Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 95/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 2 i par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.247 par.1 pkt5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skarg A. Sp. Jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2004r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2004r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2004r. I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji organu II instancji; II. określa, że zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 17.186,53 zł ( siedemnaście tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych 53/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt. I SA /Ke 95/ 06

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Firmy "A." sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] numer [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiące:

- wrzesień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...],

- październik 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

- listopad 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

- grudzień 2003r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł,

- oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące: październik, listopad, grudzień 2003r. w wysokości odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł.

Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Firmy "A." sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] numer [...] określającą za pierwszy kwartał 2004r. w podatku od towarów i usług

kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł,

- oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł.

Kolejną decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Firmy "A." sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] numer [...] określającą:

za drugi kwartał 2004r. w podatku od towarów i usług

kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł ,

- oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł.

oraz za trzeci kwartał 2004r.

kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł,

- oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł.

Jak też decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Firmy "A." sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]numer [...] określającą:

za czwarty kwartał 2004r. w podatku od towarów i usług

kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł,

- oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków usługowo- mieszkalnych zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług. Stwierdzono bowiem, badając dokumenty źródłowe m.in. projektu budowlanego budynku w K. ul. P., że budynek ten jest budynkiem o charakterze usługowo mieszkalnym. Posiadał on 5 kondygnacji, antresolę oraz jedną kondygnację podziemną. Na pierwszych trzech kondygnacjach naziemnych zaprojektowano część usługową, powyżej lokale mieszkalne, niektóre z antresolami. W kondygnacji podziemnej zlokalizowano garaż jednoprzestrzenny dla 16 samochodów.

Z materiałów uzyskanych od Wydziału Gospodarki Przestrzennej i Administracji Budowlanej Urzędu Miasta K. wynikało, że łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 3 092,02m2, w tym na powierzchnię I i II piętra przypadało 1 452,69m2, na piwnice z garażami 519,26m2, a na część mieszkalną III i IV piętra wraz z antresolami – 1 120,07m2. Tak więc powierzchnia mieszkalna stanowiła 36% ogólnej powierzchni budynku.

Stwierdzono więc, że wznoszony budynek jest budynkiem niemieszkalnych. Wynika to z pkt 4 objaśnień Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. /Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm./, którego wynika, że budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych.

W kontrolowanym okresie spółka wykazywała obrót z tytułu otrzymywanych zaliczek na sprzedaż lokali mieszkalnych opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Zdaniem organów nie miała do tego prawa, gdyż przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./stanowił, że opodatkowaniem podatkiem według stawki 7% podlega w okresie do 31 grudnia 2003r. sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. W odniesieniu do II, III i IV kwartału roku 2004 powołano w tej kwestii art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy z 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Wobec tego skoro inwestycja ma charakter budynku niemieszkalnego stawka ta winna wynosić 22%.

Ustalono także, że w kilku przypadkach spółka naruszyła przepis art. 6 ust. 7b i ust. 8d w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , jak też w okresie obowiązywania nowej ustawy art. 19 ust.10, 11 i 15, poprzez spóźnione wykazywanie obrotu z pobranych zaliczek tj. w okresie późniejszym, niż miesiąc ich otrzymania.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, pełnomocnik, doradca podatkowy P. Z., wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, a wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił obrazę przepisów:

art. 15, art. 16, art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w odniesieniu do II,III i IV kwartału 2004r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.c oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,

art. 11, art. 12, art. 27 SZÓSTEJ DYREKTYWY RADY z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ stosownie do ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej

W uzasadnieniu skargi stwierdzając, że spółka wykonywała działalność polegającą na budowie jednego tylko budynku usytuowanego w Kielcach przy ul. Warszawskiej, a siedziba spółki mieści się przy ul. D. w K., sformułowano zarzut naruszenia w/w przepisów o właściwości miejscowej, zgodnie z którymi właściwym do rozstrzygnięcia sprawy był Pierwszy Urząd Skarbowy w K.

Nie zgodzono się także z twierdzeniem organu, co do przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez spółkę i związanej z tym stawki w podatku od towarów i usług. Zdaniem skargi przedmiotem opodatkowania była sprzedaż lokali mieszkalnych, będących co prawda częścią budynków, ale stanowiących zgodnie z przepisami prawa cywilnego odrębny od budynku i gruntu przedmiot prawa własności. Powołano się na definicję towaru zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak też w art. 2 pkt 2 ustawy nowej, która swym zakresem obejmuje rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle, jak również, co podkreślono, ich części, będące przedmiotem określonych czynności, wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Poddając krytyce uregulowania z zakresu statystyki publicznej poddano w wątpliwość sposób opracowania przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego standardowych klasyfikacji i nomenklatur podstawowych dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, gdyż nie zostały wyróżnione, obok budynków, samodzielne lokale mieszkalne. Klasyfikacja taka oraz przyjmowanie przez organ prostej wykładni językowej doprowadzają do sytuacji zróżnicowania opodatkowania lokali mających w istocie rzeczy te same cechy użytkowe.

W zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych stwierdzono naruszenie art. 11 i art. 12 Szóstej Dyrektywy , które określają zarówno wysokość stawek podatkowych na terytorium Unii, jak i sposób ustalania podstawy opodatkowania, do której nie zaliczają się kwoty zawyżenia wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podniesiono także, że art. 27 dyrektywy zezwala, po uzyskaniu akceptacji Rady, na stosowanie tzw. środków specjalnych, do których niewątpliwie zaliczyć trzeba dodatkowe zobowiązanie podatkowe naliczane na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak w systemie prawa wspólnotowego nie ma aktu prawnego zawierającego wymagane zezwolenie, choć istnieje co najmniej kilkanaście podobnych aktów odnoszących się do środków specjalnych stosowanych przez inne kraje członkowskie.

Zakwestionowano także dopuszczalność stosowania przepisów art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004r., do opodatkowania zdarzeń mających miejsce przed tą datą.

Do skarg zostało załączone pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w dniu 21 maja 2003r. przez Firmę A. sp. z o.o. w K.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację w nich zawartą.

Odpowiadając na wezwanie Sądu pełnomocnik P.Z. nadesłał przy piśmie z dnia 1 sierpnia 2006r. odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący: "A." sp. z o.o. w K. oraz A. G. G. spółka jawna – według stanu na dzień 28 lipca 2006r.

W piśmie stwierdzono, że skargi zostały złożone w imieniu spółki przekształconej powołując się przy tym na art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W załączeniu nadesłano także pełnomocnictwo ogólne spółki jawnej A. G. G. w K. z dnia 8 listopada 2005r. dla doradców podatkowych P. Z. i G. G.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 5 września 2006r. wniósł o odrzucenie skarg wobec ich wniesienia przez podmiot nieistniejący, załączając odpis pełny z KRS, według stanu na dzień 17 sierpnia 2006r., dotyczący "A." sp. z o.o. w K., która to spółka została z tego rejestru wykreślona.

Działając na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt : I SA/Ke 95/06, I SA/Ke 96/06, I SA/Ke 97/06, I SA/Ke 98/06 i rozpoznać je pod sygnaturą I SA/Ke 95/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym decyzji podatkowych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola Sądu zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przeprowadzana w określonej kolejności. W pierwszym rzędzie badaniu podlega kwestia, czy nie występują wady powodujące nieważność decyzji. Stwierdzenie którejkolwiek z takich wad powoduje, że sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji nie badając wpływu tej wady na jej treść, a dalsza kontrola aktu jest niedopuszczalna.

Zgodnie art. 145 § 1 pkt. 2 oraz § 2 p.p.s.a – sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji podatkowej w całości lub w części, jeżeli ustali, że jest ona dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / tekst jedn. Dz.U. Nr 8 poz. 60/, jak chodzi o postępowanie podatkowe.

W niniejszej sprawie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w dniu[...] zostały skierowane do strony określonej jako "A." sp. z o.o. w K., a więc do podmiotu w dniu tym już nie istniejącego.

Jak bowiem wynika z przedłożonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS 000015916 podmiot ten został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców dnia 30 grudnia 2005r.

Jednocześnie z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS 0000244751, przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej, wynika, że w dniu 9 listopada 2005r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Firma A. G. G. spółka jawna. Spółka ta, o czym świadczy wpis w Rubryce 6 Rejestru Przedsiębiorców "Sposób powstania spółki", powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." numer KRS 000015916 na podstawie uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2005r..

Zgodnie z przepisem art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru /dzień przekształcenia/ , a więc od tej daty, w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit.b) w/w ustawy Ordynacja podatkowa, następuje przejęcie wszelkich praw i obowiązków prawnej poprzedniczki także i w zakresie zobowiązań podatkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcia organu II instancji zostały skierowane do podmiotu już nie istniejącego, co stanowi podstawę do stwierdzenia ich nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy okoliczności nie dopełnienia przez pełnomocnika spółki obowiązku poinformowania organu o przekształceniu, jak też i fakt wniesienia skargi z oznaczeniem podmiotu tylko przez podanie nazwy A. i załączenie pełnomocnictwa udzielonego przez "A." sp. z o.o. w K. W wyniku wezwania Sądu zostały w postępowaniu sądowym zgromadzone dokumenty, jak w/w odpisy z KRS oraz pełnomocnictwo z 28 listopada 2005r., pozwalające na stwierdzenie, że decyzje organu II instancji zostały skierowane do nieistniejącego podmiotu, a skargę wniosła A. G. G. spółka jawna reprezentowana przez doradcę podatkowego P. Z.

Wobec stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej organ ten zobowiązany będzie skierować ponowne rozstrzygnięcia wydane w wyniku wniesionych odwołań do podmiotu powstałego w wyniku wyżej opisanego przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2 jak też art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania / wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika według norm przepisanych, opłata skarbowa od pełnomocnictw/ orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2, § 3 i § 4 tej ustawy.