Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 4, art. 44
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej.

P.G. w dniu 3 marca 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej 19%. Wspólnik odprowadza od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie według jakich zasad

i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07 wnioskodawca wskazał, że z treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi -podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych. Zdaniem wnioskodawcy przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. W jego ocenie, skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący jej akcjonariuszem. W celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "K.s.h.").

Strona wskazała, że z art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 2 , art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 K.s.h. wynika, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie (postanowienie SN z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt M PK 308/07). Wnioskodawca stwierdził, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu i udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej odwołać należy się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności i gospodarczej oraz w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca uznał, że momentem, z którym wspólnik nabędzie prawo do skutecznego domagania się od spółki wypłaty na jego rzecz kwoty zysku przypadającego na posiadane przez niego akcje będzie dzień podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie rozdysponowania zysku wynikającego z treści sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy. Do tego momentu wspólnik nie ma żadnych roszczeń o wypłatę zysku, nie ma też żadnego wpływu na generowanie zysku ponieważ sprawy spółki prowadzi i reprezentuje ją komplementariusz, a nie akcjonariusz. Dodatkowo, dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku znana jest ostatecznie osoba uprawniona do poboru dywidendy, a także ostateczna kwota przeznaczona do podziału.

P.G. podkreślił, że zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. W ocenie wnioskodawcy, do chwili podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w przedmiocie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy, nie można stwierdzić, jaki podmiot będzie uprawniony do jego poboru. Wnioskodawca podkreślił, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co w konsekwencji może powodować praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, względnie wzajemnego rozliczenia uiszczonych przez poszczególnych akcjonariuszy w trakcie roku zaliczek i ostatecznego podatku do zapłaty płatanego przez uprawnionego z dywidendy. W tym kontekście nakładanie na wspólników obowiązku odprowadzania zaliczek w trakcie roku podatkowego rażąco uchybiałoby podstawowym zasadom państwa prawa, gdyż taki obowiązek byłyby oderwany od powstania zobowiązania podatkowego. Odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do dnia wypłaty świadczeń przez spółkę komandytowo-akcyjną daje gwarancję, iż ciężar podatku od udziału w takiej spółce spadnie na faktycznego beneficjenta zysku. Zdaniem wnioskodawcy zaprezentowana powyżej argumentacja oraz wypływające z niej wnioski znajdują oparcie w wyrokach: NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 oraz WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt SA/Kr 1181/07.

Końcowo wnioskodawca powołując się na doktrynę prawa podatkowego oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że organ administracji publicznej wydając indywidualnej interpretację, powinien w sposób wyczerpujący zaprezentować argumentację faktyczną oraz prawną, jak również przedstawić argumenty polemiczne wobec rozstrzygnięć sądów na jakie powołał się podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 14 maja 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ powołał art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h. i wyjaśnił, że w jego ocenie skoro spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, to dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zaznaczył, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).

Organ przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w świetle tych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika będącego osobą fizyczną, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności mając na uwadze treść art. art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 - a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił również, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Organ powołując się na zapisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wywiódł, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, od spółki akcyjnej, odróżnia brak osobowości prawnej. Wobec czego akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie orzecznictwo sądów nie jest jednolite, bowiem, istnieją orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy, jak np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1019/08 oraz I SA/GI 211/09 wydane w podobnej sprawie. Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa organ podniósł, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu wniesionego przez pełnomocnika P.G. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, w dniu 12 lipca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na indywidualną interpretację z dnia 14 maja 2010 r. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14a § 1, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uzasadnił tym, że organ błędnie przyjął, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowią dywidend w rozumieniu ww. przepisów. Zdaniem skarżącego powyższe twierdzenie jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną i pozbawione jest podstaw normatywnych. Ponadto zarzucił, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący z jakich powodów uznał, że dywidenda wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz jej akcjonariusza, nie jest dywidendą w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz że nie uwzględnił, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej o zysku należnym akcjonariuszowi można mówić dopiero od daty podjęcia uchwały o podziale zysku, bowiem przed tą datą, akcjonariuszowi nie przysługuje prawnie skuteczne roszczenie wobec spółki o wypłatę jakiejkolwiek kwoty zysku.

Strona zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazała na brak odniesienia się do argumentacji prawnej zawartej we wniosku. W wydanej interpretacji organ nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych co zdaniem strony stanowi naruszenie art. 14a § 1, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wobec dostrzeżonych rozbieżności wjudykaturze organ miał obowiązek dokonania pogłębionej i wyczerpującej analizy występujących różnic, w celu prawidłowego uzasadnienia zajętego przez siebie stanowiska.

W odpowiedzi na skargę reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1, art. 14e § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa").

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Na pisemny wniosek zainteresowanego, organ ma obowiązek wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia powyższe warunki. Z jej treści wynika w sposób nie budzący wątpliwości według jakich zasad i na podstawie jakich przepisów wnioskodawca winien być opodatkowany jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Organ przedstawił również argumentację stanowiącą odpowiedź na stanowisko strony.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14e § 1

Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Umożliwia on ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dokonanie z urzędu, zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podkreślenia wymaga, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana na podstawie art. i nie była zmieniana w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu indywidualnej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiany jako bezwzględny nakaz odniesienia się do każdego wskazanego przez stronę orzeczenia, poprzez jego szczegółową analizę. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy skarżący i organ powołali się na różne orzeczenia sądów administracyjnych, to obowiązkiem organu było dokonanie krytycznej analizy obu linii interpretacyjnych. Tymczasem w ocenie Sądu, przedstawienie przez organ podatkowy argumentacji zbieżnej z zaprezentowaną w powołanych przez organ wyrokach, stanowiło w istocie odniesienie się i zanegowanie argumentacji zawartej w wyrokach powołanych przez stronę. Najistotniejsze jest przy tym, aby w indywidualnej interpretacji organ wskazał w sposób jednoznaczny, jakie przepisy winny w sprawie znaleźć zastosowanie i jaka jest jego zdaniem prawidłowa wykładnia tych przepisów, przeprowadzając w tym zakresie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania.

Nie zasługują też na uznanie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarżący uważa, że jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stoi przy tym na stanowisku, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale zysku. Skarżący wskazał też na zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który przewiduje pobieranie od dochodów uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19%.

Z kolei Minister Finansów w indywidualnej interpretacji powołał się na treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodząc, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - a taką jest spółka komandytowo-akcyjna - to przychody wspólników z udziału w takiej spółce, należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej -stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska zarówno strona jak i organ odwołały się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych na tle opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednak orzeczenia te nie prezentują wszystkich poglądów sądów na kwestię opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W tym miejscu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać, iż szczegółowej analizy zapadłego na tym tle orzecznictwa dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 (publ. Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazując na istnienie w tym zakresie czterech kierunków.

W powołanym wyroku Sąd w Warszawie wskazał, iż pierwszy z kierunków prezentuje - przywołany także przez skarżącego P.G. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1187/07. W wyroku tym Sąd uznał, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, przy czym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Dla drugiego nurtu orzecznictwa reprezentatywny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 849/09). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził (podobnie jak w pierwszym z przytoczonych wyroków), iż art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię zasadniczą, czyli określenie źródła przychodów, Sąd stwierdził, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci kierunek orzecznictwa prezentowany jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09. W wyroku tym Sąd przyjął (podobnie jak w drugim z przytoczonych wyroków), iż art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd nie podzielił poglądu, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł. Według tego Sądu, stanowisko takie nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Podsumowując WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. W kwestii zaliczek, Sąd wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Czwarty kierunek zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 715/09. Sąd w Gliwicach podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu, iż przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Jednak w odróżnieniu od wszystkich przedstawionych wcześniej kierunków orzeczniczych, WSA w Gliwicach uznał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Tak obszerne przytoczenie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 było konieczne dla zobrazowania daleko idących rozbieżności w podejściu do problemu będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

Aby prawidłowo ocenić zasadność argumentacji stron w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, należy na wstępie odwołać się do treści przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - w skrócie "K.s.h") statuujących spółkę komandytowo - akcyjną. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową W myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przepis art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Przechodząc następnie do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż nie ma racji skarżący twierdząc, iż dochód uzyskiwany przez niego jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowi dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. źródło przychodów określone w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.) uważa się - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Podkreślić należy, że powołany przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych), a nie spółek nieposiadających osobowości prawnej - jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest skarżący.

Zdaniem Sądu, treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie uzasadnia przedstawionej przez skarżącego wykładni tego przepisu, opartej na stanowisku zawartym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07 czy w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Zdaniem Sądu, dywidendy otrzymywanej w tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki wynika w sposób jednoznaczny z uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz z treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Definicja dywidendy zawarta we wskazanych przepisach ustaw podatkowych odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie posiada osobowości prawnej i w rezultacie nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Przekonującą argumentację w tym zakresie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1032/08, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 (wszystkie publ. w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nadto użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" (dywidendy i inne przychody tytułu udziału w zyskach osób prawnych) świadczy o koniunkcji, a zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej (osoby prawnej) do majątku jej wspólnika. Należy również zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są przychody z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie będąc spółką kapitałową nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego rację ma Minister Finansów twierdząc, iż dochody uzyskiwane przez wspólników tej spółki będących osobami fizycznymi podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, gdyż żaden przepis nie daje podstawy do stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza takiej spółki, czy wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Dla interpretacji spornego problemu istotne znaczenie, ma również przytoczony przez organ podatkowy przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co prawda art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588), jednak tak rozumiany zakres znaczeniowy pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" funkcjonował już wcześniej na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej definiującego pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb prawa podatkowego. Zatem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie zawiera nowej treści normatywnej a jedynie doprecyzowuje

porządkuje funkcjonujące pojęcie działalności gospodarczej, poprzez umieszczenie jego definicji bezpośrednio w ustawie podatkowej.

Sąd zatem podziela także stanowisko Ministra Finansów, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej tj. spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wobec tego w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut skargi, że organy błędnie zastosowały przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 1a) u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą bowiem udziałów w zyskach osób prawnych i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, w której przedmiotem sporu są dochody uzyskiwane z tytułu udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, nie mającej osobowości prawnej. Jeszcze raz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie, mają zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz definiujący użyte w tych przepisach pojęcia - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Konsekwencją przyjętego powyżej stanowiska, co do zasad opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej jest stanowisko organu, co do obowiązku regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie w tej kwestii znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust 3f-3h.

Sąd nie podziela argumentacji przywołanej przez skarżącego, w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, co do roli przepisów Kodeksu spółek handlowych dla celów podatkowych. Skarżący z tych przepisów wywodzi, iż powstanie przychodu po stronie podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej następuje dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy (art. 146 § 2 K.s.h.), a uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 K.s.h.

W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą poprawę pragnie odwołać się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10 (publ. Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd ten podkreślił, że "przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych".

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "biorąc pod uwagę, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (...) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), stwierdzić należy iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art.26)t pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez Skarżącego, oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego jak np. regulacje K.s.h. nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela powyżej prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konkludując należy stwierdzić, iż organ wydający indywidualną interpretację prawidłowo uznał, że dochody uzyskane przez P.G. z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe, co oznacza, że skarżący ma obowiązek wpłacać w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.