Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 25/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 93 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przepis art. 93 par. 5 w zw. z par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2002 r./ nie uchylał w stosunku do następcy prawnego normy art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ograniczającej wielkość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.

TEZY

Przepis art. 93 par. 5 w zw. z par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2002 r./ nie uchylał w stosunku do następcy prawnego normy art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ograniczającej wielkość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Ś." - Lucyna K., Sebastian K. i Jakub K. s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1045/03 w sprawie ze skargi "Ś." - Lucyna K., Sebastian K. i Jakub K. s.c. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "Ś." - Lucyna K., Sebastian K. i Jakub K. s.c. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki cywilnej "Ś." - Lucyna K., Sebastian K. i Jakub K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Powyższą decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K. - N.-H., którą określono spółce cywilnej "Ś." różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalono dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie było wynikiem kontroli przeprowadzonej w spółce przez Urząd Skarbowy K. - N.-H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2002 r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. spółka zaniżyła podatek należny wskutek niewykazania całości sprzedaży za ten miesiąc oraz zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej, co wpłynęło na zmianę wysokości wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 procent i obliczenia kwoty żądanego zwrotu bezpośredniego. Ponadto przeprowadzona kontrola wykazała, iż w dokonanym rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu spółka nie uwzględniła ograniczenia wysokości tego zwrotu wynikającego z przepisów art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższe uchybienia spowodowały zawyżenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Wykazując w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. zakwestionowaną przez organ podatkowy do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 184.893 zł, Spółka zażądała, aby nadwyżkę tę przerachować na zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. przez Lucynę K. jako odrębnego podatnika, powołując się na przepis art. 93 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż w dniu 2 września 2002 r. Lucyna K. wniosła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo jako wkład do spółki "Ś.".

W terminie przewidzianym do dokonania rozliczenia w podatku VAT za wrzesień 2002 r. spółka jako podatnik podatku od towarów i usług oraz Lucyna K. jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług złożyli deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. W złożonej deklaracji podatkowej Lucyna K. wykazała zobowiązanie podatkowe w określonej kwocie natomiast spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z odręczną adnotacją, aby nadwyżkę tę przerachować zgodnie z dołączonym do deklaracji pismem na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Lucyny K. Powyższe uzasadniono tym, że spółka, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, jako następca prawny przejęła wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wymienionej osoby fizycznej.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania i swoim rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wywiodła, że w toku postępowania podatkowego w pełni uwzględniono tryb i sposób przejmowania przez spółkę cywilną majątku od jednoosobowej firmy Lucyny K. zgodnie z przedłożoną dokumentacja źródłową. Izba Skarbowa uznała, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 93 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zaś od 1 stycznia 2003 r. art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniesienie prowadzonej przez Lucynę K. firmy jako wkładu do spółki nastąpiło w dniu 2 września 2002 r., a zatem w momencie, w którym spółka cywilna już istniała. Tym samym należało uznać, że spółka "Ś." nie jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy Lucyna K. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30 grudnia 2002 r.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych w skardze, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - oddalił skargę wniesioną przez spółkę.

W uzasadnieniu podniesiono, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie pomiędzy organami podatkowymi i skarżącą spółką toczył się spór o to, czy wniesienie w dniu 2 września 2002 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki cywilnej "Ś." jest jednym z przekształceń uprawniających do sukcesji praw i obowiązków podatkowych i w konsekwencji o wpływ tego przekształcenia na rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, nie ma wątpliwości, iż słuszne jest stanowisko skarżącej, że w świetle przepisu par. 5 w związku z par. 4 art. 93 Ordynacji podatkowej obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. wniesienie przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do już istniejącej spółki cywilnej skutkowało powstaniem następstwa podatkowego. Przy czym chybiony jest zarzut organów podatkowych podniesiony w odpowiedzi na skargę, że trudno jest w zaistniałym stanie faktycznym mówić o przystąpieniu osoby fizycznej do spółki, skoro osoba ta była już jej wspólnikiem. Żaden przepis prawa w tym prawa podatkowego nie zabrania prowadzenia działalności indywidualnie i jednocześnie bycia wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej odrębną działalność gospodarczą. Również z treści art. 93 par. 5 Ordynacji podatkowej nie można wyciągnąć wniosku, że przedsiębiorca - osoba fizyczna będący odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie może wnieść do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, i która także jest podatnikiem podatku od towarów i usług, swojego przedsiębiorstwa jako wkładu.

Analizując regulację art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej WSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wniesienie przez Lucynę K. swojego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej "Ś." skutkowałoby sukcesją praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wątpliwy natomiast, zdaniem Sądu I instancji, był pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie zachodziło następstwo prawne z tego tylko powodu, że nastąpiło wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału do spółki już istniejącej. Przepis art. 93 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy odczytać w ten sposób, że "spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby fizycznej".

Zdaniem jednak Sądu, którego wyrok zaskarżono, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że ewentualnej kompensacji ze zobowiązaniem podatkowym Lucyny K. wykazanej w odrębnej deklaracji VAT-7 może podlegać tylko kwota określona przez organy podatkowe, jako należna spółce cywilnej do zwrotu /17.425 zł/. Przy czym do czasu wyrejestrowania się Lucyny K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług brak było podstaw do łącznego rozliczenia za dany miesiąc podatku od towarów i usług zarówno spółki cywilnej jak i osoby fizycznej wnoszącej do tej spółki wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Sąd za nieuprawniony uznał prezentowany przez spółkę pogląd, że wystąpienie okoliczności określonych w art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje prawo podatnikowi do swobodnego dysponowania całą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA w Krakowie podzielił stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie tj.:

- naruszenie przepisu par. 5 w związku z par. 4 art. 93 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., któremu odpowiada brzmienie obowiązującego obecnie art. 93a par. 2 pkt 2 tejże ustawy - poprzez uznanie, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie ma zastosowania powołany przepis,

- naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę uznania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z rozliczenia tego podatku w ramach działalności gospodarczej podlegającej temu podatkowi, wniesioną do przedsiębiorstwa skarżącej przez Lucynę K., a ponadto zastosowanie do rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego obejmującego skarżącą spółkę i Lucynę K. - z tytułu wniesionego przedsiębiorstwa - ograniczenia w pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej mimo naruszenia przez organ odwoławczy:

- art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wybiórczą oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uporczywe pomijanie przy ocenie materiału dowodowego niektórych materiałów lub ich odczytywanie wbrew ich brzmieniu,

- art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienną od stanu faktycznego, ocenę dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia 2 września 2002 r. i odmowę uznania jego skutków na gruncie prawa podatkowego,

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa, w sposób skłaniający podatnika do oceny, że nie może ufać organom podatkowym, a ponadto uchylenia się od podjęcia działań zapewniających dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz jej załatwienie w postępowaniu podatkowym,

- art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przez to naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po obszernym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że pogląd WSA w Krakowie, który stanowił zasadniczą przesłankę zaskarżonego wyroku polegający na takiej subsumcji przepisu art. 93a par. 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że w przypadku, kiedy do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna wnosi, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa nie dochodzi do łącznego rozliczenia zobowiązań oraz należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług jest całkowicie błędny. Już w skardze na decyzję organów podatkowych skarżąca podnosiła, że wszystkie metody wykładni tego przepisu muszą prowadzić do wniosków potwierdzających stanowisko skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że w powołanym przepisie mowa jest o własnym przedsiębiorstwie osoby fizycznej wnoszonym do spółki nie mającej osobowości prawnej na pokrycie udziału.

W ówczesnym stanie prawnym brak było w Ordynacji podatkowej legalnej definicji przedsiębiorstwa, nie było jej także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko posługiwała się pojęciem przedsiębiorstwa. Skarżąca uprawniona była, co potwierdza również bogate orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, do uznania, że w treści powołanego przepisu chodzi o przedsiębiorstwo, które określał przepis art. 55[1] ustawy Kodeks cywilny.

Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że o przedsiębiorstwo Lucyny K., dla którego prowadzone były księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, wniesione do spółki cywilnej na pokrycie jej udziału, obejmowały również należności przysługujące jej z tytułu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje żadnego przepisu, który potwierdzałyby pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jakoby fakt, że Lucyna K. pozostawała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług po dniu 30 września 2002 r. uniemożliwiał łączne rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc przez spółkę cywilną, do której wniosła ona swoje przedsiębiorstwo.

Podkreślono, że okoliczności, w jakich znajduje swoje zastosowanie przepis art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozostają bez związku z powstawaniem lub ustawaniem obowiązków podatkowych z tytułu VAT, nie ma również wpływu na to, że osoba fizyczna staje się lub przestaje być podatnikiem VAT. Osoba fizyczna wnosząca przedsiębiorstwo do spółki cywilnej, zgodnie z powołanymi przepisami, może pozostać podatnikiem podatku VAT wykonując czynności podlegające temu podatkowi, niezależnie od prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa. Jednakże okoliczności te nie wpływają na prawne skutki zdarzeń objętych dyspozycją art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za poglądem tym zdaniem autora skargi kasacyjnej przemawiały również przepisy obowiązującej wtedy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które faktu bycia podatnikiem VAT nie łączyły z rejestracją, ale z wykonywaniem czynności, które na mocy ustawy powodowały powstawanie obowiązku podatkowego.

W przepisie art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie chodzi bowiem o rozrachunki publicznoprawne, które obciążają osobę fizyczną wnoszącą swoje przedsiębiorstwo do spółki nie mającej osobowości prawnej na pokrycie udziału, ale tylko o te, które wiążą się oraz wynikają z jego działalności. Lucyna K. po wniesieniu swojego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej mogła pozostawać podatnikiem VAT /tym samym figurować w rejestrze podatników tego podatku/ z tytułu wykonywania czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które nie wiązały się z wniesionym przedsiębiorstwem. Przemawia za tym wykładania celowościowa i funkcjonalna, a przede wszystkim gramatyczna treści art. 93a par. 1 Ordynacji podatkowej, w której chodzi o "(...) prawa i obowiązki przekształcanej osoby (...)", a więc biorąc pod uwagę odpowiednie stosowanie przepisu art. 93a par. 2 pkt 2 chodzi o przedsiębiorstwo wnoszone przez osobę fizyczną, a nie pozostałe tytuły jej rozliczeń publicznoprawnych. Spółka nie zgodziła się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego, możliwość łącznego rozliczenia podatku od towarów i usług spółki cywilnej wniesionego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa za wrzesień 2002 r. była uwarunkowana wyrejestrowaniem się Lucyny K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług Ponadto pogląd ten pośrednio stanowi także zaprzeczenie wcześniejszych ustaleń WSA, które potwierdziły fakt sukcesji podatkowej.

Zdaniem skarżącej błędna subsumcja powołanego przepisu art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie spowodowała błędne uznanie, że organy podatkowe miały prawo zastosować ograniczenie wynikające z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym pozbawić skarżącą prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 tejże ustawy, które stanowi istotę podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, iż podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w K. oraz w odpowiedzi na skargę na tę decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, rozpatrywana w jej granicach, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy sprawy, a sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowaną polemikę ze stanowiskiem Sądu.

Za całkiem nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 93 par. 5 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. poprzez uznanie, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie ma zastosowania powołany przepis. Wskazać przy tym należy, że w sprawie tej - w zakresie regulacji następstwa prawnego w sferze podatkowej, mającej charakter materialnoprawny - mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia powodującego takie następstwo, co nie pozostaje w sprzeczności z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, który swoją dyspozycją nie modyfikuje skutków materialnoprawnych zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, przez wejście w życie nowej ustawy, regulującej odmiennie skutki materialne takich zdarzeń.

Na stronie 9 i 10 uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż słuszne jest stanowisko skarżącej, że w świetle przepisu par. 5 w zw. z par. 4 art. 93 Ordynacji podatkowej obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. wniesienie przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do istniejącej już spółki cywilnej skutkowało powstaniem następstwa podatkowego. Sąd jednak - prawidłowo - wywodzi z tegoż ustalenia inne skutki niż składający skargę kasacyjną, w zakresie prawa do uzyskania przez następcę prawnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powstałej w wyniku jego działalności gospodarczej.

Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzega sprzeczności w swojej argumentacji. Uwzględniając bowiem żądania strony skarżącej, należałoby stwierdzić, że skarżąca spółka jako sukcesor, przejmując w pełni zobowiązania i uprawnienia Lucyny K. jako podatnika VAT, powinna w swojej deklaracji za wrzesień 2002 r. uwzględnić wielkości wynikające z jej działalności w tym charakterze, a zatem Lucyna K. nie powinna ich już wykazywać w swojej deklaracji. Tym samym bezprzedmiotowy w ogóle byłby sporny wniosek spółki o zarachowanie wielkości należnego jej zwrotu podatku na poczet zobowiązania Lucyny K., jako już nieistniejącego, gdyż przejętego przez spółkę. Tymczasem sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, bowiem podatek należny i naliczony po stronie Lucyny K. zaistniał w czasie gdy realizowała ona czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i jako funkcjonujący podatnik VAT /niewykreślony z rejestru podatników VAT/ winna je wykazać do rozliczenia, tak jak zresztą faktycznie uczyniła.

W zaistniałym i niepodważonym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, Sąd pierwszej instancji przyjął, że obowiązanym i uprawnionym z tegoż rozliczenia Lucyny K., jest jej następca prawny, czyli skarżąca spółka. Mające w takim przypadku miejsce następstwo prawne zobowiązuje następcę prawnego do wykonania obowiązków podatkowych wynikających z tegoż rozliczenia oraz uprawnia do będących jego rezultatem korzyści, lecz nie wpływa bezpośrednio na zasady rozliczeń ciążących na tymże następcy prawnym jako podatniku VAT z tytułu realizacji przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy bowiem odróżnić obowiązki i uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług wynikające z faktu występowania przez niego w obrocie gospodarczo-prawnym w tym charakterze, od obowiązków i uprawnień będących rezultatem następstwa prawnego.

Tym samym te ostatnie nie mają bezpośredniego wpływu na zasady rozliczenia się podatnika za dany okres rozliczeniowy z tytułu jego działalności jako podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie uchylają przewidzianych prawem ograniczeń w zakresie możliwości deklarowania do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Wstępując bowiem w zakresie podatku od towarów i usług w prawa i obowiązki przekształconego podmiotu, następca prawny z tytułu własnych rozliczeń tego podatku pozostaje w ramach tych samych obwarowań prawnych, które odnosiłyby się do niego, gdyby sukcesja prawna nie nastąpiła.

Reasumując, przepis art. 93 par. 5 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2002 r./ nie uchylał w stosunku do następcy prawnego normy art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ograniczającej wielkość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika.

W świetle powyższego nie mogą być uznane za uzasadnione postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.