Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 698/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi: I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. J. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ orzekający w drugiej instancji) z 26 października 2020 r. nr 0201-IOD3.601.6.2020 utrzymująca w mocy swoją decyzję w pierwszej instancji z 6 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOM.601.3.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD3.4211.30.2015 z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazać należy, że wymiar podatku dochodowego wobec Skarżącej został określony w pierwszej instancji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2015 nr W5P3/132136/2/28. Postępowanie wymiarowe (tryb zwykły) w sprawie Skarżącej było również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w której wyniku tut. Sąd wyrokiem z 19 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 102/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2015 r., a skarga kasacyjna Strony od wymienionego wyroku została oddalona orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 o sygn. akt II FSK 2885/16. W postępowaniu wymiarowym zakwestionowano koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupów od firmy E. Sp. z o.o.. Ustalono brak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot opierając się - włączając w poczet materiału – na dowodach pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu, zakończonych decyzjami ostatecznymi z 28 czerwca 2013 r. oraz z 29 listopada 2013 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I 2010 do VI 2011 r. i od VII 2011 do XII 2012 r. Uznano, że dostawcą paliwa dla Skarżącej nie była Spółka z o.o. E. (transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca w rzeczywistości).

W złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD3.4211.30.2015I z 7 grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Strona powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Postanowieniem z 25 lutego 2020 r. nr 0201-IOM.601.3.2020 DIAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2015 r. nr 0201-PD3.42121.30.2015. W odpowiedzi na wezwanie DIAS, w jakim zakresie powoływany przez Stronę wyrok TSUE ma wpływ na spraw zakończoną ww. decyzją ostateczną z dnia 7.12.2015 r. Strona wskazała, że w postępowaniu, którego dotyczy Jej wniosek o wznowienie nie doręczano postanowień o przeprowadzenie dowodów, z których treści wynikałoby w jakim celu poszczególne dowody są przeprowadzane, co mają udowadniać, a co uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu. W przypadku włączania dowodów z innych postępowań odpisy tychże dowodów nie były dostarczane Stronie. Zarzucono, że włączanie w poczet materiału dowodowego danego postępowania jest wadliwe, albowiem Strona nie uczestniczyła w przeprowadzaniu takich dowodów i nie może odnośnie takiego dowodu wypowiedzieć się. Zdaniem Strony postanowienie wydane na podstawie art. 200 o.p. winno zawierać wskazanie dowodów i ustalenia postępowania w zakresie, którego zostało wydane. Wskazanymi wyżej decyzjami: z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOM.601.3.2020, a następnie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego: z 26 października 2020 r. nr 0201-IOD3.601.6.2020 stwierdzono brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2015 r., nr 0201-PD3.4211.30.2015 z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W swojej argumentacji DIAS podnosił brak wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C 189/18 na treść decyzji ostatecznej, której uchylenia domagała się Strona. Zwrócono uwagę na różnice otoczenia prawnego (procedury), w którym zapadł wspominany wyrok - węgierski porządek prawny względem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, którego wznowienia dotyczył wniosek Strony. Wskazano na dowody zgromadzone w postępowaniu wobec Strony oraz włączone z postępowań prowadzonych wobec Jej kontrahentów – E. Sp. z o.o., do którego dostęp Strona miała zagwarantowany.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z 26 października 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 2a o.p.;

– art. 7, art. 8.1, art. 87.1, art.91. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie;

– art. 221 o.p., który jest niezgodny z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 127 o.p., w związku z art. 220 § 2 o.p. - środek zaskarżenia skierowany do tego samego organu sprzeczny jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania - narusza art. 127, art. 220 § 1 i § 2 o.p. i jest sprzeczny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

– art. 2a o.p. przez niezastosowanie - niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika,

– art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 par 1 pkt 11 o.p. przez niezastosowanie przepisu, który powinien zostać zastosowany;

– art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi przytoczono historię postępowania. Zdaniem Strony niewątpliwie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych posłużono się materiałem dowodowym z innego postępowania i stanowił on znaczną cześć tegoż materiału. Podatniczka w trakcie postępowania wznowieniowego wnosiła wnioski dowodowe o rozliczenie ilościowe zakupionego paliwa – czego organ nie uwzględnił. W powoływanym wyroku TSUE stwierdził, że podatnicy winni mieć wgląd w trakcie powadzonego postępowania w dowody i akta sprawy, tak aby móc skutecznie dowodzić swoich racji i realizować przysługujące prawo do obrony (zasada równości broni). Zdaniem Strony nie mogła Ona ustosunkować się do dokumentów dołączonych postanowieniami z innych postepowań, albowiem ujawniane tam transakcje nie dotyczyły Skarżącej ani w zakresie podmiotowym ani w zakresie przedmiotowym. Do postanowień o włączeniu dokumentu nie były dołączone same dokumenty, a zdaniem Strony są one integralną częścią takich postanowień.

Strona zarzucała również:

– nieokreślanie postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami – nie wyjaśniono i nie wskazano, dlaczego przeprowadzenie określonego dowodu/dołączanego dokumentu z innego postępowania było niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, jaka była teza dowodowa na przeprowadzenia dowodu/dołączenie dokumentu; jakie wątpliwości organu, co do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika w księgach – rejestrach miał wyjaśnić przeprowadzany dowód/dołączany dokument; w jaki sposób przeprowadzany dowód lub dołączany dokument miały dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości określonej przez podatnika podstawy opodatkowania, wysokości podatku w kontrolowanym okresie;

– niewyjaśnienie, w jaki sposób przeprowadzony dowód/dołączany dokument mają dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości sporządzonych i złożonych deklaracji - zeznań w kontrolowanych okresach rozliczeniowych.

Wskazane braki miały dyskwalifikować moc dowodową przeprowadzonych dowodów/włączanych dokumentów. Strona powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt C-430/19 podnosząc, że w wyrokach tych wskazano jak prowadzone winno być postępowanie dowodowe, aby organ zapewnił stronie prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym. Wyprowadzona została teza, że zapoznanie Strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z czynnym udziałem strony w postępowaniu. Dalej zgłoszony został postulat, by postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. zawierało w sposób zwięzły wskazania, względem dowodów i ustaleń postępowania, co ma na celu zagwarantowanie Stronie faktycznej, a nie iluzorycznej możliwości skorzystania z przysługujących Jej praw. Strona musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić dowody, dlaczego przeprowadzenie dowodów jest niezbędne w prowadzonym postępowaniu i co ma dowodzić dowód włączany i czy jego włączenie nie jest sprzeczne z prawem. Zwrócono uwagę, że nie wskazano jakie korzyści miała uzyskać Strona.

W uzasadnieniu skargi poczyniono również ogólne uwagi na temat źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i konieczności stosowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W podsumowaniu skargi Strona stanęła na stanowisku, iż postępowanie, którego wznowienia żąda naruszało zasady wskazane w wyroku TSUE, albowiem:

– zebrano dowody w taki sposób, że Strona od wszczęcia postępowania przez kilka miesięcy nie wiedziała jakie i po co przeprowadzane/włączone zostały dowody - co ma dowodzić brak możliwości wypowiedzenia się zgodnie z art. 192 o.p.; względem takich dowodów i dołączanych dokumentów nie istniała możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które dowodziłby racji Strony - fakty które wynikają z tak przeprowadzonych dowodów nie mogą być uznane za udowodnione,

– organy obu instancji nie zapewniły prawa do obrony Stronie w tym do wysłuchania,

– istnieje zwykłe nieudowodnione podejrzenie, co do rzeczywistego dokonania transakcji w wyniku, których wystawiono fakturę między Podatnikiem a E. Sp. z o.o, co stoi na przeszkodzie, aby Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego i zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o zarzuty podniesione w skardze i zawartą w niej argumentację Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wskazał na prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o materiały zgormadzone w postępowaniu wobec Skarżącej, jak i o materiał włączony z innych postepowań dotyczących – E. Sp. z o.o.. Zwrócono uwagę na dowody z przesłuchania świadków, w tym wskazanych przez Skarżącą, a także podjęcie próby przesłuchania Skarżącej, która złożyła pisemne odpowiedzi na pytania. Materiał dowodowy z postępowania dotyczącego kontrahenta Skarżącej – E. Sp. z o.o. został włączony postanowieniem z dnia 21.08.2014 r. i Skarżąca była informowana jakie dowody i w jakim celu zostały włączone. Ponadto zdaniem DIAS Skarżąca miała realną możliwość zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych, a materiał dowodowy jest bogaty – 5 segregatorów (wyjaśnienia Strony, zeznania świadków, wyciąg z rachunków bankowych, informacje od innych organów i kontrahentów). Zdaniem Organu orzekającego w drugiej instancji Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu, a poglądy Strony na treść postanowień dowodowych nie znajdują uzasadnienie. DIAS nie zgodził się również z tezą o niekonstytucyjności przepisu art. 221 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 26 kwietnia 2021 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Realizację wymienionej normy Konstytucyjnej zawiera m.in. art. 127 o.p., zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei art. 221 o.p. jest przepisem szczególnym, wyjątkowym wobec zasady dewolutywności tzn. rozpatrzenia sprawy przez dwa odrębne organy. Mianowicie w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Jak wskazuje się w publikacjach i orzecznictwie:

"... art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (zdaniem Z. Kmieciaka środek prawny przewidziany w art. 221 o.p. stanowi "szczególny rodzaj odwołania"; zob. Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. (Odwołanie czy remonstracja?), PiP 2008/3, s. 30 i n.). Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14). Podobne stanowisko zajął w tej kwestii NSA w wyroku (7) z 10.03.2009 r., II OPS 2/09, ONSA WSA 2009/4, poz. 60."

(A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 127. https://sip.lex.pl/#/commentary/587547061/591899/babiarz-stefan-i-in-ordynacja-podatkowa-komentarz-wyd-xi?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-06-28 18:01)

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutu o niezgodności art. 221 z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnośnie charakteru postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 10.01.2020 r., to niewątpliwie zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie Strona wskazała wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadło ono na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD3.4211.30.2015I z 7 grudnia 2015 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę odmienność od węgierskiej regulacji zasad postępowania z o.p. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącej w postępowaniu zwykłym (ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) oraz o.p.) nie zawierają w zakresie procedury takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708),

"... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA)

Natomiast dowody niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Równocześnie w polskich regulacja postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskich regulacjach i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentatem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawa planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca należy wskazać, że akta zawierają postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 sierpnia 2014 nr UKS 0291/W5P3/42/58/13/42/306/2136 o włączeniu dowodów obejmujące dokumenty (wymieniając je i wskazując cel ich włączenia) z postępowania dotyczącego E. Sp. z o.o. (k. 158-159) i cały tom (teczka) II dokumentów, jak również prowadzone było własne postępowanie dowodowe. Dokumenty te były dla Skarżącej dostępne. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w sprawie o sygnaturze C-189/19, a dodatkowo potwierdzają to w szczególności:

– przykładowe zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z 18 marca 2015 r. (k. 354),

– postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 6 lipca 2015 r. (k. 514),

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 102/16 oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2015 r., nr 0201-PD3.4211.30.2015:

"Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego przesłuchały stronę, przesłuchały świadków, przeprowadziły oględziny, wystąpiły o informacje do innych organów, włączyły do akt materiały z innych postępowań i z zebranych dowodów wyprowadził prawidłowe wnioski i oceny.

Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Nie znajduje Sąd uzasadnienia dla zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie bazując na decyzjach wydanej przez DUKS wobec E. Sp. z o.o. Z akt wynika, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący E. Sp. z o.o. zgromadzony przez inny organ, (co jest zasadne i słuszne z punktu widzenia ekonomiki procesowej), ale poddały go własnej - samodzielnej ocenie i dodatkowo uzupełniły.

Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła zatem również odnieść się do wszelkich ustaleń dotyczących E., które wynikały z materiału pochodzącego od DUKS.

Akta sprawy potwierdzają także, że organy podatkowe uwzględniały wnioski dowodowe strony, a kwestia, że strona z oceną zgromadzonych dowodów się nie zgadza nie oznacza, że materiał dowodowy jest niewystarczający.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p."

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2885/19 oddalający skargę kasacyjną na ww. orzeczenie WSA we Wrocławiu:

"Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT Spółki z o.o. E.) nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej uznano, że powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD3.4211.30.2015I z 7 grudnia 2015 r. nr 0201-PD3.4211.30.2015, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Powtórzyć przy tym należy, że postanowienie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postepowania organów. Zasadnym, zatem wbrew zarzutom skargi zastosowany został w sprawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 o.p. (a w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym art. 245 § § 1 pkt 2 o.p.). Brak jest przy tym naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów rangi konstytucyjnej (nie zostały uzasadnione w skardze, za wyjątkiem jednozdaniowego stwierdzenia na str. 11 skargi o fikcyjności postępowania II instancyjnego – do czego Sąd odniósł się na wstępie rozważań), nie negowano również w zaskarżonej decyzji hierarchii źródeł prawa z art. 87 ust. 1 i 91 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powoływane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest również argumentem dla forsowanego przez Skarżącą poglądu na temat przeprowadzania dowodów, włączania dowodów - i treści dokumentujących te czynności postanowień. Sąd uznaje twierdzenia o:

– konieczności wydawania postanowień określających postępowanie dowodowe;

– dołączanie odpisów akt włączanych dowodów do postanowień o włączeniu dowodu - jako integralnej części takiego postanowienia

za pozbawione podstaw prawnych. Cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego zawsze determinuje przedmiot prowadzonego dowodu – tu weryfikacji rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.. Sąd nie stwierdził również, by w sprawie jaką jest postępowanie wznowieniowe miały miejsce wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazanych w skardze oraz innych wad, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.