Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 151/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit b i c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "F." K. Centrum Medyczne Sp. z o. o. sp. k. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 151/12

UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2011 r. "[...]"Sp. z o. o. Sp. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka, będąca podatnikiem VAT jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...], wpisanego do Księgi Rejestrowej nr [...]. NZOZ m.in. prowadzi pracownię psychologiczną, w której osoby z uprawnieniami psychologa prowadzą badania zgodnie z art. 124a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, art. 229 ustawy Kodeks pracy, "ustawą medycyna pracy", a także na podstawie innych przepisów prawa. Psychologowie zatrudnieni są na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenie), Spółka jest w zakresie tej umowy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe badania przeprowadzane są na rzecz pacjenta na podstawie skierowania. Ich bezpośrednim celem jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, tj. kierowanie pojazdem o ładowności do i powyżej 3,5 t. obsługa specjalistycznych maszyn i urządzeń np. suwnicy, obsługa wózka widłowego. Badania psychologicznie przeprowadzane są w ramach kompleksowych badań medycyny pracy. Wydanie zaświadczenia o braku przeciwwskazań jest niezbędne do dopuszczenia pracownika do pracy na określonym stanowisku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy usługi wykonywane przez psychologa w ramach badań medycy pracy, w zakresie wydania orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań dla wykonywania czynności: w zawodzie ślusarza, spawacza, suwnicowego, obsługi wózka widłowego, kierowania pojazdem do i powyżej 3,5 t, prowadzenia samochodów służbowych przez osoby zatrudnione na innych stanowiskach, podlegają zwolnieniu od podatku?

Zdaniem Spółki, świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 7, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1.

Organ wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa.

Dalej podniesiono, że z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 w/w ustawy wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy - podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej (podmioty prowadzące działalność leczniczą), bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Organ podkreślił, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej zwana Dyrektywą, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Organ podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r., przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa TSUE. Odwołując się do tego orzecznictwa wskazano, że czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli zatem podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem organu, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w/w ustawy, nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Organ wskazał, iż z treści wniosku wynika, iż Spółka (NZOZ) wypełniła przesłankę o charakterze podmiotowym, uprawniającą do zastosowania zwolnienia. Nie wypełnia jednak przesłanki przedmiotowej, z uwagi na to, iż świadczone przez Spółkę usługi są wymagane przez osobę trzecią jako warunek dopuszczający pracownika do wykonywania określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności, a więc głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wobec powyższego usługi wykonywane przez Spółkę w postaci badań psychologicznych, nie korzystają w ocenie organu ze zwolnienia od podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2011 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Sądu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu.

Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, usługi w zakresie medycyny pracy, w tym wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, należą do działań w zakresie opieki medycznej, o charakterze profilaktycznym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz bezpośrednio w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.

Strona wskazała, iż obowiązek zapewnienia pracownikom opieki medycznej wynika z przepisów wspólnotowych, a konkretnie z Dyrektywy z dnia 12 czerwca 1989 roku w sprawie wprowadzenia środków w celu poprawy bezpieczeństwa i zdrowia pracowników w miejscu pracy (89/39l/EWG). Na jej podstawie kraje członkowskie zostały zobowiązane do wdrożenia przepisów w celu zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia, stosownie do zagrożeń zdrowia i bezpieczeństwa, które występuje w miejscu pracy w regularnych odstępach czasu. Art. 225 Kodeksu pracy oraz przepisy ustawy o służbie medycyny pracy stanowią implementację powyższych założeń.

W ocenie Skarżącej celem medycyny pracy jest profilaktyka. Zakres badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w tym szczególne badania specjalistyczne i diagnostyczne ściśle związane z warunkami pracy poszczególnych grup ryzyka zostały określone w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Badania te obejmują również badania psychologiczne, które są niezbędne w przypadku stanowisk wskazanych przez ustawodawcę. Jako kolejny argument potwierdzający zasadność swojego stanowiska Skarżąca powołuje pogląd specjalistów z zakresu medycyny pracy zaprezentowany w artykule "Psychologia i badania psychologiczne w ocenie lekarzy służby medycyny pracy" opublikowany w czasopiśmie Medycyna Pracy nr 56/2005, który potwierdza ogromną rolę medycyny pracy dla zachowania zdrowia pracujących.

Ponadto wskazuje, że wielokrotnie lekarze medycyny pracy zlecają badania psychologiczne pracowników, kierując się ich stanem zdrowia (zaburzenia neurologiczne, psychiczne, krążeniowo-mózgowe). Zdaniem Strony za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, w którym badania medycyny pracy sprowadzają się jedynie do orzekania o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonych zawodów. Celem medycyny pracy jest bowiem ochrona zdrowia pracownika. Nie można rozdzielić zdrowia fizycznego od psychicznego, dlatego też w pewnych grupach zawodowych ochrona zdrowia pracowników została poszerzona również o ich zdrowie psychiczne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Sendces Ltd, z którego wynika, że jeżeli głównym celem usług medycznych jest ochrona zdrowa, winny one korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując stwierdza, iż badania psychologiczne realizowane w ramach badań profilaktycznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 19 lit. d ustawy, z uwagi na to, iż stanowią one nieodłączny element profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami. Dodatkowo strona wskazuje, iż Minister Finansów w trakcie 2011 roku zmienił stanowisko w zakresie opodatkowania usług medycyny pracy, które do niedawna było negatywne. Na potwierdzenie powyższego powołuje treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. znak [...].

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada bowiem prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretacje indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacji indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji, zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz stanowiska wnioskodawcy i organu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy badania wykonywane przez psychologa w pracowni psychologicznej Spółki mające na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, jak: kierowanie pojazdem o ładowności do i powyżej 3,5 t, kierowanie wózkiem widłowym, obsługa specjalistycznych maszyn i urządzeń, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r.- dalej u.p.t.u.). Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usługą ścisłe z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak trafnie wskazał organ, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej (pkt 66). Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 67).

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał organ spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u. W sytuacji, gdy badania wykonywane są w pracowni Spółki przez uprawnionych psychologów, zatrudnianych na podstawie umowy cywilnoprawnej są to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zgodzić się trzeba także z organem interpretacyjnym, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że nie zachodziła jednak przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Przewidziane w ww. przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez psychologa, ale nie obejmuje badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Jak zaś wskazała sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej badania psychologiczne przeprowadzane w jej pracowni mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem o ładowności do i powyżej 3,5 t, kierowania wózkiem widłowym, obsługa specjalistycznych maszyn i urządzeń. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Spółkę usług jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej.

I tak w szczególności, przepis art. 124 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U.z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określa kategorie osób podlegających badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Zasadniczo, w tym samym zakresie i na tych samych zasadach badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy podlega kierowca wykonujący przewóz drogowy - art. 39k ust. 1 i 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Przepisy nie regulują wprost obowiązku przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie kierowania wózkiem widłowym i pracy na wysokości. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, badania przeprowadzane przez ten podmiot mają na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania tych czynności.

Wydawane orzeczenia stanowią zatem dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku. Psycholog przeprowadza badanie w celu oceny predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności. Usługi przedstawione we wniosku mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia stanowi przede wszystkim warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu takiego stanowiska) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem, zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi z dziedziny medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Nie może zostać uwzględniona argumentacja Spółki, podniesiona zresztą i obszernie uzasadniona dopiero na etapie skargi, że wykonywane badania podlegają zwolnieniu, ponieważ stanowią usługi pomocnicze, ściśle związane z opieką medyczną.

W zaskarżonej interpretacji, organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności organ ustalił, biorąc pod uwagę wyroki TSUE, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna", w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.