Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 484/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1 i 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14k, art. 14m, art. 81 par. 1, art. 81b, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2-4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Teza: Po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) podatnik nie został pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) prawa do korekty deklaracji. Określone w art. 14k oraz art. 14m w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika.

TEZY

Po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) podatnik nie został pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) prawa do korekty deklaracji. Określone w art. 14k oraz art. 14m w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 273/11 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2010 r., nr IPPB2/436-346/10-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednio: D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w Z. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 273/11, oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 2 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 17 września 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zawarła w dniu 29 stycznia 2009 r. umowę sprzedaży, na mocy której niepowiązany ze spółką podmiot zagraniczny zobowiązał się do sprzedaży na rzecz spółki akcji w niepowiązanych ze spółką polskich spółkach kapitałowych nienotowanych na regulowanym rynku giełdowym. Zgodnie z postanowieniami umowy faktyczne jej wykonanie, tj. przeniesienie własności akcji na rzecz spółki, jak i zapłata przez spółkę ceny z tytułu tej transakcji, nastąpić miała po spełnieniu określonych w umowie warunków. Moment ziszczenia się wspomnianych warunków oraz w konsekwencji moment wykonania umowy, strony określiły jako datę zamknięcia. Jednocześnie, cena nabycia akcji nie została określona w umowie kwotowo, lecz miała zostać wyliczona przez strony przed datą zamknięcia, z uwzględnieniem pewnych czynników pozwalających na ustalenie wartości rynkowej zbywanych akcji.

W związku z dokonaniem czynności cywilnoprawnej spółka złożyła deklarację PCC – 3 do właściwego urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia akcji w umowie nie została określona kwotowo, a ich właściwa wartość miała zostać ostatecznie obliczona (z uwzględnieniem dodatkowych czynników) w momencie otrzymania danych finansowych za rok 2008, spółka wykazała w złożonej deklaracji PCC – 3 jedynie szacunkową cenę nabycia, wstępnie skalkulowaną w oparciu o informacje przekazane przez sprzedającego. W chwili zawierania umowy spółka nie miała możliwości ostatecznej oceny wartości spółek objętych analizowaną transakcją zbycia akcji. Szacunkowa ich cena nabycia określona została przez spółkę jedynie dla potrzeb złożenia deklaracji PCC – 3 i nie odzwierciedlała faktycznej wartości rynkowej akcji na dzień zawarcia umowy.

W dniu 17 lipca 2009 r. strony zawarty aneks do umowy, w którym uzgodniły obniżenie ceny nabycia akcji. Ostateczne wykonanie umowy, tj. przeniesienie na rzecz spółki własności akcji oraz zapłata przez spółkę ceny nastąpiło w dniu 21 lipca 2009 r., uznanym przez strony za datę zamknięcia. Faktyczna cena nabycia akcji na dzień zawarcia umowy, określona zgodnie ze sposobem przewidzianym w umowie, a także potwierdzona w aneksie do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz w protokole zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., ostatecznie okazała się być niższa od wstępnie szacowanej przez spółkę ceny nabycia akcji, wykazanej uprzednio w deklaracji PCC – 3 złożonej przez spółkę.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC – 3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty?

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, ciąży na kupującym, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Organ podkreślił, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają natomiast wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Mając na względzie powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC – 3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.

4. Nie zgadzając się z zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej stanowiskiem organu, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust. 3 u.p.c.c. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.

Oceniając istotę sporu w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt, iż strona skarżąca ostatecznie zapłaciła inną cenę za akcje niż wynikało to z podpisanej w dniu 29 stycznia 2009 r. umowy nie ma wpływu na wartość nominalną nabytych akcji, gdyż ta – do czasu zmiany wielkości kapitału zakładowego i jego struktury – jest wartością stałą.

Stwierdził, iż podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym decydujące znaczenie ma rynkowa wartość rzeczy (prawa) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej rzeczy. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy (ze względu na istniejące okoliczności) zmiana wartości rynkowej rzeczy.

Sąd wskazał, że zapłata za transakcję miała nastąpić po spełnieniu określonych warunków umownych. Wszystkie te warunki, w ocenie sądu, nie miały znaczenia dla wartości transakcji, w sytuacji, gdy jej przedmiotem było nabycie akcji nienotowanych na giełdzie, w określonym dniu. Cena za akcje wynikała bowiem z ich wartości nominalnych, a wartość transakcji to suma nabytych akcji poszczególnych spółek po cenie nominalnej.

Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

5. Spółka wywiodła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu wprost tego przepisu – odmawiając tym samym spółce prawa do skorygowania złożonej deklaracji PCC – 3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu z pierwotnie zadeklarowaną) podstawy opodatkowania,

- art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 3 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w związku z ostatecznym określeniem ceny nabywanych praw majątkowych (akcji) spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PCC – 3 i wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez zawarcie w wyroku jako podstawy wyrokowania odniesień do wartości nominalnej akcji, mimo iż w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawarto jakichkolwiek odwołań do ceny nominalnej akcji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy wyrokowania opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, który sąd pierwszej instancji określił jako "daleki od klarownego",

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 14b § 3, art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nieuzasadnione oddalenie skargi.

Mając na względzie powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Wyrok, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wadliwe odczytanie przez organ stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę w zakresie dopuszczalności złożenia korekty deklaracji PCC – 3 w zakresie rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego w związku z zawartą transakcją nabycia akcji w obrocie na rynku nieregulowanym. Tym samym w tym zakresie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

6.2. Na wstępie jednak ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej. Zamiast tego przepisu autor skargi kasacyjnej podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który nie mógł stanowić podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji w tego rodzaju sprawach. To błędne sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w tym wypadku nie wykluczało dopuszczalności kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie przyjętej w nim podstawy orzekania. Poprawnie bowiem odwołano się do art. 151 p.p.s.a. stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku oraz trafnie wyjaśniono, że przy uwzględnieniu treści wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze rozstrzygnięcie powinno być inne od wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

6.3. Należało również przypomnieć, że art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

6.4. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

6.5. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)" Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż wbrew ocenie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istniały podstawy do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że koncentrując się na ocenie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny dopuszczalności złożenia przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Tym samym oddalając skargę zaaprobował błędna ocenę organu, że wnioskodawcy tego rodzaju uprawnienie nie przysługuje.

6.6. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie (str. 12 uzasadnienia), że w rozpatrywanej sprawie przedstawiony stanu faktyczny "daleki jest od klarownego". Pomijając to, co pod tym pojęciem należało rozumieć, to przede wszystkim należało zgodzić się z autorem skargi, że jeżeli ten stan faktyczny nie był przedstawiony zgodnie z wymogami nie było dopuszczalne wypowiadanie się przez organ w zakresie prawidłowości zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Przepisy art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (stan faktyczny należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny"), a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Na braki w tym zakresie nie wskazywał organ udzielający interpretacji. Również w zaskarżonym wyroku, wypowiadając się o stanie faktycznym "dalekim od klarownego", nie wskazywano na potrzebę uzupełnienia wniosku w tym zakresie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kontroli sądu pierwszej instancji podlegała przede wszystkim ocena organu o braku podstaw do złożenia korekty deklaracji PCC – 3 związanej z dokonaniem czynności cywilnoprawnej kupna akcji nienotowanych na rynku regulowanym. Wynika to wprost ze sformułowanego pytania zawartego w złożonym przez spółkę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W pytaniu tym, po przedstawieniu stanu faktycznego, zwrócono się o wyjaśnienie, czy spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC – 3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty (str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W wydanej interpretacji uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do tak sformułowanego pytania organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC – 3 (str. 7 uzasadnienia wyroku). Oceniając prawidłowość stanowiska organu, sąd pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu, że nieskorzystanie przez wnioskodawczynię z prawa do korekty deklaracji oraz poprzestanie na złożeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sposób pośredni wskazuje na to, że strona ma świadomość, że cena wskazana w umowie stanowi – co do zasady – wartość transakcji i że późniejsze jej zmiany nie mogą wpływać na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. nie odniósł się, a tym samym nie skontrolował zaskarżonej interpretacji w zakresie zawartej w niej wypowiedzi o braku podstaw do skorygowania przez spółkę złożonej deklaracji PCC – 3. Wyrażenie oceny w tym zakresie było niezbędne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że ocena ta w sposób w oczywisty jest sprzeczna z art. 81 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Mogą oni wielokrotnie korygować deklaracje. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa (do takich podatków zalicza się podatek od czynności cywilnoprawnych) w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty. Przepisy ordynacji podatkowej nie określają bliżej formy ani treści tego uzasadnienia. Powinno być ono dokonane pisemnie i – jak się wydaje – nie na formularzu deklaracji. Wskazuje na to treść art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji.

Podkreślić należy, że również po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) podatnik nie został pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do korekty deklaracji. Określone w art. 14k oraz art. 14m w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika.

6.8. W tej sytuacji zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy stanowiskiem spółki, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia podstawy opodatkowania. Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie – w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (spółkę) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście, w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro elementem tego stanu faktycznego było pytanie o dopuszczalność korekty uprzednio złożonej korekty deklaracji PCC – 3, to w tym zakresie kontroli sądu powinna podlegać ocena organu wykluczająca taką możliwość. Ocena ta, jak już wyjaśniono, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stała w oczywistej sprzeczności z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Odrębne zagadnienie stanowi natomiast to czy tego rodzaju korekta wywoła zamierzony przez spółkę skutek. Ocena poprawności korekty deklaracji nie jest bowiem przedmiotem postępowania o udzielenie interpretacji (por. art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej).

6.9. Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz co do zasady czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć jedynie należy, że w tym zakresie sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do przepisów w zakresie obowiązku oraz momentu jego powstania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży praw majątkowych: art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. (umowa sprzedaży praw majątkowych); art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (data powstania obowiązku podatkowego – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej); art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 u.p.c.c. (wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania); art. 334 § 1 i 337 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. (akcja imienna jako prawo majątkowe zbywalne).

W takiej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż jak trafnie wywiódł to sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość ta powinna zostać określona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 6 ust. 2 – 4 u.p.c.c. Czynności, o których mowa w tych przepisach dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Równocześnie, jak wynika z treści definicji, wartość rynkowa określona na jego podstawie musi również uwzględniać miejsce położenia oraz "stan i stopień zużycia".

Zatem kwestia zgodności deklarowanej wartości nabytych akcji z ich wartością rynkową nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym postępowaniu organ interpretacyjny nie został wyposażony w uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, o jakim mowa w powołanych przepisach art. 6 ust. 2 – 4 u.p.c.c. W tym postępowaniu należało ograniczyć się do wskazania reguł z nich wynikających oraz zasad ich właściwego zastosowania. W tym kontekście za również wykraczające poza zakres postępowania interpretacyjnego należało uznać stwierdzenie, że w tym konkretnym przypadku wartość rynkowa akcji odpowiada ich wartości nominalnej.

6.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).