Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 218/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. T. sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych w okresie od 2005 r. do listopada 2008 r., których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że działa w ramach grupy T., która jest znanym na świecie producentem i dystrybutorem kawy. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie grupy T.. W okresie od 2005 r. do listopada 2008 r. w ramach prowadzonej działalności Spółka poniosła szereg wydatków, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane były z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Tchibo czynności opodatkowanych. Działalność Spółki daje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka wskazała, że wspomniane powyżej wydatki zaliczyć można do następujących grup towarów:

Grupa I - upominki dla kontrahentów Spółki, które przekazywane są w następujących sytuacjach:

A - upominki okazjonalne przyznawane kontrahentom Spółki (m.in. kosze świąteczne, wina, zegarki, kosmetyki, perfumy, portfele, biżuteria, odzież, torby podróżne, sprzęt elektroniczny (aparaty fotograficzne, telewizory plazmowe, laptopy),

B - upominki przekazywane jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych (m.in. kosze świąteczne, wina, zegarki, kosmetyki, perfumy, portfele, odzież, torby podróżne, biżuteria, sprzęt elektroniczny (aparaty fotograficzne, telewizory plazmowe, laptopy),

Grupa II - artykuły spożywcze zakupione przez Spółkę na potrzeby biura do zużycia wewnętrznego (m.in. herbata, kawa, cukier, woda mineralna, soki, ciastka i paluszki).

Grupa III - wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi i zaksięgowanymi w roku następnym w stosunku do roku, którego dotyczą wydatki. Spółka ujmowała pewne wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na moment księgowania faktur. W przypadkach, gdy faktury księgowano w innym roku niż rok, w którym wydatek mógłby być kosztem uzyskania przychodu, wydatki były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W zakresie w jakim Spółka nie dokonała korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, koszty te ujęte są w rozliczeniach podatkowych Spółki jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wyjaśniła, iż traktowała wszystkie opisane powyżej wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i z tego powodu nie odliczała podatku VAT naliczonego. Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy do 30 listopada 2008 r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura?

2. Czy na podstawie ustawy o VAT do 30 listopada 2008 r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w świetle u.p.d.o.p. mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura oraz wydatków udokumentowanych fakturami zaksięgowanymi jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ze względu na związek z innym rokiem podatkowym.

W odniesieniu do pytania nr 1, Spółka stwierdziła, że kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć decydującego znaczenia dla uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z danym wydatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT o uprawnieniu tym decyduje bowiem wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wskazała, że wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania lub nawiązania współpracy przez kontrahentów Spółki pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną. Rozszerzenie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności jak Spółka. Artykuły spożywcze udostępniane pracownikom podczas godzin pracy oraz kontrahentom przybywającym na spotkania do Spółki związane są z jej normalnym funkcjonowaniem.

Spółka utrzymywała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Źródłem owej niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność, w ocenie Spółki, powoduje, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie da się uzasadnić klauzulą stand still. Przedmiotowa regulacja nie ma również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura. Sam ustawodawca, wykreślając ww. przepis z tekstu ustawy przyznał, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnośnie do pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, iż nawet na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ze względu na procedury wewnętrzne były traktowane jako koszty niepodatkowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura, natomiast w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych - uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedna z przesłanek negatywnych, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., określona została w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu podatkowego, z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek przysługuje w sytuacji, kiedy zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną i kiedy, co do zasady, wydatek jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Nawiązując do argumentów Spółki Minister Finansów powołał się na art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.) – dalej "Szósta Dyrektywa" i wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.". Tak więc podobnie jak w ustawie o VAT z 1993 r., także w obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu. Zatem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był zgodny z prawem unijnym.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi do dnia 30 listopada 2008 r. na nabycie upominków dla kontrahentów oraz artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura, ponieważ wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7.

Odnosząc się z kolei do wydatków, które stanowiły koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na procedury wewnętrzne faktury dokumentujące te wydatki zostały zaksięgowane w innym roku niż rok, w którym wydatek mógłby być kosztem uzyskania przychodu, organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Odnośnie zaś do orzecznictwa ETS również stwierdził, iż orzeczenia ETS nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie objętym odpowiedzią na pytanie nr 1 zarzucając naruszenie:

* art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z Artykułem 17(2) Szóstej Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z Artykułem 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE - Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Seria L, Nr 77.145.1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

* Artykułu 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. Dz.U. WE z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr 71, str. 1303 – dalej "Druga Dyrektywa" oraz Artykułu 17(6) Szóstej Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. Artykułu 176 Dyrektywy 112) w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ograniczenie w prawie obniżania podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodne z prawem wspólnotowym;

* art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła wcześniej prezentowane argumenty. W szczególności utrzymywała, że istniejące do dnia 30 listopada 2008 r. ograniczenia w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT były niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą proporcjonalności i klauzulą stand still. Zdaniem Spółki, wbrew stanowisku organu podatkowego zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym nie da się uzasadnić klauzulą stand still, wynikającą z Artykułu 17 (6) Szóstej Dyrektywy, która w zakresie odliczalności VAT zezwalała Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy.

Skarżąca powołała się na art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy oraz wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 i wskazała, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest wyłączeniem o charakterze ogólnym, a zatem pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Podniosła, że każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowałaby automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powoduje, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT nie da się uzasadnić klauzulą stand still.

Skarżąca wskazała, że prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które stosownie do postanowień art. 14e O.p. Minister Finansów jest zobowiązany uwzględniać przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Ponieważ zaskarżona interpretacja pomija ugruntowaną linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwo ETS zasadny jest, zdaniem Spółki, zarzut naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14c i art. 121 § 1 O.p. Podniosła, iż ETS pełni funkcję "quasi prawodawczą" formułując w swoich orzeczeniach ogólne zasady, które współtworzą obowiązujące wszystkie Państwa Członkowskie prawo i są obowiązujące na równi z rozporządzeniami i dyrektywami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Skarżąca, przez wzgląd na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na nabycie upominków dla kontrahentów oraz artykułów spożywczych na potrzeby biura, ponieważ wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Skarżąca utrzymywała, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, nie mógł więc stanowić podstawy do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś możliwość skorzystania przez nią z tego prawa powinna być rozpatrywana w świetle postanowień art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze ma Skarżąca. Słusznie wskazywała ona, że konsekwencją przystąpienia Polski do UE jest przejęcie na grunt prawa krajowego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), przez który należy rozumieć zarówno prawo pierwotne i wtórne, ale również wykładnię prawa wspólnotowego, dokonywaną głównie przez ETS. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest jego pierwszeństwo (nadrzędność) w stosunku do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy zobligowany jest rozstrzygnąć stosując się do regulacji wspólnotowej.

Zasadnie też Skarżąca odwoływała się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który to przepis stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT wynika z jednej z fundamentalnych zasad, na jakich oparta jest konstrukcja podatku od wartości dodanej, mianowicie zasady neutralności. Jednakże prawo to nie ma charakteru nieograniczonego.

VI Dyrektywa, która, obowiązywała w momencie wejścia Polski do UE (1 maja 2004 r.), w art. 17 (6) stanowiła, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Jak wiadomo, Rada dotychczas nie wydała decyzji wskazanej w przytoczonym wyżej przepisie. W konsekwencji, istotnego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6), formułujące tzw. klauzulę stałości (stand still), która zezwala na zachowanie ograniczeń istniejących w prawie krajowym państw członkowskich na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy (taką samą regulację zawiera Dyrektywa 112 w art. 176). Powyższa reguła zakazuje tym samym wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały przed obowiązywaniem VI Dyrektywy lub przed przystąpieniem do UE.

Przed 1 maja 2004 r. czyli przed dniem przystąpienia Polski do UE, obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r., której art. 25 ust. 1 zawierał wyłączenia od prawa do obniżenia należnego podatku VAT, w tym w pkt 3 wymienił wydatki na nabycie towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Analogiczną regulację zawierała do 1 grudnia 2008 r. obecnie obowiązująca ustawa VAT, która w art. 88 ust. 1 pkt 2, stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Porównanie treści przytoczonych przepisów sugeruje, że ustawodawca zachował dotychczasowe ograniczenie zasady neutralności na podstawie klauzuli stand still. Jednak należy zauważyć, że uzależniając możliwość odliczenia podatku VAT od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przepisy te nawiązują do odrębnych regulacji dotyczących podatku dochodowego. Co za tym idzie, o tym, czy faktycznie ustawodawca zastosował się do zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego klauzulą stałości, decydują te ostatnie regulacje i ich zmiany.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje koszty uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W punkcie 28 art. 16 ust. 1 ustawa ta wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Powyższe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 obowiązuje jednak od 1 stycznia 2007 r. W dniu przystąpienia Polski do UE, to jest 1 maja 2004 r., przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Wynika z tego, że poprzez zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r., możliwość wliczenia wydatków na reprezentację w koszty podatkowe, a w dalszej kolejności odliczenia podatku VAT, została całkowicie wyłączona. Uznać zatem należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT koliduje z przepisami wymienionych wyżej Dyrektyw w zakresie, w jakim pozbawia podatnika VAT odliczenia tego podatku w odniesieniu do tzw. wydatków reprezentacyjnych.

O niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym nie decyduje tylko przestawiona wyżej analiza przepisów krajowych.

Wskazać należy, że ograniczenie zasady neutralności przewidywała także II Dyrektywa Rady, która obowiązywała przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej Dyrektywy, prawo odliczenia podatku od wartości dodanej było wyłączone przede wszystkim w zakresie towarów, które mogłyby być wykorzystywane w całości lub w części do celów prywatnych. Przy czym ograniczenie wynikające z tego przepisu dotyczy jedynie towarów i usług określonych przez państwa członkowskie rodzajowo, a nie przykładowo na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nawiązuje do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, czyli - zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Samo wyrażenie "w celu" wskazuje zatem na sposób przeznaczenia określonych wydatków poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną, co w dalszej kolejności prowadzi do wniosku, że zastosowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 kryterium wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne

Należy podkreślić, że wprawdzie II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jednak z chwilą przystąpienia do UE prawo krajowe winno być dostosowane do regulacji wspólnotowych, uwzględniając jednocześnie rządzące nim zasady ciągłości i niezmienności. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1324/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych htp;//orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że "nie można tracić z oczu okoliczności, że proces harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług nie rozpoczął się w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz był procesem znacznie wcześniejszym. W 10 lat po podpisaniu Traktatu Rzymskiego, Rada EWG przyjęła I Dyrektywę 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r., która stanowiła aż do końca 2006 r. źródło podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Dyrektywa ta po raz pierwszy zobowiązywała państwa członkowskie do harmonizacji systemów podatkowych w zakresie podatków obrotowych. Wraz z I Dyrektywą została przyjęta II Dyrektywa, zawierająca bardziej szczegółowe regulacje, jak również definicje oraz zasady rządzące podatkiem obrotowym. Określała one podstawowe elementy struktury podatku od towarów i usług, takie jak przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatku oraz zwolnienia i zakres prawa do odliczenia podatku. W zakresie podstawowych zasad obie dyrektywy były do siebie zbliżone. II Dyrektywa pozostawiała o wiele większy zakres swobody państwom członkowskim, zwłaszcza w zakresie ustalania stawek podatku, wyłączeń czy wszelkiego rodzaju ograniczeń w opodatkowaniu. Brak zaś ścisłej regulacji ze strony tejże dyrektywy, przy jednoczesnym pozostawieniu dużej swobody państwom członkowskim, spowodował, że w niedługim czasie znacznie wzrosła liczba spraw przed ETS zainicjowanych przez sądy krajowe. Dlatego stało się konieczne wprowadzenie nowych rozwiązań wspólnotowych, które doprowadziłyby do jeszcze ściślejszej harmonizacji. W roku 1977 r. II Dyrektywa została zastąpiona przez VI Dyrektywę. Podstawowe cele i zasady zawarte w VI Dyrektywie nie różniły się jednak od tych unormowanych w II Dyrektywie. Różnice przejawiały się głównie w zakresie wyłączeń. Można zatem stwierdzić, że VI Dyrektywa stanowiła jedynie kontynuację swojej poprzedniczki, która miała dostosować jeszcze w większym zakresie prawo krajowe do założeń wspólnotowych. Pomimo dzielących je różnic, podstawowe zasady przetrwały w niezmienionym zakresie. Prawo do odliczenia podatku zawartego w wydatkach ściśle związanych z prowadzoną działalnością nie ulegało zmianom. Stąd też odwoływanie się do niego jako wartości szczególnie chronionej przez prawo wspólnotowe w zakresie interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle II Dyrektywy należy uznać za prawidłowe również w stosunku do państwa polskiego."

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową zasadę (ogólną) prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami prawa unijnego. Zatem ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przede wszystkim rozważyć ją z pominięciem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz dokonać analizy poszczególnych wydatków pod kątem regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów takiej analizy nie przeprowadził, lecz jak wcześniej powiedziano, poprzestał na stwierdzeniu, że Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego ze względu na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach.

Na koniec, zważywszy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zdaje się marginalizować znaczenie orzeczeń ETS, na co zwróciła uwagę Skarżąca, podnieść należy, że chociaż związanie wykładnią ETS w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to trzeba jednak mieć na względzie, że ETS interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez ETS, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie ETS dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.91.176.7, ze zm.) ETS może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii ETS stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami ETS w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyroki ETS "nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw" można uznać za słuszne o tyle, że orzeczenie ETS nie stanowi podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia, a niesłuszne jeśli w zacytowanym sformułowaniu kryje się myśl, iż organ podatkowy nie powinien przy wykładni przepisów prawa uwzględniać orzecznictwa ETS i dokonywać jej w zgodzie z tym orzecznictwem.

Pozostaje jeszcze stwierdzić, iż słuszny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Ministra Finansów licznego i ugruntowanego orzecznictwa sądowego dotyczącego niezgodności z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Minister w zaskarżonej interpretacji stwierdził jedynie, że powoływane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Nie wskazał przy tym z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.