Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1880/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1880/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, NSA Józef Gach, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007r., sprawy ze skargi Z. H. "W." w N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 17 maja 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od towaru objętego zgłoszeniem celnym nr. SAD [...] z dnia [...] maja 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, określił podatnikowi Z. H. prawidłową stawkę i wymiar podatku od towarów i usług od objętego zgłoszeniem celnym towaru w kwocie [...] zł. W pkt II powyższej decyzji powiadomiono podatnika o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty podatku VAT pozostającej do zapłaty w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał, iż w wyniku wewnętrznej kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] maja 2004r., albowiem podczas odprawy celnej (dokonywanej w Urzędzie Celnym po zakończeniu procedury tranzytu rozpoczętej w dniu [...] kwietnia 2004r. tj. w dniu przekroczenia granicy, przywiezionych z Niemiec surowych skór jagnięcych (zakupionych [...] kwietnia 2004r.) podatnik zastosował 3% stawkę podatku od towarów i usług, wynikającą z przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. Organ I instancji podkreślił również, iż w sytuacji gdy przedmiotowe towary zostały przywiezione do Polski przed 1 maja 2004r., a więc przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej i w dniu 1 maja 2004r. były na terytorium kraju objęte procedurą tranzytu, a następnie zgodnie z przepisami celnymi dokonano zakończenia tej procedury, to na podstawie art. 170 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) zakończenie na terytorium kraju procedury tranzytu, uznane jest za import towarów podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zdaniem organu I instancji, dla towaru zakupionego przed 1 maja 2004r. ale zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu po tej dacie należało zastosować stawkę podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 44 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 170 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie artykuł ten należy interpretować w sposób odmienny, a mianowicie iż towary, którym przed dniem 1 maja 2004r. nadano określone w ustawie przeznaczenie celne, aż do jego zakończenia (które wiąże się z nowym przeznaczeniem celnym) należy traktować jako import i stosować poprzednio obowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chociażby w momencie zakończenia przeznaczenia celnego byłaby to czynność wewnątrzwspólnotowa.

Decyzją z dnia 17 maja 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 170 ust.2 ww. ustawy, w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed jej rozszerzeniem lub z terytorium nowych państw członkowskich na terytorium kraju przed dniem 1 maja 2004r. i w dniu 1 maja 2004r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju objęte następującym przeznaczeniem celnym:

1) procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,

2) procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) procedurą składu celnego,

4) procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,

5) wolny obszar celny/ skład wolnocłowy

- przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego stosuje się nadal do momentu zakończenia tego przeznaczenia. Stosownie natomiast do postanowień art. 98 §1 ustawy Kodeks celny, procedura tranzytu zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury tranzytu spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury. Podkreślono również, iż zastrzeżeniem art. 170 ust.5 powołanej wyżej ustawy, zakończenie na terytorium kraju przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się za import towarów, o których mowa w ust.2. (art. 170 ust.4 tejże ustawy). A zatem skoro ustawodawca uznał, że import nastąpił pod rządami nowej ustawy to obowiązuje prawo materialne (w tym stawki podatkowe) wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazywał, że w niniejszej sprawie, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy rachunku, zgłoszenia tranzytowego nr [...] oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...], przedmiotowe skóry zostały zakupione oraz przywiezione do Polski przed dniem 1 maja 2004r., zaś ich przedstawienie w Urzędzie Celnym Przeznaczenia, czyli w Urzędzie Celnym, a tym samym zakończenie procedury tranzytu, miało miejsce w dniu [...] maja 2004r. W tym samym dniu towary te zostały również objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ celny I instancji wydał prawidłową decyzję, w której określił kwotę podatku VAT w wysokości [...] PLN, z zastosowaniem 22% stawki podatku, przewidzianej w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący Z. H. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej narusza art. 170 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Z. H. podniósł, iż towar w postaci skór owczych został wwieziony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. W okresie tym, tj. przed 1 maja 2004r. podlegał on opodatkowaniu stawką 3%, i taką też stawkę zadeklarował skarżący. Stawka podatku od towarów i usług na przedmiotowy towar wzrosła do 22% dopiero po dniu 1 maja 2004r. Skarżący podkreślił, iż z art. 170 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że do towaru wwiezionego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przed przystąpieniem do Unii Europejskiej stosuje się stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w chwili jego wwiezienia do kraju. Na tym polega bowiem zastosowanie przepisów obowiązujących w chwili nadania towarom przeznaczenia celnego tranzytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest sposób rozumienia przepisów przejściowych art. 170 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przy opodatkowaniu towarów nabytych w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przed 1 maja 2004r., przywiezionych na teren Rzeczypospolitej Polskiej przed 1 maja 2004r., ale zgłoszonych do odprawy w urzędzie celnym, celem dopuszczenia do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, już po 1 maja 2004r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w przypadku sprowadzenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej przed dniem 1 maja 2004r. towarów nabytych w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej w jej kształcie istniejącym przed 1 maja 2004r., i zakończeniu po 1 maja 2004r. jednej z procedur określonych w art. 170 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a następnie rozpoczęciu procedury dopuszczenia sprowadzonych towarów do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zmianami) tj. wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, a opodatkowanie nastąpi zgodnie ze stawkami określonymi w powołanych przepisach ustawy z 1993r.

Wbrew stanowisku obu stron sporu, ustawodawca nie przewidział wyraźnych przepisów przejściowych dla rozpatrywanej sprawy. W istocie, z niejednoznacznych językowo, przepisów ww. art. 170, wynika jedynie, że za import towarów uważać się będzie zakończenie procedury tranzytu (art. 170 ust. 4 w zw. z art. 170 ust.2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). Ustawa jednak nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, które z przepisów (ustawa z 1993r. czy też ustawa z 2004r.) znajdą zastosowanie. Wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjęcie przez ustawodawcę, że zakończenie procedury tranzytu po dniu 1 maja 2004r. skutkować będzie zastosowaniem przepisów ustawy obowiązującej w dniu zakończenia tejże procedury - a więc przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. - nie znajduje oparcia zarówno w literalnym brzmieniu ustawy jak i w zasadach wykładni systemowej i celowościowej.

Jedynymi przepisami przejściowymi nakazującymi literalnie zastosowanie uregulowań cyt. ustawy z 11 marca 2004r. są przepisy art. 170 ust. 3. Przepis art. 170 ust. 3 rozpoczynający się od słów "Jeżeli dostawa towarów ma miejsce po dniu 30 kwietnia 2004 r. ..." w sposób oczywisty nie znajduje w sprawie zastosowania z uwagi na niesporny pomiędzy stronami fakt, że dostawa towarów nastąpiła przed 30 kwietnia 2004r.

Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją jak decyzja organu I instancji, oparta została na treści art. 170 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowi, że "za import towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się:

1) zakończenie na terytorium kraju przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, z zastrzeżeniem ust. 5, lub

2) wprowadzenie na terytorium kraju towarów do wolnego obrotu bez dokonania formalności celnych".

W rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie pkt 1 cytowanego przepisu. Skarżący wprowadził bowiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzony towar z zachowaniem procedur celnych, nie będzie miał więc zastosowania ww. art. 170 ust. 4 pkt 2.

Analizując, więc w dalszej części niniejszych rozważań, treść i znaczenie ww. art. art. 170 ust. 4 pkt 1, należy przede wszystkim zastrzec, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powołany przepis wskazuje jedynie, jaki charakter będzie miało zakończenie procedury tranzytu, ale nie wskazuje, jakie należy stosować przepisy. Takie wskazanie zawiera natomiast, ww. art. 170 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepis ten mówi, że do zakończenia procedury tranzytu stosować się będzie poprzednio obowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług, to jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów następować będzie z dniem zakończenia procedury tranzytu - zastosowanie znajdą również i w tym przypadku, przepisy obowiązujące w dniu zakończenia tej procedury. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w ww. art. 170 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, będą to przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - a więc poprzednio obowiązującej ustawy (art. 175 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca wskazał w ww. art. 170 ust. 2 in fine w sposób wyraźny, że dla procedury tranzytu (od dnia jej rozpoczęcia do dnia jej zakończenia) rozpoczętej przed 1 maja 2004r. znajdą zastosowanie poprzednio obowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to "...przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego stosuje się nadal do momentu zakończenia tego przeznaczenia". Zacytowany powyżej przepis nie może być jednak rozumiany w ten sposób, jak to w praktyce czynią organy, że "przepisy obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego" będą miały zastosowanie jedynie do procedury tranzytu, a nie do importu towarów, chociaż import towarów nastąpił z dniem zakończenia procedury tranzytu. Fakt, że ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów w innym przepisie (art. 170 ust. 4 pkt 1) nie oznacza, że nie należy obu tych przepisów interpretować łącznie i (tym bardziej, że art. 170 ust. 4 pkt 1 odwołuje się in principio do art. 170 ust. 2) z treści obu przepisów wyinterpretowywać jedną normę prawną dotyczącą stosowania całości przepisów przejściowych.

Zastosowana powyżej wykładnia obu przepisów art. 170 ust 2 i art. 170 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zgodna jest również z celem wprowadzonego rozwiązania i nie jest sprzeczna z całym systemem obowiązujących nowych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług.

Wprowadzenie zasady, że za import towarów uważać się będzie zakończenie procedury tranzytu zostało podyktowane koniecznością zachowania neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do transakcji rozpoczynających się w kraju wysyłki członka Wspólnoty Europejskiej przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej. Niemniej jednak uzasadnionego w tym zakresie działania ustawodawcy nie należy rozumieć jako usprawiedliwienia do stosowania podwyższonych stawek podatku.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, iż na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji RP, ale które wynikają z istoty i z aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z zasady tej - zgodnie z orzecznictwem TK - wynika szereg dalszych zasad szczegółowych, w tym: m.in. zasada ochrony (poszanowania) praw niewadliwie nabytych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłych działań (wyrok z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU Nr 1/2000, poz. 1).

Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada - co TK podkreślił m.in. w sprawie K. 9/92 - ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa (por. wyrok TK z 27 lutego 2002r. K 47/01 OTK-A 2002/1/6).

W oparciu o powyższe konstytucyjne założenia systemowe, pewność prawa i konieczność udzielenia ochrony obywatelowi działającemu w zaufaniu do organów władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej - nie jest możliwym wyinterpretowywanie z niejasnego tekstu prawnego normy prawnej skutkującej zwiększeniem obciążenia w zakresie daniny publicznej. Skoro transakcja podlegająca opodatkowaniu rozpoczęła swój bieg przed dniem 1 maja 2004r., ustawodawca winien w sposób wyraźny określić wszystkie skutki podatkowe następujące po dniu 1 maja 2004r. Brak wyraźnej normy co do stosowania zwiększonych stawek podatkowych, nie może być zastępowany rozszerzającą interpretacją przepisu, który dotyczy w rzeczywistości tylko jednego z elementów stosunku publicznoprawnego jakim jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zastosowana rozszerzająca wykładnia przepisów art. 170 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenie prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na zasadach art. 200 powołanej ustawy.