Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 685/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 270 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: § 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 123 § 1, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Janusz Zajda Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 661/06 w sprawie ze skargi H. P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. P. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. o sygnaturze I SA/Go 661/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę H. P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2005 r.

Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2004 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy partię sandałów damskich, objętą poprzednio procedurą składu celnego, nie jest prawidłowe. Pochodzenie towaru nie zostało prawidłowo udokumentowane. W związku z tym zastosowano stawkę celną autonomiczną 40% zamiast stawki celnej konwencyjnej 17%.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z pismem Biura Inspekcji Wwozu i Wywozu oraz Kwarantanny Xiamen Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 14 marca 2005 r. informującym o wynikach weryfikacji m.in. świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. dołączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego. W piśmie tym stwierdzono, że eksporter nie może przedstawić związanych z powyższym świadectwem dokumentów dotyczących eksportu objętych przez to świadectwo towarów. Stanowi to naruszenie chińskich przepisów i powoduje, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia jest nieważne. Powyższe uniemożliwia potwierdzenie pochodzenia sprowadzonego towaru, a zatem w stosunku do przedmiotowego towaru zastosowano stawkę celną autonomiczną 40%.

Sąd I instancji stwierdził, że reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów ustalone są w art. 16 – 19 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Pochodzenie to ustalane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Z § 11 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wynika, że pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Skoro zadeklarowany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym towar jest wymieniony we wspomnianym wykazie, to dla zastosowania wobec niego stawki celnej konwencyjnej konieczne było udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia, spełniającym łącznie warunki wymienione w § 13 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Czynności weryfikacyjne, przeprowadzone przez organ celny zgodnie z § 20a powyższego rozporządzenia, doprowadziły do ustalenia, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia jest nieważne. Z uwagi na to, zgłoszenie celne zostało uznane za nieprawidłowe i w miejsce dotychczasowej stawki konwencyjnej zastosowano stawkę autonomiczną.

Bezzasadny jest w ocenie Sądu I instancji zarzut, że w sprawie winien mieć zastosowanie § 12 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Przepis ten ma zastosowanie tylko do towarów, co do których ustawodawca dopuszcza jako dowód pochodzenia towaru dokumenty inne niż świadectwo pochodzenia, a więc do towarów innych niż określone w § 11 ust. 1 powyższego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu I instancji, organy celne nie naruszyły również art. 19 § 2 Kodeksu celnego i art. 188 ustawy z dnia 29 października 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z uwagi na treść powyższych przepisów, w przypadku stwierdzenia, że świadectwo pochodzenia towaru jest nieważne, organ celny nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie świadectwa.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, że pismo władz chińskich ma charakter dokumentu prywatnego. Organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub uprawnione podmioty tego państwa. Na przekazanej Dyrektorowi Izby Celnej w R. przez Ambasadę Rzeczypospolitej Polskiej w Pekinie liście prowincjonalnych i centralnych agend instytucji przekazanej znajduje się Biuro Inspekcji Wwozu i Wywozu oraz Kwarantanny Xiamen Chińskiej Republiki Ludowej i do tej instytucji polskie organy celne zwróciły się o weryfikację m.in. przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Przekazane przez wspomnianą chińska instytucję pismo stwierdzające nieważność przedmiotowego świadectwa pochodzenia stanowi, w ocenie Sądu I instancji, dowód będący dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało na nim urzędowo stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organu chińskiego wydane w ramach procedury weryfikacyjnej świadectwa pochodzenia i zawarte we wspomnianym dokumencie było zatem wiążące dla polskich organów celnych i nie podlegało swobodnej ocenie dowodów.

Sąd I instancji podzielił zarzut naruszenia przez organy celne art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę doręczenia stronie pisma władz chińskich wraz z tłumaczeniem. Naruszenie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona miała możliwość zapoznania się z treścią żądanych dokumentów, gdyż przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy została prawidłowo zawiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca z tej możliwości jednak nie skorzystała.

Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd I instancji zaznaczył, że decyzje organów celnych obu instancji wadliwie zastosowały stawkę celną autonomiczną w wysokości 40%. Z ust. 10 części A postanowień wstępnych do Taryfy celnej wynika, że jeżeli pochodzenie towaru wymienionego w Wykazie nr 3 do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, a można ustalić kraj lub region pochodzenia towaru, to stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli jest wyższa od stawki autonomicznej. Tymczasem z uzasadnień decyzji celnych wydanych w niniejszej sprawie nie wynika, że ustalony został kraj lub region pochodzenia towaru. Zgodnie z ust. 7 postanowień wstępnych do Taryfy celnej należało zatem zastosować stawkę celną autonomiczną powiększoną o 100%. Mimo powyższego uchybienia, Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonych decyzji z uwagi na przewidziany w art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej.

Z uwagi na powyższe, skoro wydana decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej H. P. Spółka z o.o. w R. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji organów celnych obu instancji bądź stwierdzenie ich nieważności; ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie § 12a (w uzasadnieniu: § 12) i § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Powołując się na naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła uchybienie art. 145 § 1 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 270 § 1 (w uzasadnieniu: art. 270 § 1 Kodeksu celnego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżąca podała, że podjęte przez organ celny czynności kontrolne toczyły się w ramach postępowania mającego na celu ustalenie nieprawidłowości zgłoszenie celnego. Postępowanie to toczyło się od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a zatem organ celny nie informując skarżącej o wszczęciu weryfikacji, nie zapewnił tym samym Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżąca podała również, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli decyzji organów celnych pod kątem istnienia i prawidłowości postępowania wyjaśniającego oraz elementów decyzji w zakresie podatku VAT.

Stwierdziła ponadto, że dokumenty urzędowe są sporządzane przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem wiążą się z zakresem spraw powierzonych danemu organowi władzy publicznej. Pismo urzędu celnego co do sfałszowania podpisu na świadectwie pochodzenia nie może być zatem uznane za dokument urzędowy, bowiem organ ten nie jest władny do dokonywania ustaleń co do faktu fałszerstwa podpisu na dokumencie. Władze chińskie nie powołały się na żadne inne postępowanie (dokumenty), z którego wynikałoby, że eksporter nie wykonał swojego obowiązku.

W ocenie spółki w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. doszło do przekroczenia delegacji ustawowej określonej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W rozporządzeniu tym określono bowiem nie tylko warunki, jakie musi spełniać dokumentacja potwierdzająca kraj pochodzenia towaru (jeszcze zanim dojdzie do zgłoszenia celnego), ale i samo postępowanie, toczące się już po zgłoszeniu celnym w przedmiocie weryfikacji samego zgłoszenia. W sprawie doszło ponadto do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie danin publicznych może nastąpić tylko poprzez unormowanie ustawowe. Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie stawki autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej wynikało z § 20a powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Powyższy przepis rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. narusza także art. 2 Konstytucji RP. Przyjmuje bowiem jako środek dowodowy milczenie organu państwa obcego, przez co narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej.

Zdaniem skarżącej, zastosowanie w sprawie powinien znaleźć także § 12 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Przepis ten znajduje się w Rozdziale 5 dotyczącym dokumentowania pochodzenia towarów przywożonych na polski obszar celny. Odnosi się zatem do wszystkich dokumentów mających na celu ustalenia kraju pochodzenia towaru, w tym do świadectw pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd II instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Przedstawienie ogólnych zasad dotyczących granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wymogów stawianych skardze kasacyjnej jest w niniejszej sprawie uzasadnione zważywszy, że autor skargi kasacyjnej błędnie podał podstawę faktyczną, jaką przyjął organ wydający decyzję. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, podstawą wydania decyzji administracyjnej w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowania stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej stawki konwencyjnej było ustalenie przez organ, w wyniku czynności weryfikujących, że przedstawione przez skarżącą świadectwo pochodzenia towaru jest nieważne. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podał jednak, że organ w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż świadectwo było nieautentyczne, ze względu na sfałszowanie podpisów. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano, że pieczęć organu uprawnionego do wystawienia świadectwa pochodzenia towaru widnieje na kwestionowanym świadectwie pochodzenia i organ ten nie stwierdził, aby była ona sfałszowana lub podrobiona. Organ stwierdził natomiast, że świadectwo to jest nieważne ponieważ eksporter w nim występujący nie może przedstawić dokumentów dotyczących eksportu, wymaganych przez chińskie przepisy prawne.

Okoliczność ta jest znana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jednak wobec błędnego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz zasady związania Sądu w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną zarzutami tej skargi, to w sprawie niniejszej nie jest możliwe odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu.

W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga również, że błędne oznaczenie w petitum skargi dwóch przepisów zostało konwalidowane w ten sposób, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano właściwe przepisy w sposób pozwalający na przyjęcie, że w części nazwanej uzasadnieniem przedstawiono właściwie sformułowane zarzuty.

Kontynuując wywód zaznaczyć trzeba, że skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

Sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu, możliwe jest nie tylko bezpośrednio po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz również w późniejszym terminie, w trybie określonym w art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Na tle niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ celny wydał postanowienie o wszczęciu postępowania celnego z urzędu (k-13 akt adm.). Poinformowanie spółki o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku tego postępowania dowodzi zaś, że organ uwzględnił wynikającą ze stosownych przepisów konieczność udziału strony w tym postępowaniu i czyni nieskutecznymi podniesione w tej kwestii zarzuty, o czym już wspomniano.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

W ramach podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wymienione są przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest prostym następstwem zastosowania tych przepisów w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji stanie faktycznym obejmującym określenie wartości celnej towaru, zaniechanie powtórzenia ustaleń i opisu procesu subsumpcji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii podwyższania mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie państwa obcego. Wobec tego zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sadu I instancji dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania, za pośrednictwem art. 262 tej ustawy, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów.

Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej, do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice niniejszej sprawy. Rozumiany w przedstawiony sposób § 20a omawianego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Przepis ten nie jest źródłem praw i obowiązków w zakresie danin publicznych, wobec czego nie może pozostawać w kolizji z art. 217 Konstytucji RP.

Przepis § 12 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia w sposób oczywisty dotyczy towarów, których pochodzenie nie musi być dokumentowane świadectwem. Wskazuje na to porównanie z § 11 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie określającym grupę wymienionych w Wykazie nr 3 towarów, których pochodzenie dokumentowane może być tylko świadectwem.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Wobec tego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.