Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 122/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii i Sylwestra G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt 1/III SA 169/03 w sprawie ze skargi Zofii i Sylwestra G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii i Sylwestra G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. 1/III 169/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Zofii G. i Sylwestra G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2002 r. o (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 lipca 2002 r. (...), wydaną w sprawie określenia ww. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił pokrótce przebieg postępowania, wskazując w tych ramach m.in., że Urząd Skarbowy w O. określił podatek dochodowy od osób fizycznych ww. podatnikom w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu PIT-33, zaś powodem było nieuwzględnienie dokonanego w zeznaniu odliczenia od podatku dochodowego kwoty 3.724 zł z tytułu wydatku na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz kwoty 1.424,88 zł z tytułu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 28,6 m2, składającego się z dwóch izb, położonego w O. przy ulicy G. 69/3. Ponadto do należnego podatku dochodowego za 1998 r. doliczono kwotę 3.341,55 zł odliczoną od podatku za 1997 r. Wyjaśniono, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, iż zgłoszony od dnia 18 grudnia 1998 r. do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba firmy lokal przeznaczony jest w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Cała powierzchnia lokalu stanowi jedno pomieszczenie, w którym znajduje się wyłącznie wyposażenie związane z tą działalnością, jak np.: komputer, kserokopiarka, biurka, stół kreślarski. W wyniku przebudowy dokonanej przez podatników lokal ten został połączony zejściem schodami z piwnicą o powierzchni 14 m2, za powiększenie której wniesiono do spółdzielni dodatkową opłatę. Pomieszczenie piwniczne zaadoptowane zostało na cele socjalne poprzez wykonanie łazienki i aneksu kuchennego.

Wskazując na regulację prawną zawartą w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1998 r. /dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, Izba Skarbowa podkreśliła, że jednym z warunków, od których uzależniona została możliwość korzystania z ulgi podatkowej jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podatnicy do 1996 r. skorzystali z ulgi podatkowej z tytułu wydatku na zakup gruntu pod budowę domu mieszkalnego oraz z tytułu wydatków na budowę tego domu położonego w O. przy ulicy G. 29, którego nadal są właścicielami i mieszkają w nim wraz z dwojgiem pełnoletnich dzieci. Zdaniem organu odwoławczego, potrzeby mieszkaniowe skarżących zostały zaspokojone w wyniku wybudowania domu mieszkalnego. Podkreślono także, że lokal mieszkalny przy ulicy G. 69/3 został przystosowany i w całości jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził więc, że zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 2 ww. ustawy w przypadku skorzystania przez podatnika z mieszkaniowej ulgi podatkowej a następnie zmiany w całości przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy - do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone, do należnego podatku za 1998 r. doliczono kwotę podatku odliczoną od podatku należnego za 1997 r. jako ulgę z tytułu wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej na przedmiotowe mieszkanie.

W skardze wniesionej przez podatników na ww. decyzję organu odwoławczego, zakwestionowano decyzję w części dotyczącej pozbawienia prawa do ulgi podatkowej, wywodząc, że ustalenia o przeznaczeniu lokalu na cele użytkowe zostały oparte wyłącznie na oględzinach lokalu i nie mają umocowania prawnego. Powołując się na przepisy dotyczące warunków, jakim powinny odpowiadać lokale użytkowe oraz na przepisy dotyczące pozwoleń na zmianę sposobu użytkowania obiektów budowlanych lub ich części, stwierdzono, że jest to lokal mieszkalny, gdyż nie ubiegano się o zmianę jego przeznaczenia. Podkreślono, że tylko część powierzchni lokalu przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej - pracy biurowej. Taka forma nie zmienia funkcji lokalu i nie pozbawia prawa do ulgi podatkowej. W ocenie skarżących, dodatkowym argumentem jest fakt zameldowania w lokalu w dniu 16.12.2002 r. matki Zofii G., zaś meldunek na pobyt stały można uzyskać zgodnie z prawem tylko w lokalu mieszkalnym.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli ustawodawca wprowadził jako regułę powszechność opodatkowania, to każdy wyjątek od niej, w tym także ulga podatkowa z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być interpretowany rozszerzająco. Jednym z warunków zawartych w tym przepisie, od których uzależniona została możliwość korzystania z ulgi podatkowej, jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przepis ten, ani też żaden inny tej ustawy podatkowej, nie precyzuje rodzaju wydatków podlegających powyższemu odliczeniu. W tej sytuacji w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena czy poniesione wydatki są bezpośrednio związane z procesem budowy domu i czy budowany budynek przeznaczony jest na cele mieszkaniowe podatnika.

Tak też oceniając wydatki, które organ podatkowy zakwestionował weryfikując zeznanie podatkowe skarżących za rok 1998, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,6 m2 przy ulicy G. 69/3 w O. nie podlegają odliczeniu od dochodu. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że zamiarem skarżących było przeznaczenie lokalu na działalność gospodarczą o czym świadczy rezygnacja ze ścianek działowych, dokupienie dodatkowej powierzchni piwnicy położonej bezpośrednio pod lokalem w celu zabezpieczenia zaplecza socjalnego. O przeznaczeniu takim świadczy również wyposażenie poddanego oględzinom pomieszczenia. Nadto jak podkreślano w decyzjach organów obu instancji podatnicy skorzystali wcześniej z ulgi podatkowej z tytułu wydatków na zakup gruntu i budowę domu mieszkalnego. Słusznie zatem organy skarbowe przyjęły, że potrzeby mieszkaniowe skarżących zostały zaspokojone w wyniku wybudowania domu mieszkalnego, w którym zamieszkują wraz z pełnoletnimi dziećmi.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy celem zakupienia przez skarżących lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,6 m2 przy ulicy G. 69/3 jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też innych potrzeb. Sąd wyraził pogląd, że chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym. Subiektywnie bowiem podatnik może odczuwać potrzebę mieszkania co miesiąc w innym lokalu. Nie jest również zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych zamieszkiwanie w spornym lokalu "stosownie do potrzeb spowodowanych pracą do późnych godzin nocnych lub spotkaniami towarzyskimi", jak w trakcie postępowania oświadczył skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia w sprawie są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa.

W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatników, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Olsztynie, wnieśli Zofia G. i Sylwester G. /reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika musi ograniczać się do jednego lokalu mieszkalnego /budynku mieszkalnego/" oraz, że "własne potrzeby mieszkaniowe podatnika są oceniane obiektywnie przez organy podatkowe, a nie przez pryzmat indywidualnych, konkretnych i subiektywnych potrzeb podatnika". Wskazując na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie utrzymanej nim w mocy decyzji Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną i zgłoszoną podstawę kasacyjną naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego, zwrócono uwagę, że ustawodawca, używając w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia "własne potrzeby podatnika", przesądził tym samym, że chodzi w tym przypadku o potrzeby odczuwane i oceniane przez konkretnego podatnika. Nie zgodzono się z poglądem, że chodzi tutaj o "potrzeby mieszkaniowe podatnika" w sensie obiektywnym oceniane przez organ podatkowy i że są one zawsze zaspokajane przez jedno i tylko jedno mieszkanie. Równocześnie podkreślono, że podatnicy nie utracili w oparciu o art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy prawa do ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nawiązano do stanu faktycznego sprawy, powołując się przy tym na przedstawione rozumienie powołanego wyżej przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W tych ramach stwierdzono, że z protokołu z dnia 4 listopada 2002 r. oraz dokumentów przedłożonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego wynika, że lokal mieszkalny w O. przy ul. G. 69/3 jest lokalem mieszkalnym, który tylko w części został przeznaczony na wykonywanie przez Zofię G. działalności gospodarczej, w której osobista praca jest dominująca. Równocześnie przez sam fakt wykonywania w lokalu mieszkalnym osobistej pracy przez podatnika nie stracił on charakteru mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie lokal mieszkalny nadal pozostał lokalem mieszkalnym pomimo ustawienia elementów wyposażenia, które służą do wykonywania zawodu przez Zofię G. i wskazania go jako siedziby w ewidencji działalności gospodarczej. Jeżeli nawet przyjąć, że ustawiono w lokalu elementy wyposażenia, które służą wykonywaniu osobistej pracy przez Zofię zawodu, to należy podkreślić, że tylko część lokalu mieszkalnego została przeznaczona na powyższą działalność, a zgodnie z art. 27a ust. 13 ww. ustawy tylko przeznaczenie całego lokalu na cele użytkowe pozbawia prawa do ulgi. Całkowicie bezpodstawne jest stwierdzenie organów podatkowych, że rezygnacja ze ścianek działowych świadczy o zamiarze skarżących przeznaczenia lokalu na działalność gospodarczą. Brak ścianek działowych jest efektem pewnej koncepcji urządzenia mieszkania bardzo popularnym i powszechnym, a rezygnacja z nich nie świadczy o zmianie przeznaczenia na lokal użytkowy. Również dokupienie dodatkowej powierzchni piwnicy nie świadczy o zmianie przeznaczenia tym bardziej, że nie było tam zaplecza socjalnego, jak twierdzi organ podatkowy, a normalna cześć mieszkalna. Lokal mieszkalny przy ul. G. 69/3 stanowi integralną całość łącznie z parterem i zaadaptowaną piwnicą i razem spełnia wymagania samodzielnego lokalu mieszkalnego określonego w art. 2 ust. 2 ustawie o własności lokali. W związku z powyższym przeznaczenie części lokalu na wykonywanie zawodu przez Zofię G. nie zmieniło w całości przeznaczenia lokalu na cele użytkowe.

Na rozprawie odbytej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 października 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana; w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się bowiem wskazywać, że strona zmierza do podważenia zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, poprzez wskazanie naruszenia prawa materialnego.

Jednak w sytuacji, gdy skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Sądu Najwyższego co do wymogów formalnych kasacji, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wymogów formalnych skargi kasacyjnej /por. np. wyrok SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2131/04/.

Przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Zatem jednym z warunków, od których uzależniona została możliwość korzystania z ulgi podatkowej jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przepis ten, ani też żaden inny tej ustawy podatkowej, nie precyzuje rodzaju wydatków podlegających powyższemu odliczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za tym kierunkiem wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przyjmuje, że ustalenie czy lokal mieszkalny służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu cytowanego przepisu jest kwestią faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Należy w związku z tym podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął, że wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,6 m2 przy ulicy G. 69/3 w O. nie podlegają odliczeniu od dochodu, gdyż zamiarem skarżących nie było przeznaczenie lokalu na potrzeby mieszkaniowe, lecz wykorzystanie tego lokalu w całości na działalność gospodarczą. Z tych względów brak było podstaw do uwzględnienia dokonanego w zeznaniu odliczenia od podatku dokonanego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.