Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 48/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 48/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

I.

Przedsiębiorstwo H.-P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej wnioskodawca) zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności handlowych przedawnionych oraz nieprzedawnionych uprzednio zaliczonych do przychodów należnych Spółki

W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka w latach 2007-2011 wykonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej z nią zagranicznej spółki (dalej: "Spółka Zagraniczna"). Wnioskodawca oraz Spółka Zagraniczna są (oraz byli w przeszłości) podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.). Z tytułu dokonywanych dostaw wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozpoznawał przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wierzytelności z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone przez Spółkę Zagraniczną. Wynika to m.in. ze złej kondycji finansowej, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie. Przy czym, na moment uzyskania przychodu wnioskodawca zakładał możliwość odzyskania należności oraz ciągłość dalszej współpracy. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności przysługujące wnioskodawcy nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę Zagraniczną, a prawdopodobieństwo ich spłaty z czasem stawało się coraz bardziej wątpliwe, wnioskodawca rozważa zbycie przedmiotowych wierzytelności podmiotowi niepowiązanemu za cenę, która jest znacznie niższa od wartości nominalnej wierzytelności. Dlatego w wyniku sprzedaży poniesiona zostanie strata w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość zbytych wierzytelności stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zbycia wierzytelności strata poniesiona w związku ze sprzedażą, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Nie mieści się ona bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia nawet przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana, jako przychód należny.

Mając na uwadze wskazany przepis, jak również fakt, że wnioskodawca zarachował przedmiotowe wierzytelności jako przychód należny, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wnioskodawca uważa, że będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności handlowych, niezależnie od faktu, czy wierzytelności te są przedawnione, czy też nie, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015r. sygn. akt: II FSK 3113/12.

W interpretacji indywidualnej z 22 września 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności handlowych uprzednio zaliczonych do przychodów należnych Spółki:

- przedawnionych - za nieprawidłowe,

- nieprzedawnionych - za prawidłowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 14b§1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej- O.p.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Minister Finansów wskazał, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika,

jest definitywny (rzeczywisty),

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na złą kondycję finansową Spółki Zagranicznej wierzytelności z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone. W związku z powyższym, wnioskodawca rozważa zbycie przedmiotowych wierzytelności podmiotowi niepowiązanemu za cenę znacznie niższą od wartości nominalnej wierzytelności. W wyniku sprzedaży poniesiona zostanie strata w wysokości różnicy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 509§1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm. dalej-K.c.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiłoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie do art. 510§1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 510§2 K.c.).

Na tle wskazanych powyżej uregulowań Minister Finansów zauważył, że przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby powoduje, że zmieniają się osoby uczestniczące w zobowiązaniu, tj. zmieniają się osoby po stronie wierzyciela - natomiast istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie. Wierzyciel wyzbywając się swojej wierzytelności zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje nabywca.

Z kolei, biorąc pod uwagę unormowania podatkowe dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności, organ zaznaczył, że ustawodawca dopuszcza taką możliwość pod określonymi warunkami, których spełnienie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przewiduje w szczególności art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wobec powyższego, ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Cecha ta w postaci przedawnienia jest cechą uszczegóławiającą zbiór, jakim są wierzytelności w ogólności i powodującą, że ze zbioru wszystkich elementów zwanych wierzytelnościami należy wyjąć wierzytelności przedawnione. Świadczy o tym w szczególności budowa art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który nie przewiduje żadnych zastrzeżeń w określeniu wierzytelności, poza wskazaniem ich jedynej cechy jaką jest przedawnienie. Tym samym nie można przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji sprzedaży przez wnioskodawcę wierzytelności przedawnionych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych z tytułu zbycia tych wierzytelności. W przypadku natomiast sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w postaci powstałej straty z tytułu zbycia tych wierzytelności, stanowiącej różnicę między ceną określoną w umowie sprzedaży (cena nabycia), a nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności).

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa P.H.P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację;

3. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności handlowych, niezależnie od faktu, czy wierzytelności te są przedawnione czy też nie, bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. redakcyjnie poprzedza przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ale nie uprawnia to do wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do zupełnie innego zakresu - umorzonych wierzytelności. Skoro ustawodawca nie ograniczył zakresu przepisów np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie jest możliwa wykładnia zawężająca zwłaszcza na gruncie wykładni systemowej tych przepisów. Zakres tematyczny i treściowy obu przepisów jest odmienny.

Tym samym w wydanej interpretacji organ błędnie zinterpretował i zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nie powinien być on w ogóle zastosowany, gdyż w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki spełniające dyspozycję tego przepisu.

Zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie uznał, że przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji straty na zbycie przedawnionych wierzytelności w sytuacji, gdy do takiego zdarzenia będzie miał zastosowanie tylko i wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Z kolei interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. organ błędnie przyjął, że musi on być wykładany niejako przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. co doprowadziło go do mylnego wniosku, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika wyłączenie wierzytelności przedawnionych. Prowadzi to w sposób oczywisty do zawężenia uprawnienia, jakie statuuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. tzn. prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności w sytuacji ich uprzedniego zarachowania jako przychodu należnego. W zakresie naruszenia art. 121§1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. strona skarżąca podniosła, że nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa, które potwierdza słuszność stanowiska Spółki, narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka zwróciła uwagę, iż orzecznictwo sądowe zyskuje na znaczeniu szczególnie w zakresie interpretacji podatkowych, bowiem przepis art. 14e § 1 O.p. wprost nadaje mu walor normatywny.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1§2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że bez wątpienia przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest-co do zasady-dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510§1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym, jak już wskazano wcześniej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ze wskazanego przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż-na zasadzie wyjątku-ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u. p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Dlatego też zgodzić się należy z poglądem Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146§1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi 200,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu, 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz 240,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określonego w oparciu o §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).