Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 109/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 c  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A SA z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A SA z/s w L. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest opisany w sentencji wyroku akt administracyjny, wydany na wniosek skarżącej A S.A. w L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wykładni przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zapytanie odnosiło się do zdarzenia przyszłego. Skarżąca podała, że jest podatnikiem podatku akcyzowego i posiada status "podmiotu zużywającego". W skład jej wielooddziałowego przedsiębiorstwa wchodzą jednostki produkcyjne działające w ruchu ciągłym - również w soboty, niedziele i święta. Działy administracji pracują w dni robocze od poniedziałku do piątku. Spółka zamierza nabywać ze składów podatkowych lub od podmiotów pośredniczących oleje smarowe, o których mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. – powoływane dalej jako rozporządzenie w sprawie zwolnień), zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie. Prawo do zwolnienia tych wyrobów ustawodawca uzależnił m.in. od warunku bieżącego ich ewidencjonowania przez "podmiot zużywający". Na tym tle spółka powzięła wątpliwości co do terminów dokonywania wpisów do ewidencji, formułując pytanie: czy w przypadku otrzymania (wydania do zużycia) olejów smarowych, korzystających ze zwolnienia z uwagi na ich przeznaczenie, w dzień bezpośrednio poprzedzający dzień wolny od pracy (piątek, sobotę lub inne dni ustawowo wolne od pracy lub w dzień ustawowo wolny od pracy - dotyczy zużycia), dokonanie wpisu do ewidencji w najbliższy dzień roboczy, następujący po tych dniach, nie narusza warunków do zastosowania zwolnienia dla tych produktów ?

Przedstawiając własny pogląd strona wyjaśniała, że jednym z warunków zwolnienia ww. produktów jest ewidencjonowanie ich nabycia (zużycia), zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz. 1075 ze zm. – powoływane jako rozporządzenie w sprawie ewidencji). Ewidencjonowanie winno nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu (zużyciu) wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu (zużyciu). Przy wykładni tych przepisów koniecznym jest uwzględnienie art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), stanowiącego, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W opinii strony, w opisanym stanie faktycznym zaewidencjonowanie towarów w najbliższy dzień roboczy następujący po dniach wolnych od pracy nie narusza warunków do zastosowania zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz akty prawne wydane na jej podstawie, potwierdził obowiązek prowadzenia przez stronę ewidencji nabywanego (zużywanego) oleju smarowego objętego zwolnieniem ze względu na jego przeznaczenie. Wskazał na art. 38 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, opisując jednocześnie zakres regulowanych nim spraw. Zgodnie z § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały oleje smarowe ze względu na ich przeznaczenie, z zachowaniem warunków opisanych w art. 32 ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem. Dalej organ podatkowy przywołał art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawierający delegację do wydania rozporządzenia regulującego m.in. szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia. Wykonanie tych zaleceń zostało zrealizowane przez Ministra Finansów w powoływanym już rozporządzeniu w sprawie ewidencji, w przepisach § 3 i § 4 prawodawca opisał zakres danych jakie winna zawierać ewidencja oraz zasady jej prowadzenia (w tym moment dokonywania wpisów). Stwierdzając, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i oba powoływane rozporządzenia nie definiują pojęcia "dnia", nie odwołują się także do innych norm pozwalających na interpretacje tego sformułowania, za konieczne uznał organ podatkowy sięgnięcie do potocznego rozumienia tego słowa. Posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego wywiódł, że pojęcie "dzień" należy rozumieć jako dobę (dzień kalendarzowy). W związku z tym organ podatkowy w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym obowiązek zaewidencjonowania czynności wydania (zużycia) wyrobu akcyzowego winien nastąpić zgodnie z terminami opisanymi w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, bez względu na opisywane przez stronę fakty tj. nieobecność w tym dniu osób upoważnionych do dokonania wpisów. Gdyby zamiar ustawodawcy był inny z pewnością znalazłby odzwierciedlenie w innym brzmieniu omawianych przepisów prawa. Z uwagi na przywołane okoliczności, na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie znajdzie zastosowania art. 12 § 5 O.p.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, zarzucając naruszenie art. 38 ust. 5 pkt 2 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz § 4 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji w związku z art. 12 § 5 O.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu oraz uznanie, że wpis do ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, dokonany po dacie ich otrzymania (wydanie) nie pozbawia strony do utraty zwolnienia.

W uzasadnieniu skarżąca zanegowała pogląd organu podatkowego, że dokonanie wpisu w terminie do ewidencji wynikającym z rozporządzenia jest warunkiem zwolnienia od podatku. Jak bowiem wynika z treści rozporządzenia w sprawie zwolnienia (§ 10) zwolnienie jest uzależnione od jedynie warunków zapisanych w art. 32 ust. 5 – 13 ustawy o podatku akcyzowym, pośród których zastrzeżono jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji. Z treści tych przepisów jak też § 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji nie wynika aby zwolnienie było uzależnione od terminu dokonywania wpisu do ewidencji. Dokument ten ma zapewnić bieżącą informację umożliwiająca kontrolę wyrobami zwolnionymi, czego nie uchyla wpis dokonany w późniejszym terminie. Stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji pomija powołane przepisy, które nie uzależniają zwolnienia od terminu dokonywania wpisu do ewidencji.

Skarżąca nie podzieliła także poglądu, że przepis § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji określa warunki zwolnienia. Nie odwołuje się do niego ani zapis § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnienia ani warunek ten nie został zawarty w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, do których norma ta odsyła. Tym samym pogląd zawarty w zaskarżonym akcie narusza wymogi zawarte w art. 14c § 2 O.p.

Błędny jest także pogląd organów podatkowych w kwestii interpretacji § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji, w tym zakresie skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa postulującą odwołanie się do przepisu art. 12 § 5 O.p.

W opinii strony stanowisko organów podatkowych prowadziłby do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność produkcyjną w ruchu ciągłym byłby pozbawione możliwości korzystania z omawianego zwolnienia. Mając świadomość literalnej wykładni przepisów prawa wskazywała, że nie może ona prowadzić do wykładni zawężającej, eliminującej możliwość zastosowania zwolnienia do określonej kategorii podmiotów. Na potwierdzenie swych racji przywołała pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 716/10/.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada wszystkie przedstawione we wniosku wątpliwości strony skarżącej, co powoduje, że zaskarżony akt nie spełnia kryteriów indywidualnej interpretacji podatkowej.

Rozwijając dostrzeżony problem koniecznym jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, wskazać w tym miejscu trzeba na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 117/12 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), którego tezy Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Otóż indywidualna interpretacja podatkowa oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą winna pełnić przede wszystkim funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny j/w) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 O.p.

W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

- wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.),

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem.

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że po pierwsze zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem nie odpowiada na w całości na pytanie stawiane przez skarżącą we wniosku o interpretację. Po drugie w części objętej odpowiedzią stanowisko organu podatkowego nie spełnia opisanych wyżej wymogów, w szczególności brak w nim logicznej, spójnej i przekonującej interpretacji wykładanych przepisów prawa.

W zakresie pierwszej ze stwierdzonych nieprawidłowości należy odnotować, że pytanie strony, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło nie tylko zasad ewidencjonowania olejów smarowych ale także skutków z tym związanych. Skarżąca sformułowała bowiem następujące pytanie: czy w przypadku otrzymania (wydania do zużycia) olejów smarowych, korzystających ze zwolnienia z uwagi na ich przeznaczenie, w dzień bezpośrednio poprzedzający dzień wolny od pracy (piątek, sobotę lub inne dni ustawowo wolne od pracy lub w dzień ustawowo wolny od pracy - dotyczy zużycia), dokonanie wpisu do ewidencji w najbliższy dzień roboczy, następujący po tych dniach, nie narusza warunków do zastosowania zwolnienia dla tych produktów ?

Analizując treść zaskarżonego aktu nie sposób doszukać się w nim odpowiedzi na ww. pytanie, tj. czy dokonanie wpisu z naruszeniem zasad wynikających z § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji (co organ podatkowy stwierdził) pozbawi produkty nabywane przez skarżącą prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił jedynie kwestię dotyczącą zasad ewidencjonowania ww. towarów, nie podzielając poglądu spółki o konieczności stosowania art. 12 § 5 O.p. Nie odniósł się natomiast w ogóle do podnoszonych przez skarżącą wątpliwości dotyczących korzystania z prawa do zwolnienia od opodatkowania. Tymczasem obok zagadnienia sposobu ewidencjonowania strona oczekiwała wyjaśnienia także i tych kwestii, co potwierdza treść samego pytania jak i wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym – inaczej niż w skardze – podniesiono zarzuty braku odpowiedzi na postawione we wniosku zapytanie strony.

W opinii Sądu zakres pytania skarżącej jest czytelny i jasny, jednakże jeśli organ podatkowy powziął jakiekolwiek wątpliwości co do jego zakresu winien wezwać stronę, stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie jego zakresu.

Błędu organu podatkowego nie tłumaczy fakt, że skarżąca przedstawiając własny pogląd w sprawie założyła, że nie narusza przepisów dotyczących ewidencjonowania, a to z uwagi na stosowanie przepisu art. 12 § 5 O.p.. Nie godząc się bowiem z tym poglądem organ podatkowy winien, stosownie do przywołanych wyżej zasad, odpowiedzieć na postawione pytanie. Koniecznym było zatem po pierwsze odniesienie się do stanowiska strony w przedmiocie możliwości posiłkowego stosowania przepisu art. 12 § 5 O.p., a następnie – po wykluczeniu uwzględnienia tej regulacji – wyjaśnienie czy zaewidencjonowanie towarów z naruszeniem zasad wynikających z § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji pozbawi skarżącą prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Tego istotnego elementu w rozpoznawanej sprawie zabrakło, co nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć.

Nie jest to jedyne uchybienie organów podatkowych, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę także stanowisko w zakresie wykładni przepisów dotyczących zasad ewidencjonowania nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym. W tym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., bowiem w uzasadnieniu przyjętego przez organ podatkowy stanowiska zabrakło przekonującej i poprawnej wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania (lub braku podstaw) w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W istocie organ podatkowy przywołał treść przepisów prawa oraz stwierdził, że art. 12 § 5 O.p. nie będzie miał w sprawie zastosowania, nie wyjaśniając przyczyn tego stanu rzeczy w sposób logiczny i zgodny z zasadami prawa. Jako niezrozumiałe ocenić trzeba odwołanie się do znaczenia językowego pojęcia "dzień", bowiem w żaden sposób nie wyjaśniono jak zabieg ten miałby wpłynąć na wykładnię omawianych przepisów i jaki jest związek czy wpływ pojęcia "dzień" na treść § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji oraz z jakich to przyczyn art. 12 § 5 O.p. nie może mieć do tej sytuacji zastosowania.

Tymczasem proces interpretacji przepisów prawa polega na wyjaśnieniu znaczenia normy prawnej przy zastosowaniu określonych reguł wykładni prawa - językowej, systemowej czy celowościowej. Stosując się do tych zasad stwierdzić trzeba, że niewątpliwie brzmienie obu istotnych dla sprawy przepisów nie wymaga wyjaśnienia językowego poszczególnych zawartych w nich zwrotów. Natomiast dokonanie poprawnej wykładni wymagało będzie sięgnięcie po dalsze reguły interpretacyjne i ocenę znaczenia przepisu art. 12 O.p. – regulującego sposób obliczania terminów (i to zarówno procesowych jak i materialnoprawnych), poprzez pryzmat celu jaki on spełnia. Podobny zabieg jest niezbędny w odniesieniu do normy prawnej zawartej w § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji. W toku tego procesu należy mieć na uwadze zakres delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania ww. rozporządzenia, a zawartej w art. 38 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do jej brzmienia prawodawca winien określić m.in. szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia - uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. Upoważnienie to zostało zrealizowane w powoływanym rozporządzeniu w sprawie ewidencji w §§ od 3 – 6, niezbędnym będzie zatem zbadanie czy którakolwiek z ww. norm odwołuje się do terminów. W szczególności zabiegiem tym winna być objęta regulacja § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, będąca przedmiotem wątpliwości skarżącej. Poprawna wykładania spornych norm wymaga zatem oceny zakresu i celu obu rozważanych regulacji oraz ich wzajemnego oddziaływania, celem wydania interpretacji odpowiadającej wymogom powoływanych na wstępie przepisów prawa.

Takich działań w zaskarżonej interpretacji zabrakło, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 14c § 2 O.p.

W ponownie rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, kierując się opisanymi wyżej wytycznymi Sądu, winny zgodnie z treścią art. 14c § 2 O.p., dokonać prawidłowej wykładni powołanych przepisów celem uzasadnienia przyjętego pogląd, co do możliwości (lub braku podstaw) stosowania art. 12 § 5 O.p. – regulującego sposób obliczania terminów przy interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji – dotyczącego zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Następnie odpowiedzieć na pytanie skarżącej, czy dokonanie wpisu do ewidencji z naruszeniem zasad o których mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).