Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1283/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2017 r., uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2017 r. Województwo zwróciło się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu "(...)".

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zadania samorządu województwa określa ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 486 ze zm.), zwana dalej "u.s.w." W myśl jej przepisów, Samorząd Województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności: w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 14 ust. 1 pkt 10 u.s.w.).

Realizując zadania organów władzy publicznej w zakresie transportu, które szczegółowo zdefiniowane zostały w dokumentach strategicznych, m.in.: Regionalnym Programie Strategicznym w zakresie transportu "(...)" oraz "(...)" (przyjętym Uchwałą nr [...] Sejmiku Województwa), Samorząd Województwa podjął się realizacji projektu [...], którego celem jest poprawa bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego. Wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu służą wykonaniu przedmiotowego celu.

W dniu 14 czerwca 2012 r. zawarta została umowa w sprawie Realizacji Projektu "(...)" ([...]), pomiędzy Centrum Projektów Polska Cyfrowa (zwanym dalej "Instytucją Pośredniczącą"), a Województwem (zwanym dalej: "Instytucją Realizującą", "Wnioskodawcą"). Niniejsza Umowa została zawarta na podstawie Umowy w sprawie Projektu z dnia 27 kwietnia 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, reprezentowaną przez Ministra Rozwoju Regionalnego, działającego jako Krajowa Instytucja Koordynująca (KIK), a Szwajcarią, reprezentowaną przez Państwowy Sekretariat ds. Ekonomicznych, przyznającą dofinansowanie na rzecz Projektu. Okresy realizacji Projektu, zgodnie z Umową oraz późniejszymi aneksami, zostały ustalone następująco: 1) rozpoczęcie rzeczowej realizacji: 1 maja 2012 r., 2) zakończenie rzeczowej realizacji: 31 grudnia 2016 r., 3) data zakończenia Projektu: 14 czerwca 2017 r.

Na mocy niniejszej umowy oraz późniejszych aneksów Instytucja Pośrednicząca udzieliła Instytucji Realizującej dofinansowania na realizację ww. Projektu, jednak nie więcej niż 77% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotem projektu był m.in. zakup nowoczesnego taboru kolejowego, tj. 4 spalinowych zespołów trakcyjnych. Głównym celem tego zakupu, jak i całego Projektu, było przyczynienie się do poprawy bezpieczeństwa, jakości podróżowania, zwiększenia przepustowości, a w efekcie skrócenia czasu podróży. Ponadto, lepszej obsługi transportowej mieszkańców powiatu: m., s. oraz k. oraz ich możliwości mobilnych. W konsekwencji, do zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych pomiędzy dynamicznymi ośrodkami miejskimi, a peryferyjnymi regionami słabo rozwiniętymi pod względem strukturalnym. Jednak z uwagi na późniejsze oddanie taboru w dzierżawę, VAT naliczony związany z tym zakupem zaliczony został przez Wnioskodawcę do kosztów niekwalifikowalnych.

W trakcie realizacji Projektu powstawały oszczędności, które Instytucja Realizująca, każdorazowo, za zgodą Instytucji Pośredniczącej, przeznaczała na realizację dodatkowych działań.

1) Aneksem nr [...] do umowy w sprawie Realizacji Projektu, z dnia 8 kwietnia 2015 r., wprowadzono nowe zadanie polegające na przebudowie wiaduktu wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr [...] w miejscowości B., usytuowanego bezpośrednio nad linią kolejową M.-G. Inwestycja ta zgodna była z celem głównym Projektu, tj. poprawą bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego, na wskazanym odcinku.

2) Aneksem nr [...] do umowy w sprawie Realizacji Projektu, z dnia 2 grudnia 2015 r., wprowadzono nowe zadanie polegające na modernizacji elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT), funkcjonującego na trasie T. -M. Przeprowadzenie modernizacji także związane było z głównym celem Projektu, tj. pozwoliło na poprawę bezpieczeństwa i warunków podróżowania pasażerów, poprawę warunków pracy maszynisty, obniżenie zużycia energii elektrycznej oraz obniżenie awaryjności pojazdu. Ponadto przyczyniło się to do podwyższenia jakości transportu zbiorowego oraz zapewnienia lepszego dowiązania transportowego mieszkańców m.in. do aglomeracji T., w tym do lotniska i portów. Wnioskodawca, mając jednak na uwadze, iż modernizowany tabor kolejowy jest później oddawany w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, VAT naliczony związany bezpośrednio z modernizacją tego taboru kolejowego zaliczył do kosztów niekwalifikowanych Projektu.

3) Aneksem nr [...] do umowy w sprawie Realizacji Projektu, z dnia 14 września 2016 r., wprowadzono kolejne zadanie polegające na zakupie 51 defibrylatorów, które umieszczone zostały w kabinie maszynisty pojazdów kolejowych, w miejscu dobrze oznakowanym i łatwo dostępnym. W związku z powyższym wykonano dodatkowe oznakowanie w wagonach oraz na zewnątrz pojazdów, informujące o wyposażeniu pojazdów w defibrylatory i miejscu ich przechowywania.

Zamontowanie defibrylatorów AED w pociągach województwa, wiązało się ze wskazaniem osób odpowiedzialnych za obsługę tych urządzeń - kierownicy pociągów, którzy w sytuacji nagłego zatrzymania krążenia będą w stanie uruchomić łańcuch przeżycia. W powyższej sytuacji, oprócz zawiadomienia służb ratunkowych, osoba ratująca życie powinna rozpocząć BLS - czyli podstawowe zabiegi resuscytacyjne oraz użyć defibrylatora AED. Dlatego też, zorganizowano specjalistyczne szkolenie z obsługi defibrylatorów oraz nakręcono film instruktażowy będący swoistą instrukcją poprawnej obsługi defibrylatorów, celem wykorzystania przez pozostałych pracowników (nie objętych przeszkoleniem), prezentacji podróżnym na wyświetlaczu w pociągach, jak również przy okazji planowanych eventów promocyjnych organizowanych w ramach Projektu.

Wprowadzenie przedmiotowego działania także związane było z głównym celem Projektu, tj. dodatkowo wpłynęło na zwiększenie bezpieczeństwa podróżujących poprzez zapewnienie im dostępu do urządzeń bezpośrednio ratujących życie. Wczesne użycie defibrylatora powoduje bowiem znaczne zwiększenie wskaźnika przeżyć. Jeżeli defibrylacja wykonana zostanie w ciągu 3 minut od chwili zatrzymania krążenia wskaźnik ten wzrasta nawet do 75%. W związku z powyższym zwiększyło się poczucie bezpieczeństwa podróżowania, co niewątpliwie może wpłynąć na zwiększoną ilość pasażerów korzystających z publicznych środków transportu, a w konsekwencji wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego w regionie, za który odpowiada Wnioskodawca.

Ponadto wnioskodawca, mając na uwadze, iż defibrylatory zostaną zamontowane w wydzierżawianym taborze kolejowym, czyli że może zachodzić związek bezpośredni zakupu defibrylatorów do taboru kolejowego z czynnością opodatkowaną - umową dzierżawy tego taboru, w dniu 25 sierpnia 2016 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup tych defibrylatorów.

W dniu 21 listopada 2016 r. została wydana dla wnioskodawcy interpretacja indywidualna nr [...], w której odmówiono Województwu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, bowiem poniesione nakłady nie dotyczyły bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ponadto organ podatkowy wskazał, że "uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredni w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby w niniejszej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym". Zatem VAT naliczony związany z tym zakupem został zaliczony przez Wnioskodawcę do wydatków kwalifikowalnych.

Zgodnie z zapisami § 16 ust. 5 Umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia 14 czerwca 2012 r., Instytucja Realizująca zobowiązana została do sporządzania dokumentacji sprawozdawczej, zarówno w języku polskim jak i angielskim. Natomiast zgodnie z § 8 ust. 5 tej Umowy, Instytucja Realizująca zobowiązana została także do przekazania Instytucji Pośredniczącej przetłumaczonej na język angielski dokumentacji przetargowej oraz umowy w sprawie zamówienia publicznego dla zamówień publicznych o wartości powyżej kwoty 500,000,00 CHF. Ponadto Instytucja Realizująca została zobligowana do poniesienia wydatków związanych z działaniami promocyjnymi w oparciu o Wytyczne dla beneficjentów Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy w zakresie informacji i promocji.

Zgodnie z zapisami Wytycznych, celem zrealizowanych działań informacyjnych i promocyjnych ma być zwiększenie ogólnej świadomości społeczeństwa lokalnego na temat Programu Współpracy pomiędzy stroną Polską i Szwajcarską. Beneficjenci zobowiązani zostali zatem do podjęcia działań mających na celu rozpowszechnianie informacji o wsparciu projektu w ramach SPPW oraz o związanych z tym korzyściach. Informacje te należało skierować do odbiorców z otoczenia Projektu, tj. społeczności lokalnej, mediów, sektora prywatnego, publicznego i pozarządowego, opiniotwórczych kręgów i liderów itp., co znalazło odzwierciedlenie w działaniach promocyjnych zrealizowanych w ramach Projektu. Ponadto zgodnie z zapisami umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia 14 czerwca 2012 r., Instytucja Realizująca zobowiązana została, zgodnie z § 15 ust. 6, do przeprowadzenia na zakończenie rzeczowej realizacji Projektu końcowego audytu finansowego, z którego wnioski i rekomendacje należy przekazać Instytucji Pośredniczącej, zarówno w polskiej i angielskiej wersji językowej. W związku z powyższym w Projekcie poniesione zostały również wydatki bieżące, wynikające z wyżej wskazanych zapisów umowy. Zatem Wnioskodawca, działający w Projekcie jako Instytucja Realizująca, zobowiązany został do poniesienia wydatków związanych z:

1. tłumaczeniami z j. polskiego na j. angielski wszelkiej dokumentacji przetargowej oraz sprawozdawczej, w tym m.in.: dokumentacji dot. wyłonienia wykonawcy 4 spalinowych zespołów trakcyjnych oraz częściowo dokumentacji dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ. Tłumaczeniu podlegała również cyklicznie przygotowywana dokumentacja sprawozdawcza w postaci m.in.: wniosków o płatność, raportów okresowych, matryc logicznych. Ponadto wszystkie wnioski o zmianę Projektu (w związku z wprowadzeniem nowych działań) oraz bieżąca dokumentacja Projektu (np. niektóre z pism) wymagana przez Instytucję Pośredniczącą;

2. promocją projektu.

W ramach działań promocyjnych poniesiono wydatki z tytułu:

- przeprowadzenia kampanii medialnej, tj. audycji w telewizji regionalnej i radiu. Emisja spotów reklamowych miała miejsce w dniach 17-31 października 2016 r. Łącznie odbyło się 225 emisji w TV G. (15 razy dziennie - czas trwania jednego spotu to 35 sek.) oraz 45 emisji w Radiu G. (3 razy dziennie - czas trwania jednego spotu to 30 sek.);

- publikacji prasowych ogłoszeń reklamowych. Kampania promocyjna w postaci artykułów prasowych była zlecana dwukrotnie: pierwsza z nich na podstawie umowy nr [...] z dn. 14 listopada 2014 r. Emisja artykułów w prasie: G. i G. w dniach 25, 26, 27, 29 listopada 2014 r. Ponadto w ramach przedmiotowej umowy pojawiły się artykuły sponsorowane na stronach www (7 dni): od 24 listopada 2014 r. http://(...) pl oraz od 25 listopada 2014 r. www.(...)pl. Druga z nich na podstawie wniosku o zaangażowanie nr [...]. Artykuł w gazecie F., emisja w dniach 20 i 27 sierpnia 2015 r.;

- organizacji konferencji;

Konferencja prasowa dot. podpisania umowy na dostawę zespołów trakcyjnych, zgodnie z umową z 4 listopada 2013 r. oraz aneksem do umowy z dnia 6 grudnia 2013 r., odbyła się w dniu 24 kwietnia 2014 r. W konferencji wzięły udział 53 osoby. Konferencja podsumowująca realizację Projektu w dniu 3 września 2015 r. - zgodnie z umową z dnia 17 sierpnia 2015 r. W ramach przedmiotowej umowy miała miejsce konferencja prasowa na dworcu w M., inauguracyjny przejazd na trasie M.-K.-M., oraz sesja plenarna w Ośrodku Konferencyjnym K. Wśród zaproszonych gości byli przedstawiciele strony szwajcarskiej, instytucji zaangażowanych w realizację projektu, ministerstw, lokalnych władz, branży kolejowej, mediów oraz społeczności lokalnych. W sumie na liście obecności potwierdzonych zostało 57 uczestników;

- darmowych przejazdów dla podróżnych pociągami zakupionymi w ramach Projektu.

Przejazdy promocyjne w relacji M.-K.-M. w dniach 3, 4, 10, 11, 17, 18, 24, 25 października i 1 listopada 2015 r. dotyczą Umowy z dnia 21 września 2015 r.

Każdego dnia pociągi kursowały 6 razy dziennie, co dało łącznie 48 kursów. Ponadto w dniu 1 listopada odbyły się 2 kursy pociągu Z powyższego wynika, iż łącznie zrealizowano 50 kursów promocyjnych. Przejazd pociągiem nadzwyczajnym w dniu 3 września 2015 r. zgodnie z umową z dnia 2 września 2015 r. dotyczył przejazdu nadzwyczajnego w relacji M.-K.-M., pojazd podstawiony był na stację o godz. 10.45 i udostępniony podczas konferencji prasowej w godz. 11-11.30, a następnie odbył się przejazd z uczestnikami konferencji. Głównym i zasadniczym celem przeprowadzenia działań promocyjnych było przedstawienie wszystkich zrealizowanych w ramach Projektu inwestycji wraz z przedstawieniem ich pozytywnych efektów. Ponadto, zachęcenie podróżnych do korzystania z nowoczesnych i bezpiecznych środków transportu oraz zwiększenie świadomości mieszkańców województwa na temat udzielonej pomocy finansowej ze strony Szwajcarii dla Polski;

3. W ramach ww. wydatków bieżących planowane jest przeprowadzenie końcowego audytu finansowego, z którego opinia/raport będzie wymagała również tłumaczenia. Wnioskodawca podkreślił, iż ww. wydatki bieżące zostały poniesione w związku z obowiązkami wynikającymi z zawartej Umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia 14 czerwca 2012 r., w związku z celem, dla realizacji jakiego ta umowa została zawarta, bowiem cel umowy, jak zostało wskazane na wstępie, dotyczył poprawy bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego. Zatem ww. wydatki bieżące w przekonaniu wnioskodawcy służyły lub będą służyć wyłącznie wykonaniu celu zawartej umowy.

Z uwagi, iż Województwo dokonuje niekiedy czynności w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, musiało zarejestrować się do podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym. Województwo na dzień złożenia niniejszego wniosku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem łącznie 13 autobusów szynowych oraz 38 pojazdów kolejowych, które stanowią składniki majątku Województwa i podlegają amortyzacji. W związku z nabyciem taboru kolejowego w ramach przedmiotowego Projektu oraz jego modernizacją Województwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem ww. nabycie i modernizacja taboru kolejowego dokonywane były w bezpośrednim związku z późniejszymi czynnościami opodatkowywanymi, tj. z wydzierżawieniem tych pojazdów na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ww. tabor kolejowy, będący własnością Województwa, stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich w ramach zawartych umów o świadczenie usług publicznych. Dzierżawcy dysponują ww. pojazdami na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego w oparciu o ustawę z dnia 24 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.). Potwierdzeniem powyższego jest zawierana umowa dzierżawy co do konkretnych pojazdów i na konkretny okres. Umowy te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na wysokość ustalonego przez Województwo czynszu wydzierżawienia czterech spalinowych zespołów trakcyjnych, nie miały żadnego wpływu koszty dotyczące usług tłumaczenia, działań promocyjnych i audytu finansowego przewidzianych do realizacji w ramach projektu. Za poszczególne usługi tłumaczenia dokumentacji przetargowej, o których mowa jest we wniosku, Województwo otrzymywało każdorazowo odrębne faktury.

W ramach projektu tłumaczeniu podlegały następujące dokumenty: dokumentacja dot. wyłonienia wykonawcy czterech spalinowych zespołów trakcyjnych, opisy planowanych do realizacji zadań dodatkowych w projekcie wraz z wnioskami o zmianę w projekcie, dokumentacja dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji E7Z, okresowo przygotowywana dokumentacja sprawozdawcza (tj. wnioski o płatność, raporty okresowe, matryce logiczne, raporty roczne), raport z badania opinii klientów potwierdzający osiągnięcie wskaźników projektu oraz sprawozdanie z przeprowadzonego audytu finansowego na koniec realizacji projektu.

Poniesione wydatki na tłumaczenia zostały poniesione w związku z obowiązkami wynikającymi z zawartej umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia 14 czerwca 2012 r., w związku z celem dla realizacji którego ta umowa została zawarta. Przedmiotowe wydatki nie mają w żadnym wypadku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, celem ich poniesienia na pewno nie było późniejsze podpisanie umów dzierżawy, tylko wypełnienie obowiązków zapisanych w umowie do Projektu [...]. W związku z powyższym Województwu, w związku poniesionymi wydatkami na tłumaczenia, nie przysługiwało lub nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zmodernizowany w ramach projektu elektryczny zespół trakcyjny jest dzierżawiony licencjonowanemu operatorowi kolejowemu od dnia 27 czerwca 2016 r., obecnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 grudnia 2016 r.

Zasady wydzierżawiania kolejowych pojazdów szynowych zostały ustalone w Uchwale Zarządu Województwa nr [...] z dnia 18 stycznia 2005 r., zmienionej Uchwałą nr [...] z dnia 30 maja 2006 r. Uchwały precyzują, że szczegółowe warunki dzierżawy kolejowych pojazdów szynowych będą określone w umowie dzierżawy, która stanowić będzie załącznik do Szczegółowych Istotnych Warunków Zamówienia na wybór przewoźnika kolejowego do wykonywania kolejowych regionalnych przewozów pasażerskich na liniach i odcinkach linii kolejowych województwa.

Na podstawie ww. uchwał, ustalono wzór do wyliczenia wysokości dobowej opłaty netto z tytułu dzierżawy kolejowych pojazdów szynowych

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w związku z poniesionymi wydatkami bieżącymi opisanymi w stanie faktycznym wniosku (tłumaczenia, działania promocyjne oraz planowany audyt finansowy), wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym wyłączenia z grona podatników podatku VAT organów władzy publicznej - Województwa, dokonuje się, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Województwo jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.w., do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.w., samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 pkt 10 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Ponadto Województwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1867, ze zm.), występuje jako organizator publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa, zaś zadania organizatora realizuje Marszałek Województwa. Jak wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (art. 8 ww. ustawy), do zadań organizatora należy: 1) planowanie rozwoju transportu; 2)organizowanie publicznego transportu zbiorowego; 3)zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Organizator - Województwo, w ramach władztwa publicznego, zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przewóz osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niebędący przewozem o charakterze użyteczności publicznej, może być wykonywany przez przedsiębiorcę, po dokonaniu zgłoszenia takiego przewozu do właściwego organizatora, na podstawie wydanego przez tego organizatora potwierdzenia zgłoszenia przewozu (art. 30 i nast. ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż do zadań Województwa, jako organizatora publicznego transportu zbiorowego, nie należy zapewnienie, odpowiednio wyłonionym przewoźnikom, taboru kolejowego, dla realizacji tego przewozu. Czynności takie, jak nabycie lub modernizacja pojazdów kolejowych, a następnie ich dzierżawienie na rzecz podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych, są przejawem działalności gospodarczej Województwa. Dlatego też Województwo, w zakresie zakupu 4 spalinowych zespołów trakcyjnych oraz modernizacji elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT), występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w tym zakresie, zdaniem Województwa, znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe przepisy, zdaniem wnioskodawcy nie mają zastosowania do opisanych w stanie faktycznym wniosku wydatków bieżących, poniesionych w ramach Projektu, tj. do: promocji projektu polegającej na przeprowadzeniu kampanii medialnej w regionalnej TV i radio, prasowych ogłoszeniach reklamowych, organizacji konferencji oraz organizacji darmowych przejazdów dla podróżnych pociągami zakupionymi w ramach projektu, przeprowadzenia audytu finansowego na zakończenie realizacji Projektu, tłumaczeń dokumentacji sprawozdawczej, tj. cyklicznie sporządzanych raportów, matryc logicznych i wniosków o płatność, dokumentacji przetargowej, np. dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ oraz opinii/raportu z przeprowadzonego audytu finansowego na koniec realizacji Projektu.

W powyższych przypadkach znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Województwo, przy ponoszeniu wydatków bieżących na działania przedstawiane w opisie stanu faktycznego zgodnie z Umową, nie dokonywało czynności opodatkowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej, bowiem realizowało zadania wynikające m.in. z zadań nałożonych odrębnymi przepisami, tj. przez u.s.w, ustawę o publicznym transporcie zbiorowym, Regionalny Program Strategiczny w zakresie transportu "(...)" oraz "(...)". Zgodnie z Regionalnym Programem Strategicznym w zakresie transportu "(...)", za najważniejsze strategicznie wyzwania stojące przed Województwem w obszarze transportu uznano m.in.: zrównoważenie struktury podróży (mobilności) przez promocję takich zachowań komunikacyjnych, w których racjonalizuje się długość trasy podróży (...), a funkcjonowanie systemu transportu pozwala utrzymać harmonię ze środowiskiem, zwiększenie udziału publicznego transportu zbiorowego w ogólnej liczbie podróży poprzez: kompleksową integrację (infrastrukturalną, taborową, organizacyjną, informacyjną) podsystemów transportu zbiorowego, stworzenie sprawnej węzłowej i liniowej infrastruktury transportu oraz wysoką jakość świadczonych usług, zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników transportu oraz zmniejszenie negatywnego wpływu na środowisko.

Z kolei, zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn. Dz.U. z 2016, poz. 1867, ze zm.), województwo jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego i do zadań organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie transportu publicznego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Na podstawie ww. ustawy został opracowany Plan zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego przyjęty uchwałą Sejmiku Województwa nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r. Na podstawie zapisów ww. planu, Województwo zobowiązało się, że będzie zmierzać do poprawy jakości systemu transportowego i jego rozbudowy, zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju, poprzez m.in. promowanie: rozwiązań z zakresu integracji przestrzennej i funkcjonalnej podsystemów transportowych (np. P+R, B+RiK+R); wspólnych rozkładów jazdy, jednolitych systemów taryfowych i biletu ważnego na wszystkie środki transportu u wszystkich przewoźników w skali regionów; transportu szynowego; innowacyjnych rozwiązań technicznych, w tym rozwiązań z dziedziny ITS; zarządzania mobilnością, w tym skłaniania do rezygnacji z niekoniecznych podróży samochodowych i wykonywania ich przyjaznymi" środowisku środkami podróżowania lub odbywania podróży poza godzinami szczytów przewozowych; "kultury mobilności".

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki na tłumaczenia, działania promocyjne oraz I planowane do poniesienia na audyt finansowy, służą wyłącznie działalności statutowej i Województwa i są bezpośrednio związane z obowiązkami nałożonymi na Województwo Umową w sprawie Realizacji Projektu z dnia 14 czerwca 2012 r. Wynika to z faktu, że zostały poniesione, tylko i wyłącznie w związku z realizowanym Projektem oraz dla realizacji jego celu, tj. poprawy bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego. Powyższy cel wynika z kolei z realizacji zadań Województwa, jako organu władzy publicznej. Konieczność ich poniesienia wynika wprost i bezpośrednio z ww. umowy oraz wytycznych Instytucji Pośredniczącej, Krajowej Instytucji Koordynującej - Ministerstwo Rozwoju oraz darczyńcy, tj. strony szwajcarskiej, jako strony finansującej. Odnośnie wydatków poniesionych na tłumaczenia, zgodnie z zapisami Umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia 14 czerwca 2012 r., Instytucja Realizująca zobowiązana została, zgodnie z § 8 ust. 5 Umowy, dla zamówień publicznych o wartości powyżej kwoty 500.000,00 CHF, do przekazania Instytucji Pośredniczącej przetłumaczonej na język angielski dokumentacji przetargowej oraz przetłumaczonej na język angielski umowy w sprawie zamówienia publicznego. Zgodnie z § 16 ust. 5 Umowy, Instytucja Realizująca została zobowiązana również do sporządzania dokumentacji sprawozdawczej zarówno w języku polskim jak i angielskim. Ponadto zgodnie z § 7 ust. 3 Umowy, Instytucja Realizująca zobowiązuje się w szczególności do udostępnienia lub przekazywania na wniosek Instytucji Pośredniczącej, Krajowej Instytucji Koordynującej lub strony szwajcarskiej, wszelkich dokumentów i informacji dotyczących realizacji Projektu. Zatem stąd wynika, iż przekazanie przetłumaczonej dokumentacji ww. instytucjom wiązało się z koniecznością ich dostarczenia, zarówno w polskiej, jak i angielskiej wersji językowej, gdyż za pośrednictwem Instytucji Pośredniczącej była ona przekazywana darczyńcy, tj. stronie szwajcarskiej.

Odnośnie wydatków poniesionych na działania promocyjne, zgodnie z zapisami Umowy (§ 7 ust. 6), Instytucja Realizująca została zobowiązana do zapewnienia Promocji Projektu zgodnie z Wytycznymi w sprawie informacji i promocji dla Szwajcarsko-PoIskiego Programu Współpracy. Zgodnie z ich zapisami, celem zrealizowanych działań informacyjnych i promocyjnych było zwiększenie ogólnej świadomości na temat Programu. Beneficjenci zobowiązani zostali do podjęcia działań mających na celu rozpowszechnianie informacji o wsparciu Projektu w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy (SPPW) oraz o związanych z tym korzyściach. Informacje te należało skierować do odbiorców z otoczenia projektu, tj. społeczności lokalnej, mediów, sektora prywatnego, publicznego i pozarządowego, opiniotwórczych kręgów i liderów itp., co znalazło odzwierciedlenie w działaniach promocyjnych zrealizowanych w ramach Projektu.

Odnośnie planowanych do poniesienia wydatków na audyt, zgodnie z zapisami umowy, z § 15 ust. 1 Umowy, Instytucja Realizująca zobowiązuje się zapewnić końcowy finansowy audyt Projektu. Ponadto zgodnie z § 15 ust 6 tej Umowy, na zakończenie rzeczowej realizacji Projektu Instytucja Audytująca przeprowadzi końcowy audyt finansowy. Wnioski i rekomendacje z końcowego audytu finansowego Instytucja Realizująca przekazuje w polskiej i angielskiej wersji językowej Instytucji Pośredniczącej wraz z ostatnim wnioskiem o płatność.

Zatem, poniesione przez Województwo wydatki bieżące nie służą czynnościom opodatkowanym VAT, bowiem nie zachodzi w przypadku poniesienia tych wydatków bezpośredni związek dokonanych wydatków z późniejszą dzierżawą poszczególnych pojazdów. Brak tu także związku pośredniego, bowiem poniesione wydatki w żaden sposób nie kształtowały późniejszej umowy dzierżawy, nie wpływały w żaden sposób na wartość umowy dzierżawy. Były one konieczne i niezbędne w związku z realizacją Projektu. Opisane w pytaniu wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu są bezpośrednio związane z obowiązkami nałożonymi na Województwo przez art. 14 ust. 1 pkt 10 u.s.w..

Podsumowując, zdaniem Województwa, przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki bieżące służyły osiągnięciu ww. celów Projektu, wypełnieniu zadań Województwa jako organu władzy publicznej, a tym samym nie służyły sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto, wnioskodawca podkreślił, iż w ślad za wydaną, w tym samym stanie prawnym, interpretacją indywidualną nr [...] z dnia 21 listopada 2016 r., w zakresie tego samego Projektu, w przedmiocie zakupu 51 szt. kompletnych zestawów defibrylatorów wraz z szafką/skrzynką/gablotą oraz częściami zamiennymi oraz ich montażem, przeszkoleniem pracowników oraz nagraniem filmu instruktażowego, w przekonaniu organu podatkowego, Województwo nie było podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ brak było w niniejszym przypadku związku bezpośredniego dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną, jaką w niniejszym przypadku była dzierżawa poszczególnych pojazdów spalinowych. Pomimo, iż Województwo we wniosku podkreślało, iż defibrylatory zostały zamontowane na stałe w pojazdach, które są dzierżawione, organ podatkowy nie dopatrzył się wówczas przymiotu bezpośredniości i celowości zakupu dla realizacji umowy dzierżawy. Ponadto w wydanej interpretacji organ podatkowy podkreślał, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia ów bezpośredni związek dokonanych zakupów jest elementem niezbędnym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów i usług.

Po przytoczeniu obszernych fragmentów tej interpretacji wnioskodawca wskazał, że wydatki bieżące będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesione w związku z realizacją Projektu, nie mają w żadnym wypadku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, celem ich poniesienia na pewno nie było późniejsze podpisanie umów dzierżawy, tylko należyte wypełnienie obowiązków organizatora publicznego transportu zbiorowego oraz wypełnienie obowiązków zapisanych w Umowie do Projektu. W związku z powyższym Województwu, w związku poniesionymi wydatkami bieżącymi, nie przysługiwało lub nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył art. 15 ust. 1-2, 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazując, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Wskazując na treść art. 2 ust. 1-2, art. 6 ust. 1-2 u.s.w. organ interpretacyjny podkreślił, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz bezpieczeństwa publicznego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 pkt 10 i 14 tejże ustawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że transport zbiorowy i bezpieczeństwo obywateli mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych województwa, jak i w interesie społeczności lokalnej.

Następnie wskazał na istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str 1, ze zm). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Po przytoczeniu poglądów wyrażanych w orzecznictwie TSUE zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany zwiększą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Przy czym, w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług .

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zakupy muszą więc dotyczyć towarów lub usług bezpośrednio lub pośrednio wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania organu władzy publicznej (np. województwa) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście przywołanych przepisów organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Województwa, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu, o których mowa we wniosku.

Zakupy te były/są/będą ściśle związane z realizacją projektu, którego celem było nabycie nowego taboru kolejowego oraz zmodernizowanie elektrycznego zespołu trakcyjnego, które następnie zostały oddane w dzierżawę. Gdyby Województwo nie dokonywało zakupu/modernizacji tego taboru, nie dokonywałoby również powyższych zakupów. Istotny przy tym jest fakt, że - jak wskazało Województwo - zasady wydzierżawiania kolejowych pojazdów szynowych zostały ustalone przez Zarząd Województwa już w 2005 r. (uchwała z dnia 18 stycznia 2005 r.). Oznacza to, że w momencie przystąpienia do realizacji tego projektu i podpisania umowy z 14 czerwca 2012 r. znane było przeznaczenie taboru, który miał zostać nabyty (dzierżawa) lub zmodernizowany. W związku z powyższym - w ocenie organu interpretacyjnego - Województwu przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy dokonywaniu ww. zakupów. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanej obszernie w złożonym wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2016 r. znak [...], podkreślono - na co zwrócił uwagę również wnioskodawca - że dotyczyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem defibrylatorów, które umieszczone zostały w kabinie maszynisty pojazdów kolejowych, które są przedmiotem dzierżawy. W interpretacji tej stwierdzono, że prawo to nie przysługuje, gdyż zbyt daleko idący byłby wniosek, że nakłady te dotyczyły bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku - jak wykazano - związek taki istnieje. Wobec powyższego przywołana interpretacja nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Województwo, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu okoliczności faktycznej, iż na mocy umowy z dnia 14 czerwca 2012 r. sfinansowano oprócz wydatków na zakup taboru, w stosunku do których skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, również nieobjęte tym prawem wydatki na przebudowę wiaduktu wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr [...] w miejscowości B. oraz zakup 51 defibrylatorów,

2. prawa materialnego:

- art. 86 ust. u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. bezpodstawnym utożsamianiu czynności opodatkowanych z realizacją projektu, podczas gdy czym innym jest dzierżawa taboru kolejowego jako czynność opodatkowana, a czym innym jest realizacja projektu, w ramach którego dodatkowo przebudował wiadukt wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr [...] w miejscowości B. oraz zakupił 51 defibrylatorów, które to wydatki nie były związane z czynnościami opodatkowanymi,

b. przyjęciu, że wydatki bieżące na zakup usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy taboru kolejowego, podczas gdy czynności te były niezbędne z punktu widzenia projektu i nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi,

c. uznaniu, że usługi tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych, z których nabyciem podatek został naliczony, należały do kosztów ogólnych i stanowiły element cenotwórczy czynszu dzierżawnego taboru kolejowego, podczas gdy koszt ich poniesienia w żaden sposób nie wpłynął na wysokość czynszu dzierżawnego,

d. zastosowaniu do skarżącego reguły, że prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy dany wydatek zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika, podczas gdy reguła ta odnosi się do przedsiębiorców, których całość działalności ma charakter gospodarczy, zaś nie można stosować jej do skarżącego, którego przeważająca część działalności ma charakter publiczny, niegospodarczy,

e. uznaniu, że usługi tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych są w sposób oczywisty oraz bezpośredni powiązane z dokonywaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną, gdy takiego związku nie ma,

- artykułu 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, mimo że czynności związane z nabyciem usługi tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych były wykonywane w zakresie realizowanych zadań skarżącego nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany, w postaci zapewnienia transportu zbiorowego i bezpieczeństwa obywateli, zaś w interpretacji nie wykazano, że wykluczenie skarżącego z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, zaś działania nie dotyczyły czynności określonych w załączniku I do Dyrektywy,

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie mimo uznania, że czynności związane z nabyciem usługi tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych były wykonywane w zakresie realizowanych zadań skarżącego nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany, w postaci zapewnienia transportu zbiorowego i bezpieczeństwa obywateli.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia powyższych zarzutów, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w ramach projektu dokonywane były zarówno wydatki związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, co oznacza, że bezpodstawnie przyjęto, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczy całej kwoty VAT wskazanej w fakturach dotyczących usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych, bez zastosowania odpowiedniej proporcji.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 201), zwanej dalej jako "O.p."

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z treści art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny, w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikające z art. 14b § 3 O.p. wymogi, wiążą się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z poniesionymi wydatkami bieżącymi opisanymi w stanie faktycznym wniosku (tłumaczenia, działania promocyjne oraz planowany audyt finansowy), wnioskodawca – Województwo będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań samorządu województwa wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza przepisów u.s.w.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej (art. 2 ust. 2 u.s.w.).

W myśl art. 6 ust. 1 u.s.w., samorząd województwa: 1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; 2) dysponuje mieniem wojewódzkim; 3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Według ust. 2 przywołanego artykułu, województwo ma osobowość prawną.

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz bezpieczeństwa publicznego ( art. 14 ust. 1 pkt 10 i 14 u.s.w.)

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej na podstawie których, rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Tak zakreślone granice plasowania województwa jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum ich zadań przedstawionego powyżej, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są województwa pozostaje wciąż aktualna. Województwo wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować pomiędzy zakupami a sprzedażą związek bezpośredni lub pośredni.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE stwierdził, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Jako przykład sytuacji, kiedy bezpośredni związek nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą czynnościom opodatkowanym, wskazać można na usługę sprzątania biura lub zakup środków czystości potrzebnych do sprzątania, oczywiście w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej. Niewątpliwie nie występuje tu żaden bezpośredni związek między usługą sprzątania biura czy wydatkami na środki czystości a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Również w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, ETS stwierdził, że jakkolwiek emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, to art. 17 ust. 1 i 2 przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zatem koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim podzielić należało pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy usług tłumaczenia, audytu, działań promocyjnych związany jest z realizacją projektu o którym mowa we wniosku, w zakresie obejmującym nabycie nowego taboru kolejowego oraz zmodernizowanie elektrycznego zespołu trakcyjnego, który - co istotne - następnie został oddany w dzierżawę. Gdyby Województwo nie dokonywało zakupu oraz modernizacji tego taboru, nie dokonywałoby również powyższych zakupów. Istotny przy tym jest fakt, że - jak wskazało Województwo - zasady wydzierżawiania kolejowych pojazdów szynowych zostały ustalone przez Zarząd Województwa już w 2005 r. (uchwała z dnia 18 stycznia 2005 r.). Oznacza to, że w momencie przystąpienia do realizacji tego projektu i podpisania umowy z dnia 14 czerwca 2012 r. znane było przeznaczenie taboru, który miał zostać nabyty (dzierżawa) lub zmodernizowany.

Jednakże organ interpretacyjny, wbrew treści art. 14c § 1 O.p. nie uwzględnił wszystkich okoliczności wskazywanych we wniosku, a mianowicie tego, że w ramach projektu dofinansowania sfinansowano, oprócz wydatków na zakup i modernizację taboru, w stosunku do których przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wydatki nie objęte tym prawem - na przebudowę wiaduktu wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr [...] w miejscowości B. oraz zakup 51 defibrylatorów (co do których organ w odrębnej interpretacji indywidualnej wypowiedział się w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony przy ich nabyciu).

W treści wniosku wyraźnie wskazano, m.in. że w ramach projektu, tłumaczeniu podlegała nie tylko dokumentacja dotycząca wyłonienia wykonawcy 4 spalinowych zespołów trakcyjnych, ale i opisy planowanych do realizacji zadań dodatkowych w projekcie.

Zatem, o ile zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów towarów bądź usług, które są następnie wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do czynności opodatkowanych, to jednak pominięcie w interpretacji wspomnianych elementów stanu faktycznego, czyni przedwczesnym kategoryczne stanowisko organu, o prawie skarżącego do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu usług będących przedmiotem pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Bowiem w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06, Zb. Orz.s. I 1597). Natomiast odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji, na co wskazywano w treści skargi wymagać będzie rozważań czy nabyte usługi, o których mowa we wniosku są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym, czy nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych.

Skoro organ wydajający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21), tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Organ uwzględni powyższe poglądy oraz dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 680 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).