Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3018/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108 par.2 pkt 2, art. 201 par. 1 pkt 5 , art. 200, art. 188, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T. Sp. z o. o. w W. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W związku z czym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił powyższej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 792 697 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie 0 zł, zatem zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o ww. wskazaną kwotę. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej - z dwoma byłymi członkami zarządu oraz ze spółką - odpowiedzialności podatkowej P. S. ("Skarżący") za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Naczelnik uznał, że zaszły wszystkie konieczne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także "Op).

W odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2013 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy przeciwko spółce prowadzone jest postępowanie upadłościowe, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 Op, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do podniesienia okoliczności egzoneracyjnych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika z [...] grudnia 2013 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 Op. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 18 grudnia 2013 r., czyli po dniu doręczenia spółce T. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki Skarżący był członkiem zarządu T. (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Dyrektor zauważył przy tym, że Naczelnik nieprawidłowo przyjął jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 Op w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Dyrektor stwierdził następnie, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia wierzytelności. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 677/09. Postępowanie upadłościowe jest bowiem postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, a po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Tak więc w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe.

Według Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki w masie upadłości brakowało środków na zaspokojenie zaległości podatkowych, tak więc pomimo zgłoszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 28 października 2013 r., przedmiotowych wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w postępowaniu upadłościowym.

Dyrektor podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Op. Wskazał, że w oparciu o bilanse spółki za 2006 r. i 2007 r. stwierdzono, iż w tych latach kapitał własny spółki był dodatni i wynosił - odpowiednio - 491 434, 43 zł i 555 649, 59 zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 120 434, 53 zł na koniec 2006 r. i 101 201, 42 zł na koniec 2007 r. W tym czasie spółka nie posiadała zobowiązań długoterminowych. W związku z decyzją wymiarową wydaną wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnione zostały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Spółka posiadała też zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r., a zatem najstarsza zaległość wynika z braku zapłaty VAT za marzec 2008 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że od początku marca 2008 r. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej też "upun", spółka stała się niewypłacalna. Termin płatności VAT za marzec 2008 r. przypadał na dzień 25 kwietnia 2008 r., w związku z czym dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 21 upun, przypadał na dzień 8 maja 2008 r.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie sposób pominąć także okoliczności zgłoszenia przez T. w dniu 2 lipca 2013 r. wniosku o upadłość. Z uzasadnienia wniosku wynika, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia do sądu o ogłoszenie upadłości było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2008 r., oraz przez decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Według Organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy w rzeczywistości zaległości podatkowe T., o których mowa we wniosku o upadłość, a które stanowiły przyczynę zaistnienia niewypłacalności spółki, powstały w 2008 r. - w okresie od marca do października 2008 r.

Tym samym wniosek o upadłość z dnia 30 czerwca 2013 r. uznać należy za zgłoszony z uchybieniem terminu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w związku z art. 21 upun. Organ podkreślił przy tym, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku, i to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wpłacenia go w ustawowo określonym terminie płatności do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zobowiązanie powstaje zaś z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Op, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

W skardze na decyzję z [...] czerwca 2014 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 Op, poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu Skarżący zachował należytą staranność - działała w dobrej wierze, a w konsekwencji, czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 Op, polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, w której w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie były znane Skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu Skarżącego na poczynania spółki, dostępu przez niego do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) art. 118 § 1 Op w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:

a) uznanie, że o zachowaniu terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyduje data wydania decyzji rozumiana jako data podpisania jej przez uprawnionego przedstawiciela organu, niezależnie od terminu, w którym decyzja ta faktycznie została podatnikowi doręczona,

b) uznanie, że akceptowalna w świetle powołanych przepisów Konstytucji RP jest sytuacja, w której na skutek okoliczności nieznanych podatnikowi, o których nie został poinformowany, nie dochodzi do przedawnienia prawa do wydania danej decyzji.

Skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 Op, rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego, kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ustalił, że w dacie wyrokowania w obrocie prawnym brakowało decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do pierwotnego dłużnika, jakim jest T. Sp. z o.o. Wobec uchylenia tej decyzji przez WSA w Warszawie (wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. o sygn. III SA/Wa 93/14), nie można było przenieść odpowiedzialności na Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "Ppsa" - zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ uznał, że Sąd uchylił decyzję z powodu wystąpienia jej wady, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postepowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W dacie wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego w obrocie funkcjonowała bowiem decyzja wymiarowa wobec spółki.

Wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2305/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach uprawnień autokontrolnych (art. 179a Ppsa) uchylił w całości własne zaskarżone orzeczenie z 12 czerwca 2015 r. i oddalił skargę Skarżącego. Sąd podniósł m.in., iż okoliczność, że Organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Fakt uchylenia decyzji wymiarowej już po rozstrzygnięciu co do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie może być traktowany jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa.

Powyższy wyrok z 10 grudnia 2015 r. w całości został zaskarżony skargą kasacyjną przez Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16, uchylił zaskarżony wyrok (w zakresie zasadniczego sporu) oraz przekazał sprawę ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a Op, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia z zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym już sama treść rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Wa 93/14, bez wnikania w treść uzasadnienia wyroku, obligowała Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia tego faktu z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie względem Skarżącego zostało wszczęte 29 listopada 2013 r., tj. na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania Skarżący został wezwany do przedstawienia, w terminie 3 dni, dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a Skarżący od dłuższego czasu nie pełnił funkcji członka zarządu, zasadne było twierdzenie Strony, że przedstawienie tych dowodów, w tak krótkim terminie, było znacznie utrudnione. W tej sytuacji bardziej krytycznej oceny ze strony Sądu pierwszej instancji wymagało - według NSA - naruszenie przez Organy podatkowe przepisów art. 200 § 1 i art. 188 Op. Skoro tryb postępowania przed Organem pierwszej instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez stronę dowodów, odmowa jej przesłuchania w charakterze świadka naruszała art. 188 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonych braków postępowania podatkowego, przedwczesne jest odnoszenie się do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 Op. NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosował się do dokonanej wykładni przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W razie konieczności, jeżeli będzie to niezbędne do wyjaśnienia sprawy, Sąd Wojewódzki powinien rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o co strona Skarżąca wnioskowała w piśmie z 7 grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. o sygn. II FSK 1291/16. Zgodnie z art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

We wskazanym wyroku NSA przesądził zasadnicze okoliczności niniejszej sprawy, jakie na obecnym jej etapie mogły być przedmiotem wiążącego rozstrzygnięcia. Kierując się zaleceniami NSA z tego wyroku, Sąd Wojewódzki przyjął zatem, co następuje:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakresowo węższy, niż 240 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Ten drugi przepis obliguje do wznowienia postępowania w każdym przypadku zaistnienia którejś z przesłanek określonych w pkt 1 - 11 tego przepisu. Natomiast w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa wskazuje wyłącznie na te przesłanki wznowienia postępowania, które wiążą się z naruszeniem prawa w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wydanie przez tutejszy Sąd wyroku w sprawie III SA/Wa 93/14 wskazywało na naruszenie prawa przez Organy przenoszące na Skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu. W dacie, kiedy wydawano decyzje przenoszące odpowiedzialność, w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja wymiarowa wobec spółki, zaś późniejsze, prawomocne jej uchylenie nie mogło rzutować na ocenę legalności decyzji przenoszących odpowiedzialność na Skarżącego, skoro te decyzje wydano przed wyeliminowaniem decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. W sprawie niniejszej Organy zastosowały się do dyspozycji art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

2. Rozważania NSA zawarte w omawianym wyroku, a dotyczące znaczenia dla niniejszej sprawy, w kontekście art. 170 P.p.s.a., prawomocnego uchylenia przez tut. Sąd decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, Sąd Wojewódzki ponownie orzekający w niniejszej sprawie rozumie jako wskazujące na obowiązek zalecenia Organom ponownie rozpatrującym sprawę przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, aby orzekły dopiero wówczas, kiedy w obrocie prawnym zaistnieje ostateczna decyzja określająca spółce zobowiązanie w CIT za 2008 r. Dopóki takiej decyzji nie będzie, ewentualne orzekanie o przeniesieniu odpowiedzialności byłoby przedwczesne, a przez to niedopuszczalne (argument z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

3. Za istotne uchybienie procesowe NSA uznał pozbawienie Skarżącego przez Naczelnika prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Otóż wyznaczenie terminu 3 dni na przedstawienie ewentualnych okoliczności egzoneracyjnych, tj. braku winy w niezgłoszeniu na czas wniosku o upadłość spółki, zwłaszcza wobec faktu, że Skarżący od dłuższego czasu nie był już członkiem jej zarządu, musi być ocenione krytycznie. Nie można też zaaprobować świadomego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, tj. wyznaczenia pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. terminu 7 dni na zrealizowanie prawa do "ostatniego słowa", a następnie wydania decyzji już w dniu 31 grudnia 2013 r.

4. Za istotne naruszenie art. 188 Ordynacji uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego na okoliczność jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Powtórzyć należy za NSA, że organ podatkowy drugiej instancji nie ma prawa uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego możliwością składania wyjaśnień, jeżeli strona, wobec złożenia takiego wniosku, oczekiwała na jego rozstrzygnięcie i w efekcie, z tego względu, takich wyjaśnień nie składała i nie mogła złożyć. Jednocześnie, skoro NSA zalecił przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, to przyjąć należy, że - w ocenie tego Sądu - w spółce występowały przesłanki do zgłoszenia tego wniosku już w czasie, kiedy Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu. Inaczej przeprowadzenie tego dowodu byłoby bezprzedmiotowe, gdyż zmierzałoby do wykazania okoliczności nieistotnej dla sprawy.

5. Jak ocenił NSA, wobec wszczęcia w 2013 r. postępowania upadłościowego wobec spółki, egzekucja singularna na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji musiała zostać zawieszona. Uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości skutkuje natomiast umorzeniem postępowań egzekucyjnych singularnych. Upadłość jest również egzekucją, przez pryzmat której należy oceniać kwestię bezskuteczności egzekucji wobec spółki wymaganej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Bezskuteczność można wykazać przy pomocy każdego dowodu, a wynik postępowania upadłościowego, tj. to, czy w jego rezultacie udało się zaspokoić wierzyciela podatkowego w całości lub w części, powinien być uwzględniany w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności.

Z pism Dyrektora Izby Skarbowej w W., załączonych do wniosku dowodowego Skarżącego z dnia 7 grudnia 2015 r. (Sąd Wojewódzki, zgodnie z zaleceniem NSA, rozważył przeprowadzenie tego dowodu i go przeprowadził), wynika, w jaki sposób zakończyło się postępowanie upadłościowe wobec spółki. Jednocześnie z pism tych wynika, że wobec wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka utraciła swój byt prawny, toteż Dyrektor odmawia byłemu pełnomocnikowi spółki wypłaty zasądzonych kwot kosztów sądowych. W aktach podatkowych niniejszej sprawy nie ma jednak żadnych dowodów na okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego i likwidacji spółki, toteż w dalszym postępowaniu konieczne będzie udokumentowanie tych okoliczności, o ile rzeczywiście one wystąpiły. Odmowa zwrotu kosztów sądowych przez Dyrektora Izby Skarbowej jest okolicznością niesporną, więc Sąd uznaje ww. wniosek dowodowy z 7 grudnia 2015 r. za bezprzedmiotowy w tym zakresie. Sąd nie jest też uprawniony do jakiejkolwiek formy "nakazania" Dyrektorowi zwrócenia tych kwot spółce/jej pełnomocnikowi (tym bardziej jej wspólnikom).

Jeśli rzeczywiście spółka de iure już nie istnieje, to nie jest możliwe wskazanie mienia spółki, z którego można byłoby spłacić zaległości podatkowe. Rzeczą Skarżącego jest ewentualne podjęcie działań zmierzających do odzyskania zasądzonych kosztów postępowania sądowego (istniejące orzecznictwo sądowe nie wyklucza takiej możliwości – vide np. uchwała Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2014 r., III CZP 90/14), a następnie ewentualnego przeznaczenia ich na spłatę zaległości podatkowych spółki.

Dalsze postępowanie - jak wyżej Sąd wskazał – będzie polegało na zapewnieniu Skarżącemu prawa do przesłuchania na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, ustaleniu ewentualnego zakończenia upadłości i likwidacji spółki, ocenie bezskuteczności egzekucji przez pryzmat przeprowadzonego postępowania upadłościowego i likwidacyjnego, a w końcu prawidłowego wypełnienia art. 200 Ordynacji podatkowej. Uprzednim wymogiem jest jednak – jak wyżej Sąd podkreślił – istnienie w obrocie decyzji wymiarowej względem spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora i poprzednią decyzję Naczelnika. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 P.p.s.a., przy czym wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej zostało ustalone w podwójnej wysokości wynikającej z właściwego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Utrwalona w orzecznictwie sądowym zasada wymaga, aby w razie powtórnego rozpoznania skargi przez sąd wojewódzki, po jej pierwotnym oddaleniu, a następnie uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA, wynagrodzenie uwzględniało dwukrotne reprezentowanie skarżącego przez pełnomocnika przed sądem wojewódzkim (vide np. postanowienie NSA o sygn. I FZ 1/15).