Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2817/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/16 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1085/15-2/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od B. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." uwzględnił skargę B. K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

B. K. (dalej: jako "Skarżący"), złożył w dniu 21 września 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawi następujące zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

W dniu 2 lutego 1999 r. nabył na podstawie aktu notarialnego wraz z żoną - na zasadach wspólności ustawowej - prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni [...] m² położonej w W. przy ul. O. ("Działka nr [...]") wraz z własnością posadowionych na tej działce budynków (warsztat wulkanizacji i stacja obsługi samochodów. Budynki zostały wzniesione przez Skarżącego wraz z inną osobę fizyczną w 1970 r., przy czym ta osoba fizyczna zrzekła się w 1970 r. na jego rzecz nakładów poniesionych na te budynki.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1999 r. nabycie działki nr [...] nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynność zwolniona z podatku VAT. Budynki znajdujące się na Działce nr [...] były po 1999 r. i są do chwili obecnej przedmiotem wynajmu. W dniu 31 marca 1999 r. na podstawie aktu notarialnego Skarżący nabył wraz z małżonką - na zasadach wspólności ustawowej - prawo własności sąsiedniej niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m², która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla obszaru, na którym znajduje się działka nr [...] oraz nr [...] nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr [...] jest obecnie zabudowana oraz będzie nadal zabudowana w chwili planowanej sprzedaży), a Działka nr [...] jest niezabudowana oraz nie będzie zabudowana w chwili planowanej sprzedaży. Skarżący rozważa również (przed planowaną transakcją) wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się na Działce nr [...]. W takim wypadku możliwe jest że. rozbiórka nie zostanie ukończona przed planowaną transakcją. Na działce nr [...] i nr [...] Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast działka nr [...] wraz z budynkami, ani działka nr [...] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W 2002 r. Skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy przewidującą rozbudowę i nadbudowę istniejącego na działce nr [...] jednego z budynków. Decyzja o Warunkach Zabudowy dotyczyła terenu, na którym znajduje się działka nr [...] oraz nr [...]. Skarżący zaznaczył, iż po nabyciu działki nr [...] nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Ponadto wskazał, iż planuje dokonanie transakcji jednoczesnego odpłatnego zbycia (sprzedaży) obydwu działek.

Końcowo stwierdził, iż rozważa również uzyskanie zgody na wyburzenie budynków oraz rozpoczęcie ich wyburzania budynków przed planowaną transakcją odpłatnego zbycia działki nr [...].

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy sprzedaż działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami będzie co do zasady korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, iż będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania VAT planowanej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

2) czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sprzedaż działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenu budowlanego w sytuacji, w której uzyska pozwolenie na rozbiórkę budynków i przed planowaną sprzedażą działki nr [...] rozbiórka zostanie rozpoczęta (nawet w sytuacji, w której rozbiórka nie zostanie przed planowaną sprzedażą ukończona)?

3) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sprzedaż działki nr [...] będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż będzie zobowiązany (będzie miał prawo) do wystawienia faktury VAT dokumentującej 100% ceny sprzedaży działki nr [...] i nr [...] z budynkami, bez względu na to, że działki te znajdują się w małżeńskiej wspólności majątkowej?

5) czy prawidłowe jest stanowisko, iż przychód uzyskany z planowanej sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił przvchodu ze źródła pozarolniczą działalność qospodarcza oraz ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 5, Skarżący stwierdził, że skoro ww. działki wraz budynkami nie były wprowadzone do Ewidencja Środków Trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i ich odpłatne zbycie nie będzie stanowiło przychodu ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Zdaniem Organu przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto organ zaznaczył, iż w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Skarżącego do właściwego źródła przychodu należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

W ocenie Ministra przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość (grunt) był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego

Wykorzystywane ww. środków w działalności gospodarczej i ich odpłatne zbycie, skutkować miałoby - w ocenie Ministra, powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego gdy sprzedaż nieruchomości, części nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tj. nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas przychód taki powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów "odpłatnego zbycia".

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał m.in., że organ przyjął, w gruncie rzeczy, inny opis zdarzenia przyszłego aniżeli ten, który został przedstawiony przez Skarżącego we wniosku.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Skarżący opisując zdarzenie przyszłe, w pkt. G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. wskazał, że planuje dokonania jednoczesnego odpłatnego zbycia (sprzedaży) działki nr [...] i działki nr [...]. Jednocześnie w odpowiedzi na Wezwanie z dnia 27 października 2015r. (dotyczącego problematyki w zakresie podatku VAT) Skarżący wyraźnie wskazał, że działka nr [...], od momentu jej nabycia "do dnia sporządzenia Odpowiedzi na wezwanie, nie była faktycznie użytkowana oraz nigdy nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy". W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że wywód Organu Interpretacyjnego, że także działka nr [...] "była wykorzystywana w działalności gospodarczej" (nawet, gdyby uznać, iż na drugiej działce, tj. nr [...] była prowadzona działalność gospodarcza) - stanowi "nadinterpretację Organu" i stoi w oczywistej sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, a co – ze względów wskazanych wcześniej – kwalifikuje zaskarżoną Interpretację do uchylenia jej w całości, z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz.613) – zwana dalej "O.p."

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji ze sprzedaży Działki nr [...] do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd z kolei stwierdził, że uzasadnienie stanowiska Organu w tym zakresie narusza dyspozycję przepisu art. 14c § 2 O.p., gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 z pózn.zm.) przez błędną wykładnię w/w przepisu prowadzącą do jego nie zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu prowadzi do konieczności jego zastosowania w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym,

- art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego - podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania,

- art. 14b, 14c § 1 i § 2 O.p. - gdyż uchylona interpretacja zawiera prawidłową podstawę prawną i zawiera szczegółowe uzasadnienie tej podstawy sformułowane przez organ podatkowy w jej uzasadnieniu, zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Sąd I instancji uznał, że wywód Organu Interpretacyjnego, że także działka nr [...] "była wykorzystywana w działalności gospodarczej" - stanowi "nadinterpretację Organu" i stoi w oczywistej sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, co kwalifikuje zaskarżoną Interpretację do uchylenia jej w całości, z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p.

Stanowisko to jest nieprawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że w pozycji G urzędowego formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, obejmującej "Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)", wnioskodawca w pkt IX wskazał, że "Na Działce nr [...] oraz Działce nr [...] Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT oraz działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT".

W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji okoliczność wykorzystywania działki nr [...] w działalności gospodarczej jest "nadinterpretacją Organu i stoi w oczywistej sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym".

Bez znaczenia dla tej konstatacji jest treść odpowiedzi skarżącego na wezwanie z dnia 27 października 2015 r. udzielona w postępowaniu dotyczącym problematyki z zakresu podatku VAT. Kwestia niezgodności tej odpowiedzi z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym mogłaby zostać ewentualnie wyjaśniona w postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia - art. 14b, 14c § 1 i § 2 O.p

Ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawierał nieprawidłowy opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, za przedwczesne należy uznać rozstrzyganie o zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji dokona kontroli zaskarżonej interpretacji uwzględniając opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o jej udzielenie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zatem o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.