Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 562/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.),, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2006 R. sprawy ze skargi G. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 562/04

UZASADNIENIE

G. i M. F. prowadzili w 1997 roku działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A" w [...] wraz z trzecim wspólnikiem A. Z..

Ponadto M. F. w 1997 roku prowadził indywidualną działalność gospodarczą w ramach "B".

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w obu firmach w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 1997 rok.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.500,00 zł z uwagi na nie wykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 1997 roku wartości zakupionych od firmy "B", prac projektowych w zakresie budownictwa mieszkalnego. Zakupy tych projektów ewidencjonowane były w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodu – jako zakupy materiałów i towarów handlowych. Ze względu na niewykazanie przez spółkę przychodu z tytułu sprzedaży powyższych prac projektowych, Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał wyceny tych prac według cen zakupu i zwiększył o ich wartość stan zapasów na dzień 31 grudnia 1997 roku.

W trakcie postępowania podatkowego strona zakwestionowała powyższe ustalenia i przedłożyła rachunki korygujące na kwotę 12.500,00 zł dotyczące rachunków na prace projektowe, wnosząc o ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując oceny wyjaśnień strony, nie uznał jako dowodów w sprawie przedłożonych korekt rachunków i ustalił dochód spółki "B" za 1997 rok w kwocie 60.735,31 zł.

Nadto, w wyniku kontroli indywidualnej działalności gospodarczej M. F. dokonano zmian w wysokości przychodów poprzez:

- zwiększenie przychodu o kwotę 369,38 zł z tytułu odsetek na rachunku bankowym dotyczącym działalności gospodarczej,

- zwiększenie przychodu o kwotę 8.909,70 zł z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych dotyczących budynku w [...].

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano ustaleń, w wyniku których należało koszty:

- zwiększyć o kwotę 168,00 zł z tytułu prowizji i opłat za utrzymanie rachunku bankowego dotyczącego działalności gospodarczej,

- zmniejszyć o kwotę 476,20 zł z tytułu nieprawidłowo dokonanej korekty zakupu,

- zmniejszyć o kwotę 10.674,57 zł z powodu nie uznania wydatków dotyczących zakupu nieruchomości w [...] oraz opłat związanych z nieruchomością w [...],

- zmniejszyć o wartość prac w toku dotyczących nieruchomości w [...] wykazanych w remanencie początkowym (26.500.00 zł) i remanencie końcowym (36.660,75 zł).

Nie uznano też odliczenia od dochodu w kwocie 16.900,00 zł z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, gdyż strona zakupiła grunt pod budowę budynku wielorodzinnego w zabudowie szeregowej.

W wyniku powyższych ustaleń, zwiększono dochód firmy "B" o kwotę 10.101,10 zł.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił G. i M. F. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 23.646,90 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 12.926,70 zł. Ponadto, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją wydaną w tej samej dacie, określił stronie wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 13.024,10 zł.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 2 grudnia 2000 r., wnosząc o ich uchylenie. Izba Skarbowa – Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z [...] utrzymała je w mocy.

Na decyzje organu odwoławczego strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Rozpoznający sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokami z dnia 21 stycznia 2004 r. uchylił zaskarżone decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę decyzją z dnia [...], uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 23.207,80 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 12.487,60 zł oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 12.556,10 zł.

Uwzględniając stanowisko Sądu, zaprezentowane w wyrokach I SA/Gd 586/01 i I SA/Gd 587/01 z dnia 21 stycznia 2004 r. organ odwoławczy dokonał ponownej oceny w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "B" kwoty 10.674,57 zł dotyczącej wydatków związanych z zakupem nieruchomości w [...] oraz opłat związanych z nieruchomością w [...]. W wyniku tego, uznano za koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 10.610,35 zł i o ich wartość zwiększono wartość remanentu na dzień 31 grudnia 1997 r.

Organ odwoławczy uznał również, iż brak jest podstaw do zwiększenia przychodu firmy [...] o kwotę 8.909,70 zł z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych i w konsekwencji stwierdził, iż w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1997 r. powinna znaleźć się kwota 8.909,70 zł stanowiąca wartość zakupionych towarów, materiałów i usług przeznaczonych na zakupioną nieruchomość w [...], gdyż są to wydatki dotyczące bezpośrednio zakupionego towaru handlowego. Koszty poniesione na tę nieruchomość wpłyną w całości na wysokość dochodu dopiero po jej sprzedaży.

Na powyższą decyzję organu drugiej instancji strona złożyła skargę z dnia 16 sierpnia 2004 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenia: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wskazań wyroków WSA w Gdańsku z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 586/01 i I SA/Gd 587/01; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących nabycia przez spółkę cywilną "A" prac projektowych od M. F.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, czym naruszono zasadę przekonywania; art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie jako kosztu uzyskania przychodu spółki "A" wydatku w kwocie 12.500,00 zł związanego z zakupem prac projektowych od "B" oraz nie uznanie jako kosztu uzyskania przychodu "B" kwoty 8.426,09 zł poniesionej w związku remontem budynku w [...] i błędne uznanie, iż kwota ta powinna zwiększać spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 1997 r.; art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne ustalenie, iż skarżący utracili w 1997 r. prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę budynku z lokalami na wynajem; art. 53 § 1 i § 4-5 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, a zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z wyrokami WSA z dnia 21 stycznia 2004 r. Stwierdził, iż nie mógł naruszyć przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Za niezasadny uznał też zarzut przedawnienia, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zostało w całości uregulowane w grudniu 2000 r., a zatem wygasło poprzez zapłatę i z tego względu nie mogło przedawnić się na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec, co do istoty sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, podejmował decyzję po uprzednich orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniach wyroków. Podobnie Sąd rozpoznający sprawę jest także związany tą oceną i wskazaniami.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym stało się dokonanie oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zapadłych w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd, co prawda uchylił zaskarżone decyzje, nie podzielił jednak wszystkich zarzutów strony skarżącej. Nie stwierdził wadliwości w zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w "A" spółka cywilna, przez wykazanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie prac projektowych od "B". Sąd zaakceptował także stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżących prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał jednak, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego, a związane z faktem nabycia przez skarżących nieruchomości w [...]. Sąd wskazał także na błędny sposób ustalania stanu faktycznego i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważył, że w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, że M. F. dokonał sprzedaży usług na kwotę 8.909,70 zł, co legło u podstawy zwiększenia przychodu "B" w tej właśnie wysokości. W tym zakresie wskazał na naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdził także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konfrontując zapadłe wyroki z zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wynikających z uzasadnień wyroków. W zakresie problemów przesądzonych przez Sąd zajął jednoznaczne stanowisko, zgodne z tymi wyrokami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organ odwoławczy miał prawo do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organa odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, a więc wtedy gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy ( tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98 publ. Lex nr 53577).

Jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95 publ. Lex nr 27126).

Skoro w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy II instancji w swoim rozstrzygnięciu uznał – w ślad za orzeczeniem Sądu - prawo do uwzględnienia w kosztach indywidualnej działalności gospodarczej M. F. kwoty 10.610,35 zł dotyczącej zakupu nieruchomości w [...] oraz kwoty 8.909,70 zł jako kosztów dotyczących budynku w [...], a w pozostałym zakresie ustalony stan faktyczny nie budził jego wątpliwości, to brak było podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego.

Sąd pragnie wskazać pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc, ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zostało uregulowane w grudniu 2000 r. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (publ. ONSA 2004/1/7).

Za bezzasadne należy uznać też inne zarzuty strony skarżącej zaprezentowane w skardze. Sąd nie może odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem skarżący nie uzasadnili na czym polega niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań wyroków WSA. Jednocześnie skarżący stawiają zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polemizując z uzasadnieniem wyroków zapadłych już w sprawie i odnoszących się do kwestii nie uznania jako kosztu spółki "A" wydatku związanego z zakupem prac projektowych czy z wydatkami poniesionymi przez skarżących na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. Z jednej strony zarzucają organowi niezastosowanie się do wskazań wyroków, z drugiej sami je kwestionują.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie nie uznania jako kosztu spółki "A" wydatku na zakup prac projektowych w kwocie 12.500,00 zł jednoznacznie wypowiedział się Sąd w wyrokach z 21 stycznia 2004 r. Z kolei wydatek w kwocie 10.610,35 zł, jako poniesiony na towary handlowe, prawidłowo został potraktowany przez organ podatkowy jako koszt uzyskania przychodu, poprzez zwiększenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 1997 r.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowisko organu jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z 21 stycznia 2004 r., iż skarżący utracili w 1997 r. prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem.

W kontekście podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 124 i 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta, zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.