Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 198/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy R. i H. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Pracy Chronionej (ZPChr) A sp.j., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K.45/01, pismem z dnia 5 sierpnia 2002 r. wniósł on o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podatnik wywodził, że rozpoczął długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez niego zakładzie pracy chronionej, w związku z tym winien korzystać z ochrony praw nabytych a wpłacona przez niego kwota podatku stanowi świadczenie nienależne i jest nadpłatą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznając, że podatnik nie wykazał rozpoczęcia wymienionych wyżej inwestycji, przez co jego dochód nie był wolny od podatku dochodowego, decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił H. i R. S. stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie m. in. art. 2,7,8,77 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 123 , póz. 776 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1

w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), zwanej dalej o.p. w związku

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 o.p. w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz przepisów postępowania, to jest art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 129, 926 oraz 200 o.p.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik, wskazał, że wyrokiem z dnia 25.06.2002r. sygn. K. 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 - zwanej dalej ustawą zmieniającą), zgodnie z którym w art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Odnosząc się do powyższego dowodził, że w przypadku ZPChr. A sp.j. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł powstać, bowiem nie istniała i do czasu wprowadzenia przepisów przejściowych nie istnieje podstawa prawna do żądania od grupy podatników, do której spółka jawna A się zalicza, zapłaty podatku dochodowego. Ponadto odwołujący się wskazał, że postępowanie podatkowe organu I instancji nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznał, że zebrane w dowody nie dają jakichkolwiek podstaw uzasadniających prowadzenie postępowania w okresie od 5 sierpnia 2002 r. do 30 marca 2004 r. Zarzucił, że nie zapoznał się ze stanowiskiem organu skarbowego przed wydaniem decyzji, a dokonane przez Roksan podatkowy ustalenia nie powinny być do czasu otrzymania decyzji dla niego tajemnicą. Natomiast wyznaczanie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedzibie organu - w ocenie odwołującego - jest najbardziej uciążliwym środkiem umożliwiającym wypowiedzenie się i przedstawienie dodatkowych wniosków dowodowych potwierdzających jej racje.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił przy tym pogląd, że przedłożone przez stronę dowody nie świadczą o podjęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że przedłużenie czasu postępowania wynikało ze skomplikowanego stanu faktycznego i materii prawnej. Stwierdził, że żądanie strony dotyczące sporządzenia odpisów lub kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, mające umocowanie w art. 178 § 3 o.p., nie zostało uwzględnione gdyż, mimo wezwania strony do uiszczenia stosownej opłaty skarbowej, opłaty takiej nie uiszczono, a więc strona, z własnej woli nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wywodził, że w 1996 r. wspólnicy B s.c. rozpoczęli inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie - na tworzenie bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej i nowych miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych. Realizując inwestycję ZPChr poniósł w 1998 r.

i w następnych latach szereg nakładów, a w związku z likwidacją ulg i braku środków finansowych na dokończenie inwestycji nie zakończono części hotelowej, która mieści się na pierwszym piętrze jednego z eksploatowanych budynków. Powołując się na zasadę prawdy obiektywnej stwierdził, że organy skarbowe nie przeprowadziły z własnej inicjatywy żadnego postępowania dowodowego. Skarżący przytoczył definicję "inwestycji rozpoczętej" zawartej w przepisach o rachunkowości oraz ustalenia dokonane przez Państwową Inspekcję Pracy w decyzji z dnia 7 sierpnia 2002 r. i wskazał, że kontrola przeprowadzona w obiektach ZPCHr A sp j. wykazała, iż stworzono tam warunki pracy dla osób niepełnosprawnych, zgodne z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, a obiekt spełnia wymogi zakładu pracy chronionej. Skarżący zauważył, że do dnia złożenia skargi inwestycji nie zakończono - zrealizowano ją tylko w części, a realizację pozostałej części inwestycji w zakresie usług hotelowych wstrzymano w związku ze zmianą przepisów. Powołał się na treść art. 194 § 1 o.p. i stwierdził, że skoro odpowiedni urząd w formie prawem przewidzianej potwierdził, że wykonana inwestycja i oddany obiekt spełniają wymagania stawiane zakładom pracy chronionej i uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych, to organ podatkowy nie może stwierdzać, że podjęte przez podatników działania nie służyły osobom niepełnosprawnym.

Zdaniem skarżącego utrata, na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku

z dnia 25 czerwca 2002 r., mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej oznaczała, że w stosunku do podatników wymienionych w sentencji tego orzeczenia została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji.

W niniejszej sprawie zachodziły więc podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Skarżący zarzucił także, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, szczególnie tym przedstawianym przez podatników, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Wskazał, że aby strona mogła się wypowiedzieć, co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań (w ciągu tylko siedmiu dni), to przed wydaniem decyzji musi znać stanowisko organu skarbowego, które powinno być wyrażone na piśmie - czego jednak organ nie uczynił przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podnosząc, że w postępowaniu podatkowym strona przedstawiła umowy, które świadczyły o tworzeniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, jednakże wydatki w tym zakresie były refundowane przez Starostwo Powiatowe. Fakt, że w 2002 r. Państwowa Inspekcja Pracy, kontrolując zakład skarżącego stwierdziła, iż zatrudnione są tam osoby niepełnosprawne i mają one zapewnione właściwe warunki do pracy, nie pozwala na automatyczne przyjęcie tezy o finansowaniu tworzenia tych stanowisk przez podatnika. Wskazał, że ani protokół kontroli z dnia [...], ani też decyzja z tego samego dnia nie świadczą o tym, iż celem przedsięwzięć prowadzonych inwestycji było wypełnienie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Stwierdził, że na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia okoliczności wskazujących na rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej i ich kontynuację oraz wskazał, że wszelkie działania organów podatkowych zmierzały do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w sprawie. Przedłożone do skargi dowody świadczą jedynie o tym, że obiekty i pomieszczenia pracy użytkowane przez ZPChr A s.j. spełniają warunki wymagane do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, powołał się na treść art. 122 o.p. i stwierdził że organy podatkowe obu instancji zaniechały przeprowadzenia w sprawie własnego postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do oceny przedłożonych przez stronę dokumentów.

Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 621/03 Sąd I instancji stwiedził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia, czy skarżący posiadał status zakładu pracy chronionej, czy w roku, którego spór dotyczy, nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy

o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do ulgi podatkowej rozpoczął inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Zważył, że jeśli okoliczności tych nie można było ustalić na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, organy skarbowe zobowiązane były podjąć dalsze czynności, przykładowo zwrócić się o informację do innych organów administracji wydających decyzje lub opinie dotyczące zakładów pracy chronionej i procesu inwestycyjnego, przeprowadzić oględziny lub kontrolę dokumentów podatnika, lub też wezwać go do przedłożenia dalszych dowodów, precyzując przy tym jaki rodzaj dowodów może być uznany za dostateczny.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek twierdzenie skarżącego, że przed wydaniem decyzji winien być zapoznany ze stanowiskiem organu skarbowego jest zbyt daleko idące, to jednak, uznając przedłożone dowody za niedostateczne, organ skarbowy winien o tym podatnika poinformować, dając mu możliwość przedstawienia dalszych dowodów. Dopiero należyte i pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie umożliwi jej merytoryczne rozstrzyganie.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, a wnosząc o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie znajdującego uzasadnienia w aktach sprawy, w szczególności sprzecznego z zebranym i uwidocznionym w aktach materiałem dowodowym, z którego wynika, że organy skarbowe wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 122 o.p. i nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 187 § 3 o.p. i stwierdzono, że organ podatkowy wiedział, iż strona skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej, albowiem dokumenty potwierdzające ten status były w posiadaniu właściwej komórki NIP Urzędu Skarbowego w Ś., wydającego decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w I instancji. Wzywanie zatem strony do wykazania legitymowania się statusem zakładu pracy chronionej, czy też występowanie do właściwych organów w celu potwierdzenia przyznania stronie statusu ZPChr byłoby niecelowe i mogłoby narazić organ podatkowy na zarzut ze strony podatnika, że narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę wyrażoną w przepisie art. 125 o.p.

Zdaniem organu podatkowego, bezsporny jest także fakt, że strona skarżąca rozpoczęła inwestycje przed dniem 30 listopada 1999 r., nie jest to jednak inwestycja, która odpowiada definicji inwestycji użytej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Stanowisko w tym zakresie organ podatkowy wyartykułował zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Zakres czynności, które w zaskarżonym wyroku nakazano organom wykonać sugeruje, że organy skarbowe mają prowadzić postępowanie dowodowe tak długo, aż znajdą dowody potwierdzające stanowisko skarżącego. Stoi to w sprzeczności z poglądem, że w wypadku oceny prawa do ulgi podatkowej, będącej wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, ciężar wskazania dowodów, z których wywodzone jest prawo do ulgi, spoczywa na podatniku ubiegającym się o taką ulgę. Nie do przyjęcia jest zatem teza Sądu, aby wobec działań organu podatkowego polegających na wezwaniu podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających okoliczność rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych (wezwanie z dnia 28 stycznia 2004 r.) organy skarbowe naruszyły przepis art. 122 o.p. Wzywając bowiem stronę do przedłożenia stosownych dokumentów zadośćuczyniły swoim ustawowym obowiązkom i nie można wymagać aby w nieskończoność poszukiwały faktów potwierdzających prawo strony do ulgi.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że

w szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie, że organ podatkowy w decyzji będącej następstwem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., w sposób szczegółowy i pełny odnieść się do zebranego materiału dowodowego dokonując jego analizy pod kątem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niczego nie wyjaśnia i podobnie jak przywołanie szeregu tez z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego nie wskazuje na taką wadliwość ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, które uzasadniałoby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Odnosząc się do istoty sprawy NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślił, iż niekonstytucyjność powołanych w jego sentencji przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji, służących osobom niepełnosprawnym. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych

w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty.

Sąd II instancji uznał za bezpodstawny nakaz rozstrzygnięcia, czy skarżący prowadzący działalność w spółce cywilnej, a następnie jawnej posiadał w 2001 r. status zakładu pracy chronionej, gdyż ta okoliczność była bezsporna i przez strony niekwestionowana, przy czym podkreślił, że decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast konkretyzowanych uprawnień podatkowych. Stwierdził również, że jest bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie, czy upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., ponieważ - jak przyjęły organy podatkowe - ocena przedłożonych przez stronę dowodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem nie doszło zatem do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że w zaskarżonym wyroku nie podjęto nawet próby oceny tego rodzaju stanowiska zajętego przez organy podatkowe i ogólnikowo nakazano przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego, bez wskazania, jakie konkretnie, istotne dla sprawy okoliczności miałyby być udowodnione. Poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji pozostał fakt, czy przedłożone przez podatnika dowody źródłowe w jakimkolwiek aspekcie pozwalałyby na zaliczenie go do podmiotów, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że termin realizacji umowy nr 23/99 zawartej 17 czerwca 1999 r. przez firmę, której R. S. był wspólnikiem, obejmował okres przed wejściem w życie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, a zatem negatywne skutki tego przepisu, do którego odwoływał się Trybunał Konstytucyjny w stosunku do podatnika nie wstępowały. Natomiast umowy o numerach [...], [...] i [...], zawarte odpowiednio [...], [...] i [...], realizowane były w okresie od dnia 15 września 2000 r., a zatem już po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. podatnik nie mógł być tym podmiotem, którego niekorzystne zmiany przepisów regulujących ulgi podatkowe zastały w trakcie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnoprawnych, które to przedsięwzięcia podatnik rozpoczął uwzględniając przy ich finansowaniu przysługujące ulgi budowlane.

Zdaniem Sądu II instancji, nie odniesiono się też do stwierdzenia organów podatkowych, czy w przypadku podatnika zachodziła niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych a przysługującymi mu zwolnieniami od podatku, których ustawodawca go pozbawił. Poza oceną sądu pozostał również fakt, że podjęte przez podatnika działania związane z organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem, czy na ich finansowanie mogła mieć wpływ zależność wynikająca ze zmienionego stanu prawnego.

Pismem z dnia [...] strona skarżąca przedłożyła dodatkowe dokumenty mające na celu potwierdzić prowadzone długofalowe inwestycje, m. in. kopie dziennika budowy, decyzji PIP, protokołu kontroli budynku i pomieszczeń zakładów pracy, notatki urzędowej PIP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie wykładnia prawa nie dotyczy ocen stanu faktycznego, jednakże w sprawach podatkowych, gdzie na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszeń przepisów procesowych, ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2005).

Na wstępie należy zauważyć, że sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 1 stycznia 1998 r. regulowała powołana ustawa o rehabilitacji. Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw, ale także i obowiązków. Jeden z przywilejów zakładu pracy chronionej stanowiło zwolnienie od podatków,

w zakresie określonym w art. 31 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie, w ramach realizacji ustawowych obowiązków wynikających z uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej, prowadzący taki zakład był zobowiązany m.in. do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania do tego funduszu środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków, a także pochodzących z dotacji, subwencji, zapisów i darowizn. Szczegółowy sposób realizacji tych celów przy wykorzystaniu środków z funduszu regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), wskazując m.in., że środki zakładowego funduszu mogą być przeznaczane również na sfinansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, tworzenie, bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej.

Zmianę przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji wprowadziła ustawa zmieniająca, która art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 wyłączyła z zakresu zwolnień podatkowych, przyznanych zakładom pracy chronionej, podatek dochodowy.

Jak podkreślił Sąd II instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., którym orzeczono o niekonstytucyjności przepisów art. 2 pkt 2

w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, wskazana niekonstytucyjność odnosiła się do podatników, którzy uzyskując korzyści ekonomiczne, wynikające ze zwolnień podatkowych, rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, a następnie w sposób nagły zostali pozbawieni powyższych zwolnień, co mogło mieć niekorzystny wpływ na te inwestycje.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało ustalić dwie istotne okoliczności: po pierwsze, czy skarżący przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów, czyli przed 30 listopada 1999 r. i przez lata następne prowadził działalność formie zakładu pracy chronionej, z której przychody były zwolnione od podatku dochodowego i po drugie - czy przed tą datą rozpoczął długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych.

Poza wszelką wątpliwością pozostaje okoliczność prowadzenia przez podatnika w 2001 roku oraz w latach poprzednich działalności gospodarczej w formie ZPChr

w postępowaniu podatkowym w obu instancjach nie była ona kwestionowana. W ocenie organów podatkowych natomiast, strona nie wykazała, że spełnia drugi z wymienionych warunków, bowiem przedłożone na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dokumenty na poparcie podjęcia długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, nie potwierdzały tego faktu. Należy wobec tego zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie negowały potencjalnego prawa podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na tle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w przeciwnym razie nie żądałby przedstawienia dokumentów, które wskazywałyby na okoliczność uzasadniającą pozytywne rozpatrzenie wniosku z dnia 5 sierpnia 2002 r.

W ocenie organów podatkowych natomiast strona nie wykazała, że spełnia drugi z wymienionych warunków, bowiem przedłożone przez nią dokumenty nie potwierdzały podjęcia przed 30 listopada 1999 r. długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 i 194 o.p.

W myśl art. 122 o.p., formułującego zasadę prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 187 op., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie wydać decyzję w sprawie. Treść zasady prawdy obiektywnej ma wpływ przede wszystkim na rozłożenie ciężaru dowodu, który co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Niemniej jednak zarówno w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym, kształtującym się wprawdzie w oparciu o przepisy regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, ale odnoszącym się przede wszystkim do osiągnięcia korzyści ekonomicznej w ramach tego podatku, niejednokrotnie wskazywano, że w sytuacjach, w których podatnik zmierza do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci przewidzianych prawem zwolnień, czy też ulg podatkowych, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim, a nie na organie skarbowym (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2006 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2079/98, LEX 39788). W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie też podkreślano, że obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 op., nie mogą prowadzić do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik (m.in. wyrok z dnia 01.06.1999 r., sygn. akt III SA 5688/98; niepubl.). Stąd wniosek, że to na stronie skarżącej ciążył obowiązek dochowania szczególnej staranności w przedłożeniu wszelkich dokumentów i informacji uzasadniających pozytywne rozpoznanie jego żądania. Wymaga podkreślenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zadośćuczynił obowiązkowi gospodarza postępowania wzywając stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających rozpoczęcie długofalowych inwestycji. W gestii podatnika natomiast pozostawało, jakie dokumenty należy dostarczyć, aby wykazać spełnienie tego warunku. Zadaniem organów podatkowych była ocena przedłożonych dokumentów pod kątem spełnienia kryteriów warunkujących stwierdzenie nadpłaty w sprawie, co - zdaniem Sądu - zostało odzwierciedlone w decyzjach wydanych w obu instancjach. Organy podatkowe uznały bowiem, że przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowiły dowodów podjęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, jako że nie dowodziły podjęcia inwestycji związanych z poprawą warunków pracy i rehabilitacji tych osób, zgodnie z § 2 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy Polityki Socjalnej. Z decyzji organu I instancji w sposób jednoznaczny wynikało przy tym, że organ zakwestionował przedłożone przez stronę dokumenty jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty uznając, iż nie wynika z nich związek prowadzonych długoterminowych przedsięwzięć z zaspokajaniem potrzeb niepełnosprawnych. Znając tę argumentację podatnik miał możliwość przedłożyć w postępowaniu odwoławczym inne posiadane dowody, które potwierdzałyby istnienie takiego związku. Tymczasem strona zachowała się biernie w tej kwestii, oczekując że organ podatkowy we własnym zakresie skompletuje materiał dowodowy potwierdzający jej prawo do skorzystania z przywileju podatkowego. Dodatkowe dokumenty - w postaci m.in. kopii odtworzonego dziennika budowy, decyzji Państwowej Inspekcji Pracy - Okręgowy Inspektorat Pracy we W. Oddział w W. z dnia [...] i [...] oraz protokołu kontroli budynków i pomieszczeń zakładu pracy z tego samego dnia, notatki urzędowej z kontroli PIP i innych, skarżący dołączył dopiero na etapie skargi lub przed rozprawą. Tym samym dokumenty te nie mogły stanowić podstawy oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skoro nie były znane organom podatkowym i nie zostały przez nie zbadane oraz ocenione. Sądowa kontrola decyzji podatkowych ogranicza się bowiem do badania prawidłowości działań organów podatkowych, Sąd nie może natomiast zastępować tych organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz rozstrzygania sprawy. Nowe dowody przedłożone przez stronę mogą stanowić ewentualną podstawę wznowienia postępowania w sprawie, nie zaś przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu podlegała natomiast prawidłowość oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Na wezwanie organu podatkowego, skarżący - w celu wykazania podjęcia przed 30 listopada 1999 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, długookresowej inwestycji - przedłożył decyzję z dnia [...] o pozwoleniu na budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą, decyzję z dnia [...] o przeniesieniu tego pozwolenia na przedsiębiorstwo prowadzone przez R. S., umowy zawarte ze Starostą Powiatu Ś. w sprawie refundacji kosztów poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy dla niepełnosprawnych oraz zestawianie wydatków poniesionych w 2001 r. na budynek warsztatowo - hotelowy. Ten materiał dowodowy organ winien ocenić mając na uwadze wyrażoną w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Realizacja tej zasady wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły powołanym regulacjom i prawidłowo oceniły powyższe dokumenty wskazując, że nie potwierdzają one okoliczności, na które powołuje się skarżący. Przede wszystkim zasadnie organy uznały, że wnioski wynikające z tych dokumentów są niespójne. Zauważyć należy, że przedłożona decyzja o pozwoleniu na budowę odmiennie określa przedmiot inwestycji (stacja paliw, obiekt gastronomiczny i warsztat samochodowy) niż wskazuje na to zestawienie wydatków (budynek warsztatowo - hotelowy). Wobec tego tym bardziej trudno ustalić, co w rzeczywistości stanowiło długofalowe przedsięwzięcie, które według skarżącego przesądzało o zaliczeniu go do grupy podmiotów, których interesy w toku zostały naruszone likwidacją opisanego zwolnienia podatkowego i które tym samym uzasadniało żądanie nadpłaty w podatku dochodowym. Ponadto - co stanowiło zasadniczy zarzut organów - z treści tych dokumentów nie można było wyprowadzić ich związku z realizacją określonych potrzeb osób niepełnosprawnych. Nie może być w tym względzie wystarczającą okolicznością fakt, że zakład podatnika posiadał status zakładu pracy chronionej - jak bowiem wskazano na wstępie, do skorzystania z ulgi podatkowej uprawniało prowadzenie inwestycji mających na celu realizację rodzajowo określonych potrzeb pracowników niepełnosprawnych, szczegółowo wymienionych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Socjalnej. Skarżący powinien zatem nie tylko dowieść faktu i daty podjęcia inwestycji, ale ich rodzaju oraz tego, że odpowiadały konkretnym przedsięwzięciom wymienionym w powołanym akcie wykonawczym. Takich wniosków nie można było wyprowadzić ani z przedłożonego pozwolenia na budowę, ani z komputerowego zestawienia ponoszonych wydatków. Biorąc pod uwagę, że jedyne dokumenty urzędowe dostarczone na etapie postępowania podatkowego, tj. decyzje o pozwoleniu na budowę, nie zawierały żadnego odniesienia do warunków stawianych obiektom uwzględniającym potrzeby osób niepełnosprawnych, za bezpodstawny należało uznać także zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną organu stwierdził ponadto, że bez znaczenia dla sprawy pozostają dostarczone przez skarżącego umowy dotyczące refundacji kosztów na utworzenie nowych miejsc pracy. Trzy z nich zostały bowiem zawarte w 2000 r., czyli już po wejściu w życie nowego brzmienia art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, a więc podatnik nie mógł być w tym wypadku podmiotem, którego niekorzystne zmiany przepisów dotknęły w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Co się zaś tyczy umowy z dnia [...] - to termin jej realizacji został określony na trzy miesiące, czyli upływał przed dniem ogłoszenia ustawy likwidującej zwolnienie podatkowe. Tym samym - jak stwierdził NSA - negatywne skutki tego przepisu, do którego odwoływał się Trybunał Konstytucyjny, nie występowały w stosunku do podatnika. Ponadto należy zauważyć, że z umów tych wynikało, iż podjęte przez podatnika działania związane z organizacją nowych miejsc pracy były refundowane ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, co poddaje w wątpliwość istnienie niekorzystnej zależności pomiędzy podjęciem i prowadzeniem tych działań a likwidacją przywilejów podatkowych. Jak już bowiem zaznaczono na wstępie, naruszenie poprzez zmianę przepisów, w stosunku do niektórych podatników, konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, wynikającej zasady ochrony praw nabytych, Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wywodził z zagrożenia możliwości finansowych podmiotów, które podjęły się inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Zasada ochrony praw nabytych nie jest bowiem, jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny, zasadą bezwzględną, a u podstaw uznania, że w odniesieniu do opisanej kategorii podmiotów, te prawa zasługiwały na ochronę, leżało założenie, że ponosiły one pewne ryzyko finansowe, licząc na rekompensatę w postaci możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie uzasadnienie odpada natomiast w sytuacji, gdy wydatki podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej są refundowane ze źródeł zewnętrznych - co właśnie wynikało z umów przedłożonych w niniejszej sprawie.

Sąd nie uwzględnił także naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się organów do każdego z dokumentów. Organy podatkowe, a w szczególności organ II instancji, opisały bowiem szczegółowo te dowody i zakwestionowały wskazując na ich wspólna cechę - brak związku z zaspokajaniem określonych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz wskazały na wynikające z tych dokumentów niespójności.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził również naruszenia pozostałych przepisów procesowych, na które strona powoływała się w skardze, to jest art. 120, 121, 122, 123, 126, 129 i art. 200 o.p. Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, że aby strona mogła się wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego w ciągu tylko siedmiu dni, to przed wydaniem decyzji musi znać stanowisko organu podatkowego wyrażone na piśmie, ze wskazaniem dowodów uzasadniających to stanowisko. Żądanie takie podatnik złożył zresztą na piśmie dwukrotnie po wyznaczeniu przez organy podatkowe 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 o.p. Zauważyć należy, że żądane przez stronę pismo, zawierające wskazane elementy (zajęte przez organy stanowisko w sprawie oraz jego uzasadnienie) w istocie stanowiłoby rozstrzygnięcie sprawy. Ocena materiału dowodowego jest elementem stanowiska merytorycznego organu w sprawie i zostaje zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Podatnik miał natomiast prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a jego realizację organy I i II instancji umożliwiły wyznaczając określony ustawowo termin siedmiodniowy. Wymaga podkreślenia, że wyznaczenie powyższego ustawowego terminu pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie dostatecznej możliwości poznania i oceny całego materiału zebranego w sprawie oraz przez pozbawienie organu podatkowego swobody w określanie tego terminu. Natomiast - jak wynika z akt administracyjnych sprawy - strona z tego uprawnienia nie skorzystała.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia również pozostałych przepisów procedury podatkowej. Organy ustaliły bowiem stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego, którego zebranie było zależne od podatnika oraz dokonały prawidłowej jego oceny, co zostało już wyżej wykazane.

W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby decyzja ta naruszała obowiązujące przepisy prawa i to w stopniu wymagającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji.