Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 250/19 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Op 250/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę B.P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

Strona prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą B.P. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z powyższą działalnością w złożonej w dniu 3 grudnia 2014 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. PIT-36L strona wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.248.068 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.285.690 zł oraz stratę w kwocie 37.622 zł.

2.1. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 53.782 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), stwierdził liczne nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania. Jedną z tych nieprawidłowości było niezasadne zaliczenie faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2012 r., wystawionej przez P. (dalej: "ZHU P.") na kwotę 205.000 zł, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej w skrócie: "DIAS"), po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 18 marca 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 49.293 zł. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował wnioski organu I instancji, że faktura ZHU P. wystawiona dla strony nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane, będące przedmiotem tej faktury nie mogły zostać wykonane przez jej wystawcę. Przede wszystkim uwzględniono zeznania J. P., zgodnie z którymi nigdy nie wykonywał żadnych prac dla skarżącej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. Organ II instancji dał także wiarę zeznaniom innych świadków, którzy nie wiedzieli o jakimkolwiek związku pomiędzy ZHU P. a skarżącą.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę strony. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, kwestionujących prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie opisanej powyżej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Podzielono pogląd, że nie dokumentuje ona zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmiot na nich widniejący jako wystawca, mający zgodnie z treścią faktury realizować prace budowlane na obiekcie pawilonu handlowego w B., nie prowadził faktycznej działalności i w istocie nie miał możliwości (odpowiednich zasobów kadrowych i sprzętowych) do wykonania takich usług. Za uzasadnione uznano także, iż nie było ekonomicznych podstaw do zlecenia wykonania rzekomych prac budowlanych za kwotę 205 000 zł, skoro uzyskano przychód jedynie 185 000 zł. Dodatkowo za wątpliwe uznano, że umowa pomiędzy ZHU P. skarżącą dotyczyła ogólnie "robot budowlanych", bez określenia dokładnego ich przedmiotu. Taki sam wniosek sformułowano wobec protokołu odbiorczego (bez daty jego sporządzenia), w którym nie określono, jakie dokładnie prace zostały wykonane w związku z zawartą umową. W oparciu o powyższe okoliczności przyjęto, że nie mogło dojść do wykonania spornych prac, w związku z czym WSA miał podstawy uznać ustalenia organów podatkowych za prawidłowe.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie, a także o uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie wszechstronne sprawy z pominięciem ustaleń w zakresie analizy procesu budowlanego mającego istotny wpływ na rozliczenie finansowe stron oraz zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Opolu w sposób nierzetelny dokonali oceny materiału dowodowego, przyjmując błędne założenia, błędną interpretację, a w konsekwencji błędną ocenę kreującą niewłaściwe rozstrzygnięcia w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stanowi sztuczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Nie wzięto pod uwagę okoliczności, w których zeznania świadka J. P. miały co do tych samych faktów różną treść. Zdaniem skarżącej osoby zatrudnione na budowie nie mają wiedzy kto zawiera umowę, gdyż informacja ta jest informacją handlową i stanowi tajemnicę przedsiębiorcy. W tych kluczowych kwestiach dowodowych Sąd nie odniósł się w wystarczająco jasny sposób, przyjmując błędne założenie i tym samym dokonał oceny dowodów prowadzącej do błędnego wniosku. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie WSA, że zebrane dowody świadczą, że J. P., wykorzystując nazwę firmy, stwarzał w 2012 r. formalne pozory istnienia.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji i aprobując uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik organu wniósł o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

6.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy i formy uchybień, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej w skrócie: "CBOSA"). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2897/17, CBOSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle ważkie, iż miały istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 948/20, CBOSA).

6.2. Powyższe przypomnienie jest uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwość (ogólnikowość) sformułowania zarzutów. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (P.p.s.a.), ale jej autor nie wykazał, aby ewentualne uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołano się na błędną ocenę materiału dowodowego i nie wzięcie pod uwagę pewnych okoliczności, przy czym nie wskazano żadnych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zatem wprost odnieść się do stawianych w uzasadnieniu zarzutów, w szczególności przedstawionych w sposób opisowy bez powołania stosownych przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 276/18, CBOSA). Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, odniesie się do nich mając na względzie konwencję, wymagającą wyjaśnienia, dlaczego podnoszone twierdzenia nie mogą zostać uwzględnione, jednocześnie nie dokonując oceny trafności twierdzeń podjętych przez Sąd pierwszej instancji.

7. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął wszechstronnie sprawy, pominął ustalenia w zakresie analizy procesu budowlanego mającego istotny wpływ na rozliczenie finansowe stron. W orzecznictwie przyjęty został powszechny pogląd, że do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. dochodzi, gdy sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze do WSA, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy, bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (błąd zaniechania) (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1574/18 i wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 915/18, CBOSA). Skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wielu okoliczności, które uzasadniałyby, że przyjęte przez nią stanowisko wyrażone w skardze do WSA zasługiwało na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z argumentacją co do pominięcia okoliczności, mających wpływ na wynik niniejszej sprawy. W związku z różną treścią zeznań świadka J. P. – wystawcy zakwestionowanej faktury - Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, że przesłuchiwany jednoznacznie przyznał, że wystawianym przez niego fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, cyt: "od 2010 r. wystawiałem faktury dla firm, które musiały uzyskać jakieś koszty, nie wykonywałem dla tych firm żadnych prac". Wprawdzie podczas przesłuchania w dniu 10 maja 2013 r., po okazaniu świadkowi spornej faktury wystawionej dla skarżącej J. P. stwierdził, że prace te wykonał, jednak fakturę wystawił zawyżoną, nie wie o ile. Dopiero podczas kolejnego przesłuchania w dniu 9 października 2018 r., po okazaniu umowy na wykonanie prac instalacyjnych z dnia 1 października 2012 r. oraz protokołu odbioru robót, świadek jednoznacznie podał, że nie wykonał tych prac i że nigdy nie był w B.. Odnośnie spornej faktury z dnia 30 października 2012 r. świadek wyjaśnił, iż była ona już przygotowana, a jego zadaniem było jej podpisanie. Okazane dokumenty KP i KW, mające potwierdzać otrzymanie środków finansowych należnych za wykonanie prac, o których mowa w spornej fakturze, świadek jedynie podpisał, otrzymując w zamian pieniądze na alkohol, jednak nie w wysokości odpowiadającej wartościom wyszczególnionym na tych dokumentach. Co istotne, a co zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej, świadek wyjaśnił powody złożenia wcześniej (podczas przesłuchania w dniu 10 maja 2013 r.) nieprawdziwych oświadczeń o wykonaniu prac na rzecz skarżącej i wystawieniu zawyżonej faktury. Podał mianowicie, że skłamał do protokołu, "chcąc kryć niektóre firmy". Liczył bowiem, że firmy, na rzecz których wystawiał fikcyjne faktury, "rozliczą się z vat-u z urzędem skarbowym". Powyższe wyjaśnienie trafnie zostało uznane za wiarygodne. Stąd bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby nie wyjaśniono, dlaczego wcześniejsze zeznania świadka J. P. uznano za niewiarygodne, a z kolei późniejsze - mniej korzystne dla strony, za wiarygodne.

Kluczowym jest, że zeznania świadka J. P. zostały następnie potwierdzone innymi dowodami. WSA wskazał bowiem, że żaden z pozostałych przesłuchanych świadków, w tym kierownik budowy nie potwierdził faktu wykonywania przez firmę J.P. jakichkolwiek prac budowlanych na budowie w B. Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych, tj. potwierdzających w sposób jednoznaczny wykonanie prac przez ZHU P.. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dowody z zeznań większości świadków, oceniane w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, również wskazują na to, że firma J.P. nie realizowała spornych prac. Jednocześnie WSA, podobnie jak organy podatkowe, nie dał wiary zeznaniom K. K., który jako jedyny podał, że "prace wykonywała grupa od 5 do 7 pracowników Pana P.". Świadek ten nie wskazał bowiem żadnych danych osobowych owych osób, przez co jego zeznania w tym zakresie uznano za nieweryfikowalne. Słusznie zauważono, że gdyby firma ZHU P. rzeczywiście brała udział w pracach ujętych na spornych fakturach, to pracownicy skarżącej byliby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać jakie prace wykonywała, jak też chociaż ogólnie (np. po imieniu lub nazwisku) zidentyfikować osoby, które w tych pracach miałyby uczestniczyć.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, które legły u podstaw przyjęcia stanowiska organów podatkowych, że J. P. nie mógł wykonać przedmiotowych robót budowlanych, których dotyczy sporna faktura. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń organów podatkowych co do zeznań świadków w następujący sposób: "z ustalonego przez organy i niebudzącego zastrzeżeń Sądu stanu faktycznego wynikało, że generalnym wykonawcą robót budowlanych pawilonu handlowego w B. była firma S. Sp. z o.o. z/s w O., która zleciła wykonanie stanu surowego firmie należącej do T.P. Z kolei T. P. podzlecił część prac firmie B.P., która przy realizacji robót miała korzystać z usług firmy P.. Z akt sprawy wynika, że w celu odtworzenia zakresu zafakturowanych przez J. P. usług organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, pozyskując informację od generalnego wykonawcy oraz dokonując przesłuchania szeregu świadków, w tym samej skarżącej i zatrudnionych przez nią pracowników (...), oraz kierownika budowy". Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe potwierdziły zatem jednoznacznie, że J. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. To z kolei, mogło potwierdzać, iż jego rola w niniejszej sprawie sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. "Zebrany przez organy materiał dowodowy jednoznacznie jednak wykazał, że prace budowlane opisane przez K. K. nie mogły zostać wykonane przez firmę J. P., gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności i nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowo-sprzętowym do ich wykonania. Z ustaleń organów ewidentnie bowiem wynikało, że J. P. w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby, nie posiadał dokumentacji księgowej, nie zatrudniał pracowników (w 2012 r. nie składał żadnych deklaracji PIT 4R PIT-11) oraz nie posiadał sprzętów koniecznych do wykonania zafakturowanych usług (w tym m.in. samochodów dostawczych lub ciężarowych)".

Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania organów podatkowych oceniono jako niebudzący wątpliwości oraz odpowiadający zasadom logiki. Rolą WSA była bowiem ocena, czy wszystkie działania podjęte w toku postępowania podatkowego były zgodne z prawem, a przedstawiony przez organy podatkowe ciąg przyczynowo-skutkowy został prawidłowo oceniony. W skardze kasacyjnej zarzucono wprawdzie "błędną ocenę kreującą niewłaściwe rozstrzygnięcia", przy czym nie powołano przepisu art. 191 O.p. oraz nie wykazano, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., o sygn. akt II FSK 3242/19, CBOSA).

Wskazane powyżej wnioski Sądu pierwszej instancji dowodzą, dlaczego organy podatkowe dały wiarę tym a nie innym dowodom i dlaczego WSA przyznał rację organowi odwoławczemu. Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, choćby w postaci dokumentów źródłowych. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FSK 1834/17, CBOSA). Twierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe rozpoznały sprawę w oparciu o wybrane dowody, a Sąd pierwszej instancji potraktował to jako wystarczające, było bezpodstawne. Rozpoznane zostały nie tylko twierdzenia, które świadczą przeciwko stanowisku strony. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wziął bowiem pod uwagę nie tylko zeznania J.P. z dnia 9 października 2018 r., ale również ustalenia co do treści umowy o roboty budowlane, fakturę oraz protokół odbioru prac budowlanych, na które powoływała się skarżąca, a także zeznania pozostałych świadków. Wszystkie te okoliczności, a także ustalenia podjęte w stosunku do działalności gospodarczej J.P. doprowadziły organy podatkowe do przekonania, że sporna faktura ma charakter fikcyjny, co także zaakceptował WSA, kierując się zasadami logiki. Co istotne skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych czy też WSA, nie przedstawiła jakichkolwiek kontrdowodów, potwierdzających jej wersję zdarzeń, jakoby J. P. prowadził roboty budowlane we wcześniejszych miesiącach 2012 r. Sąd pierwszej instancji, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., nie był związany zarzutami skargi, jednakże jego postępowanie musiało ograniczyć się do sprawy rozstrzygniętej w decyzji DIAS. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe rozpoznały w toku postępowania całokształt zebranych dowodów, nie pomijając żadnego z nich i dokonały ich wszechstronnej oceny. Stan faktyczny sprawy nie został podważony. Ocena dowodów jednoznacznie wykazała fikcyjność faktury, a w związku z tym brak jest podstaw do ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Sąd administracyjny rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie uchybił zatem art. 134 § 1 P.p.s.a., działając w granicach sprawy i miał podstawy ocenić, że postępowanie organów podatkowych jest spójne i nieobarczone błędami w zakresie wnioskowania. Przeprowadzona przez WSA kontrola sądowa nie mogła w świetle poczynionych ustaleń doprowadzić do uchylenia decyzji organów podatkowych, tak jak żądała tego skarżąca. To, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2020 r., o sygn. akt I OSK 2960/19, CBOSA).

8. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie wskazał w nim przepisów proceduralnych, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji lub organy podatkowe i nie opisał istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy, co czyni ten zarzut chybionym. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

M. Bejgerowska S. Bogucki G. Nasierowska