Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 346/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 37h ust 1,2,3, art. 37k, art. 37q
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1, 31
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 14, art. 14b,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 187 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Magdalena Bosakirska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 721/09 w sprawie ze skargi J.E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm.), objęte były paliwa silnikowe wymienione w art. 37h ust. 3 pkt 3 tej ustawy, które nie były przeznaczone do wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.)?"; 3. rozprawę odroczyć.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie postanowienia z 28 marca 2011 r.

I. Stan prawny

1. Wprowadzenie instytucji opłaty paliwowej do systemu prawnego

Pierwotny tekst ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. nr 127, poz. 627 ze zm.) oraz pierwszy jej tekst jednolity (Dz. U. z 2001r. nr 110, poz. 1192 ze zm.) nie obejmowały regulacji dotyczących opłaty paliwowej. Ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw, między innymi zmieniono tytuł ustawy na "o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym" oraz dodano Rozdział 5b "Opłata paliwowa". W miejsce dotychczasowego Funduszu Autostradowego utworzono Krajowy Fundusz Drogowy, którego głównym źródłem zasilania stała się opłata paliwowa pobierana od wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Obowiązek zapłaty opłaty ciążył na producencie i importerze paliw silnikowych oraz na sprzedawcy gazu. Opłata, co do zasady, obciążała podmioty, które jako pierwsze wprowadzały paliwa silnikowe na rynek krajowy.

Art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, dodany omawianą nowelizacją, stanowił, że: << Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową">>.

2. Nowelizacja z dnia 27 sierpnia 2004r.

Ustawą z dnia 27 sierpnia 2004r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. nr 213, poz. 2156 ze zm.), najogólniej rzecz biorąc, dostosowano przepisy rozdziału 5b ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

Art. 37h uzyskał brzmienie:

"1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

3. Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN:

| | Symbol PKWiU | Nazwa produktu |

|1 |bez względu na symbol PKWiU |gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan - butan oraz inne gazy |

| | |służące do napędu pojazdów samochodowych |

|2 |23.20.11-00.1 |paliwa silnikowe benzynowe |

| |23.20.11-00.2 | |

|3 |23.20.15 |oleje napędowe |

|4 |bez względu na symbol PKWiU |wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych |

Brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 99, poz. 666). Przepis we wskazanym brzmieniu objęty był tekstem jednolitym ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym publikowanym w Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.

3. Nowelizacja z 16 grudnia 2005r.

Ustawą z dnia 16 grudnia 2005r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. nr 12, poz. 61 ze zm.) znowelizowano niektóre przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawierające regulacje dotyczące opłaty paliwowej. W szczególności, zgodnie z nowym brzmieniem art. 37 i nowelizowanej ustawy, opłata paliwowa stała się przychodem Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego gromadzącego środki finansowe i finansującego zadania z zakresu utrzymania i rozwoju infrastruktury kolejowej. Brzmienie art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie uległo zmianie.

4. Regulacje dotyczące podatku akcyzowego

W okresie, w którym obowiązywały przepisy wskazane w punktach I.2 i I.3 obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 62 ust. 1 "Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

2. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%". Pod poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono wyroby akcyzowe zharmonizowane o symbolu PKWiU 23.20.

Ustawodawca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) pod poz. 23.20.15, o jakiej mowa w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymienił, oprócz olejów napędowych niewykorzystywanych w transporcie, olej napędowy do silników z zapłonem samoczynnym (Diesel), destylat z ropy naftowej od 180 do 380 stopni C, "wykorzystywany w transporcie drogowym lub kolejowym"(symbol PKWiU 23.20.15 – 50).

5. Definicje odnoszące się do pojęcia pojazdu

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908 ze zm.) pojazd to "środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane" .

Droga według art. 2 pkt 1 tejże ustawy to "wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt".

II Stan faktyczny sprawy

1. Postępowanie podatkowe

Na podstawie dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi przez J.E. S.A. z siedzibą w W. olej napędowy do silników klasyfikowany do kodu TARIC 2710194100. Do zgłoszenia celnego spółka załączyła między innymi oświadczenie, zgodnie z którym olej napędowy określony kodem CN 27101941 będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty opłaty paliwowej z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] określił spółce należną kwotę opłaty paliwowej w wysokości 34.741 zł, przy przyjęciu stawki opłaty paliwowej na rok 2006 w kwocie 107,63 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzucała naruszenie: art. 37h ust.1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez uznanie, iż importowane paliwo i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej; art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r., w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.; art. 65 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne w związku z art. 37o ust.1 pkt 2 i w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz w związku z 239a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż decyzja podlega wykonaniu oraz wezwanie spółki do uiszczenia opłaty paliwowej w terminie 10 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Według Dyrektora Izby Celnej, z gramatycznej wykładni art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynika, iż chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie, jak wywodzi spółka o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów.

Zdaniem organu odwoławczego olej napędowy nabyty przez stronę zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów i do takich celów jest też produkowany.

Dyrektor Izby Celnej podnosił również, że z konstrukcji przepisów regulujących pobór opłaty wynika, że ustawodawca nałożył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Wywodził również, iż ustawa nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej, jak też zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów, bo gdyby istniała możliwość zastosowania zwolnienia w opłacie paliwowej lub jej zwrotu z uwagi na przeznaczenie towaru, to ustawodawca wprowadziłby obowiązek dołączenia stosownego oświadczenia, o sposobie jego przeznaczenia, analogicznie jak to jest np. w przypadku podatku akcyzowego od niektórych towarów akcyzowych wykorzystywanych do określonych celów.

Według organu odwoławczego – wobec braku podstawy prawnej, przyjmowanie przez organy celne oświadczeń i zwolnienie lub zwrot opłaty paliwowej z uwagi na przeznaczenie towaru, byłoby nadinterpretacją przepisu.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że faktyczne wykorzystanie oleju napędowego przez ostatecznego odbiorcę do celów trakcyjnych zgodne jest z ustawowym celem poboru opłaty, gdyż opłata paliwowa przeznaczona jest na finansowanie budowy i remontów dróg oraz linii kolejowych. Organ odwoławczy podkreślał, że opłata paliwowa nie ma charakteru fiskalnego, gdyż nie zasila budżetu państwa, a Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest do przekazania kwoty pobranej opłaty paliwowej na wyodrębniony rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego, który z kolei przekazuje uzyskane środki na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego oraz na rachunek Funduszu Kolejowego (art. 37p ustawy o autostradach płatnych).

Podnosił ponadto, iż pobór opłaty paliwowej nie narusza art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 1992 nr 76, poz. 1).

W uzasadnieniu swojej argumentacji Dyrektor Izby Celnej odwoływał się również do stanowiska prezentowanego w sprawie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przywołując wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 190/07 z 22 czerwca 2007r. oraz o sygn. akt I FSK 125/08 z 23 marca 2009r.

Ponad to Dyrektor Izby Celnej kwestionował zasadność zarzutu odnośnie związania organów podatkowych w B. P. interpretacją wydaną Spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Uzasadniał, iż przedmiotowa interpretacja jest wiążąca tylko dla Naczelnika Urzędu Celnego w W..

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

a. Skarga

J. E. S.A. z siedzibą w W. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r nr [...] naruszenie: 1) art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez uznanie, iż paliwo importowane przez spółkę do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej; 2) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis; 3) art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r., w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.; 4) art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku dokonywania interpretacji art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

b. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.

Wojewódzki sąd administracyjny powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 125/08, że fakt operowania przez ustawodawcę na gruncie art. 37h ust. 2 ustawy pojęciem "wykorzystywane" nie przesądza, że uzależnił on tym samym pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów.

Obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Przepis art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy).

Sąd stwierdził, że z przywołanych przepisów, w jednoznaczny i nie budzący w żadne sposób wątpliwości wynika, że opłata paliwowa, obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy.

Sąd podniósł też, że regulacja dotycząca opłaty paliwowej zawiera szereg autonomicznych przepisów. Opłata paliwowa jest podatkiem, (dodatkiem do podatku akcyzowego), za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie także Funduszu Kolejowego), który służy finansowaniu inwestycji drogowych (obecnie również kolejowych).

Rezultat wykładni językowej art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym oraz wskazanych przepisów tej ustawy skonfrontować należy, zdaniem Sądu, z rezultatami komplementarnie zastosowanych metod wykładni celowościowej oraz systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej), które potwierdzają zasadność wyżej formułowanych wniosków.

Sąd porównał uregulowania dotyczące opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. Z przepisów tych wynika, że stworzono instrumenty gwarantujące brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ich istota wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów jednak nie zawiera. Brak jest na jej gruncie jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

Sąd doszedł do wniosku, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. W kontekście konwencji redakcyjnej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym odwołując się do pojęcia "wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym" stwierdzić więc należy, iż opisuje ona przedmiot opodatkowania opłatą paliwową w sposób odwołujący się do jego cech – to jest parametrów i właściwości paliwa silnikowego umożliwiających i służących wykorzystywaniu (zastosowaniu) go do napędu pojazdów, o których mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał za niezasadne pozostałe zarzuty skarżącej spółki.

c. Skarga kasacyjna

J. E. S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zasadniczo do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trzech płaszczyznach:

1) braku wpływu faktycznego wykorzystania wprowadzanych do obrotu paliw silnikowych na obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej; 2) zgodności regulacji krajowych dotyczących opłaty paliwowej z prawem wspólnotowym; 3) braku związania organów obu instancji interpretacją podatkową wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W..

W ramach grupy wymienionej jako pierwsza strona zarzuciła naruszenie:

▪ art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

▪ art. 37h ust. 1 oraz art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym w stanie prawnym na 23 listopada 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów, czego skutkiem było nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania opłatą paliwową, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

▪ art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym na 23 listopada 2006r.) oraz w zw. z art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

▪ art. 37q ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 74a oraz 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawodawca krajowy nie przewidział trybu dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej, podczas gdy takie mechanizmy zawierają stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawiera wskazany przepis;

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

▪ art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów:

- naruszenia art. 37h ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów.

Zarzuty należące do drugiej grupy zmierzały do wykazania niezgodności przepisów prawa krajowego z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. oraz z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr L nr 283 z dnia 31 października 2003r., str. 51, ze zm. ).

Zarzuty przedstawione w trzeciej grupie sprowadzały się przede wszystkim do twierdzenia, iż doszło do naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

III. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny dotychczas nie zajmował się często zagadnieniem wykładni art. 37h ust. 1 – ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W wyroku z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FSK 125/08 (LEX nr 536764) sformułowano tezę, że "Biorąc pod uwagę rezultaty wykładni celowościowej i systemowej przepisu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.) i konfrontując je z wykładnią językową powołanego przepisu, należy wskazać, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.)"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie powołał wskazane orzeczenie i w znacznej mierze powtórzył argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnicze podstawy sformułowania opisanego w przytoczonej tezie poglądu wymieniono w pkt II.2.b.

Podobne stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że "Opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych, które mogą być, jako paliwa samoistne, potencjalnie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym", Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 124/08 (LEX nr 535092). Również i w tym przypadku argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego była powoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. orzekający w niniejszej sprawie.

Stanowisko prezentowane we wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zaaprobowane w bardzo licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Na rozpoznanie oczekuje około 150 skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przy przyjęciu omawianych założeń.

IV. Źródła i zakres wątpliwości Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne:

1. Zasady wykładni przepisów podatkowych

W dotychczasowym orzecznictwie nie budził wątpliwości pogląd, że opłata paliwowa jest daniną publiczną – swego rodzaju "dodatkiem do akcyzy". Sąd przedstawiający zagadnienie prawne ten pogląd podziela mając na względzie, że opłata paliwowa wykazuje wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej cechy podatku. Opłata jest świadczeniem publicznoprawnym, przymusowym oraz bezzwrotnym. Pewne wątpliwości może budzić jedynie kwestia cechy nieekwiwalentności (nieodpłatności), gdyż ponoszący ostatecznie ciężar obowiązku użytkownicy dróg odnoszą korzyści z racji przeznaczenia opłaty na utrzymanie i rozwój infrastruktury drogowej.

W dziedzinie prawa daninowego, podobnie jak karnego, obowiązuje wyprowadzana z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP zasada określoności postrzegana, między innymi, w płaszczyźnie powiązania nakładanych obowiązków z poprawnie skonstruowanym z punktu widzenia językowego i logicznego przepisem prawa (por. wyroki TK: z 22 maja 2002r., sygn. K 6/02, OTK ZU 3/A/2002; z 10 października 1998r., sygn. K 39/97, OTK ZU 5/1998 z 13 lutego 2001r., sygn. K 19/99, OTK ZU 2/2001, z 20 listopada 2002r., sygn. K 41/02, OTK ZU 6/A/2002/83).

Konsekwencją kierowania się zasadą określoności jest to, że "Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa" (uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009r., sygn. I FPS 4/09, ONSAiWSA 2009/6/102 z glosą aprobująca M. Kiełbowskiego, PP 2010/5/48). Pogląd ten należy odnieść do zasad wykładni szerzej rozumianego prawa daniowego.

Poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie oparte zostały przede wszystkim na rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz wykładni celowościowej. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FPS 125/08 wręcz zaaprobowano, poparte opinią prawną, wywody strony dotyczące znaczenia użytego w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym pojęcia "paliwa silnikowe wykorzystywane" jako odnoszącego się do faktycznego sposobu użycia wprowadzanych na rynek paliw. Mimo tego, sięgając do innych metod wykładni wyprowadzono odmienne wnioski co do znaczenia zastosowanego przez ustawodawcę sformułowania. Odstąpienie od kierowania się wynikami wykładni językowej budzi z wymienionych powodów istotne wątpliwości .

2. Wykładnia językowa art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym

Ustawodawca w art. 37h ust. 1 omawianej ustawy określił kryteria przedmiotowe obciążenia opłatą paliwową. Obowiązkiem zapłaty opłaty obciążona jest czynność wprowadzenia na rynek paliw silnikowych oraz gazu. Czynność tą bliżej ustawodawca określił w ust. 2 poprzez powiązanie z regulacjami dotyczącymi podatku akcyzowego od czynności, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz.

Ustawodawca w art. 37h ust. 1 doprecyzował omawiane kryterium przedmiotowe określając również rodzaj wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Są to paliwa i gaz "wykorzystywane" do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo ruchu drogowym, to jest środków transportu przeznaczonych do poruszania się po drodze oraz maszyn lub urządzeń do tego przystosowanych. Definicja pojazdów nawiązuje do wymienionego w pkt I.5 pojęcia drogi, które nie obejmuje, między innymi, torowisk kolejowych.

W języku polskim słowo "wykorzystywać" oznacza : «użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku» (Słownik Języka Polskiego PWN S.A., wydanie internetowe). Wobec tego pojęcie paliw i gazu o jakich mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym łączy się z użyciem do napędu pojazdów w określonym rozumieniu. Paliwa, które nie są użyte do napędu takich pojazdów nie mieszczą się w zakresie omawianego pojęcia. Potencjalna zdatność do użycia jako paliwo silnikowe, jako pojęcie szersze od znaczenia "wykorzystywania" paliw i gazu, nie odpowiada literalnemu brzmieniu omawianego przepisu. Gdyby ustawodawca chciał jedynie wskazać, że chodzi o rodzaj paliw silnikowych, które nadają się do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, to użyłby określenia "paliwa silnikowe, które mogą być wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31" lub określenia, "paliwa silnikowe, które nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31", względnie innego, o zbliżonym brzmieniu i znaczeniu. Prawodawca tak jednak nie uczynił.

Sąd przedstawiający zagadnienie prawne zwraca uwagę, że takich określeń, niezgodnych z brzmieniem ustawy, używał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu I FSK 125/08 oraz wojewódzkie sądy administracyjne dla wyjaśnienia, iż chodzi tylko o potencjalną możliwość wykorzystania, nie zaś o rzeczywiste przeznaczenie wprowadzanego na rynek krajowy paliwa silnikowego. Sądy te na poparcie swego stanowiska posługiwały się zatem określeniami o odmiennym brzmieniu i znaczeniowo innych, niż czynił to ustawodawca.

Zdaniem Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, wykładnia językowa art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym prowadzi do wniosku, że obowiązkiem zapłaty opłaty obciążona jest czynność wprowadzenia na rynek paliw silnikowych oraz gazu, które w przyszłości (po wprowadzeniu na rynek krajowy) zostaną użyte do napędu pojazdów w określonym rozumieniu.

Ustawodawca w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wskazał jakie produkty są paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1. W art. 37h ust. 3 pkt 3 wymienił oleje napędowe o symbolu PKWiU 23.20.15, a więc olej napędowy do silników z zapłonem samoczynnym (Diesel), destylat z ropy naftowej od 180 do 380 stopni C, "wykorzystywany w transporcie drogowym lub kolejowym" (zob. pkt I. 4). Oleje napędowe objęte symbolem PKWiU 23.20.15 są pojęciem szerszym niż oleje napędowe wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, bowiem obejmują także oleje wykorzystywane w transporcie kolejowym.

Zakres przedmiotowy pojęcia (wszystkich) paliw silnikowych określonych w ust. 3. art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym został na wstępie tego przepisu ograniczony odniesieniem tego uregulowania tylko do paliw, o których mowa w art. 37h ust.1 ustawy, to jest tych, które wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zatem, zdaniem Sądu, ustawodawca w art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym określa zakres przedmiotowy pojęcia paliw objętych regulacją zawartą w art. 37 ust. 3, bowiem określa wspólną cechę tych paliw jaką jest "wykorzystywanie do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31". Inaczej mówiąc, to w art. 37 ust.1 określono zakres przedmiotowy pojęcia paliw wymienionych w art. 37h ust. 3 objętych opłatą paliwową, nie zaś odwrotnie.

Oznacza to również, że olej napędowy o określonych parametrach wykorzystywany w transporcie kolejowym, wobec znaczenia regulacji zawartej w art. 37h ust. 1 omawianej ustawy (zawężenia cech paliw objętych symbolem PKWiU 23.20.15), nie odpowiada kryterium przedmiotowemu obciążenia opłatą paliwową. Poza zakresem przedmiotowym regulacji zawartej w art. 37h ust. 3 pkt 3 tejże ustawy niewątpliwie pozostają oleje napędowe wykorzystywane (użyte) w transporcie lotniczym, morskim czy żegludze śródlądowej, chociaż nie można, podobnie jak w przypadku wykorzystywania w transporcie kolejowym, wykluczyć ich zdatności do użycia do napędu pojazdów poruszających się po drogach.

3. Rezultaty wykładni językowej art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym a moment powstania obowiązku opłaty paliwowej

Zgodnie z art. 37k ust. 1 omawianej ustawy "Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h". Podmioty zobowiązane do zapłaty same obliczają i wpłacają opłatę paliwową w ustawowo określonych terminach wraz z odpowiednią informacją (art. 37 o ust. 1). Regulacje te wskazują, że obowiązek samoobliczenia i zapłaty opłaty paliwowej powstaje, najogólniej określając, w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw i gazu, o jakich mowa w art. 37h tej ustawy. W tym momencie nie zachodzi jeszcze wykorzystywanie (użycie) paliw w sposób przewidziany w ostatnio wymienionym przepisie.

Obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej, jak wynika z rezultatów wykładni językowej art. 37h omawianej ustawy, obciążona jest czynność wprowadzenia na rynek paliw silnikowych oraz gazu, które w przyszłości zostaną użyte do napędu pojazdów. W chwili powstania obowiązku zapłaty daniny publicznej istotne jest zatem przeznaczenie paliw i gazu do wykorzystywania w sposób określony w art. 37h ust. 1. Kryterium przeznaczenia (w momencie powstania obowiązku podatkowego) wyrobu do użycia (wykorzystywania) w określonym celu ustawodawca zastosował, miedzy innymi, w ramach regulacji zawartej w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Odczytanie łącznie art. 37h i 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wskazuje na zastosowanie podobnej konstrukcji.

W dotychczasowym orzecznictwie zwracano uwagę na brak mechanizmów, które pozwalałyby ustalić i kontrolować przyszły sposób faktycznego użycia wprowadzanych na rynek krajowy paliw i gazu. Brak środków stosowanych w regulacjach w zakresie podatku akcyzowego, takich jak barwienie wyrobów czy przyjmowanie oświadczeń o określonej przepisami formie i treści, nie oznacza, że nie jest możliwe odtworzenie przeznaczenia wprowadzanych na rynek krajowy wyrobów.

Stosowane odpowiednio, za pośrednictwem art. 37q omawianej ustawy, przepisy o postępowaniu podatkowym zawierają szereg instrumentów pozwalających na dokonanie ustaleń co do przeznaczenia wprowadzanych na rynek wyrobów.

Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych lub gazu, które potencjalnie mogą być wykorzystywane w sposób określony w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym jest okolicznością faktyczną bliską lub równoznaczną z domniemaniem, że wyroby te zostaną użyte w taki właśnie sposób. Nie sposób wyczerpująco przedstawić środki dowodowe, które mogą obalić takie domniemanie. Przykładowo, może to być wieloletni kontrakt łączący podmiot wymieniony w art. 37j ust. 1 omawianej ustawy z przedsiębiorcą wykonującym transport kolejowy, lotniczy, czy morski. Nie można również wyłączyć wartości dowodowej oświadczeń określonych podmiotów, co nie oznacza, że nie podlegają one ocenie pod względem wiarygodności.

Brak w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym regulacji z zakresu kontroli sposobu użycia wprowadzonych na rynek krajowy samo przez się nie wyłącza stosowania przepisów dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych, kontroli skarbowej i podatkowej, naliczania odsetek czy odpowiedzialności karno - skarbowej.

4. Wykładnia historyczna i autentyczna przepisów o opłacie paliwowej

W pkt I.1 – I.3 przedstawiono kolejne nowelizacje ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym ze szczególnym uwzględnieniem zmian jej art. 37h. Porównanie pierwotnego tekstu tego przepisu z brzmieniem nadanym nowelizacją z 27 sierpnia 2004r. jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca zmierzał do wyłączenia spod podlegania opłacie paliwowej tych kategorii paliw silnikowych, które nie są wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zamiar ten potwierdza porównanie pierwotnej wersji projektu ustawy (druk sejmowy nr 2870), który zawierał propozycję pozostawienia dotychczasowego brzmienia art. 37h, z wersją zawartą w sprawozdaniu Komisji Infrastruktury (druk sejmowy nr 3040) zbieżną z ostatecznie przyjętym przez Sejm tekstem ustawy. Porównanie tych tekstów prowadzi również do wniosku, że zakres i cel zmian wiązały się z pracami Komisji Infrastruktury.

Wypowiedzi podczas posiedzeń Komisji Infrastruktury (stenogramy – Biuletyny nr 3308/IV i 3323/IV) wskazywały, że zgłaszano obawy, głównie dotyczące gazu ale również różnych chemikaliów, że opłatą paliwową zostanie objęte wprowadzanie na rynek paliw i gazu, które nie będą wykorzystywane do napędu określonych rodzajów środków transportu chociaż istnieje potencjalna możliwość użycia ich w ten sposób. Rozwianiu tych wątpliwości służyła przyjęta propozycja przedstawiona przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury A. P. podczas posiedzenia 23 czerwca 2004 r. (Biuletyn nr 3308/IV).

Wskazane udokumentowane przesłanki prowadzą do wniosku, że w toku prac sejmowych ujawnił się cel zmian art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w postaci wyłączenia z obowiązku opłaty paliwowej wprowadzania na rynek tych paliw, które nie będą wykorzystywane do napędu pojazdów w określonym rozumieniu, mimo potencjalnej możliwości takiego ich użycia.

Sąd przedstawiający zagadnienie prawne zaznacza, że przed nowelizacją z dnia 27 sierpnia 2004r. ograniczenie przedmiotowe objęcia opłatą paliwową z uwagi na wykorzystanie do napędu pojazdów samochodowych dotyczyło tylko gazu. Nowelizacja art.37h związana ze zmianą redakcji tego przepisu przypisała cechę "wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 (...)" nie tylko do gazu, ale także do paliw silnikowych, o czym świadczy liczba mnoga w jakiej użyty jest imiesłów "wykorzystywany". Nie budziło nigdy wątpliwości, że opłatą paliwową nie był objęty gaz, który nie był "wykorzystywany do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31". Treść art. 37h ust.1 ustawy pozwala wysnuć wniosek, że sytuacja prawna co do obciążenia opłatą paliwową paliw silnikowych jest po nowelizacji taka sama jak gazu, gdyż ustawodawca jej nie różnicuje.

5. Wątpliwości dotyczące stanowiska dotychczasowego orzecznictwa w zakresie wykładni systemowej

W dotychczasowym orzecznictwie wywodzono daleko idące wnioski z porównania przepisów odnoszących się do podatku akcyzowego w zakresie mechanizmów zwrotu podatku w przypadku zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego oraz zwolnień od podatku z przepisami ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Wskazywano, że wykładni art. 37h tej ustawy, sprowadzającej się do łączenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z faktycznym użyciem paliw i gazu w określony sposób, sprzeciwia się brak analogicznych lub zbliżonych regulacji dotyczących opłaty paliwowej.

Stanowisko takie budzi wątpliwości Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne.

Przede wszystkim wątpliwości te wynikają z pierwszeństwa wykładni językowej w zakresie prawa daniowego. Rezultaty wykładni językowej wspierają wyniki wykładni historycznej i autentycznej.

Poza tym w art. 37o ust. 2 omawianej ustawy przewidziano mechanizm zwrotu nadpłaconej opłaty paliwowej. Przy odpowiednim zastosowaniu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza to możliwość zwrotu opłaty zapłaconej nienależnie. To czy instytucja ta znajduje zastosowanie w przypadku zmiany przeznaczenia paliw silnikowych lub gazu zależne jest od odpowiedzi na pytanie czy w art. 37h i 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym połączono obowiązek zapłaty podatku (w rozumieniu odpowiadającym pojęciu obowiązku podatkowego – art. 4 Ordynacji podatkowej) jedynie z przeznaczeniem do wykorzystywania w określony sposób czy także z rzeczywistym wykorzystaniem, co powodowałoby zróżnicowanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (niejako warunkowo) z oceną czy opłatę zapłacono należnie w zależności od tego czy wystąpiło zdarzenie w postaci użycia paliwa lub gazu w określony sposób. Niniejsza sprawa nie dotyczy zwrotu opłaty paliwowej wobec czego odpowiedź na tak postawione pytanie nie jest niezbędna do jej rozstrzygnięcia.

Kwestia zwolnień przedmiotowych od obowiązku zapłaty opłaty paliwowej nie ma istotnego znaczenia jeśli przyjąć, że nie podlega opłacie paliwowej wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych przeznaczonych do wykorzystywania na inne cele niż napęd pojazdów w określonym rozumieniu. Takie czynności nie byłyby po prostu obciążone obowiązkiem zapłaty daniny publicznej. Faktyczne użycie paliw do napędu pojazdów jest okolicznością faktyczną świadczącą o ich przeznaczeniu w momencie powstania obowiązku zapłaty opłaty. Poza tym, zgodnie z art. 37j ust. 2 i ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym zakres zwolnień od obowiązku zapłaty określają umowy międzynarodowe ogłaszane przez Ministra Infrastruktury w Monitorze Polskim (aktualny wykaz umów – M.P. z 2005 r. nr 9, poz. 183).

6. Zagadnienie wykładni celowościowej

W dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że celom ustanowienia i przeznaczenia wpływów z opłaty paliwowej odpowiada obciążenie nią wprowadzenia na rynek krajowy wszystkich paliw silnikowych i gazu, które potencjalnie mogą być wykorzystywane do napędu pojazdów choćby były przeznaczone do wykorzystywania do innych celów.

Stanowisko to budzi wątpliwości jeśli zważyć, że to przede wszystkim użytkownicy dróg poruszający się pojazdami definiowanymi w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, którzy ostatecznie ponoszą ciężar opłaty paliwowej, a nie podmioty używające paliwa silnikowe do innych celów (transport kolejowy, morski, powietrzny, żegluga śródlądowa), odnoszą korzyści z utrzymania i rozwoju infrastruktury drogowej. Przeznaczenie części wpływów z tytułu opłaty paliwowej na rozwój i utrzymanie infrastruktury kolejowej zwiększa użytkownikom dróg możliwości korzystania z alternatywnych środków transportu i w konsekwencji odciążenie dróg.

Regulacje dotyczące wsparcia infrastruktury kolejowej wpływami z opłaty paliwowej wprowadzono bez zmiany brzmienia art. 37h omawianej ustawy. Wobec tego wątpliwe jest odwoływanie się do celów z tego zakresu przy wykładni wcześniej ukształtowanego brzmienia tego przepisu.

V. Podstawy przedstawienia zagadnienia prawnego

Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a.: "Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu". Z treści tego przepisu wprost wynika, że nie chodzi w nim o jakiekolwiek wątpliwości prawne, lecz tylko o takie, które są poważne.

O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła rozważana przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1, s. 19 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, zeszyt 6, poz. 72). Przeszkodą do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła rozważana przesłanka, będzie z reguły istnienie w "wątpliwej kwestii prawnej" jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Brak będzie jednak podstaw do uznania istnienia takiej przeszkody wówczas, gdy skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmując czynności przewidziane w art. 187 § 1 p.p.s.a., podważy dotychczasową wykładnię sądową przy pomocy własnej argumentacji lub poglądów wyrażonych w doktrynie (A. Kabat, Komentarz do art. 264 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Do przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, jak wspomniano, w dotychczasowym orzecznictwie odnoszono się jednolicie. Niemniej jednak dotychczasowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które znalazło odbicie w jednolitym i obfitym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, wzbudziło poważne wątpliwości Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z powodów wymienionych w pkt IV. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości wpłynie na ocenę pozostałych występujących w sprawie zagadnień.

Jeśli przyjąć odmienne od dotychczasowego rozumienie art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, kwestia zawiązania organu interpretacją wydaną przez inny organ przestanie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zgodności wymienionego przepisu z prawem wspólnotowym wymaga uprzedniego określenia rezultatów jego wykładni.

Kierując się wskazanymi przesłankami, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji .