Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2282/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Moskała WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy skierowaną do E. S. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. (Nr [...]), w której organ pierwszej instancji uznał dokonane przez stronę zgłoszenie celne z dnia [...] (Nr [...]) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Belgii używany samochód osobowy marki Opel Corsa, wyprodukowany w 2000 r. (Nr [...]), o pojemności silnika 1488 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę z dnia [...]na kwotę [...], zaświadczenie z dnia [...] (Nr [...]) wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz deklarację wartości celnej.

Organ celny pierwszej instancji zakwestionował rok produkcji tego pojazdu a także wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury z dnia [...]w części dotyczącej ceny sprowadzonego przez stronę pojazdu. W związku z tym organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej roku produkcji pojazdu, a także określił wartość celną towaru na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę [...].

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, w myśl której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może, na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji – po przeprowadzeniu rewizji celnej i zbadaniu dokumentów – powołał biegłego w celu ustalenia roku produkcji importowanego towaru. W ocenie technicznej z dnia [...] (Nr [...]) rzeczoznawca D. R., na podstawie rozkodowania informacji zawartych w numerze identyfikacyjnym pojazdu w konfrontacji z dostępną dokumentacją techniczną i bazą danych producenta, ustalił, że samochód został wyprodukowany w grudniu 1999 r. Jednocześnie strona dostarczyła wynik rozkodowania pojazdu z dnia [...]., sporządzony przez rzeczoznawcę mgra J. P., który określił rok produkcji na 2000, bez oznaczenia miesiąca. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami organ pierwszej instancji zasięgnął dodatkowej opinii w A. Z informacji komputerowej bazy danych Działu Obsługi Posprzedażowej wynika, że badany Opel Corsa został wyprodukowany [...], a sprzedany [...]Na tej podstawie organ ten uznał dane zawarte w opinii z dnia [...]. (Nr [...]) za wiarygodne i przyjął, że importowany pojazd został wyprodukowany w 1999 r.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują jednak możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż w świetle powołanego przepisu wiarygodność dokumentu sprzedaży obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Oznacza to, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna wywołuje oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wspomniano też, iż cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest bowiem wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Nie ma więc znaczenia okoliczność, czy importer nabył towar okazyjnie po niskiej cenie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ celny powinien przeprowadzić analizę deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej importowanego towaru (w tym przypadku – używanego pojazdu samochodowego), a w razie wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących np. formalnej lub materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania w celu ustalenia, czy cena w dokumencie dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że o zakwestionowaniu ceny określonej w fakturze z dnia [...] (Nr [...]) zadecydowała znacząco niska cena wskazana w tym dokumencie, w stosunku do rzeczywistej wartości sprowadzonego samochodu. Wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił na podstawie specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego Schwacke Liste, że wartość pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach, jak pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu, wynosi [...], jest więc znacznie wyższa niż kwota określona w załączonej do zgłoszenia celnego faktury ([...]). W ocenie organu odwoławczego, istniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentu zakupu, czego konsekwencją była konieczność ustalenia wartości celnej tego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych, wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych na podstawie metody wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić według art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że na podstawie tego przepisu, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych na podstawie metody ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów. Wywodzono, iż biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT oraz podatku akcyzowego.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. – jako punktu odniesienia dla ustalenia wartości celnej spornego samochodu – kwoty [...]na podstawie katalogu Eurotax Nr 12/2002. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odliczenia od tej kwoty podatku VAT (22 %) i podatku akcyzowego (3,1 %).

Odnosząc się do zarzutu strony o zbędności ustalania roku produkcji pojazdu (gdyż ta okoliczność nie ma jej zdaniem wpływu na należności celne przywozowe), organ drugiej instancji wskazał na przepisy regulujące podatek akcyzowy, które różnicują ten podatek za importowane samochody w zależności od roku produkcji auta.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem przyjęcia przez organ pierwszej instancji niewłaściwej ceny z katalogu Eurotax, podkreślając, że katalog ten jest największym wydawnictwem opracowywanym przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobil Polski – członka Polskiego Związku Motorowego, aktualizowanym co miesiąc. Przy jego redagowaniu wykorzystuje się ciągłe badania rynku przy udziale wyspecjalizowanych rzeczoznawców, monitorujących największe giełdy i komisy samochodowe w kraju, a w wyniku analizy zgromadzonych danych dotyczących stanu technicznego, roku produkcji itp. następuje ustalenie uśrednionych cen, według których dany pojazd jest oferowany w miesiącu publikacji katalogu. Wykorzystywanie doświadczeń wydawcy pozwala dodatkowo określić różnice między cenami wywoławczymi a transakcyjnymi, aby na tej podstawie ujmować w katalogu ceny uśrednione i jednocześnie zbliżone do cen transakcyjnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. S. zarzuciła naruszenie przez organy celne:

1) art. 85, art. 23, art. 29 oraz art. 3 § 1 pkt 15 Kodeksu celnego;

2) art. 120, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 188, art. 190, art. 194 i art. 216 w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

3) art. 206 Kodeksu celnego.

ad 1) Przy ustalaniu wartości samochodu organ celny zaniechał rzetelnego i bezstronnego ustalenia towaru na dzień zgłoszenia, niedokonując czynności dowodowych na tę okoliczność, tj. sporządzenia protokołu oględzin auta w obecności strony. Czynności związane z rewizją celną zostały ograniczone do stwierdzenia ilości oraz rodzaju zgłoszonego towaru, co funkcjonariusz celny ujął w adnotacji urzędowej. Takie postępowanie uniemożliwiło korektę wartości auta, określonej na podstawie miesięcznika Eurotax (tj. przebieg, pierwsza rejestracja, liczba właścicieli, stan eksploatacji pojazdu itp.). Organ celny nie dokonał korekty wartości wyjściowej o marżę i narzut, płacone zwyczajowo lub uzgadniane do zapłaty na polskim obszarze celnym, nie uwzględnił kosztów transportu po przywozie do kraju oraz należności celnych przywozowych i podatku akcyzowego w wysokości należnej za ten towar. W ten sposób wartość celna została ustalona arbitralnie na podstawie nieprawdziwych danych.

Ustalając wartość celną, organ celny porównywał cenę ujętą w fakturze z cenami obowiązującymi na terenie Federalnej Republiki Niemiec i nie uwzględnił korekt związanych z wartością wycenianego na podstawie czasopisma Schwacke samochodu (korekty w katalogu Eurotax) oraz różnicy cen występujących między Niemcami i Belgią.

ad 2) Weryfikując rok produkcji auta, organ celny bez uzasadnienia odrzucił, jako dowód w postępowaniu, zagraniczny dokument rejestracyjny pojazdu, sporządzony przez belgijski organ administracji publicznej. Przy podważaniu danych zawartych w tym dokumencie organ celny posłużył się pismem krajowego przedstawiciela firmy Opel, które nie ma wartości dowodowych i waloru zaufania publicznego (gdyż takiej firmie import indywidualny "psuje" interes), oraz opinią D. R., sporządzoną na podstawie tego pisma, co pozwala nawet przyjąć, że sprowadzony samochód wyprodukowano w 1997 r. (rok modelowy pojazdu 1997-2000). Postępowanie dowodowe przeprowadzono bez udziału strony, gdyż organ celny nie poinformował strony o miejscu i czasie czynności dowodowych, co ograniczyło czynny udział strony w postępowaniu celnym. W toku postępowania organ celny, nieodrzucając wniosków dowodowych strony, a w szczególności wniosku o ustalenie znaczenia roku produkcji w przemyśle motoryzacyjnym oraz powołanie zespołu rzeczoznawców PZMot w celu rozstrzygnięcia tej kwestii, utrzymywał stronę w przekonaniu (do dnia wydania decyzji), że czynności te zostaną podjęte. W takiej sytuacji twierdzenie organu, że to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia danej kwestii przed organem celnym jest całkowicie nieuzasadniony.

ad 3) Organ celny nie zwrócił zabezpieczenia majątkowego z chwilą zakończenia i rozliczenia przez stronę procedury tranzytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego.

Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Z akt sprawy wynika, że – na podstawie art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) – organy celne obu instancji uznały, iż wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, że nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił art. 134 § 1 upsa, według którego sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych.

Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić powinno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Należy zgodzić się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aby dojść do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub podawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Trzeba jednakże stwierdzić, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, według którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego".

Z brzmienia tego przepisu daje się wywieść, jak to zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Przepis ten stwierdza, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, że unormowanie to uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie.

W związku z poczynionymi uwagami pozostaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy celne powinny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Należy zgodzić się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego dany towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej na podstawie pierwszej z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. według wartości transakcyjnej) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej (zarówno Belgia jak Niemcy należą do europejskiego obszaru gospodarczego). Takie postępowanie należy uznać za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera ([...]), a uśrednioną wartością samochodów tego samego typu i o podobnym stopniu zużycia, wynikającą z niemieckiego katalogu Schwacke Liste ([...]).

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w skardze, organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano te uregulowania, jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Takiemu postępowaniu organów celnych nie można – zdaniem Sądu – niezgodności z prawem.

Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", należy wskazać, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)".

W związku z tym nie można pominąć i tego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" 12/2002, który wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji – co dawałoby podstawę do pomniejszenia wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu – to skarżąca powinna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe, czego jednak nie uczyniła. Chociaż po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak nie oznacza to obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli sama strona nie sygnalizowała istnienia innych dowodów.

Zdaniem Sądu, chybiony jest także zarzut braku odliczenia od kwoty bazowej wynikającej z notowań katalogu Eurotax, dodatkowych kosztów poniesionych przez stronę przy imporcie spornego pojazdu. Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, że koszty te – brane z reguły pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej (art. 30 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego) – ponoszone są niewątpliwie przez każdego niemal importera. Są to jednak – z drugiej strony – koszty zindywidualizowane co do wysokości, co przesądza o możliwości ich pośredniego tylko uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy, właśnie w postaci uśrednionej wartości używanych pojazdów, obliczanej dla potrzeb specjalistycznych katalogów także przez pryzmat tych kosztów, kształtujących rynkowe ceny pojazdów.

Nie można wreszcie pominąć i tego, że organy celne – kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe" – zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%).

W kontekście dotychczasowych uwag nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej o naruszeniu przepisów wymienionych w punkcie 1 skargi (art. 85, art. 23, art. 29 oraz art. 3 § 1 pkt 15 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej o braku podstaw do weryfikacji roku produkcji samochodu objętego postępowaniem celnym. Skoro bowiem, według art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, a rok produkcji pojazdu jest czynnikiem cenotwórczym, mającym wpływ na wartość transakcyjną i celną, oraz stanowi kryterium różnicujące podatek akcyzowy odnoszący się do samochodów importowanych, to zbadanie i ustalenie tej okoliczności przez organy celne należy do ich obowiązków.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem strony skarżącej o odrzuceniu – w postępowaniu weryfikującym rok produkcji samochodu – zagranicznego dokumentu rejestracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że organy celne nie zignorowały tego dowodu, lecz sięgając do innych dowodów (opinii rzeczoznawcy, dodatkowej opinii A), oceniły w tym kontekście przedstawiony przez stronę dokument, i nie naruszając granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, posługując się zasadami poprawnego rozumowania, podważyły rok produkcji auta wynikający z zagranicznego dokumentu rejestracyjnego. Ustalenia poczynione w tym zakresie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostały potwierdzone w fazie odwoławczej. Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze wniosek strony skarżącej, wystąpił do B o podanie roku produkcji samochodu marki Opel Corsa nr [...]. W piśmie z dnia [...] (nr [...]) firma ta stwierdziła, że pojazd ten został wyprodukowany [...]. Wobec faktu, że co do spornego pojazdu taką samą datę produkcji podała wcześniej – na podstawie komputerowej bazy danych działu obsługi posprzedażnej – firma A, a rzeczoznawca D. R. wskazał na grudzień 1999 r., organy celne nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, gdy w polemice dowodowej uznały za wiarygodne wnioski wynikające z tych trzech dowodów, odmawiając tej cechy dokumentowi przedstawionemu przez stronę skarżącą.

Nie można przy tym zapominać, że na podstawie art. 270 Kodeksu celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten daje możliwość dowodzenia faktów na podstawie dokumentów pochodzących od zagranicznych organów wymienionych w tym przepisie, ale – wbrew sugestiom strony skarżącej – nie oznacza on uznania ich szczególnej mocy dowodowej, a zwłaszcza nie niweczy generalnych zasad wynikających ze znajdującej zastosowanie – z racji zawartego w art. 262 Kodeksu celnego odesłania – Ordynacji podatkowej, w szczególności reguły sformułowanej w art. 191, według której organ ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to tym samym, iż organ ocenia wiarygodność poszczególnych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy – w kontekście wszystkich zebranych dowodów, dokonując analizy całości zebranego materiału, oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów. Powołana reguła wiąże się bowiem z otwartym systemem dowodów i zasadą równej mocy środków dowodowych, jakie wynikają z unormowań Ordynacji podatkowej, tj. przede wszystkim z art. 180 § 1, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu, zarówno prowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak i sposób gromadzenia, weryfikacji i oceny materiału dowodowego nie dają podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia dyrektywy proceduralnej określonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrane dowody pozwoliły odzwierciedlić stan faktyczny sprawy, przy czym okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco zgromadzonymi przez organy celne dowodami, co czyni nieskutecznym zarzut skargi o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut uchybienia regule z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca otrzymała wszystkie istotne dokumenty w sprawie, miała więc możliwość zapoznania się z ich treścią a także podjęcia ewentualnej polemiki, co zresztą częściowo czyniła.

Materiał zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza zarzutu o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym. Strona skarżąca ustanowiła w dniu [...]. swym pełnomocnikiem Z. B., który uczestniczył w oględzinach samochodu i nie zgłosił żadnych zastrzeżeń i uwag. Postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. w dniu [...]pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z aktami sprawy, wniósł o uzupełnienie opinii D. R. i zobowiązał się dostarczyć dokument potwierdzający rok produkcji spornego auta z firmy Opel znajdującej się w Belgii. Jedynym dokumentem przekazanym przez stronę organowi jest faks, na którym nieustalona osoba – podając adres firmy Opel w Belgii – napisała, że samochód został wyprodukowany w 2000 r. W celu weryfikacji treści tego pisma Dyrektor Izby Celnej wystąpił do firmy Opel w Belgii z pytaniem o rok produkcji samochodu, a po otrzymaniu informacji, że jest to [...]., organ zawiadomił stronę skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednakże strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

W takim stanie rzeczy nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej o naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie czy też ograniczenie prawa czynnego udziału strony w postępowaniu celnym.

W ustalonych okolicznościach sprawy nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 206 Kodeksu celnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu objęcia spornego samochodu procedurą tranzytu ([...]) strona złożyła zabezpieczenie na pokrycie należności celnych ([...]). W piśmie z dnia [...]wystąpiła o przerachowanie zabezpieczenia majątkowego na rzecz zobowiązań podatkowych, obciążających importowany towar (art. 195 Kodeksu celnego), zaś w dniu [...]wniosła o zaliczenie w poczet należności zabezpieczenia z dnia [...]. W takiej sytuacji organ celny – stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – obliczył podatki należne z tytułu importu auta ([...]), następnie odliczył od tego kwotę zabezpieczenia z dnia [...] ([...]), pozostała zaś część należności ([...]) została uiszczona przez stronę skarżącą przelewem w dniu [...] na Konto Izby Celnej. W takiej sytuacji nie istniały podstawy do zwrotu zabezpieczenia majątkowego. Trzeba jednak podkreślić, że wyliczenia dokonane przez organy celne – niewadliwe co do sposobu postępowania – będą zmienione liczbowo po uwzględnieniu uwag poczynionych niżej.

Aprobując zastosowaną w niniejszej sprawie metodę ustalania wartości celnej, nie sposób jednak nie zauważyć uchybienia jakiego dopuściły się organy celne.

Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku samochodu objętego niniejszym postępowaniem, podatek ten wynosił 27,1%, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" – został on w stosunku do strony obliczony.

Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%, jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 3,1%, znajduje dostateczne usprawiedliwienie w zasadzie równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru.

W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe, to metodzie tej należy przypisać charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ powinien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Jeżeli w niniejszej sprawie organy celne oparły się na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczyły stosownie do rocznika produkcji samochodu (1999), to należy uznać, że przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń powinna uwzględniać możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego.

W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia oddziałującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru (odjęcie podatku akcyzowego według stawki 3,1%, zamiast 27,1%), co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Jeżeli postępowanie sądowe dało podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy celne norm materialnoprawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku znajduje podstawę w art. 152 tej ustawy.