Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1523/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 743/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 743/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (wcześniej: A. Sp. z o.o.), zwana dalej "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 11 grudnia 2013 r., określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 158.568,00 zł.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

3) art. 70c O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnicy stron przedstawili swoje stanowiska w sprawie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, od jakiej wartości nieruchomości winien być naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży tej nieruchomości Spółce. Skarżąca wywodzi, że prawidłowa wartość to wartość określona w orzeczeniu Komisji Majątkowej przyznającym nieruchomość zbywcy, przyjęta również w notarialnej umowie sprzedaży na rzecz Skarżącej. Organ twierdzi, że prawidłowa jest wartość wynikająca z opinii biegłego, kwestionowanej przez Skarżącą. Nadto Spółka podniosła zarzut przedawnienia.

Sąd podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 lipca 2008 r. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 u.p.c.c., podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 1). Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (ust. 2). Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (ust. 3).

Powołując się na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA stwierdził, że Skarżąca nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karno-skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony. Zakwestionowała także wypełnienie wymogu wynikającego z art. 70c O.p. wskazując, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało doręczone Spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast organ odwoławczy wywodził, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia akcentując okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej. Wskazał, że doręczenie było prawidłowe, bowiem postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i dla każdego z tych postępowań odrębnie ustanawia się pełnomocnika.

Sąd uznał zarzut przedawnienia za chybiony. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W realiach sprawy, postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania przez "B." sp. z o. o. (przejętej przez A. sp. z o. o., aktualnie G. sp. z o. o.) przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. Pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (doręczonym 12 listopada 2013 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia, Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 30 sierpnia 2012 r. i w dniu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia znajdowało się w toku. Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd stwierdził, że zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Taka decyzja będzie konieczna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja określająca nie zniweczy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 O.p., organ nie może żądać zapłaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. To nie oznacza jednak, że wadliwa deklaracja ma moc zmienienia rzeczywistej wysokości powstałego ex lege zobowiązania podatkowego. A jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca wśród przesłanek zwieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym – w dacie zawieszenia biegu – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie; do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Nie doszło również do naruszenia art. 70c O.p. Prawidłowo organ doręczył Spółce – przed upływem terminu przedawnienia - zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Brak było podstaw do dokonania doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od oddziaływania tych postępowań na siebie, są to postępowania odrębne i dla każdego z nich należy ustanowić pełnomocnika, jeżeli podatnik chce być przez pełnomocnika reprezentowany.

Postępowanie karno-skarbowe nie ma charakteru postępowania wpadkowego w postępowaniu podatkowym. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. WSA stwierdził, że Skarżąca podniosła, iż organy błędnie zidentyfikowały przedmiot opodatkowania, gdyż określiły wysokość zobowiązania podatkowego od sprzedaży gruntu zabudowanego, a winne były ograniczyć wymiar do samego gruntu, przyjmując jego wartość rynkową stosownie do wartości, po której nieruchomość została zbyta Skarżącej (uwidocznionej w akcie notarialnym).

Sąd odniósł się do postanowień zamieszczonych w umowie sprzedaży i wskazał, że § 3 aktu notarialnego stanowi, iż Zgromadzenie [...] Prowincji P. z siedzibą w P. sprzedaje spółce pod firmą "B." Sp. z o. o. z siedzibą w T. nieruchomość położoną w miejscowości W., gmina W. - opisaną w §§1 i 2 tego aktu, stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 27.567 m2 zapisaną w księdze wieczystej KW nr [...] Sądu Rejonowego w Mikołowie, za cenę 990.000,00 zł. W §§ 1 i 2 aktu notarialnego pełnomocnik sprzedającego oświadczył m.in., że reprezentowane przez niego Zgromadzenie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] oraz że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowo-usługowym usytuowanym przy ul. P. numer [...].

Zdaniem WSA, z ww. umowy sprzedaży jednoznacznie wynika, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie był sam grunt, lecz nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowo-usługowym. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że ta nieruchomość była już przedmiotem kolejnej transakcji; została sprzedana przez Skarżącą dotychczasowemu dzierżawcy - jednoznacznie przy tym stwierdzając, że przedmiotem tej kolejnej transakcji była nieruchomość gruntowa zabudowana halą usługowo-magazynową. Nie sposób sprzedać czegoś, do czego się wcześniej nie miało tytułu własności.

Sąd uznał zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu sprzedaży za chybiony. Podał, że ocenę tę wzmacnia dodatkowo prawo regulujące status budynków trwale z gruntem związanych w kontekście zasady superficies solo cedit. Stwierdził, że budynek magazynowo-usługowy wzniesiony na nieruchomości gruntowej przez dzierżawcę i trwale z gruntem związany nie jest nieruchomością budynkową; jest częścią składową nieruchomości gruntowej i dzieli status własnościowy tej nieruchomości gruntowej. Przeniesienie własności gruntu skutkowało również przeniesieniem własności tego budynku. Powyższe oznacza, że zasadnie organy przyjęły, że przedmiotem umowy sprzedaży był grunt zabudowany budynkiem magazynowo-usługowym; stan faktyczny sprawy został w tym zakresie prawidłowo ustalony. Ta konkluzja ma oparcie w treści umowy sprzedaży, jak i w przepisach prawnych. Za chybiony uznał więc zarzut pominięcia stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem WSA, w sprawie nie może znaleźć zastosowania teza uchwały Sądu Najwyższego, III UZP 50/84, ponieważ została ona sformułowana z odniesieniem do przypadku przeniesienia własności działki w oparciu o art. 231 § 1 K.c., a Skarżąca nie poczyniła żadnych nakładów związanych z wniesieniem hali magazynowo- usługowej, z tytułu których mogłoby powstać po jej stronie roszczenie, o którym mowa w tym przepisie prawnym.

Skarżąca akcentowała wadliwość w określeniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Twierdziła, że prawidłowa wartość została wskazana w umowie sprzedaży, gdyż była tożsama z wartością określoną w orzeczeniu Komisji Majątkowej. Kwestionowała rzetelność operatu szacunkowego; także w kontekście naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie znalazł podstaw do oparcia się w sprawie na orzeczeniu Komisji Majątkowej, w którym wartość nieruchomości została przyjęta w kontekście zasad rozliczenia z wartością nieruchomości utraconej przez Zgromadzenie Zakonne. Specyfika postępowania regulacyjnego nie dozwala na automatyczne przenoszenie przyjętych w nim wartości nieruchomości do postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów. W szczególności brak po temu podstawy prawnej. Obowiązkiem organów jest stosowanie zasad określania nieruchomości ustanowionych w ustawie podatkowej.

Regulacja zawarta w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. została ustanowiona na potrzeby określenia podstawy obliczenia podatku, a nie do podważenia ustaleń dokonanych przez strony czynności prawnych w umowie. Cena ustalona w umowie sprzedaży niejednokrotnie różni się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji i dlatego cena umowna nie może stanowić podstawy obliczenia podatku. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną i ceną rynkową, organ podatkowy jest obowiązany wezwać podatnika do podwyższenia lub obniżenia wartości w wyznaczonym terminie. W wezwaniu należy jednocześnie podać wartość według wstępnej oceny własnej organu. Jeżeli takie wezwanie okaże się bezskuteczne organ jest obowiązany dokonać określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, która podlega ocenie dowodowej, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z wiedzy specjalistycznej biegłego.

W sprawie organ pierwszej instancji ocenił, że cena umowna nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży i wezwał Spółkę do podwyższenia wartości, podając wartość według własnej wstępnej oceny. Ponieważ Skarżąca nie zaaprobowała propozycji organu i obstawała przy cenie transakcyjnej, organ powołał biegłego. Po dokonaniu oceny dowodowej sporządzonej opinii, organy obydwu instancji zaakceptowały wartość rynkową ustaloną w operacie szacunkowym.

Sąd stwierdził, że zarzut wadliwości (nierzetelności) opinii biegłego jest chybiony. Operat szacunkowy, który stanowił podstawę określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży został sporządzony z uwzględnieniem zasad wyceny nieruchomości. Wyliczono wartość rynkową dla aktualnego sposobu użytkowania przy zastosowaniu podejścia dochodowego w oparciu o metodę inwestycyjną przy użyciu techniki kapitalizacji prostej. Wartość rynkową nieruchomości określono na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Określenie wartości nieruchomości poprzedzono analizą rynku nieruchomości w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji. Analiza rynku nieruchomości została przeprowadzona w okresie dwóch lat wstecz w stosunku do daty transakcji.

Sąd uznał, ze opinia biegłego zawiera rzetelny opis stanu nieruchomości z daty oględzin, ale wartość rynkowa nieruchomości została określona na dzień transakcji. W aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin dokonanych dla potrzeb sporządzenia operatu, zawierający szczegółowy opis nieruchomości; po części uwzględniający także informacje pozyskane od aktualnego właściciela, który uprzednio (również w dacie analizowanej umowy) miał status dzierżawcy i który dysponował szczegółową wiedzą, ponieważ wybudował budynek hali magazynowo-usługowej. W protokole wskazano również, że biegłemu udostępniono projekt budowlany i architektoniczno-budowlany, projekt budowlany sieci medialnych, projekt zamienny pomieszczeń administracyjnych, ocenę stanu technicznego fragmentu dachu. Podano, że została wykonana dokumentacja fotograficzna i kontrolne pomiary inwentaryzacyjne. Powyższe nie było kwestionowane przez Skarżącą w trakcie czynności ani w postępowaniu podatkowym.

Spółka eksponowała okoliczność, że nie została dopuszczona do oględzin części budynku. Sąd uznał, że zostało ograniczone jej prawo do czynnego udziału we wskazanej czynności dowodowej (art. 123 § 1 O.p.). Jednocześnie Sąd stwierdził, że to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca miała bowiem możliwość zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 O.p.), miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszenia żądań (art. 123 § 1 O.p.), okoliczności istotne dla określenia wartości nieruchomości zostały uznane za udowodnione, po umożliwieniu Stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie kwestionowała operatu szacunkowego, nie skorzystała z prawa do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała z "prawa ostatniego słowa". Zarzuty formułowane w odwołaniu i powtórzone w skardze koncentrują się wokół próby podważenia przyjętego przedmiotu wyceny (ze względu na nakłady dzierżawcy) oraz metodologii sporządzenia operatu. W tym zakresie Sąd wskazał, że dowód z opinii biegłego, poza ustaleniem niezbędnych faktów – w przeciwieństwie do dowodu z oględzin, który koncentruje się na ustaleniach faktycznych – jest w głównej mierze oparty na wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej, którą dysponuje biegły. W sprawie biegły taką wiedzę specjalistyczną zaoferował organowi wykazując w operacie szacunkowym wartość rynkową nieruchomości wyliczoną w oparciu o obowiązujące przepisy, z uwzględnieniem standardów zawodowych. Wybór zaś podejścia, metody i techniki szacowania został przez ustawodawcę pozostawiony podmiotowi dysponującemu wiedzą specjalistyczną. Dokonany przez biegłego wybór wpływa na dobór danych niezbędnych do ich zastosowania. W analizowanej opinii kwestia ta była przedmiotem wyjaśnień biegłego w aspekcie określenia stopy kapitalizacji i współczynnika kapitalizacji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oparła środek odwoławczy na podstawach kasacyjnych wskazanych w:

I) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni:

- art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. ust. 2 i 3 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że w prawidłowy sposób organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, podczas gdy podstawą do określenia wartości przedmiotu umowy z dnia 17 lipca 2008 r. przenoszącej własność nieruchomości powinno stanowić orzeczenie Komisji Majątkowej z dnia 22 kwietnia 2008 r.,

- art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., przyjmując, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 17 lipca 2008 r. umowy przenoszącej własność nieruchomości, ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia,

- art. 70c O.p. przyjmując, że prawidłowo Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia,

II) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyrokowi zarzucając naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, mimo że decyzja ta została wydana po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Oceniając zarzuty oraz argumentację autora skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na podstawie kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiązany został oraz jest wynikiem błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego zaprezentowanej przez autorkę skargi kasacyjnej. Tymczasem przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku nie wystarcza przytoczenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, ze jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji wobec braku wzruszenia ustalonego i ocenionego przez WSA stanu faktycznego należało przyjąć, że mógł on stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 2 i 3 u.p.c.c. nie można było podzielić stanowiska strony, że w tak ustalonym stanie faktycznym "podstawą do określenia wartości przedmiotu umowy z dnia 17 lipca 2008 r. przenoszącej własność nieruchomości KW [...] położonej w W. przy ul. P. powinno stanowić orzeczenie Komisji Majątkowej z dnia 22 kwietnia 2008 r.".

Zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Z dalszych przepisów komentowanej ustawy wynika, że w sytuacji, kiedy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość w trybie określonym w art. 6 ust. 3 i ust. 4, a to oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zasięgnąć opinii biegłego w tej sprawie.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnienia orzeczenia, wskazując na treść aktu notarialnego (§ 2 i 3), że przedmiotem umowy sprzedaży obok gruntu był także budynek magazynowo – usługowy (s. 18 – 24). Okoliczność ta na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego nie została zakwestionowana. Sąd w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny, dla których należało dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości powołać biegłego oraz przyczyny, dla których przyjęty operat szacunkowy mógł stanowić podstawę wyceny dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Z kolei samo powołanie się na przepisy art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c) ustawy i stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość została zbyta po wartości rynkowej jaka wynikała z orzeczenia Komisji Majątkowej, gdyż nie uwzględniono nakładów "poczynionych przez podmiot trzeci" (s. 6 skargi kasacyjnej) bez skutecznego wzruszenia stanu faktycznego, czyniła ten zarzut skargi kasacyjnej oczywiście bezzasadny.

W tej sytuacji, gdy organ stwierdza w uzasadnieniu decyzji, że wartość nieruchomości wynosi 7 928 389,00 zł - a nie 990 000 zł, jak strony określiły w akcie notarialnym - oznacza to, po pierwsze, że operat opracowany przez biegłego J. M. stanowi odzwierciedlenie wartości rynkowej nieruchomości, ustaloną zgodnie z dyrektywą płynącą z treści art. 6 ust. 4 ustawy. Po drugie, uznaje, iż w toku postępowania podatkowego zachowano kryteria ustalania tejże wartości, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p., poprzez ich błędną wykładnię. Doprowadziła ona autora skargi kasacyjnej do wyciągnięcia bezpodstawnego wniosku, że w realiach tej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 8 stycznia 2014 r., tj. w chwili przedstawienia zarzutów członkowi zarządu (s.10 skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim należy podkreślić, że NSA w pełni podziela argumentację Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 21 § 1 O.p. (s. 16 uzasadnienia). Oceniając argumentację skargi kasacyjnej należy podkreślić, że kwota wynikająca z deklaracji jest to zadeklarowana przez podatnika kwota podatku. Kwota ta może być przez cały okres biegu terminu przedawnienia weryfikowana przez organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ponadto trzeba też mieć na uwadze, że stosownie do regulacji zawartych w art. 21 § 2, § 3 tej ustawy, jak długo deklaracja podatkowa złożona przez podatnika nie zostanie zastąpiona decyzją wymiarową, tak długo właśnie deklaracja wyznacza prawidłowe rozliczenie podatnika i wiąże organ podatkowy. Jeżeli więc w okresie przedawnienia organ podatkowy stwierdzi, a co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że wartość rynkowa nieruchomości odbiega od kwoty wynikając z deklaracji to jego obowiązkiem było wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Strony, samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed wydaniem decyzji nie stanowi podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 O.p. W jej ocenie, treść art. 21 § 2 O.p. zawierającego domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, prowadzi do wniosku, że jeżeli "podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane" (s. 9 tamże).

Stanowisko powyższe jest błędne. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14, CBOSA).

Natomiast jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

A zatem, przedstawienie zarzutów członkowi zarządu w dniu 8 stycznia 2014 r. nie jest terminem początkowym zawieszenia biegu termu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, że w dniu 21 października 2013 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania przez B. sp. z o.o. (przejętej przez A. sp. z o.o., aktualnie G. sp. z o.o.) zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 7 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2013 r., Podatniczka została poinformowana o zwieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Uwzględniając to, że termin przedawnienia zobowiązania za 2008 r. upływał z końcem 2013 r. nie powinno budzić wątpliwości to, że przed upływem terminu przedawnienia Podatniczka dowiedziała się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zwrócenia uwagi wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Powiadomienie to może nastąpić w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. Jak wyżej wskazano, zaskarżona do Sądu decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do braku przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem przedawnienia, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

[pic]