Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2020/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 67b§ 1 pkt1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. oraz odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 45.207,00 zł do dnia 31 lipca 2020 r. oraz odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej.

1.2. Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2020 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) wystąpiła na podstawie art. 67b § 1 pkt 2) w zw. z art. 67a § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 45.207,00 zł do dnia 31 lipca 2020 r. W uzasadnieniu Spółka powołała się na szczególną sytuację panującą w kraju, tj. ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] maja 2020 r. odroczył termin płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 45.207,00 zł do dnia 31 lipca 2020 r. oraz odstąpił od ustalenia opłaty prolongacyjnej. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka występująca o przyznanie pomocy de minimis, spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi udzielenia tej pomocy. Jednocześnie uwzględniając, że Spółka poniosła negatywne konsekwencje ekonomiczne w związku z pandemią wirusa SARS-COV-2, na które nie miała wpływu, wskazał, że w sprawie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny.

1.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 67b § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b), art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez uznanie, że odroczenie terminu płatności podatku PIT za marzec 2020 r. stanowi pomoc publiczną, mimo że:

a) odroczenie terminu płatności podatku stanowi wyraz racjonalnego działania wierzyciela publicznego w sytuacji światowej epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

b) odroczenie terminu płatności podatku nie jest korzyścią w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej, lecz stanowi jedynie dostosowanie terminu płatności podatku do możliwości płatniczych podatnika,

c) odroczenie terminu płatności podatku mogą ubiegać się wszyscy przedsiębiorcy, którzy ponoszą ujemne konsekwencje epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

d) odroczenie terminu płatności podatku nie zakłóca konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi, gdyż skutki gospodarcze epidemii koronawirusa SARS-CoV-2 dotykają wszystkie sektory gospodarki krajowej i światowej,

2) art. 67b § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis oraz art. 15zzzh ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa o COVID-19) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że odroczenie terminu płatności podatku w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2 jest pomocą de minimis, mimo że w komunikacie Komisji Europejskiej - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 1/01) zostały ustanowione ogólne zasady udzielania pomocy publicznej w związku ze stanem epidemii koronawirusa SARS-CoV-2.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] maja 2020 r. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie rozpatrzył wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. do dnia 31 lipca 2020 r. w ramach pomocy de minimis.

Organ odwoławczy wskazał, że przyznana ulga w przedmiotowej sprawie:

- stanowi przywilej dla Spółki, gdyż umożliwia jej zapłatę zobowiązania w terminie późniejszym niż przewidziany w ustawie bez naliczania opłaty prolongacyjnej,

- przyznana jest przez państwo,

- wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję,

- ma charakter selektywny.

Przyznana ulga nie może być zakwalifikowana jako optymalizacja, gdyż przede wszystkim zagadnienie optymalizacji nie znajduje zastosowania w przypadku podatku należnego od płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ponadto nie naliczono opłaty prolongacyjnej. Spółka w okresie ostatnich trzech lat uzyskała pomoc de minimis w kwocie 146.973,43 euro. NUS wydał pięć decyzji odraczających terminy płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty oraz marzec 2020 r., podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2020 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2020 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że na chwilę obecną udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może odbywać się w związku z art. 67b § 1 pkt 1 (nie stanowi pomocy publicznej) oraz art. 67b § 1 pkt 2 (stanowi pomoc de minimis). Z kolei przyznana Spółce ulga wypełnia kryteria wsparcia, o których mowa w art. 107 TFUE, zatem jest pomocą publiczną i stanowi pomoc de minimis. Zasady udzielania pomocy de minimis nie uległy zmianie w związku z wybuchem epidemii COVID-19. Należy przy tym zauważyć, iż dopuszczalne limity pomocy de minimis pozostają bez zmian. W związku z powyższym zarzuty odwołania należało uznać za bezzasadne.

Na końcu DIAS podkreślił, że Spółka poniosła negatywne konsekwencje ekonomiczne w związku z pandemią wirusa SARS-COV-2, na które nie miała wpływu, wobec czego decyzją NUS z dnia [...] maja 2020 r. odroczono termin płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 45.207,00 zł do dnia 31 lipca 2020 r. oraz odstąpiono od ustalenia opłaty prolongacyjnej. DIAS dodał, że organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może odroczyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż wniosek Strony wpłynął w dniu 21 kwietnia 2020 r., tj. po upływie terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r., jednakże powyższe nie ma wpływu na wynik sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszeni następujących przepisów:

1) art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b), art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 TFUE poprzez uznanie, że niedopuszczalne było inne sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2) O.p., mimo że organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie nie był związany kwalifikacją wsparcia podaną przez Spółkę we wniosku, lecz był obowiązany do zbadania we własnym zakresie, niezależnie od twierdzeń Strony, jaki charakter w świetle przepisów unijnych ma udzielona ulga w spłacie podatku;

2) art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b), art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 TFUE poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia w ocenie wniosku Strony nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii SARS-CoV-2 oraz jego wpływu na gospodarkę krajową i światową, co znajduje potwierdzenie w treści komunikatu Komisji Europejskiej - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 1/01), w efekcie czego w sposób nieuzasadniony DIAS uznał, że przyznanie odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej stanowi nadzwyczajny przywilej dla Spółki;

3) art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP poprzez przedwczesne wydanie decyzji, mimo że obecnie toczy się postępowanie notyfikacyjne przed Komisją Europejską dotyczące programu SA.57172(2020/PN) - Polskie środki antykryzysowe - COVID-19 - program dotyczący ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych na podstawie Ordynacji podatkowej, którego wynik ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

4) art. 67b § 1 pkt 1), art. 67b § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b), art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 TFUE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odroczenie terminu zapłaty zaliczki PIT za marzec 2020 r. stanowi pomoc publiczną, mimo że:

a) odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) stanowi wyraz racjonalnego działania wierzyciela publicznego w sytuacji światowej epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

b) odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) stanowi jedynie dostosowanie terminu płatności podatku do możliwości płatniczych podatnika, w efekcie czego wierzyciel publiczny zwiększa jedynie prawdopodobieństwo ściągalności swojej wierzytelności,

c) o odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) mogą ubiegać się wszyscy przedsiębiorcy, którzy ponoszą ujemne konsekwencje epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

d) odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) nie zakłóca konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi, gdyż skutki gospodarcze epidemii koronawirusa SARS-CoV-2 dotykają wszystkie sektory gospodarki krajowej i światowej,

e) brak obowiązku uiszczenia opłaty prolongacyjnej ma charakter systemowy i dotyczy wszystkich przedsiębiorców ponoszących negatywne konsekwencje ekonomiczne w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2.

5) art. 67b § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis oraz art. 15zzzh ust. 1 ustawy o COVID-19 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2 jest pomocą de minimis, mimo że sam polski ustawodawca zakwalifikował ją jako pomoc zgodną z warunkami zawartymi w komunikacie Tymczasowe ramy środków pomocy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Złożona w rozpoznawanej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 25 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Istota sporu sprowadza się do pytania, czy udzielone Spółce odroczenie wraz z odstąpieniem od ustalania opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc de minimis jak chce organ, czy jako ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej (optymalizacja poboru należności) lub jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19 jak argumentuje Spółka.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Stronie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zdaniem Sądu ulgi odroczenia udzielonej Spółce w realiach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy nie należy kwalifikować jako pomocy publicznej.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy, które znalazły zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (pkt 1), które nie stanowią pomocy publicznej; (pkt 2), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; (pkt 3 lit. b.), które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym (pozostałe lit. w § 1 pkt 3 Sąd pomija jako nie mające zastosowania w sprawie).

Zgodnie art. 67b § 3 O.p., ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku m.in. wymienionym w § 1 pkt 3 lit. b) mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

3.6. Jednocześnie podkreślić należy, że nie ma definicji legalnej pojęcia pomocy de minimis. Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Z powyższego przepisu oraz ukształtowanego na jego podstawie orzecznictwa krajowego i unijnego oraz praktyki stosowania zalecanej przez Komisję Europejską wynika, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

- wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych,

- przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku.

- wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

- wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

Aby określone wsparcie było zakazane w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wszystkie cztery ww. przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Istotnym kryterium w ocenie wsparcia pomocowego jako pomocy publicznej jest także "selektywność" tego wsparcia. Wspomniany art. 107 ust. 1 TFUE zakazuje wspierania przez państwo podmiotów prywatnych w sposób, który faworyzuje beneficjenta w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Zakazem nie są objęte środki polityki gospodarczej lub społecznej, które odnoszą się w równym stopniu do wszystkich przedsiębiorstw, lecz są nim objęte takie środki, które charakteryzują się dużym stopniem uznania co do wyboru beneficjentów, wysokości lub warunków udzielenia pomocy. Z orzecznictwa unijnego wynika, że środek jest selektywny, jeżeli stanowi odstępstwo od stosowania ram ogólnych. W tym celu, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy ocenić, czy dany środek sprzyja niektórym przedsiębiorstwom w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Oprócz tego w świetle art. 107 ust. 1 TFUE niedozwoloną pomoc publiczną stanowi pomoc państwa, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, o ile wpływa to na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE. W konsekwencji udzielane przedsiębiorcom ulgi stanowią więc pomoc publiczną tylko wtedy, gdy według racjonalnej oceny mogą negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie wspólnego rynku.

Jednak nie każde wsparcie udzielane przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną. W wyroku z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 392/07 Naczelny Sąd Administracyjny, analizując regulacje o odroczeniu terminu płatności podatku, wyjaśnił, że: "Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. ETS wskazywał m. in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29.06.1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem)".

A contrario, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odroczenie czy rozłożenie zapłaty należności pieniężnej na raty, przy spełnieniu określonych warunków i w uzasadnionych okolicznościach, a więc wtedy, gdy może być przyznane zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej, stanowi racjonalne działanie organów podatkowych mające na celu jak najbardziej efektywne wyegzekwowanie publicznoprawnych wierzytelności. Zasady doświadczenia życiowego oraz obserwacja obrotu prawnego pozwalają uznać, że identyczne środki podjąłby prywatny wierzyciel, gdyby to pozwoliło w efektywniejszy i pełniejszy sposób wyegzekwować należność". Jednocześnie gdy mamy do czynienia jedynie z odroczeniem terminu płatności zobowiązania, czyli z dostosowaniem terminu płatności do możliwości płatniczych podatnika, z ułatwieniem zapłaty, a nie ze zwolnieniem podatnika z obowiązku zapłacenia podatku, należy uznać, że będzie to przypadek udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej.

Powyższe tezy są spójne z treścią obwieszczenia Komisji 98/C 384/03 w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej. W Obwieszczeniu wskazano, że działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację długów nie stanowią pomocy publicznej. Przy czym optymalizacji ściągania należności publicznych nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, lecz stanowią je tylko te działania, których celem jest odzyskanie tych należności, choć w późniejszym terminie. Zgodnie z obwieszczeniem należy przyjąć, że jeżeli jedną z podstawowych przesłanek wydania decyzji organów podatkowych w formie odroczenia lub rozłożenia na raty jest pozytywna ocena przedsiębiorcy dokonana przez organ podatkowy w zakresie możliwości regulowania przez tego przedsiębiorcę zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie, to takie decyzje nie stanowią pomocy publicznej. W takich przypadkach bowiem organy podatkowe dążą do optymalizacji ściągania należności. Podjęcie decyzji o odroczeniu bądź rozłożeniu na raty należności przy przejściowych trudnościach przedsiębiorcy pozwala na skorygowanie chwilowego zachwiania równowagi ekonomicznej i przyczynia się do optymalizacji ściągania podatków. Nieudzielenie pomocy w wielu przypadkach mogłoby doprowadzić do zmniejszenia skali działania przedsiębiorcy, zwiększonych kosztów czy innych elementów, które w konsekwencji powodowałyby zmniejszenie dochodów podatkowych państwa. Podjęcie pozytywnej decyzji polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty podatku utrzymuje stabilność finansową przedsiębiorcy i tym samym stabilność płacenia podatków.

W systemie pomocy publicznej stosuje się tzw. test prywatnego inwestora. Polega on na tym, że pomoc publiczna nie występuje pod warunkiem, że działania państwa nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku.

3.7. Na te ogólne ramy prawne i orzecznicze systemu pomocy publicznej nakłada się szczególne otoczenie prawne ukształtowane w związku z epidemią COVID-19.

W treści komunikatu w sprawie skoordynowanej reakcji gospodarczej na epidemię COVID-19 z dnia 13 marca 2020 r. (2020/C 91 I/01, Dz. Urz. UE C 91I z dnia 20 marca 2020, str. 1) Komisja Europejska wyjaśniła, że państwa członkowskie w reakcji na pandemię koronawirusa, mogą podjąć decyzję o wdrożeniu środków mających zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, na przykład dopłat do wynagrodzeń i zawieszenia płatności podatków od osób prawnych i od wartości dodanej lub składek na ubezpieczenia społeczne. Wyjaśniono, że środki te łagodzą obciążenia finansowe przedsiębiorstw w bezpośredni i skuteczny sposób oraz nie wchodzą one w zakres kontroli pomocy państwa i mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie natychmiast, bez udziału Komisji.

Mocą art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji odroczeniowej przez NUS, wsparcie udzielone na podstawie art. 67a § 1 pkt 1) i 2) O.p. w związku z COVID-19 w przypadku podatku, którego termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., lub zaległości podatkowej powstałej po tym dniu - zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01, Dz.Urz.UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. W komunikacie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 2 kwietnia 2020 r. odnoszącym się do ustawy o COVID-19 wskazano, że przewidzianą w tym akcie prawnym pomoc potraktować należy jako pomoc mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego, która jest zgodna z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, czego w dotychczasowej praktyce związanej z udzielaniem pomocy publicznej w Polsce de facto nie było.

3.8. W pierwszej kolejności, z uwagi na szczególny charakter rozwiązania wprowadzonego przez art. 15zzzh ust. 1 pkt 2) ustawy o COVID-19, należy odnieść się do możliwości kwalifikowania odroczenia udzielonego Spółce jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19.

Przepis art. 15zzzh ustawy o COVID-19 wskazujący warunki dopuszczalności pomocy, stanowi program pomocowy, który został przesłany do Komisji Europejskiej i jednocześnie spełnia przesłanki z art. 67b § 3 O.p. Udzielanie pomocy, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3) lit. b) O.p. staje się możliwe po zaakceptowaniu programu przez Komisję Europejską. Obowiązek informowania KE o wszelkich planach pomocy w czasie odpowiednim w celu oceny i przedstawienia uwag wynika z art. 108 ust. 3 TFUE. Jeśli KE uznaje, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 TFUE, wszczyna procedurę, która może zakończyć się decyzją o zniesieniu lub zmianie pomocy przez dane państwo członkowskie UE. Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie notyfikowanych środków dopóki procedura KE nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (art. 108 ust. 3 in fine TFUE). Na mocy art. 108 ust. 3 TFUE zainteresowane państwo członkowskie nie może wprowadzić zamierzonych środków do czasu podjęcia przez KE decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji za podjętą (klauzula zawieszająca).

Przepis art. 67b § 1 O.p. zawiera katalog dopuszczalnej pomocy, w tym pkt 3) lit. b) dopuszcza udzielanie pomocy w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, tj. pomocy, do której kwalifikują się ulgi wspierające przedsiębiorców w trakcie występowania COVID-19 (dalej pomoc na COVID-19). Zgodnie z § 3 tego artykułu ulgi w spłacie stanowiące pomoc w związku z COVID-19, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. A contrario, z treści art. 67b § 3 O.p. nie można wywieść, że ulgi w spłacie stanowiące pomoc w związku z COVID-19, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna, gdy nie ma (jeszcze) zgodności z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Przy takim rozumieniu, art. 67b § 3 O.p. nie miałby wartości normatywnej, przepis art. 15zzzh ust. 1 pkt 2) ustawy o COVID-19 nie wyłączył stosowania art. 67b § 3 O.p.

3.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy dostrzec należy, że w dacie wydania decyzji przez NUS oraz przez DIAS, nie funkcjonowały programy spełniające wymogi zgodności z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Pomoc oparta o art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19, w świetle art. 67b § 3 O.p., mogła być udzielana po dniu 13 listopada 2020 r. W tej dacie nastąpiła akceptacja programu przez KE; została zarejestrowana pod numerem SA.57172 (2020/N). Z tego względu rację ma DIAS wywodząc, że pomoc w ramach tego programu może być udzielana od dnia 13 listopada 2020 r. przepis art. 15zzzh ust. 1 pkt 2) ustawy o COVID-19 nie mógł więc mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie i prawidłowo nie został powołany w wydanych decyzjach.

Wobec powyższego Skarżąca nie ma racji zarzucając organowi przedwczesne wydanie decyzji. Po pierwsze, w sprawie nie istniały przesłanki do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii notyfikacji programu pomocowego SA.57172(2020/PN) - Polskie środki antykryzysowe - COVID-19 - program dotyczący ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Notyfikacja programu pomocowego nie jest tu bowiem wstępnym zagadnieniem procesowym. Przepis art. 15zzzh ust. 1 pkt 2) ustawy o COVID-19 nie można rozumieć w ten sposób, że faktycznie on zamroził udzielanie (nakazuje zawieszenie postępowań) jakiegokolwiek wsparcia przedsiębiorcom w formie ulg w spłacie należności podatkowych w związku z epidemią COVID-19 do czasu notyfikacji przez Komisję Europejską programu pomocowego. Po drugie, zgodnie z art. 204 § 1 O.p. organ podatkowy, na każdy wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Z tego można wywieść, że organ nie powinien zawieszać postępowania w sprawie ulg płatniczej wbrew woli strony.

Jeżeli więc Stronie zależało na tym, aby możliwe było kwalifikowanie odroczenia w wyżej wskazanym programie pomocowym, zważywszy że w czasie postępowania odwoławczego przed DIAS toczyła się procedura opiniująca program w Komisji Europejskiej, Strona mogła wnioskować o zawieszenie postępowania. Takiego wniosku Strona jednak nie złożyła. Nie można więc czynić DIAS skutecznych zarzutów, że rozpatrzył odwołanie Spółki. Co więcej nowelizacja ustawy o COVID-19 wprowadzająca w życie art. 15zzzh ust. 1 pkt 2) weszła w życie dnia 18 kwietnia 2020 r., a więc Spółka, z wyżej wskazanych powodów, mogła wnioskować o zawieszenie postępowania już przed wydaniem decyzji przez NUS, natomiast decyzja NUS została wydana w dniu [...] maja 2020 r.

Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także zarzut naruszenia art. 15zzzh ust. 1 ustawy o COVID-19. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

3.10. Rozważenia następnie wymaga, czy odroczenie udzielone w rozpatrywanej sprawie może być w ogóle kwalifikowane jako pomoc publiczna.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym odroczenie udzielone w realiach sprawy należy kwalifikować jako optymalizację ściągania należności podatkowych.

Nie może budzić wątpliwości, że epidemia COVID-19 mogła zachwiać równowagą ekonomiczną Spółki. Przejściowe trudności finansowe nie są tu dyktowane typowymi przyczynami gospodarczymi, ale są bezpośrednio związane z epidemią COVID-19 i wprowadzonymi w związku z tym obostrzeniami prawnymi. W takich okolicznościach nieudzielenie pomocy Spółce mogłoby doprowadzić do zmniejszenia skali działania przedsiębiorcy, redukcji zatrudnienia, zwiększonych kosztów czy innych elementów, które w konsekwencji powodowałyby zmniejszenie przyszłych dochodów podatkowych państwa i wzrost wydatków państwa związanych ze wzrostem bezrobocia, czego skutki finalnie poniosłoby państwo. Podjęcie pozytywnej decyzji polegającej na odroczeniu stworzyło szanse na utrzymanie stabilności finansowej Spółki i tym samym stabilność zatrudnienia i płacenia podatków.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że wsparcie Spółki przez organ poprzez krótkoterminowe odroczenie należności podatkowych jest bardziej inwestycją władzy publicznej w przyszłe źródło dochodów podatkowych, a nie ratowaniem Spółki przed upadłością, czy częścią procesu jej restrukturyzacji. Udzielając odroczenia organ miał obiektywne podstawy, aby przyjmować, że Spółka wywiąże się z odroczenia i będzie dalej prowadzić działalność odprowadzając należne podatki. Przypomnieć należy, że Spółka działa wiele lat i organ nie wskazuje, że Skarżąca nagminnie zalega z płatnościami, nie spłaca rat w terminach wynikających z wcześniejszych decyzji lub spełnione są przesłanki pomocy doraźnej; gdyby tak było przyznanie ulgi miałoby charakter pomocowy. W przekonaniu Sądu, ryzyko jakie podjął organ podatkowy udzielając odroczenia byłoby też do zaakceptowania przez przedsiębiorcę udzielającego analogicznych ułatwień wobec swojego kontrahenta dotkniętego skutkami pandemii. Powyższe pozwalało na ocenę, że sprawie nie mamy do czynienia z pomocą publiczną.

Za tak zwany test prywatnego inwestora mogą tu posłużyć należące do wiedzy powszechnej instrumenty stosowane w kręgu przedsiębiorców. Przykładowo można tu przywołać Komunikat Związku Banków Polskich z dnia 16 marca 2020 r. w sprawie działań pomocowych podejmowanych przez banki w związku z pandemią koronawirusa COVID 19 (https://www.zbp.pl/Aktualnosci/Wydarzenia/Komunikat-ZBP-w-sprawie-dzialan-pomocowych-podejmowanych-przez-banki). Mowa tam m.in. o odroczeniu (zawieszeniu) spłaty rat kapitałowo-odsetkowych lub rat kapitałowych przez okres do 3 miesięcy, także w kredytach dla przedsiębiorców, a więc wsparciu niemal identycznym z tym udzielonym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Sąd nie dostrzega, aby udzielenie Spółce odroczenia było selektywne i faworyzowałoby Spółkę w stosunku do innych podmiotów działających na rynku.

Przypomnieć należy, że wniosek Strony był motywowany stanem epidemii COVID-19, która to epidemia wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa działające na terytorium Polski. Możliwość skorzystania z ulg z tego samego powodu jak Spółka mieli więc wszyscy przedsiębiorcy, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, miejsca jej prowadzenia, czy też wielkości przedsiębiorstwa. Spółka przekonująco argumentuje, za komunikatem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 2 kwietnia 2020 r., że preferencje (jakkolwiek UOKiK odnosił się do innej formy pomocy niż ulgi płatnicze w Ordynacji podatkowej) "niezależne od wielkości, formy prawnej, sektora, czy innych kryteriów, której jedynym warunkiem będzie pogorszenie się sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w wyniku epidemii COVID-19, oznaczać będzie, że ww. przesłanka de facto nie zostanie spełniona, a tym samym tego rodzaju zwolnienie lub ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej. Wsparcie takie można uznać za środek o charakterze generalnym, pozbawiony znamion pomocy publicznej". Ważny jest tu więc kierunek i cel udzielenia ulgi, którym jest chwilowe ulżenie podmiotom odczuwającym negatywne skutki spowolnienia gospodarczego ewidentnie będącego efektem epidemii COVID-19.

DIAS wywodzi, że odroczenie udzielone Spółce nie przechodzi testu prywatnego inwestora, z uwagi na niepobranie przez organy podatkowe opłaty prolongacyjnej związanej z odroczeniem. Zdaniem organu, za uznaniem decyzji za optymalizację przemawiałby fakt pobierania opłaty prolongacyjnej będącej swoistą rekompensatą dla budżetu za przesunięcie terminu płatności. Optymalizacja nie występuje natomiast, gdy organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Takie stanowisko organu podatkowego jest błędne, bo nie uwzględnia istotnej okoliczności prawnej związanej z niepobieraniem opłaty prolongacyjnej. Jak wskazuje Obwieszczenie Komisji Europejskiej w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03), w pkt 16: "Główne kryterium w stosowaniu art. 92 ust. 1 do środków podatkowych jest takie, że środek, faworyzując niektórych przedsiębiorców w Państwie Członkowskim, zapewnia wyjątek od zastosowania systemu podatkowego. Odpowiedni wspólny system powinien być zatem wcześniej określony. Dlatego należy zbadać, czy wyjątek od systemu albo zróżnicowanie w tym systemie są usprawiedliwiane przez naturę albo ogólny układ systemu podatkowego, to znaczy, czy pochodzą one bezpośrednio od podstawowych albo kierujących zasad systemu podatkowego w zainteresowanym Państwie Członkowskim. Jeżeli ten przypadek nie zachodzi, wtedy mówimy o pomocy publicznej".

Zgodnie z art. 15za ustawy o COVID-19, do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1) lub 2) O.p, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i 8 tej ustawy. To ustawodawca zdecydował o nieustalaniu opłaty prolongacyjnej, stanowiąc jej brak obligatoryjnym elementem wsparcia wszystkich przedsiębiorców ubiegających się o ulgę odroczenia lub rozłożenie na raty w związku z epidemią COVID-19. Niepobieranie opłaty prolongacyjnej nie jest wynikiem uznania administracyjnego organów podatkowych. Podatnik też nie ma w tym zakresie możliwości wyboru. Brak opłaty prolongacyjnej jest więc częścią systemu podatkowego zmodyfikowanego na czas epidemii COVID-19. Nawiązując do treści obwieszczenia Komisji Europejskie, stanowi to "naturę albo ogólny układ" systemu podatkowego i pochodzi wprost od prawodawcy. Nie ma tu żadnych uznaniowych elementów, podatnik nie może skutecznie wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku w związku z epidemią COVID-19 żądając jednocześnie ustalenia opłaty prolongacyjnej.

Idąc tokiem rozumowania organu należałoby dojść do wniosku, że ustawodawca z jednej strony chcąc pomóc podatnikom zdjęciem z nich ciężaru opłaty prolongacyjnej, z drugiej strony mógł im zaszkodzić dyskwalifikując możliwość traktowania odroczenia i układów ratalnych jako działania niepomocowego. Rozumowanie organu prowadzi do tego, że zniesienie z mocy prawa opłaty prolongacyjnej determinuje traktowanie odroczenia jako pomocy de minimis, gdy oczywistym jest, że nie zawsze jest to korzystne dla przedsiębiorcy skoro możliwe jest traktowanie ulgi jako działania nie stanowiącego pomocy publicznej. Udzielenie odroczenia jako pomocy de minimis wyczerpuje bowiem kwotowy limit pomocy, nie tylko dla Spółki ale też dla podmiotów z nią powiązanych.

Z tych powodów, w ocenie Sadu nie można przyjąć, że niemożność ustalenia opłaty prolongacyjnej wymusza kwalifikację odroczenia jako pomocy de minimis i wyklucza możliwość traktowania jej jako niepomocowej optymalizacji płatniczej.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu i przywołane przez organ poglądy doktryny odnoszą się do innego otoczenia prawnego i nie są adekwatne do sytuacji zakazu ustalania opłaty prolongacyjnej mocą art. 15za ustawy o COVID-19. To nie organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej w ramach uznania administracyjnego, ale w sposób systemowy zdecydował o tym ustawodawca.

3.11. W świetle art. 107 ust. 1 TFUE udzielane przedsiębiorcom ulgi stanowią więc pomoc publiczną tylko wtedy, gdy według racjonalnej oceny mogą negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie wspólnego rynku. Takiego ryzyka zakłócenia lub zagrożenia zakłóceniem konkurencji przez udzielenie Spółce odroczenia nie można jednak dostrzec. Epidemia COVID-19 nie jest zdarzeniem o charakterze tylko lokalnym, jej skutki dotykają przecież wszystkich sektorów gospodarki, także w wymiarze transgranicznym. Nie można uznać, że Spółka w jakkolwiek sposób mogłaby zostać tu uprzywilejowana na rynku krajowym lub unijnym.

Można przyjąć, że na brak ryzyka zakłócenia konkurencji wskazała również Komisja Europejska w treści komunikatu w sprawie skoordynowanej reakcji gospodarczej na epidemię COVID-19 z dnia 13 marca 2020 r. Wyjaśniono, że środki (dopłaty do wynagrodzeń i zawieszenia płatności podatków) łagodzą obciążenia finansowe przedsiębiorstw w bezpośredni i skuteczny sposób oraz nie wchodzą w zakres kontroli pomocy państwa i mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie natychmiast, bez udziału Komisji.

Zdaniem organu, nie ma znaczenia, czy wpływ na konkurencję, o którym mowa w kontekście pomocy publicznej, jest rzeczywisty czy potencjalny. Organ uważa, że sam fakt, iż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję, oznacza, że nie można wykluczyć, że wsparcie właśnie tego przedsiębiorcy nie wzmocni jego pozycji na rynku, także poprzez utrudnienie wejścia na rynek nowego przedsiębiorcy, a więc wpłynie na konkurencję. Sąd taką argumentację uznaje za chybioną. Nie wymaga dowodzenia, że nie da się znaleźć przedsiębiorcy niedotkniętego epidemią, a w zasadzie pandemią COVID-19, który mógłby zająć miejsce rynkowe Skarżącej.

Teoretycznie organ ma rację twierdząc, że z optymalizacją mamy do czynienia, gdy przyznanie ulgi ma charakter incydentalny, to znaczy nie występuje częściej niż dwa razy w roku i nie ma charakteru ciągłego. Jednak, po pierwsze, dopuszczalne jest potraktowanie jako niepomocowej optymalizacji ulg przyznanych przedsiębiorcy, który w przeszłości sporadycznie korzystał z ulg, a korzystając z nich w latach wcześniejszych wywiązywał się z płatności w terminach wskazanych w decyzjach. Jednocześnie organ nie twierdzi, o czym była już mowa wyżej, że terminów wcześniejszych odroczeń lub układów ratalnych Spółka nie dotrzymywała. Po drugie, w przekonaniu Sądu, odroczenie udzielone w rozpoznawanej sprawie nie powinno być wliczane w ciąg ulg płatniczych udzielanych Spółce, z uwagi na szczególne okoliczności jego udzielenia. Obecne powody udzielenia Spółce ulgi nie mają nic wspólnego z tym, czy wcześniej korzystała z podobnych ulg i w jaki sposób się z nich wywiązała. Powodem udzielenie Spółce spornego odroczenia jest bowiem działanie siły wyższej, niezależnie do planów Spółki i jej zdolności do umiejętnego gospodarowania i czerpania zysków z prowadzonej działalności.

3.12. Przypomnieć dodatkowo należy, że Spółka wystąpiła o odroczenie wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2020 r. W podstawie prawnej wniosku wskazano art. 67b § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2) O.p. Spółka podkreśliła jednak, że "ubiega się o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej, które w normalnych okolicznościach stanowiłoby pomoc de minimis zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2) O.p. Organ podatkowy nie jest jednak związany powyższą podstawą prawną, jeżeli inna podstawa okazałaby się właściwa" (str.5 wniosku). Spółka uzasadnia wniosek w ten sposób, że "organ podatkowy nie jest związany podstawą prawną, w której Wnioskodawca sam kwalifikuje pomoc publiczną, jeżeli prawidłową podstawą prawną pozwalającą scharakteryzować ulgę w spłacie zobowiązań byłby inny przepis, tj. w tym przypadku art. 67b § 1 pkt 1 albo art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p." (str. 6 wniosku). Spółka wywodzi, że okoliczności sprawy "pozwalają potraktować pomoc" jako pomoc publiczną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe (art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p.) albo pomoc niekwalifikowaną jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1) O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wskazuje, że Spółka jako podstawy wniosku przywołała art. 67b § 1 pkt 2) w zw. z art. 67a § 1 pkt 2) O.p., a do wniosku Spółka załączyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Zdaniem Sądu, z treści wniosku wynika jednak, że Spółka pozostawia ocenie organu, jak wnioskowana pomoc zostanie zakwalifikowana, akcentując możliwość kwalifikacji odroczenia jako działania niepomocowego (optymalizacja zadłużenia). Treść wniosku Spółki nie pozwala przyjąć, że Spółka nie zamierzała ubiegać się o kwalifikację odroczenia jako działania niepomocowego.

Organ odwoławczy orzekał w sprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. mając pełniejszą wiedzę o zasadach kwalifikacji pomocy publicznej w związku z pandemią. Z tych względów, data złożenia wniosku przez Spółkę nie może być usprawiedliwieniem dla DIAS, że błędnie zaaprobował zakwalifikowanie przez NUS odroczenia jako pomoc de minimis oraz, że DIAS nie skorygował ocen NUS zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, które podobnie jak wniosek Spółki były formułowane w szybko zmieniającym się otoczeniu prawnym.

Spółka trafnie podnosi, że jeżeli problemem dla organu był formularz pomocowy to powinien był wezwać Spółkę do złożenia innego formularza lub wycofania go. Rodzaj złożonego formularza nie może determinować sposobu kwalifikacji pomocy. Zważywszy szczególną dynamikę zmian prawnych w okresie marzec i kwiecień 2020 r. organ winien zważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności należało wziąć pod uwagę pełną argumentację Strony, także tę wyrażoną w odwołaniu. Przypomnieć bowiem należy, że Spółka w odwołaniu wyraźnie zakwestionowała kwalifikację ulgi jako pomocy de minimis. Spółka wskazała, że nie kwestionuje merytorycznego stanowiska NUS o zasadności odroczenia terminu płatności podatku. W opinii Strony, poczynione przez NUS ustalenia faktyczne są prawidłowe, zaś wykładnia art. 67a O.p. nie budzi zastrzeżeń. Strona kierowała więc swoje zarzuty względem zakwalifikowania przez NUS odroczenia terminu płatności podatku, w sytuacji stanu epidemii, jako pomocy de minimis. Z tego względu nie można uznać, że organ był związany podstawą prawną wskazaną we wniosku o odroczenie, świadczyłoby to o zupełnym pominięciu stanowiska Strony zawartego zarówno w uzasadnieniu wniosku jak i w odwołaniu, zgodnie z którym wsparcie powinno być inaczej zakwalifikowane.

Kwestia przyjęcia, że pomoc nie ma charakteru publicznego wymaga każdorazowo odniesienia się przez organ do realiów konkretnej sprawy. Podatnik wnioskuje jedynie o formę ulgi wskazaną w art. 67a O.p. i w tym zakresie organ jest związany jego wnioskiem, nie może więc na wniosek o raty udzielić odroczenia. Natomiast to, czy i w jakiej relacji udzielona ulga pozostaje wobec systemu pomocy publicznej należy do oceny organu podatkowego. O tym, czy ulga kwalifikuje się jako pomoc publiczna i jak wtedy jest kwalifikowana w szczegółowym tytule pomocowym, czy może ulga nie stanowi pomocy publicznej, decyduje ocena stanu faktycznego sprawy, a nie podatnik. W tym zakresie podatnik nie może organowi niczego narzucić, a podjęta przez organ decyzja jest wynikiem oceny stanu faktycznego sprawy, a nie wynikiem spodziewanej, czy oczekiwanej przez podatnika kwalifikacji żądanej od organu ulgi płatniczej.

Jak trafnie stwierdzono w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 238/18: "Należy podkreślić, że sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy (...) Należy również zaznaczyć, że pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w O.p. Niemniej przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim postanowienia powołanego rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013". Z powyższego wynika, że podanie w podstawie prawnej wniosku przepisu art. 67b § 1 pkt 1) O.p., nie wiąże organu w ten sposób, że organ może udzielić jednej z ulg wskazanych w art. 67a O.p. jako środka niepomocowego, a jedyną alternatywą jest odmowa udzielania ulgi w ogóle. Organ nie jest związany podstawą wniosku w sytuacji, gdy w podstawie prawnej wniosku podano art. 67b § 1 pkt 2) lub pkt 3) O.p., ale ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ulga nie będzie działaniem pomocowym. Vice versa, jeżeli z wniosku opartego na art. 67b § 1 pkt 1) O.p. organ po analizie stanu faktycznego sprawy dostrzeże, że są przesłanki udzielenie ulgi, ale jako pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2) lub pkt 3) O.p. to ulgi tak kwalifikowanej może udzielić.

Problem związania wnioskiem podatnika w kontekście art. 67b § 1 O.p. trafnie ocenił też wyrok prawomocny WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 964/13. Podatnik żądane umorzenia określił jako pomoc de minimis, składając stosowne informacje na formularzu przygotowanym dla ubiegających się o taką pomoc. WSA w Łodzi stwierdził jednak, że: "Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był związany zawartą we wniosku oceną tego wnioskodawcy, że ulga, o która ubiega się stanowiłaby pomoc de minimis. Ściślej rzecz biorąc organ podatkowy nie był w ogóle związany oceną strony, że ulga o która ubiega się skarżący stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ustalenie negatywnych przesłanek udzielenia pomocy de minimis wymuszałoby odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi, tylko wówczas gdyby rzeczywiście ulga, o którą ubiega się wnioskodawca stanowiłaby pomoc de minimis. Nie bacząc na tą okoliczność organ przystąpił i dokonał oceny sytuacji (podatnika) poprzez przesłanki pomocy de minimis wynikające z przepisów unijnych, odmawiając udzielenia ulgi. W ocenie sądu organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności winien ustalić czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną, o która chodzi w art. 67b § 2 i § 3 Op. (...) Jeżeli podatnik wnosi o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, myląc się co do kwalifikacji tej ulgi jako pomocy publicznej, na przykład jako stanowiącej pomoc de minimis, to organ podatkowy nie ma podstawy do odmowy udzielania ulgi tylko z tej przyczyny, że jej udzielenie nie stanowiłoby pomocy publicznej".

Można przyjąć, że taka jest też praktyka organów podatkowych. Warto przywołać tu pismo Ministerstwo Finansów z dnia 30 maja 2001 r., GN 8/KK/114/2001 (https://sip.lex.pl/#/guideline/184551561?cm=DOCUMENT) opisujące działania, które nie stanowią pomocy publicznej. W tym piśmie wskazano, że: "W każdym przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty płatność zobowiązania, gdy decyzja skierowana jest do podatnika będącego przedsiębiorcą, działanie to powinno być zgodne z przepisami ustawy o pomocy publicznej. W podstawie prawnej decyzji pozytywnej powinien być powołany art. 48 § 2 i 2a (dawniejsze podstawy udzielania ulg odroczenia i ratalnej w O.p. – dopisek Sądu). Niezależnie od powołanej podstawy prawnej organ podatkowy może uznać decyzję za działanie optymalizujące. Rozgraniczenia czy decyzja jest pomocową czy optymalizującą dokonuje sam organ podejmujący decyzję w oparciu o treść opracowania dotyczącego optymalizacji (...)".

To czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną jest bowiem okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Podatnik wybiera jedynie o jaką formę ulgi wskazanej w art. 67a O.p. się ubiega, ale nie wybiera kwalifikacji ulgi w systemie pomocy publicznej. Rozpatrując wniosek w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 O.p. organ nie jest więc związany żądaniem podatnika. Podatnik musi więc we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych, wskazanych w art. 67a O.p. przesłanek udzielenia ulgi (co w niniejszej sprawie bezspornie wykazał), a nie decydować jak ulgę zakwalifikować w systemie pomocy publicznej. Jak wynika z art. 67b § 1 ab initio, podatnik może wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, ale nie wnioskuje, w sposób wiążący organ, bezpośrednio o udzielenie pomocy de minimis, pomocy publicznej lub środka niepomocowego.

3.13. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b) oraz art. 108 TFUE poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia w ocenie wniosku Strony nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii COVID-19 oraz jego wpływu na gospodarkę krajową i światową. Niedopuszczalne było też sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków tylko wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2) O.p. Organy nie były związane kwalifikacjami wsparcia podawanymi przez Spółkę we wniosku, lecz były obowiązane do zbadania we własnym zakresie, jaki charakter w świetle przepisów unijnych ma udzielona ulga w spłacie podatku.

Zdaniem Sądu naruszono też art. 67b § 1 pkt 1), art. 67b § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b) oraz art. 108 TFUE, a w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odroczenie stanowi pomoc publiczną de minimis.

W ocenie Sądu, DIAS nie dostrzegł szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących udzielonemu odroczeniu. Skarżoną decyzję cechuje też schematyzm polegający na przenoszeniu na okoliczności rozpoznawanej sprawy rozwiązań prawnych typowych dla ulg w spłacie udzielanych bez związku z pandemią COVID-19.

3.14. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły organy do uznania że zastosowanie ulgi mieściło się w graniach limitowanej pomocy de minimis, dlatego zaskarżona decyzja wymaga uchylenia. Ponownie rozstrzygając sprawę DIAS uwzględni zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną i w nowo wydanej decyzji przyjmie, że udzielone Spółce odroczenie nie stanowi pomocy publicznej.

3.15. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).