Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 116 par. 1 par.2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 250/09 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 ( czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 marca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako członka zarządu za zaległości podatkowe "E." Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc grudzień 2002 r. W konsekwencji decyzją z dnia 20 listopada 2008r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 12.362,30 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 9.606,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący - w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2002 r. - był jedynym członkiem zarządu Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 14 kwietnia 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "E." Sp. z o.o. w upadłości w zakresie niewpłaconego terminowo podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2002r. w wysokości 12.362,30 zł wg złożonej deklaracji PIT-4. Po rozpoznaniu, złożonego przez syndyka masy upadłości odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 czerwca 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przeprowadzona generalna egzekucja z majątku dłużnika w postępowaniu upadłościowym nie zaspokoiła zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w dniu 13 października 2000 r. Spółka złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego. Propozycje układowe zostały przyjęte na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 9 października 2001 r. i zatwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 października 2001 r. Jednak z powodu niezrealizowania układu postanowieniem z dnia 7 listopada 2002r. (sygn. akt: [...]), Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy w Z. uchylił układ wskazując, że dłużnik trwale zaprzestał jego realizacji. Organ podatkowy podkreślił także, że skarżący nie dochował właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 21 stycznia 2003r. (sygn. akt: [...]), w którym ogłoszono upadłość Spółki na skutek niewypłacalności dłużnika w zakresie istniejących długów oraz zobowiązań wynikających z zawartego z wierzycielami układu.

Organ podatkowy wskazał, że dla oceny kondycji finansowej i sytuacji majątkowej spółki przyjęto bilans sporządzony na dzień 31 sierpnia 2000 r. dla potrzeb postępowania układowego. Natomiast na potrzeby postępowania upadłościowego przedstawiono bilans sporządzony na dzień 31 sierpnia 2002 r. W dniu 31 grudnia 2000 r. aktywa spółki wynosiły 4.427.897,00 zł a zobowiązania 6.851.546,00 zł. Natomiast bilans według stanu na dzień 31 sierpnia 2002 r. wykazał, że aktywa spółki wynoszą 3.293.036,00 zł, zobowiązania 8.243.604,00 zł, a niepokryta strata z lat ubiegłych wynosi 7 027 614,00 zł. Z tego powodu w ocenie organu podatkowego właściwym terminem do zgłoszenia upadłości ze względu na ochronę wierzycieli był wrzesień 2000 r. Zauważono, że w tym czasie Spółka już trwale zaprzestała spłacania swoich długów. Organ podatkowy podkreślił także, że w świetle przepisów prawa układowego wszczęcie postępowania układowego ma charakter fakultatywny. Natomiast art. 5 prawa upadłościowego nakładał na dłużnika obowiązek zgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że skarżący nie zdołał uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części. Wskazano, że majątek Spółki w postaci nieruchomości gruntowych położonych w Ł., O. oraz P. obciążonych hipoteką na rzecz Skarbu Państwa był już znany organowi pierwszej instancji w momencie prowadzenia przez Sąd Rejonowy w Z. postępowania upadłościowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że ustalenie kwoty, za którą był odpowiedzialny odbyło się bez jego udziału i bez możliwości wglądu do sposobu jej wyliczenia. Skarżący nie miał możliwości skorygowania deklaracji PIT-4, ponieważ przebywał wówczas na urlopie. Zauważył, że w grudniu 2002 r. nie było wypłaty, a więc nie było również obowiązku płatności podatku. Skarżący wskazał także, że organ podatkowy odmawiając przesłuchania głównej księgowej i syndyka pozbawił go możliwości wyjaśnienia sprawy. Podkreślił też, że został odwołany z funkcji prezesa spółki w dniu 21 stycznia 2003 r. a jego obowiązki w zakresie regulacji zobowiązań podatkowych przejął syndyk. Wskazał również, że organ podatkowy nie dołączył do akt sprawy jego pism, w których wskazywał majątek spółki, z którego możliwa była egzekucja.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżoną decyzją z 2 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zawartą w niej argumentację.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności niewypłacenia pracownikom Spółki wynagrodzeń za pracę należnych im za miesiąc grudzień 2002 r. w tym miesiącu, a ponadto niewyjaśnienie faktu dokonania tej wypłaty w okresie późniejszym przez syndyka po otrzymaniu środków z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w tym także faktu złożenia przez syndyka w imieniu Spółki deklaracji PIT-4 za miesiąc grudzień 2002 r.,

- nieodniesienie się przez organ podatkowy do okoliczności powstania daty faktycznej zapłaty wynagrodzeń pracownikom Spółki należnych im za miesiąc grudzień 2002 r., a co za tym idzie do "daty rozpoczęcia biegu terminu do możliwości" pobrania i obowiązku uiszczenia przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany miesiąc, a także niewyjaśnienie, czy skarżący w tej dacie był uprawniony do działania w imieniu zarządu,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 i 8ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), polegające na niedopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów zgłoszonych przez skarżącego i nieprzeprowadzenie ich z urzędu mimo zaistnienia odpowiednich do tego warunków,

- obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie wobec skarżącego przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, pomimo nierozpoznania istoty sprawy.

Skarżący podkreślił ponadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy syndyk złożył również deklarację za miesiąc grudzień w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom za ten miesiąc z Funduszu Gwarantowanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły podnoszonej w toku postępowania przez skarżącego, okoliczności, że złożeniu deklaracji podatkowej PIT-4 za grudzień 2002 r. nie towarzyszyła wypłata wynagrodzeń. Tym samym organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie prawnej wywodzą, że sam fakt złożenia deklaracji, bez wypłaty wynagrodzenia, rodzi po stronie płatnika obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe). W ocenie Sądu pierwszej instancji obowiązku takiego nie można było wywieść z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ odnosi się on do podatnika, a nie płatnika.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organy podatkowe nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia żądania skarżącego w zakresie dopuszczenia dowodu z przesłuchania byłej głównej księgowej, byłych pracowników spółki, z listy płac za grudzień 2002 r. oraz z przesłuchania byłego syndyka Spółki wskazując na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdzając, że decyzja orzekająca odpowiedzialność spółki w upadłości, jako płatnika była ostateczna. Zdaniem WSA na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkową ponosi członek zarządu, jako osoba trzecia, ponieważ nie jest podatnikiem. Przepis ten daje członkowi zarządu legitymację do bycia stroną, ale tylko w zakresie postępowania zmierzającym do określenia jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Nie daje jednak podstaw do występowania, jako strona w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych spółki. Z wyżej przedstawionych względów stwierdzono, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do podnoszonych w odwołaniu, jak i w toku postępowania zarzutów skarżącego, w szczególności nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art.173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art.177 § 1 oraz art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wskazano na naruszenie:

art. 116 w związku z art.108 § 2 pkt 2 lit. b) i art.122 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.133 i art.134 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatnika lub płatnika, za które odpowiada osoba trzecia, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

przepisów art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 1, art.133 i art.134 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

przepisów art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 1 i art.134 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a. oraz art.122, 187 § 1 i art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i niezupełny i został niewłaściwie oceniony poprzez odmowę uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącego, zgłoszonych do protokołu z dnia 10 listopada 2008 r., dotyczących weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania płatnika, za które odpowiada osoba trzecia, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

przepisów art.141 § 4 w związku z art.153 p.p.s.a. w związku z art. 116 i art.108 § 2 pkt 2 lit.b oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie stronie przeciwnej dokonywania ustaleń, w oparciu o wnioski dowodowe zgłoszone do protokołu z dnia 10 listopada 2008 r., które są niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania w świetle obowiązujących przepisów prawnych i decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu PIT-4 za grudzień 2002 r.;

przepisów art.106 § 3 i 5 p.p.s.a., w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1264), poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002r., pomimo ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 kwietnia 2008r., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się do oceny Sądu w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego i wyjaśnienia okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie płatnika (spółki).

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów należy jednak przywołać przepisy prawa materialnego, w oparciu, o które organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por.: A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107).

Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego) wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki wobec istnienia, których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nie rozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. Gdyby, bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, ponieważ były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy również mieć na uwadze, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

– we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowania układowego) albo

– niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy,

– członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego jest możliwa egzekucja.

Tytułem uwag wstępnych konieczne jest również przypomnienie, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast w przypadku stwierdzenia niewykonania tych obowiązków organ podatkowy na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Odpowiedzialność płatnika sprowadza się do odpowiedzialności za podatek niepobrany oraz podatek obliczony i pobrany, ale niewpłacony w terminie (por. S. Babiarz w Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2011, LexisNexis). Odpowiedzialność płatnika z tytułu pobranych i nieodprowadzonych zaliczek PIT na podstawie powyższych przepisów należy rozpatrywać w związku z art. 31 i 32 u.p.d.o.f., które regulują obowiązek płatników, polegający na obliczaniu i pobieraniu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od określonych zakładów pracy przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Z zaprezentowanych przepisów wynika, że istnieją dwie odrębne regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności płatnika i osoby trzeciej. Dla odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędne jest wydanie decyzji (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o odpowiedzialności płatnika. Z tego powodu wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 116 Ordynacji podatkowej) nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego weryfikację decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b). W rozpatrywanej sprawie została bowiem wydana decyzja ostateczna w dniu 23 czerwca 2008 r., która była warunkiem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. Oznacza to, zatem, jak już wskazano że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu między osobą trzecią a organem (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2007 s. 732 oraz wyroki NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02 i 19 listopada 2001 r. sygn. Akt I SA/Ka 1734/00 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny ponownie rozpoznać sprawę w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. WSA bowiem błędnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do istnienia zaległości podatkowych (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Konsekwencją wyżej przedstawionych ustaleń jest uznanie za zasadne zarzutów naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo stwierdził, więc Dyrektor Izby Skarbowej, że w postępowaniu regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, jak również wysokości zobowiązania podatkowego.

Słusznie, również argumentuje kasator, że WSA naruszył także przepisy postępowania – art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie, bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracyjnym i wydawanych w nim aktów. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, a z drugiej zaś – przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2010 s. 313 – 314).

Z tego powodu nie budzi wątpliwości NSA, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy naruszył również art. 134 p.p.s.a.

W granicach rozpoznawanej sprawy NSA nie był uprawniony do badania przesłanek egzoneracyjnych, w tym braku winy w zgłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do tego zagadnienia. Rozstrzygając ponownie sprawę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadzi zgodnie z art. 134 p.p.s.a. kontrolę sądowadministracyjną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej i wypowie się, co do legalności tegoż postępowania uwzględniając przeprowadzoną w niniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretację przepisów regulujących reżim odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. W szczególności zaś Sąd pierwszej instancji winien zbadać, czy organy podatkowe zgodnie z prawem orzekły, że w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się skarżącemu od ciążącej na nim odpowiedzialności.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).