Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2022/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 56 par. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz marzec 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 714 zł (słownie: siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2010 roku spółka S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 roku do grudnia 2007 roku. Przyczyną złożenia korekt było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 roku, sygn. akt I FPS 3/10. W uchwale tej rozstrzygnięto, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W dniu złożenia korekt deklaracji Spółka wpłaciła wynikające z niej kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Dwoma postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2010, Nr 182, poz. 1228 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zaliczył wpłatę z dnia 10 grudnia 2010 r. na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz za marzec 2007 r.

Rozliczenia za czerwiec 2006 r. organ pierwszej instancji dokonał w ten sposób, że wpłatę w kwocie 78.339,00 zł zaliczył na należność główną w wysokości 53.586,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 24.753,00 zł naliczone za okres od dnia 26 lipca 2006 r. do dnia 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Tam, gdzie zastosowano obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, uwzględniano zmiany jej wysokości w poszczególnych okresach.

Rozliczenia za marzec 2007 r. organ pierwszej instancji dokonał w ten sposób, że wpłatę w kwocie w kwocie 184.764,00 zł zaliczył na należność główną w wysokości 133.949,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 50.815,00 zł naliczone za okres od dnia 26 kwietnia 2006 r. do dnia 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Tam, gdzie zastosowano obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, uwzględniano zmiany jej wysokości w poszczególnych okresach.

Na powyższe postanowienia, w dniu 20 stycznia 2011 r., Spółka złożyła zażalenie, w których zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażaleń wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania odsetek, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Spółki, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Z jego analizy wynika bowiem, że dla zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. po pierwsze złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn po dniu 1 stycznia 2009 r. i po drugie zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Spółka wskazała, że wobec bezspornego w sprawie faktu, że dopełniła ww. warunków, jest ona uprawniona do stosowania stawki obniżonej za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne (a więc od momentu powstania zaległości w latach 2005 –2007 do dnia wpłaty).

Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1521/09 i I SA/Wr 1522/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 152/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że o ile dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowa stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, iż obniżona stawka – 75%, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła w dniu 10 grudnia 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za czerwiec 2006 i za marzec 2007 r., na skutek czego zostały ujawnione zaległości podatkowe, które Spółka uregulowała w tym samym dniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis ten obowiązuje bowiem od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej, wobec czego uregulowania w nim zawarte mają zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r., co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo obliczył odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Gliwicach organ odwoławczy zauważył, iż nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego i zapadły w indywidualnych sprawach. Wskazał, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, o czym zaświadcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/10.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na oba ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarg Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniach na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

W pismach procesowych z dnia 8 marca 2012 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skargach oraz powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są zasadne. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, za cały okres istnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., czy może ją stosować tylko do zaległości po dniu 31 grudnia 2008 r.

Dokonując analizy stanu prawnego sprawy, należy wskazać, że przepisy art. 56 § 1a, § 1b Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa nowelizująca weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. Zawiera przepisy przejściowe odnoszące się do postępowań podatkowych w sprawach, które były przedmiotem kontroli podatkowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy, odpowiedzialności osób trzecich i wykonywania decyzji doręczonych przed ww. datą (art. 6, art. 7, art. 8, art. 9), natomiast nie ustanawia żadnych odrębności odnoszących się do zaległości podatkowych, co oznacza, że zgodnie z art. 10, datą wejścia w życie badanego przepisu był dzień 1 stycznia 2009 r.

Z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. W § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 Ordynacji podatkowej, ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. W obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brzmieniu art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwłokę o których mowa w § 1 ww. przepisu. Powołując się na art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.), Minister Finansów, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP Nr 2, poz. 11), określił stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13 % w stosunku rocznym (pkt 1) oraz obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 r. (pkt 2).

Uwzględniając powyżej przestawione regulacje dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, strony sporu zasadnie wywiodły, że przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej) składanych od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od dnia 1 stycznia 2009 r., nakazując jednocześnie do zaległości w okresie przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wiąże się ze złożeniem korekty deklaracji w warunkach określonych w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Wskazany zatem w art. 10 ustawy nowelizującej dzień 1 stycznia 2009 r., jako dzień jej wejścia w życie (w tym wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej) odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. Analiza art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują, za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej) albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej) stawkę odsetek od zaległości podatkowej), o ile spełni on warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu ww. argumentację (tj. że dzień 1 stycznia 2009 r. odnosi się do daty złożenia korekty, nie zaś do okresu, za jaki mogą być naliczane obniżone odsetki od zaległości podatkowych oraz że od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową albo obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej) wzmacnia pogląd S. Babiarza wyrażony na gruncie wykładni analizowanego przepisu, z tym że w sytuacji zmiany - na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 83, poz. 993) - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Stwierdza on, że obniżona stawka odsetek za zwłokę została określona w wysokości 9% kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od dnia 9 listopada 2010 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy powstała zaległość podatkowa, tj. przed, czy po ww. dacie, ważna jest bowiem data złożenia korekty. Od jednej zaległości podatkowej objętej jedną korektą będzie stosowana jednolita obniżona stawka podatkowa. Korektą zaś mogą być objęte zaległości podatkowe powstałe zarówno przed dniem 9 listopada 2010 r., jak i po tej dacie. Jeżeli korekta została złożona po dniu 9 listopada 2010 r. i dotyczyła zaległości sprzed tej daty, to obowiązuje nowa obniżona stawka podatkowa (tj. 9%), a nie poprzednia (tj. 7%) (por.: S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 339).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie - jako konsekwencję dokonanej wykładni art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej - podziela także ww. pogląd co do tego, że data złożenia korekty deklaracji wyznacza (i określa) wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, która powinna znaleźć zastosowanie do całej zaległości wynikającej ze złożonej korekty.

Wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od dnia 1 stycznia 2009 r., organ podatkowy wywodzi z wymienionego już obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem organu obniżone odsetki za zwłokę winny być naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę.

Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest błędne. Obwieszenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków, czy uprawnień podatników. Ustalanie zarówno obowiązków, jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń podatkowych zostało zastrzeżone dla regulacji ustawowych. Regulacja ustawowa, jak już wyjaśniono, nie wprowadza ograniczenia czasowego dla stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Ocena Sądu znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). I to zarówno w uzasadnieniu zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenie upoważnienia dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem o wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę.

Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych".

Również uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 Ordynacji podatkowej Rząd wyjaśnił, że proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej, preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację dla Ministra Finansów do ogłoszenia - obwieszczeniem - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości, w konsekwencji uprości pobór podatku.

Uwzględniając zarówno stanowisko Rządu, jak i uzasadnienie zmiany przepisów, proponowanej przez Komisję "Przyjazne Państwo", należy stwierdzić, że wskazane cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach niweczy cele tego przepisu, w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat wcześniejszych, które podatnicy złożyli w pierwszych dniach stycznia 2009 r.

Ze stanowiska Rządu wynika także, że obwieszczenie nie ma charakteru normatywnego, a jedynie informacyjny i ma ułatwić, a nie ograniczyć, stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego należy także rozważyć, czy zawartą w § 3 art. 56 Ordynacji podatkowej delegację Minister Finansów wykonał w sposób wskazany tym przepisem. Jeśli bowiem obwieszczenie miało ułatwić podatnikom zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1a art. 56 Ordynacji podatkowej, to winno określać wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę za okres, jaki mogła obejmować prawnie skuteczna korekta deklaracji podatkowej złożona w dniu 1 stycznia 2009 r., a nie za okres od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie należy wskazać, że brak określenia tych stawek w obwieszczeniu Ministra Finansów, wobec regulacji zawartej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej oraz § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r., wydanego na podstawie delegacji z art. 58 Ordynacji podatkowej nie jest przeszkodą do ich zastosowania przez podatnika.

W ten sposób Sąd rozpoznający sprawę, podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1522/09 oraz I SA/Wr 1521/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/11, że wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 56 § 1a odnosi się do korekt podatkowych, składanych od dnia 1 stycznia 2009 r., jak też, że odsetki w obniżonej stawce dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc okresu, w którym przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, a uwzględniając prezentowane stanowisko Rządu należy wskazać, że wykładnia ta narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Organ winien zastosować wykładnię powołanego przepis przedstawioną przez Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.