Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 736/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 4, art. 165 § 5 pkt 4, art. 187 § 1, 188 i 191, art. 200 § 2.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K.O wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 247.411 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37.900 zł, jak również zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując przepisy art. 33 § 1- 4 Ordynacji podatkowej, podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował przesłanki "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w ramach działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów do zmiany sprzedawcy energii elektrycznej na E S.A. oraz klientów do zawierania umów leasingowo/kredytowych (prowizje) wystawił faktury VAT na rzecz: T, M Sp. z o.o. oraz X. Z tytułu usług podatnik zadeklarował łączny przychód w kwocie netto 1.146.410,54 zł, w tym z tytułu prowizji za zawarcie umów zmiany sprzedawcy energii elektrycznej na E S.A. 1.084.020,54 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował zaś wydatki na usługi prowizji/marketingowe polegające na pozyskaniu klienta zainteresowanego zmianą sprzedawcy energii elektrycznej wystawione przez: "[...]"na łączną kwotę netto 1.131.215 zł. Z powyższego wynikało, że na transakcjach związanych z pozyskiwaniem klientów do zmiany sprzedawcy energii elektrycznej na E S.A. podatnik poniósł stratę w kwocie 47.194,46 zł.

W toku kontroli podatkowej E S.A. poinformowała, że w 2016 r. zawarła umowy dotyczące rozliczeń prowizyjnych z tytułu pośredniczenia przy zawieraniu umów sprzedaży energii elektrycznej z M Sp. z o.o. oraz X. W związku z powyższym przekazała ww. firmom pełnomocnictwa substytucyjne z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw do umów sprzedaży energii elektrycznej. M Sp. z o.o. zgłosiła podatnika jako podwykonawcę i udzieliła mu pełnomocnictwa do reprezentowania przy zawieraniu umów na zmianę sprzedawcy energii. X zawarł umowę z podatnikiem, który jako swego pełnomocnika do przygotowywania i podpisywania umów z klientami wskazał żonę M. O.. Podatnik, jako podwykonawca, zobowiązany był do pozyskiwania nowych odbiorców energii i za te usługi wypłacano mu prowizję na podstawie zestawień sporządzonych przez E S.A. i faktur VAT. Podatnik nie zgłaszał żadnych firm podwykonawczych, a E nie wyrażała zgody na współpracę z innymi podwykonawcami. W grudniu 2016 r. E S.A., z uwagi na podejrzenie naruszenia procedury pozyskiwania klientów przez K.O i M.O, wydała zakaz prowadzenia działalności przez te osoby na rzecz E S.A. i odwołała udzielone im umocowania, co skutkowało cofnięciem z dniem 28 grudnia 2016 r. pełnomocnictw udzielonych przez M sp. z o.o. i X oraz wypowiedzeniem umów z podatnikiem. E S.A. wyjaśniła również, że zawarła umowy z firmą F, w której reprezentantem pozyskującym umowę była M.O, jako przedstawiciel handlowy X, choć w toku kontroli podatnik wskazywał, iż to on pozyskał ten podmiot. Dodatkowo E S.A. przekazała listę klientów, z którymi zawarto w 2016 r. umowy na sprzedaż energii elektrycznej. Z ustaleń kontroli wynikało, że odbiorcy energii nie znali podatnika i jego żony, jak również osób i firm, które wystawiły faktury VAT na rzecz strony.

Uwzględniając powyższe, w toku kontroli zakwestionowano transakcje z następującymi podmiotami: "[...]". Z ustaleń kontroli wynikało przy tym, że część dostawców stanowiła podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, nieposiadające siedziby bądź organów uprawnionych do ich reprezentowania, nieskładające deklaracji podatkowych i bez możliwości kontaktu. Szczegółowe ustalenia dotyczące kontrahentów przedstawiono na s. 7-12 oraz 14-24 decyzji organu I instancji. W świetle ustaleń kontroli, za pomocą "pustych faktur" podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 255.117,46 zł. Za rzeczywiste uznano wyłącznie usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M.W oraz z odbiorcami strony, tj. X; M Sp. z o.o. i T. Ponadto ustalono, że w okresie październik – grudzień 2016 r. strona zawyżyła podatek naliczony o wartość 8.276,34 zł w związku z wydatkami na leasing samochodu osobowego Mercedes Klasy C.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił na s. 7 – 9 decyzji przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2016 r., wskazując, że uprawdopodobniona kwota zobowiązania podatkowego wynosi 294.770 zł, zaś po uwzględnieniu dokonanych przez stronę wpłat wynosi 247.411 zł. Uznając, że ze względu na charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego rozmiarów, organ stwierdził, że poza zakresem tego postępowania pozostają okoliczności dotyczące stwierdzenia, czy transakcje miały rzeczywisty charakter, a zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Wskazując na charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika można uznać sytuację, gdy strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o nierzetelne faktury VAT (wyroki NSA: z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LEX nr 1218765; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, LEX nr 1068121 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/13, LEX nr 1410095). W ocenie organu, proceder pozyskiwania "pustych faktur" w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Potwierdza to również łączna wysokość prognozowanych zobowiązań w podatku od towaru i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 486.845 zł. Organ wyjaśnił bowiem, że decyzją z dnia 13 lipca 2018 r. określono stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 201.534 zł.

W ocenie organu, za zasadnością zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego przemawia również to, że strona w działalności gospodarczej w środkach trwałych zaewidencjonowała wyłącznie Iphona o wartości 3.641,46 zł. W zeznaniu PIT-36L wykazała stratę w kwocie 13.942,76 zł, a w czerwcu i lipcu 2017 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7, po czym w dniu 31 lipca 2017 r. zlikwidowała działalność gospodarczą. Ponadto podatnik ma ustanowioną rozdzielność majątkową z żoną M.O, której w dniu 8 lutego 2017 r. przekazał w drodze darowizny do majątku osobistego nieruchomości o łącznej wartości 450.000 zł, tj.:

- lokal niemieszkalny o pow. 23,01 m² wraz z udziałem do nieruchomości wspólnej w E;

- lokal mieszkalny o pow. 79,60 m² wraz z udziałem do nieruchomości wspólnej w E;

- ½ udziału do lokalu mieszkalnego o pow. 41 m² wraz z udziałem do nieruchomości wspólnej w W;

- ½ udziału do udziału 100/58220 części w lokalu niemieszkalnym - garażu o pow. 17995,60 m²;

- miejsce postojowe nr 316 w W.

Zdaniem organu, mimo że przeniesienie nieruchomości do majątku osobistego żony miało miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej, okoliczność ta nie pozostaje bez wpływu na aktualną sytuację materialną strony, która obiektywnie uszczupliła swój majątek w znacznym stopniu, co może mieć również wpływ na możliwość prowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że posiada majątek, z którego może być prowadzona egzekucja, organ wskazał, że szacunkowa wartość mienia strony wynosi 459.470,40 zł, przy czym łączna kwota hipotek ustanowionych na nieruchomościach wynosi 665.446 zł. Organ ustalił, że podatnik nadal jest właścicielem:

- udziału 1,72% do lokalu użytkowego w E o pow. 1292,24 m2 (szacunkowa wartość udziału podatnika 344 zł),

- ½ udziału do nieruchomości zabudowanej w E o pow. 385 m2 i dom o pow. 107,82 m², na której ustanowiona jest hipoteka umowna w kwocie 535.471 zł (wartość szacunkowa udziału podatnika 219.312 zł),

- udziału 1/42 do nieruchomości gruntowej w E o pow. 1517 m² (droga dojazdowa),

- ⅓ udziału do nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym w S. o pow. 576 m2 (wartość szacunkowa udziału podatnika 33.333,33 zł),

- udziału 300/491100 do nieruchomości niezabudowanej w W w rejonie Y o pow. 16.167 m2;

- ½ udziału do nieruchomości lokalowej w K o pow. 53,22 m², na której ustanowiona jest hipoteka umowna w kwocie 129.975 zł (wartość szacunkowa udziału podatnika 192.531,07 zł),

- samochodu osobowego Toyota IQ; rok prod. 2009 (wartość szacunkowa 13.950 zł).

Zdaniem organu, również miesięczne dochody strony nie gwarantują, że zobowiązanie zostanie wykonane. Ze stosunku pracy w I Sp. z o.o. podatnik w 2016 r. uzyskał dochód w kwocie 66.485,00 zł i w 2017 r. w kwocie 68.485,00 zł. Osiąga też przychód z wynajmu lokali w wysokości: w 2016 r. - 31.614,63 zł oraz w 2017 r. - 9.658,53 zł. Z powyższego wynika, że w 2016 r. podatnik uzyskiwał średniomiesięczny dochód w kwocie 8.341,64 zł, zaś w 2017 r. w kwocie 6.511,96 zł.

W opinii organu odwoławczego, sam fakt posiadania majątku nie gwarantuje, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Strona jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości, przy czym część z nich jest obciążona hipotekami. Nieruchomości te nie dają pewności wyegzekwowania w przyszłości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy organ nie będzie posiadał pierwszeństwa zaspokojenia. Dodatkowo podatnik przekazał żonie, w formie darowizny, do jej majątku osobistego nieruchomości o wartości 450.000 zł, a tym samym nie ma gwarancji, że nie podejmie takich czynności w przypadku pozostałych nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 33 § 4, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając stanowisko, że nie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostaje wykonane, podatnik podniósł, że posiada majątek i otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. Przeniesienie nieruchomości do majątku osobistego małżonki miało miejsce jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, zaś powodem likwidacji działalności gospodarczej było wyłącznie zakończenie współpracy ze Spółką E.

W ocenie strony, twierdzenia organu, że jej działania zmierzały do świadomego unikania opodatkowania nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Jej działanie było zgodne z prawem, skoro umowy zmiany dostawcy energii zostały finalnie zawarte. Podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów te prowizje, które wypłacił. Przyjął prostą strategię, że skoro sam otrzymał prowizję za pośrednictwo, to może też taką prowizję wypłacić. Zmiana dostawcy energii faktycznie nastąpiła, a E S.A. potwierdziła, że zmiana dostawcy była związana z działalnością podatnika. Wiele z podmiotów, które dokonały zmiany dostawcy energii, potwierdziło, że faktyczne czynności wykonywał L, współpracujący z M.W, na rzecz której podatnik wystawiał faktury za pośrednictwo. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że prowizje nie zostały zapłacone, skoro usługi zostały wykonane.

Zdaniem strony, organ podatkowy nie wziął pod uwagę specyfiki usług. E SA. wystawiała (za pośrednictwem) M Sp. z o.o. oraz X faktury obejmujące prowizję za pozyskanie klienta. Pozyskiwanie klienta mogło mieć różną formę. Podatnik wypłacał prowizję dopiero po finalizacji transakcji, tj. po zmianie operatora. Nie opisywał szczegółowo wszystkich transakcji i nie oznaczał, kto jakie czynności wykonał. W jego ocenie, nie było takiej możliwości, gdyż to Spółka E SA. posiadała program, w którym zawarte były wszystkie informacje i na tej podstawie były dokonywane rozliczenia. Podatnik nie mógł sam wykonać usług, gdyż było to fizycznie niemożliwe. Współpracował z innymi osobami, które także często korzystały z podwykonawców, pracowników. Nie może aktualnie ponosić odpowiedzialności za to, że podmioty, które koordynowały proces i wykonały usługi, nie odpowiadają na wezwania organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Podkreślić należy, że katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. W art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie o tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Dokonując rozpoznania objętej skargą sprawy, Sąd wziął pod uwagę, iż ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 495/18).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Organ odwoławczy na s. 7-10 zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przy czy zauważyć należy, ze określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, co nie oznacza, iż jest to kwota rzeczywiście obciążająca skarżącego, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał konkretne okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na ustalenia kontroli wskazujące, że transakcje przeprowadzone z kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru (s. 5-7 zaskarżonej decyzji). Proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika można uznać sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (zob. wyrok NSA z 26.04.2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LEX nr 1218765; wyrok NSA z dnia 02.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10. LEX nr 1068121 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27.11.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/13, LEX nr 1410095, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, LEX nr 2441407, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.06.2017 r., sygn.. akt. III SA/Wa 1691/16, LEX nr 2373691). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu w niniejszej sprawie ustalenia kontroli wskazujące, że transakcje przeprowadzone z kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru podważają domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Inną kwestią jest, na co zwrócono uwagę wyżej, czy po przeprowadzeniu pełnego postępowania kontrolnego okoliczności te zostaną potwierdzone, ale nie jest to przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Powyższy argument zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że z akt sprawy wnika, że skarżącemu określono również przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonano zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 201.534,00 zł. Zatem łączna kwota zabezpieczenia wynosi 486.845,00 zł.

W ocenie Sądu obawy niewykonania zobowiązania nie wyłącza powoływana przez skarżącego okoliczność posiadania majątku, z którego, w jego ocenie, będzie możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji w przyszłości. Szacunkowa wartość mienia skarżącego (459.470,00 zł) nie odpowiada łącznej kwocie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, a dodatkowo część z nich jest obciążona hipotekami na łączną kwotę 665.446,00 zł. W świetle powyższego zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że trudno jest uznać, że nieruchomości te dają pewność wyegzekwowania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy nie będzie posiadał pierwszeństwa wpisu swojej hipoteki, a w konsekwencji pierwszeństwa zaspokojenia.

Dodatkowo należy wskazać, że skarżący przekazał żonie, w formie darowizny, do jej majątku osobistego nieruchomości o łącznej wartości 450.000,00 zł, a tym samym organy podatkowe nie ma gwarancji, że skarżący nie podejmie takich czynności w przypadku pozostałych nieruchomości. Mimo, iż okoliczność ta wystąpiła przed wszczęciem kontroli podatkowej, potwierdza to jednak obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Obiektywnie bowiem skarżący uszczuplił swój majątek w istotnym stopniu, co może mieć wpływ na możliwość prowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji drobiazgowo przeanalizowały sytuację majątkową skarżącego zwracając w szczególności uwagę na fakt, iż:

- podatnik zlikwidował w dniu 31.07.2017r. działalność gospodarczą,

- z dotychczasowych ustaleń kontroli, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że działania podatnika zmierzały do świadomego, niezgodnego z prawem działania w celu unikania opodatkowania poprzez nieuprawnione zawyżanie podatku naliczonego do odliczenia, a w efekcie do zaniżania zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 01.2016r do 12.2016r. oraz świadomego wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur",

- podatnik w środkach trwałych wykazał wyłącznie telefon komórkowy o wartości 3641,46 zł.,

- za 2016r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36L, w którym wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 13042,76 zł.,

- za okres od 01.2017r. do 05.2017r. podatnik składał deklaracje VAT -7 wykazując w nich obroty i VAT należny, ale za m-ce 06 i 07.2017 złożył zerowe deklaracje VAT-7,

- podatnik posiada rozdzielność majątkową z żoną i w dniu 08.02.2017r. skarżący przekazał żonie, do jej majątku osobistego, umową darowizny nieruchomości o łącznej wartości 450.000 zł,

- nieruchomości, których właścicielem nadal pozostaje podatnik albo stanowią niewielki ułamek własności całej nieruchomości albo są znacznie obciążone hipotecznie, tym samym możliwość zaspokojenia się Skarbu Państwa z takich nieruchomości jest znacznie mniejsza, niż z tych które podatnik posiadał przed dokonaniem darowizny.

Poza zakresem kontroli Sądu pozostają okoliczności podniesione w skardze przez skarżącego, a dotyczące twierdzeń, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami miały rzeczywisty charakter. Okoliczności te stanowią przedmiot odrębnego postępowania podatkowego, w którym strona skarżąca ma prawo oczekiwać prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 13.04.2017, sygn. akt II FSK 796/15, LEX nr 2307547; wyrok NSA z dnia 14.03.2017 r., sygn. akt II FSK 1705/15, LEX nr 2294955). Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga o wysokości tego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 12.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, LEX nr 2494324). Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącego, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Godzi się bowiem zauważyć, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego. Ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Stanowią więc jedynie wyraz wstępnej weryfikacji okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają więc weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego a sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez skarżącego podatnika jest nieprawidłowe. Nie sposób zatem uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do faktycznego zrealizowania dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy podatnikiem, a jej kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli podatkowej i ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

W świetle przedstawionej argumentacji podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p. podatkowej zdaniem Sądu należy uznać za niezasadny. Organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wskazano na konkretne okoliczności przemawiające za uznaniem istnienia obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W sposób szczegółowy wyjaśniono dlaczego powołanie się przez skarżącego na fakt posiadania majątku nie wyłącza obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego w zakresie zabezpieczenia wydana została z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Ponadto, w przypadku postępowania w zakresie zabezpieczenia, organ podatkowy jak już wskazano w wcześniejszej części przedmiotowego uzasadnienia - nie ma obowiązku udowodnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a ma ją wyłącznie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy uprawdopodobniły istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów, było w pełni uzasadnione

Podsumowując stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Fakt wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego nie może przesądzać o naruszeniu art. 233 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.