Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.153, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła drogą elektroniczną 18 lutego 2015r. do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za styczeń 2015r. z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, na rachunek bankowy (113.613 zł).

2. Skarżąca 20 lutego 2015r. wniosła o zaliczenie części należności z tytułu zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego, załączając deklaracja VAT-7 za styczeń 2015r. z urzędowym poświadczeniem odbioru, potwierdzającym złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. drogą elektroniczną - 18 lutego 2015r.

3. NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego w podstawie prawnej wskazując art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu NUS wskazał, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2015r. z wykazaną ww. nadwyżką wpłynęła 21 lutego 2015r., więc termin do zwrotu VAT upływał 22 kwietnia 2015r. NUS powziął wątpliwości, co do stanu faktycznego transakcji dokonywanych przez Spółką z głównie z P. sp. z o.o. (zwany dalej: "Kontrahentem") i postanowił poddać je ocenie i zweryfikować dane z ww. deklaracji. Kontrahenta wezwano 22 kwietnia 2015r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, na podstawie art. 274c w zw. z art. 277 O.p. W związku z tym i w świetle czynności sprawdzających przeprowadzonych za grudzień 2014r. organ skorzystał z prawa, jakie daje mu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej; "DIS"), w wyniku zażalenia Skarżącej, postanowieniem z [...] lipca 2015r., utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15 uchylił ww. postanowienia DIS i NUS, podnoszą, że NUS nieprawidłowo przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wskazując, że przedłużenie to następuje do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Organ wadliwie tym samym określił przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 winien wskazać konkretną datę, do której następuje przedłużenie. Nie wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 godzi w zasadę neutralności tego podatku i zasadę proporcjonalności. Niedookreślone wskazanie terminu przedłużenia zwrotu narusza także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Sądu w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie tzw. kontroli krzyżowej i sprawdzanie kontrahenta podatnika. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016r. I FPS 3/16 stwierdzając, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Sąd uznał też, że powodem przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. nie mogła być okoliczność nie zakończenia do dnia upływu terminu zwrotu tego podatku czynności sprawdzających prowadzonych z udziałem kontrahentów Spółki oraz odmowa przedstawienia przez kontrahenta Skarżącej dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie Skarżącej. Wskazane działania wykraczają poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach prowadzonej procedury – czynności sprawdzających. Tym samym, skoro organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił niedopuszczalną procedurę w celu sprawdzenia kontrahenta, to podjęte czynności w celu sprawdzenia wystawcy faktur nie mogły stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Sąd zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu postanowienia NUS z 22 kwietnia 2015r. oprócz powołania się na art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 1- 2 u.p.t.u. i informacji o wezwaniu z 22 kwietnia 2015r. kontrahenta Skarżącej, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających na podstawie art. 274c w zw. z art. 277 O.p. - organ podatkowy pierwszej instancji nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za styczeń 2015r. Wskazano na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za styczeń 2015r. bez wskazania przyczyn takiego działania. Nie sposób jest uznać, że Skarżąca dowiedziała się z ww. rozstrzygnięcia z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Należy zatem uznać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

Sąd uznał też, że postanowienie DIS jest zasadniczo odmienne od postanowienia NUS i obok czynności sprawdzających, w toku których pismem z 22 kwietnia 2015r. wezwano Kontrahenta do przedłożenia dokumentów za I kwartał 2015r. w celu zweryfikowania transakcji ze Skarżącą, wskazuje kluczową wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana z dostawami wewnątrzwspólnotowymi - niezakończenie czynności sprawdzających za wcześniejszy okres rozliczeniowy (grudzień 2014r.), w toku których Kontrahent odmówił przedstawienia dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego do Skarżącej, a ponadto wskazał na dane ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dotyczące Skarżącej i jej Kontrahenta powiązanego pod względem osobowym (od którego dokonała zakupu kawy, udokumentowanego jedną fakturą), dokonywanie przez Skarżącą wyłącznie WDT łatwo zbywalnych towarów (kawy) i konieczność sprawdzenia czy Skarżąca mając za przedmiot swojej działalności obrót towarami łatwo zbywalnymi (kawą) nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Okoliczności i wątpliwości wskazane przez organ odwoławczy nie wynikają z treści postanowienia NUS. Twierdzenia DIS, wskazujące jakoby NUS miał świadomość ww. okoliczności i zasadnie NUS uznał, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia NUS, które było nad wyraz lakoniczne.

Zdaniem Sądu nie można twierdzić, tak jak to uczynił DIS, że istnienie określonych informacji na moment wydania postanowienia NUS dowodzą o istnieniu wątpliwości po stronie NUS, co do zasadności zwrotu VAT za styczeń 2015r. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z 17 marca 215r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA). Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu, o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podatnik musi mieć wiedzę o tym dlaczego organ podatkowy przedłużył termin zwrotu VAT. Z treści zaś postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji ww. okoliczności nie wynikają.

Ponadto DIS oparł swoje wątpliwości również na wysokości łącznej kwoty zwrotu VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2014r. do stycznia 2015r., charakterze prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki i braku ustaleń co do pierwotnego źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw. Po pierwsze, sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej wątpliwości co do przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. W sprawie jednak i powyższa okoliczność, w istocie, nie została zauważona przez NUS. Po drugie, również okoliczność, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu towarami łatwo zbywalnymi (kawą) nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponadto, co istotne, ta okoliczność również nie została wskazana w postanowieniu NUS. Po trzecie, jak już wskazano powyżej, w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie kontroli krzyżowych wobec kontrahentów podatnika i żądanie od nich przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności oraz pierwotnego źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot dostaw. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. DIS w braku jakichkolwiek argumentów przedstawionych przez NUS, w istocie po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2015r. DIS tym samym, utrzymując w mocy postanowienie NUS pozbawił Skarżącą możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 274b O.p. Zdaniem Sądu, błędne jest również stanowisko DIS, że złożenie kolejnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot VAT powoduje, iż termin na dokonanie wnioskowanego zwrotu podatku biegnie od dnia wpływu do organu tych dokumentów, które stanowią ostatnie w kolejności wpływu oświadczenie Spółki o zwrocie podatku VAT, a w związku z tym termin na dokonanie zwrotu podatku upływał z dniem 27 kwietnia 2015r.

W ocenie Sądu, skoro Skarżąca uprzednio złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2015r. drogą elektroniczną, to okoliczność późniejszego złożenia tej deklaracji w formie papierowej jest bez znaczenia do ustalenia momentu rozpoczęcia biegu terminu wnioskowanego zwrotu VAT. Zważywszy zwłaszcza, że deklaracja złożona później zawierała tożsame dane co ta złożona wcześniej.

6. NUS postanowieniem z [...] maja 2017r., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 i art. 274 b O.p. oraz art. 87 ust.2 u.p.t.u., postanowił przedłużyć termin zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2015r. (113.613 zł) do 27 października 2017r.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT za styczeń 2015r. było wszczęcie 2 lipca 2015r. kontroli podatkowej. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest Kontrahent, wobec którego wszczęto kontrolę podatkową, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec Spółki.

7. Skarżąca w zażaleniu z 2 czerwca 2017r. zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Zdaniem Skarżącej nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdyż ww. postanowienie doręczono po upływie terminu, który miał być przedłużony. Skuteczne przedłużenie ww. terminu jest możliwe jedynie przed jego wyekspirowaniem. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli albo data doręczenia albo ogłoszenia.

Skarżąca, odnosząc się do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., podniosła, że gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, NUS może przedłużyć termin do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika, a decyzja z tego zakresu nie może być dowolna i powinna opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie kontroli podatkowej nie jest wystarczającym powodem do przedłużenia terminu zwrotu VAT, a NUS w postanowieniu nie wskazał uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu. Postanowienie NUS nie zawiera pełnego uzasadnienia, ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu do roku lub dłużej narusza zasadę neutralności i powoduje, że podatnik ponosi ciężar VAT. Stosowanie odroczonego terminu zwrotu zapobiegawczo, tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego, bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia, jest wbrew zasadzie proporcjonalności.

Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), wskazała, że dopuszczalne jest stosowanie środków weryfikacyjnych, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, lecz nie mogą one iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu. Środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. TSUE w wyroku z 12 maja 2011r. w sprawie C-107/10 wskazał, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Kontrola zasadności zwrotu VAT jest kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno zweryfikować się zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Procedura ta nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Bezczynność organu w zakresie weryfikacji zwrotu VAT uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę płynności finansowej, jak również godzi w interesy Skarbu Państwa, w interesy innych państw członkowskich oraz w interesy innych rzetelnych podatników VAT.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podkreślając, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania ww. zwrotu VAT za styczeń 2015r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie wskazują, że NUS zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Skarżącej, gdyż NUS na dzień wydania postanowienia nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość rozliczenia dokonanego przez Skarżącą.

Faktury stanowiące podstawę do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winny być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury, lecz z nabycia przez niego towarów lub usług. Bezzasadny był więc zarzut, że nie było podstaw do wydania postanowienia przez NUS. Skoro NUS podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, a czynności tych nie zakończono do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT od istnienia wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a m.in. taka przesłanka była podstawą wszczęcia kontroli podatkowej. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w sposób uniemożliwiający spełnienie celu tego przepisu - wstrzymanie się ze zwrotem VAT do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

W ocenie DIAS przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Prowadząc kontrolę podatkową u Skarżącej, na dzień wydawania postępowania o przedłużeniu terminu zwrotu organ nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu VAT za styczeń 2015r. Celem weryfikacji w toku kontroli podatkowej jest zbadanie, czy deklarację podatkową sporządzono zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Organ podatkowy w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

DIAS stwierdził, że NUS nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność ww. zwrotu VAT. Zasadne było więc przedłużenie termin zwrotu ww. nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. Organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym DIS stwierdził, że ww. odpowiada art. 217 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p.

DIAS, odnosząc się do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, wskazał, iż w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy też unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Prawo do zwrotu nadwyżki VAT jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bo niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Jednakże ETS zaznaczył (por. wyrok z 18 grudnia 1997r. w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide), że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu podatku od wartości dodanej. Jeżeli wątpliwości są uzasadnione, podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W u.p.t.u. przewidziano rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

DIAS, odnosząc się do zarzutu braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wskazał, że w wyniku uchylenia postanowień: NUS z [...] kwietnia 2015r. i DIS z [...] lipca 2015r. nastąpiła zmiana uwarunkowań faktycznych. Skuteczność przedłużenia terminu zwrotu za styczeń 2015r. uzależniono od działań NUS zobowiązanego do wykonania wyroku WSA z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15. Istotne jest, że NUS, w zaistniałych uwarunkowaniach faktycznych wynikających z ww. wyroku WSA i w sytuacji wszczęcia kontroli podjął kolejne działanie, kierując się zasadą zaufania, podlegające na wydaniu kolejnego aktu, z którego wynika przedłużenie terminu zwrotu przez określenie konkretnego terminu.

9. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2017r. i NUS z [...] maja 2017r., zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., art. 217 § 2 O.p.

Zdaniem Skarżącej ww. postanowienie NUS z [...] kwietnia 2015r. przedłużało termin dokonania ww. zwrotu VAT za styczeń 2015r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 wynika, że postanowienie musi bezpośrednio wskazywać, na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu VAT, bo tylko w ten sposób będzie uznane za prawidłowe. Skoro ww. postanowienie z [...] kwietnia 2015r. nie przedłużało terminu ww. zwrotu do konkretnej daty, nie mogło być uznane za skuteczne. WSA w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15 uchylił ww. postanowienie NUS i utrzymujące je w mocy postanowienie DIS z [...] lipca 2015r., więc aby mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT, musi zostać zachowana ciągłość przedłużania. NUS wydając postanowienie [...] maja 2017r., choć wskazał konkretną datę przedłużenia, nie przedłużył skutecznie terminu, bo postanowienie to doręczono po upływie terminu, który miał być przedłużony. Skoro pierwotne postanowienie z [...] kwietnia 2015r. uchylono prawomocnym wyrokiem, termin dokonania ww. zwrotu VAT upłynął 20 kwietnia 2015r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za styczeń 2015r. wydane przed upływem terminu na jego dokonanie.

Skarżąca dodatkowo wskazała, że NUS w postanowieniu z [...] maja 2017r. nie wskazał uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. oraz art. 121 i art. 124 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu do roku lub dłużej narusza zasadę neutralności, gdyż nie jest to rozsądny termin, a podatnik ponosi ciężar VAT, co jest sprzeczne z tą zasadą. Organ nie może używać środków przedłużających termin zwrotu, w taki sposób, aby systematycznie podważać prawo do odliczenia, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Praktyka stosowania przez NUS prowadzi też do naruszenia zasady proporcjonalności VAT. DIAS utrzymując w mocy ww. postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu określony w pierwotnym, nieskutecznym i wadliwym postanowieniu z 22 kwietnia 2015r. naruszył zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 O.p.

10. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności - zgodności z prawem i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie ww. postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga ponadto w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2017r., w którym utrzymano w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. - do 27 października 2017r.

Sąd rozpoznając skargę był związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15, na mocy którego uchylono ww. postanowienie DIS z [...] lipca 2015r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2015r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

We wskazanym wyżej wyroku WSA w Warszawie wskazano na dwa rodzaje wadliwości, które uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. postanowień: DIS z [...] lipca 2015r. i NUS z [...] kwietnia 2015r.:

- brak podania w ww. postanowieniu NUS konkretnego daty, do której następuje przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT i wskazanie, że następuje ono do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego oraz

- nieprawidłowe uzasadnienie ww. postanowienia przez NUS (lakoniczność) i wskazanie przez DIS okoliczności i wątpliwości, które nie wynikają z treści ww. postanowienia NUS, a więc zasadniczą odmienność ww. postanowień DIS i NUS; skoro DIS wskazał obok jedynej okoliczności powołanej przez NUS (czynności sprawdzających, w toku których pismem z 22 kwietnia 2015r. wezwano Kontrahenta do przedłożenia dokumentów za I kwartał 2015r. w celu zweryfikowania transakcji ze Skarżącą), kluczową wątpliwości, mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związaną z dostawami wewnątrzwspólnotowymi - niezakończenie czynności sprawdzających za wcześniejszy okres rozliczeniowy (grudzień 2014r.), w toku których Kontrahent odmówił przedstawienia dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego do Skarżącej i wskazał na dane ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dotyczące Skarżącej i Kontrahenta powiązanego pod względem osobowym (od którego dokonała zakupu kawy, udokumentowanego jedną fakturą), dokonywanie przez Skarżącą WDT wyłącznie łatwo zbywalnych towarów (kawy) i konieczność sprawdzenia czy Skarżąca mając za przedmiot swojej działalności obrót towarami łatwo zbywalnymi (kawą) nie uczestniczy w oszustwie podatkowym - naruszało to zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

4. Zdaniem Sądu ani uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] sierpnia 2017r., ani utrzymanego nim w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2017r. nie wskazuje, że organy podatkowe rozpatrując sprawę przedłużenia ww. zwrotu VAT za styczeń 2015r., już po wydaniu ww. orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2599/15, którym były związane na mocy art. 15 i art. 170 P.p.s.a. - poza wskazaniem konkretnej daty, do które przedłużono termin ww. zwrotu VAT - naprawiły wadliwości, które zdaniem WSA w Warszawie istniały w sprawie na dzień wydania przez NUS postanowienia z [...] kwietnia 2015r.

WSA w Warszawie wyraźnie wyjaśnił, że DIS wydając postanowienie w drugiej instancji dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdyż po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji gdy postanowienie NUS było bardzo lakoniczne.

Zdaniem Sądu te same cechy można też przypisać wydanemu przez NUS postanowieniu z [...] maja 2017r., w którym, co prawda wskazano konkretną datę, co do której przedłuża się termin na dokonanie ww. zwrotu VAT, ale pominięto, że organ pierwszej instancji – aby skutecznie móc przedłużyć termin do dokonania ww. zwrotu VAT - powinien działać - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - na dzień pierwotnego wydanego postanowienia z [...] kwietnia 2015r. i na ten dzień powinien podać podstawy, które w jego ocenie, uzasadniały potrzebę przedłużenia zwrotu VAT. Takiej podstawy nie mogło zatem stanowić wszczęcie wobec Skarżącej 2 lipca 2015r. kontroli podatkowej przez NUS, czyli w terminie późniejszym –- niż data wydania postanowienia z [...] kwietnia 2015r., jak również wszczęcie kontroli podatkowej u Kontrahenta Skarżącej – 15 lipca 2015r., której termin zakończenia został określony na 31 sierpnia 2017r., nawet, gdy kontrola u ww. Kontrahenta mogłaby mieć decydujący wpływ na wynik kontroli u Skarżącej.

Skoro zatem DIAS, utrzymując w mocy zaskarżonym postanowieniem ww. postanowienie NUS, przyjął, że zasadne było ww. stanowisko organu pierwszej instancji, popełnił ten sam błąd – kierował się bowiem okolicznościami, które nie istniały w chwili wydawania pierwotnego postanowienia NUS z [...] kwietnia 2015r., więc nie mogły uzasadniać przedłużenia dokonania zwrotu VAT na 22 kwietnia 2015r., czyli w toku czynności sprawdzających prowadzonych w odniesieniu do Skarżącej. Powoduje to również uznanie, że ani DIAS, ani NUS w postanowieniach podlegających kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wykonały wiążącego je wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15 oraz powołały się na nowe, nieznane w chwili przedłużenia pierwotnego terminu na dokonanie ww. zwrotu VAT okoliczności faktyczne, czego nie można uznać za prawidłowe.

W tej sytuacji zasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 i art. 217 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Naruszenie ww. przepisów prawa procesowego miało na tyle istotny wpływ na wynik sprawy, że nie doszło do wykazania przesłanek, które wskazywałyby na potrzebę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT oraz wskazywało na naruszenie art. 87 ust.2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p.

5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, skoro nie doszło do zaskarżenia skargą kasacyjną ww. orzeczenia WSA w Warszawie z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15, organy obu instancji powinny przytoczyć okoliczności, które istniały na dzień 22 kwietnia 2015r., a które ich zdaniem uzasadniałyby wydanie postanowienia o przedłużeniu dokonania ww. zwrotu VAT za styczeń 2015r.

Organy podatkowe obu instancji nie powinny też zignorować, powołanej przez WSA w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 3/16, w której wyraźnie stwierdzono, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe obu instancji powinny ponadto w sposób należyty odnieść się do zarzutów Skarżącej czy w związku z uchyleniem przez Sąd ww. postanowień obu instancji nie doszło do wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu VAT i podać przesłanki, które w ich ocenienie za takim stanowiskiem przemawiają, mając przy tym na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia NUS, z uwagi na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).