Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1818/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 62 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 568/14 w sprawie ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od L.L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1.018 (słownie: tysiąc osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 568/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. działając na podstawie art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 2 pkt 13, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 62 ust. 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 7.845,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o nazwie B.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2004 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zgodnie z powyższym skarżący mógł nabywać z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe i oleje opałowe. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. rodzaj nabywanych wewnątrzwspólnotowe wyrobów został rozszerzony o smary plastyczne (CN 2710 19 99). Wobec tego skarżący, jako zarejestrowany handlowiec był zobowiązany składać deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3zh za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W dniu 25 lutego 2009 r. skarżący złożył deklarację AKC-3zh za okres rozliczeniowy styczeń 2009 r., w której wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.845,00 zł. Następnie pismem z dnia 6 października 2009 r. wniósł m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.845,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego B. w styczniu 2009 r. Jako podstawę wniosku wskazano fakt, iż omyłkowo opodatkowano podatkiem akcyzowym produkt o nazwie handlowej B., zaklasyfikowany do kodu CN 3824 90 97. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył korektę deklaracji z dnia 4 października 2009 r. w której wykazał podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł.

Organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Zatem z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w pismach z dnia 19 września 2007 r. oraz z dnia 25 września 2007 r. skarżący poinformował organ, że do każdej przesyłki realizowanej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie załączane świadectwo jakości oraz dokument ADT oraz podał charakterystykę nabywanego produktu: oleju opałowego z zawartością biokomponentów. W piśmie z dnia 25 września 2007 r. skarżący poinformował również, że olej opałowy z zawartością biokomponentów będzie przeznaczony i oferowany wyłącznie na cele opałowe, a dalsza odsprzedaż tego produktu będzie zawierała informację o przeznaczeniu i wykorzystaniu na cele opałowe. Ponadto w tym samym piśmie skarżący wskazał, że nabywany przez niego olej opałowy nie mieści się w grupowaniu CN 2710 oraz nie podlega barwieniu i znakowaniu, jednakże ze względu na przeznaczenie wyrobu na cele opałowe, skarżący deklaruje, że podczas przyjęcia wyrobu będzie obejmowany stawką akcyzy w wysokości 60 zł/1000 kg, jak dla pozostałych olejów opałowych.

Organ odwoławczy zauważył, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. Organ odwoławczy odwołał się również do treści art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą nr 2003/96/WE wskazując, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego orzeczeń NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt l FSK 977/08 oraz z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt l FSK 289/08 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił tez w nich zawartych, lecz stanowisko zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09, jak również orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 496/10).

Sąd I instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, że problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś określenie wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Według Sądu I instancji powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W tymże załączniku ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Jeżeli chodzi o wyroby zharmonizowane to dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas kiedy został wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a. Artykuł 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, zaś inne przepisy tejże ustawy nie powinny definicji tej modyfikować, czyli rozszerzać o produkty niewymienione w jej załącznikach.

Zdaniem Sądu I instancji ponad wszelką wątpliwość wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN 38249097. Wyrób ten nie został wymieniony ani w załączniku nr 1 ani w załączniku nr 2 do u.p.a. Taki stan rzeczy uzasadnia w ocenie WSA konieczność uznania zasadności skargi. Podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy, czy też wyrób akcyzowy zharmonizowany nie może być bowiem (tak jak chce tego organ) przywoływany art. 62 u.p.a.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 62 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się:

- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.a.).

Sąd I instancji zauważył, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; a ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % (art. 62 ust. 2 u.p.a.). W sprawie tej organy obu instancji przyjęły, że sporny olej opałowy B. jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji powyższe rozumowanie jest błędne albowiem to, że olej o którym mowa jest olejem opałowym nie decyduje o nabyciu przez niego statusu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. na inne wyroby jako oleje opałowe. Wyroby te aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź nr 2 do u.p.a. W załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynika, że w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, oraz że inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 u.p.a., mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. Na poparcie swego stanowiska Sąd I instancji powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA.

W ocenie WSA nie zmieniają oceny zaskarżonej decyzji rozważania organu dotyczące postanowień dyrektywy 2003/96/WE. Ta regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w tej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto - jak zauważył Sąd I instancji - organ odnosząc się do argumentów skargi popartych poglądami wyrażonymi przez NSA w sprawach zakończonych dla organów niekorzystnie stwierdza, że argumentów tych nie podziela nie przedstawiając jednak żadnych wywodów o charakterze polemicznym. Taki stan rzeczy pozwala przypuszczać, iż realizuje on wyłącznie funkcje fiskalne, a jego nadrzędnym celem jest wspomaganie budżetu państwa.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do u.p.a., a w konsekwencji błędne uznanie, że wyrób o nazwie olej opałowy B. o kodzie CN 3824 90 97 nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż nie jest wymieniony w tych załącznikach;

2) art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, które aby mogły zostać uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź 2 do u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że przepis ten nie może stanowić uzupełnienia niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ dokonał błędnej wykładni tych przepisów ze względu na uznanie, że przepis art. 62 ust. 2 nie może stanowić rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu, pomimo, że do takich naruszeń nie doszło.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ posiłkując się przy interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego przepisem art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy 2003/96/WE, który to przepis stanowił wzorzec prawny do implementacji przepisów tej dyrektywy do prawa krajowego stwierdził, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Zdaniem organu sporny wyrób o nazwie "opałowy olej B." z jednoznacznie wskazanym przeznaczeniem na cele opałowe i klasyfikowany do kodu CN 3824 90 97, jako nieznajdujący się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a., w świetle treści art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi wyrób akcyzowy (olej opałowy) podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., sygn. akt I GSK 777/14, I GSK 778/14, I GSK 833/14,I GSK 856/14, I GSK 857/14, I GSK 861/14, I GSK 862/14, I GSK 936/14, I GSK 937/14, I GSK 969/14, I GSK 982/14, I GSK 1010/14, I GSK 1584/14, I GSK 1602/14, I GSK 1643/14, I GSK 1818/14 i I GSK 1819/14 NSA połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania z racji tożsamości występującego w sprawach problemu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za usprawiedliwione. Zasadne bowiem były twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, który w wywiedzionym środku zaskarżenia powołał się na naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 tej ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powołany art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 omawianego artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego językowe rozumienie treści tego przepisu. Inny niż określony w art. 62 ust. 1 u.p.a. wyrób, z wyjątkiem węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych, stanowi olej opałowy w rozumieniu ustawy. Rezultat wykładni językowej prowadzi zatem do konstatacji, że wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Faktem jest, że uwzględnienie wykładni systemowej, w ramach której należy wziąć pod uwagę art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. zawierający definicje wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może doprowadzić do innego wyniku, a mianowicie uznania jakiego dokonał Sąd I instancji, że w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, oraz że inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, powinny być interpretowane w świetle art. 2 ustawy, mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. W ocenie Sądu I instancji wyroby z art. 62 ust. 2 u.p.a. aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź nr 2 do ustawy. Tym samym katalog wyrobów podlegających opodatkowaniu ogranicza się do tych, które zostały wymienione w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Niemniej jednak systemowe porównywanie omawianych regulacji (art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a.), może prowadzić do innego niż wskazany przez Sąd I instancji wyniku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09, LEX nr 594734, niewątpliwie błędem jest poprzestawanie w interpretacji przepisów ustawy tylko na definicji ogólnej czy też słowniczku pojęć zawartym najczęściej w części ogólnej ustawy bez uwzględnienia dalszych szczegółowych regulacji zawartych w kolejnych przepisach ustawy. Ustalając znaczenie przepisu prawnego dokonujący wykładni organ lub sąd nie może nie wziąć pod uwagę zawartości całego aktu prawnego i jego systematyki, gdyż niewątpliwie akt prawny stanowi jednolitą całość. W poszczególnych przepisach należy poszukiwać relacji uzupełniania i uszczegółowiania, a nie wzajemnej sprzeczności, gdyż zakładamy racjonalność ustawodawcy. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też omawiany przepis stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają. Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd, wywiedziony z powołanego orzeczenia NSA, odnoszący się do wykładni systemowej art. 62 u.p.a.

Pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony w kontekście przywołanej w tym wyroku racjonalności ustawodawcy. Inaczej mówiąc racjonalnego poszerzenia przez prawodawcę katalogu wyrobów opałowych poprzez przyjęcie legalnej definicji oleju opałowego zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. Zauważyć bowiem należy, że wykładnia dokonana przez Sąd I instancji, której wynikiem jest twierdzenie, że wyroby, o których mowa w art. 62 ust. 2 u.p.a., to wyroby wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy, czyni w zasadzie zbędną regulację zawartą w art. 62 ust. 2 u.p.a.

Godzi się w tym miejscu przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której to wynika, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, opubl. w: OSNKW 1999/7-8/42, Prok.i Pr.-wkł. 1999/9/5, Biul.SN 1999/6/17, M.Prawn. 1999/9/40, także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, jak również uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23 oraz uchwałę NSA z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II GPS 2/14, opubl. w: ONSAiWSA 2015/2/17, OSP 2015/6/55, LEX nr 1523401).

Celem wprowadzenia do systemu ustawy o podatku akcyzowym art. 62 ust. 2 u.p.a., w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, było poszerzenie katalogu wyrobów podlegających opodatkowaniu, o wyroby służące do celów opałowych, nieskonkretyzowane w załączniku nr 1 i nr 2 ustawy poprzez wskazanie ich nazwy i symbolu PKWiU lub kodu CN.

Przekonuje do takiego twierdzenia nie tylko treść tej normy prawnej, ale i między innymi uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (numer kadencji sejmu IV, numer druku 1769), w którym wskazano, że dział trzeci zawierający przepisy szczegółowe, rozpoczynający się właśnie od art. 62 u.p.a., ujętego w rozdziale pierwszym tego działu "paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", zawiera przepisy szczególne odnoszące się do wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. W przypadku wyrobów zharmonizowanych projektowana ustawa zawiera definicje poszczególnych grup wyrobów, określenie podstawy opodatkowania, stawki podatku akcyzowego oraz zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreślić wypada, że w dziale III ujęto definicje wyrobów zharmonizowanych, są to: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz (rozdział I), napoje alkoholowe (rozdział II) orasz wyroby tytoniowe (rozdział III). Niewątpliwie zatem art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych – zdaniem NSA – poszerzającą zakres przedmiotowy wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Gdyby bowiem przepis ten miał dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa jest w załączniku nr 2 do ustawy, to byłby zbędnym powtórzeniem części treści załącznika nr 2 do ustawy, w którym wskazano już wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zauważyć należy, że ustawą tą państwo polskie wdrożyło do naszego systemu prawnego, w tym systemu podatkowego treści i cele Dyrektyw Rady Unii Europejskiej regulujących podatek akcyzowy, w tym dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej).

Nie była to wprawdzie pełna implementacja, o czym świadczy chociażby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej w sprawie o sygn. akt C-475/07. Niemniej jednak – co do zasady – treści i cele, w ich ramach stosowne instytucje prawa podatkowego, wymagane przepisami prawa wspólnotowego, w tym treści i cele nakreślone w art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE zostały wdrożone, co zostanie wykazane na późniejszym etapie motywowania zapadłego orzeczenia.

Należy wobec powyższego przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w skrócie TFUE, dawny art. 249 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywy są podstawowym źródłem wtórnego prawa Unii Europejskiej i jednocześnie instrumentem harmonizacji prawa.

W myśl art. 1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Powołany przepis ma na celu ustanowienie zharmonizowanej regulacji podatkowej produktów energetycznych, w tym także olejów mineralnych oraz energii elektrycznej.

W prawie podatkowym proces harmonizacji wiąże się z koniecznością wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego stosownych instytucji prawa podatkowego, wymaganych przepisami prawa europejskiego, lub dokonania określonych zmian w prawie wewnętrznym, w taki sposób, aby eliminować sprzeczności z prawem unijnym, mającym nadrzędny charakter (por. M. Popławski (w:) Prawo podatkowe, red. L. Etel, Warszawa 2008, s. 80).

Analizując treść art. 1 dyrektywy energetycznej, stwierdzić wypada, że obliguje on państwa członkowskie do nakładania na wyroby energetyczne oraz energię elektryczną podatku akcyzowego. Jednocześnie zobowiązuje te państwa do nakładania tego podatku według zasad zawartych w tej dyrektywie. Oznacza to, że państwa członkowskie zobowiązane są do opodatkowania konkretnych wyrobów wskazanych w dyrektywie, tj. tych, o których mowa w art. 2 tego aktu.

Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy nr 2003/96/WE ma przede wszystkim prowadzić do opodatkowania produktów o zbliżonych parametrach do tych, które spełniają produkty energetyczne określone w art. 2 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE i są przeznaczone do stosowania jako paliwo silnikowe. Ponadto przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN przeznaczonych do stosowania jako paliwo silnikowe, a także dodatków oraz rozcieńczalników do paliw silnikowych. Brak tej regulacji mógłby spowodować sytuacje, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 528).

Art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej stanowi, że oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Powołany wyżej przepis dyrektywy nr 2003/96/WE funkcjonalnie oraz konstrukcyjnie nawiązuje do postanowień art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy. Również ten przepis rozszerza katalog produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; w tym przypadku jednak na węglowodory (z wyłączeniem torfu), które nie zostały ujęte w art. 2 ust. 1 dyrektywy. Węglowodory te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, do jakiego symbolu CN zostałyby zaklasyfikowane. Podkreślenia wymaga również to, że węglowodory te nie zostały zaliczone do kategorii produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE. Opodatkowanie wskazanych węglowodorów uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek. Chodzi tu mianowicie o przeznaczenie do wykorzystania, oferowanie na sprzedaż lub wykorzystywanie do ogrzewania. Wykazanie powyższych okoliczności stanowi conditio sine qua non opodatkowania tych produktów, niezaliczonych do katalogu produktów energetycznych (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 530).

Wobec powyższego stwierdzić jednoznacznie należy, że art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN nomenklatury scalonej. To, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nadaje tym innym wyrobom ogólną nazwę oleje opałowe, jak i fakt objęcia tym przepisem, także innych wyrobów niebędących węglowodorami, nie uchybia prawidłowej implementacji treści normy wspólnotowoprawnej z art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, która zawarta została w omawianym przepisie krajowym. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna okoliczność – wejście w życie art. 62 ust. 2 u.p.a. w dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, co wynika z art. 127 u.p.a. Fakt ten potwierdza konstatację o implementacji w ramach uregulowania z art. 62 ust. 2 u.p.a. treści art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno treść art. 62 ust. 2 u.p.a., uzasadnienie jego wdrożenia do krajowego systemu podatku akcyzowego, obowiązek implementacji treści i celów dyrektywy energetycznej, w szczególności treści normatywnej art. 2 ust. 3 akapit 3 oraz wejście w życie definicji olejów opałowych w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednoznacznie przekonują do twierdzenia, że celem omawianego przepisu było rozszerzenie zgodnie z prawem wspólnotowym katalogu wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Generalnie w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że prymat przysługuje całemu systemowi prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 433).

Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i piśmiennictwie wskazuje się na dwie takie podstawy obowiązku (zasady) wykładni zgodnej z dyrektywami, a mianowicie na art. 249 akapit 3 TWE, który wymaga od państwa członkowskiego osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę oraz na art. 5 (obecnie 10) TWE, który nakłada na państwo członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich środków zapewniających wykonanie zobowiązań państw członkowskich (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej – www2.wpia.uw.edu.pl). Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi – w zakresie jaki jest tylko możliwy – interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy wprost sformułował nakaz wykładni zgodnej z dyrektywami (wykładni prowspólnotowej) w wyroku 14/83 von Colson. Uznał wtedy, że obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami jest związany z osiągnięciem rezultatu zawartego w dyrektywie. Podczas wcześniejszych rozważań NSA zauważył już, że art. 62 ust. 2 u.p.a. implementuje zawartość normatywną art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do kwestii implementacji podnieść należy, że proces ustawodawczy dotyczący ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym rozpoczął się w dniu 14 lipca 2003 r. od wpływu do Sejmu projektu ustawy. Wspomnieć należy, że w czasie tym nie obowiązywała jeszcze dyrektywa 2003/96/WE. Dyrektywa ta została sporządzona i przyjęta 27 października 2003 r. a ogłoszona w Dz. Urz. UE. L. 283, z 31 października 2003 r. Weszła w życie z datą opublikowania (art. 31), ale zgodnie z art. 30 dyrektywy "Nie naruszając przepisów art. 28 ust. 2, dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG tracą moc od dnia 31 grudnia 2003 r." Państwa Członkowskie przyjmują i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 28 ust. 1). Dodać należy, że projekt ustawy o podatku akcyzowym został sporządzony na podstawie wcześniejszych dyrektyw. Nie oznacza to jednak, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wdrażała postanowień dyrektywy 2003/96/WE, która w pkt 33 preambuły stanowi, że "Zakres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte niniejszą dyrektywą", w tym produkty energetyczne zdefiniowane dla potrzeb dyrektywy w art. 2.

O uwzględnieniu dyrektywy 2003/96/WE w procesie ustawodawczym omawianej ustawy świadczy korespondencja prowadzona pomiędzy Komisją Finansów Publicznych a Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej. Z opinii z dnia 24 listopada 2003 r. do sprawozdania Komisji Finansów Publicznych (druk nr 2223) o rządowym projekcie ustawy o podatku akcyzowym (druk 1769), wyrażonej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494), w związku z art. 42 ust. 4 i art. 73 ust. 3 Regulaminu Sejmu, wynika, że główną regulacją prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG (dyrektywa horyzontalna). Pozostałymi aktami wspólnotowymi, na które powołuje się w tej opinii Komitet, jest jeszcze siedem innych dyrektyw Rady i jedno rozporządzenie Komisji. W śród tych siedmiu dyrektyw Rady wskazana została również dyrektywa 2003/96/WE. Podkreślić trzeba, że w myśl przywołanego art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o Komitecie Integracji Europejskiej, do zadań Komitetu należy, w szczególności inicjowanie i koordynowanie prac dostosowawczych w zakresie instytucji prawnych oraz opiniowanie projektów aktów prawych co do ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Natomiast z art. art. 42 ust. 4 Regulaminu Sejmu, wynika, że w przypadku gdy istnieje wątpliwość, czy projekt ustawy nie jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, komisje mogą wystąpić do ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej o opinię w tym zakresie. Termin przedstawienia opinii określają komisje. W omawianej opinii Komitet zwrócił uwagę na konieczność wdrożenia dyrektywy 2003/96/WE ze względu na wejście w życie większości przepisów projektowanej ustawy w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. O dalszym toku prac ustawodawczych z uwzględnieniem tej dyrektywy świadczą, m.in. opinia Komitetu do dodatkowego sprawozdania Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 grudnia 2003 r., jak i opinia Komitetu z dnia 19 stycznia 2004 r. do uchwały Senatu.

Faktem jest, że nie wszystkie treści i cele dyrektyw Rady zostały wdrożone do krajowego systemu podatku akcyzowego, o czym świadczy wskazany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej. Nie mniej jednak art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWIU lub kodu CN nomenklatury scalonej.

Wypada zauważyć w kontekście implementacji art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE, że podobną normę prawną zawierał art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81/EWG, czyli dyrektywy poprzedzającej omawianą dyrektywę energetyczną. Z jego treści wynika, że wszelkie oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku akcyzowego określony został w dyrektywie 92/82/EWG w sprawie stawek podatku, objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe. Stawkę podatku pobieranego od tych olejów ustala się, zależnie od sposobu ich wykorzystania, w wysokości stawki równorzędnego paliwa grzewczego lub silnikowego.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, ECR 2004, s. I-4733, Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni przepisu art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81. Z uwagi na to, że wyżej powołany art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE zastąpił poprzednio obowiązujący art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81 i ze względu na zbieżność terminologiczną tych regulacji zasadne jest przyjęcie, że stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu pozostaje aktualne także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Trybunał w powołanym orzeczeniu wskazał, że cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe" w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego (pkt 56 powołanego wyroku) (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 531).

Mając na względzie powyższe warto zauważyć, że w zasadzie od 1992 r. w regulacjach wspólnotowych funkcjonuje norma prawna, która zobowiązuje państwa członkowskie do opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych innych niż te wskazane konkretnie w dyrektywach z przywołaniem właściwego kodu CN, jeżeli są one przeznaczone do ogrzewania.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że zakres przedmiotowy wykładni prowspólnotowej stale się poszerzał. O ile bowiem wyrok w sprawie von Colson dawał uzasadnione podstawy do objęcia nakazem wykładni zgodnej z dyrektywami tylko tych przepisów prawa krajowego, które zostały ustanowione celem urzeczywistnienia (implementacji) dyrektywy, to już wyrok w sprawie Marleasing rozszerzył zakres obowiązku wykładni zgodnej z dyrektywami na wszelkie przepisy prawa krajowego niezależnie od tego, czy zostały one ustanowione przed wejściem w życie dyrektywy lub po tej dacie. Niewątpliwie jednak obowiązek wykładni zgodnej dotyczy tych przepisów prawa krajowego, które mieszczą się w rzeczowym zakresie obowiązywania dyrektywy, czyli przepisy dyrektywy i przepisy prawa krajowego regulują ten sam przedmiot. Wykładnia prawa krajowego zgodna z dyrektywami zakłada bowiem równolegle (dyrektywa i prawo krajowe) uregulowanie pewnego wycinka stosunków społecznych. Nie wyklucza to jednak zastosowania wykładni zgodnej, gdy pewne kwestie uregulowane w dyrektywie nie są przedmiotem regulacji krajowej (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej – www2.wpia.uw.edu.pl).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Centrosteel stwierdził, że stosując przepisy prawa krajowego wcześniejsze lub późniejsze niż dyrektywa, sąd krajowy jest obowiązany interpretować te przepisy, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, tak aby przepisy te były stosowane w sposób zgodny ze skutkiem, do którego realizacji zmierza dyrektywa (por. wyrok TSUE z dnia 13 lipca 2000 r. C-456/98, LEX nr 82948, ECR 2000/7B-/I-6007, pkt 16, 19 oraz sentencja). Natomiast w wyroku Axa Royale Belge SA v. Georges Ochoa i Stratégie Finance SPRL skonstatował, że nawet jeżeli, wobec braku właściwej transpozycji do prawa krajowego, dyrektywa nie może sama nakładać obowiązków na jednostki, sąd krajowy, który interpretuje to prawo, musi tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy, aby osiągnąć zaplanowany rezultat, a tym samym zastosować się do art. 189 akapit trzeci Traktatu (obecnie art. 249 akapit trzeci TWE) (por. wyrok TSUE z dnia 5 marca 2002 r. C-386/00, LEX nr 111826, tłumaczenie Redakcja Publikacji Elektronicznych Wolters Kluwer).

Obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami dotyczy także tych przepisów prawa krajowego, których znaczenie zostało utrwalone w orzecznictwie sądów najwyższych, a więc powinny być one interpretowane w taki sposób, aby były stosowane zgodnie z dyrektywą, co wymusza zmianę utrwalonego orzecznictwa sądów najwyższych lub niepodporządkowanie się sądów niższej instancji temu orzecznictwu (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej - www2.wpia.uw.edu.pl).

Z powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i głosu doktryny wynika zatem jednoznacznie, że nawet w przypadku braku właściwej implementacji sąd krajowy, który interpretuje to prawo, musi tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy, aby osiągnąć zaplanowany rezultat.

W doktrynie przyjmuje się, że jest niesporne, że spośród możliwych rezultatów wykładni prawa krajowego w zakresie zastosowania dyrektywy te z nich powinny mieć pierwszeństwo, które zapewniają zgodność prawa krajowego z dyrektywą i w ramach których dyrektywa jest najpełniej uwzględniana. Przyjmuje się, że występują tu dwie fazy wykładni; w pierwszej fazie sąd dokonuje wykładni przepisu krajowego i przepisu wspólnotowego według właściwych dla tych przepisów odpowiednio krajowych i wspólnotowych reguł interpretacyjnych, w drugiej – w ramach obowiązku wykładni zgodnej należy wykluczyć te wszystkie możliwe rezultaty wykładni prawa krajowego, które prowadzą do niezgodności interpretowanego przepisu prawa krajowego z dyrektywą (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej - www2.wpia.uw.edu.pl).

Ograniczeniem wykładni prowspólnotowej jest zakaz wykładni contra legem. Sądy nie mogą dokonywać niedozwolonej wykładni contra legem, nie mogą w wyniku wykładni nadawać normie brzmienia sprzecznego z jej jednoznaczną treścią (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 445). Dodać do tego należy, że w sytuacji, gdy wskutek zastosowania przez sąd reguł językowej, celowościowej i systemowej niejednoznaczny przepis nabierze pełnej jednoznaczności do tego stopnia, że inna interpretacja tego przepisu nie jest już możliwa, to także nie jest już możliwa zgodna z dyrektywą wykładnia tego przepisu (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej - www2.wpia.uw.edu.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w szczególności rozważania dotyczące ograniczeń wykładni prowspólnotowej, wskazać należy, iż uznanie w ramach wykładni, że art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych, w skład której wchodzą węglowodory, służące do celów opałowych, zawiera się w treści literalnego brzmienia tego przepisu. Tym samym – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie można mówić w okolicznościach prawnych tej sprawy o wykładni contra legem. Różne wyniki wykładni krajowej prowadzą też do konstatacji o dopuszczalności wykładni prowspólnotowej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że tylko wynik wykładni systemowej dokonanej przez Sąd I instancji przemawia za uznaniem, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie poszerza zakresu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, pozostałe zaś rezultaty innych wykładni krajowych prowadzą do uznania, że przepis ten rozszerza katalog wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zgodne jest też z treścią normatywną art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, skonstatować należy – w myśl wykładni prowspólnotowej – że przedmiotowy przepis rozszerza katalog wyrobów opodatkowanych akcyzą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 62 ust. 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. Przede wszystkim podnieść w tym względzie należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 tej ustawy. Przykładowo można wskazać na produkcję, sprzedaż, eksport, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy też dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych. Także same wyroby, których dotyczą te czynności zostały określone w ustawie na tyle precyzyjnie, że trudno jest mówić o braku wskazania przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie bowiem wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tamże też zdefiniowane. Dodać do tego należy, że tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w nim również prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów.

Niezależnie od powyższego podnieść w tym miejscu należy, że prawo wydane na podstawie Traktatu nie może być uchylone przez prawo wewnętrzne jakiejkolwiek rangi. Stąd też skuteczność prawa wspólnotowego nie może być podważana ze względu na jego sprzeczność z prawami podstawowymi określonymi w konstytucji krajowej. Tym samym Trybunał potwierdził prymat całego prawa wspólnotowego nad prawem konstytucyjnym państw członkowskich (por. II/2E228/69 i 197/83). Konsekwencjami zasady prymatu prawa wspólnotowego są m.in. zakaz kwestionowania ważności norm wspólnotowych przez krajowe organy stosujące prawo, w tym przez trybunały konstytucyjne państw członkowskich oraz zakaz stosowania przez krajowe organy jakichkolwiek przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. S. Majkowska, w: Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie II, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 738-739).

Końcowo podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09 oraz z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13 o poszerzeniu przez ustawodawcę w art. 62 u.p.a. katalogu wyrobów

akcyzowych podlegających opodatkowaniu. Zauważyć też wypada, że powołane przez Sąd I instancji wyroki NSA nie do końca przystają do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu z uwagi na inny wyrób podlegający opodatkowaniu, którym były tłuszcze, oleje zwierzęce i roślinne niebędące węglowodorami. Ze względu na przedstawioną w uzasadnieniu argumentację, NSA nie podziela zaś poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownej oceny legalności decyzji z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. do wyrobów będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.