Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3019/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14 a ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 it. a), art. 146 par 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-467/16-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych u związku z wydaniem udziałowcom Składników majątku w ramach likwidacji Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział miedzy wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, dalej łącznie jako "składniki majątku'". Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

2. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2016r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż o możliwości dokonania czynności przekazania majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci Składników majątku, przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "KSH" ). zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym za bezsporny organ uznał fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Organ wyjaśnił, iż skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków: podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Organ ponadto powołał się na uzasadnienie Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z powyższego w ocenie Organu wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15)

Organ nie zgodził się z Wnioskodawca, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom Składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop.

Nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że "przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej Spółki prowadziłoby do niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tzn. raz u Spółki i drugi raz u Wnioskodawcy", gdyż w takiej sytuacji zdaniem Organu nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a u.p.d.o.p. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej, np. z tytułu dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały albo ich zbycia w celu umorzenia, nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. W ocenie Organu z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana".

Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1. art. 17 ust, 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8. są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a. składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a. 3 i 6. jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Organ zauważył, iż przepis ten zawiera odesłanie do odrębnych przepisów którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 dalej: UoR.). Powołał treść art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o rachunkowości, art. 12 ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości i art. 45 ust. 1 Ustawy o rachunkowości.

Organ zauważył, iż zdaniem WSA w Gliwicach, zakresem pojęcia zakończenia likwidacji należy objąć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, w tym poprzez zlikwidowanie jednostki albo uchylenie likwidacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 646/10). Wskazał, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Organ podniósł, iż w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (U CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. Zauważył, iż w kontekście przywołanego art. 288 § 1 wskazuje się: "z art. 288 § 1 i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń [...] c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 u. o rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 u. rach., oraz art. 12 ust. 2 u. rach." (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa 2007, s. 498).

Zdaniem Organu z powyższego wynika, iż na gruncie regulacji KSH zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji UoR z przepisami KSH należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR. nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego zauważył, iż z przepisu art. 288 § 1 KSH nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. W tym miejscu wskazał zdanie doktryny "W świetle art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się. że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.rach. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji.

W ocenie Organu przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędów i skarbowemu.

Podsumowując Organ stwierdził, iż przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014r., w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust 1 a nie art. 14a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam takt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów Ustawy o CIT, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

4. art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. poz. 749) (dalej "O.p") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała iż:

1) Spółka nie wydaje majątku likwidacyjnego wspólnikom w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia, a w celu zakończenia swojego bytu prawnego, spełniając jednostronny nałożony na nią obowiązek, nie otrzymując niczego w zamian,

2) Spółka nie spełnia na skutek wydania majątku likwidacyjnego żadnego świadczenia, które byłoby pierwotnie świadczeniem pieniężnym (zobowiązaniem w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p.), a jedynie takie działanie podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią wskazanego przepisu rozróżniającego pojęcie świadczenia (świadczenie niepieniężne) i zobowiązania (świadczenie pieniężne),

3) Po wykreśleniu Spółki z rejestru i zakończeniu jej bytu prawnego nie ma możliwości prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zapłaty przez nią podatku, złożenia zeznania podatkowego a w konsekwencji wypełniania domniemanych przez Dyrektora obowiązków,

4) Spółka pozbawiona majątku, który wydała w ostatniej fazie swojego istnienia wspólnikom, nie ma możliwości uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z rzekomym przychodem, na skutek braku środków,

5) W konsekwencji powyższego interpretacja Organu, zgodnie z którą Spółka na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. uzyska przychód na skutek wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom jest błędna,

6) Wykładania prezentowana przez Organ i oparta jakoby na uzasadnieniu do projektu nowelizacji powoduje niedopuszczalne rozszerzające stosowanie przepisu art. 14a u.p.d.o.p., a przez to jako przecząca zasadzie in dubio pro tributario a także bez uzasadnienia odchodząca od literalnej wykładni przepisu nie może być uznana za prawidłową.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sporne w sprawie było to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego. Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga przede wszystkim odniesienia się do dokonania oceny prawidłowości wykładni art. 14a u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.d.o.p.

Likwidacja Spółki rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych udziałowcom. Ten pozostały majątek Spółka powinna udziałowcom, do tego jest zobowiązana.

Organ błędnie jednak – zdaniem Sądu – twierdzi, że przekazanie udziałowcom składników majątku prowadzi do powstania po stronie likwidowanej Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest taka, że likwidacja Spółki w określonych sytuacjach rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych wspólnikom (art. 286 § 2 i 3 KSH). Ten pozostały majątek Spółka powinna wspólnikom przekazać, do tego jest zobowiązana. Spółka ma zatem w ocenie Sądu zobowiązanie o charakterze niepieniężnym wobec wspólnika, gdyż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji pozostanie majątek Spółki, który spółka ta będzie zobowiązana przekazać udziałowcom.

Spółka przekazując wspólnikom (udziałowcom) składniki majątku zaspokoi ich roszczenia właśnie o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik "reguluje swoje zobowiązanie".

Z przepisu art. 14a ust. 1 updop w ocenie Sądu wynika bowiem, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Świadczy o tym po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po drugie – to, że przepis jako przykładowe wymienia właśnie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki", kredytu, dywidendy itd.).

Przepis odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a "wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem". W ocenie Sądu rację na Skarżąca twierdząc, że przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy datio in solutum, dlatego w niniejszej sprawie nie może znajdować zastosowania, ponieważ przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany (a tylko takie zobowiązanie mogło mieć swoją "wysokość", czego wymaga art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu rządowe uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew twierdzeniu Organu w żaden sposób nie potwierdza tezy, że przepisem art. 14a u.p.d.o.p. miało być objęte przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki.

Kluczowe w niniejszej sprawie zdaniem Sądu jest w szczególności to, że wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem opodatkowania w świetle jej art. 1 jest natomiast dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pobycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego.

W sytuacji analizowanej w niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania Skarżącej jest wydanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki. Przepis stanowi, że "majątek dzieli się między wspólników" – słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia.

Stanowisko organu, że do takiego podziału ma zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p. jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu "wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a u.p.d.o.p.

Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Użyto tu też sformułowania "reguluje (...) zobowiązanie" – a słowa "reguluje" używa się odniesieniu do kwot pieniężnych. Widać z tego wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było zatem objęcie artykułem 14a u.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku – gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby "wysokość" i które można byłoby "regulować".

W ocenie Sądu nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego w wykonaniu istniejącego zobowiązania mieści się w hipotezie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego automatycznie powinno być uznane za takie, które rodzi przychód po stronie tego, kto je wykonał.

Przykładowo, jeśli z umowy o dzieło wynika, że podatnik ma wykonać stół i wydać go zlecającemu, to samo wydanie stołu nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. u tego, kto stół wykonał i wydał go zamawiającemu. Nikt chyba nie wpadłby na to, że wydanie rzeczy rodzi przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1, mimo że przecież podatnik spełnia "świadczenie niepieniężne", aby wykonać swoje "zobowiązanie". Nikt by jednak nie powiedział, że wydaje zamawiającemu stół aby "uregulować" swoje zobowiązanie i nikt by nie rozważał, jaką to zobowiązanie miało "wysokość". Widać stąd w oczywisty sposób, że nie zawsze gdy spełniane jest świadczenie niepieniężne, zastosowanie znajdzie art. 14a u.p.d.o.p.

Końcowo należy wskazać, że Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12), zgodnie z którym "(...) dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią (tj. Spółkę) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny mimo wprowadzenia art. 14a u.p.d.o.p.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane tam orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16). Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16), w którym Sąd stanął na stanowisku, że wydanie składników majątku likwidacyjnego mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego niniejszą sprawę przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek – gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej Spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść art. 14a u.p.d.o.p. nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy. Nie można tracić z oczu tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, aby zaś ten mógł powstać – musi istnieć przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swoich wspólników (udziałowców). Nie można w ocenie Sądu ustawowego katalogu przychodów poddawać wykładni rozszerzającej, dodając sytuacje, które przychodem czy przysporzeniem nie są. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przeniesienie przez Spółkę na wspólnika własności majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można w drodze wykładni rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych.

Dlatego wydanie składników majątku likwidacyjnego wspólnikom likwidowanej spółki nie mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonana przez Sąd ocena stanowiska organu właściwego do wydania interpretacji, prowadząca do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 i 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego, przesądza o tym, że błędne jest także stanowisko Organu w kwestii zawartej w pytaniu 2, tj. co do obowiązku odprowadzenia podatku przez Skarżącą. Skoro nie powstał przychód, to nie ma przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie ma podstaw do przypisywania Skarżącej obowiązku naliczenia, wykazania w zeznaniu i odprowadzenia podatku. W zakresie odpowiedzi na pytanie 2 Organ naruszył zatem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Zamiast tego należało uznać, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ likwidowana Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę to, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 updop jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, oraz że art. 14a ust. 1 updop nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 updop poprzez błędną ich wykładnię. Dlatego zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. należało uchylić.

Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji Organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.