Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 982/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1,3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 982/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008r., sprawy ze skargi A. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 982/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce A. Ł. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 190.349 zł i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 142.762 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 r. z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Według organu I instancji łączny dochód skarżącej uzyskany w 2003 r. ze źródeł podlegających opodatkowaniu wyniósł 31.474,03 zł, na który złożyły się kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodu[...], a także z zasiłków wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, ze stosunku pracy, z najmu pomniejszone o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast łączne wydatki w 2003 r. wyniosły 232.944,56 zł. Na powyższą kwotę składały się oprócz wydatków na wyżywienie i utrzymanie, w tym utrzymanie samochodu, wpłaconych podatków, składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i inne także koszty zakupu nieruchomości położonej w C. (151.606,84 zł wraz z opłatami) i koszty zakupu w samochodu osobowego [...](72.681,50 zł).

Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie czy poniesione przez podatniczkę A. Ł. wydatki oraz zgromadzone mienie w roku 2003 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2003 r. i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że w dniu [...] grudnia 1990 r. zmarł ojciec podatniczki S. B., po którym skarżąca w całości odziedziczyła majątek (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt[...]). W skład spadku weszły m. in. działka o pow. 0,0546 ha wraz z częścią budynku mieszkalnego o pow. 100 m² położonego w A. ul. R.[...] (wówczas ul. K.[...]), samochód osobowy [...]o wartości 30.000.000 starych zł oraz dwie przyczepy samochodowe (lekka typ [...]o wartości 1.000.000 starych zł i campingowa typ [...] o wartości 5.000.000,00 starych zł). Powyższy majątek został wykazany w zeznaniu podatkowym i zgłoszony do Urzędu Skarbowego, od niego został wyliczony podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.133.000 starych zł, natomiast nie wykazano aby spadkobierca posiadał inny majątek.

Tymczasem w toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że w mieszkaniu po ojcu znajdowały się zabytkowe meble, srebrne zastawy stołowe, obrazy, monety i tym podobne cenne przedmioty, które S. B. odziedziczył po swoich rodzicach. Skarżąca podała, że z uwagi na fakt, iż w dacie śmierci ojca była osobą niepełnoletnią całym jej majątkiem spadkowym zarządzała babcia S. F. u której na stałe zamieszkiwała i która w 1991 r. odziedziczone lokale po zmarłym S. B. przekształciła na lokale użytkowe (sklepy), by następnie je wynajmować, a za uzyskane tą drogą środki kupowała dolary amerykańskie i w ten sposób pomnażała majątek spadkowy wnuczki. Według twierdzeń skarżącej S. F. sprzedała również całe wyposażenie mieszkania, w tym cenne antyki i zastawy stołowe, samochód osobowy oraz przyczepy, a za wszystkie pieniądze ze zbycia spadku również kupowała dewizy w postaci dolarów amerykańskich. W konsekwencji skarżąca A.Ł. złożyła oświadczenie, iż zakup nieruchomości położonej w C. i zakup samochodu został sfinansowany z jej oszczędności zarządzanych przez babcię S.F. w wysokości 50.000 USD. Oszczędności te pochodziły z wynajmu nieruchomości spadkowych w latach 1991 - 1995 , ze sprzedaży odziedziczonych cennych rzeczy ruchomych, a także z prezentów i darowizn otrzymywanych od M. B., matki zmarłego ojca podatniczki.

Ponadto organ I instancji powołując się na pismo Sądu Rejonowego, z dnia [...] marca 2005 r. ustalił, że nie ustanowiono opieki prawnej dla małoletniej A. B. w chwili otwarcia spadku, gdyż władzę rodzicielską sprawowała matka E.B.. Nie ma również w Sądzie informacji dotyczących sporządzenia inwentarza odziedziczonego spadku i informacji o depozytach. Organ podatkowy ustalił nadto, że Sąd Rejonowy wydał zgodę na sprzedaż majątku nabytego przez małoletnią wówczas podatniczkę w drodze spadku po ojcu S. B. jedynie E. B. – N., matce skarżącej, a zgoda dotyczyła samochodu osobowego marki[...], przyczepy lekkiej typu [...]i przyczepy campingowej typu[...]. Zdaniem organu I-szej instancji brak jest więc informacji o sprzedaży niesprecyzowanych pamiątek rodzinnych, których wartość była przez skarżącą podawana jako znaczna. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów sprzedaży owych pamiątek, a ponadto jak wynika ze wskazanych dokumentów nikt oprócz matki A. Ł. nie uzyskał zgody na sprzedaż majątku nabytego przez małoletnią w drodze spadku, a zatem tylko E. B.- N. jako opiekun prawny miała prawo podejmowania wszelkich decyzji majątkowych w imieniu córki.

Organ I instancji zaznaczył, że do 1995 r. podatniczka mieszkała pod tym samym adresem, pod którym mieszkała E. B. – N., tj. w A. przy ul. O. [...]oraz że matka skarżącej składając zeznania podatkowe jako matka samotnie wychowująca dziecko, nie wykazywała dochodów z najmu, ani dochodów małoletnich dzieci z najmu lub dzierżawy, natomiast wykazywała dochody małoletnich dzieci z renty podlegające łącznemu opodatkowaniu z dochodami osoby samotnie wychowującej dzieci.

Ponadto organ ustalił, że E. B. – N. od 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej H. M. – E..B. w A. na P. [...], a więc w lokalu będącym własnością jej córki A.Ł.. Powołując się na art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części , a wydatki związane z tą nieruchomością nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji przyjął, że nieruchomość odziedziczona przez A. Ł. była używana do działalności gospodarczej przez matkę bezpłatnie, a wobec tego skarżąca nie uzyskiwała przychodów z tej nieruchomości.

Z kolei przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w stosunku do S.F. wykazało, iż w okresie od 1990 r. do 1995 r. nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej (pismo z Urzędu Miejskiego z dnia [...] września 2006 r.), a ponadto za lata od 1995 r. do dnia śmierci, tj. do 17 października 2003 r. była rozliczana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w związku z uzyskiwaną emeryturą oraz w wymienionym okresie nie wykazywała dochodów z najmu.

Ponadto biorąc pod uwagę dochody z najmu wykazywane przez skarżącą A.Ł. za lata 1996 - 2003 organ I instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia podatniczki, że przez okres czterech lat tj. od 1991 do 1995 S. F. zdołała zgromadzić między innymi z najmu kwotę ok. 50.000 USD, podczas gdy skarżąca działając w swoim imieniu zgromadziła z tego źródła kwotę 61.208,37 zł.

Zdaniem organu I instancji, biorąc pod uwagę, iż w 1991 r. S. F. miała 70 lat, trudno było dać wiarę, że w tym wieku była tak energiczną osobą, że prowadziła remonty i zarządzała majątkiem A. Ł., z którym nie miała żadnego związku, gdyż do podejmowania wszelkich czynności prawnych uprawniona była wyłącznie E. B. - N. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań podatkowych za lata 1995 - 2001 wynikało, że S. F. nie była osobą majętną, o czym świadczyć może zdaniem organu również fakt, iż w 1995 r. nie było jej stać na zapłacenie w całości łącznej kwoty 9.353,43 zł za nabywany lokal mieszkalny (zapłata rozłożona na 60 rat).

W trakcie postępowania podatkowego, organ I instancji przesłuchał wnioskowanych przez podatniczkę świadków R.M., J. Ł., E.M., a także samą stronę. Organ podatkowy starał się również przesłuchać E. B.- N. na okoliczność ustalenia faktów co do opieki nad A.Ł. oraz posiadania przez nią oszczędności, jednakże matka skarżącej odmówiła składania zeznań.

Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że pieniądze w kwocie 50.000 USD pochodziły ze sprzedaży masy spadkowej po zmarłym S. B. i z drobnych kwot otrzymanych od M.B., przy czym żaden z przesłuchiwanych nie potrafił wskazać jakie były to kwoty. Wszyscy przesłuchani byli zgodni, że były to pieniądze A. Ł.

Świadek R. M. wskazała, że w odziedziczonym mieszkaniu znajdowały się meble, zastawy, sztućce, jednakże nie znała ich wartości rynkowej. Również skarżąca A.Ł. oświadczyła, iż według opinii panującej powszechnie w rodzinie owe przedmioty były cenne, jednakże nie potrafiła wskazać jakie to były dokładnie przedmioty, jakie obrazy, nie znała ich wartości rynkowej, nie wiedziała kiedy, komu i za jaką cenę zostały sprzedane.

Wszyscy przesłuchani świadkowie wskazywali natomiast, iż pieniądze tj. 50.000 USD były przechowywane w domu - w budynku wielomieszkaniowym w A. przy ul. K.[...].

W opinii organu I instancji sprzeczne z doświadczeniem życiowym było przechowywanie tak znacznej kwoty w domu przez okres 10 lat, tj. od 1991 r. do 2001 r. mimo, iż w tym okresie banki oferowały wysokie oprocentowanie lokat terminowych, a ponadto skarżąca pomimo licznych wezwań nie dostarczyła żadnych dokumentów uprawdopodabniających fakt posiadania tak dużej kwoty środków finansowych.

Zestawienie dochodów i wydatków za lata 1996 - 2002 zdaniem organu I instancji dowodzi, że A. Ł. mogła w latach poprzedzających 2003 r. zgromadzić oszczędności w kwocie 11.121,87 zł i z dochodami z 2003 r. mogła posiadać łączne dochody w kwocie 42.595,90 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego A. Ł. działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W zażaleniu podnoszono głównie zarzut, że organ podatkowy przy wydaniu decyzji pominął wyjaśnienia odwołującej, iż nieruchomość nie została zakupiona wyłącznie za oszczędności zarządzane przez S. F. (50.000 USD), lecz również za otrzymaną darowiznę od dziadków B., a także za spieniężone przedmioty, które odziedziczyła po zmarłym ojcu S. B.. W uzasadnieniu odwołania oraz w dodatkowym piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. podkreślono, że wyłączną pieczę zarówno nad osobą jak i nad majątkiem małoletniej A. Ł. sprawowała jej babka S. F., a organ podatkowy nie znalazł żadnego dowodu potwierdzającego, iż zarząd ten faktycznie wykonywała matka A.Ł. oraz że pieniądze, za które A. Ł. zakupiła nieruchomość i samochód, a przekazane jej przez S. F. stanowiły własność podatniczki i pochodziły z całkowicie legalnego źródła.

Pełnomocnik odwołującej się zarzucał ponadto, iż organ I instancji wykroczył poza ramy sprawy prowadząc postępowanie dowodowe z jakiego źródła mogła S. F. zgromadzić kwotę 50.000 USD, a także niezasadnie domagał się dowodów przechowywania przez nią wymienionej kwoty w domu.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu wydał decyzję Nr [...]utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wskazując w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza też do nich "inne źródła" oprócz źródeł wcześniej wymienionych w pkt 9. Wymieniając natomiast w art. 20 ust. 1 różne przychody, jakie uważa za pochodzące z "innych źródeł", ustawa wymienia wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ustawa ustanawia w art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 zasadę, według której dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł oraz że pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

Wprowadzając zryczałtowane opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zarazem w art. 20 ust. 3 na sposób ustalania wysokości tych przychodów. Według tego przepisu, wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków z jednej strony oraz wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych przedtem zasobach majątkowych z drugiej strony.

Zdaniem organu II instancji można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w przytoczonych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu w sprawie przychodu z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodów, który jest niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodu ze źródeł nieujawnionych. Po tym momencie ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który winien wykazać, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub zgromadzonym majątku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka nie wykazała w sposób wiarygodny innych źródeł przychodu ponad te, które wskazał organ podatkowy. Ten zaś nie wykraczając poza zasadę swobodnej oceny dowodów prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenił dowody w postaci zeznań świadków i strony.

Jednakże fakt, że dowody te zostały ocenione w inny sposób, niż chciała tego podatniczka nie stanowi o naruszeniu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotny jest fakt, że organ I instancji uzasadnił dlaczego nie przyjął wyjaśnień podatniczki i zeznań przesłuchanych świadków wskazując w tym zakresie na sytuację majątkową S.F. , brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego lokowanie przez S. F. oszczędności w dolarach, brak jakichkolwiek dowodów uzyskania oszczędności, brak jakiejkolwiek dokumentacji o uzyskiwaniu dochodów z najmu (umowy najmu, zeznania podatkowe), brak dowodu sprzedaży odziedziczonych rzeczy (umowy kupna sprzedaży), brak orientacji co dokładnie wchodziło w skład spadku, ani kto sprzedał pozostały majątek.

Ponadto zdaniem organu podatkowego II instancji prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie z jakiego źródła S. F. mogła zgromadzić kwotę 50.000 zł było logicznie uzasadnione i nie wykraczało poza ramy sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez ich błędne zastosowanie, naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem były błędy w ustaleniach faktycznych, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadzone postępowanie przez organ I instancji, które następnie bezkrytycznie zostało ocenione jako prawidłowe przez organ odwoławczy, w sposób oczywisty wykraczało poza ramy sprawy. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe podczas postępowania, nie kwestionując autentyczności i prawdziwości składanych przez skarżącą A. Ł. wyjaśnień oraz zeznań słuchanych w sprawie świadków w przedmiocie otrzymania przysporzenia majątkowego, wywiodły, że stan majątkowy S. F. nie pozwalał na poczynienie takiego przysporzenia na rzecz skarżącej A. Ł. Wobec powyższego organ I instancji jak i organ odwoławczy postawiły zarzut skarżącej, iż w trakcie postępowania nie wykazała, w jaki sposób babka skarżącej S.F. uzyskała oszczędności w wysokości 50.000 USD, które następnie przekazała swojej wnuczce.

Według organów podatkowych to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu, gdyż to ona powołuje się na fakt otrzymania od swej babki pieniędzy. Tymczasem przedmiotem sprawy według pełnomocnika miało być wykazanie, z jakiego źródła skarżąca A. Ł. otrzymała pieniądze na zakup nieruchomości, a nie z jakiego źródła posiadała je S. F. Poza sporem zdaniem pełnomocnika podatniczki pozostaje, że A. Ł. nie miała obowiązku w niniejszym postępowaniu dowodzenia tej kwestii, a więc nie można jej stawiać w tym przedmiocie zarzutów. Na poparcie swoich racji pełnomocnik powołał się na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym o ważności czynności prawnej darowizny nie może w żaden sposób przesądzać stan majątkowy jednej ze stron tej czynności.

Pełnomocnik zarzucił również, iż organy podatkowe pominęły kwestię dotyczącą przekazania przez drugą babcię skarżącej A. Ł. darowizny, a także pieniędzy pochodzących ze spieniężonych przedmiotów, które skarżąca odziedziczyła po zmarłym ojcu S. B..

Ponadto pełnomocnik skarżącej zakwestionował pogląd organu odwoławczego, że źródło przychodu podatnika nie jest ujawnione. Źródło przychodu skarżącej A.Ł. jest znane, a potwierdzeniem tego są zarówno liczne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim przedłożone oświadczenia A. Ł., a także zeznania zawnioskowanych świadków J Ł., E. M. i R. M.

Skoro, zdaniem pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie źródło przychodów jest znane - przychód nastąpił w formie darowizny otrzymanej od S.F., to nie jest to sytuacja, do której miałby zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, przewidujący opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75% dochodu.

Pełnomocnik podniósł, że wielokrotnie podkreślano, iż pieniądze, za które A.Ł. zakupiła nieruchomość zostały w znakomitej większości przekazane jej przez faktycznego opiekuna babcię S. F., która od wczesnego dzieciństwa dbała o to, aby zdobyła odpowiednie wykształcenie, zapewniała jej niezbędne potrzeby życiowe adekwatne do wieku, dbała o należny wnuczce majątek, a zarządzając nim w sposób prawidłowy gromadziła przez szereg lat oszczędności. W skardze zaznaczono również, że umowa darowizny jest ważna nawet bez zachowania formy aktu notarialnego w przypadku jeżeli świadczenie zostało spełnione, a takie właśnie spełnienie świadczenia bez pisemnych oświadczeń stron umowy darowizny miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się nadto naruszenia prawa procesowego, a to art. 107 § 3 kpa, gdyż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie wyjaśnia dlaczego i z jakiego powodu odmawia się prymatu wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom słuchanych świadków. Organ odwoławczy stwierdził tylko, iż dowód z przesłuchania został oceniony odmiennie niż tego chciała skarżąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ II instancji podkreślił niekonsekwencję skarżącej, która w toku całego postępowania podatkowego podkreślała, że przekazane jej przez babcię środki pieniężne były jej wyłączną własnością znajdującą się jedynie w zarządzie S.F., zaś na etapie skargi twierdzi, że pieniądze te (przynajmniej w części) należy traktować jak darowiznę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania, gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić "pokrycie" poczynionych wydatków.

Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 (Przegl. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04, LEX nr 164035, a także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1327/05).

Z powyższego wynika, że niezasadne są twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż podatniczka nie miała obowiązku wykazywać skąd pochodziły pieniądze przekazane jej przez babcię S.F. i dowodzić czy faktycznie takie środki zostały jej udostępnione i w jakiej wysokości. Jak to wskazano wyżej to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że był w posiadaniu środków finansowych w wysokości zapewniającej pokrycie ustalonych przez organy podatkowe wydatków. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika A. Ł.prowadzone postępowanie dowodowe w tej materii nie wykracza poza ramy niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe nie ustalały możliwości finansowych S. F. i wysokości zgromadzonego mienia do niej należącego. Postępowanie wyjaśniające dotyczyło możliwości zgromadzenia zasobów finansowych samej podatniczki, którymi to zasobami jedynie miała dysponować babcia A. Ł.. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej podnoszonymi dopiero na etapie skargi, że rzekome środki przekazane podatniczce przez S. F. miały dwojaki charakter – część z nich miała stanowić darowiznę, a część pieniądze samej podatniczki pochodzące z spieniężenia majątku po zmarłym ojcu i z wynajmu lokalu należącego do spadkodawcy. W toku postępowania podatkowego skarżąca i jej pełnomocnik konsekwentnie podnosili w pismach składanych do akt sprawy (m. inn. w oświadczeniu z dnia 20 grudnia 2004 r., protokole przesłuchania strony z dnia 1 grudnia 2006 r., w piśmie z dnia 23 listopada 2004 r., z dnia 16 maja 2005 r., 10 czerwca 2005 r., 18 stycznia 2007 r., 11 czerwca 2007 r.), a także w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że całość środków w kwocie 50.000 USD należała tylko i wyłącznie do podatniczki i była jej własnością, którą dysponowała S.F. jako faktyczna opiekunka skarżącej. Powyższe okoliczności potwierdzili świadkowie J. Ł., E.M. i R. M. którzy zeznali, że pieniądze przekazane A. Ł. pochodziły ze spadku po ojcu podatniczki. Z akt sprawy wynika natomiast, że o darowiźnie zeznał jedynie świadek J. Ł. – mąż podatniczki i to wyłącznie w kontekście "drobnych kwot" przekazywanych skarżącej przez matkę jej zmarłego ojca M. B. na utrzymanie wnuczki.

W sytuacji więc, gdy skarżąca wskazała ewentualne źródło posiadanych przez siebie środków i określiła jego wysokość przedstawiając na tę okoliczność dowody w postaci zeznań świadków, to prawem i obowiązkiem organów podatkowych było zweryfikowanie twierdzeń podatniczki i świadków w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie.

W opinii Sądu organy podatkowe obydwu instancji nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując materiał dowodowy organ podatkowy nie może bowiem pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmówić dowodowi wiarygodności – co miało miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do części zeznań skarżącej oraz świadków J. Ł., E. M. i R. M. Wówczas jednak obowiązany jest w sposób pełny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób drobiazgowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły szereg dowodów przeczących twierdzeniom podatniczki i zeznaniom świadków. Z analizy motywów decyzji obydwu instancji zawartych w ich uzasadnieniach wynika, że zakwestionowanie zeznań świadków i skarżącej nastąpiło wskutek analizy ich treści w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie głównie z urzędu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne twierdzenia dotyczące czerpania korzyści z wynajmu przez S. F. lokali użytkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym ojcu skarżącej, a znajdujących się w A ul. R[...] w latach 1991 - 1995. Niesprzeczna była bowiem ustalona w oparciu o informacje uzyskane z Sądu Rejonowego okoliczność, iż babcia A. Ł. była jedynie jej faktycznym opiekunem, a wobec tego nie mogła zarządzać majątkiem wnuczki w sposób przez nią wskazywany. Jedyną osobą uprawnioną do podejmowania w imieniu małoletniej czynności prawnych związanych z masą spadkową była matka skarżącej – E. B. – N.. Skarżąca nie przedłożyła na okoliczność wynajmu żadnych dowodów w postaci umów najmu, zaś zarówno matka skarżącej będąca jej opiekunem prawnym, jak i S.F. nie wykazywały w zeznaniach podatkowych dochodów z najmu. Ponadto jak słusznie zauważyły organy podatkowe z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] marca 1994 r. oraz z dnia [...] kwietnia 1991 r. jednoznacznie wynika, że w powyższych lokalach użytkowych stanowiących własność podatniczki E. B. – N., matka skarżącej prowadziła własną działalność gospodarczą od dnia 1 kwietnia 1991 r., stąd niemożliwe było ich wynajmowanie na rzecz osoby trzeciej.

Prawidłowo organy obydwu instancji oceniły również twierdzenia podatniczki i zeznania świadków dotyczące sprzedaży przez S.F. cennych przedmiotów spadkowych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani podatniczka, ani też świadkowie nie byli w stanie podać jakie konkretnie były to przedmioty, o jakiej wartości, jaka była ich ilość, za jaką cenę i komu zostały sprzedane. Ogólnikowe stwierdzenia o zabytkowych meblach, srebrnych zastawach stołowych, zbiorach monet, antykach i obrazach nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, zwłaszcza w kontekście braku jakichkolwiek dowodów np. w postaci umów kupna – sprzedaży powyższych przedmiotów, pokwitowań odbioru ceny sprzedaży, braku wyszczególnienia ich w deklaracji podatkowej złożonej dla celów podatku od spadków i darowizn, braku postanowienia sądu rodzinnego dotyczącego zezwolenia dla opiekuna prawnego małoletniej spadkobierczyni na sprzedaż tego typu przedmiotów spadkowych. Jedyne postanowienie z dnia [...]., sygn. akt Sądu Rejonowego[...] wydane zostało matce podatniczki i dotyczy udzielenia zgody na sprzedaż majątku nabytego przez małoletnią w drodze spadku po ojcu S. B. jedynie w postaci samochodu osobowego m-ki [...]. i dwóch przyczep samochodowych. Również z przyczyn wskazywanych wyżej nie było możliwe wyprzedawanie majątku podatniczki przez babcię S. F., jako osobę która nie była prawnym opiekunem małoletniej skarżącej.

Niezasadne są również te zarzuty skargi, z których wynika, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę twierdzeń skarżącej odnośnie uzyskiwanych darowizn od matki jej zmarłego ojca M. B.. Z protokołu przesłuchania skarżącej z dnia [...]grudnia 2006 r. wynika, że podatniczka nie potrafiła wskazać, jakiej wielkości mogły być to kwoty i z jaką częstotliwością były przekazywane na utrzymanie wówczas małoletniej podatniczki. Nie przedłożyła również żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności otrzymywania prezentów i darowizn od M. B. Także żaden ze świadków nie był w stanie określić w jakiej wysokości były ewentualnie przekazywane środki na utrzymanie skarżącej, jedynie J. Ł.zeznał, że były to "drobne kwoty".

Z tego też powodu organy obydwu instancji zasadnie uznały dowody w postaci zeznań skarżącej A. Ł. oraz wnioskowanych przez nią świadków

za niewiarygodne, natomiast żadnych innych dowodów świadczących o możliwości zgromadzenia przez podatniczkę kwoty 50.000 USD oszczędności skarżąca nie przedstawiła, pomimo wielokrotnych wezwań w tej materii ze strony organów podatkowych i pomimo ciążącego na podatniczce w tej kwestii obowiązku inicjatywy dowodowej.

Na marginesie należy zauważyć, że niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na to, że do postępowania podatkowego mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).