Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 82, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 2 art. 82 a ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., poj. 2.477 cm3, rok prod. 2008, w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: "u.p.a.", poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów,

co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną

i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ stwierdził, ze w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie podatnik zobowiązany był do złożenia deklaracji oraz do dokonania zapłaty akcyzy do dnia 24 grudnia 2007r. zatem w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2012r. W dniu 11 września 2012r. zostało wydane wobec strony postanowienie o przedstawieniu zarzutów , z którym podejrzana zapoznała się w dniu 12 października 2012r. Zatem, w ocenie organu, w tym dniu dowiedziała się

o prowadzonym wobec niej postępowaniu karno-skarbowym, co stosownie do art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia .

Przechodząc do meritum sprawy organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki M. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone w trakcie oględzin, podczas których ustalono, że pojazd wyposażony jest w: oddzielną przestrzeń dla pasażerów (przeszklona kabina)

i oddzielną przestrzeń towarową (skrzynię ładunkową, która posiada burtę opuszczaną do dołu), 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie siedzeń i 3 w drugim rzędzie siedzeń),uchwyty górne dla pasażerów oraz schowki w tylnej części pojazdu, klimatyzację manualną, obicia plastikowe na drzwiach, 4 szt. przeszklonych drzwi wahadłowych, felgi aluminiowe. Z załączonych do protokołu oględzin zdjęć wynika ponadto, że pojazd wyposażony jest w: głośniki we wszystkich drzwiach, elektrycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach, oświetlenie umieszczone na środku podsufitki oraz w drzwiach, podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń z wbudowanym schowkiem i zapalniczką, radio, jednolitą tapicerkę sufitową, tapicerkę boczną wykończoną tworzywem sztucznym (plastikiem), materiałową tapicerkę siedzeń, gumowe wycieraczki podłogowe, 4 zagłówki (po 2 w każdym rzędzie siedzeń), podgrzewaną tylną szybę, elektrycznie regulowane lusterka, skrzynia stanowiąca część towarową wykończona jest tworzywem sztucznym. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3,005 m, maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi - 1,290 m, natomiast przy otwartej burcie długość przestrzeni bagażowej wynosi 1,81 m. Drogomierz w dniu oględzin wskazywał na przebieg wielkości 118.367 km. Zgodnie

z protokołem przesłuchania L. K. (obecnego właściciela pojazdu), samochód został zakupiony przez Świadka w stanie uszkodzonym ("wgnieciony prawy błotnik"). Jednak po zakupie świadek nie dokonywał żadnych przeróbek konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi

w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z 5-ciu miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tj.: oświetlenie, w kabinie pasażerskiej, głośniki w każdych drzwiach, elektrycznie sterowane szyby (również w drzwiach tylnych), klimatyzację, klamki i schowki

w drzwiach, podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń z wbudowanym schowkiem

i zapalniczką, aluminiowe felgi, uchwyty dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową, tapicerkę boczną wykończoną tworzywem sztucznym (plastikiem), materiałową tapicerkę siedzeń, wycieraczki podłogowe, 4 zagłówki (po 2 w każdym rzędzie siedzeń), podgrzewaną tylną szybę.

Wskazane wyżej cechy pojazdu potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki M.. Z pisma M.z dnia [...] r.. wynika, że pojazdy marki M., posiadają nadwozie typu "pickup" (przestrzeń pasażerska w żaden sposób nie jest połączona z przestrzenią służącą do przewozu towarów) i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg. kategorii N1 lub N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących, co przy drugim ze wskazanych wariantów (kabina Double Cab) świadczy, że mogą one służyć tak samo do przewozu towarów jak i osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą

o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu stanowiącą niewątpliwie duży atut szczególnie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, informacje uzyskane od producenta pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom

i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle

art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną

z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu

i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W załączeniu do pisma procesowego z dnia [...] r. skarżąca złożyła do akt sprawy "Ekspertyzę prawną" sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B.dr. K. L.-S. i dr. W. M. dotyczącą rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z dnia 06 grudnia 2008 r.

Skarżąca popierając w pełni stanowisko autorów ekspertyzy prawnej wskazała, że kwestionują oni legalność praktyki organów podatkowych, takiej jak w niniejszej sprawie, polegającej na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Ponadto, w ocenie skarżącej, przy ocenie charakteru pojazdu - jako samochodu osobowego albo ciężarowego - nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów, autorzy załączanej ekspertyzy prawnej zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Innymi słowy, wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, przeprowadzona przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej.

Skarżąca podniosła, że z przedłożonej ekspertyzy wynika również, że istotne

z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie dysponują kompetencją do kwestionowania praktyki obywateli Rzeczypospolitej Polskiej z przybliżonego okresu od 2007 r. do 2010r. polegającej na przemieszczaniu z terytoriów Państw Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej polskiej samochodów o cechach takich jak sporny samochód ze względu na przekonanie tych organów o zamiarze obejścia przez podatników prawa podatkowego. W istocie, jak zaznaczyła skarżąca, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej - stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki M., o podanych parametrach, którego nabycia skarżąca dokonała na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w dniu [...]. a, który następnie został importowany i dopuszczony do swobodnego obrotu unijnego na terenie Niemiec (zgłoszenie celne z dnia [...]. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Na wstępie należy zauważyć, że organy prawidłowo przyjęły, iż rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który definiuje je jako wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703

z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów

i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte

w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów

z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880) podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do kodu 8703 mają cechy pojazdu, które wskazują, iż są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09; wyrok WSA

z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Zgodnie natomiast ze zmianami w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE. C. 2007.74.1 z dnia 13 marca 2007r.) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak wynika z ustaleń organu (m.in. protokołu oględzin z dnia 17 listopada 2011r.), które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu "pick-up" posiadającym dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską i otwartą przestrzeń towarową. Wyposażony jest w czworo drzwi w przedziale pasażerskim, panele szklane w drzwiach pasażerskich oraz tylnej ścianie przedziału pasażerskiego, pięć miejsc siedzących, tj. 2 miejsca w pierwszym rzędzie siedzeń i 3 w drugim; wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, 4 zagłówki po dwa w każdym rzędzie siedzeń. Ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, albowiem posiada: klimatyzację manualną, obicia plastikowe na drzwiach, głośniki we wszystkich drzwiach, elektrycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach, oświetlenie umieszczone na środku podsufitówki oraz w drzwiach, podłokietnik

w pierwszym rzędzie siedzeń z wbudowanym schowkiem i zapalniczką, radio, jednolitą tapicerkę sufitową, tapicerkę boczną wykończoną tworzywem sztucznym (plastikiem), materiałową tapicerkę siedzeń, gumowe wycieraczki podłogowe, podgrzewaną tylną szybę, elektrycznie regulowane lusterka.

Zgodnie z protokołem przesłuchania aktualnego właściciela pojazdu, L.K. pojazd został zakupiony przez świadka w stanie uszkodzonym – wgnieciony prawy błotnik. Jednak po zakupie świadek nie dokonywał w nim żadnych przeróbek konstrukcyjnych. Z zeznań męża skarżącej, R.R., który dokonywał w jej imieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wynika, że

w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia

i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób . Również kolejny świadek, S. D., który także sprowadzał samochody w imieniu skarżącej na terytorium kraju zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania w nich zmian.

Z pisma przedstawiciela marki M. – M.wynika, że pojazdy marki M. wyprodukowane w latach 2007-2010 i sprzedane przez M., posiadają przestrzeń pasażerską w żaden sposób nie połączoną z przestrzenią służącą do przewozu towarów i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa .

Wskazać należy, na co także zwróciła uwagę skarżąca, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Jednakże,

o czym była mowa wyżej, klasyfikacja samochodów typu "pick-up" zależy od stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu.

W przedmiotowym pojeździe proporcja powierzchni przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, ponieważ z dokonanych podczas oględzin pojazdu pomiarów wynika, że długość podłogi do transportu towarów wynosi 1,290 m, natomiast długość rozstawu osi – 3,005 m. Przy tym zgodzić się należy z organem, że w zakres pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnienie takiej funkcji dopuścił producent. Maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty, jak słusznie zauważył organ, oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009r. w sprawie

o sygn. akt III SA/Kr 900/08, WSA w Gdański z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 537/12 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1453/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

Zatem choć przedstawiciel producenta podał, że samochody M. klasyfikuje jako przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii

N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy) niemniej jednak stanowi to jeden

z dowodów w sprawie, który został poddany ocenie przez organ podatkowy. Natomiast z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym pomiarów długości podłogi powierzchni do transportu oraz długości rozstawu osi pojazdu niezbicie wynika, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii ładowności pojazdu wskazać należy, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w 2001r.

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. W związku z tym organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Reasumując należy podkreślić, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy

i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Wynika to

z okoliczności stanu faktycznego oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, zeznania świadków)

w konfrontacji z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704. W ocenie Sądu, wyposażenie przedmiotowego samochodu mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu oraz fakt, że maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu dowodzą, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy

o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie.

W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, iż na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą tut. Sądu zaprezentowaną w następujących wyrokach: z dnia

3 października 2012r., sygn. akt I SA/Bd 722/12; z dnia 4 września 2011r., sygn. akt

I SA/Bd 386/11, w stosunku do którego NSA oddalił skargę kasacyjną orzeczeniem

z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt

I SA/Bd 867/11; z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bd 84/12, I SA/Bd 85/12

i I SA/Bd 86/12; z dnia 3 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, z dnia17 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 163 i 164/13, z dnia 18 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 227/13 i I SA/Bd 165/13, z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 225/13 i I SA/Bd 166/13, z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 226/13, z dnia z dnia 3 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 447 i 448/13, z dnia 19 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 146/13 - wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia. nsa.gov.pl.

Ponadto warto zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w których Sąd kasacyjny zaprezentował w analogicznych stanach faktycznych tożsamy z niniejszym kierunek orzekania, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych np. w wyrokach: z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 294/11, oraz najnowszych z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014r. sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Niezależnie od powyższych rozważań, Sąd stoi na stanowisku, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie miały wpływu wywody zawarte w załączonej przez skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej". Nie kwestionując wywodów Ekspertyzy co do opisu i charakteru Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej, Komisji Europejskiej tudzież rozporządzeń klasyfikacyjnych, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie podważają one podjętego rozstrzygnięcia. Powołana Ekspertyza podnosząc wiele istotnych argumentów z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego

z punktu widzenia podatnika zawiera wskazania de lege ferenda. Zdaniem Sądu, ustawa o podatku akcyzowym z 2004r zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób niż do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ prawidłowo wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy wskazanej w decyzji podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 13,6 %, wynosi 5.901,18 zł. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności mające na celu ustalenie wartości samochodu wskazując na niewykazanie przez podatnika i brak dowodów, z których wynikałoby, że pojazd był uszkodzony w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasad Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu oraz równego traktowania podatników). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do charakteru samochodu jako osobowego i podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a brak wątpliwości powoduje, że nie można mówić o obowiązku rozstrzygania wątpliwości przez organ na korzyść strony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska