Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1713/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 30e ust. 1 i 2, art. art. 45 ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 25
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 24 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1, art. 28 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 217 poz 1427
law: Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności - tekst jedn.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 28 września 2012 r. A. R. (dalej także: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wraz z M. W. podpisali umowę zamiany w taki sposób, że A. R. swój udział wynoszący 1/2 w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W., usytuowanym w W. przekazała M. W. (bez dopłat ze strony nabywającego).

Z kolei M. W. przekazał udziały wynoszące 1/2 w dwóch lokalach mieszkalnych usytuowanych w W. przy ul. [...] na własność A. R. (z dopłatą ze strony nabywającej).

Wartość lokalu mieszkalnego Skarżącej określono na kwotę 755.000,00 zł, zatem udział A. R. wyniósł 377.000,00 zł. Natomiast wartość lokali mieszkalnych M. W. określono na łączną kwotę 1.790.000,00 zł (każdy po 895.0000,00 zł). Zatem A. R. nabyła udziały wynoszące 1/2 w lokalach mieszkalnych za łączną kwotę 895.000.00 zł.

Przedmiotowy udział w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] Strona nabyła na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 6 października 2008 r.

Pismem z dnia 10 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał A. R. do złożenia m. in. korekty zeznania podatkowego P1T-38 za 2012 r. oraz do przedłożenia dokumentów:

- potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 oraz art. 22 ust. 6c-6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), (np. akt notarialny nabycia, pośrednictwo przy sprzedaży oraz kupnie nieruchomości, faktury VAT dokumentujące nakłady zwiększające wartość nieruchomości),

- potwierdzających nabycie prawa do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia (wraz z potwierdzeniem wpływu do urzędu lub potwierdzeniem nadania listu poleconego za pośrednictwem poczty polskiej).

Skarżąca w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym w drodze zamiany lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia.

W piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. zatytułowanym "Oświadczenie" Strona wskazała, że w 2010 r. razem z mężem K. R. - otrzymała w drodze darowizny lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. o łącznej wartości 600.000.00 zł, co zostało stwierdzone aktem notarialnym Rep. [...].

Mając na względzie fakt, iż A. R. nie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym W. żadnych dokumentów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" i zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił A. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 69.235,00 zł.

Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynikało, iż A. R. złożyła w dniu 25 kwietnia 2013 r. pierwotne zeznanie podatkowe PIT-38, w którym nie wykazała kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w tatach 2007-2008. Wykazała natomiast kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 26,79 zł, oraz podatku zapłaconego za granicą w kwocie 26,79 zł. Następnie w dniu 24 lipca 2017 r. Strona złożyła korektę ww. zeznania podatkowego również uwzględniając w niej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 26,79 zł, oraz podatku zapłaconego za granicą w kwocie 26,79 zł. W związku z powyższym podjęto próbę ustalenia, czy Strona skorzystała z ulg podatkowych przewidzianych w tamtym okresie rozliczeniowym.

Wszelkie dokumenty dotyczące zameldowania w zbywanym w drodze zamiany lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W. Skarżąca dostarczyła przy piśmie z dnia 24 lipca 2017r.

Z przedłożonego Poświadczenia o adresach i okresach zameldowania wystawionego przez Prezydenta W. wynikało, że A. R. była zameldowana na pobyt stały pod adresem: ul. [...] w W., od dnia 26 lutego 2009 r. do dnia 28 września 2012 r. Poświadczenie to zostało jednak wystawione dopiero w dniu 21 lipca 2017 r. Natomiast termin na zgłoszenie ewentualnego skorzystania z ulgi meldunkowej przypadał na dzień 30 kwietnia 2013 r.

Organ I instancji wskazał, że niedopełnienie obowiązku złożenia przez Stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w zakreślonym przez ustawę terminie spowodowało jego wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku.

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2018 r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji, a ponadto kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., kolejnym pismem z dnia 7 lutego 2018 r. odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r., zaś postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tejże decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie znalazł także podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawartego w decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Strona w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym w drodze zamiany lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem złożenie oświadczenia, w przypadku przepisów obowiązujących w stanie faktycznym tej sprawy, jest niewątpliwie warunkiem zwolnienia z opodatkowania, a spełnienie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Do takiego wniosku prowadzi wprost wykładnia językowa art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym warunek ten został wyraźnie i jednoznacznie określony. Wymóg złożenia oświadczenia nie może być przy tym uznany za dodatkowy i zbędny, albowiem w określonych sytuacjach dane zwolnienie podatkowe może być przez ustawodawcę ukształtowane jako zależne od woli podatnika.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż na etapie sprzedaży mieszkania w 2012 r. udzielający informacji pracownik urzędu skarbowego wprowadził A. R. w błąd w zakresie warunków formalnych do uzyskania zwolnienia przedmiotowego z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, co przy częstych zmianach przepisów w latach 2007-2009 doprowadziło do braku wiedzy w zakresie złożenia dodatkowego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż dla ustalenia odpowiedzialności organu podatkowego za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście wystąpił. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by Strona składała wcześniej w Urzędzie Skarbowym W. jakiekolwiek pismo dotyczące spełnienia warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy też występowała o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organ podatkowy udzielił jej niezbędnych informacji.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący błędnego wyliczenia potencjalnego zaległego podatku poprzez wskazanie zerowych kosztów uzyskania przychodu i nieuwzględnienia w nich wartości darowizny z 2008 r. Jak ustalono, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 6 października 2008 r. A. R. otrzymała darowiznę od matki. Wartość rynkową darowizny określono na kwotę 300.000,00 zł. Jak wynika z § 9 przedmiotowego aktu notarialnego, notariusz poinformował Stronę o treści art. 4a ust, 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r., nr 203, poz. 1267 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie przyjął, iż brak jest kosztów uzyskania przychodu. Zbywany w drodze zamiany lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. Strona otrzymała w drodze darowizny od swojej matki – J. W. i z uwagi na zapis ustawowy zawarty w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolniona była z zapłaty tego podatku.

W odpowiedzi na zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący wydania decyzji w wyniku późnego wszczęcia postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w 2017 r. w stosunku do transakcji zbycia nieruchomości objętej decyzją z 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż organ podatkowy ma prawo weryfikacji zeznania podatkowego do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. udziału w lokalu mieszkalnym usytuowanym w W. przy ul. [...], nabytego w 2008 r., upływało z dniem 31 grudnia 2018 r., zatem zarzut jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zbyt późno wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe pozostaje bezzasadny.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca złożyła w dniu [...] czerwca 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. z powodu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Ponadto Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że stanowisko organów administracji publicznej jest wadliwe, gdyż zostało przyjęte z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art 121 § 1 i art 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły i nie ustaliły oraz nie rozważyły istotnych okoliczności sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. Pozostaje to w ścisłym związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ to przepisy prawa materialnego określają, jakie okoliczności mają znaczenie prawne i wymagają wyjaśnienia.

Zdaniem Podatnika z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu tych przepisów, które mają zastosowanie w tej sprawie), z uwzględnieniem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., wynika, że materialnym warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego było zameldowanie w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Oświadczenie składane przez podatnika w urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia pełniło jedynie funkcję informacyjną, to znaczy organ powinien być poinformowany, powinien posiadać wiedzę, że podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a właściwy organ podatkowy powinien dysponować wiedzą o spełnieniu przez podatnika warunków do zwolnienia przed upływem określonego terminu, w tym przypadku 30 kwietnia 2013 r. W opinii Skarżącej oświadczenie to nie miało charakteru oświadczenia woli, że podatnik ma zamiar skorzystać ze zwolnienia, ale miało być informacją, że podatnik był zameldowany i spełnia warunki do zwolnienia. Przepisy nie określały, w jakiej formie i w jaki sposób oświadczenie zawierające informację powinno być złożone. Oznacza to, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, mogło być złożone w dowolnej formie, także w sposób dorozumiany lub poprzez czynności konkludentne. Nie jest więc, zdaniem Strony, trafne stanowisko organów podatkowych, że oświadczenie powinno być złożone w odrębnym piśmie, a okoliczność, że podatnik był zameldowany na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy i organ dysponował wiedzą o tym fakcie nie ma znaczenia. To wadliwe stanowisko spowodowało, że organy podatkowe pominęły istotne dowody i nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy.

Strona wskazała, że z aktu notarialnego z dnia 28 września 2012 r. Rep [...], który zawiera oświadczenia skarżącej i jej męża, i który został przez notariusza przekazany organom podatkowym, wynika, że skarżąca i jej mąż złożyli oświadczenie, że zamieszkują w W. przy ul. [...]. Ponadto, w zeznaniach podatkowych PIT-37 składanych w okresie poprzedzającym zamianę lokali skarżąca i jej mąż wskazywali adres zamieszkania (zameldowania na pobyt stały) w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. Również NIP został skarżącym nadany według adresu przy ul. [...]. Adres ten (miejsce zameldowania na pobyt stały) nie uległ zmianie przed dokonaniem zamiany lokali w 2012 r. Oznacza to, że już z tych danych, które były przekazywane przez skarżącą i jej męża wynikało, że skarżąca była zameldowana w lokalu przy ul. [...] na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zdaniem Skarżącej skoro ustawa nie określa formy i sposobu złożenia oświadczenia, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, a istotną treścią tego oświadczenia miało być uzyskanie przez właściwy urząd skarbowy informacji, że podatnik był zameldowany na pobyt stały w danym lokalu przez okres wymagany do zwolnienia, to należało przyjąć, że organowi podatkowemu zostały przekazane informacje i organ ten dysponował informacjami, co do tego, że materialny warunek zwolnienia od podatku dochodowego został spełniony.

Skarżąca podniosła, że nie składała odrębnego, dodatkowego oświadczenia, ponieważ to zawarte jest w dokumentach przekazanych do urzędu skarbowego, z których wynika fakt zameldowania na pobyt stały w lokalu objętym zamianą.

Strona wskazała ponadto na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3297/16 i z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 829/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 965/17 i z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, których analiza, zdaniem Strony, prowadzi do wniosku, że wymaganie dotyczące złożenia oświadczenia jest spełnione, jeżeli do właściwego urzędu skarbowego zostały przekazane informacje o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku.

Skarżąca podniosła także, że organ nie ma racji twierdząc, iż dochodem jest wartość lokalu skarżących zamienianego na dwa lokale, pomniejszona jedynie o koszty transakcji. Skoro skarżąca wraz z mężem uzyskała lokal w drodze darowizny w 2008 r., to nie sposób twierdzić, że ich dochodem w czasie zamiany lokalu w 2012 r. była pełna wartość tego lokalu. Ponadto, jeżeli skarżąca i jej mąż uzyskali lokal mieszkalny w drodze darowizny w 2008 r. i z mocy prawa byli zobowiązani do zapłacenia podatku od darowizn z tego tytułu, zaś zwolnieni z zapłaty tego podatku zostali na mocy innego przepisu, to przedmiot darowizny nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym od pełnej wartości lokalu mieszkalnego w momencie zbycia, lecz jedynie od nadwyżki wartości lokalu mieszkalnego w momencie zbycia ponad wartość lokalu mieszkalnego w momencie uzyskania go w drodze darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie albowiem uzasadnione są zarzuty wskazujące na niezasadne opodatkowanie osiągniętego przez Skarżącą przychodu z zamiany w 2012 r. udziałów w lokalu mieszkalnym, nabytych w 2008 r.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. W lokalu nr [...] położonego w W. przy ul. [...] Skarżąca była bowiem zameldowana, co przyznaje wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie dopełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 28 września 2012 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła – zameldowana była w mieszkaniu w W. przy ul. [...] przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 1960/17, wskazujące że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).".

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest – według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jedynie wtedy, gdy od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17)."

W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania.

Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania.

Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania, a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem.

Zarazem, w myśl art. 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W ocenie Sądu, w warunkach kiedy nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był pod nim zameldowany przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności.

Jeśli więc Skarżąca była zameldowana przez wymagany, ponad dwunastomiesięczny okres w mieszkaniu, którego zbycie w drodze zamiany stanowi tło sporu z organami podatkowymi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania.

Sąd – uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie – dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika (co do zasady – nieprofesjonalnego) konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL) nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć że klasa 18.600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma nonszalancki stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej".

Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała (a nawet stanowiła barierę) realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi.

Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

Sąd zwraca jednocześnie uwagę na rysujący się trend w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach (wnioskach podatników o umorzenie zaległości podatkowych wynikłych na tle skorzystania z "ulgi meldunkowej"), który wskazuje na potrzebę takiego rozumienia tego interesu, który uwzględnia przyczyny nieskorzystania z tej ulgi, w tym okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. W szeregu orzeczeniach podkreśla się, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17]), a także że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15).

Poglądy takie są wyrażane w szeregu orzeczeń, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15, a Sąd je w pełni podziela.

W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Nałożenie takiego ciężaru – wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot zamiany, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

Stąd, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu zbycia w drodze zamiany nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a. zaskarżonej decyzji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.