Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1626/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 2, art. 33 ust. 4a, art. 49 ust. 4, art. 33 ust. 4a1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2135/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr BON.III.5220.573.5.2017.AC w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 2 025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 20 czerwca 2018 r., nr BON.III.5220.573.5.2017.AC w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2016 r. (wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– przepisu art. 33 ust. 4a1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: ustawa o rehabilitacji) poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza tego przepisu jest spełniona w przypadku gdy środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) nie są przekazywane na rachunek bankowy o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że nieprzekazanie środków zfron na rachunek bankowy o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w stanie prawnym obowiązującym w okresie z jakiego pochodzą środki zfron pozyskane przez Skarżącej nie stanowi wypełnienia hipotezy przepisu art. 33 ust. 4a1 powołanej ustawy, a w konsekwencji nie są spełnione przesłanki do stosowania przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji;

– przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją wadliwej wykładni przepisu art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że pomimo tego, iż w okresie objętym kontrolą Skarżąca posiadała rachunek bankowy przeznaczony na cele związane

z gromadzeniem i wydatkowaniem środków zfron przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może mieć zastosowanie z uwagi na okoliczność tego, że Skarżąca nie przekazywała na ten rachunek środków zfron pochodzących ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Prezesa PFRON z 28 września 2017 r. (znak:[...]),

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 191 w związku z wadliwym zastosowaniem przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) w powiązaniu z art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego za podstawę wydania zaskarżanego wyroku, w szczególności wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca nie posiadała rachunku bankowego przeznaczonego na cele związane

z gromadzeniem i wydatkowaniem środków zfron co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu, a do czego nie doszłoby w przypadku dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wobec naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4a w związku

z nieprawidłową tj. rozszerzającą i prawotwórczą wykładnią przepisu art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu, a do czego nie doszłoby w przypadku dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji;

– art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też tez pozostających

w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności wobec przyjęcia, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie posiadała rachunku bankowego przeznaczonego na cele związane z gromadzeniem

i wydatkowaniem środków zfron.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł

o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 2135/18) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zarządzeniem z 21 listopada 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w powiązaniu z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji).

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazano, że z protokołu kontroli z 27 października 2016 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wynika, że Skarżąca w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2011 r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na rachunek bankowy zfron, ponieważ Spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. Finansowanie wydatków z tego funduszu dokonywane było z podstawowych – bieżących rachunków bankowych oraz w formie gotówkowej. Jak podkreślił organ, pomimo trzykrotnego wzywania Spółki do złożenia dowodów w postaci umowy o prowadzenie rachunku bankowego zfron oraz wyciągów z tego rachunku za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., dowodów tych Skarżąca nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania. Skarżąca w piśmie z 30 marca 2017 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 17 marca 2017 r.) wskazała jedynie, że obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron w 2011 r. był spełniony, albowiem Spółka zawarła umowę o prowadzenie rachunku bankowego nr [...] przeznaczonego wyłącznie do gromadzenia środków zfron. Do pisma dołączono pismo opatrzone datą 30 grudnia 2010 r. podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki T. Ś., w którym jako adresata wskazano "Księgowość w/m", w którym wskazano: "Informuję, że od 01 stycznia 2011 roku istniejący rachunek pomocniczy w [...] , będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby ZFRON". Pomimo wezwania organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 r., Skarżąca nie przedłożyła umowy o prowadzenie rachunku bankowego o numerze podanym w jej piśmie z 30 marca 2017 r., ani też wyciągów z tego rachunku bankowego za 2011 r.

Przedstawione okoliczności wskazują, że Skarżąca nie prowadziła w 2011 r. rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy zauważyć, że prowadzenie rachunku bankowego wymaga niewątpliwie uprzedniego zawarcia stosownej umowy z wybranym bankiem, stąd w pełni zasadnym było żądanie przedstawienia takiej umowy przez Skarżącą, w szczególności w zakresie potwierdzenia prowadzenia w 2011 r. rachunku bankowego wskazanego w piśmie z 30 grudnia 2010 r. Samo twierdzenie Spółki o zawarciu umowy o prowadzenie rachunku bankowego dla środków zfron oraz samo twierdzenie o prowadzeniu takiego rachunku nie może stanowić dowodu potwierdzającego prowadzenie rachunku bankowego środków zfron. Dowodu takiego nie stanowi też przedłożone przez nią pismo z 30 grudnia 2010 r. Pismo to nie dowodzi nawet, że Spółka rzeczywiście w 2011 r. posiadała rachunek bankowy o podanym tam numerze, ani nie dowodzi też, iż jeśli takowy rachunek bankowy posiadała, to nie był on wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nadto wskazany w piśmie z 30 grudnia 2011 r. numer rachunku bankowego jest inny niż rachunki bankowe ujawnione przez Spółkę w toku przeprowadzonej u niej kontroli przez Naczelnika US w R. Pomimo natomiast ww. wezwań organu pierwszej instancji, w tym wezwania z 20 kwietnia 2017 r., Skarżąca nie przedłożyła ani umowy o prowadzenie rachunku bankowego środków zfron, ani też wyciągów z tego rachunku za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Poza lakonicznym wskazaniem, że Skarżąca w odwołaniu wskazała wnioski dowodowe na okoliczności istotne w sprawie, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. W zakresie wskazanych wniosków dowodowych, Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że wnioskowane dowody ze źródeł osobowych nie mogły w żaden sposób potwierdzić prowadzenia rachunku bankowego środków zfron.

W skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionuje fakt złożenia przez Prezesa Zarządu Spółki w trakcie kontroli oświadczenia w przedmiocie nieprowadzenia w 2011 r. rachunku bankowego przeznaczonego na cele gromadzenia i wydatkowania środków zfron. W zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że z treści protokołu kontroli z 27 października 2016 r. wynika, że Prezes Spółki T. Ś. w trakcie kontroli oświadczył ustnie do protokołu, że Spółka nie posiadała wyodrębnionego rachunku bankowego dla środków funduszu rehabilitacji w 2011 r., w związku z tym finansowanie wydatków z tego funduszu dokonywane było z bieżących rachunków bankowych. Powyższy argument niewątpliwie nie miał jednak przesądzającego znaczenia w sprawie. Jak już wyjaśniono powyżej, organ wziął pod uwagę pozostałe ustalenia kontroli podatkowej, a w ramach prowadzonego postępowania dowodowego skierował do Spółki wezwania dotyczące m.in. przedstawienia umowy o prowadzenie rachunku bankowego wyłącznie dla celów zfron, poddając następnie ocenie udzielone częściowo w tym zakresie wyjaśnienia i przedstawione dokumenty. Stąd kwestią drugorzędną pozostawała weryfikacja, czy wskazany zapis protokołu potwierdzał rzeczywiste złożenie ww. oświadczenia. Postępowanie dowodowe zmierzało bowiem do ustalenia faktu prowadzenia przez Skarżącą rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie w sprawie zgodnie z wymogami określonymi w przepisach o.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wyjaśniono wszystkie okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Dokonana ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organy odniosły się też do wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę. Sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie daje podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzenia postępowania.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni art. 33 ust. 4a¹ ustawy o rehabilitacji oraz niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: (1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; (2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; (2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; (3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; (4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; (5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Według art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: (1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz (2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przepis art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3.

Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z powołanych przepisów wynika, że na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron (art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Nieprowadzenie rachunku bankowego środków zfron na mocy art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji traktowane jest na równi z niezgodnym z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Działania podejmowane w toku postępowania administracyjnego znajdowały oparcie w przepisach prawa (art. 120 o.p.) i odpowiadały wymogowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W szczególności, jak wskazano powyżej, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji.

Nie ma także podstaw do uwzględnia zarzutów naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie wyjaśnił, w jakim zakresie WSA sformułował tezy pozostające w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie pominął też dowodu złożonego przez Skarżącą, wyjaśnił natomiast, że nie może on stanowić potwierdzać prowadzenia rachunku bankowego środków zfron.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części (w połowie) było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostały rozpoznane dwie podobne sprawy Spółki, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński