Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1202/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 780/15 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 780/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 1 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego. Po pierwsze wskazał, że podstawowa kwestia związana jest z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie przez skarżącego w 2010 r., sprzedaży 6 z nabytych wcześniej, opisanych w decyzji nieruchomości - działek gruntu, położonych w miejscowościach J. i D., stanowi przedmiot działalności handlowej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwestia ta jest zasadnicza dla dalszej oceny zastosowania dla tej sprzedaży zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz w przypadku przyjęcia, że przychody z wymienionego tytułu zostały jednak uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie w pkt 8 ust. 1 tego artykułu, prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w latach 2006 - 2010 nabył kilka nieruchomości, w tym 25 sierpnia 2006 r., od W. i M. K. położoną w pobliżu O., w obrębie J., R. i D., zabudowaną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni [...] ha, za cenę [...] zł. Jak wyjaśniał celem zakupu gospodarstwa była pomoc bratu – W., zaś cena sprzedaży uwzględniała wysokość zobowiązań brata i porozumień zawartych z wierzycielami. Gospodarstwo to podobnie jak nieruchomości w K. i w P. skarżący nabył w celu odsprzedaży, co związane było z zamiarem likwidacji powstałego zadłużenia. Skarżący dokonywał podziału nabywanych gruntów - w tym zakupionych 25 sierpnia 2006 r. - na mniejsze działki, powyżej [...] ha.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko co do wystąpienia cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości w odniesieniu do sprzedaży 6 działek w 2010 r. Bez wpływu zaś na uznanie podjętych przez skarżącego działań za działalność gospodarczą pozostaje jego twierdzenie, że dokonywanie sprzedaży działek związane było ze względami osobistymi, w tym decyzją o pomocy znajdującemu się w szczególnie trudnej sytuacji bratu. Z dokonywanej począwszy od 2007 r. sprzedaży kilkunastu działek, mającej niewątpliwie zarobkowy charakter, podatnik uczynił stałe źródło przychodów. W związku zatem z nabywaniem przez podatnika w latach 2006-2010 kolejnych gruntów, wyodrębnianiem z zakupionej w 2006 r. od W. i M. K. nieruchomości mniejszych działek, a następnie ich sprzedażą w latach 2007-2011, prawidłowe jest uznanie przez organ, że jest to w istocie prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W latach 2007-2011 podatnik dokonał 15 transakcji zbycia nieruchomości, z czego kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich nabytych działek wyniosła łącznie [...] zł i o [...] zł przewyższała cenę zakupu gruntów. Na zarobkowy charakter prowadzonej w spornym zakresie działalności wskazuje m.in. fakt nabycia w dniu 19 listopada 2007 r. od spółki A. wierzytelności, w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości o wartości [...] zł, którą 29 października 2008 r. strona zbyła za kwotę [...] zł. Będące przedmiotem obrotu działki były atrakcyjnie zlokalizowane, w pobliżu jeziora i miasta O. Dokonując sprzedaży jednych nieruchomości, podatnik jednocześnie nabywał kolejne (np. sprzedaż nieruchomości położonych w obrębie J. i R. w dniu 14 maja 2008 r., a następnie w dniu 6 grudnia 2008 r. warunkowa umowa kupna-sprzedaży nieruchomości w K.). Sam podawał w toku postępowania administracyjnego, że celem nabycia gospodarstwa Z., jak również nieruchomości w K. i Prostkach była ich dalsza odsprzedaż. Dokonywanie powyższych transakcji obarczone było niewątpliwie ryzykiem finansowym, którego ograniczenie mogło nastąpić m.in. w wyniku podjętego przez podatnika podziału gruntów na mniejsze działki. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje, że część wydatków związanych z zakwestionowaną sprzedażą działek, zaliczana była przez stronę do kosztów jej działalności gospodarczej. Nie budzi więc zastrzeżeń argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że sporne czynności w zakresie nabycia i sprzedaży gruntów, od początku miały zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter, a więc były właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego.

Brak było zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z oceną charakteru podjętych przez skarżącego w 2010 r. działań w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. To, że w spornym roku podatkowym przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości rolne pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy wszystkie z sześciu sprzedanych w tymże roku działek utraciły charakter rolny. Powyższe wyklucza przyjęcie, że wystąpił w tymże roku przychód, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dokonana sprzedaż stanowi zatem obrót o charakterze handlowym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze sprzedanych przez podatnika w latach 2007 - 2011 działek, jedynie część z nich utraciła swój charakter rolny. Pozostawało to jednak bez wpływu na ocenę charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie sprzedaży w latach 2007 - 2011 pozostałych gruntów, a co za tym idzie, prawidłowości decyzji określającej należny podatek dochodowy za rok 2010, zarówno w zakresie określenia przychodów za ten rok, jak i w odniesieniu do kosztów prowadzonej w tym roku działalności. Przy tym, wbrew temu na co wskazuje strona, przychody osiągnięte ze sprzedaży pozostałych gruntów w latach 2007 – 2011 nie były zupełnie marginalne wobec przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów na rzecz M. i S. B. oraz E. i M. S. Wynosiły one bowiem łącznie [...] zł, natomiast przychód z dwóch transakcji dokonanych z M. i S. B. oraz E. i M. S. wyniósł [...] zł. W tej sytuacji, wywody skargi, że wskazane tu dwie transakcje zawarte w 2007 i 2008 r. dotyczyły ok. 90% powierzchni gospodarstwa rolnego Z., nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że również pozostałe wydzielone z tego gospodarstwa grunty powinny być objęte zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentacji skargi dotyczącej ustaleń organów odnośnie kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

2. Od powyższego wyroku J.K. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych:

I. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie że zbywał nieruchomości rolne należące do majątku osobistego, do których zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

II. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy pierwszej

i drugiej instancji nie rozpatrzyły wszystkich dowodów w łączności ze sobą i nie dokonały wszechstronnego wyjaśnienia materiału dowodowego, do czego miały obowiązek na podstawie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz przyjęły sprzeczne wnioski na podstawie analizy tego samego materiału dowodowego, tj. że:

• skarżący poniósł ryzyko finansowe wraz z rozpoczęciem procesu kupna i sprzedaży nieruchomości Z. (co miało być przesłanką prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej), mimo że jednocześnie zostało stwierdzone, że skarżący już przed zakupem nieruchomości Z. i zaciągnięciem kredytu podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż całej przedmiotowej nieruchomości (co również miałoby stanowić przesłankę prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej);

• skarżący dążył do maksymalizacji zysku i przez to zawierał wiele transakcji

i sprzedawał poszczególne części nieruchomości Z. w dłuższej perspektywie czasowej (co miało być przesłanką prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej), mimo że wyraźnie wskazano, iż w pierwszej kolejności skarżący zamierzał zbyć całą nieruchomość Z., w oparciu o podpisaną umowę przedwstępną sprzedaży (co również miałoby stanowić przesłankę prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej);

• skarżący zaliczał koszty związane z nabyciem i zbyciem nieruchomości Z. do kosztów uzyskania przychodu swojej zarejestrowanej działalności gospodarczej (co miało być przesłanką prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej), bez jednoczesnego uwzględnienia, że zaliczenie miało charakter jednorazowy, omyłkowy i zostało ukarane przez organ pierwszej instancji mandatem karnym jeszcze przed rozpoczęciem zbywania nieruchomości Z.;

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentacji organów pierwszej i drugiej instancji w powyższym zakresie, bez ustosunkowania się do twierdzeń zawartych w skardze, wskazujących na sprzeczność ww. ustaleń

z innymi ustaleniami poczynionymi w postępowaniu 2010.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 10 kwietnia 2017 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację, stanowiącą uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zasadniczą kwestią z punktu widzenia materialnopodatkowych skutków dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych jest ich ocena w kontekście tego czy dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości była przejawem profesjonalnych działań, jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działań mieszczących się w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym.

3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15) prezentowany jest pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

3.4. Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

3.4.1. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Zważywszy, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny w tym zakresie można było uznać za prawidłowe i dostatecznie prawidłowo przedstawione.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i – w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) były faktycznie przedsięwzięciem realizowanym w sposób profesjonalny – typowy dla działań przedsiębiorcy.

3.4.2. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

3.4.3. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania strony skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości spełniały przesłanki do ich uznania za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nabywanie, począwszy od 2006 r. i w latach 2007-2009, relatywnie dużego areału ziemi, dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki (w tym ponoszenie wydatków na adaptację budynków i remont kapitalny urządzeń melioracyjnych), a następnie rozpoczęcie od 2007 r. sprzedaży działek i osiąganie przez kolejne lata z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez wpływu na ocenę podjętych przez skarżącego działań pozostaje jego twierdzenie, że dokonywanie sprzedaży działek podyktowane było względami osobistymi, w tym decyzją o pomocy znajdującemu się w szczególnie trudnej sytuacji bratu i koniecznością spłaty wierzycieli. Dla przyporządkowania przychodów do tego źródła, zamiar którym kierował się podatnik przy zakupie nieruchomości nie ma bowiem charakteru zasadniczego. Istotne jest natomiast, czy podejmowane w związku ze sprzedażą gruntów działania mają charakter zarobkowy, czy są prowadzone sposób zorganizowany i ciągły, czy też ilu nieruchomości kupno i sprzedaż dotyczy. Kwestia woli, zamiaru podatnika, w kontekście omówionego wyżej ustawowego kryterium obiektywnych cech prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew zarzutom skargi, nie może zmienić dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny działań skarżącego. Sposób wydatkowania zysku, w tym przeznaczenie go na spłatę długu, pozostaje bez wpływu na ocenę sposobu jego uzyskania, tj. w ramach działań, których cechy wypełniają definicję działalności gospodarczej. Eksponowane z kolei przez stronę zawarcie umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości jeszcze przez jej zakupem nie podważa przyjętej przez organy podatkowe tezy, że skarżący podjął ryzyko gospodarcze, a może jedynie świadczyć o próbie jego ograniczenia. I choć skarżący przy tym wskazuje, że jego zamiarem w momencie nabycia nieruchomości była jednorazowa jej sprzedaż, to stan ten nie może dyskwalifikować przyjętej przez organy oceny późniejszych działań skarżącego, które on sam uznaje jako podejmowane celem uzyskania wyższej ceny. Tym samym, działania skarżącego, obiektywnie wypełniając ustawowe elementy definicji działalności gospodarczej, nie mogły zostać zakwalifikowane jako przejaw wyprzedaży majątku osobistego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście eksponowanych w skardze kasacyjnej poszczególnych elementów zachowania się skarżącego dotyczącego przedmiotowych nieruchomości, potwierdza, że pojedyncze przedstawienie czynności skarżącego nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu; całość, zespół, zbiór i zakres tego postępowania dostatecznie uzasadnia natomiast wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który jest wszak zjawiskiem obiektywnym, niezależnie od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

3.5. Podobnie należy ocenić drugi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącego na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co zresztą w sprawie uczyniono.

3.6. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).