Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 734/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r.

(k. 24-33 akt administracyjnych): 1) uchylił decyzję Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. - wydaną dla C. Sp. z o.o. - w części określającej z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na m-ce: marzec, maj, lipiec, sierpień oraz listopad 2004r. i w tej części określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach; 2) uchylił ww. decyzję Naczelnika za miesiące: styczeń, luty, czerwiec oraz październik 2004r. i w tej części umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań oraz 3) utrzymał w mocy tę decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, wynikającego z faktur wystawionych przez P. "B." B. K. w I., który to podmiot - zdaniem organu - nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzając tylko pozory jej istnienia.

Skarga wniesiona na ww. decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Bd 996/10, od którego to orzeczenia wniesiona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 881/11.

Pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się z wnioskiem

o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]., powołując się w uzasadnieniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r., wydane w bułgarskiej sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Spółka przywołała sentencję tego orzeczenia, która stanowi, że: "Artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy inerpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, iż uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Zdaniem Spółki, orzeczenie to zapadło w podobnym stanie faktycznym i ma wpływ na treść wydanej decyzji. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach przyjęły, iż B. K. przywoził do Spółki złom, na który wystawiał faktury VAT. Jednocześnie zdaniem strony, organy podatkowe ustaliły, że złom, który dostarczał B. K., nie został nabyty. Był to złom niewiadomego pochodzenia. Na poparcie tezy o identycznym stanie faktycznym podanym w decyzji ostatecznej i w wyroku Trybunału, Spółka podała, że B. K. przywoził do Spółki złom, jednakże organy podatkowe ustaliły, iż nie nabył on tego złomu od podmiotów, które wskazał jako dostawców. Dlatego organy doszły do wniosku, że nie był właścicielem takiej ilości złomu, która została wykazana w fakturach wystawionych na rzecz Spółki, a tym samym nie mógł on przenieść jego własności na ten podmiot.

Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie zbadały, czy ona wiedziała, że B. K. uczestniczył w oszustwie podatkowym, bądź czy na podstawie okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji mogła wiedzieć o jego zaangażowaniu w taki proceder.

W konsekwencji w ocenie Spółki, należało uznać, że ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...]. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] z powodu braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie,

w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie uchylenia wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., pomimo iż w postępowaniu podatkowym, którego efektem było wydanie tej decyzji, organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dostarczający na jej rzecz towary kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego, co - jak stwierdził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r,

w sprawie Bonik EOOD (sygn. C- 285/11) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jest sprzeczne z art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168, 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na przyjęciu, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, iż nie upewnił się on, czy jego kontrahent nie dopuścił się oszustw podatkowych; tymczasem, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11

i C-142/11, przywołane powyżej przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był

w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto, w związku z użytym zwrotem w zaskarżonej decyzji, iż B. K. pozostawał w "zażyłych" stosunkach ze Spółką C., w odwołaniu został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K. na okoliczność, czy pozostawał w "zażyłych" stosunkach ze Spółką C. lub jej pracownikami w momencie rozpoczynania dostaw złomu.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że we wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała, iż stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. wydaną dla C. Sp. z o.o. był identyczny jak w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r., a zatem wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ podał, że z orzeczenia Trybunału wynika, iż bułgarskie organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe kontrole u dostawców spółki Bonik, to jest w spółkach F. i A., a także u dostawców tych ostatnich, czyli w spółkach L., E. i R. , jednakże kontrole te nie pozwoliły na wykazanie, że L., E. i R. rzeczywiście dokonały dostawy towarów na rzecz spółek F. i A. Wobec tego bułgarskie organy podatkowe wywnioskowały, że spółki te nie posiadały wystarczającej ilości towarów koniecznych do dokonania dostaw na rzecz spółki Bonik i uznały, iż dostawy między tymi spółkami a spółką Bonik nie miały w rzeczywistości miejsca, co skutkowało pozbawieniem firmy Bonik prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców - spółki F. i A.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wskazaną przez Spółkę przesłankę do wznowienia postępowania, powołane orzeczenie nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną, której Spółka domaga się uchylenia.

Odnośnie do okresu dotyczącego miesięcy od stycznia do marca 2004r. organ wskazał, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, zatem nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż akt ten nie mógł mieć wpływu na treść decyzji objętych wnioskiem o wznowienie.

Organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 881/11 oddalający skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011r. o sygn. akt I SA/Bd 996/10 (oddalającego skargę Spółki na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny poparł zajęte stanowisko przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz organy podatkowe w sprawie toczącej się w zwykłym trybie administracyjnym.

Organ podkreślił, że Spółka składając skargę do WSA zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie nie dowiedziono, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy

w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Sąd natomiast podzielił stanowisko organów i stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały również, że wystawca spornych faktur, B. K. nie mógł być dostawcą złomu dla Spółki, gdyż nie miał możliwości personalnych, technicznych ani transportowych, aby prowadzić działalność na tak dużą skalę. Powyższe ustalenia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r.

Tym samym stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a z niego wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży, co nie mogło odbywać się bez wiedzy Spółki.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej I instancji, że przedsięwzięcie na tak dużą skalę wymagało prowadzenia dobrze zorganizowanego przedsiębiorstwa z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu oraz zasobów ludzkich tym bardziej, że złom zafakturowany przez B. K. był towarem specyficznym z zawartością niklu, chromu i molibdenu, pochodzącym z przemysłu chemicznego, szpitali bądź rzeźni. Samo zebranie takiej ilości specyficznego towaru, bądź nabycie i przeładowanie przez jedną osobę, jest praktycznie niemożliwe do wykonania w ciągu jednego dnia, nie wspominając już o dalszym przewozie czy rozładunku. Okoliczności te, w ocenie organu, w powiązaniu z niewskazaniem przez B. K. żadnego ze swoich dostawców oraz zeznaniami złożonymi przed KGP CBŚ, w których potwierdził drukowanie faktur VAT w zależności od potrzeb, zupełny brak zainteresowania się Spółki źródłem pochodzenia towaru czy zasłanianie się tajemnicą handlową, oddawały skalę procederu, w którym uczestniczyło wielu dostawców i odbiorców złomu niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wydanych decyzjach zwrócono również uwagę na nienależytą staranność w celu sprawdzenia swojego stałego kontrahenta,

w rzeczywistości bowiem żadnej weryfikacji firmy PPHU "B." nie przeprowadzono. Znając realia prowadzenia działalności na rynku skupu metali

i wiążące się z nim zagrożenia, a także biorąc pod uwagę niezgodności wagowe, czasowe i transportowe pojawiające się na etapie dostaw złomu od B. K., trudno nie wnioskować, że Spółka C. była świadomym uczestnikiem transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, chociaż organy wprost nie użyły

w decyzjach stwierdzenia o posiadaniu "wiedzy", to przedstawiając stan faktyczny wskazywały, że opisany przebieg zdarzeń nie mógł odbywać się bez wiedzy Spółki, na co zwrócił w swym orzeczeniu uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną.

W ocenie organu, stan faktyczny opisany w wyroku C-285/11, na który powołuje się Spółka, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Dowiedziono bowiem, że rola B. K. sprowadzała się do wystawiania Spółce faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towaru. Z treści decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Spółka wynika, że jej kontrahent – B. K. działający pod szyldem PPHU "B.", fakturował Spółce dostawy złomu, którego nie nabył od podmiotów wskazywanych jako jego dostawcy. Na tej podstawie organy podatkowe doszły do wniosku, że nie był on właścicielem towaru, którego dostawę wykazał na fakturach wystawionych dla strony, tym samym nie mógł również przenieść jego własności na Spółkę. Organy podatkowe dowiodły ponadto, że B. K. nie miał żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć Spółce towar w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Powyższe było podstawą do odmowy Spółce C. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Natomiast w wyroku C-285/11 organy podatkowe nie twierdzą, że Spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania głównego od dostawców innych niż F. i A. Ponadto ustaliły, że istnieją dowody świadczące o zrealizowaniu bezpośrednich dostaw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, są to ustalenia odmiennie niż w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie powołany wyrok potwierdza poprawność zajętego stanowiska w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że Trybunał w wyroku tym wskazał także, iż zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, zdaniem Trybunału, krajowe organy administracyjne

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

W związku z powyższym zdaniem organu, skoro dowiedziono w niniejszej sprawie, iż Spółka powinna mieć wiedzę, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem, to w świetle ww. orzeczeń - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się

z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden z organów rozpatrujących sprawę nie dał wiary, co do rzeczywistych nabyć złomu przez Spółkę od B. K. Opisany stan faktyczny wskazuje także, że uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się również bez wiedzy Spółki.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku z tej przyczyny, że nie upewnił się, czy jego kontrahent nie dopuścił się oszustw podatkowych, gdy tymczasem, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, przywołane powyżej przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej (w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa).

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organy bowiem zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż transakcje wykazane na wystawionych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, co organy udowodniły

w wydanych decyzjach administracyjnych i co nie zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne.

Odnosząc się do zarzutu nie zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów w sprawie, w tym wskazanych przez Spółkę, organ stwierdził, że żądania te wykraczają poza granice postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Zawierają bowiem w swej treści żądania przeprowadzenia czynności

z zakresu zwykłego postępowania podatkowego.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, że powołanie się przez Spółkę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Prowadzone postępowania odwoławcze i sądowe już wcześniej rozstrzygały odnośnie do udziału B. K. w oszustwie podatkowym, wskazywały bowiem na okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom z tym kontrahentem, a świadczące o zaangażowaniu B. K. oraz Spółki w ten proceder.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].,

w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...]., pomimo że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD (sygn. C-285/11) stwierdził, iż odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego z przyczyny, że dostarczający na jego rzecz towary kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego, jest sprzeczne z art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., a w takiej sytuacji zapadła ww. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

- art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że dopuszczalnym jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tego powodu, iż nie ustalił on, czy kontrahent nie dopuszcza się oszustw podatkowych. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE

w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142111 (sprawy połączone), wyżej wymienione przepisy dyrektywy uniemożliwiają przyjęcie w praktyce krajowej prawa do odmowy odliczenia przez organ podatkowy z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie upewnił się, że wystawiający fakturę za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, jak i dysponował on tymi towarami i był

w stanie je dostarczyć, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia wskazane

w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ bezpodstawnie przyjął, iż skarżąca powinna wiedzieć i wiedziała o fakcie uczestnictwa B. K.

w przestępstwach podatkowych. Strona podała, że w odwołaniu wyjaśniła przyczyny,

z powodu których nie sposób przypisywać jej w przedmiotowej sprawie złej wiary. Dokonała weryfikacji faktu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej, zaś okoliczność prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie może dyskwalifikować podmiotu jako wiarygodnego w obrocie. Argumentacja organu jest bezprzedmiotowa skoro badanie elementów takich jak rozmiar przedsiębiorstwa, liczba pracowników czy odprowadzane podatki nie jest obowiązkiem ciążącym na skarżącej, co wynika wprost z orzeczenia TSUE wydanego

w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11. Wywód więc organu skarbowego, jako stojący w sprzeczności z ugruntowanym już w tej sprawie stanowiskiem Trybunału, jest pozbawiony w ocenie strony znaczenia, a okoliczności te powinny zostać przez skarżony organ ocenione ponownie, tym razem pod kątem stanowiska Trybunału wyrażonego w tym i w innych jego wyrokach. Skarżąca wskazała też, że organ wytyka jej brak zorientowania się o przestępczej działalności B. K. na podstawie wystawianych przez niego deklaracji podatkowych pomijając całkowicie okoliczność, iż tej bezprawnej działalności nie udało się przez długi czas ustalić także organom kontroli skarbowej.

Strona podniosła, że organ swoją argumentację opiera na kilku kluczowych twierdzeniach, które nie znajdują odbicia w rzeczywistym stanie rzeczy bądź też nie mogą stanowić przesłanki dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Odnosząc się do argumentacji organu, strona stwierdziła, że sam fakt niemożliwości wykazania przez B. K. źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów nie może implikować negatywnych konsekwencji po stronie skarżącej, do czasu do kiedy nie zostanie w sposób bezsprzeczny wykazana jej zła wiara, a więc okoliczność, iż wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że kontrahent uczestniczy w przestępstwach podatkowych. W przeciwnym razie istnieje znaczne ryzyko, że podatnik w sposób niezawiniony uczestniczący w niezgodnym z prawem procederze, ponosiłby odpowiedzialność za zawinione działanie innych podmiotów realizujących swój przestępczy zamiar. Niedopuszczalność takiego stanu rzeczy i swoją wyraźną dezaprobatę dla takiej działalności organów kontroli skarbowej wyraził ETS między innymi w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-353/03, C-355/03

i C-484/03. Ze wskazanego orzeczenia płynie jasny wniosek o niedopuszczalności odpowiedzialności podatnika na zasadzie ryzyka, konieczne wykazanie jego złej wiary, która jest warunkiem sine qua non wyciągania względem niego w takim przypadku jakichkolwiek negatywnych konsekwencji. Argumentacja organu w przedmiocie złej wiary skarżącej jest całkowicie chybiona, wobec czego zarzut uczestnictwa

B. K. w przestępstwie podatkowym jest bezprzedmiotowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku.

W ocenie strony, twierdzenia organu w przedmiocie niemożliwości dostarczenia przez B. K. towarów, mają charakter spekulacji. Fakt prowadzenia przez kogoś jednoosobowej działalności gospodarczej i brak zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę nie może stanowić podstawy twierdzenia, jakoby niemożliwe było wykonanie przez taki podmiot dostaw złomu o znacznej wartości. Przedsiębiorca przy wykonywaniu umowy może w szerokim zakresie korzystać z potencjału podmiotów trzecich, co nie wydaje się sytuacją nadzwyczajną, lecz raczej powszechną praktyką. Argumentację organu również w tym względzie należy uznać za chybioną.

Spółka wskazała, że organ a priori założył, iż po jej stronie zachodziła zła wiara, do którego to założenia następnie "dobierał" okoliczności mające potwierdzać tę wersję. Tezę o złej wierze skarżącej uzasadniano brakiem weryfikacji kontrahenta. Zdaniem strony, organ popada w tym względzie w sprzeczność, ponieważ następnie stwierdza, że Spółka wysyłała zapytania dotyczące kontrahentów do Urzędów Skarbowych, jednak odpowiedź na nie trwała bardzo długu. Niezasadnym jest obciążanie skarżącej negatywnymi konsekwencjami nieskutecznego działania administracji skarbowej. Organ sam przyznaje, że B. K. przedkładał też dokumenty potwierdzające, iż jest on aktywnym podatnikiem VAT. Jednocześnie strona podnosi, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy, bowiem nie ciążył na niej prawny obowiązek sprawdzania kontrahenta i nie można na takiej podstawie wyciągać względem podatnika negatywnych konsekwencji.

Konkludując strona uznała za błędne stanowisko organu, co do obowiązku weryfikacji przez nią kontrahenta (choć i tak w pewnym stopniu strona tego dokonywała, a co czyni niezasadnym zarzut złej wiary). Nie można również uznać, że skarżąca powinna była zorientować się i wiedzieć o przestępczej działalności B. K. na bazie obiektywnych okoliczności, bowiem nic na takową nie wskazywało. W konsekwencji

w ocenie strony, jej zła wiara nie została w żadnej mierze wykazana. Jedyne co udało się wykazać z pewną stanowczością, to fakt, że B. K. nie jest w stanie podać źródeł pochodzenia towarów, które dostarczał skarżącej. Ten element, w opinii organu, stanowi już jednak samodzielną podstawę do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

II. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na podstawie którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca Spółka upatruje tej przesłanki w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11. W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej brak podstaw do stwierdzenia, że zaistniała ww. podstawa wznowienia postępowania, bowiem wymienione orzeczenie Trybunału nie ma wpływu na decyzję ostateczną z dnia [...] r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy podać, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania ze względu na wydanie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości, które jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji, czyli powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zatem

z uwzględnieniem tej przesłanki należy orzekać o legalności zaskarżonej decyzji.

III. W pierwszej kolejności należy ocenić decyzję w tej części, która odnosi się do okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług poprzedzających przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych od 1 maja 2004 r. Niedopuszczalne jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego, które nie obowiązywało w tamtym momencie.

Odnosząc się w szczególności do stosowania prawa europejskiego do stanu faktycznego obowiązującego przed datą akcesji należy - zdaniem Sądu - powołać się na istniejące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson (Rec. I-3551), Trybunał podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten potwierdził w sprawie Ynos C-302/04, w którym podał, że

"w takich warunkach, jak w sporze przed sądem krajowym, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania pierwsze

i drugie".

Sądy administracyjne podzielają pogląd, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. W sprawie tej mają pełne zastosowanie przepisy prawa obowiązującego

w analizowanym okresie w Polsce, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych

o odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów (zob.: wyrok WSA

w Warszawie z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/06). Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 301/07, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podstawę wznowienia postępowania stanowi wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. Niepodobna bowiem przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (por.: A Bartosiewicz: "Orzeczenie ETS, jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego", Europejski Przegląd Sądowy, grudzień 2006, s. 27). Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło - tak jak ma to miejsce w chwili obecnej - części krajowego porządku prawnego, to nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie

w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie, bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy

w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi

o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia do Unii (por. w szczególności postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp.

z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, LEX nr 258133).

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. W konsekwencji w pełni zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do oceny decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r., nie można powoływać się na prawo wspólnotowe i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym nieuprawnione jest odwoływanie się do obowiązku stosowania się przez organy do orzeczeń tego Trybunału. W związku z tym nie można skutecznie – w ramach instytucji wznowienia postępowania – powoływać się na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem do ww. okresów rozliczeniowych, nie stosuje się przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Odmowa zatem uchylenia

w przedmiotowej sprawie decyzji ostatecznej za miesiące od stycznia do marca 2004 r. z tej przyczyny jest w pełni zasadna. Skoro prawo wspólnotowe nie ma zastosowania, to tym samym brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

IV. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi w części, w której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z powodu braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące (tj. maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004r.). Na wstępie podać należy, że wstąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. oznacza, iż prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego. W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS mające wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem ETS jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu (zob.: S. Presnarowicz, komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej –LEX).

W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07 (LEX nr 575426) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy czym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że skarżąca Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11, w którym stwierdzono, że: "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej

z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (LEX nr 1229752, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/2/54).

Istotne w sprawie zatem jest, czy przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości

(C-285/11) ma wpływ na uprzednio zapadłe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Analiza tego wpływu powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału (zob.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12). Podać należy, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w części uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie, w części uchylił tę decyzję

i orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Nie budzi wątpliwości, że mocą tego rozstrzygnięcia organ podtrzymał stanowisko organu

I instancji, co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur VAT wystawionych przez P."B." B. K. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał m.in. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), na podstawie którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – wówczas faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. na s. 17 podał: "Jednocześnie

w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, iż Spółka C., przy zachowaniu należytej staranności mogła powziąć przypuszczenie o nielegalnym pochodzeniu zakupowanego towaru. Nieścisłości wynikające ze zgromadzonego materiału w zakresie tonażu przywożonego do Spółki złomu, w porównaniu z dopuszczalną ładownością wskazywanych do danych dostaw środków transportu oraz brak spójności wynikający z ww. kwitów wagowych wskazują, iż rzeczywisty przebieg transakcji był inny niż wynika to z przedłożonych faktur. Ponadto nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż w większości kwitów wagowych jako kierowcę wpisywano Pana B. K. i Pana A. W. oraz samochód o numerze rejestracyjnym [...], co oznaczałoby, iż zdecydowana większość zakupionego w badanym okresie od firmy "B." B. K. złomu, dostarczona została do Spółki jednym samochodem o dopuszczalnej ładowności [...] tony. Samo sprawdzenie przez Spółkę faktu rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług i rozliczania się przez niego z obowiązków podatkowych, nie wyczerpuje jeszcze znamion dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia kontaktu z podmiotem, którego głównym celem było pozorowanie działalności. Mając na uwadze fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą funkcjonującym na rynku handlu złomem od wielu lat, z pewnością zdaje sobie sprawę z realiów jakie towarzyszą takiemu profilowi działalności. Faktem jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów,

a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Do należytej staranności w przypadku obarczonego dużym ryzykiem handlu złomem, należy z całą pewnością zwrócenie uwagi na pojawiający się na doskonale znanym Spółce rynku inowrocławskim nowy, duży, wcześniej nieznany podmiot. Rzetelność wymagałaby w tej sytuacji zbadania źródeł pochodzenia tak dużych ilości towaru z rynku, który wcześniej takich ilości nie oferował. W ocenie tut. organu Spółka mogła dowiedzieć się, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła,

a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót."

Bardzo szeroko do tego zagadnienia odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej

w B. w ostatecznej decyzji z dnia [...] r.(na s. 13-17). Organ odwoławczy wskazał wyroki ETS, które Spółka powołała w odwołaniu (C-353/03;

C-355/03; C-484/03; C-354/03; C-355/03; C-484/03), przywołał definicję dobrej wiary, po czym skonstatował: Oceniając przedmiotowe oświadczenia zauważyć należy, że dowody te nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wiadomym było, że Spółka "C." zatrudniała pracowników, obecnych przy dostawach złomu, którzy odpowiedzialni byli za ważenie, segregację czy rozładowanie dowożonego towaru. Zatem osoby takie jak G. A., który dzielił i segregował złom, M. J. - wagowy czy Sz. K. obsługujący koparkę miały prawo widywać Pana K.o na terenie Spółki, tym bardziej że znakomite rozeznanie rynku złomiarskiego w połączeniu z kreatywnością Pana K. zaowocowały zatrudnieniem tegoż Pana w Spółce "C." na stanowisku głównego specjalisty ds. administracyjnych a później głównego specjalisty ds. marketingu. Możliwość przebywania Pana B. K. na terenie Spółki "C." nie daje jednak podstaw do uznania, że to PPHU "B." było faktycznym dostawcą złomu. Organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały faktu nabywania przez Spółkę złomu, podważyły jednak możliwość dostarczenia tak dużych ilości towaru przez określonego na fakturach wystawcę. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że jednoosobowa firma Pana K. - rencisty, która tak naprawdę nie zatrudniała legalnie pracowników (dotyczy to również składającego oświadczenie o zatrudnieniu Pana K. K.), ewentualnie z pomocą osób zatrudnionych "za flaszkę" nie mogła dostarczyć do "C." , dzień po dniu od [...] do [...] ton złomu, np. w dniach [...]r. wystawiono faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] na dostawy od [...] do [...] ton towaru, tym bardziej, że Spółka "C." nie była jedynym odbiorcą towaru od Pana K. Powyższe okoliczności, w powiązaniu z niewskazaniem przez kontrahenta Spółki żadnego ze swoich dostawców oraz zeznaniami złożonymi przez Pana K. przed KGP CBŚ, z których wynika że Pan K. sam sobie wystawiał faktury VATw zależności od potrzeb, zupełny brak zainteresowania się Spółki źródłem pochodzenia towaru oddają skalę procederu, w którym uczestniczą dostawcy i odbiorcy złomu z nieznanych źródeł."

Z kolei WSA w Bydgoszczy oddalając skargę na ww. decyzję wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 996/10 stwierdził: Strona w skardze podnosi również, że zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dokonała weryfikacji kontrahenta, żądając od niego deklaracji

o niezaleganiu w podatkach i zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy jednak stwierdzić, że Spółka nie wykazała, iż dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta. Przesłuchany J. M. ówczesny prezes firmy podczas zeznań nie potrafił wskazać,

w jaki sposób prowadzona była weryfikacja firmy B.

Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną od ww. orzeczenia podniósł w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 881/11, co następuje: Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca w niniejszej sprawie nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z B. K. W obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych. Spółka bowiem niemal bezkrytycznie przyjęła dostarczone przez B. K. dokumenty rejestracyjne B., zaświadczenia

o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych oraz kopie deklaracjiVAT-7, podczas gdy, jak słusznie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, wątpliwości skarżącej Spółki mogły wzbudzić informacje z nich wynikające np. porównanie potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług VAT-5, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał w dniu [...] r., z pierwszą deklaracją VAT-7 za październik 2003 r., z której wynika, że rozpoczynający dopiero sprzedaż podmiot, w okresie [...] dni [...] tj. od [...]r. dokonał dostaw towaru o wartości blisko [...] tys zł.

W ocenie tut. Sądu, analiza przywołanych decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą Spółkę przy zawieraniu transakcji z firmą "B." B. K. była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy oraz sądy.

W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, iż bierze udział

w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11, nie czyni zadość wymogom, o których mowa w ww. przepisie, albowiem pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącą Spółkę należytej staranności, która wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, iż bierze udział

w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wymienił szereg dowodów i spostrzeżeń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, a które przesądzają, iż powołany przez skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na decyzję ostateczną z dnia [...] r.

Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów i nie mogą być "zwalczane"

w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną

w art.240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt

I SA/Łd 926/13). Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte

w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownej oceny zebranego materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności Spółki), który został już oceniony, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Końcowo zgodzić się należy z organem, że stan faktyczny opisany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Z tej decyzji bowiem wynika, że B. K. fakturował dostawy złomu, którego nie był faktycznym dostawcą, nie nabył go od dostawców wskazanych na fakturach, nie miał też żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć złom w ilościach wynikających

z zakwestionowanych faktur. Natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że organy administracji bułgarskiej nie twierdziły, iż Spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania od dostawców innych niż wymieni na fakturach.

Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie, w której skarżąca Spółka domaga się wznowienia postępowania nie pozostają też w sprzeczności z tezami wyrażonymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-285/11. Otóż Trybunał stwierdził m.in., że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42) - teza 37. Tak jest

w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53) – teza 38 uzasadnienia ww. wyroku Trybunału C-285/11.

V. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy wystąpiła podstawa (przesłanka) wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada prawu.

Reasumując za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o nieziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne z przyczyn wyżej podanych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.