Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 546/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 212, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Sp.k. z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w A., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 31 grudnia 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r.

Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka A została utworzona 12 lipca 2018 r. i jednym z przedmiotów jej działalności jest produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych. Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem; z kolei komandytariuszem w spółce jest P. O..

W dniu 23 sierpnia 2019 r. strona złożyła w Urzędzie w Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2019 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 595.937,00 zł.

W związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, weryfikacji poddano również nabycia i dostawy dokonane przez Spółkę w lipcu 2019 r. Na podstawie posiadanych informacji (wynikających m.in. z JPK-VAT) organ I instancji ustalił, że Spółka dokonuje zakupu towarów w postaci samochodów ciężarowych od autodealerów samochodowych oraz dokonuje w tym samym czasie wewnątrzwspólnotowych dostaw środków transportu na rzecz zagranicznych kontrahentów: B nr VAT [...] oraz C nr VAT [...].

Organ I instancji wskazał, że ze względu na treść oświadczeń widniejących na fakturach nabycia towaru, stanowiących zobowiązanie strony do zaniechania dalszej odsprzedaży zakupionych pojazdów przed upływem okresu retencji wynoszącego 6 miesięcy od daty pierwszej rejestracji każdego z pojazdów i przed osiągnięciem przez każdy pojazd przebiegu co najmniej 6 000 km, fakt wprowadzania samochodów ciężarowych na rynek zagraniczny budzi wątpliwości, wobec czego uznał za konieczne uzyskanie potwierdzenia przez zagraniczną administrację podatkową, tj. niemiecką i szwedzką, transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w postaci ww. pojazdów mechanicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił zatem do niemieckiej i szwedzkiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w spornym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu podkreślono jednocześnie, że organ I instancji występował do niemieckiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji zawieranych przez Spółkę także we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, jednak na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal nie otrzymał odpowiedzi. Organ I instancji wskazał również na powiązanie osobowe w postaci P. O., który występował jako wspólnik innych spółek, które również występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w składanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ I instancji zwrócił również uwagę na fakt zaprzestania pełnienia funkcji przez P. O. w powiązanych spółkach, prowadzących we wcześniejszych okresach działalność tożsamą z działalnością obecnie prowadzoną przez stronę.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że deklarowany przez stronę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 595.937,00 zł wymaga przeprowadzenia dalszych czynności polegających na weryfikacji dostaw towarów dokonywanych przez stronę pod kątem oceny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem potwierdzenia transakcji przez zagraniczną administrację podatkową. W związku z czym na mocy postanowienia z dnia [...] r. przedłużył termin jego dokonania do dnia 31.12.2019 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 28.10.2019r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki A wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił naruszenie przepisów:

a) art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 151 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. przed upływem terminu do jego zwrotu, co zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, w składzie 7 sędziów, oznacza, że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne, gdyż termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika;

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 272, art. 274b, art. 274c w zw. z art. 277 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wykazanej w danym okresie rozliczeniowym.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzut strony organ odwoławczy wyjaśnił, iż mimo doręczenia stronie postanowienia organu I instancji po upływie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w dniu 28 października 2019 r. (podczas gdy termin zwrotu określony w art. 87 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o VAT przypadał na dzień 22 października 2019 r.), zaskarżone postanowienie, w opinii organu, zostało wprowadzone do obrotu oraz wywołało skutek prawny w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu za lipiec 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019r. Zdaniem organu, za tezą tą przemawiają okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, a skupiające się wokół niemożności doręczenia stronie postanowienia w sposób inny niż za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ odwoławczy wskazał, iż pracownik Urzędu Skarbowego w Z. podjął próbę doręczenia korespondencji w siedzibie organu (tj. zgodnie z dyspozycją art. 151 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 O.p.), co potwierdza notatka z wezwania telefonicznego z dnia 02.10.2019 r., której treść brzmi: "Podatnik zgłosił się do US celem dostarczenia dokumentów dot. WDT (pok. 212). W związku z otrzymaną informacją, że podatnik jest w US, skontaktowano się z nim telefonicznie z prośbą o stawienie się w pok. 24 celem odbioru korespondencji. Podatnik poinformował, iż zdążył już odjechać i ma ustalone spotkanie. Poinformowano, że korespondencja zostanie wysłana pocztą na adres Spółki". Powyższa okoliczność, w ocenie organu, przemawia za stwierdzeniem, że strona powzięła wiadomość co do kierowanej do Niej korespondencji. Jak wskazuje bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 19.11.2019 r.: "Podatnik mógł przypuszczać, że ww. korespondencja dotyczy postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu bowiem został poinformowany o planowanych działaniach wobec Spółki, w tym o możliwym przedłużeniu terminu zwrotu - podczas rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., która miała miejsce w dniu 23.09.2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego". Zdaniem organu, strona zdając sobie sprawę z konsekwencji doręczenia postanowienia po ustawowym terminie dokonania zwrotu podatku, celowo zwlekała z odbiorem korespondencji aż do ostatniego dnia, w którym jej podjęcie w placówce pocztowej było możliwe, czym miała w zamiarze doprowadzić do wystąpienia korzystnych dla siebie skutków podatkowoprawnych. Zachowanie powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stanowi nadużycie uprawnień procesowych na gruncie prawa podatkowego.

Organ dodał, iż nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wyekspediowane przez organ I instancji w dniu 12.10.2019 r. (i tego samego dnia nadane w placówce pocztowej), czyli niezwłocznie po powzięciu przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. wiadomości, że P. O. nie odbierze korespondencji w siedzibie organu, natomiast przygotowanie do doręczenia ww. przesyłki nastąpiło dopiero w dniu 14.10.2019 r., w tej samej dacie dokonano pierwszego awizowania. Z powyższego wynika, że sam transport przesyłki do właściwej placówki pocztowej trwał 12 dni, co znacznie wykracza poza wskazane przez Pocztę Polskę na oficjalnej stronie internetowej www.poczta-polska.pl ramy terminowości doręczenia ekonomicznych przesyłek poleconych. Z uwagi na powyższe, w opinii organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dochował należytej staranności poprzez odpowiednio wczesne (czyli uwzględniające średni czas doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego) wyekspediowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podsumował, iż organ I instancji mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że dwudziestodniowy termin na doręczenie stronie postanowienia okaże się wystarczający do zrealizowania dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT, zaś doręczenie postanowienia po ustawowym terminie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to skutek sprzężenia dwóch czynników zewnętrznych (intencjonalnego zachowania podatnika oraz zaniechania operatora pocztowego), na które organ dokonujący doręczenia nie miał wpływu.

Zdaniem organu odwoławczego z przytoczonego opisu sytuacji faktycznej wyjawia się obraz instrumentalnego traktowania przez stronę przepisów procedury podatkowej w zakresie doręczania pism przez organ podatkowy. W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, w opinii organu koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, albowiem przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań strony stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych. Organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych wspierających podjęte stanowisko, wywodząc z nich, że nie należy interpretować stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 jako bezwzględnie obowiązującego, bowiem dopuszczalne jest stanowisko odmienne, które zakłada, że możliwym jest wejście do obrotu prawnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT doręczonego po terminie, jeżeli w sprawie zaistniały niezależne od organu podatkowego okoliczności stanowiące nadużycie uprawnień procesowych przez stronę - odbiorcę korespondencji. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wyjawiający się z przedstawionego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia całokształt działań P. O. w zakresie odbioru kierowanej do strony korespondencji urzędowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że P. O., nadużywając swoich uprawnień i gwarancji procesowych, celowo i świadomie doprowadził do sytuacji, w której postanowienie organu I instancji zostało doręczone po terminie jego dokonania. Organ przyjął jednocześnie, podzielając w tym zakresie przywołane stanowisko judykatury, że ww. postanowienie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu, wobec czego bezzasadnym jest zarzut zażalenia zakładający bezskuteczność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podejmując rozważania merytoryczne, po przytoczeniu treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyposażył organy podatkowe w odpowiednie narzędzia prawne pozwalające na weryfikację rozliczenia wynikającego z deklaracji, co z kolei ma na celu wyeliminowanie z obrotu takich zjawisk jak nadużycie prawa podatkowego i oszustwa podatkowe. Narzędziem takim jest m.in. możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wykazanej w danym okresie rozliczeniowym i w postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który wskazał okoliczności wzbudzające wątpliwości rozliczenia podatkowego skarżącej i które zadecydowały o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracji za lipiec 2019 r. Okolicznościami tymi były:

- występowanie powiązania osobowego w osobie P. O.,

- rzetelność transakcji dokonywanych z zagranicznymi kontrahentami,

- zaprzestanie przez P. O. pełnienia funkcji w innych spółkach.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej i oczekiwanie na jej odpowiedź w przedmiocie potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi obiektywną podstawę do takiego przedłużenia. W ten sposób organ realizuje przyznane mu ustawowo uprawnienia - nie pozostaje bezczynny w weryfikacji rozliczenia, a jednocześnie dąży do wyeliminowania wątpliwości, które stały się przyczyną zatrzymania zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A powtórzył zarzuty sformułowane w zażaleniu zarzucając naruszenie:

a) art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 151 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. przed upływem terminu do jego zwrotu, co zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, w składzie 7 sędziów, oznacza że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne, gdyż termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika;

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 272, art. 274b, art. 274c w zw. z art. 277 O.p. przez

- nieprzeprowadzenie właściwej oceny materiału dowodowego,

- nieuzasadnienie, na czym polegają wątpliwości organu w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji spółki za miesiąc lipiec 2019 r.

- niewskazanie, co konkretnie budzi wątpliwości organu w zakresie wprowadzania przez spółkę pojazdów ciężarowych na rynek zagraniczny, bowiem samo wprowadzanie pojazdów na rynek zagraniczny nie stanowi przyczyny "mogącej budzić wątpliwość", zaś organ nie wyjaśnił z czego biorą się wątpliwości,

- powoływanie się na powiązania osobowe podmiotu poprzez osobę P. O. ze spółkami D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., które wcześniej występowały o zwroty VAT i, co należy mocno zaakcentować, zawsze je otrzymywały, po szczegółowych weryfikacjach Urzędu Skarbowego w Z. oraz istniały w czasie, kiedy organ nie miał wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT skarżącej za wcześniejsze miesiące m.in. styczeń - czerwiec 2019 r.,

- podtrzymywanie argumentu o wątpliwościach organu opartych na powiązaniach osobowych P. O. z ww. spółkami, mimo dokonania częściowego zwrotu VAT za lipiec 2019 r. na rzecz skarżącej, po otrzymaniu odpowiedzi ze szwedzkiej administracji skarbowej o pozytywnej weryfikacji rzetelności transakcji, co całkowicie podważa argumentację organu w tym zakresie,

- nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę o zwrócenie się do CEPiK w zakresie ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy spółką a spółką B z siedzibą w Niemczech,

- niezałatwienie sprawy wnikliwie i szybko;

c) art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, bez wskazania co jest źródłem wątpliwości organu.

Wykazując w argumentach skargi zasadność przedstawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pomimo doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. po upływie terminu zwrotu wynikającego z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywołuje ono skutki prawne. Innymi słowy czy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne w postaci przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31.12.2019 r.

Na tle tak zarysowanego sporu, wokół brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiła się rozbieżność w kwestii, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Z uwagi na wspomniane rozbieżności, postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?"

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Na przywołane orzeczenie trafnie wskazywał pełnomocnik strony skarżącej w toku postępowania administracyjnego i w skardze. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2020 roku z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Z uzasadnienia przywołanego wyroku NSA wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Trybunał Konstytucyjny również wypowiadał się w zakresie przedstawionego zagadnienia. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Podsumowując, z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, przypomnieć trzeba, iż w dniu 23 sierpnia 2018 r. strona złożyła w Urzędzie w Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2019 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. W omawianej sprawie zatem termin zwrotu VAT upływał z dniem 22 października 2019 r. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. zostało po raz pierwszy awizowane w dniu 14 października 2019 r. i odebrane przez stronę od operatora pocztowego w dniu 28 października 2019 r. Z tym dniem – 28 października 2019 r. – postanowienie organu I instancji zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Bezsprzecznie miało to miejsce już po upływie materialnoprawnego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który został zainicjowany złożeniem w dniu 23 sierpnia 20919 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2019 r.

Podkreślić przy tym trzeba, iż żaden przepis prawa nie stanowi o tym, w którym dniu od chwili wystawienia awiza o przesyłce, przesyłka ta powinna być odebrana. Nie jest w więc istotne, czy odbiór ten nastąpi w pierwszym, drugim czy też w ostatnim dniu od wystawienia awiza. Niezasadne są tym samym wywody organu co do celowego działania strony.

Odnosząc się jeszcze do stanowiska organu, według którego ustalony obraz postępowania strony w zakresie odbioru korespondencji wskazuje na działania stanowiące nadużycie uprawnień procesowych strony, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadnione takie jednoznaczne stwierdzenie. Fakt, iż w siedzibie organu w dniu 2 października 2019r. nie zdołano doręczyć P. O. korespondencji kierowanej do strony, gdyż w momencie połączenia telefonicznego był już poza siedzibą organu, trudno uznać za celowe udaremnianie doręczenia postanowienia. Powyższe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że w odniesieniu do skarżącej Spółki zasadne jest stwierdzenie o nadużyciu prawa procesowego, pozwalające na odstępstwo od zasady, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku powinno być doręczone przed upływem terminu zwrotu. Tym samym Sąd nie mógł też podzielić stanowiska organu odwoławczego, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdyż stanowi ono zaprzeczenie powyższej zasady, aprobowanej przez Sąd.

Reasumując, uwzględniając przedstawione i podzielane stanowisko judykatury, w ocenie Sądu nie sposób uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużyło termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyznaczonego na zwrot różnicy podatku. Bezsprzecznie, skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99; z dnia 7 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 557/19; z dnia 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; z dnia 16 czerwca 2020 r., w sprawie I FSK 638/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Łd 255/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 249/19).

Pominięcie faktu, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu zwrotu podatku określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. Powyższe prowadzi również do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku, pomimo że dopuścił się przekroczenia terminu uprawniającego go do dokonania takiej czynności.

Stwierdzone uchybienie czyni także przedwczesnym kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście wystąpienia merytorycznych podstaw opisanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).

lp