Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1090/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], ustalającą A.J. (zwanej dalej: skarżącą) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 13.901 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że A.J. wraz z mężem P.J., oraz małżeństwa A.M. i B.M. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2007 r. (Rep. A nr [...]) nabyli na współwłasność w częściach równych nieruchomość położoną w K. (nr działki [...]), o pow. 1741 m2 wraz z zabudowaniami za cenę 800.000 zł (umowa przedwstępna dot. sprzedaży ww. nieruchomości została zawarta w dniu [...].11.2006 r.; zmienionej umową z dnia [...].03.2007 r.). Zgodnie z treścią ww. umowy, do zapłaty przez A.J. i P.J. przypadała kwota 400.000 zł. Sprzedająca J.P. potwierdziła odbiór całej ceny sprzedaży. Koszty związane z zawarciem ww. umowy wynosiły 19.370,96 zł. Wobec braku odmiennych zapisów, na A.J. i P.J. przypadała kwota 9.685,48 zł. A.J. wezwana o udokumentowanie źródeł przychodów, z których sfinansowane zostały wydatki wskazała:

• grunty niezabudowane o pow. 3,2062 ha i wartości 500.000 zł, o pow. 145,22 ha i wartości 2.207.550 zł

• grunty zabudowane o pow. 0,7039 ha i wartości 300.000 zł, o pow. 4,085 ha i wartości 230.000 zł

• lokale użytkowe o pow. 600 m² i wartości 3.000.000 zł,

• samochody o łącznej wartości 258.998 zł,

• środki pieniężne w gotówce - 120.000 zł.

W toku postępowania A.J. i P.J. przedstawili także

• oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2007 r., w którym wykazali: dochody z gospodarstwa rolnego - 152.438,19 zł, dochody z agroturystyki -33.439 zł, pożyczkę pieniężną otrzymaną od S.O. - 100.000 zł.

Ponadto Podatnicy w trakcie postępowania wskazali dodatkowe źródła dochodów za 2007 r.:

- przychody z działalności gospodarczej w ramach firmy "B" P.J. - 294.336.64 zł,

- środki otrzymane od rodziców na zapłatę zaliczki na zakup nieruchomości w K. -300.000 zł,

- środki ze sprzedaży drewna opałowego - 32.000 zł,

- dopłaty z ARiMR - 146.704 zł,

- środki otrzymane od S.O. z tytułu zwrotu dotacji - 95.171,22zł,

- środki otrzymane od A.M. i B.M. na zakup ciągnika i maszyn rolniczych - 200.000 zł;

• oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2007 r., w którym wykazali wydatki dotyczące: zakupu nieruchomości w K. w wysokości 400.000 zł, z tytułu opłat skarbowych i notarialnych w kwocie 9.450 zł;

• kserokopię aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) dot. umowy darowizny, udzielonej przez A.M. i B.M. Darowizna dotyczyła gruntów zabudowanych i niezabudowanych, zlokalizowanych w UD.,

• duplikaty decyzji o przyznaniu płatności:

- bezpośrednich do gruntów w pomniejszonej wysokości na 2006 r. - nr [...] z dnia [...].04.2007 r.,

- z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania - nr: [...] z dnia [...].04.2007 r.,

- z tytułu realizacji przedsięwzięć rolno-środowiskowych - nr [...] z dnia [...].04.2007 r.;

• umowę pożyczki z dnia [...].07.2007 r., z treści której wynikało, że S.O. udzieliła A.J. pożyczki w kwocie 100.000zł.

A.J. i P.J. zeznali, że w domu przechowywali także środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży drewna opałowego w ilości ok. 320 m3, przy czym na wycinkę drzew nie uzyskiwano żadnych pozwoleń, nie składano również zgłoszeń od właściwego Urzędu Gminy i Nadleśnictwa. O takie zgłoszenie wystąpiono dopiero w okresie późniejszym. Wycinką faktycznie zajmował B.M. a drzewo było sprzedawane za ok. 100 zł za 1 m3. A.J. i P.J. zeznali także, że źródłami ich przychodów w 2007 r., oprócz wymienionych wyżej, był kredyt zaciągnięty w Banku "C" na kwotę 312.000 zł.

Podatnicy zaznaczyli, że w 2007 r. największe wydatki ponieśli w związku z zakupem nieruchomości w K. w kwocie 400.000 zł. Wskazali przy tym, że nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem i mieszkaniem. W okresie zimowym mieszkają bowiem u A.M. i B.M. - rodziców A.J., natomiast w okresie letnim mieszkają u rodziców P.J. Podatnicy mają dwójkę dzieci a jedyne wydatki, jakie ponosili i ponoszą to wydatki osobiste.

W wyniku postępowania kontrolnego w firmie "B", należącej do P.J. wykazano, iż P.J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał w 2007 r. - w ujęciu kasowym - przychody w łącznej wysokości 294.336,64 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 440.389,26 zł.

Celem zweryfikowania powyższych informacji organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. W wyniku tych czynności ustalił, że A.J. i P.J. - według stanu na dzień 1.01.2007 r. - posiadali:

• grunty zabudowane: o pow. 0,7039 ha o wartości 300.000 zł oraz o pow. 4,085 ha o wartości 230.000 zł,

• grunty niezabudowane: o pow. 3,2062 ha o wartości 500.000 zł oraz o pow. 145,22 ha o wartości 2.207.550 zł,

• lokale użytkowe o pow. 600 m² o wartości 3.000.000 zł,

• samochody: marki Renault Rapid (cena nabycia 2.000 zł w 2001 r., środek trwały firmy "B"), Dodge (cena nabycia 60.000 zł w 2005 r., środek trwały firmy "B"), Nissan Navarra D/C LE (cena nabycia 149.500 zł w 2006 r., środek trwały firmy "B"), GMC 1500 pick-up (cena nabycia 50.000 zł w 2005 r.),

• motocykle: Suzuki (cena nabycia 970 USD - 2.866,74 zł w 2006 r.), BMW (cena nabycia 60.890 zł, w 2005 r., środek trwały firmy "B"),

• przyczepę lekką SAM 750 (nabyta w 2004 r.),

oraz

• salda na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz P.J. w "D" w wysokości na dzień: 1.01.2007 r. (-) 27.744,53 zł, 31.12.2007 r. (-) 30.750,25 zł,

• salda na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz A.J. w "D" w wysokości na dzień: 1.01.2007 r. (+) 14,63 zł, 31.12.2007 r. (+) 114 zł,

• salda na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz A.J. i M.M. w "C" S.A. w wysokości na dzień: 1.01.2007 r. (+) 40,78 zł, 31.12.2007 r. O zł,

• salda na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz A.J. w "E" w wysokości na dzień: 1.01.2007 r. 0 zł, 31.12.2007 r. O zł.

Ustalono również, że w 2007 r. A.J. i P.J. zgromadzili środki finansowe, które pochodziły z następujących źródeł:

• kredyt bankowy, udzielony przez "C" na zakup bydła w kwocie 312.000 zł, na podstawie umowy [...] z dnia [...].04.2007 r.,

• działalność gospodarcza - "B" P.J. w wysokości 294.336,64 zł,

• agroturystyka - w wysokości 41.032 zł,

• przekazanie przez S.O. dopłat z ARiMR - 52.000 zł,

• pożyczka od S.O. - 100.000 zł,

• sprzedaż samochodu BMW X3 - 91.600 zł,

• dopłaty z ARiMR-146.704 zł,

• sprzedaż drewna - 20.450 zł,

• gospodarstwo rolne w S. - 74.982,83 zł.

Odnosząc się z kolei do wydatków A.J. i P.J. za 2007 r. ustalono, że wyniosły one:

• 59.746,48 zł - zakup nieruchomości w K. oraz 1/2 kosztów sporządzenia aktów notarialnych z dnia [...].03.2007 r. i [...].08.2007 r.,

• 440.389,26 zł - prowadzenie działalności gospodarczej,

• 753 zł - ubezpieczenie w KRUS,

• 11.236,56 zł - utrzymanie (według danych GUS),

• 68.500 zł - zakup bydła,

• 450,00 zł - zakup owiec,

• 10.536,82 zł - zużycie energii elektrycznej (A.J.),

• 12.763,04 zł - wypłata wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych w gospodarstwie pracowników,

• 11.350 zł - przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy M.M.,

• 105.458,16 zł - prowadzenie gospodarstwa rolnego w S.,

• 2.000 zł - nabycie przyczepy,

• 1.203 zł - podatek rolny,

• 532,51 zł - opłaty za gaz,

• 517,92 zł - opłaty za energię elektryczną (nieujęte w kosztach prowadzenia gospodarstwa w S.),

• 7.427,96 zł - opłaty i prowizje bankowe,

• 48.514,02 zł - spłata odsetek od kredytów zaciągniętych w "C" w 2006 r.,

• 10.934,60 zł - polisy ubezpieczeniowe "F",

• 7.692,81 zł - spłaty rat kredytów w "D",

• 1.132,84 zł - spłata kredytu do "G" S.A. (A.J.),

• 2.111,41 zł - spłata kredytu "H" (część nieujęta w przepływach "B"),

• 1.938,80 zł - opłata za telewizję kablową (na podstawie przelewów z konta w "D" do "I"

• 2.667,28 zł - usługi telekomunikacyjne (na podstawie przelewów z konta w "D").

Nie uwzględniono przy tym wyjaśnień i argumentów A.J. i P.J. odnośnie uzyskania dochodów:

• z tytułu przekazania Podatnikom dopłat otrzymanych od ARiMR przez S.O. w kwocie 43.171 zł. Podatnicy zaznaczyli, iż przekazana kwota wynosiła 95.171,72 zł. Przy czym kwota 52.000 zł została przelana na konto w I kwartale 2007 r., natomiast pozostała kwota została przekazana według Podatników i świadków (W.O., B.M.) w ratach i w gotówce. Jednak ich wysokości żadna z ww. osób precyzyjnie nie wskazała. Podatnicy początkowo utrzymywali, że przelana kwota 52.000 zł mogła dotyczyć rozliczeń pomiędzy gospodarstwami, jednak po doręczeniu protokołu z postępowania kontrolnego zmieniono zeznania. Wyżej wymieniony przelew miał rzeczywiście miejsce, jednakże nie ma podstaw do uznania, iż przekazana przez S.O. kwota była wyższa, niż udokumentowana przelewami bankowymi;

• ze sprzedaży drewna opałowego we wskazywanej przez Podatników wysokości, gdyż nie przedstawiono żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby fakt uzyskania przychodów z wycinki drzew i zakrzaczeń w określonej wysokości. Nie przedłożono też dokumentacji potwierdzającej dokonanie sprzedaży (rachunki, pokwitowania sprzedaży, dokumenty obmiarowe itp.). Nie podano danych dot. nabywców (poza rodziną oraz znajomym), pilarzy (z podaniem wysokości pobieranego przez z nich wynagrodzenia z tego tytułu). W ocenie organu I instancji osiągnięcie wskazanych przez Podatników dochodów byłoby możliwe tylko w przypadku sprzedaży drewna po znacznie zawyżonych cenach w stosunku do przeciętnie stosowanych i bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tym związanych;

• z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego we wskazywanej przez Podatników wysokości, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, dokumenty przekazane przez ARiMR, a także dokumentacja przedłożona przez Podatników nie potwierdza, że osiągnęli oni przychody we wskazanej wysokości;

• zaliczenia do wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego kwoty 11.350 zł. Początkowe zeznania Stron (A.J. i P.J.) i świadków (A.M. i B.M.) były zgodne. Przelewy z konta A.J. i P.J. na konto B.M. mogły dotyczyć wzajemnych rozliczeń pomiędzy gospodarstwami. Po otrzymaniu protokołu z przebiegu postępowania kontrolnego przez organ I instancji, gdzie uwzględniono wysokość niedoboru środków pieniężnych za 2007 r., zeznania zostały zmienione,

• wyliczenia wydatków gospodarstwa związanych z zakupem bydła, gdyż zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, dokumenty przekazane przez ARiMR, a także dokumentacja przedłożona przez Podatników nie znajduje oparcia w stanowisku zaprezentowanym przez A.J. i P.J.

Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że A.J. i P.J. w 2007 r.:

• dysponowali środkami finansowymi w kwocie - 1.136.102,52 zł,

• ponieśli wydatki w kwocie - 1.016.256,61 zł,

W związku z tym nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2007 r. wynosiłaby 119.845,91 zł. Jednocześnie po uwzględnieniu "bieżących" niedoborów (w trakcie roku podatkowego - w ujęciu chronologicznym), tj. 156.913,36 zł, występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 37.067,45 zł. Z tych względów w decyzji z dnia [...] XI 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A.J. zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 13901zł.

Od ww. decyzji A.J. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzję zaskarżono "w części dotyczącej":

• "nieuwzględnienia przychodu w kwocie 43.171 zł z tytułu przekazania przez S.O. dopłat otrzymanych z ARiMR",

• "wyliczenia wydatków gospodarstwa związanych z zakupem bydła",

• "zaliczenia do wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego kwoty 11.350 zł",

• "uwzględnienia przychodów z gospodarstwa rolnego w S. jedynie w kwocie 74.982,83 zł",

• "wielkości sprzedaży drewna opałowego".

A.J. i P,J., zarzucili, iż S.O. zwróciła im kwotę 95.171,72 zł, pochodzącą z dotacji z ARiMR "najprawdopodobniej w I kwartale 2007r. - przelewami - 6.03 - 52.000 zł, a resztę gotówką w różnych ratach", których A.J. i P.J. nie potrafili określić z powodu upływu czasu. Podnieśli, że powyższe okoliczności potwierdzone zostały w zeznaniach B.M. i W.O.. Podatnicy nie zgodzili się z uwzględnieniem przychodu jedynie w kwocie 52.000 zł przelanej na rachunek bankowy, argumentując, że przepisy nie zobowiązują do przekazania takich kwot (43.171 zł) za pośrednictwem rachunku bankowego. Wnieśli o przesłuchanie A.M., wskazując, iż to ona podjęła decyzję o zwrocie im dotacji i dopilnowała, aby polecenie wykonano.

Podatnicy nie zgodzili się z wyliczeniem wydatków gospodarstwa związanych z zakupem bydła, a mianowicie z wydatkiem z dnia [...].06.2007 r. na kwotę 21.000 zł i z dnia [...].06.2007 r. na kwotę 38.500 zł. Odwołujący odnieśli się również do kwestii zakupu bydła za kwotę 10.500 zł, która została wskazana w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r. Podatnicy wnieśli o przesłuchanie J.K. i B.W.. Zaznaczyli, że nie potrafią wytłumaczyć, "dlaczego zakup udokumentowany fakturą i opodatkowany podatkiem VAT został także zadeklarowany do opodatkowania PCC", wskazali przy tym, że jest to zwykła pomyłka. Odwołujący podnieśli, że wydatki związane z zakupem bydła zostały zawyżone o 70.000 zł.

W kwestii kwoty 11.350 zł (pozycja ujęta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r.), odwołujący zaznaczyli, że przelewu z dnia [...].11.2007 r. na kwotę 9.700 zł, na konto A.M. i B.M. dokonano z przeznaczeniem na zakup byków. Do transakcji nie doszło i pieniądze zostały podatnikom zwrócone w następnym miesiącu gotówką. W związku z powyższym A.J. i P.J. wnieśli o przesłuchanie A.M. i B.M..

A.J. i P.J. zawnioskowali również "o ustalenie przychodów z gospodarstwa według choćby najniższych wskaźników statystycznych", podtrzymując przy tym zeznania, że uzyskiwali przychody ze sprzedaży siana, bydła, źrebaków owiec i wełny. Zaznaczyli ponadto, iż "rolnicy nie są zobowiązani do prowadzenia ewidencji swoich przychodów z gospodarstwa rolnego".

Podatnicy nie zgodzili się także z wyliczeniami dotyczącymi przychodów ze sprzedaży drewna opałowego. Wnieśli "o powołanie biegłego z zakresu leśnictwa dla wyliczenia na podstawie jego oględzin wskazanych działek oraz zdjęć przekazanych przez ARiMR ilości pozyskanego drewna opałowego w latach 2006 i 2007". Ponadto Odwołujący wnieśli o przesłuchanie świadka P.Sz. "na okoliczność sprzedaży w 2007 r. drewna kierowcom przywożącym do firmy jego ojca "J". Organ II instancji zlecił organowi I instancji dodatkowe przesłuchanie świadków: B.W., W.Sz., J.K., P.Sz., małżonków A.M i B.M.

Po uzupełnieniu przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w całości zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Dokonując weryfikacji decyzji organ I instancji w zakresie wskazanym w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia na ocenę wiarygodności składanych przez podatnika zeznań ma fakt, że w toku postępowania były one często odwoływane, cofane i prostowane, w zależności od przebiegu postępowania, co przemawia za pozbawieniem ich wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przychodu w kwocie 43.171 zł z tytułu rzekomego przekazania przez S.O. dopłat otrzymanych z ARiMR, organ II instancji wskazał, że A.J. i P.J. oraz świadkowie nie podali żadnych szczegółów dotyczących tych rozliczeń (w tym rodzaju świadczonych usług) a materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dowodowego nie potwierdza świadczenia usług na taką skalę (usługi były w głównej mierze świadczone przez B.M.).

Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie mógł pominąć, że A.J. i P.J. dopiero po doręczeniu protokołu z postępowania kontrolnego podnieśli, iż otrzymali od S.O. kwotę 95.171,72 zł, pochodzącą z dotacji ARiMR. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji potwierdzających wpływ takich środków finansowych w takiej wysokości. We wcześniejszych zeznaniach Stron i świadków nie podnoszono, że przekazanie środków z tego tytułu i w takiej wysokości miało miejsce, z kolei następne zeznania dotyczące tej samej kwestii zostały "zmienione" - poszczególne zdarzenia przedstawiano w zależności od dokonanych ustaleń postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza operacji na wszystkich rachunkach bankowych Podatników doprowadziła do następujących wniosków:

• nie stwierdzono bezpośredniego wpływu kwoty 43.171 zł od S.O. lub jakiejkolwiek operacji bezgotówkowej (przelewu) na tę kwotę - w tym zakresie nie zaprzeczono zeznaniom Stron i świadków o przekazaniu środków w gotówce,

• w lutym 2007 r. na rachunek bieżący A.J. w "D" (nr [...]) wpłynęła na Jej rzecz dopłata z ARiMR w kwocie 41.887,20 zł. Kwota ta prawidłowo została uwzględniona przez organ I instancji w ogólnej kwocie dotacji, tj. 146.704 zł, które otrzymała A.J.,

• z rachunku w "D", na który w dniu 23.02.2007 r. wpłynęła dotacja ARiMR w kwocie 41.887,20 zł na rzecz A.J., w dniu [...].02.2007 r. wypłacono w gotówce kwotę 41.000 zł. Tego samego dnia wpłacono w gotówce na rachunek w "C" kwotę 41.000 zł. W braku odmiennych dowodów i szczegółowych zarzutów lub wniosków Strony w tym zakresie należy stwierdzić, że ww. operacje dotyczyły tych samych środków, nie zaś "zewnętrznych", w tym np. od S.O.,

• na rachunku w "C" nie dokonywano żadnych operacji, które chociażby hipotetycznie mogły się wiązać z rzekomymi należnościami od S.O.. Operacji takich nie stwierdzono również na żadnym innym rachunku bankowym,

• w toku postępowania nie stwierdzono, aby A.J. i P.J. przechowywali znaczne środki w gotówce, a ww. operacje z dnia [...].02.2007 r. świadczą o tym, że korzystali do gromadzenia powstałych nadwyżek środków na rachunkach bankowych.

Strona, wobec jednoczesnych odmiennych ustaleń i wniosków organów prowadzących postępowanie nie wskazała kiedy miałaby otrzymać kwotę 43.171 zł od S.O.. Nie określiła faktycznej daty przekazania środków pieniężnych, co umożliwiłoby stwierdzenie, że środki z tego tytułu, o ile faktycznie zostałyby otrzymane, służyć mogły finansowaniu określonych wydatków.

Strona wprawdzie powoływała się na otrzymanie ww. kwoty, co potwierdzają późniejsze zeznania świadków, jednak na żadnym etapie nie wskazała, że ewentualne środki z tego tytułu zostały wydatkowane na określony cel. Działanie takie byłoby niewątpliwie uzasadnione, biorąc pod uwagę istotne (ponad 25.000 zł w zasadzie przez cały rok podatkowy) saldo ujemne na rachunku P.J. w "D" (nr [...]).

W dalszej kolejności organ odniósł się do zakwestionowania przed odwołującą zasadności uwzględnienia wydatków na zakup bydła w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r., w punkcie 3.3.3., a mianowicie z dnia [...].06.2007 r. - w kwocie 21.000 zł oraz z dnia [...].06.2007 r. - w kwocie 38.500 zł.

Organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.J. w czerwcu 2007 r. zakupiła 20 sztuk bydła i poniosła na ten cel wydatek w kwocie 70.000 zł. Z historii rachunków bankowych A.J. i P.J. (z wyłączeniem rachunku kredytowego A.J.) nie wynika, aby zapłata za zakup ww. bydła była dokonywana za pośrednictwem rachunków bankowych, z wyjątkiem 1 sztuki bydła na kwotę 3.500 zł, zakupionej od M.Ch. - co wynika z rachunku kredytowego. Ponadto, w umowie z dnia [...].06.2007 r. wprost wskazano, że płatność należności (38.500 zł) nastąpi gotówką. Pozwala to na wniosek, że za pozostałe 19 sztuk bydła zapłacono gotówką łącznie 66.500 zł (70.000 zł - 3.500 zł), wskazując daty zapłaty jako daty dokonania czynności w złożonych deklaracjach PCC-3. Potwierdziła to A.J. przesłuchiwana w charakterze strony w dniu [...].07.2011 r., zeznając, że w 2007 r. zakup bydła był sfinansowany z kredytu, a dodatkowo zakupiono bydło od osób prywatnych spod P., za które płacono w datach wynikających z deklaracji PCC, kwoty z nich wynikające. Zeznania A.J. potwierdził P.J. w dniu [...].07.2011 r. Wynika to również z deklaracji PCC-3, w których odwołująca, jako strona poszczególnych transakcji zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z zakupami bydła. Oceny powyższej nie zmieniają wskazywane przez A.J. i P.J. dowody KP datowane na [...] i [...].06.2007 r., ze wskazaniami: pożyczka na działalność bieżącą" (21.500 zł), "pożyczka na zakup bydła" (19.400 zł – [...].06.2007 r. i 29.000 zł – [...].06.2007 r.). Mogą one jedynie potwierdzać, że zakupu dokonać miała A.J. oraz, że środki na ten cel mogły pochodzić z udzielonych pożyczek lub innego rodzaju przysporzeń, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania, tj. nie były "uprzednio opodatkowane" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią zatem "legalnego" źródła późniejszych wydatków, w szczególności gotówkowych, z tytułu zakupu bydła. Ponadto B.W. podczas przesłuchania w dniu [...].06.2011 r. zeznała, że dokumenty sporządzane przez nią dla ARiMR, dotyczące przemieszczenia pomiędzy gospodarstwami obrazowały faktyczny ruch zwierząt, natomiast nie zawsze było to kupno lub sprzedaż, z towarzyszącą temu zapłatą. Podczas przesłuchania w dniu [...].04.2012 r. B.W. "zmodyfikowała" swoje wcześniejsze zeznanie, co podważa wiarygodność zeznań świadka. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że B.W. mogła np. przygotowywać umowy (sporządzanie dokumentacji) lub rozliczać należności - zgodnie z zeznaniami z dnia [...].04.2012 r. Nie pozwala to jednak na wniosek, że do zawarcia umów zakupu bydła doszło pomiędzy innymi osobami niż wskazane w ich treści i podpisujące je.

Organ II instancji podniósł, że podważenie przez odwołujących prawidłowości uwzględnienia wydatku w kwocie 10.500 zł, ujętego rzekomo dwukrotnie w zaskarżonej decyzji i przedstawionym w niej wyliczeniu - raz jako pozycja sfinansowana z kredytu na zakup bydła od J.K. - poz. 7. tabeli w pkt 3.3.1 (str. 39.) w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r., a drugi raz jako wydatek, poparty dokumentami- deklaracją PCC- pkt 3.3.3 ww. decyzji, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że podatnicy nie kwestionują informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego oraz z systemu RemDat, z których wynika, że A.J. złożyła deklaracje PCC-3 i zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego podstawą był m.in. zakup 3 sztuk bydła w dacie [...].06.2007 r. za kwotę 10.500 zł (podatek z tego tytułu wyniósł 210 zł). Jednak z danych ARiMR wynika, że zakup sfinansowany z kredytu - na podstawie faktury o nr. [...] od J.K. z dnia [...].06.2007 r. dotyczył 2 sztuk bydła (buhajów), zaś deklaracja PCC-3 złożona została w dniu [...].06.2007 r. (dot. 3 sztuk bydła). Jak wynika z faktury VAT przedstawionej przez J.K. wystawiono ją w dniu [...].06.2007 r. tj. po złożeniu deklaracji PCC-3. Niezależnie od tego, wydatki udokumentowane fakturami VAT obejmują transakcje (czynności cywilnoprawne), które stosownie do art. 2 ust. 4 lit. a ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) nie podlegają temu podatkowi, w związku z czym składanie deklaracji PCC w związku z zakupem w tym przypadku byłoby zbędne.

Następnie odniesiono się do zarzutu w zakresie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji, w wydatkach gospodarstwa rolnego - kwoty 11.350 zł (pkt 3.6 decyzji, na str. 45.), przelanej na konto B.M. w dniach: [...].04.2007 r. - w kwotach: 1.600 zł i 50 zł oraz [...].11.2007 r. -w kwocie 9.700 zł., z rachunku prowadzonego na rzecz A.J. i M.M. w Banku "C" S.A.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwota 11.350 zł z ww. tytułu prawidłowo została zaliczona do wydatków A.J. i P.J. gdyż niewątpliwie doszło do przelewów na łączną kwotę 11.350 zł z rachunku należącego do A.J.. Fakt ten nie jest kwestionowany przez Stronę (w szczególności Strona nie wskazuje, że wydatek ten obciążał M.M. -współwłaściciela konta). Strona nie wykazała (a zebrany materiał dowodowy nie umożliwia takiego wniosku), że środki te zostały kiedykolwiek w jakiejkolwiek formie i wysokości zwrócone lub skutkowały nieponoszeniem innych wydatków (np. środki na poczet dalszych należności). Początkowe zeznania A.M. i B.M. i wyjaśnienia Stron były zgodne, w szczególności świadkowie zeznali, że przelewy na ich konto mogły dotyczyć wzajemnych rozliczeń pomiędzy gospodarstwami, nie służyły one generowaniu zysku, lecz polegały na zwrocie kosztów. Strona nie wskazała przy tym, że poprzez zaliczenie kwoty 11.350 zł, określony wydatek Podatników został zdublowany - w całości lub w części). W tym kontekście, zeznaniom A.M. i B.M. z dnia [...].05.2012 r. nie można dać wiary. Zeznając początkowo, świadkowie nie wskazali okoliczności związanych z przelewami. Następnie po głębokiej "analizie", w dniu [...].05.2012 r. "zmodyfikowali" pierwotne zeznania, dochodząc do wniosku, że przelew związany był z zakupem byków do gospodarstwa.

Przekazane z rachunku A.J. środki pieniężne na rzecz B.M. mogły zatem dotyczyć wzajemnych rozliczeń, polegających na zwrocie poniesionych wydatków pomiędzy gospodarstwami. Brak jednak podstaw do określenia kwot, które mogłyby stanowić wyrównanie z gospodarstwa A.J. na rzecz B.M.. Nie można także dokonać takiego wyrównania, co uniemożliwia stwierdzenie, że kwota została zwrócona Podatnikom.

Organ II instancji rozważył wniosek o uwzględnienie dochodu z tytułu prowadzenia w 2007 r. gospodarstwa rolnego - według wskaźników statystycznych, "w wyliczonej przez nas metodą statystyczną kwocie 152.438,19 zł". Organ naprowadził, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że na terenie gospodarstwa rolnego nabytego przez A.J. w 2007 r. była prowadzona działalność rolnicza, umożliwiająca generowanie przychodów (owiec, bydła). Zgromadzone w toku postępowania dowody umożliwiły ustalenie faktycznej dochodowości gospodarstwa rolnego w S. co wykluczało ustalanie statystycznych przychodów z tego gospodarstwa. W zaskarżonej decyzji uwzględniono zeznania oraz wyjaśnienia Stron, świadków, w tym też pracowników gospodarstwa rolnego, osób, które brały lub mogły brać udział w pracach w gospodarstwie. Wzięto pod uwagę informacje otrzymane z ARiMR, przedstawione przez Strony i zebrane w toku postępowania. Biorąc pod uwagę, że stwierdzono osiąganie konkretnych, określonych co do kwot przychodów, nie było podstaw do przyjęcia danych w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego na podstawie wskaźników statystycznych.

Odnośnie sprzedaży siana B.W. zeznała, że mogło być sprzedawane, ale nigdy nie brała udziału w tego rodzaju transakcjach. Nie potwierdzili natomiast faktu sprzedawania siana przez A.J. świadkowie: A.B., A.Sz. - Sołtys Wsi S. i WR, a także D.W. - Sołtys Wsi B. i L., J.Sz. sąsiad skarżącej i W.T. oraz J.J.

Wobec powyższych zeznań nie było podstaw do przyjęcia, że w 2007r. siano było sprzedawane, było one przeznaczane na własne potrzeby, trawa była koszona głównie kosiarkami bijakowymi, co uniemożliwiało zbiórkę siana. Skarżąca nie przedstawiła żądnych dokumentów o uzyskaniu środków finansowych ze sprzedaży siana. Natomiast z analizy danych wynikających z ewidencji, przekazanych ARiMR wynika, że skarżąca sprzedała w 2007r. 30 owiec. Fakt ten potwierdził świadek J.J., który kupił je płacąc po 150zł za sztukę - łącznie 4.500zł Odnośnie wełny owczej uzyskiwanej ze strzyżenia owiec, to jak wynika z zeznań świadków: A.B., B.W., J.Sz., W.T. nie była ona sprzedawana. Odnośnie sprzedaży bydła, to ewidencja przedłożona przez ARiMR była rozbieżna z ilością sprzedanego była wykazaną na fakturach sprzedaży.

Jednakże wynikające z dokumentacji ARiMR rozchodowanie 150 sztuk bydła na rzecz A.M., jak też 20 sztuk bydła na rzecz S.O., nie było związane z żadnymi rozliczeniami finansowymi. Jak wynika z zeznań B.W., w 2007r. miało miejsce przemieszczanie bydła z gospodarstwa A.J. do gospodarstwa A.M. i S.O., jednakże wynikało to tylko z potrzeby dostosowania do wymogów ARiMR w celu uzyskania właściwej proporcji ilości sztuk bydła do powierzchni na ha.

Natomiast jak wykazała kontrola w Firmie "K" Spółka Jawna w MW, z faktury VAT [...] z dnia [...].X.2007r., powyższa firma kupiła od A.J. 52 sztuki krów rzeźnych i jałówek za łączną kwotę 39.065,33zł. Ponadto jak wynika z faktury z dnia [...] lipca 2007r. skarżąca sprzedała firmie "M" w SW jedną sztukę bydła za cenę brutto 1415,50zł.

Organ II instancji w ślad za organem I instancji przyjął, że skrząca w 2007r. nie sprzedawała źrebaków ani koni. Nie przedstawiła w tym względzie żadnych dokumentów, jak też nie potwierdzili tego faktu świadkowie B.W. i A.B.

Odnosząc się do żądania odwołującej, dotyczącego uwzględnienia dochodu w kwocie 32.000 zł z tytułu sprzedaży drewna opałowego za 2007 r. (w zaskarżonej decyzji dochód ten określono na 20.450 zł), a także o przesłuchanie P.Sz. na okoliczność potwierdzenia, iż kierowcy odwiedzający firmę "J" kupowali drewno u P.J., organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw uzasadniających jego uwzględnienie.

Strony w początkowym etapie postępowania (pomimo dwukrotnych wezwań pisemnych) nie przedłożyły żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt uzyskania przychodów z tytułu wycinki drzew i zakrzaczeń. Informacje przesłane przez Nadleśnictwo UD. wskazują, iż ani na rzecz A.J. i P.J., ani M.M. (współwłaściciela gospodarstwa) nie były wydawane decyzje dotyczące wycinki drzew. Osoby te nie występowały o cechowanie pozyskanego drewna, co jest wymogiem legalnego pozyskiwania drewna w lasach niepaństwowych, wynikającym z postanowień art. 14a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.). Również z informacji otrzymanych od Burmistrza UD. wynika, że właściwe organy nie zezwalały A.J. i P.J. (lub M.M.) na wycinkę drzew, co z kolei jest wymogiem w przypadku usunięcia drzew na terenach niebędących lasami, wynikającym z art. 83 ustawy z dnia 16.04.2004 r. o ochronie przyrody (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 880 z zm.).

Organ odwoławczy wskazał również na trafną argumentację organu I instancji, że podane przez A.J. i P.J. wartości, które miały być uzyskane ze sprzedaży drewna były nierealne do uzyskania. Przy założeniu przedstawionym w zeznaniach, iż ilość pozyskanego drewna wynosiła około 320 m3 a cena sprzedaży to około 100 zł za m, środki finansowe uzyskane ze sprzedaży (w wysokości około 32.000 zł.) przekraczały ceny średnio uzyskiwane w tym okresie ze sprzedaży drewna, co dodatkowo pozbawiało te zeznania wiarygodności.

Z zeznań świadków: A.B., B.W., R.D., A.Sz., D.W., J.Sz. wynika, iż pozyskane drewno było wykorzystywane na własne potrzeby albo jako wynagrodzenie dla osób pracujących przy wycince. Na rachunkach bankowych Stron brak jest informacji, które potwierdzałyby przepływ lub przechowywanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży drewna. Możliwe jest przy tym, iż A.J. i P.J. faktycznie wycinali drzewa (krzewy) na terenach do Nich należących, lecz większość drewna była niskiej jakości, nie nadawała się do sprzedaży i wykorzystywana była na własne potrzeby. Na fakt wycinki oraz sprzedaży przez Strony określonej ilości drewna wskazywały tylko osoby z rodziny. Nie wskazano osób pracujących przy wycince lub osoby te (pracownicy B.M.) nie potwierdzili powoływanych okoliczności. Prace przy wycince prowadził w większej części P.J.. Istnieją ślady, że wycinka drzew w latach wcześniejszych była rzeczywiście prowadzona. Jednak dowody zgromadzone nie potwierdzają, by Podatnicy w 2007 r. sprzedali drewno w ilości 320 m3. Materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że pozyskane drewno wykorzystywane było głównie na własne potrzeby oraz jako zapłata za jego pozyskanie. Natomiast w uwzględnieniu zeznań W.O., który stwierdził, że kupił w 2007r. 45m³ drewna za 4.500zł, oraz w uwzględnieniu zeznań B.M. popartych trzema przelewami na jego rzecz: z dnia [...] lipca 2007r. na kwotę 3000zł, z dnia [...] sierpnia 2007r. na kwotę 10.000zł oraz z dnia [...] października 2007r. na kwotę 3.400zł, ostatecznie organy przyjęły, że skarżąca wraz z mężem sprzedali drewno o wartości 20.450zł.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku odwołującej, w przedmiocie "powołania biegłego z zakresu leśnictwa dla wyliczenia na podstawie jego oględzin wskazanych działek oraz zdjęć przekazanych przez ARiMR w Rzeszowie ilości pozyskanego (...) drzewa opałowego w latach 2006 i 2007", czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...].08.2012r. znak: [...], w którym odmówiono uwzględnienia ww. wniosku. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowy wniosek nie zmierzał do ustalenia stanu faktycznego lecz do potwierdzenia okoliczności, na które odwołujący powoływali się w związku z działaniami i ustaleniami organów podatkowych. Opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem stanu faktycznego sprawy lub stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny.

Organ II instancji podkreślił, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania pozostałych ustaleń organu I instancji - w zakresie stanu środków będących w dyspozycji A.J. i P.J. na dzień [...].01.2007 r. oraz przed poniesieniem poszczególnych wydatków (gromadzeniem mienia), uzyskiwanych w roku podatkowym przychodów oraz ponoszonych wydatków, a także chronologicznego zestawiania przychodów i wydatków objętego załącznikami nr 1 i nr 2 do zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym uznał, że wyliczenie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r., znak: [...] jest prawidłowe. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki tej wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenia mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł, że A.J. i P.J. pozostawali we wspólności ustawowej i powoływali się na wspólne źródła finansowania wszystkich wydatków, nie wskazując również majątku odrębnego, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Zasadne więc było uwzględnienie w końcowym rozliczeniu przychodów i wydatków, że małżonkowie ponosili wspólne wydatki a na ich finansowanie przeznaczali wspólne środki, co uzasadniało przyjęcie w nich udziałów w równych częściach i miało bezpośrednie odzwierciedlenie w wyliczeniu przychodu z nieujawnionych źródeł oraz ustalenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podniósł, że w celu zapobieżenia unikaniu przez podatników opodatkowania uzyskanych przychodów, w ramach tzw. innych źródeł; art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniono szczególny rodzaj przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanych jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; art. 20 ust. 1 powyższej ustawy. Sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, określony został w art. 20 ust 3 powyższej ustawy. Począwszy od 1 I 2007r. konieczne jest badanie, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków musi wiec uwzględniać chronologiczne następstwo przychodów i wydatków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił.

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej oceny, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów i ustalił stan faktyczny na podstawie całokształtu materiał dowodowego, wobec czego nie naruszył art. 122, 180, 187 par. 1, 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A.J. złożyła do tutejszego Sądu skargę.

Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzucając naruszenie wyżej wskazanych przepisów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nieuzasadnione jest ponoszenie odpowiedzialności podatkowej za niewykazanie w przeciągu bardzo długiego okresu źródła pochodzenia 40.000 zł za 2006 r. i 18.000 zł za 2007 r., zwłaszcza w sytuacji dysponowania przez nią kilkuset tysięcznymi kwotami. Zakwestionowała ustalenie dochodu pochodzącego z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na podstawie danych statystycznych w sytuacji, gdy mając na uwadze niski niedobór środków pieniężnych, należało przyjąć ich wyższą wysokość. Nie zgodziła się również z ustaleniami związanymi ze sprzedażą drewna. Podniosła, że nawet jeśli nie była to wskazana przez nią kwota 32.000 zł to jednak przyjęta przez organ kwota była znacznie zaniżona.

Nieuwzględnienie dochodów, uzyskiwanych z pracy w rodzinie uznała za krzywdzące, wskazując na trudności wewnętrznego rozliczania się wśród członków rodziny. W ocenie skarżącej powyższe trudności powinny prowadzić do zakwalifikowania takich środków jako darowizny. Wreszcie A.J. zakwestionowała rozliczenia finansowe w firmie P.J. "B", w tym nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych oraz brak uwzględnienia w rachunkach przychodów firmy wpłat gotówkowych, dokonywanych przez najemców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga jest bezzasadna.

Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Odnośnie dochodów uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego, to słusznie organy przyjęły, że nie uzyskano przychodów ze sprzedaży siana, źrebaków i wełny owczej. Świadkowie: B.W. zeznała, że nigdy nie Brala udziału w transakcjach sprzedaży siana. Nie potwierdzili faktu sprzedawania siana świadkowie: A.B., A.Sz., D.W., J.Sz., W.T. oraz J.J.. Z zeznań tych świadków wynikało, że siano było przeznaczone na potrzeby gospodarstwa rolnego. Ponadto było koszone głownie kosiarką bijakową, co uniemożliwiało zbiór siana. Skarżąca nie przedstawiła też innych dokumentów odnośnie sprzedaży siana. Organy słusznie też przyjęły, że w 2007r. skarżąca nie sprzedawała źrebaków. Nie przedstawiła bowiem w tym względzie żadnych dokumentów, jak też nie potwierdzili tego faktu świadkowie: B.W. i A.B. z zeznań świadków: A.B., B.W., J.Sz., W.T. wynikało też, iż wełna owcza nie była sprzedawana. Natomiast z analizy danych wynikających z ewidencji przekazanej przez ARiMR oraz z zeznań J.J., wynikało, że kupił on 30 owiec o łącznej wartości 4500zł.

Odnośnie sprzedaży bydła, to ewidencja przedłożona przez ARiMR była rozbieżna z ilością sprzedanego była wykazaną na fakturach sprzedaży.

Jednakże wynikające z dokumentacji ARiMR rozchodowanie 150 sztuk bydła na rzecz A.M>, jak też 20 sztuk bydła na rzecz S.O., nie było związane z żadnymi rozliczeniami finansowymi. Jak wynika z zeznań B.W., w 2007r. miało miejsce przemieszczanie bydła z gospodarstwa A.J. do gospodarstwa A.M. i S.O., jednakże wynikało to tylko z potrzeby dostosowania do wymogów ARiMR w celu uzyskania właściwej proporcji ilości sztuk bydła do powierzchni na ha.

Natomiast jak wykazała kontrola w Firmie "K" Spółka Jawna w MW., z faktury VAT [...] z dnia [...].X.2007r., powyższa firma kupiła od A.J. 52 sztuki krów rzeźnych i jałówek za łączną kwotę 39.065,33zł. Ponadto jak wynika z faktury z dnia [...] lipca 2007r. skarżąca sprzedała firmie "M" w SW. jedną sztukę bydła za cenę brutto 1415,50zł.

Niesłuszny był zarzut o niezasadności nieuwzględnienia przez organy sprzedaży przez skarżącą koni w 2007r. skoro nie przedstawiła ona w tym względzie żadnych dokumentów jak też nie potwierdzili tego świadkowie B.W. i A.B.

Trudno uznać za słuszny zarzut skarżącej, że organy nie uwzględniły statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego, skoro jak zeznał B.M., to w przypadku gospodarstwa S., uzyskiwane przychody pokrywają wyłącznie koszty a dochodem są tylko dopłaty unijne. Odnośnie pozyskania drewna i jego sprzedaży przez małżonków A.J. i P.J., to organy uwzględniły, że było ono sprzedane za łączną kwotę 20.450zł. Nastąpiło to w uwzględnieniu zeznań świadka W.O., który zeznał, że kupił 45m³ drewna za kwotę 4.050zł oraz w uwzględnieniu zeznań B.M. opartych trzema przelewami na jego rzecz na łączną kwotę 16.400zł, dokonanych według jego relacji za sprzedane drewno. Organy zasadnie przyjęły że małżonkowie A.J. i P.J. nie dokonali w 2007r. sprzedaży drewna w ilości 320m³, gdyż nie zwracali się o wydanie zezwolenia na wycinkę drzewa, nie występowali o pocechowanie pozyskanego drewna, ponadto z zeznań świadków: A.B., B.W., R.D., A.Sz., D.W., J.Sz., wynikało, że drewno było nie było sprzedawane, było ono niskiej jakości i wykorzystywane było na własne potrzeby lub jako wynagrodzenie dla osób pracujących przy wycince. Na fakt wycinki i sprzedaży drewna w tak dużej ilości wskazywały tylko osoby z rodziny.

Prawidłowo organy nie uwzględniły przychodu w kwocie 43.171zł z tytułu rzekomego przekazania przez S.O. dopłat otrzymanych z ARiMR.

A.J. i P.J. oraz świadkowie nie podali żadnych szczegółów dotyczących tych rozliczeń (w tym rodzaju świadczonych usług) a materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dowodowego nie potwierdza świadczenia usług na taką skalę (usługi były w głównej mierze świadczone przez B.M.).

Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie mógł pominąć, że A.J. i P.J. dopiero po doręczeniu protokołu z postępowania kontrolnego podnieśli, iż otrzymali od S.O. kwotę 95.171,72 zł, pochodzącą z dotacji ARiMR. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji potwierdzających wpływ takich środków finansowych w takiej wysokości. We wcześniejszych zeznaniach Stron i świadków nie podnoszono, że przekazanie środków z tego tytułu i w takiej wysokości miało miejsce, z kolei następne zeznania dotyczące tej samej kwestii zostały "zmienione" - poszczególne zdarzenia przedstawiano w zależności od dokonanych ustaleń postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza operacji na wszystkich rachunkach bankowych Podatników doprowadziła do następujących wniosków:

• nie stwierdzono bezpośredniego wpływu kwoty 43.171 zł od S.O. lub jakiejkolwiek operacji bezgotówkowej (przelewu) na tę kwotę - w tym zakresie nie zaprzeczono zeznaniom Stron i świadków o przekazaniu środków w gotówce,

• w lutym 2007 r. na rachunek bieżący A.J. w "D" (nr [...]) wpłynęła na Jej rzecz dopłata z ARiMR w kwocie 41.887,20 zł. Kwota ta prawidłowo została uwzględniona przez organ I instancji w ogólnej kwocie dotacji, tj. 146.704 zł, które otrzymała A.J.,

• z rachunku w "D", na który w dniu [...].02.2007 r. wpłynęła dotacja ARiMR w kwocie 41.887,20 zł na rzecz A.J., w dniu [...].02.2007 r. wypłacono w gotówce kwotę 41.000 zł. Tego samego dnia wpłacono w gotówce na rachunek w "C" kwotę 41.000 zł. W braku odmiennych dowodów i szczegółowych zarzutów lub wniosków Strony w tym zakresie należy stwierdzić, że ww. operacje dotyczyły tych samych środków, nie zaś "zewnętrznych", w tym np. od S.O.,

• na rachunku w "C" nie dokonywano żadnych operacji, które chociażby hipotetycznie mogły się wiązać z rzekomymi należnościami od S.O.. Operacji takich nie stwierdzono również na żadnym innym rachunku bankowym,

• w toku postępowania nie stwierdzono, aby A.J. i P.J. przechowywali znaczne środki w gotówce, a ww. operacje z dnia [...].02.2007 r. świadczą o tym, że korzystali do gromadzenia powstałych nadwyżek środków na rachunkach bankowych.

Strona, wobec jednoczesnych odmiennych ustaleń i wniosków organów prowadzących postępowanie nie wskazała kiedy miałaby otrzymać kwotę 43.171 zł od S.O.. Nie określiła faktycznej daty przekazania środków pieniężnych, co umożliwiłoby stwierdzenie, że środki z tego tytułu, o ile faktycznie zostałyby otrzymane, służyć mogły finansowaniu określonych wydatków.

Strona wprawdzie powoływała się na otrzymanie ww. kwoty, co potwierdzają późniejsze zeznania świadków, jednak na żadnym etapie nie wskazała, że ewentualne środki z tego tytułu zostały wydatkowane na określony cel. Działanie takie byłoby niewątpliwie uzasadnione, biorąc pod uwagę istotne (ponad 25.000 zł w zasadzie przez cały rok podatkowy) saldo ujemne na rachunku P.J. w "D"(nr [...]).

Bardzo szczegółowe oraz prawidłowe są ustalenia organu odnośnie środków przeznaczonych na zakup bydła przez skarżącą w 2007r. Z tego względu należy podzielić w pełni ustalenia organów w tym względzie. Odnośnie kwoty 11.350zł to prawidłowo została ona zaliczona do wydatków, gdyż niewątpliwie doszło do przelewów na łączną kwotę 11.350 zł z rachunku należącego do A.J. Fakt ten nie jest kwestionowany przez Stronę (w szczególności Strona nie wskazuje, że wydatek ten obciążał M.M. -współwłaściciela konta). Strona nie wykazała (a zebrany materiał dowodowy nie umożliwia takiego wniosku), że środki te zostały kiedykolwiek w jakiejkolwiek formie i wysokości zwrócone lub skutkowały nieponoszeniem innych wydatków (np. środki na poczet dalszych należności). Początkowe zeznania A.M. i B.M. i wyjaśnienia Stron były zgodne, w szczególności świadkowie zeznali, że przelewy na ich konto mogły dotyczyć wzajemnych rozliczeń pomiędzy gospodarstwami, nie służyły one generowaniu zysku, lecz polegały na zwrocie kosztów. Strona nie wskazała przy tym, że poprzez zaliczenie kwoty 11.350 zł, określony wydatek Podatników został zdublowany - w całości lub w części). W tym kontekście, zeznaniom A.M. i B.M. z dnia [...].05.2012 r. nie można dać wiary. Zeznając początkowo, świadkowie nie wskazali okoliczności związanych z przelewami. Następnie po głębokiej "analizie", w dniu [...].05.2012 r. "zmodyfikowali" pierwotne zeznania, dochodząc do wniosku, że przelew związany był z zakupem byków do gospodarstwa.

Przekazane z rachunku A.J. środki pieniężne na rzecz B.M. mogły zatem dotyczyć wzajemnych rozliczeń, polegających na zwrocie poniesionych wydatków pomiędzy gospodarstwami. Brak jednak podstaw do określenia kwot, które mogłyby stanowić wyrównanie z gospodarstwa A.J. na rzecz B.M.. Nie można także dokonać takiego wyrównania, co uniemożliwia stwierdzenie, że kwota została zwrócona Podatnikom.

Organy prawidłowo przyjęły prawidłowość uwzględnienia wydatków w kwocie 10500zł. Organy prawidłowo przyjęły że podważenie przez odwołujących prawidłowości uwzględnienia wydatku w kwocie 10.500 zł, ujętego rzekomo dwukrotnie w zaskarżonej decyzji i przedstawionym w niej wyliczeniu - raz jako pozycja sfinansowana z kredytu na zakup bydła od J.K. - poz. 7. tabeli w pkt 3.3.1 (str. 39.) w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r., a drugi raz jako wydatek, poparty dokumentami- deklaracją PCC- pkt 3.3.3 ww. decyzji, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że podatnicy nie kwestionują informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego oraz z systemu RemDat, z których wynika, że A.J. złożyła deklaracje PCC-3 i zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego podstawą był m.in. zakup 3 sztuk bydła w dacie [...].06.2007 r. za kwotę 10.500 zł (podatek z tego tytułu wyniósł 210 zł). Jednak z danych ARiMR wynika, że zakup sfinansowany z kredytu - na podstawie faktury o nr [...] od J.K. z dnia [...].06.2007 r. dotyczył 2 sztuk bydła (buhajów), zaś deklaracja PCC-3 złożona została w dniu [...].06.2007 r. (dot. 3 sztuk bydła). Jak wynika z faktury VAT przedstawionej przez J.K. wystawiono ją w dniu [...].06.2007 r. tj. po złożeniu deklaracji PCC-3. Niezależnie od tego, wydatki udokumentowane fakturami VAT obejmują transakcje (czynności cywilnoprawne), które stosownie do art. 2 ust. 4 lit. a ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) nie podlegają temu podatkowi, w związku z czym składanie deklaracji PCC w związku z zakupem w tym przypadku byłoby zbędne.

Zarzut dotyczący pominięcia odpisów amortyzacyjnych skutkujący zawyżeniem strat odnośnie zakupów dokonanych w 2007r. jest niezasadny i rozliczenie w tym wypadku jest prawidłowe. Zarzut dotyczący sprzedaży samochodu Passat w 2006r. jest w tej sprawie bezprzedmiotowe. Z protokołu postępowania kontrolnego wobec Firmy "B" wynika, że wpłaty gotówkowe zostały przez organ uwzględnione.

Przy piśmie z dnia [...] stycznia 2013r. skarżąca przedstawiła wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2012r. wobec M.M. z którego dowód Sąd dopuścił w trybie art. 106 §3 P.p.s.a. W piśmie z dnia [...] stycznia 2013r. podniesiono, że wobec M.M. przyjęto daleko wyższą kwotę ze sprzedaży drewna w 2006r. niż wobec skarżącej i jego męża. Zarzut ten w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowy.

Ponadto w powyższym wyniku kontroli ustalono, że małżonkowie A.M. i B.M. pokryli wszystkie koszty notarialne w związku z kupnem nieruchomości w K.

Zauważyć należy, że decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2011r. wydana została według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w tej dacie. Natomiast decyzja organu II instancji pochodzi z dnia [...] września 2012r. a więc przed jej wydaniem skarżąca mogła wynik kontroli wobec M.M. pochodzący z dnia [...] sierpnia 2012r. przedstawić i zawnioskować jako dowód, jednakże nie uczynił tego. Obecnie skarżąca w oparciu o przedstawiony wynik kontroli może domagać się wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako że wyżej przedstawione okoliczności zostały ujawnione w wyniku kontroli z dnia [...] sierpnia 2012r., a nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w chwili wydawania decyzji z dnia [...] września 2012r. Roczne wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny A.J. i P.J., organ I instancji wyliczył w 2007r. na 11.236,56zł, zakładając że mogli oni korzystać z wyżywienia w restauracji w K., lub w okresie zimowym u rodziców skarżącej.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a dokonane ustalenia oparły na całokształcie materiału dowodowego i nie naruszyły art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a także nie naruszyły prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.