Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 138/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 listopada 2018 r., Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. w W. składał w latach 2013 - 2015 deklaracje na podatek od nieruchomości za obiekt stanowiący elektrownię wiatrową zlokalizowaną na terenie gminy P.

W dniu 13 października 2015 r. następca prawny "A", sp. z o.o., "B" S.A. w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożył korektę wcześniej składanych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 - 2015 r.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy (dalej w skrócie zwany Burmistrzem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. i decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za rok 2015 w wysokości 2.008.013 zł.

Przedmiotowa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym), a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 29 maja 2017 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na kwotę 1.987.249 zł.

Decyzją z dnia 8 stycznia 2018 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 1.987.249 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji wskazała, iż zadeklarowanie obiektów składających się na infrastrukturę farmy było nieprawidłowe, albowiem nie stanowią one jej własności. Zadeklarowano natomiast grunt tj. działkę nr [...] oraz budowle, tj. maszty i sieci techniczne składające się na elektrownię wiatrową. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przyjął do opodatkowania wszystkie elementy budowlane składające się na farmę wiatrową, także elementy infrastruktury farmy, które podatnik uznawał za niestanowiące jego własności.

Kolegium stwierdziło, że na sporne obiekty będące infrastrukturą farmy składają się drogi, place, kanały kablowe i studnie, a także fundamenty elektrowni wiatrowych. Obiekty te stwarzają możliwość użytkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem, zapewniają przejazd oraz funkcjonowanie elektrowni, i jako takie odpowiadają definicji urządzenia budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Obiekty te, zdaniem organu, niewątpliwie stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W świetle powyższego, jak uznał organ odwoławczy należało przyjąć, że w roku podatkowym 2015 przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania farmy wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Dalej Kolegium wskazało, że sporne w sprawie pozostaje, na kim ciąży obowiązek podatkowy z tytułu obiektów stanowiących przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określany przez Spółkę jako infrastruktura farmy. Podatnik stanął bowiem na stanowisku, że obowiązek podatkowy w zakresie infrastruktury ciąży na właścicielu gruntu, na którym znajduje się infrastruktura.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Kolegium doszło do wniosku, że obiekty stanowiące infrastrukturę farmy posadowione zostały na gruncie wyłącznie dla przemijającego użytku i w związku z tym nie stanowią jego części składowych. Zdaniem organu, elementy infrastruktury farmy umieszczone zostały na gruntach dla ściśle określonego celu tj. miały umożliwić inwestorowi korzystanie z elektrowni wiatrowej. Przemijający użytek wyrażał się natomiast w tym, że strony przewidziały konieczność "rozłączenia" infrastruktury od gruntów w których została umieszczona, wskazały okoliczności uzasadniające rozłączenie oraz określiły okres, po który ma to nastąpić. W ocenie Kolegium, w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy nie można uznać, że elementy infrastruktury nie zostały połączone z gruntem dla przemijającego pożytku i stanowią części składowe gruntu, a prawo własności oraz obowiązek podatkowy z nim związany spoczywa na wydzierżawiającym, tj. właścicielu gruntu.

Odnosząc się do zawartego w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenia, że elementy budowli stanowiły tymczasowe obiekty budowlane Kolegium wskazało, że tymczasowy obiekt budowlany podlega podatkowi od nieruchomości, albowiem stanowi on obiekt budowlany. Co jednak najistotniejsze, klasyfikowanie przez organ podatkowy określonych obiektów jako tymczasowych, nie przekłada się na ustalenie, kto jest ich właścicielem albowiem tymczasowość o której mowa w prawie budowlanym nie ma związku z prawem cywilnym. Innymi słowy, elektrownia wiatrowa to obiekt budowlany składający się jako całość z różnego rodzaju obiektów, które pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Mogą tworzyć go także tymczasowe obiekty budowlane. Jednakże tymczasowość obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego nie ma żadnego związku z art. 47 § 3 k.c. mówiącym o przemijającym użytku, dla którego mogą zostać połączone ze sobą rzeczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowiącego różnicę pomiędzy zobowiązaniem określonym przez Burmistrza, a kwotą podatku zadeklarowaną przez Spółkę w ostatniej złożonej korekcie deklaracji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm) – dalej w skrócie zwanej u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu dzierżawcy za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do dokonanych przez niego trwałych naniesień (budynków oraz części budowli) na gruncie będącym własnością innego podmiotu;

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i przyjęcie najbardziej niekorzystnej dla Spółki wykładni przesłanki "przemijającego użytku", tj. w tzw. ujęciu subiektywnym, spośród 3 koncepcji funkcjonujących w obrocie prawnym;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych fragmentach umów dzierżawy wpisujących się w z góry przyjętą przez Organ podatkowy tezę, a tym samym pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, które tę tezę negują.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stanęła na stanowisku, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości takich obiektów jak budynki, drogi, place, kanały kablowe i studnie oraz fundamenty elektrowni wiatrowych. Podatnikami wskazanych obiektów budowlanych składających się na Infrastrukturę farmy wiatrowej, zdaniem Spółki, będą poszczególne osoby fizyczne, na których gruntach zostały te obiekty posadowione i które z mocy prawa stały się ich właścicielami.

Zdaniem wnoszącej skargę, w sprawie nie jest sporne, że dla oceny czy poszczególne obiekty stały się częściami składowymi nieruchomości gruntowej konieczne jest potwierdzenie, że połączenie nie nosi znamion przemijającego użytku. W ocenie Spółki, organ oceniając powyższą kwestię zaprezentował skrótowe rozumowanie, które jest obarczone poważnymi wadami logicznymi i prawnymi. Zdaniem Spółki Kolegium nadmiernie uprościło całą sprawę sprowadzając ją w zasadzie do okresu trwania umów dzierżawy. Takie podejście organu pomija najistotniejszy dla sprawy fakt tj., że infrastruktura farmy jest powiązana z gruntem w sposób trwały w sensie fizycznym, ale także w sensie czasowym.

W ocenie Spółki przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, to przedmioty pozostające z nią jedynie w czasowej więzi funkcjonalnej. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym budynki, drogi, place, kanały kablowe i studnie oraz fundamenty elektrowni wiatrowych oprócz więzi funkcjonalnej, posiadają z gruntem ścisłe połączenie w sensie fizycznym oraz trwałe połączenie czasowe, czyli są połączone z rzeczą nadrzędną nie dla przemijającego użytku. Najistotniejszy, zdaniem strony jest fakt, że przez cały podstawowy okres trwania stosunku dzierżawnego na gruntach będą istniały obiekty składające się na sporną infrastrukturę farmy. Oznacza to, że ich rzekoma tymczasowość nie wynika z cech tych obiektów, lecz tylko i wyłącznie z zawarcia umów na czas określony. Strona zarzuciła, że organ nie dostrzega, iż umowy te mogą być przedłużane i w konsekwencji elementy Infrastruktury farmy dalej będą istnieć. Zatem sporne obiekty będą nieprzerwanie użytkowane na tych gruntach przez okres co najmniej odpowiadający okresowi dzierżawy (łącznie z okresem dodatkowym), a nie maksymalnie przez okres odpowiadający podstawowemu okresowi umowy dzierżawy (tak jak twierdzi to Kolegium). W konsekwencji Spółka nie znajduje jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zakwalifikowanie obiektów składających się na Infrastrukturę farmy jako wzniesionych dla przemijającego użytku.

Zdaniem skarżącej nie można racjonalnie zakładać, aby było możliwe przeniesienie Infrastruktury farmy w inne miejsce po rozwiązaniu umowy dzierżawy, a ich usunięcie z gruntu wiąże się z ich nieodwracalnym zniszczeniem. Spółka stoi na stanowisku, iż sporna Infrastruktura farmy wypełnia wszelkie przesłanki uznania jej za część składową rzeczy nadrzędnej, mianowicie występowania między rzeczami więzi fizycznej, funkcjonalnej i specyficznej silnej trwałości połączenia. Zdaniem strony, uwzględniając przedstawione w skardze rozważania oraz treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy stwierdzić, że Kolegium wadliwie uznało Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie obiektów składających się na Infrastrukturę farmy. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na właścicielu gruntu i nie może być przeniesiony postanowieniami umowy na dzierżawcę.

Strona zarzuciła, że organ dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do przytoczenia wybranych przez siebie zapisów umów. Zdaniem skarżącej zaprezentowane przez Kolegium stanowisko zostało oparte na przyjętym z góry założeniu i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego. Naruszono przy tym zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości. Spółka wnosząca skargę kwestionowała istnienie swojego obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych obiektów budowlanych tworzących infrastrukturę farmy wiatrowej, posadowionych na dzierżawionym gruncie. Zdaniem Spółki elementy te nie stanowiły jej własności, ale z uwagi na ich trwałe powiązanie z gruntem, były własnością właściciela gruntu. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w odniesieniu do takich elementów jak drogi, place, kanały kablowe i studnie oraz fundamenty elektrowni wiatrowych na Spółce nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wymaga nie tylko zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania, lecz także podmiotu władającego gruntem, budynkiem lub budowlą, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie przedstawionego na wstępie problemu wymaga więc ustalenia podmiotu dysponującego prawem własności do posadowionych na gruntach wskazanych elementów farmy wiatrowej.

Ustawodawca wskazując kto na gruncie przepisów u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości odwołał się m.in. do pojęcia prawa własności. W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazał, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z brzmienia tego przepisu wywieść należy wniosek, że ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy z prawem własności przysługującym odpowiednio właścicielowi nieruchomości lub właścicielowi obiektu budowlanego.

Niewątpliwie kwestia powiązania prawa własności nieruchomości lub budowli z osobą podatnika może mieć w obrocie gospodarczym kluczowe znaczenie. W praktyce obrotu może bowiem zaistnieć taka sytuacja, w której władztwo nad nieruchomością i obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości będzie skupione w jednym ręku, a tym samym ten sam podmiot będzie uznawany za podatnika podatku od nieruchomości zarówno w odniesieniu do gruntu jak i do znajdujących się na nim obiektów budowlanych. Zaistnieć może jednak i taki stan rzeczy, w którym obiekt budowlany stanowić będzie odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, a wówczas obowiązek podatkowy spoczywać będzie odrębnie na właścicielu gruntu i odrębnie na właścicielu obiektu budowlanego.

Rozstrzygnięcie kwestii związanych z określeniem tego, komu przysługuje prawo własności nieruchomości, a zatem zagadnienia mającego wpływ na określenie obowiązku podatkowego wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

W polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada superficies solo cedit, wyrażona w art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie zwanej k.c.). Zgodnie z tą zasadą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny, są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Natomiast według definicji zawartej w art. 47 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.).

Części składowe w rozumieniu art. 47 k.c. stanowią zatem wyraz fizycznego, funkcjonalnego i trwałego powiązania. Służą one jako całość do określonego celu gospodarczego. O tym, czy coś stanowi część składową rzeczy, przesądzają okoliczności obiektywne ogniskujące się na tym, że połączenie z rzeczą musi mieć charakter materialny, jak też funkcjonalny oraz okoliczności subiektywne wskazujące, że nastąpiło ono nie dla przemijającego użytku. Dany przedmiot uzyskuje status części składowej rzeczy, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki: zostanie on z nią połączony w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna i więź funkcjonalna oraz połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

Pierwszą przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest jej fizyczne (materialne) i funkcjonalne połączenie z rzeczą. Połączenie to musi być takiego rodzaju, że odłączenie części składowej nie może nastąpić bez uszkodzenia całości lub przedmiotu odłączonego (więź fizykalno-przestrzenna) bądź bez istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego (więź funkcjonalna). Może zostać zatem odłączona jakaś część składowa, nie wpływając na uszkodzenie całości ani na uszkodzenie tej części, jednakże odłączenie to wpłynie na zmianę całości lub części. Dla określenia, że dany element stanowi część składową rzeczy nie ma znaczenia, że element ten da się technicznie łatwo zdemontować. Wskazane w przepisie "uszkodzenia" czy też "zmiany" następują wtedy, gdy rzecz nie może funkcjonować bez odłączonej części i traci swoje gospodarcze przeznaczenie.

Drugą przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest to, aby połączenie go z rzeczą nie nastąpiło dla przemijającego użytku. Przedmiot połączony z rzeczą dla przemijającego użytku nie stanowi jej części składowej, nawet jeżeli odłączenie takiego przedmiotu spowoduje, że przedmiot ten lub rzecz, do której został przyłączony, uległyby uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Ważne jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "przemijającego użytku". Chwilowy użytek nie oznacza okresu krótkotrwałego, ponieważ nie chodzi o długość czasu, a o stałość lub niestałość połączenia.

W orzeczeniach Sądu Najwyższego został wyrażony pogląd, który Sąd orzekający w pełni podziela, że o tym, czy połączenie następuje jedynie dla przemijającego użytku, rozstrzyga co do zasady zamiar istniejący w chwili połączenia (por. posiadające walor aktualności mimo zmiany stanu prawnego wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 OSNC 1964/10/209, a także wyrok z dnia 13 kwietnia 2018 r., I CSK 522/17, LEX nr 2486856). Połączenie następuje dla przemijającego użytku, jeżeli w chwili połączenia zamierzone było przyszłe rozłączenie zespalanych przedmiotów. Powiązanie takie nie ma zatem w założeniu trwałego, lecz jedynie czasowy charakter. Mając na względzie charakter praw rzeczowych, należy jednak przyjąć, że intencja ta ma rozstrzygające znaczenie wtedy, gdy znajduje odzwierciedlenie na zewnątrz i jest dostrzegalna także z obiektywnego punktu widzenia.

Dodać należy, że pojęcie przemijającego użytku nie jest równoznaczne z użytkiem krótkotrwałym, a zatem nawet przedmiot przyłączony do rzeczy na czas dłuższy może nie stać się jej częścią składową. Określenie "chwilowy użytek" nie oznacza okresu krótkotrwałego. Istotna jest nie długość czasu, tylko stałe lub niestałe połączenie, na co mogą wskazywać okoliczności konkretnej sprawy (por. orzeczenia SN z 16.04.1958 r., 4 CR 376/57, RPiES 1959/1, s. 334, i z 19.04.1950 r., To.C 441/49, PiP 1950/11, s. 161), a także zamiar towarzyszący połączeniu, pod warunkiem, że został uzewnętrzniony i daje się potwierdzić przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych.

Z ustalonego stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że drogi dojazdowe do elektrowni wiatrowych, ich fundamenty, place, kanały kablowe i studnie, zostały fizycznie zespolone z gruntem. Okoliczności te nie są kwestionowane zarówno przez Spółkę jak i przez organy podatkowe. Niemniej jednak, jak zostało to już wcześniej wskazane, obiekty budowlane nie muszą być automatycznie uznane za części składowe gruntu tylko z tej przyczyny, że zostały z nim połączone, powiązane. Do uznania, że określona rzecz jest częścią składową nieruchomości, co przekładać się będzie na stosunki właścicielskie odnoszące się do tej rzeczy, konieczne jest jeszcze stwierdzenie, że została ona połączona z nieruchomością w sposób nieprzemijający, nie dla przejściowego, czasowego użytku.

Sąd, w ślad za organami podatkowymi zwraca uwagę, że z umów dzierżawy gruntu, zawartych przez poprzednika prawnego skarżącej Spółki wynika, iż elementy umieszczone na gruncie nie stanowią jego części składowej i połączone zostały z nim tylko dla przemijającego użytku; w niektórych z nich odwołano się bezpośrednio do art. 47 § 3 k.c. Umowy zawierają również zobowiązanie dzierżawcy (inwestora) do usunięcia na własny koszt obiektów budowlanych (elektrowni, kabli oraz pozostałych urządzeń) i przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego.

Z zawartych umów wynika zatem wola podmiotów, aby połączone z gruntem obiekty budowlane stanowiły odrębny od gruntu przedmiot prawa własności. W świetle wyrażonej woli stron umowy nie ma wątpliwości, że obiekty stanowiące infrastrukturę farmy posadowione zostały na gruncie wyłącznie dla przemijającego użytku i w związku z tym nie stanowią jego części składowych. Wyrażało się to niewątpliwie w woli stron umów dzierżawy, które wprost odwołały się do treści art. 47 § 3 k.c, bądź zobowiązały wydzierżawiającego do usunięcia wszelkich naniesień na grunt po zakończeniu umowy. Elementy infrastruktury farmy umieszczone zostały na gruntach dla ściśle określonego celu tj. miały umożliwić inwestorowi korzystanie z elektrowni wiatrowej. Przemijający użytek wyraża się tym, że strony przewidziały konieczność "rozłączenia" infrastruktury od gruntów, w których została umieszczona, wskazały okoliczności uzasadniające rozłączenie, oraz określiły okres, po który ma to nastąpić. W opisanym stanie rzeczy nie można uznać, że elementy infrastruktury nie zostały połączone z gruntem dla przemijającego pożytku i stanowią części składowe gruntu, a prawo własności oraz obowiązek podatkowy z nim związany spoczywa na wydzierżawiającym, tj. właścicielu gruntu.

W ocenie Sądu, wskazywany czasowy, przemijający charakter połączenia obiektów budowlanych z gruntem może być również postrzegany na podstawie istnienia pewnych obiektywnych kryteriów. Oceniając stan rzeczy z punktu widzenia postronnego, obiektywnego obserwatora należy przyjąć, że elementy infrastruktury farmy wiatrowej takie np. jak fundamenty, place, kanały kablowe, drogi dojazdowe, będą postrzegane jako posadowione na gruncie dla celów związanych z korzystaniem z elektrowni wiatrowej, zgodnie z jej przeznaczeniem, a nie dla potrzeb korzystania z gruntu przez właściciela nieruchomości. Nielogiczne byłoby bowiem założenie, że np. fundamenty wież wiatraków zostały posadowione na gruncie dla realizacji potrzeb właściciela gruntu, a nie dla funkcjonowania umocowanego na tych fundamentach urządzenia. Podobnie kanałów kablowych czy dróg dojazdowych nie sposób obiektywnie postrzegać jako służących właścicielowi nieruchomości, na których te obiekty budowlane się znajdują, ale jako wykorzystywane dla potrzeb związanych z funkcjonowaniem elektrowni wiatrowych.

Wszystkie wskazane okoliczności, zarówno subiektywnie wyrażone w treści zwartych umów dzierżawy jak i postrzegane z obiektywnego punktu widzenia pozwalają dojść do przekonania, że wskazywane przez Spółkę obiekty budowlane, będące elementami infrastruktury farmy wiatrowej, nie stanowiły części składowych gruntów, na których zostały posadowione. Obiektom tym nie można bowiem przypisać cechy trwałości związania z gruntem, dla nieprzemijającego użytku.

Zapatrywania tego nie zmienia okoliczność, że odłączenie tych obiektów od nieruchomości doprowadziłoby do ich niewątpliwego trwałego zniszczenia. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nawet fizyczne odłączenie rzeczy połączonej z nieruchomością, w sposób powodujący trwały jej uszkodzenie nie musi oznaczać, że rzecz ta była jej częścią składową. Oceny tego, czy obiekt budowlany stanowi część składową gruntu należy dokonywać nie tylko przez pryzmat trwałości istniejącego, fizycznego powiązania, ale także oceniając rzecz z punktu widzenia charakteru tego połączenia tj. nie dla przemijającego użytku.

Nie jest oczywiście wykluczone, że realizowana przez Spółkę (i jej poprzedniczkę prawną) inwestycja mogłaby być rozciągnięta w czasie ponad wskazany w umowie dwudziestopięcioletni okres. Zrozumiałe i logiczne jest również to, że inwestycja realizowana była z zaangażowaniem znacznych środków finansowych, przy wykorzystaniu niezbędnych, dobrej jakości materiałów. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie zmienia tego, że połączenie obiektów budowlanych z gruntem należy uznać za tymczasowe. Z zapisów zawartych w umowach wywieść należy wniosek, że wolą stron nie było trwałe uregulowanie stosunków prawno rzeczowych dotyczących nieruchomości i posadowionych na nich obiektów budowlanych, a określenie wzajemnych relacji trwających przez czas istnienia stosunku zobowiązaniowego. Treść zapisów zawartych w umowach pozwala dojść do wniosku, że połączenie obiektów budowlanych z gruntem miało jedynie czasowy charakter, związany z przejściowym ich wykorzystaniem przez okres trwania stosunku umownego. Nawet wieloletnie istnienie więzi obligacyjnych nie oznacza, że uzyskują one cechę trwałości i nie świadczą automatycznie o nieprzemijającym charakterze powiązania obiektów budowlanych z gruntem.

Oceniając to, czy poszczególne obiekty budowlane stanowią części składowe nieruchomości nie można pomijać aspektu funkcjonalnego połączenia rzeczy z nieruchomością. O tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi nie tylko fizycznego ale i funkcjonalnego powiązania. Fizyczne i funkcjonalne połączenie w sposób trwały (tj. nie do przemijającego użytku art. 47 § 3 k.c.) kilku samodzielnych elementów, tworzących całość w sensie gospodarczym sprawia, że w sensie prawnym stanowią one jedną, nierozerwalną całość. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy. Sens istnienia części składowych nie ogranicza się bowiem do stwierdzenia istnienia wyłącznie fizycznego połączenia pomiędzy gruntem a przyłączoną do niego rzeczą, ale również do ustalenia, że połączenie to wyraża się w istnieniu pewnych więzi o charakterze celowościowym, gospodarczym.

Z tego punktu widzenia, uznając stawianą przez Spółkę tezę, że drogi, place, kanały kablowe i fundamenty elektrowni mają stanowić cześć składową gruntów, na których zostały posadowione należałoby przyjąć, że elementy te są powiązane z gruntem nie tylko w sposób fizyczny, ale również tworzą z nim funkcjonalnie, gospodarczo nierozerwalną całość. Takie założenie jest jednak nie do zaakceptowania z obiektywnego punktu widzenia. W ocenie Sądu, wszystkie wymienione elementy stanowią bowiem szeroko pojętą infrastrukturę elektrowni wiatrowej i są niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania. W istocie wykazują one zatem funkcjonalny, gospodarczy związek z samą elektrownią, a nie z gruntem na którym one się znajdują. Usunięcie tych elementów z gruntu nie doprowadzi do istotnej w sensie gospodarczym i funkcjonalnym zmiany nieruchomości, na której zostały one posadowione. Natomiast fizyczne rozerwanie więzi tych obiektów budowlanych z gruntami, miałoby kluczowe znaczenie dla istnienia i funkcjonowania samej elektrowni. Powyższe prowadzi do wniosku, że wskazywane przez Spółkę obiekty budowlane takie jak fundamenty, place, kanały kablowe, drogi dojazdowe, są funkcjonalnie, gospodarczo nierozerwalnie związane nie z gruntem, ale z obiektami tworzącymi całość infrastruktury farmy wiatrowej. Taki stan rzeczy nie pozwala stwierdzić, że te obiekty budowlane są częściami składowymi gruntów, na których się znajdują. W konsekwencji nie można przyjąć, że obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania tych obiektów budowlanych spoczywa na właścicielach nieruchomości, na których obiekty te zostały wzniesione.

Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził jednocześnie, aby Kolegium przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściło się wskazanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana w kontekście przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sad nie stwierdził również, aby organ uchybił zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, do podważenia treści decyzji nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd nie znajduje przy tym uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Takim wymogom, zdaniem Sądu odpowiada zaskarżona decyzja.

Nie sposób również przychylić się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Na marginesie należy dostrzec, że wątpliwości interpretacyjne, które strona uznaje za niekorzystne, dotyczą wykładni przepisów prawa cywilnego a konkretnie pojęcia nieprzemijającego użytku, użytego w art. 47 § 3 k.c. Nie są to zatem wątpliwości odnoszące się do przepisów prawa podatkowego, a takich dotyczy art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił.