Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 544/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.  c,  art. 200, art. 205 § 2  i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 229, 188, 190, 70c, 70§6 pkt 1, 121, 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust .1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 86a ust. 3, 86a ust. 4, 86a ust. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz D. L. H. L. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przeprowadził wobec B. s.c. (dalej: "Spółka", "Strona") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2011 r. do 30 czerwca 2015 r.

W rezultacie ustaleń podjętych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 NUS wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie podatku należnego za poszczególne okresy od 1 marca 2011 r. do 28 maja 2015 r. w łącznej wysokości 83 598,52 zł w wyniku niezaewidencjonowania w rejestrach VAT sprzedaży i nierozliczenia w deklaracjach VAT podatku należnego wynikającego z raportu okresowego z zafiskalizowanej kasy rejestrującej [...] o numerze fabrycznym [...], numerze unikatowym [...], znajdującej się w lokalu położonym w S. przy ul. D.,

2) zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne okresy od 1 marca 2011 r. do 28 maja 2015 r. w łącznej wysokości 101 632,52 zł w wyniku zaewidencjonowania i rozliczenia po stronie podatku naliczonego faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące lub niedokumentujących wykonanie usług: S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., T., P., A., G., A., M., G. s.c., A.,

3) zawyżenie podatku naliczonego za III kwartał 2012 r. o kwotę 4 600 zł w wyniku zaewidencjonowania i rozliczenia po stronie podatku naliczonego faktury VAT nie dokumentującej faktycznie wykonanej usługi, tj. faktury VAT nr 3/09/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r. na kwotę netto 20 000 zł (podatek VAT – 4 600 zł) wystawionej przez J. tytułem usługi "prace ogrodnicze: przełożenie kostki, wymiana podłoża, nawodnienie, nasadzenie roślin, nawożenie", która nie została zrealizowana,

4) zawyżenie podatku naliczonego za maj 2011 r. o kwotę 131,83 zł i za IV kwartał 2012 r. o kwotę 2.787,60 zł w wyniku zaewidencjonowania i rozliczenia po stronie podatku naliczonego faktur VAT dotyczących zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, tj.: faktury VAT nr F/000021/11 z dnia 25 maja 2011 r. na kwotę netto 573,17 zł (podatek VAT - 131,83 zł) tytułem "[...]" wystawionej przez B., faktury VAT nr 118/12/2012 z dnia 29 grudnia 2012 r. na kwotę netto 12 120 zł (podatek VAT 2 787,60 zł) tytułem "kasa fiskalna (3 szt.), czytnik kodów kreskowych [...] (3 szt.), instalacja systemu kasowego, program [...], moduł stanowiska kasowego [...] (3 szt.), moduł obsługi zarządzania cenami (3 szt.), moduł obsługi projektowania etykiet [...], moduł obsługi centrali na modemach" wystawionej przez T.,

5) zawyżenie podatku naliczonego za III kwartał 2011 r. o kwotę 53,95 zł w wyniku zaewidencjonowania i rozliczenia po stronie podatku naliczonego faktur VAT w kwotach innych, niż wynikających z dokumentu źródłowego, tj. pod pozycją: 122 rejestru VAT zakupu za III kwartał 2011 r. zarejestrowano kwotę netto 4 008,08 zł (podatek VAT – 921,86 zł), tytułem faktury VAT nr FV0896/2011 z dnia 18 sierpnia 2011 r. wystawionej przez P.H. H., przy czym z faktury wynika kwota netto 3 801,44 zł (podatek VAT 874,33 zł), 133 rejestru VAT zakupu za III kwartał 2011 r. zarejestrowano kwotę netto 540,80 zł (podatek VAT 124,38 zł) tytułem faktury VAT nr FV0952/2011 z dnia 26 sierpnia 2011 r. wystawionej przez ww. P.H. H., przy czym z faktury wynika kwota netto 512,88 zł, (podatek VAT 117,96 zł),

6) zawyżenie podatku naliczonego za III kwartał 2013 r. o kwotę 430,08 zł w wyniku zaewidencjonowania i rozliczenia po stronie podatku naliczonego faktury VAT nr 1/09/2013 z dnia 20 września 2013 r. na kwotę netto 1869,92 zł (podatek VAT 430,08 zł) wystawionej na inny podmiot - B.,

7) zawyżenie podatku naliczonego za III kwartał 2012 r. o kwotę 402,96 zł w wyniku niezaewidencjonowania faktury korygującej nr W/FK/00552/20I2 z dnia 17 sierpnia 2012 r., wystawionej przez J. Sp. z o.o. na kwotę netto 1752 zł (podatek VAT – 402,96 zł0, ze wskazaniem przyczyny korekty "zwrot obuwia", wystawionej do faktury VAT nr W/FW024/98/2012 z dnia 3 sierpnia 2012 r. na kwotę netto 2672 zł, (podatek VAT 614,56 zł), zaewidencjonowanej przez Spółkę pod poz. 150 rejestru zakupu za III kwartał 2012 r.) i nie pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 402,96 zł wynikającą z faktury korygującej,

8) zawyżenie podatku naliczonego za: IV kwartał 2013 r. o kwotę 30,19 zł, I kwartał 2014 r. o kwotę 498,94 zł, II kwartał 2014 r. o kwotę 545,88 zł, III kwartał 2014 r. o kwotę 341,49 zł, IV kwartał 2014 r. o kwotę 318,69 zł, I kwartał 2015 r. o kwotę 218,90 zł, II kwartał 2015 r. o kwotę 317,19 zł, w wyniku odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu oleju napędowego, dotyczącego pojazdów o nr rej [...], [...], mimo nieudokumentowania przez Stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. wymogu wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

9) zawyżenie podatku naliczonego za: II kwartał 2014 r. o kwotę 2589,37 zł, III kwartał 2014 r. o kwotę 388,20 zł, IV kwartał 2014 r. o kwotę 258,80 zł, I kwartał 2015 r. o kwotę 386,90 zł, II kwartał 2015 r. o kwotę 369,04 zł, w wyniku odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu dot. rat leasingowych do umowy nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r. zawartej z [...] Sp. z o.o., mimo nieudokumentowania przez Stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. wymogu wykorzystywania leasingowanego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i pomimo nieokazania umowy leasingu,

10) zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. o kwotę 264,96 zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2013 z dnia 1 grudnia 2013 r. na kwotę netto 2880 zł (podatek VAT 662,40 zł) wystawionej przez F. Sp. z o.o., tytułem wynajmu pojazdu zastępczego marki B. w: dniach 29.10 – 22 listopada 2013 r, mimo nieudokumentowania przez Stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości,

11) zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. o kwotę 2779,73 zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur: nr FV/BL/218/13/P z dnia 20 listopada 2013 r. na kwotę netto 9175,23 zł (podatek VAT 2110,30 zł) wystawionej przez A. Sp. z o.o. tytułem usług lakierowania, naprawy i części samochodowych dotyczących samochodu o nr rej [...] oraz nr [...] z dnia 19 października 2013 r. na kwotę netto 2910,58 zł, (podatek VAT 669,43 zł), wystawionej przez P.U.H "A." tytułem zakupu opon i usługi wymiany opon (na fakturze powołany jest numer rejestracyjny [...]), mimo nieokazania ewidencji środków trwałych lub innych dokumentów świadczących o posiadaniu przez Spółkę ww. pojazdów (np. umów leasingu).

W konsekwencji powyższych ustaleń NUS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresach i kwotach wskazanych w decyzji.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, iż zakup towarów i usług udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów Spółki nie miał miejsca, a w konsekwencji naruszenie,

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W pierwszej kolejności DIAS zbadał wymagalność zobowiązania podatkowego.

Wskazano, że w dniu [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony dochodzenie o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 62 § 4 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie o dokonywanie przez Stronę w latach 2011 - 2015 sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Przedmiotowe postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu 5 października 2016 r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia 15 września 2016 r. o tym, że z dniem [...] lutego 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 2011 r. - 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem DIAS przytoczone okoliczności wskazują na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 2011 r. - 2015 r. został zawieszony z dniem [...] lutego 2016 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego w sprawie o dokonywanie przez Stronę w latach 2011 - 2015 sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011- 2012 nie przedawniło się.

W ocenie DIAS ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji podważające rzetelność faktur, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony, nie budzą wątpliwości.

Uznano, iż faktury rzekomo wystawione przez podmioty: S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T., P., A., A., M., G. s.c., G., A., są fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące.

Zdaniem DIAS świadczą o tym okoliczności takie, jak pomyłki w numerach NIP, także wyjaśnienia podmiotów gospodarczych kryjących się pod numerami NIP widniejącymi na spornych fakturach, przeczących współpracy ze Stroną i świadczeniu usług bądź dostarczeniu towarów wyspecyfikowanych na tych fakturach, a także przeczących wystawieniu faktury.

DIAS stwierdził, że również wyjaśnienia G. L., wystawcy faktury od G., nie potwierdzają realizacji usługi, a który to ostatecznie zaprzeczył wykonaniu usługi.

DIAS wskazał, że o nierzetelności spornych faktur świadczą również nieprawdziwe dane adresowe, w związku z tym - nieodebrana korespondencja kierowana do podmiotów będących ich rzekomymi wystawcami pod nieistniejące adresy wskazane na fakturach, jak również błędy w nazwach tych podmiotów. Powyższe w ocenie DIAS utrudnia identyfikację podmiotów wskazanych na fakturach, co potwierdzać ma tezę o wystawieniu faktur przez podmioty nieistniejące.

DIAS przyjął, w świetle materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji, na który składają się: protokół kontroli, protokoły zeznań świadków, wyjaśnienia podmiotów gospodarczych rzeczywiście występujących pod numerami NIP wskazanymi na fakturach prowadzą do stwierdzenia, że faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu operacji gospodarczych.

DIAS nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika Strony z dnia 6 lipca 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka U. L. na okoliczność zakupu towarów handlowych w firmie A. oraz wystąpienia do właściwych miejscowo Urzędów Komunikacji w M. i w W. celem udostępnienia znajdujących się w ich posiadaniu dokumentów odnoszących się do użytkowania przez Spółkę samochodów ciężarowych B..

W ocenie DIAS okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A., tytułem zakupu obuwia, zostały wystarczająco stwierdzone w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Odnośnie zaś zgłoszonego żądania pełnomocnika Spółki wystąpienia przez DIAS do właściwych miejscowo Urzędów Komunikacji w M. i w W. celem udostępnienia znajdujących się w ich posiadaniu dokumentów odnoszących się do użytkowania przez Spółkę samochodów ciężarowych B., DIAS wyjaśnił, iż działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie mogą prowadzić do niekończących się poszukiwań przez organ podatkowy dowodów w sprawie, jeżeli podatnik nie dysponuje wiarygodną, wymaganą dokumentacją podatkową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, zgłoszonego w dniu 6 lipca 2018 r. do protokołu dokumentującego zapoznanie się przez pełnomocnika Spółki w toku postępowania odwoławczego z aktami sprawy, o zwrócenie się przez tutejszy organ odwoławczy do właściwych miejscowo Urzędów Komunikacji w M. i w W. celem udostępnienia znajdujących się w posiadaniu tych organów dokumentów dotyczących użytkowanych przez Spółkę samochodów ciężarowych C., dokumentujących prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem przez Spółkę samochodów ciężarowych B..

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane stanowisko.

w uzasadnieniu decyzji.

W obszernym piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2019 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. przez kierowanie zawiadomień dotyczących przeprowadzenia dowodów sprawie do Spółki zamiast do jej pełnomocnika, nie informowanie strony o możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu (dotyczy wezwania A. K. – A. s.c. z siedzibą w L.), brak uwiarygodnienia treści zeznań na nośnikach dźwiękowych oraz naruszenie art. 200 O.p.

Spółka odwoływała się również do treści art. 86a ust. 9 u.p.t.u. wskazując na prawo do odliczenia pełnych rat leasingu z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego w zakresie pojazdów mechanicznych. Jak podkreślono, do braku posiadania dokumentacji źródłowej w zakresie powyższej kwestii miał przyczynić się urząd skarbowy w M., który przetrzymywał dokumentację oraz nie zwrócił jej spółce. Natomiast wypożyczona dokumentacja przez NUS miała być wybiórcza, tj. nie zawierała umów leasingu zawartych pomiędzy spółką a podmiotem M.. NUS nie zwrócił się również do leasingodawcy celem ustalenia czy takowa umowa została zawarta ze spółką. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem możliwości odliczenia pełnych kosztów leasingu.

Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące dokonania w jej ocenie z naruszeniem przepisów k.k.s. z czynności przeszukania lokali należących do spółki, które miało miejsce w dniu [...] marca 2016 r., w tym okoliczności związanych z zabezpieczeniem zabranego przedmiotów w postaci kas fiskalnych. W ocenie Skarżącej wystąpiły liczne nieprawidłowości przeprowadzonego przeszukania oraz wskazano na liczne wady sporządzonego protokołu z tych czynności.

W ocenie Skarżącej doszło również do naruszenia art. 121 O.p. Podniesiono również zarzut braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i naruszenie zasad prawdy obiektywnej.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność udokumentowania zaistnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, tj. przesłuchanie D., U. oraz H. L., T. D., G. L., W. K., E. M.. Wnioskowano również o oddalenie dowodu z przeprowadzenia przeszukania dokonanego na wniosek Prokuratury W..

Sąd na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uwzględnić wniosków dowodowych strony.

Skarżący - H. L. na rozprawie wyjaśnił, że kasa fiskalna, która została zabrana przez kontrolujące, nie służyła do ewidencjonowania podatku VAT, ponieważ temu służyła właściwa kasa znajdująca się w sklepie, która była zafiskalizowana. Kasa zabrana przez osoby kontrolujące służyła tylko do nauki jej obsługi i ćwiczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. wydana w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresach i kwotach wskazanych w decyzji.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanej z wystąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego za orzekane okresy od marca 2011 r. do II kwartału 2015 r.

Podkreślić należy, termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

Termin przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. upływał odpowiednio z końcem 2016 i 2017 r., na co słusznie wskazywał organ odwoławczy.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

1. "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Kwestią do rozważenia jest, czy zawiadomienie w trybie 70c O.p. ekspediowane z właściwego Organu w trakcie trwania kontroli, skierowane do Skarżącej spółki, a nie do jej pełnomocnika, jest skuteczne i prowadzi do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Sąd podziela pogląd wyrażony o znaczeniu normy prawnej z art. 70c O.p. zawarty w treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. dokonane do rąk spółki z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników, nie pozwala uznać zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r. I FSK 1741/17).

W konsekwencji, na skutek doręczenia Skarżącej spółce (a nie jej pełnomocnikowi, k. 457 akt podatkowych) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od marca 2011 do III kwartału 2012 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia przez oskarżyciela skarbowego w sprawie o dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w latach 2011-2015.

Organ w tym zakresie powinien zbadać czy nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu na innej podstawie niż wskazana w 70 § 6 pkt 1 O.p. W przypadku gdy nie zaistniały skutki wynikające z treści art. 70 O.p. organy powinny rozważyć umorzenie postępowania za ww. okresy.

Jeśli chodzi o pozostałe okresy to wskazać należy, że organy zarówno I jak i II instancji wydały i doręczyły przedmiotowe decyzje Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, nie sprostały wskazanym wymaganiom, bowiem nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego będącego podstawą do przyjętych przez siebie rozważań.

Wbrew twierdzeniom organu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p., wskazane w skardze jak i pismach procesowych skierowanych do tutejszego sądu są zasadne.

Sąd ma uwadze, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok SA/Bk 1298/00). Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok I SA/Lu 249/99).

Pokreślić jednak należy, że nawet najbardziej przekonująca analiza zdarzeń przedstawiona przez organy podatkowe nie może być podstawą uznania za prawidłową, jeżeli nie znajduje podstawy w materiale dowodowym sprawy.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Za utrwalony, (por. wyrok WSA z dnia: 15.04.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09) należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Fundamentalną bowiem zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje między rzeczywiście istniejącymi podmiotami. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 954/10).

Nie negując w żadnym zakresie ustaleń poczynionych w zakresie zakwestionowanych faktur, to wskazać należy, że faktury rzekomo wystawione przez podmioty: S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T., P., A., A., M., G. s.c., G. G., A., są fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Za powyższym stwierdzeniem przemawiać miały zeznania świadków (osób reprezentujących ww. podmioty) przeczących współpracy ze Stroną i świadczeniu usług bądź dostarczeniu towarów wyspecyfikowanych na tych fakturach, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i sąd odstąpił od ich powielania.

Jak przyjął natomiast DIAS w zaskarżonej decyzji Skarżąca miała świadomość, że ewidencjonuje i rozlicza po stronie podatku naliczonego faktury wystawione przez podmioty nieistniejące bądź faktury dokumentujące czynności które nie zostały dokonane.

Zaznaczyć należy, że jeżeli prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/17, gdzie podjęto się analizy trafność argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podstawę do zakazu odliczenia podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Organy opisując mechanizmy i działania wskazały na brak dobrej wiary u Skarżącej, gdyż mogła mieć świadomość udziału w działalności, której założeniem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Nie można bowiem wykluczyć, że wystawcy faktur celowo wprowadzali w błąd Skarżącą i wystawiali na jej rzecz nierzetelne faktury, które następnie stanowiły dla niej podstawę do odliczenia podatku z nich wynikającego.

W ocenie Sądu istotne jest zatem zwrócenie się do strony Skarżącej o wyjaśnienie i wskazanie dowodów (poza fakturami) które potwierdzałaby (bądź nie) zaistnienie spornych dostaw towarów i usług na jej rzecz. Istotne wydaje się bowiem ustalenie czy Skarżąca zawierała umowy handlowe z dostawcami usług (towarów), weryfikowała formalnie kontrahentów (sprowadzała dokumenty rejestracyjne - NIP, KRS, zaświadczeń o niezaleganiu, deklaracji VAT) oraz badała faktyczną możliwość wykonania przez nich usług. (dostaw towarów).

Dopiero bowiem ustalenie braku podjęcia aktów należytej staranności kupieckiej może w ocenie Sądu świadczyć o braku działania Spółki w dobrej wierze.

Sąd na zasadne uznał również odniesienie do w tym miejscu do żądania Skarżącej w zakresie przesłuchania świadka w osobie U. L. (byłego wspólnika spółki), która to miała zajmować się transakcjami handlowymi spółki z firmą A., a którego przeprowadzenia odmówił DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. (k. 34, tom IV akt podatkowych). Organy przeprowadzając wskazany dowód powinny skonfrontować go z oświadczeniem spółki A. oraz z zeznaniami M. K. (wiceprezes zarządu tej spółki) złożonymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu, w związku z tym, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność dotyczącą kwestii transakcji ale pokreślić trzeba że również kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, to za nieuzasadnione należy uznać jego pominięcie. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie i powinien być przeprowadzony.

Odnośnie podnoszonych argumentów i głoszonej tezy, jakoby kasa fiskalna, którą organu zidentyfikowały w sklepie prowadzonym przez spółkę znajdowała się w sejfie, nie była przeznaczona do rejestracji obrotu a tylko do "ćwiczeń" bowiem do tego miała służyć kasa znajdująca się na terenie sklepu, Sąd wskazuje, że mając na względzie zebrany materiał dowodowy w tym zakresie to jest on niewystarczający do postawienia tezy o nieewidencjonowaniu obrotu zakwestionowanego przez organ.

Wyjaśnienia wymaga bowiem kwestia nieewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej [...] (nr fabryczny [...]). W ocenie Sądu jest to okoliczność kluczowa i powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań U. L. oraz D. L. wynika bowiem, że nie posiadały one wiedzy odnośnie używania wskazanej kasy ani wiedzy kto ją zafiskalizował, jako osobę która takową wiedzę powinna posiadać wskazano H. L., będącego również wspólnikiem spółki. Istotne zatem wydaje się ustalenie okoliczności związanych z wejściem w posiadanie przez Spółkę wskazanej kasy oraz ewentualnego jej używania w lokalu przy ul. D. w S.. DIAS powinien zatem podjąć próbę przesłuchania H. L., oraz przesłuchać pracowników sklepu (jeżeli takowi byli zatrudnieni) na wskazane wyżej okoliczności.

Zauważyć również należy, że strona podnosiła również zarzuty dotyczące dokonania w jej ocenie z naruszeniem przepisów k.k.s. z czynności przeszukania lokali należących do spółki, które miało miejsce w dniu [...] marca 2016 r., w tym okoliczności związanych z zabezpieczeniem zabranego przedmiotów w postaci kas fiskalnych. W ocenie Skarżącej wystąpiły liczne nieprawidłowości przeprowadzonego przeszukania oraz wskazano na liczne wady sporządzonego protokołu z tych czynności, do czego organy się nie odniosły.

Organy w żaden sposób nie odniosły się do tych zarzutów. W ocenie Sądu w ponownie przeprowadzonym postepowaniu zasadne jest poczynienie ustaleń związanych z wykorzystaniem (bądź nie) znalezionej kasy fiskalnej.

Nie zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 190 O.p.

Przepis art. 190 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadków. Strona może, lecz nie musi brać udziału w tej czynności. Nieskorzystanie przez nią z tego uprawnienia nie daje jej prawa do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Wysyłając zawiadomienia w niniejszej sprawie o przeprowadzanych tego rodzaju dowodach organ tym samym wypełnił jedną z generalnych zasad postępowania podatkowego z art. 123 § 1 O.p., tj. zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organy przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia rzekomych kontrahentów Spółki, a z akt sprawy wynika, że przesłuchiwani byli liczni świadkowe w tym zakresie, wbrew twierdzeniom Skarżącej była ona powiadamiana o terminach i miejscach dokonywanych czynności oraz informowano ją o możliwości brania udziału w tych czynnościach dowodowych. Do pełnomocnika Skarżącej były również kierowane wezwania na podstawie art. 200 O.p.

Organy nie miały również obowiązku rejestrowania przesłuchań świadków za pomocą aparatury dźwiękowej, żaden bowiem przepis O.p. nie zobowiązuje organu do podejmowania takich czynności. Zgodnie bowiem z treścią art. 172 § 1 O.p. nakazuje sporządzenie protokołu z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W treści art. 172 § 1 o.p. ustawodawca wskazał czynności, które obligatoryjne utrwala się w formie protokołu. Natomiast treść § 2 art. 172 O.p. wprost wskazuje, że protokół sporządza się z przesłuchania strony, świadka i biegłego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost w przepisach działu IV możliwości utrwalania czynności postępowania w innych formach niż pisemnie w protokole.

Podkreślić również należy, że brak jest podstawy prawnej do umożliwienia stronie postępowania podatkowego posługiwania się urządzeniami rejestrującymi obraz i dźwięk dla własnych potrzeb w toku czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 3.10.2006 r., I FSK 7/06, POP 2007, z. 3, s. 44).

Zaskarżona decyzja podlegała również uchyleniu bowiem nie została wyjaśniona kwestia dokumentów źródłowych odnośnie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikające w faktur dokumentujących nabycie paliwa, kosztów rat leasingowanych pojazdów marki C. oraz kosztów napraw i zakupu części i akcesoriów do tych pojazdów.

Organy zakwestionowały pełne odliczenie podatku wynikające z ww. faktur, wskazując że stronie przysługuje odliczenie w wysokości 50%, bowiem strona nie przedstawiła m.in. umów leasingowych wskazanych pojazdów, dowodów rejestracyjnych. Organy pomijając wniosek dowodowy Skarżącej, w którym to wnioskowała o zwrócenie się do organów dokonujących rejestracji pojazdów o uzyskanie od nich dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych, świadectw homologacji argumentowała, że sprzedała ww. pojazdy i takowych dokumentów już nie posiada. Skarżąca wyjaśniła w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2019 r. skierowanym do sądu, że przekazała dokumentację źródłową wskazanych pojazdów do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w związku toczącym się postępowaniem w zakresie podatku dochodowego wobec jednego ze wspólników za 2014 r, której to organ nie zwrócił na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu, DIAS powinien wyjaśnić czy materiały źródłowe w istocie znajdują się w tym organie i podjąć stosowne kroki aby uzyskać do nich dostęp alternatywnie zwrócić się do organów rejestrujących ww. pojazdy o przesłanie dokumentów znajdujących się w ich zasobach dotyczących rejestracji tych pojazdów. Jak wyjaśniła Skarżąca w przypadku samochodu o numerze rejestracyjnym [...] organem rejestrującym miał być Prezydent [...] W. Dzielnika B., a dla pojazdu oznaczonego [...], organem tym był Starosta M..

Skoro bowiem Skarżąca sprzedała wskazane pojazdy, to obiektywnie nie jest w stanie przedstawić organowi dokumentów, które siłą rzeczy musiała wydać kupującemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Należy zauważyć, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym przypadku wiąże się z decyzją wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51). Na podstawie art. 1 ust.1 tej decyzji Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie ograniczenie to zostało wyłączone w następujących przypadkach:

– w odniesieniu do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 ust. 2 decyzji),

– w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 1 ust. 3 decyzji).

Znalazło to odzwierciedlenie w treści art. 86a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (lit. b). Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (por. druk sejmowy nr 2095/VII kad., s. 8).

Jednocześnie, stosownie do art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 9 u.p.t.u. przewiduje, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, zalicza się:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt. 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś w pkt. 3 – na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyjaśnienie okoliczności posiadania odpowiednich wpisów w dowodzie rejestracyjnym leasingowanych pojazdów przez stronę jest zatem istotna z punktu widzenia możliwości zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości a okoliczność ta nie została zweryfikowana przez organy w niniejszym postępowaniu. Ma ona również istotne znaczenie dla możliwości pełnego odliczenia kosztów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów. Zasadne również wydaje się ponownie zobowiązanie Strony do przedstawienia zawartych umów leasingowych dotyczących spornych pojazdów.

Należy zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego na tle okoliczności pozwalających na przyjęcie, że znajduje ono zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd kasacyjny przyjął w nim, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak np. badanie techniczne nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie zasady proporcjonalności. Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. NSA wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji stanowisko organu, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych powołaną na wstępie decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni prezentowany wyżej pogląd podziela. Znajduje on także akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 448/17, publ.: CBOSA).

Odnośnie kwestii zawyżenia podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. w wyniku odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktury VAT nr 01/12/2013 z dnia 1 grudnia 2013 r. wystawionej przez F. Sp. z o.o., tytułem wynajmu pojazdu zastępczego marki B.w dniach 29 października – 22 listopada 2013 r., podzielić należy pogląd organu, że Strona nieudokumentowała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące:

- nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych (art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy),

- używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową (art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy),

- nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów,

- usług naprawy lub konserwacji oraz nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy).

Ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego nie ma jednak zastosowania, jeżeli (art. 86a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy):

- pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

- jest to pojazd konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (przeznaczenie to powinno wynikać z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym).

Przy pozostałych pojazdach samochodowych korzystanie z pełnego odliczenia VAT będzie wymagało potwierdzenia, że pojazd służy wyłącznie do działalności gospodarczej najemcy. Oznacza to, że sposób wykorzystywania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, powinien wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.) lub konstrukcja pojazdu powinna wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ewentualnie powodować, że użycie to jest nieistotne (art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).

W przypadku najmu pojazdów zastępczych, który trwa z reguły kilka dni, od wydatków związanych z takimi samochodami najemca odliczy tylko 50% podatku VAT naliczonego. Skarżąca nie wykazała aby wynajęła samochód zastępczy, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Do pojazdów takich, zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Spełnienie wymagań przez taki pojazd, w myśl art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, stwierdza się na podstawie:

- dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz

- dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Podkreślić należy, że dla celów dowodowych, w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych, najemca powinien posiadać kopie takich dokumentów. Razem z umową najmu pojazdu zastępczego stanowią potwierdzenie prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości, zarówno od usługi najmu pojazdu zastępczego, jak i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem. Nie ulega również wątpliwości, że odliczenie 100% kwoty VAT jest oczywiście warunkowane związkiem nabyć wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca nie wskazała również aby wynajmowany pojazd zastępczy był pojazdem specjalnym (art. 86a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

Dla uzyskania prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem samochodu zastępczego nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy pojazd, w miejsce którego wynajęto samochód zastępczy, spełniał warunki umożliwiające odliczanie VAT w pełnej wysokości. Fakt, że pojazd oddany przez najemcę do naprawy lub serwisu spełniał te warunki, nie daje automatycznie możliwości pełnego odliczenia przy wynajmie pojazdu zastępczego.

Końcowo odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 24 lutego 2020 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli - nie tylko - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, na przykład, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków. Zwrócić przy tym należy uwagę, że powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego. Sąd nie był tez władny oddalić dowodu z przeprowadzenia przeszukania na wniosek Prokuratury W..

Sąd administracyjny jest sądem prawa, którego kompetencje obejmują co do zasady kontrolę legalności zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Stąd też zasadą jest orzekanie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji.

Ponownie prowadząc postępowanie DIAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej DIAS, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Zaznaczyć należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wpisowi od skargi (400 zł).