Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2366/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 2, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1201/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1201/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę S. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 27 stycznia 2014 r. ustalającą Podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości 9.468 zł.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 27, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz.Urz. UE C 83/47 z 30 marca 2010r.),

- art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 3 i art. 288 tiret 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE C 83/47 z 30 marca 2010 r.),

- dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 6 Traktatu (Dz.U. nr 178, poz. 361),

- art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. 1965 nr 46, poz. 290 ze zm.),

- art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 i art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, kolejny tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 i ostatni tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 86 - zwanej dalej "ustawą", "u.p.s.d."),

- art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. nr 90, poz. 999 ze zm.),

- art. 120 – 124, art. 130 § 3, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 – 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 8, art. 305b (w stanie prawnym na dzień 15 kwietnia 2011 r.), art. 305e pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2015 r., wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 210 § 1 pkt 8, art. 121 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 226 i art. 227 § 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że skarga, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, jest uzasadniona.

Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 15) stwierdził (pogrubionym drukiem i dodatkowo podkreślając tę część swojej wypowiedzi), że uprawnione, konieczne i oczywiste było w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego na podstawie dyspozycji art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe ze względu na skutki procesowe przedawnienia, o których mowa w art. 68 O.p. i kwalifikuje się do umorzenia podał, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w sprawie zachodzi sytuacja objęta dyspozycją art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Motywując tę tezę wskazał, że w złożonym przez Skarżącego zeznaniu podatkowym SD-3 nie wskazano daty powstania obowiązku podatkowego (w szczególności związanej z datą śmierci osoby, po której nastąpiło zbycie), jak również, że dokumenty, których kopię dołączono do zeznania oraz przedstawione w toku postępowania, a także składane przez Skarżącego wyjaśnienia nie umożliwiły jednoznacznego stwierdzenia tytułu nabycia, daty powstania obowiązku podatkowego ani wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) – w kontekście sprzecznych zapisów w samym zeznaniu. Organ zauważył, że te okoliczności, uzasadniające zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., nie były kwestionowane przez Skarżącego, a ponadto on sam w dniu złożenia zeznania podatkowego, w piśmie z dnia 4 stycznia 2010 r., wskazywał na konieczność uzyskania dodatkowych informacji celem właściwego rozliczenia nabytego spadku. Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał, abstrahując nawet od konkretnego dnia, w 2009 r., zatem bieg terminu przedawnienia (liczony z upływem 5 lat od końca 2009 r.) zakończy się z dniem 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja organu I instancji z dnia 27 stycznia 2014 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 29 stycznia 2014r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia Podatnikowi zobowiązania z tytułu dziedziczenia.

W ocenie WSA, ww. stanowisko organu jest pozbawione podstawy jurydycznej i wynika, w pierwszej kolejności, z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd podkreślił, że art. 6 ust. 4 (tak samo jak art. 6 ust. 1) ustawy jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa on moment odnowienia obowiązku podatkowego. Określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego nie jest instytucją procesową ponieważ wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania, ale zastępuje to zeznanie podatkowe. Artykuł 17a ust. 1 ustawy normuje, że podatnicy podatku (w tym od spadków) są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru; do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca powiązał obowiązek prawny ciążący na podatnikach - złożenia zeznania - z dniem powstania obowiązku podatkowego, a więc wykładnia systemowa wewnętrzna wiąże ten obowiązek z przepisem art. 6 ust. 1, w tym również punktem 1, ustawy. Wtedy powstaje obowiązek podatkowy, który odnawia się jeśli nabycie zostało niezgłoszone do opodatkowania, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie, o którym stanowi art. 17 a ustawy, zeznania i wskutek upływu terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 lub pkt 2 O.p. wygasła kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania, to zostaje odnowiony obowiązek podatkowy z mocy art. 6 ust. 4 ustawy. Wtedy, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., powstaje na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania termin pięcioletni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Poza argumentacją wynikającą z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy należy odwołać się do ratio legis normy z art. 6 ust. 4. Norma ta była reakcją ustawodawcy na przypadki nie wywiązywania się przez podatników z obowiązku prawnego – złożenia zeznania w przypadku powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu jeszcze, że zdarzenia implikujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn są często dyskrecjonalne dla organów podatkowych (darowizny są umowami zawieranymi często w kręgach rodziny, zaś w wypadku podatku od spadków – brak informacji wynika niekiedy między innymi z tego, że spadkodawca zmarł poza granicami Kraju). Artykuł 6 ust. 4 dotyczy więc takiej sytuacji, że podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 O.p., obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 O.p.).

Powstanie obowiązku podatkowego implikującego obowiązek złożenia zeznania dotyczy sytuacji określonej w art. 6 ust. 1 ustawy. Natomiast podatnik nie ma obowiązku złożenia takiego zeznania w sytuacjach określonych w art. 6 ust. 4. Oznacza to, że – w realiach niniejszej sprawy - organ podatkowy pierwszej instancji miał kompetencje do ukształtowania Skarżącemu podatku od spadków poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku - do dnia 31 grudnia 2012 r. Porównanie tej daty z datą wydania i doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 27 stycznia 2014 r. jednoznacznie wskazuje, że wydanie i doręczenie tej decyzji nastąpiło po okresie, w którym organ ten miał kompetencję do wydania i doręczenia takiej decyzji. Oznacza to, że organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 27 stycznia 2014 r., winien był zastosować normę prawa zredagowaną w art. 208 § 1 O.p. (wygaśnięcie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego mieści się we fragmencie wyrażenia normatywnego: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe [...] organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania").

W ocenie WSA, uprawniony jest wniosek, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, a to art. 68 § 2 pkt 2 i art. 208 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że złożenie zeznania przez Skarżącego, w sytuacji braku obowiązku prawnego, jest oczywiście dopuszczalne i co więcej, co do zasady, przyczynia się do szybszego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, nie może jednak pociągać negatywnych, z punktu interesów podatnika, konsekwencji prawnych, a mianowicie powodować przedłużenie trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia wykładni prawa relatywizmu interpretacyjnego uzależnionego od okoliczności faktycznych, gdyż naruszałoby to między innymi konstytucyjną zasadę równości podatników w zakresie ich obowiązków i obciążeń podatkowych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy, obowiązku złożenia zeznania podatkowego,

2) w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania:

- naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a.") w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Skarżący, który nabył spadek stwierdzony następnie pismem, nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., co wprost skutkuje przyjęciem, że w sytuacji, gdy nabycie dotyczyło przedmiotów majątkowych znajdujących się za granicą, podatnik nie miał obowiązku ujawnienia tego faktu polskim organom podatkowym,

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Op. w zw. z art. 208 O.p., poprzez przyjęcie, że w niezakwestionowanych okolicznościach, organ miał prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i doręczenia tej decyzji stronie w terminie 3 lat od zaistnienia zdarzenia przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z czym zaskarżona decyzja wydana i doręczona została w warunkach przedawnienia, co obligowało organ odwoławczy do umorzenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona.

W pierwszej kolejności należały podkreślić, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozumieniu powyższych przepisów, sąd administracyjny bada legalność, czyli innymi słowy zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron, oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej

A zatem, o naruszeniu tych przepisów przez sąd można mówić, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższych przepiów.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 1888/07, LEX nr 515949; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1515/11, LEX nr 1340075; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1752/11, LEX nr 1336198; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2662/10; LEX nr 1244277; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., I FSK 323/13, LEX nr 1494594).

Z kolei, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (v. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768).

Zatem skutecznie postawiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien wskazywać na uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod względem jego zawartości. Jeśli okaże się, że zaskarżony wyrok spełnia wymogi z tego przepisu, to wówczas należy uznać niezasadność tak sformułowanego zarzutu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd Wojewódzki w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności odniósł się do istoty sporu jakim była kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn uwzględniając dokumenty istniejące w aktach podatkowych (art. 133 p.p.s.a.)

Natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając natomiast argumentację zarzutów skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że wynikają one przede wszystkim z błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, wskazującego na treść art. 6 ust. 4 i art. 17 a ust. 1 u.p.s.d., że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 tej ustawy, które następnie stwierdzone zostało pismem, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem dziedziczenia ". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w roku 2009, tj. wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się strony skarżącej na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Artykuł 68 § 1 O. p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie Podatnik w dniu 5 stycznia 2010 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 – nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej C. P.-C. Z powyższego wynika, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącemu w podatku od spadku i darowizn wygasło, albowiem organ I instancji miał prawo do wydania decyzji i doręczenia decyzji do dnia 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 27 stycznia 2014 r. została wydana po tej dacie. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. (por. NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, Lex nr 1803239).

W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Op. w zw. z art. 208 O.p.

Reasumując, należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. [pic]