Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 366/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.32 ust. 1 pkt 2, art.90 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów żeglugi, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi, jak również w zakresie obrotu paliwem żeglugowym.

W związku z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu paliwem żeglugowym, Spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy, jak również prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący w rozumieniu regulacji akcyzowych.

Spółka zamierza nabywać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 (według CN z 2009 r. kod 2710 19 61) ze składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie Spółka zamierza dostarczać je do podmiotów zużywających z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi (art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej jako "ustawa akcyzowa" lub "u.p.a.").

Wskazane paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 posiada gęstość paliwa w 15°C ok. 970 g/cm3) i destyluje w 350°C ponad 30% (dokładnie 37%). Zgodnie więc z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, przedmiotowe paliwo podlega obowiązkowi znakowania i barwienia.

Jak wskazuje treść rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych z dnia 20 sierpnia 2010 r. (Dz.U. Nr 157, poz. 1054 ) - dalej jako "rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia", do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(l-izobutoxy-etoxy)etylo] azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Natomiast do barwienia wyrobów takich jak wyrób, który Spółka zamierza nabywać stosuje się Solvent Blue 35. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia za prawidłowo oznaczone i zabarwione paliwo żeglugowe takie jak w opisie niniejszego stanu faktycznego uważa się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Skarżąca zamierza nabywać paliwo żeglugowe, które zostało oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób (tj. poprzez dodanie znacznika i barwnika). Jednakże, paliwo żeglugowe ma kolor czarny, a z informacji, które udało się Spółce pozyskać od współpracujących ze Spółką laboratoriów wynika, że ze względu na zakres, w jakim oznaczana jest zawartość barwnika w próbkach (zakres światła widzialnego), w przypadku tego paliwa żeglugowego nie jest możliwe oznaczenie ilościowe barwnika w próbce. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika również, że w ogóle nie istnieją metody badań umożliwiające oznaczenie ilościowe barwnika w próbce paliwa, które zamierza Spółka nabywać. Oznacza to, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, organy podatkowe prawdopodobnie nie będą miały możliwości stwierdzenia na podstawie badań laboratoryjnych, że w tym paliwie żeglugowym znajduje się barwnik Solvent Blue 35 (natomiast będą mogły określić zawartość znacznika Solvent Yellow 124, gdyż kolor paliwa żeglugowego nie wpływa na możliwość laboratoryjnego oznaczania zawartości znacznika).

Jednakże, Spółka nabywając paliwo żeglugowe otrzyma od swojego kontrahenta dokumenty potwierdzające okoliczność dodania znacznika i barwnika będącego przedmiotem transakcji w ilości spełniającej wymagania określone rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym pozbawia Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Skarżącej brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym nie pozbawia Spółki możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Pomimo braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym, Spółka może dokonywać dostawy tego paliwa do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie.

Powołując treść art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy akcyzowej Spółka wskazała, że aby móc zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej niezbędnym jest, aby:

- przedmiotem dostawy były wyroby energetyczne - warunek ten zostanie przez Spółkę spełniony, gdyż paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 stanowi wyrób energetyczny zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

- dostarczane wyroby były przeznaczone do celów żeglugi - warunek ten zostanie spełniony;

- dostawa została dokonana w jednym z przypadków wskazanych w art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej - warunek ten zostanie przez Spółkę spełniony, gdyż dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego tego paliwa jako zarejestrowany odbiorca, w celu jego dostarczenia do podmiotu zużywającego (przypadek wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej);

- zostały spełnione warunki wskazane w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej - warunki te również zostaną przez Spółkę spełnione.

Obowiązek znakowania i barwienia został ujęty w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem: "Obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają: "oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/m3".

Zdaniem Spółki, wprowadzenie obowiązku znakowania i barwienia paliwa żeglugowego miało na celu umożliwienie organom podatkowym identyfikację przypadków, gdy paliwo żeglugowe jest wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem np. znajduje się w zbiorniku samochodu osobowego.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 16 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1109, dalej jako "rozporządzenie w sprawie warunków niektórych zwolnień"), zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia.

W ocenie Spółki z powyższego wynika, że warunek prawidłowego oznaczenia zabarwienia paliwa zostanie spełniony w momencie dodania do tego paliwa znacznika i barwnika w odpowiedniej ilości. Natomiast, z regulacji akcyzowych nie wynika, że brak możliwości oznaczenia laboratoryjnego zawartości barwnika w paliwie, skutkuje automatycznie uznaniem, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa żeglugowego.

Spółka zamierza spełniać obowiązek znakowania i barwienia i nabywać paliwo od kontrahenta oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób. Do paliwa żeglugowego, zostanie przez kontrahenta dodany barwnik Solvent Blue 35, a Spółka uzyska od kontrahenta odpowiednią dokumentację potwierdzającą dodanie tego barwnika w ilości zgodnej z przepisami rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia.

W związku z powyższym, jeśli do paliwa żeglugowego zostanie dodany barwnik Solvent Blue 35 w odpowiedniej ilości, to paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka zostanie zabarwione zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej i rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia. Okoliczność braku możliwości zidentyfikowania barwnika w paliwie żeglugowym na skutek badań laboratoryjnych nie może skutkować automatycznie uznaniem, że paliwo to nie zostało zabarwione w prawidłowy sposób.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do udowodnienia okoliczności barwienia paliwa również za pomocą dokumentów otrzymanych od kontrahenta.

Problem związany z brakiem możliwości laboratoryjnego określenia zawartości barwnika w próbce paliwa żeglugowego dotyczy wyłącznie barwnika Solvent Blue 35. Natomiast, na podstawie badań laboratoryjnych, organy podatkowe będą mogły stwierdzić zawartość w paliwie żeglugowym Spółki znacznika Solvent Yellow 124.

3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 13, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a także § 2 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a i ust 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych stwierdził, że przedmiotowy wyrób podlega obowiązkowi znakowania i barwienia.

Powołując art. 32 ust. 1 pkt 2 i art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r, w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień oraz art. 14 ust.1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51) organ stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia wyrobu energetycznego o kodzie CN 2710 19 62 ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, o którym mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wypełnienie warunków zawartych w art. 32 ust. 3 oraz 5-13 ustawy ( które na tle przedstawionego wniosku Spółka spełnia) oraz prawidłowe oznaczenie i zabarwienie przedmiotowych wyrobów energetycznych według przepisów szczegółowych.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 3 i 4 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz.UE.L 1995 Nr 291, str. 46 wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 289) obowiązek odpowiedniego oznaczenia i zabarwienia danego wyrobu ze względu na przeznaczenie ma na celu uniemożliwienie nadużyć związanych z zaniżaniem odpowiedniej stawki podatku akcyzowego lub nieuprawnionego korzystania z przywileju jakim jest zwolnienie z zapłaty podatku oraz ma na celu umożliwienie odpowiednim organom identyfikację danego wyrobu.

W ocenie organu, analiza przepisów u.p.a., jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia prowadzi do wniosku, że aby wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 19 62 mogły korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą być nie tylko prawidłowo oznakowane, ale także w odpowiedni sposób zabarwione (przez dodanie barwnika w prawidłowej ilości). Zatem w przypadku braku możliwości wykazania za pomocą odpowiednich badań, że wyrób ten zawiera odpowiednią ilość znacznika i barwnika, wyrób taki traci cechy wyrobu energetycznego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przeznaczonego do celów żeglugi.

Organ wskazał również, że w sytuacji objętej wnioskiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu o kodzie CN 2710 19 62 (wg nomenklatury CN z 2009 r. - 2710 1961).

Wskazując na treść art. 10 ust. 3, art. 41a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 40 ust. 2 pkt 7 oraz art. 45 ust. 1 u.p.a. organ stwierdził, że w momencie odbioru przez Spółkę wyrobu akcyzowego w miejscu określonym we właściwym zezwoleniu powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten, w przypadku zastosowania zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże aby powyższe zwolnienie mogło być zastosowane wyrób akcyzowy w momencie powstania obowiązku podatkowego winien spełniać warunki umożliwiające jego zastosowanie tj. wyrób ten powinien być oznaczony i zabarwiony zgodnie z obwiązującymi na terytorium kraju przepisami.

Tym samym jedynie w sytuacji, gdy w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nabywany wyrób spełnia łącznie warunki w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, jest możliwość korzystania ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W ocenie organu posiłkowanie się przez Skarżącą dokumentami przedstawionymi przez kontrahenta w zakresie prawidłowego barwienia wyrobu nie zmienia sytuacji Spółki, gdyż nie daje to możliwości potwierdzenia, że nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób został dla celów zastosowania zwolnienia prawidłowo zabarwiony, bowiem na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym w sytuacji gdy brak jest możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika nie sposób obiektywnie uznać, że są spełnione wszystkie warunki zwolnienia.

Opieranie się jedynie na dokumentach wskazujących na prawidłowe zabarwienie, przy jednoczesnym braku możliwości zweryfikowania tego faktu przez odpowiednie badania, stanowi w ocenie organu niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą w stosunku do przywileju podatkowego jakim jest zwolnienie z akcyzy.

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 19 62 zostanie oznaczony substancją Solvent Yellow 124 i zabarwiony barwnikiem Solvent Blue 35, których określona w szczegółowych przepisach, w wyniku badań laboratoryjnych, ilość nie będzie mogła zostać określona, wyrób taki nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji indywidualnej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. naruszenie prawa polegające na:

- błędnej wykładni § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych polegającej na uznaniu, że za prawidłowo zabarwiony wyrób akcyzowy, w przypadku wyrobów wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich, należy uznać wyrób do którego nie tylko dodano barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu, ale w przypadku którego musi istnieć możliwość wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości tego barwnika w gotowym wyrobie,

- błędnej wykładni § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków niektórych zwolnień, polegającej na uznaniu, że paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej gdyż nie zostało prawidłowo zabarwione, ponieważ nie będzie istniała możliwość wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 w gotowym wyrobie,

- błędnej wykładni art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do uznania, że dokumenty przedstawione Spółce przez jej kontrahenta nie mogą zostać wykorzystane do udowodnienia, że nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwo żeglugowe zostało zabarwione dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego w sposób prawidłowy, pomimo tego że mogłyby się one przyczynić do wyjaśnienia kwestii ilości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym i nie są jednocześnie sprzeczne z prawem,

- błędnej wykładni art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do uznania, że jedynym dowodem umożliwiającym wykazanie okoliczności dodania do paliwa żeglugowego barwnika Solvent Blue 35 są badania laboratoryjne,

- błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień, poprzez uznanie, że paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż fakt jego prawidłowego zabarwienia nie jest możliwy do wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości tego barwnika w gotowym wyrobie,

- niezastosowaniu art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień, poprzez uznanie, że paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż fakt jego prawidłowego zabarwienia nie jest możliwy do wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości tego barwnika w gotowym wyrobie,

- błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 283, str. 51, ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) polegającej na uznaniu, że paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż nie będzie istniała możliwość wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości tego barwnika w gotowym wyrobie,

- błędnej wykładni § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającej na uznaniu, że warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, jest warunek wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości znacznika i barwnika w gotowym wyrobie, który to jest warunkiem niemożliwym do spełnienia, gdyż nie istnieje możliwość wykazania zawartości barwnika Solvent Blue 35 w wyrobie o kolorze czarnym i kodzie CN 2710 19 62 (według CN z 2009 r. kod 2710 19 61).

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest stwierdzenie czy brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym pozbawia Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W istocie spór dotyczy oceny spełnienia warunków zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie.

8.4. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

8.5. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały przez spółkę warunki określone w tym przepisie bowiem; przedmiotem dostawy jest paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 stanowiące wyrób energetyczny zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dostarczane wyroby są przeznaczone do celów żeglugi, Spółka dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego tego paliwa jako zarejestrowany odbiorca, w celu jego dostarczenia do podmiotu zużywającego (przypadek wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a.) oraz zgodnie z oświadczeniem Spółki zostały spełnione pozostałe warunki wskazane w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust.1 pkt 1 u.p.a. obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają: oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Ponadto z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2013 r. poz. 1109 ) zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych ( Dz. U. nr 157, poz. 1054 ) określono rodzaj i ilość substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że warunek zwolnienia wynikający z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie obowiązku znaczenia i barwienia m.in. olejów opałowych o kodach od 2710 19 51 do 2710 19 69 wykorzystywanych do celów żeglugi, zostanie spełniony w sytuacji dodania do paliwa znacznika i barwnika określonego rodzaju i określonej ilości zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego oraz stanowiska strony wynika, że Spółka zamierza spełniać obowiązek znakowania i barwienia oraz nabywać paliwo od kontrahenta oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób. Jednakże Spółka wskazała, że z informacji, które udało jej się pozyskać od współpracujących z nią laboratoriów wynika, że ze względu na zakres, w jakim oznaczana jest zawartość barwnika Solvent Blue 35 w próbkach (zakres światła widzialnego), w przypadku tego paliwa żeglugowego nie jest możliwe oznaczenie ilościowe barwnika w próbce. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika również, że w ogóle nie istnieją metody badań umożliwiające oznaczenie ilościowe barwnika w próbce paliwa, które zamierza nabywać.

Należy podkreślić, że zarówno z przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących przedmiotowego zwolnienia jak i rozporządzeń wykonawczych nie wynika, iż warunkiem zwolnienia jest wykazanie zastosowania wymaganego barwnika poprzez przeprowadzenie badania laboratoryjnego.

Zdaniem Sądu mając na uwadze treść art. 180 O.p. zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dopuszczalne jest przedstawienie każdego dowodu potwierdzającego spełnienie warunku przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że wymagany znacznik Solvent Yellow 124 jak i barwnik Solvent Blue 35 zostanie zastosowany w ilości przewidzianej w rozporządzeniu, a jako potwierdzenie zastosowania wymaganego znacznika Solvent Yellow 124 będzie posiadać wyniki badań laboratoryjnych. Ponadto uzyska od swojego kontrahenta odpowiednią dokumentację potwierdzającą dodanie wskazanego barwnika Solvent Blue 35 w ilości zgodnej z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia.

Należy podkreślić, że zarówno twierdzenie Skarżącej co do braku możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego, jak również wartość wymienionych przez nią innych dowodów w zakresie potwierdzenia spełnienia warunku zwolnienia co do zastosowanego barwnika, może podlegać weryfikacji i ocenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

Natomiast w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, z którego opisu wynika, że Spółka spełnia warunki zwolnienia określone w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz powołanych rozporządzeń Ministra Finansów, w tym w zakresie obowiązku prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobu, wskazany brak możliwości przeprowadzenia badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie, nie uprawniał Ministra Finansów do stwierdzenia o braku możliwości korzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia, czyli brak spełnienia warunków zwolnienia wbrew opisanemu zdarzeniu przyszłemu.

W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

8.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.