Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 172/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  at. 14  ust. 1,  art. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 24 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą J.D. wysokość straty z działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości [...] zł.

J.D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. Nie zatrudniał pracowników, przedmiotem działalności miały być m.in. usługi konsultingowe, marketingowe, doradztwo handlowe, pośrednictwo handlowe. Po zakończeniu roku podatkowego strona na formularzu PIT-36L złożyła zeznanie wykazując za 2008 r.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie – [...] zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie – [...] zł., dochód – 0 zł., strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł., składki na ubezpieczenie społ. – 0 zł., podstawa obliczenia podatku 0 zł., podatek – 0 zł., suma zaliczek należnych za rok podatkowy – [...], wpłacona przez podatnika, nadpłata [...] zł.

W toku postępowania podatkowego, prowadzonego ponownie, po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji organu I instancji ustalono, że strona : zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł., zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. oraz zawyżyła stratę z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł.

Zawyżenie przychodów było spowodowane zaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży usług konsultingowych i doradczych wynikających z faktur VAT: 1) nr [...] wystawionej dnia [...] na rzecz B na wartość netto [...] zł. VAT – [...] zł. za wykonanie umowy konsultingowej z dnia [...] dla projektu J.G.; 2) nr [...] wystawionej na rzecz B na wartość netto [...] zł. VAT – [...] zł. za wykonanie projektu jak wyżej ; 3) nr [...] wystawionej dnia [...] na rzecz C na wartość netto [...] zł. VAT – [...] zł. za usługi konsultingowe dla projektu W. wraz z doradztwem.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. wynika z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1) kwoty [...] zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, wystawionych przez firmę D; 2) kwoty [...] zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących zdarzeń w nich opisanych, wystawionych przez firmę E; 3) kwoty [...] zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, wystawionych przez firmę F; 4) kwoty [...] zł. z tytułu użytkowania samochodu marki [...]; 5) kwoty [...] zł. stanowiącej wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej stronie wysokość straty z działalności gospodarczej w 2008 r. na kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony i zleceniu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków – prezesa i vice prezesa spółki C oraz świadka po stronie inwestora B na okoliczność uczestnictwa strony i świadków w projektach J.G., W oraz w rozmowach z instytucjami miasta i zaangażowanymi w projekt firmami, uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Wskazał organ na obowiązki podatnika wynikające z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady regulujące prowadzenie księgi podatkowej wynikające z rozporz. Min. Fin. z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości dotyczące błędnych zapisów zarówno w zakresie uzyskanych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów – dokonania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego, sprzedaży i zakupu usług konsultingowych i doradczych, refaktury kosztów notarialnych i adwokackich. Kwestionowane faktury VAT powodują nierzetelność ksiąg podatkowych w części dokonanych zapisów i w tym zakresie księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z czym na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami, pozwoliły na jej określenie.

Podkreślił organ, wskazując na przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie wykazanych przychodów strony z tytułu usług konsultingowych na rzecz spółek B oraz C oraz kosztów uzyskania przychodów rzecz firm E, D i F.

1. Odnośnie faktur wystawionych przez stronę na rzecz B dotyczących "usług konsultingowych projektu J.G." stwierdził organ, że dokumentują one usługi, które nie miały miejsca w rzeczywistości wskazując, że umowa konsultingowa między stroną a firmą B zawierała zmienioną datę zawarcia – datę [...] skreślono wpisując ręcznie datę [...] i postanawiając, że zawiera ona ustalenia umowy ustnej z dnia [...] i od tej daty obowiązuje; wystawiona faktura nr [...] jako tytuł zapłaty zawiera wykonanie umowy z dnia [...], a przedmiotem umowy konsultingowej było zlecenie stronie jako konsultantowi podjęcie Projektu w J.G., przy czym wymienił organ zakres obowiązków konsultanta określany przez umowę, jak i wynagrodzenie za działki nr [...] i [...]. W dniu [...] strony zawarły aneks nr 1 do umowy określający wynagrodzenie dla konsultanta po odkupieniu działki nr [...] tj. zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Powołał organ ustalenia odnoszące się do przedstawianych przez stronę zdarzeń związanych z czynnościami wykonywanymi przez stronę z ramienia firmy B dotyczącymi wybudowania obiektu handlowo – usługowego w J.G., które w efekcie nie spowodowały realizacji przedsięwzięcia i zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, wskazując na pismo Prezydenta Miasta z dnia [...], wyjaśniające, że właścicielem przedmiotowych działek jest Miasto J.G., a firma B była ich użytkownikiem wieczystym w różnych okresach czasu, nieruchomości nie zostały zagospodarowane w terminach wyznaczonych w umowach, czego skutkiem było skierowanie sprawy przez Miasto do sądu, zakończone wyrokiem rozwiązującym umowę użytkowania wieczystego, nie zostało wydane pozwolenie na budowę dla przedmiotowych działek dla inwestycji wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, nie zostały złożone w tym zakresie wnioski. Dla działek tych zostały przez przedstawicieli firm B i G w dniu [...] oraz [...] złożone wnioski dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, dotyczące umożliwienia zlokalizowania na gruntach inwestycji w postaci wielkopowierzchniowego obiektu handlowego. Z rejestrów Wydziału Urbanistyki, Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta, analizy dokumentów przesłanych przez Prezydenta Miasta nie wynika uczestnictwo strony w tym postępowaniu, brak jest wniosków w tym zakresie składanych w 2008 r. przez spółki B i C, nazwisko strony nie figuruje w przedstawionych dokumentach dotyczących spotkań, rozmów, negocjacji lub innych czynności dotyczących Projektu budowy centrum handlowo – usługowego w J.G., natomiast pojawia się nazwisko architekta K.C. z H.

Faktury wystawione przez stronę zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych spółki B i należność zapłacono przelewami bankowymi.

W toku postępowania ustalił organ, że działka nr [...] najpierw znajdowała się w użytkowaniu wieczystym C, która w dniu [...] przeniosła to użytkowanie na rzecz B, która w 2007 r. nabyła prawo użytkowania działek nr [...] i [...] od M. i J. C. Przesłuchani przez organ członkowie zarządu spółki B (J.K. – K. i T. K.) nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących świadczenia przez stronę usług konsultingowych na rzecz Spółki, nie znali strony, nie orientowali się o ustaleniach umowy, ani o wynagrodzeniu, J.K. – K. zeznał, że koordynatorem i organizatorem całego procesu spółki B - inwestora była firma C, a osobą kontaktową H.K. (wiceprezes spółki C), nie pełniła takiej funkcji strona, ani też na jej zlecenie prezes zarządu spółki E – W.S. czy P.J. – prezes spółki z o.o. D, działający, wg strony – na jej zlecenie w zakresie uzyskiwania zezwoleń budowlanych dotyczących projektu w J.G. i w W. Omówił organ proces nabycia przez firmę B działki nr [...] wskazując, że w wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego tej działki od firmy C – dnia [...], spółka B miała zapewnione jej nabycie przed zawarciem aneksu do umowy ze stroną, ustalającego wynagrodzenie stronie za dokupienie działki nr [..] dla spółki B. Oceniając zgromadzony w tym przedmiocie materiał dowodowy stwierdził organ, że strona nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób przyczyniła się do nabycia przedmiotowych działek w J.G., brak materialnych dowodów prowadzenia rozmów, negocjacji czy pośrednictwa w zakresie tych transakcji, co świadczy o tym, iż strona nie brała w nich udziału.

2. W czerwcu 2008 r. strona zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę VAT [...] z dnia [...] wystawiona dla firmy C za usługi konsultingowe dla Projektu W. wraz z doradztwem (na kwotę [...] zł.), na której figuruje adnotacja faktura pro forma, z której należność w kwocie [...] zł. wpłynęła na konto strony w dniu [...].

Ustalono, że w dniu [...] strona zawarła z tą Spółką umowę doradczą, zgodnie z treścią której zleceniodawca zleca doradcy wykonanie usług w celu umożliwienia zrealizowania projektu budowlanego w W. W umowie określono wysokość wynagrodzenia – netto [...] zł. za "uzyskanie warunków zawartych w umowie dotyczących planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego", płatną w formie zaliczek. Wystawiona, po otrzymaniu zapłaty, faktura proforma dla firmy C wystawiona została tytułem świadczenia usługi w zakresie czynności wykonywanych w ramach projektu W., natomiast faktura właściwa miała zostać wystawiona po zakończeniu projektu. W wyniku ustaleń w Urzędzie Miasta W. stwierdzono, że brak jest dokumentów świadczących o udziale strony jako pełnomocnika firmy C w postępowaniach administracyjnych przed Urzędem, nie zostało wydane pozwolenia na budowę obiektu handlowego, nie ma wniosku o pozwolenia na budowę obiektu handlowego na wskazanych działkach nr [...] i [...], wydano jedynie dla firmy C pozwolenie na rozbiórkę budynku mieszkalnego na działce nr [...], wstrzymane decyzją konserwatora zabytków. Odnośnie działki nr [...] ustalono, że działkę tę zakupiła strona. Początkowo z ofertą kupna wystąpiła firma C wskazująca jako osobę upoważnioną do prowadzenia wstępnych rozmów w sprawie nabycia tej działki i odbioru lokalu użytkowego (własność [...]) w budynku na działce [...] – stronę. Aktem notarialnym z dnia [...] I sprzedała spółce C na odrębną własność samodzielny lokal użytkowy oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr [...]. Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] A zakupiło prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz prawo własności znajdującego się na działce budynku.

Podniósł organ, że brak było możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce C, bowiem zarząd Spółki – jej prezes H.F.P.P. i wiceprezes H.M.K. są obywatelami Niemiec i nie przebywają na terenie Polski, w siedzibie firmy przebywa osoba odbierająca korespondencje, wg firmy prowadzącej księgi Spółki, w jej księgach odniesiona została jedynie wpłata na konto firmy strony w wys. [...] zł. bez odniesienia w koszty i odliczenia VAT. Mimo podjętych prób przesłuchania członków zarządu Spółki i mimo wskazania przez nich możliwej daty przesłuchania, do czynności tej nie doszło, strona także nie wykazała zainteresowania przeprowadzeniem tego dowodu. Stwierdził organ, że ze zgromadzonych dokumentów z Urzędu Miasta W. wynika, że w Projekcie W. z ramienia inwestora B działał architekt K.C. reprezentujący firmę H, który uczestniczył w dyskusji publicznej nad projektem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w W., składał w imieniu inwestora wnioski o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla planowanej inwestycji, prowadził w tym zakresie korespondencję z urzędem. Brak natomiast dowodów potwierdzających udział strony czy W.S. w czynnościach dotyczących nieruchomości w W. Podobnie, jeśli chodzi o spotkania, rozmowy negocjacyjne czy inne czynności dotyczące wydania pozwolenia na budowę obiektu handlowego przed Starostwem Powiatowym w W. w 2008 r. nie uczestniczył W.S. Dopiero w dniu [...] wydano decyzję na rozbiórkę budynku wielorodzinnego zlokalizowanego w W. dla spółki C. Z zeznań tłumaczki, z której usług korzystała firma C, jak również z zeznań architekta K.C. wynika, że w rozmowach dotyczących projektów w J.G. i W. nie brała udziału strona, ani też W.S., może dwukrotnie był przy rozmowach obecny J.D., bez aktywnego w nich udziału. Wszystkie ustalenia z władzami obu miast przeprowadzał P.L., reprezentujący firmę C. Przedstawił organ szczegółowo zeznania architekta K.C., który na zlecenie spółki C prowadził czynności w zakresie realizacji projektu budowlanego dotyczącego budowy centrum handlowo – usługowego w W., a także uczestniczył w realizacji projektu budowlanego galerii w J.G., który zaprzeczył aby współpracował z firmą strony przy obu tych projektach. Podkreślił organ, że zgromadzone dowody, w tym faktury wystawione przez K.C. na rzecz spółki C, a także B potwierdzają zakres prac wykonanych przez architekta i pozostają spójne z treścią jego zeznań oraz przesłanych przez organy administracji dokumentów.

Omawiając złożone w toku postępowania komputerowe oświadczenia W.S. i P.J. (spółki E i D), oraz H.P. nie poparte konkretnymi wyjaśnieniami, faktami i dowodami, stwierdził organ, że nie potwierdzają one udziału strony w tych projektach.

Podkreślił organ brak aktywności strony, nie stawianie się na terminy przesłuchania i odmowę złożenia wyjaśnień w toku ostatecznego terminu przesłuchania w zakresie czynności związanych z zawartymi umowami, jak również brak reakcji na wezwania o złożenie wyjaśnień na piśmie.

Reasumując stwierdził organ, że faktura nr [...] z dnia [...] r. dla projektu J.G. za wykonanie umowy konsultingowej z dnia [...], wystawiona została tuż po dacie widniejącej na umowie konsultingowej tj. po dniu [...], co dowodzi, że żadnych działań dotyczących nabycia prawa wieczystego użytkowania strona nie poczyniła w 2008 r.; przyrzeczenie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego działki nr [...] firma B uzyskała [...], a więc przed zawarciem ustnej umowy konsultingowej z dnia [...]; strona nie przyczyniła się także do zakupu działki nr [...] – o czy świadczy przekreślenie daty umowy konsultingowej, powoływanie się w niej na ustną umowę z 2007 r., zakup działki sąsiadującej przez stronę, od tych samych właścicieli; gwarancję zakupu działki nr [...] firma B posiadała już [...], a więc przed sporządzeniem aneksu do umowy konsultingowej, dotyczącego tej działki; spółki C i B od dawna ze sobą współpracowały i były ze sobą powiązane przez osobę H.K. – wiceprezesa C i członka zarządu B.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione przez stronę faktury sprzedaży dla spółki B za usługi konsultingowe zarówno strona jak i spółki D i E w 2008 r. dokumentują czynności, których podmioty te nie wykonały.

3. Podniósł organ, że twierdzenia strony dotyczące zakupionych usług doradczych i konsultingowych od spółek E i D również nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w spółce E nie było możliwe, nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym nie odnotowano zmiany siedziby Spółki, nie ma z nią kontaktu, obecny prezes zarządu M.W. był kilkakrotnie poszukiwany przez policję. Odnośnie spółki D obecny prezes zarządu przedłożył kserokopie faktur wystawionych dla firmy strony oraz kserokopię deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., nie posiadał wiedzy na temat transakcji między stroną a spółką D, w okresie od maja 2007 do maja 2009 r. był zatrudniony w spółce E. Zwrócił uwagę organ na zeznania strony, wg których spółki E i D wykonywały te same czynności, które wykonywała strona przy przedmiotowych Projektach, strona nie posiada umów ze spółkami E i D, brak dowód przekazania należności na rzecz tych firm w kwocie [...] zł. Fakt posiadania przez stronę faktur wystawionych przez obie Spółki, jak również ujęcie ich w kosztach działalności i odliczenie podatku naliczonego nie dowodzi, że usługi konsultingowe i doradcze zostały wykonane przez te Spółki. Zarówno Urząd Miasta w J.G. jak i W. oraz Starostwo Powiatowe w W., a także I nie potwierdzili udziału przedstawicieli tych firm w sprawach administracyjnych dotyczących projektów inwestycyjnych, firmy te nie są urzędom znane.

Reasumując stwierdził organ, że transakcje zakupu usług konsultingowych od spółek E i D nie miały miejsca.

Odnośnie usług doradczych od firmy F zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w koszty działalności zakupu usług doradczych, refaktury kosztów notarialnych i tłumaczenia z języka niemieckiego (projekt G.) oraz refaktury kosztów adwokackich (projekt B.) na łączna wartość [...] zł. Wg wyjaśnień strony współpraca z tą firma dotyczyła projektu w B. i w G. – realizacja galerii wielkopowierzchniowej, których inicjatorem była spółka F. Wg strony współpraca z tą firmą realizowana była w formie ustnych potwierdzeń czynności, której konsekwencją były potwierdzenia organów administracji. Wg twierdzeń strony projekt w G. jest w trakcie realizacji i nie uzyskano z tego tytułu żadnych przychodów, strona poniosła jedynie koszty. Projekt B. nie doszedł do realizacji. Uzyskane, odnośnie projektu w G., informacje stwierdziły, że wnioskowany obszar nie znajduje się na terenie nieobjętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wpłynął żaden wniosek od firm F ani od strony. Uwagi dotyczące leżącego w sferze zainteresowań Spółki terenu składała firma J, nie wydawano żadnych pozwoleń na budowę, dla terenu, dla którego inwestorem byłaby strona czy firma F, nie prowadzono w zakresie rozwiązań komunikacyjnych związanych z inwestycja budowy galerii wielkopowierzchniowej żadnych rozmów czy korespondencji ze stroną czy przedstawicielem firmy F, prowadzono korespondencje z firmą J.

Reasumując, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził organ, że nie można uznać udziału strony względnie spółki F przy realizacji projektu G. i B. Przy projektach tych uczestniczyły inne firmy i osoby. Podkreślił organ, że strona nie podała na jakiej podstawie dokonała zafakturowania kosztów dotyczących obu projektów, nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie wyjaśniła celu ich poniesienia.

Powołała organ przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako stanowiący podstawę materialnoprawną decyzji.

W skardze od powyższej decyzji skarżący J.D. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 12 ust. 3 rozporz. Min. Finansów z dnia 26.08.2013 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną ich wykładnię wynikająca z błędnie ustalonego stanu faktycznego co do prawdziwości wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów podatkowych; naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy przez błędną jego wykładnię wynikającą z błędnie ustalonego stanu faktycznego co do prawdziwości przychodów podatnika oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 122, art. 191 w zw2. z art. 187, art. 121, art. 123, art. 125 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W uzupełnieniu do skargi z dnia 14.01.2014 r. skarżący powołując się na pismo Biura Gospodarki Przestrzennej i Środowiska Urzędu Miasta W. z dnia [...] wskazuje, iż z jego treści wynika, że dokument ten nie wyklucza udziału strony w spotkaniach roboczych przed organami administracji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Podkreślił organ, że odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej dla C na kwotę [...] zł. netto, oznaczonej jako faktura pro forma skarżący zgodził się z wyłączeniem dokumentującej ja należności z przychodów 2008 r., bowiem stanowiła ona zaliczkę na poczet świadczonych usług, która nie stanowi przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niesłusznie została przez niego uznana za przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych, których konsekwencją jest określenie straty skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w niższej, aniżeli wykazała to strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wysokości.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł., zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. oraz zawyżył stratę z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł.

Zawyżenie przychodów było spowodowane zaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży usług konsultingowych i doradczych wynikających z faktur VAT: 1) nr [...] wystawionej dnia [...] na rzecz B na wartość netto [...] VAT – [...] zł. za wykonanie umowy konsultingowej z dnia [...] dla projektu J.G.; 2) nr [...] wystawionej na rzecz B na wartość netto [...] zł. VAT – [...] zł. za wykonanie projektu jak wyżej; 3) nr [...] wystawionej dnia [...] na rzecz C na wartość netto [...] zł. VAT – [...] zł. za usługi konsultingowe dla projektu W. wraz z doradztwem.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. wynika z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1) kwoty [...] zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, wystawionych przez firmę D; 2) kwoty [...] zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących zdarzeń w nich opisanych, wystawionych przez firmę E; 3) kwoty [...] zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, wystawionych przez firmę F; 4) kwoty [...] zł. z tytułu użytkowania samochodu marki [...]; 5) kwoty [...] zł. stanowiącej wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżący nie kwestionuje wyłączenia z przychodów kwoty [...] zł. netto wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej dla C jako stanowiącej zaliczkę na poczet świadczonych przez stronę usług (art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zarzucane przez skarżącego błędne ustalenia stanu faktycznego stojące u źródła zaskarżonego rozstrzygnięcia winny być rozpatrywane poprzez ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego. Według wymagań przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, mając zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ten sposób organy podatkowe otrzymały wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego.

Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części przepisach art. 187-192 Ordynacji podatkowej, wśród których uzupełnienie i uszczegółowienie zawiera przepis art. 187 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 120 organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa, co oznacza, że powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa a w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji. Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, na podstawie art. 180 § 1, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, co wyklucza możliwość przypisania jednemu z rodzajów dowodów większego znaczenia procesowego.

Tak jak wskazano wyżej, art. 122 Ordynacji nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

Stąd też należy na wstępie podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchań czołowych przedstawicieli władz miast W. i J.G., wnioskowanych przez skarżącego, byłoby bezcelowe w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe dysponowały szczegółowymi informacjami z urzędów miejskich tych miast, z wydziałów, odgrywających w stanowiących przedmiot rozstrzygnięć kwestiach zasadnicze znaczenie, wskazujących, że w dokumentacjach dotyczących zarówno Projektu W. jak i J.G., których dotyczą zakwestionowane przychody, w ogóle nie występowało nazwisko skarżącego ani W.S. ze spółki E Trudno zatem przyjąć stanowisko skarżącego, że brał aktywny udział w rozmowach inwestorów z władzami tych miast, za wiarygodne.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że został on zgromadzony w sposób zupełny. Organy podatkowe nie tylko wykazały się w tym zakresie niezbędną inicjatywą, gromadząc w szczególności obszerną dokumentację uzyskaną ze S.W. oraz urzędów miejskich W. i J.G., ale również przeprowadziły szereg dowodów z przesłuchań świadków, w tym wnioskowanych przez samego skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza przesłuchania świadków: G.P., tłumacza języka niemieckiego, świadka K.C. - architekta oraz P.L. (członka zarządu C).

Dwoje pierwszych świadków, przesłuchiwanych niezależnie od siebie potwierdziło wzajemnie swój udział w rozmowach z władzami W. i J.G. oraz szczegółowo opisali ich przebieg. Stąd też należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zeznania tych świadków należało uznać za w pełni wiarygodne i koherentne w świetle zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadnicze znaczenie w sprawie mają zeznania świadka C. – architekta zaangażowanego w obu projektach, o którego udziale świadczą nie tylko zeznania świadków, ale opracowywane dokumenty.

Podobnie ocenić należy dokumenty przesłane organom podatkowym przez urzędy miast W. i J.G.. Brak jest racjonalnych argumentów za przyjęciem tezy, że wzmianka o uczestnictwie w rozmowach inwestycyjnych skarżącego mogłaby się w nich nie znaleźć, gdyby faktycznie takie zdarzenia miały miejsce.

Natomiast za organami podatkowymi należy stwierdzić, że przedstawiana przez skarżącego korespondencja ‘mailowa nie może tu stanowić wiarygodnego dowodu jego uczestnictwa w przedmiotowych rozmowach. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że mogła ona zostać w prosty sposób przygotowana na potrzeby skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dokonał oceny zeznań świadka P.L., który nie wskazał żadnego dowodu realizowania przez skarżącego czy też W.S. (spółka E) usług na rzecz projektów W. czy J.G.. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że zeznania te nie miały waloru wiarygodności. Świadek wypowiadał się bowiem ogólnikowo i niekonsekwentnie w przedmiocie uczestnictwa skarżącego i W.S. w prowadzonych przez siebie rozmowach z przedstawicielami W. i J.G. Wymaga podkreślenia, że świadek w trakcie tego samego przesłuchania nie mógł się zdecydować jaką rolę pełnili przy tych czynnościach skarżący i W.S. Raz podnosił niezbędność ich obecności, by następnie stwierdzić ich absencję na części tych spotkań. Świadek podniósł także, że skarżący miał kluczowe znaczenie przy znalezieniu najemców do budowanych galerii handlowych, jednakże w tym zakresie skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek materiału dowodowego na potwierdzenie tej tezy. Tymczasem pozostały materiał dowodowy w sprawie, zgodny ze sobą, w postaci zeznań świadków czy dokumentów nadesłanych przez urzędy miejskie nie potwierdza roli skarżącego w prowadzonych rozmowach.

Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów, aby skarżący faktycznie działał na rzecz inwestorów: C i B (powiązanych ze sobą kapitałowo). Skarżący przedstawił co prawda umowę z dnia [...] o świadczenie usług konsultingowych, zawartą ze spółką B (zwraca uwagę odręcznie poprawiona data na dzień [...]), jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynika, aby umowa ta dotyczyła faktycznych zdarzeń gospodarczych. Umowa przewidywała między innymi zlecenie skarżącemu pozyskania niezbędnych informacji koniecznych do realizacji inwestycji - galerii handlowej w J.G. oraz doradztwo w trakcie prowadzonych negocjacji. Wynagrodzenie skarżącego było uzależnione od zakupu przez spółkę działek [...] na terenie J.G. Późniejszym aneksem z dnia 28 kwietnia 2008 r. określono dodatkowe wynagrodzenie dla skarżącego, w sytuacji, gdyby spółka nabyła jeszcze działkę [...].

Jak już jednak zostało to wskazane, dokumentacja nadesłana wraz z pismem Prezydenta Miasta J.G. z dnia [...] nie potwierdza, aby skarżący uczestniczył w rozmowach między władzami miasta a inwestorami. Nie doszło również do nabycia działek o nr [...] na terenie miasta. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka B nabyła prawo własności działki o nr [...] bezpośrednio od spółki C i to na miesiąc (dnia 28 marca 2008 r.) przed sporządzeniem aneksu ze skarżącym do domniemanej umowy o świadczenie usług konsultingowych. Odnośnie działek nr [...] w oparciu o dokumenty ustalono, że właścicielem ich było miasto J.G., a spółka B była ich użytkownikiem wieczystym w różnych okresach czasu, ostatecznie w wyniku skierowanego procesu do sądu powszechnego została rozwiązana z tym podmiotem umowa o użytkowanie wieczyste. Dla działek tych przedstawiciele B i G w dniach [...] i [...] złożyli wnioski dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w zakresie możliwości zlokalizowania na gruntach inwestycji w postaci wielkopowierzchniowego obiektu handlowego.

Słusznie organ podatkowy wskazuje, że powoływanie się w tym zakresie przez skarżącego na umowę ustną jest niewiarygodne, choćby ze względu na wartość samej umowy.

Wreszcie świadkowie J.K-K. i T.K., będący obaj

w zarządzie spółki B nie byli wstanie przedstawić żadnych istotnych informacji na temat domniemanej współpracy spółki z osobą skarżącego. Zwłaszcza, że podkreślili, że B była inwestorem, a koordynatorem rozmów inwestorskich była spółka C.

Podobnie należy ocenić umowę konsultingową z dnia [...] zawartą ze spółką C dla Projektu W., odnośnie której wyłączenia z przychodów faktury nr [...] skarżący nie kwestionuje.

Na marginesie tylko wymaga podkreślenia, że poważne wątpliwości co do wiarygodności tego dokumentu wynikają już z samej jego treści. Mianowicie w treści przedmiotowej umowy nie znajduje się informacja o tym, kto działał w imieniu spółki przy jej zawieraniu. Z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika bezspornie, że umowa ta nie przedstawiała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Planowana bowiem przez spółkę C inwestycja nie doszła do skutku, spółka nie otrzymała pozwolenia na budowę, w dokumentacji Urzędu Miasta W. brak dokumentów świadczących o udziale skarżącego w pracach związanych z tym projektem. Potwierdzony jest natomiast udział architekta K.C, który działał w imieniu spółki B i dysponował szerokim pełnomocnictwem do jej reprezentacji.

Prawidłowo ocenił organ odwoławczy zeznania świadków W.S., P.J. oraz oświadczenia P.L. i H.P., uznając je za niewiarygodne z uwagi na zbytnią ogólnikowość i lakoniczność a tym samym brak spójności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzić należy, że zgromadzony obszerny materiał dowodowy nie zawiera dowodów potwierdzających jakikolwiek udział skarżącego w realizacji zawartych umów o świadczenie usług konsultingowych dla spółek B i C.

Nie zasługuje na uznanie stanowisko skarżącego kwestionujące zeznania, uznanych przez organy podatkowe za wiarygodnych, świadków G.P. i K.C. Wymaga bowiem podkreślenia, że zarzuty skarżącego ograniczają się jedynie do odmiennej interpretacji ich zeznań, podczas, gdy w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych. Podatnik może natomiast kwestionować te ustalenia, wskazując jakim zasadom prawidłowego rozumowania, wskazań doświadczenia życiowego czy wiedzy ogólnej organ podatkowy uchybił, przyjmując taką a nie inną interpretację dowodu. Tymczasem skarżący dąży jedynie do polemiki z organami podatkowymi, która w świetle powołanego art. 191 Ordynacji nie jest uprawniona, tym bardziej, że organy podatkowe analizując zeznania tych świadków znajdowały oparcie ich oceny w zgromadzonej dokumentacji.

Podobnie zgromadzony materiał dowodowy przemawia za uznaniem za uzasadnione stanowisko kwestionujące wykonanie przez spółki D i E usług konsultingowych na rzecz skarżącego. Przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w spółce E nie było możliwe, bowiem nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym nie odnotowano zmiany siedziby Spółki, nie ma z nią kontaktu, obecny prezes zarządu M.W. był kilkakrotnie poszukiwany przez policję. Odnośnie spółki B obecny prezes zarządu przedłożył kserokopie faktur wystawionych dla firmy strony oraz kserokopię deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., nie posiadał wiedzy na temat transakcji między stroną a spółką D, w okresie od maja 2007 do maja 2009 r. był zatrudniony w spółce E. Zwrócił uwagę organ na zeznania strony, wg których spółki E i D wykonywały te same czynności, które skarżący wykonywał przy przedmiotowych Projektach, skarżący nie posiada umów ze spółkami E i D, brak dowód przekazania należności na rzecz tych firm w kwocie [...] zł. Prawidłowo uznał organ, że fakt posiadania przez skarżącego faktur wystawionych przez obie Spółki, jak również ujęcie ich w kosztach działalności i odliczenie podatku naliczonego nie dowodzi, że usługi konsultingowe i doradcze zostały wykonane przez te Spółki. Zarówno Urząd Miasta w J.G. jak i W. oraz Starostwo Powiatowe w W., a także I nie potwierdzili udziału przedstawicieli tych firm w sprawach administracyjnych dotyczących projektów inwestycyjnych, firmy te nie są urzędom znane. Reasumując prawidłowo ocenił organ podatkowy, że transakcje zakupu usług konsultingowych od spółek E i D nie miały miejsca.

Odnośnie usług doradczych od firmy F zaewidencjonowanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w koszty działalności zakupu usług doradczych, refaktury kosztów notarialnych i tłumaczenia z języka niemieckiego (projekt G.) oraz refaktury kosztów adwokackich (projekt B.) na łączną wartość [...] zł., wg wyjaśnień skarżącego koszty te związane były z jego współpracą z tą firmą dotyczącą projektu w B. i w G. – realizacja galerii wielkopowierzchniowej, których inicjatorem była spółka F. Wg skarżącego współpraca z tą firmą realizowana była w formie ustnych potwierdzeń czynności, której konsekwencją były potwierdzenia organów administracji, projekt w G. jest w trakcie realizacji i nie uzyskano z tego tytułu żadnych przychodów, skarżący poniósł jedynie koszty. Projekt B. nie doszedł do realizacji.

Wg uzyskanych w toku postępowania informacji odnośnie projektu w G., wnioskowany obszar znajduje się na terenie nieobjętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wpłynął żaden wniosek od firmy F, czy też od skarżącego względnie innych wskazanych osób, brak jest informacji o prowadzeniu z właściwym urzędem rozmów, negocjacji na temat realizowania inwestycji w postaci centrum usługowo – handlowego wraz z infrastrukturą drogową. Z uzyskanej od Starostwa Powiatowego w G. i Urzędu Miasta G. korespondencji wynika, że przy projektach tych uczestniczyły inne osoby niż wskazane przez skarżącego. Decyzję o możliwości lokalizacji obiektu handlowego o powierzchni sprzedażowej powyżej 2000 m ² Rada Miasta G. podjęła na mocy uchwały z dnia 23 listopada 2011 r., czyli prawie trzy lata po zakupie usług konsultingowych od spółki F.

Odnośnie powoływanego przez skarżącego opracowania "Projekt B. woj. Ś.", jak wykazały organy podatkowe w przeprowadzonej analizie, jest on kopią sporządzonego wcześniej dokumentu, nie wynika z niego udział strony w realizacji tego projektu, nie wynika z niego, kto był zleceniodawcą opracowania, kiedy zostało sporządzone, jaki jest jego zakres, nie zostało podpisane, zawiera ogólnodostępne w Internecie informacje o położeniu miasta, liczbie mieszkańców, nr dróg, atrakcjach sportowych i turystycznych. Brak jest danych świadczących o udziale skarżącego w realizacji projektu. Uzyskane informacje z właściwych urzędów nie potwierdzają udziału skarżącego czy spółki F o prowadzeniu jakichkolwiek rozmów, negocjacji, rokowań przez skarżącego czy też przedstawicieli firm, na których skarżący powołuje się z przedstawicielami właściwych organów w przedmiocie realizacji inwestycji w G.

Z tego też względu, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał organ, że nie można stwierdzić udziału strony względnie spółki F przy realizacji projektu G. i B., podkreślając, że skarżący nie podał na jakiej podstawie dokonał zafakturowania kosztów dotyczących obu projektów, nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie wyjaśnił celu ich poniesienia.

Przeprowadzając ustalenia w toku postępowania dowodowego oraz ich ocenę prawidłowo uznał organ, że zakwestionowane przychody i wydatki wykazane przez skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie sprawy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika – musi być to związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie – zwiększenie przychodu. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Także cechą decydująca o charakterze kosztowym wydatku musi być rzeczywiste jego poniesienie, co oznacza także rzeczywiste wykonanie usługi generującej wydatek. Brak wykazania w sposób niewątpliwy poniesienia wydatków uniemożliwia nie tylko ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy, ale także kolejnych przepisów, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia ich wysokości, celowości poniesienia oraz faktu rzeczywistego ich poniesienia. Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. n. p. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.).

Samo wystawienie faktury przez kontrahenta, dokumentującej wydatek i nawet jego poniesienie w sytuacji, gdy nie doszło do rzeczywistego wykonania usługi przez wystawcę, wyłącza ujęty w fakturze wydatek jako związany z niewykonaną czynnością z kosztów uzyskania przychodów.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa, a więc są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06, LEX nr 947447).

Jak wykazało postępowanie podatkowe skarżący nie wykazał, aby faktury dokumentujące wydatki wystawione przez spółki D, E, F dokumentowały czynności wykonane przez te firmy na rzecz firmy skarżącego, co skutkowało wyłączeniem objętych nimi wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów".

Skoro, jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, skarżący nie uzyskał z działalności gospodarczej przychodów w wysokości wykazanej, część zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie znalazła akceptacji organów podatkowych, będącej wynikiem przeprowadzonego postępowania, prawidłowo organy podatkowe zweryfikowały występującą z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, stratę.

Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza powołanych wyżej i omówionych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a więc nie zachodzi konieczność wycofania jej z obrotu prawnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. u. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.