Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1064/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1 i art. 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. odmówił Skarżącej (Strona lub Spółka) - "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na przedmiotową decyzję Skarżąca pismem z 24 października 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 25 października 2012 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Jednocześnie pismem z 24 października 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w W. 29 października 2012 r.) Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. W złożonym wniosku Spółka stwierdziła, iż w analizowanym stanie faktycznym organ nie zapoznał się z dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odmówił wznowienia postępowania wskazując na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci wszczętego wcześniej postępowania sądowego, mającego za przedmiot decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, którego wznowienia żąda Spółka.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstawy prawnej dla odmowy wznowienia postępowania. Organ I instancji nie wskazał normatywnych przestanek takiego działania, a w szczególności które przepisy prawa pozwalają na stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia. Brak podstawy prawnej dla odmowy wznowienia postępowania oznacza naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p."oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jedną z rozumianych wad postępowania podatkowego jest w świetle przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, gdy dana decyzja ostateczna poddana została kontroli sądowoadministracyjnej. prawnie dopuszczalna jest jej równoległa ocena w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego.

Reasumując organ powołał się między innymi pośrednio na zapis art. 54 § 3 i art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "P.p.s.a." oraz wskazał, że w sytuacji skutecznego wniesienia przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie dotyczące sądowej kontroli tej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 243 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania;

2) art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydajnie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego;

3) art. 165 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na żądanie strony następuje z chwilą wydania postanowienia w tej sprawie;

4) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym;

5) art. 54 § 3 i art. 56 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, iż wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zarówno w zakresie sfery faktycznej jak i prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane została decyzja odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektora D. H. Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału Podatku Dochodowego Od Osób Prawnych i Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą – E. R. i Naczelnika Wydziału – E. L.. Natomiast zaskarżona decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. A. P. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało ponadto podpisami Kierownika Oddziału Podatku Dochodowego Od Osób Prawnych i Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą – E. R. i Naczelnika Wydziału – E. L., a także Wicedyrektora D. H..

Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołania. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektora D. H., który z upoważnienia organu podatkowego wydał decyzję, od którego wniesiono odwołanie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, wydający decyzję w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję.

Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor D. H. wydał (podpisał) decyzję z dnia [...] listopada 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Wicedyrektor D. H., podobnie jak Kierownik Oddziału Podatku Dochodowego Od Osób Prawnych i Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą – E. R. i Naczelnik Wydziału – E. L., uczestniczyli w rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Wicedyrektora D. H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Jednocześnie w kwestii zasadności odmowy wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego i uważa go za nietrafny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie I SA/Go 9/13 , wraz z zawartym w nim uzasadnieniem, iż w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowe i dopuszczalne jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art.201 § 1 pkt 2 O.p..Jak trafnie wskazano w powołanym orzeczeniu zgodnie z art. 56 p.p.s.a., prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu.

Ustawodawca nie unormował natomiast, jak już wspomniano wyżej, sytuacji odwrotnej, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie, co w konsekwencji doprowadziło do poważnych rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądowym, jaki doktrynie. Za Bogusławem Gruszczyńskim ([w]Komentarz do Ordynacji podatkowej.S. Babiarz, B.Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.) należy wskazać na co najmniej cztery odmienne poglądy, które pojawiły się przy rozpoznawaniu tej materii:

1. Według pierwszego, po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania;

2. Zwolennicy drugiego poglądu zgadzają się - co do zasady - z poglądem pierwszym, ale opowiadają się za tym, żeby zasada ta nie obowiązywała w przypadku, gdy jako podstawę wznowienia postępowania wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał;

3. Trzeci pogląd polega na uznaniu, że zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego;

4. Ostatni zaś pogląd opiera się na twierdzeniu, że dopuszcza się wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego, natomiast sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe.

Analizując powyższe, należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim i odrzucić pogląd czwarty, którego zwolennicy stawiają tezę, że skoro postępowanie sądowe ulega zawieszeniu w przypadku opisanym w art. 56 p.p.s.a., to także zasadnym jest zawieszenie tego postępowania w związku ze wznowieniem postępowania administracyjnego po złożeniu skargi do sądu. Taki bowiem wniosek jest zbyt daleko idący i nie sposób wyprowadzić go ani z art. 56 ani z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ "(...) gdyby postępowanie nadzwyczajne stanowiło prejudykat w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, to zbędne byłoby wprowadzenie przepisu art. 56 tej ustawy. Zawieszenie postępowania sądowego mogłoby wówczas nastąpić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skoro wprowadzono art. 56 p.p.s.a., to znaczy, że postępowanie nadzwyczajne nie jest prejudykatem, a zawieszenie postępowania sądowego w związku z prowadzeniem postępowania nadzwyczajnego jest możliwe tylko w wypadku wniesienia skargi do sądu po wszczęciu wspomnianego postępowania administracyjnego.

Wracając do poglądu pierwszego, trzeba skonstatować, że opiera się on na założeniu, iż skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym - poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 p.p.s.a - traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu. Przemawia to - zdaniem zwolenników omawianego poglądu - za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 470/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 6, s. 84; z 7 czerwca 2006, II OSK 50/06 LexPolonica nr 418797;z 2 października 2007r., I FSK 974/07, niepubl; w tym ostatnim wyroku NSA nie sprecyzował jednak, czy nie wolno wszcząć czy nie wolno prowadzić postępowania).

Pogląd ten, aczkolwiek teoretycznie poprawny, ma jednak słabe punkty. Argumento ochronie prawa do sądu nie jest przekonujący w sytuacji, gdy to strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Oznacza bowiem działanie wbrew woli strony. Strona może uważać - słusznie albo niesłusznie - że większą wartość od prawa do sądu ma dla niej możliwość uchylenia albo zmiany decyzji w trybie administracyjnym. Nie do organu i nie do sądu należy ocena, co będzie dla strony korzystniejsze.

Innym słabym punktem omawianego poglądu jest niedostrzeganie okoliczności, że uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest w wielu przypadkach terminami. Terminy te są nieraz bardzo krótkie (por. art. 241 § 2 pkt 1 i 2). Aby je zachować strona musi złożyć wniosek, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Jest to konieczne wówczas, gdy zdarzenie uzasadniające np. wznowienie postępowania miało miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji i z tego powodu sąd administracyjny nie będzie mógł zastosować przy rozpoznaniu sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Jeżeli organ odmówi wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, to po zakończeniu sprawy sądowej strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu.

Wspomnianą sprzeczność dostrzegli zwolennicy drugiego z wymienionych poglądów, postulując, aby w omawianym przypadku - stanowiącym wyjątek od reguły - postępowanie wznowione mogło się toczyć równolegle z postępowaniem sądowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP2008, nr 12, poz. 134). Pogląd ten skrytykował K. Sobieralski (glosa do powołanego wyroku, tamże), jednakże ograniczył się do przytoczenia opisanych wyżej argumentów zwolenników poglądu pierwszego, przemilczając zupełnie odrębność wypadku rozpatrywanego przez sąd. Z tych względów rozważania te nie są przydatne. Trzeba natomiast wziąć pod uwagę , czego nie dostrzegli ani WSA w sprawie I SA/Łd 744/07, ani K. Sobieralski, że uchylenie decyzji w trybie wznowionym spowodowałoby bezprzedmiotowość postępowania sądowego, gdyż zaskarżonej decyzji nie byłoby już w obrocie. Nowa decyzja, orzekająca co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod.), mogłaby wprawdzie zostać zaskarżona do sądu administracyjnego, ale tylko w zakresie, który był przedmiotem wznowienia. Z tych względów należy się opowiedzieć za poglądem trzecim, wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 24 stycznia 2008 r., I FSK 153/07 (niepubl.), że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, mimo wcześniejszego, złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowym i dopuszczalnym, w ocenie Sądu, jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie.

Brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem sądu doprowadziło do naruszenia, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co daje kolejną podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Natomiast w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a.