Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1829/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. i A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 18/09 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. oddala skargę kasacyjną A. H., 3. zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2950 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 18/09, którym Sąd w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję, oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości

2. Decyzją z dnia 12 grudnia 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u A. H., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą N. wydał decyzję określającą wysokości podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 roku.

A. H. dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. J., prowadzącego działalność gospodarczą P. oraz przez J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., przy czym faktury wystawione przez powyższe podmioty, nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawców, nie było również możliwe ustalenie, czy podatek VAT wynikający z powyższych faktur został ujęty w deklaracjach VAT 7, do złożenia których zobowiązani byli kontrahenci.

Kontrahenci Skarżącej podnieśli bowiem okoliczność zaginięcia dokumentacji księgowej prowadzonych przez nich firm. G. J. nie był w stanie dokładnie wskazać kiedy i z jakich przyczyn zaginęła dokumentacja, J. M. powoływał się na przebyty wypadek i wynikające z niego problemy z pamięcią, jak również na fakt przekazania dokumentacji organom celnym.

3. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 178 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, §2 i §6, art. 208 § 1, art. 272, art. 284b, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), ponadto § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej : "Rozporządzenie VAT"), przepisów Konstytucji RP to jest art. 32 wprowadzającego równość wobec prawa i ustanawiającego zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając część zarzutów Skarżącej za uzasadnione decyzją z dnia 21 października 2008 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej okresów od sierpnia do listopada 2001 roku i w tej części umorzył postępowania w sprawie, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w części stanowisko Skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2001 roku, nie uznał natomiast argumentacji strony za uzasadnioną w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2001 roku.

W tym zakresie organ powołał się na treść nieprawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 lutego 2008 III SA/Wa 1828/07. W sprawie poddanej rozpoznaniu Sądu, przedmiotem rozstrzygnięcia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 grudnia 2006 r. zabezpieczająca kwotę 505.229 złotych na poczet zobowiązań Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2001 roku. W powyższym wyroku Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe za okresy od sierpnia 2001 roku do listopada 2001 roku wygasły wskutek przedawnienia, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu doręczona została pełnomocnikowi dla doręczeń w dniu 4 stycznia 2007 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 "Rozporządzenia VAT" nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie niewątpliwym jest fakt odliczenia w grudniu 2001 r. podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy, tj. G. J. Jak wynika bowiem z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wezwany w charakterze świadka G. J. nie przedstawił żadnej kopii faktury zeznając, że cała dokumentacja uległa zniszczeniu w trakcie powodzi lub w pożarze. Dopiero w odpowiedzi na ustalenia kontroli sama Strona przedstawiła faktury VAT stanowiące jakoby kopie faktur wystawionych dla niej przez J. Dokumenty te różniły się od będących w posiadaniu A. H. oryginałów następującymi elementami: miejscowością wystawienia faktury, nazwą banku, numerem rachunku bankowego, terminem zapłaty, datą sprzedaży, datą wystawienia faktury, określeniem usługi, podpisem odbiorcy, podpisem i pieczęcią wystawcy faktur. A. H. przyznała w odwołaniu, że faktury te zawierały nieścisłości, które zostały poprawione na kolejnych egzemplarzach tych faktur dostarczonych do Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. W świetle całego materiału dowodowego organ odwoławczy wywodził, że okazane na etapie postępowania kontrolnego dokumenty nie są kopiami zakwestionowanych faktur, gdyż nie wypełniają one definicji słowa "kopia", która jest dokładnym odtworzeniem oryginału; dostarczone na etapie postępowania odwoławczego kopie faktur są wprawdzie graficznie tożsame z zakwestionowanymi oryginałami faktur, ale nie są oryginałami kopii, tylko ich kserokopiami; ponadto okoliczności sprawy wskazują, że są to nowe dokumenty stworzone na potrzeby toczącego się postępowania; skoro bowiem oryginały dokumentów będących w posiadaniu Pana J. - jak sam zeznał uległy trwałemu zniszczeniu, to fizycznie niemożliwym jest, aby teraz się odnalazły.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121 i art. 122. art. 180. art. 181, art.187, art. 188 i art. 191 "O.p." organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Sposób prowadzenia postępowania nie daje podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że przeprowadzona kontrola przyniosła niekorzystne dla Skarżącej ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Odnośnie naruszenia przepisu art. 193 "O.p." polegającego na uznaniu nierzetelności ksiąg w części dotyczącej ewidencji faktur VAT za grudzień 2001 r. wystawionych przez G. J., organ stwierdził, że zarówno w protokole z badania ksiąg jak i w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez A. H. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i stwierdził, że w tej części rejestry nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji prowadzonej na podstawie ww. art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT-7, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości, ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 "O.p.".

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W skardze na powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia 12 grudnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie :

1. art. 70 § 1 "O.p." poprzez jego niezastosowanie:

2. art. 122 "O.p." poprzez pominięcie niezbędnych działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego:

3. art. 180 § 1 "O.p." poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy:

4. art. 187 § 1 "O.p." poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

5. art. 191 "O.p." poprzez dokonania oceny poszczególnych okoliczności w sprawie z pominięciem istotnych dowodów;

6. art. 193 § 1, § 2 "O.p." poprzez uznanie, że księgi kontrolowanej były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu, podczas gdy owe księgi prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy;

7. art. 201 § 1 pkt. 2 "O.p." poprzez niezawieszenie postępowania, podczas gdy prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione są od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wniosku kontrolowanej o uchylenie zabezpieczenia;

8. § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 "Rozporządzenia VAT" poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz, że nie ma możliwość stwierdzenia, czy podatek wynikający z kwestionowanych faktur został uwzględniony v deklaracji VAT- 7, podczas gdy owe faktury są potwierdzone kopiami u sprzedawcy paralelnie istnieje możliwość weryfikacji czy podatek wynikający z kwestionowanych faktur został uwzględniony w deklaracji VAT- 7 za miesiąc grudzień 2001 r.;

9. art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca przytoczyła ponownie dotychczas prezentowaną argumentację uzupełniając ją o rozważania dotyczące zgodności przepisów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z unormowaniami art. 178 lit. a "Dyrektywy". W ocenie Skarżącej § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" pozostaje w ewidentnej i nie dające się usunąć sprzeczności z art. 178 lit a) "Dyrektywy".

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

7. W replice, pełnomocnik Skarżącej wywodził, że nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżąca w chwili dokonywania transakcji z kontrahentem w grudniu 2001 r. oraz w chwili obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany w fakturach przez niego wystawionych pozostawała w dobrej wierze, co do okoliczności, że druga strona transakcji posiada kopie wystawianych faktur z grudnia 2001 r.

8. W toku rozprawy z dnia 29 czerwca 2009 roku, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wpis hipoteki zabezpieczającej należności objęte zaskarżoną decyzją został prawomocnie dokonany.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, zgodnie z którymi, G. J. nie dysponuje kopiami faktur datowanych na grudzień 2001 roku. Sąd nie kwestionował również ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji z których wynika, że nie było możliwe potwierdzenie, że sprzedaż wynikająca z powyższych faktur została przez G. J. ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W tym zakresie ustalenia poczynione przez organ pierwszej oraz drugiej instancji są zgodne z treścią przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 "O.p.".

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut, że jako dowód potwierdzenia faktur kopią u ich wystawcy należy przyjąć "odtworzone" faktury przedstawione w toku postępowania. Potwierdzenie faktur kopią u wystawcy winno być rozumiane jako posiadanie przez wystawcę kopii wystawionych faktur w miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych, co pozwala na zweryfikowanie kwot wynikających z kopii faktur z danymi ujętymi w tychże księgach i deklaracjach podatkowych.

Nie stanowi również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odmowa przesłuchania w charakterze świadków M. J. (syna G. J.) oraz U. J. (żony G. J.) na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji księgowej przez G. J. z uwagi wykazanie, że dokumentacja została utracona innymi dowodami.

10. Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku. Podzielił jednocześnie ustalenia organu drugiej instancji, że przedawnieniu uległo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 roku do listopada 2001 roku z uwagi na treść przywołanego w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wyroku tutejszego Sądu z 6 lutego 2008 roku III SA/Wa 1828/07.

11. Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 201 § 1 pkt 2 "O.p." poprzez nie zawieszenie przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zabezpieczenia.

12. Z uwagi na brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawą, przeprowadził badanie podstawy prawnej decyzji obu instancji w zakresie nie objętym skargą.

Zdaniem Sądu I instancji delegacja ustawowa zawarta w art. 23 pkt 1 ust.1 "ustawy o VAT z 1993 roku", obowiązująca do 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP. Przepis art. 23 ust.1 pkt 1 "ustawy o VAT z 1993 roku" nie zawierał odpowiednich wytycznych. Potwierdza to fakt, że dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia.

Zdaniem Sądu I instancji zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" , jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Ponadto Minister Finansów wydając omawiane przepisy wręcz przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa.

13. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie mogły odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie zakwestionowanych przepisów "Rozporządzenia VAT". Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 50 ustęp 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nie potwierdzonych kopią u wystawcy narusza art. 19 ustęp 1 i 2 "ustawy o VAT z 1993 roku".

14. Jedyną okolicznością istotną w świetle treści art. 19 ustęp 1 i 2 "ustawy o VAT z 1993 roku" jest ustalenie, czy usługi objęte fakturami wystawionymi przez kontrahenta rzeczywiście zostały wykonane. Organy podatkowe w ogóle nie badały i nie oceniały stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia powyższej okoliczności, w ocenie tej sąd nie może zastąpić organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 p.p.s.a. nie będą stosowały § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT". Ocenią, w świetle stanu faktycznego sprawy czy usługi objęte fakturami z grudnia 2001 roku istotnie zostały wykonane, co uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

15. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu art. 193 § 6 "O.p.", Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy, wskazał jednak, że dla stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg konieczne byłoby ustalenie, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości np. z uwagi na transakcje pozorne. W niniejszej sprawie decyzja nie zawiera ustaleń w tym zakresie, w konsekwencji zarzut strony uznać należy za uzasadniony.

16. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1 i 2 "ustawy o VAT z 1993 roku", oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 193 § 6 "O.p.", które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Skargi kasacyjne

17, W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., jego pełnomocnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia VAT, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy polegającą na przyjęciu, że stanowi on delegację ustawową niezgodną z Konstytucją, co w konsekwencji spowodowało niezasadną odmowę zastosowania przez Sąd przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia VAT, który to przepis powinien zostać zastosowany w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieprzyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie przepisów rozporządzenia bez zbadania czy usługi zostały wykonane narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, w.w. naruszenia prawa materialnego pozostają w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy,

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

18. W skardze kasacyjnej A. H., jej pełnomocnik zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. jest zabezpieczone hipoteką, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2001 r. wygasło z uwagi na jego przedawnienie z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., pomimo że hipoteka zabezpieczająca to zobowiązanie została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącej (art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), albowiem stan prawny ujawniony w księdze wieczystej jest niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym,

- art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wygasło z upływem 31 grudnia 2007 r. z uwagi na jego przedawnienie, pomimo że hipoteka zabezpieczająca to zobowiązanie została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, albowiem stan prawny w księdze wieczystej jest niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1740/07 oraz w nieprawomocnym wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07, wskazującej, że dokonanie wpisu hipoteki w dniu 28 grudnia 2006 r. na podstawie decyzji zabezpieczającej i zarządzenie zabezpieczenia, które nie funkcjonowały w obrocie prawnym nie mogło wywołać skutków prawnych. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien był, sprawując kontrolę legalności zaskarżonej decyzji uznać, że wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonany w dniu 28 grudnia 2006 r. nie wywołał skutków prawnych w postaci zabezpieczania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przeto zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2001 r., podobnie jak zobowiązanie za okres sierpień-listopad 2001 r., nie jest zabezpieczone, pomimo wpisania do księgi wieczystej hipoteki zabezpieczającej to zobowiązanie (za okres sierpień-grudzień 2001 r.), a to ze względu na treść art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

W związku z przedstawionymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej, a pozostałych kosztów według norm przepisanych.

19. Została sporządzona odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pełnomocnik A. H. wniósł w niej o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

20. W rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjne zostały wniesione zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i przez A. H. Naczelny Sad Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W.

21. Zawiera ona zarzuty zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania nie ma na celu podważenia ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa wyrokowania. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie kwestionował ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi, G. J. nie dysponuje kopiami faktur wystawionych dla A. H., oraz, że nie jest możliwe potwierdzenie, że sprzedaż wynikająca z tych faktur została przez G. J. ujęta w deklaracji VAT. Sąd uznał jednak, że doszło do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż dla stwierdzenia nierzetelności prowadzenie ksiąg konieczne byłoby ustalenie, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, ustaleń takich brak. Według autora skargi kasacyjnej, skoro podstawą prawną decyzji mógł być § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 rozporządzenia VAT, to należy uznać, że ustalenia faktyczne dotyczące braków dokumentacyjnych mogły Stanowic przesłankę zastosowania art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej uzależnia zatem skuteczność zarzutu procesowego od uznania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W swej istocie zasadniczy spór dotyczy przepisów materialnoprawnych, stąd ocena ich zasadności ma decydujący wpływ na skuteczność wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej.

22. Problematyka zgodności z Konstytucją RP przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była wielokrotnie przedmiotem analiz orzecznictwa sądowo administracyjnego. Ponadto przepisy o identycznej treści, jednak funkcjonujące w różnym okresie i różnym otoczeniu prawnym, były kontrolowane przez Trybunał Konstytucyjny (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03). W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 dotyczy niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 32a tej ustawy (uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP). Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy.

Z kolei wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 784/2006 (LEX nr 202173), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że rozwiązanie zawarte w spornym przepisie było wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (publ. OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 51) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Stanowisko swoje potwierdził także w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (publ. OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), dotyczącym oceny konstytucyjności § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, w ( ... ) wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją tego ostatnio wymienionego przepisu, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska. Podniósł bowiem, że przed wejściem w życie art. 32a ustawy o VAT kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób uregulowana w przepisach ustawowych. Dlatego też prawodawca wydający akty wykonawcze miał większą swobodę w kształtowaniu treści tych aktów. Ponadto w pkt 3 sentencji wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzona niezgodność art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich stosowania".

Podkreślić w tym miejscu należy, że błędny jest pogląd o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści, ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia. Jest on już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 642/05; niepubl. i przede wszystkim obszernie cytowany powyżej wyrok z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 329/07).

W powołanym wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 433/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K. 24/2003, stwierdził niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących.

Organy podatkowe były związane przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mającym charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji. Odmowa zastosowania tego przepisu aktu wykonawczego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (gdyby nawet przyjąć jej dopuszczalność ze względów merytorycznych, co jak podniesiono wyżej, byłaby wątpliwa z uwagi na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) wymagałaby powołania jako podstawy do takiego działania art. 178 ust. 1 Konstytucji. Tylko bowiem stosując ten przepis Sąd mógłby wywieść, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest związany przepisem o charakterze powszechnie obowiązującym zawartym w akcie wykonawczym. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do powoływania się na powyższy przepis.

Warto zwrócić również uwagę na rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 11 września 2007 r., Ts 263/06, (publ. OTK ZU 2007/5B, poz. 234). Wskazał w nim, że Trybunał Konstytucyjny trzykrotnie orzekał o zgodności przepisów mających - co prawda - jednakowe brzmienie, ale sformułowanych w odrębnych rozporządzeniach Ministra Finansów. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 (OTK ZU 1998/4, poz. 51), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1997 r. Nr 156, poz. 1024) oraz w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. SK 16/2000 (OTK ZU 2001/8, poz. 257), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1995 r. Nr 154, poz. 797 ze zm.), Trybunał Konstytucyjny stwierdził ich zgodność z Konstytucją. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. z art. 92 i art. 217 Konstytucji, podkreślił, że niezgodność ta była immanentnie związana z wprowadzeniem do ustawy art. 32a ustawy o VAT, również uznanego za niekonstytucyjny. Powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. nigdy nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, zaś pogląd, zgodnie z którym niezgodność tego przepisu jest następstwem stwierdzonej przez Trybunał niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., nie znajduje uzasadnienia w świetle powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

23. W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia VAT, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy polegającą na przyjęciu, że stanowi on delegację ustawową niezgodną z Konstytucją, co w konsekwencji spowodowało niezasadną odmowę zastosowania przez Sąd przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia VAT, który to przepis powinien zostać zastosowany w sprawie. W konsekwencji uzasadniony jest również drugi z zarzutów odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując, że niezasadne było stwierdzenie, że oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na treści rozporządzenia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykonania usług narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

24. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną uznał natomiast skargę kasacyjną A. H. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, że został on oparty na przepisie art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Unormowanie to mogłoby zostać naruszone przez sąd administracyjny wyłącznie w sytuacji, gdyby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (po uprzednim wzruszeniu poprzedniego aktu lub czynności organu) sąd ten wyraził ocenę prawną odmienną od tej wywiedzionej w poprzednim swoim orzeczeniu. Nic takiego w przedmiotowej sprawie się nie stało (zaskarżone orzeczenie sądu wojewódzkiego było pierwszym w sprawie). Nie jest natomiast naruszeniem powołanego art. 153 P.p.s.a. uznanie przez sąd administracyjny, że wiążące są dla niego ustalenia (ocena) zawarte w prawomocnym orzeczeniu wydanym w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Zakres związania sądu administracyjnego prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w innych sprawach sądowoadministracyjnych reguluje bowiem inny przepis ustawy procesowej (art. 170 P.p.s.a.), co do naruszenia którego nie powołano w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1802/07 (dostępny w bazie LexPolonica nr 2026462).

Jeżeli skarżący zamierzał podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do skutków prawnych wpisu hipoteki na kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, to należało zarzucić naruszenie art. 170, nie zaś art. 153 P.p.s.a. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 P.p.s.a. nie jest uzasadniony.

25. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt dokonania wpisu hipoteki ze skutkiem od dnia 28 grudnia 2006 r. (data złożenia wniosku o wpis). W myśl art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124 poz. 1361 ze zm.), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Nadanie mocy wstecznej wpisowi ma doniosłe znaczenie praktyczne.

Oznacza ono przede wszystkim, że wpisanemu prawu jawnemu z księgi wieczystej przysługuje domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3) nie od chwili ujawnienia (wpisania), ale już od chwili wpływu wniosku o wpis do właściwego sądu, a w razie wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia postępowania (por. Stanisław Rudnicki, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Przepisy o postępowaniu w sprawach wieczystoksięgowych. Komentarz. Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VI) ss. 614). Istotnym jest, że wpis hipoteki jest orzeczeniem, zatem jak każde inne jest związane z postępowaniem, w którym wniosek o dokonanie wpisu jest rozpoznawany. Orzeczenie to podlega zaskarżeniu. Zgodnie z art. _@KON@_62610 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) o dokonanym wpisie sąd zawiadamia uczestników postępowania. Zawiadomienie zawiera istotną treść wpisu (§ 2). Apelację od wpisu wnosi się w terminie dwóch tygodni od doręczenia zawiadomienia o wpisie (§ 3). W rozpoznawanej sprawie apelacji od wpisu nie wniesiono. To postępowanie w przedmiocie wpisu było właściwe dla kwestionowania braku podstawy do jego dokonania (brak skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia w sprawie zabezpieczenia). Skoro Sąd dokonał wpisu i stał się on prawomocny, to nie jest rolą sądu administracyjnego kwestionowanie jego skuteczności. Rozważania autora skargi kasacyjnej powinny być podniesione w innym postępowaniu, a mianowicie postępowaniu wieczystoksięgowym.

Powyższe powoduje, że nieuzasadnione są zarzuty podnoszone w postępowaniu sądowo administracyjnym, kwestionujące zasadność dokonanego wpisu hipoteki. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę A. H.

26. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając dwie skargi kasacyjne, za uzasadnioną uznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. i z tych względów w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną A. H. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.