Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 26/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: Art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. i A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu w dniu [...] r. odwołania A. Z. i A.Z. od decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Wójta Gminy T. D. w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego na [...] r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia z dnia [...] r. Wójt Gminy T. D. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na [...] r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art.1, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a ust. 1 - 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.; w dacie orzekania przez Kolegium jedn. tekst Dz. U. z 2017 r. poz. 1892; dalej jako u.p.r.), Uchwałę Nr [...] Rady Gminy T. D. z dnia [...] r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na [...] r. (Dz. Urz. Woj. L. z [...] r. poz. [...]), art. 1 - 7 ustawy z dnia 30 października o podatku leśnym (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r. poz. 374, w dacie orzekania przez Kolegium jedn. tekst Dz. U. z 2017 r. poz. 1821; dalej jako u.p.l.), Komunikat Prezesa GUS z 20 października 2016 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2016 r. (M.P. z 2016 poz. 996), art. 2, art. 3, art. 4 oraz art. 6 ust. 1 - 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2017 poz. 716; w dacie orzekania przez Kolegium jedn. tekst Dz. U. z 2017 r. poz. 1785; dalej jako u.p.o.l.), Uchwałę Nr [...] Rady Gminy T. D. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy T. D.(Dz. Urz. Woj. L. z [...] r. poz. [...]), Uchwałę [...] Rady Gminy T. D. z dnia [...] r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy T. D. (Dz. Urz. Woj. L. z [...] r. poz. [...] ), Uchwałę [...] Rady Gminy T. D. z dnia [...] r. w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Gminy T. D. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy T.D. (Dz. Urz. Woj. L. z [...] r.).

Przedmiotem łącznego zobowiązania pieniężnego jest podatek rolny, podatek od nieruchomości i podatek leśny. Podatek rolny w kwocie [...] zł został obliczony przez zastosowanie stawki [...] zł/ha przeliczeniowego do podstawy opodatkowania użytków rolnych będących gospodarstwem rolnym w znaczeniu podatkowym stanowiącej [..] ha przeliczeniowych. Podatek leśny w kwocie [...] zł został obliczony przez zastosowanie stawki [...] zł/ha do podstawy opodatkowania lasu stanowiącej [...] ha. Podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł został obliczony przez zastosowanie stawki [...] zł/m2 do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których podstawa opodatkowania stanowi [...] m2. Organ I instancji wskazał, że wysokość podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie informacji złożonej przez podatników oraz ewidencji gruntów i budynków.

Podatnicy w odwołaniu zaskarżyli powyższy nakaz płatniczy i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie podatku od faktycznie "zajętego terenu".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie znalazło podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Wskazało, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania części działki nr [...]o powierzchni [...] m2, na której to wydzielonej i ogrodzonej części zlokalizowana jest elektrownia słoneczna wraz z infrastrukturą. Całkowita powierzchnia tej działki wynosi [...] m2 i w zakresie opodatkowania pozostałej jej części tj. [...] m2 przyjęty sposób opodatkowania nie jest przed podatników kwestionowany.

Z wypisów z rejestru gruntów z [...] r. wynika, że A. i A. Z. są współwłaścicielami gruntów położonych na terenie miejscowości R.K. obejmujących działki nr [...] o powierzchni [...] ha (w tym grunty orne: RHIa – [...] ha, RHIb – [...] ha, RIVa – [...] ha), nr [...] o powierzchni [...] ha (w tym grunty orne: RHIb – [...] ha, RIVa – [...] ha), nr [...] o powierzchni [...] ha (w tym grunty orne RIVa – [...] ha, las LsV – [...] ha, grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RIVa – [...] ha, Lz-PsV – [...] ha, inne tereny zabudowane – [...] ha) - jednostka rejestrowa [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz działkę nr [...] o powierzchni [...] ha (całość powierzchni grunty orne RV) - jednostka rejestrowa [...]. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. (tekst jednolity umowy z [...] r.)

A. i A. Z. oddali w dzierżawę R. W. działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Zgodnie z przedmiotową umową na wskazanej działce dzierżawca wybudował elektrownię słoneczną składającą się z konstrukcji podtrzymującej, paneli fotowoltaicznych, drogi dojazdowej, infrastruktury energetycznej (transformator, kable łączące panele, kabel przyłączeniowy do Krajowej Sieci Energetycznej), systemu alarmowego, monitoringu i innych elementów związanych z elektrownią. Wydzierżawiający zezwolili dzierżawcy na ogrodzenie działki, co w ocenie organu świadczy, że ogrodzenie to będzie przez strony umowy dzierżawy traktowane jako element składowy elektrowni.

Jak wynika z decyzji Wójta Gminy T. D. z dnia [...] r. o ustaleniu warunków zabudowy część działki nr [...] (grunt o powierzchni [...] ha) stanowi teren zajęty pod inwestycję gospodarczą i ta powierzchnia, na którą składają się inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni [...] m2 oraz użytki rolne - grunty orne (R) klasy IVa o powierzchni [...] m2, w ocenie organu I instancji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, tj. jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei, w ocenie podatników tylko ta część, która jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi (inne tereny zabudowane) o powierzchni [...] m2 powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości natomiast użytki rolne - grunty orne o powierzchni [...] m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Na poparcie swoich zarzutów powołują się na dokonaną przez Starostę K. zmianę w ewidencji gruntów (zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] r.) polegającą, na tym. że przed zmianą cała sporna powierzchnia przeznaczona pod elektrownię słoneczną wynosząca [...] m2 była zaklasyfikowana jako użytki rolne - grunty orne R klasy IVa. a po zmianie, która w ich ocenie była uzgodnieniem rozbieżności pomiędzy stanem ujawnionym w ewidencji a stanem rzeczywistym istniejącym na gruncie, tylko powierzchnia [...] m2 jest związana oraz faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast tereny niezajęte przez panele pozostają terenami o charakterze rolniczym ([...] m2) i jako takie powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. W powyższym zakresie odwołali się także do opinii biegłego sądowego inż. B. Z. z grudnia [...] r., z której wynika, że jedynie część wydzierżawionego obszaru jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie biegłego teren zajęty pod zabudowę panelami fotowoltaicznymi obejmuje tylko tą część nieruchomości, która jest faktycznie zabudowana – rzut pionowy po obrysie zewnętrznym istniejących budowli, a pozostały grunt stanowi użytki zielone.

Organ wskazał, iż na farmie solarnej zlokalizowanej na działce nr [...] znajdują się zespoły modułów fotowoltaicznych pogrupowanych w stoły z panelami. Panele zainstalowano na stelażach wykonanych w wersji stacjonarnej, których elementy podstawy wbite są bezpośrednio w grunt, bez stopy betonowej. Panele zainstalowano pod stałym kątem 30°, z których niższy brzeg znajduje się 50 cm od gruntu a wyższy 180 cm od gruntu. Odległość między stołami z panelami wynosi około 5 m. Nieruchomość jest oświetlona z dwóch stron lampami elektrycznymi w ilości 9 sztuk wraz z monitoringiem. Cała powierzchnia wynosząca [...] m2, na której znajduje się infrastruktura elektrowni słonecznej została ogrodzona siatką o wysokości 180 cm bez podmurówki. Przestrzeń terenu pomiędzy rzędami paneli i panelami a ogrodzeniem jest zarośnięta trawą i zgodnie z oświadczeniem dzierżawcy jest wykorzystywana rolniczo poprzez wykonywanie pielęgnacji polegającej na koszeniu, wykonywaniu oprysków oraz zasilaniu nawozami.

W ocenie Kolegium cała powierzchnia [...] m2, w tym użytki rolne o powierzchni [...] m2, jest "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie o elektrowni słonecznej. Świadczą o tym łącznie następujące okoliczności: Cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni została ogrodzona siatką, co stanowi realizację warunków określonych w decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Przestrzeń pomiędzy stołami z panelami wynosząca ok. 5 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie. Warunek ten również wynika z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Ponadto, jak wskazano w opinii biegłego, odstępy pomiędzy rzędami paneli wynoszące 5 m są zgodne z instrukcją montażu i projektem technicznym. Zatem przestrzeń ta warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. Również użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. Również ze względów bezpieczeństwa konieczne jest ogrodzenie całej powierzchni i zlokalizowanie tego ogrodzenia w odpowiedniej odległości od stołów z panelami z uwagi na fakt, iż mamy tu do czynienia urządzeniami elektrycznymi. Kolegium stwierdziło, że utrzymanie w należytym porządku przestrzeni pomiędzy obiektami farmy fotowoltaicznej jest konieczne do jej prawidłowej eksploatacji, a nie świadczy, wbrew twierdzeniom R. W., o jej rolniczym wykorzystywaniu poprzez wykonywanie pielęgnacji polegającej na koszeniu, wykonywaniu oprysków oraz zasilaniu nawozami.

W ocenie Kolegium fakt "zajęcia" użytków rolnych o powierzchni [...] m2, potwierdza także załączony do odwołania protokół przesłuchania stron z dnia[...] października [...] r. sporządzony w toku analogicznego postępowania dotyczącego należnego zobowiązania podatkowego na rok [...] pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Podatnicy wyjaśnili, że na potrzeby wybudowania farmy fotowoltaicznej została zajęta część dziatki nr [...]tj. [...] ha, a pozostała część działki jest użytkowana zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i las.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe, wbrew zarzutom odwołania, zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. i A.Z. zaskarżyli powyższą decyzję w całości zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa:

1/ art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na zaakceptowaniu przez organ II instancji braków decyzji organu I instancji dotyczących uzasadnienia - brak rozważań faktycznych i prawnych, podczas gdy są to obligatoryjne elementy każdej decyzji podatkowej;

2/ art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na zastąpieniu przez organ II instancji organu I instancji w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, podczas gdy przepisy prawa procesowego dopuszczają jedynie jego uzupełnienie. W tej sytuacji, czyli konieczności przeprowadzenia praktycznie całego postępowania dowodowego lub chociażby należytego rozważania jego wyników - obligatoryjne było wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej. Przeprowadzone postępowania dowodowego przez organ II instancji po raz pierwszy i od nowa, a przede wszystkim zebranie materiału i jego pełna ocena dokonana tylko przez organ II instancji jest też przejawem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

3/ art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

a. ocenę kwestii wydajności paneli bez wiadomości specjalnych ani jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność;

b. ocenę kwestii technicznego działania paneli bez wiadomości specjalnych ani jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność;

c. ocenę kwestii zacienienia paneli bez wiadomości specjalnych ani jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność;

d. ocenę kwestii eksploatacyjnych farmy słonecznej bez wiadomości specjalnych ani jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność;

e. ocenę kwestii bezpieczeństwa pracy farmy (nie wiadomo też czy BHP czy elektrycznego czy innego) bez wiadomości specjalnych ani jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność;

f. ocenę decyzji o warunkach zabudowy w sposób niezgodny z przepisami prawa co do planu zagospodarowania terenu;

g. nieusunięcie sprzeczności w dowodach w zakresie możliwości rolniczego wykorzystania odstępów między panelami; inne wnioski płyną z ewidencji gruntów, opinii biegłego itd. a do innych organ dochodzi za pomocą analizy zdjęć i protokołów przesłuchań;

4/ art. 2 ust . 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. poprzez ich naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy i polegający na uznaniu, że sporna część nieruchomości jako użytek rolny jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na tym gruncie nie jest prowadzona żadna aktywności dotycząca prowadzonej działalności, nie jest on w żaden sposób zastawiony (zajęty), ani też uzbrojony, a realizowane tam działania to prace rolne, co powoduje, że nie ziściły się przesłanki przewidziane w pierwszym z powołanych przepisów prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wnieśli o zaliczenie w poczet dowodów w sprawie na okoliczność tego, że teren pomiędzy rzędami paneli jest wykorzystywany rolniczo, tj. użytek rolny i nie jest zajęty pod i do celów prowadzenia działalności gospodarczej, poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii decyzji Wójta Gminy T. D. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wydanych w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań przedsięwzięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania części działki nr [...] o powierzchni [...] m2, na której to wydzielonej i ogrodzonej części zlokalizowana jest elektrownia słoneczna wraz z infrastrukturą. W ocenie skarżących grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. opodatkowaniu według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega ta część, która jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi (inne tereny zabudowane) o powierzchni [...] m2 natomiast użytki rolne - grunty orne o powierzchni [...] m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Z kolei organy stoją na stanowisku, że wszystkie sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). wynika, że podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10

Od powyższej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji istotne jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się jak należy rozumieć to pojęcie. Jest bezspornym, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć przy tym należy, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są zapatrywania prawne wskazujące, iż: " Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwale i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez podatnika działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (tworzenie farm wiatrowych) nie wiążą się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidują z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie wyklucza kwalifikacji gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. " (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 431/17).

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że na farmie solarnej zlokalizowanej na działce nr [...] znajdują się zespoły modułów fotowoltaicznych pogrupowanych w stoły z panelami. Panele zainstalowano na stelażach wykonanych w wersji stacjonarnej, których elementy podstawy wbite są bezpośrednio w grunt, bez stopy betonowej. Panele zainstalowano pod stałym kątem 30°, z których niższy brzeg znajduje się 50 cm od gruntu a wyższy 180 cm od gruntu. Odległość między stołami z panelami wynosi około 5 m. Nieruchomość jest oświetlona z dwóch stron lampami elektrycznymi w ilości 9 sztuk wraz z monitoringiem. Cała powierzchnia wynosząca [...] m2, na której znajduje się infrastruktura elektrowni słonecznej została ogrodzona siatką o wysokości 1.80 cm bez podmurówki.

W ocenie Sadu należy podzielić stanowisko Kolegium, że doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni słonecznej nie tylko powierzchni [...] m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane ale także użytków rolnych o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty orne R klasy IVa. Świadczą o tym łącznie następujące okoliczności: cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni została ogrodzona siatką, co stanowi realizacje warunków określonych w decyzji o ustaleniu warunków zabudowy; przestrzeń pomiędzy stołami z panelami, zgodne z instrukcją montażu i projektem technicznym, wynosi ok. 5 m - warunek ten również wynika z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Zatem przestrzeń ta warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. Cała powierzchnia została też ogrodzona, jest oświetlona i momitorowana.

Wbrew zarzutom skargi nie tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami "bierze udział" w wytwarzaniu energii ale również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. Jak wynika z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy z dnia [...] r. na działce nr [...] należy zapewnić jedno miejsce parkingowe dla samochodu ciężarowego, a więc także z tego względu należy uznać, że użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Również ze względów bezpieczeństwa konieczne jest ogrodzenie całej powierzchni. Z uwagi na fakt, że panele fotowoltaiczne są urządzeniami elektrycznymi grunty, na których urządzenia te zostały zamontowane są ogrodzone, przy czym ogrodzenie to musi być posadowione w odpowiedniej odległości od stołów z panelami. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wyjściem na teren elektrowni słonecznej postronnych ludzi czy też zwierząt. Zatem także z tego względu (bezpieczeństwa) grunt pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Należy podzielić stanowisko Kolegium, że utrzymanie w należytym porządku przestrzeni pomiędzy obiektami farmy fotowoltaicznej jest konieczne do jej prawidłowej eksploatacji, a nie świadczy, wbrew twierdzeniom R. W. o jej rolniczym wykorzystywaniu poprzez wykonywanie pielęgnacji polegającej na koszeniu, wykonywaniu oprysków oraz zasilaniu nawozami. Działań tych, w stanie faktycznym sprawy, nie można uznać za prowadzenie na tym terenie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. zgodnie, z którym za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Fakt "zajęcia" użytków rolnych o powierzchni [...] m2, potwierdziły także strony wyjaśniając w dniu [...] r. w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego na rok [...], że część dziatki nr [...] tj. [...] ha jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność ta wynika też z decyzji Wójta Gminy T. D. z dnia [...] r. o ustaleniu warunków zabudowy, gdzie nie cała działka nr [...]stanowi teren zajęty pod inwestycję gospodarczą. Wskazuje na to punkt III, IV i VIII załącznika nr 2 do tej decyzji. Wyłącza on z inwestycji grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione oraz wyznacza pod przedmiotową inwestycję grunt o powierzchni [...] ha. Teren przeznaczony pod inwestycję obrazuje załącznik nr 1 do decyzji.

Za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe wymogi zostały spełnione.

W szczególności za chybione należy uznać zarzuty dotyczące ustalenia powierzchni gruntu, na której znajduje się elektrownia słoneczna bez uwzględnienia opinii biegłego. Organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego, jednak po jego ocenie w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, tj. decyzjami o ustaleniu warunków zabudowy, protokołem oględzin oraz wyjaśnieniami podatników nie podzielił stanowiska biegłego, że zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest jedynie powierzchnia obliczona zgodnie z rzutem pionowym po obrysie zewnętrznym istniejących budowli. Organ odwoławczy swoje stanowisko w tym zakresie szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, oględziny oraz wyjaśnienia podatników były wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Dodać należy, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia jaką powierzchnię gruntu zajmuje elektrownia słoneczna i z tego obowiązku ograny się wywiązały.

Wbrew zarzutom skargi kwestia zabezpieczenia całej powierzchni, na której znajduje się elektrownia słoneczna nie wymaga wiadomości specjalnych. Jest rzeczą powszechnie wiadomą, że urządzenia produkujące energię elektryczną należy ze względu na możliwość porażenia prądem zabezpieczyć przed niepowołanym wyjściem na teren elektrowni słonecznej postronnych ludzi czy też zwierząt. Celowi temu niewątpliwie służy ogrodzenie całej działki, zainstalowane oświetlania i monitoringu.

W skardze skarżący zarzucają organowi odwoławczemu naruszenie art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyręczenie organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego oraz ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy mieć na uwadze art. 127 Ordynacji podatkowej. Określona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego zobowiązuje organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (§ 3 nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania) .

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie, tj. może być ono zrealizowane wtedy, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej (przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego). Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji kasacyjnej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98).

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że organ odwoławczy winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Jak już wyżej była mowa wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, z czym organ odwoławczy nie miał do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Konsekwencją powyższych twierdzeń jest to, że nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli tylko nie przekracza ono ram wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest dokonanie własnej, ponownej oceny już zgromadzonego i zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Nie można też nie zauważyć, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał w swojej decyzji, które ze zgromadzonych dowodów były w sprawie istotne, na których się oparł i które były mu przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a którym odmówiono przymiotu wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał oceny interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wydanej przez Wójta Gminy W. jednak nie podzieli poglądu tam wyrażonego. Należy zauważyć, że interpretacja ta nie była skierowana do stron niniejszego postępowania zatem nie przysługuje im ochrona przewidziana przepisach Ordynacji podatkowej.

Natomiast dołączone do pisma z dnia [...] r. poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie decyzji Wójta Gminy T. D. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wydane w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań przedsięwzięcia nie podważą ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.