Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 595/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 234
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], ustalającą spółce "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. (zwana dalej: Spółką, Skarżącą) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 10 774 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych przez organ I instancji została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy od [...] kwietnia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka w rejestrze nabyć za listopad 2014 r. ujęła ze znakiem "minus" kwoty wynikające z faktur VAT nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak ustalono faktury te były uprzednio zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i podatek naliczony został rozliczony, jednakże do dnia kontroli podatkowej Spółka nie skorygowała podatku wynikającego z tych faktur w deklaracji VAT-7 za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze, tj. w rozliczeniu podatku od towarów

i usług VAT-7 za listopad 2014 r.

Poczynione przez organ I instancji ustalenia dały asumpt do wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2014 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2014 r. w wysokości 2.889 zł stanowiącej 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z nieprawidłowościami dotyczącymi kwot, o które Spółka powinna skorygować podatek naliczony stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji ponownie przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono wartość transakcji, w stosunku do których Spółka była zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia ze względu na nieuregulowanie należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub na fakturze. Prowadzone postępowanie zostało zakończone decyzją opisaną jak na wstępie określającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2014 r. w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur w kwocie 10.774,00 zł.

Organ I instancji uzasadniał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Spółka naruszyła obowiązek określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wyjaśniał, że kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w art. 89a i 89b ustawy o VAT. Regulacje te z jednej strony dają dostawcy możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w sytuacji, w której nie otrzymał od nabywcy zapłaty za dostawę towarów lub świadczone usługi, a z drugiej strony nakładają na nabywcę obowiązek skorygowania podatku naliczonego, jeżeli ten nie uregulował w całości lub w części ceny za nabyte towary / świadczone mu usługi. Organ wyjaśniał dalej, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dnia od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na formularzu. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jak podkreślił organ II instancji, ustawodawca w art. 89b ust. 6 ustawy o VAT wprowadził szczególną sankcję, mającą charakter sankcji administracyjnej dla podmiotów zachowujących się sprzecznie z normami prawnymi. Przesłanką do zastosowania 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że obowiązek dokonania korekty, o której mowa w ust.1 analizowanego artykułu został naruszony.

Organ II instancji odniósł przywołany stan prawny do okoliczności faktycznych sprawy. Wskazał, że w spółce przeprowadzono następujące kontrole podatkowe:

- w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio: od [...] kwietnia 2014 r. do [...] października 2014 r. i od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., udokumentowaną protokołem z kontroli, doręczonym Spółce w dniu [...] maja 2015 r.

- w zakresie: "kontrola uzupełniająca w związku z postanowieniem Dyrektora IS przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego" za okres od [...] września 2014 r. do [...] grudnia 2014r., udokumentowaną protokołem z kontroli, doręczonym Spółce w dniu [...] lutego 2016 r.;

- w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., udokumentowaną protokołem z kontroli, doręczonym Spółce w dniu [...] sierpnia 2016 r.

Organ podkreślił, że na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] maja 2015 r. korekta podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT winna obejmować kwotę 9.630 zł, jednak w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdzono, zaś, że podatek podlegający tej korekcie stanowi kwotę 30.020 zł. Jednak z protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że kwota podatku podlegająca korekcie na wskazanej podstawie stanowi 35.914,89 zł. Podkreślił, że w protokole tym wymieniono faktury VAT, z których należności nie zostały uregulowane w okresie, w którym upłynął 150-ty dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, z uwzględnieniem m.in. daty wystawienia faktur, terminu płatności w nich wskazanego oraz kwoty podatku podlegającej korekcie i kwoty sankcji. Wcześniejsze rozbieżności, jak wskazał organ, wynikały, co ustalił na podstawie wyjaśnień księgowej Spółki, z braku księgowania not obciążeniowych i zaliczek.

Tak więc w oparciu o powyższe, a więc przede wszystkim o ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że kwota podatku podlegająca korekcie na podstawie art. 89b ustawy o VAT stanowi 35 914,89 zł.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, że w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, wobec faktu nieuregulowania przez Spółkę w terminie 150 dni należności wynikających z opisanych w decyzji organu I instancji faktur VAT, których termin ten upływał w analizowanym miesiącu stwierdził, że Spółka do dnia wszczęcia kontroli podatkowej ( tj. [...] kwietnia 2015 r.) nie dopełniła obowiązku korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego o kwotę 35.914,89 zł i w konsekwencji tego słusznie ustalono Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z tych faktur za miesiąc listopad 2014r. w kwocie 10 744 zł.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka we wniesionym odwołaniu nie kwestionowała faktu nieuregulowania należności wynikających z faktur VAT, kwestią sporną jest natomiast ustalenia Spółce przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, stanowiącego 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT. Spółka podnosiła m.in., że wobec wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej, obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres, uniemożliwiono jej dokonanie przedmiotowej korekty. W odniesieniu do tegoż zarzutu, organ II instancji podał, że co prawda Spółka ma rację twierdząc, że prawo do dokonania korekty podatku VAT za analizowany miesiąc zostało zawieszone, bowiem w dniu [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji wszczął wobec niej kontrolę podatkową, nie ma jednak racji twierdząc, że została pozbawiona możliwości dokonania korekty podatku naliczonego. W tym zakresie organ podkreślił, że termin do złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - upływał w dniu 25 grudnia 2014 r., zaś kontrola podatkowa za analizowany miesiąc została wszczęta dopiero w dniu [...] kwietnia 2015 r.

Podkreślił dalej organ odwoławczy, że rozliczenie w podatku od towarów i usług zostało oparte na zasadzie samoobliczenia podatku, realizacji tego celu służy deklaracja podatkowa, zatem same zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie są wystarczające do uznania, że podatnik wywiązał się ze swoich obowiązków nałożonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zauważył przy tym, że prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatnika, respektowanie odnoszących się do niego przepisów prawa podatkowego, należy do obowiązków podatnika. W tej sytuacji organ za całkowicie chybiony uznał zarzuty Spółki co do braku podstaw do nakładania dodatkowej sankcji.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka na dzień wszczęcia kontroli podatkowej posiadała w dokumentacji księgowej faktury, z których należności nie zostały przez nią uregulowane w przypisanym terminie. Skoro Spółka do dnia wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] kwietnia 2015 r. nie dokonała korekty podatku wynikającego z nieuregulowanych przez nią faktur VAT w zakreślonym ustawowo terminie, to organ I instancji - zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT - miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, respektując przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Organ wskazał ponadto, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że należność z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. wystawionej przez firmę "[...]", w której wskazano termin płatności na [...] czerwca 2014 r. nie została uregulowana do dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Częściowa zapłata należności z tejże faktury nastąpiła w dniu [...]grudnia 2014 r., zatem w tych okolicznościach, w ocenie organu, nie znalazł zastosowania art. 89b ust. 1a ustawy o VAT. Zatem częściowa zapłata należności wynikającej z ww. faktury VAT, pozostaje bez wpływu na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego Spółce w podatku VAT za analizowany miesiąc. Zapłata nie nastąpiła bowiem w analizowanym okresie. Częściowa zapłata należności wynikającej z faktury wpłynie natomiast na samo rozliczenie Podatnika podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., o ile skorzysta z uprawnienia wynikającego z art, 89b ust. 4 ustawy o VAT - może wówczas dokonać zwiększenia podatku naliczonego w odniesieniu do uregulowanej części należności.

DIAS zważył również, że na ustalenie dodatkowego zobowiązania nie ma wpływu okoliczność, że Spółka w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej złożyła korekty deklaracji podatkowej VAT-7 m.in. za analizowany miesiąc. Korekty dokonane przez Spółkę nastąpiły już po stwierdzeniu przez organ podatkowy naruszenia obowiązku określonego analizowanym przepisem.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku odniesienia się przez organ I instancji do złożonej w dniu [...] czerwca 2016 r. kolejnej korekty deklaracji VAT-7, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które organ miał obowiązek ustalić wobec stwierdzenia, że Spółka naruszyła obowiązek korekty podatku naliczonego określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia musi koncentrować się wokół tej kwestii, nie zaś kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od VAT za analizowany miesiąc. Wskazał, że w uzasadnieniu decyzji wyspecyfikowano faktury, które nie zostały opłacone w określonym terminie, a w związku z tym na Spółce ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego i wyraźnie stwierdzono, że nie zostały one zapłacone do dnia kontroli. Powyższe pozostaje bez znaczenia dla skutecznego przypisania organowi I instancji naruszenia przepisów postępowania mający wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w drodze decyzji w wysokości wyższej niż wynikała ona z decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. – DIAS wyjaśniał, że z dyspozycji art. 234 O.p. wynika, że to organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z przepisu tego nie wynika generalny zakaz orzekania na niekorzyść Strony - zakaz ten dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że sprawa ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc była przedmiotem dwukrotnego orzekania przez organ pierwszej instancji. Organ ten rozpoznając jeszcze raz tę samą sprawę zobowiązany był do ponownego jej rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym stan faktyczny ustalony w sprawie i zalecenia zawarte w decyzji organu II instancji - ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. musi przy tym nastąpić w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji nie był natomiast związany sentencją własnego rozstrzygnięcia z dnia [...] grudnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka zaskarżyła wydaną decyzję w całości, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 89a, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 81b § 1 pkt 1 i art., 81b § 2 O.p. w zw. z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, nie skorygowanego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie mógł dokonać korekty deklaracji, gdyż z dniem wszczęcia kontroli podatkowej, co nastąpiło dnia [...] kwietnia 2015 r. prawo podatnika do dokonania korekty podatku od towarów i usług zostało zawieszone,

- rażące naruszenie przepisów postępowania a to: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym nieuwzględnienie faktu dokonania przez podatnika odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych Spółki i to przed datą wszczęcia kontroli podatkowej w tym dowodu z przesłuchania świadka M.M.,

- rażące naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty sankcyjnego podatku od niezłożenia korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT, gdy sytuacji gdy organ nie wyjaśnił czy kontrahent spółki dokonał korekty podatku naliczonego VAT w trybie art. 89a ustawy o VAT, a tym samym czy dokonanie przedmiotowej korekty przez podatnika nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę, Skarżąca wywodziła, że w sprawie konieczne stało się wyjaśnienie, czy w sytuacji, gdy podatnik skorygował zapisy w rejestrach w zakresie tzw. złych długów, natomiast nie zdążył złożyć korekty wskutek wszczęcia kontroli podatkowej, podlega on dyspozycji art. 89b ust. 6 ustawy VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego w wysokości 30%kwoty podatku. W ocenie Spółki, z uwagi na wszczęte wobec niej postępowanie kontrolne, wyłączone zostało jej uprawnienie do dokonania jakiejkolwiek korekty deklaracji, pomimo rozpoczęcia korekty zapisów w rejestrach VAT. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Skarżąca podniosła również, że organ wskazując na powyższe naruszenia, nie podał konkretnej faktury, kwoty zobowiązania oraz kwoty podatku VAT. Brak jest również jakichkolwiek informacji czy wierzyciel korzystał z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy o VAT odnośnie przedmiotowego zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując, że zarzuty skargi są analogiczne jak te podniesione w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, czyli w granicach swojej kognicji bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, zaś stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli sądowej w perspektywie tak zakreślonych granic, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowa, jako że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do uwzględnienia wniesionej skargi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy w ustalonym stanie faktycznym, gdy niesporne jest, że Skarżąca nie uregulowała w terminie 150 dni niektórych swoich zobowiązań, skorygowała zapisy w swoich rejestrach, ale nie dokonała korekty w rozliczeniu za dany okres, ma prawo do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania pieniężnego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Okolicznością modalną jest to, że w Spółce, została wszczęta kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, co wszak nastąpiło już po okresie, w którym należało dokonać korekty podatku naliczonego z przeterminowanych faktur, a bezpośrednio po zakończeniu kontroli Spółka stosowne korekty złożyła już po upływie okresu, którym miało to nastąpić zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.

Przedmiotowa sprawa wiąże się z instytucją prawną określaną zbiorczym pojęciem "ulgi na złe długi", które zostało uregulowane w przepisach art. 89a i 89b ustawy VAT. Pierwsza z tych jednostek redakcyjnych określa uprawnienia wierzyciela transakcji podlegającej podatkowi od towarów i usług w przypadku, gdy jego należność nie została uregulowana w terminie ponad 150 dni od dnia wymagalności świadczenia, zaś druga reguluje obowiązki, jakie w takiej sytuacji prawnej ciążą na dłużniku. Trzeba w tym miejscu wskazać, że regulacje te przewidują prawo podatnika VAT – wierzyciela, do pomniejszenia zapłaconego przez niego podatku VAT – należnego, w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 89a ustawy VAT. Może więc on dokonać takiego pomniejszenia i domagać się zwrotu tego podatku, jednak skorzystanie z tego uprawnienia pozostaje tylko i wyłącznie w jego gestii. Stanowi jego uprawnienie. Natomiast po stronie dłużnika - podatnika VAT, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od terminu wymagalności świadczenia, występuje natomiast obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług - podatku naliczonego. Jest on zatem w warunkach określonych w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy VAT obowiązany jej dokonać.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie jest związany z prawem wierzyciela, w tym sensie, że skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika, jak zdaje się to błędnie rozumieć Skarżąca. Innymi słowy jeżeli podatnik nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego nie skorzystał, bez względu na przyczynę takiej decyzji. Jest to zależność wzajemna, bo skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest uwarunkowane wcześniejszym dokonaniem korekty przez dłużnika.

Jakkolwiek przepisy te dotyczą jednego zdarzenia prawnego, to skorzystanie z uprawnień przez jedną ze stron, czy też wypełnienie obowiązków przez stronę drugą, są zupełnie niezależne i realizacja prawa czy obowiązku nie wpływa na sytuację prawną drugiej strony.

Należy dalej podnieść, że takie uregulowanie tego zagadnienia w polskiej ustawie VAT pozostaje w zgodzie z regulacjami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Podstawę do wprowadzenia tych regulacji stanowią odpowiednio przepisy art. 90 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy (dot. art. 89a) i art. 185 (dot. art.89b ustawy VAT).

W przypadku pierwszego z omawianych przepisów dyrektywa zakłada, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednak w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Przepis ten na poziomie prawa wspólnotowego pozostawia ustawodawcy krajowemu swobodę w zakresie określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania (podatek należny). To państwa członkowskie mają ją określić. Posiadają również możliwość odstąpienia od określenia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się całkowitego lub częściowego z płatności. Państwo członkowskie może więc odstąpić od wprowadzenia uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, ale może też - co jest zasadą - takie uprawnienia dla podatnika wprowadzić. Jednocześnie warunkiem do obniżenia podstawy jest: anulowanie dostawy, wypowiedzenie, rozwiązanie czy też całkowite lub częściowe niewywiązanie się z płatności.

Przepis ten przewiduje kilka przyczyn do wprowadzenia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Będący jego implementacją przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT posługuje się pojęciem nieściągalności wierzytelności rozumianej jako nieuregulowana przez okres 150 dni, co w istocie będzie odpowiadać pojęciu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności użytego w omawianym przepisie dyrektywy.

W przypadku zaistnienia takiej sytuacji podatnik ma prawo obniżyć podatek należny. Podstawą do wprowadzenia do polskiego systemu prawnego obowiązku przewidzianego w art. 89b ustawy VAT stanowi przepis art. 185 dyrektywy, który określa sytuacje, gdy podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego (przepis zawarty w rozdziale 5 - korekta odliczeń) i przewiduje różne sytuacje, gdy podatnik ma uprawnienie lub obowiązek dokonać korekty odliczeń. Sytuacje takie to - na mocy samej dyrektywy - anulowanie zakupów czy uzyskanie obniżek ceny. Jako zasadę ust. 2 tego przepisu stanowi, że korekty nie dokonuje się w przypadku całkowicie lub częściowo niezapłaconych faktur. Jednocześnie jednak zdanie drugie tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Państwa członkowskie uzyskały na podstawie tego przepisu uprawnienie do wprowadzenia do prawa krajowego obowiązku dokonania korekty przez podatnika podatku naliczonego, jeżeli faktura nie została w całości lub części niezapłacona. Dotyczyć to też może - co jest bez znaczenia w sprawie sytuacji kradzieży towaru.

W oparciu o te delegacje, państwa członkowskie zostały upoważnione do wprowadzenia obowiązku dokonania korekty, jeżeli faktura została niezapłacona w całości lub części.

Delegacja zawarta w tym przepisie posłużyła ustawodawcy krajowemu do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego uregulowania zawartego w art. 89b ust. 1 ustawy VAT nakazującego dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli dłużnik nie uregulował należności wynikającej z faktury, dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ten wprowadza obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli nie została uregulowana należność związana z daną transakcją wskazaną na fakturze.

Pojęcie uregulowania należności musi być wykładane w szczególności z uwzględnieniem specyfiki prawa o podatku od towarów i usług w szczególności z uwzględnieniem obszaru opodatkowania, tym podatkiem, który odnosi się w zasadzie tylko do odpłatnego dokonywania dostaw i świadczenia usług.

Dokonując interpretacji tego pojęcia z uwzględnieniem tej konkretnej dziedziny prawa należy w pierwszej kolejności sięgnąć do prawa wspólnotowego,

a w szczególności do dyrektywy 2006/112/WE i przepisu, który pozwalał na wprowadzenie takiej regulacji do polskiego prawa krajowego. Pomimo wskazanej powyżej zasady możliwe jest na jego podstawie odstępstwo dla niezapłaconych faktur - w całości lub części. Ustawodawca wspólnotowy przewidział więc wyjątek dla faktur niezapłaconych. Wykładnia użytego w prawie krajowym pojęcia należności nieuregulowanych musi niewątpliwie uwzględniać wskazania płynące z dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że pojęcie nieuregulowane musi być rozumiane jako niezapłacone. Jeżeli dana faktura nie została zapłacona, to jest ona fakturą nieuregulowaną. Inne rozumienie tego pojęcia musiałoby świadczyć o wyjściu przez ustawodawcę krajowego poza dyspozycję delegacji przewidzianej w dyrektywie.

To takiego rozumienia pojęcia "nieuregulowane" prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Brak odpłatności tych dwóch czynności co do zasady (z pewnymi wyjątkami) wyklucza daną czynność z systemu VAT. W ocenie sądu ta cecha czynności podlegającej podatkowi VAT musi być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni pojęcia "uregulowany". Pojęcie to musi być rozumiane tak, by poprzez uregulowanie należności, czynność dalej pozostawała w systemie podatku VAT, a więc miała cechy czynności odpłatnej. Czynnością odpłatną jest tylko taka czynność, gdzie świadczący otrzymuje świadczenie wzajemne polegające na zapłacie określonej kwoty pieniędzy lub innej korzyści. Czynnością nieodpłatną jest natomiast taka czynność, gdzie korzyść otrzymuje jedynie jedna osoba.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zważył, że organ słusznie uznał, iż w zaistniałym

w sprawie stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 89 b ust. 1 i ust. 6 ustawy

o VAT, a zatem całkowicie bezzasadny jest pierwszy podnoszony w skardze zarzut.

W ocenie Sądu treść przywołanych przepisów jest jasna, czytelna

i zrozumiała. Jak ustaliły w sprawie organy, na dzień [...] kwietnia 2015 r., tj. na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, Spółka nie skorygowała – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - podatku naliczonego, wynikającego z faktur niezapłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach. Spółka co prawda w ewidencjach nabyć VAT ujęła niezapłacone faktury "ze znakiem minus", pomniejszając wynikający z tych faktur podatek naliczony, jednak korekty takiej nie dokonała w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. w deklaracji VAT-7 za analizowany miesiąc - listopad 2014 r. - której termin złożenia upływał w dniu 25 grudnia 2014 r.. Skoro Spółka do dnia wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] kwietnia 2015 r. nie dokonała korekty podatku wynikającego z nieuregulowanych przez nią faktur VAT w zakreślonym ustawowo terminie, to organ I instancji - zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT - miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, respektując przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

We wniesionej skardze Spółka podniosła również, że została pozbawiona możliwości dokonania korekty podatku naliczonego od usług za badany okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, tj. za listopad 2014 r. Zarzut te również nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT – termin do złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. upływał w dniu 25 grudnia 2014 r., zaś kontrola podatkowa za analizowany miesiąc została wszczęta dopiero w dniu [...] kwietnia 2015 r. A zatem, organ nie mógł pozbawić Skarżącej możliwości dokonania korekty podatku naliczonego. Same zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie są wystarczające do uznania, że podatnik wywiązał się ze swoich obowiązków nałożonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Z regulacji art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek dłużnika dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach.

W niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek, w którym podatnik, choć z naruszeniem terminu do dokonania korekty, dopełnił swego obowiązku przed powzięciem o tym wiedzy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wszak wiedzę o niedopełnieniu przez Skarżącą obowiązków wynikających z treści art. 89b ust 1 ustawy o VAT powziął organ podatkowy na podstawie ustaleń z kontroli podatkowej. Jak to już podkreślono stan tej obiektywnej nieprawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku naliczonego za listopad 2014 r. utrzymywał się przez okres kilku miesięcy. Fakt rozpoczęcia kontroli podatkowej i czas jej trwania jest irrelewantny w niniejszej sprawie do oceny czy Skarżąca wypełniła obowiązki wynikające z wyżej cytowanego przepisu ustawy o VAT, a tym samym oceny zasadności ustalenia stosownej sankcji podatkowej.

W odniesieniu natomiast do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności braku wyjaśnienia, czy kontrahenci Spółki dokonali przedmiotowej korekty podatku należnego, Sąd zważył, że obowiązek dokonania korekty nie jest związany z prawem wierzyciela, tzn. skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika. Podatnik VAT, jeżeli nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego (z uwagi na swoje interesy) nie skorzystał. Powyższe nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem organy podatkowe wyjaśniły wszystkie elementy stanu faktycznego, który zasadniczo nie był kwestionowany i dokonały jego prawidłowej oceny prawnej. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, do której organ odwoławczy szeroko się odwoływał, tabelarycznie wyspecyfikowano wszystkie faktury VAT, z których należności nie zostały uregulowane w okresie – listopad 2014 r., w którym upłynął 150-ty dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, z uwzględnieniem m.in. daty wystawienia faktury, terminu płatności w nich wskazanego oraz kwoty podatku podlegającej korekcie i kwoty sankcji. Te ustalenia zakorzenione są zaś w protokole z kontroli podatkowej.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.