Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2591/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4 i art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Joanna Kabat –Rembelska Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1957/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 600 zł (sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1957/05 w sprawie ze skargi [...} Spółki z o.o. w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 maja 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w SAD nr z 9 stycznia 2001 r. Agencja Celna działająca w imieniu skarżącej Spółki zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu drukarkę sieciowa DC 432 ST oraz drukarkę sieciową z funkcją kopiowania DC 420 ST Duplex, deklarując dla tych towarów kod PCN 8471 60 40 0 z zastosowaniem zerowej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z 5 stycznia 2004 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług, określonego w pozycji 3 dokumentu SAD wskazując, że towar ten powinien być klasyfikowany według kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu celnego określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej.

Decyzją z 30 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję z uwzględnieniem ustaleń zawartych w opinii powołanego przez siebie biegłego inż. Witolda Kornackiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uznał, że pozycje taryfowe 8471, 9009 nie zawierają w treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakimi są drukarki DC 420ST, DC 432 ST. Pozycje te stosuje się bowiem jedynie do poszczególnych elementów, z których składają się importowane urządzenia. Kod PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 – skanery, a kod PCN 9009 12 00 0 jest właściwy dla fotokopiarek.

Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy, stosownie do reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), wziąć pod uwagę najbardziej szczegółowy opis (3a), zasadniczy charakter produktu (3b), a gdyby zastosowanie powyższych reguł okazało się bezskuteczne zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia (3c).

Spółka wnosząc o zastosowanie reguły 3(b) wskazywała na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba interpretować szerzej niż tylko ocenić, która z funkcji – skanowanie, drukowanie, kserowanie – jest ważniejsza w urządzeniu. Strona wnioskując o zastosowanie reguły 3(b) wywodziła, że pozbawienie urządzenia danego komponentu spowodowałoby niemożność działania jego pozostałych funkcji. Stwierdziła, że najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozbawienie urządzenie tych komponentów spowoduje, że nie będzie ono pełnić pozostałych funkcji, tj. kopiowania, skanowania i faksowania. Importowane urządzenie nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Po zdemontowaniu modułu druku urządzenie nie dysponuje funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, w procesie pośrednim, co według Spółki wyklucza możliwość klasyfikowania urządzenia według kodu 9009 12 00 0.

Sąd stwierdził, że opinia biegłego, W. Kornackiego i jej uzupełnienie zawiera wprawdzie odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, lecz nie zawiera żadnych wyjaśnień, definicji użytych w niej specyficznych terminów. Jej uzasadnienie nie zawiera argumentacji umożliwiającej dokonanie wszechstronnej oceny. Z treści opinii wynika, że została ona opracowana na postawie przekazanych przez organ materiałów reklamowo – marketingowych i protokołów oględzin sprowadzonych urządzeń.

Biegły stwierdził w opinii, że trudno jest wyróżnić moduł nadający urządzeniu zasadniczy charakter jako całości. Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, zdaniem biegłego, w przypadku kopiarki modułem takim będzie moduł drukujący oraz moduł skanera, a w przypadku drukarki – moduł drukujący i kontroler sieciowy. Sąd uznał, że biegły nie wyjaśnił jednak, czym dla urządzenia jest moduł drukujący i czy w wypadku usunięcia tego modułu można kopiować bo urządzenie ma skaner, czy też można drukować bo urządzenie ma kontroler sieciowy. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że moduł drukujący odnosi się do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Wywołanie obrazu utajonego, przeniesienie go na papier i utrwalenie jest końcowym procesem zarówno przy kopiowaniu cyfrowym, jak i drukowaniu danych generowanych przez sieć komputerową. W ocenie Sądu biegły nie wypowiedział się, czy ten wspólny końcowy proces tworzenia dokumentów jest cechą charakterystyczną dla funkcji drukowania, czy też dla funkcji kopiowania. Biegły nie zdefiniował także funkcji kopiowania stwierdzając, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych, czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. W ocenie Sądu biegły nie wyjaśnił szczegółowej roli i miejsca kontrolera urządzenia oraz wykorzystania modułu drukującego przy skanowaniu oraz nie odpowiedział w sposób jasny na pytanie, czy podstawę do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje stanowi cyfrowa kopiarka, czy też moduł drukowania.

Zdaniem Sądu organ celny błędnie przyjął powyższą opinię jako czytelną, wyczerpującą i stanowiącą podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie wskazując, że dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Brak w opinii zdefiniowania użytych pojęć, pełnego uzasadnienia i hermetyczne sformułowania w ocenie Sądu, uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu.

Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, iż podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej. Tymczasem z opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT), sporządzonej na zlecenie Spółki wprost wynika, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący, realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych.

W ocenie Sądu opinia biegłego W. Kornackiego nie zawiera odpowiedzi na pytanie czy moduł drukujący stanowi zasadniczy element kopiarki cyfrowej, czy drukarki laserowej, jak również nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia, że podstawą do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje jest kopiarka cyfrowa.

Sąd uznał, że stanowisko organu w rzeczywistości opiera się na własnych ustaleniach poczynionych na podstawie zapisów znajdujących się w katalogach produktów [...] 2001 r. oraz na opisie towaru dokonanym przez stronę we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej produktów tej serii.

W ocenie Sądu oparcie się na tym materiale dowodowym nie będącym opisem technicznym pracy urządzeń oraz wobec stanowczych, konsekwentnych twierdzeń strony co do charakteru zasadniczego modułu drukarki w urządzeniu i żądaniu sprawdzenia tej okoliczności przez biegłego wraz z oferowaniem udostępnienia urządzenia w celu oględzin nie było wystarczające. Twierdzenie organu, że moduł drukujący nie jest podzespołem zapewniającym urządzeniu uzyskanie funkcji drukarki, gdyż urządzenie uzyska tę funkcję dopiero dzięki kontrolerowi SMART można, zdaniem Sądu, przeciwstawić twierdzenie, że to samo urządzenie nie będzie też decydowało o uzyskaniu funkcji kopiarki. Zgodnie z opinią biegłego W. Kornackiego do tego celu potrzebny jest jeszcze skaner. Wnioski organu powinny, zdaniem Sądu, opierać się na opinii biegłego właściwie opracowanej i nie powinny być wybiórcze.

Sąd wskazał, że przedstawiona przez Spółkę opinia KIGEiT stwierdza, że

importowane urządzenie posiada funkcję przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Zgodnie z dokumentacją techniczną podstawą ich funkcjonowania jest komunikacja pomiędzy maszyną do automatycznego przetwarzania danych i urządzeniami wejścia – wyjścia. Dalej opinia ta stwierdza, że podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych, lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Drukarka laserowa jest tu komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.

Ponadto w opinii tej ustalono, że urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykowywanej przez fotokopiarki, jako urządzenia odrębnie klasyfikowanego do pozycji 9009.

Powyższa opinia została przyjęta przez Sąd I instancji w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jako dowód w sprawie. Za przyjęciem w postępowaniu sądowym tej opinii przemawiał w ocenie Sądu fakt, że opinia W. Kornackiego w żadnym miejscu nie odnosiła się do twierdzeń strony, nie opierała się na oględzinach urządzenia dokonanych przez biegłego oraz dokumentacji technicznej urządzenia. Konsekwentne twierdzenia strony podnoszone od początku postępowania na okoliczność istnienia elementu przesądzającego o zasadniczym charakterze urządzenia, w tym twierdzenie strony o nieprawidłowych ustaleniach w pkt 3 opinii biegłego W. Kornackiego i żądanie jej uzupełnienia zostały, w ocenie Sądu, niesłusznie uznane przez organ za wyraz zwykłego niezadowolenia strony z treści opinii, niezasługujące na odniesienie się do nich przez biegłego, tymczasem krytyka tej opinii przez stronę była, w ocenie Sądu, uzasadniona.

Sad stwierdził, że opinia KIGEiT, wbrew twierdzeniom organu, nie jest w pełni zgodna w swoich wnioskach z opinią W. Kornackiego. Zasadnicza różnica polega na tym, że w opinii KIGEiT stwierdza się wprost, iż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa. Natomiast biegły W. Kornacki stwierdził, że trudno jest wyróżnić taki moduł. Podniósł istnienie wspólnego elementu (modułu drukującego) koniecznego dla spełnienia obu głównych funkcji urządzenia (drukowania i kopiowania) nie określając ostatecznie jego znaczenia dla urządzenia, ani nie definiując czy element ten jest składnikiem kopiarki czy też drukarki.

Sąd uznał, że różnica w obu opiniach dotyczy również kwestii, który moduł jest podstawą rozbudowy urządzenia wielofunkcyjnego. Biegły W. Kornacki stwierdził, że funkcją podstawową dla urządzenia jest funkcja kopiowania, uznając jednocześnie istnienie wspólnego modułu drukującego bez określenia jego roli dla urządzenia jako całości.

W opinii KIGEiT stwierdza się natomiast, że nieprawdziwe jest twierdzenie biegłego W. Kornackiego, iż w urządzeniu nie jest oferowana wyłącznie funkcja drukowania (punkt wyjściowy rozważań biegłego). Jest ona oferowana z tym, że w zubożonym skompletowaniu jest komputer systemowy, który pobiera obrazy cyfrowe pochodzące ze skanera znajdującego się w tym samym urządzeniu wielofunkcyjnym.

Wskazując na powyższe rozbieżności w obydwu opiniach Sąd uznał, że ustalenia organu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie zostały dokonane w sposób wyczerpujący i prawidłowy oraz że nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd podkreślił ponadto, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej były i są wiążące interpretacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne są klasyfikowane do kodu tj. 8471, co potwierdzają przedstawione przez stronę (BTI).

Słusznie według Sądu organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka. Zatem nie wszystkie urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. Niewykluczone jest ich różnicowanie.

Wynika to również z treści przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości II instancji z 9 października 1997 r. sygn. C-67/97. W punkcie 30 tego wyroku znajduje się stwierdzenie, że reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru.

Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy musi opierać się na przepisach polskich. Stosując Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tożsame z regułami unijnymi) nie można pomijać Wyjaśnień do Taryfy celnej, w tym również do działu 84 i 90 oraz pozycji 9009. Nie może uchodzić uwadze organu fakt istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych istniejących w polskich urzędach celnych, czego dowodem są decyzje Urzędu Celnego l i IV z Warszawie z 2003 i 2004 r., dołączone do akt sprawy przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2006r., a zawierające klasyfikację urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 847160 oraz istniejące wątpliwości Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, czego dowodem jest zaskarżona decyzja i decyzje z dnia 15 września 2004 r. i 13 grudnia 2004 r. nr , dołączone do akt sprawy a zwracające stronie należności celne jako nadpłatę powstałą w wyniku ww. decyzji zmieniających klasyfikację urządzenia.

W ocenie Sądu nie może również uchodzić uwadze organu okoliczność istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji takich urządzeń w organach celnych "Starej Unii" i to w warunkach istnienia już dwóch rozporządzeń klasyfikacyjnych 1165/95 i 517/99, czego dowodem jest treść pisma Ministra Finansów Departamentu Ceł z dnia 10 marca 2003 r. (k. 13 akt wspólnych) oraz dołączone do akt unijne Wiążące Informacje Taryfowe.

W konkluzji Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na konieczność ustalenia przez organ prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm)., dalej jako p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu orzeczenia do kwestii podnoszonych przez organ celny, dotyczących zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) w opinii z dnia 29 lipca 2005r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz charakteru materiałów, na podstawie których została wykonana opinia,

3. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w związku z zaniechaniem rozpoznania sprawy w oparciu o całokształt przedłożonego w sprawie materiału dowodowego w celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych ustaleń (przez organy celne i opiniujących) w kwestii istnienia lub nieistnienia w urządzeniu modułu stanowiącego o zasadniczym charakterze urządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że pełnomocnik Spółki początkowo utrzymywał, iż funkcją główną spornych urządzeń jest funkcja drukowania, gdyż komponentem o podstawowym znaczeniu jest komponent obsługujący tę właśnie funkcję, i w związku z tym powyższe okoliczności przesądzają o klasyfikacji według reguły 3b ORINS. Następnie jednak twierdził, że sporne urządzenia nie wykonują żadnych specyficznych funkcji innych niż przetwarzanie danych, więc treść uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej nie ma do nich zastosowania i urządzenie – zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – winno być klasyfikowane do pozycji 8471 obejmującej maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

Zdaniem organu klasyfikacja urządzeń jako wykonujących funkcje inne niż przetwarzanie danych (co wynika z dokumentacji technicznej) i współpracujących z komputerami sieciowymi musiała być rozpatrywana z uwzględnieniem uwagi 5(E). W myśl tej uwagi maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych; następnie zastosowanie znajdowała reguła 3 ORINS.

Żaden z potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie kodów: PCN 8471 60 40 0 dla drukarek komputerowych, 8471 60 90 0 dla skanerów, 8517 21 00 0 dla telefaksów oraz 9009 12 00 0 właściwy dla fotokopiarek, nie zawiera w swojej treści sformułowania odnoszącego się do urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji. Nie opisują więc urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczyło klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) ORINS. Zatem w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja mogła być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b) według kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c) przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

Opinia biegłego powinna zatem ograniczyć się wyłącznie do kwestii istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu PCN, czyli do ustalenia, czy dane urządzenia wielofunkcyjne są urządzeniami, o których mowa w uwadze 5(E) do działu 84 Taryfy celnej oraz czy posiadają moduł, który nadaje im zasadniczy charakter jako całości niezależnie od tego, jaką funkcję realizują.

Biegły stwierdził m.in., że trudno wyróżnić moduł, który nadaje urządzeniu zasadniczy charakter jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję wykonuje urządzenie, chociaż najważniejsze funkcje tego urządzenia to kopiowanie i drukowanie, pozostałe to funkcje pomocnicze.

Biegły słusznie przyjął, że moduł o zasadniczym charakterze to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej podstawowej funkcji. Wskazał, że w przypadku wykonywania funkcji kopiowania będzie to zarówno moduł drukujący, jak i moduł skanera, natomiast w przypadku wykonywania funkcji drukarki moduł drukujący i kontroler sieciowy. Zdaniem organu ustalenia te stanowią dowód na to, że do wykonania każdego zadania (kopiowania, drukowania) niezbędne są dwa moduły, a odłączenie któregokolwiek z nich uniemożliwi wykonanie zadania. Zdaniem skarżącego Sąd niesłusznie uznał, że biegły nie wyjaśnił, czy można kopiować, gdy w urządzeniu jest skaner lub czy można drukować, gdy w urządzeniu jest kontroler sieciowy.

Moduł drukujący biegły określił ponadto jako mechanizm umożliwiający wytworzenie na powierzchni światłoczułej utajonego obrazu elektrostatycznego, wywołanie tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienie go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Stwierdzając, że końcowy proces tworzenia dokumentów jest taki sam dla obu funkcji (drukowania i kopiowania), biegły wskazał, że proces ten jest cechą charakterystyczną zarówno dla funkcji kopiowania, jak i drukowania.

Organ podkreślił, że zgodnie z komentarzem do pozycji 9009 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, objęte tą pozycją urządzenia oprócz podzespołów odwzorowujących obraz oryginału na powierzchni światłoczułej (np. układ optyczny, skaner), zawierają także elementy służące do drukowania i wywołania tego obrazu. W procesie pośrednim obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. Proces tworzenia dokumentów z wykorzystaniem modułu drukującego (zespołu kserografii) w pełni odpowiada opisowi fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Zdaniem organu, brak było podstaw do stwierdzenia, że opinia biegłego W. Kornackiego nie może stanowić podstawy do ustaleń faktycznych tylko dlatego, iż została oparta na materiałach, które Sąd uznał za reklamowe, mimo że zawierały one niezbędne dane techniczne, czy też dlatego, że nie zawierała definicji pojęć powszechnie znanych, takich jak kopiowanie czy skanowanie i została sporządzona bez oględzin towaru.

Organ podkreślił, że podstawy do podważenia wiarygodnych ustaleń dokonanych przez biegłego W. Kornackiego nie mogą stanowić jedynie odmienne poglądy prezentowane przez Spółkę i ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Opinia tych ekspertów nie jest, zdaniem organu, jednoznaczna, ponieważ została sporządzona bez oględzin towaru i w oparciu o materiały, którym nie można przypisać charakteru dokumentacji techniczno-ruchowej urządzenia.

Ponadto organ podniósł, że materiałom dowodowym pozyskanym przez organy celne w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie można przypisać wyłącznie marketingowego charakteru. Zawierają one zarówno opisy wersji, w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń, jak również dane techniczne, z których osoba posiadająca wiedzę techniczną potrafi ocenić budowę urządzenia i funkcje, jakie ono wykonuje.

Spółka [.....]Polska wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się najogólniej rzecz ujmując do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uznał, ze zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania polegającym na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia dowodów uzasadniających uznanie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę za nieprawidłowe. Ponadto autor skargi kasacyjnej poddał krytyce uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zarzucając WSA, że nie odniósł się w nim do wszystkich istotnych kwestii oraz że nie rozpoznał sprawy "w oparciu o całokształt przedłożonego w sprawie materiału dowodowego".

W związku z tak sformułowanymi zarzutami przypomnieć należy, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonych do sądu aktów według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego. Orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego zebranego w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Oceniając legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dowód z dokumentów może być dopuszczony tylko w toku rozprawy. Postępowanie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota wspomnianych naruszeń sprowadzała się do przyjęcia przez organ celny za podstawę rozstrzygnięcia dowodu z opinii biegłego, która w ocenie Sądu, miała liczne mankamenty, których organ nie dostrzegł. Wykazując niedostatki opinii biegłego W. Kornackiego, Sąd I instancji porównał ją z opinią z dnia 29 lipca 2005 r., sporządzoną przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji na zlecenie Spółki ...........W związku z tym zauważyć należy, że wymieniona ostatnio opinia została wydana już po podjęciu zaskarżonej decyzji, a zatem nie była ona elementem akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak już wspomniano przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. W szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyr. składu 7 sędziów NSA z 25.09.2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1), ani dowodu z oględzin (por. wyr. NSA z 10 sierpnia 2005 r., OSK 1845/04, niepubl.). Należy bowiem zauważyć, że opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Niezależnie od kwestii dopuszczalności przyjęcia, że opinia biegłego sporządzona poza postępowaniem administracyjnym ma charakter dokumentu prywatnego i w związku z tym może być dopuszczona przez sąd jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania nie dopuścił żadnego dowodu. Wniosek taki wypływa z analizy protokołu rozprawy przed tym Sądem. W związku z tym uczynienie opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji przedmiotem rozważań Sądu I instancji było niedopuszczalne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części będącej porównaniem opinii wydanej w postępowaniu celnym oraz opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji i wynikające z tej analizy wnioski dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - należało w związku z tym uznać za pozbawione podstaw.

Wskazane uchybienie nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami wytkniętymi przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nakładają na organy podatkowe (celne) obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie wywiązał się w pełni z tego obowiązku. Należy zauważyć, że po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego W. Kornackiego, Spółka [...] Polska przedstawiła swoje stanowisko kwestionujące tę opinię oraz poinformowała organ, że zwróciła się do Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji o sporządzenie ekspertyzy dotyczącej właściwości urządzenia wielofunkcyjnego będącego przedmiotem importu. Spółka wnosiła także o wstrzymanie się przez organ z wydaniem decyzji do czasu uzyskania nowej opinii. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie uwzględnił jednak tego wniosku. Mając na uwadze, że skarżąca spółka sformułowała pod adresem opinii biegłego szereg zarzutów i podjęła działania zmierzające do uzyskania dowodu przeciwnego, organ celny realizując obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinien był powstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu przedstawienia przez Spółkę nowej ekspertyzy. Zakończenie postępowania przed złożeniem przez Spółkę zaoferowanego dowodu stanowiło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego doprowadziło organ odwoławczy do przedwczesnego przyjęcia, że okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zostały udowodnione, a co za tym idzie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo błędnego uzasadnienia, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w motywach wyroku do kwestii podnoszonych przez organ celny, dotyczących zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji w opinii z dnia 29 lipca 2005 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz charakteru materiałów na podstawie których została wykonana opinia stwierdzić należy, że został on wskazany w sposób bardzo ogólny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bliżej na czym naruszenie to miałoby polegać i jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniony przepis nakłada na sąd obowiązek przedstawienia stanowiska stron postępowania i w rozpoznawanej sprawie został on spełniony. Szczegółowe odnoszenie się do kwestii podnoszonych przez strony w toku postępowania nie jest konieczne, zwłaszcza, gdy nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału sprawy i z tego punktu widzenia nie miało istotnego znaczenia stanowisko organu dotyczące opinii wydanej po zakończeniu postępowania administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. opierał się na założeniu, że obowiązkiem WSA było rozstrzyganie na podstawie "całokształtu przedłożonego w sprawie materiału dowodowego", rozumianego jako materiał zebrany w toku postępowania dowodowego jak i złożony do akt sądowych przez strony. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akta sprawy, na podstawie których sąd wydaje wyrok to materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tym organem (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej uchybienie Sądu I instancji polegać miało na tym, że Sąd ten nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do dokumentów złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Jak zostało to już wspomniane sąd administracyjny poza aktami sprawy w podanym wyżej znaczeniu bierze pod uwagę fakty powszechnie znane oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Dyrektor Izby Celnej nie składał wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Sąd I instancji nie przeprowadził także uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu. Skoro konkretne dokumenty nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie to zarzut pominięcia przez WSA części materiału dowodowego jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).