Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1414/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 roku skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.), odmówił J. J. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.332,- zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Mondeo 2.5 nr nadwozia [...].

Organ I instancji ustalił, iż w dniu [...] J. J. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju i dokonał zapłaty wymaganej kwoty akcyzy, zaś w dniu 30 lipca 2004 r. odebrał zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W dniu 2 maja 2005 r. J. J. złożył wniosek o zwrot zapłaconego podatku, w którym podniósł, że zapłacony przez niego podatek akcyzowy został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, niezgodnych z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (TWE).

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami niesharmonizowanymi, co oznacza, że ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Organ I instancji wskazał ponadto, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności (m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

Skarżący wykonał obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Ford Mondeo 2.5. Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zwrot zapłaconego podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik J. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego. Skarżący ponownie podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych, nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, z unormowaniami unijnymi tj. z art. 23, 25, 28 i 90 TWE. Ponieważ traktaty unijne powinny być stosowane na terenie Polski — członka Unii Europejskiej, bezpośrednio i są nadrzędne wobec polskich ustaw i rozporządzeń, polskie przepisy, niezgodne z prawem unijnym, nie mogą być stosowane.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, powołując zamiast art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1–2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 21 § 1 pkt 1 art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

Dyrektor Izby podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa — ustawy o podatku akcyzowym.

W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. — Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE) oraz postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Ponadto stawki podatku akcyzowego ustalone zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.) są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa, czy import samochodu niezarejestrowanego na terenie kraju. Nie można natomiast porównywać sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju, ponieważ płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go odnieść do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Nabywca samochodu unijnego nie jest więc w Polsce dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE.

Niezasadny jest również zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 23 i 25 TWE ponieważ przepisy te stanowią o unii celnej jako o podstawie Wspólnoty oraz o zakazie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy od samochodów jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany ze sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa, nie jest więc cłem ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23, 25 i 28 TWE. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej prawem czynności, mającej miejsce wyłącznie na terenie Polski, przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, niezależnie od tego gdzie został nabyty.

Dyrektor Izby podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Zawarta w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, będącą konsekwencją normy art. 7 Konstytucji RP, skierowana jest do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Jednak ocena spójności prawa wspólnotowego i krajowego nie leży w ich gestii, lecz jest zastrzeżona wyłącznie organom władzy sądowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. pełnomocnik J. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie zwrotu skarżącemu nadpłaconego podatku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Powoływanie się na wskazane przepisy prawa polskiego powoduje zdaniem strony naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że nie doszło do dyskryminacji ponieważ porównywały samochody używane z nowymi, choć powinny porównywać tylko samochody używane. Nabywca samochodu używanego, już zarejestrowanego na terenie kraju nie płaci podatku akcyzowego, a co najwyżej opłatę skarbową. Natomiast nabywcy samochodów, zarejestrowanych wcześniej na terenie innych państw Unii Europejskiej, są zmuszeni do zapłaty podatku akcyzowego co stanowi naruszenie art. 23, 28 i 90 TWE. Podatek ten ma przez to skutek równoważny do cła i powoduje ograniczenie w obrocie towarów, co z kolei jest niezgodne z art. 23 i 25 TWE. Akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest zatem jawną dyskryminacją produktów importowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby wskazał ponadto, że nie podziela bliżej nie sprecyzowanego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 i 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Art. 120 Ordynacji zawiera zasadę praworządności, zobowiązującą organy administracji do działania w granicach i na podstawie prawa, co organy celne uczyniły, a podstawę prawną wydania decyzji wskazały w jej treści. Również art. 120 i 187 Ordynacji, zobowiązujące organy administracji do dokładnego wyjaśnienia stany sprawy, nie zostały naruszone ponieważ ustalony stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości ani organów celnych ani też strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami), możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności — o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90, 23, 25 i 28 TWE.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie — akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych; por. P. Winczorek: Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2000, s. 117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową (także w drodze dokonania wykładni). Art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem, wyrażonej w art. 9 tego aktu, zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe (art. 7 Konstytucji RP).

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A. Wróbla: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 82–83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport –en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb.Orz. z 1963 r., s. 1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą — organy administracji (por. D. Miąsik w: op.cit. "Stosowanie..." s. 317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb.Orz. z 1989 r., s. 1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego sprowadza się zaś do nakazu, skierowanego do wszystkich organów państw członkowskich, zapewnienia normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z normą krajową państwa członkowskiego, bez względu na rangę i charakter prawa wewnętrznego lub jakąkolwiek praktykę ustawodawczą, administracyjną czy jurysdykcyjną (por. D. Kornobis-Romanowska: Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w praktyce ETS i sądów krajowych, Przegląd Prawa Europejskiego z 2004 r., nr 4, s. 40). Ochronę praw, wynikających z przepisów wspólnotowych winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978 r., s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 23, 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jednoznaczne zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos — co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec. 1977, s. 3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979, s. 3388 — odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293 — odnośnie art. 90 TWE). Ponadto stanowią one przepisy prawa międzynarodowego w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP (por. A. Wróbel: op.cit. s. 23–25, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 5, poz. 49).

Samochody osobowe są, według przepisów krajowych wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1–3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu — z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu — z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego — z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy — sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 i 25 TWE. Pierwszy z przepisów wskazuje na jedno z zasadniczych zadań, jakie Traktat stawia przed państwami Unii Europejskiej — zapewnienie swobodnego przepływu towarów. Art. 25 TWE natomiast wprost zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato — ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb.Orz. z 1968 r., s. 617, a także wyrok ETS w sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. W ECR z 1969 r., s. 211, powołany za M. Bernat, op. cit. s. 4–5). W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE.

Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z 14 grudnia 1992 r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy).

W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych — art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG), czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie 92/12/EWG wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten statuuje zatem zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L. Hinnekens: Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7, a także poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s. I-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P.H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawie C-80/94 G.H.E.J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen, opubl. w ECR z 1995 r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty — przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B. Brzeziński w: B. Brzeziński, M. Kalinowski — Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. ODiDK sp. z o.o. , Gdańsk 2001, s. 17–18).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji — stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych — wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego, mają one bowiem podobne cechy i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta — por. pogląd wyrażony w wyroku ETS z dnia 9 marca 1995 r., sygn. C -345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR 1995/3–4/I 00479) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Wprawdzie płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to jednak nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w powołanym orzeczeniu z dnia 9 marca 1995 r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. W ECR z 1987 r., s. 03521). Ponadto przy sprzedaży na terenie kraju samochodów używanych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. W rzeczywistości oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż w przeważającej jej części jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie zawsze, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane jeszcze w Polsce. Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r. , s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I-6325 i w Systemie Informacji Prawnej Lex–CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowiło zatem naruszenie powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że z przepisu tego wynika obowiązek organu administracji wyczerpującego zbadania wszelkich faktycznych okoliczności związanych z określoną sprawą. Prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego służyć ma m.in. obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całego materiału dowodowego, przewidziany w art. 187 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie był sporny. Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą w trakcie postępowania przed organami celnymi poczynionych ustaleń, a zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej pojawił się dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej i nie został bliżej uzasadniony. Żaden z tych przepisów nie został jednak naruszony.

Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich (art. 230 TWE), a także — wydając orzeczenia wstępne — dokonuje wykładni TWE, ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC, dokonuje ich wykładni oraz wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość (art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje. Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa. W ramach stosowania prawa winny one więc przede wszystkim ustalić, czy dany przepis prawa obowiązuje, a na tym etapie uwzględnić również reguły kolizyjne wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz okoliczność, iż zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Polska zobowiązania jest do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm. — powoływana dalej jako p.p.s.a.). Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm.).