Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 632/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. S. i J. S. solidarnie kwotę 4.029 zł (cztery tysiące dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] numer [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. określił małżonkom A.S. i J.S. (dalej: podatnicy, Skarżący lub łącznie jako Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 24.735 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że podatnicy w złożonym w dniu 10.03.2018 r. zeznaniu PIT-37 wykazali m.in. dochód ze stosunku pracy A.S. w kwocie 104.640,26 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 8.442 zł; przychód ze stosunku pracy J.S. w kwocie 45.442,54 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 1.668,72 z, przychód ze stosunku pracy, do którego mają zastosowanie koszty 50% w kwocie 96.846,94 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 42.428,82 zł. W konsekwencji łączny dochód J.S. ze stosunku pracy zadeklarowano na kwotę 98.191,94 zł, zaliczki pobrane przez płatnika z tego tytułu w kwocie 16.950 zł. Podstawa obliczenia podatku po dokonaniu odliczeń wyniosła 84.099 zł, a obliczony podatek 29.163,60 zł.

W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu nie było zgodne z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika A (pracodawcę J.S., dalej jako: Spółka). Wobec tego, postanowieniem z dnia [...] wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2017 r. W toku postępowania uznano, że kwota 50% kosztów uzyskania przychodów nie może zostać uwzględniona z uwagi na brak przejrzystego mechanizmu w sposobie ustalania przez Spółkę kwoty, od której takie koszty miałyby przysługiwać oraz brak występowania w systemie wynagradzania honorarium powiązanego z wykonywanymi przez pracownika w czasie pracy obowiązkami. W ocenie organu prowadzi to do oderwanego od stanu faktycznego sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym samodzielnego ich ustalania przez pracownika wyłącznie na podstawie ewidencji czasu pracy. Zwrócono uwagę, że Spółka wskazała, iż prowadzona ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu, ile czasu pracownik przepracował na danym projekcie technicznym – zatem nie wynika z niej kiedy utwór powstał, czy i kiedy pracownik uzyskał przychód z tego tytułu oraz w jakiej wysokości.

2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) decyzją z dnia [...] numer [...] utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż J.S. w 2017 r. otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy świadczonej w ramach umowy zawartej ze Spółką w dniu 19.05.2008 r. na stanowisku [...] na czas nieokreślony w pełnym wymiarze pracy (z dniem 01.11.2013 r. powierzono mu stanowisko młodszego kierownika projektu, a od 01.02.2017 r. - stanowisko kierownika projektu). Zauważono, że w treści tej umowy brak jest postanowień dotyczących nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownika pracy twórczej w ramach stosunku pracy, jak również dotyczących honorarium za prace twórcze.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako : u.p.d.o.f.), jak również na brzmienie przepisów art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 12 i art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83 ze zm., dalej jako: u.p.a.p.p.). Zauważono, że u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Wskazano, że zgodnie z orzecznictwem, warunkiem zastosowania do przychodów powyższych kosztów jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie licencji oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany.

Dalej wskazano, że z akt sprawy wynika, iż J.S. w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych w 2017 r. brał udział w pracach projektowych, co doprowadziło do powstania utworów, co do których pracownik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. Wobec powyższego, kluczową w sprawie jest kwestia, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich w związku z tworzeniem powyższych utworów, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Podano następnie, że Strona złożyła pismo wyjaśniające, iż posiada umowę o pracę, na podstawie której otrzymuje jedno wynagrodzenie, uwzględniające również honorarium autorskie, jak również, że honorarium to otrzymywała w momencie wypłaty wynagrodzenia za pracę. Okoliczności te potwierdził pracodawca w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 28.09.2018 r., nie podając jednocześnie wysokości powyższego honorarium ani mechanizmów czy procedur dotyczących jego wyliczenia. Organ zauważył, że wyliczenie w tym przedmiocie zostało dokonane przez J.S. w załączniku do pisma z dnia 14.09.2018 r. z uwzględnieniem czasu poświęconego na prace projektowe, a w piśmie z dnia 18.04.2019 r. Strona dokonała podziału wskazanego honorarium na poszczególne projekty.

Dalej organ stwierdził, że toku postępowania odwoławczego zwracał się do Spółki o przekazanie kserokopii wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających fakt stworzenia utworów, jak i przekazania praw do tych utworów na rzecz Spółki, a także o wskazanie, jaka część wynagrodzenia stanowiła honorarium za przejęte przez Spółkę utwory, a jaka stanowi wynagrodzenie z innych tytułów. W odpowiedzi na to pismo Spółka przekazała wykaz projektów, których współtwórcą był J.S. oraz kartotekę wynagrodzeń, z której nie wynikało wyodrębnienie honorarium autorskiego. Spółka wskazała również, że wyniki prac na rzecz danego projektu odbierane są na bieżąco (stąd nie podała dat przekazania praw autorskich do utworów) oraz, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu ale jego wartość nie została wyszczególniona w umowie. Organ zauważył ponadto, że Spółka w piśmie z dnia 23.10.2018 r. wskazała, że ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest rozróżnienia wynagrodzenia na honorarium autorskie i pozostałą część – w ocenie organu nie stanowi takiego rozróżnienia zestawienie czasu przepracowanego na projektach i całkowitego czasu pracy (ewidencja) i dokonane przez Stronę na tej podstawie wyliczenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż nie tylko umowa o pracę czy regulamin wynagradzania mogą określać część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich do utworów, a ustalenie tej okoliczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie została jednak udowodniona. Następnie organ, powołując się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2703/15, stwierdził, że określenie wartości honorarium lub procedur jego ustalania powinno być zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Mając to na uwadze, organ doszedł do wniosku, że Strona nie przedłożyła rzetelnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionej przez Stronę, korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej z dnia [...] dotyczącej możliwości zastosowania powyższych kosztów, organ zauważył, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie tej interpretacji nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności sprawy. We wniosku bowiem wskazano, że wynagrodzenie za wykonaną pracę czyli stworzenie dzieła autorskiego i przekazanie praw autorskich do niego na rzecz pracodawcy wynika z umowy o pracę, jak również, że znajdują się w niej postanowienia dotyczące sposobu przenoszenia praw autorskich na pracodawcę oraz, że istnieje system informatyczny ewidencji czasu pracy określający jaka część wynagrodzenia będzie stanowić przychód za zbycie praw autorskich.

Organ zwrócił też uwagę, że Spółka nie stosowała w 2017 r. 50% kosztów uzyskania przychodów do uzyskanych przez J.S. przychodów.

Nie uznano również za zasadne dalszych zarzutów odwołania dotyczących naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podkreślono, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia za pracę nie można rozumieć sytuacji, w której takiego wyliczenia dokonuje sam podatnik wyłącznie w oparciu o ewidencję czasu pracy. W ocenie organu nie można przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, w szczególności przy braku dowodów, że taki mechanizm został przyjęty przez płatnika. Stosowne postanowienia dotyczące honorarium autorskiego powinny zdaniem organu być przyjęte przez obie strony umowy o pracę, a ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy. Powołano się w tej mierze ponownie na treść wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2703/15.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie tej decyzji, ewentualnie także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W treści skargi zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniach zasad opisanych w tych przepisach, a to poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy podany przez Skarżących budzi wątpliwości oraz zakończenie prowadzenia czynności dowodowych pomimo braku wyjaśnienia wszystkich pozostałych zdaniem organu niejasnych istotnych okoliczności w sprawie oraz rozstrzygnięcia nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść podatników, a także obciążenie Skarżących skutkami działania w postępowaniu pracodawcy J.S.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 287 § 1 i ar.t 191 O.p. poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ustalenie, że "w sprawie nie dokonano rozróżnienia na część honoraryjną i pozostałą" oraz bezzasadną odmowę oparcia rozstrzygnięcia na spójnych danych przedłożonych przez Skarżących, które pracodawca J.S. częściowo potwierdził i w żadnym zakresie im nie zaprzeczył;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatników wątpliwości interpretacyjnych na gruncie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zwłaszcza poprzez przyjęcie, że wyłącznie sporządzone w formie pisemnej dokumenty kształtujące stosunek pracy mogą być podstawą określenia kwoty przychodu, do którego można zastosować 50% koszty jego uzyskania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez Skarżących, częściowo potwierdzonych przez pracodawcę J.S. i na tej podstawie błędne uznanie, że między stronami stosunku pracy nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie i pozostałą;

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 81 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa o pracę lub inne dokumenty sporządzone w formie pisemnej muszą określać wielkość wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi, pomijając, że wystarczy tu oparcie się na mechanizmie jego obliczania, co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania określonego w tym przepisie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wskazanej przez Skarżących części uzyskanego przez J.S. wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego honorarium autorskie;

- art. 14 k § 1 O.p. poprzez wydanie w stosunku do Skarżących negatywnego rozstrzygnięcia opartego na wnioskach pozostających w sprzeczności z korzystną interpretacją podatkową z dnia [...] wydaną dla J.S. i po zastosowaniu się Skarżących do tej interpretacji;

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania skarżącego J.S. w analizowanym roku podatkowym, a tym samym błędnego określenia kwoty należnego od Skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niesłusznym uznaniem przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wynosi 24.735 zł, podczas gdy jego prawidłowa wysokość to 11.027 zł.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego J.S. do zastosowania na mocy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych tj. 50% kosztów uzyskania przychodu względem części wynagrodzenia, które w 2017 r. zostało mu wypłacone z tytułu wykonania w ramach stosunku pracy prac o charakterze twórczym, których rezultatem były projekty techniczne oraz z tytułu przeniesienia praw majątkowych do tych utworów pracowniczych na rzecz pracodawcy. Poza sporem pozostaje, że Skarżący wykonywał w 2017 r. w ramach stosunku pracy prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przekazał pracodawcy stworzony w ich efekcie utwór pracowniczy, przeniósł na niego prawa majątkowe do tego utworu. Sporny jest fakt otrzymania wynagrodzenia za powstałe utwory, a w konsekwencji przychodu objętego 50% kosztami uzyskania przychodu.

Skarżący uważa, że przedstawione w toku postępowania podatkowego dowody w postaci: umowy o pracę wraz z aneksami, wydruków z ewidencji czasu pracy prowadzonej w systemie informatycznym przez pracodawcę oraz potwierdzona przez pracodawcę okoliczność przeniesienia praw majątkowych do utworów na jego pracodawcy - pozwalają na jednoznaczne ustalenie części wynagrodzenia odpowiadającego wymogom art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zgromadzone dowody nie pozwalają na ustalenie części wynagrodzenia, które odpowiada honorarium autorskiemu, a w konsekwencji nie sposób powiązać części przychodu Skarżącego z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pk3 u.p.d.o.f.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał stan faktyczny podany we wniosku o wydanie korzystnej dla Strony interpretacji indywidualnej z dnia [...] za nieodpowiadający stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do powyższej interpretacji, dotyczącej możliwości zastosowania powyższych kosztów, organ słusznie zauważył, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie tej interpretacji nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności sprawy. W istocie we wniosku wskazano, że wynagrodzenie za wykonaną pracę czyli stworzenie dzieła autorskiego i przekazanie praw autorskich do niego na rzecz pracodawcy wynika z umowy o pracę, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Wbrew treści wniosku, w umowie o pracę nie znalazły się również postanowienia dotyczące sposobu przenoszenia praw autorskich na pracodawcę. Nie można również powiedzieć, że w Spółce istnieje system informatyczny ewidencji czasu pracy określający bezpośrednio i wprost, jaka część wynagrodzenia będzie stanowić przychód za zbycie praw autorskich.

3.5. Z akt sprawy oraz ustaleń dowodowych zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że kwota wynagrodzenia za pracę została wskazana w umowie o pracę (bez wyodrębnienia honorarium autorskiego), a zgodnie z panującymi u pracodawcy Skarżącego zasadami, czas pracy był szczegółowo odnotowywany w ewidencji czasu pracy. Jak potwierdziła Spółka, na podstawie tej ewidencji można ustalić, ile czasu pracownik przepracował na danym projekcie technicznym. Na tę okoliczność Skarżący przedstawił raporty (wydruki) z systemu informatycznego ewidencjonującego jego czas pracy, na podstawie którego Skarżący wyliczył, ile czasu przepracował twórczo i jaki to procent czasu pracy ogółem. Ponadto Spółka przekazała wykaz projektów, których współtwórcą był Skarżący oraz kartotekę wynagrodzeń bez wyodrębnienia honorarium autorskiego. Spółka wskazała również, że wyniki prac na rzecz danego projektu odbierane są na bieżąco (stąd nie podała dat przekazania praw autorskich do utworów) oraz, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu ale jego wartość nie została wyszczególniona w umowie.

W ocenie organu taki sposób ustalania kwoty, od której miałyby przysługiwać 50% koszty uzyskania przychodów prowadzi do samodzielnego ustalania tych kosztów przez pracownika wyłącznie na podstawie ewidencji czasu pracy.

Wskazać jednak należy, że organ nie zwrócił się do Spółki o potwierdzenie informacji pisemnych złożonych przez Skarżącego, tj. czy istotnie taką część czasu pracy w 2017 r. Skarżący poświęcił na wykonywanie obowiązków związanych z powstawaniem utworów. Jeśli podane przez Skarżącego okoliczności budziły wątpliwości organu, to w ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie aby na wezwanie organu i na podstawie własnych informacji Spółka potwierdziła stanowisko Skarżącego w tej konkretnej kwestii, a tym samym potwierdziła procent wynagrodzenia Skarżącego odpowiadającego honorarium autorskiemu i jego dokładną kwotę, względnie przedstawiła własne wyliczenia w tej kwestii.

Zdaniem Sądu potwierdzenie przez obie strony stosunku pracy, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło określony procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle, dałoby podstawę do uznania, że w Spółce istnieje odpowiedni mechanizm pozwalający na wyodrębnienie honorarium autorskiego z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę. Wprawdzie zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę, jednak potwierdzenie jej stosowania przez obie strony umowy (wraz z uwzględnieniem przedstawionych wydruków z ewidencji czasu pracy i szczegółowej kartoteki Skarżącego) byłoby w tej mierze wystarczające. W świetle prawa pracy umowa o pracę powinna być sporządzona na piśmie dla celów dowodowych. Jej ważność nie zależy od zachowania formy pisemnej. Podobnie należy ocenić szczegółowe warunki relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Oświadczenia woli w tym zakresie mogą być dorozumiane, wynikające z zachowania stron. Natomiast organ odwoławczy przyjął z góry błędne założenie, że okoliczności podane przez Skarżącego nie mogą wskazywać na wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie – przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.6. Sąd stoi na stanowisku, że zebrane dowody w sprawie co do samej zasady pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Pozwala to na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2017 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonania utworu w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do niego. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę, to kwota bazowa. Jak wskazuje Skarżący, mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego ma natomiast polegać na opisanej praktyce pracodawcy, polegającej na tym, że wynagrodzenie autorskie jest ustalane jako procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa) w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Po potwierdzeniu tych okoliczności (oraz wyliczonej przez Skarżącego kwoty honorarium autorskiego) przez pracodawcę, co do zasady możliwe jest zatem ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Trzeba też zwrócić uwagę, że nie ma znaczenia w tym przypadku niedopełnienie obowiązków przez Spółkę jako płatnika w zakresie prawidłowego rozliczenia. Obowiązki te obciążają pracodawcę, a skutki ich niedopełnienia nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla Skarżącego.

3.7. Ponadto Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji przedstawił błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie podnosi zarówno organ, jak i Skarżący, że przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Są to: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki, co nie jest sporne, a Sąd w składzie orzekającym ocenę tę uznaje za prawidłową.

Spełnienie trzeciej przesłanki – i tu rację ma organ odwoławczy - wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego zawsze w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie wskazano konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego. Sąd stwierdza przy tym, że taka sytuacja (określenie wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę) należy uznać za rzadkość, która może się przytrafić w przypadku jednorazowego czy incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej. W sytuacji zaś, gdy praca pracownika ma w znacznej części charakter twórczy (jak to ma miejsce w sprawie), określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Sąd stwierdza, że powinny one być wyrażone w umowie o pracę. Brak w tym zakresie nie skutkuje jednak nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy, lecz generuje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wnioskowania na podstawie zebranych dowodów. Prawidłowo więc organy podatkowe, kierując się treścią art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak działania te okazały się w sprawie niewystarczające, a ponadto organy niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd stwierdza, że przepisy te zostały przez organ naruszone. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, skoro nie zwróciły się do Spółki – pracodawcy Skarżącego – o potwierdzenie przedstawionych przez niego informacji dotyczących przyjętego sposobu wyliczenia kwot honorarium autorskiego oraz o potwierdzenie, czy istotnie honorarium autorskie zostało Skarżącemu wypłacone we wskazanej przez niego wysokości. Ponadto zdaniem Sądu organy naruszyły przepis art. 191 O.p. Według tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nieprawidłowa ocena dowodów, wtórnie wsparła niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów były błędne, sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Niewątpliwie bowiem dowody te – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – co do zasady (tj. z uwzględnieniem konieczności dokonania potwierdzenia przez pracodawcę) pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm, zastosowany przez pracodawcę względem Skarżącego w zakresie wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego nie spełnia trzeciej przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności w ocenie Sądu argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę nie ma uzasadnienia w treści ww. przepisu. Dostrzec należy, że organ w tej mierze nie jest wolny od sprzeczności. W jednym miejscu uzasadnienia decyzji (s. 10) wskazuje na możliwość udowodnienia trzeciej przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, by następnie stwierdzić (s. 11 i 13), że wyodrębnienie honorarium autorskiego z wynagrodzenia za pracę nie wynikało z umowy o pracę ze Skarżącym, a w związku z tym, że nie przedstawił on rzetelnego dowodu potwierdzającego zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i kwestionować wyliczenie Skarżącego dokonane w oparciu o ewidencję czasu pracy (choć bez wątpienia stanowiło ono prawnie dopuszczalny dowód na powyższą okoliczność). Trzeba w tym miejscu jednoznacznie stwierdzić, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia, ani sposobu dokumentowania wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Słusznie podnosi Skarżący, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę szczegółową ewidencję czasu pracy. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z takim poglądem i jednocześnie wnioskowaniem na podstawie treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności Sąd w pełni podziela w tej mierze stanowisko wyrażone w orzecznictwie tut. Sądu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.05.2018 r. w sprawie I SA/Wr 25/18, CBOSA). Zdaniem Sądu organ natomiast niezasadnie powołuje się na treść orzeczenia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30.11.2016r., sygn. akt III SA/Wa 2703/15 (CBOSA), w którym przedstawiono pogląd, iż "wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu pracy, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą; praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu pracy wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu". Trzeba bowiem zauważyć, że taka sytuacja, jak opisana w powyższym wyroku, nie miała w sprawie miejsca. Organ nie kwestionuje bowiem, że w toku wykonywania przez Skarżącego obowiązków pracowniczych dochodziło do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Tymczasem w powołanym wyżej wyroku WSA zwraca uwagę, iż wyliczenie czasu pracy, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą, nie pozwalałoby na wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich ze względu na to, iż nie można byłoby mieć pewności co do powstania utworu. W niniejszej sprawie taka niepewność jednak nie występuje, stąd też omawiany sposób określenia honorarium autorskiego nie może być za pomocą takiej argumentacji skutecznie kwestionowany.

3.8. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, jak również narusza art. 122 i art. 180 § 1 (z uwagi na nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego) i art. 191 O.p. (wobec błędnego wnioskowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w wyroku wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i na jej tle oceni spełnienie trzeciej przesłanki wynikającej z tego przepisu w oparciu o zgromadzony w sprawie oraz uzupełniony materiał dowodowy – zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu wyroku.