Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1638/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec E.O. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Organ I instancji stwierdził, że rozliczyła ona faktury wystawione przez P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jakkolwiek organ I instancji nie zakwestionował faktu, że transakcje usług budowlanych miały miejsce, to jednak uznał, iż nie były wykonane przez ww. podmiot. W efekcie decyzją z [...] października 2016 r. określił Skarżącej za styczeń 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za luty-marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie obszernie zrelacjonował przebieg prowadzonych w sprawie czynności, w tym przytoczył treść zeznań – przesłuchiwanych wielokrotnie – D.K. i P.L. – męża Skarżącej.

Dalej powołując się na regulacje krajowe oraz unijne przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez D.K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał się przy tym na takie m. in. okoliczności jak:

- zeznania D.K., który przyznał się i potwierdził, że sporne faktury wystawił, ale wykazanych w nich usług nie wykonał, a z tytułu ich wystawienia otrzymywał w gotówce od P.L. wynagrodzenie w wysokości 8% od wartości netto, tzn. otrzymywał kwotę podatku VAT widniejącą na fakturze;

- szata graficzna faktur wystawionych przez D.K. na rzecz Skarżącej różni się od tych, które D.K. ewidencjonował w rejestrze sprzedaży - jak sam zeznał drukował je na innym programie z Internetu;

-gotówkowy obrót przy dużych wartościach fakturowanych usług;

- brak możliwości wykonania przez D.K. tak rozległych prac budowlanych, w tak krótkim czasie przy pomocy jedynie członków rodziny w osobach ojca i syna;

- zeznania D.K. i P.L., z których wynika, że D.K. nie bywał na terenie budowy przy ul. [...] w W., a faktury wystawił, gdyż P.L. potrzebował kosztów;

- brak wszystkich dokumentów potwierdzających zlecenie prac D.K. oraz brak potwierdzeń odbioru wykonanych prac.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że wobec D.K. wydano decyzję z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. określającą kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącej oraz analogiczną decyzję z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie tego samego podatku za styczeń, czerwiec 2014 r. Podkreślił przy tym, że w sytuacji gdy organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej wobec sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję wobec nabywcy nie jest możliwe.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że należy dać wiarę zeznaniom D.K., który przyznał się i potwierdził, że faktury wystawił, ale usług nie wykonał. Także Skarżąca nie dowiodła, że sporne prace zostały faktycznie wykonane przez niego lub przez jego podwykonawców.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej współpraca z D.K. polegała jedynie na fakturowaniu usług wykonywanych przez osoby, które pracowały bez formalnego zatrudnienia. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktycznego wykonania tych usług, a jedynie ich wykonanie przez D.K.

Na koniec organ ten wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, wskazując przy tym, że przebieg współpracy z D.K. nie daje podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych, mających jedynie na celu zmniejszenie obciążeń fiskalnych. Przeciwnie materiał dowodowy wskazuje, iż brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotu wystawiającego puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa, niezebranie całego materiału dowodowego, niezgodne z prawem przedłużanie postępowania, udzielanie stronie odpowiedzi niezgodnych z treścią pism, wprowadzanie strony w błąd nie dopuszczając wszystkich dowodów w tym: przeprowadzenie konfrontacji D.K. i P.L., która wyjaśniłaby rozbieżności w zeznaniach, zebranie i uznanie dowodów selektywnie i dowolnie, bezpodstawne nieuwzględnienie dowodów, które są dowodami faktycznymi, a ich nieprzeprowadzenie i nieuwzględnienie miało wpływ na wynik sprawy, błędną ocenę dowodów, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania,

- Konstytucji, a głównie art. 2 w ten sposób, że organ wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe Skarżącej.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź też z ostrożności procesowej przekazanie do ponownego rozpoznania". Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy faktury sprzedaży usług wystawione przez D. na rzecz Skarżącej dokumentują wykonanie usług i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego.

Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne.

Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p., ponieważ to naruszenie tych przepisów postępowania zarzucała skarżąca, co w efekcie doprowadziło organy do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wystawca spornych faktur D.K. usług tych nie wykonał. Do takiego wniosku Są doszedł analizując poszczególne dowody w sprawie w tym zeznania D.K. Początkowo zeznał on, że wykonał sporne usługi w budynku przy ul. [...] w W. Opisał jak doszło do współpracy i jak ta współpraca przebiegała. Następnie na zadane pytanie, kto razem z nim świadczył te usługi, w odpowiedzi D.K. zmienił swoje wcześniejsze zeznania i stwierdził, że "usługi udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 27.02.2015 r, nr [...] z dnia 23.02.2015 r" [...] z dnia 13.02.2015 r" [...] z dnia 04.02.2015 r., [...] z dnia 30.01.2015 r., [...] z dnia 16.01.2015 r. wystawionymi na rzecz Pani E.O. nie zostały przez niego wykonane. Faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a od każdej wystawionej faktury otrzymał 8% od wartości netto. tzn. otrzymywał kwotę VAT widniejącą na fakturze. Pieniądze otrzymywał w gotówce - za faktury wystawione w styczniu gotówkę otrzymał w lutym w 2015 r. około 20 lutego, za faktury wystawione w lutym gotówkę otrzymał około 20 marca 2015 r." W dniu przesłuchania nie był pewien czy to były jedyne faktury, według świadka mógł wystawiać jeszcze faktury w marcu. Następnie w dniu 01.06.2015 r. Pan D.K. dostarczył kolejne dwie faktury z dnia 31.03.2015 r. oraz oświadczenie na podstawie art. 180 § 2 O.p., że przedmiotowe faktury wystawił, natomiast usług, które one dokumentują nie wykonał.

Podczas kolejnego przesłuchania w organie podatkowym w dniu 28.07.2015 r. D.K. uzupełnił swoje zeznania w odniesieniu do transakcji zawartych z E.O. zeznając, że od każdej wystawionej faktury otrzymał 8% od wartości netto, tzn. otrzymywał kwotę VAT widniejącą na fakturze. Z góry założył, że nie będzie wykazywał tych faktur ani w podatku VAT ani w dochodowym i dlatego te 8% stanowiło jego zysk. Wysokość 8% od faktury netto została ustalona z P.L. Zeznał, iż za fakturę nr [...] z dnia 16.01.2015 r. i nr [...] z dnia 30.01.2015 r. otrzymał odpowiednio 1.200 zł i 2.000 zł w lutym 2015 r., za fakturę nr [...] z dnia 04.02.2015 r., nr [...] z dnia 13.02.2015 r., nr [...] z dnia 23.02.2015 r., [...] z dnia 27.02.2015 r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości stawki VAT określonej na fakturach w marcu 2015 r., za faktury nr [...] z dnia 19.03.2015 r. i nr [...] z dnia 31.03.2015 r. otrzymał w kwietniu w wysokości stawek VAT wymienionych na fakturach. Płacił mu zawsze gotówką Pan P.L. w wysokościach stawek VAT, które były wymienione na fakturach. Zeznał, że faktury potrzebne były P.L. do zwiększenia kosztów w podatku dochodowym.

Powyższe zeznania, w ocenie Sądu są wiarygodne i logiczne. Zawierają wiele szczegółów co do dat oraz otrzymanych kwot. Wyjaśniają mechanizm korzyści podatkowych, stosowany powszechnie przez nieuczciwych podatników. Wszelkie rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej w krótkich terminach. W przypadku innych podmiotów były przelewy bankowe i długie terminy płatności. Ponadto D.K. nie zatrudniał pracowników, zatem nie mógł wykonać tak szerokiego zakresu robót. W okresie od stycznia do marca 2015 r. świadczył usługi dla K. Nie korzystał z firm podwykonawczych. Jak zeznał, gdy potrzebował pomocy pomagał mu syn i ojciec (pomagali mu w pracy dla banku). Jego praca polegała na tym, że od 2014 r. pracował głównie dla Pana D. w [...] w W., miał inne zlecone prace, na wszystko wystawiał faktury. W 2015 r. samodzielnie wykonywał usługi w N. w nowym zakładzie kamieniarskim kładł płytki, w części socjalnej w okresie od 10-15.01.2015 r. do 27.02.2015 r" korytarz, pomieszczenie gospodarcze, łazienka, mała i duża z prysznicem, korytarz, kuchnia i szatnia 50-60 m podłóg, około 1.5 m prac.

Odnośnie ustosunkowania się do ww. zeznań przez E.O., wskazała ona na męża, który posiadał wszelką wiedzę na temat jej firmy dotyczącą 2015 r. Pan P.L. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie jest zatrudniony w firmie żony. Pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Zajmował się koordynacją robót przy budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ulicy [...] w W. Wskazał, że prace wykonywali pracownicy D. K. – średnio 4 osoby. Poza imieniem jednego z nich nie był w stanie podać innych danych pozwalających na identyfikację tej osoby. Ponadto zeznał, że od czasu zakończenia robót nie kontaktował się z D.K., czemu zaprzecza D. K., wskazując, że spotkał się z P. L. w grudniu 2015 r. Dodatkowo świadek zeznał, iż ani on ani żona nie sprawdzali wiarygodności firmy Pana D.K., poza sprawdzeniem czy ma aktualny wpis do ewidencji, czy nie ma zawieszonej działalności.

Ponadto P. L. twierdził, że przed wystawieniem faktury były sporządzane protokoły odbioru robót. Gdy wskazano, iż w aktach sprawy brak jest protokołów odbioru robót do spornych faktur, zobowiązał się je dostarczyć. D.K. podczas przesłuchania, wskazał, że P.L. kontaktował się z nim w grudniu 2015 r.. w celu uzupełnienia podpisów na protokołach. Oba protokoły dostarczone w grudniu 2015 r. różnią się szatą graficzną od protokołów uprzednio przedłożonych, dodatkowo są sygnowane podpisem P.L. ( poprzednie E. O.) oraz D.K.. Zdaniem Sądu są to kolejne okoliczności potwierdzające brak wykonania usług i wskazują na przygotowywaniu dowodów mających uwiarygodnić wykonywanie kwestionowanych usług.

W ocenie Sądu w sprawie zebrano tyle dowodów świadczących o niewykonaniu usług przez pana D. K., że konfrontacja dwóch świadków P. L. i D. K. niczego nie zmieniłaby w sprawie. Byłoby to słowo przeciwko słowu. Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, które składają się w logiczną całość i wskazują na niewykonanie usług przez D. K. na rzecz Skarżącej.

Skoro w sprawie ustalono, że nie doszło do wykonania usług pomiędzy ww. podmiotami, to zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) up.t.u. w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie było wykonanych usług przez D. K., to nie było też potrzeby badania dobrej wiary.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlosstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i w konsekwencji przepisów prawa materialnego.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.