Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2727/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art.86 ust. 1 i 2  pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie:

określenia zlikwidowanej spółce jawnej S. (dalej jako spółka):

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., grudzień 2013 r.;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r, czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r.,

2) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. T. i A. B., jako byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę za każdy z powyżej wymienionych miesięcy.

Wobec powzięcia wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - marzec 2015 r., Naczelnik US przeprowadził właściwą kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. - styczeń 2013 r., kwiecień - czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r. - marzec 2015 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono, że w kontrolowanym okresie w ewidencjach zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., spółka zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje T. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Kontrolujący uznali, że przedmiotowe faktury w łącznej kwocie netto 333.220,00 zł, VAT 76.640,60 zł dotyczące usług marketingowych wystawione przez T. sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych czynności w nich wskazanych.

Po zakończonej kontroli podatkowej spółka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

Organ pierwszej instancji w oparciu o dane zawarte w Monitorze Sądowym Gospodarczym, ustalił że 13 marca 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Według informacji z KRS wpis o wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców uprawomocnił się 28 marca 2017 r.

Wobec powyższego Naczelnik US:

postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. B. - wspólnika zlikwidowanej spółki, w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. zlikwidowanej spółki oraz w sprawie orzeczenia o solidarnej z D. T. odpowiedzialności byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A. B., za zaległości podatkowe tej spółki, w podatku od towarów i usług za powyżej wymienione miesiące.

odrębnym postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec D. T. – byłego wspólnika zlikwidowanej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. zlikwidowanej spółki oraz orzeczenia o solidarnej, z A. B., odpowiedzialności wyżej wymienionego za zaległości podatkowe tej spółki, w podatku od towarów i usług za powyżej wymienione miesiące.

W prowadzonych postępowaniach podatkowych, wszczętych wobec wyżej wymienionych byłych wspólników spółki, Naczelnik US włączył do akt i dopuścił jako dowód dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki, a po przeprowadzeniu postępowań podatkowych, decyzjami z [...] października 2017 r. - wydaną dla A. B., oraz odrębnie wydaną dla D. T., określił zlikwidowanej spółce :

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., grudzień 2013 r.

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r.

oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. B. i D. T., jako byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołań złożonych od powyższych decyzji, wydanych odrębnie dla A. B. i D. T., decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił w całości ww. orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS stwierdził, iż niedopuszczalnym było prowadzenie odrębnych postępowań wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, gdyż organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki jawnej, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt. I FPS 6/16.

Następnie Naczelnik US postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. połączył powyższe postępowania podatkowe wszczęte wobec A. B. oraz D. T. i w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2018 r. wydaną dla wyżej wymienionych byłych wspólników zlikwidowanej spółki, po pierwsze, określił tej spółce:

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. Wrzesień 2013 r. i grudzień 2013 r.,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2013 r. kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r.;

a po drugie: orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. T. i A. B., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę za każdy z wymienionych powyżej miesięcy.

Skarżący i A. B. wnieśli odwołanie od powyżej decyzji.

Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki, 25 lipca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne karbowe, co do nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, m.in., za okresy, których dotyczy decyzja organu pierwsze instancji. W tym też dniu A. B. i D. T. przedstawiono zarzuty. Jednocześnie Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismami z 24 sierpnia 2017 r. poinformował pełnomocnika wyżej wymienionych, że z 25 lipca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do października 2013 r., grudzień 2013 r., luty 2014 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki pozostawały wymagalne. Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2013 r. powstały z upływem terminu płatności podatku w 2013 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozpoczął bieg od 1 stycznia 2014 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2018 r. W związku z powyższym nie doszło do uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor IAS powołał się na przepisy art. 107 – 109 Ordynacji podatkowej, określające ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich, a także na art. 115 § 1 – 5 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja artykułów spożywczych homogenizowanych i żywności dietetycznej. Wspólnikami spółki byli A. B. oraz D. T., każdy po 50% udziałów w spółce. Każdemu wspólnikowi przysługiwało prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, do podjęcia decyzji w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była zgoda wszystkich wspólników. Spółka 13 marca 2017 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a wpis w tym przedmiocie uprawomocnił się 28 marca 2017 r.

Dyrektor IAS, powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej, przyjął, że D. T. i A. B. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r., gdyż terminy płatności zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności wyżej wymienionych przypadały: 25 lutego 2013 r., 23 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 25 czerwca 2013 r., 25 lipca 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 27 stycznia 2014 r., a zatem w okresie kiedy wyżej wymienieni pozostawali wspólnikami spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka rozliczała podatek od towarów i usług w systemie miesięcznym, składając do Urzędu Skarbowego W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Dyrektor IAS stwierdził, że zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrach zakupu faktury VAT, na których jako wystawca figuruje T. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, faktury te bowiem nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. W konsekwencji, określony w przedmiotowych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT).

Dyrektor IAS odwołał się do ustaleń i materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., za okres październik 2012 r. - marzec 2013 r. Z informacji uzyskanych od powyższego organu wynikało, że z 5 czerwca 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, powyższy podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. Naczelnik US w P. w wydanej dla powyższego kontrahenta, ostatecznej decyzji nr [...] z [...] marca 2015 r. ustalił, że podmiot ten od 1 grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym jako siedziba - W., ul. [...] , nie prowadził działalności gospodarczej. Prezesem zarządu T. sp. z o. o. była T. D., z którą pracownikom Urzędu Skarbowego w P. w toku kontroli nie udało się skontaktować. Nie udało się też ustalić, gdzie w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 21 sierpnia 2013 r. W toku kontroli podatkowej nie udało się ustalić innej siedziby T. sp. z o. o. ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w tym tego, czy podmiot ten posiadał lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej lub przechowywania dokumentacji księgowej. W zebranym materiale dowodowym nie stwierdzono dokumentów potwierdzających prowadzenie przez T. sp. z o. o. działalności gospodarczej, takich jak zamówienia towaru, uzgodnienia mailowe, telefoniczne (bilingi i koszty telekomunikacyjne, koszty transportowe i spedycyjne). W dokumentacji źródłowej i rejestrach nabyć brak było faktur wystawionych za najem lokalu na cele prowadzonej przez T. sp. z o. o. działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka, pełnomocnik T. sp. z o. o., N. N. zeznał, m.in., że prowadził wszystkie sprawy T. sp. z o. o. związane z jej działalnością, siedziba T. sp. z o. o. mieści się w W. przy ul. [...] (świadek jednak nie pamiętał numeru lokalu); faktury wystawiane były "u kolegi" T. C., który miał bezpośrednio kontakt z klientami, T. sp. z o. o. nie posiada środków trwałych, nie prowadziła ewidencji ilościowej towarów, księgowość T. sp. z o. o. prowadziła "znajoma" Wietnamka, a na prowadzenie usług księgowych nie zawarto umowy. Ponadto świadek nie wiedział, jaka jest przyjęta przez T. sp z o. o. metoda numerowania faktur sprzedaży.

W trakcie analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że T. sp. z o. o. wystawiła dla spółki faktury za usługi marketingowe w lutym 2013 r. o wartości netto 10.000,00 zł, VAT 2.300,00 zł; w marcu 2013 r. o wartości netto 43.500,00 zł, VAT 10.005,00 zł. Nie udało się ustalić kto i w jaki sposób miałby wykonywać te usługi, powyższy podmiot bowiem w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. nie zatrudniał pracowników. Brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie takich usług. Naczelnik US w P. ustalił, że T. sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników. Prezes zarządu tej spółki nie mogła jednoosobowo prowadzić i kontrolować wszystkich spraw, tj. szukać odbiorców, organizować odbiór i dostawę towarów, czy świadczenie usług w jednym czasie, dokonywać płatności, itp. Są to czynności, które wymagają zaangażowania kilku osób. Naczelnik US w P. stwierdził, że działania T. sp. z o. o., pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur, mających dokumentować zawarte transakcje sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. W konsekwencji stwierdzono, że T. sp. z o. o. wprowadziła do obrotu jedynie tzw. puste faktury, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, powołując się na zeznania strony A. B., stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej zlikwidowanej spółki jawnej w latach 2012-2015 był tylko i wyłącznie handel suplementami diety. Organ ten wskazał, że – jak wskazywała spółka – łączyła ją z T. sp. o. o. umowa o współpracę, dotyczącą świadczenia przez T. sp. o. o. usług prawnych związanych z rejestracją produktu spółki – suplementu diety [...] , reklamy i wszelkich formalnych czynności związanych z promocją tego produktu.

W związku z ww. wyjaśnieniami spółki w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. odbiorcami tabletek suplementu [...] mieli być, m.in.,:

P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą R.,

M. F. prowadzący działalność pod nazwą P.,

T. I. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B.,

W. L. prowadzący działalność pod nazwą Firma Handlowa F.,

A. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A.",

P.(2) sp. z o. o. z siedzibą w W.,

J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PUH "K.",

A. M. prowadzący działalność pod firmą F.H.U. M..

Dyrektor IAS ustalił, że wyjaśnienia spółki były sprzeczne z oświadczeniami powyższych kontrahentów spółki, żadnemu z kontrahentów nie była bowiem znana T. sp. z o. o., ani osoba prezesa jej zarządu - T. D..

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że T. sp. z o. o. była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie akceptującym i wystawiającym "puste faktury", uznał, że zastosowanie w sprawie do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz spółki ma art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, T. sp. z o. o. nie świadczyła faktycznie usług marketingowych na rzecz spółki, usługi wskazane w fakturach w ogóle nie zostały wykonane, co potwierdziły wyjaśnienia powyżej ustalonych kontrahentów spółki. Ponadto Naczelnik US w P. w decyzji z [...] marca 2015 r. wydanej dla T. sp. z o. o. stwierdził, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki o nr [...] z 28 lutego 2013 r. oraz [...] z 31 marca 2013 r., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS uznał, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z T. sp. z o. o. Spółka co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie, co do ich legalności.

Zdaniem organu odwoławczego, T. sp. z o. o. nie była dostawcą usług opisanych w wystawionych na rzecz spółki fakturach VAT, co skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, tj. za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., grudzień 2013 r., o kwoty wyszczególnione na str. 37 decyzji.

Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzona przez spółkę ewidencja zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., w części wyżej opisanych nieprawidłowości jest nierzetelna i nie może być uznana w tej części jako dowód w sprawie. Organ jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności wykorzystania instytucji szacunku.

Organ odwoławczy wskazał też, że w decyzji nr [...] z [...] listopada 2018 r. Naczelnik US określił zlikwidowanej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł. Decyzja w części rozliczenia za grudzień 2012 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS nr [...] z [...] czerwca 2019 r.

W rezultacie w sprawie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. spółki, które zostały przedstawione na str. 39 – 47 decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. T. oraz A. B. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej zobowiązania podatkowego "za grudzień 2012 roku" oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, że transakcje nie miały miejsca; wskazano jednocześnie, że powyższy zarzut został sformułowany wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom, a także wobec przyjęcia wprost ustaleń czynionych przez Naczelnika US w P. bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania; zarzucono, że organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie dał wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co wskazuje na jego z góry ukierunkowane niezgodne z prawem działanie;

art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane; organ starał się wywieść, iż charakter działalności kontrahenta – T. sp. z o.o. był mu znany, a co więcej organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że skarżący godzili się na udział w transakcjach polegających wyłącznie "na papierowym obrocie towarem". Tymczasem spółka przedkładała w toku postępowania dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń, w tym informacje dotyczące podjętej współpracy z T. sp. z o.o. Organ jednocześnie odmówił skarżącym zachowania dobrej wiary podnosząc, że A. B. nigdy nie był w siedzibie kontrahenta spółki, a prezes zarządu T. przyjeżdżał osobiście do siedziby spółki. Organ pominął okoliczność, że prezes zarządu T. organizował wyjazd do Wietnamu, w którym uczestniczył A. B.. Jednocześnie jedynym argumentem organu są ustalenia dokonane wobec T. już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Spółka bowiem dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania dostawców (przy podpisywaniu umowy okazany został jej komplet dokumentów rejestrowych, deklaracje VAT wraz z ich potwierdzeniem złożenia w organie). Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności T. sp. z o.o., albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników VAT czynnych, co nastąpiło dopiero w czerwcu 2014 roku. Gdyby zatem działalność tego kontrahenta skupiała się na obrocie papierowym, tj wystawianiem faktur bez pokrycia organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od skarżących;

art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art, 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez brak udowodnienia, że transakcje spółki z T. sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahent działa poza granicami prawa. Zdaniem skarżących, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, usługi na rzecz spółki były świadczone, co strona wielokrotnie podnosiła w toku postępowania. Organ zarzuca nadto brak dowodów na potwierdzenie wykonania usług niematerialnych, co w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego jest dalece nieuprawnione;

art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez skarżących, z których wynika, iż transakcje miały miejsce;

art. 194 §1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdził, że uzasadnienie skarżonej decyzji było z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu. To, że kontrahent nie uczestniczył aktywnie we własnym postępowaniu, nie przesądza o tym, iż transakcje między tym podmiotem a spółką nie miały miejsca. Organ drugiej instancji pominął wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. znak [...] z [...] lipca 2017 roku wznawiającego postępowanie wobec T. sp. z o.o. na okoliczność wykazania, iż nie jest zasadnym przyjęcie wyłącznie na podstawie ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec T. sp. o. o., że transakcje ze spółką nie miały miejsca;

art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT były prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że postanowieniem z 14 lipca 2020 r. w niniejszej sprawie została odrzucona skarga wniesiona przez A. B. (postanowienie k. 58 akt sądowych).

Połączenie spraw byłych wspólników zlikwidowanej spółki osobowej w celu określenia spółce zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za jej zaległości podatkowe, nie powoduje że sprawy dotyczące odpowiedzialności tych wspólników tracą swój odrębny byt, chociaż spłata zobowiązania przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spółki, a zatem zobowiązania, za które odpowiadają wszyscy wspólnicy (odpowiedzialność solidarna). Chodzi tu bowiem od odpowiedzialność majątkiem osobistym każdego ze wspólników, za cudzy dług.

Rozpoznaniu w sprawie polegała zatem nadal skarga dotycząca D. T. (dalej jako skarżący).

Należy przy tym przede wszystkim wyjaśnić, że wniesiona w sprawie skarga – jak wyraźnie w niej wskazano - dotyczyła decyzji Dyrektora IAS nr [...] z [...] października 2019 r. Jednocześnie, zakres zaskarżenia i żądania został sformułowany w skardze w ten sposób, że strona zaskarżyła powyższą decyzję "w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r." i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US, niewątpliwie nie dotyczyła postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., co do której to części skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) domagał się jej uchylenia. Pomimo jednak błędnie wskazanego, w zakresie żądania skargi, okresu zobowiązania w podatku od towaru i usług, sąd doszedł do przekonania, że strona w istocie zaskarżyła wydaną w sprawie decyzję (skarga bowiem wyraźnie obejmowała decyzję Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. nr [...]) w części odnoszącej się do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Powtórzyć należy, że strona bowiem na wstępie skargi wskazała na wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora IAS, określając jej datę i numer. Formułując natomiast zakres zaskarżenia wniesionej skargi poprzez wskazanie grudnia 2012 r., dopuściła się jedynie oczywistej omyłki pisarskiej.

Skarga zatem podlegała merytorycznemu rozpoznaniu, z tym wskazaniem, że strona zaskarżyła decyzje Dyrektora IAS w części, a to dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów ii usług za grudzień 2013 r. (zakres żądania skargi str. 2 (k.5 akt sądowych).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją.

Stosowanie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu zaczyna biec zdaniem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie do terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, dodatkowo należy powołać wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, w którym sąd ten odwołał się także do poglądu wyrażonego w powyższej uchwale w sprawie, sygn. akt I FPS 9/08. Mianowicie, NSA wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Konsekwentnie więc NSA stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r,. co do zasady wiązać należy z 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. - z 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdził, że 25 lipca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne karbowe wobec spółki, co do nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, m.in., za okres: od października 2012 r. do października 2013 r., za grudzień 2013 r. i za luty 2014 r., a zatem za okresy, których dotyczy decyzja Dyrektora IAS określająca zobowiązania spółki (postanowienie o wszczęciu dochodzenia k.719 akt administracyjnych tom IV, także k 21). W tym też dniu A. B. oraz D. T. przedstawiono zarzuty. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców 13 marca 2017 r. (wpis o wykreśleniu uprawomocnił się 28 marca 2017 r.), tak więc w zakresie obowiązków wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej, a zatem dla skutków dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki, Naczelnik US działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, postąpił prawidłowo, informując pismami z 24 sierpnia 2017 r. ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego, że z 25 lipca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do października 2013 r., za grudzień 2013 r., za luty 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie k. 720, k. 725 akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. na dzień wydania tej decyzji pozostawały wymagalne i nieprzedawnione.

Natomiast wedle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wyżej wymieniony przepis określa nieprzekraczalny termin, w którym można orzec decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższy termin koresponduje z terminem istnienia zaległości podatkowej dłużnika pierwotnego - spółki, która to zaległość ulega przedawnieniu wciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, co należy podkreślić, o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacja podatkowa (decyduje data wydania decyzji), to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14). Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2013 r. powstały z upływem terminu płatności podatku w 2013 r., zaś zaległość za grudzień 2013 r. - z upływem płatności podatku w 2014 r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozpoczął bieg od 1 stycznia 2014 r. i upływał 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - upływał 31 grudnia 2019 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2018 r. Zatem organ pierwszej instancji nie uchybił terminowi, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki osobowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej (osobowej) reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r.) wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższy przepis ma również zastosowanie do byłego wspólnika spółki, jeśli termin płatności zobowiązań upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, co wynika z § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki i orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, następuje w decyzji, orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie natomiast do art. 115 § 5 ww. ustawy, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Powyższe regulacje mają na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej, jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości prawnopodatkowej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że likwidacja spółki, pomimo iż skutkowała utratą przez spółkę jawną zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem bycia stroną w postępowaniu podatkowym, nie stanowiła przeszkody prawnej do rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce jawnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników (byłych) spółki za jej zobowiązania. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość podatkową wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano nietypowy charakter postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zwracano uwagę, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań tej spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 212/06, wyrok NSA z 8 października 2012r., sygn. akt I FSK 1264/08). Inny sposób interpretacji omawianych przepisów prowadziłby w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika w toku postępowania lub przed jego wszczęciem, do wyłączenia odpowiedzialności wspólników za jego zobowiązania (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak. A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 407-408).

Powyższe stanowisko jest słuszne. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyklucza przypadek braku strony postępowania prowadzonego wobec spółki jawnej, w przypadku utraty przez nią bytu prawnego. W ostateczności legitymowanymi do udziału w postępowaniu w charakterze stron będą wspólnicy nieistniejącej już spółki. I to oni stają się adresatami decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki i orzekającej o zakresie ich odpowiedzialności.

Podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, jest wykazanie przez organy podatkowe, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań.

Powyższe okoliczności zostały wykazane w zaskarżonej decyzji. Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, wraz z drugim byłym wspólnikiem zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r., gdyż terminy płatności zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego przypadały w okresie, kiedy pozostawał on wspólnikiem spółki. Okoliczności te były w sprawie bezsporne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ocena czy organy podatkowe słusznie zakwestionował prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje T. sp. z o. o. z siedzibą w W., a jako nabywa – spółka, na łączną kwotę 333.220,00 zł, VAT 76.640,60 zł.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną dotyczącą spornych transakcji, z tym jednak zastrzeżeniem, że badanie tzw. dobrej wiary, należytej staranności spółki w doborze kontrahenta, co uczyniły organy, było w sprawie bezprzedmiotowe. W sprawie bowiem wykazano, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Na rzecz spółki bowiem nie zostały wykonane żadne usługi, ani przez wskazanego w fakturach kontrahenta, ani też przez żaden inny podmiot.

Zdaniem sądu, spółce na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. o. o. tytułem ogólnie wskazanych na fakturach usług marketingowych (usług związanych z reklamą i promocją suplementu diery), bowiem stanowią one dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie zostały dokonane. W tej zatem sytuacji, należało przyjąć, że spółka (działający w jej imieniu wspólnicy, w tym skarżący) miała świadomość, ze zadne usługi objęte przedmiotem spornych faktur nie zostały wykonane na jej rzecz, ani przez T. sp. o. o., ani przez żaden inny podmiot.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, ani 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Powyższe przepisy stanowią, że w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał.

Organy orzekające podejmowały w sprawie aktywnie czynności dowodowe, w tym Naczelnik US wzywał spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień, m.in., zakresu i przedmiotu usług jakie miała świadczyć T. sp. z o. o., jako że nie wynikało to ze spornych faktur; a także do wskazania jakie spółka posiadała dowody na wykonanie ww. usług, wskazania miejsca świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturami, osób, które miały faktycznie wykonywać ww. usługi oraz miejsca ich świadczenia, także na jakiej podstawie dokonano określenia wartości tych usług oraz kalkulacji ceny (pismo z 13 kwietnia 2016 r.)

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, w szczególności w postaci: zeznań strony A. B. przesłuchanego 17 marca 2016 r. (k.674, k.669 akt administracyjnych tom II), zeznań świadków – pracowników spółki: P. M. (k.457 akt administracyjnych – tom I), E. M. (k.455 akt administracyjnych), D. C. (k.452 akt administracyjnych), T. Z. (k.459 akt administracyjnych); pisemnych wyjaśnień spółki z 10 maja 2016 r., umowy współpracy z 23 lipca 2012 r. Zawartej pomiędzy spółką a T. sp. o. o. z siedzibą w W., pisemnych wyjaśnień kontrahentów spółki: P. P., M. F., T. I., W. L., A. J., P.(2) sp. z o. o. z siedzibą w W. w imieniu której działał J. E., J. S. i A. M.; także pozyskanych z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta spółki – T. sp. o. o., świadka N. N. – pełnomocnika oraz ostatecznej decyzji wydanej wobec T. sp. o. o. (k.427 akt administracyjnych), postanowienia z [...] czerwca 2014 r. o wykreśleniu T. sp. o. o. z rejestru podatników VAT.

Włączenie dowodów z innych postępowań, w tym decyzji wydanych wobec T. sp. o. o. – bezpośredniego kontrahenta strony, było zgodne z prawem.

Co istotne i co należy podkreślić, włączona w poczet materiału dowodowego decyzja podatkowa wobec T. sp. o. o. wydana [...] marca 2015 r. przez Naczelnika US w P. za okres od 1 października 2012 r. do 31 marca 2013 r., nie była jedynym dowodem w sprawie. Jak wskazano powyżej, organy przeprowadziły rzetelną weryfikacje okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji strony z tym kontrahentem za cały 2013 r., także na podstawie innych dowodów, w tym dowodów z zeznań strony i świadków – jej pracowników, a także wyjaśnień jej kontrahentów. Nie można jednak pomijać, że na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika US w P. wobec T. sp. o. o. wykazano jednoznacznie, że wyżej wymieniony fakturowy dostawca usług do spółki, pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Podmiot ten akceptował puste faktury od własnych dostawców i sam wystawił takie faktury, w tym także na rzecz spółki. Naczelnik US w P. w decyzji z [...] marca 2015 r. wydanej dla T. sp. z o. o. stwierdził, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki o nr [...] z 28 lutego 2013 r. oraz [...] z 31 marca 2013 r., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa decyzja dotyczyła co prawda okresu od 1 października 2012 r. do 31 marca 2013 r., jednak co ważne, wynikało z niej, że kontrahent strony nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie świadczył usług na rzecz spółki, nie udało się ustalić gdzie podmiot ten w 2012 r. i w 2013 r. miał faktycznie siedzibę. Stąd uprawniony był też wniosek, ze spółka ta nie wykonała żadnych usług na rzecz spółki w 2013 r.

Powyższa decyzja jest ostateczna i prawomocna, i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Stanowi w rezultacie jeden z dowodów na to, że T. sp. o. o. także w całym 2013 r. nie świadczyła w rzeczywistości żadnych usług na rzecz strony, a jedynie pozorowała ich wykonanie. Faktury VAT obejmujące świadczenie usług wystawione przez tego kontrahenta na rzecz spółki nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. W powyższej decyzji ustalono, że pomimo formalnej rejestracji T. sp. o. o., działania tego podmiotu ograniczały się do przyjmowania i wystawiania "pustych faktur" .

Obecnie zatem w obrocie pranym pozostaje ostateczna decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec bezpośredniego dostawcy P. sp. o. o.

Znaczenie i rolę decyzji wydawanych dla kontrahentów dla rozstrzygnięcia w danej sprawie wielokrotnie podkreślał NSA, np. w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 456/15, w wyroku z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 170/15, czy w wyroku z 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 6/13.

W ocenie sądu, powyższa decyzja, w tym zeznania jej pełnomocnika P. sp. o. o. - N. N., stanowiła dowód na potwierdzenie okoliczności, że ten dostawca strony była podmiotem nierzetelnym, który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, w tym świadczenie usług na rzecz spółki.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynikało, że skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Z tych przyczyn zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, ani 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, w tym poprzez oparcie ustaleń sprawie na dowodach z innych postępowań, należało uznać za chybione.

W ocenie sądu, powyższa decyzja oraz okoliczność, że reprezentanci T. sp. o. o. nie brali udziału w postępowaniu dotyczącym tej spółki, stanowiły wystarczające dowody na potwierdzenie okoliczności, że powyższy kontrahent spółki był podmiotem nierzetelnym. Wspomniana decyzja, stanowi dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa wspomnianego dokumentu nie została obalona w niniejszym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, pozostałe dowody w sprawie, w tym zeznaniami pracowników spółki, oraz pisemna wyjaśnienia jej kontrahentów, o czym będzie mowa poniżej, potwierdziły, że spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji z wyżej wymienionym fakturowym dostawcą usług, nie nabyła od niego usług, a jedynie "puste faktury".

W konsekwencji zatem także zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, okazał się chybiony.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricto. Na rzecz spółki bowiem nie zostały wykonane w rzeczywistości usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach, ani przez fakturowego dostawcę T. sp. o. o., ani przez żaden inny podmiot.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że T. w 2013 r. wprowadzała do obrotu "puste faktury". Zasadniczym dowodem w tym zakresie jest powołana już powyżej ostateczne i prawomocna decyzja z [...] marca 2015 r., w której Naczelnik US w P. stwierdził, że działania T. sp. z o. o. pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. T. sp. z o. o. wprowadziła do obrotu jedynie tzw. puste faktury, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Decyzja wydana wobec powyższego fakturowego dostawcy spółki oraz okoliczności na podstawie których została wydana, potwierdzają, że wyżej wymieniony podmiot zajmował się na szeroką skalę wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym usług na rzecz strony w 2013 r.

A. B. zeznał, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki w latach 2012-2015 był tylko i wyłącznie handel suplementami diety. Spółka współpracę z T. sp. z o. o. nawiązał przez skarżącego - wspólnika T. D., który nigdy nie był w siedzibie T. sp. z o. o. A. B. podczas przesłuchania nie był w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące przedmiotu faktur o nr [...], na których jako wystawca widnieje T. sp. z o. o., dowodów na wykonanie usług ujętych w ww. fakturach, kto faktycznie wykonał te usługi, gdzie zostały wykonane i na jakiej podstawie określono wartość tych usług. Wskazał, że wyjaśnienia w tym zakresie złoży pisemnie. A. B. zeznał, że to on wręczał gotówkę za faktury/usługi, a przyjmował ją prezes zarządu T. sp. z o. o. Nie pamiętał jednak, czy oprócz faktur VAT posiadał inne dokumenty dotyczące transakcji z T. sp. z o. o.

Spółka pismem z 10 maja 2016 r. złożyła pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, że celem nawiązania współpracy z T. sp. z o. o. pod koniec 2011 r. było poszerzenie rynku zbytu, spółka bowiem rozważała możliwości wejścia na rynek wietnamski z suplementem diety [...] . Spółce chodziło o możliwości zarejestrowania suplementu diety [...] w tym kraju, w tym jego promocji, reklamy oraz późniejszej sprzedaży. W maju 2012 roku prezes zarządu T. sp. o. o. poinformował spółkę, że pozwolenie na sprzedaż suplementu diety [...] w Wietnamie zostało wydane, a produkt został oficjalnie zarejestrowany. Spółka przedłożyła na to dokument potwierdzający rejestrację tego suplementu w Wietnamie. Wyjaśniała, że rejestracja wiązała się ze "sporymi" nakładami za strony T. (koszty stosownych badań [...] a do rejestracji przez instytucje uprawnione do takich badań w Wietnamie, koszty przejazdu, pobytu etc). W związku z tym spółka podpisała 23 lipca 2012 r. umowę o współpracy z T. sp. z o. o. Dotychczasowa współpraca odbywała się w oparciu o ustalenia ustne, jednakże kontrahent żądał zabezpieczenia transakcji. Ostateczne rozliczenie usług prawnych związanych z rejestracją produktu [...] , reklamy oraz wszelkich formalnych czynności związanych z promocją suplementu diety zostało rozliczone z końcem roku, w grudniu 2012 roku. Przedmiotem umowy było świadczenie przez wykonawcę T. sp. o. o. na rzecz klientów spółki (zlecającego) usług w zakresie:

pozyskania klientów na terytorium Rzeczypospolitej Polski oraz Republiki Wietnamu na towary oferowane przez zlecającego tj. suplement diety dla mężczyzn [...] ;

prowadzenie kampanii reklamowej tego suplementów diety celem pozyskania klientów.

udzielanie porad, konsultacji i szkoleń dla pozyskanych klientów w zakresie sprzedaży suplementów diety;

udzielanie porad zleceniodawcy, dotyczących tendencji rynkowych oraz rynku zbytu suplementów diety oferowanych przez zlecającego;

pomoc w uzyskaniu stosownych zezwoleń na sprzedaż suplementów diety.

Strony umowy przewidziały wynagrodzenie z tytułu realizacji usług w wysokości 5 zł netto, od każdej sprzedanej sztuki suplementu diety dla mężczyzn [...] . Dodatkowo strony uzgodniły, iż zleceniodawca zobowiązuje się do pokrywania dodatkowych kosztów związanych z realizacją niniejszej umowy, określonych w § 1 niniejszej umowy.

Spółka twierdziła, że działania T. sp. z o. o. związane były z promocją suplementu [...] w Wietnamie. T. sp. z o. o. obciążała tymi kwotami spółkę. T. sp. z o. o. prowadziła reklamę także przy użyciu Internetu, na dowód czego spółka przedłożyła wydruki przykładowych stron internetowych, potwierdzających umieszczenie reklamy w Internecie. Przed podpisaniem umowy prezes zarządu T. sp. z o. o. zaproponował również promocję suplementu diety i w związku z tym pozyskiwanie dla spółki klientów również na terenie Polski, w zamian za prowizję od każdego sprzedanego [...] a w kwocie 5 zł netto od każdej sprzedanej sztuki. Spółka uznała, że może podpisać umowę również w takim zakresie i na takich warunkach, jakie zaproponował kontrahent, gdyż po wypłaceniu 5 zł netto prowizji (od sztuki) na rzecz T. sp. o. o., spółka zatrzymywała "dużą marżę", w wysokości ok 140 % od ceny zakupu (zakup 1,2 euro, tj. ok 5,3 zł, sprzedaż ok 16-17 zł).

Spółka argumentowała, że faktury wystawiane przez T. sp. o. o. dla spółki obejmowały zarówno prowizję za sprzedaż [...] A w Polsce, jak również działania promocyjne produktu w Wietnamie. T. podawała spółce odbiorców [...] a (nazwy i adresy odbiorców oraz wielkości zamówień), których pozyskiwała na rynku polskim. Sposób przekazywania informacji odbywał się w taki sposób, że prezes zarządu T. przyjeżdżał 2-3 razy w tygodniu do siedziby spółki na ul. [...] w W. i przedstawiał bieżące zamówienia od stałych i nowo pozyskanych kontrahentów. Rola spółki ograniczała się do pakowania zamówionych suplementów diety [...] i dokonywania wysyłek do wskazanych kontrahentów za pośrednictwem P.(3). W październiku lub listopadzie 2013 roku dostawca [...] dla spółki zakomunikowała nagle, że prawdopodobnie zaprzestanie produkcji [...] a co faktycznie nastąpiło z końcem 2013 roku. W związku z powyższym spółka zmuszona była rozwiązać umowę o współpracy z T. sp. o. o. (30.12.2013 r.) oraz przerwać inwestycję związaną z wprowadzeniem [...] na rynek wietnamski, a także zaprzestać sprzedaży na rynku polskim. T. sp. z o. o. pozyskiwała kontrahentów realizując postanowienia zwartej umowy o współpracy (§ 4 umowy). Umowa nie zobowiązywała spółki do wskazywania metod świadczonych usług, a jedynie do określonego efektu - pozyskania kontrahenta. Sposoby jego pozyskania stanowią tajemnicę T. sp. z o. o. Informacje dotyczące kontrahentów przekazywane były bezpośrednio przez prezesa zarządu T. sp. z o. o. w osobie D. H..

Zdaniem spółki, dowodem na wykonanie usług przez T. sp. z o. o. jest bezpośrednia sprzedaż przez spółkę tabletek podmiotom trzecim. Pełnomocnik spółki załączył zestawienia, z których miało wynikać konkretnie jakich klientów pozyskała T. sp. z o. o. oraz liczba sprzedanych tabletek suplementu [...] , dla danego klienta (zestawienie zawarto na str. 36-47 decyzji organu pierwszej instancji).

W przekonaniu sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził powyższych wyjaśnień spółki, co do faktycznego wykonywania na jej rzecz opisanych powyżej usług (przedmiot zakwestionowanych faktur), ani tym bardziej zakresu rzekomo świadczonych usług.

Po pierwsze, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego za okres październik 2012 r. - marzec 2013 r. wobec T. sp. z o. o. zakończony wydaniem przez Naczelnika US w P. ostatecznej decyzji z [...] marca 2015 r. wykazał, że ten podmiot nie posiadał zaplecza technicznego ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej. T. sp. z o. o. od 1 grudnia 2012 r. nie posiadała siedziby, w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. nie zatrudniała pracowników. Poza fakturami i rejestrami sprzedaży VAT brak było jakichkolwiek dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez T. sp. z o. o.

Po drugie, w związku z ww. wyjaśnieniami spółki, w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. odbiorcami tabletek suplementu [...] , mieli być, m.in.,: P. P., M. F., T. I., W. L., A. J., P.(2) sp. z o. o. z siedzibą w W., J. S. i A. M.. Naczelnik US zwrócił się do ww. kontrahentów spółki o udzielenie wyjaśnień na okoliczność usług marketingowych świadczonych przez T. sp. z o. o. Wyjaśnienia spółki są sprzeczne z oświadczeniami powyższych kontrahentów, złożonych na wezwanie organu podatkowego. Żadnemu z ww. kontrahentów nie była znana T. sp. z o. o., wyżej wymienieni nie potwierdzili, że znają prezesa zarządu T. - T. D.. J. E., prezes zarządu P.(2) sp. z o. o. wskazał że negocjacje w imieniu spółki prowadził A. B., natomiast W. L. (Firma Handlowa F. - W. L.) oraz M. F. (P.) wskazali, że kontaktował się z nimi D. C., pracownik spółki. J. S. (PUH "K.") wskazał natomiast, że współpracę ze spółką rozpoczął po kontakcie z A. B. i D. C.. Z kolei A. J. (P.P.H.U. "A.") oraz A. M. (F.H.U. M.) wskazali, że współpracę ze spółką nawiązali osobiście, nikt nie zgłaszał się do nich z propozycją współpracy.

Z powyższych wyjaśnień kontrahentów zgodnie zatem wynikało, że T. sp. z o. o. nie świadczyła usług związanych z promocją, czy reklamą produktu spółki, współpraca ze spółką została nawiązana poprzez albo pracowników samej spółki, albo jej wspólnika, czy też dany kontrahent sam zgłosił się do spółki w celu nawiązania współpracy.

Po trzecie, z zeznań świadków – pracowników spółki: P. M., E. M., D. C. oraz T. Z., wynikało zgodnie, że pracownicy ci samodzielnie zajmowali się w spółce w 2012 r. i w 2013 r., m.in., składaniem pudełek, wyjazdami z ulotkami, rozwożeniem materiałów reklamowych, szukaniem i pozyskiwaniem klientów, prowadzeniem sprzedaży tabletek suplementu diety, kontakt telefoniczny z klientami, przyjmowaniem zamówień przygotowywaniem wysyłki. Z zeznań powyższych świadków wynikało, że dokonywali na rzecz swego pracodawcy samodzielnej akwizycji klientów. Świadek D. C. zeznał, że w ciągu miesiąca pozyskiwał od 5 do 20 klientów, średnio w miesiącu dla klientów uzyskanych osobiście sprzedawał około 1.000 sztuk tabletek [...] . Świadek E. M. zeznała, że średnio w miesiącu pozyskiwała od 2 do 5 klientów. Świadek P. M. zeznał, że średnio miesięcznie dla pozyskanych przez siebie klientów sprzedawała około 500 sztuk tabletek [...] , a świadek T. Z. wskazał, że średnio miesięcznie pozyskiwał od 2 do 5 klientów.

Sąd podziela ocenę prawną organów podatkowych, zgodnie z którą spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w sprawie faktur wystawionych na jej rzecz przez T. sp. o. o. Wyjaśnienia kontrahentów spółki potwierdziły, że T. sp. z o. o. nie świadczyła usług marketingowych na rzecz strony, nie świadczyła tych usług ani powyższy podmiot ani żaden inny podmiot zewnętrzny. Ponadto Naczelnik US w P. w decyzji wydanej dla T. sp. z o. o. stwierdził, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki o nr [...] z dnia 28.02.2013r. oraz [...] z 31 marca 2013 r. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zatrudniała pracowników na stanowisku handlowca, do których obowiązków należało pozyskiwanie klientów, dlatego zlecanie firmie zewnętrznej T. sp. z o. o., czy jakiejkolwiek innej, pozyskiwania klientów za wynagrodzeniem było nielogiczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zdaniem sądu, w okolicznościach sprawy, nie stanowią dowodu na wykonanie usług przez T. sp. o. o. wydruki ze stron internetowych czy wydanie pozwolenia na sprzedaż suplementu diety na terenie Wietnamu, albo kserokopia paszportu wraz z kserokopią wizy mające potwierdzać wyjazd A. B. do Wietnamu. Powołane powyżej dowody w żaden sposób nie dowodzą wykonania usług.

Z uwagi na specyfikę usług niematerialnych, okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest wiec wykazanie niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur, czy też wydruki ze stron internetowych, nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług niematerialnych konieczne jest odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności. Ciężar dokumentacyjny i dowody w tym zakresie ciąży na podatniku, co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa dotycząca opodatkowania i prawa do odliczenia związanego z nabyciem usług o charakterze niematerialnym. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Niewątpliwie, ani treść samej umowy, ani wydruki internetowe, nie świadczą jeszcze o wykonaniu usług w postaci, nawet bardzo pojętych usług marketingowych, w tym wyszukiwaniu i pozyskaniu klienta.

Zdaniem sądu, usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach, miały czysto iluzoryczny charakter, co zresztą nie stanowiło odstępstwa od sposobu działania T. sp. o. o. i wpisywało się w rzeczywisty zakres faktycznej działalności tego kontrahenta.

Zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz spółki były fakturami tzw. Pustymi sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W tej sytuacji badanie w sprawie przez organy podatkowe zachowania przez spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta, było bezprzedmiotowe. W sprawie istotne jest to, że organy podatkowe poczyniły stanowcze ustalenia, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane na rzecz spółki, ani przez fakturowego dostawcę spółki, ani przez żaden inny podmiot.

Dlatego zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w konsekwencji, bowiem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organy podatkowe prawidłowo odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. o. o.

Faktury wystawione przez powyższego kontrahneta są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, bowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury te są tzw. "pustymi fakturami".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że T. sp. z o. o. nie była dostawcą usług opisanych w wystawionych fakturach VAT, co skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesięce od stycznia do października 2013 r. Oraz za gridzień 2013 r., w kwotach wskazanych na str. 37 zaskarzonej decyzji.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 2 tej ustawy, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wedle natomiast art. 193 § 3 ustawy, za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z § 4 powołanego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, organy podatkowe prawidłwo stwierdziły, że prowadzona przez spółkę ewidencja zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., w części wyżej opisanych nieprawidłowości jest nierzetelna i nie może być uznana w tej części jako dowód w sprawie

Z tych względów niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz 193 § 2 Ordynacji podtkowej, a także powołanych w skardze przepisów dyrektywy unijnej.

Prawidłowo w konsekwencji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim byłym wspólnikiem zlikwidowanej spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie wymienione w decyzji organu pierwszej instancji miesiące 2013 r., w tym za grudzień 2013 r.

Sąd przedstawił powyżej rozważania dotyczące całego kresu objętego zaskarżoną decyzją. Niemniej, jak wyjaśniono powyżej, skarga dotyczyła jedynie określenia spółce zobowiązania podatkowego i to jedynie za grudzień 2013 r.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.