Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1397/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Instytucja umorzenia zaległości podatkowej uregulowana w przepisie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zbudowana została przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie /interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika/ może on, ale nie musi uwzględnić wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja organu jest oparta w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Stąd kontrola sądu administracyjnego /który stosuje jedynie kryterium legalności - art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. i art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego.

TEZY

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej uregulowana w przepisie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zbudowana została przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie /interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika/ może on, ale nie musi uwzględnić wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja organu jest oparta w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Stąd kontrola sądu administracyjnego /który stosuje jedynie kryterium legalności - art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. i art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisławy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I.SA/Sz 455/04 w sprawie ze skargi Stanisławy i Wojciecha J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisławy J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę Stanisławy J. i Wojciecha J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2004 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1998 r.

W toku postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją ustalono, iż małżonkowie Stanisława i Wojciech J. sprzedali w dniu 24 marca 1998 r. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 64.000 zł. Skorzystali z uprawnienia, wynikającego z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i 2 kwietnia 1998 r. złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty w okresie 2 lat na remont i rozbudowę domu z przystosowaniem dla potrzeb niepełnosprawnego syna. Wobec niewypełnienia tego warunku decyzją z 8 maja 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w S. określił im zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6.400 zł. Podatnicy nie zapłacili tego podatku, ale pismem z 25 maja 2001 r. wystąpili o umorzenie zaległości podatkowej, uzasadniając swój wniosek trudną sytuacją finansową. Wskazali, iż łącznie dochód ich rodziny wynosi ok. 1.657,20 zł i składa się nań renta Wojciecha J. i jego niepełnosprawnego /inwalidy I grupy/ syna oraz emerytura Stanisławy J. Małżonkowie wraz z synem zamieszkują w S. Nie mają żadnego majątku trwałego, a przychód ze spółdzielczego prawa do lokalu wydatkowali na remont i przystosowanie do potrzeb syna mieszkania, które obecnie razem z nim zajmują. Decyzją z 30 lipca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w S. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, zaś decyzję tę Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy /decyzją z 5 listopada 2001 r./. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. /SA/Sz 2821/01/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż konieczna jest ponowna wnikliwa ocena sytuacji materialnej podatników, po uzupełnieniu materiału dowodowego o dane dotyczące ponoszonych przez nich kosztów utrzymania, rozmiaru wydatków związanych z przystosowaniem domu do potrzeb niepełnosprawnego syna, partycypowania w kosztach zakupu leków i rehabilitacji syna.

4 października 2002 r. podatnicy w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych zapłacili zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji umożliwił podatnikom złożenie wszelkich dokumentów świadczących o ich i ich syna sytuacji materialnej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej oraz innych okolicznościach, mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Po przeanalizowaniu uzupełnionego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 6 lutego 2004 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

W wyniku odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 17 maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia powołał się przede wszystkim na fakt, iż w tym przypadku źródłem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, a więc dochód wykreowany przez podatników. W sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie przedmiotowej ulgi. Strona nie wykazała, iż do powstania zaległości doprowadziły zdarzenia losowe, niezależne od jej sposobu postępowania. Dysponując środkami ze sprzedaży mieszkania, mogła ona część tych środków zabezpieczyć na poczet podatku. Za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawiał zatem w ocenie organu ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny.

Decyzję tę małżonkowie J. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2003 r., naruszyły art. 72 par. 1 i art. 77 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie dokonując zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku pobrania zaległego podatku wraz z odsetkami, mimo uchylenia decyzji przez Sąd, dokonały błędnej wykładni art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej niewłaściwie interpretując pojęcie ważnego interesu podatnika, nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy naruszając tym samym art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, naruszyły też art. 7 i art. 9 Kpa, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w celu wykazania winy podatnika, art. 69 i art. 71 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie oraz wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do terminów załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd, uznając skargę za niezasadną odwołał się do treści art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż ocena, czy w danej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Sądowa kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on swobodnej oceny dowodów. Ocenie podlega zatem w istocie tylko uzasadnienie stanowiska organu.

Sąd wyraził pogląd, iż ważny interes podatnika, o którym mowa w powołanym przepisie to taka sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności - przypadków losowych- nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych.

W tej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji granic uznania administracyjnego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś ocena zebranych dowodów była spójna, a wyprowadzone z niej wnioski - logiczne.

Sąd za niezasadny uznał zarzut niezastosowania się przez organy do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2003 r. Wskazał, iż Sąd nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśnienie wskazanych w wyroku okoliczności, nie nakazał natomiast zwrotu pobranego podatku. Organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe dowody i dokonały wszechstronnej analizy stanu majątkowego skarżących zgodnie ze wskazaniami Sądu.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Stanisława J. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego- art. 67 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że stan inwalidztwa I grupy syna oraz faktyczne niskie dochody strony i brak majątku uniemożliwiający jej zapłacenie podatku nie są wystarczającymi podstawami umorzenia podatku,

- prawa materialnego - art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu tego, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu i wygasło, a w konsekwencji bezprzedmiotowe jest postępowanie w przedmiocie umorzenia podatku,

- przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie postępowania toczącego się przed organami administracji nie uwzględnił faktu niezrealizowania zaleceń z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 11 września 2003 r., SA/Sz 2821/01 i tego, że nie odniosły się one do sytuacji materialnej stron, uniemożliwiającej im zapłatę podatku.

W związku z tym strona domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wskazała, iż Sąd I instancji zawęził pojęcie ważnego interesu podatnika tylko do sytuacji, gdy zaległość powstała w wyniku siły wyższej. Równocześnie organy podatkowe wywodzą, iż do powstania zaległości przyczynili się sami podatnicy i że dysponowali oni środkami finansowymi do spełnienia zobowiązania w chwili jego powstania. W ocenie podatników nie można łączyć postawy podatników w obu postępowaniach - wymiarowym i dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowe ograniczenia przy umarzaniu zaległości podatkowych, to musiałby to wyraźnie uczynić w przepisach prawa. Interpretacja dokonana przez Izbę Skarbową uniemożliwia umarzanie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zaległość ta powstaje niejako z winy podatników, zaś w rzeczywistości pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie odnoszą się do pojęcia winy. Odnoszą się one do sytuacji podatnika w momencie składania wniosku o umorzenie zaległości /tak zresztą wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie/, a nie w momencie powstawania zaległości podatkowej. Organy podatkowe i Sąd nie powinny interpretować użytych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej pojęć w sposób zawężający, niekorzystny dla podatników. Przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy uwzględnić konieczność jej zgodności z art. 69 i art. 71 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącej organy podatkowe i Sąd przekroczyły granice uznania administracyjnego, ustalając nieprawidłowo stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe było niepełne, przeprowadzone powierzchownie, bez zbadania, czy istotnie w domu, zamieszkiwanym obecnie przez podatników przeprowadzono prace remontowe, modernizacyjne i przystosowujące go do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Organy przerzuciły cały ciężar dowodowy na skarżących. Stanowi to naruszenie art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła także, iż nie zbadano wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy podatkowe jednostronnie, ukierunkowane było na udowodnienie za wszelką cenę, iż zaległość powstała z winy podatników.

Pominięto m.in. okoliczność, iż przy sprzedaży mieszkania notariusz wprowadził małżonków J. w błąd, informując ich, że pieniądze ze sprzedaży lokalu mogą przeznaczyć na rozbudowę innego domu, nie będąc jego właścicielami, wystarczy tylko złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Również w urzędzie skarbowym, gdy składali oświadczenie, nikt ich nie poinformował /z naruszeniem art. 9 i art. 12 Kpa/ o konieczności wydatkowania tych kwot na remont własnego domu.

Strona podniosła dalej, iż decyzja w tej sprawie została wydana po upływie 4 miesięcy od doręczenia Urzędowi Skarbowemu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc jest ona bezprawna. Ustawodawca po to bowiem wyznaczył terminy do załatwiania spraw, aby ich przestrzegać.

Strona wskazała także, iż dokładała wszelkich starań, aby wywiązać się ze złożonego oświadczenia. Nie uzyskała przy tym żadnego przysporzenia, wydatkując kwotę uzyskaną ze sprzedaży na przystosowanie domu syna do jego potrzeb. Dokonała więc w istocie darowizny na jego rzecz.

W jej ocenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje bezspornie, iż naliczony skarżącym podatek wraz z odsetkami został wyegzekwowany nienależnie. W trudnej sytuacji skarżących odzyskanie tego podatku umożliwiłoby zakup sprzętu rehabilitacyjnego dla syna i dokończenie remontu domu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podkreślił, iż wobec niezakwestionowania stanu faktycznego zarzut błędnej wykładni art. 67 Ordynacji podatkowej również jest niezasadny. Wskazał, iż zarzucając naruszenie art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej strona nie wskazała formy tego naruszenia ani nie uzasadniła tego zarzutu. Nie został też naruszony art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Formalizm ten przejawia się zarówno w konieczności jej sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego czy rzecznika patentowego /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak i w wymogach formalnych, jakim skarga jako pismo w postępowaniu sądowym winna odpowiadać. Wymogi te określone zostały w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i podzielić je można na dwie grupy- wymogi dotyczące wszystkich pism strony /art. 46-47 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wymogi właściwe tylko skardze kasacyjnej. Do tej drugiej grupy należy m.in. przytoczenie postaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Podstawy kasacyjne zostały wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę można zatem oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując pierwszą z podstaw strona winna wskazać nie tylko naruszony przepis, ale również formę jego naruszenia oraz- gdy zarzuca błędną wykładnię, wyjaśnić, jak w jej ocenie dany przepis winien być rozumiany, zaś gdy zarzuca niewłaściwe zastosowanie prawa -jaki przepis winien być zastosowany /por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., I FSK 155/05 - Lex nr 173263, z dnia 15 marca 2005 r., II GSK 24/05 - Lex nr 176148/. Wskazując na drugą z podstaw strona winna wskazać konkretny przepis regulujący postępowanie przed sądami administracyjnymi, który został przez sąd naruszony, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne /podatkowe, por. też poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 104/05 - Lex nr 1730000 czy z dnia 9 września 2005 r., FSK 2139/04 - Lex nr 17308/. Winna też wyjaśnić, na czym polegać ma istotny wpływ naruszenia na wynik postępowania.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest bardzo istotnym elementem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może on zatem za stronę konkretyzować zarzutów czy też podstawiać innych przepisów w zamian błędnie przez nią wskazanych /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04 - Lex nr 176406, z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392, z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. Ogólnikowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych czyni kontrolę instancyjną niemożliwą.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż złożyła ją jedynie Stanisława J. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną musi sporządzić profesjonalny pełnomocnik. W tym przypadku pełnomocnictwo dla radcy prawnego Stanisława B do sporządzenia skargi kasacyjnej zostało udzielone tylko przez Stanisławę J. Mimo zatem wymienienia w skardze kasacyjnej przy oznaczaniu strony, składającej środek odwoławczy obojga małżonków J, skargę faktycznie złożyło tylko jedno z nich. Wojciech J. został zawiadomiony o terminie rozprawy, bowiem zgodnie z art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był nadal stroną postępowania.

Strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy uchybienia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku wydanym w sprawie w dniu 11 września 2003 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazany przepis niewątpliwie reguluje postępowanie przed sądami administracyjnymi. Stanowi on, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten znajduje się w dziale III ustawy zatytułowanym "Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym". Odnosić się on więc może tylko do orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Wszedł on zresztą w życie, zgodnie z art. 2 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ z dniem 1 stycznia 2004 r. Nie mógł więc mieć zastosowania w odniesieniu do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. i tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie nie mógł go naruszyć /por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Kwestię mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed 1 stycznia 2004 r. reguluje natomiast art. 99 powołanej ustawy Przepisy wprowadzające. Zgodnie z tym przepisem ocena taka wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naruszenia tego przepisu strona jednakże Sądowi I instancji nie zarzuciła.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała na naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów nie powiązała jednakże z żadnym z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zaś formułowane zarzuty odnoszą się przede wszystkim do wadliwości postępowania podatkowego. Z tych względów zarzuty te nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku. Jak wskazano wyżej, w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną ocenie podlega prawidłowość postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Postępowania tego nie regulują przepisy Ordynacji podatkowej, zatem Sąd nie mógł ich naruszyć. Mógł jedynie w ramach dokonywanej kontroli błędnie uznać, iż do naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym nie doszło. Aby jednak taki zarzut skutecznie Sądowi postawić, należy przede wszystkim wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego /które reguluje Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- art. 1 tej ustawy/, który Sąd w ten sposób naruszył i powiązać go z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Kolejny z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. Uzasadnienie tego zarzutu /odnoszące się zresztą przede wszystkim do działania organów podatkowych/ wskazuje jednak na to, iż w istocie strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu /odmowę jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym/. W jej ocenie bowiem sytuacja, w jakiej się znalazła jest wyjątkowa i niezawiniona przez nią. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej uregulowana w powołanym przepisie zbudowana została przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie /interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika/ może on, ale nie musi uwzględnić wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja organu jest oparta w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Stąd kontrola sądu administracyjnego /który stosuje jedynie kryterium legalności - art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. i art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., SA/Sz 1228/00 - Lex nr 78299, z dnia 13 października 2000 r., III SA 3416/99 - Lex nr 47090, z dnia 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 4 poz. 77/. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej należy zatem tylko do organu podatkowego. Sąd nie może go oceniać pod kątem jego słuszności. W tym przypadku strona nie zakwestionowała skutecznie, co wykazano wyżej, oceny Sądu co do uznania postępowania organów podatkowych za prawidłowe. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej należy zatem także uznać za bezzasadny.

Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie został on szerzej uzasadniony, jedynie przy formułowaniu podstawy kasacyjnej wskazano lakonicznie, na czym polegać miało jego naruszenie, /choć bez wskazania formy naruszenia/. Czyni to niemożliwym ustosunkowanie się do niego, zwłaszcza z uwagi na to, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie upłynął w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Ponadto podatek został zapłacony przez podatników w 2002 r. w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego /dokonanie czynności egzekucyjnej również wywołuje skutki w zakresie przedawnienia- art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie odnosił się do kwestii przedawnienia, przepisu tego nie stosował ani nie interpretował.

Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.