada dowodów, iż dokonała jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta, brak jest również dokumentów świadczących o faktycznym przebiegi transakcji handlowych między Spółką a S. sp. z o.o.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum. Organy w toku postępowania prawidłowo dokonały zbadania bezpośrednich relacji między Skarżącą a S. sp. z o.o. i nie skupiły się wyłącznie na opisie działań kontrahenta Strony.

Podkreślić należy, że dla oceny staranności Skarżącej w relacjach S. sp. z o.o. istotny jest fakt, że Spółka deklaruje działalność w branży handlu paliwami od 2001 r., a z przesłuchania S. W. w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2016 r. wynika, że miał on wiedzę o występujących w tej branży oszustwach. Jednocześnie Skarżąca zdecydowała się na nawiązanie relacji handlowych bez dokonywania weryfikacji z podmiotem utworzonym zaledwie cztery miesiące przed wystawieniem spornych faktur na rzecz Spółki, nie mającym żadnego doświadczenia w branży paliwowej. Ponadto Spółka kontaktowała się w sprawie nabycia paliwa wyłącznie z B. P. podającym się za prezesa zarządu S. sp. z o.o., podczas gdy nie został on ujawniony w KRS jako osoba pełniąca w spółce jakiekolwiek funkcje. Powyższe przesądza, że Skarżąca nie zweryfikowała nawet uprawnienia do działania w imieniu S. sp. z o.o. jedynej osoby, z którą zgodnie z zeznaniami świadków, miała prowadzić rozmowy w sprawie nabycia paliwa.

W toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o weryfikacji S. sp. z o.o. w związku z nawiązaną współpracą. Skarżąca powoływania się wprawdzie na przeprowadzenie działań sprawdzających kontrahenta zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami, jednak twierdzenia te pozostają gołosłowne. W toku przesłuchań świadków – pracowników Skarżącej (K. B., L. G., D. W.) i w charakterze strony S. W. Spółka deklarowała, że weryfikacja kontrahenta odbywała się przy udziale kancelarii prawnej K. J. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami procedura weryfikacji podmiotu u Skarżącej obejmowała dokumenty założycielskie dostawcy NIP, REGON, koncesję, weryfikację finansową polegającą na żądaniu dokumentów o niezaleganiu. Kolejnym etapem procesu była weryfikacja tych dokumentów przez kancelarię prawną zewnętrzną K. J. Następnie te dokumenty były archiwizowane. Współpraca z kontrahentem rozpoczynała się od zebrania dokumentów rejestrowych i ich weryfikacji wewnątrz firmy przez kancelarię zewnętrzną oraz informacje z rynku, tj. kontakty z innymi odbiorcami paliw. Podkreślić jednak należy, że mimo deklarowanej tak rozległej weryfikacji Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów odnoszących się do S. sp. z o.o. wskazując na utratę zgromadzonych zasobów w związku z awarią poczty elektronicznej. Co więcej mimo deklarowanej niemożności przedłożenia dokumentacji z własnych archiwów nie przedłożyła również żadnej korespondencji czy dokumentów, które w przypadku faktycznie dokonywanego w tym trybie sprawdzenia kontrahenta mogłaby pozyskać od wspominanej kancelarii K. J., który zgodnie z zeznaniami świadków analizował dokumentację, lub przekazać je w formie papierowej.

Analiza zeznań pracowników Skarżącej K. B., L. G., D. W. a także S. W. w charakterze Strony w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazuje, że choć Spółka miała wypracowane standardy weryfikacji kontrahentów mające uchronić ją od udziału w oszustwach, o których Skarżąca miała wiedzę, nie zostały one zastosowane w przypadku kontaktów z S. sp. z o.o. Ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań celem weryfikacji spornego kontrahenta, co świadczy niewątpliwie o braku należytej staranności po stronie Spółki. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że dokonywała choćby weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym, nie mówiąc już o faktycznej dbałości o legalizm obrotu z S. sp. z o.o.

Spółka nie przedłożyła też żadnej dokumentacji świadczącej o faktycznych kontaktach handlowych z S. sp. z o.o., umowy z tym podmiotem, korespondencji handlowej, negocjacji cenowych itp. Strona przedstawiła w toku postępowania kontrolnego jedynie trzy zamówienia datowane na [...] maja 2013 r., [...] marca 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. składane rzekomo do S. sp. z o.o., na zakup oleju napędowego. Przedłożone zamówienia zawierają nazwę towaru, ilość, termin dostawy, formę płatności (przelew po rozładunku), wskazanie miejsca dostawy, osoby kontaktowej w imieniu Strony (K. B.). Na zamówieniu z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r. znajduje się zapis odręczny "potwierdzenie przyjęcia zamówienia" pieczątka i podpis B. P. jako prezesa zarządu S. Sp. z o.o. Podkreślić należy, że daty wskazane na przedłożonych zamówieniach jako daty ich składania, nie korespondują z datami, w jakich wystawiane były faktury w dniach [...],[...] i [...] czerwca 2013 r.

Wobec powyższego trafnie organy oceniły, że Spółka wiedziała, lub co najmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca winien zwrócić uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji, czego w działaniach Skarżącej zabrakło. Podstawą do zakwestionowania faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz Spółki jest więc poparte dowodami zgromadzonymi w sprawie stwierdzenie, że nie są one rzetelne, a Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie posiada dowodów, że dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. Nie bez znaczenia jest też gołosłowności twierdzeń Strony o faktycznej weryfikacji kontrahenta i współpracy w tym zakresie z kancelarią prawną. Powyżej przedstawione okoliczności świadczą w ocenie Sądu o tym, że Skarżąca na żadnym etapie nie weryfikowała swojego kontrahenta. Brak dochowania należytej staranności jest zaskakujący, tym bardziej, że Strona jest podmiotem o dużym doświadczeniu na rynku obrotu paliwami, posiada wieloletnią praktykę i jest w stanie dokonać szybkiej oceny swoich kontrahentów dzięki znajomości cen, kontaktom w branży, ustaleniom w zakresie warunków dostawy.

W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i dokumentów WZ oraz dowodów zapłaty za towar, gdyż nawet formalna weryfikacja kontrahenta, na która powołuje się Strona nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale i poczynionych ustaleniach. Spółka nie przywiązywała niewątpliwie wagi do aspektu legalności obrotu ze S. Sp. z o.o. Skarżąca mimo nawiązania relacji z nowym kontrahentem, który cztery miesiące wcześniej zarejestrował swoją działalność nie zweryfikowała nawet, czy soba z która prowadzi rozmowy ma jakiekolwiek umocowanie do działaniu w imieniu S. sp. z o.o., na co pozwalała choćby analiza zapisów w KRS. Spółka nie miała żadnej wiedzy na temat swojego kontrahenta, a kontakt utrzymywała z nim, jak wskazuje, jedynie telefonicznie, na inne formy utrzymywania relacji z S. sp. z o.o. nie ma bowiem dowodów.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku należytej staranności Skarżącej w relacji z wystawcą faktur nie została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że argumenty podnoszone przez Skarżącą, nie mogą stanowić usprawiedliwienia w sytuacji, gdy kontrahent okaże się nierzetelny i okazuje się, że podjęte działania były niewystarczające.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze odnosząca się do uchybień procesowych i wadliwej oceny materiału dowodowego w toku badania należytej staranności Strony, ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

3.9. Mając na względzie opisane okoliczności i brak dochowania należytej staranności po stronie Spółki, Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIAS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

Wobec powyższego sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi naruszania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także przepisów postępowania art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 127 w zw. z art. 187 §1 O.p. i art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. Sąd uznaje za niezasadne.

Za niezasadny uznaje Sąd również zarzut naruszenia art. 188 O.p. związany z nieprzeprowadzeniem dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. (wnioski te ponowione zostały w piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r. oraz na etapie postępowania odwoławczego) odnoszących się do przesłuchania w charakterze świadków osób ujawnionych w KRS jako członkowie organów S. Sp. z o.o. w różnych okresach 2013 r., oraz B. P., który podawał się za osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu, a także radcy prawnego K. J.

Analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie w odniesieniu do S. sp. z o.o. niewątpliwie wskazuje, że podmiot ten, choć zarejestrowany i posiadający koncesję na obrót paliwami w rzeczywistości nie prowadził działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Ocena dokonana w tym zakresie w skarżonej decyzji i przywołana wyżej, jest zdaniem Sadu prawidłowa. Ponadto, już na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego w krótkim okresie czasu po transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami bo w 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec S. sp. z o.o. zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nie było z tą spółką żadnego kontaktu, korespondencja kierowana do niej nie była odbierana a B. P. nie stawiał się na przesłuchanie mimo wzywania go przez organy. Wobec nienasuwających wątpliwości ustaleń co do rzeczywistego charakteru działalności S. sp. z o.o. przeprowadzanie dowodów ze świadków - osób ujawnionych w KRS jako członkowie zarządu, z którymi nota bene, Skarżąca nie miała żadnego kontaktu, Sąd uznaje za niezasadne. Podobnie należy ocenić wniosek dowodowy o przesłuchanie radcy prawnego K. J., skoro bowiem Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami świadczącymi o weryfikacji S. sp. z o.o. ani pochodzącymi z zasobów własnych ani też przywołanego radcy prawnego, zeznania tego świadka nie wpłyną na ocenę staranności Spółki w kontaktach z kontrahentem.

3.10. Sąd nie podziela natomiast oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji odnoszącej się do nabycia przez Skarżącą paliwa od V. sp. z o.o., gdyż ocena taka nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

W skarżonej decyzji DIAS uznał bowiem, że w momencie, gdy zakupione przez Skarżącą paliwo na podstawie faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. wydano Stronie w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, nastąpiło przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organów z warunków dostawy wynika, że Strona nabyła prawo ekonomicznego władztwa nad towarem w postaci oleju napędowego poza terytorium Polski, które następnie było przetransportowane do kraju pojazdami stanowiącymi własność Spółki, przy czym w Suwałkach dokonano formalności akcyzowych. W efekcie, w omawianych przypadkach Strona, w ocenie organu, weszła w prawa rozporządzania towarem jak właściciel poza terytorium Polski, zatem uznać je należało za transakcje transgraniczne. DIAS ocenił, że w tak ustalonych okolicznościach, mając na względzie przepisy art. 7 ust. 8 i 22 ust. 1-3 u.p.t.u., dostawy V. sp. z o.o. stanowią dla Skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji łańcuchowej, podlegające regulacjom podatkowym w innym kraju członkowskim UE, a nie nabycie krajowe, jak deklarowała to Spółka. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez V. sp. z o.o. Ponadto w ocenie DIAS zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Strona winna wykazać podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. sp. z o.o.

Strona natomiast konsekwentnie nie zgadza się z takim przedefiniowaniem jej transakcji z V. sp. z o.o. uznając, że prawidłowo rozpoznała je jako transakcje krajowe, co do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta.

3.11. W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowodowym oraz jego ocenę dokonana w skarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, za zasadne uznać należało zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszania przepisów postępowania podatkowego w zakresie spornych transakcji między V. sp. z o.o. a Skarżącą. Analiza uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia w kontekście zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organy nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz dokonały dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwych i nieznajdujących pokrycia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy ustaleń, czym naruszono art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p.

Dla prawidłowej oceny ustaleń dokonanych przez organ odnieść się należy na wstępie do przepisów prawa materialnego regulujących kwestie transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej osobno ustalane jest miejsce dokonania dostawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Z kolei w art. 22 ust. 3 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy dostawę, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Oznacza to. że tylko jedna z dostaw w łańcuchu może być dostawą ruchomą tzn. taką, której przyporządkowano przemieszczanie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że o tym, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter dostawy ruchomej, a więc innymi słowy, której dostawie można przypisać transport towaru i tym samym WDT/WNT, decydujące znaczenie ma fakt, czy stronę takiej konkretnej dostawy można uznać za organizatora transportu. W sytuacji bowiem, gdy w ramach konkretnej dostawy nie są poczynione szczegółowe ustalenia co do przemieszczenia towaru, uznać należy, że takiej dostawie nie może być przypisany transport towarów, a więc występuje dostawa nieruchoma. Z kolei aby ustalić, czy dany podmiot występuje w roli organizatora transportu, konieczne jest przeanalizowanie kto dokonuje wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów; kto uzgadnia z przewoźnikiem/spedytorem terminu odbioru, rozmiar oraz wagę dostarczanych towarów, sposób ich załadunku towarów oraz wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, kto generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie oraz kto kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki. Za organizatora transportu uznaje się podmiot odpowiedzialny za aspekty organizacyjne i techniczne transportu, natomiast bez wpływu pozostaje kwestia kto ponosi bezpośrednio lub pośrednio koszty transportu, czy też kto faktycznie przewozi towar.

Wobec powyższego, w kontekście przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, istotne jest aby organ każdorazowo dokonywały całościowej oceny co do wszystkich okoliczności faktycznych związanych z transakcją łańcuchową w celu ustalenia, który podmiot występuje w roli organizatora transportu, a w konsekwencji, którą z dostaw można uznać za ruchomą.

Zakwestionowanie Skarżącej nabyć krajowych od V. sp. z o.o. i konieczność wykazania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wywodzą organy z ustalenia, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel Strona nabywała od kontrahenta w bazach paliwowych poza granicami Polski, gdyż w tym miejscu następowało faktyczne wydanie paliwa.

Ocena powyższa nie znajduje jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach zebranych w niniejszej sprawie opierają swój wniosek. W skarżonej decyzji nie wskazano, z których dokumentów, bądź których konkretnie dowodów ma wynikać, że V. sp. z o.o. oraz Skarżąca ustaliły, iż Spółka nabywa prawo rozporządzania paliwem jak właściciel w bazach paliwowych poza terytorium Polski. DIAS przywołuje wprawdzie ogólnie okoliczności w jakich dostawy pomiędzy obydwoma podmiotami miały miejsce, w tym związane z transportem paliwa na terytorium Polski, ale nie przywołuje konkretnych źródeł, dokumentów, z których miałyby wynikać warunki na jakich te dostawy są realizowane.

Tymczasem podkreślenia wymaga, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w V. sp. z o.o., udokumentowanych protokołem z dnia [...] stycznia 2016 r., ujawniono między innymi dokumenty CMR, z których wynika, że Skarżąca w trakcie przewozu paliwa występuje jako przewoźnik a nie jako nabywca paliwa, natomiast organ z góry przyjął, iż skoro to Skarżąca własnymi środkami transportu wykonując usługę transportową przywiozła paliwo do Polski to automatycznie musiało to oznaczać, iż władztwo ekonomiczne do tego paliwa objęła już w bazach załadunkowych mieszczących się poza terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika tymczasem, że Spółka świadczyła usługi transportowe, w ramach których zobowiązana była do przewozu paliwa z zagranicy na terytorium Polski na rzecz innych podmiotów występujących w transakcji łańcuchowej.

Jednocześnie jak wynika z protokołu badania ksiąg Skarżącej organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez Stronę na G. str. 16, które opiewały na usługę transportu towarów na trasie MA. [...]. Organ uznał, że wystawione przez Spółkę faktury tytułem transportu towarów stanowią usługę świadczoną na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej na rzecz innego podatnika. Do każdej faktury dołączony jest jeden dokument CMR, z którego wynikają następujące dane:

- nadawca towaru (pole nr 1) – U. [...],[...];

- odbiorca towaru (pole nr 2) – M., ul. [...];

- przesyłkę otrzymał (pole nr 24) – O. sp. z o.o. , [...] oraz V. sp. z o.o.;

- jako przewoźnik (pole nr 16) – P.P.H.U. W. – Skarżąca.

Również znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące formalności akcyzowych wskazują, że to nie Skarżąca była nabywcą (odbierającym) paliwo i zlecającym formalności akcyzowe w związku z jego przywozem do Polski, gdyż zarejestrowany odbiorca towarów w Polsce spółka O. dokonywała czynności akcyzowych na rzecz innych podmiotów niż Strona.

Brak prawa do dysponowania przez Skarżącą towarem jak właściciel wynika również z faktu, iż dostawca paliwa do Spółki, tj. V. sp. z o.o., nabył władztwo ekonomiczne na terytorium Polski do paliwa będącego następnie przedmiotem odprzedaży na rzecz Spółki. Potwierdzenie tego faktu znajduje się w materiale dowodowym w postaci dokumentów przyjęcia paliwa na magazyn V. sp. z o.o. w Polsce, co zostało potwierdzone przez uprawnioną osobę ze strony tego podmiotu. Dalsza odsprzedaż paliwa przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki, odbywa się już na terenie Polski, czego efektem jest wydanie towaru przez V. sp. z o.o. i przyjęcie towaru na magazyn Skarżącej.

Kolejną okolicznością wskazująca na moment przejścia władztwa nad towarem są faktury wystawiane przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki, z których wynika, że dostawy towarów były dokonywane w datach, gdy towar znajdował się już w Polsce, a nie w bazach paliwowych poza granicami Polski. W tych też datach wskazanych na fakturach VAT dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z V. sp. z o.o. na Spółkę.

Występowanie Spółki w roli w przewoźnika, potwierdza także fakt zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. umowy o świadczenie usług transportowych z V. sp. z o.o.

Zasadnie więc Spółka wskazuje, co wynika też z materiału dowodowego, że pełniła ona w spornych transakcjach rolę przewoźnika, który wykonywał usługi transportowe na zlecenie podmiotu trzeciego. Należy przy tym stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż charakter odpowiedzialności, jaki przyjęta na siebie Spółka, jest związany z odpowiedzialnością typową dla podmiotu trudniącego się transportem drogowym. Jest to jednocześnie odpowiedzialność o innym zakresie niż ta, którą jest objęty właściciel towaru. Tym samym, wbrew stanowisku DIAS, na Spółkę nie mogły przejść ryzyka i korzyści związane z paliwem, które są właściwe dla ekonomicznego posiadacza danego towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca, w bazach paliwowych nie dokonywała bowiem odbioru paliwa na swoją rzecz, lecz w związku z usługą realizowaną na rzecz swojego zleceniodawcy. Tym samym, władztwo ekonomiczne nad paliwem przez okres jego transportu nie znajdowało się po stronie Spółki, gdyż nie mogła ona nim swobodnie dysponować, lecz była związana w tym zakresie wskazaniami dokonanymi przez zleceniodawcę usługi transportowej.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe nie ustaliły, który podmiot biorący udział w transakcji łańcuchowej, był tym nabywcą paliwa, który jako pierwszy wszedł w jego posiadania na terytorium Polski, czyli sprowadzał je z zagranicy i zlecał odprawę akcyzową. Fakt, iż taka odprawa miała miejsce na terytorium Polski i to nie Spółka jako dysponent towaru zlecała dokonanie formalności akcyzowych na rzecz podmiotu trzeciego, wynika z materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały faktycznych ustaleń związanych z rolą Spółki w kwestionowanych transakcjach łańcuchowych poprzestając na eksponowaniu przejęcia władztwa nad towarem poza terytorium Polski i negując rolę Skarżącej jako firmy świadczącej jedynie usługę transportową, której organizatorem nie była. Organy nie odniosły się szerzej do istotnej okoliczności, jaką było wskazanie przez Skarżącą, iż organizatorem transportu i podmiotem, który ponosił koszty transportu był podmiot dokonujący dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej, jednak inny niż Spółka. Biorąc pod uwagę brak przedstawienia przez organ podatkowy jakichkolwiek ustaleń własnych, co do szczegółów warunków handlowych na jakich Skarżąca, V. sp. z o.o., czy też podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowych dokonywały dostaw paliwa, za bezzasadne należy uznać stwierdzenie tego organu, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez kolejne firmy w łańcuchu dostaw wykazane w dokumentach CMR; poprzedzające transakcje pomiędzy V. Sp. z o.o. a Stroną, nastąpiło również w bazach paliwowych poza terytorium Polski - przed transportem paliwa". Przypomnieć należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotne dla wskazania, którą transakcję należy uznać za ruchomą, ustalenie kto jest organizatorem transportu, co wymaga przeanalizowania właśnie wszystkich warunków handlowych na jakich transakcja ta jest realizowana. Tym samym, przewóz paliwa przez Spółkę, w ramach świadczonej usługi transportowej, nie musiał się wiązać bezpośrednio z dostawą pomiędzy V. sp. z o.o. oraz Skarżącą, gdyż mógł wynikać ze zlecenia transportowego, którego dysponentem był podmiot posiadający władztwo ekonomiczne nad towarem na trasie przewozu paliwa, na co konsekwentnie wskazuje Skarżąca. W ocenie Spółki z materiału dowodowego wynika, że zlecającym usługę transportową i tym samym podmiotem posiadającym władztwo ekonomiczne nad towarem już w bazie paliwowej poza granicami Polski nie mógł być V. sp. z o.o., gdyż V. sp. z o.o. nabywał towar również w Polsce, od swojego dostawcy, który z kolei nabywał paliwo poza granicami Polski i rozliczył odpowiednio WNT. Zatem faktycznym beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi transportowej nie mógł być V. sp. z o.o.

Wobec braku ustaleń w zakresie faktycznego przepływu towaru miedzy poszczególnymi podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw, twierdzenie organów wskazujące, że ryzyka związane z towarem oraz prawo do rozporządzania nim jak właściciel przeszło najpierw na V. Sp. z o. o., a następnie na Stronę poza terytorium Polski pozostają gołosłowne. Organy wskazywały, że od momentu wydania towaru Stronie w bazach paliwowych V. Sp. z o.o. nie była zaangażowana w dostarczenie towaru Spółce, wobec czego dostawą, której należy przyporządkować transport jest dostawa dokonywana pomiędzy V. Sp. z o.o. a Stroną. Organy podatkowe nie wskazały jednak jakie to faktyczne warunki dostaw pozwalają wywieść takie wnioski. Tymczasem, warunki dostawy na jakie umówiły się strony wynikają z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów przewozowych, faktur VAT, i pozostałych okoliczności organizacyjnych. Organ podatkowy nie wskazuje, czy V. sp. z o.o. albo Skarżąca posiadały wpływ na ustalanie warunków transportu paliwa z zagranicznych baz załadunkowych na terytorium Polski, kto był zlecającym dokonanie formalności akcyzowych i jednocześnie decydującym o wyborze zarejestrowanego odbiorcy przez którego czynności te byty wykonywane. Innymi słowy, DIAS nie ustalił podstawowych okoliczności koniecznych do przypisania jednemu z tych podmiotów roli organizatora transportu, czy też do określenia momentu (miejsca) przejścia pomiędzy nimi, władztwa ekonomicznego nad dostarczanym paliwem.

Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu stanu faktycznego w niniejszej sprawie ma również ponoszona przez Skarżącą okoliczności, że transakcje łańcuchowe w których usługę transportową świadczy Strona zostały rozliczone w ten sam sposób jak w przypadkach gdy transport został zlecony innym przewoźnikom. Trafnie wskazuje Skarżący, że niezależnie od tego, czy usługa transportowa świadczona jest dodatkowo przez jednego z dostawców czy lub nabywców w dostawie łańcuchowej czy też przez podmiot trzeci, w stanie faktycznym sprawy funkcję, obowiązki, odpowiedzialność i zakres uprawnień przewoźnika pozostają takie same. Nie ma zatem podstaw do sztucznego rozróżniania tych sytuacji i przypisywania im innych skutków podatkowych.

Zdaniem Sądu, przy ocenie, któremu kontrahentowi należy przypisać dokonanie transakcji ruchomej istotne jest, który podmiot organizuje transportu paliwa, planuje, jak i koordynuje poszczególnych etapów wywozu, zlecał transport towarów z uwzględnieniem obowiązków publicznoprawnych ciążących na uczestnikach, takich jak obowiązek posiadania koncesji na obrót paliwami w kraju i z zagranicą, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej.

3.12. Do ustaleniu powyższych okoliczności niewątpliwie zmierzała Strona składając w toku postępowania przed organami wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, nie zostały jednak one uwzględnione.

Mając na względzie wskazywane przez Skarżącą tezy dowodowe, a także zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia kto pełnił rolę organizatora transportu uznać należy za naruszającą art. 188 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzeprowadzenie przez organ choćby części z wnioskowanych przez Stronę dowodów doprowadziło, zdaniem Sądu, do niepełnego a w konsekwencji też nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i skutkować mogło wadliwą subsumpcją prawa materialnego w sprawie.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się zgodnie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Strona zgłaszając wnioski dowodowe pismem z dnia 27 grudnia 2016 r., w ramach wypowiedzenia się do co do zebranego materiału dowodowego jako okoliczności, na które miałyby być przeprowadzane dowody wskazywała m.in. na:

- ustalenie, na rzecz którego podmiotu O. Sp. z o.o. wykonywała obowiązki akcyzowe, co w dalszej kolejności miało pozwolić na ustalenie, że paliwem na terytorium Polski po przywiezieniu paliwa z zagranicy dysponował inny podatnik niż Spółka, a więc. że dostawa do Strony nie mogła stanowić dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz była dostawą krajową:

- ustalenie od którego podmiotu operator logistyczny (m.in. G., D., V. s.r.o.). otrzymywał wytyczne w zakresie organizacji transportu paliwa dla wykazania, że Skarżąca nie był organizatorem transportu,

- ustalenie od kogo kierowcy dokonujący transportu otrzymywali numer zlecenia transportowego uprawniającego do odbioru oleju napędowego, Spółka widziała w tym wniosku dowodowym możliwość ustalenia, że od kierowcy otrzymywali ten numer od operatora logistycznego działającego na rzecz organizatora transportu, a nie od Strony, co wyklucza możliwość uznania Strony za organizatora transportu;

Ponadto Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z umów transportowych celem wykazania że Strona w transakcjach pełniła wyłącznie rolę przewoźnika, który nie miał wpływu na organizację transportu, a w szczególności na wygenerowanie numeru zlecenia transportowego, wskazanie daty, miejsca i wielkości załadunku, wskazanie składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy, sporządzenie dokumentacji transportowo - handlowej oraz trasy transportu, bez których przewoźnik nie posiadałby informacji niezbędnych do wykonania usługi transportowej.

Strona zawnioskowała również o zwrócenie się do pięciu podmiotów o przekazanie konkretnych dokumentów w celu wykazania, że organizatorem transportu był inny podatnik, a nie Skarżąca, która pełniła w transporcie paliwa rolę przewoźnika, a tym samym dostawa paliwa do Spółki nie stanowiła transakcji ruchomej, a w konsekwencji także dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz była transakcją krajową.

Skarżąca zwróciła się także o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w S. w celu ustalenia w czyim imieniu rozliczany był podatek akcyzowy z tytułu przywozu do Polski paliwa, a tym samym ustalenia podmiotu który był organizatorem transportu, aby wykazać, że towarem na terytorium Polski dysponował inny podmiot niż Strona, a więc nie można uznać, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższe wnioski dowodowe wobec nieuwzględnienia ich przez DUKS zostały w większości ponowione na etapie postępowania przed organem drugiej instancji pismami z dnia [...] marca 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] maja 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, kto pełnił rolę organizatora transportu dla potrzeb art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Oddalając ten wniosek dowodowy postanowieniem DIAS naruszył art. 188 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08 zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11; czy z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 290/12). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11 postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Brak istotnych ustaleń w skarżonej decyzji, związany z oddaleniem wszystkich wniosków dowodowych Strony powoduje, że przedwczesne było zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług w nieustalonym stanie faktycznym a DIAS nie miał podstaw do wyciągania zaprezentowanych przez siebie wniosków. Dla oddalenia tak istotnych w ocenie Sądu wniosków dowodowych nie było wystarczające uznanie, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez Stronę, czy przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności przez nią przytaczane, z tego tylko powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione, podczas gdy niebyły one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez DUKS i DIAS.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest konieczne przesłuchiwanie wszystkich zgłoszonych w piśmie a dnia [...] grudnia 2016 r. świadków (np. wszystkich pięciu pracowników O. sp. z o.o., czy też wszystkich ośmiu kierowców wożących paliwo), organ może bowiem z grupy osób wskazanych jako świadkowie mający zeznawać na okoliczność tej samy tezy dowodowej przesłuchać wybrane przez siebie osoby i poprzestać na ich zeznaniach jeśli dadzą one miarodajny obraz stanu faktycznego w sprawie.

Reasumując w ocenie Sądu, wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych na okoliczności związane ustaleniem podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu oleju napędowego, a także częściowo wadliwą oceną zebranego już materiału dowodowego przedwczesne było uznanie przez organy, że dostawa paliwa na rzecz Spółki miała miejsce poza terytorium Polski, a tym samym podlega opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, pomimo tego, że zgodnie z twierdzeniami Strony z ustalonych warunków handlowych, mających odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych wynika, iż Skarżąca wykonywała usługę transportową na rzecz innych podmiotów, które w trakcie realizacji usługi transportowej posiadały władztwo ekonomiczne nad towarem, decydowały o dopełnieniu formalności związanych z akcyzą i opłatą paliwową, a Spółka weszła w posiadanie paliwa jak właściciel dopiero w Polsce.

3.13. Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w wyniku nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych Strony zmierzających do wykazania, że nie była ona organizatorem transportu w ramach spornych, przedefiniowanych na wewnątrzwspólnotowe transakcji, uniemożliwia odniesienie się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do tej części sporu między Stroną a organem (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Przedwczesna byłoby również ocena zarzutu naruszenia art. 193 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. odnoszącego się do nieuzasadnionego zdaniem Strony uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

3.14. Uznając, że zaskarżone rozstrzygniecie DIAS narusza wskazane przepisy procesowe, w szczególności art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.15. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie rozważyć wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. i pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego tak aby uzupełnić materiał dowodowy w zakresie ustalenia organizatora transportu, roli operatorów logistycznych i samej Skarżącej w przemieszczeniu towaru. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ obowiązany będzie do ponownej oceny charakteru transakcji w łańcuch dostaw i zidentyfikowania transakcji ruchomej i transakcji nieruchomych. Dopiero bowiem całościowa ocena kompletnego, prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego pozwoli na weryfikację twierdzeń Strony co do tego, czy dostawy udokumentowane spornymi fakturami V. sp. z o.o stanowią transakcje krajowe dające Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też winny być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Stronę.

3.16. O zasądzonych na rzecz Strony kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasadzoną kwotę 11.681 zł składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 4.464 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.