Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 251/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina R. (dalej: Gmina/wnioskodawca/skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania własne samodzielnie lub poprzez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, urząd gminy). Ponosi i może ponosić w przyszłości wydatki na pozostającą w jej władaniu (urzędu gminy) infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki bieżące związane m.in. z jej remontami i utrzymaniem, które mogą być finansowane ze środków własnych lub pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Będą one dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami. Infrastruktura nie jest i nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani dzierżawy. Ponoszone wydatki służą realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i kanalizacji. Świadczy m.in. odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (odbiorców zewnętrznych), które to czynności stanowią w jej ocenie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Świadczy też odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych (odbiorców wewnętrznych), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym. Infrastruktura służy i może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych, a więc do celów innych niż działalność gospodarcza. Infrastruktura służy też dostawie wody i odprowadzaniu ścieków do/z budynku urzędu gminy. Ponieważ funkcjonowanie urzędu związane jest z całokształtem działalności Gminy należy uznać, że dostawa wody i odprowadzanie ścieków do/z urzędu może służyć pośrednio sprzedaży Gminy realizowanej przez jednostki budżetowe oraz urząd gminy, a więc dostawa wody i odprowadzanie ścieków mają związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza (wydatki mieszane). Nie zawsze możliwe będzie jednak bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności. W takiej sytuacji powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (mieszane) z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina posiada aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od poszczególnych odbiorców. Tak więc w stosunku do wydatków mieszanych podlegająca odliczeniu kwota podatku VAT powinna być skalkulowana z uwzględnieniem procentowego udziału wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a w odniesieniu do tych ostatnich także z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonych odrębnie dla każdego odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 poz. 2193, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), według zaproponowanego we wniosku wzoru. W odniesieniu do wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia opartego na pomiarze metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności i rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Uwzględnienie zaś w kalkulacji prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla poszczególnych odbiorców wewnętrznych umożliwi ustalenie, w jakim stopniu dostawa wody i odbieranie ścieków pośrednio wiąże się z wykonywaniem przez odbiorców wewnętrznych czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT VAT nie jest bowiem zdaniem Gminy reprezentatywna i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (wydatków mieszanych) dotyczących infrastruktury.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie:

Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane ma prawo zastosować w odniesieniu do wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy VAT) przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik?

Zdaniem Gminy, w przedstawionych we wniosku okolicznościach prawo takie będzie jej przysługiwać. Z uwagi na strukturę prowadzonej działalności i wydatków jest obowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ale metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności i jej stosowanie nie jest obligatoryjne. Jak zaznaczyła, stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne w swoim orzecznictwie. Zarazem przepisy ustawy VAT nie nakazują stosowania wyłącznie jednej proporcji, a każde nabycie towarów i usług powinno być rozpatrzone oddzielnie, co wręcz wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć, czego potwierdzeniem i przykładem ma być dyspozycja art. 86a ustawy o VAT określająca szczególne zasady kalkulacji kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do wydatków związanych z samochodami służbowymi. Zaproponowana metoda uwzględnia ponadto zasadę neutralności VAT. Natomiast zasady obliczania prewspółczynnika określone w ustawie i rozporządzeniu Ministra Finansów oddają specyfikę ogólnej działalności Gminy i zastosowanie np. do wydatków dotyczących budynku siedziby urzędu gminy (choćby na oświetlenie budynku czy jego ogrzanie) innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione. Możliwe jest, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę organizacyjną Gminy działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której Gmina dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Przy odliczaniu VAT od wydatków mieszanych najbardziej właściwe byłoby zastosowanie klucza alokacji odwołującego się do faktycznego wykorzystania infrastruktury przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a w przypadku odbiorców wewnętrznych także uwzględniającego pośrednie wykorzystywanie przez nich infrastruktury dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz zwolnionej. Zaproponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika wyglądałby więc tak: suma rocznego procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych oraz iloczynów rocznego procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od odbiorców wewnętrznych oraz właściwych dla poszczególnych odbiorców wewnętrznych prewspółczynnika i współczynnika, obliczonych zgodnie z wymogami ustawy o VAT i rozporządzenia, w oparciu o zaproponowany we wniosku wzór.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ pokreślił konieczność uwzględnienia przy udzieleniu odpowiedzi postanowień art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Zgodnie z nim, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności. Może być on określony przez podatnika, ale przyjęta metodologia musi odpowiadać wymaganiom określonym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i być bardziej reprezentatywny, niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter prowadzonej przez Gminę działalności, a także sposób jej finansowania (z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych). Zaproponowana metoda tylko częściowo uwzględnia te elementy prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Uwzględnianie prewspółczynników poszczególnych jednostek budżetowych w wyliczeniu prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków nie powoduje automatycznie, że uwzględnia ona charakter prowadzonej działalności. W dalszym ciągu podstawą do wyliczenia prewspółczynnika jest przede wszystkim ilość metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków. Zatem metoda ta odzwierciedla przede wszystkim ilość dostarczonej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Jak podkreślił organ, proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia również tego, że dostarczana woda/odprowadzane ścieki do/z budynków jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (np. działalność urzędu gminy). Jego zdaniem argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Zaznaczył, że ilość odbieranych ścieków odpowiada ilości dostarczanej wody jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, ponieważ Gmina zużywa wodę np. do celów przeciwpożarowych, utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień. Dodatkowo, zaproponowany sposób powoduje dwukrotne ujęcie przy wyliczaniu prewspółczynnika tych samych wartości. Z tych powodów, zdaniem organu, Gmina powinna stosować metodę określenia proporcji wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

1). naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) dalej: O.p.), poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji na skutek braku zawarcia w niej uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a ograniczenie się do stwierdzenia, że w celu odliczenia podatku naliczonego Gmina będzie obowiązania stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów, a nie wskazał, z jakich powodów przedstawiona metoda jest nieadekwatna. Nie wskazano też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna, czym naruszono określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów a także samego sposobu kalkulacji zaproponowanego przez Gminę, czym naruszono też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

2). przepisów prawa materialnego, a to:

a). art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także motywu 4 Dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

b). art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane,

c). art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć pomimo, że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

d). art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą w istocie na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy VAT i zastosowaniu art.86 ust. 22 ustawy VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, że wskazana przez Gminę metoda określenia proporcji dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadnić zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Gmina zarzuciła, że w istocie organ nie wyjaśnił w jasny sposób, dlaczego nie uznał jej stanowiska (nie odnosząc się do specyfiki opisanej działalności, tj. dostawy wody i odbioru ścieków), ani tego, dlaczego najbardziej adekwatną ma być metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zaproponowany zaś przez nią sposób obliczania proporcji jest w pełni mierzalny. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób niż opisany we wniosku, a ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków ustalana będzie w oparciu o metry sześcienne, w oparciu o które rozlicza również odbiorców.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS nie odniósł się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT, z powołaniem się na wybrane orzecznictwo sądowe. Nie ustosunkował się dostatecznie do zaproponowanego sposobu kalkulacji proporcji i nie w pełni uwzględnił przedstawiony stan faktyczny przyjmując założenia, których we wniosku nie wypowiedziano. Wykazała bowiem sposób wykorzystywania infrastruktury, tak dla potrzeb świadczenia usług odpłatnych dla podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych, które pozostawać będą poza zakresem regulacji ustawy VAT. Zastosowanie klucza odliczenia opartego na pomiarze liczby metrów sześciennych wody i ścieków będzie bardziej odpowiednie, aniżeli metodologia określona w rozporządzeniu; najbardziej odnosi się do specyfiki prowadzonej działalności.

Gmina nie zgodziła się także z tym, że na gruncie ustawy o VAT można stosować tylko "jedną proporcję". W jej ocenie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że każde nabycie powinno być rozpatrywane oddzielnie, a odrębne prewspółczynniki powinny być stosowane do różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Proporcja określona w rozporządzeniu opiera się na danych, z których część może nie mieć związku ze sposobem wykorzystywania infrastruktury. Zaznaczyła dalej skarżąca, że wbrew stanowisku organu wniosek odrębnie odnosił się do kwestii działalności wodno-kanalizacyjnej i odrębnie do działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy, czego nie dostrzeżono przy wydawaniu interpretacji. Dokładne odzwierciedlenie związku infrastruktury z działalnością gospodarczą Gminy (w tym z działalnością dokonywaną za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych) podyktowane było znajomością stanowiska organu interpretacyjnego wyrażanego w innych sprawach. Dlatego przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji został uzupełniony o wyliczenie prewspółczynników dla pozostałych jednostek organizacyjnych.

Gmina nie zgodziła się też z oceną organu, jakoby w proponowanej metodologii odnosiła się dwukrotnie do tych samych wartości. W jej ocenie sytuacja przedstawia się odmiennie, ponieważ pozwala ona na dokładniejsze określenie proporcji. Także przyjęte uproszczenie rozliczenia dostarczanej wody i odbieranych ścieków, opierające się na założeniu ich równoważności, nie ma wpływu na sposób wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Stopnia reprezentatywności nie powinno podważać również wykorzystywanie wody do celów przeciwpożarowych czy utrzymywania zielenie, ponieważ ma ono charakter marginalny i przy ustalaniu proporcji jest równoważony stosowanymi zaokrągleniami wartości. Ponadto, gdyby Gmina była podmiotem z sektora prywatnego, nie byłaby obligowana do stosowania metody obliczenia proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżacą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że organ opierając się właśnie na specyfice działalności Gminy, w tym wypadku wykonywanej poprzez urząd gminy, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje. Ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania nie jest wystarczające w tej mierze. W rzeczy samej, wnioskodawca nie poświęca wiele miejsca temu aspektowi sprawy, ale gdyby dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia niezbędne byłoby, według organu, przedstawienie strony finansowej działalności prowadzonej przez Zakład, organ był zobowiązany do zastosowania instytucji uzupełnienia wniosku, a tego nie uczynił.

Co więcej, organ interpretacyjny, jak słusznie podniosła skarżąca, nie uwzględnił w całości okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż bezpodstawnie zarzucił, wbrew treści tego wniosku, że zaproponowany przez skarżącą "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wprost przeciwnie, ten autorski sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany we wniosku, uwzględnia nie tylko metrażowo liczoną ilość dostarczanej wody czy ścieków odbieranych do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, lecz także to, że w przypadku tych ostatnich, związane to jest w pewnej mierze z wykonywaniem działalności opodatkowanej i wielkość tę, liczoną procentowo, starała się Gmina wyabstrahować, przy wykorzystaniu współczynników obliczonych odrębnie dla każdego odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów. Do tak skalkulowanego wzoru prewspółczynnika organ interpretacyjny wprost się nie ustosunkował. Zarzucił natomiast Gminie, że liczona przez nią proporcja uwzględnia dwukrotnie te same wartości, ale tezy tej szerzej w sposób zrozumiały z odniesieniem się do składowych tej proporcji nie wyjaśnił.

Nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się przez Sąd do nich stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio. W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą Gminę, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią decydujący przedmiot działalności w zakresie usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Gmina wskazała, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych, jedynie w niewielkiej części związane są z działalnością gospodarczą, ale stwierdziła, że jest w stanie wyodrębnić tę wielkość przy pomocy wskazanych we wniosku współczynników. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, ale przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak możliwości dokładnego wskazania liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych przez konkretny odcinek infrastruktury i na tej podstawie jest w stanie określić, ile wody/ścieków dostarczono/odebrano z każdego budynku, czy od każdej jednostki. Co istotne podkreśliła, że jest w stanie wyliczyć, ile wody czy ścieków w danym czasie zostało zużyte (odebrane) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza, i to bez względu czy chodzi o podmiot zewnętrzny czy wewnętrzny. Dlatego zastanawiała się, czy określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", skalkulowanym w oparciu o ilość dostarczanej wody/ odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych wykorzystanych w działalności gospodarczej do ilości całej dostarczonej wody i wszystkich odebranych ścieków, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Gmina, w nakreślonych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasadnie uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca Skarżąca, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, dlaczego autorska metoda zaproponowana przez Gminę jest nieprawidłowa i dlaczego powinna określić współczynnik na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podkreślenia wymaga, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przywołanym przepisie zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika danych, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w odniesieniu do targowiska wykorzystywanego przez gminę w działalności gospodarczej i innej w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 (prawomocny – wyrok NSA z 14 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 397/17 oddalający skargę kasacyjną). W ocenie Sądu zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik będący mutacją prewspółczynnika metrażowego zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, obiektywnie odzwierciedlając część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inną niż gospodarcza, a biorąc pod uwagę, że chodzi o rodzaj działalności Gminy powiązanej głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość dostarczonej wody /odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych, a w tym ostatnim przypadku także ilość wykorzystaną w działalności gospodarczej, choć ma ona charakter marginalny. Nie ma zatem, z prawnego punktu widzenia, przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest mierzalne (wyliczalne).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18, z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18).

Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj Gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwy akt do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że Gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Wzór określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, na który bezpodstawnie powołuje się organ interpretacyjny, zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący gminę, oraz dochody wykonane urzędu, rozumiane w sposób określony w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Niemniej jednak, jeżeli chodzi tak jak w niniejszej sprawie o działalność wodnokanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarcze celach mają, jak wynika z treści wniosku znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to świadczy nie tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu. Specyfika działalności w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług (infrastruktura wodnokanalizacyjna) została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1448/18) stwierdził, że: "o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to jednak nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody czy odprowadzonych ścieków, oraz wyliczyć ilość wody i ścieków wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jej jednostki wewnętrzne, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być zdaniem tut. Sadu najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do dostarczania wody/odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna czy wodociągowa nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle, że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą, co zaproponowany przez Gminę wzorzec proporcji także uwzględnia.

Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18). Skoro infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będą wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku (tak NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, co słusznie podkreśla skarżąca, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana tak jak w niniejszej sprawie w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową bądź w końcu poprzez spółkę komunalną. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Kłuje także w oczy dysproporcja pomiędzy wartością odliczenia podatku wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę, wynosząca kilkadziesiąt procent (ponad 70%), mimo, że infrastruktura kanalizacyjna w przeważającej części wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz. 1687).