Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 818/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. i A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 818/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].08.2005r., nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków A. i A.C. w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Ustalono, że w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów za 2000r. zaniżyli dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o 146.355,30 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2000r. małżonkowie odliczyli od dochodu: składki na ubezpieczenia społeczne i na fundusz pracy w kwocie 9.627,30 zł, zamiast w kwocie 10.272,00 zł oraz renty na ogólną kwotę 147.000,00 zł. A.C. zawarł następujące umowy nazwane przez strony umowami rent:

- w dniu [...].08.2000r. z B.S., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 80.000,00 zł, płatnej w miesiącach: wrzesień 500,00 zł, październik 500,00 zł, listopad 500,00 zł, grudzień 78.500,00 zł,

- w dniu [...].08.2000 r. z M.S., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 40.000,00 zł, płatnej w miesiącach; wrzesień 500,00 zł, październik 500,00 zł, listopad 500,00 zł, grudzień 38.500,00 zł,

- w dniu [...].08.2000r. z H.T., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 27.000,00 zł, płatnej w miesiącach: wrzesień 700,00 zł, październik 700,00 zł, listopad 800,00 zł, grudzień 24.800,00 zł.

W przesłuchaniu z dnia [...].09.2005r. A.C. zeznał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza stanowi jedyne źródło utrzymania jego rodziny (żony i dwójki dzieci). W 2000 roku dobra sytuacja finansowa i materialna umożliwiła mu przeznaczenie nawet 60% uzyskanego dochodu na ufundowanie rent. W tym czasie nie miał większych zobowiązań finansowych i kończył spłatę kredytu na zakup inwestycji. Jak wskazał, będąc przekonanym, że najwyższy dochód uzyska w grudniu 2000r. dlatego w zawartych umowach, w sposób znaczący, zróżnicował wysokość świadczeń w poszczególnych miesiącach określając, że najwyższa kwota świadczenia przypadnie na ten miesiąc.

Organ ustalił, że wcześniej i w latach następnych nie udzielał podobnych świadczeń. B. i M.S. są teściami A.C.. Rentę dla teściów podatnik ufundował z własnej inicjatywy. Teściowie nie określili, na co przeznaczą gotówkę, zaś podatnik nie posiadał wiedzy, w jaki sposób teściowie spożytkowali przekazane pieniądze.

W tym czasie B.S. prowadził działalność gospodarczą - zakład mechaniki pojazdowej, natomiast M.S. uzyskiwała świadczenie z ZUS, a wcześniej prowadziła zakład fryzjerski. B. i M.S. są właścicielami domu jednorodzinnego z warsztatem. W roku 2000 znajdowali się w niezbyt dobrej sytuacji finansowej, co wynikało z faktu, że teść nie mógł prowadzić żadnych inwestycji i jeździł starym samochodem.

H.T. była babcią A.C.. A.C. zeznał, że powodem ufundowania renty dla H.T. były jej niskie dochody z renty lub emerytury. Nie potrafił określić, w jakiej wysokości było to świadczenie i skąd je uzyskiwała.

Analizując zgromadzone dowody organ I instancji stwierdził, że poniesione przez stronę w 2000r. wydatki, związane z wypłatą świadczeń nazwanych rentami, faktycznie rentami nie są ze względu na brak elementu okresowości. Zdaniem organu przepis dotyczący rent, tj. art. 903 kodeksu cywilnego wymaga, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, czyli takich, które polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W § 1 każdej umowy renty, z góry określono wysokość świadczenia, które miało być spełnione. Przedmiotem każdej z trzech umów było świadczenie jednorazowe, podzielne, podlegające wykonywaniu częściowemu w postaci czterech rat. Powyższe świadczenia, w ocenie organu, nie polegały na stałym dawaniu pieniędzy, a rezultat każdego z nich mógł być osiągnięty jednorazowo.

Cechą charakterystyczną świadczenia jednorazowego, sukcesywnego jest to, że mimo spełnienia go częściami, stanowi ono jedną całość. Bezpodstawne odliczenie przez podatników od dochodu w roku 2000 wydatków w łącznej kwocie 147.000,00 zł - nie będących trwałymi ciężarami stanowiło naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, kontrolowani nie odliczyli od dochodu składek na fundusz pracy w wysokości 644,70 zł. W zeznaniu PIT-36 od dochodu odliczono kwotę składek na ZUS oraz na fundusz pracy w wysokości 9.627,30 zł, natomiast prawidłowa kwota do odliczenia od dochodu wynosi 10.272,00 zł.

Na tych podstawach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2005r. nr [...] określił małżonkom A. i A.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 52.992,00 zł (k.126 akt administracyjnych).

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . Organ II instancji decyzją z dnia [...].03.2006r. Nr [...] (k.162 akt administracyjnych) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazano potrzebę wyjaśnienia, czy A.C. posiadał środki finansowe na przekazanie świadczeń w wysokości podanej w umowach oraz, w jaki sposób były one przekazywane oraz darowizny na rzecz stron domu i samochodu i w tym celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchaniem świadków i stron.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...].04.2006r. wezwał A. i A.C. do udzielenia wyjaśnień w zakresie wskazanym w decyzji przez organ II instancji. W piśmie z dnia [...].04.2006r. wyjaśnili, że posiadali środki finansowe do przekazania świadczeń wynikających z zawartych umów. Wskazała, że należności zostały przekazane w gotówce za pokwitowaniem, oraz że w aktach sprawy znajdują pokwitowania wystawione przez rentobiorców. Celem zawartych umów było dostarczenie środków utrzymania, środków na leczenie, w przypadku M. i B.S. choroby jelit i oka. Podatnicy podnieśli, że świadkiem przekazania środków dla H.T. był jej maż W.T., również nieżyjący. Wyjaśnili, że M. i B.S. nie przekazali im domu i samochodu, a jedynie pomagali w jego budowie poprzez pracę własną oraz przekazanie w niewielkim zakresie materiałów budowlanych.

Organ I instancji wezwał także na piśmie B. i M.S. do udzielenia wyjaśnień w zakresie wskazanym w decyzji przez organ II instancji. W pismach z dnia [...].04.2006r. wyjaśnili oni, że celem zawartej umowy było dostarczenie środków na leczenie (dla B.S. w związku z utratą wzroku w prawym oku, a dla M.S. w związku z chorobą jelit), na bieżące utrzymanie, w związku z pogorszeniem ich sytuacji majątkowej, a także na remont warsztatu prowadzonego przez B.S.. Wszelkie należności z tytułu umowy renty zostały im przekazane gotówką za pokwitowaniem. Otrzymane środki zostały wykorzystane na leczenie, remont warsztatu i bieżące utrzymanie, przy czym wydatków tych nie mogą udokumentować, ponieważ zdarzenia miały miejsce kilka lat temu, wobec czego wszelkie ewentualne dokumenty zostały przez nich zniszczone, gdyż nie mieli potrzeby przechowywania ich przez tak długi czas, a ponadto część otrzymanych środków była przeznaczona na bieżące utrzymanie, stąd nie były one dokumentowane. Podkreślili, że uzyskane środki wykazali w zeznaniu rocznym PIT-36, którego kopię przekazują. Wyjaśnili także, że A. i A.C. nie przekazali domu i samochodu, a jedynie pomagali w roku 1990 w jego budowie poprzez wkład pracy własnej i zakup, w ograniczonym zakresie - materiałów budowlanych.

Organ I instancji, w związku z zeznaniem PIT-36 za 2000r. złożonym przez małżonków M. i B.S. stwierdził, że zeznanie to obejmuje dochody obojga małżonków, a mianowicie: B.S. zadeklarował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 160.136,00 zł (uzyskany dochód w wysokości 7.122,01 zł), przychody z innych źródeł w wysokości 80.000,00 zł, odliczył od uzyskanego dochodu kwotę 4.813,65 zł z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast M.S. zadeklarowała przychody z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości 4.445,34 zł, oraz przychody z innych źródeł w wysokości 40.000,00 zł. Małżonkowie odliczyli od kwoty 29.951,88 zł obliczonego podatku, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach 986,67 zł i 333,39 zł oraz ulgę za wyszkolenie uczniów (przysługującą B.S.) w wysokości 28.631,82 zł, w związku z czym kwota podatku po odliczeniach wyniosła 0 zł.

W związku z przysługującą B.S. ulgą za wyszkolenie uczniów, małżonkowie S., nie uiścili do Urzędu Skarbowego podatku od kwoty przekazanej przez A.C..

W dniu [...].07.2006 r. organ I instancji ponownie przesłuchał małżonków A. i A.C.. A.C. zeznał, że kwoty przeznaczone na renty pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej. Dalej, że większość transakcji odbywała się za gotówkę, a obroty były na tyle duże, że w ciągu kilku dni mógł zgromadzić gotówkę potrzebną na wypłatę renty. Natomiast A.C. zeznała, że przesłanką ufundowania rent przez jej męża był zły stan zdrowia rodziców i babci, którzy leczyli się w prywatnych gabinetach. Ona sama w tym czasie nie pracowała, a obecnie pracuje na 1/2 etatu. Potwierdziła, że warunki bytowe jej rodziny w 2000 roku były dobre. Nie posiadali z mężem innych dochodów, ani oszczędności, a środki na ufundowanie rent pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej.

Na podstawie analizy przychodów i kosztów w poszczególnych miesiącach 2000 roku wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ I instancji ustalił, że za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., a więc w dacie zawarcia umów rent, A.C. prowadził działalność gospodarczą ze stratą w wysokości 76.061,11 zł. Pierwszy dochód w wysokości 7.729,39 zł uzyskał we wrześniu 2000 r. Na koniec października dochód ten wyniósł 38.328,56 zł, na koniec listopada 54.972,30 zł. Pozostałą kwotę dochodów podatnik uzyskał w grudniu 2000 r.

Organ I instancji zwrócił się do Banków: [...],[...] oraz do [...] o przekazanie informacji o obrotach na rachunkach posiadanych przez podatników. Z historii operacji na rachunkach bankowych wynikało, że małżonkowie C. przez cały 2000 rok byli zadłużeni w [...]. Dług ten na początek roku wynosił 29,699,29 zł, a na koniec roku 16.917,13 zł. W [...] rachunek prowadzili dopiero od października 2000r., przy czym stan gotówki na 31.12.2000 r. wyniósł 20,329,29 zł. Bank [...] wyjaśnił, że nie ma możliwości odtworzenia i przekazania danych dotyczących roku 2000, z uwagi na okres przechowywania dokumentacji bankowej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy mogli posiadać środki finansowe na ufundowanie rent, zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest danych o obrotach na rachunku w Banku.

Zdaniem organu z art. 128 i 129 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że obowiązek dostarczenia rodzicom środków utrzymania obciąża dzieci, a z tekstu art. 133 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku albo znalazł się w niedostatku. Z treści tej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987r. (M.P. z dnia 26.02.1988r. Nr 8, poz. 60). wynika, że za znajdujące się w niedostatku należy uważać osoby, które nie mogą własnymi siłami zaspokoić usprawiedliwionych potrzeb, nie posiadają własnych środków w postaci wynagrodzenia za pracę, emerytury czy renty, ani też dochodów z własnego majątku.

Zdaniem organu taka sytuacja w przypadku obdarowanych nie miała miejsca, ponieważ posiadali własne źródła dochodów. Zebrany przez organ pierwszej instancji w sprawie materiał dowodowy, w szczególność treść wyjaśnień i zeznań A. i A.C. oraz B. i M.S. nie dają podstaw do uznania, że świadczenia wynikające z zawartych umów na rzecz rodziców A.C. i jej babci miały charakter alimentacyjny. Z wyjaśnień podatników oraz obdarowanych wynika, że kwoty świadczeń były przeznaczone na prywatną opiekę lekarską (wydatków tych nie są w stanie udokumentować) i pomoc w utrzymaniu, a także (w przypadku B.S.) na remont prowadzonego przez niego warsztatu samochodowego. Z zeznania rocznego za 2000r. wynika, że B.S. uzyskał dochód z działalności gospodarczej, natomiast Pani M.S. emerytury. Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, że zachodził niedostatek, warunkujący powstanie na rzecz rodziców obowiązki alimentacyjnego. Poniesione przez A.C. w 2000r. wydatki związane z wypłatą świadczeń nazwanych rentami, faktycznie rentami nie są ze względu na brak elementu okresowości wskazują na raty, które nie są świadczeniami samoistnymi i okresowymi, lecz wchodzą w skład kwoty pieniężnej z góry określonej. Zdaniem organu I instancji omawiane umowy spełniają warunki umów darowizny (art. 888 k.c.), ponieważ brak w nich jest elementu okresowości charakterystycznego dla renty.

Oceniając zeznania M. i B.S. organ uznał, że wysokość świadczeń była im znana z góry. Świadkowie zeznali również, że za rok 2000 wspólnie opodatkowali uzyskane dochody, oraz że B.S. posiadał niewykorzystane, zgromadzone w dłuższym okresie czasu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, z ich zeznań wynika, że nie były to osoby pozbawione jakichkolwiek świadczeń. M.S. z zawodu jest fryzjerką w latach wcześniejszych prowadziła zakład fryzjerski, w roku 2000 przebywała na rencie chorobowej, a aktualnie jest na emeryturze. B.S. aktualnie jest emerytem, od roku 1974 prowadził zakład mechaniki pojazdowej, zatrudniał pracowników oraz szkolił uczniów. Są właścicielami domu jednorodzinnego z Warsztatem Mechaniki Pojazdowej (prowadzonym przez syna) oraz samochodu osobowego, jedynym celem zawartych umów było obniżenie zobowiązania podatkowego przez kontrolowanych, oraz wykorzystanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów - w przypadku B. i M.S..

Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...].11.2006r./ nr [...] stwierdził, że kontrolowani bezpodstawnie odliczyli od dochodu w roku 2000 wydatki w łącznej kwocie 147.000,00 zł - nie będące trwałymi ciężarami - naruszając tym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 52.992, 00 zł (k. 516 akt administracyjnych).

Od decyzji A. i A.C. wnieśli odwołanie wnosząc o uchylenie w decyzji w całości i umorzenie postępowania, albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj: art. 26 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 k.c. i 888 k.c. między innymi przez uznanie, iż umowy renty zawarte przez podatników nie zawierają elementu okresowości, w konsekwencji poprzez uznanie, iż umowy z dnia [...].08.2000 r. oraz [...].08.2000 r. spełniają warunki umów darowizny, uznanie za bezpodstawne odliczenie od dochodu roku 2000 wydatków w łącznej kwocie 147.000,00 zł oraz rażące naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § l, 122, 127,187, 191, 199a, 210 § l pkt. 6 oraz §4, 233 §1, art. 291 § l, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej między innymi poprzez: naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania, pominięcie zgromadzonych dowodów, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, brak wskazania z jakich względów organ I instancji wywodzi, iż celem i zamiarem stron było zawarcie umowy darowizny, brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2006 r., brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez organ II instancji w decyzji z dnia [...].03.2006 r., brak ustosunkowania się do zarzutów wskazanych w treści pisma z dnia [...].03.2006 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca powołał się na dwa pojęcia, a mianowicie pojęcie "renty" mające utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz pojęcie "trwałego ciężaru", które nie ma normatywnej definicji oraz ustalonego zakresu pojęciowego. Prawo podatkowe, a w tym szczególnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty. Skoro więc ustawodawca nie definiując tego pojęcia w prawie podatkowym użył go w powołanym wyżej przepisie, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym (art. 903-907 k.c.). Z treści przytoczonego art. 26 u.p.d.o.f., w szczególności zamieszczonego tam zwrotu: "rent i innych trwałych ciężarów" wynika że renta w rozumieniu tego przepisu jest ciężarem trwałym. Jeśli umowa spełnia essentialia negotti renty i w okolicznościach konkretnej rozpatrywanej sprawy nie jest potwierdzeniem czynności, do której ma zastosowanie art. 83 k.c., to stanowi podstawę do dokonywania odliczeń od podstawy opodatkowania wynikających z niej kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,. W ocenie organu podatkowego, aby umowa renty mogła stanowić podstawę ulgi, musi być przede wszystkim zawarta i realizowana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Cechą charakterystyczną umowy renty stosownie do art. 903 k. c. jest zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Renta jest ze swej istoty świadczeniem okresowym, czyli takim, które powtarza się w regularnych odstępach czasu na podstawie i przez okres trwania danego stosunku prawnego. Poszczególne okresowe świadczenia są względem siebie samoistne i nie składają się na z góry określoną całość. Odróżnia to świadczenie okresowe od poszczególnych rat świadczenia jednorazowego. Cechą charakterystyczną świadczenia jednorazowego sukcesywnego jest to, że mimo spełnienia go częściami, stanowi ono jedną całość.

Umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w umowie, to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, jednak mają one prawo i obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ ten jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 199a § 2 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ I instancji podjął niezbędne czynności w celu określenia prawdziwego znaczenia zawartych umów, a w szczególności, czy istniał obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w art. 128 i następnych ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu mając na uwadze uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987r. w sprawie wytycznych w zakresie wykładni prawa i praktyki sądowej w sprawach o alimenty, zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnienia podatników i obdarowanych ustalił, że świadczenia wynikające z zawartych umów nie miały charakteru świadczenia alimentacyjnego. Z dokumentów zawartych w aktach podatkowych wynika, że obdarowani posiadali własne źródła dochodów. B.S. w 2000 r. prowadził warsztat samochodowy, a M.S. przebywała na rencie chorobowej. Również H.T. utrzymywała się z renty lub emerytury, czego jak zeznał podatnik dokładnie nie pamięta.

Na okoliczność zgodnego zamiaru i celu stron umowy organ I instancji w zaleconym przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniu uzupełniającym w dniu [...].02.2007 r. przesłuchał A.C., która zeznała, że zgodnym zamiarem i celem umowy zawartej z M. i B.S. była pomoc i umożliwienie leczenia rodziców ze względu na wysokie koszty leczenia i pomoc w bieżącym utrzymaniu oraz podreperowanie sytuacji firmy, która była jedynym źródłem utrzymania rodziców. Natomiast w przypadku H.T. umożliwienie godnego życia i możliwość leczenia się przewlekłego. A.C., zeznał, iż zgodnym zamiarem stron była pomoc finansowa, poprzez poprzez wypłacenie rent na cele zdrowotne w przypadku teściów i babci żony oraz pomoc finansową dla teściów. Również w dniu [...].02.2007 r. przesłuchano M. i B.S.. Rentobiorcy do protokołu zeznali, że zamiarem była pomoc w ciężkiej sytuacji materialnej, a celem było podreperowanie firmy i zdrowia. Na uwadze jednak trzeba mieć zeznanie A.C., iż czuł się on zobowiązany do ufundowania rent teściom, z uwagi na ich wcześniejszą pomoc materialną (dom oraz samochód [...]). W tamtym czasie B.S. prowadził działalność gospodarczą -zakład mechaniki pojazdowej, teściowa natomiast uzyskiwała świadczenie z ZUS, a wcześniej prowadziła zakład fryzjerski. Według podatnika zła sytuacja finansowa wynikała z faktu, że B.S. nie mógł prowadzić żadnych inwestycji i jeździł starym samochodem. Ponadto zeznał, iż będąc przekonanym, że najwyższy dochód uzyska w grudniu 2000 r. w zawartych umowach., w sposób znaczący, zróżnicował wysokość świadczeń w poszczególnych miesiącach określając, że najwyższa kwota świadczenia przypadnie na ten miesiąc (protokół z 16 września 2005r.).

Z treści umowy nazwanej umową renty zawartej w dniu [...].08.2000 r. wynika, że w dniu [...].08.2000r. A.C. przeznacza na rzecz B.S. tytułem renty kwotę 80.000,00 zł, przy czym zobowiązanie płatne jest w 4 ratach: pierwsza rata płatna w miesiącu wrześniu w wysokości 500,00 zł, druga rata w miesiącu październiku w wysokości 500,00 zł, trzecia rata w miesiącu listopadzie w wysokości 500,00 zł, natomiast czwarta rata w miesiącu grudniu w wysokości 78.500,00 zł i na rzecz M.S. kwotę 40.000,00 zł płatną w 4 ratach: pierwsza rata płatna w miesiącu wrześniu w wysokości 500,00 zł, druga rata w miesiącu październiku w wysokości 500,00 zł, trzecia rata w miesiącu listopadzie w wysokości 500,00 zł, natomiast czwarta rata w miesiącu grudniu w wysokości 38.500,00 zł. Ponadto podatnik w dniu [...].08.2000 r. zawarł umowę z H.T., w której zobowiązał się do wypłacenia kwoty 27.000,00 zł również w 4 ratach płatnej w miesiącu wrześniu w wysokości 700,00 zł, w miesiącu październiku 500,00 zł, w miesiącu listopadzie 800,00 zł oraz w miesiącu grudniu 24.800,00 zł. Zamiarem Podatnika było przekazanie tym osobom z góry określonego świadczenia płatnego w czterech częściach. Przedmiotowe umowy wskazują na raty, które nie są świadczeniami samoistnymi, lecz wchodzą w skład kwoty pieniężnej z góry określonej. Brak jest więc elementu "okresowości" charakterystycznego dla renty. Przysporzenie majątkowe dokonane w oparciu o umowę z góry wskazującą wartość całego przysporzenia, jeżeli nawet jego płatność jest rozłożona na raty, jest darowizną wykonaną w ratach. Okresowość oznacza bowiem : co miesiąc, co kwartał. Natomiast w przedmiotowej sprawie umowę zawarto na rok (§ 4 umowy), a wpłaty nastąpiły tylko w miesiącu: wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu. O kwalifikacji umowy nie może przesądzać jedynie jej nazwa. Zdaniem organu II instancji przedmiotowe umowy w swej istocie pomimo nazwy, nie są umowami renty ani innym ciężarem trwałym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżących dotyczących naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Jak wskazują dokumenty zawarte w aktach podatkowych, organ podatkowy całościowo zebrał i wyjaśnił stan sprawy, a swoje ustalenia oparł na środkach dowodowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stronom umożliwiono poparcie swoich wyjaśnień dowodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie i w zakresie określonym przez obowiązujące przepisy prawa. Organ I instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 oraz w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji rozstrzygnięcia dokonał w oparciu o stan faktyczny i prawny stwierdzony w toku prowadzonego postępowania oraz w oparciu o obszerny materiał dowodowy, który został przeanalizowany i oceniony przez ten organ. Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej zostały zgromadzone dowody pozwalające na dokładne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego. Czynności te prowadzone były przy udziale stron, które mogły składać i składały stosowne wyjaśnienia i wnioski.

Odnośnie zarzutów dotyczących wstępnej weryfikacji umów rent przez Drugi Urząd Skarbowy , to nie zostały one uznane za słuszne ponieważ czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie terminowości składanych deklaracji, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnych do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Sytuacja taka, że Urząd Skarbowy przeprowadził tylko czynności sprawdzające nie może prowadzić do wydania decyzji sprzecznej z prawem.

Zarzut naruszenia prawa strony do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu poprzez nie doręczenie protokołu A.C. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest niezasadny w stanie prawnym i faktycznym obowiązującym od 1.01 2003r., gdyż art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jedną stroną postępowania są małżonkowie, wspólnie opodatkowani i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ponadto niesłuszny jest zarzut odnośnie przekroczenia terminów kontroli i postępowania przed uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2005r. Nr [...], bowiem decyzja ta została uchylona i tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego. Natomiast w ponownym postępowaniu strona była informowana o każdym przesunięciu terminu. W zawiadomieniu z dnia [...].10.2006r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował stronę o przedłużeniu terminu zakończeniu prowadzonego postępowania do dnia [...].11.2006r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].11.2006r.

W skardze wniesionej za zachowaniem terminu skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].06.2007r. zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzji zarzucili:

- rażące naruszenie prawa materialnego - art. 26 pkt. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie możliwości odliczenia przez podatników kwot rent udzielonych na podstawie umów z dnia [...].08.2000r. oraz [...].08.2000r.

- art. 888 oraz art. 903 i nast. k.c. , poprzez uznanie, iż umowy renty zawarte przez podatników nie zawierają elementu okresowości, wprowadzenie pozaustawowych kryteriów oceny umów renty, nadto poprzez uznanie, iż przysporzenie majątkowe dokonane w oparciu o umowę z góry wskazującą wartość całego przysporzenia jeżeli nawet jego płatność jest rozłożona na raty, jest darowizną wykonana w ratach,

- art. 65 § 1 k.c. poprzez brak zbadania celu i zamiaru stron do czasu trwania

umowy,

- rażące naruszenie Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 §1, 122, 127,187, 191, I99a,

210 §1 pkt. 67 oraz §4 poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, rj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności i postępowania,

-pominięcie zgromadzonych dowodów,

- brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

-brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i brak ustosunkowania się do zarzutów podatników.

- brak zbadania celu i zamiaru stron do czasu trwania umowy.

W uzasadnieniu skarżący w znacznej części powielili argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżących uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do kilku ogólnikowych stwierdzeń, powtórzenia w większości argumentacji organów podatkowych wielokrotnie już przez te organy w toku postępowania przytaczanej. Ponadto, co jest bardzo istotne, organ odwoławczy, co wynika ewidentnie z treści uzasadnienia, nawet nie podjął próby polemiki z wieloma zarzutami skarżących podnoszonymi w odwołaniu.

Skarżący stwierdzili, że według stanowiska doktryny umowa renty stanowi zatem samoistnie wyodrębnioną i nazwaną instytucję prawa cywilnego. Jej istotną cechę stanowi okresowość świadczenia, jednakże wyraźnie należy zaznaczyć, iż kodeks cywilny nie przewiduje co do długości okresu na jaki renta jest ustanowiona żadnych ograniczeń. Polskie prawo dopuszcza zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Jeżeli zatem dopuszczalnym jest to, iż strony umowy renty mogą się umówić co do czasu trwania umowy renty, oczywistym winno być zatem, iż przy określonym czasie trwania umowy renty, łączna wartość świadczeń może być z góry znana, co jednakże w żaden sposób nie przekreśla charakteru umowy renty. Tymczasem, jak wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak organ I jak i II instancji, nie kwestionując w żaden sposób możliwości zawarcia umowy renty na czas określony, nie odniosły się do tego argumentu podatników, naruszając tym samym regulacje art. 121,127 czy 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podnieśli, iż w umowach, które były przedmiotem badania wyraźnie wskazuje się, iż wypłata świadczeń ma następować w okresach miesięcznych i tak następowała, co wynika wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (np. z pokwitowań rentobiorców, których istnienie i znaczenie dla sprawy z niewiadomych przyczyn konsekwentnie są pomijane przez organy obydwu instancji). Pomimo to organ I instancji uporczywie podnosił przedmiotowy "brak elementu okresowości" nie podając jednakże żadnego uzasadnienia w tym względzie, w szczególności nie podając, co oznaczać ma według niego "okresowość" świadczeń, skoro dyskwalifikuje zapis zawarty powyższego umowach.

Zdaniem skarżących w uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na nowy element w sprawie, a mianowicie na treść regulacji §4 umów, która to treść potwierdza, w ocenie organu II instancji, iż umowę zawarto na rok, natomiast wpłaty nastąpiły tylko w 4 miesiącach. Prezentowane twierdzenia organu podatkowego skarżący uznali za niezrozumiałe. Z jednej bowiem strony organ ten przyznaje, iż okresowość świadczeń to ich spełnianie np. w okresach miesięcznych (co miało miejsce w niniejszej sprawie), z drugiej strony tak spełnianym świadczeniom odmawia cechy okresowości. Organ wskazując na regulacje umowne, mające w ocenie organu podatkowego, niezmiernie istotne znaczenie dla sprawy (przesądzające przecież o "braku okresowości", a zatem o braku podstawowego elementu umowy renty), organ ten z przyczyn nieznanych pomija pełne brzmienie § 4 umowy.

Organ podatkowy obowiązany jest przecież rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tymczasem § 4 umów ma brzmienie następujące: "strony oświadczają, iż umowa obowiązywać będzie przez okres jednego roku. Wraz z wpłatą ostatniej raty ustalonej umową w grudniu świadczenie zostaje spełnione". Z przytoczonej regulacji ewidentnie wynika, iż pierwsze zawarte w niej zdanie jest sprzeczne ze zdaniem drugim. Umowy renty zostały zawarte odpowiednio w dniach: [...].08.2000r. oraz [...].08.2000r. a zatem zgodnie z treścią zdania pierwszego winny obowiązywać do [...].08.2001r. oraz [...].08.2001r. Tymczasem zdanie drugie ewidentnie odnosi się do wypłaty ostatniej ustalonej umową w grudniu a zatem nie sierpniu. Zdanie drugie pozostaje w logicznym związku z zapisem §1 umowy, co oznacza, iż umowa nie została zawarta na okres jednego roku a na okres krótszy, wskazany właśnie treścią § 1. W ocenie skarżących treść zdania pierwszego § 4 jest ewidentnie sprzeczna z pozostałymi uregulowaniami umowy i nie może stanowić podstawy do wywodzenia z jej brzmienia celu i zamiaru stron co do okresu trwania umowy.

Organ II instancji ograniczając się do powołania jedynie części zapisu § 4 umowy, nie analizując całości jego treści, nadto nie odnosząc jej do pozostałych uregulowań umownych w kontekście jego zgodności czy niezgodności z tymi zapisami popełnił rażące uchybienie proceduralne. Jeżeli organ ten poczynił nowe ustalenia odnośnie czasu trwania umowy, winien ustalenia te oprzeć nie na tylko powołaniu jednego sformułowania umownego (sprzecznego z innymi zapisami umowy) lecz winien również i w tym zakresie ustalić jaki był zgodny zamiar i cel stron umowy, prowadząc na tę okoliczność stosowne postępowanie dowodowe. W tym zakresie skarżący powołali się się na wielokrotnie wskazywane tezy orzecznictwa Sądu Najwyższego (odnoszące się do tożsamych jak w art. 199a §1 Ordynacji podatkowej reguł wykładni oświadczeń woli zawartych w art. 65 § 2 k.c.).

Również za niezrozumiałe i niespójne zostały uznane twierdzenia organu odwoławczego zawarte na stronie 13 zaskarżonej decyzji, odnośnie poczynionych przez organ I instancji niezbędnych czynności w celu określenia "prawdziwego" znaczenia zawartych umów, a w szczególności czy istniał obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w art. 128 i następnych k.r.i.o. Obdarowani posiadali własne źródła dochodów. W ocenie skarżących twierdzenia, iż (ewentualny) brak obowiązku alimentacyjnego przesądzać ma o tym, iż zawarte umowy nie miały charakteru renty, są całkowicie nieuprawnione.

Skarżący podnieśli, że do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organ II instancji w żaden sposób się nie odniósł, co stanowi o naruszeniu, między innymi, powołanych wcześniej art. 121, 127 i 110 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących zamiast uzasadnienia zaskarżonej decyzji zostało im przedstawione jedynie uzasadnienie "pozorne", co powoduje zdecydowane utrudnienie sformułowania zarzutów skargi. Organ I instancji bez podania przyczyn pominął stanowisko i argumentację stron prezentowane w toku całego postępowania. Takie zaniechanie świadczy nie tylko o naruszeniu regulacji art. 210 §1 i §4, art. 291 §2 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 121 § 1, 122 czy 127 Ordynacji podatkowej (stanowiących zasady zaufania obywateli do organów państwa, zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawdy obiektywnej).

Powinnością organu podatkowego było bowiem ustosunkowanie się do wszelkich zarzutów podniesionych przez podatników i podjęcie z nimi merytorycznej polemiki. Niezależnie od wymogów określonych treścią art. 210 Ordynacji podatkowej powołane wyżej zasady: zasada praworządności, zaufania obywateli do organów państwa czy dwuinstancyjności także narzucają na organ prowadzący postępowanie określone obowiązki, w tym obowiązek odniesienia się do zarzutów i argumentacji strony. Podobnie postąpił organ II instancji, o czym świadczy brak odniesienia się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, nadto ogólnikowość i schematyczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżących nie zostały w sprawie zrealizowane wskazówki zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2006r. Nr [...] w uchylającej decyzję organu I instancji.

Skarżący podnieśli, iż we wniesionym odwołaniu od decyzji z dnia [...].11.2006r. powołali się na treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy podatkowe zobowiązane są do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest w ogóle odniesienia się do tego rodzaju zarzutu.

Ponadto nie zgodzili się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w zakresie wstępnej weryfikacji umów rent przez Drugi Urząd Skarbowy , wskazując, iż w toku sprawy podatnicy wielokrotnie zwracali się z prośbą o ponowne wystąpienie do Drugiego Urzędu Skarbowego w związku z odpowiedzią Naczelnika tegoż urzędu na pismo organu kontroli skarbowej z dnia [...].10.2005r. oraz podtrzymali podnoszony w toku postępowania zarzut braku doręczenia małżonce A.C. - A.C. protokołu postępowania kontrolnego. Ich zdaniem z treści protokołu z postępowania kontrolnego z dnia [...].09.2005r. w żaden sposób nie wynika, aby przy doręczaniu tego protokołu A.C. działał tak w imieniu swoim jak i małżonki.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2007r. oddalony.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Referując stan postępowania oraz przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji podtrzymał stanowisko, iż przedmiotowe umowy nie są umowami renty i wydatkowane świadczenia nie pomniejszają podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Na tle wielu zarzutów skarżących i obszernego ich uzasadnienia należy wskazać, iż sprowadzają się one do trzech zasadniczych i wiążących się ze sobą kwestii: pierwszej - prawidłowości oceny (subsumpcji) stosunku prawnego łączącego skarżącego ze stronami przedmiotowych umów, drugiej - proceduralnej możliwości weryfikacji tej oceny przez organy administracji prowadzące postępowanie podatkowe oraz trzeciej - prawidłowości prowadzonego postępowania. Odpowiadają temu zarzuty skarżących odwołujące się do treści przepisów materialnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kodeksu cywilnego oraz przepisów procesowych - Ordynacji podatkowej.

Ze względu na to, iż ocena prawidłowości subsumcji warunkowana jest niewadliwością ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości zastosowania w przedmiotowym postępowaniu norm procesowych. Tu zaś jako zagadnienie wstępne należy rozważyć uprawnienie organu administracji do kwalifikowania treści cywilnej czynności prawnej na gruncie regulacji podatkowej (art. 199a ordynacji podatkowej). Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe są uprawnione do oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych czynności oraz jakie jest normatywne umocowanie dla takiego uprawnienia.

Kwestia ta, a więc uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem wielu wypowiedzi w orzecznictwie sądowym.

Do dnia 31 grudnia 2002r. brak było w polskim systemie podatkowym normy, z której wprost wynikałoby uprawnienie zezwalające organom podatkowym na pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych i wydawanie decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania określonych zdarzeń prawnych niż wynikałoby to z tych czynności. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wskazany przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. (K 4/03), stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że organy podatkowe utraciły uprawnienie do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych (art. 24b § 1 ord. pod.), lecz na mocy art. 24b § 2 ord. pod. mogły nadal wywodzić konsekwencje podatkowe z innej "odpowiedniej" dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, czynności prawnej.

Kolejnym, legislacyjnym rozwiązaniem "problemów stykowych" prawa cywilnego i podatkowego była nowelizacja dokonana art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Treść dotychczasowego art. 24a Ordynacji podatkowej w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a Ordynacji podatkowej, natomiast w § 3 tego artykułu postanowiono, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tej samej ustawie dokonano także nowelizacji k.p.c. poprzez dodanie nowego przepisu - art. 189- stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (możliwość żądania przez powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

W takim stanie prawnym wydana została zaskarżona decyzja bowiem postępowanie kontrolne wszczęto [...] sierpnia 2005r. Zgodnie z art. 25 wskazanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. należy w toku niniejszego postępowania od dnia [...] września 2005r. przyjąć zastosowanie nowych przepisów. Rozwiązanie to jest zgodne z przyjmowaną w orzecznictwie i nauce prawa zasadą stosowania aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006r., I FSK 619/06). W sprawie wszelkie czynności związane z oceną stosunku cywilnego na tle regulacji podatkowej zostały dokonane po wejściu w życie omawianego art. 199a Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o treść tego przepisu organy podatkowe mają możliwość kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne w świetle prawa cywilnego, w sytuacji, gdy celem tych umów było zmniejszenie ciężaru podatkowego z ograniczeniem wynikającym z § 3 omawianego przepisu. Ocena prawnopodatkowych skutków czynności cywilnoprawnych nie respektująca intencji stron dokonana być może w oparciu o art. 199a § 2 lub art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i chociaż mogą rodzić się wątpliwości, czy przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne zapewniają właściwe wyważenie interesów Skarbu Państwa oraz uczestników szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego wchodzących w rozmaite relacje prawne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, to przepis ten jest obowiązującym prawem, a o jego zgodności z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. (sygn. akt K 53/05).

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprawdzie, iż organy podatkowe co do zasady mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Podniósł jednakże, że gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ustalenie to jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, to wówczas powstaje obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Unormowanie to spełnia bowiem funkcję chroniącą podatnika przed samodzielną oceną przez organy podatkowe zawartych przez niego czynności cywilnoprawnych. Przy czym Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości. Wątpliwości o których mowa a art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej muszą wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału, np. gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W tej sytuacji organy podatkowe powinny w ramach przyznanych im w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kompetencji w zakresie możliwości dokonywania oceny podejmowanych przez strony czynności cywilnoprawnych w aspekcie prawa podatkowego, wykazać, iż dana umowa jest nieważna, albo że nie doszło do jej zawarcia, albo że strony zawarły inną umowę, bądź też z innych powodów podważyć istnienie pomiędzy stronami stosunku prawnego wynikającego z danej umowy darowizny.

Jeśli chodzi o zarzucane przez skarżących naruszenie art. 199a § 3 o.p. trzeba wskazać, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań.

Podkreślenia wymaga, iż istotą wprowadzonej regulacji było przede wszystkim odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r. II FSK 1611/06).

W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, nie zachodzą takie wątpliwości, które uzasadniają obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia przedmiotowych stosunków prawnych - umów rent. Trafnie organy przyjęły, iż na analiza treści przedmiotowych umów, dokonana wbrew zarzutom skarżących na tle całokształtu relacji łączących strony tych umów i poszanowaniem zasad wykładni oświadczeń woli z art. 65 k.c. jednoznacznie wskazuje, iż nie spełniają one cech konstrukcyjnych zwanych elementami przedmiotowo istotnymi stanowiącymi o typizacji danego stosunku cywilnoprawnego.

Gdy chodzi o akcentowane mocno przez skarżących pominięcie rzeczywistej woli stron w kontekście reguł z art. 65 § 2 k.c. zarzut ten nie jest zasadny. W myśl art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe (gramatyczne) mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Jak wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. (II CSK 546/06), prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy, nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest więc jasne, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią. Istotnie, gramatyczne dyrektywy wykładni mają swój walor poznawczy, ale przede wszystkim wówczas, gdy treść kontraktu jest jednoznaczna, pozwalająca na odtworzenie woli kontrahentów według reguł znaczeniowych. Jeśli jednak tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c.

Podobnie w wyroku z dnia 14 lutego 2007r. (II CSK 427/06) Sąd Najwyższy podkreślił, że, prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, napisane bowiem sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób oczywiście sprzeczny z jej treścią. Istotnie, gramatyczne dyrektywy wykładni mają swój walor poznawczy, ale przede wszystkim wówczas, gdy tekst kontraktu jest jednoznaczny, pozwalający na odtworzenie woli kontrahentów według reguł znaczeniowych. Jeśli jednak tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c.

Z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru to należy przyjmować jej definicję wynikającą z przepisów prawa cywilnego (m.in. B. Brzeziński: Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym [w:] Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 232).

Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej dokonać określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy więc do essentialiae negotii umowy renty. Istotą świadczeń okresowych jest stałe dawanie przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze przedmiotu utrwalone od lat (zob. R. Longchamp de Berier: Zobowiązania. Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz; Zobowiązania, zarys według kodeksu cywilnego. Część Ogólna. Warszaw-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego. T. III cz. I, Prawo zobowiązań, Część ogólna), Ossolineum 1981, s.102; Z. Radwański: System prawa cywilnego t. III cz. 2 Prawo zobowiązań, Część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; także Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego. Studia cywilistyczne, t. XIII-XIV, s. 251-253. Z przepisu art. 903 k.c. wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański [w:] Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 254; także S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s. 215).

Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, co prawidłowo przyjęły organy, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku mające charakter świadczeń okresowych. Odrębność i samodzielność każdego ze świadczeń okresowych są cechami odróżniającymi je od świadczenia spełnianego częściami, które polega na tym, że jedno świadczenie jest spełniane w kilku częściach, jednak części te zawsze składają się na to jedno świadczenie. W ocenie Sądu, rozpatrywana umowa nie dawała podstaw do przyjęcia, że jest to umowa renty, bowiem ze sformułowania każdej z przedmiotowych umów, w sposób niebudzący wątpliwości, wynika, że co nie przewidują one świadczeń okresowych, jak tego wymaga art. 903 k.c., ale jedno tylko świadczenie płatne w kilku ratach.

Podkreślić trzeba, iż niniejsze poglądy można uznać za ugruntowane w orzecznictwie, o czym świadczą chociażby wyrok NSA z dnia 25 maja 2005r. (FSK 1715/2004), w którym wskazano, iż świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób, by nie zaliczały się one do jednego, o określonej z góry wysokości świadczenia. Podobne wnioski płyną z analizy następujących orzeczeń: wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2007r. (II FSK 1452/06); wyroku NSA z dnia 21 września 2007r. (II FSK 939/06); wyroku NSA z dnia 29 listopada 2007r., (II FSK 1376/06), czy wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2007r (II FSK 125/06). W powołanych orzeczeniach stosunki prawne o bardzo podobnej jak w przypadku niniejszej sprawy konstrukcji nie zostały zakwalifikowane jako umowy renty lub też inne umowy o charakterze trwałego ciężaru. W takich bowiem przypadkach uzasadnione było przyjęcie stanowiska, iż dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na części (raty), należało uznać za darowiznę wykonywaną w ratach.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż umowy, których kopie znajdują się na kartach, 47, 52 i 57 nie są rentami. Kontekst funkcjonalny, do którego odwołują się skarżący, nie tylko nie przeczy ich literalnej treści, ale nawet przemawia za stanowiskiem organu. Umowy te zostały bowiem wykonane w takim kształcie, w jakim zostały zwerbalizowane. Skarżący nie zaprzeczają przecież zawartym wprost w pisemnej treści umów elementom takim jak: określone z góry świadczenie i podział na raty (z pozostawieniem od 90 do 95 % wartości świadczenia w ostatniej racie). One zaś nie mogą być uznane za essentialiae negotii umowy renty lub innej o zbliżonej o charakterze trwałego ciężaru.

Nadto renta jest umową losową, której celem jest zapewnienie alimentacji, a w świetle ustalonego stanu faktycznego zasadne było podważenie przez organy tegoż celu przedmiotowych umów.

Jeśli chodzi o postępowanie dowodowe było prowadzone prawidłowo z zagwarantowaniem skarżącym czynnego udziału w postępowaniu. Szeroki zakres tego postępowania, w tym przesłuchanie osób - stron czynności prawnej oraz pozyskanie dowodów dotyczących sytuacji majątkowej i życiowej tychże stron oraz ustalenie okoliczności związanych także z wykonywaniem przedmiotowych umów umożliwiło organom prawidłowe "odczytanie" treści tych stosunków prawnych. W tym zakresie ocena dowodów został przeprowadzona prawidłowo w sposób odpowiadający zasadom z art. 180 § 1 i 187 § 1, 188 i 191 i 199 a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu w postępowaniu nie zostały naruszone art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu, na tle wyżej poczynionych rozważań, zostały ustalone, wszystkie istotne, z punktu widzenia zastosowania prawa materialnego fakty. Argumentacja skarżących, choć obszerna, w istocie nie podważa trafności tych ustaleń, lecz sprowadza się kwestionowania konkluzji organów wyrażającej się w ocenie przedmiotowych stosunków materialnych. Podobnie nietrafne są zarzuty dotyczące braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności podstawy prawne dokonanej subsumpcji oraz wskazanie okoliczności faktycznych, na których podstawie to nastąpiło. Realizacja zasady przekonywania strony z art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża się w obowiązku wyjaśnienia zasadności wszystkich przesłanek, jakie stanowiły podstawę wydania decyzji, w szczególności informowania strony i zapoznawania jej ze zgromadzonym materiałem nie zaś w tym, że strona ma być do nich subiektywnie przekonana.

Zarzut nie doręczenia A.C., odrębnie od doręczenia małżonkowi, protokołu postępowania kontrolnego, pomijając nawet rozważania o zastosowaniu art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Także na treść rozstrzygnięcia nie mają wpływu czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie terminowości składanych deklaracji, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnych do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Z tych względów zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem. Dodać można tylko, że sam wymiar (wielkość) zobowiązania podatkowego wynikający z zaniżenia dochodu nie jest sporny, podobnie jak kwestia różnicy w odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy.

Skoro sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które mogły skutkować zastosowanie jednej z podstaw wskazanych w art. 145 P.p.s.a. skargę należało, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień (- ) Jacek Jaśkiewicz