Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1348/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1348/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2007 r. Rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej jako "Spółka") podjęło uchwałę Nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 298.950.000,00 zł, tj. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 299.000.000,00 zł, poprzez utworzenie 597.900 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika K. W., który na ich pokrycie wniósł aport w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 1.494.750,00 zł według stawki 0,5 % od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z podjęciem Uchwały Nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "B" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w N. w dniu 18 grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.494.750,00 zł pobranego przez płatnika na podstawie art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, tj. w dniu 18 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, dalej jako "u.p.c.c.") w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza zastosowanie przepisów tej ustawy i w konsekwencji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy podatek od czynności cywilnoprawnych w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 122,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, tj. w dniu 18 grudnia 2007 r. stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Przepis art. 1a określa znaczenie użytej w ustawie spółki kapitałowej, do której zalicza się m.in. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ww. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W świetle powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "B " Sp. z o.o. z siedzibą w N. poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął dotychczasowy wspólnik K.W., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że notariusz niezasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.494.750,00 zł, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki, tj. 298.950.000,00 zł. Od podstawy opodatkowania nie zostały bowiem odliczone kwoty, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionej przez Spółkę faktury VAT nr 165/07 z dnia 18 grudnia

2007 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną P.S. oraz aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że notariusz za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki, pobrał taksę notarialną według §§ 2, 3, 16 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1564) w związku z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. (Dz. U. Nr 187, poz. 1336) w kwocie 24.400,00 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług). Innych kwot, wynikających z przepisu art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (do ewentualnego odliczenia) Spółka nie wykazała.

Następnie organ odwoławczy przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że podstawą opodatkowania stawką 0,5% podatku jest kwota 298.925.600,00 zł, co daje podatek w wysokości 1.494.628,00 zł, a wobec pobrania przez notariusza kwoty 1.494.750,00 zł, różnica stanowiąca nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wyniosła 122,00 zł.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że samo bycie podatnikiem od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać, czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego jest zwolniona. Zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ ocenił, że stanowisko pełnomocnika Spółki w tym zakresie było uzasadnione w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), rozszerzeniu uległ katalog wyłączeń (w stosunku do poprzednio istniejącego) poprzez wyraźne wskazanie, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany. W dniu 22 kwietnia 2010 r. nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 44, poz. 251) wykreślono umowę spółki i jej zmianę z katalogu wskazanych wcześniej wyjątków przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie powołanej ustawy, natomiast zdanie wstępne w punkcie 4 otrzymało brzmienie: "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (podkreślenie organu), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:"

Zgodnie z wykładnią zawartą w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, stąd należy wysnuć wniosek, że w stanie prawnym sprzed dnia 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji, gdy było objęte podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiące zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miało miejsce w dniu 18 grudnia 2007 r. W stanie prawnym istniejącym w dniu dokonania przedmiotowej czynności, zmiana umowy spółki była objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie w sytuacji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, podstawową kwestią są ustalenia dokonane na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 grudnia 2007 r. (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "zbycia" obejmuje swym zakresem przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z powyższego wynika, że przepisom ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega wniesienie aportu, który ma za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jego zakład (oddział).

Natomiast aporty, których przedmiotem są inne towary lub usługi, podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, z tym, że do dnia 1 grudnia 2008 r. były co do zasady zwolnione z opodatkowania (§8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), natomiast po tym okresie podlegają opodatkowaniu. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w rozpatrywanej sprawie, jako że przedmiot aportu nie jest kwestionowany.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że skoro Spółka z tytułu zmiany umowy spółki spowodowanej podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, czynność ta nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez powierzchowne odniesienie się przez organ I instancji do treści powołanych przez wnioskodawcę wyroków organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji poza przywołaniem orzeczeń w opisie stanu faktycznego, nie podjął polemiki w tym zakresie. Jednak jednocześnie organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji powołał właściwe przepisy, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, które uzasadniają odmowę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzuty zgłoszone już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu powtórzyła, opierając się na uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, że uwzględniając zmiany w obowiązujących przepisach należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Stąd też czynność prawna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonana w dniu 18 grudnia 2007 r., korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 4 powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem nie zawierała uzasadnionych podstaw.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zagadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i wniesienia aportem na pokrycie udziałów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W ocenie skarżącej Spółki, czynność ta, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie jej dokonania, korzystała ze zwolnienia obejmującego zmiany umowy spółki, z którymi utożsamiać należy wniesienie aportu do spółki kapitałowej.

Z kolei zdaniem organu podatkowego, ze względu na fakt, że przepisom ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega wniesienie aportu, który ma za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jego zakład (oddział), nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., bowiem z mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa są spod jej regulacji w ogóle wyłączone.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, a decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu na dzień 18 grudnia 2007 r. (datę dokonania czynności objętej podatkiem), podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), zaś w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu na dzień 18 grudnia 2007 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania była zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem do spółki wkładu. Określone czynności prawne mogły być jednakże wyłączone od opodatkowania w sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Trafnie przy tym zauważa organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z treści przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że samo bycie podatnikiem w podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którym czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki. Jak stwierdził NSA w powołanej uchwale, "w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki."

Istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest jednak kwalifikacja dokonanej czynności na gruncie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., czyli kwestia rozstrzygnięcia, czy przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki czy wniesienie aportu do tej spółki (ta kwestia została przesądzona w uchwale II FPS 1/12), ale rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (utożsamione dla potrzeb p.c.c. ze zmianą umowy spółki), mieści się w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu na dzień 18 grudnia 2007 r. Innymi słowy, ustalić należało, czy w sytuacji powyższej można mówić o wyłączeniu od opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnej na tej podstawie, że jedna ze stron tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

Należy podkreślić, że słusznie organ podnosi, że powołana uchwała NSA odnosi się wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r., a przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., uległ z tą datą zmianie, wskazując, że zwolnienia ustanowionego w tym przepisie nie stosuje się wobec umowy spółki i jej zmiany. Już ta okoliczność uzasadnia stanowisko organu, że w sprawie nie znajduje wprost zastosowania powoływana przez Spółkę uchwała.

Wskazać również należy, że skarżąca nie kwestionowała, że przedmiotem aportu do Spółki było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, rację ma organ podatkowy, uznając, że czynność prawna wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki nie korzysta z opisanego wyżej zwolnienia, gdyż czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu na dzień 18 grudnia 2007 r. stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Formą zbycia jest także aport na pokrycie wkładu w spółce osobowej bądź udziału w spółce kapitałowej (por. np. wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 540/08; a także A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013). Wobec tego, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot aport przedsiębiorstwa do spółki w celu pokrycia wkładu związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie podlegała w ówczesnym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowił przy tym implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zastąpionego następnie art. 19 Dyrektywy 112. Na mocy tych przepisów, państwa członkowskie zostały uprawnione do uznania, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc, że czynność taka nie podlega podatkowi VAT.

Jeżeli zatem według przepisów prawa obowiązujących w dacie dokonania czynności prawnej, nie podlegała ona podatkowi VAT ze względu na przedmiot nią objęty i żadna ze stron nie była tym podatkiem opodatkowana, nie można także uznać, aby spełniona była przesłanka uzasadniająca wyłączenie tej samej czynności spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro – jak wyżej ustalono – możliwe to było jedynie wówczas, gdy w realiach konkretnej czynności jedna ze stron była opodatkowana podatkiem VAT.

Podkreślić przy tym należy, że powoływana przez Spółkę uchwała NSA z 19 listopada 2012 r. odnosiła się do sytuacji, gdy wniesienie aportu do spółki podlegało co do zasady regulacjom ustawy VAT, tzn. było nim opodatkowane, albo na mocy odpowiednich przepisów – zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Jak wyraźnie stwierdził NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały: "Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy."; oraz "Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienia aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." Twierdzenia te wyraźnie uzależniają zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od tego, czy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub od niego zwolnione. W opinii NSA nie miało przy tym znaczenia dla powyższej konstatacji to, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki mogło być uznane za niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

Uchwała NSA nie obejmuje więc sytuacji, gdy wniesienie aportu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (ani nie było od niego zwolnione), ale było wyłączone spod regulacji ustawy VAT. Taka sytuacja miała miejsce w 2007 r. w odniesieniu do wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu z 2007 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Wobec powyższego, za trafne uznać należało stanowisko zajęte przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, w myśl którego czynność prawna zmiany umowy spółki, polegającej na wniesieniu do spółki aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezasadne są także zarzuty skarżącej Spółki co do naruszenia przez organ przepisów postepowania, t.j. art. 121 i 124 O.p. poprzez pominięcie linii orzeczniczej w sprawach tożsamych z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a w szczególności nieuwzględnienie tez uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie odniósł się do argumentacji Spółki i powoływanej uchwały i wprost wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie sytuacja prawna i faktyczna jest odmienna od tej, której dotyczyła uchwała. Przytoczył również orzecznictwo na potwierdzenie swojego stanowiska. Wskazał także wprost, że uchwała dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. oraz sytuacji, gdy wniesienie aportu do spółki objęte było podatkiem od towarów i usług (s. 11 i 12 zaskarżonej decyzji). Sąd zauważa natomiast, że argumentacja ta nie została przez Spółkę zauważona lub też nie została przyjęta do wiadomości, gdyż w skardze nie ma odniesienia się do istoty tej argumentacji, a Spółka poprzestaje na ogólnym twierdzeniu, że uchwała znajduje zastosowanie do jej sytuacji faktycznej i szeroko argumentuje kwestie niebędące istotą sporu nie odnosząc się wprost do jasnych argumentów organów wyrażonych w decyzjach.

Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.