Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1011/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia WSA Protokolant Beata Bińkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez L. - Spółkę z o.o. z siedzibą w P. według dokumentu SAD z dnia ... sierpnia 2000 r. nr ... Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. towarów, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez L.

Decyzją z ... sierpnia 2003 r. nr ..., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny [Dz. U. nr 23, poz. 117 z późn. zm.], Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej, podwyższonej wysokości uznając, że podana w dokumencie SAD wartość towarów została zaniżona poprzez niedoliczenie do niej opłat licencyjnych płaconych przez spółkę firmie L.

Orzekając w sprawie na skutek wniesionego odwołania, na podstawie art. 233 §1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 30 §1 pkt 3, art. 85 §1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623) Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z ... marca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie, doliczając do wartości importowanych ubrań opłaty licencyjne w wysokości wynikającej z umowy licencyjnej tj. 12 % .

Organ celny orzekający w drugiej instancji, przyznając błąd w kalkulacji, którego dopuścił się Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wyjaśnił, że opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych są doliczone do wartości celnej tylko wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym, są sprzedane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu tych towarów a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną, kupujący towary nie może ich uzyskać od innych podmiotów, które nie są powiązane z licencjodawcą. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru, opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Dyrektor Izby wskazał, że podstawowym dokumentem w niniejszej sprawie jest umowa licencyjna zawarta w dniu ... marca 1991 r. pomiędzy L. z siedzibą w S. w S. (licencjodawcą) a L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (licencjobiorcą) dla znaku L. oraz Załącznik A i Pierwsza Poprawka do tej umowy. Na mocy art. 2 lit. A wyżej powołanej umowy oraz Załącznika A do tej umowy, odwołujący się - jako licencjobiorca - uzyskał pozwolenie na umieszczanie Znaków Handlowych i Nazw Handlowych jako znaków rozpoznawczych na Produktach Zasadniczych i Produktach Nie Zasadniczych oraz prawa do sprzedawania Produktów Zasadniczych osobom trzecim na Terytorium Polski, na zasadzie wyłączności. Art. 1 lit. D umowy stanowi, iż Produkty Zasadnicze oznaczają jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim skonstruowanych wg metod [...] lub dozwolonych wariantów tych metod wyprodukowanych na podstawie Danych Technicznych.

Zgodnie zaś z art. 1 lit. E umowy, Produkty Nie Zasadnicze oznaczają wszelką odzież i podobne artykuły różne od Produktów Zasadniczych, noszące Znaki Handlowe i Nazwy Handlowe i wyprodukowane na podstawie Danych Technicznych.

W zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży Produktów Zasadniczych i Produktów Nie Zasadniczych na terytorium Polski odwołujący się, jako licencjobiorca, zobowiązany został do wzajemnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej, która zgodnie z Artykułem 4A umowy licencyjnej w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do tej umowy określona została w wysokości 12% Ceny Sprzedaży Netto za wszystkie produkty Zasadnicze oraz 5% Ceny Sprzedaży Netto za wszystkie Produkty Nie Zasadnicze przekazane przez licencjobiorcę do (i) jakiegokolwiek sklepu "L." lub (ii) jakiegokolwiek klienta różnego od filii.

Regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, zdaniem organu odwoławczego orzekającego w sprawie, że zdecydowanie się przez stronę na przystąpienie do importu produktów ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w sprzedaży produktów przez importera stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę umowy licencyjnej i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych.

Wobec takiej zależności między umową licencyjną i importem produktów przez stronę Dyrektor Izby stwierdził, że świadczenie strony w postaci opłaty licencyjnej warunkowało możliwość dokonania ich zakupu celem legalnej dystrybucji i sprzedaży w Polsce. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pojęcie warunku występuje tu w znaczeniu potocznym jako synonim koniecznej przesłanki, nie zaś w znaczeniu zdarzenia przyszłego i niepewnego, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej.

Oceny tej nie podważa, zdaniem Dyrektora Izby, podnoszona przez stronę okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczenie opłat licencyjnych nie od wartości importowanych towarów, lecz od wartości ich sprzedaży dokonanej przez stronę po sprowadzeniu z zagranicy. Liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedanych towarów jest bowiem w opinii organu celnego jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez stronę ze znaku handlowego, którym oznaczone były importowane produkty.

Z powyższych względów twierdzenie strony, jakoby obliczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży netto towaru importowanego na terytorium Polski powoduje, iż opłata dotyczy towarów krajowych Dyrektor Izby uznał za nieuzasadnione.

Za bezprzedmiotową organ odwoławczy uznał podnoszoną przez stronę okoliczność, że eksporter (sprzedawca/dostawca) towaru, z którym "kontakty handlowe ograniczają się jedynie do czynności związanych z prezentacją nowej kolekcji, składania zamówień i opracowywania planów sprzedaży " nie był jednocześnie licencjodawcą, bowiem przepis art. 30 §1 pkt 3 ustawy Kodeks celny wymogu takiego nie zawiera. Stanowi on jedynie, iż do wartości celnej dolicza się opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów (...).

Opłaty licencyjne z przyczyn wskazanych powyżej w opinii organu odwoławczego dotyczyły odprawionego przedmiotu importu i stanowiły warunek zakupu w imporcie produktów ze znakiem handlowym L.

Stanowisko to jest zdaniem organu zgodne z opinią 4.7 i opinią 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do porozumienia w sprawie stosowania VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. opublikowanymi w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej (Dz. U. nr 80 z 1999r, poz. 908). W opinii 4.11 Komitet wyraził mianowicie pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, iż opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Ponadto w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż powołana przez Stronę opinia 4.2 Komitetu odnosi się do stanu faktycznego innego niż występujący w niniejszej sprawie. W opinii tej opłata licencyjna wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw autorskich przy sprzedaży płyt w kraju importu. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie do uiszczenia opłat wynika z zawartej w dniu ... marca 1991 r. umowy licencyjnej. Została w niej w sposób szczegółowy opisana metoda obliczenia opłat licencyjnych. W umowie tej stwierdza się, że zobowiązaniem wzajemnym Strony za uzyskaną licencję jest uiszczanie opłaty licencyjnej w określonym w umowie terminie, w wysokości 5% od ceny sprzedaży netto Produktów Nie Zasadniczych i 12 % ceny sprzedaży netto Produktów Zasadniczych.

Pod pojęciem "Cena Sprzedaży Netto" zgodnie z art. 1F rozumie się: (a) zależnie od kontekstu, cenę, po jakiej Produkty Zasadnicze i Nie Zasadnicze przekazywane są przez Licencjobiorcę wszelkim sklepom " L." lub cenę zafakturowaną, za jaką Licencjobiorca przekazuje Produkty Zasadnicze i Nie Zasadnicze klientom nie będącym jego Filiami; pod warunkiem, że Produkty takie noszą jakiekolwiek Znaki Handlowe i/lub Nazwy Handlowe, oraz/lub produkowane są na podstawie Danych Technicznych, pomniejszoną o (b) sumę następujących składników:

1) zwyczajowe upusty i zniżki udzielane przez Licencjobiorcę zgodnie z jego przyjętymi praktykami handlowymi;

2) wszelkie podatki od zakupów i/lub sprzedaży (w tym podatek od wartości dodanej), które mogą być włączone w cenę zafakturowaną oraz

3) wszelkie kredyty od zwrotów (i związane z nimi opłaty transportowe) potrącane w rozsądnym zakresie przez Licencjobiorcę.

Umowa stanowi także, iż do Ceny Sprzedaży Netto nie wlicza się sprzedaży produktów drugiej jakości lub uszkodzonych.

Dyrektor wyjaśnił, że mając powyższe na uwadze, pismami z dnia ... grudnia 2004r, z dnia ... stycznia 2005r. i z dnia ... maja 2005r. strona została wezwana do nadesłania szczegółowego zestawienia w stosunku do których towarów wprowadzonych na polski obszar celny (z przyporządkowaniem do konkretnych zgłoszeń celnych) zostały uiszczone określone kwoty opłat licencyjnych oraz wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do obliczenia opłat licencyjnych w sposób określony w umowie, należnych od importowanego towaru.

Składając wyjaśnienia strona wskazała, iż w zależności od przeznaczenia towaru wartość wysyłki wchodziła jako podstawa do naliczenia opłat licencyjnych za dany okres sprzedaży bądź nie. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby, zdaniem strony opłata licencyjna była uiszczana od sprzedaży klientom polskim (kanał dystrybucji -PL); sprzedaży klientom zagranicznym (kanał dystrybucji – ED); sprzedaży ze sklepów O.; sprzedaży z punktów komisowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były [...] w ilości ... sztuk. Jak wynika z oznaczenia kodowego zamieszczonego na fakturze importowanej załączonej do zgłoszenia celnego całość towaru była I gatunku, a zatem w stosunku do tego towaru, zdaniem organu, winna był doliczona opłata licencyjna. Opłata ta, stosownie do zawartej umowy, w stosunku do ww. towaru wynosi 12 Ceny Sprzedaży Netto.

Dalej organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie ceny sprzedaży netto towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym.

Z zestawienia transakcji produktów sprowadzonych wg. JDA SAD nr ... z dnia ... sierpnia 2000 r., jak również przedłożonych faktur (przedłożonych przez stronę jako materiał stanowiący dowód obrotu towarem zgłoszonym na podstawie ww. zgłoszenia celnego) wynika zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., iż przyjmując wyjaśnienia strony dotyczące kanałów dystrybucji, z którymi należy wiązać należność uiszczenia opłaty licencyjnej, strona sprzedała większą ilość towaru o ww. oznaczeniach kodowych, niż jej sprowadziła.

Odnośnie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru – dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych w związku z Umową Licencyjną z dnia ... marca 1999 r. Nie przedłożyła organom celnym ww. dokumentów, natomiast w DWC załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należy podać numer i datę kontraktu) wpisano UZGODNIONO TELEFONICZNIE, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano NIE DOTYCZY. W związku z powyższym kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było wynikiem zaniedbania strony i wystąpiły przesłanki uzasadniające naliczenie odsetek wyrównawczych.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie skarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz podniosła naruszenie:

­ art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny poprzez przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanego towaru;

­ art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej importowanego towaru kwot opłat licencyjnych będących wynagrodzeniem licencjodawcy za przekazanie uprawnień do produkcji odzieży oraz danych technicznych (know – how) służących temu celowi;

­ art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego w skarżonych decyzjach;

­ art. 222 § 4 Kodeksu celnego ( w brzmieniu obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego) poprzez nierozpatrzenie przez organ celny I instancji przesłanki uzyskania korzyści finansowej, co stanowi niezbędny warunek poboru odsetek wyrównawczych;

­ § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania poprzez nieuwzględnienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych;

­ naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 122, art. 124, art.. 178, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

­ naruszenie konstytucyjnych wzorców zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca spółka podniosła, że wliczenie należności licencyjnych do wartości celnej może nastąpić jedynie wówczas, gdy istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru i została ona dokonana jako warunek sprzedaży. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie została spełniona tylko pierwsza przesłanka, pozostałe dwie nie zostały spełnione.

Spółka wskazała, iż na podstawie umowy licencyjnej otrzymała prawa w dwóch głównych obszarach: prawo do korzystania ze Znaków Handlowych i Nazw Handlowych oraz prawo do korzystania z Danych Technicznych (know-how). Prawo do korzystania ze znaków i nazw handlowych będzie realizowane w odniesieniu do towarów importowanych, jeśli skarżąca dokona importu i sprzedaży na terenie kraju określonych w Umowie Licencyjnej produktów, bez względu na to, czy to spółka zleci ich produkcję poza granicami kraju, czy też produkcja ta zrealizowana zostanie bez udziału spółki. Natomiast prawo do korzystania z danych technicznych (know-how) przekazanych przez licencjodawcę będzie realizowane w stosunku do towarów importowanych wyłącznie wówczas, gdy to spółka zleci produkcję tych towarów zagranicą i w tym celu przekaże producentowi dane techniczne objęte umowa licencyjną. W przypadku, gdy produkcja odbywa się bez udziału spółki, prawo do korzystania z danych technicznych udzielone przez licencjodawcę w umowie Licencyjnej nie jest wykorzystywane (import takich produktów przez spółkę byłby możliwy także wówczas gdyby licencjodawca nie przekazał spółce danych technicznych i związanych z nim praw). W odniesieniu do towarów produkowanych przez spółkę w kraju, bez względu na ich przeznaczenie (rynek krajowy, eksport), skarżący wykorzystywać będzie zarówno prawo do korzystania ze znaków i nazw handlowych jak i prawa do korzystania z danych technicznych niezbędnych do produkcji.

Z powyższego skarżąca wywodzi, iż ustalenie okoliczności w jakich poszczególne prawa są faktycznie przez spółkę wykorzystywane jest istotne z tego względu, że okoliczności te w rzeczywistości determinują istnienie bądź nieistnienie związku pomiędzy każdą ze wskazanych wyżej kategorii towarów (towary importowane, towary wyprodukowane w kraju) a opłatami licencyjnymi stanowiącymi wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie przez licencjobiorcę z tychże praw.

Zdaniem skarżącej największa część opłaty licencyjnej związana jest z przekazaniem uprawnień do produkcji odzieży i przekazaniem danych technicznych służących temu celowi. Świadczy o tym fakt, iż produkcja [...] w zakładach w P. stanowi niewątpliwie najistotniejszą część aktywności gospodarczej spółki. Drugim z kolei prawem co do wagi i wartości ponoszonych opłat licencyjnych jest prawo do umieszczania znaków i nazw handlowych na wyprodukowanych spodniach oraz posługiwania się znakami i nazwami handlowymi w związku z ich sprzedażą. Trzecie przekazane licencjobiorcy prawo (kolejność z uwagi na oddziaływanie na wysokość opłat) odnosi się do używania znaków i nazw handlowych dla oznaczenia sklepów firmowych "L.".

Skarżąca podniosła, że organy administracji celnej pominęły postanowienia umowy licencyjnej i przyjęły, że całość spornych opłat generowana jest w efekcie importu gotowej odzieży należącej do kategorii określonej w umowie Produktami Zasadniczymi i Produktami Niezasadniczymi; natomiast w kontekście ustaleń ww. umowy import Produktów Zasadniczych i Produktów Niezasadniczych generuje znikomą część opłat licencyjnych. Skoro organy celne przyjęły tezę, że opłaty licencyjne odnoszą się w jakiś sposób do importowanych towarów, a ponoszenie tych opłat jest warunkiem realizacji przywozu, to w dalszej kolejności powinny były, zdaniem skarżącej, dokonać oceny wpływu poszczególnych przekazanych praw na wysokość opłat. W tym celu 12% i 5% Ceny Sprzedaży Netto, o której mowa w artykule 4A umowy Licencyjnej (w wersji zmodyfikowanej pierwszą poprawką) należało potraktować jako całość (100%) wnoszonej opłaty, a następnie dokonać jej obiektywnego i opartego na dostępnej wiedzy podziału na części wygenerowane poprzez realizację poszczególnych praw przekazanych licencjobiorcy – co prowadziłoby do tego, iż co najwyżej kilkanaście procent całości opłat można byłoby przyporządkować sprzedaży Produktów Zasadniczych i Produktów Niezasadniczych pochodzących z importu. Zdaniem spółki prowadzi to do stwierdzenia, iż kwoty, o które organ drugiej instancji podniósł wartość celną zostały zawyżone co najmniej kilkukrotnie. Skarżąca wskazała dla przykładu, iż tam gdzie organ doliczył 12 % do wartości celnej, co najmniej 10-11 punktów procentowych wygenerowane zostało przez realizację praw licencyjnych nie mających najmniejszego związku z importowanym towarem. Pominięcie przez organy celne analizy struktury opłat licencyjnych w kontekście źródeł ich powstania w ocenie skarżącej sprawia, że zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i wieńczące je decyzje należy uznać za wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W opinii spółki ponoszone przez nią opłaty licencyjne w żaden sposób nie warunkowały przywozu importowanych przez nią towarów. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż skarżąca była uprawniona do dokonywania ich zakupu również u podmiotów niepowiązanych, dlatego też w ocenie spółki wnoszenie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku dokonania importu. Skarżąca wskazała, iż w okresie 2000-2002r. spółka trzynastokrotnie importowała odzież od podmiotów niepowiązanych. Dodatkowo powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt V SA 75/98 oraz V SA 83/98, które, zdaniem skarżącej, potwierdzają fakt, że art. 30 Kodeksu celnego nie wprowadza mechanizmu automatycznego wliczenia każdej opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru, gdyż dopiero indywidualna analiza może pozwolić na ustalenie, czy w danym wypadku opłaty licencyjne należy wliczyć do wartości celnej importowanego towaru.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wydanie błędnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem organy zastosowały art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał i rozwinął swe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia ...12.2006 r. skarżąca spółka wskazała, że dokonywanie importu towarów oznaczonych znakiem zastrzeżonym L. nie było uzależnione od ponoszenia opłat licencyjnych przez L. Sp. z o.o. na czyjąkolwiek rzecz. Zgodnie bowiem ze stosowaną wykładnią art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego opłaty licencyjne odnoszące się do znaków handlowych stanowią element wartości celnej importowanych towarów wyłącznie wtedy, gdy importer nie może ich nabyć od podmiotów niepowiązanych z licencjodawcą.

W okresie będącym przedmiotem toczących się postępowań celnych skarżąca spółka nabywała towary od podmiotów powiązanych z licencjodawcą, a także z nim niepowiązanych. Ich produkcja nie była zlecana przez Spółkę co oznacza, że nie płaciła żadnej opłaty licencyjnej na rzecz L. z tytułu ich wytworzenia. Brak zobowiązania do ponoszenia tych opłat był konsekwencją tego, że produkcja odzieży (przez wskazane w piśmie podmioty) nie była realizowana w ramach umowy jaką spółka zawarła z licencjodawcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Rozważając w tym kontekście zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu decyzje organów celnych odpowiadają prawu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi zaś, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ów warunek (..) oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie zaś, czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi winno być dokonane na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru (v. wyrok NSA sygn. akt I GSK 374/05). Warto także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005/1/22), dokonując wykładni pojęcia "warunku sprzedaży", o którym mowa w przywołanym art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, zwrócił uwagę, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z przytoczonym powyżej art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną – faktycznie zapłaconą lub należną. NSA stwierdził, że zasadne i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności (w tym wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), które znajdują ekwiwalent w towarze. Podzielając w całości ten pogląd, należy podkreślić, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy "opłata stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze".

W świetle powyższego Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie w toku powtórnej kontroli celnej ujawniono Umowę Licencyjną Na Znaki Handlowe D. zawartą w dniu ... marca 1999r. pomiędzy L. z siedzibą w S. w S. Z. (licencjodawca) a L. Poland Sp. z o.o. w P. (licencjobiorca) oraz Zestawienie A, Zestawienie B i Zestawienie C do tej umowy, a także Umowę Licencyjną zawartą pomiędzy L. z siedzibą w S. w S. Z. (licencjodawca) a L. Sp. z o.o. w P. (licencjobiorca) z datą wejścia w życie z dniem 7 marca 1991r. dla marki L. oraz załącznik A i Pierwsza Poprawka Do Umowy Licencyjnej.

W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie produkty opatrzone marką D. nie były przedmiotem importu, analizie została poddana tylko Umowa Licencyjna dotycząca marki L. Z postanowień Umowy Licencyjnej z dnia ... marca 1991r. oraz Załącznika A do tej umowy wynika, iż L. - jako licencjobiorca – na mocy art. 2 lit. A kontraktu uzyskał pozwolenie na umieszczanie Znaków Handlowych i Nazw Handlowych jako znaków rozpoznawczych na Produktach Zasadniczych i Produktach Nie Zasadniczych oraz prawa do sprzedawania Produktów Zasadniczych osobom trzecim na Terytorium Polski na zasadzie wyłączności. Produkty Zasadnicze oznaczają jakąkolwiek parę ... dla dorosłych, denim lub nie denim skonstruowanych wg metod [...] lub dozwolonych wariantów tych metod wyprodukowanych na podstawie Danych Technicznych (art. 1 lit. D umowy). Natomiast Produkty Nie Zasadnicze oznaczają wszelką odzież i podobne artykuły różne od Produktów Zasadniczych, noszące Znaki Handlowe i Nazwy Handlowe i wyprodukowane na podstawie Danych Technicznych (art. 1 lit. E umowy).

W zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży ww. artykułów na terytorium Polski Spółka L. zobowiązana została do wzajemnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej, która zgodnie z Artykułem 4A umowy licencyjnej w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do tej umowy określona została w wysokości 12% Ceny Sprzedaży Netto za wszystkie produkty Zasadnicze oraz 5% Ceny Sprzedaży Netto za wszystkie Produkty Nie Zasadnicze przekazane przez licencjobiorcę do (i) jakiegokolwiek sklepu "L." lub (ii) jakiegokolwiek klienta różnego od filii. Ponadto licencjobiorca został zobowiązany na podstawie art. 4 B kontraktu do płacenia kwoty w wysokości dodatkowego 1% Ceny Sprzedaży Netto wszystkich Produktów przekazanych do sklepów "L.".

Z ujawnionych w toku kontroli dokumentów wynika, iż opłaty te były uiszczane na podstawie raportów miesięcznych. Zatem L., sprowadzając do Polski towar licencjonowany, ponosił dodatkową opłatę zwaną licencyjną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaś ustalenie, czy opłata odnosi się do importowanego towaru oraz czy od poniesienia tych opłat uzależniono sprzedaż importowanych towarów, a wobec tego czy opłaty te, jako nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stosownie do omówionego powyżej art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, winny być dodane do wartości celnej sprowadzanych produktów.

W celu rozstrzygnięcia powstałego sporu należało wziąć pod uwagę przede wszystkim przedmiot importu jak i postanowienia ujawnionego kontraktu.

Należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie zastosował do przedmiotowej sprawy opinie 4.7 i 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do porozumienia w sprawie stosowania VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. opublikowanymi w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej (Dz. U. nr 80 z 1999r, poz. 908) oraz wskazał, iż sytuacja powołana przez Stronę w opinii 4.2 Komitetu odnosi się do stanu faktycznego innego niż występujący w niniejszej sprawie. Bowiem w opinii tej opłata licencyjna wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw autorskich przy sprzedaży płyt w kraju importu. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie do uiszczenia opłat wynika z zawartej w dniu ... marca 1991 r. Umowy licencyjnej.

W opinii 4.11 Komitet wyraził mianowicie pogląd, że mimo, iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, iż opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Ponadto w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży.

Prawo do znaku handlowego niesie za sobą określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Zatem opłata licencyjna ponoszona przez importera w sprawie stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w sprowadzanym towarze, który charakteryzuje się znakami handlowymi, stanowiącymi – zgodnie z Umową – własność eksportera. W związku z tym towary te nie mogły być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymagało zatem uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego, co też regulowała ujawniona Umowa. Potwierdzeniem powyższego są także wyjaśnienia skarżącej z dnia 26 marca 2007r. złożone do akt sądowych sygn. akt VSA/Wa 32/07 i znane Sądowi z urzędu (karta ... ww. akt sądowych), w których skarżąca wyraźnie wskazuje, iż nie naliczano opłaty (licencyjnej-dopisek Sądu) w przypadku sprzedaży do spółek zlokalizowanych poza polskim obszarem celnym ale należących do grupy L. oraz w przypadku sprzedaży towarów drugiego gatunku. Z powyższego wyraźnie wynika, iż opłatę licencyjną płacił ostateczny sprzedawca, należący do grupy L., danego towaru opatrzonego znakami towarowymi. Inaczej rzecz ujmując w przypadku importu towarów, tak jak w przedmiotowej sprawie, zobowiązanym do zapłaty opłaty licencyjnej była Spółka L., natomiast w przypadku eksportu będzie to bądź docelowy kontrahent z grupy L., bądź Spółka L. w wypadku sprzedaży towarów podmiotowi nie należącemu do grupy L.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu istniały podstawy tak do wszczęcia postępowania celnego, jak i ponownego określenia wartości celnej sprowadzanych produktów, z uwzględnieniem ponoszonych przez importera opłat licencyjnych. Zasadnie organy celne uznały, iż ponoszone przez L. Sp. z o.o. opłaty licencyjne, niezadeklarowane w dniu dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat.

Zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleń. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, albowiem ponoszone opłaty licencyjne, jak powyżej wykazano, stanowiły warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana była wartość celna, i nie były one ujęte w cenie tych towarów. Oceny tej nie zmienia również fakt, iż towar był sprowadzany od innego podmiotu niż licencjodawca, gdyż firmy te, czemu skarżąca nie zaprzecza, były ze sobą powiązane. Przepisy prawa dopuszczają możliwość doliczania opłat licencyjnych płaconych innemu podmiotowi do towarów sprowadzonych od podmiotu trzeciego.

Skarżąca, powołując się na pogląd organu celnego I instancji stwierdzający, iż opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszą się do znaków handlowych i mogą być doliczone do wartości celnej tylko wtedy gdy m.in. kupujący towary, nie może ich uzyskać od innych podmiotów, które nie są powiązane z licencjodawcą – wskazała, iż w latach ... sprowadzała odzież oznaczoną znakami firmowymi L. od podmiotów niepowiązanych z licencjodawcą (zarzut sformułowany w piśmie z dnia ...12.2006 r.). Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, iż nie ma ona znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem dla legalnego wytwarzania produktów opatrzonych znakami towarowymi potrzeba zgody właściciela znaku. W związku z tym należy założyć, iż sprowadzone produkty od podmiotów nie powiązanych zostały wytworzone legalnie, a więc za zgodą właściciela znaku, dlatego też ich zakup był legalny. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skarżąca niewłaściwie interpretuje powyższy warunek, gdyż nie chodzi tutaj o powiązanie kapitałowe czy też osobowe, ale o powiązanie umowne, która to umowa zezwala na legalne wytwarzanie i sprzedaż produktów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi, co niewątpliwie w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Natomiast brak konieczności zapłaty opłaty licencyjnej za te towary stanowi już sprawę wtórną, ponieważ to właściciel znaku reguluje sposób, w jaki ten znak będzie udostępniany innym podmiotom oraz czy za powyższe będzie pobierał ewentualnie opłaty licencyjne, co jest w takich sprawach regułą.

Sąd zgadza się z poglądem skarżącej, popartym wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie każda opłata licencyjna podlega doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie taka, która warunkuje sprzedaż towaru importerowi, albowiem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie wprowadza "mechanizmu automatycznego wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru". Jednakże w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przede wszystkim treść zawartej przez strony Umowy licencyjnej oraz przedmiot importu, należy stwierdzić, iż sprzedaż towarów licencjonowanych, o których mowa w ww. Umowie, i które stanowią przedmiot importu, została uwarunkowana od poniesienia opłat licencyjnych za prawo do znaku handlowego, który towary te posiadają.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Zobowiązanie do uiszczenia opłat licencyjnych istniało już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, wynikało bowiem z Umowy, która weszła w życie w dniu ... marca 1991r. Natomiast wystawiane na podstawie tej Umowy raporty stanowiły jedynie potwierdzenie realizacji postanowień w niej zawartych. Prawidłowo więc Dyrektor Izby przyjął, iż okoliczność uiszczania opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z powołanej Umowy i stanowił, jak to wykazano, warunek sprzedaży. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 (stanowiący uzupełnienie art. 23) Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Uzależnienie zaś wysokości opłat licencyjnych od ceny sprzedaży netto (pkt 4 A i B Umowy) nie podważa poczynionych ustaleń stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości. Należy także podkreślić, iż w ocenie Sądu, taki sposób naliczenia kwoty opłaty licencyjnej, był korzystniejszy dla skarżącej, gdyż ustalany był wyłącznie o wartość transakcyjną tj. wynikającą z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego.

Na uwzględnienie w ocenie Sądu nie zasługuje także zarzut doliczenia do wartości celnej zaimportowanej odzieży opłat licencyjnych w części nie stanowiącej związku z zakupionymi poza granicami kraju Produktami, czyli w części w jakiej opłata ta stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za przekazanie prawa produkcji krajowej z wykorzystaniem know-how oraz praw do wykorzystania znaków handlowych w związku z wytwarzaniem Produktów i ich sprzedażą. Z postanowień umowy wynika, iż licencjobiorca zobowiązany został do uiszczania opłat licencyjnych w wysokości 12% lub 5 % (w zależności od rodzaju towaru) Ceny Sprzedaży Netto. Zgodnie z definicją Cena Sprzedaży Netto to cena, po której L. przekazuje sklepom L. i ... Produkty Zasadnicze i Nie-Zasadnicze (opatrzone znakiem handlowym, nazwą handlową). W przedmiotowej sprawie przedmiotem importu były Produkty Zasadnicze pierwszego gatunku, od których licencjobiorca zobowiązany był do naliczenia 12% opłaty licencyjnej. Dokonując przekazania (sprzedaży) tych towarów w określony wyżej sposób (sklepom L. lub ...), licencjobiorca nie korzysta z przekazanych przez licencjodawcę praw do wytwarzania produktów i opatrywania ich w zastrzeżone znaki towarowe, ponieważ sprowadzone towary zostały wytworzone za granicą Polski i tam w zastrzeżone znaki handlowe zostały zaopatrzone. W związku z czym prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w W. doliczył do sprowadzonych towarów opłatę licencyjną we wskazanej w decyzji wysokości.

Na marginesie również należy zauważyć, iż sama umowa nie rozdziela wysokości opłaty licencyjnej na określone prawa, które zostały przekazane przez licencjodawcę licencjobiorcy. Dlatego też skarżący, nie współpracując z organami celnymi w ewentualnym podzieleniu całości opłaty licencyjnej na poszczególne prawa z nią związane i poszczególne wielkości tych praw w całości opłaty, nie może czynić zarzutu Dyrektorowi Izby Celnej w W., że dokonał nieprawidłowego ich doliczenia. Jednakże, zgodnie z tym co zostało powiedziane wyżej, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Organ celny II instancji doliczył do sprowadzonych towarów kwotę opłaty licencyjnej wynikającej z umowy licencyjnej, uznając tym samym, że całość ponoszonych przez skarżącą opłat licencyjnych w danym miesiącu (w przedmiotowej sprawie kwota ta łącznie wynosiła ... PLN) nie może zostać proporcjonalnie doliczona do wszystkich zgłoszeń z tego miesiąca, ponieważ opłaty licencyjne odnoszą się również m.in. do wytwarzania produktów w kraju i ich sprzedaży, a nie tylko do ich importu. Stanowisko takie w ocenie Sądu jest prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 120, 122, 124, 178, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona. W ocenie Sądu, organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, w związku z czym zarzuty skarżącej uznać należy za oczywiście bezzasadne.

Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Sąd miał również na uwadze wyroki, które zapadły w podobnych sprawach, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje. Jednakże, Sąd w niniejszym składzie dokonując oceny w przedmiotowej sprawie, z przyczyn wyżej wskazanych, uznał, że wszelkie przesłanki dotyczące doliczenia opłat licencyjnych zostały spełnione w przedmiotowej sprawie, a doliczona kwota ww. opłat do wartości celnej jest prawidłowa. Sąd nie podzielił również oceny prawnej wskazującej na to, iż w przedmiotowej sprawie brak byłoby podstaw do doliczenia do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze wskazać trzeba, iż Sąd – na obecnym etapie – nie jest kolejnym ogniwem, którego zadaniem jest czynienie ustaleń faktycznych i stosowanie norm prawa materialnego. Jak już wcześniej zaznaczono sądy administracyjne – w tym sąd wojewódzki – sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – vide art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, że owe sądy stosują określone w ustawie przepisy,

Z powyższego wynika, iż rolą wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest "wyręczanie" organów administracji publicznej ze stosowania prawa, ani też czynienie – w ich imieniu – jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Skoro w postępowaniu administracyjnym kwestia "doliczenia do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzonego przez skarżącą na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego" nie była podnoszona – a strona skarżąca miała w postępowaniu administracyjnym w pełni zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu – to trudno, aby w tej fazie postępowania było możliwe kontrolowanie nieistniejących w tym zakresie ustaleń i związanych z tym konsekwencji. Aby Sąd mógł w tej kwestii wypowiedzieć się – co do legalności działań organu administracji publicznej – organ winien w akcie administracyjnym zająć w tej kwestii określone stanowisko.

Po drugie, a aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek wyliczeń (pomimo wezwań z dnia ....10.2004, 12.01. i ...05.2005 r.), które wskazywałyby, że strona żąda pomniejszenia opłat licencyjnych o wskazany wyżej podatek.

W kwestii pobrania odsetek wyrównawczych należy stwierdzić, iż Sąd całkowicie podziela ustalenia poczynione przez Organ II-giej instancji, albowiem należy je pobrać w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

a) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;

b) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

Strona skarżąca – jak wynika to ze str. 12 i 13 uzasadnienia Organu II-giej instancji – nie przedłożyła pełnej dokumentacji dotyczącej importowanego towaru, a tym samym nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach w związku z Umową Licencyjną z dnia ...03.1999 r. oraz umowę obowiązującą od ...03.1991 r., która została zawarta przez L. Sp. z o.o. z eksporterem. Skoro kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych wystąpiły przeto w spawie przesłanki uzasadniające naliczenie odsetek wyrównawczych.

W kwestii zaś korzyści finansowej, o której mowa w treści art. 222 § 4 Kodeksu celnego wskazać trzeba gdyby skarżąca prawidłowo ujawniła wysokość opłat licencyjnych (które dolicza się do wartości celnej importowanego towaru), to oczywistym jest, że wzrosłyby należności budżetu Państwa, które strona skarżąca winna uiścić. Zaniżenie tych danych – co jest oczywiste – uszczupliło te należności, co stanowi korzyść finansową, która powiększyła majątek strony skarżącej.

Tak więc i ten zarzut skargi (w zakresie obrazy art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych...) nie jest zasadny.

Nie narusza też wydana w sprawie decyzja "konstytucyjnych wzorców zawartych w art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek dla demokratycznego państwa prawa". Skoro tak istotny zarzut nie został szerzej zinterpretowany w uzasadnieniu skargi trzeba stwierdzić, iż jest on całkowicie bezzasadny. Wbrew tym twierdzeniom wskazać trzeba, iż Organ II-giej instancji prawidłowo zastosował prawo materialne (a także procesowe), co obszernie wyżej wskazano. Strona skarżąca miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału, a więc możliwość prezentowania własnych ocen, a także realizację dalszych zasad procesowych. Nie naruszono zatem – orzekając w niniejszej sprawie – zasad tworzących porządek konstytucyjny w naszym kraju.

Podsumowując powyższe wywody, należy jeszcze raz podkreślić, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 23, art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 2 i 7 Konstytucji RP i przepisów proceduralnych. Organ celny dopełnił obowiązku zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, a poczynione na jego podstawie ustalenia są prawidłowe.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.