Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 184/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 98, art. 100 par. 1, par. 2 i  par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. M., W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) dalej jako: "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f." - po rozpatrzeniu odwołania J. M. oraz W. O. (dalej skarżący, strona skarżąca), reprezentowanych przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającej:

- zobowiązanie podatkowe spadkodawcy – U. O. (dalej jako: "spadkodawczyni"), zmarłej w dniu [...] r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spadkodawcy z tego tytułu w wysokości [...] zł;

- nadpłatę spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w wysokości [...] zł;

oraz orzekającej o:

- solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. oraz W. O. jako spadkobierców zmarłej, za wskazane wyżej zobowiązanie podatkowe,

- zakresie uprawnień J. M. oraz W. O. jako spadkobierców spadkodawcy do zwrotu wyżej wskazanej nadpłaty podatku,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył w tym zakresie postępowanie.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Aktem notarialnym z dnia [...] r., zawartym w Kancelarii Notarialnej w B., Rep. A numer [...] – J. M., działając w imieniu i na rzecz spadkodawczyni (w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] r. Rep. A numer [...]) sprzedała Z. S., R. S. oraz M. S. za cenę [...] zł, z nieruchomości objętej księgą wieczystą numer [...] zabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] m2 oraz udział wynoszący 1/3 części w działce numer [...] o powierzchni [...] m2, stanowiącej drogę oraz z nieruchomości objętej księgą wieczystą numer [...] udział wynoszący 1/3 części w działce numer [...] o powierzchni [...] m2, stanowiącej drogę. Przed podpisaniem umowy kupujący zapłacili skarżącej część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł. Pozostałą część - [...] zł zobowiązali się zapłacić najpóźniej dnia 30 listopada 2011 r. przelewem bankowym. Z treści aktu notarialnego wynika, że w łącznej cenie sprzedaży w kwocie [...] zł, kwota [...] zł to wartość zabudowanej działki numer [...], a kwoty po [...] zł to wartość udziałów w działkach stanowiących drogi. Koszty sporządzenia aktu notarialnego zobowiązała się ponieść strona kupująca. Sprzedająca zobowiązała się wydać przedmiot umowy do dnia 30 listopada 2011 r.

Aktem notarialnym z dnia [...] r., zawartym przed tym samym notariuszem w Kancelarii Notarialnej w B., wpisanym do Rep. A nr [...], powyższa umowa sprzedaży została rozwiązana oraz przeniesiono na powrót własność nieruchomości. Strony umowy, to jest spadkodawczyni oraz Z. S. (działająca w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych kupujących) stwierdziły, że w dniu [...] r. zawarły umowę sprzedaży nieruchomości o wskazanej powyżej treści. Oświadczyły, że pozostała cena sprzedaży nie została zapłacona i wydanie przedmiotów umowy nie nastąpiło. Wpłaconą część ceny sprzedaży, w kwocie [...] zł, spadkodawczyni zwróciła kupującym. Ponadto strony oświadczyły, że przedmiotowa umowa nie została wykonana w całości i niniejszym zgodnie rozwiązały umowę zawartą w dniu [...] r. Z. S., działając w imieniu własnym oraz pozostałych kupujących przeniosła własność zabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni [...] m2 oraz udziałów wynoszących 1/3 części w stanowiących drogę działkach numer [...], o powierzchni [...] m2 i numer [...], o powierzchni [...] m2, na rzecz spadkodawczyni, na co wyraziła ona zgodę. Strony oświadczyły, że umowa ta stanowi końcowe i ostateczne rozliczenie między nimi, co do którego w przyszłości nie będą wnosić względem siebie żadnych roszczeń.

Na podstawie zawartej umowy spadkodawczyni wniosła o wpisanie prawa własności nieruchomości w nowo założonych księgach wieczystych, zgodnie z wnioskiem zawartym w akcie notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A nr [...].

Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika skarżących wynika, że bezpośrednią przyczyną rozwiązania umowy sprzedaży z dnia [...] r. było zdarzenie nadzwyczajne, jakie wystąpiło bezpośrednio po zawarciu aktu notarialnego, to jest pożar domu mieszkalnego przy ul. [...], który miał miejsce w dniu z [...] na [...] r. Zaistniałe okoliczności potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy, a w szczególności wydane przez Komisariat Policji [...] B. zaświadczenie z dnia [...] r. oraz postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa w sprawie mającego miejsce w dniu z [...] na [...] r. zniszczeniu mienia poprzez podpalenie pomieszczeń domu w B. przy ulicy [...], gdzie straty wyniosły [...] zł na szkodę spadkodawczyni.

Aktem notarialnym z dnia [...] r., w Kancelarii Notarialnej w R., Rep. A nr [...], spadkodawczyni sprzedała E. i M. K. za cenę [...] zł, stanowiącą jej własność zabudowaną nieruchomość położoną w B., składającą się z działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w B., Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...] oraz udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości położonej w B., składającej się z działek o numerach geodezyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 dla której Sąd Rejonowy w B., Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...]. Spadkodawczyni oświadczyła, że nieruchomości stanowiące przedmiot umowy zostały już wydane kupującym. Ponadto strony umowy ustaliły, że całość praw i obowiązków związanych z własnością nieruchomości przeszła na kupujących z dniem wydania nieruchomości, a kupujący oświadczyli że te prawa i obowiązki są im znane, a także że znany jest im stan techniczny nabywanej nieruchomości. Na podstawie tego aktu kupujący wnieśli o dokonanie wpisów w wyżej wymienionych księgach wieczystych na rzecz nowych właścicieli.

Jak wynika z powyższego, spadkodawczyni w 2012 r. osiągnęła przychód z tytułu emerytury (renty) oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu [...] r. zmarła. Spadkodawczyni nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37) oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, przeznaczonego dla podatników, którzy uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. - PIT-39).

Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...], (prawomocnym od dnia [...] r.). stwierdzono nabycie spadku na mocy testamentu przez J. M. (w części 90/100) i W. O. (w części 10/100). Dział spadku nie został przeprowadzony.

Decyzją organu I instancji z dnia [...] r., określono:

- spadkodawczyni - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., w wysokości [...] zł,

- zaległość podatkową spadkodawczyni z wyżej wymienionego tytułu, w wysokości [...] zł,

- nadpłatę spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w wysokości [...] zł,

oraz orzeczono o:

- solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako spadkobierców zmarłej spadkodawczyni, za wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe,

- zakresie uprawnień skarżących jako spadkobierców spadkodawczyni do zwrotu wyżej wymienionej nadpłaty podatkowej.

Skarżący złożyli odwołanie od powyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r.) w wysokości [...] zł i określenia wysokości zaległości podatkowej spadkodawczyni w tym przedmiocie w tej samej kwocie oraz orzeczenia w tym zakresie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących i umorzenie postępowania w tym zakresie. Alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uzupełnienia materiału dowodowego lub przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania dowodowego, to jest dowodu z przesłuchania świadków: Z. S. oraz notariusza J. M., na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości dotyczących umowy z dnia [...] r., w tym ceny, formy i zamiaru stron.

Argumentując zarzuty odwołania pełnomocnik zakwestionował podleganie opodatkowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] r. przez spadkodawczynię wobec uznania, że datą nabycia nieruchomości był dzień [...] r. i w konsekwencji uznania, że sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie. Zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie opłaty sądowej, od wpisu w księdze wieczystej, w kwocie 300 zł.

Wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla określenia właściwej podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, istotne jest ustalenie daty i formy ich nabycia. W niniejszej sprawie, formą nabycia nieruchomości, była umowa rozwiązująca wcześniej zawartą umowę sprzedaży i przenosząca własność nieruchomości na wcześniejszego sprzedającego (w tym samym akcie prawnym).

Podkreślił nadto, że w umowie z dnia [...] r., rozwiązującej umowę z dnia [...] r., zastosowano zwolnienie z długu. Wpłaconą część ceny sprzedaży sprzedająca zwróciła kupującym. Identyczny skutek zostałby osiągnięty, gdyby w umowie z dnia [...] r. nastąpiło uznanie wartości roszczenia (ceny sprzedaży) do zapłaty wobec strony kupującej, z jednoczesnym określeniem wartości roszczenia w kwocie identycznej wobec strony sprzedającej. Strony mogłyby wówczas dokonać potrącenia wzajemnych roszczeń z tytułu nabycia i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Umowa z dnia [...] r. była umową sprzedaży nieruchomości, a dla spadkodawczyni - umową nabycia jej nieruchomości. Dla stron było oczywiste, że zwolnienie z długu dotyczy kwoty [...] zł, a więc wcześniej zapisanej ceny sprzedaży.

Jak wskazał pełnomocnik, wątpliwości organu podatkowego nie budzi, że doszło do nabycia nieruchomości, łącznie z przeniesieniem praw własności. Skoro nieodłącznym elementem skutecznej czynności sprzedaży jest cena, to dla spadkodawczyni, w umowie z dnia [...] r. kwota zakupu nieruchomości wynosiła [...] zł i była kwotą równą cenie wcześniejszego nabycia przez kupującą (cena sprzedaży). Kwota ta stała się ceną nabycia nieruchomości i ma cechy udokumentowanego kosztu nabycia. Bez znaczenia jest okoliczność, że nie doszło do przekazania środków pieniężnych, czy potrącenia wzajemnych wierzytelności. Mając na uwadze cenę sprzedaży nieruchomości zawartą w umowie z dnia [...] r. oraz wskazany koszt nabycia, sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce w dniu [...] r., została dokonana ze stratą. Tym samym nie powstał dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Pełnomocnik podkreślił, że wskutek nadzwyczajnych okoliczności w [...] r., wartość nieruchomości uległa znaczącemu zmniejszeniu i w konsekwencji cena sprzedaży musiała zostać obniżona. W jego ocenie, pomimo że z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, iż koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, i przepis ten nie wymienia wprost pojęcia straty, to w niniejszej sprawie za udokumentowane koszty nabycia, należy uznać również utratę wartości nieruchomości w wyniku wystąpienia okoliczności, które skutkowały rozwiązaniem umowy.

Dalej nie zgodził się z zasadą przyjętą przez organ I instancji, zgodnie z którą koszty nieponiesione nie stanowią kosztu, a którą to zasadą objęto również zaliczkę. Według pełnomocnika kwota [...] zł, stanowiąca zwrot wcześniej uzyskanego przychodu (utraconego zysku), stanowi dla spadkodawczyni koszt uzyskania przychodu dla transakcji zbycia nieruchomości w dniu [...] r.

Odnosząc się do uznania przez organ I instancji, że przeniesienie własności nieruchomości, w wyniku rozwiązania w dniu [...] r. umowy sprzedaży, stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poddał w wątpliwość tytuł prawny, pod jakim nastąpiło ponowne jej nabycie, skoro nie występują koszty tego nabycia. Jeżeli organ twierdzi, że mamy do czynienia z ponownym nabyciem, to mamy do czynienia z umową sprzedaży, a tym samym oprócz faktu przeniesienia własności niezbędnym elementem umowy jest cena nabycia, nawet jeśli nie została poniesiona w dosłownym znaczeniu.

Według autora odwołania wątpliwości budzi także kwestia dopuszczalności rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, a przede wszystkim skutki podatkowe tej czynności. Samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznie przeniesienia własności z powrotem na zbywcę, bowiem rozwiązanie nie znosi skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności. Koniecznym staje się złożenie na przykład zgodnego oświadczenia woli stron co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę i taka sytuacja wystąpiła w sprawie. Jak podkreślił, rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło z przyczyn absolutnie nadzwyczajnych, nie dających się przewidzieć, na które żadna ze stron nie miała wpływu. Było to jedynym możliwym sposobem uchylenia się i odstąpienia od skutków prawnych zawartej umowy. Powinno to zostać uwzględnione również po kątem skutków podatkowych zawartej w dniu [...] r. umowy. Organ I instancji zamiaru tego jednak nie zbadał. Ponadto, akt notarialny z dnia [...] r. rodzi uzasadnione wątpliwości co do zamiaru stron i konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, stąd też w odwołaniu zawarty został wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego na tę okoliczność. W ocenie pełnomocnika nie doszło do przerwania okresu posiadania nieruchomości przez spadkodawczynię. Sytuacja taka miałaby jednak miejsce, gdyby rozwiązanie umowy nastąpiło z innych przyczyn, w normalnych, dających się przewidzieć warunkach, na które strony mają wpływ i które wynikają z ich zachowania.

Pełnomocnik powołał się na treść indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r, znak: [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Kolejnym postanowieniem wydanym tego samego dnia, wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części, jednak nie ze względów wskazanych w odwołaniu.

Na wstępie organ odwoławczy powołał art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4)niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. (art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (art. 100 § 1-3 O.p.). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, zobowiązania podatkowego, wysokości straty lub określa wysokość nadpłaty (art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a) O.p. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Organ podkreślił, że istotne w niniejszej sprawie są przepisy art. 21 § 3 i art. 74a O.p., zgodnie z którymi jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) oraz (w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74) określa wysokość nadpłaty (art. 74a).

W dalszej kolejności organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) dalej jako: "k.c.", i wyjaśnił, że obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 k.c.) Powołał się także na treść art. 926 § 1 k.c. oraz art. 1012 i art. 1015 § 1 i § 2 k.c. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 zdanie pierwsze k.c.). Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku (art. 1030 k.c.). W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (1031 § 1 k.c.). Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 § 1 i § 2 k.c.).

W dalszej kolejności organ odwołał się do przepisów podatkowych, przede wszystkim do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie przywołał przepisy dotyczące źródeł przychodów będących przedmiotem niniejszej sprawy (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). Zgodnie ze wskazanymi przepisami źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dalej w decyzji wyjaśniono znaczenie terminów: przychód z tytułu emerytury i odpłatnego zbycia nieruchomości odwołując się do art. 12 ust. 7 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy wskazał sposób obliczania podstawy podatku - w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, odwołując się do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił aktualnie obowiązujące stawki podatkowe (skala podatkowa) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejno przedstawił zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Powołał również szczególne uregulowania dotyczące podatku od zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych. Zgodnie z art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 oraz ust. 7 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dalej organ II instancji przytoczył treść art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. określającego wydatki, które uważa się za poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Następnie powołał przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowiący, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie zaś art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Według art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustała się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Następnie organ omówił zasady składania zeznań podatkowych.

W dalszej kolejności dokonał wykładni pojęcia odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącego źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f). Przez to pojęcie należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości lub praw, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż, zgodnie jednak z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Dla powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej, bez znaczenia jest sposób nabycia nieruchomości lub praw (zakup, zamiana, spadek, darowizna, umowa dożywocia, itp.), istotne są wyłącznie dwie kwestie:

- po pierwsze, czas jaki upłynął od ich nabycia, bowiem odpłatne zbycie nie jest źródłem przychodu, jeżeli następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,

- po drugie, czy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, bowiem w przeciwnym razie stanowi ono przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zauważył organ II instancji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia "nabycie" nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, konieczne jest odwołanie do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według przepisów k.c. "nabycie’" to uzyskanie prawa własności rzeczy. Wskutek "nabycia" podmiot uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy, wskutek czego jego aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Typowym przykładem nabycia nieruchomości lub praw, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest umowa sprzedaży, będąca umową konsensualną odpłatną i wzajemną, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę (art. 535 k.c. i następne). W art. 155 § 1 k.c. wymieniono także inne umowy takie jak umowa zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, które przenoszą własność nieruchomości na nabywcę.

W przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ustawodawca przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu, jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Cechą charakterystyczną przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest to, że wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia, do których zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest niezbędne do zawarcia takiej umowy (art. 19 ust. 1 ustawy). Przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy.

Opodatkowaniu podlega natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększoną o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Po zakończeniu szczegółowych rozważań prawnych organ odwoławczy podkreślił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma kwestia skutku umowy sprzedaży nieruchomości, mimo jej niewykonania w całości, to jest niezapłacenia całej umówionej ceny oraz niewydania przedmiotu umowy, a następnie skutku odstąpienia przez strony od umowy sprzedaży.

Powołując się na przepisy k.c. wyjaśnił, że zgodnie z art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei według art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że strony umowy sprzedaży mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wniosek ten potwierdza treść art. 488 § 1 k.c.

Jak podkreślił organ, z istoty umowy sprzedaży wynika zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Z konsensualnego charakteru umowy sprzedaży wynika z kolei, że z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Ważność oraz skuteczność takiej umowy nie są zależne od wydania rzeczy i zapłaty ceny, które są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony. Jeżeli zatem, jak miało to miejsce w przypadku umowy z dnia [...] r., umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia tej umowy. Samo zawarcie umowy powoduje więc skutek rozporządzający. Wykonanie innych, wynikających z tej umowy obowiązków stron, na przykład zapłata ceny, nie wpływa w żaden sposób na samo przeniesienie własności.

W niniejszej sprawie oznacza to, że na skutek umowy z dnia [...] r. spadkodawczyni przeniosła na kupujących prawo własności do całej nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży i tym samym uszczupliła swoje aktywa.

Oceniając następnie skutek odstąpienia przez strony od umowy z dnia [...] r. - w rezultacie zawartej w dniu [...] r. umowy rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że w następstwie jej zawarcia doszło do ponownego nabycia przez spadkodawczynię prawa własności nieruchomości. Skutek ten nie oznacza jednak zniweczenia stanu prawnego powstałego w rezultacie zawartej w dniu [...] r. umowy od chwili jej zawarcia, ale jego zmianę od chwili zawarcia umowy w dniu [...] r. W konsekwencji od tej daty liczony jest nowy, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., warunkujący opodatkowanie przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości, co w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie miało miejsce w dniu [...] r. Innymi słowy, rozwiązanie umowy nie powoduje stanu, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły.

Pogląd tożsamy wyraził w opinii organu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3192/15, a także WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 8 lipca 2015 r, sygn. akt I SA/Wr 908/15 i 910/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa1044/17.

Według organu odwoławczego spadkodawczyni w dniu [...] r. stała się na powrót właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...], składającej się zabudowanej działki gruntu numer [...] oraz udziałów wynoszących 1/3 w stanowiących drogi działkach gruntu numer [...] oraz numer [...]. Faktu tego nie neguje również pełnomocnik skarżących. Skoro zatem spadkodawczyni nieruchomość zbyła w dniu [...] r., to odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, a tym samym odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W tym miejscu organ przypomniał, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawczynię, związanych z dokonaną w dniu [...] r. sprzedażą, kosztów odpłatnego zbycia, kosztów uzyskania przychodu, a także dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Wezwano również do przedłożenia wszelkich innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie przychodu uzyskanego w dniu [...] r. w wyniku dokonanej sprzedaży.

Pełnomocnik skarżących, w piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. podał, że sprzedana przez spadkodawczynię w dniu [...] r. nieruchomość położona w B. przy ulicy [...], objęta Księgą Wieczystą nr [...], została nabyta przez w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, około roku 1963, a przedłożenie dokumentów nabycia możliwe będzie po ustaleniu miejsca ich przechowywania. W piśmie z dnia 22 czerwca 2018 r. zawarto wykaz faktur dokumentujących poniesione przez spadkodawczynię, w okresie od dnia 15 lutego 2005 r. do dnia 19 sierpnia 2011 r., nakłady na nieruchomość. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że oryginały faktur z 2011 r. są w posiadaniu skarżących, a faktury z lat 2005-2006 były dołączone do wniosku VZM-1, złożonego przez spadkodawczynię w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. Poniesione w okresie od 2005 r. do 2011 r. wydatki nie mogą być jednak uznane za nakłady, które zwiększyły wartość zbytej w dniu [...] r. nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania, bowiem poniesione zostały przed dniem [...] r., czyli dniem w którym spadkodawczyni stała się ponownie właścicielem zbytej nieruchomości.

Skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawczynię, w związku z dokonaną w dniu [...] r. sprzedażą, kosztów odpłatnego zbycia, jak również poniesionych po dniu [...] r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia. Nie przedstawili również żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawczynię wydatków na cele określone w art. 21 ust. 25 w związku art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji niezasadnie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ponownego nabycia nieruchomości położonej w B. zaliczył poniesiony przez spadkodawczynię wydatek w kwocie 300 zł tytułem stałej opłaty sądowej od wniosku o wpis prawa własności w księdze wieczystej, w związku z zawartym w dniu [...] r. aktem notarialnym. Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości winno być określone w innej wysokości, które szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak organ odwoławczy kwoty określonej przez organ pierwszoinstancyjny nie zmienił, z uwagi na brzmienie 234 O.p. Za prawidłową uznał natomiast wysokość określonej przez organ podatkowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Odnosząc się zaś do części decyzji, która została uchylona, organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie to było koniecznie z uwagi na nieprawidłową interpretację organu I instancji w zakresie zmian art. 21 § 3 O.p. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nadane zostało nowe brzmienie art. 21 § 3 O.p. (art. 1 pkt 12 lit. a ustawy zmieniającej). Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 roku, brzmienie art. 21 § 3 O.p. zmieniło prawną konstrukcję decyzji określających zobowiązanie powstające z mocy prawa. W przypadkach, o których mowa w tym przepisie, organ podatkowy nie określa, jak uprzednio, wysokości zaległości podatkowej, a określa wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto zauważyć trzeba, że ustawodawca w art. 100 § 2 O.p. znajdującym zastosowanie w sprawie także wskazał zakres elementów, co do których organ winien orzec w wypadku, jeśli deklaracja nie została złożona. Nastąpiło to poprzez odesłanie do odpowiednich regulacji, tj. art. 21 § 3 (dot. zobowiązania podatkowego), art. 21 § 3a (dot. wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do doliczenia w następnych okresach rozliczeniowych), art. 24 (dot. straty) i art. 74a (dot. nadpłaty).

Jak wynika z powyższego, brak było podstaw dla określania zaległości podatkowej, zatem zaskarżona decyzja w tej części była wadliwa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zobowiązany był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 208 § 1 O.p. uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, w wysokości [...] zł i orzekając w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania organ nie zanegował, że u podstaw zawarcia umowy z dnia [...] r. legły zdarzenia nadzwyczajne, na które żadna ze stron nie miała wpływu. Strony umowy z dnia [...] r., wobec zaistniałych okoliczności faktycznych, zawarły porozumienie co do rozwiązania wcześniej zawartej umowy sprzedaży, w celu zapobieżenia powstaniu w przyszłości skutków prawnych tej czynności w zakresie obowiązujących jeszcze zobowiązań. Zawarte porozumienie w swej treści odnosiło się do istotnych ustaleń rozwiązywanej umowy sprzedaży, w szczególności do ustalonej w niej ceny, sposobu i terminów jej zapłaty. Nie ma jednak podstaw do przyjęcia, tak jak chciałby tego pełnomocnik, że umowa rozwiązująca z dnia [...] r. była umową sprzedaży nieruchomości, a wymieniona w tej umowie, ustalona w umowie z dnia [...] r., cena sprzedaży w kwocie [...] zł stanowiła cenę za jaką spadkodawczyni ponownie nabyła nieruchomości, a tym samym by uznać, że kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu. Umowa z dnia [...] r., wobec niewykonania przez strony umowy z dnia [...] r., przenosiła z powrotem własność nieruchomości na spadkodawczynię, a przeniesienie to nie wiązało się z poniesieniem żadnych kosztów (poza opłatą sądową). Koszty zawarcia umowy zostały poniesione przed drugą stronę.

Bezspornym jest również, że w następstwie pożaru budynku mieszkalnego wartość należącej do spadkodawczyni nieruchomości uległa znaczącemu obniżeniu, co w konsekwencji spowodowało znaczne obniżenie ceny sprzedaży (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł). Brak jest jednak podstaw prawnych by za koszt uzyskania przychodu uznać utratę wartości nieruchomości wskutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności. Właściciel nieruchomości przed negatywnymi skutkami zdarzeń nadzwyczajnych, takich między innymi jak pożar, chronić może się wyłącznie poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia. Poniesionej przez spadkodawczynię straty nie można uznać za stratę w rozumieniu przepisów podatkowych.

Twierdzenia pełnomocnika, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy wydatek został faktycznie poniesiony uznano za błędne. Nie uznano również twierdzenia, że kwota [...] zł, stanowiąca zwrot wcześniej uzyskanego przychodu, może być uznana za koszt ponownego nabycia nieruchomości. Kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, bowiem jest zwrotem wcześniej uzyskanego przychodu - otrzymana tytułem należnej ceny, a następnie zwrócona kwota jest obojętna podatkowo. Gdyby jednak, zwróconą przez kwotę uznać za poniesiony wydatek, wówczas konsekwentnie otrzymaną uprzednio równowartość tej kwoty należałoby uznać za uzyskany przychód/dochód i kwota ta winna podlegać opodatkowaniu. Rozwiązanie umowy z dnia [...] r., a w jego wyniku zwrot otrzymanej kwoty skutkuje jednak tym, że uzyskana kwota nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do powołanej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. organ podniósł, że dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego. Wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie ponownej sprzedaży nieruchomości, która to kwestia w powołanej interpretacji w ogóle nie była przedmiotem rozważań. Jak już jednak wielokrotnie podkreślano, rozwiązanie umowy sprzedaży z dnia [...] r. nie unicestwiało skutku tej umowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na kupującego i wymagało - co też sam pełnomocnik zauważa - ponownego przeniesienia jej własności na sprzedającą. Zatem doszło do przerwania okresu posiadania przez spadkodawczynię nieruchomości i nie jest uprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia, kosztów wytworzenia czy też nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynionych przed datą jej nabycia (w czasie pierwotnego posiadania).

W ocenie organu odwoławczego brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie nie budzi wątpliwości. Nie rodzi również żadnych wątpliwości treść umowy z dnia [...] r. Ponadto, okoliczności faktyczne które legły u podstaw rozwiązania umowy sprzedaży nie mają znaczenia dla oceny jej skutków, nie jest bowiem tak jak twierdzi reprezentant stron, że skutki rozwiązania umowy sprzedaży należy oceniać w kontekście motywów działania stron, to jest czy rozwiązanie umowy nastąpiło w warunkach dających się przewidzieć, z przyczyn, na które strony miały wpływ, a które wynikają z ich zachowania się, czy też - jak w niniejszej sprawie - z przyczyn nadzwyczajnych, na które strony wpływu nie miały. Zebrane w toku postępowania dowody pozwoliły dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.

Końcowo podkreślono, że argumenty pełnomocnika skarżących nie znajdują oparcia w przepisach prawa, a zatem niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia zasad ogólnych postępowania. Zarzuty w tym zakresie uznano za wyraz niezadowolenia skarżonych z wydanego rozstrzygnięcia, które co do zasady, jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, ze skutkiem prawnym w postaci nie objęcia przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego a w konsekwencji pominięciem w zakresie uprawnień spadkobierców przejęcia w drodze dziedziczenia prawa do ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię przepisu w zakresie skutku podatkowego wynikającego z rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., w kontekście i dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego uwarunkowanego okresem posiadania sprzedanej w 2012 r. nieruchomości

- art 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe korzystnych dowodów dla skarżących, a także art 122 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w zw. z art 188 ustawy tj. nie wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w zakresie wskazanym we wniosku ze skutkiem w postaci naruszenia art 199a § 1 O.p. wyrażonej w postaci braku bardzo dokładnego poznania okoliczności, zamiaru oraz celu stron czynności objętej aktem notarialnym z dnia [...] r.

- art 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa a niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a O.p.

W uzasadnieniu skargi przytoczono stan faktyczny sprawy, a w zakresie uzasadnienia zarzutów skargi wskazano, że zaskarżona decyzja jest błędna, narusza w sposób rażący normy zarówno podatkowego prawa procesowego jak i prawa materialnego. Za nie budzącą wątpliwości uznano jedynie kwestię opodatkowania uzyskanych przychodów w 2012 r. przez spadkodawczynię z tytułu emerytury (renty).

W ocenie pełnomocnika, w sposób istotny została naruszona zasada legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasada zaufania do organu publicznego (121 § 1 O.p.). Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym automatyczne i mechaniczne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, bez zastosowania niezbędnej dla uchwycenia ratio legis wykładni teleologicznej, sprzecznej z wolą ustawodawcy. Zarzucono "podwójną wiktymizację" podatnika, który - będąc poszkodowanym w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego i losowego (pożaru) był powtórnie poszkodowanym poprzez zastosowanie nie powiązanej w żaden sposób z realiami sprawy wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Pełnomocnik podkreślił, że na skutek sytuacji nadzwyczajnej, nie przewidzianej przez żadną ze stron umowy sprzedaży nieruchomości obydwie strony stanęły przed ogromnym dylematem, natury życiowej ale równolegle natury prawnej - co w zaistniałej sytuacji zrobić. Zdarzenie nadzwyczajne (pożar nieruchomości) nastąpiło przed dniem wydania nieruchomości (zatem ryzyko zniszczenia rzeczy pozostawało po stronie sprzedającej) i przed dniem dokonania całkowitej zapłaty, co nakazywało ocenę, że nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, jej własność przeszła na kupujących lecz umowa nie była jeszcze w całości wykonana. Strony wspólnie podjęły decyzję o umownym odstąpieniu od umowy, o rozwiązaniu umowy - jednocześnie z zamiarem i celem uchylenia się od skutków prawnych zawartej wcześnie umowy sprzedaży z dnia [...] r. Wobec zgodnego zamiaru stron, zawarta została umowa rozwiązująca umowę sprzedaży i przenosząca "zwrotnie" własność nieruchomości.

Jak podkreślił autor skargi, dopuszczalność umownego rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia a także w ramach uzgodnień stron. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. W stanie faktycznym niniejszej sprawy możliwość rozwiązania umowy sprzedaży nie budziła wątpliwości.

W ocenie pełnomocnika skarżących organy podatkowe, pominęły analizę skutków podatkowych wynikających z zaistniałej sytuacji. W razie braku ustawowej definicji pojęcia "nabycie", nie można zastosować wyłącznie wykładni językowej znaczenia tegoż pojęcia w świetle skutków podatkowych. Na organach podatkowych ciążył bowiem obowiązek zastosowania wykładni (w tym także teleologicznej), która uwzględniać winna przede wszystkim to, czy w danych okolicznościach sprawy przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia pozostaje w zgodzie z "duchem prawa" (ratio legis), rudymentarnymi zasadami konstytucyjnymi, a zatem, czy wykładnia jaką zastosował organ daje się pogodzić z założeniami racjonalnej legislacji.

W zaskarżanej decyzji organ odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnął (w swoim przekonaniu) do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji podatkowej jednoznacznie stanowi, iż na skutek zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości doszło do rozpoczęcia na nowo biegu terminu pięcioletniego, którego upływ da dopiero możliwość zastosowania zwolnienia sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy ocenił instytucję cywilnoprawną jaką jest "nabycie" w sposób niejako automatyczny i - przede wszystkim - jak najszerszy aby dać możliwość uzasadnienia postawionej (jak się wydaje z góry) tezy o powstaniu obciążenia podatkowego.

Według pełnomocnika skarżących, wyjaśnienie i opisanie mechanizmu "wyjścia z umowy" jest zagadnieniem wielowątkowym i dużo bardziej skomplikowanym niż przedstawiono to w zaskarżanej decyzji. Zagadnienie "anulowania" skutków prawnych zawartej umowy wiąże się z zastosowaniem różnych instytucji cywilnoprawnych takich jak na przykład: ustawowego prawa odstąpienia od umowy (art 491 k.c.), umownego prawa odstąpienia (art 395 k.c.) czy niezwykłe istotnego zakresu a mianowicie uchylenia się od skutków wadliwie, tj. w warunkach błędu lub groźby, złożonych oświadczeń woli (art 88 k.c.).

Jego zdaniem sedno sprawy sprowadza się do oceny: czy każde nabycie własności w rozumieniu prawa cywilnego jest nabyciem, od którego należy liczyć pięcioletni termin decydujący o zapłaceniu podatku dochodowego od zbycia nieruchomości. Przekładając to na stan faktyczny sprawy czy umowa z dnia [...] r. uchyliła skutki zbycia na gruncie prawa podatkowego a tym samym niejako "przedłużyła" stan własności spadkodawczyni.

W zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy motywów i możliwości prawnych jakie miały strony tejże umowy, stąd takie podejście organu jest krzywdzące. Na skutek czynności rozwiązującej nie zmienił się właściciel nieruchomości. Czynności są ze sobą nierozerwalnie związane, połączone, stanowią jednolitą materię zdarzeniową na tyle spójną, iż nie można ich potraktować w żaden sposób rozłącznie. Nie dla takich sytuacji ustawodawca przewidział konieczność zastosowania skutku podatkowego w postaci przerwania biegu stanu własności uzasadniającego zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik podkreślił, że orzecznictwo podatkowe daje przyzwolenie na uchylenie się od skutków podatkowych. Przykładem jest powołana w odwołaniu a wskazana w treści zaskarżanej decyzji indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz interpretacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...].

Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie należało zastosować art 2a O.p. i rozstrzygnąć istniejące wątpliwości na korzyść podatnika. Zasadność przedstawionej argumentacji potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1257/13. Decyzja natomiast nie uzasadnia w sposób przekonujący faktu pominięcia wskazanego środka dowodowego. Ponadto organy podatkowe mogły skorzystać z przewidzianego w art 199a § 1 O.p. uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego ich brzmienia. Nie zastosowano też art 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego łub prawa.

W zakresie naruszenia art. 97 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że spadkodawczyni dokonując sprzedaży nieruchomości w lutym 2012 r. nabyła prawo do wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tzw. "ulgi mieszkaniowej". Ulga ta to nic innego jak prawo majątkowe wynikające z przepisów prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy i podlegające przejęciu na zasadach przewidzianych w art. 97 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika zasadność zajętego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Także sądy prezentują jednolite stanowisko podkreślając, że skoro spadkobierca jest następcą prawnym spadkodawcy (wstępuje w jego sytuację prawną), to w konsekwencji nabywa prawo do ulgi mieszkaniowej, na dowód czego autor skargi powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W jego ocenie skarżącym przysługuje prawo majątkowe w postaci prawa do ulgi mieszkaniowej. Skarżący w okresie dwóch lat licząc od końca roku w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości przez spadkodawczynię, wydatkowali uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca zakupiła lokal mieszkalny, a skarżący dokonał spłaty kredytu.

Podsumowując pełnomocnik wskazał, że doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. w zw. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skutkiem błędnej wykładni jest niezastosowanie przez organ w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego ww. art. 97 § 1 tej ustawy, co daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się dodatkowo do podniesionego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 97 § 1 O.p. organ stwierdził, iż nie neguje prawa spadkobierców do dziedziczenia tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast kwestią odrębną jest czy spadkobiercy w niniejszej sprawie spełnili warunki niezbędne do skorzystania z tej ulgi. Jak podniósł organ, spadkobiercy zostali wezwani pismem z dnia [...] r. do przedłożenia wszelkich dokumentów wskazujących na wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe przez spadkodawczynię oraz wszystkich dokumentów mających wpływ na rozliczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. Pełnomocnik w odpowiedzi wniósł o przedłużenie zakreślonego przez organ terminu, albowiem - jak wyjaśnił - przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesieniu wydatków mieszkaniowych przez jego mocodawców wymaga dłuższego czasu zwłaszcza, że dotyczy odległego okresu (2012 -2014), podczas gdy np. skarżący W. O. przebywa poza granicami kraju. Finalnie przedłożył jedynie wykaz faktur dokumentujących nakłady poniesione przez spadkodawczynię, natomiast do chwili wydania decyzji odwoławczej nie przedłożono żadnych dokumentów dokumentujących wydatki spadkobierców.

Pismem z dnia 22 marca 2019 r. skierowanym do tut. Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W załączeniu złożył kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem przez notariusza umowy kupna- sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. Rep. A. nr [...], mocą której J. M. nabyła lokal mieszkalny w W., między innymi za środki pochodzące ze spadku po zmarłej matce U. O.. Dokument potwierdzający wydatkowanie środków przez drugiego ze spadkobierców pełnomocnik zobowiązał się przedstawić w terminie późniejszym.

W odpowiedzi złożonej w dniu 29 maja 2019 r. organ odwoławczy wniósł o nieuwzględnienie wniosku dowodowego. Jego zdaniem, strona skarżąca zaniedbała przedłożenia dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi w toku postępowania podatkowego, natomiast złożenie wniosku dowodowego na obecnym etapie postępowania ma na celu doprowadzenie do nowych ustaleń w sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty skargi, w szczególności nieuwzględnienie prawa skarżących do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania wobec spadkobierców, na poparcie czego złożył do akt postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty.

Ustosunkowując się do powołanego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania wobec spadkobierców organ odwoławczy w piśmie z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu do Sądu 3 października 2019 r.) podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Jednocześnie wyjaśnił, że podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] r. przez spadkodawczynię był płatny do dnia [...] r., a zatem zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja odwoławcza została wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżących przed upływem terminu przedawnienia (data doręczenia - [...] r.). Jednakże przed upływem terminu przedawnienia nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a zatem organ stwierdził, że zobowiązanie spadkobierców wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Tym samym decyzja nie będzie podlegała wykonaniu.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia tego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym - zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez Sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach, a przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, bądź też dowodu niedopuszczonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja odwoławcza, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oraz nadpłatę spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie oraz o zakresie uprawnień spadkobierców do zwrotu nadpłaty.

W skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności: niewyrażenie zgody na przesłuchanie wskazanych świadków (nabywcy nieruchomości Z. S. oraz notariusza sporządzającego umowę) w celu poznania okoliczności i zamiaru stron umowy objętej aktem notarialnym z dnia [...]r. i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sąd w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Stąd za prawidłowe Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że okoliczności rozwiązania umowy sprzedaży jak i zamiar stron wynikają wprost z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. oraz z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów dotyczących zaistniałego pożaru. Organy nie podważały bowiem, że u podstaw zawarcia umowy z dnia [...] r. legły okoliczności losowe, na które strony umowy nie miały wpływu. Nie było zatem racjonalnego uzasadnienia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy dowód ten nie mógł przyczynić się do dokonania istotnych i przydatnych w sprawie ustaleń - na co pozwala regulacja art. 188 O.p., a czemu organ dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. Niemniej jednak okoliczności faktyczne, które spowodowały rozwiązanie umowy i powrotne przeniesienie własności nieruchomości na spadkodawczynię pozostają bez wpływu na ocenę skutków tej czynności. Nie budzi przy tym wątpliwości, że rzeczywistą wolą stron było rozwiązanie umowy i powrotne przeniesienie własności nieruchomości na spadkodawczynię. Zamiaru stron umowy nie poddał też skutecznie w wątpliwość pełnomocnik skarżących, akcentując jedynie niezależne okoliczności, które spowodowały zawarcie tej umowy. Zdaniem Sądu brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i 3 P.p.s.a.

Konstatacji co do charakteru i skutków umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] r. nie kwestionował w istocie także pełnomocnik strony skarżącej. Jak bowiem przyznał w odwołaniu, mocą tej umowy doszło do powtórnego nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię. Podniósł jedynie, że cena (koszt) powtórnego nabycia wyniosła [...] zł, a zatem zbycie nieruchomości w lutym 2012 r. za kwotę [...] zł nastąpiło de facto ze "stratą" czyli poniżej kosztu jej nabycia. W skardze argumentował, iż z uwagi na nadzwyczajne okoliczności powtórnego nabycia, nie powinno ono powodować, że termin pięciu lat będzie biegł na nowo, a strona powinna mieć - jego zdaniem - możliwość uchylenia się od skutków podatkowych sprzedaży. Ponadto wskazywał na odziedziczenie przez skarżących prawa do ulgi mieszkaniowej i na wydatkowanie przez nich przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię pojęcia "nabycia" nieruchomości dokonaną przez organ interpretacyjny. Odnosząc się do niej wskazać należy, że zasadnie organy powołały się na cywilistyczne uregulowania kwestii przeniesienia własności przez zawarcie umowy sprzedaży, a obszerne rozważania poczynione w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Przypomnieć przyjdzie raz jeszcze, że art. 535 k.c. stanowi, iż "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę", zaś art. 155 k.c. przewiduje, że "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Jeżeli umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 k.c. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy. Z tego też względu organy słusznie uznały, że umowa z dnia [...] r. o sprzedaży nieruchomości przez spadkodawczynię spowodowała przeniesienie prawa własności na kupujących. Umowa ta nie została unieważniona (co spowodowałoby usunięciu jej skutków od początku), ale strony zdecydowały o jej rozwiązaniu i powrotnym przeniesieniu własności tej nieruchomości na sprzedającą - umową z [...] r. To zaś oznacza, że z tą datą własność nieruchomości przeszła ponownie na spadkodawczynię. Z tą też datą nabyła ona przedmiotową nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestia tak zdaje się być poza sporem pomiędzy stronami.

Ponieważ zbycie przez spadkodawczynię nabytej w ww. sposób nieruchomości zostało dokonane [...] r. a więc przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., to stanowiło ono podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy)

Stosownie do treści art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 22 ust. 6e ww. ustawy stanowi zaś, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawczynię kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] r., jak również poniesionych w okresie od [...] r. do daty sprzedaży w 2012 r. nakładów, które zwiększyłyby wartość nieruchomości. Nie zostały również przedłożone dowody poniesienia przez sprzedającą wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie można natomiast podzielić stanowiska pełnomocnika co do sprzedaży ze "stratą" i zgodzić się, że udokumentowanym kosztem nabycia nieruchomości w dniu [...] r, była kwota [...] zł, na którą określono cenę sprzedaży w umowie notarialnej z [...] r., której to kwoty spadkodawczyni ani nie otrzymała ani też nie wydatkowała w ramach powtórnego przeniesienia na nią własności tej nieruchomości (za wyjątkiem zwrotu otrzymanej zaliczki w wysokości [...] zł).

Zauważyć również przyjdzie, że organy podatkowe nie negowały prawa skarżących do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro bowiem ulga mieszkaniowa ma wymiar majątkowy i co do zasady podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p., to spadkobiercy ponosząc wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą doprowadzić do realizacji przesłanek tej ulgi. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy dały pełnomocnikowi zarówno możliwość jak i dostateczny czas do złożenia stosownych dokumentów na potwierdzenie poniesionych przez nich wydatków na własne cele mieszkaniowe. Dokumentów takich pełnomocnik do czasu wydania decyzji odwoławczej nie złożył. Dopiero w toku postępowania sądowego złożył akt notarialny potwierdzający poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego przez skarżącą, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wskazać w tym miejscu trzeba, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżących był wzywany przez organ I instancji do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy przez strony. Profesjonalny pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego miał pełną znajomość obowiązujących przepisów oraz świadomość konieczności udokumentowania poniesionych wydatków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym trzeba, że wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie w określonym w terminie. Pełnomocnik, wiedząc o konieczności rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu powinien zadbać o udokumentowanie poczynionych wydatków. Na marginesie wyjaśnić wypada, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Podkreślić przyjdzie, że w przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznawanej sprawie to skarżący nie przedłożyli dowodów, a tym samym zaniedbali swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z ww. zwolnienia. Z kolei organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego z art. 122 O.p. Na marginesie jedynie zauważyć przyjdzie, że zarówno w art. 22 ust. 6c, jak i w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., prawodawca użył sformułowania "udokumentowane", które winny mieć postać: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub - jeśli byłyby to rozliczenia gotówkowe - pokwitowania ich otrzymania. Samo zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia stron o zapłacie ceny nie spełnia warunku "udokumentowania".

W kwestii podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia, wskazać należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny. (vide. uchwała NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15). Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 O.p. nie tworzy sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Tym samym, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Decyzja odwoławcza została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r.). Niemniej jednak – jak przyznał sam organ podatkowy - do jego upływu nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia (podjęte czynności w celu wyegzekwowania należności miały miejsce już po upływie terminu przedawnienia) co na gruncie niniejszej sprawy oznacza, że zobowiązanie wygasło i nie będzie mogło być dochodzone od skarżących (spadkobierców).

Odnosząc się końcowo do złożonego przez pełnomocnika wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu przypomnieć przyjdzie, że zasadą jest orzekanie przez sąd administracyjny w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszcza uzupełnienie materiału dowodowego, ale jako instytucję wyjątkową, ograniczoną przesłanką wystąpienia istotnych wątpliwości w danej sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji wniosek podlegał oddaleniu.

Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa w okolicznościach niniejszej sprawy za niezasadny. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości organu, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. obejmuje swym zakresem ponowne nabycie nieruchomości wskutek rozwiązania umowy i przeniesienia własności na spadkobierczynię. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.