Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1552/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie jest dopuszczalna wykładnia skargi kasacyjnej w kierunku ustalenia jaki jest zakres jej zaskarżenia, a w związku z tym jaki mógłby być wniosek skarżącego co do sposobu i zakresu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest bowiem istotnym to, że treść wniosku decyduje o możliwości i zakresie uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji oraz o dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

TEZY

Nie jest dopuszczalna wykładnia skargi kasacyjnej w kierunku ustalenia jaki jest zakres jej zaskarżenia, a w związku z tym jaki mógłby być wniosek skarżącego co do sposobu i zakresu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest bowiem istotnym to, że treść wniosku decyduje o możliwości i zakresie uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji oraz o dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Lu 548/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. /I SA/Lu 548/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Wskazaną decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 1999 r. i określiła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." Sp. z o.o. w Ł. /zwana dalej Spółką/ za 1997 r. w kwocie 115.665 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 107.555 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 80.238,60 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał również, że poprzednio wydane w tej sprawie decyzje Izby Skarbowej zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 12 marca 2001 r. /I SA/Lu 117/00/ i z dnia 28 listopada 2002 r. /I SA/Lu 242/02/.

Z ustaleń Sądu wynika, iż przedmiotem sporu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją były dwie kwestie, a mianowicie zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

1/ wydatków w łącznej kwocie 106.668,96 zł z tytułu zatrudnienia członków zarządu Spółki Władysława D. /dyrektor/ i Jana B. /zastępca dyrektora/ a przeznaczonych na wynagrodzenia za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne, podróże służbowe, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych,

2/ kwot w wysokości 168.700 zł przeznaczonych na wynagrodzenia dla osób wykonujących czynności zlecone, które organy w tej wysokości uznały za nadmierne.

W kwestii pierwszej Sąd stwierdził, że rozstrzygające o bezzasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe były związane oceną prawną tego wydatku zawartą w powołanych wyżej wyrokach NSA co wynika wprost z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm., zwana dalej ustawą o NSA/. Zgodnie z nim ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przy tym przez ocenę prawną o jakiej mowa wyżej należy rozumieć "sąd o pewnej wartości sprawy a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej". W wyrokach tych "Sąd w całości podzielił, zarówno co do podstawy rozstrzygnięcia jak też oceny stanu faktycznego - stanowisko organów podatkowych iż umowy o pracę z członkami zarządu Spółki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kh co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki". Dla tego stanowiska nie ma istotnego znaczenia to, że umowa o pracę z J. B. nie została podpisana przez reprezentanta Spółki /brak formalny/, ale istotne jest to, że w obu przypadkach Spółka nie była reprezentowana prze radę nadzorczą /organu tego nie powołano/ lub przez pełnomocnika.

Wbrew zarzutom skargi - zdaniem Sądu - przedłożony w postępowaniu podatkowym wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 lutego 2003 r., ustalający, że Spółkę i W. D. w okresie od 1.07.1993 r. do stycznia 1999 r. łączył stosunek pracy, nie jest nową okolicznością faktyczną i prawną uchylającą związanie organu i Sądu wyrażoną oceną prawną z uwagi na "wiążący charakter wyroków wydanych w tej sprawie przez sąd administracyjny".

Dlatego konkludując tę część rozważań Sąd wskazał, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm., zwana dalej przepisami wprowadzającymi/ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100 /nie mającym zastosowania w sprawie/ wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a to czyni zarzuty skargi za prawnie nieuzasadnione. Uzasadnienie wyroku Sądu wykazuje, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej kwestii były art. 30 ustawy o NSA i art. 99 przepisów wprowadzających.

Jednakże Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej albowiem dopatrzył się w niej /kwestia druga/ sprzeczności między ustaleniami faktycznymi a podstawą prawną rozstrzygnięcia /art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Powyższy wyrok zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "P." reprezentowana przez radcę prawnego "w części stwierdzającej związanie sądu oraz organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 marca 2001 r. /I SA/Lu 117/00/ i z dnia 28 listopada 2002 r. /I SA/Lu 242/02/ w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki". Skargę wniesiono na podstawie art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i zarzucono wyrokowi /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ "naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 99 przepisów wprowadzających, poprzez uznanie związania Sądu i organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki". W rezultacie Spółka wniosła o "uchylenie w części zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. tj. co do części wyroku stwierdzającej związanie sądu oraz organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach NSA". W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż stanowisko Sądu co do jego związania /a także organów podatkowych/ oceną prawną zawartą w powoływanych wyrokach NSA jest nietrafne albowiem związanie nie ma zastosowania w przypadku gdy nastąpi istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego. Wedle skarżącej natomiast Sąd "przyjął iż w jego przekonaniu nie doszło do zmiany stanu faktycznego i prawnego". Tymczasem poprzednie wyroki NSA nie dotyczą tych samych okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w wyniku ponownego postępowania przed organami podatkowymi. Opierały się one bowiem na ustaleniach, że zatrudnienie udziałowców nastąpiło na podstawie umów o pracę z dnia 1 lipca 1993 r. zawartych między tymi osobami a Spółką z naruszeniem art. 203 Kh, a w trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową dokonano ustalenia odmiennego stanu faktycznego polegającego na tym, że traktowany dotąd jako umowa o pracę dokument z 1 lipca 1993 r. z J. B. nie została podpisana przez Spółkę. Oznacza to, że skoro umowa o pracę nie została zawarta w ogóle to tym samym nie może być zawarta sprzecznie z art. 203 Kh z czym wiązałoby się zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś oznaczało konieczność zbadania czy powyższą osobę nie łączy ze Spółką stosunek pracy zawarty w jakikolwiek inny sposób niż poprzez umową o pracę.

Także doszło do zmiany stanu faktycznego w przypadku drugiej umowy o pracę z W. D. poprzez zaistnienie nowej okoliczności, a mianowicie ustalenia przez Sąd Okręgowy Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. wyrokiem z dnia 12 lutego 2003 r., iż W. D. łączył ze Spółką stosunek pracy w okresie od 1 lipca 1993 r. do stycznia 1999 r. Organy podatkowe i sąd administracyjny nie mogą ignorować prawomocnego orzeczenia sądu zapadłego w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie: Zdaniem skarżącej wyrok ten wywołuje określone skutki w zakresie prawa pracy /uznaje istnienie stosunku pracy/ i niedopuszczalnym jest negowanie jego skutków w zakresie prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznaczono, że "stosowanie w sprawie art. 30 ustawy o NSA, obecnie art. 99 przepisów wprowadzających" nie może prowadzić do sytuacji, w której kierując się związaniem wcześniejszymi orzeczeniami pozostawia się w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodne z przepisami prawa /J. Borkowski, glosa do wyroku NSA z dnia 24 lutego 1995 r., III SA 19/94 - OSP 1997 z. 6 poz. 112/. Oznacza to, że w przypadku rozminięcia się oceny prawnej z ustawami /art. 30 i art. 99/ to przepisy te jako zawarte w ustawie zwykłej muszą ustąpić przed przepisami art. 62 i art. 178 par. 1 Konstytucji RP. W sprawie bowiem konsekwencją uznania umów o pracę za nieważne jako sprzeczne z art. 203 Kh zastosowano wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomijając całkowicie uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

W piśmie z dnia 23 września 2004 r. uzupełniającym powyższe uzasadnienie skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2004 r. /I SA/Po 4164/01/ i wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r. /III Aua 970/01 - OSA 2003 nr 8 poz. 31/, w których dopuszczono możliwość "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynagrodzenia członków zarządu i udostępnione samochody służbowe nawet mimo zawarcia z nimi umów o pracę z naruszeniem art. 203 Kh" albowiem o zaistnieniu stosunku pracy decydują okoliczności z art. 22 Kodeksu pracy nawet gdy naruszono postanowienia art. 203 Kh.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a tak było w niniejszej sprawie, to Sąd był związany granicami skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że nie mógł domyślać się, czy interpretować intencji autora skargi kasacyjnej co do jej podstaw i w zasadzie co do zakresu wniosków. Rozważania mógł oprzeć tylko na wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisach prawa.

Skarżąca Spółka wyraźnie określiła na zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jednoznacznie wskazując na naruszenie w wyroku przepisu art. 99 przepisów wprowadzających i wiązała istotny wpływ jego naruszenia na wynik sprawy w tym, że w istocie ani organy podatkowe ani też Sąd nie były związane oceną prawną co do nieważności zawartych umów o pracę z J. B. i W. D. z uwagi na zmianę stanu faktycznego.

Równocześnie wyraźnie przyznała, że Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął iż związanie tak organów jak i Sądu działało w dalszym ciągu albowiem stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Zmianą stanu faktycznego nie jest ani przedstawienie wyroku Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia 12 lutego 2003 r. ustalającego że Spółkę i W. D. łączył stosunek pracy wynikający z umowy o pracę zawartej 1 stycznia 1993 r. w okresie od 1 lipca 1993 r. do stycznia 1999 r. ani też zmiana polegająca na stwierdzeniu po pierwszym uchyleniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L., że dokument nie został podpisany przez reprezentanta Spółki.

W tej sytuacji jest dość oczywistym, że brak wykazania w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd także przepisów postępowania stanowiących podstawę czynienia przez ten Sąd ustaleń faktycznych, a mianowicie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spowodowało stan, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny podważać ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie strona skarżąca trafnie zaliczyła przepis art. 99 przepisów wprowadzających do przepisów postępowania i podniosła w skardze kasacyjnej, że "zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 99" to jednak tak sformułowana podstawa kasacyjna nie uzasadnia merytorycznego rozpoznania skargi albowiem Sąd nie może wyręczać profesjonalnego pełnomocnika we wskazywaniu czy uzupełnianiu podstaw kasacyjnych. W tej sytuacji zbędne i niedopuszczalne jest dokonywanie oceny trafności stanowiska Sądu co do związania oceną prawną. Wręcz przeciwnie warunkiem uchylenia związania oceną prawną jest zmiana stanu faktycznego sprawy.

Drugą przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej było stwierdzenie przez Sąd nieusuwalnego jej braku w zakresie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Strona skarżąca sformułowała ten wniosek jako żądanie "uchylenia w części wyroku WSA uchylającego decyzję Izby Skarbowej tj. co do części wyroku stwierdzającej związanie sądu oraz organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA" (...). Tak zakreślony zakres żądanego uchylenia jest zdaniem Sądu niewykonalny albowiem zaskarżony wyrok:

1/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w L.,

2/ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu,

3/ orzekł o kosztach postępowania.

Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w żadnej części nie orzeka o "związaniu sądu oraz organów podatkowych oceną prawną sprawy". Oczywiście nie znaczy to, że nawet gdyby takie rozstrzygnięcie Sądu zapadło byłoby zgodne z prawem. Orzeczenie Sądu bowiem w części orzekającej o istocie sprawy musi zgodnie z art. 145-150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nawiązywać do części rozstrzygającej zawartej w zaskarżonej decyzji oraz o ewentualnych żądaniach stron. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czym innym jest obowiązek wskazania czy zaskarża się orzeczenie w całości, czy w części a czym innym oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Okoliczność, że w uzasadnieniu zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odnosi się do wcześniejszej oceny prawnej jednej z kwestii faktycznych stanowiącej podstawę prawną wyroku nie oznacza by z taką kwestią można było wiązać zakres żądanego uchylenia lub zmiany jakiej mowa w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie jest dopuszczalna wykładnia skargi kasacyjnej w kierunku ustalenia jaki jest zakres jej zaskarżenia, a w związku z tym jaki mógłby być wniosek skarżącego co do sposobu i zakresu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest bowiem istotnym to, że treść wniosku decyduje o możliwości i zakresie uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji oraz o dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sytuacji gdy zaskarżony wyrok jedną z kwestii faktycznych rozstrzygał na korzyść Spółki Sąd nie może przyjąć, iż przedmiotem zaskarżenia był cały wyrok.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.