Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1454/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1193/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 sierpnia 2015 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2011 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 stycznia 2015 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec-wrzesień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zaskarżoną decyzją z 13 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki i określił je w innej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M. K. właściciel M. w kontrolowanym okresie:

1) wystawił na rzecz firm: S. sp. z o.o. w W., W. S.A. w A., MS. sp. z o.o. w K. i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług promocyjnych - do faktur tych miał zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych oraz bonów S. - czym naruszył art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

W skardze do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 sierpnia 2015 r., zastępujący skarżącego pełnomocnik, wniósł o uchylenie tej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1, 122, 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i 2, art. 191, 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zdaniem skarżącego, faktury wystawione przez niego na rzecz S. sp. z o.o., W. S.A. oraz MS. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie dokonywał on również pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., gdyż towary te zostały wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły w postępowaniu przepisów prawa procesowego. W związku z tym uznał ustalony stan faktyczny za prawidłowy.

Odnosząc się do stanowiska strony kwestionującego ustalenia dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez nią na rzecz S. sp. z o.o. WSA w Łodzi uznał za nieusprawiedliwione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, w świetle zgromadzonych dowodów uprawniona była ocena organów, że sporne faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz spółki S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym konsekwencją ich wystawienia było zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił w szczególności uwagę na zeznania świadka - T. K. dyrektora generalnego w S. sp. z o.o., opisujące proceder otrzymywania od skarżącego nierzetelnych faktur w okresie kontrolowanym oraz wcześniejszym, które miały na celu umożliwienie tej spółce pozyskiwanie środków pieniężnych na łapówki. Podkreślił, że zeznania te, jak i działania podjęte przez spółkę S. (zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z 22 czerwca 2011 r.; korekty deklaracji VAT 7) znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach pracowników spółki S. WSA podniósł, że D. G. – kierownik działu kluczowych klientów S. sp. z o.o., zajmująca się rozliczaniem faktur wynikających z kontraktów podpisanych z sieciami, których przedmiotem była również promocja, zeznała, iż nie były jej znane przypadki angażowania do działań promocyjnych firmy zewnętrznej. Nie słyszała też o firmie M. M. K., ani nie widziała faktur pochodzących od tej firmy. Z kolei R. K. Dyrektor Marketingu S. sp. z o.o. zeznał, że reklamą produktów zajmuje się firma MK. z P. oraz z uwagi na ograniczenie kosztów promocje prowadzone są z udziałem hostess. Dodał, że w sytuacji kiedy do współpracy zaangażowana byłaby firma zewnętrzna musiałaby mieć podpisane umowy z sieciami. Tymczasem żadna z sieci nie potwierdziła aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów spółki S.

Sąd pierwszej instancji za mało prawdopodobne uznał też, aby spółka S. miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swoje wyroby na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. T. M. Dyrektor do Spraw Kluczowych Klientów spółki S., opisując prowadzenie promocji z udziałem hostess w uzgodnieniu z kierownikiem hali danej sieci, zeznał że nazwa firmy M. jest mu znana z rozmów z pracownikami ale od 1 sierpnia 2008 r. a więc od kiedy pełni obowiązki dyrektora, jego dział nie zlecał żadnych działań tej firmie. Podkreślił, że w zakresie obsługi sieci handlowych żaden inny dział nie mógł również zlecić takich działań tej firmie.

WSA zwrócił również uwagę na zeznania świadków (obecnych lub byłych pracowników spółki C.), którzy zaprzeczyli tezie, że strona prowadziła akcje promocyjne na rzecz S. sp. z o.o. J. P. - senior menager ds. podatkowych w C. zeznała m.in., że gdyby M. M. K. przeprowadzał akcje promocyjne na terenie sklepów tej sieci w ewidencji znajdowałyby się faktury wystawione na tę firmę. Tymczasem w dokumentacji księgowej C., M. jako sprzedawca usług za kolejne lata nie występował. Stwierdziła, że w jej firmie regułą było świadczenie usług na rzecz dostawców i nie ingerowanie, co do zasady, podmiotów trzecich w wykonanie przez C. takich usług. Podobnie A. C. były pracownik C. zeznała, że współpracowała z dostawcą S. i w ramach zawartych kontraktów znajdowały się zapisy o promocji produktów. Wykonawcą akcji promocji był C. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. O firmie M. nie słyszała. Nie wykluczyła, że dostawca mógł współpracować z firmą zewnętrzną. Jednakże nie potwierdziła z okresu jej współpracy z S. działań promocyjnych wykonanych przez stronę skarżącą.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował również ustalenia faktyczne i wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę prawną organów odnośnie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki W. Według tego Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz W. S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym ich wystawienie powodowało konsekwencje wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kluczowe znaczenie miał w tym zakresie fakt, że spółka S. nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych i na parkingach przed tymi halami działań polegających na promocji produktów firmy W.

Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organu odwoławczego, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby spółka W. miała płacić skarżącemu za działania promocyjne prowadzone na parkingach, przy wejściach do hal czy drogach dojazdowych na terenach należących do sieci handlowych bez ich wiedzy i zgody. Miała bowiem zawarte umowy z tymi sieciami, poprzez które sprzedawała swoje wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Ponadto takie działania mogłyby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem nieuzgodnionych z nimi akcji promocyjnych.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał również ustalenia organów podatkowych dotyczące usług jakie – zgodnie z wystawionymi fakturami – podatnik miał świadczyć na rzecz spółki MS. Zdaniem Sądu, wobec fikcyjności wystawionych przez stronę faktur na rzecz MS. sp. z o.o., zastosowanie do nich znajdował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z wyjaśnień spółki MS. zawartych w piśmie z 8 kwietnia 2013 r. wynikało, że sporne faktury dotyczyły usługi merchandisingowej świadczonej przez MS. na rzecz firmy P., a jej celem była poprawa jakości ekspozycji produktów marki D. w sklepach detalicznych. Miało to skutkować lepszą widocznością towarów dla klientów końcowych, a w efekcie zwiększeniem sprzedaży. Istotą tej usługi miało być zaangażowanie personelu sklepów detalicznych we właściwą ekspozycję tych produktów. Każda z zakwestionowanych faktur została wystawiona po zleceniu przez P. M. (reprezentującego spółkę P.) dostawy partii bonów S. dla lokalnych przedstawicieli handlowych obsługujących w swoim regionie produkty marki D. Po spełnieniu ustalonych wcześniej założeń dotyczących jakości ekspozycji marki D. bony S. były przekazywane personelowi sklepów detalicznych, przy zachowaniu zasady, że jedna osoba mogła otrzymać maksymalnie bony o wartości nominalnej 100 zł. Osobą odpowiedzialną z ramienia spółki MS. za wyżej opisane działania był T. S. W piśmie z 15 września 2014 r. spółka MS. poinformowała, że P. M. wszystkie partie bonów S. otrzymał bezpośrednio z firmy podatnika i następnie dokonał ich dystrybucji pomiędzy wspomnianych przedstawicieli handlowych. Z zeznań T. S. – osoby odpowiedzialnej z ramienia MS. wynikało, że podatnik "świadczył na rzecz firmy MS. usługi polegające na dostarczaniu bonów S. do pana P. M., będącego wówczas pracownikiem P." Takie zorganizowanie procesu przekazania wspomnianych bonów redukowało rolę spółki MS. jedynie do pośrednictwa w ich dostarczeniu do firmy P. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podatnik w istocie nie świadczył żadnych usług promocyjnych na rzecz spółki MS., lecz dokonywał dostaw towarów – bonów S..

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał też zarzuty skargi związane z ustaleniami organów o dokonaniu przez skarżącego pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych. Część firm, którym podatnik miał oferować te towary to jest: I. S.A., K., V., D., I. sp. z o.o., P., nie wykluczyła, że podatnik w ramach usług świadczonych na ich rzecz używał gratisów w postaci kart telefonicznych lub artykułów spożywczych. W wypadku usług świadczonych na rzecz tych firm organ przyjął, że mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem tych towarów. Natomiast w odniesieniu do A., D. S.A., M. spółka jawna organ uznał, że tylko część z wyświadczonych usług wiązała się z rozdawaniem dodatkowych gratisów, szczegółowo opisując powody tego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pozostałe wyjaśnienia jednak jak, według WSA, trafnie przyjął organ odwoławczy – jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie prowadził akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych oraz artykułów spożywczych. Biorąc pod uwagę ilość towaru zakupionego przez stronę oraz jego wartość (687.204,63 zł) w okresie styczeń – wrzesień 2011 r., która w przypadku faktycznego rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy musieliby wiedzieć o tego rodzaju akcji promocyjnej. Tymczasem kontrahenci strony precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych i nie potwierdzili aby podatnik rozdawał opisane towary.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów S. zakupionych od stycznia do września 2011 r. na kwotę 4,3 mln. zł. Zdaniem Sądu, organy miały podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych.

Jak zauważył WSA, poza zbyciem bonów S. na rzecz MS. sp. z o.o. w K., co nie było sporne, pozostali kontrahenci skarżącego nie potwierdzili żeby w ramach usług otrzymywanych od M. dochodziło do przekazywania tych bonów. Także T. K. dyrektor generalny spółki S. nie przypominał sobie żeby jego firma w 2011 r. bony S. otrzymywała. Również zeznania świadków, na które powoływał się pełnomocnik strony skarżącej w przeważającej części nie mogły potwierdzić sprzedaży bonów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że kluczowy świadek – J. K., był pracownikiem spółki N. do marca 2010 r. i tylko z tego względu nie mógł posiadać wiarygodnych informacji na temat działalności tej spółki w 2011 r., w tym na temat transakcji zawieranych z podatnikiem. Spośród pozostałych świadków jedynie A. U. była w 2011 r. zatrudniona w N. Jednak nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Nadesłane przez nią pisemne wyjaśnienie było bardzo nieprecyzyjne, co świadek tłumaczyła niepamięcią i upływem czasu. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że jakieś bony S. były dostarczane do firmy N. w celu użycia ich do świadczenia usług promocyjnych. Świadek nie potrafiła jednak określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony takie mogły być dostarczane przez skarżącego. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się przez A. U. niepamięcią nie miało zatem, według WSA, istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W tym stanie rzeczy twierdzenia zawarte w skardze, że treść oświadczenia A. U. potwierdza zeznania świadka K. stanowiły nadinterpretację. Z kolei z jednoznacznego oświadczenia spółki N. wynikało (pismo z 29 września 2014 r. ), że w 2011 r. należąca do podatnika firma M. nie wykorzystywała bonów S. oraz kart telefonicznych podczas działań promocyjnych.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że skoro skarżący bezspornie nabył karty telefoniczne i bony S. oraz następnie nie wykazał ich posiadania (poza pewną ilością ujawnioną na koncie 332 księgi na koniec września 2011 r.), a także nie było dowodu na wykorzystanie tych towarów do usług promocyjnych (poza przypadkami gdy potwierdzili to lub nie wykluczyli tego jego kontrahenci, uwzględnionymi przez organ podatkowy) to zasadne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że towary te zostały zbyte poza ewidencją. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

M. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na jego niekorzyść oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

b) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S. sp. z o.o., W. S.A., MS. sp. z o.o. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy skarżący wykorzystywał bony S. jako środki płatnicze,

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez niego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów S. w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.,

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

e) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ:

- uznał za niewiarygodne zeznania świadka M. J. oraz wyjaśnienia strony, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług promocyjnych świadczonych na rzecz spółki W. S.A.,

- wywiódł na podstawie wyjaśnień S. sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów,

- uznał, że prowadzenie akcji marketingowych na parkingach tych sklepów mogłoby narażać spółkę W. S.A. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów, nie weryfikując przy tym postanowień umów łączących ww. podmioty,

- uznał za niewiarygodne wyjaśnienia A. U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielenie wyjaśnień,

- nie wskazania podmiotów na rzecz, których podatnik miał, zdaniem organu, dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie.

2) art. 141 § 4, poprzez nieodniesienie się do argumentacji podniesionej w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r.;

II. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez stronę na rzecz W. S.A., S. sp. z o.o. oraz MS. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy strona nie dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez nią towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Z kolei skarżący w piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r., zatytułowanym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, podtrzymując skargę kasacyjną, wniósł o rozważenie z urzędu przez NSA, czy doszło w sprawie do przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ podatkowy drugiej instancji w piśmie z 25 września 2017 r. podniósł, że twierdzenia strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u. nie stanowią uzupełnienia dotychczasowych podstaw kasacyjnych, lecz są próbą postawienia nowego zarzutu, z uchybieniem terminowi z art. 177 § 1 P.p.s.a. i wbrew treści art. 183 § 1 P.p.s.a.

W kolejnym piśmie procesowym z 23 maja 2018 r., nowy pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy - przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest również wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sąd Administracyjnego podstawami kasacyjnymi jest konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Wprawdzie w piśmie procesowym z 23 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podsumowując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz przedstawiając dodatkowe ich uzasadnienie odwołał się do przepisów, których naruszenie zarzucono, ale uczynił to niejako "zbiorczo" – wymieniając po prostu te przepisy – w odniesieniu do poszczególnych poruszonych zagadnień, tj. "Bony S.", "Karty pre-paid" i "Współpraca z W. S.A. – aspekt biznesowy". Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w niej kwestii.

Tym niemniej, skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych zasad, należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

W piśmie z 10 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł "o rozważenie z urzędu, czy w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z art. 108 ustawy o VAT w stosunku do mojego mocodawcy doszło do przedawnienia".

Wniosek ten, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (następca organu, który wydał decyzję będącą przedmiotem kontroli w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną), jest niedopuszczalny, gdyż w istocie zmierza do rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej o nowe zarzuty i to po upływie terminu na złożenie tej skargi, przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a.

Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala jedynie na przytoczenie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wskazanych w skardze kasacyjnej. W samej zaś skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu, który stwarzałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę do zbadania, czy skierowane do Skarżącego decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u.

Dlatego też pismo pełnomocnika Skarżącego z 10 sierpnia 2017 r., rozszerzające podstawy skargi kasacyjnej nie mogło spowodować rozpoznania podniesionych w nim zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie mógł również prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatrywał w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej w piśmie złożonym na rozprawie 19 kwietnia 2016 r.

Przepis powyższy określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

W motywach skargi kasacyjnej odnoszących się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do pisma złożonego na rozprawie 19 kwietnia 2016 r., wskazano jedynie, że dotyczyło to argumentacji związanej z wiarygodnością zeznań M. J.

Zważywszy zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 P.p.s.a., skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił – nie wykazał, że gdyby Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej argumentacji, to w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nawiązującego do treści tego przepisu i wynikających z niej wymogów uzasadnienia wyroku, nie zawiera również pismo uzupełniające z 23 maja 2018 r., w którym ponownie przepis ten wskazano jedynie (w "zbitce" z innymi przepisami) jako naruszony w związku z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi dotyczącymi bonów S. oraz współpracy z W,.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Podnosząc zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakich dopuściły się organy podatkowe, Skarżący skoncentrował się na podważeniu prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a także zasadności i oparcia w tymże materiale dowodowym wniosków organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazano wyżej, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący uczynił to nie wiążąc swojej argumentacji z poszczególnymi przepisami, których naruszenie przypisał organom podatkowym, a odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w sprawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał odniesienie się do zarzutów i argumentacji Skarżącego w analogiczny sposób.

Przede wszystkim ocenić należało zarzut związany z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającym na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego oraz oparciu rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dotyczy orzekania na niekorzyść strony skarżącej (zakaz reformationis in peius zawarty został w art. 134 § 2 P.p.s.a.), a do treści wskazanego w podstawach kasacyjnych przepisu, odnoszącej się do zakresu orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nie nawiązał.

Nie sposób jednak uznać, że zarzut naruszenia powyższych przepisów został uzasadniony. Ani w skardze kasacyjnej, ani też w piśmie z 23 maja 2018 r. nie wskazano, jakie wątpliwości wynikające z braków materiału dowodowego rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącego oraz jaka część materiału dowodowego została pominięta. Przepisy te mają różną treść normatywną. Tymczasem ograniczono się jedynie do wskazania tych przepisów jako naruszonych i to przez organy podatkowe, chociaż art. 134 § 1 P.p.s.a. adresowany jest do sądu.

W skardze kasacyjnej, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S., Skarżący stwierdził, że wykładnia przepisów prawa "dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania" narusza zasadę in dubio pro tributario, a organ swoje twierdzenia, których nie poparł żadnym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Tego rodzaju ogólnikowe konstatacje nie dowodzą zasadności omawianego zarzutu, także w połączeniu z równie ogólnikowym wskazaniem, że "Samo zeznanie świadków T. W. oraz J. G., nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami".

Z kolei w piśmie z 23 maja 2018 r. powyższe przepisy wskazano w "zbitce" z innymi przepisami, których naruszenie zarzucono w związku z poszczególnymi kwestiami spornymi w sprawie. Jak jednak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny poszukiwać w treści skargi kasacyjnej i pism procesowych argumentacji, którą można byłoby przypisać do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów.

Za uzasadnienie omawianego zarzutu nie można też uznać podania w piśmie z 23 maja 2018 r. okoliczności, które – zdaniem Skarżącego – miałyby świadczyć o niemożności sprzedania przez niego kart pre-paid oraz ogólnikowego stwierdzenia, że "Wątpliwości te nie zostały dostrzeżone przez Sąd I instancji."

Z uwagi na faktyczny brak uzasadnienia omawiany zarzut nie podaje się głębszej kontroli kasacyjnej.

Kwestionując zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (usług promocyjnych), Skarżący podważał znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte oraz zarzucał niekompletność materiału dowodowego. Wskazał na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały wyjaśnione, choć miały istotne znaczenie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) twierdząc, że: prowadzenie akcji marketingowych na terenie parkingów i dróg dojazdowych do marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów; takie prowadzenie akcji marketingowych mogłoby narażać W. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów; a ponadto uznając za niewiarygodne zeznania M. J. (dyrektor handlowy W.).

Zaznaczyć należy, że z zeznań M. J. wynika, że "wystawki" produktów W. w M. i S. sp. z o.o. (świadek wskazał lokalizację marketów) miały mieć miejsce w latach 2008-2009, a zatem w tym zakresie jego zeznania nie dotyczą miesięcy 2011 r. objętych rozpoznaną sprawą.

Przede wszystkim twierdzenia Skarżącego w żaden sposób nie podważają wiarygodności wyjaśnień S. sp. z o.o., która nie tylko nie potwierdziła, że Skarżący na parkingach i drogach dojazdowych należących do tej sieci marketów prowadził akcje promocyjne, ale zaprzeczyła, aby prowadzenie takich akcje bez jej zgody było możliwe. W skierowanym do S. sp. z o.o. zapytaniu Dyrektor UKS wskazał, że odpowiedź powinna uwzględniać informacje ze wszystkich hal działających na terenie całego kraju. Z treści udzielonej przez S. sp. z o.o. odpowiedzi wynika, iż podane w niej informacje dotyczą wszystkich marketów. Nie mogło być więc skuteczna próba podważania znaczenia tych informacji w oparciu o okoliczność, że M. J. wskazał pojedyncze sklepy, a organ kontroli skarbowej starał się uzyskać informacje o ogólnych zasadach funkcjonowania marketów. Dyrektor UKS wystąpił bowiem o informacje dotyczące akcji promocyjnych prowadzonych przez Skarżącego na rzecz W. w opisanych przez Skarżącego warunkach. S. sp. z o.o. jasno wskazała, że nie ma możliwości prowadzenia bez jej "zgody i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wyjściem do marketów. Chybiona jest też próba podważenia wiarygodności informacji S. sp. z o.o. poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz W. na terenie któregokolwiek z marketów – jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że zeznania M. J. są niewiarygodne. Tak jak twierdzenia Skarżącego, nie mogą podważyć informacji przekazanych przez S. sp. z o.o. gdyż są twierdzeniami, które nie mają odbicia w materiale dowodowym.

Skarżący uważa, że uznanie zeznań M. J. za niewiarygodne ma swoje źródło w braku wiedzy organów podatkowych o funkcjonowaniu rynku usług marketingowych. Przekonanie to nie może zastąpić przedstawienia przez Skarżącego dowodu faktycznego wykonania konkretnych usług. Wykazanie, że usługi marketingowe mogą mieć różnorodny charakter nie jest równoznaczne z wykazaniem, że konkretny podmiot zrealizował konkretne usługi na rzecz innego podmiotu. Rozważanie, czy Skarżący organizował akcje lokalne, czy też centralne mogłoby być uzasadnione, gdyby uzyskano od S. sp. z o.o. potwierdzenie, że choćby jedna akcja promocyjna z ujętych w spornych fakturach została zrealizowana przed sklepami (na parkingach) tej spółki, albo gdyby Skarżący wykazał, że tak się stało. Dodać należy, że praktyka stosowana przy realizacji usług marketingowych nie ma wpływu na obowiązek dokumentowania transakcji dla celów podatkowych.

Równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska WSA dotyczącego faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. są rozważania dotyczące "aspektu biznesowego" współpracy z tą firmą. Skarżący wskazywał przy tym na brak w materiale dowodowym analizy rynku usług marketingowych, typowych zachowań dostawców dużych sieci handlowych, analiz ekonomicznych podejmowanych nie działań. Podnosił również dążenie spółek do maksymalizacji zysku, wypłacanego później akcjonariuszom, co – jak sugerował – miałoby być motorem działań godzących w dobre obyczaje kupieckie.

Powyższe rozważania Skarżącego nie podważają zasadności argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o małym prawdopodobieństwie sytuacji, że W., która prowadziła akcje marketingowe swoich produktów zgodnie z ustaleniami z S. sp. o.o., płaciłaby Skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnego rodzaju gadżetów, prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy też drogi dojazdowe przy sklepach tej sieci i to sposób narażający jej relacje z siecią sklepów, w której swoje produkty sprzedawała. Bez zgody S. sp. z o.o. musiałyby to być przy tym działania raczej nierzucające się w oczy, co nie jest zgodne z istotą usługi promocyjnej.

Nie są także zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe związane z zaakceptowanymi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleniami dotyczącymi współpracy Skarżącego z S. sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, a nie podważał wiarygodność zeznań T. K., prokurenta i dyrektora generalnego S. sp. z o.o., z których wynikało, że wystawione przez M. w okresie od stycznia do września 2011 r. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Świadczyły o tym zarówno korekty deklaracji podatkowych dokonanych przez tę spółkę, jak i zawiadomienie z 22 czerwca 2011 r. złożone przez T. K. o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na przyjęciu i zaksięgowaniu w latach 2009 - 2011 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych za prowizją przez M. K., a także inne dowody wykorzystane przez organy w postaci zeznań pracowników S. sp. z o.o. i przedstawicieli sieci handlowej C., jak również wyjaśnień uzyskanych od tych sieci (K., C., S. sp. z o.o. - I.), opisane na s. 13 – 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowość oceny wyprowadzonej z tego szeroko zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego Skarżący próbuje podważyć odwołując się do zeznań byłych Dyrektorów spółki S. W. F. oraz B. W., które dotyczyły lat 2007 – 2009 oraz zeznań dwóch świadków, przedstawicieli sieci handlowej C. (L. W. i A. B.), którzy nie wykluczyli, że dostawcy mogli bez wiedzy sieci angażować także do usług promocyjnych firmy zewnętrzne. Jednakże te zeznania pośrednio tylko mogą odnosić się do meritum sprawy. Nie wynika z nich przy tym, że w 2011 r. firma Skarżącego świadczyła usługi promocyjne na rzecz spółki S. Natomiast z materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wprost wynikają wnioski o fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki S. Dlatego bezzasadne są twierdzenia strony o tym, że stan dowodów w tym zakresie nie pozwalał do przeprowadzenie ustaleń, a okoliczności faktyczne przyjęto na podstawie domniemań niezgodnych z zasadą in dubio pro tributario wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu i w piśmie z 23 maja 2018 r. argumentacja, nie podważyły także ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nie świadczył na rzecz MS. sp. z o.o. usług promocyjnych, a w istocie była to sprzedaż bonów S., dokonana przez Skarżącego za wynagrodzeniem prowizyjnym. Sąd pierwszej instancji słusznie ustalenie to uznał za prawidłowe i poparte materiałem dowodowym.

Argumentacja Skarżącego w tym zakresie jest ogólnikowa i sprowadza się do twierdzenia, że ocena charakteru tych transakcji dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA jest przede wszystkim wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego, związanej z nieznajomością rynku usług marketingowych oraz braku wiedzy organu na temat stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i organów podatkowych co do kwalifikacji tego typu transakcji. Skarżący podkreślił również, że celem aktywności podejmowanej przez jego firmę nie była dostawa bonów S., lecz wykonanie zleconych przez MS. sp. z o.o. działań mających na celu wzrost obrotu produktów D., a przekazywanie bonów S. było elementem tych działań (usług promocyjnych), które miały przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

Skarżący przedstawił zatem własną ocenę okoliczności faktycznych sprawy, odmienną od dokonanej przez organy podatkowe. W żaden jednak sposób nie odniósł się do wywiedzionych z materiału dowodowego argumentów organów podatkowych świadczących o tym, że faktycznym przedmiotem transakcji z MS. była sprzedaż bonów S. Natomiast rola MS. sprowadzała się do pośrednictwa w przekazaniu firmie P. bonów S. dostarczonych przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na konkretne ustalenia i dowody, na których oparł swoje wnioski. Autor skargi kasacyjnej żadnego z tych dowodów i ich wiarygodności nie zakwestionował. W rezultacie nie mogło być skuteczne jego twierdzenie, że "(...) nieodpłatne przekazanie bonów S. stanowiło element kompleksowej usługi marketingowej".

W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował tezę organów podatkowych, które zakwestionowały możliwość wykorzystywania przez Skarżącego bonów S. w akcjach promocyjnych, bezpodstawnie uznając, że bony te były przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Zdaniem Skarżącego ustalenie to nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, natomiast "postępowanie dowodowe prowadzone przez organy w tym zakresie nosi szereg naruszeń proceduralnych".

Skarżący nie kwestionuje faktu, że w okresie od stycznia do września 2011 r. kupił bony o łącznej wartości przekraczającej 4, 3 mln. zł, przy czym zakupu tego nie ujawnił w księgach rachunkowych. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że wykorzystał te bony do wykonywania usług promocyjnych (jak wskazano wyżej, usługi promocyjne wykazane w fakturach wystawionych na rzecz MS. sp. z o.o. uznano za sprzedaż bonów).

Swoje stanowisko o wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania bonów S. autor skargi kasacyjnej uzasadnia odwołując się do zeznań J. K. (jeden z dyrektorów N.), podkreślając przy tym, iż potwierdził on wykorzystanie przez Skarżącego bonów S. w zleconych mu akcjach promocyjnych. Kwestionuje też możliwość podważenia wiarygodności zeznań J. K. w oparciu o zeznania D. K., M. G. i T. W.

Zauważyć jednak należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie powoływały się na zeznania J. K., ponieważ był on zatrudniony w N. w okresie od kwietnia 2007 r. do marca 2010 r. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który podważałby zasadność pominięcia zeznań tego świadka w rozpoznanej sprawie z uwagi na okres jego zatrudnienia w N.

W okresie objętym niniejszą sprawą (styczeń – wrzesień 2011 r.) osobą zatrudnioną w N. była A. U. Skarżący zarzuca, iż nie przesłuchano tej osoby, a jej wyjaśnienia uznano za niewiarygodne z uwagi na ich lakoniczność i ogólnikowość, choć był to skutek formy, w jakiej Dyrektor UKS zwrócił się o udzielenie tych wyjaśnień.

A. U., która przebywała poza granicami kraju i z tego powodu nie mogła stawić się na wezwania organu kontroli skarbowej, 15 września 2014 r. wysłała wyjaśnienia korzystając z poczty elektronicznej. Potwierdziła, że N. wykorzystywała bony S. w działaniach promocyjnych, ale nie pamiętała, jaka firma i na czyje zlecenie dostarczała bony – nie wykluczyła firmy Skarżącego.

Wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej nie kwestionowano wiarygodności wyjaśnień A. U. z tej przyczyny miały one formę e-maila, były lakoniczne oraz że przebywając za granicą nie mogła stawić się na przesłuchanie.

Wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej powodem, dla którego nie uznano za wiarygodne wyjaśnień A. U. była okoliczność, iż pismem z 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. przekazała jednoznaczną informację, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma Skarżącego nie wykorzystywała do działań promocyjnych bonów S.

Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe powinny ustalić nabywców bonów, skoro to właśnie on nie ujawnił transakcji, a zatem i nabywców bonów w swoich ewidencjach. W kontekście niewykazywania przedmiotowych transakcji w ewidencjach nie sposób też uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącego, że z materiału dowodowego nie wynika żadna okoliczność uprawdopodobniająca zajmowanie się przez niego handlem.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż nie dokonały czynności dowodowych, aby wyjaśnić, jakiego rodzaju bony kupił oraz czy bony te mogły posłużyć do dokonania zakupów do celów świadczonych usług marketingowych, a zatem wykorzystania bonów jako środków płatniczych.

Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący kupił bony S. i nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tej sytuacji uprawniony jest i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wniosek, że Skarżący bony sprzedał, a sprzedaży tej nie wykazał w ewidencjach.

To Skarżący wie i powinien móc wykazać (zadbać o to), jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem jedynie stawia w tym zakresie tezy, poparte dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów podatkowych poszukiwania dowodów na ich poparcie. Skarżący nie wskazał żadnej transakcji, w której bony S. posłużyły mu jako środki płatnicze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego związanych z pozaewidencyjną sprzedażą kart telefonicznych oraz artykułów spożywczych i zapalniczek. W tym zakresie również dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań i wniosków organów podatkowych zasługuje na aprobatę.

Bezsporna jest okoliczność, że w okresie objętym kontrolowaną przez WSA decyzją skarżący nabył takie towary. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora UKS dostarczyło podstaw do przyjęcia, że Skarżący karty telefoniczne i inne wymienione wyżej towary sprzedał w przeważającej części poza ewidencją.

Kwestionując to ustalenie autor skargi kasacyjnej odwołał się do zeznań A. B. i W. F. oraz D. K. i M. W. Stwierdził, iż analizując zeznania tych świadków należy mieć na uwadze to, że A. B. i W. F. odpowiadali za rynek hurtowy, zaś D. K. i M. W. odpowiadali za rynek detaliczny. Dalej zaś podkreślał różnice między akcjami marketingowymi na rynku detalicznym i hurtowym – Skarżący miał używać kart telefonicznych do akcji na rynku hurtowym. Wyraził zdziwienie, iż nie dano wiary zeznaniom D. K. i M. W.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie podzielił ocenę organu odwoławczego, że zeznania tych świadków były niejednoznaczne. Natomiast przesądzające znaczenie do dokonania ustaleń w tym zakresie miało oświadczenie zawarte w piśmie z 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. (poprzednia nazwa N.), z którego jednoznacznie wynikało, że w latach 2008 – 2011 M. nie dostarczała do tej spółki kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów gsm czy też artykułów spożywczych. W tym stanie rzeczy nie naruszało zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie o pozaewidencyjnej sprzedaży tych towarów, nie zaś wykorzystaniu ich w celach promocyjnych.

Równie chybiony jest wywód dotyczący nieprawidłowego utożsamiania przez organy podatkowe zorganizowania "wystawki/ekspozycji produktów" jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, chociaż jako zachęta do promowanych produktów mogły być dodawane różne drobne przedmioty, w tym karty telefoniczne.

Organy podatkowe nie czyniły założeń, jakie przypisuje im autor skargi kasacyjnej. Ustaliły natomiast, i ustalenie to w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej i pismach procesowych, że – poza wyjątkami – brak jest dowodów wykorzystania kart telefonicznych w akcjach promocyjnych. Organy podatkowe odwołały się przy tym do informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącego. W oparciu o te informacje ustalono zakres, w jakim Skarżący wykorzystał karty telefoniczne w akcjach promocyjnych uwzględniając wszystkie przypadki, gdy kontrahenci potwierdzili wykorzystanie kart lub wykorzystania kart nie wykluczyli.

W skardze kasacyjnej w ogóle nie podjęto próby podważenia wiarygodności informacji przekazanych przez kontrahentów Skarżącego. Odwołano się jedynie do okoliczności, że organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom A. U., odsyłając w tym zakresie do argumentacji dotyczącej bonów S.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi przesłanek do kwestionowania stanowiska zawartego w przedstawionym wyżej zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z kolei argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 23 maja 2018 r. koncentruje się na wykazaniu niemożności faktycznego zrealizowania tak znaczącej sprzedaży przez Skarżącego, który osobiście świadczył przecież "stosunkowo pracochłonne usługi marketingowe". Argumentacja ta nie może być skuteczna z uwagi na swoją ogólnikowość, hipotetyczny charakter wyliczeń i brak nawiązania do materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe. Ani w skardze kasacyjnej, ani też w pismach procesowych Skarżący nie przestawił żadnych rzeczowych argumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych o pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych i innych drobnych towarów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe było uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne. Oceny tej nie może zmienić stanowisko zajęte w dalszej części niniejszego uzasadnienia co do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz MS. i skutków ustalenia przez organy podatkowe, że faktury te dokumentowały sprzedaż bonów S.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego oraz sprzedaży bonów S. i kart telefonicznych oraz innych gadżetów znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów i zostały właściwe uzasadnione. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ustalenia te uznał za prawidłowe. Skarżący nie przedstawił rzeczowych argumentów, które podważyłyby trafność tej oceny. Niezasadne są więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Reasumując ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie podważyły one prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz prawidłowości uzasadnień decyzji sporządzonych przez organy podatkowe.

Oznacza to, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: (1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (2) eksport towarów; (3) import towarów; (4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; (5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (nie precyzując, o który z jego punktów chodzi) w sytuacji, gdy Skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Skarżący nie podważył ustalenia, że sprzedał bony S., (w części uczynił to na rzecz MS.) oraz karty telefoniczne i inne drobne gadżety, a nadto ustaloną przez organy podatkowe część tych kart wykorzystał do świadczenia usług marketingowych (promocyjnych), to nie może skuteczne podważyć zasadności zastosowania powyższego przepisu do tych czynności. Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy podatnik ją zaewidencjonował, czy też nie uczynił tego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwe zastosowany w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz W., S. sp. z o.o. oraz MS. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. Podobnie rzecz się przedstawia w przypadku faktur wystawionych na rzecz S. sp. z o.o. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że Skarżący wykazał w nich kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym były zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odmiennie należało natomiast ocenić zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesienie do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz MS.

Ponownie odwołać się należy do ustalonego przez organy podatkowe i niepodważonego przez Skarżącego stanu faktycznego.

Organy podatkowe ustaliły i ustalenie to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie świadczył na rzecz MS. usług promocyjnych. W istocie bowiem, działając jako pośrednik, sprzedał tej firmie bony S.

W tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione tytułem usług promocyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie ma do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji zaś uznano, że:

– wykazany w fakturach podatek, zadeklarowany przez Skarżącego jako należny, nie był podatkiem należnym i z tego względu nie powinien był być ujęty w deklaracjach VAT-7,

– na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący zobowiązany był zapłacić pełne kwoty podatku wykazane w fakturach,

– sprzedaż bonów S., jakiej dokonał Skarżący na rzecz MS., stanowi sprzedaż pozaewidencyjną, podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym stosowny podatek został naliczony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżący zakwestionował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz MS.

Organy podatkowe nie podważyły bowiem tego, że faktury te dokumentują czynności opodatkowane, które Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako nabywca. W istocie organy podatkowe jedynie odmiennie, niż uczynił to Skarżący, zakwalifikowały te czynności. Innymi słowy, czynności określone przez Skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe uznały za sprzedaż bonów S., tytułem której otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Za oczywiste należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy faktur wystawionych w takich okolicznościach, że ujętych w fakturach czynności nie można uznać za czynności opodatkowane, wykonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawcę faktury – podatek z tytułu takich czynności, jako podatek należny stanowiący element okresowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazywany jest bowiem przez podatnika w deklaracjach podatkowych na ten podatek

W sytuacji zaś, gdy podatnik wadliwie zidentyfikował daną czynność opodatkowaną jako usługę zamiast jako dostawę, albo jako innego rodzaju usługę, nie można zasadnie twierdzić, że podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w fakturze podatek należny, jeżeli faktyczna czynność podlegała opodatkowaniu.

Skoro więc organy podatkowe uznały, że Skarżący sprzedał MS. bony S. i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż nie był podatkiem należnym podatek wykazany w fakturach, w których sprzedaż tę nieprawidłowo określono jako świadczenie usług promocyjnych.

Odrębną kwestią jest natomiast określenie prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki Skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów S. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży różnią się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy dokonać stosownej korekty podatku należnego. Podatek od czynności ujętych w fakturach został zadeklarowany (jako podatek należny od usług promocyjnych) i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy bowiem odróżnić czynność, która w rzeczywistości nie została zrealizowana, od czynności faktycznie dokonanej pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, którą podatnik jedynie błędnie zidentyfikował np. jako usługę zamiast jako sprzedaż.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że jeżeli podatnik wystawi fakturę ujmując w niej faktycznie wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu, która to czynność zgodnie z właściwymi przepisami powinna być udokumentowana fakturą, ale w fakturze tej wykaże podatek należny w nieprawidłowej (zawyżonej) kwocie, uprawnione jest rozważenie zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u., odsyłającego do odpowiedniego zastosowania ust. 1 tego artykułu. Zarówno na mocy ust. 1, jak i ust. 2 art. 108 u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturze "nienależnie". Jednakże w przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. obowiązek ten obejmuje zapłatę jedynie różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego zgodnie z przepisami prawa (kwotą prawidłową). Pozostała kwota stanowi bowiem podatek należny, podlegający rozliczeniu poprzez deklaracje podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 669/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nałożyły na Skarżącego obowiązek zapłaty pełnych kwot podatku wykazanych fakturach wystawionych na rzecz MS. i uczyniły to powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym przepis ten niewłaściwie stosując w stanie faktycznym ustalonym w tym zakresie. Akceptując takie działanie organów podatkowych jako prawidłowe i przyjmując, że organy miały podstawy do zastosowania tego przepisu (s. 20 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji również naruszył art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

Konsekwentnie nie sposób uznać, że sprzedaż bonów S. na rzecz MS. była sprzedażą niezaewidencjonowaną, choć niewątpliwie sprzedaż ta w ewidencji podatkowej Skarżącego ujęta została w sposób niewłaściwy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do tego, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz MS.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w L. Koszty zastępstwa procesowego wyliczono stosując przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).