Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3484/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2006r. nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia przez E. S.A. ze S., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2005r. nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z motywów decyzji wynika, że pismem z dnia 29 marca 2005r. uzupełnionym w dniu 20.05.2005r. Spółka wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu taktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce. W ramach działalności gospodarczej, prowadzi w Polsce sprzedaż najwyższej jakości innowacyjnych produktów leczniczych za pośrednictwem składów konsygnacyjnych prowadzonych przez niezależnych hurtowników. Produkty lecznicze są wprowadzane do sprzedaży na terytorium kraju w wyniku uprzedniego ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Taki tryb działania dotyczy również sprzedaży na rynku polskim produktu leczniczego o nazwie "Alimta". Produkt ten uzyskał pozwolenie Komisji Europejskiej (w formie decyzji z dnia 20.09.2004r.) na wprowadzenie do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej i na tej podstawie został zarejestrowany w Rejestrze Produktów Leczniczych Wspólnotowym. Na mocy powyższego pozwolenia ww. produkt leczniczy jest w aptekach od dnia 1.05.2004r. zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6.09.2001r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. nr 53 poz. 533 ze zm.). Jednocześnie lek ten nie jest wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na Terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (rejestr Krajowy). Dopuszczenie do obrotu poprzez decyzję Komisji Europejskiej ma zastosowanie do najnowszych produktów leczniczych i określane jest mianem tzw. rejestracji centralnej. W ramach tej procedury produkt leczniczy jest w momencie wydania przez Komisję Europejską dopuszczony do obrotu jednocześnie we wszystkich krajach członkowskich. Taka przyspieszona procedura ma umożliwić pacjentom dostęp do najnowszych leków, stosowanych, np. w terapii schorzeń onkologicznych. Procedura ta ma swoje oparcie prawne w Rozporządzeniu nr 2309/93 z dnia 22.07.1993r. (Council Regulation No 2309/93). Produkty rejestrowane poprzez procedurę centralną na mocy decyzji Komisji Europejskiej zostają wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych Wspólnotowego. Zgodnie z załączoną przez wnioskodawcę opinią Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia 27.04.2005r. produkt leczniczy "Alimta", stosowany w terapii schorzeń onkologicznych, mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - (PKWiU) 24.42.13 - 80.90 "leki pozostałe zawierające zmieszane lub niezmieszane produkty przeznaczone do sprzedaży detalicznej, gdzie indziej niewymienione". Przedmiotowy produkt leczniczy został zgodnie z Urzędowym Wykazem Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (załącznik do Dz. Urz. Ministra Zdrowia z 2005r. Nr 5 poz. 17) w poz. 40 dopuszczony do obrotu na terytorium RP na podstawie pozwolenia wydanego przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. W tak przedstawionym stanie faktycznym zdaniem strony produkt leczniczy "Alimta" należy na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwanej "ustawa o VAT") załącznik nr 3 poz. 79 opodatkować VAT-em wg stawki 7%.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, iż produkt leczniczy "Alimta" podlega opodatkowaniu VAT-em wg stawki podstawowej, tj. 22%.

W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez uznanie, że produkty lecznicze dopuszczone do obrotu, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską, a nie są wpisane do Rejestru Produktów Dopuszczonych do Obrotu na Terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ale które są wpisane do Wspólnotowego Rejestru Produktów Stosowanych u Ludzi), nie podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT. Jej zdaniem treść pozycji 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, iż stawką 7 % objęte są produkty lecznicze, które dopuszczone są do obrotu, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego, nie ograniczając stosowania przedmiotowej stawki VAT wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych i wyłączenie z zakresu przedmiotowego poz. 79 załącznika nr 3 produktów leczniczych wpisanych do Wspólnotowego Rejestru Produktów Leczniczych jest nieuzasadnione. Strona utrzymywała, że dla stosowania stawki 7 % do produktów leczniczych niezbędne jest wypełnienie poniżej wymienionych warunków:

- produkty lecznicze muszą mieścić się w grupowaniu PKWiU 24.4 "Wyroby farmaceutyczne",

* produkty lecznicze muszą być wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych,

* produkty lecznicze muszą być dopuszczone do obrotu, o którym to obrocie mowa jest w przepisach Prawa Farmaceutycznego.

Za takim stanowiskiem, w ocenie strony, przemawia językowa analiza poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w której uwzględniono możliwość istnienia dwóch równoległych i jednakowo ważnych pod względem prawnym Rejestrów Produktów Leczniczych, a mianowicie:

* Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych,

* Wspólnotowego Rejestru Produktów Leczniczych.

Poza tym Spółka dowodziła, że postanowienie organu I instancji narusza przepis art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977r. w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jej zdaniem w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki bezpośredniego zastosowania przepisu art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy, w związku z niewłaściwą implementacją tego przepisu do polskiego porządku prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż zastosowanie obniżonej, 7% stawki podatku od towarów i usług do dostawy produktów leczniczych, uzależnione zostało od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) produkt leczniczy musi należeć do grupowania PKWiU ex 24.4 oraz

2) musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o prawie farmaceutycznym.

Organ odwoławczy uznał, iż samo dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niewystarczające do objęcia jego dostawy na terytorium kraju stawką 7%. Konieczne jest również wpisanie go do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ Urzędowy Wykaz Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest tożsamy z Rejestrem Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że leki (produkty lecznicze) zaliczane według PKWiU do grupowania ex 24.4 oraz dopuszczone do Obrotu na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale niewpisane do Rejestru, nie spełniają warunków określonych w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ich dostawa nie korzysta w podatku od towarów i usług z opodatkowania preferencyjną stawką 7%. Zdaniem organu prawidłowość jego stanowiska potwierdza dodanie rozporządzeniem Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) do ww. rozporządzenia § 5 ust. 9, w myśl którego obniżoną do wysokości 7% stawkę VAT stosuje się również do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady UE nie nakłada obowiązku stosowania obniżonej stawki VAT przez państwa członkowskie, lecz daje uprawnienie do stosowania 7% stawki VAT w zakresie określonego typu transakcji. Nie ma zatem podstaw, aby w sytuacji, gdy dane państwo członkowskie ograniczyło stosowanie obniżonej stawki stosować bezpośrednio przepis art. 12 ust. 13 lit. a VI Dyrektywy, przy założeniu, że nie nastąpiło zróżnicowanie stawki podatku na identyczne towary w imporcie i obrocie krajowym lub też wprowadzenie obniżonej stawki podatku na grupę towarów, której opis lub parametry będą prowadziły do opodatkowania towarów krajowych stawką obniżoną, a podobnych towarów zagranicznych stawką podstawową (zarówno w imporcie jak i w obrocie krajowym). W przypadku produktu leczniczego "Alimta" powyższe założenie zostało spełnione, gdyż zarówno w imporcie, jak i w obrocie krajowym stawka stosowana do tego towaru wynosi 22%. Ponadto stawka 7% jest stosowana do towarów wymienionych w poz. 79 załącznika nr 3, które wytwarzane są zarówno przez producentów krajowych jak producentów zagranicznych, o ile dokonano ich wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajdują się bowiem zarówno produkty lecznicze pochodzące z zagranicy jak i produkty krajowe.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania jej prawa do zastosowania wobec dostawy produktów leczniczych zgrupowanych w PKWiU ex. 24.4, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wpisanych do Wspólnotowego Rejestru Produktów Stosowanych u Ludzi, preferencyjnej stawki 7% podatku VAT,

- art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo recypowanych do polskiego systemu prawnego przepisach VI Dyrektywy,

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu, , a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego wyrażoną w art. 90 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej ze względu na pochodzenie towarów,

- art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 oraz art. 210 § 1pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia organu I instancji zawierającego niepełną ocenę prawną stanowiska Spółki oraz poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę.

W obszernych wywodach skargi skarżąca rozwinęła zarzuty postawione w jej petitum dowodząc, że produkt leczniczy, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien być opodatkowany 7% stawką podatku VAT. Powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Mocą art. 219 Ordynacji podatkowej art. 211 i art. 212 znajduje zastosowanie do postanowień.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wracając do problematyki związanej ze stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z takich regulacji jest ta, która normuje kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym (przykłady można mnożyć, np. określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba , iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania instytucji doręczeń w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w ww. art. art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Bezspornym jest, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 marca 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] czerwca 2005 r. i doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 18 lipca 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 29 czerwca 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzieli stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na koniec pozostaje dodać, iż przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.