Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 103/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 par 1 , art. 191, art. 180 i art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4 417 zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2012 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. zwaną dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 70 § 6 ust. 1, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 , zwanej dalej O. p.),art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit. a, art. 99 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) określił Skarżącej, Spółce pod firmą R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I i IV kwartał 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2006 r. w wysokościach wskazanych w decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, podstawą do jej wydania było zakwestionowanie przez DUKS prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa B. Sp. z o.o.), z uwagi fakt, że w ocenie organu usługi te nie zostały wykonane.

Organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z zeznań Pana K. C., prezesa Zarządu Spółki B. Sp. z o.o. Spółka ta w 2006 r. zatrudniała tylko podwykonawców i ewentualnie pracowników na umowie zlecenia. Nie miała własnego sprzętu, pożyczała go albo wynajmowała albo też podwykonawcy posiadali własny sprzęt. Świadek ten zeznał, że prace objęte fakturami [...] z dn. 14.09.2006, [...] z dn. 25.09.2006 r., [...] z dn. 05.10.2006 r., [...] z dn. 20.10.2006 r., [...] z dn. 25.10.2006 r., [...] z dn. 30.10.2006 r., [...] z dn. 31.10.2006 r., [...] z dn. 30.11.2006 r., [...] z dn. 15.12.2006 r. zostały wykonane przez firmy T. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., PUH A., B. Sp. z o. o. Świadek nie potrafił określić kto wykonał prace na rzecz Skarżącej zgodnie z fakturami [...] z dn. 11-01-2006, [...] z dn. 27-01-2006, [...] z dn. 21-02-2006, [...] z dn. 24- 02-2006, [...] z dn. 22-12-2006. Według świadka jeżeli faktur tych nie da się przyporządkować bezpośrednio do podwykonawców to prace te musiały być dokonane osobami fizycznymi zatrudnionymi przez Spółkę B. Sp. z o.o. Świadek nie pamiętał w jaki sposób sformalizowano zasady współpracy z pracownikami, nazwisk osób, które wykonywały bezpośrednio te prace. Nie był obecny przy wykonywaniu tych usług i nie orientował się jaki sprzęt był wykorzystywany przy wykonywaniu tych prac.

DUKS wskazał następnie, że w Spółce B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa z których wynika, że Spółka ta nie miała ani sprzętu ani pracowników wykwalifikowanych do prac budowlano-montażowych, w związku z czym zarówno materiały jak i usługi budowlane nabywane były od kontrahentów i odsprzedawane odbiorcom. Wobec powyższego, do faktur sprzedaży wystawionych przez B. Sp. z o.o. przyporządkowano odpowiednie faktury zakupu firmy B. Sp. z o.o.

Z zestawienia figurującego na stronie 10 i 11 decyzji wynika, że do części faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej można przyporządkować faktury dokumentujące zakup usług wystawione przez podwykonawców B. Sp. z o.o. takich jak P. Sp. z o.o. A., T. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Organ wskazał następnie, że z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż Panu K.C., prezesowi Zarządu Spółki B. Sp. z o.o. postawiono zarzuty, że w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej postawione w okresie od stycznia 2005 r do stycznia 2010 r. zostały również Panu R.A., wspólnikowi Spółki P. Sp. z o.o., przy czym grupa ta zajmować się miała również wystawieniem fikcyjnych faktur.

Odnośnie firmy B. Sp. z o.o. DUKS wyjaśnił że z pisma S.Z., jej prezesa Zarządu do 30 listopada 2006 r. wynika, że firma ta nie dokonywała żadnych transakcji ze Spółką B. Sp. z o.o., co potwierdził następnie w toku przesłuchania w charakterze świadka. Kolejny prezes zarządu i udziałowiec Spółki, A.S. nadesłał odpowiedź, że miał styczność z K.C. ale nie wie, czego dotyczył obrót i czy współpraca dotyczyła firmy B. Sp. z o.o.

DUKS wskazał, że z deklaracji VAT 7 Spółki B. Sp. z o.o. wynika, że w listopadzie 2006 r. kwota wykazanej dostawy towarów za listopad i grudzień wynosiła odpowiednio 394,660 złotych i 247.400 złotych a więc mniej niż kwota netto zakupów do tejże spółki wykazanych w ewidencji B. Sp. z o.o. (odpowiednio 411.161,68 złotych i 324.000 złotych). DUKS wskazał, że należąca do K.C. firma K. również wykazała zakupy od B. Sp. z o.o. za listopad i grudzień 2006 r. odpowiednio w kwotach 394.660 złotych i 247.400 złotych.

DUKS wyjaśnił następnie, że właścicielka firmy PHU A. S.S. nadesłała pismo, z którego wynika, że od 2005 r. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Odnośnie firmy T. Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta nie składała deklaracji VAT 7 za 2006 r., nie można było ustalić jej siedziby ani osób pełniących funkcję zarządu, z uwagi na fakt, że dotychczasowy prezes Spółki odwołany został z tej funkcji uchwałą wspólników z 2 listopada 2004 r., udziały sprzedane zostały Panu R.K., który nie stawiał się a wezwania organu.

W zakresie firmy P. Sp. z o.o. organ ustalił, że jej prezesem zarządu był Pan G.G., a wspólnikiem R.A. Z informacji przekazanych przez UKS w K. wynikało, że spółka ta od 2004 r. nie prowadzi działalności pod wskazanych adresem. DUKS ustalił, że Spółka ta nie poinformowała właściwych organów o zmianie siedziby i posługiwała się nieaktualnym adresem. Również w przypadku tej spółki wykazana przez nią kwota dostawy towarów za sierpień 2006 r. (400.000 złotych) była niższa niż kwota zakupu usług od tejże spółki za tenże okres wykazana w ewidencji Spółki B. Sp. z o.o. (511.982,20 złotych ) i w ewidencji firmy K. (406.241 złotych).

Podsumowując organ wyjaśnił, że materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w Spółce B. Sp. z o.o. wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy B. Sp. z o.o. a firmami T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., PHU S.S. i B. Sp. z o.o. Wskazał następnie, że skoro firma B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej nie posiadała własnego parku maszynowego, środków trwałych ani pracowników, nie mogła we własnym zakresie świadczyć usług. Usług takich nie zakupiła także jak wykazała kontrola od kontrahentów..

W związku z faktem, że faktury zakupu firmy B. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to również faktury sprzedaży tej firmy nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatowi takiej faktury na odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego.

W związku z powyższym DUKS w decyzji wydanej na rzecz firmy B. Sp. z o. o. określił z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując DUSK wskazał, że zebrane w toku postępowania materiały nie dostarczyły dowodu, że usługi budowlane, na które firma B. Sp. z o. o. wystawiła faktury na rzecz Skarżącej wykonywane były przez pracowników firmy B. Sp. z o. o. lub firm T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o, PHU A.S. S. , B. Sp. z o. o. W ocenie organu pierwszej instancji, bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o. jest fakt, że prace określone w fakturach wystawionych przez w/w firmę zostały wykonane. Prace powyższe mogły być zrealizowane we własnym zakresie przez Skarżącą która jak wskazuje ewidencja środków trwałych za 2006 r. posiadała niezbędne maszyny i urządzenia niezbędne do ich wykonania (odkurzacz przemysłowy, frezarka hydrauliczna, agregat malarski, szlifierki do betonu, frezarka CT 200E ). Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, wymienionych na stronach 8-9 niniejszej decyzji, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, czym zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisy art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit a) tejże ustawy, który stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 180 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 180 i art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt dokumentów z innej sprawy, podczas gdy merytoryczna zawartość tych dokumentów była kwestionowana i nie znajdowała uzasadnienia celem prowadzonego postępowania,

- art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań i brak przeprowadzenia dowodów i wyjaśnień w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie całości i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 193 § 2 i 193 § 4 O.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przedstawienie w decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji, które nie zawiera wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie.

W uzasadnieniu powołała się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 jak również na nową linię orzecznictwa zapoczątkowaną wyrokiem NSA z 21 czerwca 2012 r., z której wynika, że nie może być ukarany podatnik za to, że jego kontrahent był oszustem, o czym podatnik nie wiedział. Skoro bowiem podatnik nie popełnił przestępstwa i zrealizował transakcję zgodnie z krajowymi i unijnymi regulacjami VAT to nieuczciwe działania jego kontrahentów powinny pozostać bez wpływu na jego sytuację.

Skarżąca wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym, już sam fakt kontynuowania współpracy Skarżącej z B., brak sporów o zapłatę, a także sporów o jakość pracy (co potwierdził również Inspektor powołując się na protokół z 14.10.2006 r. dotyczący zgodnego usunięcia usterek), jednoznacznie świadczą o wykazaniu przez Skarżącą należytej staranności i ostrożności przy wyborze kontrahenta. Skarżąca stosowała zwyczajowe procedury handlowe, właściwe dla rodzaju działalności, a zatem zawierała pisemne umowy o prace budowlane, którym towarzyszyły zlecenia na wykonanie konkretnych prac i usług budowlanych, a po wykonaniu prac dokonując ich odbioru, Skarżąca stosowała pisemne protokoły odbioru. W razie zakwestionowania jakości prac, protokoły odbioru podpisywane były dopiero po usunięciu usterek lub nieprawidłowości przez B. Skarżąca przedstawiła pisemne kopie tych dokumentów Inspektorowi, który nie kwestionował ich wiarygodności.

W kontekście powyższych ustaleń Skarżąca wskazała, że kluczowe w argumentacji organu fakty braku zatrudnienia przez B. pracowników oraz naruszenia prawa przez podwykonawców tego podmiotu pozostają poza zakresem sprawy. Naruszenie przez osobę prawną przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych oraz podatkowego nie wpływa na ważność i skuteczność umów cywilnoprawnych tego podmiotu. Jest to bezsporna teza, uzasadniona koniecznością rozróżnienia wewnętrznej i zewnętrznej płaszczyzny działania jednostki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała, że kwestionowała moc dowodową dokumentów pochodzących z innego postępowania i włączonych do akt sprawy, to jest dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. Sp. z o. o., ponieważ dotyczyły zobowiązań w podatku VAT i dochodowym za 2006 r. tejże spółki, nie mogły więc być bezkrytycznie wykorzystane w sprawie Skarżącej, przynajmniej bez przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających. Skarżąca podkreśliła, że już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywała, jakie czynności winny być podjęte i jakie pytania zadane świadkom, by prawidłowo ustalić stan faktyczny.

Podkreśliła, że fakt, iż być może B. nabywała fikcyjne usługi od wymienionych w dokumentach podmiotów nie może być interpretowany w ten sposób, iż B. też takie fikcyjne usługi świadczyła i to właśnie na rzecz Skarżącej. Ta kwestia w ogóle nie była przedmiotem analizy. W zakresie niniejszego postępowania, Inspektor powinien był zbadać czy w relacjach z B., Skarżąca wykazywała należytą staranność, a nie z jakich fikcyjnych transakcji B. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wreszcie włączone postanowieniem z dnia 16.05.2012 r. do akt niniejszej sprawy dokumenty, być może mogły posłużyć analizie czy B. nieprawidłowo deklarowała kwoty podatku do zapłacenia, ale w żaden sposób na ich podstawie nie można ustalić, że spółka ta nie wykonała żadnych prac na zasadzie podwykonawcy, a już na pewno nie jest możliwe ustalenie, czy działając w stosunku z Skarżącą spółka ta stosowała oszukańcze procedury.

Skarżąca podkreśliła, że z przedłożonych przez nią dokumentów dołączonych do pisma z 15 maja 2012 r. wynika, że B. Sp. z o.o. była jej podwykonawcą wprowadzonym dla realizacji obiektu budowlanego M..

Skarżąca wskazała, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące zatrudniania przez B. Sp. z o.o. pracowników poza ewidencją, pomimo że jej prezes Zarządu zeznał, że mogły się zdarzać przypadki zatrudniania pracowników na czarno.

Skarżąca podkreśliła, że nawet jeżeli usługi nabywane przez B. Sp. z o.o. od podwykonawców są fikcyjne, to nie oznacza to, że na zasadzie automatu fikcyjne są również usługi świadczone przez nią dla Skarżącej. Wykonanie tych usług przez B. Sp. z o.o. za naruszeniem prawa pracy lub podatkowego nie czyni wykonania tych usług za niebyłe.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności wskazał, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...].12.2011 r. Panu Z.O. (zajmującemu się sprawami gospodarczymi Spółki w okresie od 01.04.2006 r. do 25.01.2007 r.) przedstawiono zarzut o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 29.12.2011 r., co potwierdza podpis podejrzanego na ww. postanowieniu. Powyższe oznacza, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, a zatem możliwe jest dalsze orzekanie przez organ odwoławczy.

Dalej DIS wskazał, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, iż Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur nie przysługiwało. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zebrany materiał dowodowy pozwala na uzasadnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zauważył, że nawet jeżeli dostawa towarów lub usług następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

W ocenie DIS, DUKS zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

DIS podzielił ustalenia faktyczne DUKS z których wynika, że B. Sp. z o.o. nie mogła we własnym zakresie świadczyć usług, nie mogła ich również zakupić od kontrahentów. W tych okolicznościach zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w związku z faktem, że faktury zakupu B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to również faktury sprzedaży tej firmy nie dotyczyły rzeczywistego obrotu. W tych okolicznościach Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które wystawił ten podmiot, bowiem są to faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS podzielił również stanowisko DUKS co do dokumentów przedłożonych przez Skarżącą do pisma z 13 stycznia 2012 r. i jej wyjaśnień zawartych w piśmie z 17 maja 2012 r.

Odnośnie powoływania się przez Skarżącą na konieczność ochrony kontrahenta, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę DIS wskazał, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach handlowych z B. W szczególności nie ustalała, czy podmiot ten jest wiarygodnym partnerem handlowym. Nie nadzorowała także wykonania zleconych prac. W ocenie DIS bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B. jest fakt, że prace zostały wykonane. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że usług tych nie wykonał kontrahent Skarżącej. W tych okolicznościach uzasadnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że prace określone w tych dokumentach mogła zrealizować Skarżąca we własnym zakresie (posiadała niezbędny park maszynowy do ich realizacji) bądź inny nieujawniony podmiot. Wskazać należy, iż prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. W sytuacji zatem, gdy w trakcie postępowania dowiedziano się. że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą usługi to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego jest oczywista. W konsekwencji spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia braku okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, tj. przez wykazanie, że transakcje nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

W tych okolicznościach argumenty Skarżącej, a mianowicie fakt kontynuowania współpracy z B., brak sporów o zapłatę, sporów o jakość pracy czy dochowywanie zwyczajowych procedur handlowych w toku współpracy potwierdzają powyższe stanowisko organu.

DIS wskazał, że znany mu jest pogląd prezentowany w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., jednak w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja tożsama ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę dla wydania powoływanego powyżej orzeczenia ETS. Nie można bowiem uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu przedmiotowych transakcji. Natomiast przy przyjęciu, iż to sama Skarżąca mogła wykonać usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach bądź inny nieujawniony podmiot, fakt uzyskania korzyści podatkowych jest oczywisty.

DIS nie podzielił również pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia :

- art. 86 ust. i, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 ht. a, art. 18 ust. 1 lit. a. art. 18 ust. 2, art. 22 ust. 3 lit. a) oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez odmówienie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy naruszone przepisy należy interpretować w ten sposób, że nie jest dopuszczalne odmawianie prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury (dostawca towarów/usług) jest podatnikiem, czy dysponował on towarami/usługami i czy był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, oraz odmówienie prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdzie sam podatnik (nabywca towarów/usług) nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania, co konkretnie Skarżąca powinna była zweryfikować i w jaki sposób dokonać weryfikacji swojego kontrahenta, aby zdaniem organu II instancji można było uznać, że dołożyła należytej staranności w jego ocenie,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przedstawienie w zaskarżonej decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków, art. 180 § 1 i art, 187 § 1 op.. poprzez tolerowanie braku dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (brak rzetelnej weryfikacji rodzajów niezbędnych narzędzi lub urządzeń w celu wykonania prac budowlanych, brak przyporządkowania rzeczowego zakresu prac do poszczególnych obiektów zrealizowanych przez Skarżącą w rozbiciu na stosowanie różnych technologii na tych obiektach) oraz niezebranie całości i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie, a także art. 122 O.p.., poprzez tolerowanie niepodjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań i braku przeprowadzenia dowodów i wyjaśnień w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie oceny charakteru wykonywanych na rzecz Skarżącej usług oraz zakresu środków majątkowych, narzędzi i sprzętu niezbędnego do realizacji zakwestionowanych prac, jak również braku własnych zdolności produkcyjnych Skarżącej pozwalających na samodzielne wykonanie kwestionowanych usług,

- art. 210 § 4 op.. poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji, co do pozaewidencyjnego zatrudniania pracowników, które nie zawiera wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, art. 210 § 1 pkt 6 op., poprzez przedstawienie w decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków (co do okoliczności zatrudniania poza oficjalną ewidencją pracy) oraz sprzecznych z treścią arkusza odwoławczego (co do kalkulacji ilości pracowników oraz nie- rynkowej ceny świadczonych usług), art. 180 § 1 i art, 187 § 1 op., w zw. z art. 191 op., poprzez brak dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (brak przeprowadzenia przesłuchania pracowników B. p. J.J. i p. M.F., którzy byli bezpośrednio odpowiedzialni za pozyskiwanie i nadzorowanie pracowników) oraz niezebranie całości i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także wydanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, art. 122 op., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań i brak przeprowadzenia dowodów i wyjaśnień w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w zakresie zatrudniania przez B. osób poza oficjalną ewidencją pracy, art. 210 § 1 pkt 6 op., poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w przedmiocie stosowania przez Skarżącą warunków rozliczeń oderwanych od rynkowych, art. 121 § 1 op., polegające na niedostrzeżeniu przez Stronę przeciwną, iż organ 1 instancji dokonał szeregu ww. naruszeń prawa,

- art. 181 op. poprzez rozstrzyganie przez organ II instancji na podstawie ustaleń, które nie zostały zgromadzone w toku kontroli, zarówno w zakresie kalkulacji wysokości stawki zakwestionowanych usług, ilości pracowników świadczących zakwestionowane usługi, jak też przyjęcia tezy, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez Skarżącą własnymi nakładami lub innymi nieustalonymi osobami, co skutkuje ustaleniem przez organ II instancji i przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego odmiennego, niż ustalony przez organ 1 instancji.

- art. 122 op., poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy zeznaniami p. C. a dokumentację pochodzącą z postępowania w B. w kwestii nabywania przez tę spółkę usług budowlanych,

- art. 180 i art. 181 op. poprzez włączenie do akt dokumentów z innej sprawy, podczas gdy merytoryczna zawartość tych dokumentów była kwestionowana i nie znajdowała uzasadnienia celem postępowania prowadzonego przez organ 1 instancji,

- art. 193 § 2 i 193 § 4 op., poprzez nieuprawnione zastosowanie.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zwracaj uwagę, że w sprawie zachodzą przesłanki dające podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w pełni dotychczasowe stanowisko, wskazała, że z orzecznictwa NSA wynika, iż dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT mają znaczenie okoliczności danej transakcji, które wystąpiły bezpośrednio między nabywcą a jego kontrahentem, a nie relacje pomiędzy tym kontrahentem a innymi podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r. I FSK 1694/11).

Podkreśliła, że postępowała zachowując należytą ostrożność. Wskazała, że prawidłowość jej postępowania potwierdza fakt działania w stosunkach z. B. w sposób analogiczny, jak w przypadku innych podwykonawców - co nie podlegało kontroli przez Inspektora, przez co nie zebrał on materiału dowodowego pozwalającego na uzasadnienie tezy, że podczas współpracy z B. Skarżąca działała w sposób nieostrożny. Tymczasem działania Skarżącej w zakresie: wyboru kontrahenta, zawierania i treści umowy, odbioru i kontroli wykonanych prac. wpisu do dzienników bodowy, weryfikacji rejestracji VAT kontrahenta itp,, były we wszystkich przypadkach zbieżne. Takie działanie zabezpieczało interesy Skarżącej, czego dowodem jest wieloletnia działalność firmy, osiąganie zysków i sukcesywna realizacja kolejnych kontraktów.

Natomiast weryfikacja wykonywania przez zleceniobiorców Skarżącej przestrzegania prawa pracy, ubezpieczeń społecznych i prawa podatkowego oraz dodatkowo, analogiczna weryfikacja takich samych zdarzeń odnośnie zleceniobiorców kontrahentów Skarżącej nie jest działaniem możliwym do wykonania i jest pozbawionym podstaw prawnych. W analizowanej sprawie organ II instancji nie zakwestionował skutecznie, iż Skarżąca w kontaktach z B. nie działała w dobrej wierze. Tym bardziej, że do ewentualnych oszustw mogło dojść na wcześniejszych etapach obrotu.

Naruszenie przez B. przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych oraz podatkowego nie wpływa na ważność i skuteczność umów cywilnoprawnych tego podmiotu. Jest to bezsporna teza, uzasadniona koniecznością rozróżnienia wewnętrznej i zewnętrznej płaszczyzny działania jednostki.

Zatem zgodnie z wyrokami NSA, w sytuacji, gdy okazało się że B. mogła świadczyć usługi zatrudniając pracowników niezgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami prawa cywilnego (co bezspornie wynika z zeznań p. C.) lub umożliwiała innym podmiotom lub osobom podszywanie się pod nią w celu ich świadczenia, organy winny były wykazać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i że miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie. Ponieważ w sprawie Skarżącej okoliczności te nie zostały wykazane, należy uznać, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., m.in. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., m.in. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy - tak jak to rozstrzygnął NSA w sprawie B.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zebrane w toku kontroli materiały dowodowe nie potwierdziły, że usługi budowlane wykazane przez B. na wystawionych Skarżącej fakturach, nie były wykonane przez legalnie, bądź nielegalnie zatrudnionych w B. pracowników albo przez inne podmioty gospodarcze.

Zdaniem Skarżącej, ustalenia takie nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały zweryfikowane poprzez przeprowadzenie wskazanych przez Skarżącą środków dowodowych choćby w postaci:

- przesłuchania p. J.J. i M.F. - osób odpowiedzialnych w B. za pozyskiwanie pracowników,

- przesłuchania p. D.G. - pełniącego funkcję kierownika budowy w W., który wezwał B. do usunięcia usterek na budowie, a następnie w protokole potwierdził ich usuniecie,

- zebrania dowodów z innych dzienników budowy.

Na tej podstawie, ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie są niewiarygodne i co najmniej powinny być poddane ponownej ocenie.

W ocenie Skarżącej nawet gdyby organy skutecznie dowiodły, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez B., taki stan nie pozbawia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż nie odpowiada ona za sposób wykonywania działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, a ewentualne naruszenia prawa tych kontrahentów czy to w zakresie prawa pracy, czy też w zakresie prawa podatkowego, są całkowicie poza kontrolą, a nawet świadomością Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii czy w świetle obowiązującego prawa Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o..

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że wystawione przez B. p. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Powyższych ustaleń sąd nie może zaakceptować i uznać za stanowiące podstawę do badania zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia.

W aktach administracyjnych przekazanych sądowi na karcie 448 znajduje się kserokopia strony z dziennika budowy. Zgodnie z jednym z zapisów, we wrześniu 2006 r. Skarżący poinformowała o wprowadzeniu ba teren budowy podwykonawcy, Spółki B. Sp. z o.o., której działania nadzoruje Pan Z.O. Kolejny wpis na tej stronie dokonany był przez kierownika budowy, Pana G. Pan G. podpisał również znajdujące się na karcie 447 akt administracyjnych, skierowane do Skarżącej wezwanie do usunięcia zanieczyszczeń na terenie realizowanych prac, wskazując, że dotyczy to również podwykonawców, to jest firmy D. oraz B. Skarżąca do akt sprawy dołączyła również protokół przyjęcia prac wykonanych na skutek powyższego wezwania, podpisany przez Pan G., w imieniu firmy W., Pana C. w imieniu B. Sp. z o.o., Panią B.G. w imieniu firmy D. i Pana Z.O. w imieniu Skarżącej (karta 449 akt administracyjnych).

Skarżąca powoływała się na powyższe dokumenty w toku postępowania, jednak ani organ pierwszej instancji ani DIS w uzasadnieniach swoich decyzji nie wskazali wprost, dlaczego powyższe dowody nie pozwalają w ich ocenie na uznanie, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, a dotyczące wykonania prac w ramach umowy Skarżącej z generalnym wykonawcą, Spółką W. SA (parking przy ul. [...]), nie zostały rzeczywiście wykonane. DUKS ograniczył się do stwierdzenia, że zarówno wezwanie jak i protokół ze strony B. podpisał K.C. a wszystkie przedłożone dokumenty zawierają podpisy i nazwiska jedynie prezesa Skarżącej i B. Sp. z o.o. (str. 21 decyzji). DIS, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również podniósł, że przedłożone dokumenty zawierają podpisy i nazwiska jedynie prezesa Skarżącej i prezesa B. Sp. z o. o., brak jest natomiast na nich danych jakichkolwiek osób wykonujących czy też bezpośrednio nadzorujących powyższe prace.

Wbrew twierdzeniom DIS, powołane dokumenty zawierają podpisy osób trzecich, to jest kierownika budowy z ramienia W. SA, czyli Pana G., oraz drugiego podwykonawcy Skarżącej, Pani B.G. działającej w imieniu firmy D. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w dołączonej do akt administracyjnych ewidencji zakupów Skarżącej znajdują się zapisy wskazujące na ujmowanie w rejestrze zakupów usług świadczonych przez firmę D. (np. zapisy na karcie 311 akt administracyjnych). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, zgodność ze stanem rzeczywistym faktur wystawionych przez firmę D. nie była badana ani kwestionowana przez organy podatkowe.

Uwzględniając treść powyższych dokumentów konieczne było w ocenie sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zarówno Pana G. jak i Pani B.G., celem ustalenia, kto w okresie od 26 września 2006 r., (data wskazana w dzienniku budowy na karcie 448) do 16 października 2006 r., (data wskazana w protokole odbioru z karty 449) wykonywał prace zlecone Skarżącej przez generalnego wykonawcę.

Organy przyjęły również, że Spółka B. Sp. o.o. (B. Sp. z o.o.) nie mogła wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami z uwagi na fakt, że nie zatrudniała pracowników. Powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie zeznań Pana C. oraz przyjęcia, że z osób wymienionych przez niego w toku przesłuchania Pan J. nie był zatrudniony w spółce B. Sp. z o.o., zaś Pan F. zatrudniony został dopiero w kwietniu 2006 r. podczas gdy usługi, które miałyby być wykonane bezpośrednio przez firmę B. Sp z o. o. wykonywane były w styczniu i lutym 2006 r.

Odnosząc się do powyższego ustaleń sąd wskazuje, że w przekazanych mu aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie czy i kiedy Pan J. lub Pan F. zostali zatrudnieni przez Spółkę B. Sp. z o. o. Okoliczności te nie wynikają z przesłuchania Pana C., brak jest również jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na ocenę prawidłowości powyższych ustaleń.

Wobec wskazania przez prezesa B. Sp. z o.o. Pana J. i Pana F., jako osób zajmujących się zatrudnianiem pracowników, konieczne było, w ocenie sądu, przesłuchanie tychże osób na okoliczność ich współpracy ze spółką B. Sp. z o.o., oraz ewentualnych zleceń, w wykonywaniu których uczestniczyli.

Organy podniosły, że Pan F. zatrudniony został w kwietniu 2006 r. podczas gdy usługi, które miałyby być wykonane bezpośrednio przez firmę B. Sp. z o. o. wykonywane były w styczniu i lutym 2006 r. Powyższa stwierdzenie jest prawdopodobnie następstwem ustalenia przez organ pierwszej instancji, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. wymienionych w pozycji 1-4 zestawienia znajdującego się na karcie 10-11 decyzji DUKS nie jest możliwe przyporządkowanie faktur zakupu. Sąd wskazuje jednak w tym miejscu, że organ zakwestionował rzeczywiste wykonanie wszystkich faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej, w tym również tych, w odniesieniu do których możliwe było przyporządkowanie faktur zakupu od podwykonawców B. Sp. z o.o., które również uznane zostały za nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, tym bardziej uzasadnione jest przesłuchanie Panów F. i J., celem ustalenia jakie prace, na rzecz jakich podmiotów wykonywane były przez B. Sp. z o.o. w 2006 r. Nie można bowiem wykluczyć, że Spółka B. Sp. z o.o. ujęła w swojej ewidencji faktury VAT dokumentujące nie wykonane usługi, a w rzeczywistości wykonała prace, objęte zakwestionowanymi fakturami, posługując się osobami, których zatrudnienie nie zostało ujęte w odpowiednich ewidencjach, czy też ujawnione organom podatkowym i ZUS.

Dokonując oceny zeznań świadka C. organy konsekwentnie przyjmowały, że wynika z nich, iż spółka B. Sp. z o.o. nie zatrudniała osób fizycznych w charakterze pracowników czy zleceniobiorców w celu ewentualnego wykonania usług świadczonych dla Skarżącej.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższe wnioski nie uwzględniają pełnej treści zeznań Pan C., który wskazał, że w 2006 r. firma B. zatrudniała tylko podwykonawców i pracowników na zlecenie.

Podsumowując sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie organy naruszyły art. art. 122, art. 187 par. 1 i 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, organy naruszyły wskazane wyżej zasady gromadzenia i oceniania materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd uznaje więc za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że sąd nie uznaje za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 180 i 181 O.p. poprzez włącznie do akt dokumentów z innej sprawy. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej.

Wobec treści przywołanych wyżej dokumentów, jak również wobec treści zeznań Pana C. organy zobowiązane były w ocenie sądu do zgromadzenia dalszych dowodów w tym w szczególności poprzez przesłuchanie w charakterze świadków :

a. Pana G. i Pani G. celem ustalenia, kto w okresie od 26 września 2006 r., (data wskazana w dzienniku budowy na karcie 448) do 16 października 2006 r., (data wskazana w protokole odbioru z karty 449) wykonywał prace zlecone Skarżącej przez generalnego wykonawcę.

b. Pana J. i Pana F., celem ustalenia jakie prace, na rzecz jakich podmiotów i przy wykorzystaniu jakich pracowników (zatrudnionych n jakiej podstawie) wykonywane były przez B. Sp. z o.o. w 2006 r.

Dopiero uzupełnienie postępowania dowodowego o wskazane wyżej dowody, pozwoliłoby w ocenie sądu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych co do tego, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane czy też nie przez Spółkę B. Sp. z o.o.

Sąd wskazuje w tym miejscu końcowo, że ustalenie, iż usługi objęte fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. zostały przez ten podmiot wykonane, przy czym przy ich wykonywaniu B. Sp. z o.o. naruszyła obowiązujące przepisy prawa, powodować będzie konieczność sięgnięcia do zasad wykładni określonych m.in. w orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności do w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Toth C 324/11, w którego tezie wskazano, że Dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone, na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ów wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm.), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. Z uwagi na powyższe uwagi wytyczne zawarte w przywołanym wyżej wyroku TSUE mogą znaleźć w pełni zastosowanie również do niniejszej sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd wskazuje, że na obecnym etapie postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, ustosunkowywanie się do nich byłoby przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe celem ustalenia czy spółka B. wykonała usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, w tym poprzez przeprowadzone dowodu z przesłuchania wskazanych wyżej osób w charakterze świadków, jak i poprzez ponowną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym opisanych w wyroku dokumentów.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści ar.t 145 par. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 2000 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2400 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.