Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 585/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 239.998,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w zeznaniu o osiągniętym dochodzie (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2000r. spółka wykazała: przychody w kwocie 2.701.191,96 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.123.007,85 zł, stratę w kwocie 421.815,89 zł, stratę poniesioną w 1997r. w kwocie 95.147,49 zł. W 2000r. spółka poniosła wydatki w kwocie 1.253.526,98 zł, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki stanowiły:

1. kwota 300.000,00 zł przekazana według faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2000r. na rzecz firmy B z siedzibą w T., USA wynikająca z umowy zawartej przez podatnika w dniu 3 października 2000r.;

2. kwota 241.218,30 zł z tytułu realizacji umowy agencyjnej o konsultacji w rozrywce zawartej przez podatnika w dniu 1 czerwca 1997r. z C. W. zamieszkałym w L. A. w USA, w tym kwota 156.903,00 zł z tytułu honorarium wypłaconego za 2000r. oraz kwota 84.315,30 zł z tytułu zwrotu kosztów działalności biura w L. A.;

3. kwota 310.000,00 zł z tytułu niedokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z rozwiązaniem umowy koprodukcyjnej z dnia 29 września 1997r. z Ci zwrotem środków finansowych otrzymanych od C na produkcję filmu i serialu "A";

4. kwota 249.208,68 zł odniesiona na koszt własny sprzedaży z rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiąca nadwyżkę kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży dla D S.A. I odcinka serialu "A";

5. kwota 10.500,00 zł zaliczona w koszty według rachunku nr 13/00 z dnia 25 lipca 2000r. wystawionego przez Agencję E z K. za nagranie muzyki do filmu "A";

6. kwota 142.600,00 zł z tytułu zawyżonego wyliczenia różnic kursowych od spłaconego w dniu 9 maja 2000r. kredytu w Banku A S.A. w Ł..

Koszty uzyskania przychodów wyniosły zatem 1.869.480,87 zł, a dochód 831.711,09 zł. Po odliczeniu strat z lat ubiegłych podlegających odliczeniu – 1/3 straty z 1997r., podstawa opodatkowania wynosi 799.995,26 zł, zaś podatek należny według stawki 30% - 239.998,00 zł, gdyż w zeznaniu CIT-8 spółka zadeklarowała podatek należny w wysokości 0 zł.

W odwołaniu od tej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 1, 1a i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu spółka podniosła, iż po aresztowaniu dyrektora F – M. K. i J. K. rozpoczęto postępowanie kontrolne i w oparciu o zeznania osób, które zdecydowały się na współpracę z organami ścigania. W trakcie prowadzonego postępowania organ nie uwzględnił licznych wniosków spółki o przesłuchanie świadków i dokonanie konfrontacji, które miałyby na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. J. K. wiedział o wszystkich zamiarach i przedsięwzięciach spółki, a to oznacza, iż przez cały okres współpracy wprowadzał ją w błąd. Błędnie zinterpretowano użyte w umowie agencyjnej o konsultacji w rozrywce z dnia 1 czerwca 1997r. zawartej z C. W. dwa niezależne od siebie terminy, tj. honorarium kontraktowe i honorarium konsultingowe (§ 4.1, § 4.1.1, § 4.1.2). W 2000r. spółka nie zawarła nowych kontraktów za pośrednictwem C. W. w związku z czym nie musiała wykonać rozliczenia z tytułu zawartych kontraktów, jak również nie wypłaciła mu honorarium kontraktowego (prowizji od kontraktów), co oznacza, że takiej pozycji nie odniosła w koszty. Zgodnie z § 4.2 umowy spółka zaksięgowała w koszty na podstawie wystawionych przez konsultanta rachunków minimalne zaliczkowe honoraria konsultingowe. Kwota 156.903,00 zł z tytułu minimalnych zaliczek honorarium konsultingowego jest kosztem uzyskania przychodu w 2000r. W 2000r. spółka sprzedała licencje zakupione za pośrednictwem C. W. do G, H, I i do sieci kablowych za łączną kwotę 324.423,00 USD. Zgodnie z § 4.3 umowy spółka zobowiązała się do zwrotu miesięcznych kosztów za prowadzenie biura, a więc utrzymania lokalu, prąd, gaz, woda, internet zgodnie z oświadczeniem C. W. w wysokości 600 USD oraz kosztów związanych z realizacją zawartej umowy – kosztów związanych z działalnością. Wyłączenie kwoty 600 USD z miesięcznych rozliczeń kosztów wynika z niedokładnego przeanalizowania § 4.3 umowy. Organ pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował wydatki na łączną kwotę 84.315,30 zł: bilety do kina, na koncert, zapłatę za wypożyczenie i zakup filmów, uczestnictwo w targach filmowych wraz z kosztami posiłków, abonament za telewizję kablową, koszt zakupu komputera, drobne zakupy do biura, usługi pocztowe – w tym wysyłka do Czech, Japonii, bilet lotniczy L. A. – W., zakup kwiatów, ziemi oraz zawiasów, koszty obiadu z klientem wraz z napiwkiem, koszt sporządzenia 1000 sztuk zaproszeń na pokaz filmu "A", koszty podróży i uczestnictwa w festiwalu w C., wydatki na usługi gastronomiczne, koszty transferu materiałów do filmu "A", obciążenia za prace związane z "trakerem" do filmu "A", koszt zakupu półki do biura, pudełek CD, taśm VHS. Wydatki te były nierozerwalnie związane z realizacją przez C. W. umowy z dnia 1 czerwca 1997r. jako konsultanta. Odnośnie kwoty 310.000,00 zł zwróconej C spółka wyjaśniła, że nie dokonała korekty kosztów, ponieważ środki te zostały odniesione na przychody ze sprzedaży w 1999r. I odcinka serialu pt. "A" sprzedanego do D, a w 2000r. nastąpił tylko zwrot otrzymanych pieniędzy. Nie było korekty faktury za sprzedaż I odcinka serialu, a koszt jego wytworzenia nie uległ zmianie. Zwrot kwoty 310.000,00 zł powoduje tylko zmniejszenie jej przychodu, który ujęła w księgach w 2000r. Nadto organ bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 10.500,00 zł wydatkowaną na podstawie umowy z Agencją E błędnie uznając, że wykonawcą kompletnej ścieżki dźwiękowej do filmu "A" był M. U.. W ustaleniu różnic kursowych dotyczących spłaty kredytu w Banku A S.A. w kwocie 1.000.000 USD organ popełnił błąd, gdyż przyjął kurs wyceny bilansowej.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez tenże organ w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na powyższą decyzję "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Łd 919/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania spółki decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2004r. oraz określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 192.927,00 zł.

Organ drugiej instancji za zasadne uznał wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 300.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2000r. wystawionej przez firmę B za "wykonanie zlecenia zgodnie z umową z dnia 3.10.2000r.". Zdaniem organu drugiej instancji jakkolwiek z wyjaśnień spółki wynika, iż umowa z H z dnia 6 grudnia 2000r. została zawarta przy udziale firmy B, to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci przesłuchań J. K. (w dniu 22 października 2003r.) oraz T. F. (w dniu 4 czerwca 2004r.) temu zaprzecza. Przedstawiona przez spółkę korespondencja na dowód wywiązania się z postanowień umowy z dnia 3 października 2000r. jest antydatowana. Umowa podpisana w dniu 3 października 2000r. pomiędzy spółką "A" a firmą B została sporządzona jedynie dla pozorów – nie została wykonana. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania J. K., organ drugiej instancji stwierdził, iż J. K. został przesłuchany w sprawie w charakterze świadka a nie podejrzanego, był bowiem dyrektorem firmy B, czyli firmy, z którą spółka zawarła kwestionowaną umowę, a zatem był jej stroną. W dniu 22 października 2003r. J. K. został przesłuchany przy udziale pełnomocnika spółki A. K. (czego dowodem jest protokół przesłuchania świadka znajdujący się w materiale dowodowym), zaś spółka nie wskazała nowych okoliczności (dowodów) uzasadniających ponowne przesłuchanie J. K.. Organ drugiej instancji podniósł dalej, że przy sprawdzaniu realizacji umowy agencyjnej z dnia 1 czerwca 1997r. o konsultacji w rozrywce zawartej przez spółkę z C. W. (konsultantem) oparto się na tekście umowy przetłumaczonym z języka angielskiego przez tłumaczy przysięgłych: B. J. w 1997r. i K. P. w 2004r. (w zakresie § 4 umowy). Ze względu na miejscami niezrozumiałe tłumaczenie umowy dokonane przez B. J. – w toku kontroli za 1999r. wystąpiono z wnioskiem o powtórne przetłumaczenie § 4 tej umowy zatytułowanego "Wynagrodzenia". W ocenie organu drugiej instancji kwota 156.903,00 zł stanowi jednak koszt uzyskania przychodu, co wynika z § 4.2 tej umowy. Odnośnie wydatków w kwocie 84.315,30 zł zwróconych przez spółkę C. W. organ drugiej instancji stwierdził, że jakkolwiek spółka wyraziła zgodę na comiesięczny zwrot kosztów biurowych konsultanta do 2000 USD miesięcznie, to koszty te miały być udokumentowane (§ 4.3 umowy). C. W. obciążał natomiast spółkę w poszczególnych miesiącach 2000r. maksymalną kwotą kosztów biurowych bez ich udokumentowania. Dopiero w czasie trwania kontroli spółka – na wniosek kontrolujących – przedstawiła nadesłane faksem przez C. W. różne – sporządzone w języku angielskim – dowody zakupu, na których jedynie hasłowo określono, czego dotyczą. Spółka nie przetłumaczyła na język polski tych dowodów. Brak tłumaczenia obcojęzycznych dokumentów, o co wnioskowano w piśmie z dnia 15 lipca 2005r. uniemożliwia ustalenie i zbadanie ich treści oraz dokonanie oceny jako materiału dowodowego. W piśmie z dnia 30 września 2005r. ponownie wystąpiono do spółki o przedłożenie dodatkowych dowodów, wyjaśnień, informacji, które mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia, czy wydatki, których udokumentowanie przekazał C. W. są kosztami biurowymi jego firmy w zakresie współpracy ze spółką "A". W odpowiedzi spółka "A" przesłała jedynie wyjaśnienia oraz materiały dotyczące filmu "A", w tym wycinki z prasy polskiej oraz informacje w języku angielskim związane z pokazami filmu na festiwalach i promocją w ramach ubiegania się filmu o Oskara. W piśmie z dnia 16 listopada 2005r. spółka podtrzymała twierdzenie, że zawarta z C. W. umowa nie nakłada obowiązku gromadzenia dokumentów związanych z prowadzeniem biura. Dokumentowanie strony rozumiały i rozumieją jako wystawienie dokumentu rozliczeniowego (rachunku) za dany okres. Rachunki takie zostały wystawione i stanowią one dowód poniesienia kosztu. W ocenie organu drugiej instancji odpowiedzi udzielane przez spółkę na kierowane do niej wezwania, w tym zawierające żądanie przetłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku angielskim (pisma spółki z dnia 18 sierpnia 2005r. i 29 sierpnia 2006r.), wskazują na niechęć do współpracy z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości, a tym samym na brak udokumentowania potwierdzającego słuszność zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. C. W. dla celów odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2001r. w piśmie z dnia 9 października 2003r. wyjaśnił, iż koszty prowadzenia biura: "bezpośrednie koszty utrzymania lokali, prąd, gaz, woda, internat wynoszą USD 600,00 miesięcznie i stanowią 30% całkowitych kosztów". Wysokość tych wydatków nie wynika z dokumentów potwierdzających ich poniesienie, lecz została jedynie określona w oświadczeniu C. W. Spółka zobowiązała się do zwrotu kosztów działalności biura, a nie jego całkowitego prowadzenia. Na podstawie paragonów potwierdzających poniesienie opłat pocztowych nie można ustalić ani danych nabywcy usług pocztowych, ani co to są za przesyłki, do kogo i w jakim celu zostały wysłane, czy są to opłaty pocztowe związane z realizacją umowy ze spółką "A", jeżeli tak, to w jakim zakresie, zważywszy że podstawowego zadania w 2000r. konsultant nie wykonał, czy dotyczą usług świadczonych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, czy też są to wydatki prywatne. Z § 4.3 umowy wynika, że wydatki prawne i kurierskie nie zostały zaliczone do wydatków biurowych i nie były objęte limitem 2000 USD, zatem winny być wykazywane w rachunku w osobnej pozycji. Potwierdzają to rachunki wystawione przez C. W. w 1999r., będące przedmiotem odrębnie przeprowadzonej kontroli w spółce "A" za ten okres. Brak zatem podstaw do uznania tych wydatków za koszty związane z realizacją umowy z dnia 1 czerwca 1997r. Zwrot kosztów uczestnictwa w festiwalach i targach został uregulowany w § 6 umowy z dnia 1 czerwca 1997r., zatem nie mogły one być zaliczane do kosztów działalności biura, o których mowa w § 4.3 umowy, lecz winny być fakturowane osobno. Potwierdziła to odrębnie prowadzona w spółce kontrola za 1999r. Brak dowodów zakupu materiałów lub usług, za które zapłacono kartą płatniczą bądź kredytową uniemożliwia ocenę tych wydatków i uznanie ich bądź nie za koszty biurowe. Same potwierdzenia zapłaty kartą nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów w postaci zamówień, umów, zleceń, z których jednoznacznie wynikałoby, że wydatki dotyczą filmu "A", a nie np. innego filmu, którego promocją zajmował się w tym czasie C. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka "A" nie wskazała również odrębnej umowy lub odpowiedniego zapisu umowy z dnia 1 czerwca 1997r., na podstawie którego zobowiązał się on wykonywać jakiekolwiek usługi dotyczące filmu "A". Hasłowy opis naniesiony na faktury w 2004r. "transfery materiałów do A", "montaż tralera", "prace związane z trakerem do filmu A", "VHS kopie filmu i materiałów A promocja dla koproducentów 500 kopii VHS - 105 min.", itd., nie kwalifikują tych wydatków do kosztów biurowych. Treść obcojęzycznych faktur nie wskazuje, iż dotyczą one filmu "A". Część wydatków z tytułu kosztów podróży, noclegów, wypożyczenia samochodu, składki na zrzeszenie producentów programów telewizyjnych NATPE, a także wydatków na zakup i wypożyczenie filmów, bilety do kina i na koncert, taśmy VHS nie została potwierdzona rachunkami, lecz innymi dokumentami, np. na dowodzie z wypożyczalni samochodów, odręcznie naniesiono kwotę 189,21 USD. Brak jest rachunku na koszty przelotu do Paryża w wysokości 665,63 USD. Brak tłumaczenia przekazanych przez C. W. dokumentów, a także innych materiałów, dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z realizacją umowy z dnia 1 czerwca 1997r. uniemożliwia ich ocenę i uznanie za dowód. Na podstawie przedstawionych dokumentów nie da się wykluczyć, iż są to dowody potwierdzające wydatki prywatne lub związane z prowadzoną przez C. W. działalnością gospodarczą i usługami na rzecz innych podmiotów. Odnośnie wydatku w postaci zwrotu kosztów zakupu zestawu komputerowego, organ drugiej instancji stwierdził, że spółka zobowiązała się pokrywać wydatki biurowe związane ze sprawami wynikającymi z umowy, a nie do pokrywania kosztów urządzenia biura firmy świadczącej ogólnodostępne usługi. Rachunki firmy J w większości nie zostały opisane. Na rachunku włączonym do rozliczenia za kwiecień znajduje się opis: "R-k telefoniczny", a na włączonym do czerwca: "rachunek za telewizję kablową". Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że są to rachunki telefoniczne, które dotyczą współpracy ze spółką "A". Z materiału dowodowego natomiast wynika, iż wydatki na telefon zostały stwierdzone innymi dokumentami wystawionymi na C. W.. Brak jest również innych dowodów w postaci zleceń, zamówień, umów i innych, które jednoznacznie potwierdzałyby, iż przekazane przez C. W. dokumenty dotyczą wydatków biurowych związanych z realizacją umowy ze spółką "A". W 2000r. konsultant nie wykonywał podstawowego zadania polegającego na uzyskiwaniu praw do transmisji programów filmowych i telewizyjnych, a to przede wszystkim z realizacją tego zadania powinny wiązać się wydatki biurowe. Wydatki w kwocie 84.315,30 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ spółka w 2000r. zwróciła C kwotę 310.000,00 zł, która w 1999r. była dla niej przychodem z tytułu sprzedaży pierwszego odcinka serialu "A", w 1999r. spółka z tego tytułu osiągnęła jedynie przychód w wysokości 529.613,00 zł. Do kosztów uzyskania przychodów 1999r. spółka mogła zaliczyć jedynie kwotę równą uzyskanemu w tym roku przychodowi z tytułu sprzedaży pierwszego odcinka serialu "A", a zatem kwotę 529.613,00 zł. Po rozwiązaniu umowy koprodukcyjnej z C spółka "A" stała się właścicielem praw, które zgodnie z tą umową posiadała C. Rozwiązanie tej umowy oznacza, że prawa do filmu i serialu, jakie posiadała C wróciły do producenta, tj. spółki "A", a to powinno spowodować korektę kosztu uzyskania przychodów 2000r. o kwotę 310.000,00 zł. Na koniec 1999r. spółka dokonała rozliczenia kosztów związanych z produkcją filmu pełnometrażowego i serialu telewizyjnego "A", które według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniosły 2.378.743,48 zł. Z rozliczenia tego wynika, że koszt produkcji I odcinka filmu "A" według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniósł 1.587.239,39 zł. Z kwoty tej w 1999r. spółka na koszt własny sprzedaży zaliczyła równowartość przychodów ze sprzedaży tj. 839.613,00 zł. Pozostałą kwotę kosztów w wysokości 747.626,39 zł zaewidencjonowała na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. W okresie od stycznia do grudnia 2000r. z konta rozliczeń międzyokresowych spółka odniosła na koszt własny sprzedaży i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 249.208,69 zł (będącą według wyjaśnień spółki częścią kwoty 747.626,39 zł stanowiącej nadwyżkę kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży). Jako podstawę przeksięgowania w dniu 31 grudnia 1999r. na konto rozliczeń międzyokresowych kwoty 747.626,39 zł i rozliczenia jej w ciągu 36 miesięcy spółka wskazała art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W rachunku podatkowym natomiast należy zastosować art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że spółka w 2000r. nie osiągnęła żadnych przychodów związanych z serialem bądź filmem "A" wydatek w wysokości 249.208,68 zł jako niezwiązany z przychodami 2000r. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uznając, że kwota 10.500,00 zł wynikająca z rachunku z dnia 25 lipca 2000r. wystawionego przez Agencję E z K. za nagranie muzyki do filmu "A" nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2000r., organ drugiej instancji stwierdził, że wykonawcą kompletnej ścieżki dźwiękowej do filmu "A" był M. U.. Okoliczność tę – zdaniem organu drugiej instancji – potwierdza wykonanie przez M. U. umowy z dnia 30 czerwca 2000r. (faktury) oraz pismo spółki z dnia 12 maja 2004r. skierowane do Izby Celnej w Ł.. Spółka "A" uzyskała kredyt w Banku A S.A. w Ł.. W dniu 1 grudnia 1999r. nastąpiło przekazanie środków z konta kredytu na konto rachunku bieżącego w wysokości 4.167.648,50 zł według kursu 4.1891 zł. W dniu 13 grudnia 1999r. Bank A skorygował zastosowany kurs przeliczeniowy z 4.1891 zł na 4.2909 zł przekazując jednocześnie spółce różnicę w kwocie 101.278,70 zł. W dniu 9 maja 2000r. spółka dokonała spłaty kredytu w wysokości 1.000.000 USD według kursu 4.5602 zł, co dało kwotę 4.560.200,00 zł. W koszty uzyskania przychodu 2000r. z tytułu różnic kursowych spółka odniosła kwotę 411.900,00 zł. Z uwagi na treść art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyliczenie różnic kursowych dotyczących tego kredytu winno być dokonane w sposób następujący: (4.5602 – 4.2909) x 1.000.000 USD, co daje kwotę 269.300,00 zł, która jest niższa o 142.600,00 zł od kwoty zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 411.900,00 zł z tytułu różnic kursowych spółka zawyżyła je o kwotę 142.600,00 zł. W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że w 2000r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ogólną kwotę 1.096.623,98 zł. Przychody spółki podlegające opodatkowaniu wynoszą 2.701.191,96 zł, koszty uzyskania przychodów 2.026.383,87 zł, dochód 674.808,09 zł, strata z lat ubiegłych 31.715,83 zł, podstawa opodatkowania 643.092,26 zł, a zobowiązanie podatkowe 192.927,68 zł.

W skardze na powyższą decyzję "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą jego interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego dokonanym w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz. 1387), przy jednoczesnym pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy K.k. i K.p.k. w szczególności:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 172, art. 173, art. 174, art. 195, art. 196 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 K.k., art. 74 § 1, art. 175 § 1 K.p.k. poprzez ustalanie stanu faktycznego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób nie prowadzący do bezstronnego rozstrzygnięcia z pominięciem praw strony, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia i przyjęciu jako objętych rygorem art. 233 K.k. zeznań świadka, który był oskarżonym w sprawie, gdzie w części oskarżenie oparte było na materiale dowodowym stanowiącym podstawę zaskarżonej decyzji;

b. art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie przy ustaleniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz uwzględnienia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyły tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało niezasadne ustalenie, że należne i zapłacone prowizje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego dokonanym w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji art. 21 § 2, § 3, § 5, art. 24a, art. 24b § 2 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197, art. 264, art. 265 § 1, art. 288a Ordynacji podatkowe w związku z art. 25 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy art. 1 § 1, art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. nr 46 poz. 290 z późn. zm.) oraz niewykazanie przesłanek wynikających z art. 56, art. 58, art. 60, art. 61, art. 65, art. 758 – 7649 K.c., co spowodowało niezasadne ustalenie, że wykonywanie przez skarżącą spółkę ciążących na niej zobowiązań wynikających z umowy z C. W. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

3. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą ich interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, co spowodowało niezasadne ustalenie, że konieczna była korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu dotacji;

4. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą ich interpretację poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku błędnej interpretacji art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało niezasadne ustalenie, że niewłaściwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów wydatków na produkcję serialu telewizyjnego;

5. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą interpretację poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji art. 120, art. 121, art. 122, w związku z art. 24a, art. 24b § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przy jednoczesnym pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nie odniesieniu się albo niewykazanie przesłanek wynikających z art. 58, art. 65, art. 73, art. 74, art. 78, art. 83 K.c. co spowodowało niezasadne ustalenie, że nagranie muzyki do filmu "A" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

6. naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację, co skutkowało niewłaściwym uzasadnieniem decyzji;

7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 127, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, co skutkowało prowadzeniem postępowania w drugiej instancji przez organ pierwszej instancji i przyjęciem uzyskanych w ten sposób dowodów do rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji;

8. naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację w wyniku czego wydano decyzję sprzeczną z wyrokiem sądu oraz własną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 20 czerwca 2007r. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, iż wydatek w kwocie 1.587.239,39 zł poniesiony na wyprodukowanie pierwszego odcinka serialu, powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 1999r. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001r. organy podatkowe powinny zaczekać do rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ i sąd za 1999r.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 181/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi nieostateczne rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości zaliczenia przez skarżącą spółkę wydatków w kwocie 1.587.239,39 zł związanych z produkcją I odcinka serialu "A" do kosztów uzyskania przychodów w 1999r., 2000r. i 2001r. w związku uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2007r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2004r., zmienionej decyzją tego organu z dnia [...]2004r., na mocy których określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 262.449,00 zł i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 874/07 oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2007r., zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 282/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 275.873,00 zł.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 30 października 2012r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z protokołu kontroli z dnia 8 marca 2004r. w sprawie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. wynika, że koszt produkcji I odcinka filmu "A" według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniósł 1.587.239,39 zł, z czego na koszt własny sprzedaży spółka odniosła kwotę 839.613,00 zł równą otrzymanemu przychodowi na produkcję filmu od C oraz D S.A., zaś kwotę 747.626,39 zł odniesiono na konto rozliczenia międzyokresowe czynne. Wobec braku przychodów z tytułu sprzedaży filmu "A" w 1999r., spółka sama dokonała powyższego rozliczenia produkcji filmu. Decyzją dotyczącą 1999r. nie zostanie zatem określona strata podatkowa, która mogłaby podlegać odliczeniu w kolejnych latach podatkowych.

Decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił jednak decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2013r. skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie.

Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy poprzedzające je postępowanie nie jest obciążone wadami, uzasadniającymi jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że w 2000r. skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim zauważyć jednak na wstępie trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394 – 395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009r., sygn. I SA/Gd 635/08 – Lex nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Go 543/10 – Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a.

Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., sygn. akt V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., sygn. akt I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia.

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98 – Lex nr 44392, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09 – Lex nr 530/09).

Należy więc przypomnieć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Łd 919/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2005r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na to, że organ drugiej instancji w decyzji z dnia [...] 2005r. ograniczył się do oceny skutków podatkowych związanych z realizacją umowy z C. W., również ocena prawna i wskazania sądu zawarte w tym wyroku odnosiły się przede wszystkim do tego zagadnienia.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, iż ze skargi wynika, że skarżący przetłumaczył na żądanie Inspektora w toku kontroli wszystkie obcojęzyczne dokumenty. Wytknął organowi podatkowemu, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak na podstawie, jakich obcojęzycznych dokumentów orzekał organ pierwszej instancji, a w konsekwencji nie wynika, jakie dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w jakiej ilości wymagają przetłumaczenia. Za nieprecyzyjne sąd uznał zalecenia organu odwoławczego, co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie korekty kursu waluty dla rozliczenia kosztów, a także wykonania zestawienia wydatków poniesionych w 2000r. na realizację umowy z C. W.. Za zasadne sąd uznał stanowisko spółki, że kurs waluty jest wielkością ogólnie dostępną i nie wymaga dowodu, a korekta kwoty kosztów wymagająca uwzględnienia właściwego kursu waluty wymaga jedynie prostego przeliczenia.

Z zaskarżonej decyzji tymczasem wynika, że chociaż organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien był już uwzględnić ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., to stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż złożone przez skarżącą spółkę dowody w postaci obcojęzycznych dokumentów nieprzetłumaczonych na język polski uniemożliwiają dowodzenie, a tym samym stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów oraz zarzucając skarżącej spółce niechęć do współpracy w wyjaśnianiu istniejących wątpliwości, powołał się przede wszystkim na kierowane do niej wezwania w pismach z dnia 15 lipca, 18 sierpnia i 30 września 2005r., czyli jeszcze sprzed wydania tego wyroku. Tylko wezwanie z dnia 29 sierpnia 2006r. było z późniejszego okresu czasu. Z uzasadnienia wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r. poza tym wynika, że skarżąca spółka miała w skardze twierdzić, iż jednak przetłumaczyła na żądanie Inspektora w toku kontroli wszystkie obcojęzyczne dokumenty. Do twierdzeń tych organ podatkowy w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec czego, nie można stwierdzić, czy istotnie odpowiadają one prawdzie, czy też nie.

Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy nie uwzględnił zatem w pełni wskazań sądu zawartych w tym wyroku i nie zastosował się również do oceny prawnej w nim zawartej. Analiza akt sprawy nie pozwala natomiast przyjąć, że stały się one nieaktualne.

Poza tym z faktu, iż z art. 27 Konstytucji RP wynika, że w Rzeczpospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, a art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. nr 90, poz. 999 z późn. zm.) nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim nie można jednak wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (por. Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02, PiP 2005/4/317 – t. 1, wyroki NSA z dnia 10 maja 2007r., sygn. akt I GSK 1613/06 i z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 164/11 – Lex nr 351041 i nr 1218806). W wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r. za zasadne sąd uznał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] 2005r., że organy podatkowe są zobligowane do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów, co koresponduje z przestawionym wyżej poglądem. Jeżeliby jednak przyjąć, że skarżąca spółka w toku postępowania rzeczywiście złożyła jakieś mogące mieć istotne znaczenie dokumenty w języku angielskim, które nie zostały przez nią przetłumaczone, chociaż w skardze wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 919/05 twierdziła, że przetłumaczyła na żądanie Inspektora w toku kontroli wszystkie obcojęzyczne dokumenty, to obowiązkiem organu było zlecenie ich przetłumaczenia tłumaczowi przysięgłemu, a nie ich odrzucanie jako dowodu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zresztą, jakie konkretnie dokumenty nie zostały przez skarżącą spółkę przetłumaczone, a konsekwencją czego było zakwestionowanie przez organ kwoty 84.315,50 zł z tytułu zwrotu kosztów prowadzenia biura.

Należy też mieć na względzie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji (23 listopada 2006r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał już prawomocnym wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2005r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. (wyrok z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06).

W uzasadnieniu tego wyroku sąd zwrócił z kolei uwagę na to, że skarżąca spółka wielokrotnie składała wnioski dowodowe. Wnosiła bowiem o przesłuchanie świadka M. U. oraz przeprowadzenie konfrontacji J. K. z T. F.. Postanowieniem z dnia [...] 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W toku postępowania wielokrotnie ponawiano i zgłaszano nowe wnioski dowodowe, które jednak były konsekwentnie pomijane. Nie wydawano nawet już postanowień dowodowych. Organ nie ustosunkował się bowiem w formie procesowej do wniosków dowodowych strony w zakresie załączenia do akt protokołu przesłuchania na Policji świadka M. U., czy też dowodu z zeznań T. F.. Przeprowadzenie szeregu wyżej wskazanych dowodów nie doprowadziłoby do nadmiernego wydłużenia postępowania. Niewątpliwie zaś przyczyniłoby się do zweryfikowania twierdzeń skarżącej spółki. Zatem odmowa przeprowadzenia tych dowodów nastąpiła z naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszono przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne wątpliwości i zastrzeżenia sądu wywołał sposób uzyskania przez organ kontrolny zmiany tłumaczenia z języka angielskiego umowy z 1997r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a C. W.. Sąd stwierdził, że tłumaczeniem tej umowy z dnia 18 września 1997r. dokonanym przez tłumacza przysięgłego B. J. najprawdopodobniej posługiwała się skarżąca spółka. Jako przyczynę nie uwzględnienia tego tłumaczenia w całości organ podał, że tekst umowy jest miejscami nieczytelny i niezrozumiały. Dlatego też zlecono tłumaczenie innemu przysięgłemu tłumaczowi K. P. , który w dniu 25 lutego 2004r. złożył przetłumaczony tekst. Ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej S. Ś. miała wątpliwości, co do konkretnych części tłumaczenia, w dniu 15 i 16 marca 2004r. dokonano kontroli u biegłego tłumacza K. P.. Jak wynika z załączonego do akt protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał tłumaczowi konkretne i precyzyjne wątpliwości w zakresie tłumaczenia. Na skutek tego K. P. zgodził się z uwagami przedstawionymi podczas rozmowy i stwierdził, że dokona odpowiedniej korekty tłumaczenia. Następnego dnia tłumacz przysięgły, nawiązując do kontroli przeprowadzonej u niego, przedłożył uzupełniony tekst tłumaczenia, uwzględniający wątpliwości i sugestie Inspektora Kontroli Skarbowej. Powyższe postępowanie organu kontroli w sposób rażący narusza unormowania zawarte w art. 197 § 1 i 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tłumacz przysięgły, jako osoba posiadająca wiadomości specjalne, pełnił funkcje biegłego. Tłumaczenie złożone przez tą osobę stanowi opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sposób dopuszczenia i przeprowadzenia tego dowodu powinien spełniać wszystkie wymogi określone przez prawo. W szczególności strona, stosownie do treści art. 190 Ordynacji podatkowej, ma prawo do czynnego uczestnictwa przeprowadzeniu dowodu. Postępowanie Inspektora Kontroli Skarbowej naruszało powyższe unormowanie. Prowadzenie z tłumaczem rozmów i sugerowanie mu sposobu tłumaczenia, dokonywane w trakcie przeprowadzanej u biegłego kontroli, nie można ocenić inaczej niż jako wywieranie nacisku na tłumacza i zabronione wpływanie na treść opinii. Dyskwalifikuje to całkowicie złożone do akt tłumaczenie K. P. z dnia 17 marca 2004r., które stanowiło podstawę dla organu kontroli oceny wzajemnych zobowiązań skarżącej spółki i C. W.. W decyzji organ nie wskazał również, według jakich kursów dokonano rozliczenia zakwestionowanych kosztów poniesionych w dolarach USA. Sąd nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą z uwzględnieniem unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie zapewnienia stronie prawa do czynnego uczestnictwa w tych czynnościach dowodowych, załączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów i dowodów, na które powoływał się w zaskarżonej decyzji. Za niezbędne sąd uznał również usunięcie wszystkich innych wskazanych wyżej uchybień procesowych.

Chociaż wyrok ten dotyczył decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., to w wyroku tym sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i zgromadzonego przez nie materiału dowodowego stanowiącego również podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co wynika zarówno z jej uzasadnienia, jak również z akt sprawy. W tym też zakresie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06 ocena oraz wskazania są wiążące także w niniejszej sprawie. Z tego względu nie jest już możliwa odmienna ocena przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania, tj. stwierdzonego w tym wyroku zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z przesłuchania M. U. i konfrontacji J. K. z T. F., oparcia się przez organ podatkowy na tłumaczeniu z języka angielskiego umowy z dnia 1 czerwca 1997r. przez K. P. (w aktach sprawy znajdują się zresztą dwie wersje tego tłumaczenia – oznaczone jako "wersja I" i "wersja II", a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które stanowiło dla organu podstawę ustaleń), niewskazania według jakich kursów dokonano rozliczenia zakwestionowanych kosztów poniesionych w dolarach USA. Stwierdzone w tym wyroku uchybienia, nie mogą więc pozostać bez wpływy na ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Zeznania J. K. stanowiły bowiem dla organu podatkowego wystarczającą podstawę zakwestionowania wydatku poniesionego na rzecz firmy B. W oparciu o tłumaczenie przez K. P. § 4 umowy z dnia 1 czerwca 1997r. organ ten dokonał oceny rozliczeń skarżącej spółki z C. W.. Samo zaś wykonanie przez M. U. umowy z dnia 30 czerwca 2000r. udokumentowane fakturami oraz pismo skarżącej spółki z dnia 12 maja 2004r. skierowane do Izby Celnej stanowiło dla organu podatkowego wystarczającą podstawę do zakwestionowania wydatku wynikającego z rachunku z dnia 25 lipca 2000r. wystawionego przez Agencję E z K. za nagranie muzyki do filmu "A". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także według jakich kursów dokonano rozliczenia zakwestionowanych kosztów poniesionych w dolarach USA.

Na gruncie oceny tych samych elementów stanu faktycznego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono zresztą stanowisko mające generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 283/05 – niepubl. i z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006r., nr 5, poz. 134).

Należy też mieć na uwadze, że w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydane jeszcze dwa prawomocne wyroki.

Wyrokiem z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 874/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2007r., na mocy które została uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2004r. oraz następne decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Następnie wyrokiem z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 282/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd nie tylko ponownie zwrócił uwagę na niekompletność akt sprawy, na których się oparł organ podatkowy, ale również za zasadne uznał stanowisko skarżącej, co do konieczności zapewnienia jej możliwości przygotowania i przekazania pytań na piśmie dla przesłuchiwanego w USA C. W.. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o zamiarze podjęcia działań w celu uzyskania informacji od osoby zagranicznej przynajmniej na 7 dni przed wysłaniem wniosku w celu przekazania go administracji podatkowej USA. Ewentualne pytania strony jakie mogłyby być zadane świadkowi przed organami administracji podatkowej USA winny zostać przesłane łącznie z wnioskiem organu, aby strona mogła skorzystać z prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu zagwarantowanego jej przepisem art.190 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona nie była powiadomiona o terminie wysłania wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w P. w celu przesłania go do USA. Wysłanie tych pytań samodzielnie przez stronę w późniejszym terminie (po uzyskaniu informacji, że wniosek został przekazany administracji podatkowej USA, np. z postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego) mogłoby skutkować tym, że pytania strony dotarłyby do organów w USA po przeprowadzeniu czynności przesłuchania świadka na wniosek organu odwoławczego. W konsekwencji strona nie przedstawiła pytań świadkowi z przyczyn leżących po stronie organu, a tym samym pozbawiona została praw wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można wykluczyć, że pytania strony pozwoliłyby na interpretację umowy z C. W. w sposób prowadzący do innego rozliczenia kosztów niż to przyjął organ. Sąd nakazał organom podatkowym uzupełnienie postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Nadto sąd stwierdził, że organy powinny odnieść się do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach 1999r. kosztów na produkcję serialu telewizyjnego w wysokości 747.716,39 zł, nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w 1998r. z tej przyczyny, że mógł to być w ocenie organów koszt 1999r.

Dokonana w tym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania odnosiły się więc także do kwestii istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niewątpliwie bowiem prawidłowo przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka C. W. mogłoby pozwolić na właściwą interpretację umowy z dnia 1 czerwca 1997r. również w zakresie spornych kosztów prowadzenia biura, prowadzącą – co nie jest wykluczone – do innego ich rozliczenia niż to przyjął organ, jak również wyjaśnienie jego udziału w wspieraniu produkcji i promocji filmu "A". Poza sporem wprawdzie jest, że konsultant nie zawarł w 2000r. nowych kontraktów zagranicznych w imieniu spółki, lecz nie można wykluczyć, iż podejmował on działania mające na celu ich zawarcie, jak również działania związane z produkcją i promocją filmu "A". W trakcie przesłuchania w dniu 22 lipca 2004r. T. F. wyjaśnił, iż umowa nie została z tego powodu rozwiązana, gdyż miała obowiązywać przez okres 7 lat i nie widział potrzeby żeby ją wcześniej rozwiązać, tym bardziej, że spółka "A" miała i ma dostarczyć zapas programowy dla kanału tematycznego "A", jak również wówczas i obecnie C. W. wspierał produkcję i promocję filmu "A" na podstawie § 3.1 umowy z dnia 1 czerwca 1997r. Stąd też niezbędne jest nie tylko wyjaśnienie rzeczywistej treści tej umowy, ale również kwestii prowadzenia przez C. W. w 2000r. działalności na rzecz skarżącej spółki w zakresie wspierania produkcji i promocji filmu, skoro ponoszenie przez skarżącą spółkę kosztów związanych z prowadzeniem przez niego biura jest przez organ podatkowy także z tego względu kwestionowane.

Kwestia rozliczenia kosztów produkcji serialu telewizyjnego w wysokości 747.716,39 zł także jest sporna w niniejszej sprawie.

Nie budzi wątpliwości, że na koniec 1999r. spółka dokonała rozliczenia kosztów związanych z produkcją filmu pełnometrażowego i serialu telewizyjnego "A", które według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniosły 2.378.743,48 zł. Koszt produkcji I odcinka filmu "A" według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniósł 1.587.239,39 zł. Z kwoty tej spółka odniosła w 1999r. na koszt własny sprzedaży równowartość przychodów ze sprzedaży tj. 839.613,00 zł. Natomiast pozostałą kwotę kosztów w wysokości 747.626,39 zł zaewidencjonowała na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. W okresie od stycznia do grudnia 2000r. z konta rozliczeń międzyokresowych spółka odniosła na koszt własny sprzedaży i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 249.208,69 zł (będącą według wyjaśnień spółki częścią kwoty 747.626,39 zł stanowiącej nadwyżkę kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży). Jako podstawę przeksięgowania w dniu 31 grudnia 1999r. na konto rozliczeń międzyokresowych kwoty 747.626,39 zł i rozliczenia jej w ciągu 36 miesięcy spółka wskazała art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. z dniem 13 marca 2012r. ostateczną decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił jednak decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2009r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok i umorzył postępowanie w sprawie. Wynikające ze stwierdzonego ostateczną decyzją przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. powoduje, iż nie jest już możliwe kwestionowanie rozliczenia przez skarżącą spółkę wydatków związanych z produkcją I odcinka serialu "A" poprzez zaewidencjonowanie w 1999r. kosztów w wysokości 747.626,39 zł na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. Niewątpliwie takie zaewidencjonowanie w 1999r. kwoty 747.626,39 zł stało się elementem stanu faktycznego, który winien zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy dokonywaniu ustaleń w sprawie zobowiązania podatkowego za 2000r. Konsekwencją tego było odniesienie przez skarżącą spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2000r. z konta rozliczeń międzyokresowych na koszt własny sprzedaży oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 249.208,69 zł, stanowiącej część nadwyżki kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży na podstawie art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.). W myśl tego przepisu wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie użytkowe komputerów, projekty typowe i inne produkty wielokrotnego użytku wycenia się w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie następują od skierowania tych produktów do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu kolejnych 36 miesięcy. Nie odpisane po upływie 36 miesięcy koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne. W przepisie tym określono szczególne zasady wyceny produktów, które mogą podlegać wielokrotnej sprzedaży, w tym filmów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. – Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości. Skoro więc skarżąca spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości rozliczała wydatki związane z produkcją I odcinka serialu "A" w oparciu o zasady wynikające z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc poprzez wycenę jego wytworzenia w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie nastąpiły od skierowania go do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów jego wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi z jego sprzedaży w ciągu kolejnych 36 miesięcy, to tym samym powinny one zostać w tym samym czasie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Nie jest zresztą sporne w rozpatrywanej sprawie, że I odcinek serialu "A" został w 1999r. przez skarżącą spółkę sprzedany koproducentowi – D S.A.

Z akt sprawy wynika, że na skutek rozwiązania aneksem nr 2 z dnia 19 października 2000r. umowy z dnia 29 września 1997r. z drugim koproducentem – C w zamian za zwrot kwoty 310.000,00 zł skarżąca spółka otrzymała prawa autorskie do anonimowego filmu fabularnego pt. "A" w reżyserii A. C., które na podstawie umowy koprodukcyjnej z dnia 29 września 1997r. uzyskała C. W wyniku rozwiązania tej umowy i zwrotu kwoty 310.000,00 zł skarżąca spółka nabyła przysługujące C na podstawie umowy z dnia 29 września 1997r. prawa autorskie do filmu. Mogła więc nimi dalej rozporządzić na rzecz innych podmiotów, co też uczyniła. W aneksie nr 3 z dnia 25 października 2000r. do umowy koprodukcyjnej D S.A. z dnia 21 lipca 1997r. (§ 5) D S.A. i skarżąca spółka dokonały zmiany podziału przysługujących im autorskich praw majątkowych do filmu i serialu oraz jego eksploatacji zarówno na terytorium Polski jak i na świecie. D S.A. uzyskała wyłączne prawo do eksploatacji serialu na terytorium Polski i całym świecie na wszystkich polach eksploatacji telewizyjnej zarówno w telewizji własnej jak i komercyjnej oraz za pomocą własnej stacji satelitarnej, a także na takich polach eksploatacji jak video i dvd. Wpływy z tej eksploatacji na terytorium Polski i z rynków światowych miały należeć do D S.A. Natomiast skarżąca spółka uzyskała w zamian wyłączne prawo do eksploatacji filmu na terytorium Polski i na świecie w kinach i na wszystkich innych polach eksploatacji telewizyjnej oraz na video i dvd. Wpływy z tej eksploatacji na terytorium Polski i z rynków światowych miały należeć do skarżącej spółki. Następnie dysponując już pełnią praw autorskich do filmu, w dniu 29 listopada 2000r. skarżąca spółka zawarła kolejną umowę "koprodukcyjną", tym razem z "K" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., której przedmiotem miała być produkcja kinowego filmu fabularnego animowanego pt. "A" według scenariusza i w reżyserii A. C. (§ 1). Na podstawie tej umowy skarżąca miała otrzymać od "koproducenta" kwotę 9.000.000,00 zł na pokrycie kosztów jego produkcji (§ 2 i 3). W umowie tej rozporządziła też przysługującymi jej prawami autorskimi do filmu na rzecz spółki "K" zarówno w postaci ukończonej, jak i nieukończonej w zakresie pełnej, nieograniczonej w czasie i przestrzeni jego eksploatacji na wszystkich polach eksploatacji audiowizualnej (§ 2 i 8). Bez rozwiązania umowy z C oraz zwrotu na jej rzecz kwoty 310.000,00 zł nie byłaby zatem możliwa zmiana umowy "koprodukcyjnej" z D S.A. oraz dalsze rozporządzenie prawami autorskimi do serialu i filmu, a także zawarcie umowy z kolejnym "koproducentem" spółką - "K" w wyniku czego skarżąca spółka otrzymać miała kwotę 9.000.000, zł. Skoro więc skarżąca spółka na skutek rozwiązania umowy z dnia 29 września 1997r. i zwrotu na rzecz C kwoty 310.000,00 zł uzyskała w 2000r. wymierną korzyść materialną w postaci odzyskania praw autorskich do serialu oraz filmu przysługujących C na podstawie umowy z dnia 29 września 1997r., a w konsekwencji dalszego nimi rozporządzenia pozyskała kolejnego koproducenta, od którego otrzymać miała kwotę 9.000.000,00 zł, to nie można zgodzić się z organem podatkowym, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 310.000,00 zł zwróconą na rzecz C, gdyż w 1999r. kwota ta stanowiła przychód ze sprzedaży pierwszego odcinka serialu "A", a po rozwiązaniu umowy koprodukcyjnej prawa do filmu i serialu, jakie posiadała C jedynie wróciły do skarżącej spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby kwestia zawarcia w 2000r. kolejnej umowy koprodukcyjnej ze spółką "K" w ogóle była przedmiotem rozważań organu administracji.

Dodatkowo należy wskazać, że chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na fakt potwierdzenia przez M. S. (pracownika skarżącej spółki) w notatce z dnia 10 września 2000r. twierdzeń skarżącej spółki, iż zawarcie umowy z H było wynikiem realizacji przez firmę B oraz korespondencję, jaką mieli ze sobą prowadzić za pośrednictwem faksu w okresie październik 2000 – luty 2001 J. K., T. F. i M. S. (załączniki do protokołu kontroli nr 4/33 – 4/44), to zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. na okoliczności związane z realizacją umowy z firmą B oraz pośrednictwa tej firmy przy zawarciu umowy z H, nie dokonano oceny jako dowodu w sprawie tej korespondencji ani nie przeprowadzono żadnych innych dowodów. Z samej umowy z dnia 3 października 2000r. wynika, że na jej podstawie firma B miała pozyskiwać nabywców na filmy i programy telewizyjne, poszukiwać źródeł zakupu i współdziałać w zakresie organizacji dystrybucji poza granicami Polski, tworzyć sieć subdystrybutorów (§ 1). W myśl § 4 umowy wynagrodzenie dla firmy B miało być ryczałtowe oraz prowizyjne. Prowizja wynosić miała 20% wartości nabycia lub zbycia praw do filmu lub programu telewizyjnego i taki sposób ustalania wynagrodzenia miał mieć zastosowanie, jeżeli należność z tytułu prowizji przekroczy wysokość wymienioną w § 5. W § 5 tej umowy z kolei określono wysokość ryczałtu na kwotę 800.000 zł. Miał on być płatny w czterech ratach, w tym pierwsza rata w kwocie 300.000 zł. płatna w terminie do dnia 31 grudnia 2000r. Ryczałt miał stanowić zapłatę za działanie polegające na tworzeniu sieci dystrybutorów, organizacji dystrybucji oraz z tytułu prowizji obliczonej stosownie do § 4. Z umowy tej wynika, iż zakwestionowany przez organ podatkowy wydatek w kwocie 300.000,00 zł według jej postanowień stanowić miał część zapłaty za m.in. tworzenie sieci dystrybutorów, organizację dystrybucji, pozyskiwania nabywców. Opierając się na kwestionowanych przez skarżącą spółkę zeznaniach J. K. i nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej spółki organ podatkowy uznał jednak, że umowa ta była pozorna.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji poza tym zdaje się wynikać, że organ podatkowy do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie 10.500,00 zł wynikającego z rachunku wystawionego przez Agencję E za wystarczający uznał sam fakt wykonania przez M. U. umowy z dnia 30 czerwca 2000r. potwierdzony fakturami oraz zawarte w piśmie skarżącej z dnia 12 maja 2004r. skierowanym do Izby Celnej w Ł. stwierdzenie, iż jako producenta interesował ją produkt końcowy. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak dlaczego uznał, że prace związane z nagraniem muzyki do filmu "A" w jego ocenie nie mogły, czy też nie zostały zrealizowane w jakimkolwiek zakresie przez inny niż M. U. podmiot. Wskazane przez organ okoliczności nie mogą natomiast w ocenie sądu stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania tego wydatku bez uprzedniego przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego we właściwy sposób. Trudno bowiem uznać, że wystarczającym dowodem na okoliczność tego, iż jedynym wykonawcą kompletnej ścieżki dźwiękowej do filmu "A" był M. U. jest sama umowa z nim zawarta, faktury przez niego wystawione oraz pismo z dnia 12 maja 2004r. Dowody te nie wykluczają bowiem, że Agencja E z K. rzeczywiście zrealizowała na rzecz skarżącej spółki jakąś usługę związaną z nagraniem muzyki do filmu "A", być może tylko techniczną, chociaż to M. U. był jej kompozytorem. Z protokołu przesłuchania T. F. z dnia 22 lipca 2004r. wynika, że spółka zleciła E dostarczenie muzyki, która mogłaby być ilustracją do części orientalnej filmu. Mogła być materiałem wyjściowym do cytatów muzycznych lub pastiszów. E miała dostarczyć muzykę na nośniku CD. Na podstawie samego tylko rachunku nie można z pewnością stwierdzić jaki charakter miało "nagranie muzyki do filmu "A" przez E. Zdaniem sądu w tej sytuacji konieczne jest podjęcie przez organ podatkowy odpowiednich czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie tej kwestii, takich jak choćby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. U., o co zresztą wnosiła skarżąca spółka. Z uwagi na to, że z akt sprawy nie wynika, czy zostały w ogóle podjęte jakieś czynności wyjaśniające w stosunku do samej Agencji E, nie wspominając już o samym nagraniu muzyki, które E miała dostarczyć na nośniku CD skarżącej spółce, trudno nawet wskazać konkretnie, jakie środki dowodowe organ podatkowy powinien jeszcze przedsięwziąć w celu wyjaśnienia kwestii zasadności poniesienia przez skarżącą spółkę tego wydatku.

Wskazane wyżej uchybienia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, niemożliwym czynią na obecnym etapie postępowania ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zebranego materiału dowodowego nie można z pewnością uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji wydanie zaskarżonej decyzji uznać trzeba za przedwczesne.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania w wysokości 3.600 zł orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ administracji uwzględni powyższe uwagi oraz wyeliminuje wskazane wyżej uchybienia. W szczególności wykona w prawidłowy sposób wskazania wynikające z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Łd 919/05 wydanego w niniejszej sprawie oraz uwzględni okoliczności i wskazania wynikające z pozostałych prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 847/97 i z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 282/10) w zakresie odnoszącym się do dokonanej w nich oceny materiału dowodowego i okoliczności stanowiących również podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Dopiero po zgromadzeniu pełnego i wszechstronnego materiału dowodowego, organ podatkowy uprawniony będzie do dokonania oceny tych dowodów z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Możliwe też wówczas będzie dokonanie subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

mko