Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1191/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 997/14 w sprawie ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białej Podlaskiej 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1191/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi M. Ł. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC), z dnia [...] września 2014 r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie ( dalej: NUC, organ I instancji), z dnia [...] czerwca 2014 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w dniu [...] marca 2010r., NUC wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r., w łącznej kwocie 3.336.162,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2006 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że postępowanie dowodowe nie odzwierciedlało w pełni stanu faktycznego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUC, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., w łącznej kwocie 350.786,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2006 r.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania DIC w dniu [...] lipca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie świadków.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUC decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 149.424,00 zł., umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz za miesiąc lipiec i listopad 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIC zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej ordynacja podatkowa) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze uznał, ze zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., ( P 30/11 ), w którym za niezgodny z Konstytucją RP, Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Ponieważ do dnia 31 grudnia 2011 r. nie poinformowano Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za miesiące od lutego 2006 r. do listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie umorzył postępowanie za ten okres.

Nadto, uznając, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nie spełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży oleju opałowego, na cele opałowe, NUC decyzją z dnia [...] czerwca 2014r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, za pozostały okres objęty postępowaniem.

NUC uznał, że pismem z dnia 13 listopada 2012r., Skarżąca została poinformowana przez organ podatkowy, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z dniem 27 maja 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto uznał, że w dniu 19 lipca 2010 r. Skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w Referacie Dochodzeniowo Śledczym Urzędu Celnego w Lublinie w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w dniu 27 lipca 2010 r. została przesłuchana w tej sprawie w charakterze świadka. Dlatego w jego ocenie zostały spełnione warunki dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W skardze do Sądu I instancji Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszenie:

1. art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. lit. a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.),

2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

3. art. 70 § 1, § 6 pkt. 1), art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej,

4. art. 51 ust. 1, 84, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP.

Podnosząc powyższy zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji NUC, a także o zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUC, z dnia [...] czerwca 2014 r.

Sąd I instancji argumentował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wskazał, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Natomiast samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie Skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia, a więc może nastąpić jeżeli podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które wszczyna in personam, postępowanie karno skarbowe, w stosunku do określonej indywidualnie osoby.

Nadto, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającym z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. koniecznym jest, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania.

W ocenie Sądu I instancji nie zostały spełnione warunki konieczne dla zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym brak jest decyzji, choćby nieprawomocnej, z której wynika, że to konkretne zobowiązanie nie zostało wykonane.

Bieg terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym, za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Dnia 13 listopada 2012 r. poinformowano Skarżącą, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z dniem 27 maja 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem tego dnia wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Nadto, w dniu 19 lipca 2010 r. Skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w Referacie Dochodzeniowo Śledczym Urzędu Celnego w Lublinie w charakterze świadka, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a w dniu 27 lipca 2010 r. została przesłuchana w charakterze świadka. Natomiast postępowanie karne skarbowe, wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 27 maja 2010 r., nie przeszło z fazy "postępowania w sprawie" do fazy postępowania ad personam, Skarżącej nie przedstawiono bowiem zarzutów.

Sąd I instancji podkreślił, iż w dniu 13 listopada 2012 r., w którym poinformowano Skarżącą, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w dniu 19 lipca 2010 r., kiedy Skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w charakterze świadka, jak również w dniu 27 lipca 2010 r., kiedy została ona przesłuchana w charakterze świadka, nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z której wynikałoby, iż Skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego z niewykonaniem którego wiązałoby się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Decyzja NUC z dnia [...] marca 2010 r., określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe, uchylona została bowiem decyzją DIC z dnia [...] czerwca 2010 r., a kolejna decyzja także uchylona przez DIC, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., wydana została [...] grudnia 2012 r.

Tak więc, zdaniem Sądu I instancji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji NUC z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIC z dnia [...] września 2014 r., nie został spełniony żaden z przedstawionych wyżej warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc Sąd I instancji przyjął, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co skutkowało brakiem konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIC, zarzucając naruszenie prawa materialnego to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm, dalej p.p.s.a..), w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania karno – skarbowego w fazie ad personam, podczas, gdy z treści tego przepisu wynika jedynie obowiązek powiadomienia przez organ podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno – skarbowym nie identyfikowanym tylko do fazy ad personam lecz również fazy in rem,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., oraz art. 18 ust. 1 u.p.a., i 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., art. 10 ust. 2 u.p.a., art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 64 u.p.a., art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., oraz art. 18 ust. 1 u.p.a., i art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa, jedynie w przypadku jego konkretyzacji, poprzez wydanie decyzji lub złożenie deklaracji podatkowej, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika w pierwszej kolejności obowiązek samoobliczenia podatku i wpłacenia przez podatnika na rzecz organu podatkowego oraz złożenia deklaracji podatkowej (obowiązki pierwotne), natomiast jego korekta – poprzez ewentualne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jako uprawnienie wtórne.

Podnosząc powyższe zarzuty DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu rozwinął argumentację wskazującą jego zdaniem na zasadność podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się skuteczne.

Co do zarzutu określnego w punkcie 1, zaznaczyć należy iż z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam).

Zauważyć należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W sentencji tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Negatywna ocena powyższej regulacji wiązała się z brakiem przekazu kierowanego do podatnika, w odpowiednim czasie (tj. przed upływem terminu przedawnienia), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania, bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie in personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Trybunał wskazał, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Wskazać więc należy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej sytuacja w której, zanim upłynie termin przedawnienia, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie iż okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz to, że podatnik wie, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Okolicznościami mogącymi świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym mogą być: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie ( np. wyrok z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, wyrok NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., I FSK 1454/13, wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 oraz wyroki: NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13 i z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Jednakże, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego, dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno-skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy.

Zasadnym okazał się również zarzut sformułowany w punkcie 2.

Zarzut ten w istocie dotyczy błędnej wykładni art. 70 ust. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, polegającej na możliwości zawieszenia postępowania, (poza spełnieniem innych przesłanek), gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji, czy w deklaracji podatkowej.

Należy wskazać, iż istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2 - § 8 ordynacji podatkowej określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu I instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie powyższego przepisu jest możliwe dopiero wtedy, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja, chociażby nieostateczna, określającej wysokość zobowiązania, wydana przed upływem terminu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym musi wiązać bowiem się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, nawet nieostatecznej, albo z deklaracji podatkowej.

Natomiast decyzja NUC z dnia [...] marca 2010 r. określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe, uchylona została decyzją DIC z dnia [...] czerwca 2010r., a kolejna decyzja NUC również została uchylona przez ten organ decyzją z dnia [...] lipca 2013r.

Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 34/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony we wskazanym wyroku jest poglądem odosobnionym. Nie ulega wątpliwości, iż stanowisko orzecznictwa wyraźnie i konsekwentnie przyjmuje, iż pojęcie "niewykonanie zobowiązania ", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 §1 ordynacji podatkowej powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej, przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., I FSK 1434/11, wyrok NSA z 26 września 2014 r., I FSK 1596/13, wyrok NSA z dnia 29 września 2010r., I GSK 1116/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z treścią art. 5 ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Nie ma natomiast wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe, w podatku akcyzowym, powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony właśnie w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zwrócić należy bowiem uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., generalnie, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a są to czynności określone w art. 4 ust.1 do 4 u.p.a.

Z powstawaniem zobowiązań z mocy prawa wiąże się również obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika, którego wyrazem jest złożenie stosownej deklaracji na zasadach i w terminach określonych w przepisach u.p.a. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, czy też powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej).

Zatem, w sytuacji, gdy organ stwierdzi nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego w danym podatku, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej). Innymi słowy "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" istnieje obiektywnie, nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności.

Z takim sposobem powstawania zobowiązania podatkowego łączy się to, że wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika lub określone decyzją organu podatkowego. W konsekwencji decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a więc decyzją, która nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych przepisami prawa. W założeniu ustawodawcy deklaracja składana przez podatnika ma zatem odzwierciedlać zobowiązanie podatkowe, które w dniu zaistnienia określonego ustawą zdarzenia, powstało w kwocie należnej zgodnie z przepisami prawa. Decyzja wydawana jest natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji, a w rezultacie w decyzji wskazuje prawidłową wysokość powstałego już zobowiązania (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09).

Tak więc nie można uznać aby wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej mogłaby doprowadzić do wniosku wskazanego przez Sąd I instancji, a więc, że dla ziszczenia się normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Warunku takiego, nie można wysnuć, jak wskazano, z wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej. Natomiast gdyby ustawodawca chciał wprowadzić przesłankę wydania decyzji, przed upływem terminu przedawnienia, to z pewności byłby to uczynił, co przykładowo zrobił w art. 68 ordynacji podatkowej, w którym uregulował przedawnienie zobowiązań podatkowych, powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Ustawodawca natomiast doprecyzowując w art. 70 ust. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, stanowiąc, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie

Za powyższą wykładnią przemawiają również względy celowościowe. W wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, jako że oddaje on do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej zaś strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na okres trwania postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, wynika z wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego ze względu choćby na art. 181 ordynacji podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007"; Unimex, Wrocław 2007, s. 375).

Ponadto, stanowisko Sądu I instancji jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W sytuacji bowiem, gdy dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym ustawodawca powiązał następujące z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jeszcze nie upłynął, a druga z dat (gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło) przypada po upływie tego terminu, to kierując się wykładnią Sądu I instancji należałoby przyjąć, iż wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni zatem, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Uwzględni przy tym stanowisko, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu nie wymaga wydania, przez upływem tego terminu, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego zawieszenie to ma dotyczyć, jak również nie wymaga przedstawienia postanowienia o postawieniu zarzutów wobec Skarżącej.

Na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.