Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b,c,d,e i pkt 1 lit. a i b, art. 1a ust. 1 pkt 3, 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 5 pkt 40
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 167 poz 1399
law: Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach  uzdrowiskowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Uzdrowiska K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 861/08 w sprawie ze skargi Uzdrowiska K. S.A. z siedzibą w K. przy udziale stowarzyszenia Unia Uzdrowisk Polskich z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 861/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Uzdrowiska K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 17 marca 2008 r.

2. W uzasadnieniu podjętego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca w piśmie z dnia 4 stycznia 2008 r., uzupełnionym w dniu 5 marca 2008r. wystąpiła do Burmistrza Miasta K. o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Uzdrowisko K. SA wykonuje usługi medyczne w zakresie udzielania stacjonarnych i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w szpitalach uzdrowiskowych, sanatoriach uzdrowiskowych, zakładach przyrodoleczniczych i innych obiektach. Spółka deklarując podatek od nieruchomości wobec wymienionych obiektów stosuje preferencyjną stawkę podatkową przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) (dalej: u.p.o.l.), za wyjątkiem pomieszczeń wydzierżawionych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanem faktycznym strona skarżąca postawiła pytanie: czy wobec powierzchni budynków lub ich części, zajętych w przedstawiony we wniosku sposób pod realizację usług medycznych dotyczących świadczeń opieki zdrowotnej (szpitali uzdrowiskowych, sanatoriów uzdrowiskowych, przychodni uzdrowiskowych, zakładów przyrodoleczniczych) spółka miała prawo stosować w latach 2003 - 2007 preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ?

Organ podatkowy udzielając indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podzielił stanowiska wyrażonego przez skarżącego, odnośnie kwalifikacji wszystkich budynków lub ich części strony skarżącej jako zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W ocenie organów podatkowych, do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. niezbędne jest faktyczne użytkowanie pomieszczeń do wykonywania działalności medycznej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo dokonał interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ ustawy świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność, że strona skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej ( Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 z późn. zm) (dalej: ustawa o zakładach opieki zdrowotnej) nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określa przykładowy katalog działań uznawanych za świadczenia zdrowotne, do których zalicza: badanie i poradę lekarską, leczenie, badanie, terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą. Pojęcie świadczeń zdrowotnych definiuje również art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2134 z późn. zm.) wymieniający jako świadczenia zdrowotne: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skarżąca świadczy również, co wynika z odpisu z KRS usługi hotelarskie, gastronomiczne, biur turystycznych, wynajmu nieruchomości, prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących jej własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d/ powyższej ustawy.

Według Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ ustawy, a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych". Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1101/05, Wyrok NSA z dnia 5.09.2006r. sygn. akt II FSK 1081/05, wyrok NSA z dnia 28.02.2007r. sygn. akt II FSK 305/06, wyrok NSA z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1223/05), że z wykładni językowej tego przepisu wynika, iż zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia "zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" budynku lub jego części na prowadzenie, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź, w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107), to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. Wykładnia systemowa prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki: zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych oraz związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych.

W ocenie Sądu, nie zasługiwały również na uwzględnieniu argumenty skargi, w których Spółka powoływała się na pogląd Ministerstwa Finansów, zawarty w piśmie z dnia 11 lipca 2003 r., albowiem pismo to nie zostało wydane w trybie art. 14 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie zostało skierowane ani do organów podatkowych, ani do organów kontroli skarbowej, lecz do Ministerstwa Zdrowia, co oznacza, że nie mogło wiązać przy wykładni pojęcia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ ustawy.

W konsekwencji, według Sądu, pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegały od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., albowiem nie były zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej i wydanie orzeczenia - na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku - w postaci uwzględnienia interpretacji proponowanej przez skarżącego, zgodnie z którą wobec powierzchni budynków lub ich części, na których realizowane są usługi medyczne w zakresie świadczeń opieki zdrowotnej, w tym pomieszczeń administracyjnych (np. rejestracji pacjentów, historii chorób), pomieszczeń mieszkalnych, gastronomicznych, gospodarczych i socjalnych (tj. części logistycznej właściwej danym sanatoriom lub szpitalom uzdrowiskowych) należy stosować preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (po myśli art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., a wobec powierzchni budynków, na których świadczone są typowe usługi hotelarskie i gastronomiczne lub innego komercyjnego charakteru po cenach rynkowych, niezwiązane z powierzchnią zajętą w zakresie udzielania świadczeń medycznych należy stosować stawkę obowiązującą dla działalności gospodarczej (po myśli art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) albo o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Ponadto skarżący wniósł o rozważenie, w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.), wyłaniającego się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, polegającego na dokonaniu właściwej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wraz z rozważeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

4. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego:

- przez błędną jego wykładnie, polegającą na mylnym rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ze względu na uznanie za powierzchnie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie tych pomieszczeń, które mają związek bezpośredni ze spełnianiem samych czynności leczenia i w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają tylko świadczeń medycznych (tj. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich, pokojów zabiegowych, itp.) a przez to błędne zawężenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla działalności gospodarczej – leczniczej wbrew właściwej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/, zgodnie z którą zwrot "zajęte na" odnosi się do "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", a nie tylko do "wykonywania świadczeń zdrowotnych", nie dotyczy jedynie miejsc, w których przeprowadza się zabiegi lub operacje medyczne; obniżoną stawką objęte powinny być budynki lub ich części (norma nakazuje stosowanie tej stawki nie do pojedynczych pomieszczeń, lecz do pewnego kompleksu budynkowego) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie da się prowadzić takiej działalności bez pomieszczeń zakwaterowania, administracyjnych (np. rejestracja pacjentów, historii chorób), gospodarczych i socjalnych, tj. części logistycznej właściwej temu rodzajowi działalności;

- przez błędną jego wykładnie, polegającą na mylnym rozumieniu treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z póz. zm.) w zw. z art. 551 kodeksu cywilnego poprzez ujmowanie działalności gospodarczej z pominięciem jej zorganizowanego charakteru i wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, w tej sprawie przedsiębiorstwa lecznictwa uzdrowiskowego, pomimo że w takim przedsiębiorstwie powinny być urządzone między innymi poczekalnie, szatnie, rejestracja, informacja, pokoje sypialne i śniadaniowe, łazienki, składy bielizny czystej i brudnej, składziki porządkowe, kuchnie dietetyczne, stołówki, pralnie, spalarnie odpadów, oddzielne pomieszczenia dla personelu administracyjnego, kotłownie i agregaty prądotwórcze jako pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa lecznictwa uzdrowiskowego, a przez to zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych;

- przez błędną jego wykładnie, polegającą na mylnym rozumieniu treści art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. 2008 r. nr 164 p.1027 ze zm.) ze względu na zbyt wąskie rozumienie pojęcia "świadczenia zdrowotnego" utożsamiającego jego znaczenie z pojęciem "świadczenia medycznego", z samymi czynnościami leczenia wykonywanymi przez lekarzy lub personel pielęgniarski, zamiast prawidłowego zrekonstruowania pojęcia "świadczenia zdrowotnego" jako działania służącego zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, bądź jako działania służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia;

- przez błędną jego wykładnie, polegającą na mylnym rozumieniu treści przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 sierpnia 2006r. w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego (Dz. U. Nr 161, poz. 1142) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. z powodu nie uwzględnienia w rozumieniu wyrażenia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" tego szczególnego przypadku, jakim jest lecznictwo uzdrowiskowe oznaczające zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzoną w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przy wykorzystaniu warunków naturalnych takich, jak właściwości naturalnych surowców leczniczych, właściwości lecznicze klimatu lub mikroklimatu, a także towarzyszące temu zabiegi fizykalne; zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego nie jest zbiorem niepowiązanych ze sobą czynności medycznych wykonywanych przez poszczególnych lekarzy i pielęgniarki w określonych pomieszczeniach, lecz stanowi pewną skoordynowaną całość oddziaływania leczniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

6. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał wykładni zawężającej tego przepisu poprzez ograniczenie hipotezy tej normy prawnej wyłącznie do pomieszczeń, które mają związek bezpośredni ze spełnianiem samych czynności leczenia i w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają tylko świadczeń medycznych (tj. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich, pokojów zabiegowych, itp.), a przez to błędnie zawężając zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla działalności gospodarczej – leczniczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wykładnia spornego przepisu została dokonana w sposób prawidłowy.

Należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posługuje się dwoma pojęciami. W punkcie b tego przepisu posłużono się określeniem "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei sporny punkt d zawiera sformułowanie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Podobna regulacja jest w punkcie d i e, odnoszących się odpowiednio do działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Ustawodawca zdefiniował jedynie pierwsze z wspomnianych pojęć. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Natomiast prawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej. Zatem niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dopuścił się błędu wykładni spornego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l.

Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że trafnie Sąd I instancji sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e u.p.o.l.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)". Niewątpliwie należy przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.: zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostałych związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych.

Niewątpliwie ustawodawca w sposób celowy dokonał rozróżnienia terminologicznego w art. 5 u.p.o.l. wprowadzając dwa odrębne określenia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Za wnioskiem, iż to drugie z wspomnianych określeń ma węższe znaczenie przemawia między innymi to, że budynki "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" określonego rodzaju, korzystają z preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Interpretacja spornej normy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., przedstawiona w skardze kasacyjnej, według której, przepis ten obejmuje preferencyjną stawką nie całą działalność gospodarczą przedsiębiorcy lecz jedynie działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, jest wykładnią nieznajdująca oparcia w treści normy prawnej. Skarżący miałby rację, gdyby ustawodawca w spornym przepisie użył sformułowania "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Takich określeń ustawodawca nie użył, w sposób świadomy posłużył się pojęciem "zajęty".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje ugruntowaną linię orzeczniczą w zakresie wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., tym samym nie znajdując podstaw do zmiany jednolitego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystarczy tu wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2006 r., II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; II FSK 108/05; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08.

7. Nie jest trafny również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z póz. zm.) w zw. z art. 551 kodeksu cywilnego poprzez ujmowanie działalności gospodarczej z pominięciem jej zorganizowanego charakteru i wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa. Nie sposób bowiem stawiać powyższego zarzutu skutecznie skoro, jak wynika z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał procesu wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

8. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut błędnej wykładni art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. 2008 r. nr 164 p.1027 ze zm.) ze względu na zbyt wąskie rozumienie pojęcia "świadczenia zdrowotnego" utożsamiającego jego znaczenie z pojęciem "świadczenia medycznego". Pierwszy ze wspomnianych przepisów stanowi, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z między innymi badaniem i poradą lekarską; leczeniem; rehabilitacją leczniczą; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi. Z kolei drugi ze wskazanych przepisów określał, że świadczenie zdrowotne jest to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. Sąd I instancji zasadnie uznał, że nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać, by miały bezpośredni związek z tymi działaniami.

9. Za chybiony należy także uznać zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 sierpnia 2006r. w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego (Dz. U. Nr 161, poz. 1142) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. z powodu nie uwzględnienia w rozumieniu wyrażenia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" tego szczególnego przypadku, jakim jest lecznictwo uzdrowiskowe oznaczające zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że sanatorium jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Z brzmienia art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę na zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria.

10. W związku z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, dotyczącymi niekorzystnych konsekwencji zaskarżonej interpretacji dla bytu finansowego strony skarżącej, należy stwierdzić, że względy ekonomiczne nie mogą wpływać na wykładnie prawa podatkowego. Niniejsza spraw została zainicjowana wnioskiem podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni prawa. Organ podatkowy, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., zobowiązany był do wydania interpretacji, zawierającej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ ten miał obowiązek zinterpretować przepisy prawa w kształcie aktualnie obowiązującym. Postulaty, będące konsekwencją negatywnych skutków dla finansów sanatoriów wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., powinny być adresowane w stosunku do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, który jest zobowiązany stosować obowiązujące przepisy ustawowe.

11. Wreszcie należy dodać, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni prawa podatkowego. Kwestie dotyczące konkretnych rozstrzygnięć w zakresie określenia, które z budynków lub ich części są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, znajdują się poza zakresem niniejszej sprawy. Mogą być one przedmiotem ustaleń faktycznych w toku ewentualnego postępowania podatkowego w zakresie wymiaru.

12. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że skład orzekający w niniejszej sprawie uznał to za zbędne. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przesłanką zatem wydania tak zwanej uchwały konkretnej, o jakiej mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.. jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego takie wątpliwości prawne w sprawie nie zachodzą. Pomimo pewnych problemów interpretacyjnych związanych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., wykładnia tego przepisu nie nastręcza znacznych trudności uzasadniających zastosowanie trybu przewidzianego w art. 187 § 1 p.p.s.a. Świadczy o tym między innymi całkowicie jednolite stanowisko Sądów administracyjnych w powyższych sprawach. Rozpoznawana zaś skarga kasacyjna nie zawierała żadnych argumentów, które mogłyby podważyć to zgodne stanowisko.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.