Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 42/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art 180.
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 123
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 628/21 w sprawie ze skargi M .s.c. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 390000/71/380018/2021/RDZ-B7/3 w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 628/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. R., H. R. - wspólników P. s.c. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 18 czerwca 2021 r., nr 390000/71/380018/2021/RDZ-B7/3 w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 1-3 i art. 31 zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) oraz § 10 ust. 2a i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii covid-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371, dalej: rozporządzenie COVID-19) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty składek od 1 marca 2021 r. do 3 kwietnia 2021 r., jaką stanowił spadek przychodu z prowadzenia działalności o kwalifikowanym kodzie PKD uzyskanego w marcu 2021 r. o co najmniej 40% w stosunku do takiego przychodu uzyskanego w marcu 2020 r. według wpisu na dzień 31 marca 2021 r. Skarżąca zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze REGON na dzień 31 marca 2021 r. nie prowadziła przeważającej działalności oznaczonej kodem PKD 56.10.A;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, art. 9, art. 10, art. 76, art. 77 § 1, art. 79a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.) poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku takiego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym organ miał obowiązek oprzeć się na środkach dowodowych określonych przepisami rozporządzenia COVID-19, gdzie wprost wskazano środek dowodowy do ustalenia okoliczności mającej znaczenie prawne, a polegający na oznaczeniu prowadzonej działalności według PKD na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. Tym samym organ nie miał podstaw prawnych do wzywania Strony przed wydaniem decyzji do złożenia w tym zakresie wyjaśnień oraz przedłożenia odpowiednich dowodów na poparcie zawartych we wniosku oświadczeń, w tym w odniesieniu do zmniejszenia dochodów, wskazanego w § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19 i prowadzania dowodu przeciwko treści wpisu w rejestrze REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim znajdowała się Strona w 2020 r. Zmiana przez Stroną ww. kodu przeważającej działalności dokonana w dniu 28 października 2021 r., nie daje możliwości porównania przychodu osiągniętego w ramach kwalifikowanej działalności w marcu 2021 r. z takim przychodem z grudnia 2020 r.;

b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 10 ust. 2a i 3 rozporządzenia COVID-19 oraz art. 7 i art. 8 i art. 9 k.p.a. - poprzez brak oddalenia skargi pomimo jej bezzasadności, wynikającej z braku spadku przychodu z kwalifikowanej działalności (objętej kwalifikowanym kodem PKD 56.10.A) uzyskanego w marcu 2021 r. o co najmniej 40% w stosunku do takiego przychodu uzyskanego w grudniu 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania.

W sprawie sporna była kwestia spełnienia przez stronę przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia za marzec i kwiecień 2021 r., a dokładnie przewidzianej w rozporządzeniu COVID-19 przesłanki prowadzenia na dzień 31 marca 2021 r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, kod PKD "przeważającej działalności" strony ustalony na podstawie rejestru REGON nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Natomiast strona podnosiła, że ustalenie to nie jest prawidłowe, gdyż w rzeczywistości prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie usług o kodzie PKD 56.10.A, uprawniającym do zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, należy zauważyć, że istotą problemu prawnego w sprawie jest wykładnia § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19. W myśl powołanego przepisu oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a tego paragrafu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 należy wykładać ściśle i w związku z tym ustalenie przeważającej działalności może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 przyjętą przez Sąd pierwszej instancji.

Zważyć bowiem należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej pojęcie "przeważająca działalność" nie zostało zdefiniowane, a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON potwierdza stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 60 i 730), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Dane zawarte w rejestrze REGON w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki, dana działalność przeważająca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w § 10 rozporządzenia COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.).

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w Kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Jak już wspomniano w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące postępowanie dowodowe, a wobec tego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, które ogranicza możliwość ustalenia spełnienia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. Powołany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, jednak nie wprowadza on formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach, a tym samym nie narusza ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązujących w postępowaniu administracyjnym. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej wykładnią § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 dokonywaną w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno rezultaty wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując wykładni § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można przyjąć, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego, określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe niż rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do "przeważającej działalności" podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek również na podstawie innych dowodów niż rejestr REGON przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w § 10 rozporządzenia COVID-19 jest jednym z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z epidemią COVID-19 i w ich następstwie poniósł szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami rozporządzenia COVID-19 i celami, jakie ma ono realizować.

Podsumowując należy stwierdzić, że wykładnia § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju "przeważającej działalności" rzeczywiście prowadzonej przez stronę skarżącą, nie zostało przeprowadzone, mimo że strona konsekwentnie twierdziła, że na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A. Organ pominął zatem twierdzenia strony skarżącej odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania jej twierdzeń w oparciu o dowody, które może przedstawić sama strona (nie jest ona bowiem zwolniona od współdziałania z organem, jeżeli domaga się zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku opłacania składek) oraz ewentualnie inne dowody przeprowadzone z urzędu, pozwalające wyjaśnić istotę sprawy.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 10 ust. 2a i 3 rozporządzenia COVID-19 oraz naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, art. 9, art. 10, art. 76, art. 77 § 1, art. 79a § 1 i art. 151 p.p.s.a. są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.