Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 909/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1099/16 w sprawie ze skargi V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1099/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2016 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania tych zobowiązań.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił spółce z o.o. V. z siedzibą w L. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych kwot na majątku spółki.

W złożonym odwołaniu spółka podniosła przede wszystkim, że organ nie uprawdopodobnił istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz zaniechał zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odzwierciedlającego sytuację majątkową spółki.

Wskazaną powyżej decyzją z dnia 11 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zreformował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, kwiecień oraz grudzień 2013 r., dostrzegając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił okoliczności częściowej zapłaty zobowiązań za te miesiące w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, przez co zabezpieczenie wykonania zobowiązań powinno dotyczyć mniejszych kwot, które jednocześnie organ odwoławczy określił. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że obawa niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług wiąże się ze stwierdzeniem w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki, dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w sumie 7.759.584,18 zł), wynikający ze 101 faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. B. z siedzibą w W., które nie potwierdziły rzeczywistych dostaw towarów, czego spółka V. miała świadomość. Ponadto zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych uzasadnione jest oceną stanu majątku spółki, który nie gwarantuje wykonania zobowiązania przez podatnika. Organ podkreślił, że zarówno na koniec 2014 r., jak i 2015 r. zobowiązania krótkoterminowe (odpowiednio – 17.455.493,63 zł oraz 23.821.168,38 zł) znacznie przekraczały należności krótkoterminowe (odpowiednio – 2.422.455,59 zł i 9.728.833,14 zł), zaś stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym (odpowiednio na koniec 2014 i 2015 r. – 154.246.92 zł oraz 520.368,75 zł) nie zapewniał pokrycia nawet samych tylko odsetek od zobowiązań podatkowych - 1.921.391 zł (od kwoty zobowiązań podatkowych 7.816.093 zł). Nadto z raportu biegłego rewidenta sporządzonego do sprawozdania finansowego za 2015 r. wynikało, że spółka V. nie dokonywała spłat zaciągniętych pożyczek (prolongowano terminy spłaty), jak również nie dotrzymywała terminów wpłat należności publicznoprawnych z tytułu składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. Według organu, także wyliczone wskaźniki płynności finansowej potwierdzają, że spółka V. ma kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań, natomiast wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia utrzymuje się od trzech lat. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że wprawdzie spółka ujawniła w sprawozdaniach finansowych stan zapasów towarów handlowych na koniec 2015 r. – 17.174.521,21 zł, to aktywa tego rodzaju są mało płynne. Ponadto z akt sprawy wynika, że wszystkie zapasy tkanin, przędzy i dzianin są objęte zastawem rejestrowym na rzecz B. S.A. w W. Organ stwierdził, że spółka zgodnie z zeznaniami podatkowymi CIT-8 wykazała dochód za rok 2014 r. - 49.198,28 zł i za 2015 r. - 35.978,95 zł, to jednak ta okoliczność w powiązaniu z wielkością majątku obrotowego w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym oraz należnościami krótkoterminowymi, nie stanowią pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bardziej miarodajny, aniżeli poziom uzyskiwanych przychodów, jest wynik na działalności operacyjnej, który w postaci zysku za 2014 r. wyniósł 284.366,37 zł, zaś za rok 2015 - 1.476.486,48 zł i nie jest dostateczny z punktu widzenia zaspokojenia zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła w szczególności, że organ w sposób arbitralny uznał, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, jak również bezpodstawnie przyjął, iż nierzetelność ksiąg pociąga za sobą automatycznie skutek w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ nie zgromadził materiału dowodowego, który by w sposób pełny zobrazował sytuację majątkowa podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z 8 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że była nieuzasadniona, albowiem, wbrew zarzutom skarżącej, zaistniały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, co wynikało z należycie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulacja art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") powinna być interpretowana w ten sposób, że niewykonanie zobowiązania będąc pewnym stanem hipotetycznym nie podlega udowodnieniu. Ocenie organów podlegają za to przesłanki, w związku z istnieniem których, należy uznać za usprawiedliwione przypuszczenie (obawę), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z tego względu decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania majątkowego ma charakter na swój sposób uznaniowy i ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie.

Odwołując się do danych powołanych w zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że spółka nie jest w takiej sytuacji majątkowej, która zapewniałaby uregulowanie przybliżonych zobowiązań podatkowych. Bez wpływu na taką ocenę pozostawała wskazywana przez stronę wielkość kapitału zakładowego, którego nie można utożsamiać z określonymi składnikami majątkowymi.

W skardze kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku, spółka V. zaskarżyła wyrok ów w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 33 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uprawdopodobnienia wystąpienia ustawowych przesłanek dla dokonania zabezpieczenia,

2) art. 33 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do dokonywania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik posiada środki na wykonanie przyszłej decyzji wymiarowej,

3) art. 33 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

4) art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. art. 33 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegające na przyznaniu czynności stwierdzenia nierzetelności ksiąg przez organ skutków w zakresie zabezpieczenia, jakich nie przewidują przepisy prawa;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w rezultacie prowadzi także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez arbitralne i dowolne wykluczenie przyszłego wykonania przez podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jedynie w oparciu o dowody niekorzystne dla podatnika, które nie są wystarczające i budzą wątpliwości i nie obrazują w całości rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika, eliminującej potrzebę dokonywania jakiegokolwiek zabezpieczenia;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego, który w sposób pełny odzwierciedlałby sytuację majątkową spółki oraz uprawdopodabniał niewykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego ewentualnie określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art 33 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej z uwagi na brak zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego oraz nie wykazanie okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ewentualnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nie zostanie wykonane;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która tak jak decyzja organu I instancji, ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w następstwie niedokonania analizy wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego, umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości niwykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej organu I instancji;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zgodzić się trzeba z oceną, że przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Dlatego też skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić).

Ponadto, jak to wynika z powyższego przytoczenia, wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny wprost wymienił okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Odwołanie się przez organy w niniejszej sprawie do tożsamej okoliczności, nie było więc zabiegiem nadzwyczajnym i nie wykraczało poza wnioski płynące z praktyki orzeczniczej, a przede wszystkim zgodne było z art. 33 ust. 1 O.p., który - co już wzmiankowano - jedynie w sposób przykładowy wymienia przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, co już powyżej zaznaczono. Przy tym całkowicie bezpodstawne jest stwierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, że aprobata dla uwzględnienia przesłanki zabezpieczenia w postaci stwierdzenia odliczenia podatku z nierzetelnych faktur, doprowadzić może do stworzenia automatycznego działania, że ilekroć zostanie stwierdzone nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), konieczne będzie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest przecież, że nie każdy przypadek nierzetelnego prowadzenia ksiąg budzić może obawę niewykonania zobowiązania. Pojęcie nierzetelności ksiąg wskazuje na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym, podczas gdy owo odbieganie od rzeczywistego stanu rzeczy może mieć różny charakter, determinowany głównie skalą (zakresem i rodzajem) stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto badaniu w tego rodzaju sprawach podlega również sytuacja majątkowa podatnika z punktu widzenia możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

Wskazane obok przesłanki zostały uwzględnione w niniejszej sprawie, albowiem jak to wynika z decyzji organów (oraz zaskarżonego wyroku), podstawą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była obawa ich niewykonania podyktowana zasadniczo dwoma względami: przyjmowaniem przez spółkę do rozliczenia tak zwanych "pustych faktur" oraz posiadaniem niedostatecznego w kontekście możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych – majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej okoliczności niewątpliwie mogą rodzić obawę niewykonania zobowiązania i – co już powyżej poruszono - traktowane są przez orzecznictwo jako usprawiedliwienie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Tak więc nie można było uznać, ażeby organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji dokonali nieprawidłowej wykładni art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 (wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Jak powyżej to już podniesiono, w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, iż stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 02 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/13, WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 1691/16).

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Nie można było podzielić zapatrywania skargi, że nie zgromadzono całego materiału dowodowego, a ocena tego co miało odzwierciedlenie w aktach – była fragmentaryczna.

Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca kwestionując kompletność materiału dowodowego nie wskazuje, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły oraz, że przeprowadzenie tych konkretnych dowodów było konieczne do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nie można było również uznać, ażeby ocena zgromadzonych dowodów miała dowolny charakter i nie uwzględniała całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie.

Nie ma racji skarżąca wywodząc, że organy podatkowe w sposób fragmentaryczny oceniły dane wynikając ze sprawozdań finansowych, eksponując tylko niektóre z nich, korzystne z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Już samo odniesienie się do danych dookreslonych w wypowiedziach strony pokazuje, że były przedmiotem ich (organów) oceny. Natomiast zupełnie czym innym jest wartościowanie (przydanie doniosłości, określonego znaczenia) poszczególnym danym, z punktu widzenia skuteczności zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Nie sposób powiem odmówić racjonalności stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, ze środki obrotowe w postaci zapasu towarów, jak nici, tkanina, przędza są mało zbywalne, a zwłaszcza gdy stanowią przedmiot zastawu na rzecz instytucji finansującej (banku), jak w niniejszej sprawie (zastaw ustanowiony na rzecz B. S.A. w W.). Uzasadnienie decyzji dowodzi, że istnienie tego składnika majątkowego (oraz innych, o których mowa decyzji) zostało dostrzeżona przez organ, natomiast nie determinowało oceny co do istnienia dostatecznego gwarantowania wykonania projektowanych zobowiązań. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że analiza wskaźnika płynności finansowej, dokonana przez organ, miała uboczny charakter, więc zgłaszane przez stronę w tym zakresie zastrzeżenia, nie odnosiły się do wyniku sprawy. W sumie bez naruszenia art. 191 O.p. organ doszedł do wniosku, ze stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym nie zapewniał pokrycia zobowiązań podatkowych, a nawet nie był dostateczny z punktu widzenia zabezpieczenia zapłaty samych tylko odsetek od tych zobowiązań. Twierdzeniom strony odnośnie dobrej kondycji finansowej spółki, przeczą uwagi zawarte w raporcie biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego za 2015 r., gdzie zwrócił uwagę na brak dokonywania spłat zaległości prywatno- i publicznoprawnych. Szeroka analiza sytuacji finansowej, zajmująca obszerny fragment decyzji organu odwoławczego (str. 8-10) była wszechstronna i nie potwierdzała sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu odnośnie fragmentarycznego działania w tym zakresie. W tym stanie rzeczy nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Nie można było uznać, ażeby organy naruszyły zasadę in dubio pro tributraio, albowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości, które zostałyby wykorzystane z niekorzyścią dla strony.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

W efekcie powyższego należało dojść do przekonania, ze organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 w związku z art. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.