Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1485/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par.1,2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1485/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r., sprawy ze skargi B. M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek B.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku wyjaśniono, że podatnik jako osoba fizyczna jest wspólnikiem, a dokładnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji Spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 roku. Do chwili obecnej Spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych Spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 roku. Zgodnie z przepisami o rachunkowości Spółka ta prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka ponosi jednak różne wydatki. Wydatki te ponoszone są oczywiście w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali.

Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania Spółki od lipca 2006 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej Spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19 %. Jako akcjonariusz tej Spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, z jakim momentem, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą? W szczególności chodziło mu o przesądzenie, czy:

a) zaliczki na podatek mają być uiszczane każdorazowo za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), jeżeli tylko z ksiąg rachunkowych wynikał będzie dochód albo

b) czy, zaliczka na podatek ma być uiszczona dopiero w chwili wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?

c) czy w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy mają być uiszczane zgodnie z treścią pytania a - zaliczka taka może zostać zapłacona w imieniu Wspólnika ze środków finansowych spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku podstaw prawnych na gruncie Kodeksu spółek handlowych do wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?

Zdaniem podatnika akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy. Za wypowiedziami piśmiennictwa podatnik przypomniał, że dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie są dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od dywidend. Oznacza to, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest co prawda opodatkowany na takich zasadach, jak przychód komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Istotnym jest, iż zgodnie z przepisami o podatku dochodowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega osiągnięcie (przedmiot opodatkowania) dochodu (podstawa opodatkowania). Nie można opodatkować dochodu, który nie został osiągnięty. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariusz nie ma prawa do jakiejkolwiek części. Nie można zatem opodatkowywać dochodu, który nie został osiągnięty, do którego podatnik nie ma prawa. Wprawdzie uchwała o podziale zysku jest w innych spółkach osobowych następstwem prawa do zysku, jednakże w spółce komandytowo-akcyjnej (w przypadku akcjonariusza) uchwała o przeznaczeniu zysku do wypłaty dopiero rodzi prawo akcjonariusza do tego zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 4 sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity - Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za istopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W konsekwencji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h.

Zdaniem organu, spółka komandytowo-akcyjną nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 7 Konstytucji,

- art. 14b, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 44 u.p.d.o.f.,

- art. 126 § l pkt. 2, art. 347-349 k.s.h.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie odniósł się należycie do przepisów wynikających z kodeksu spółek handlowych, a odnoszących się do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej. Organ miał błędnie zrozumieć konstrukcję prawną spółki komandytowo- akcyjnej. Spółka ta została określona przez organ zgodnie z art. 4 § 1 pkt. 1 k.s.h. jako spółka osobowa. Zauważono przy tym również, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Stwierdzenia te są całkowicie poprawne, jednak organ nie zwrócił uwagi na znaczący aspekt konstrukcji spółki komandytowe-akcyjnej, a mianowicie unormowania art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h. stanowiące, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W związku z wypłatą dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną prawa i obowiązki akcjonariusza będą określane przez odpowiednie unormowania dotyczące akcjonariusza spółki akcyjnej. Dywidendy wypłacane z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowo - akcyjnej nie są wprawdzie dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże zdaniem wnioskodawcy należałoby zwrócić uwagę na odesłanie z art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h. i zastanowić się nad odniesieniem przepisów o spółce akcyjnej do przepisów dotyczących spółki komandytowo - akcyjnej.

Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, zwane także prawem do dywidendy, jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na akcję. W art. 347 § 1 k.s.h. kształtuje się zasadę, iż zysk netto każdego roku obrotowego może być wypłacony akcjonariuszom. Przepis art. 347 § 1 przyjmuje również zasadę, że na dywidendę nadaje się jedynie to, co stanowi zysk bilansowy. Punktem ciężkości, którego w ogóle w przedmiotowej interpretacji nie dostrzegł organ jest określenie, kiedy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo do zysku wypracowanego przez wymienioną spółkę. Walne Zgromadzenie, jako organ wyłącznie właściwy do podziału zysku w spółce akcyjnej, może postanowić o wypłacie dywidendy wyłącznie na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zyskuje zatem prawo do poboru dywidendy dopiero w momencie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o jej wypłacie. Wcześniej zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych akcjonariusz nie ma żadnego prawa do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Końcowo zwrócono uwagę, iż spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy (art. 349 k.s.h.), jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. W tak przedstawionym stanie prawnym nie jest możliwa wypłata tego typu zaliczek w pierwszym roku działalności spółki, ponieważ mogą one być wypłacane dopiero na podstawie sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy przy spełnieniu powyższych warunków. W ciągu pierwszego roku działalności z mocy samego prawa akcjonariusz nie osiąga zatem żadnych przychodów w związku ze swoim udziałem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawione bowiem w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stanowisko wzywającego, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przyznaniu dywidendy nie osiąga dochodów nie znajduje potwierdzenia w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z których wynika wprost, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce - zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, nie można zatem – jak chce skarżący – stosować w tym względzie wykładni celowościowej.

Ponadto, zdaniem organu wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Organ wyjaśnił również, że powołany w wezwaniu art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, których to naruszenie zarzuca wzywający, nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co jasno wynika z treści art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony ani obowiązany do ich zastosowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył w całości zarzuty sformułowane już uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przyznaniu dywidendy nie osiąga żadnych dochodów w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę. Jego zdaniem nie można opodatkować dochodu, który nie został osiągnięty, bowiem w spółce komandytowo – akcyjnej dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty rodzi się prawo akcjonariusza do tego zysku.

Dalej podkreślono, że strona skarżąca nie neguje, że skarżący nie kwestionuje, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie są przepisami prawa podatkowego, ale uregulowania te są siłą rzeczy silnie związane z prawem podatkowym. Prawo podatkowe winno korzystać z unormowań kodeksu spółek handlowych w przypadku określenia odpowiedniego opodatkowania w zależności od konstrukcji prawnej poszczególnych spółek. Unormowania te łączą się wzajemnie, prawo podatkowe nie jest w stanie samodzielnie określić systemu opodatkowania poszczególnych spółek, bez sięgania do ich prawnej konstrukcji wyrażonej w kodeksie spółek handlowych. Skarżącemu nie chodzi bynajmniej o wykładnię przepisów kodeksu spółek handlowych, ale o zgodne ich stosowanie z ustawami podatkowymi.

W ocenie skarżącego – w warunkach sprawy – nie można twierdzić, że na podstawie powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych można wyprowadzić "jednoznaczne wnioski". Spowodowane jest to konstrukcją spółki komandytowo - akcyjnej wprowadzonej przez ustawodawcę. Organ ma nie dostrzegać pozycji akcjonariusza w wymienionej spółce a także jego możliwości osiągania dochodów w związku z jej działalnością.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie. Podniósł, że w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu w dniu 7 maja 2008 r., a interpretacja została doręczna skarżącemu w dniu 8 sierpnia 2008 r. Organ podatkowy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08 uznał, że po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej, niewydajnie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonych od dnia otrzymania wniosku. W konsekwencji uznano, że w związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji indywidualnej (zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej) w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko skarżącego. Zatem interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2008 r. stwierdzająca nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku nie może zostać uznana za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznał, że złożona w niniejszej sprawie skarga dotyczy dokumentu, który nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia, tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1562/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację, kierując się wskazówkami zawartymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 w związku z art. 14 d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie.

Wyrokiem z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 1111/09, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Podstawą tego rozstrzygnięcia był wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydajnie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu prawnego nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednakże przyczyn niż w niej wskazano.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Interpretacja bowiem – w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Należy zauważyć, iż jednym z celów wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku lub stosowania odliczeń, a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w sprawie te wątpliwości potwierdzają i uzasadniają, organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Szczególnie istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać więc wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku. W istocie rzeczy na zakwestionowaną interpretacje składa się przede wszystkim precyzyjny opis stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji, a w części merytorycznej, przeważa zacytowana treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uogólnione tezy dotyczące opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, organ zaniedbał zaś w zupełności powinności odniesienia ich do okoliczności przedstawionych we wniosku. W konsekwencji interpretacja Ministra Finansów przypomina bardziej akt o charakterze abstrakcyjnym, gdzie jedynie zgodnie z przyjętym schematem w części wstępnej przedstawiono zawarty we wniosku stan faktyczny oraz ocenę prawną podatnika, zaś stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dalszej części uzasadnienia. Tymczasem, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi zaś być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Jak już wzmiankowano, w szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji były jednoznaczne, a odnosiły się do sposobu i terminów uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Dalece niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie.

Niemniej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przypomnienie, że z mocy zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania - odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej znajduje przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasadę zaufania do organów podatkowych, co nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09 /LEX nr 598782/).

Tymczasem już nawet przywołany we wniosku kontekst prawny dalece wykracza poza zakres przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozważania organu, co dotyczy przede wszystkim przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nieprawdziwa jest przy tym teza organu jakoby przedmiot interpretacji ograniczony był ściśle do sfery prawa podatkowego. Całkowitym nieporozumieniem było bowiem oparcie się w tym względzie na definicji przepisów podatkowych ujętej w przepisie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz powiązanej z nią znaczeniowo definicji ustaw podatkowych z art. 3 pkt 1 tej ustawy.

We wspomnianym już wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził oczywistą jakby się zdawało tezę, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. W Rzeczypospolitej Polskiej na prawo podatkowe składają się Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r., ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Wydaje się, że odmienne stanowisko organu podatkowego opiera się na źle pojmowanej zasadzie autonomii prawa podatkowego. Prawdą jest, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Nie można jednak przyjmować, że zasada ta ma charakter bezwzględny (z wielu por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 126/06). Konkluzja taka związana jest przede wszystkim ze szczególnym charakterem materialnej części prawa podatkowego, niejednokrotnie odnoszącego się do norm z zakresu szeroko pojmowanego prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych. Skoro np. pewne zdarzenia cywilnoprawne są traktowane przez przepisy prawa podatkowego jako źródło zobowiązań podatkowych, to nie można przy okazji ich wykładni całkowicie abstrahować od ich pierwotnego źródła i kontekstu normatywnego w którym zostały umieszczone. Nie chodzi przy tym bowiem wcale o modyfikację ustawy podatkowej za pomocą postanowień aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa (w szczególności Kodeksu spółek handlowych, jak w niniejszej sprawie), lecz o sposób rozumienia poszczególnych instytucji prawa prywatnego, w sytuacji gdy ustawa podatkowa nie posługuje się jej definicją legalną, czy też szerzej - nie ingeruje w jej elementy konstrukcyjne.

Niemniej jednak w każdym przypadku, kiedy organ zdecyduje się uchylić od wykładni przepisów nieobjętych definicją z przepisu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien szczegółowo i w sposób przekonywający przedstawić przyczyny takiego postępowania. Uzasadnienie służy bowiem kontroli działalności organu i umożliwia weryfikację zgodności danego aktu z prawem.

Nie sposób zatem zrozumieć, mając przy tym na uwadze przywołaną już zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej a priori odrzucił możliwość interpretacji przepisów ustawy podatkowej przez pryzmat przepisów – Kodeksu spółek handlowych.

W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad "postępowania interpretacyjnego", w tym przede wszystkim określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ zatem uwzględniając ocenę Sądu, ponownie wyda interpretację odpowiadając szczegółowo i wyczerpująco na sformułowane we wniosku pytania.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w kwocie 200zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17zł oraz – przy uwzględnieniu treści art. 205 § 2 - wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.