Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 234/99
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2000-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru /lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty podlegającej opodatkowaniu/. Pojęcie "otrzymanie towaru" nie jest zdefiniowane ani w ustawie, ani w systemach prawa podatkowego lub cywilnego. Wobec tego, wynikające z zawartej umowy sprzedaży towaru, jego otrzymanie wiązać należy z czynnością wydania tego towaru przez sprzedawcę. Zgodnie bowiem z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Miejsce i moment wydania rzeczy określa umowa sprzedaży, a w braku jej postanowień w tym zakresie - przepisy prawa cywilnego /por. art. 454, art. 544 Kc/, przy czym moment wydania rzeczy należy uznać za tożsamy z chwilą jej otrzymania przez nabywcę. Wydanie rzeczy może nastąpić w różny sposób, niekoniecznie do rąk nabywcy (...).

2. Jeśli w danym miesiącu nabywca nie otrzymał towaru, którego dotyczyła otrzymana faktura, obniżenie w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze narusza art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Konsekwencją braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w otrzymanej fakturze, dokonanego z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, jest również brak podstaw do korygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc w oparciu o fakturę korygującą /anulującą/ do wymienionej uprzednio faktury. Skoro bowiem faktura była obojętna z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług, również anulująca ją faktura pozostawała dla rozliczenia tego podatku obojętna. Nie są także istotne dla sprawy inne okoliczności dotyczące otrzymanej faktury korygującej, w tym data /miesiąc/ jej doręczenia nabywcy.

TEZY

1. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru /lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty podlegającej opodatkowaniu/. Pojęcie "otrzymanie towaru" nie jest zdefiniowane ani w ustawie, ani w systemach prawa podatkowego lub cywilnego. Wobec tego, wynikające z zawartej umowy sprzedaży towaru, jego otrzymanie wiązać należy z czynnością wydania tego towaru przez sprzedawcę. Zgodnie bowiem z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Miejsce i moment wydania rzeczy określa umowa sprzedaży, a w braku jej postanowień w tym zakresie - przepisy prawa cywilnego /por. art. 454, art. 544 Kc/, przy czym moment wydania rzeczy należy uznać za tożsamy z chwilą jej otrzymania przez nabywcę. Wydanie rzeczy może nastąpić w różny sposób, niekoniecznie do rąk nabywcy (...).

2. Jeśli w danym miesiącu nabywca nie otrzymał towaru, którego dotyczyła otrzymana faktura, obniżenie w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze narusza art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Konsekwencją braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w otrzymanej fakturze, dokonanego z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, jest również brak podstaw do korygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc w oparciu o fakturę korygującą /anulującą/ do wymienionej uprzednio faktury. Skoro bowiem faktura była obojętna z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług, również anulująca ją faktura pozostawała dla rozliczenia tego podatku obojętna. Nie są także istotne dla sprawy inne okoliczności dotyczące otrzymanej faktury korygującej, w tym data /miesiąc/ jej doręczenia nabywcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "I." spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1998 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 1999 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "I." spółka z o.o. w L. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 1998 r. (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1998 r. Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż jak wynika z materiału dowodowego sprawy - Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "I." spółka z o.o. w L. dokonało w czerwcu 1998 r. zakupu 125 ton mleka w proszku od Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w R. Sprzedaż ta o wartości 613.912,50 zł /w tym 40.162,50 zł podatku od towarów i usług/ została udokumentowana fakturą (...) wystawioną i zarejestrowaną przez OSM w R. w dniu 9 czerwca 1998 r.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia dyrektora Przedsiębiorstwa "I." z dnia 25 września 1998 r. do protokołu kontroli nr 611/98 nie można uznać, że ww. faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Z transakcji tej strony zrezygnowały dopiero w dniu 30 czerwca 1998 r., czego dowodem jest faktura korygująca (...) z dnia 30 czerwca 1998 r. Nie ma w tym przypadku podstaw do stosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe nie przesądza jednak o poprawności określenia przez Przedsiębiorstwo "I." zobowiązania podatkowego za czerwiec 1998 r. dokonanego z uwzględnieniem podatku naliczonego w kwocie 40.162 zł wynikającego z faktury (...).

Jednym z warunków obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest konieczność otrzymania przez nabywcę towaru, co wynika z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Towar, którego sprzedaż dokumentuje wymieniona faktura, czyli 125 ton mleka w proszku, nie został jednak w czerwcu 1998 r. odebrany przez "I."

Biorąc pod uwagę, że obrót towarami może przyjmować różnorodne formy, otrzymania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy, nie można oczywiście utożsamiać jedynie z przyjęciem towaru do magazynu nabywcy. Objęcie towaru przez nabywcę może mieć miejsce również przez odebranie towaru w magazynie dostawcy. Odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, a objęcie posiadania następuje z chwilą załadunku i pokwitowania odbioru. Objęcie towaru może również nastąpić przez wysłanie towaru przez przewoźnika.

Żadna z powyższych okoliczności, mogących świadczyć o odebraniu przez Przedsiębiorstwo "I." towaru, w czerwcu 1998 r. nie wystąpiła, nie został zatem spełniony warunek określony w art. 19 ust. 3a ustawy, w związku z czym podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 40.162 zł w rozliczeniu za ten miesiąc.

Zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony wskazując, że mocy obowiązującej przepisu art. 19 ust. 3a ustawy nie wyłącza art. 6 ust. 4 - powstanie obowiązku podatkowego ani zapłata podatku należnego przez sprzedawcę nie stanowi przesłanki dla oceny poprawności odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru.

Nieprawidłowości, jaką było odliczenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury (...) wbrew dyspozycji art. 19 ust. 3a ustawy, nie usuwa zmniejszenie o tę kwotę podatku naliczonego dokonane w rozliczeniu za lipiec 1998 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych i naprawienie błędu z rozliczenia za czerwiec 1998 r. możliwe było tylko poprzez skorygowanie tego rozliczenia, np. w deklaracji korygującej.

Wobec stwierdzenia, że Przedsiębiorstwo "I." dokonało błędnego rozliczenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 1998 r., w konsekwencji czego zawyżyło podatek naliczony, a także - co nie jest kwestionowane - zaniżyło podatek należny przez nie uwzględnienie podatku od podlegającej opodatkowaniu czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy, zasadnie określił w decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 1998 r. w prawidłowej wysokości, zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oraz odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że ww. zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy, nie mogło być usunięte w drodze uwzględnienia w rozliczeniu za lipiec 1998 r. faktury korygującej (...), data otrzymania tej faktury przez podatnika jest dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotna, zaś określenie przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1998 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowało Przedsiębiorstwo "I." nie stanowi nadpłaty, z której mogłaby być pokryta zaległość podatkowa za czerwiec 1998 r.

Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "I." spółka z o. o. w L. wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem tak przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, w szczególności art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 55 par. 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że faktura (...) potwierdzała sprzedaż 125 ton mleka w proszku przeznaczonego na eksport, a ponieważ do eksportu ostatecznie nie doszło strony rozwiązały umowę sprzedaży przedmiotowego mleka, co potwierdza faktura (...), na podstawie której w rozliczeniu za lipiec 1998 r. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego VAT. Okoliczności te są bezsporne. Powszechnie przy tym przyjmuje się, że za otrzymanie towaru przez nabywcę należy uznać nie tylko fizyczne posiadanie przez niego towaru we własnym magazynie, ale również możliwość dysponowania nabytym towarem jako właściciel, czego nie uwzględniły organy podatkowe. Ustalenie daty otrzymania faktury korygującej przez skarżącego, było, wbrew poglądowi Izby Skarbowej w L., bardzo istotne w przedmiotowej sprawie, od ustalenia tego zależała bowiem ocena prawidłowości skorygowania przez Spółkę podatku naliczonego /par. 43 ust. 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1998 r. określona przez organ I instancji w kwocie wyższej od zadeklarowanej nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w konsekwencji czego błędne jest, jego zdaniem, rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podnieść przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą"/ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak prawo bezwzględne - aby podatnik mógł z niego skorzystać musi zostać spełnione szereg warunków, z których jednym, wynikającym z art. 19 ust. 3a ustawy, jest, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru /lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy/.

W sprawie niniejszej nie budzi sporu stwierdzenie, iż pojęcie "otrzymanie towaru" nie jest zdefiniowane ani w ustawie, ani też w systemach prawa podatkowego lub cywilnego, nie jest także kwestionowany pogląd, że, wobec tego, wynikające z zawartej umowy sprzedaży towaru jego otrzymanie wiązać należy z czynnością wydania tego towaru przez sprzedawcę, zgodnie bowiem z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Miejsce i moment wydania rzeczy określa umowa sprzedaży, a w brak jej postanowień w tym zakresie - przepisy prawa cywilnego /por.: art. 454 art. 544 Kc/, przy czym moment wydania rzeczy należy uznać za tożsamy z chwilą jej otrzymania przez nabywcę.

Prawdą jest, co podnosi skarżący, że wydanie rzeczy może nastąpić w różny sposób, niekoniecznie nawet do rąk nabywcy. Jednakże stwierdzić należy, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe logicznie, całościowo i konsekwentnie, a więc trafnie i bez naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oceniły, że materiał dowodowy niniejszej sprawy nie pozwala na przyjęcie, że w czerwcu 1998 r. skarżący otrzymał towar - 125 mleka w proszku zakupionego w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej, którego dotyczyła faktura z dnia 9 czerwca 1998 r., (...), na kwotę 613.912,50 zł, w tym kwota 40,162 zł, podatku od towarów i usług rozliczona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. jako obniżająca podatek należny. Świadczą o tym zarówno oświadczenie złożone przez dyrektora Spółki w dniu 3 września 1998 r., w którym wyraźnie stwierdza on, że towaru z faktury (...) z dnia 9 czerwca 1998 r. Spółka nie otrzymała, jak też powołane przez organ odwoławczy wyjaśnienia J. W. z dnia 25 września 1998 r.

Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącego, że, chociaż w czerwcu 1998 r. przedmiotowe mleko nie było mu fizycznie wydane przez sprzedawcę, skarżący posiadał je w swojej dyspozycji oraz że mógł nim rozporządzać jak właściciel. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a za taką rzecz należy uznać przedmiotowe mleko w proszku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania /art. 155 par. 2 Kc/, do czego z kolei konieczne byłoby - co najmniej -wyodrębnienie u sprzedawcy określonej, zindywidualizowanej partii 125 ton mleka w proszku.

W sprawie zaś brak dowodu, aby wyodrębnienie takie nastąpiło, a skarżący nawet nie twierdzi, że miało ono miejsce.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu, iż ustalenia zaskarżonej decyzji dokonane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 lub art. 191 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zaś prawidłowe jest ustalenie, że w czerwcu 1998 r. skarżący nie otrzymał towaru, którego dotyczyła faktura (...), obniżenie w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze uznać należało, co trafnie wywiodły organy podatkowe, za dokonane z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy i powodujące wykazanie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa. W świetle art. 27 ust. 6 ustawy oraz art. 21 par. 1 i par. 3 i art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnione więc było określenie tej nadwyżki w prawidłowej wysokości, określenie zaległości podatkowej, a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją ustalenia, że podatnik nie miał prawa w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w fakturze (...) z dnia 9 czerwca 1998 r., a dokonał tego z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy, jest stwierdzenie, że nie miał on również żadnych podstaw do korygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w oparciu o fakturę (...), będąca fakturą korygującą /anulującą/ do wymienionej uprzednio faktury. Skoro bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy faktura (...) była obojętna z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług, to również anulująca ją faktura (...) pozostawała dla rozliczenia tego podatku obojętna.

Nie są także istotne dla rozstrzygnięcia sprawy inne okoliczności dotyczące tej ostatniej faktury, w tym data /miesiąc/ jej doręczenia skarżącemu, przy czym zwrócić należy uwagę, że w skardze wskazano tę okoliczność jako bezsporną /str. 2 skargi/.

Skutkiem powyższego za trafne uznać należy stwierdzenie organów podatkowych, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 1998 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej niż wynikająca z przepisów prawa, co uzasadniało dokonanie decyzją korekty rozliczenia i określenie, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegającej zwrotowi w prawidłowej, wyższej niż wykazana przez podatnika, kwocie.

Różnica pomiędzy kwotą nadwyżki wykazaną przez podatnika a określoną w decyzji nie stanowi jednak nadpłaty. Fakt, że określenia wymienionej nadwyżki dokonano decyzją i że jej kwota jest wyższa niż wykazana w deklaracji przez podatnika nie zmienia w żaden sposób jej charakteru prawnego, stosownie zaś do art. 21 ust. 7 ustawy jako nadpłatę traktuje się różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie, o którym mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca.

Brak nadpłaty z rozliczenia za lipiec 1998 r. uniemożliwiał jej zaliczenia na zaległość podatkową z rozliczenia za czerwiec 1998 r., w związku z czym uzasadnione było naliczenie od zaległości podatkowej odsetek do dnia wydania decyzji przez organ I instancji - art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.