Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1775/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. i M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1555/11 w sprawie ze skargi W.S. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.S. i M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1775/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1555/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi W. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie podatkowe małżonków S. za 2005 r. stwierdzając, że W. S. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu należności wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcami spornych faktur były dwa podmioty: (1) A. W. prowadząca A w Z. (z przeprowadzonych dowodów organ kontroli wywiódł, że A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości by zrealizować usługi naprawy środków transportu) oraz (2) A. K., występujący w obrocie gospodarczym pod nazwą B, który sprzedawać miał skarżącej olej napędowy (organ kontroli skarbowej oparł swoją ocenę m.in. na podstawie oględzin miejsca, w którym A. K. miał prowadzić sprzedaż paliw, dokumentacji rejestracyjnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz przesłuchaniach podatników i kierowców zatrudnionych przez skarżącą).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 29 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą W. S. i M. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organ odwoławczy nie prowadził dodatkowych czynności dowodowych. W toku postępowania odwoławczego nie uwzględnił wniosków dowodowych strony wydając w tym zakresie dwa postanowienia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucili naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p."), w związku z dowolną oceną zeznań świadków i nieuzasadnionym różnicowaniem wartości dowodowej ich zeznań;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i zeznań świadków;

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn zróżnicowania mocy dowodowej zeznań świadków złożonych w sprawie;

5) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią kosztów ich osiągnięcia;

6) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez zaniechanie oszacowania dochodu uwzględniającego poczynione wydatki, pomimo, że organ podatkowy zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując zasadniczo argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Wyjaśniając istotę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W zakresie faktur dokumentujących rzekome naprawy samochodów należących do skarżącej Sąd podniósł za organem kontroli skarbowej, że A. W., nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług naprawy samochodów; nie sposób przyjąć również, że wyposażenie warsztatu samochodowego może stanowić tylko jedno urządzenie do spawania (co zostało ustalone przez organ), za pomocą którego wykonano usługi naprawy samochodów skarżącej, których wartość przekroczyła 100 tyś. zł. Do tego, wskazano na braki kadrowe a także brak oraz wysokość wydatków z tytułu energii elektrycznej. Zdaniem Sądu na niewykonywanie napraw samochodów wskazują także zeznania małżonków S. oraz kierowców. W świetle wskazanych okoliczności, podniesiono, że powoływanie biegłego w celu ustalenia stopnia skomplikowania napraw samochodów wykonywanych na rzecz W. S. oraz określenia rodzaju sprzętu niezbędnego do dokonania takich napraw, było zbędne i nieuzasadnione.

W zakresie faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od A. K., Sąd wskazał, że w roku 2005 i 2006, pod adresem, w którym miała znajdować się siedziba przedsiębiorstwa B, A. K. nie wynajmował żadnych pomieszczeń; nadto był on zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług w okresie od 17 czerwca 1999 r. do 13 kwietnia 2004 r., składał deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999 r. do grudnia 2000 r., natomiast z tytułu podatku dochodowego ostatnie zeznanie złożył za rok 2003. O fikcyjności faktur wystawionych przez A. K. świadczyć mają również zeznania kierowców, którzy zgodnie zeznali, że nie znali nazwy B i nazwiska A. K. Mając natomiast na uwadze, że świadkowie zeznali, że zawsze tankowali na stacjach paliw, nigdy nie tankowali z cysterny, Sąd uznał wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczność występowania na rynku częstochowskim praktyki tankowania paliwa bezpośrednio z cystern oraz powszechności tej praktyki, za niezasadny.

Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 O.p., podnosząc, że wbrew twierdzeniom autora skargi w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 O.p., bowiem w stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Sąd nadmienił, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek, zaś obliczenie dochodu było – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji - możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji, zatem brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżyli go w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 125 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie, pomimo iż kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi przedmiot badania przez Trybunał Konstytucyjny, pomimo iż zobowiązanie podatkowe powstałe w 2005 r. uległoby przedawnieniu w razie stwierdzenia niekonstytucyjności ww. przepisu O.p., co skutkuje wydaniem wyroku z naruszeniem art. 59 § 1 ust. 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania źródła przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie za dopuszczalne oszacowania dochodu (uwzględniającego poczynione wydatki – koszty uzyskania przychodu) nawet wtedy, gdy organ podatkowy zakwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono o:

1) zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w razie stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w razie ziszczenia się przesłanek w nim określonych – w przeciwnym razie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) w razie niezawieszenia postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

3) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych zbadaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 125 par. 1 p.p.s.a (bez sprecyzowania, punktu w art. 125 par. 1 p.p.s.a.) poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo, ze kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. stanowi przedmiot badania przez Trybunał Konstytucyjny, pomimo, że zobowiązanie podatkowe powstałe w 2005 r. uległoby przedawnieniu w razie stwierdzenia niekonstytucyjności wymienionego przepisu, co w ocenie autora skargi kasacyjnej skutkuje naruszeniem art. 59 par. 1 ust. 9 O.p.w zw. z art. 70 par. 1 O.p. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 par.1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upływał 30 kwietnia 2006 r., zatem zobowiązanie to przedawnia się z upływem 2011 r. Wskazać należy, że decyzją z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2011 r. w sprawie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zaskarżona decyzja została niewątpliwie wydana przed upływem terminu przedawnienia. W tym kontekście sprawy brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przedstawieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?", gdyż rozstrzygniecie Trybunału Konstytucyjnego nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania źródła przychodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu wydatki na naprawę samochodów i zakup paliwa, wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca w rzeczywistości nie posiadał technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości aby wykonywać usługi naprawy środków transportu. Odnośnie do wydatków na zakup paliwa organy podatkowe stwierdziły, że wystawca faktur A. K. nie był dostawcą paliwa.

Należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych – między innymi - wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – https://cbois.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.of.. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a u.p.d.o.f., przepisach wykonawczych bądź przepisach odrebnych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący w ogóle nabywali paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który widniał jako wystawca na kwestionowanych fakturach, co uniemożliwiło uwzględnienie tak udokumentowanego wydatku w rachunku podatkowym. Istnienie faktur sporządzonych pozornie prawidłowo pod względem formalnym nie może bowiem prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe - zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców, zwłaszcza, że świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie, aby samochody były naprawiane w warsztacie A. W. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie uwzględnia części regulacji, która dla jej rozpatrzenia ma charakter kluczowy – wskazać trzeba, że aby wydatek móc uznać za koszt podatkowy podatnik wykazać musi, że został on faktycznie poniesiony, ma związek z przychodem, a także przedstawić dowód jego poniesienia. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niezwykle ważny charakter mają zasady ich dokumentowania. Przedmiotowe koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Przyjęcie za podstawę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów bądź usłaug na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

W tym kontekście należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11 (CBOSA) oraz podkreślić, że to na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, na który wyraźnie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego ani wykonawca usługi (strony: 5 i 6 uzasadnienia wyroku). Zaś zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 24 b ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 23 § 2 O.p., poprzez błędna wykładnię i przyjęcie za dopuszczalne zaniechania oszacowania dochodu nawet wtedy, gdy organ podatkowy zakwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżących, skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były oszacować ten koszt. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości podstawy opodatkowania przy użyciu metod oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione przez A. W. i A. K. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 (CBOSA) "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Wskazać ponadto wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Podatnik powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi oraz nabywanego produktu, jego ilości jak i ceny. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 24 b ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 23 par. 2 O.p. uznać należało za niezasadny.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.