Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1407/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 59  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto 0/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] r. decyzję dla "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2002 r. Organ ustalił, że spółka produkowała i sprzedawała m.in. pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnów, rozsiewaczy, ładowaczy). Spółka sprzedawane pompy kwalifikowała do symboli SWW:

- 1039 Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) - przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych),

- 0829 Części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej - przeznaczone do maszyn i urządzeń rolniczych

i stosowała dla sprzedaży tych pomp preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0 %.

W świetle posiadanych opinii statystycznych organ uznał, że sprzedaż produkowanych przez spółkę pomp, zarówno do ciągników uniwersalnych (rolniczych), jak i maszyn oraz urządzeń rolniczych, winna być opodatkowana stawką 22 %, tj. zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Przytoczył zawarte w opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 29 września 2004 r. uzasadnienie, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, a zgodnie z tymi uwagami wyjaśniającymi poz. CN 8413, powiązana z grupowaniem PKWiU 29.12.23-33.00, obejmuje m.in. pompy specjalnie przeznaczone do wbudowania do innych urządzeń, pojazdów itp., w tym pompy zębate, których ciecz jest przemieszczana za pomocą specjalnie wyprofilowanego mechanizmu zębatego. W ocenie organu, przedłożone przez spółkę pismo Państwowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P., dalej jednostka autorska lub PIMR, z dnia 26 stycznia 1994 r. określa kwalifikację jedynie dwóch rodzajów pomp hydraulicznych zębatych specjalnego przeznaczenia do ładowaczy, natomiast kolejne pisma tegoż instytutu z dnia 14 i 29 października 2004 r. nie stanowią interpretacji ani opinii statystycznych w zakresie klasyfikowania przedmiotowych pomp.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do kwalifikowania wyrobów do grupowań SWW i w tym zakresie opierają się na opiniach klasyfikacyjnych powołanych do tego organów statystycznych. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę opinii jednostki autorskiej, twierdził, że wyłącznie pismo PIMR z 26 stycznia 1994 r. stanowi opinię klasyfikacyjną jednostki autorskiej, jednakże pismo to zostało skierowane do "B", której strona nie jest następcą prawnym, i dotyczy tylko dwóch pomp, tj. [...] stosowanych w ładowaczach rolniczych Troll oraz [...] stosowanych w ładowaczach rolniczych Cyklop, dla których potwierdzono grupowanie SWW 0829-2. Pisma PIMR z października 2004 r. nie stanowią natomiast opinii klasyfikacyjnych, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do 30 czerwca 1999 r. Dodatkowo organ podniósł, iż opinia PIMR z 20 lipca 1993 r. wydana dla "C" nie stanowi dowodu w sprawie, z uwagi na to, że nie została skierowana do strony, zaś pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1993 r., nr [...], dotyczyło 1994 r. i obowiązującego wówczas stanu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/06, oddalił skargę "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej i powinna być potraktowana jako jeden z dowodów - podobnie jak inne dowody - podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, zaś opinia niezawierająca szczegółowego uzasadnienia, wydana zwłaszcza w oderwaniu od konstrukcyjnych właściwości wyrobu, nadających mu określone przeznaczenie, jest opinią niepełną i nie ma waloru dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek złożonej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 486/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i nie jest formalnie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla podatników, to może być podważana przy pomocy innych dowodów. Dowodami tymi mogą być w szczególności opinie sporządzane przez instytuty naukowe-badawcze, nawet jeżeli przestały już pełnić przewidziane w przepisach o statystyce funkcje jednostek autorskich. W przeciwnym razie opinie statystyczne stałyby się dowodami niepodważalnymi. NSA zauważył, ze w zakresie podatku VAT miał, aż do końca 2002 r., zastosowanie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wraz z Zasadami metodycznymi (zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r., Dz.Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.). A zgodnie z tymi Zasadami metodycznymi (ust. 5.3.), jednostki autorskie określone przez Prezesa GUS (a taką jednostką był również PIMR w P.) miały kompetencje m.in. do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień w przypadku wątpliwości co do zaklasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów. Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW, czyli do końca 2002 r. (a nie już na gruncie PKWiU), były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie (czyli również wymieniony Instytut) pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Wyjaśnił, że nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą, gdyż ważne jest czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi w szczególności na cechy konstrukcyjne i przeznaczenie. Argumentował ponadto, iż - wbrew wywodom Sądu I instancji - opinie organów statystycznych nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań SWW, dlatego również z tego powodu brak było podstaw do pomijania opinii PIMR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1782/09 uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

W uzasadnieniu wskazał, że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i nie jest formalnie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla podatników i może być podważana przy pomocy innych dowodów. Dowodami tymi mogą być w szczególności opinie sporządzane przez instytuty naukowe-badawcze, nawet jeżeli przestały już pełnić przewidziane w przepisach o statystyce funkcje jednostek autorskich. Dlatego opinie Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych stanowią dowody w sprawie i nie mogą być z góry odrzucane tylko dlatego, że nie zostały wydane przez organy statystyczne. W dalszej części wywodu stwierdził, że zgodnie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r., co w konsekwencji powodowało, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie mogła znaleźć zastosowania do celów poboru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2003 r. (w rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek za listopad i grudzień 2002 r.). W tym zakresie miał nadal, aż do końca 2002 r., zastosowanie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wraz z Zasadami metodycznymi, wśród których ust. 5.3. stanowił, iż jednostki autorskie określone przez Prezesa GUS miały kompetencje m.in. do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień w przypadku wątpliwości co do zaklasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów.

Wskazał, iż organy podatkowe błędnie dokonały oceny zebranych w sprawie opinii klasyfikacyjnych, zarówno co do ich kompletności (opinie organów statystycznych nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań SWW), jak i co do ich zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji.

Podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW, czyli do końca 2002 r., były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Zatem brak było podstaw do pomijania opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych. Co również istotne, nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą, gdyż ważnym jest przede wszystkim to czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi zwłaszcza na ich cechy konstrukcyjne i przeznaczenie.

Za zasadne uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122 Ordynacji podatkowej.

W prowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się pismem z 6.05.2010r. do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie jednoznacznej opinii statystycznej w zakresie zakwalifikowania pomp hydraulicznych zębatych mających zastosowanie tylko i wyłącznie do ciągników uniwersalnych ( rolniczych ) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych ( kombajnów, ładowaczy, rozsiewaczy ) do SWW i PKWiU.

W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 21.06.2010r. GUS wyjaśnił, iż stanowisko dotyczące zaklasyfikowania pomp hydraulicznych zębatych przeznaczonych do ciągników, kombajnów oraz innych maszyn rolniczych - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów przedstawił w pismach adresowanych do "A" oraz w piśmie z dnia 10.01.2005r. znak [...], adresowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej we W..

Niezależnie od powyższego GUS wyjaśnił, że zgodnie z pkt 4.2.3 zasad metodycznych SWW "zespoły, części i elementy wyrobów finalnych przemysłu elektromaszynowego zalicza się do specjalnie w tym celu stworzonych podbranż na końcu każdej branży oznaczony na 4 miejscu cyfrą "9" oraz do podbranż 1048, 1056, 1057( patrz zał. Nr 1 do Nin. Zasad)...".W załączniku nr 1 Wykaz podbranż obejmujących zespoły, części i elementy wyrobów finalnych wymienione zostały podbranże: SWW 0829 Części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej i SWW 1039 Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych). Do wymienionych w zał. nr 1 podbranż mogą być jednak zaliczone tylko te zespoły i części, dla których nie stworzono specjalnych podbranż; nie mogą być zatem do nich zaliczone np. silniki ( 0715, 0716, 1111, 1112), ... łańcuchy i sprężyny (0652), łożyska (063) ponieważ dla nich stworzono specjalne grupowania....Wyroby powszechnie stosowane do produkcji innych wyrobów i w związku z tym mające charakter zespołów, części i elementów zalicza się do specjalnie dla nich wydzielonych podbranż-ich wykaz zamieszczono w zał. Nr 2 do nin. Zasad ". Załącznik nr 2, zawierający Wykaz podbranż obejmujących wyroby o charakterze części do produkcji innych wyrobów, stanowiący integralną część zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)- wymienia m.in. podbranżę SWW 0876 Napędy i sterowania hydrauliczne oraz pneumatyczne. Przedmiotowa podbranża obejmuje m.in. grupowanie SWW 0876-1 Elementy przetwarzające różne postacie energii na energię cieczy roboczej w układach hydraulicznych, w tym grupowanie SWW 0876-11 Pompy hydrauliczne ( bez umownie ręcznych).

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z 09.08.201 0r. nr [...] zwrócił się do Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. o wyjaśnienie podstaw prawnych do wydawania opinii klasyfikacyjnej w 2004r. Organ uznał, że PIMR nie wskazał na istnienie podstaw prawnych do wydawania opinii klasyfikacyjnej w 2004r zatem brak jest podstaw do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu PIMR w swojej opinii nie uwzględnienia także struktury wewnętrznej SWW według zasad zawartych w pkt 4.2.3 zasad metodycznych oraz zawartych w załączniku nr 2, w którym wymieniono podbranże dotyczące wyrobów będących częściami do produkcji innych wyrobów, w tym także w odniesieniu do pomp.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko organu I instancji, natomiast uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. w wysokości bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. t 209 poz.1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.

W złożonej skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązać w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002r. Skarżąca zarzuca:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego , tj":

-§ 59 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27 poz. 268) - poprzez błędną wykładnię. Spółka podkreśliła, że z charakteru, przeznaczenia oraz zasad metodycznych SWW produkowane przez nią pompy były klasyfikowane do końca 2002r. przez innych producentów oraz jednostki autorskie SWW. do grupowań 0829 oraz 1039.

-art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowi poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie wobec uznania przez organ podatkowy, iż towary Skarżącej winny być opodatkowane według stawki podstawowej tj.22 %, z pominięciem § 59 pkt 2 ww. rozporządzenia, który winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji na stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego wydanego w stanie prawnym i faktycznym nieadekwatnym do sytuacji Spółki, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak również niedokonanie wszechstronnej oceny opinii statystycznych GUS wydanych w przedmiocie klasyfikacji towarów Skarżącej do właściwego grupowania SWW, z punktu widzenia ich zupełności i zgodności z zasadami metodycznymi SWW;

-art. 180 §1 i art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie opinii PIMR przemawiających na korzyść Skarżącej. Pomimo, iż zostały wydane zgodnie z zasadami metodycznymi SWW ( pkt 4.2.3., w szczególności akapit 4), art. – art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji wydanej przez organ podatkowy na opinii sporządzonej przez GUS, a więc w istocie organu administracji państwowej, który faktycznie ukształtował sytuację prawno podatkową podatnika mimo, iż nie jest do tego uprawniony, co więcej bez możliwości jakichkolwiek prawnych instrumentów ochrony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że Sąd z uwagi na regulację art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1782/09. Konieczne jest zatem przywołanie najistotniejszych elementów uzasadnienia w/w wyroku :

Sąd "podniósł, że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i nie jest formalnie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla podatników i może być podważana przy pomocy innych dowodów. Dowodami tymi mogą być w szczególności opinie sporządzane przez instytuty naukowe-badawcze, nawet jeżeli przestały już pełnić przewidziane w przepisach o statystyce funkcje jednostek autorskich. Dlatego opinie Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych stanowią dowody w sprawie i nie mogą być z góry odrzucane tylko dlatego, że nie zostały wydane przez organy statystyczne. [...] zgodnie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r., co w konsekwencji powodowało, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie mogła znaleźć zastosowania do celów poboru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2003 r. (w rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek za listopad i grudzień 2002 r.). W tym zakresie miał nadal, aż do końca 2002 r., zastosowanie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wraz z Zasadami metodycznymi, wśród których ust. 5.3. stanowił, iż jednostki autorskie określone przez Prezesa GUS miały kompetencje m.in. do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień w przypadku wątpliwości co do zaklasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów.

[...] organy podatkowe błędnie dokonały oceny zebranych w sprawie opinii klasyfikacyjnych, zarówno co do ich kompletności (opinie organów statystycznych nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań SWW), jak i co do ich zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji. [...] stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w 2002 r. do celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała klasyfikacja nie PKWiU, lecz SWW, to opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2004 r. i 18 listopada 2004 r. stwierdzają jedynie, że określone wyroby mieszczą się w podanych grupowaniach PKWiU i SWW, zaś opinia GUS zawarta w piśmie z dnia 29 września 2004 r. (nr SP-16-5672/KW-108/2004) odnosi się wyłącznie do sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań PKWiU.

Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW, czyli do końca 2002 r., były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Zatem brak było podstaw do pomijania opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych. Co również istotne, nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą, gdyż ważnym jest przede wszystkim to czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi zwłaszcza na ich cechy konstrukcyjne i przeznaczenie".

Z uzasadnienia Sądu wynika zatem w zakresie oceny prawnej, że :

- opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi dowód w sprawie,

- z uwagi na fakt, że dla celów podatku VAT do końca 2002 r. obowiązywał SWW jednostki autorskie na podstawie pkt.5.3 Zasad metodycznych miały kompetencje do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień co do klasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów.

Jeżeli natomiast chodzi o wskazania, co do dalszego postępowania to Sąd nakazał organom ustalenie w jaki sposób były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Jak podkreślił nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą, gdyż ważnym jest przede wszystkim to czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi zwłaszcza na ich cechy konstrukcyjne i przeznaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w ponownie wydanej decyzji wskazuje na brak umocowania jednostki autorskiej PIMR do wydawania opinii statystycznych w 2004 r. Stanowisko organu nie tylko jest niezgodne z oceną dokonaną przez Sąd w wyroku z 26 stycznia 2010 r., ale także stanowiskiem GUS w tym zakresie. W piśmie z dnia 10.11.2006 r. znak [...] kierowanym do "A" GUS wyjaśnia, że kompetencje jednostek autorskich do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW wynikały wprost z zasad metodycznych SWW (pkt.5.3). Jak wskazuje GUS zgodnie z pkt.4.3 zasad metodycznych SWW jednostki autorskie właściwe były również do rozwiązywania sporów, związanych z zaliczeniem wyrobów do poszczególnych grupowań SWW, występujących "między producentem a inna jednostką gospodarczą, względnie urzędem". Odnosząc się do opinii PIMR wydanej dla "A" (opinia z 2004 r.) oraz opinii skierowanych do innych podmiotów dotyczących klasyfikowania części do maszyn rolniczych według kryterium przeznaczenia, GUS wyjaśnił, że pochodzą one od jednostki autorskiej, której kompetencje określało zarządzenie Nr 62 Prezesa GUS z 1983 r. i niezależnie od daty ich wydania odnoszą się one do okresu stosowania SWW (podkr. Sądu). Stwierdził także, że nie miał i nadal nie ma uprawnień do weryfikacji opinii wydawanych przez jednostki autorskie.

W następstwie swojej oceny prawnej kompetencji jednostek autorskich do wydawania opinii klasyfikacyjny w zakresie SWW, w tym kompetencji PIMR Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez Spółkę pompy hydrauliczne, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Z wyjaśnień zawartych przez PIMR w piśmie z dnia 19 sierpnia 2010 r. wynika, że od 1975 roku prowadzi on BAZĘ DANYCH o maszynach, urządzeniach i narzędziach rolniczych. W ramach tej działalności posiada szczegółowe informacje za zakresu ich podzespołów i części montażowych. Te części i zespoły specjalistyczne są nierozłącznymi fragmentami konkretnych maszyn i urządzeń, a ich budowa oparta jest na dokumentacji konstrukcyjnej poszczególnych maszyn. Takie wyroby są wysoko specjalizowanymi urządzeniami spełniającymi jedynie wymagania konkretnej maszyny rolniczej, nie mają żadnej możliwości działania w innym rozwiązaniu konstrukcyjnym. Tylko w takim przypadku, po zapoznaniu się z dokumentacją techniczną maszyny, PIMR klasyfikował te wyroby jako części maszyn i urządzeń rolniczych. Zdaniem PIMR stanowisko GUS klasyfikujące pompy hydrauliczne specjalnie przeznaczone do maszyn rolniczych nie jest trafne ponieważ grupowania SWW 0876-11 Pompy hydrauliczne nic nie mówi o ich specjalnym przeznaczeniu do sprzętu rolniczego. PIMR wskazuje, że zaliczenie pomp hydraulicznych przeznaczonych wyłącznie dla maszyn rolniczych do SWW 0876-11 wynika wyłącznie ze wspólnego nazewnictwa "pompy". PIMR podkreślił, że już począwszy do połowy lat 70-tych klasyfikował pompy z punktu widzenia założeń konstrukcyjnych i przeznaczenia zgodnie z zasadami metodycznymi do SWW (t.IV str.25). Różnice interpretacyjne w tym zakresie wyniknęły dopiero przy wprowadzeniu PKWiU, która oparta została na Scalonej Nomenklaturze Handlu zagranicznego, a nie SWW. Zdaniem PIMR jego stanowisko potwierdzało także Ministerstwo Finansów w swoich pismach.

Stanowisko PIMR pozostaje w opozycji do opinii GUS. Jak wskazuje GUS w załączniku nr 1 Wykaz podbranż obejmujących zespoły, części i elementy wyrobów finalnych wymienione zostały podbranże: SWW 0829 Części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej i SWW 1039 Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych). Do wymienionych w zał. nr 1 podbranż mogą być jednak zaliczone tylko te zespoły i części, dla których nie stworzono specjalnych podbranż; nie mogą być zatem do nich zaliczone np. silniki ( 0715, 0716, 1111, 1112), ... łańcuchy i sprężyny (0652), łożyska (063) ponieważ dla nich stworzono specjalne grupowania....Wyroby powszechnie stosowane do produkcji innych wyrobów i w związku z tym mające charakter zespołów, części i elementów zalicza się do specjalnie dla nich wydzielonych podbranż-ich wykaz zamieszczono w zał. Nr 2 do nin. Zasad. Załącznik nr 2, zawierający Wykaz podbranż obejmujących wyroby o charakterze części do produkcji innych wyrobów, stanowiący integralną część zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)- wymienia m.in. podbranżę SWW 0876 Napędy i sterowania hydrauliczne oraz pneumatyczne. Przedmiotowa podbranża obejmuje m.in. grupowanie SWW 0876-1 Elementy przetwarzające różne postacie energii na energię cieczy roboczej w układach hydraulicznych, w tym grupowanie SWW 0876-11 Pompy hydrauliczne ( bez umownie ręcznych).

Z wyjaśnień PIMR jednoznacznie wynika, że pompy hydrauliczne przeznaczone konstrukcyjnie wyłącznie do maszyn rolniczych prze cały okres obowiązywania SWW klasyfikowane były przez tą jednostkę do właściwego dla maszyn rolniczych grupowania SWW – 082 lub 1039. Okoliczność ta ma w świetle wskazań zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. zdaniem Sądu kluczowe znaczenie. Skoro bowiem Sąd nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie z udziałem jednostki autorskiej, a nie GUS to stanowisko PIMR jest szczególnie istotnym dowodem dla oceny prawidłowości stosowania przez podatnika stawki podatku 0% na podstawie §59 ust.2 (zał. nr 2 poz.1 i 4) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej) co doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj.§59 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

GUS w swojej opinii przyjętej przez organy podatkowe za prawidłową powołując się na pkt.4.2.3 zasad metodycznych SWW wskazuje, że w przypadku części wyrobów finalnych w celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących zaliczania do poszczególnych grupowań zalicza się je do specjalnie dla nich wydzielonych podbranż – w przypadku będących przedmiotem sporu pomp do grupowania 0876-1 Elementy przetwarzające różne postacie energii cieczy roboczej w układach hydraulicznych, w tym grupowania SWW 0876-11 pompy hydrauliczne.

Zdaniem Sądu w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego oraz zasad metodycznych SWW uznać za poprawną należy jednak metodologię jaką posługuje się PIMR przy klasyfikacji pomp hydraulicznych kładąca nacisk na założenia konstrukcyjne i przeznaczenie. W pkt 4.3 zasad metodycznych SWW wskazano bowiem, że w przypadku sporu co do klasyfikacji istotnymi niezbędnymi elementami do jego rozstrzygnięcia są m.in. :

- rodzaj użytego surowca

- zastosowana technologia wytwarzania

- konstrukcja

- przeznaczenie.

Jak podkreśla bowiem GUS zaliczanie do specjalnie wydzielonych grupować części wyrobu finalnego ma na celu wyeliminowanie wątpliwości w zakresie ich zaliczania. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nie ma wątpliwości (nie kwestionują tego także organy podatkowe), że produkowane przez Skarżącą pompy hydrauliczne przeznaczone są konstrukcyjnie wyłącznie do zastosowania w maszynach rolniczych. Nie są to pompy uniwersalne mogące znaleźć zastosowanie w rozmaitych urządzeniach finalnych dlatego klasyfikowanie ich do grupowania SWW 0876-11 jest niewłaściwe.

Oprócz wskazanej powyżej argumentacji zauważyć także należy, że ocena materiału dowodowego musi uwzględniać nie tylko wszystkie okoliczności ustalone w postępowaniu, ale także zasady ogólne postępowania, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wykazało postępowanie w okresie obowiązywania SWW pompy hydrauliczne przeznaczone konstrukcyjnie wyłącznie do maszyn rolniczych przez jednostkę autorską (PIMR) klasyfikowane były do grupowań właściwych dla maszyn rolniczych (082 lub 1039) – potwierdzają to oprócz pisma skierowanego do Skarżącej i organu II instancji także przedłożone przez Stronę opinie kierowane do innych producentów podobnych z uwagi na konstrukcję i przeznaczenie pomp hydraulicznych (opinie dla "B" czy Przedsiębiorstwa "C" ). Nie bez znaczenia jest także to, że powstała w 2002 r. "A" sp z o.o. (Skarżąca) w ramach przekształceń własnościowych zakupiła od "B" S.A. (wcześniejsza nazwa "B" ) nieruchomości, urządzenia oraz dokumentację techniczną i kontynuowała produkcję wytwarzanych wcześniej przez PZL pomp hydraulicznych. Również Minister Finansów w swoich pismach z dnia 23.08.1993 r. oraz 21.09.1995 r. wyjaśniał, że stawka 0% dotyczy części, które mogą być wyłącznie stosowane do maszyn i urządzeń rolniczych.

W takich okolicznościach przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie przez organy podatkowe narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i wynikające z art.2 i 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Ustalenie bowiem stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawotwórczych faktów. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. §59 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c i a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 tej ustawy.