Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 208/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 (w  brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie) oraz art. 91 ust. 1 -  4, ust. 7 i ust. 7a  art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 (w  brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej , na rzecz skarżącej Gminy, kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 września 2015 r. Gmina B. (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z

upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie,

na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od

towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty, podatku naliczonego

z tytułu nabycia samochodu do wywozu odpadów komunalnych przez Gminę, w

związku z planowaną jego dzierżawą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. dokonała

inwestycji- zakupu samochodu do wywozu odpadów komunalnych z funkcją zgniatania.

Usługi wywozu odpadów komunalnych świadczy A. Spółka z

ograniczoną odpowiedzialnością, której Gmina przekazała pojazd do bezpłatnego

użytkowania. Poniesiony w związku z nabyciem pojazdu podatek nie został odliczony w

wyniku przeznaczenia go do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i

usług. Obecnie, w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem,

Gmina rozważa możliwość zmiany formy użytkowania na odpłatną w ramach umowy

dzierżawy zawartej jeszcze w 2015 r. i obciążanie Spółki czynszem w wysokości

kilkuset złotych rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego w

związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych w proporcji

do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90 - 91 ustawy o podatku od towarów i

usług?

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego

w części w proporcji do pozostałego okresu korekty. Powołując art. 90 ust. 1 i ust. 2

oraz art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że w przypadku

zmiany przeznaczenia środka trwałego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty

podatku. Gmina powinna zatem dokonać korekty w deklaracji podatkowej składanej za

pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który

dokonuje się korekty. W związku z tym, że Gmina rozlicza się miesięcznie, to w

deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana

przeznaczenia, może dokonać korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją. W ocenie Gminy, nie utraciła ona

statusu podatnika w trakcie realizacji inwestycji i na skutek przeznaczenia inwestycji do

czynności nieopodatkowanych.

Wskazując na niezgodności pomiędzy art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.

15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawczyni podniosła, że do

określenia, czy występuje ona w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał

w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz

urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych

odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Według

Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryterium decydującym o uznaniu organu władzy

publicznej za podatnika będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak

przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Odnosząc się do

kwestii świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej w wyroku w

sprawie C-288/07, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że należy

uznać organ za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez niego działania

(nawet jeżeli są zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami

wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Gmina wskazała

również, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, prawo

do odliczenia stanowi realizację zasady neutralności, która w świetle orzecznictwa

TSUE jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o

podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Zdaniem Gminy, skoro zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym,

zawrze ona w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury, to tym samym

przeznaczy infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie

infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodlegających systemowi

VAT na wykonywanie czynności, które dają prawo do odliczenia VAT.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. uznał powyższe

stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 (w

brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie) oraz art. 91 ust. 1 -

4, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione

określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik

podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został

naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich,

których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania

podatkowego). Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą

opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z

obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu,

wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy

uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika,

że zakupy dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach działalności

opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika

wykonującego czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było

wykonywanie czynności opodatkowanych.

W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestie dotyczące korekty podatku

naliczonego normują przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o

podatku od towarów i usług, przy czym w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-

378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, iż art. 17 szóstej dyrektywy

stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra,

determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa

dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy

szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie

sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej

sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na

potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (pkt 38 i 44

wyroku w sprawie C-378/02). Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako

podatnik nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie

można odliczyć podatek zapłacony z tytułu transakcji dokonanych jako władza

publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku).

Zdaniem organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie

działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo

do odliczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy

2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza

zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa

do odliczenia.

Wskazując z kolei na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca

1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), a także art. 9

Dyrektywy 2006/112/WE, organ uznał, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki

podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i

usług do celów działalności gospodarczej. Organ powołał również art. 693 § 1 ustawy z

dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z

którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy

rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a

dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dodał, że

zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na

potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie

członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą

jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie

członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu

dostarczone przez innego podatnika. Zatem, aby podmiot miał prawo do odliczenia

VAT, musi być podatnikiem, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do

celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE w sprawie C-137/02, pkt

24, wyrok w sprawie C-97/90, pkt 8-9). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do

odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym

czasie.

Zdaniem organu, analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych oraz

orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając samochód do

wywozu odpadów z zamiarem jego wykorzystywania do czynności niepodlegających

opodatkowaniu, nie nabywała go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie działa w charakterze podatnika

podatku od towarów i usług. Skoro bowiem po oddaniu Spółce komunalnej samochodu

do użytkowania, nie był on wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w

rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, aż do momentu

planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła go całkowicie z systemu podatku od towarów i

usług. Włączenie samochodu do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie go

do czynności opodatkowanych (dzierżawy) nie spowoduje powstania prawa do

odliczenia związanego z jego nabyciem. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia w związku z tym zakupem. Zatem nie będą miały zastosowania regulacje

zawarte w art. 90 - 91 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż treść wniosku nie

wskazuje, aby samochód służył równocześnie czynnościom zwolnionym

opodatkowanym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina

wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art.

13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o

podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że włączenie samochodu do działalności

gospodarczej poprzez przeznaczenie go do czynności opodatkowanych (dzierżawy),

nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego

nabyciem, gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia w związku z tym zakupem.

Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie

stwierdziła, że w porównaniu z polską regulacją treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE

jest poszerzona o dwie kwestie. Wynika z niego bowiem, że jeżeli traktowanie organów

władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących

podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji należy - w przypadku tych

czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. Na potwierdzenie tego

stanowiska Gmina powołała treść wyroku TSUE w sprawach C - 4/89 i C - 288/07, w

których Trybunał zwrócił uwagę na element konkurencyjności działań organu władzy

publicznej. Uznał, ze działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny

może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady

konkurencji, winna zostać opodatkowana. Ponadto z orzeczenia TSUE w sprawie C-

288/07 wynika, że przepisy obu dyrektyw dążą do tego samego celu, tzn.

opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także

wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy

rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej

wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu

reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Wskazując, że generalną zasadą podatku VAT jest powszechność

opodatkowania, a wyjątki od tej zasady muszą być intepretowane ściśle, strona

podniosła, że żaden przepis prawa unijnego nie wyjaśnia co należy rozumieć pod

pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w

systemie podatku VAT i powinno być interpretowane w kontekście prawa unijnego. Na

potwierdzenie powyższego skarżąca powołała treść wyroku WSA w Gorzowie z dnia 3

kwietnia 2007 r., sygn.. akt I SA/Go 2086/05, w którym Sąd uznał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i

usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w

stosunku do określonych transakcji lub czynności. Ponadto w wyroku w sprawie C-

288/07 TSUE, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organy władzy

lokalnej, stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane

przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą

konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku

(przedsiębiorców).

W ocenie skarżącej, wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są ich

zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi

przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca

przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie zbierania,

przetwarzania i unieszkodliwiana odpadów klasyfikowaną jako w Polskiej Klasyfikacji

Działalności jako Dział 36 - Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz Dział 38 -

Działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów;

odzysk surowców. W takiej sytuacji nieopodatkowanie Gminy, jako podmiotu prawa

publicznego, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Gmina w zakresie swojej działalności

jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa

do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Ponadto prawo

do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i

usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod

względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika,

lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być

zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone

od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa

do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami

opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać

ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa

do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z czynnościami

opodatkowanymi.

Zdaniem strony, z uwagi na treść wyroku TSUE w sprawie 50/87 Komisja WE

przeciw Republice Francuskiej nie ma wątpliwości, że jedynym wymogiem nabycia

prawa do odliczenia jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z

zasadą natychmiastowego odliczenia podatku, podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług. Nie ma natomiast znaczenia, kiedy

zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów

i usług. Powołując uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15,

strona stwierdziła, że jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o

podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur

zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do

podmiotu, który realizuje powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są

wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy

czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako .p.p.s.a.", stanowi, że

kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w

indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o

których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

bezskuteczność tej czynności. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w

granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z art. 57a

p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w

indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów

postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany

zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że

organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli

zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika tego postępowania polega zatem

przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację wypowiada się tylko i

wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego

przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według

kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga

zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

zdarzenia przyszłego Gmina poniosła w 2010 r. wydatek na zakup pojazdu do wywozu

odpadów komunalnych, który został oddany do bezpłatnego używania A. Sp. z o.o.. Aktualnie Gmina rozważa oddanie tego pojazdu Spółce na

podstawie umowy dzierżawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina

nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i

usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego

udostępnienia nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w

charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i

nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że

późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do

odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika

nabyciem prawa do odliczenia.

Stanowiska organu oraz argumentacji, że skoro Gmina przekazała inwestycję

spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku

wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług, Sąd nie

podzielił. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest

czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym

podatnikiem zachowuje się tak jak inne podmioty gospodarcze, tzn. ma prawo rozważyć

alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Z

wniosku nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania pojazdu przeznaczonego do

wywozu odpadów nie posiadała zamiaru wykorzystywania go do działalności

gospodarczej. Wskazała jedynie, że nie zrealizowała prawa do odliczenia w momencie

nabycia pojazdu w związku z przekazaniem tego pojazdu do czynności

nieopodatkowanych.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi

jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności

nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając pojazd, nie

działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z

poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma

charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania

nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może

się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego,

która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na

finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był

podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności

niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego

odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich

do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy mieć na uwadze, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty

podatku naliczonego w stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku

VAT - zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek

zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie

podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności

opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle

niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił,

że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie

neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał, że zasady dotyczące korekty

odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę

2006/112/WE, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym

neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy

2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego

użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów

użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od

towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi

prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również

przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia

przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe

jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika

jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w

sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa

członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie

późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy

2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w

akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do

odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które

obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych

przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów, w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ

na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje możliwość jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały

określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej

ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy

podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku

naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego

obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym,

poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej

korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa

wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we

wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do

odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest

do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91

ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia również w takim

przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem

do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do

czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające

prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające

opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją

ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w

przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do

czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT,

wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z

dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy

powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą

przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było

przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku

całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało

wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do

zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności

majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do

opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją

zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE

podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania

nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada

ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy

rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany

podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany

przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy

też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91

ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w orzecznictwie sądów

administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25

czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, pytanie prejudycjalne do TSUE, nie

kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań

zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku

zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających

prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z

tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą

przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy

też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona

w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w

orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z

dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn.

akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd

752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia

25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/S z 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego

2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt

I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w

Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza

przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością jej

uchylenia.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany

uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia

podatku naliczonego i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku

interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do wykładni przepisów

art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art.

200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.