Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3290/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącym – A. C. i A.C. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 76.717 zł.

Dyrektor UKS ustalił, że w 2007 r. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą (A. C. - pod nazwą "G. ", natomiast A. C. w kontrolowanym okresie był właścicielem Firmy R. oraz wspólnikiem spółki cywilnej R. ). W ramach ww. działalności Skarżący świadczyli usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz usługi remontowo - budowlane.

W wyniku przeprowadzonego uprzednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym R. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowości te wywierają skutki w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

W toku postępowania stwierdzono, że kontrolowany ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do ich wystawienia, tj:

- PHU N. , ul. [...] , W. , NIP [...] , - A. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] oraz

- P. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] .

A. C. , uznając racje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , powiadomił go o złożeniu w dniu 5 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku, załączając ich kserokopie oraz wyjaśnienia dotyczące przyczyn ich złożenia.

Pozyskane z ww. postępowania dokumenty istotne dla postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ kontroli skarbowej włączył do akt tego postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., tj. włączone zostały uwierzytelnione kserokopie m.in. wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r. przeprowadzonej w PW R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, wyciągu z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku wydanej dla P. Sp. z o.o. - kontrahenta firmy R. , wyciągu z protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2012 r. oraz protokoły przesłuchań świadków.

Organ I instancji ustalił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.H.U. N. (12 faktur na łączną kwotę 151.970 zł), A. Sp. z o.o. (2 faktury na łączną kwotę 43.000 zł) oraz P. Sp. z o.o. (1 faktura na kwotę 12.000 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2007 r., ponieważ faktury te zostały wystawione przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do ich wystawienia. Wobec czego Skarżący – A. C. zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę 206.970 zł.

Odnośnie przychodów i kosztów Skarżącej – A. C. organ I instancji ustalił, że poza prowadzeniem działalności gospodarczej remontowo - budowlanej budownictwa mieszkaniowego pod nazwą "G. ", uzyskała ona dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz emerytury. Dochody te oraz przychód w wysokości 33.737 zł z działalności gospodarczej organ przyjął w wysokości wskazanej w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Natomiast wykazane w tym zeznaniu koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.312,93 zł skorygowano o stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, tj. o kwotę 6.000 zł wynikającą z faktury z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] wystawionej przez A. Sp. z o.o. za wykonanie robót remontowo - budowlanych oraz o 241,25 zł wynikającą z 3 faktur zakupu etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG zakupionych na stacji [...] w K. . Łącznie kwota wynikająca z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur wynosiła 6.241,25 zł.

W sporządzonym w dniu [...] sierpnia 2013 r. protokole z badania ksiąg organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe za 2007 rok za nierzetelne.

Zdaniem organu I instancji w przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego faktura taka nie uprawnia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym kwota 212.970 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Również kwota 241,25 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż - jak stwierdził w ww. decyzji organ I instancji – Skarżąca nie udowodniła, że zakwestionowane wydatki na zakup paliwa miały związek z uzyskanym przychodem.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1; dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa"),

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez pozbawienie Skarżących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku,

- art. 22 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że firmy PHU N. , A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. są podmiotami nieistniejącymi, nieuprawnionymi i w konsekwencji, że wystawione przez nich faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

- naruszenie art. 121 i 122, 193 § 8, 291 § 1 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego,

- lakoniczną ocenę przedłożonego materiału dowodowego wskazującego na brak przesłanek dla wydania decyzji,

- naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co zdaniem Skarżących miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zakwestionowali ustalenia wydanej przez organ I instancji decyzji, zawartą w niej ocenę dowodów oraz ocenę rzetelności ksiąg. Wskazali, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawca faktur miał obowiązek uiścić należny podatek VAT, mimo iż nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z ww. obowiązku wywiedli, iż firma R. mogła przypuszczać, iż działa zgodnie z prawem odliczając podatek naliczony.

Skarżący powoływali się również na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej zawartą w VI Dyrektywie oraz orzecznictwie ETS, podnosząc, iż dokonywali weryfikacji kontrahentów poprzez analizę rynku budowlanego, a transakcje były zawierane na zasadach rynkowych w typowych okolicznościach.

Zdaniem Skarżących, organ I instancji dokonał dowolnej oceny dowodów, nie dołożono przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów, ustalenia oparto w przeważającej mierze na zeznaniach świadków oraz zabrakło wszechstronnego rozpatrzenia przeprowadzonych dowodów, które miałyby potwierdzać wykonanie prac i prawidłowość wystawienia na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. spornych faktur VAT.

Skarżący negując stanowisko organu I instancji, iż faktury wystawiały firmy nieistniejące, tj. PHU N. , A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., stwierdzili, iż ww. podmioty były formalnie podmiotami zarejestrowanymi w ewidencji działalności gospodarczej oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak i figurowały z otwartym obowiązkiem podatkowym. Roboty remontowo-budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, Zaznaczyli, iż są w posiadaniu dowodów (KW, KP i przelewy bankowe) dotyczących zrealizowanych płatności za wykonane usługi. Ponadto za bezzasadny uznali wywód organu I instancji, iż dowody wpłat potwierdzające wypłatę gotówki nie są dowodami wiarygodnymi potwierdzającymi zapłatę za wykonane usługi, gdyż podpisy na nich znacznie się różnią. W ocenie Skarżących okoliczność, że ww. podmioty faktycznie nie wykonały usług remontowo-budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, nie została dostatecznie udowodniona przez organ I instancji, przez co brak było podstaw do zakwestionowania wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z faktur wystawionych przez ww. podmioty jako kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyli, iż korzystając z usług podwykonawców działali w dobrej wierze, pragnąc wywiązać się z podpisanych umów z inwestorami. W ich ocenie nie powinni ponosić żadnych konsekwencji i być pozbawionym możliwości odliczenia podatku naliczonego. W ich ocenie poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach niewiarygodnych, za takie bowiem należy uważać zeznania osób powołanych na świadków, m.in. A. M. z firmy U. oraz I. O. , J. S. i A. W. ze Spółki P. .

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji udokumentowanych fakturami VAT kosztów zakupu paliwa do samochodu w firmie "G. ", gdyż nie posiadano żadnych innych dowodów świadczących o służbowym celu odbytych podróży do K. , podkreślili, że w przypadku posiadania samochodu w firmie w ewidencji środków trwałych, czy też w leasingu ustawodawca nie nakłada na podatnika żadnych dodatkowych obowiązków w postaci posiadania prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, czy też przechowywania innej dokumentacji. Wobec czego nieuznanie ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu uznali za nieuzasadnione.

Kwestionując ustalenia organu I instancji dotyczące usługi budowlanej wykonanej przez A. sp. z o.o. podnieśli, iż w zakresie tych transakcji organ kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności sprawdzających ani nie przesłuchał w charakterze świadka C. T. na okoliczność rozliczeń i współpracy obu firm.

Końcowo Skarżący wyjaśnili, iż korzystali w 2007 r. z usług podwykonawców. Za wykonane roboty podwykonawcy wystawiali faktury VAT. Odbiór wykonanych prac potwierdzany był protokołami odbioru robót. Płatność za wykonywane usługi dokonywana była za pośrednictwem banku lub w formie gotówki, zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.

Zaznaczyli, iż firmy "R. " i "G." nie dysponowały takim potencjałem technicznym, aby mogły same wykonać całość zleconych im robót, istniał zatem związek przyczynowo-skutkowy, tzn. koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.H.U. N. , A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, w związku z czym Skarżący nie ponieśli kosztów wynikających z wystawionych przez te firmy faktur, wobec czego kwota z nich wynikająca w łącznej wysokości 206.970 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

W celu zweryfikowania transakcji przeprowadzonych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. z firmą P.H.U. N. oraz spółkami A. i P. Sp. z o.o. organ I instancji postanowił przeprowadzić u ww. kontrahentów kontrole sprawdzające rzetelność tych transakcji, w wyniku czego dokonano następujących ustaleń: PHU N. nie był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Nie składał również deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur w świetle obowiązujących przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej informacje zebrane przez organ I instancji bezsprzecznie wskazują, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PHU N. . Wobec czego wystawione przezeń faktury na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług, są więc fakturami fikcyjnymi. W konsekwencji kwoty z nich wynikające w łącznej wysokości 151.970 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Ponadto ustalono, iż Skarżący nie występował do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie, czy PHU N. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Odnośnie spółki A. ustalono, iż złożyła w tym urzędzie zgłoszenie VAT-7 z dnia 25 września 2006 r., w którym jako adres siedziby podała: [...] W. , ul. [...] . Na wielokrotnie wysyłane przez organy wezwania w celu złożenia wyjaśnień dotyczących adresu siedziby oraz zaznaczonej przyczyny zaprzestania wykonywania czynności ww. spółka nie udzieliła odpowiedzi. Natomiast A. Sp. z o.o. od września 2003 roku do lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. nie składała żadnych deklaracji ani w podatku VAT, ani w podatku dochodowym. A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie była wykonawcą usług budowlanych dla R.. Faktury, na których jako wystawca widnieje wskazana ww. spółka, nie stanowiły podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ustalono, iż Skarżący nie występował do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie, czy A. Sp. z o. o. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej w dniu [...] grudnia 2007 r. nr [...] (kwota netto 12.000 zł) za roboty budowlane prowadzone na ul. [...] , przeprowadzone w P. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne wykazało, że podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przezeń faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odwołując się do włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób pełniących w 2007 r. funkcję prezesa Zarządu Spółki P. (A. W., J. S., I. O.) wskazano, iż potwierdzały one działalność spółki opierała się na wystawianiu faktury za rzekomo wykonane prace lub dostawy. Spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała robót budowlanych. Nie nabywała także towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania rzekomych prac. Faktura wystawiona przez tę firmę na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogła być podstawą do zaliczenia wydatku w kwocie netto 12.000 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie Podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych" faktur, nabywane przez niego usługi nie pochodziły bowiem od podmiotów wskazanych na tych fakturach, (PHU N. oraz A. Sp. z o.o.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy to bezsprzecznie, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Operacji wykazanych na spornych fakturach nie potwierdziły również zeznania samego Skarżącego z dnia [...] stycznia oraz [...] kwietnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli nie kwestionował w ogóle nabywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej usług i materiałów, a jedynie w części nabytej w firmach PHU N. , A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Natomiast Skarżący, negując powyższe ustalenia, nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur. Nie przedłożono dowodów na to, że pracownicy wykonujący roboty budowlane na terenie budowy byli osobami zatrudnionymi przez ww. firmy, ich podwykonawcami. Takimi dowodami mogłyby być listy obecności, listy płac, umowy zawarte z poszczególnymi pracownikami, czy wypłaty wynagrodzenia.

Tym samym uznano, iż Skarżący nie dochowali należytej staranności w celu wyeliminowania wątpliwości co do kontrahentów. Jednocześnie zostało dowiedzione, zdaniem organu odwoławczego, iż ww. podmioty nie były w rzeczywistości kontrahentami Skarżących. Nie kojarzyli faktów, nie potrafili wskazać zakresu wykonywanych prac ani materiałów, z których zostały wykonane, podpisywali podsuwane im dokumenty bez zweryfikowania, czy dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Bezzasadny jest również - w ocenie organu odwoławczego - zarzut Skarżących, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. W analizowanej sprawie istotne było ustalenie, czy opisane zdarzenia gospodarcze w fakturach wystawionych przez ww. firmy w rzeczywistości miały miejsce. Postępowanie w tym zakresie zostało wyczerpująco przeprowadzone, zaś jego wynik pozwala stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, albowiem nie ma zgodności między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podmioty wymienione w nich w rzeczywistości nie dokonały świadczenia usług na rzecz Skarżącego. Powyższe wnioski organ wyprowadził w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a także w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż podwykonawcy usług nie można w żaden sposób zweryfikować ani co do szczegółów podejmowanych robót, ani co do osób i miejsca wykonania robót. Z kolei Skarżącego nie interesowało, czy poznany zwykle towarzysko lub w internecie podwykonawca dysponuje materiałami lub zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług, za których wykonanie Strona odpowiada przed zleceniodawcą. Wbrew twierdzeniu Skarżącego – nie wykazał on faktycznego zainteresowania sprawdzeniem rzetelności kontrahenta.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. rzekomi podwykonawcy Skarżącego nie dysponowali materiałami lub koniecznym zapleczem osobowo-technicznym do realizacji czynności wskazanych na spornych fakturach i nie mogli ich realizować.

Odnosząc się do prowadzonej przez działalności gospodarczej Skarżącej pod nazwą "G. ", Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż przychody w 2007 r. przyjęto w zeznanej w PIT-36 wysokości 33.737 zł. Skorygowano natomiast wykazane w tym zeznaniu koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.312,93 zł.

Zakwestionował fakturę z dnia [...] września 2007 r. nr [...] wystawioną przez spółkę A. za roboty remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym w W. , ul. [...] w kwocie netto 6.000 zł oraz 3 faktury na zakup paliwa do samochodu wystawione przez [...] Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę 241,25 zł.

Realizacji usługi w mieszkaniu na ul. K. w 2007 r. nie potwierdziły zeznania Skarżącej – A.C. z dnia [...] stycznia 2013 r., która została przesłuchana przez organ I instancji w charakterze strony i nie pamiętała okoliczności związanych z tą usługą. Ponadto zaznaczono, iż spółka A. nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem zarówno podatku VAT (zgłoszenie VAT-7 z dnia 25 września 2006 r.), jak i podatku dochodowego od osób prawnych, nie składała deklaracji podatkowych, wobec czego nie mogła wystawiać faktur VAT.

Odnośnie wydatków na paliwo zakupione na stacji benzynowej w K. stwierdzono, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że wyjazdy do K. miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. protokołu z rozmów odbytych z kontrahentem, dokumentacji kontraktowej, czy opisu samej faktury, że dotyczyła spotkania z danym kontrahentem).

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo nie uznał wydatku w kwocie 241,25 zł za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o związku zakupu w K. paliwa do samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Skarżąca.

Za bezprzedmiotowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy był bowiem podatek dochodowy, a nie podatek od towarów i usług.

Odnośnie podniesionych zarzutów procesowych, organ odwoławczy wskazał, iż przedstawione ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione prawidłowo. Natomiast Skarżący kwestionując te ustalenia powinni przedstawić przeciwdowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony przez organ I instancji w wyniku opisanych powyżej czynności materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i wnikliwie przeanalizowany, a oceny dokonano na podstawie wszystkich dostępnych informacji.

W konsekwencji za prawidłowe uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 206.970 zł i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 76.717 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) art. 647 k.c. i art. 6471 §1 kc oraz art. 648 § 1 k.c. przez niezastosowanie w wyniku:

a) stwierdzenia, że do uznania, iż dzieło zostało wykonane, niezbędna jest osobista jego realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o roboty budowlane została wykonana, uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat (wykonanie prac), zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie, a nadto okoliczność osobistego wykonania przez przyjmującego zamówienie, czy też powierzenia realizacji robót podwykonawcy nie ma znaczenia,

b) pominięcia okoliczności, że umowy spełniały wszelkie kryteria prawem przewidziane, wystarczające do stwierdzenia, że umowy zostały ważnie zawarte, a ich przedmiot został wykonany, bowiem zostały zawarte na piśmie, a realizacja objętych nimi robót została potwierdzona dokumentami m.in. w postaci dokumentów potwierdzających przekazanie frontu robót oraz odbiór wykonanych prac budowlanych,

2) art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 12.2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług,

3) art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 12.2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku,

4) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem wbrew przyjętemu w zaskarżonych decyzjach stanowisku księgi podatkowe Skarżących są rzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy, w tym dotyczące faktur VAT wystawionych w ciężar R. przez P.H.U. N., A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., odzwierciedlają stan rzeczywisty, w szczególności zaistnienie zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania robót budowlanych, z których realizacją ustawa wiąże obowiązek wystawienia faktur VAT, zatem okoliczność uwzględnienia zdarzeń gospodarczych objętych ww. fakturami jest w pełni uzasadniona z perspektywy kosztów uzyskania przychodu,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. N. , A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. w ciężar R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, choć stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane zostały wykonane, zaś faktury zostały wystawione przez przedsiębiorców, którzy przyjęli zamówienia od Skarżącego na odpłatne wykonanie prac budowlanych, a nadto przedsiębiorcom tym zostało wypłacone wynagrodzenie,

6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 ww. ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w wyniku zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przesłuchania świadka C. T. , czego następstwem było dowolne i błędne przyjęcie, że roboty budowlane objęte fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe w ogóle nie zostały wykonane, ponieważ organy podatkowe oparły się na dowodach osobowych przeprowadzonych w wybiórczy sposób, które to dowody stoją w oczywistej sprzeczności z dowodami dokumentarnymi w postaci umów o roboty budowlane, protokołami odbioru robót budowlanych, a nadto ze stanem rzeczywistym, bowiem możliwe było i nadal jest możliwe sprawdzenie, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane.

W ocenie Skarżących wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ostatnim kwartale 2013 r. było działaniem nieetycznym i bezprawnym. Skarżący uznali to za wyraz nadużywania przez urzędników państwowych kompetencji ustawowych w celu gnębienia obywatela.

W dalszym uzasadnieniu przedstawionych zarzutów Skarżący zarzucili organom podatkowym dokonanie dowolnej oceny dowodów, nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, tj. z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadka C. T. .

Podnieśli, iż zakwestionowane faktury wystawiały firmy, które były formalnie podmiotami zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz figurowały jako płatnicy m.in. podatku od towarów i usług. Roboty remontowo-budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, a faktury VAT wystawione przez ww. firmy zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez firmę R..

Według Skarżących nie ponoszą oni żadnej odpowiedzialności za to, czy P.H.U. J.P. , A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. prowadziły należycie rejestry zakupu oraz ewidencję finansowo–księgową. Okoliczności tych nie mieli możności sprawdzić oraz nie posiadali żadnego wpływu na to, czy takie ewidencje były przez ww. przedsiębiorców prowadzone.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych poczynione na podstawie zeznań świadków, m.in. A. W. i J. S. , uznali za "zabawne" i całkowicie niewiarygodne. Również powoływanie się organów podatkowych na decyzję wydaną w sprawie J. K. i wnioskowanie na jej podstawie o wykonaniu prac na rzecz R. miałoby być bezzasadne. Okoliczności i postępowanie J. K. polegające na ukryciu dokumentów, ich zniszczeniu, sprzedaniu nie mogą ich obciążać.

Odnośnie twierdzeń organu, iż podmiot mający w nazwie "N. " nie istnieje, podkreślono, iż J.P. był w 2007 r. przedsiębiorcą zarejestrowanym w rejestrze (EDG, obecnie CEIDG) oraz był zarejestrowany jako płatnik podatku VAT. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie nie uprawniała, w ocenie Skarżących, do odmowy uznania jako kosztów uzyskania przychodu wystawionych przez tego przedsiębiorcę faktur VAT w ciężar R. z tytułu świadczonych usług.

Podsumowując, stwierdzono, że decyzje organów podatkowych obu instancji wskazują, że postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny w celu potwierdzenia tezy o rzekomej nierzetelności Skarżącego, a nie w celu rzetelnego ustalenia faktów i ich logicznej oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy zostały wykonane roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotem sporu nie jest sam fakt wykonania robót budowlanych, ale to, przez kogo zostały one wykonane. Należy przy tym dodać, że nawet jeśli zostały wykonane roboty budowlane, ale przez inny podmiot, niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559), samo wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku. Skarżący przyjmują odmienne założenie – w ich ocenie przyjęcie faktur, podpisanie protokołów odbioru robót budowlanych, poprzedzone zaakceptowaniem złożonych wcześniej ofert i zawarciem umów o roboty budowlane, są dowodami potwierdzającymi, że zamawiający zawarł umowy, odebrał od przyjmującego roboty budowlane oraz zapłacił za ich wykonanie. Skarżący nie przedstawili jednak innych dowodów bezpośrednio związanych z faktem wykonania usługi.

Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw, by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta z tytułu nabycia określonego towaru/ wykonania określonej usługi (patrz: wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 288/11, LEX nr 1244287).

Należy podzielić ocenę organów podatkowych, że zebrane informacje bezsprzecznie wskazują, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PHU N. , wobec czego faktury wystawione przez tę firmę na rzecz A.C. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.

Również faktury wystawione przez Spółkę A. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, ponieważ Spółka ta nie składała we właściwym urzędzie deklaracji VAT-7 za 2007 rok, a ostatnia deklaracja w podatku od towarów i usług została złożona za lipiec 2006 roku.

Podobnie Spółka P. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co zostało ustalone w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej Spółce, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku.

Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skoro faktury VAT wystawionych przez P.H.U. N. , A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to organy zasadnie uznały, że księgi podatkowe Skarżących w tym zakresie nie są rzetelne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania C.T. , prezesa A. , należy wskazać, że Skarżący wnosząc o przesłuchanie C. T. nie podali organom podatkowym jego aktualnego adresu, natomiast organy podatkowe nie zdołały ustalić tego adresu we własnym zakresie. Należy zatem uznać, że przesłuchanie tego świadka nie było możliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Nie można zatem formułować na tej podstawie zarzutu naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, a nie sprawa obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy nie były stosowane przez organy w rozpatrywanej sprawie, zatem nie można skutecznie postawić organom zarzutów naruszenia tych przepisów. Notabene w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym R. stwierdzono, że kontrolowany ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do ich wystawienia, tj: PHU N. , A. Sp. z o.o., oraz P. Sp. z o.o. W następstwie tej kontroli A. C. złożył w dniu 5 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku, załączając ich kserokopie oraz wyjaśnienia dotyczące przyczyn ich złożenia.

Skoro przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, to możność uznania powyższych faktur za dokumentujące koszty poniesione przez Skarżących w celu uzyskania przychodów powinna być poddana ocenie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania tychże przychodów. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez Skarżących dokumenty - faktury nie spełniają tych wymogów, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach.

Należy tutaj podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, a w tym przepisy dotyczące zasad obliczania podstawy opodatkowania - które między innymi dotyczą kosztów uzyskania przychodów - regulują we własnym zakresie przesłanki materialne (np. cel poniesienia wydatku), jak i przesłanki formalne (sposób udokumentowania) uzasadniające zaliczenie wydatku do tychże kosztów.

Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) - art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Z regulacji tej wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach), jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać, że istotnie poniósł ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu. W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z określonych faktur wystawionych przez PHU N. , A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., jak również faktury za paliwo zakupione na stacji [...] w K. . Uznały równocześnie, że Skarżący nie wykazali innymi dowodami, że roboty budowlane zostały wykonane przez ww. firmy, które wystawiły na rzecz Podatnika kwestionowane faktury.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w O.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: PIT. Komentarz, LEX, 2015. Stan prawny: 2015.02.01). Fakt poniesienia kosztu powinien zatem udowodnić podatnik. Podobnie w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zatem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60).

Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Ol 39/08, LEX nr 452910).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301): "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym."

Przenosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro zakwestionowane faktury, wystawione przez PHU N. , A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., nie mogą być uznane za dokumentujące koszty poniesione przez Skarżących w celu uzyskania przychodów, a Skarżący nie przedstawili innych dowodów na potwierdzenie poniesienia tych kosztów, to zasadnie organy odmówiły uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszty uzyskania przychodów. Organy zasadnie odmówiły również uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na paliwo zakupione na stacji benzynowej w K. – z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 647 k.c. i art. 6471 § 2 k.c. oraz art. 648 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie należy zauważyć, że zarzut ten wynika z przyjętego przez Skarżących poglądu, że jeżeli umowy spełniały wszystkie kryteria przewidziane prawem oraz jeżeli doszło do wykonania robót budowlanych, ich przyjęcia przez zamawiającego oraz wypłaty wynagrodzenia, to należy uznać, że roboty te zostały wykonane przez wystawców faktur – niezależnie od tego, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane. Należy jednakże mieć na uwadze, że zgodnie z art. 6471 § 2 k.c. do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Ponadto do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy (art. 6471 § 3 k.c.). Umowy te powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 6471 § 4 k.c.). Ustawodawca świadomie ograniczył swobodę posługiwania się podwykonawcami, ponieważ zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę (art. 6471 § 5 k.c.).

Skarżący nie przedstawili umów z podwykonawcami. Z zeznań świadków – przedstawicieli firm, które wystawiły kwestionowane faktury, również nie wynika, aby takie umowy zostały zawarte. Organy zatem prawidłowo uznały, że nie doszło do zawarcia takich umów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 2170 ze zm.) skargę oddalił.