Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 496/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 6 i par. 8, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi AHS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., nr [...], dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. A. i B. C.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. A. i B. C., reprezentowani przez pełnomocników, wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wznowienie postępowania zakończonego w/w ostatecznym postanowieniem. Jako przesłankę wznowienia postępowania podatnicy podali przepis art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). W argumentacji wniosku wskazali, że materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in. art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] października 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnicy korzystali z ulgi podatkowej (prawo do odliczenia starty z działalności gospodarczej za 1996 r. i obniżenia dochodu w latach 1997, 1998 i 1999) w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p., która w myśl art. 70 § 2 pkt 2 O.p., powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Wobec tego stwierdzono, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. należało liczyć od dnia 1 maja 2000 r. (prawo do odliczenia straty wygasło z dniem 30 kwietnia 2000 r.) i upłynąłby on z dniem 30 kwietnia 2005 r. Ponadto organ I instancji podniósł, że w dniu [...] marca 2005 r. została wydana względem podatników decyzja ratalna (rozkładająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na raty, przy czym termin ostatniej raty wyznaczony został na dzień 1 sierpnia 2006 r.), a zatem, na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia [...] marca 2005 r. do dnia 1 sierpnia 2006 r., łącznie 16 miesięcy 10 dni. Po upływie okresu zawieszenia, tj. od dnia 2 sierpnia 2006 r. termin przedawnienia biegł dalej. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. upłynąłby z dniem 10 września 2006 r., natomiast wpłata z dnia [...] października 2005 r. w wysokości [...] zł, będąca przedmiotem postanowienia z dnia [...] października 2005 r., nr [...], została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Ponadto organ I instancji zaakcentował, że postanowienie z dnia [...] października 2005 r., nr [...], zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p., a nie na podstawie powołanego przez podatników we wniosku o wznowienie postępowania przepisu art. 70 § 6 O.p., którego niekonstytucyjność, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2014 r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zdaniem żalących się, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z końcem 2004 r., a wszystkie zaliczenia dokonane po tej dacie są pozbawione podstaw prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, natomiast jego przedmiotem może być wyłącznie ocena, czy w sprawie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 O.p. wskazana przez stronę we wniosku inicjującym to postępowanie. Podkreślając, że podatnicy we wniosku, jako podstawę wznowienia postępowania powołali art. 240 § 1 pkt 8 O.p., organ II instancji rozpatrzył sprawę w granicach zakreślonych tym przepisem, i uznał, że przesłanka z tego przepisu nie ziściła się, albowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r., nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2005 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., nie zostało wydane na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, tj. na podstawie art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Zaakcentowano, że postanowienie z dnia [...] października 2005 r., nr [...], nie było wydane na podstawie art. 70 § 6 O.p., gdyż na dzień zaliczenia dokonanej przez podatników wpłaty, tj. na dzień [...] października 2005 r. zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie była przedawniona. Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, w świetle których w sprawie wystąpiły dwa zdarzenia w postaci ulgi podatkowej i układu ratalnego, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W konsekwencji przyjęto, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem 10 września 2006 r.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. i B. C., reprezentowani przez radców prawnych, wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanek wznowienia, gdyż postanowienie o zaliczeniu nie było wydane na podstawie niekonstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepis ten był jednym z przepisów składających się na podstawę prawną postanowienia w sprawie zaliczenia;

- art. 245 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez odmowę uchylenia postanowienia o zaliczeniu między innymi z tego względu, że przedawnienie miało być przedmiotem orzekania innych organów i sądów, choć fakt orzekania przez inne organy i sądy o kwestii przedawnienia nie stanowi przesłanki odmowy uchylenia postanowienia na podstawie tych przepisów;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez zaniechanie szczegółowej analizy istoty sprawy, gdy istniała przesłanka wznowienia, w zakresie, czy w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano wpłaty, byłoby już przedawnione, gdyby nie obowiązywał art. 70 § 6 O.p.:

a) w szczególności - analizy, czy skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej, a więc czy bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a zamiast tego - dokonanie arbitralnego przesądzenia, że taka ulga miała miejsce;

b) gdyż przedawnienie miało być już przedmiotem orzekania, choć postępowania, w których dokonano analizy kwestii przedawnienia nie dotyczyły zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy.

- art. 70 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie i uznanie dokonanego przez skarżących odliczenia w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową, podczas gdy prawo to nie stanowiło takiej ulgi.

W argumentacji skargi podniesiono przede wszystkim, że art. 70 § 6 O.p. stanowił podstawę prawną postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] października 2005 r., nr [...], o zaliczeniu wpłaty Państwa A. i B. C. z dnia [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] błędnie uznał, że art. 70 § 6 O.p. nie stanowił podstawy prawnej wydania postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy był on jednym z przepisów przesądzających o wyłączeniu przedawnienia i umożliwiającym dokonanie zaliczenia.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do uchylenia ostatecznego postanowienia, po wznowieniu postępowania, uznając, że skarżący nie wykazali istnienia przesłanki ujętej w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Skarżący zarzucili w skardze naruszenie tego przepisu, a ponadto zarzucili naruszenie innych przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., art. 243 § 2 O.p. oraz 121 § 1 O.p. Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania jest, w ocenie skarżących, także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.) przez jego błędne zastosowanie.

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, LEX nr 1300976 i powołane tam orzecznictwo).

Skarżący wskazali we wniosku o wznowienie postępowania ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli decyzja ostateczna (postanowienie) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Swoje stanowisko co istnienia podstaw do uchylenia postanowienia z dnia z [...] października 2005 roku, skarżący oparli na dwóch podstawowych założeniach. Po pierwsze uznali, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, liczony na podstawie zasad ogólnych, upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2004 r. W konsekwencji twierdzili dalej, że – po drugie – organ podatkowy chcąc zaliczyć dokonaną w dniu [...] października 2005 r. wpłatę w kwocie [...] zł na poczet tej zaległości, musiał zastosować szczególną zasadę wynikającą z art. 70 § 6 O.p., która pozwalała na uznanie tej zaległości za nieprzedawnioną, z uwagi na ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego. Z tych względów za kluczowe dla skarżących okazało się stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12).

Twierdzenie skarżących nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W postanowieniu z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to nie zostało natomiast wydane na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jak twierdzili skarżący.

W kontekście badania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie, że akt kończący postępowanie, którego wznowienia strona się domaga został wydany na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie poddanej sądowej kontroli przesłanka ta nie ziściła się. Raz jeszcze bowiem należy wskazać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona dotyczył przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nie zostało wydane na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto w chwili wydania tego postanowienia, sporną kwestię regulował art. 70 § 8 O.p.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że zaliczenie przedmiotowej wpłaty nastąpiło w dniu [...] października 2005 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., które nastąpiło w dniu 10 września 2006 r. Tym samym zaliczenia dokonano na poczet zaległości podatkowej, której bieg terminu przedawnienia – liczony na zasadach ogólnych - jeszcze nie upłynął. Bezpodstawne jest, w świetle powyższego, twierdzenie, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną wydanego postanowienia, a w konsekwencji postanowienie organ podatkowy wydał na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa.

Podzielić należy stanowisko skarżących, że na podstawę prawną postanowienia o zaliczeniu składają się wszystkie przepisy prawa, które w okolicznościach danej sprawy umożliwiają organowi podatkowemu jego wydanie, jednak art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej pozostawał bez jakiegokolwiek wpływu na wydane postanowienie. Nie stanowił w związku z tym podstawy prawnej orzeczenia kończącego sprawę, którego uchylenia w wyniku wznowienia postępowania żądają skarżący.

W zakresie badania podstaw wznowienia postępowania bez znaczenia pozostają wywody uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Moc wiążącą bowiem ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanego postanowienia. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę wznowieniową (analogiczną tezę w odniesieniu do podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego sformułował NSA w postanowieniu z dnia 3 listopada 2014 r., I FSK 1481/14 - postanowienie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie wystąpiła, określona w tym przepisie Ordynacji podatkowej, przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy w sprawie poddanej kontroli sądowej art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP.

Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżących, że organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia o zaliczeniu naruszył art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odmowa uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2005 r. nie nastąpiła z tego powodu, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania była już podnoszona na etapie innych postępowań, ale z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., tym samym, wszystkie wpłaty dokonane po tej dacie zostały zaliczone bez uzasadnionych podstaw, bowiem nie można było uznać dokonanych przez skarżących odliczeń w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową powodującą na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie oceny przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronach 5, 6 i 7, co czyni całkowicie niezrozumiałym zarzut nie dokonania – "własnej pogłębionej analizy kwestii przedawnienia".

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. i art. 243 § 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Przystępując natomiast do oceny zasadności pozostałych, wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy. Prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postępowanie podatkowe – w opinii Sądu - w żaden sposób nie naruszało wymienionej zasady postępowania podatkowego. Przedmiotowe postępowanie było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady uzależniona jest od przestrzegania reguł postępowania przyjętych w Ordynacji podatkowej, zaczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych.

Mając to na uwadze, niezrozumiałym – w ocenie Sądu - wydaje się zarzut naruszenia powyższej zasady poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich pogląd, tj. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 5/11 w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w którym Sąd wskazał, że "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. upływał z końcem 31 grudnia 2004 r.". Sąd w w/w orzeczeniu wskazał wyłącznie na ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (nie analizując zdarzeń mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania), na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 2 pkt 2 O.p.), który to przepis nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia.

Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyrokach z dnia 6 listopada 2014 roku wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 497/14, I SA/Po 498/14, I SA/Po 508/14.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.