Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1045/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005r sprawy ze skargi "Ś." – L. K. , S. K.i J. K. Spółka Cywilna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]maja 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2003 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r. Nr -[...] w sprawie określenia Spółce Cywilnej "Ś."- K. L., K. S., K. J. z/s w K. za miesiąc wrzesień 2002 r. w podatku od towarów i usług:

• różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.425,00 zł,

• nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 167.296,00 zł oraz

• ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 50.240,00 zł.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie jest wynikiem kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Skarbowy w dniach [...] października [...]grudnia 2002 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za miesiąc wrzesień 2002 r. w wyniku, której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2002r. Spółka:

1. zaniżyła podatek należny o kwotę 173,79 zł wskutek niewykazania całości sprzedaży za ten miesiąc .Zgodnie z raportem fiskalnym z prowadzonej kasy fiskalnej z dnia [...] września 2002 r. sprzedaż netto -20.516,05 zł, zaś podatek VAT - 3.653, 49 zł, podczas, gdy wykazany w prowadzonym przez Spółkę rejestrze sprzedaży podatek VAT stanowił kwotę: 3.479, 70 zł / sprzedaż netto - 19.718,66 zł /,

2. zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej o kwotę 390,00 zł, co wpłynęło na zmianę wysokości wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% i obliczenia kwoty żądanego zwrotu bezpośredniego / zgodnie z dokumentem [...] z dnia [...] września 2002 r. do faktury nr [...] z dnia [...] września 2002 r. sprzedaż ta stanowi kwotę 10.706,00 zł, podczas, gdy Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała sprzedaż eksportową w wysokości 11.096,00 zł /. Ponadto przeprowadzona kontrola wykazała, iż w dokonanym rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu Spółka nie uwzględniła ograniczenia wysokości tego zwrotu wynikającego z przepisów art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

W/w uchybienia spowodowały zawyżenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę 167.468,00 zł.

Wykazując w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. zakwestionowaną przez organ podatkowy do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 184.893,00 zł, Spółka zażądała, aby nadwyżkę tę przerachować na zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. przez L. K. jako odrębnego podatnika, powołując się na przepis art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej / pismo z dnia [...] października 2002 r. /.

Zasadność takiego żądania była zdaniem Spółki uzasadniona z uwagi na następujące okoliczności.

W dniu [...] września 2002 r. Pani L. K. - prowadząc samodzielnie działalność gospodarcza - sprzedała całość posiadanych przez siebie towarów handlowych spółce cywilnej "Ś.". Sprzedaż ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w firmie prowadzonej przez Panią L. K.oraz prawo do obniżenia podatku należnego przez Spółkę tytułem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych towarów.

W dniu [...] września 2002 r. Pani L. K. - wniosła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo jako wkład do w/w Spółki "Ś." /akt notarialny - Repertorium Nr A [...] /.

W terminie przewidzianym do dokonania rozliczenia w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. tj. do dnia[...] października 2002 r. Spółka "Ś." jako podatnik podatku od towarów i usług oraz Pani L. K. jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług / w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej / złożyli deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. W złożonej deklaracji podatkowej Pani L. K. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 301.324,00 zł, natomiast Spółka wykazała / w poz. 611 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z odręczna adnotacją, aby nadwyżkę tę przerachować zgodnie z dołączonym do deklaracji pismem z dnia [...] października 2002 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. L. K., ponieważ Spółka, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, jako następca prawny przejęła wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w/w wymienionej osoby fizycznej.

Organ podatkowy I instancji tej argumentacji Podatnika nie podzielił, dlatego też zostało złożone odwołanie z dnia [...] marca 2003 r. uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2003 r., w którym Spółka zarzuciła decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów:

• art. 93 a §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 1 87 § 1, art. 1 91 i art. 1 94 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania faktów dokumentowanych przez przedstawione przez Podatnika dowody oraz ich niewłaściwą ocenę,

• • art.27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że:

1. spółka cywilna "Ś." jako sukcesor podatkowy, w dacie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. występuje jednocześnie jako zobowiązany z tytułu podatku należnego / zobowiązanie przejęte po Pani L.K. oraz jako uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, które uzyskał z tytułu własnej działalności / i takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 93 § 4 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa / obecnie art. 93 a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej /.

W piśmie uzupełniającym odwołanie wskazano, że nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Odwołująca się przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania i swoim rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wywiodła, że w toku postępowania podatkowego w pełni uwzględniono tryb i sposób przejmowania przez spółkę cywilną majątku od jednoosobowej firmy Pani L. K. zgodnie z przedłożoną dokumentacja źródłową.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zaś od l stycznia 2003 r. art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /.

Zgodnie z powoływanym wcześniej przepisem art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu wstępuje spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Jak wynika z akt sprawy Spółka cywilna "Ś." w składzie L. K., S. K.i, J.K.zawiązana została [...]lutego 2002 r., a rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2002 r. / zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R /.

Wniesienie prowadzonej przez Panią K. firmy jako wkładu do w/w Spółki nastąpiło w dniu 2 września 2002 r., a zatem w momencie, w którym Spółka cywilna już istniała.

W świetle powyższych ustaleń Spółka, "Ś." nie jest spółką powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, /o której mowa w art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej /, tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy Pani L. K.zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem [...]grudnia 2002 r./druk VAT-Z złożony przez Panią L. K. w dniu [...] grudnia 2002 r. w Urzędzie Skarbowym /.

Wydanie przez Urząd Skarbowy zaskarżonej decyzji wynikało jednakże z naruszenia przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług -art.21 ust. 4, i na jej treść nie miały wpływu przekształcenia, o których mowa powyżej.

W świetle, bowiem tego przepisu w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu o stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega j nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych.

Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował wysokość wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, której wysokość została prawidłowo ograniczona do kwoty 17.425,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niedopuszczalności stosowania sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ale tylko w odniesieniu do osób fizycznych.

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...] czerwca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie.

Skarga zarzuca zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów:

• art. 93 § 5 w związku z art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu jaki obowiązywał w do dnia 31 grudnia 2002 r. /, art. 93 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę jego zastosowania,

• art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania faktów dokumentowanych przez przedstawione przez Podatnika dowody oraz ich niewłaściwą ocenę,

• art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a przez to naruszenie przepisów art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi został zreferowany dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w sprawie, treść rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji oraz podniesiono zarzuty i argumentację do nich, przedstawione wcześniej w pismach składanych w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, w których kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazuje na błędną wykładnię przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie pomiędzy organami podatkowymi i Skarżącą toczył się spór o to, czy wniesienie w dniu 2 września 2002 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej / L. K. /jako wkładu do spółki cywilnej "Ś." jest jednym z przekształceń uprawniających do sukcesji praw i obowiązków podatkowych i w konsekwencji o wpływ tego przekształcenia na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r.

Na wstępie należy się odnieść do stanu prawnego obowiązującego w rozpoznawanej sprawie.

Obowiązująca od l stycznia 1998 r. ustawa - Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. / wprowadziła nową kategorię podmiotów w stosunkach prawnopodatkowych - następców prawnych. Przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej / Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych / w sposób enumeratywny wymieniają sytuacje, które skutkują następstwem prawnym w prawie podatkowym. Zatem w przypadku zmian podmiotowych wyłącznie regulacje przepisów zamieszczone w/w rozdziale Ordynacji podatkowej mają znaczenie dla oceny, czy taka sukcesja zachodzi.

Przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej odnoszące się do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę nie mającą osobowości prawnej ulegały licznym zmianom.

W pierwotnym tekście ustawy kwestię tę regulował art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę komandytową, przedsiębiorstwa kupca jednoosobowego w spółkę jawną oraz przedsiębiorstwa podmiotu gospodarczego w spółkę komandytową, powstała w ten sposób spółka wstępowała we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

Abstrahując od wątpliwości, jakie nasuwają się w związku z użyciem w tym przepisie pojęć "przedsiębiorstwo kupca jednoosobowego" i "przedsiębiorstwo podmiotu gospodarczego", należy stwierdzić, iż analizowany przepis nie wymieniał przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę cywilną jako rodzącego następstwo podatkowe.

Ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 / został zmieniony art. 93 Ordynacji podatkowej / zmiana obowiązywała od 1 stycznia 2001 r. / i stosowny art. 93 § 4 pkt 1 otrzymał następujące brzmienie, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka nie mającą osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą / przedsiębiorcy /, innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

Dodany również został § 5 w art. 93 Ordynacji podatkowej, mówiący, że przepis § 4 stosuje się odpowiednio również do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka nie mającą osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną.

Z kolei obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. / zmiana wprowadzona dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / art. 93a § 2 pkt 2 w związku z § 1 stanowi, że przepisy mówiące, że osoba prawna zawiązana /powstała/ w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej oraz spółki nie mającej osobowości prawnej — wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki stosuje się odpowiednio do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W rozpoznawanej sprawie wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej /L. K. / do spółki cywilnej "Ś." nastąpiło w dniu[...] września 2002 r. / akt notarialny - Rep. Nr [...] /.

Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r., w którym powyższe zdarzenie miało w ocenie Skarżącego zasadnicze znaczenie dla rozliczenia podatkowego, wszczęte zostało w dniu [...] grudnia 2002 r.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r., do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2 / nie mającym zastosowania w sprawie /.

Organy podatkowe zakwestionowały powstanie sukcesji podatkowej z tego powodu, że wniesienie przedsiębiorstwa przez L. K. nastąpiło do już istniejącej Spółki cywilnej "S." zawiązanej /powstałej/w dniu [...] lutego 2002 r., która zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła w dniu [...] kwietnia 2002 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, nie ma wątpliwości, iż słuszne jest stanowisko Skarżącej, że w świetle przepisu § 5 w związku z § 4 art. 93 Ordynacji podatkowej obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. wniesienie przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do już istniejącej spółki cywilnej skutkowało powstaniem następstwa podatkowego. Przy tym chybiony jest zarzut organów podatkowych podniesiony w odpowiedzi na skargę, że trudno jest w zaistniałym stanie faktycznym mówić o przystąpieniu osoby fizycznej do spółki, skoro osoba ta była już jej wspólnikiem. Żaden przepis prawa w tym prawa podatkowego nie zabrania prowadzenia działalności indywidualnie i jednocześnie bycia wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej odrębną działalność gospodarczą. Również z treści art. 93 § 5 Ordynacji podatkowej nie można wyciągnąć tak daleko idącego wniosku, że przedsiębiorca - osoba fizyczna będący odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie może wnieść do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem i która także jest podatnikiem podatku od towarów i usług, swojego przedsiębiorstwa jako wkładu.

Analizując regulację art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wniesienie przez L.K.swojego przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej "Ś." skutkowałoby sukcesją praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wątpliwy jest pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie można mówić o następstwie prawnym z tego tylko powodu, że nastąpiło wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału do spółki już istniejącej.

Co prawda w art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na wstępie mówi się o osobie prawnej i osobowej spółce handlowej zawiązanej / powstałej / wyniku przekształceń wymienionych enumeratywnie w tym przepisie, jednakże w pkt 2 § 2 art. 93a ustawodawca mówiąc o spółce nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa nie powtarza sformułowania " zawiązana /powstała/".

Zatem dopuszczalna jest także taka interpretacja tego przepisu, że odpowiednie stosowanie § 1, o którym mowa na wstępie w § 2, należy odnosić tylko do zdania " wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki".

W związku z tym przepis art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy odczytać w ten sposób "spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby fizycznej".

Należy podkreślić, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę nie mająca osobowości prawnej, do którego odnosi się art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W praktyce takie przekształcenie oznacza to, że osoba fizyczna kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, tylko w zmienionej formie prawnej -jako wspólnik spółki osobowej. Po dokonaniu przekształcenia osoba fizyczna, co do zasady przestaje być jednak podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatnikiem takim staje się spółka przekształcona.

W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, fakt zaistnienia bądź nie sukcesji podatkowej, w ocenie Sądu nie ma jednak zasadniczego znaczenia dla oceny poprawności rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie rozliczenia Spółki cywilnej "Ś." z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Skarżąca spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 184.893,00 zł z adnotacją aby powyższą kwotę przerachować zgodnie z pismem z dnia [...] października 2002 r. na częściowe pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług L.K.do wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wykazanej w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002 r. 301.324,00 zł.

Jak ustaliły organy podatkowe Spółka nie miała prawa do zwrotu wykazanej kwoty 184.893,00 zł, lecz jedynie kwoty 17.425,00 zł, gdyż pozostała część wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podlegała rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych.

Faktem jest także to, Spółka złożyła "swoją" deklarację VAT-7 za wrzesień 2002 r., a L. K. "swoją" deklarację VAT-7 za wrzesień 2002 r. co było uzasadnione -jak przyznaje Skarżąca - tym, że L. K. ciągle była jeszcze podatnikiem podatku od towarów i usług / zgłoszenie rejestracyjne złożyła dopiero w dniu [...] grudnia 2002 r./.

Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji faktycznej, stanowisko organów podatkowych, że ewentualnej kompensacje ze zobowiązaniem podatkowym L. K.j wykazanej w odrębnej deklaracji VAT-7 może podlegać tylko kwota 17.425,00 zł jest w pełni zasadne. Przy czym do czasu wyrejestrowania się L. K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług brak było podstaw do łącznego rozliczenia za dany miesiąc podatku od towarów i usług zarówno spółki cywilnej jak i osoby fizycznej wnoszącej do tej spółki wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Sąd za nieuprawniony uznaje lansowany przez Skarżącą pogląd, że wystąpienie okoliczności określonych w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej / następstwa podatkowego / daje prawo Podatnikowi do swobodnego dysponowania całą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 21 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze został postawiony zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zarzut w ocenie Sądu jest chybiony.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 / opubl. OTK1998/3/30 / Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / w zakresie, jakim dopuszczają

stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. / Dz. U. Nr 139, poz. 905 / o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej tj. spółek cywilnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01 / OSNP 2003/6/138 /. Natomiast stanowisko tut. Sądu znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04 / ONSAiWSA 2005/3/51 /, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./ identycznym jak w 2002 r. / dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Powyższe nie narusza zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz. U. Nr 139, poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej.

Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.