Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 627/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 48 ust. 4, pkt 1 lit. a, pkt 2 , pkt 5 lit. a, lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Izabela Ścieszko, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r. przy udziale -- sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2.617 (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 627/09

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 421/07, po rozpoznaniu skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wcześniejszym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatków od towarów i usług za luty 2003 roku. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 grudnia 2006 r. uchylił powyższy wyrok. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zająć szczegółowe stanowisko wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, ocenić czy ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie jest niewątpliwy oraz porównać go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach.

Podstawą decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. były następujące ustalenia i wnioski:

Skarżąca prowadziła pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. W lutym 2003 roku zaewidencjonowała faktury zakupu od :

- Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B S.Ł. na kwotę 47.670 zł, w tym podatek VAT w wysokości 10.487,40 zł,

- Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego C P.D. na kwotę 125.540 zł, w tym podatek VAT w kwocie 27.618,80 zł,.

Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od tych podmiotów i określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości 39.039 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie ustalił bowiem, że firma B w miesiącach od listopada 2002 r. do lutego 2003 r. ewidencjonowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych na rzecz B transakcji. W odniesieniu do drugiego kontrahenta podatniczki - P.D. organ podatkowy ustalił, że podmiot ten osobiście nie wystawiał faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa dla M.W., nie był obecny przy transakcjach, nie wie czy miały one miejsce, nie odbierał faktur potwierdzających zakup paliwa, nie dostarczał kontrahentom faktur sprzedaży, nie podpisywał faktur sprzedaży dla firmy A. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie zeznań P.D. Wobec powyższego pomimo, że zarówno S.Ł. jak i P.D. posiadają w swej dokumentacji za luty 2003 r. kopie faktur sprzedaży paliwa dla skarżącej, zaewidencjonowali je w swych rejestrach sprzedaży i uwzględnili wynikający z nich podatek w deklaracjach, to skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, bowiem sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. W podstawie prawnej takiego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Organ odwoławczy uznając za prawidłowe ustalenia co do stanu faktycznego i wyprowadzone przez organ pierwszej instancji wnioski o braku prawa skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokonał jednak odmiennej oceny prawnej w zakresie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że skoro towar został fikcyjnie zakupiony przez firmę B od jej kontrahentów – firm D, E i F (w postępowaniu wykluczono, aby firmy te dostarczyły w lutym 2003 r. paliwo dla B), to nie mógł być dostarczony do magazynów firmy A, a więc uznał, że towar dostarczany przez B mógł pochodzić jedynie z nielegalnego źródła, a jego sprzedaż posiadała znamiona tzw. "prania towarów". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynności wystawienia przez B faktur VAT miały charakter, o którym mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stosownie więc do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zasadnie pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Natomiast kontrola przeprowadzona u P.D. wykazała, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Podatnik ten zeznał, że większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż ujęte w fakturach transakcje nie zostały przeprowadzone przez P.D., a faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia wykonawczego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie w całości tej decyzji. Jedną skargą zostały zaskarżone łącznie cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r, oraz za styczeń, luty i marzec 2003 r. W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca lutego 2003 r. skarga jest lakoniczna. Tej decyzji dotyczy jedynie część rozważań zawartych na k. 12-14 skargi. Skarżąca zarzuciła, że zastosowanie wyżej wymienionych przepisów (tzn. wymienionych wcześniej na k. 12 skargi) nastąpiło z przekroczeniem delegacji ustawowej, co oznacza naruszenie przez organ podatkowy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła też, że organ podatkowy nie wykazał wystarczającej aktywności w poszukiwaniu dowodów potwierdzających dokonanie przez PPHU A transakcji, których realny byt jest kwestionowany. Oznacza to naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję z dnia 13 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu określonego wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r. na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obszernym wywodzie, z odwołaniem się do literatury i orzeczeń sądowoadministracyjnych, także i w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w tym zakresie, Sąd I instancji podkreślił, że z określenia "związany wykładnią prawa" wynika, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, w pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszych zaś motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że podstawową regułą obowiązującą w ramach regulacji ustawy o VAT jest zasada, zgodnie z którą faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, gdyż faktura sporządzona przez podatnika niemającego przymiotu zarejestrowania dla potrzeb tego podatku jest fakturą wadliwą - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (a zatem niezrejestrowany w dacie dokonania czynności), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego. Sąd I instancji ostatecznie doszedł do wniosku, że odliczenie może mieć miejsce, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, iż pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie, że czyni zadość obowiązkowi. Stwierdzenie, iż podmiot wystawiający fakturę nie istnieje, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie podatnika prawa, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Tym samym w ocenie Sądu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez Przemysława Drożdża.

Sąd I instancji wskazał w tym względzie, że podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niezakwestionowanym przez stronę skarżącą. W orzecznictwie na tle wcześniej zbliżonych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów poprzedzających ww. rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. ukształtowało się stanowisko, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny, występujący w obrocie, należy uznać nie tylko podmiot faktycznie istniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawidłowe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku.

Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz dokonania błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Z akt sprawy, tj. protokołu z przesłuchania świadka z dnia 31 października 2003 r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. w sposób jednoznaczny wynika, że P.D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była ona prowadzona przez inne osoby (G., S.). Podobne stwierdzenie znalazło się w protokole przesłuchania P. D. w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w B. z dnia [...] Przesłuchiwany wtedy dodatkowo stwierdził, że faktycznie działalność była prowadzona przez ww. osoby .

Z kolei odmowę uwzględnienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S.Ł. (B) Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił ustaleniami kontroli, która potwierdziła, że sprzedawca był w posiadaniu faktur zakupu od podmiotów, które nie dokonywały sprzedaży dla tej firmy i tym samym nie wystawiały przedmiotowych faktur. Kolejnym argumentem był wynik oceny materiału dowodowego świadczący, że czynności wystawienia przez B faktur miały charakter, o którym mowa w art. 58 i 83 Kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe, w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że przytoczenie przez organ odwoławczy przpisu art. 83 Kc obok art. 58 Kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie się wykluczają. Czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ miał na myśli czynność obejścia prawa podatkowego, które miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Ponadto w ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działania opisane w spornych fakturach miały cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu obejścia prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że zachowanie zmierzające do zmniejszenia ciężaru opodatkowania przy zastosowaniu legalnych rozwiązań nie może być traktowane jako obejście praw. Z treści art. 58 Kc wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu obejścia prawa co najmniej jedna ze stron musi mieć świadomość, że czynność oprócz normalnych skutków dla niej właściwych, wywrze również skutek obejścia prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość, że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Zatem, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów podatkowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła M.W. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez to, że nie będąc związany granicami skargi, Sąd nie zbadał, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a w szczególności, czy zrealizowane zostały obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

2. art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony i niewykonanie zaleceń NSA w tym zakresie,

3. art. 145 § 1 lit. c w związku z § 2 ww. ustawy poprzez niestwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co podnosi strona w kasacji i co zauważa NSA w swoim wyroku wskazując, że WSA w Łodzi w pierwszym wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. akceptuje zastosowanie przez organy podatkowe prawa ustalonego do stanu faktycznego, który nie posiada pełnego pokrycia w opisanej hipotezie normy prawnej,

4. art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przez organ podatkowy przed zbadaniem przez Sąd, czy wskazany w decyzji stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy i oparty na prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym,

5. art. 190 ww. ustawy poprzez niewywiązanie się Sądu I instancji z zaleceń NSA, który polecił Sądowi zajęcie szczegółowego stanowiska wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, ocenę, czy ustalony przez organ stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy oraz porównanie go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach, których zastosowanie zostało uznane za konieczne; nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu korzystania z dowodu z innego postępowania;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wzajemnie wykluczających się i logicznie sprzecznych wniosków, albowiem z jednej strony wskazuje się, że olej opałowy wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych dla skarżącej mógł pochodzić z nielegalnego źródła, a jego dalsza sprzedaż posiada znamiona tzw. "prania towarów", a potem następuje ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie dokonano, a zarazem wskazania podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, że nabywca może odliczać podatek zapłacony przez zbywcę, podczas gdy nie zapłata podatku należnego przez zbywcę, ale wypełnienie warunków formalnych ma wpływ na prawo odliczenia podatku naliczonego,

3. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury miały jednocześnie charakter pozorny oraz zmierzały do obejścia prawa,

4. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomiędzy skarżącą a kontrahentem nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury,

5. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przewidzianej.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.W. kwotę 2.386 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpatrywanym środku zaskarżenia sformułowano zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., który przede wszystkim znajduje potwierdzenie w odniesieniu do transakcji skarżącej z podmiotem B S.Ł.. Sąd I instancji podaje, że organy przyjęły, iż czynności wystawienia faktur przez S. Ł. miały charakter, o którym mowa w art. 58 i 83 Kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA stwierdza także, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić czynności pozornej i że przytoczenie przez organ obu przepisów stanowi błąd logiczny. Z tymi stwierdzeniami należy się zgodzić. Dalej zaś Sąd I instancji wywodzi, że do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego wystarczające jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego, a z uzasadnienia decyzji organów wynika, że "...organ miał na myśli czynność obejścia prawa. Obejście prawa w ocenie organu podatkowego miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.". Stwierdzeń tych WSA nie odnosi do przyjętego do oceny zgodności z prawem stanu faktycznego w tym zakresie. WSA nie wyjaśnia, jakie ustalenia organów pozwoliły mu na stwierdzenie, że organ miał na myśli obejście prawa. Nie jest dostatecznym uzasadnieniem powoływanie się na ocenę organów, że chodziło o uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro organ powołując zarówno art. 58, jak i 83 Kc stwierdził, że celem dokonywanych czynności miały być efekty podatkowe w postaci możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Słusznie zatem zauważa autor skargi kasacyjnej, wnoszący tenże środek zaskarżenia, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, że już w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2006r., uchylającym poprzedni wyrok WSA w Łodzi, zauważona została konieczność oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i odniesienie go do stanu hipotetycznego przewidzianego w zastosowanych przepisach prawa. Nie spełnia tego wymogu, koniecznego w trakcie procesu badania zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu, samo twierdzenie, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób, jak to określił WSA, dostateczny, że działania opisane w spornych fakturach miały na celu obejście prawa, czy że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość, że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na procesowe znaczenie uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego. W odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd zgodził się z zarzutem lakoniczności wyroku, zwłaszcza w kwestii przedstawienie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W tym względzie Sąd wskazał, że odnośnie faktury wystawionej przez P. D. wywody WSA dotyczą najpierw kwestii niemożności odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, a następnie pojęcia podmiotu fikcyjnego. Jednocześnie Sąd odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej, co do wypowiedzi WSA w zakresie rozumienia pojęcia "podmiotu fikcyjnego", którą to wypowiedź oparł Sąd I instancji na orzeczeniu NSA z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04. Zarzut ten wywołało opuszczenie przez WSA wyrazu "nie", które zmieniło zasadniczo wypowiedź NSA. Chodziło bowiem o to, że NSA uznał, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot co prawda formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawidłowe, nieścisłe lub nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tegoż podatku. Nie można jednak, zdaniem Sądu, nie zauważyć, że przepis, na kanwie którego wypowiedział się WSA, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, posługuje się określeniami: "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony". A więc w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, występuje więc jako podmiot firmujący, trudno twierdzić, że jest to podmiot nieistniejący. Raczej bardziej odpowiednie jest uznanie, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzały czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Odpowiedzi na pytanie wymaga zatem kwestia, czy zdaniem WSA ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na wystawienie faktury przez podmiot niezarejestrowany, czy nieistniejący.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż biorąc pod uwagę stwierdzenia Sądu I instancji, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi co do naruszenia przez organ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, jak i zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (gdy chodzi o faktury P. D.), jak również, że nie mogło doprowadzić do uchylenia decyzji powołanie się przez organ na dwa wykluczające się przepisy art. 83 obok art. 58 Kc, a także, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działania dokumentowane fakturami B miały cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko w celu obejścia prawa, bo zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość nierozliczenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu, to Naczelnemu Sądowi trudno jest ustalić, które z tych stwierdzeń dało Sądowi I instancji możliwość powołania jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie dla uporządkowania sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem obecnie dokonywanej kontroli sądowej jest opisana wcześniej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Decyzja te była już wcześniej dwukrotnie oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wcześniejsze wyroki tutejszego Sądu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji sądu I instancji oznacza, że nie znajdzie zastosowania art. 153 p.p.s.a. wyrażający zasadę, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny jest natomiast związany wykładnią prawa, czyli wskazanym przez sąd drugiej instancji sposobem rozumienia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 p.p.s.a., a zatem wykładnią prawa, jeżeli taka została dokonana wspomnianymi już wyrokami sądu odwoławczego z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt FSK 301/06 i z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 356/08.

W pierwszym z tych wyroków, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. "konsekwencją braków w ustaleniach faktycznych było zastosowanie prawa materialnego na podstawie błędnej jego wykładni", to jednak nie wskazał wyraźnie, który przepis został błędnie zinterpretowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na czym polegał ten błąd i jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisu. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika przede wszystkim zarzut niepełnego, niedokładnego zgromadzenia materiału dowodowego, braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w rezultacie zastosowanie prawa materialnego (hipotez wskazanych wyżej norm rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) do ustalonego w sprawie stanu faktycznego budzącego wątpliwości i nie odpowiadającego w pełni hipotezie stosowanego przepisu. Postawiony w tym zakresie przez sąd odwoławczy zarzut dotyczy akceptacji przez sąd pierwszej instancji wyżej określonych błędów popełnionych przez organy podatkowe. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił sądowi pierwszej instancji właściwie nie tyle błędną wykładnię prawa, co błędnego jego zastosowanie, a dokładniej akceptację błędnego zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 26 maja 2009 r. NSA także przede wszystkim uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oparcia wyroku na niedostatecznie wyjaśnionym przez organy podatkowe stanie faktycznym, co znalazło wyraz w lakonicznym uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi. Sąd odwoławczy stwierdził więc (w odniesieniu do faktur P. D.), że trudno jest ustalić, które z podnoszonych przez WSA twierdzeń dało Sądowi I instancji możliwość powołania jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W odniesieniu do faktur wystawionych przez B Sąd odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika jakie ustalenia organów podatkowych pozwoliły im na stwierdzenie, że sporne faktury potwierdzały czynności mające na celu obejście prawa. W tym zakresie Sąd odwoławczy nie stwierdził zatem błędnej wykładni prawa ale niewłaściwe jego zastosowanie będące następstwem niedostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Sąd odwoławczy dokonał natomiast wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia wykonawczego. Uznał bowiem, że w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, występuje więc jako podmiot firmujący, to nie można twierdzić, że jest to podmiot nieistniejący w rozumieniu powyższego przepisu.

Wniesiona przez M.W. skarga z dnia 20 maja 2004 r. jest bardzo lakoniczna w odniesieniu do decyzji podatkowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2003 r. Znaczna część tej skargi (jest to skarga wniesiona na cztery decyzje podatkowe) odnosi się do pozostałych decyzji. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia. W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca lutego 2003 r. w skardze podniesiony został zarzut wydania przez Ministra Finansów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. z przekroczeniem delegacji ustawowej i zarzut nie zebrania wszystkich możliwych dowodów i przez to nie wyjaśnienia w dostatecznym stopniu podstawy faktycznej decyzji.

Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że skutkiem wniesienia skargi jest kompleksowa kontrola sądowa legalności decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.D. należy stwierdzić, że stan faktyczny został w tej sprawie ustalony prawidłowo. Organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P.D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. P.D. potwierdził te okoliczności w czasie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 31 października 2003 r. w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie. Nie można uznać za wiarygodne jego stwierdzenia, że S.G. i M.S. sprzedawali paliwo w jego imieniu, gdyż w toku tego samego przesłuchania przyznał, że to na zlecenie tych właśnie osób zarejestrował działalność gospodarczą, że te osoby woziły go do banku w celu załatwienia koniecznych formalności, że nie sprzedawał towarów skarżącej i że na okazanych mu fakturach nie widnieje jego podpis. Treść tych zeznań jest zbieżna z zeznaniami P.D. złożonymi w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej w PHU C. Wynika z nich, że P.D. był wynagradzany za firmowanie swoim nazwiskiem działalności i transakcji przeprowadzanych przez inne osoby. W rzeczywistości nie miał na nic wpływu, a przede wszystkim ani nie miał wiedzy, ani kwalifikacji, ani środków do prowadzenia działalności handlowej. Reasumując, brak podstaw do zarzucenia organom podatkowym niezebrania dowodów w tym zakresie lub błędnej ich oceny.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej (decyzja tego organu zaskarżona jest do Sądu) dokonał jednak błędnej kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem P.D. w kontrolowanym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowanym przedsiębiorcą, to nie można twierdzić, że był podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że podmiot ten nie przeprowadzał w rzeczywistości żadnych transakcji ze skarżącą, ani samodzielnie, ani poprzez pełnomocników. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał zatem podstaw do zakwestionowania skarżącej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych, jak wynika z ich treści, przez P.D. prowadzącego działalność pod nazwą PHU C. Użyte w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego pojęcia "podmiot nieistniejący" lub "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" odnoszą się do podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca towaru. Przepis ten miałby więc zastosowanie, gdyby wpisany w treści faktury sprzedawca towaru ( i tym samym wystawca faktury) w rzeczywistości nie istniał lub ewentualnie nie był uprawniony do wystawiania faktur. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy podmiot wpisany w treści faktury realnie istnieje ale nie sprzedawał towaru, natomiast sprzedawcą był jakiś inny, bliżej nie ustalony, a przede wszystkim nie wpisany w treści faktury podmiot.

Skoro hipoteza tego przepisu nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, to nie ma potrzeby rozważania konstytucyjności tego przepisu (taki był jeden z zarzutów skargi). Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy o tyle, że nie było uzasadnienia do stwierdzenia, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Organ odwoławczy powinien zatem ocenić, czy istnieją inne podstawy zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur zakupu paliwa, a w szczególności powinien ocenić, czy podstawą taką jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że ten przepis został wskazany w decyzji organu I instancji z dnia 8 stycznia 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 26 maja 2009 r. stwierdził wyraźnie, że cyt. " w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, występuje więc jako podmiot firmujący, trudno twierdzić, że jest to podmiot nieistniejący. Raczej bardziej odpowiednie jest uznanie, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzały czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane".

Hipoteza powyższego przepisu dotyczy sytuacji, w której treść faktury nie odpowiada treści przeprowadzonej transakcji. W szczególności jest tak wtedy, gdy transakcja została przeprowadzona między innymi podmiotami, niż uwidocznione w treści faktury.

W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu paliwa od S.Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wniosek, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jest to konsekwencją ustalenia, że S.Ł. nie mógł sprzedać paliwa skarżącej, skoro wykazano fikcyjność wcześniej dokonywanych przez niego zakupów tego towaru. Stanowisko organu odwoławczego nie jest całkowicie jasne, gdyż wyraził on pogląd, że olej napędowy wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez S.Ł. w rzeczywistości "nie istniał", czyli nie było żadnego przepływu towarów pomiędzy B a A lub też paliwo zostało rzeczywiście dostarczone skarżącej ale pochodziło z nielegalnego źródła, bowiem B nie posiada wiarygodnych dowodów zakupu paliwa. W tej drugiej sytuacji (z uzasadnienia decyzji zdaje się wynikać, że organ tę sytuację uznał za realną) należało uznać, że sporne faktury nie dokumentowały legalnych transakcji, bo za takie nie mogą być uznane transakcje sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wystawione przez B faktury dokumentowały czynności niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. wyżej rozporządzenia.

Otóż przede wszystkim należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły i wykazały, że B nie mógł kupić paliwa od swych kontrahentów, t.j. firm D, E i F. Ustalenia te, należycie uzasadnione, nie są zresztą podważane przez skarżącą. Jednakże takie prawidłowe ustalenia nie wykluczają całkowicie możliwości sprzedaży paliwa przez B na rzecz skarżącej. Nie jest przecież wykluczone, że B mógł posiadać paliwo z innych źródeł. Taką wersję przyjął chyba organ odwoławczy. Przede wszystkim organy podatkowe powinny więc jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy, a więc ustalić, czy pomiędzy B a A doszło do sprzedaży paliwa, nawet jeżeli B miał towar z innego źródła, niż wynikałoby to z posiadanych przez ten podmiot faktur zakupu. Jeżeli okazałoby się, że pomiędzy B a skarżącą nie było rzeczywistej sprzedaży paliwa, to istotnie faktury takie nie powinny stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia. Należy więc ustalić, czy skarżąca rzeczywiście posiadała paliwo, czy sprzedawała je dalej. Jeżeli okazałoby się, że B rzeczywiście sprzedał paliwo skarżącej, a treść wystawionych przez sprzedawcę faktur odpowiada rzeczywistym transakcjom, to w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, w oparciu o dowody zebrane do tej pory, w zasadzie brak byłoby podstaw do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wyjaśnił co miałyby oznaczać określenia, że B nie był legalnym posiadaczem towaru, że towar pochodził z nielegalnego źródła. Nawet jeżeli B posiadał towar z nieujawnionego źródła, to nie znaczy, że nie mógł go sprzedać. Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegała sprzedaż towarów. Skoro nie wyjaśniono w jaki sposób B nabył paliwo następnie sprzedane skarżącej, to organ odwoławczy nie miał podstawy do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży tego paliwa na rzecz skarżącej była niezgodna z prawem i że miał do niej zastosowanie art. 58 k.c. Organ nie wyjaśnił na czym miałaby polegać niezgodność z prawem (z którymi przepisami ?) transakcji pomiędzy tymi stronami. Stwierdzony fakt naruszenia prawa przez sprzedawcę (fałszowanie dokumentacji związanej z zakupem paliwa) nie musi automatycznie wykluczać zgodności z prawem podatkowym transakcji następnej dokonywanej przez tego sprzedawcę z następnym kontrahentem.

Uwzględniając powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji zawartych z S.Ł. uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak ten uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w tej sprawie przepisów cyt. rozporządzenia wykonawczego, a zatem mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa kwalifikacja prawna konkretnej sytuacji faktycznej jest bowiem możliwa dopiero po wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości i ustaleniu stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. oraz określić, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 12, poz. 2075).

(MSi)