Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 29/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 68, art. 218, art. 219
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1171/16 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1171/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 30 września 2008 r. Agencja Celna "C." działając jako przedstawiciel bezpośredni A Sp. z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej cyfrowej", w fakturze dołączonej do SAD określony jako typ SMT-H6106W. Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00. Import towaru nastąpił z Indonezji i w dniu dokonania zgłoszenia celnego wobec importowanego towaru zastosowano stawkę celną erga omnes – 14 %.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła do organu I instancji o zwrot należności celnych oraz o zastosowanie stawki celnej preferencyjnej w wysokości 9,8 % z uwagi na załączone świadectwo FORM A nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r.

Kolejnym wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. skarżąca wystąpiła o zmianę przedmiotowego zgłoszenia SAD z dnia [...] września 2008 r. w zakresie zadeklarowanego kodu CN i stawki cła oraz o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: "WKC") wraz z odsetkami od dekoderów SMT-H6106 zgłoszonych do odpraw celnych według SAD o wskazanych w piśmie numerach.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną. Wynika ona z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA). W datach dokonywania przez spółkę zgłoszeń celnych dekoderów set-top boksy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie orzekł o zwrocie skarżącej należności celnych w kwocie 30.815 zł uiszczonych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził m. in., że weryfikacja świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] dla towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8 % zamiast

14 %.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, którą WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. V SA/Wa 1114/14 uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że organy winny były zbadać, czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu go do podpozycji 8528 71 13 WTC. Chodzi tu o to czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. TSUE w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (wydanego w połączonych sprawach C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Digitalnet OOD, Cifrowa kompanija OOD oraz M SAT KEJBYŁ AD przeciwko Naczałnik na Mitniczeski punkt - Warna Zapad pri mitnica Marna) dokonał wykładni terminu modem. Zdaniem Sądu, TSUE stanął na stanowisku, że CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość.

Wyrok sądu I instancji został zaskarżony przez organ skargą kasacyjną, która została cofnięta, co z kolei skutkowało umorzeniem postępowania przed sądem II instancji (sygn. akt I GSK 650/15).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy’’ w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie 122.033,00 zł. Nadto odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Organ odwoławczy w odniesieniu do wniosku o wypłatę odsetek wskazał, że po analizie adnotacji dokonanych przez funkcjonariusza celnego w polu J dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] września 2008 r. "zwolniono towar do wnioskowanej procedury", co wskazuje, iż nie podjęto weryfikacji zgłoszenia. Spółka dysponując wiedzą co do stanu faktycznego importowanych dekoderów zgłosiła je do kodu Taric 8528 71 19 00. Zatem organ celny nie miał podstaw do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą, gdyż zgłoszenie odpowiadało warunkom formalnym określonym w art. 62 i art. 64 WKC. Pełnomocnik Spółki wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. zwrócił się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC nie podnosząc kwestii błędnej oceny stanu faktycznego importowanego towaru dokonanej przez organy celne lecz wskazując na okoliczności wynikające z implementacji Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in set-top boxów z funkcją komunikacyjną. Kwestią sporną w sprawie nie był stan faktyczny dekoderów, lecz wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji 8528 71 13 Nomenklatury Scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły błędu. Powyższe z dwóch powodów. Po pierwsze przyjęły deklarację skarżącej, która samodzielnie dokonała klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN. Po drugie w dacie zgłoszenia celnego przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie dekoderów do innego kodu niż wskazała to skarżąca w zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji powołał się na wyrok WSA w Lublinie z 26 marca 2009 r., III SA/Lu 34/09, w którym wskazano, że termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a) WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przepis art. 220 WKC nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ rejestracja długu celnego nastąpiła po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Zdaniem WSA pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. "Przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320). Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 z poźn. zm.; dalej: Prawo celne) sformułowaniem "w żaden sposób", to nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych.

Sąd zauważył, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Nie jest ona organem, gdyż nie jest uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 19 marca 2013 r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej. Stwierdzono w nim, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" to organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego, tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych pojęć zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym. Tym samym ewentualne błędy Komisji działającej w określonych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zatem nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego.

Powyższe ustalenie ma, w ocenie WSA, doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Polskie organy celne i skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa. Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich.

W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił także uwagę na wyrok TSUE z

14 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09 dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13), który dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, jednak wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). TSUE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). TSUE stwierdził, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93).

Sąd I instancji podniósł, że wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011 r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez spółkę, zatem on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu. Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą. TSUE przesądził w nim, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13, wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z Nomenklaturą Scaloną i powinny zostać wyłączone. Dopiero od wydania powyższego wyroku TSUE, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013 r. (Dz.U. UE C z

26 stycznia 2013r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał ustalił konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Ww. świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu w sprawie nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcie zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) nie można "podciągnąć" pod ustalony stan faktyczny.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła A Sp. z o.o. z siedzibą w W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odmawiającej wypłaty odsetek na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r. poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych.

Spółka wniosła również o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego RP pytania prawnego o następującej treści:

Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu tylko i wyłączenie od dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP?

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., wskazując, że stronie odmówiono wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że błąd organów celnych jest pojęciem bardzo szerokim i obejmuje szereg naruszeń po stronie organów celnych, których skutkiem było niewłaściwe ustalenie wysokości należności celnych. Strona podkreśliła, że organy celne znając postanowienia oraz cele Porozumienia ITA, a także poprawnie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów. W ocenie skarżącej - fakt, że sporne urządzenia były przedmiotem Porozumienia ITA - wskazuje, iż zgłoszenia celne powinny zostać poddane analizie przez przyjmujące je organy, natomiast przyjęcie ich bez zakwestionowania klasyfikacji dokonanej przez skarżącą, stanowiło błąd organu celnego przyjmującego zgłoszenie cele. Natomiast praktyczna konieczność zastosowania się przez skarżącą do wydanych przez Komisję Europejską Not wyjaśniających, w celu uniknięcia negatywnych dla niej skutków finansowych i postępowań celnych, które mogły być wszczynane przez organy celne – jest z kolei czynnikiem decydującym o tym, że nie można przypisać skarżącej zarzutu przyczynienia się do powstania zaistniałego błędu organu celnego.

Dalej skarżąca wywodziła, że w złożonym wniosku o zwrot należności celnych dokładnie opisała okoliczności, w jakich zastosowała błędną klasyfikację taryfową, wskazując przy tym cechy urządzeń przesądzające o ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej, właściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej oraz poprawny kod CN, do którego ówcześnie powinny były zostać zaklasyfikowane set-top boksy. W momencie złożenia wniosków o zwrot cła z odsetkami skarżąca wskazywała wystarczające i pełne argumenty pozwalające na przyjęcie odpowiedniej klasyfikacji taryfowej i właściwej stawki celnej. Organy celne, mając na względzie błąd w Notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, powinny były rozważyć skutki wynikające z następujących rozstrzygnięć i zdarzeń: porozumienia ITA, decyzji DSB, wyroku British Sky Broadcasting Group plc, zmiany Taryfy celnej oraz uchylenia błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenia Not Nomenklatury Scalonej z dnia

6 maja 2011, wyroku Digitalnet z dnia 22 listopada 2012 r. W konsekwencji zdaniem skarżącej potwierdza to, że organy celne popełniły błąd zarówno poprzez powtarzające niewłaściwe stosowanie klasyfikacji taryfowej, jak i poprzez powtarzające się wydawanie decyzji odmawiających zmiany klasyfikacji taryfowej zgłaszanych produktów, już po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Digitalnet.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67 ust. 1 Prawa celnego, na wstępie rozważań wskazuje, że skarżąca nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Fakt ten ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Ocena, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu jest możliwa dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Ustalenie bowiem czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu (zob. wyrok NSA z dnia

16 września 2014 r. sygn. akt I GSK 2099/13, https://cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że w dacie zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż zastosowały się w kwestii klasyfikacji towaru do obowiązujących wówczas przepisów prawa. Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomości błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne. Następnie Sąd wskazał, że na taką świadomość mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11, C-383/11, w którym Trybunał orzekł, że uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 są sprzeczne z Nomenklaturą Scaloną ujętą w kodzie CN 8528 71 13 i powinny zostać wyłączone, ponieważ wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r., tj. po opublikowaniu ww. wyroku TSUE, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego w żaden sposób nie można podciągać pod ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tym miejscu należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu. W tym aspekcie zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego popełnił błąd, który uzasadniałby wypłatę odsetek od zapłaconych należności celnych w sytuacji, w której stan fatyczny towaru określony w dokumentach przedłożonych przez spółkę nie pozwalał na zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8528 71 13. Bowiem zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106 (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkowania i instrukcji (gniazdo Ethernet do podłączenia modemu zewnętrznego Liverbox tp) jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/mechanizm realizujące funkcję konwersji sygnałów).

WSA w Warszawie zasadnie zatem wyjaśnił, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co należy odnieść do zastosowania danej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Natomiast błąd Komisji Europejskiej przy stanowieniu prawa nie może stanowić podstawy do żądania wypłaty odsetek od zwracanych należności na gruncie omawianego przepisu.

Należy również przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie zarzuciła błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego.

Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalanie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Zatem w świetle omawianego przepisu wypłata odsetek od zwracanych należności celnych uzależniona jest nie tylko od zaistnienia przesłanki błędu organu celnego, ale również od braku spełnienia przesłanki negatywnej w postaci przyczynienia się dłużnika do powstania błędu. Przy czym zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że treść tego uregulowania wskazuje, że zapłata odsetek od zwracanych należności celnych nie jest zasadą i następuje dopiero po spełnieniu przesłanek opisanych w art. 67 ust. 1 Prawo celne, którymi są: błąd organu celnego i brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Zatem obowiązek zapłaty odsetek od zwracanych należności został powiązany z błędnym postępowaniem organu celnego. Natomiast zdanie drugie tego przepisu wskazuje, że w takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi, co oznacza, że należności te od początku nie były należne, gdyż nie ma możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1778/13, https://cbois.nsa.gov.pl). W konkluzji należy stwierdzić, że z treści przepisu art. 67 ust. 1 Prawa celnego, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych wynika, iż błąd organu celnego należy odnieść do daty zgłoszenia celnego, gdyż tylko w tej dacie następuje niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co z kolei pociąga obowiązek zwrotu odsetek od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 543/16, https://cbois.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie argumentacji co do błędu organu celnego, który to błąd należy ocenić na moment zgłoszenia celnego, ogranicza się do twierdzenia, że organy celne znając postanowienia oraz cele ITA, a także poprawnie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez stronę jest błędne. Ponieważ w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie zgłaszanych produktów do innego kodu niż wskazała skarżąca w zgłoszeniu celnym. Spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod CN 8528 71 19, zgodnie z zapisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., które obowiązywało w dniu dokonania zgłoszenia celnego oraz mając na uwadze wykładnię kodu CN 8528 71 13 ujętą w Notach wyjaśniających do CN. Nie jest bowiem sporna okoliczność, że dekoder telewizji cyfrowej objęty zgłoszeniem celnym zawierał tuner wideo oraz mikroprocesor, natomiast nie posiadał modemu telefonicznego, ale wykorzystywał technologię Ethernet, umożliwiającą dostęp do sieci Internet. Zgodnie komentarzem do ww. kodu ujętym w Notach wyjaśniających do CN z dnia 7 maja 2008 r., opublikowanymi w Dz. U. UE C 112/08, obowiązującymi w dniu przywozu towaru, set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z podpozycji 8528 71 13.

Nadto, organ przyjmując zgłoszenie celne nie podjął czynności weryfikujących co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu dekoderów telewizji cyfrowej. Organ przyjął zgłoszenie celne w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego (art.68 WKC). Weryfikacja zgłoszenia celnego czy rewizja celna są uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych.

Zatem w dacie zgłoszenia celnego kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej.

Należy zauważyć, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, zatem błąd ten jest związany ze stosowaniem prawa przez organ. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że błąd ten nie dotyczy stanowienia prawa. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zarówno organy celne, jaki i sama strona zastosowali się do obowiązujących w dacie zgłoszenia przepisów prawa, które nie pozwalały na zakwalifikowanie dekoderów telewizji cyfrowej do kodu CN 8528 71 13.

Wymienione w skardze kasacyjnej okoliczności: wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011, wyrok Digitalnet z dnia 22 listopada 2012 r., które miałby uzasadniać "dalsze błędy organu celnego", wystąpiły po dacie zgłoszenia celnego. Natomiast w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na klasyfikację urządzenia do innego kodu niż wskazany w zgłoszeniu przez stronę.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż w sprawie nie wstąpiły przesłanki określone w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujące zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd dokonał prawidłowej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. A zgłoszony przez stronę zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu okazał się całkowicie chybiony.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego, należy stwierdzić, że brak jest ku temu uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd administracyjny tylko po powzięciu uzasadnionych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.