Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2701/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. sp. z o.o. sp. k. w W., złożyła wniosek z [...] marca 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 92.056 zł oraz o naliczenie od tej nadpłaty oprocentowania.

Wyjaśniła, że na mocy uchwał wspólników podjętych [...] czerwca 2009r. dokonano zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem przez nich wkładów o kwotę [...] zł oraz o kwotę [...] zł. Podwyższenie wkładów nastąpiło w związku z wniesieniem aportu w postaci akcji N. S.A. Z tytułu tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w ww. kwocie.

Zdaniem Skarżącej, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 08.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE", w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG". W świetle zaś orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") państwa członkowskie obowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...]maja 2011r., odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jej oprocentowania.

Wyjaśnił, że Polska zobowiązana była do implementacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG od 1 maja 2004r. W konsekwencji wiążąca dla Polski była wersja Dyrektywy obowiązująca tego dnia.

Powołując się na postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, tj. art. 3 ust. 1 lit. c) i ust. 2 (definicja spółki kapitałowej), art. 4 ust. 1 lit c (opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej) oraz 7 ust. 1 (zwolnienie operacji 1 lipca 1984r. zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą), Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że obowiązek zwolnienia od podatku określonych czynności ma zastosowanie do Polski począwszy od 1 maja 2004r. Wskazany w Dyrektywie jako data odniesienia termin 1 lipca 1984r. jest dla Polski wiążący.

W dacie tej w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.". oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 1983r.". Stawki opłaty skarbowej, w zależności od rodzaju wkładów, wynosiły 10% i 5%.

Dlatego też zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma w sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzić. Brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., przewidującego opodatkowanie zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, od 1 stycznia 2007r. nie uległo zmianie. Nie została więc spełniona przesłanka z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, która to Dyrektywa nie wyklucza nakładania przez państwa członkowskie podatku od kapitału.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1970r. do 1 stycznia 1989r. Kodeks handlowy zawierał uregulowania dotyczące spółki komandytowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się więc z argumentem Skarżącej, że 1 lipca 1984 r. Kodeks ten nie przewidywał istnienia formy takiej, jak spółka komandytowa.

Ponieważ na skutek podwyższenia wartości wkładów nastąpiła zmiana umowy spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., notariusz zasadnie pobrał podatek. Nie powstała więc nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i brak było podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; a także błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, ponieważ obowiązujący wówczas Kodeks handlowy nie przewidywał takiej formy prawnej, jak spółka komandytowa. Oznacza to, że od dnia akcesji do Unii Europejskiej ("UE") Polska powinna zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Ponadto, jeżeli w okresie od 1 maja 2004r. do końca 2008r. państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładać podatku kapitałowego, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego, czy 1 stycznia 2006r. faktycznie nakładało taki podatek, nie jest uprawnione do jego nakładania po 1 stycznia 2009r.

Decyzją z [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w dniu akcesji w polskim porządku prawnym spółka komandytowa funkcjonowała, przywrócona ustawą z dnia 31 sierpnia 1991r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 94, poz. 418). Nie podzielił zatem poglądu Skarżącej, zgodnie z którym po 1 maja 2004r. ustawodawca krajowy nie miał prawa opodatkować podatkiem kapitałowym umowy spółki komandytowej.

Zasadnicze znaczenie Dyrektor Izby Skarbowej przypisał stanowi prawnemu obowiązującemu w Polsce w dniu akcesji.

Zgodził się ze Skarżącą, że spółka komandytowa, której działanie nakierowane jest na zysk, jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Powołując się natomiast na treść art. 4 ust. 1 lit. a), art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ww. Dyrektywy podniósł, że przepisy te przewidują zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, ale tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek z uwagi na względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub umożliwienie państwu członkowskiemu właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach.

W dacie podwyższenia wkładów do Skarżącej spółki obowiązywała już Dyrektywa 2008/7/WE, która w art. 5 zakazuje nakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego od wkładów kapitałowych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie naliczało podatek od wkładów do spółek kapitałowych 1 stycznia 2006r., może go naliczać w dalszym ciągu. Polska ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zmianie umowy spółki komandytowej, ponieważ naliczała ten podatek 1 stycznia 2006r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno cywilnych, jak i handlowych oraz zmiany tych aktów. Zgodnie zaś z art. 1a u.p.c.c., spółka osobowa to spółka cywilna, jawna, partnerska lub komandytowo-akcyjna. Za zmianę umowy spółki osobowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust 3 pkt 1 u.p.c.c.). Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c.). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("K.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową.

Ponieważ notariusz pobrał podatek na podstawie przepisów niesprzecznych z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z Dyrektywą 69/336/EWG, był to podatek należy , a więc nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nieuwzględnienie bezzasadnego żądania nie może stanowić naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

– art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym;

– art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie;

– art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi UE.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołała się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wywiodła, iż podmioty te mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Zdaniem Skarżącej, zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Miało to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne.

Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, że na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe". Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim, podmiot taki byłby uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji ("wyrok w sprawie Grecji"), dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej.

W przekonaniu Skarżącej, spółka komandytowa jest zatem spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE.

Skarżąca uważała, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wtedy członkiem Wspólnot Europejskich.

Skarżąca przytoczyła treść obowiązujących wówczas przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 1983r. oraz ponownie podniosła okoliczność, że przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały formy spółki komandytowej. Jej zdaniem, ponieważ wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rezultacie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapitałowy nie mógł być nałożony po 1 stycznia 2009r., niezależnie od faktu, czy podatek taki faktycznie był nałożony 1 stycznia 2006r. Interpretacja odmienna pozbawiałaby przepisy dyrektywy efektywności.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku wniesienia wkładów dokonanego 7 maja 2008 r. są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. Wniosek o jej zwrot był zasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Oznacza to, iż także ta Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2012r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi.

Z treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE wywiodła, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu tych Dyrektyw (jeżeli nie spełnia on warunków odpowiednio art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Odwołała się przy tym do wyroku w sprawie Grecji. Przewidziana art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE opcja nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk, które nie spełniają przesłanek z art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy (np. spółdzielnie). Jeżeli jednak państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, znaczy to, iż uznaje go za spółkę kapitałową. Skoro więc spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – Polska uznaje taką spółkę za spółkę kapitałową. Konkluzji tej nie może zmienić definicja spółki kapitałowej zawarta w u.p.c.c., ponieważ o kwalifikacji danego podmiotu jako spółki kapitałowej w tym przypadku decyduje okoliczność opodatkowania tego podmiotu podatkiem kapitałowym.

W opinii Skarżącej, w zakresie osobowych spółek prawa handlowego, w tym spółki komandytowej oraz spółki cywilnej, polski ustawodawca nie skorzystał z powyższej opcji i tym samym w prawodawstwie polskim, na potrzeby naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, tego typu spółki uznane zostały za spółki kapitałowe w rozumieniu ww. Dyrektywy. Wynika to z faktu, że na podstawie u.p.c.c. podatek nakładany jest w przypadku wniesienia wkładów do spółki osobowej. Obejmując osobowe spółki prawa handlowego zakresem u.p.c.c. polski prawodawca potraktował je jako "spółki kapitałowe". Skarżąca wskazała przy tym wyrok TSUE w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller Eg.

Zdaniem Skarżącej, przewidziany w art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów do spółek kapitałowych jest szerszy niż zakaz obowiązujący w art. 10 Dyrektywy 69/335/WE. O ile bowiem art. 10 Dyrektywy 69/335/WE zabraniał nakładania wszelkich podatków poza podatkiem kapitałowym, o tyle art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE zawiera zakaz dotyczący wszystkich podatków pośrednich, jakie państwa członkowskie mogą nałożyć na czynności np. wniesienia wkładu, a więc także podatku kapitałowego. Ponadto art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się wprost do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Natomiast art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE posługuje się wyłącznie terminem "spółka kapitałowa". Zmiana terminologiczna stanowiła jednak zabieg wyłącznie techniczny. Na tej podstawie należy uznać, że tak jak na gruncie art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, tak samo na gruncie art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE nie są opodatkowane spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Skarżąca podniosła, że zwolnienie tych podmiotów z opodatkowania nie jest dobrowolne.

W odniesieniu do Skarżącej oznacza to, że jeżeli nawet nie zostanie ona uznana za spółkę kapitałową, dokonane podwyższenie kapitału zakładowego nie może być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak implementacji powyższego zwolnienia nie uzasadnia opodatkowania.

Skarżąca ponowiła popartą wyrokiem w sprawie Optimus argumentację, że skoro 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co – jej zdaniem – wynika z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwentnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, państwo członkowskie nie jest nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także 19 czerwca 2009r.

Uzasadniając zarzut naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy klauzuli stand-still, Skarżąca podniosła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zmiany tych umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawek degresywnych, tj. 1% do 20.000 zł; od 20.000 zł do 30.000 zł – 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł; ponad 30.000 zł – 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki komandytowej oraz pokrycia i podwyższenia jej kapitału zakładowego, nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. Biorąc pod uwagę wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ("wyrok w sprawie Logstor") należy uznać, że po przystąpieniu do UE Polska nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. Zmiana przepisów u.p.c.c. polegająca na podwyższeniu stawki podatku od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące tego podatku od celu Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Opodatkowanie dokonanej 7 maja 2008r. czynności wniesienia wkładów do Skarżącej spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać, za sprzeczne z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z dokonanego przez wspólników podwyższenia wkładów oraz odmawiającą naliczenia oprocentowania od tej nadpłaty.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak.

Na podstawie uchwały Wspólników podjętej [...] czerwca 2009r. zmieniono umowę spółki komandytowej w ten sposób, że na nowo określono wartość wkładów wspólników. Spowodowane to było faktem, że wspólnicy – Ł.B. i M.O. podwyższyli dotychczasowe wkłady wnosząc na ich pokrycie akcje N. S.A. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 92.056 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, o którą wkłady zostały podwyższone, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia i opłatę sądową.

II. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w 2008r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółek osobowych. podlegało między innymi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%.

III. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia wkładów wnoszonych do spółki komandytowej.

Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tych Dyrektyw, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia wkładów w spółce komandytowej.

W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia wkładów spółki komandytowej nie były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie wkładów podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 1983 r.

IV. Zasadniczą kwestią sporną między stronami była możliwość uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, aczkolwiek w piśmie procesowym Skarżąca wywodziła, że dokonane przez jej wspólników podwyższenie wkładów nie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od klasyfikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należy rozumieć:

– spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a);

– każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b);

– każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c);

– wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2).

Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 2 ust. 2.

Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy. Jest to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Zaznaczyć należy, że analogiczne unormowania zawarte były w art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. Na gruncie obu tych Dyrektyw ocena możliwości uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową jest więc taka sama.

Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) uchyliła przepis definiujący podatek kapitałowy, jednakże nie wprowadziła zmian w definicji spółek osobowych.

Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej uprzednio w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a obecnie w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Uznał zatem, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji obu powyższych Dyrektyw.

Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Skarżącej, która twierdziła, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarcza skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Teza ta wypacza bowiem sens powyższego uprawnienia państw członkowskich, sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie. Innymi słowy, to Dyrektywa 2008/7/WE pozwala objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym. Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, prowadząca do wniosku, iż to dozwolone na mocy ww. Dyrektywy objęcie krajowym podatkiem kapitałowym spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, spółkę tę czyni spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy.

W wyroku z 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczny argument podatnika podniesiony na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zd. 2 tej Dyrektywy wskazuje, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji. Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że spółka komandytowa spełnia przesłanki określone tym przepisem, a tym samym przestanki przewidziane w analogicznie brzmiącym art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jest bezsporna. Przyznał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Z analogicznych względów zastosowania w sprawie nie mógł znaleźć wyrok TSUE z 15 czerwca 2006r. w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller eG przeciwko Land Baden-Württemberg.

VI. Skoro zatem przepisy Dyrektywy 2008/7/WE nie mają zastosowania do opodatkowania spółek komandytowych, nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE oraz art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE, a w rezultacie również art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zarzuty te Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Sąd zauważa jedynie, że art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE nie zezwala na nakładanie na spółki kapitałowe "podatków pośrednich w żadnej formie". Jest to istotnie zakaz szerszy niż przewidziany w art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże zakaz ten dotyczy wprost spółek kapitałowych, do których spółka komandytowa – jak wskazano wyżej – nie należy. Znalazł on odzwierciedlenie w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. zwalniającym z podatku od czynności cywilnoprawnych niektóre czynności dotyczące właśnie spółek kapitałowych.

Podwyższenie wkładów wnoszonych do spółki komandytowej polega w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Gdyby uznać, jak chce Skarżąca, iż art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE uniemożliwia jakiekolwiek, w tym obejmujące również podatek kapitałowy, opodatkowanie wkładów wnoszonych do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, bezprzedmiotowe byłoby uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia tych podmiotów spod działania Dyrektywy.

Ponieważ wnoszenie wkładów do spółek komandytowych nie podlega ani przepisom Dyrektywy 69/335/EWG, ani też przepisom Dyrektywy 2008/7/WE nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia klauzuli stand-still, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że po przystąpieniu do UE Polska zwiększyła stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000zł) do 0,5%.

Tym niemniej wskazać należy, że obowiązujący od 1 maja 2004r., czyli w dacie przystąpienia Polski do UE, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dla umowy spółki i jej zmiany przewidywał stawkę 0,5%, a zatem zgodną z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok w sprawie Logstor dotyczył innej sytuacji. Otóż Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu spółce pożyczki przez udziałowca, a następnie już jako państwo członkowskie UE czynność tę opodatkowała.

VII. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1.

Tym samym nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).