Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 681/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Bożena Pindel ( spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji – po rozpoznaniu zażalenia A S.A. w B. (dalej spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (organ I instancji) z [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki dokonywaną w ramach kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona skarżąca w niniejszej sprawie złożyła w dniu 25 lipca 2018 r. deklarację VAT-7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 24 września 2018 r. Następnie w dniu 18 września 2018 r. nastąpiło przeksięgowanie kwoty [...] zł, stanowiącej część zaistniałej nadwyżki, na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego (w tym [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek). Do zwrotu pozostała więc nadwyżka w wysokości [...] zł.

Pismem z 11 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ celno-skarbowy) poinformował organ I instancji o wszczęciu wobec strony skarżącej w dniu [...] r. kontroli celno-skarbowej, której zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, m.in. za czerwiec 2018 r. Sprecyzował przy tym, że w trakcie prowadzonej kontroli badaniu będą podlegać także kwestie związane z obrotem koksem, w szczególności zaś nastąpi analiza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw. W tym celu weryfikowane będą faktury zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacja magazynowa, płatności oraz listy przewozowe, a w oparciu o nie ustalany będzie łańcuch dostaw. Szczególnej weryfikacji wymagać będzie przy tym dokumentacja finansowo-księgowa krajowych i zagranicznych kontrahentów spółki.

Z uwagi na otrzymaną informację organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym dokonał przedłużenia terminu dokonania na rzecz strony skarżącej zwrotu bezpośredniego z tytułu wskazanej wyżej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do dnia [...] r. Na temat prawidłowości przedmiotowego orzeczenia – w związku z wniesieniem przez spółkę zażalenia – wypowiedział się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Prowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec strony skarżącej, mającej na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia dokonanego przezeń samoobliczenia podatku VAT za czerwiec 2018 r., stanowiło przyczynę dokonywania kolejnych przedłużeń terminu zwrotu bezpośredniego do dnia:

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.; skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została odrzucona – por. postanowienie z 15 lipca 2019 r., I SA/Gl 525/19);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r.; skargi do sądu administracyjnego nie wniesiono);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., niezaskarżone);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., niezaskarżone);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., niezaskarżone);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., niezaskarżone);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., niezaskarżone);

- [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.; skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 279/21, orzeczenie nieprawomocne w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej).

W dniu [...] r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego przez stronę skarżącą zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. do dnia [...] r. Uzasadnienie rozstrzygnięcia odwoływało się do prowadzonej przez organ celno-skarbowy kontroli, w ramach której ustalane są m. in. kwestie związane z obrotem koksem – zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, co w związku z podejmowanymi czynnościami weryfikacyjnymi stanowiło zasadniczą podstawę wydania wcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu.

Organ I instancji wskazał przy tym na przedłużenie przez organ celno-skarbowy rzeczonej kontroli do dnia [...] r., co nastąpiło w ramach pisma z dnia [...] r. Przyczynę przedłużenia czasu trwania kontroli celno-skarbowej stanowiła potrzeba zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego w postaci m. in. wyjaśnień przekazywanych przez spółkę oraz jej kontrahentów, a także konieczność dokonania weryfikacji zgromadzonych dowodów dla potrzeb zrekonstruowania okoliczności faktycznych sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia. W kontekście badania dokumentacji kontrahentów strony skarżącej zwrócono uwagę, że w przypadku podmiotów krajowych czynności sprawdzające prowadzone są we własnym zakresie, natomiast w odniesieniu do kontrahentów zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie takich czynności przez administracje podatkowe Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji. Nadto organ celno-skarbowy stwierdził, iż w październiku oraz listopadzie 2020 r. wystosowano względem kontrahentów spółki ponowne wezwania, na które nie uzyskano wszystkich odpowiedzi. Aktualnie zebrany materiał dowodowy w jego ocenie nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w odniesieniu do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Stwierdził zarazem, że dotychczasowe przyczyny niezakończenia kontroli celno-skarbowych leżą po stronie kontrolowanego, jego ówczesnych pełnomocników oraz spółek powiązanych ze stroną.

Według organu I instancji przedstawione przez organ celno-skarbowy okoliczności przemawiają za potrzebą dalszej dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Dotychczas przeprowadzone czynności nie przyniosły bowiem jednoznacznego rezultatu.

W dniu 14 grudnia 2020 r. pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie. Podniósł, że przepisy umożliwiające badanie zasadności zwrotu nie mogą być wykorzystywane do przeciągania procedur weryfikacyjnych w nieskończoność. Stwierdził także, że organ prowadzący kontrolę nie wskazał na istnienie realnych wątpliwości co do transakcji dokonanych przez stronę skarżącą, wobec czego powoływana przez organ I instancji okoliczność, że zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania, nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W zażaleniu zarzucono organowi I instancji, iż ten nie bierze pod uwagę faktu, że przez okres prawie 2 lat można i należało już zweryfikować wszystkie transakcje spółki. Kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej wskazują natomiast na te same okoliczności, tj. gromadzenie materiału dowodowego, co uznano za sytuację niedopuszczalną. Podniesiono przy tym, iż najpóźniej od dnia 13 sierpnia 2019 r. organ celno-skarbowy dysponuje kompletem żądanej dokumentacji dotyczącej kontrahentów spółki, gdyż w tej dacie włączone zostały do akt odpowiedzi otrzymane z zagranicznych administracji podatkowych w kontekście kontrahentów strony skarżącej.

W związku z niezgłoszeniem konkretnych zarzutów co do rozliczenia podatku VAT pełnomocnik spółki stanął na stanowisku, że deklarowany podatek należy zwrócić, niezależnie od formalnego prowadzenia kontroli celno-skarbowej, ponieważ zasadność przedłużenia terminu zwrotu nie wynika z merytorycznych wątpliwości organu i nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, lecz stanowi rezultat opieszałości organu celno-skarbowego. W takim stanie rzeczy postanowienie organu I instancji jest w jego ocenie wadliwe.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrola celno-skarbowa, obejmująca badanie rzetelności rozliczenia spółki w VAT za czerwiec 2018 r., została wszczęta w dniu [...] r., a zatem przed upływem zadeklarowanego przez stronę skarżącą 60-dniowego terminu zwrotu podatku. Jej przedmiot stanowi m. in. fakturowany przez stronę skarżącą obrót koksem, zaś podejmowane czynności służyć mają zweryfikowaniu, czy dostawy były rzeczywiście dokonywane. Powzięte przez organ celno-skarbowy wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlu koksem mają zarazem charakter wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez stronę skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. i jako takie stanowią konieczną oraz wystarczającą przesłankę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu.

Nadto organ II instancji powołał się na rezultaty postępowań odwoławczych, które toczyły się w związku z zaskarżeniem niektórych wcześniej wydanych w niniejszej sprawie postanowień o przedłużeniu terminu, zwracając uwagę, iż wówczas potwierdzono wystąpienie przesłanek uzasadniających zastosowanie przedmiotowej instytucji. Pozostałe postanowienia nie były natomiast przez spółkę zaskarżone, przy czym każde skutecznie doręczono stronie przed upływem ustawowego lub wyznaczonego przez organ I instancji terminu zwrotu bezpośredniego za czerwiec 2018 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w ramach kontroli celno-skarbowej systematycznie podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia, a co za tym idzie zasadności wykazanego przez nią zwrotu bezpośredniego. Aktualnie natomiast trwa szczegółowa analiza dokumentów pobranych od strony skarżącej, do której – podobnie jak do jej kontrahentów – wystosowywane są liczne wezwania do przedłożenia dokumentacji i wyjaśnień, ponieważ wiele odpowiedzi (często spóźnionych) otrzymywanych na te wezwania znamionuje się niekompletnością. Analizie podlegają także dowody zabezpieczone podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod kątem możliwości wykorzystania ich w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

W ocenie organ, przedłużenie terminu, dokonane postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. - do dnia [...] r., tj. kolejnego planowanego terminu zakończenia odnośnej kontroli, było zasadne. Dotychczas podjęte czynności kontrolne nie dały bowiem jeszcze rezultatu w zakresie zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu. Ujawnione wcześniej wątpliwości pozostawały więc aktualne. Nadto przedłużenia dokonano przed upływem w dniu [...] r. aktualnego wówczas terminu dokonania zwrotu, wyznaczonego przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r.

W dalszej kolejności organ II instancji zwrócił uwagę na czynności, których organ celno-skarbowy dokonał po wydaniu postanowienia w przedmiocie nowego terminu zakończenia kontroli. W dniach [...] r. oraz [...] r. skierowano kolejne wezwania do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki, w rezultacie których uzyskano bardzo obszerny materiał dowodowy. Ponieważ był on zapisany na płytach CD, koniecznym okazało się wykonanie dalszych czynności w postaci wydrukowania i poddania analizie. Na podstawie treści wpływających na bieżąco dokumentów ustalono, że jeden z kontrahentów spółki przesłał co prawda obszerny materiał dowodowy, lecz dotyczył on zupełnie innego podmiotu, wobec czego zaistniała konieczność ponownego wystąpienia o wymagane materiały. W dniu 22 grudnia 2020 r. włączono obszerny materiał dowodowy do akt sprawy, natomiast na wezwania z dnia [...] r. jeszcze nie uzyskano merytorycznych odpowiedzi.

Taki stan rzeczy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w odniesieniu do dokonanego przez stronę skarżącą rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2018 r. Dotychczasowe bezpośrednie przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej leżą po stronie kontrolowanego, jego ówczesnych pełnomocników oraz spółek powiązanych z kontrolowanym podmiotem. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na nieterminowe przedkładanie żądanych dokumentów i wyjaśnień, co wymagało licznych i długoterminowych prolongat terminów do ich przedłożenia i w związku z czym nadal konieczne jest dokonanie czasochłonnych czynności w zakresie weryfikacji dostarczonych danych pod kątem ich kompletności i przydatności.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących czasu oczekiwania na zwrot podatku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż zasada szybkości zwrotu podatku nie może być faworyzowana kosztem zasady słuszności tegoż zwrotu. Taka techniczna czynność mogłaby bowiem skutkować daleko idącymi konsekwencjami w postaci niemożności późniejszego odzyskania podatku w przypadku ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny. Z tego też względu organ uznał wstrzymanie zwrotu bezpośredniego za uzasadnione z perspektywy ochrony interesów budżetowych.

Jednocześnie zaznaczył, iż organ I instancji w niniejszej sprawie nie ma żadnego wpływu na czas trwania kontroli celno-skarbowej. Skoro zaś organ I instancji otrzymał informację o powziętych przez organ celno-skarbowy wątpliwościach co do rzeczywistego charakteru transakcji generujących w ostatecznym rozrachunku zadeklarowany zwrot bezpośredni, to trudno oczekiwać, by nie czekając na zakończenie weryfikacji w tym zakresie bez najmniejszych wątpliwości dokonał zwrotu podatku. W tym miejscu zaznaczono, że organ prowadzący kontrolę wykazuje się stałą i systematyczną aktywnością w pozyskaniu dowodów, natomiast na wydłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej wpływ ma również postawa spółki oraz jej kontrahentów.

Wreszcie, organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu organu I instancji wskazano, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji dokonanych z udziałem spółki transakcji i w związku z jakimi wątpliwościami są one realizowane (rzeczywisty charakter transakcji). Czynności te zostały zainicjowane przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a powzięte wątpliwości nie mogły zostać w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte do upływu terminu zwrotu podatku. Wobec tego stanął na stanowisku, że zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji, zostały przez organ I instancji właściwie uprawdopodobnione, a powzięcie rzeczonych wątpliwości stanowiło konieczną i wystarczającą przesłankę zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że przedłużenie terminu było w niniejszej sprawie zgodne z celem regulacji oraz mieściło się w literalnej dyspozycji przepisu kształtującego podstawę prawną omawianej instytucji. Jednocześnie nie pozbawia ono spółki prawa do zwrotu, ponieważ instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma w założeniu umożliwić zwrot nienależny. W przypadku zaś, gdy podatnik korzysta z rzeczonej regulacji w sposób prawidłowy i rzetelny, to przedłużenie terminu zwrotu nie stwarza ryzyka naruszenia praw.

W skardze spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu i instancji, który to organ nie dokonał w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalił, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z dnia [...] r. i dopiero takowego utrzymanie w mocy skarżonym postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r., oraz przepisów prawa materialnego,

2) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. czyni arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie,

3) art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.,

4) art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie czynności sprawdzające. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł - do dnia [...] r.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ I instancji nie dokonał w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, tj. nie zbadał skuteczności doręczeń poszczególnych postanowień przed kolejno prolongowanymi terminami zwrotu, wobec czego utrzymanie w mocy jego postanowienia przez organ II instancji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie usunięcie braków postępowania I instancji przez organ odwoławczy nie było wystarczające, gdyż zgodnie z przepisami prawa postanowienie należało w całości uchylić w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji.

Następnie w skardze stwierdzono, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku. W tym kontekście podkreślono, że zaskarżone postanowienie dotyczy dziesiątego z kolei przedłużenia, które nadto nie jest ostatnim, wskutek czego przez niemal 2,5 roku spółka nie otrzymała wykazanego zwrotu. Potwierdzono przy tym, że w istocie wynik kontroli celno-skarbowej determinuje ocenę zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za czerwiec 2018 r., lecz nadmieniono zarazem, iż na dzień wydania postanowienia organu I instancji, organ celno-skarbowy wciąż nie był w posiadaniu kompletnego materiału i informacji, które pozwalałyby na dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny charakteru badanych transakcji.

Wyrażono przy tym pogląd, że samo powoływanie się w sprawie na kolejne postanowienia organu I instancji, tożsamo uzasadniane przedłużającą się kontrolą, stanowi nadużycie instytucji prawa, które w rezultacie prowadzi do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Jednocześnie organ, pomimo ponad dwuletniego czasu trwania kontroli, nie wskazuje, jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, przez co twierdzenie, że zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania, nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Z treści otrzymanych w tej sprawie pism strona skarżąca nie jest natomiast w stanie rozpoznać jakiegokolwiek obszaru wątpliwości podmiotu kontrolującego co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych. Z powołaniem na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniesiono, iż wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu uwarunkowane jest łącznym spełnieniem trzech przesłanek:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź w toku postępowania kontrolnego,

- stwierdzenie przez organ konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Tymczasem w niniejszej sprawie nie przedstawiono zarzutów co do rozliczenia VAT – nie uczynił tego ani organ prowadzący kontrolę, ani też organ właściwy do dokonania zwrotu. Nie zostały przedstawione żadne uprawdopodobnione, obiektywne przesłanki przesuwania terminu zwrotu. W takim stanie rzeczy podatek należy zwrócić, niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli. Podkreślono bowiem, iż samo prowadzenie kontroli nie jest przesłanką przedłużenia terminu, gdyż ustawa posługuje się pojęciem konieczności dokonania "dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu".

Ponadto, ze wskazaniem na literalne brzmienie art. 274b O.p. podniesiono, iż organy podatkowe niezasadnie powołały się na ten przepis, ponieważ przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była prowadzona kontrola celno-skarbowa – którą to jako podstawę zastosowania rzeczonej instytucji wymienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy ww. przepis Ordynacji podatkowej jako przesłankę przewiduje procedurę czynności sprawdzających. Te ostatnie nie miały natomiast w niniejszej sprawie miejsca.

Końcowo pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że w czasie kontroli celno-skarbowej organ stale i systematycznie pozyskiwał dowody. Nadmienił jednak, że procedury podatkowe należy finalizować w ustawowych terminach i nie przedłużać ich bezzasadnie. W jego ocenie przywołana stałość i systematyczność w czynnościach, biorąc pod uwagę kilkuletni wymiar czasowy, urąga regułom prowadzenia postępowania dowodowego, znamionując zamierzony i utrwalony brak woli szybkiego zakończenia prowadzonej kontroli. Nie zaaprobował przy tym argumentu organu odwoławczego, że techniczna czynność zwrotu mogłaby skutkować niemożliwością późniejszego odzyskania podatku, gdyż art. 52 § 1 O.p. reguluje kwestie zwrotu bez wezwania organu podatkowego kwoty uprzednio zwróconej przez organ podatkowy lub zaliczonej na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłaty lub zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika spółki zarzutów, stwierdził w pierwszej kolejności, iż każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu stanowi odrębną sprawę, zakończoną zaskarżalnym postanowieniem. Jednocześnie żadne z poprzedzających je rozstrzygnięć nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, wobec czego nie istnieją podstawy do stwierdzenia ewentualnego przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zauważył, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z ustawą zasadniczą. Z kolei w sądownictwie administracyjnym jako cel regulacji wskazano zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć, który stanowi instrument równoważenia praw podatnika oraz interesów Skarbu Państwa. Następnie organ odwoławczy ponownie przywołał uprzednio zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, które stanowią przedmiot badania w ramach prowadzonej w niniejszej sprawie kontroli celno-skarbowej, a zarazem świadczą o zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

Końcowo organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaną w dniu 24 października 2016 r. pod sygn. akt I FPS 2/16. Wynika z niej rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane, niezależnie od trybu prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nadto zwrócono uwagę na okoliczność, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. tut. Sąd wydał wyrok oddalający skargę zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Gl 279/21, wniesioną przez stronę skarżącą w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. do dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie przedłużenia do dnia [...] r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, w związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej spółki dokonaną w ramach kontroli celno-skarbowej.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Rację ma pełnomocnik skarżącej, że kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest już dziesiątym postanowieniem o przedłużeniu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r. Również, słusznie zauważył organ, przedłużenie za poprzedni okres, tj. do dnia [...] r. − postanowieniem organu I instancji z [...] r. utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z [...] r. − zostało poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 279/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę spółki.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...)

Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19).

Powyższe kryteria niewątpliwie spełniają rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Organ podatkowy może zatem weryfikować zasadność zwrotu, a jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. podlega kontroli prowadzonej przez organ celno-skarbowy. Organ podatkowy kolejno wydawanymi postanowieniami zawiadamiał podatniczkę o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (o czym jeszcze poniżej). W kontrolowanej sprawie postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r., a więc przed upływem przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wynikającego z postanowienia z [...] r. (tj. [...] r.).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 oraz z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13).

Wykładnia art. 87 ust. 2 cyt. wyżej przepisu u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Podobnie jak nie może być oceniana w sprawie dotyczącej legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT kwestia bezczynności organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 646/20).

W realiach niniejszej sprawy istotne jest natomiast to, że zwłoka w zwrocie podatku była usprawiedliwiona koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności, a mianowicie:

- przyczyną przedłużenia czasu trwania kontroli celno-skarbowej była potrzeba zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego w postaci m. in. wyjaśnień przekazywanych przez spółkę oraz jej kontrahentów, a także konieczność dokonania weryfikacji zgromadzonych dowodów dla potrzeb zrekonstruowania okoliczności faktycznych sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia;

- w kontekście badania dokumentacji kontrahentów strony skarżącej zwrócono uwagę, iż w przypadku podmiotów krajowych czynności sprawdzające prowadzone są we własnym zakresie, natomiast w odniesieniu do kontrahentów zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie takich czynności przez administracje podatkowe Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji wystosowano względem kontrahentów spółki ponowne wezwania, na które nie uzyskano wszystkich odpowiedzi. W dniach [...] r. oraz [...] r. skierowano kolejne wezwania do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki, w rezultacie których uzyskano obszerny materiał dowodowy (zapisany na płytach CD), zaistniała konieczność ponownego wystąpienia o wymagane materiały. W dniu 22 grudnia 2020 r. włączono obszerny materiał dowodowy do akt sprawy, natomiast na wezwania z dnia [...] r. jeszcze nie uzyskano merytorycznych odpowiedzi (szczegółowo zakres czynności wymieniono w postanowieniu organu I instancji);

- zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w odniesieniu do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.

Ponadto w ocenie organów obu instancji dotychczasowe bezpośrednie przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej leżą po stronie kontrolowanego, tj. jego ówczesnych pełnomocników oraz spółek powiązanych z kontrolowanym podmiotem. Trudno więc zaprzeczyć temu, że organ prowadzący kontrolę wykazuje się stałą i systematyczną aktywnością w pozyskaniu dowodów, natomiast na wydłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej wpływ ma również postawa spółki oraz jej kontrahentów.

W sprawie zaakcentowania wymaga nieterminowe przedkładanie żądanych dokumentów i wyjaśnień przez skarżącą, co polegało na licznych i długoterminowych prolongatach terminów do ich przedłożenia i miało wpływ na dokonanie czasochłonnych czynności w zakresie weryfikacji dostarczonych danych pod kątem ich kompletności oraz przydatności. Dotychczas przeprowadzone czynności nie przyniosły bowiem jednoznacznego rezultatu.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przesłanki, uzasadniają powstanie wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu do jego dokonania. Zakres podejmowanych czynności, na które również zwrócił uwagę tut. Sąd w sprawie I SA/Gl 279/21, tj. pozyskiwane są wyjaśnienia od kontrahentów skarżącej, a przede wszystkim konieczność kompletnej uzyskania informacji od administracji podatkowych Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji oraz kontrahentów spółki powoduje, że analizie podlegać będzie dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. W tym stanie rzeczy weryfikacja rozliczeń skarżącej nie została dokonana (zakończona), a organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku akcentując, że konieczne jest w tym trybie podjęcie stosownych czynności, w tym poddanie ocenie całości zebranych dotąd dowodów.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały jednoznacznie na istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2018 r. stwierdzając, że obrót koksem przez podatniczkę budzi wątpliwości organu w kwestii zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym, co obliguje do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Organ odwoławczy wskazał, jakie czynności podjęto po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, odwołując się do tych czynności. Również przyjęta przez organ metodologia, tj. wystąpienie z wnioskami do innych organów właściwych dla podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji czy wystąpienie o złożenie przez skarżącą wyjaśnień nie może budzić wątpliwości, a konieczność analizy tych ustaleń w ramach postępowania - nie może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków kontroli przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV w zw. z art. 292 O.p., w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Podobnie jest w przypadku prowadzonego postępowania.

Podsumowując, po pierwsze podkreślenia wymaga, że – jak już wcześniej wspomniano – stwierdzenie prowadzenia kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, za który spółka wykazała zwrot podatku stanowi dla organu mającego dokonać takiego zwrotu okoliczność istotną, która może przesądzać o zasadności przedłużenia terminu jego dokonania. Oczywiście kontrola taka jest procedurą odrębną od postępowania w tym przedmiocie i stąd w jego ramach nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia. Koniecznym jednakże staje się uwzględnienie informacji otrzymanych w tym względzie od organu kontroli, a te z kolei można kwestionować jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości co do ich wiarygodności, czego w analizowanym przypadku nie sposób się dopatrzeć. W konsekwencji ustalenie na takiej podstawie, że wspomniana kontrola trwa, stanowi wystarczający argument do możliwości uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji i to niezależnie od tego, czy skarżąca odczuwa wrażenie pewnego automatyzmu takiego działania, czy też nie. Jako dopuszczalne ocenić należy zatem wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny. Dopuszczalne jest także wydawanie postanowień kolejnych, o ile pierwsze z nich zostało doręczone podatnikowi przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a każde kolejne – przed upływem terminu wyznaczonego w rozstrzygnięciu je poprzedzającym. Spełnienie tego warunku w analizowanym przypadku jest jednak niesporne i stąd nie wymaga dalszego omówienia.

Po drugie dostrzec trzeba, że do podjęcia analizowanego rozstrzygnięcia nie jest konieczne udowodnienie braku zasadności zwrotu podatku, lecz wyłącznie wykazanie istnienia obiektywnych okoliczności, które celowym czynią dodatkową weryfikację tej zasadności. Przedłużenie zwrotu podatku nie musi więc zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym zmierzającym do wykazania, że zwrot ten jest nienależny. Wystarczające natomiast jest ustalenie, że takie postępowanie w takim przedmiocie jest prowadzone.

Po trzecie podzielić należy zapatrywanie, zgodnie z którym jakkolwiek w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mowa o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, to jednak nie oznacza to niczym nieskrępowanej dowolności w wyborze rozstrzygnięcia przez organ orzekający. Można i należy zatem wyobrazić sobie takie sytuacje, w których organ ten będzie zobligowany do przyjęcia określonej kwalifikacji, albowiem tylko ona w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności będzie mogła być uznana za prawidłową. Dlatego też w przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik kontroli prowadzonej w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia celowym wydaje się skorzystanie z możności przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tej kontroli, a słuszności tej kwalifikacji nie zmienia fakt uregulowania przez ustawodawcę (w art. 52 § 1 O.p.) kwestii ewentualnego zwrócenia zwrotu nienależnego. To że zwrot może podlegać zwróceniu nie determinuje bowiem powinności jego dokonania. Uznać natomiast należy, że byłby on wadliwy i niezgodny z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wtedy, gdyby został dokonany mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do jego zasadności.

Sąd podziela pogląd, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (por.. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1827/19).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organowi, że ten nie ustalił, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu. Należy zauważyć, że profesjonalny pełnomocnik składając taki zarzut winien wskazać, który z terminów w jego ocenie został przez organ przekroczony, tymczasem takiej argumentacji w skardze zabrakło. Nie jest sporne, że termin zwrotu podatku (po upływie 60 dni) zakończył bieg w dniu [...] r. Przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r. następowały:

1) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

2) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

3) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

4) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

5) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

6) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

7) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

8) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

9) postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...] r.,

10) postanowieniem z grudnia 2020 r. (doręczonym [...] r.), z terminem przedłużenia – do [...]r. r.

Zatem żaden z terminów przedłużających zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. nie został przez organ przekroczony, a postanowienia wymienione pod poz. 1-8 stały się ostateczne, zatem funkcjonują w obrocie prawnym i wywierają wszelkie skutki z tym związane.

Odnosząc się do niezasadnego zdaniem skarżącej powołania przez organ art. 247b O.p. wyjaśnić należy, że zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Prawidłowo organ powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, która przesądziła, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej u.p.t.u.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.".

Sąd uznał zarzuty skargi za chybione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.