Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 103/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 39k ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1265
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi ZOZ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2013 r. [...] w [...] im. [...] ( dalej: wnioskodawca, Szpital, strona ) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] sierpnia 2013 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Kierowanie pojazdami u tych osób wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Zakres badań może w indywidualnych przypadkach ulec zmianie, zawsze jednak obejmować będzie i diagnostykę i konsultacje specjalistyczne. Przeprowadzone badanie, przez uprawnionego lekarza medycyny pracy zakończone zostanie wydaniem czasowego orzeczenia dopuszczającego do prowadzenia pojazdów.

W piśmie z [...] sierpnia 2013 r. wnioskodawca poinformował, że w przypadku badania osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych w tym pojazdami uprzywilejowanymi przeprowadzane jest badanie przedmiotowo-podmiotowe wykonane przez lekarza medycyny pracy i wydawane jest orzeczenie o zdolności do kierowania pojazdami, wykonywane jest badanie poziomu cukru we krwi, psychotesty, badanie laryngologiczne wg wskazań lekarza, audiometr, okulista, neurolog. Obowiązek wykonywania badań przez pracodawcę lub innego zleceniodawcę wynika z następujących przepisów:

- ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. nr 24, poz. 141 ze zm. dalej: Kodeks pracy);

- rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. nr 69, poz. 332);

- rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz.U. z 2004 r. nr 2, poz. 15 ze zm.);

- rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 15 kwietnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz.U. nr 88, poz. 503).

Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane przez Szpital badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) ?

Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia przedmiotowo -podmiotowego.

Podmiotowy charakter tego zwolnienia przejawia się tym, że obejmuje ono świadczenia wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112 poz. 654 ze zm.) jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ustawy o działalności leczniczej.

Przedmiotowy charakter analizowanego zwolnienia przejawia się tym, że objęte są nim wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dane świadczenie będzie spełniało przedmiotowe przesłanki zwolnienia jeżeli będzie mieć określony cel terapeutyczny. W związku z powyższym nie charakter świadczenia, ale jego cel będzie decydował o tym czy jest ono objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Na cel jako podstawowe kryterium decydujące o zwolnieniu świadczeń medycznych wskazywał również Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni art. 13 A ust. 1 lit. b, c, e, p VI dyrektywy (analogiczny zakres zwolnień został przewidziany w przepisach obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p).

W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Obowiązek badania kierowców wykonujących przewóz drogowy przewiduje art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ( Dz.U. z 2012 poz. 1265 ze zm.), zgodnie z którym kierowca taki podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Ponadto kierowcy podlegają badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy na podstawie art. 39k ustawy. Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 391 ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Badania wstępne i okresowe uregulowane zostały w Rozdziale VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia" Działu Dziesiątego Kodeksu pracy. Właściwą instytucją do realizacji zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności poprzez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. Powyższą instytucję reguluje ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 125, poz. 1317 ze zm.). Zgodnie z art. 1 służba medycyny pracy powołana została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Analiza przywołanych przepisów ustawy o służbie medycyny pracy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zaliczył badania lekarskie pracowników (wstępne, okresowe) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej". Celem takich badań jest bowiem wykrywanie chorób i w miarę możliwości zapobieganie powstawaniu chorób związanych z charakterem i środowiskiem pracy. Stwierdzić należy zatem, że badania kierowców wykonujących przewóz drogowy w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy stanowią element profilaktycznej opieki zdrowotnej. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, czy w konkretnym przypadku zostanie wykryta jakakolwiek jednostka chorobowa, gdyż rozstrzygające dla spełnienia kryterium przedmiotowego jest profilaktyczny cel badań. Na powyższe wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01, w którym stwierdził: "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

W ocenie wnioskodawcy - świadczone przez niego badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce zdrowia wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy i jako takie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W dniu [...] października Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za:

- prawidłowe - w części dotyczącej badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z Kodeksu pracy,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej badań psychologicznych oraz innych badań, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT , zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm. dalej zwana: "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte wart. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie - w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT - zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W cytowanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-307/01 TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

- wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej;

- przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała;

- przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań;

- przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach;

- pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Jednocześnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób, oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Jeżeli zatem podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza prowadzić badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Kierowanie pojazdami u tych osób wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Zakres badań może w indywidualnych przypadkach ulec zmianie, zawsze jednak obejmować będzie i diagnostykę i konsultacje specjalistyczne. Badanie przeprowadzone przez uprawnionego lekarza medycyny pracy zakończone zostanie wydaniem czasowego orzeczenia dopuszczającego do prowadzenia pojazdów.

Ponadto, Szpital poinformował, że w przypadku badania osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych w tym pojazdami uprzywilejowanymi przeprowadzane jest badanie przedmiotowo-podmiotowe wykonane przez lekarza medycyny pracy i wydawane jest orzeczenie o zdolności do kierowania pojazdami. W ramach badania wykonywane jest badanie poziomu cukru we krwi, psychotesty, badanie laryngologiczne wg wskazań lekarza, audiometr, okulista, neurolog. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych.

Obowiązek wykonywania badań przez pracodawcę lub innego zleceniodawcę wynika ze wskazanych przez niego przepisów.

Ponadto, odnosząc się do obowiązku badania kierowców wykonujących przewóz drogowy wnioskodawca powołał przepisy art. 39j-391 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Organ podatkowy podniósł, że w myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (...).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

W myśl art. 229 § 6 powołanej ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 1 ust. 3 powołanej ustawy wskazuje, iż w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym - zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że wykonywanie przez wnioskodawcę świadczeń z zakresu medycyny pracy, tj. badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywróceniu jego zdrowia. Tym samym przedmiotowe usługi mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wykonywane przez Szpital badania wstępne, okresowe i kontrolne osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych, które wynikają z Kodeksu pracy będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem, w tej części stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika jednocześnie, że w skład badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych wchodzą również inne badania, w tym również m.in. psychotesty, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług powyższych badań należy mieć na uwadze przepisy prawa regulujące określone rodzaje działalności zawodowej, na podstawie których badania te są wymagane.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy.

Jednocześnie jednak w art. 39j ust. 3 powołanej wyżej ustawy postanowiono, że zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Natomiast w świetle ust. 2 powołanego art. 39k tej ustawy, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Przepis art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym stanowi kiedy , badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane.

Ponadto art. 75 ust.1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami stanowi kto podlega badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1. uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;

2. uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;

3. uprawnienia do kierowania tramwajem;

4. zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:

- A1, A2 i A,

- B1, Bi B+E,

- C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy, badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu", podlega:

1. osoba ubiegająca się o:

a) uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii Cl, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;

b) przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;

c) przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;

2. osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;

3. kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;

4. kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:

a) kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

b) przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;

c) w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;

5. osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;

6. osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny.

Na podstawie § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, skierowanie w celu wykonania konsultacji okulistycznej oraz przeprowadzenia badania oceniającego widzenie zmierzchowe i zjawisko olśnienia jest obligatoryjne w odniesieniu do:

1) osób ubiegających się albo posiadających prawo jazdy kategorii C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub pozwolenie do kierowania tramwajem;

2) kierowców podlegających kontrolnym badaniom lekarskim, o których mowa w art. 122 ust. 2 ustawy;

3) kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami;

4) kierowców podlegających badaniom lekarskim, o których mowa w art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;

5) osoby posiadającej prawo jazdy kategorii A, A1, B, B1, B+E, T, kierującej pojazdem w ramach obowiązków służbowych.

Uprawniony lekarz na podstawie badania lekarskiego wydaje orzeczenie lekarskie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwane dalej "orzeczeniem lekarskim" (§10 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Analiza powołanego wyżej art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, a także ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r. wskazuje, że celem przeprowadzanych na podstawie tych uregulowań badań lekarskich, w tym psychologicznych, jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem. Celem tych badań jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania oraz poprawy zdrowia, tym samym badania te nie są zwolnione od podatku.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poddawanej takiemu badaniu, poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

W kontekście powyższych przepisów, organ podatkowy podniósł, że świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań psychologicznych oraz innych badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych (w tym pojazdami uprzywilejowanymi), których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy lecz z innych przepisów - w tym art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz z przepisów ustawy o kierujących pojazdami - nie służą bezpośrednio leczeniu, bowiem głównym celem tych usług nie jest ochrona, a zatem również zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Głównym celem ww. badań jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek wykonywania przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywania określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do tych badań nie zostanie wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym - bez względu na to czy świadczone przez Szpital usługi są wykonywane na zlecenie pracodawcy czy bez zlecenia pracodawcy - bowiem usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi te są świadczone w celu stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do kierowania pojazdem, czyli do wykonywania określonego rodzaju czynności, pełnienia określonych funkcji, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ podatkowy stwierdził, że ww. badania lekarskie wykraczające poza ramy badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym są opodatkowane według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wykonywane przez Szpital badania psychologiczne oraz inne badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pełnomocnik wnioskodawcy pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną interpretację, zaskarżając ją w części dotyczącej badań psychologicznych, zarzucając interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował wskazany przepis i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że badania, jakie ma zamiar świadczyć Szpital, będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce zdrowia wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy i jako takie objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Pełnomocnik wskazał, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (czyli usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej).

Obowiązek badania kierowców wykonujących przewóz drogowy przewiduje ustawa o transporcie drogowym i zgodnie z art. 39j tej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Ponadto, na podstawie art. 39k ustawy o transporcie drogowym, kierowcy podlegają badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Przedsiębiorcy oraz inne podmioty wykonujące przewóz drogowy są zobowiązani m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne a spełnienie tego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycy pracy - badania te zostały zrównane z badaniami przeprowadzanymi na podstawie Kodeksu pracy.

Służba medycyny pracy jest instytucją do realizacji zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności poprzez wykonywanie badań wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Zgodnie z art. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy została powołana w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym także kontroli zdrowia pracujących. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie dotyczące sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Celem takich badań jest wykrywanie chorób i w miarę możliwości zapobieganie powstawaniu chorób związanych z charakterem i środowiskiem pracy. Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy jednoznacznie zaliczył badania lekarskie pracowników (wstępne, okresowe) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi". Zakres "profilaktycznej opieki zdrowotnej" wskazany w tym artykule jest katalogiem otwartym i nie został ograniczony wyłącznie do badań wskazanych w Kodeksie pracy. Pełnomocnik skarżącej nie podzielił stanowiska organu, iż głównym celem badań, które zdaniem organu nie podlegają zwolnieniu, jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek wykonywania przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywania określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Takie stanowisko jest zdaniem pełnomocnika skarżącej nie do zaakceptowania z dwóch powodów.

Po pierwsze w interpretacji nie uwzględniono regulacji art. 39I ust. 3 w związku z art. 39I ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym, które to przepisy zrównują zarówno badania lekarskie jak i psychologiczne zawodowych kierowców z badaniami wstępnymi i okresowymi przeprowadzanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy. W ocenie skarżącego brak jest zatem podstaw, aby odmawiać tym badaniom profilaktycznego charakteru, podczas gdy taki profilaktyczny charakter mają badania wstępne i okresowe przeprowadzone na podstawie art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy, co potwierdził organ w wydanej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] września 2013 r.

Po drugie nawet, gdyby badania kierowców zawodowych nie zostały zrównane z badaniami wstępnymi i okresowymi o których mowa w Kodeksie pracy, to i tak w ocenie skarżącego nie można odmówić im zasadniczego charakteru profilaktycznego. Badania takie, mimo iż służą osobie trzeciej do podjęcia decyzji mającej znaczenie prawne dla badanego, wykonywane są w celu ochrony zdrowia kierowców i innych uczestników ruchu. W analizowanej sprawie uwzględnić należy bowiem szerszy kontekst prawny badań kierowców. Ratio legis przepisów ustawy o ruchu drogowym jest bowiem zapewnienie bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego (zarówno badanych kierowców zawodowych jak i innych uczestników), a nie chęć optymalizowania zatrudnienia czy zapobiegania dużej rotacji zawodowych kierowców u podmiotów zatrudniających. Stwierdzić należy, zatem iż celem badań określonych w ustawie o ruchu drogowym jest eliminowanie zagrożenia dla życia i zdrowia uczestników ruchu drogowego, a zatem cel takich badań ma niewątpliwie cel profilaktyczny. Samo podejmowanie przez podmiot trzeci decyzji mającej znaczenie dla

badanego (tj. decyzji o możliwości zatrudnienia jako kierowcy zawodowego) nie jest podstawowym celem takich badań, a jest jedynie elementem profilaktyki zdrowotnej, której badania określone w ustawie o transporcie drogowym mają służyć.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że badania kierowców wykonujących przewóz drogowy w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy stanowią element profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Bez znaczenia pozostaje fakt, czy w konkretnym przypadku przeprowadzone badanie doprowadzi do wykrycia jakiejkolwiek jednostki chorobowej, ponieważ dla spełnienia kryterium przedmiotowego rozstrzygający jest profilaktyczny cel badań.

Pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01.

W ocenie pełnomocnika badania psychologiczne oraz inne badania, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy także podlegają zwolnieniu od podatków określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż spełniają podmiotowo-przedmiotowe przesłanki wskazanego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada bowiem prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretacje indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacji indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy wykonywane przez Szpital badania psychologiczne oraz inne badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach obowiązków służbowych, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego głównym celem tych badań jest postawienie diagnozy w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych i służą one profilaktyce.

Zdaniem organu podatkowego głównym celem tych usług jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Szpital jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest słuszne.

Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT . Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usługą ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług ( usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Regulacja powyższa nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem decydujące znaczenie ma wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenie medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Jak trafnie wskazał organ, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, na które wskazał organ wydający interpretację.

W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej (pkt 66). Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 67).

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.

Skarżąca wskazała, że podstawowym celem badań jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami, w ramach obowiązków służbowych. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Szpital usług jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej.

I tak w szczególności, przepis art. 124 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym określa kategorie osób podlegających badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Zasadniczo, w tym samym zakresie i na tych samych zasadach badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy podlega kierowca wykonujący przewóz drogowy - art. 39k ust. 1 i 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Szpital, badania przeprowadzane przez ten podmiot mają na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania tych czynności.

Wydawane orzeczenia stanowią zatem dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku. Psycholog przeprowadza badanie w celu oceny predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności. Usługi przedstawione we wniosku mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia stanowi przede wszystkim warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Szpital, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu takiego stanowiska) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem, zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.

W zaskarżonej interpretacji, organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności organ ustalił, biorąc pod uwagę wyroki TSUE, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna", w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) Sąd orzekł, jak w sentencji.