Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1077/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a pkt 2, art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz 161
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 20 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 710/05 w sprawie ze skargi Marii S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2005 r. (...) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 710/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marii S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 października 2005 r. (...) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 13 czerwca 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec 1999 r. Decyzja stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych za wskazane miesiące. 18 października 2001 r. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych spisany został protokół o stanie majątkowym zobowiązanej. Postanowieniem z 25 października 2001 r. (...) organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Decyzją z 12 września 2003 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 czerwca 2001 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec. W oparciu o wskazaną decyzję wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił 5 maja 2004 r. nowy tytuł wykonawczy dotyczący miesiąca czerwca. Pismem z 21 lipca 2005 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zarzucił:

- niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wobec przedawnienia obowiązku podlegającego wykonaniu,

- prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny - art. 33 pkt 9 w zw. z art. 19 § 1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wobec skierowania tytułu egzekucyjnego do podmiotu niebędącego organem egzekucyjnym /?/,

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wobec błędnego wskazania orzeczenia podlegającego wykonaniu.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2005 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając jako wierzyciel, po rozpoznaniu zarzutów postanowił nie uznać za zasadny zarzutu przedawnienia oraz uznać za zasadne pozostałe zarzuty dotyczące błędów formalnych tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu wskazano, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego /za miesiąc czerwiec 1999 r./, na które wystawiono tytuł wykonawczy (...) prowadzone było wcześniej postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego (...) z dnia 29 sierpnia 2001 r. W wyniku prowadzonego postępowania nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej /spisanie protokołu o stanie majątkowym/. Działania egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia prowadzone były pod rządami przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przed wprowadzeniem nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. Nr 137, poz. 1387/. Bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 3 został przerwany dnia 18 października 2001 r., w którym to dniu w obecności zobowiązanej spisano protokół o stanie majątkowym. Przedawnienie biegło zaś ponownie od 25 października 2001 r., tj. od dnia, w którym wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ orzekł równocześnie, że wobec prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ oraz wskazanie błędnego orzeczenia podlegającego wykonaniu tytuł zawierający błędy formalne zostanie wycofany, a wierzyciel zaktualizuje pierwotnie wystawiony tytuł wykonawczy zgodnie z treścią § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spisanie protokołu o stanie majątkowym skutkowało przerwaniem terminu biegu przedawnienia w konsekwencji błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucji administracyjnej - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy.

Postanowieniem z dnia 5 października 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Spisanie protokołu o stanie majątkowym dokonane zostało w obecności strony przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. 18 października 2001 r. W tym dniu doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego. Sporządzenie protokołu o stanie majątkowym było czynnością egzekucyjną, która w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. spowodowała stosowanie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Identycznie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji błędnym uznaniem, iż w sprawie nie zachodziła niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Strona podtrzymała stanowisko, iż w sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu czynności egzekucyjnej, polegającej na spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej. Przywołała wyrok NSA Oddział Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00.

Za stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania terminu przedawnienia przemawiały również według strony uregulowania zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. - zmiana ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 143, poz. 1199/. Na mocy art. 1 pkt 34 lit. b tej ustawy zmieniono art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Obecnie przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie wskutek przeprowadzenia czynności egzekucyjnej. Jednocześnie w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wskazał, jak należy rozwiązać ewentualny problem dotyczący kolizji przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna; zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spór między stronami sprowadzał się do ustalenia czy czynność spisania protokołu o stanie majątkowym dokonana 8 października 2001 r. przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. i w konsekwencji czy możliwe było prowadzenie egzekucji odnośnie tej zaległości w 2005 r.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Definicja czynności egzekucyjnej znajdowała się w art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Było to każde podejmowane przez organ egzekucyjny działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. /ten stan prawny obowiązywał do końca 2002 r./ przerwanie biegu terminu przedawnienia nie było związane z koniecznością zastosowania konkretnego środka egzekucyjnego, wystarczało zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej.

Strona skarżąca uzasadniając stanowisko, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia powołała się na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 143, poz. 1199/.

Przedstawiony zarzut był nieprecyzyjny i niejasny, bowiem przywołane przez stronę zapisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniały art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w kwestii terminu, od którego przedawnienie biegło na nowo /po przerwaniu jego biegu/, a nie regulowały zagadnienia momentu, w którym następowało to przerwanie. W żaden sposób przepisy te nie dotyczyły przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwa biegu terminu przedawnienia następowała wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zagadnienie to regulował § 4 tego artykułu stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony: po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wymieniona ustawa z dnia 12 września 2002 r. zawierała również przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 20 § 1 do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą. Stosownie zaś do § 2 jeśli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika, lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych wówczas stosować należało przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Nie mniej stosownie do art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zastosowanie zatem powołanych regulacji do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie stanowiłoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad systemu prawa lex retro non agit. Jeśli bowiem na podstawie przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2003 r. nastąpiło już przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej, to niedopuszczalna była interpretacja, w myśl której po tej dacie przerwanie biegu terminu należałoby uznać z niedokonane.

W ocenie Sądu trafne było stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż 18 października 2001 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa /w brzmieniu na ten dzień obowiązującym/.

W ocenie Sądu bezzasadne były zarzuty skargi, iż z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji /decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2001 r./, która stanowiła podstawę wystawienia tytuły wykonawczego należało uznać podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne za niebyłe. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00, pomijając istotną dla sprawy kwestię skutków prawnych stwierdzenia nieważności decyzji i jej uchylenia w trybie instancyjnym. Otóż skutki decyzji nieważnej następują ex tunc, czyli od chwili jej wydania, natomiast skutki decyzji uchylonej w zwykłym trybie następują ex nunc czyli od momentu jej uchylenia. Różnicę tę podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2001 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 września 2003 r. w trybie zwykłym na skutek wniesionego odwołania. Zatem w momencie wystawienia tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnej decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tego tytułu korzystała z atrybutu domniemania prawidłowości co oznacza, że miała moc obowiązującą.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Maria S. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 1991 r. Nr 26, poz. 161 ze zm./ w związku z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, w wyniku której nie zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów obowiązującej - po 1 stycznia 2003 r. - Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. jako prawidłowej podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,

- naruszenie przepisów postępowania, które miał istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego jakich w toku postępowania dopuściły się organy egzekucyjne, tj. art. 10 § 1 i art. 81 w zw. z art. 107 § 3 i art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 1991 r. Nr 26, poz. 161 ze zm./, poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdy konstatował, że istota sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, Dyrektorem Izby Skarbowej w B., sprowadzała się do oceny charakteru prawnego - przez pryzmat przepisów obowiązującego prawa - czynności spisania protokołu o stanie majątkowym dokonanej w dniu 18 października 2001 r. - w konsekwencji - oceny czy doszło od przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec 1999 r. a także, czy w związku z powyższym możliwe było prowadzenie egzekucji zaległości podatkowej na podstawie powtórnego tytułu wykonawczego z dnia 5 maja 2004 r.

Nie ulegało wątpliwości, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywała jedynie pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik została powiadomiony /art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji/. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. wprowadziła w obowiązującym stanie prawnym istotną zmianę - bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego /art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po nowelizacji/. Zakresy desygnatów pojęć: "czynność egzekucyjna" i "środek egzekucyjny" nie były tożsame. Innymi słowy przed rokiem 2003 r. wystarczyło, że organ egzekucyjny podjął wobec podatnika niepłacącego podatku każde działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia /za czynność taką uważano m.in. sporządzenie protokołu o stanie majątkowym dłużnika/. Obecnie czynność egzekucyjna to za mało, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Taki skutek osiąga się poprzez zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Do środków egzekucyjnych należą w szczególności: zajęcie pensji, rachunku bankowego, emerytury, renty, ruchomości, nieruchomości. Nie wystarczy więc już samo spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Trzeba zastosować środek egzekucyjny. Podatnik musi być przy tym należycie powiadomiony o tym fakcie - powinien np. otrzymać zawiadomienie o środkach znajdujących się na jego rachunku bankowym.

Powołana ustawa z dnia 12 września 2002 r. zawierała także przepisy intertemporalne. W art. 20 § 1 ustawodawca zawarł generalną zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez nowelizację. Przepisy poprzednio obowiązujące miały zastosowanie tylko wówczas gdy określały korzystniejsze dla podatnika terminy i zasady przedawnienia /art. 20 § 2 ustawy/. Z powyższego jasno wynikało, że wybór, które przepisy mają mieć zastosowanie determinowany był przez korzystniejszą dla podatnika, a więc wcześniejszą opcję przedawnienia.

W sprawie niniejszej miało miejsce zarówno błędne zrozumienie przez WSA w Bydgoszczy treści przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i w konsekwencji błędna subsumcja polegająca na niezastosowaniu bezwzględnie obowiązującej normy prawnej - art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - do ustalonego stanu faktycznego. Sąd administracyjny nie dostrzega przy tym, że sam ustawodawca w cyt. art. 20 § 1 ustawy wyłączył stosowanie zasady lex retro non agit, na którą sąd nietrafnie się powołał. Błędnie skonstatował również, że skoro doszło do przerwania biegu przedawnienia pod rządami "starego" prawa, to kwestia ta nie mogła być oceniana przez pryzmat przepisów obecnie obowiązujących. Jest wręcz odwrotnie - zmiana obowiązującego prawa spowodowała, że w istocie nie doszło do przedawnienia biegu przedawnienia, a więc jego termin - w przypadku strony niniejszej postępowania - upłynął w 2004 r. /zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie FSK 1982/04, niepubl./.

Skoro zatem do końca okresu przedawnienia nie zastosowano w stosunku do strony postępowania środka egzekucyjnego, a jedynie przedsięwzięto czynność egzekucyjną, tym samym brak było prawnie skutecznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w 2005 r.

Podnoszone w osnowie skargi zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania dotyczą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany wyżej przepis postępowania został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez usankcjonowanie ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydanego z naruszeniem art. 10 § 1 k.p.a. Stronie bowiem, przed jej wydaniem nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym uznanie za udowodnione okoliczności, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 156/04, publ. POP 2004, nr 3, poz. 113 "Niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą".

Odpowiadając na skargę kasacyjną Marii S. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Marii S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstawały w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ stanowił bowiem, że podatnicy tego podatku byli zobowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wypłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin płatności podatku za czerwiec 1999 r. upływał zatem z dniem 25 lipca tego roku.

Do zobowiązań powstających z mocy prawa, realizowanych w drodze samoobliczenia przez podatnika, miał zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do podatku, którego termin płatności upływał w 1999 r. przedawnienie winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2004 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 31 stycznia 2003 r., termin przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony.

Nie było sporu między skarżącą a organami egzekucyjnymi, co do tego, że taką czynnością - w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm./ - było spisanie z nią protokołu o stanie majątkowym 18 października 2001 r. po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1999 r.

W tym dniu nastąpiło zatem przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do podatku należnego od skarżącej za czerwiec 1999 r., które było przedmiotem dalszego instancyjnego postępowania wymiarowego. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r./ stanowił, że po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowania egzekucyjne.

W odniesieniu do skarżącej postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. zostało zakończone 25 października 2001 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o jego umorzeniu.

Zatem "nowy" termin przedawnienia upływał z dniem 25 października 2006 r.

Do tej daty organy podatkowe mogły, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podejmować decyzje wymiarowe, a organy egzekucyjne egzekwować wynikające z tych decyzji należności, które stały się zaległościami podatkowymi.

Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ w sposób istotny - na co wskazał autor skargi kasacyjnej - zmieniła /w art. 1 pkt 58/ treść art. 70 Ordynacji podatkowej.

Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który zastąpił "dotychczasowe art. 70 § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".

Tu również nie było sporu co do tego, że czym innym była czynność egzekucyjna /art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, a czym innym zastosowanie środka egzekucyjnego /art. 1a pkt 12 tej ustawy/.

Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. /art. 30/, czyli już po wcześniejszym - skutecznym - przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r.

Art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący:

- w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2",

- § 2, że "Jeżeli dotychczasowe /podkr. NSA/ przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" nie uchylał zaistniałych wcześniej materialnopodatkowych skutków przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Przesądzał jedynie o tym, że po dacie wejścia w życie ustawy "zmieniającej" biegu terminu przedawnienia nie mogła przerwać, dokonana po 1 stycznia 2003 r. czynność egzekucyjna nawet jeśli zaległość podatkowa powstała w okresie obowiązywania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu sprzed tej daty.

W takiej sytuacji nie wystąpiła w sprawie podstawa zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym wskazana w art. 33 pkt 1 ustawy o tym postępowaniu i nie można było Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy zarzucić, iż ocena przesądzająca o zgodności z prawem zaskarżonego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów naruszała wskazany przepis w związku z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Jeśli chodziło o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej to należało mieć na uwadze postanowienia art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie niewątpliwie powinno wskazywać na przesłanki podstaw skargi kasacyjnej z art. 174 Prawa o postępowaniu... Tymczasem zarzut naruszenie przez WSA art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie został uzasadniony w ogóle. Natomiast zarzucając temu Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu... w związku ze wskazanymi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 18 ustawy "egzekucyjnej" autor skargi nie wskazał jaki istotny wpływ te naruszenia mogły wywrzeć na wynik sprawy - treść wyroku; na ile fakt ograniczenia stronie, przez organ II instancji, prawa do wypowiedzenia się "w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego tym samym uznania za udowodnione okoliczności, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się" mógł mieć wpływ na wykładnię przez organ art. 20 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu... Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w wypadku stwierdzenia naruszenia /tym aktem/ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do uchylenia wyroku nie wystarczało zatem stwierdzenie, nawet oczywistego, naruszenia prawa procesowego jeśli nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.