Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 475/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11, par. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 193 par. 1, art. 193 par. 4, art. 23 par. 2, art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi S. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. Nr [...] określającą małżonkom K. i S. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 15 marca 2008 r. K. M. i S. M. złożyli do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowana oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w zeznaniu za 2007 r. S. M. wykazał przychody z emerytury - renty oraz innych krajowych świadczeń oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą T. K. M. wykazała natomiast jedynie przychody ze stosunku pracy, wobec których w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości.

Organ kontroli w zakresie rozliczenia S. M. ustalił natomiast, że podatnik w prowadzonej dla potrzeb rozliczania dochodów z działalności gospodarczej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej pkpir) za 2007 r. zaewidencjonował przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie remontów i konserwacji jednostek pływających oraz wynajmu sprzętu spawalniczego w łącznej kwocie [...] zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowano m.in. koszty usług obcych w zakresie remontów jednostek pływających, a także zakupu materiałów biurowych, posiłków profilaktycznych, sprzętów i ubrań roboczych w łącznej kwocie [...] zł. Ponad połowę kosztów stanowiły koszty nabycia usług w zakresie remontów i konserwacji statków, to jest usług ślusarskich, szlifierskich, spawalniczych, monterskich i remontowych ([...] zł

W celu sprawdzenia rzetelności rachunków i faktur dotyczących zakupu usług - organ kontroli skarbowej skierował zapytania do właściwych organów podatkowych, organów ewidencyjnych, organów meldunkowych, jak również policji.

Na podstawie zebranych dowodów - stwierdzono, że w dokumentacji księgowej S. M. znajduje się [...] rachunków, na których jako wystawcy widnieją podmioty "nieistniejące", bądź też rachunki potwierdzające wykonanie usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty na nich wymienione.

Organ kontroli w toku postępowania przesłuchał w tym zakresie S. M., przesłuchał także w charakterze świadka pracowników podatnika, część osób widniejących na zakwestionowanych rachunkach, natomiast odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pozostałych wskazanych przez podatnika osób, jak też przeprowadzenia badań grafologicznych; co do autentyczności podpisów na rachunkach i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw remontów obiektów pływających w zakresie liczby osób niezbędnych do wykonania prac świadczonych przez podatnika. Organ kontroli skarbowej w konsekwencji dokonanych ustaleń, powołując się na przepisy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy), jak również § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał, że przedmiotowe rachunki jako nieodzwierciedlające rzeczywistości, to jest nierzetelne nie mogły być podstawą wpisów w pkpir.

Organ ten zwrócił też uwagę, że skoro zakup usług odbywał się na zasadzie płatności gotówkowych, a podatnik nie prowadził ewidencji kasowej, to brak jest dowodów, że koszty te zostały poniesione, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy.

W ocenie kontrolujących S. M. w toku całego postępowania nie przedstawił dowodów pozwalających stwierdzić, że usługi wymienione na spornych rachunkach zostały wykonane. W decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, że kierując się logiką i doświadczeniem życiowym nie można dać wiary wyjaśnieniom kontrolowanego, że nie weryfikował danych podwykonawców, że usługi wykonywały osoby "podszywające się" pod inne podmioty posługujące się cudzymi pieczątkami, numerami identyfikacji podatkowej itd. W ocenie organu kontroli skarbowej, przedsiębiorca prowadzący od lat wyspecjalizowaną działalność gospodarczą nie może zachowywać się w tak irracjonalny sposób. Jak zwrócił uwagę, o ile można byłoby przyjąć, że możliwe są incydentalne przypadki wprowadzenia w błąd przez kontrahentów, to nie można uznać za prawdopodobne, że większość podwykonawców to oszuści, którzy podszywali się za kogoś innego. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pracowników T. (A. M., W. Ż., E. P., W. O., J. K.), którzy nie pamiętali nazw jednostek, na których pracowali, zdaniem kontrolujących pozwolił wysunąć tezę, że część prac, które miały firmować rachunki od fikcyjnych podmiotów, mogła zostać faktyczne wykonana właśnie przez etatowych pracowników podatnika.

Z tego też powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania i korygując wartość kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowaną w pkpir o wysokość wynikającą ze spornych rachunków ([...] zł) określił K. i S. M. wyższą od zadeklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., to jest w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. M. nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu kontroli skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Ustaleniom zawartym w decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 180, 181, 187 § 1, 188 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, a w szczególności naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Konkluzja uzasadnienia odwołania sprowadziła się do stwierdzenia, iż w ocenie strony w postępowaniu kontrolnym nie wykazano, by osoby, które wystawiły zakwestionowane przez organ rachunki nie wykonały usług w nich wymienionych, co z kolei uzasadnia zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji, gdyby danych tych osób nie można było zweryfikować.

Odwołujący podkreślił, że organ kontroli skarbowej naruszając przepisy prawa procesowego nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co przełożyło się na jej błędne rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności strona wskazała, iż organ prowadzący postępowanie bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w jego ocenie mogły być cennym źródłem informacji.

W dniu 7 września 2012 r. S. M. przedłożył dodatkowe dokumenty (kopie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), wnosząc o ich uwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. podatnik podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu i wniósł o przeprowadzenie dowodów z badań pisma ręcznego R. W. i D. B. oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania liczby osób, przy udziale których zostały wykonane prace zlecone T.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy jako organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5marca 2012 r. i orzec co do istoty sprawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w [...], że transakcje udokumentowane [...] rachunkami, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w związku z czym słusznie uznano w tej mierze pkpir za 2007 r. za nierzetelną i odmówiono uznania za dowód spornych rachunków.

Stwierdził, że S. M. pomimo dużej aktywności w prowadzonym postępowaniu nie przedstawił żadnych dowodów (jak również nie uprawdopodobnił), że osoby wymienione powyżej mogły wykonać usługi wskazane na wystawionych przez nich rachunkach. Za taką czynność nie można uznać zarówno gołosłownych zapewnień samego podatnika o wykonaniu usług wynikających ze spornych rachunków, składanych w trakcie niniejszego postępowania, jak również licznych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchania świadków, przeprowadzenie badań grafologicznych czy też powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania liczby osób, przy udziale, których zostały wykonane prace zlecone T. w 2007 r.

Organ stwierdził także, że już sama nierzetelność księgi mogła stanowić podstawę wyłączenia wydatków (udokumentowanych rachunkami nieuznanymi za dowód) z kosztów uzyskania przychodów, jednakże podziela ocenę organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Podatnik nie prowadził ewidencji księgowej w sposób pozwalający powiązać koszty z przychodami, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że podatnik kupował usługi na zasadzie płatności gotówkowych i nie prowadził ewidencji kasowej - brak było dowodów, że koszty te zostały faktycznie poniesione.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, a także nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, przeprowadzenia badań grafologicznych oraz dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność liczby osób niezbędnych do wykonania prac świadczonych przez podatnika.

Za zasadne uznano odstąpienie od ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy wskazał także, że przyczyną uchylenia decyzji i określenia na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, a więc niższej od określonej w decyzji organu I instancji, było omyłkowe zawyżenie przez organ I instancji kwoty kosztów uzyskania przychodów podlegających wyłączeniu, która prawidłowo powinna wynosić [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (pismo z dnia 10 maja 2013 r.), wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 23, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów oraz bezzasadne (zdaniem strony) odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację, którą wcześniej obszernie przedstawił zarówno w odwołaniu jak i w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego, a która w konkluzji sprowadza się do stwierdzenia, że organy podatkowe (obu instancji) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności dowodowych błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, kwestionując rzetelność zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów rachunków, wystawionych przez podwykonawców i w konsekwencji zawyżyły wysokość należnego za 2007 r. podatku.

Końcowo, skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakiego powodu organ odwoławczy uznał dane wynikające z pkpir za wystarczające do odstąpienie od zastosowania instytucji oszacowania.

Skargę na powyższą decyzję, złożyła również K. M. pismem z dnia 29 grudnia 2013 r., której decyzję organu odwoławczego doręczono w dniu 16 grudnia 2013 r., wnosząc o jej uchylenie jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 Kpa oraz art. 121-123 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na jej wydaniu bez uzyskania jakichkolwiek wyjaśnień skarżącej, będącej stroną toczącego się postępowania podatkowego, bez zaznajomienia z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez pouczenia o prawie składania wniosków dowodowych oraz na doręczeniu decyzji w terminie znacznie późniejszym niż jej mężowi.

W odpowiedzi na skargę z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2014 r., stanowiącym odpowiedź na pismo zatytułowane skargą K. M. z dnia 29 grudnia 2013 r., organ odwoławczy, za niezasadne uznał zarzuty skarżącej co do jej udziału

w postępowaniu podatkowym, wskazując, że skarżąca wiedząc o toczącym się postępowaniu wobec męża przed organem kontroli i organem odwoławczym, przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że z istoty dualnej strony postępowania w sprawach podatkowych za lata, w których złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie wraz z mężem była jedną stroną postępowania i każdy z małżonków był uprawniony do działania w imieniu obojga. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na ważność czynności podjętych przez S. M., działającego jako przedstawiciel ustawowy (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej), ma okoliczność, że nie informował on K. M. o przebiegu postępowania.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że podtrzymuje wniosek o oddalenie skargi z 10 maja 2013 r., którą traktuje jako skargę obojga małżonków (jednej strony),w stosunku do której odpowiedzi udzielono w piśmie z 23 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego obowiązujących

w dacie wydania zaskarżonego aktu. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Wady postępowania administracyjnego, skutkujące koniecznością: uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie podatkowej jest odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych [...] rachunkami, na których jako wystawcy widnieją podmioty "nieistniejące", bądź też rachunki potwierdzające wykonanie usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty na nich wymienione. Zdaniem organów podatkowych wydatki te nie zostały poniesione albowiem nie zostały właściwie udokumentowane.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1903/11, podzielanym przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazać należy, iż przepis ten (art. 22 ust. 1) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów czy usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez Skarżącego okazuje się, że dysponował fakturami, rachunkami z których wynikało, że uwidoczniony na nich wystawca nie był jego kontrahentem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, pogląd uznać należały za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły wywołać wspomniane wyżej zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że skarżąc nabywał usługi, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło - wbrew wywodom skargi - ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy

(art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

S. M. w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, że osoby wystawiające rachunki mogły wykonać usługi wskazane na wystawionych przez nich dokumentach. Za taką czynność nie można uznać zarówno gołosłownych zapewnień samego podatnika o wykonaniu usług wynikających ze spornych rachunków, składanych w trakcie niniejszego postępowania, jak również licznych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchania świadków, przeprowadzenie badań grafologicznych, czy też powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania liczby osób, przy udziale, których zostały wykonane prace zlecone T. w 2007 r. Organ kontroli skarbowej czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z własnej inicjatywy zgromadził obszerny materiał dowodowy ([...] tomów akt), uzyskując stosowne informacje od wielu instytucji publicznych, z urzędu wystosował także [...] wezwań na przesłuchania (do niektórych osób wezwania wysyłane były nawet czterokrotnie), ponadto przeprowadził szereg czynności również z wniosku strony m.in. podjął bezskuteczną próbę przesłuchania S. N. (który rzekomo miał się posługiwać pieczątką pana O.), przesłuchał P. K.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę organu podatkowego który po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że usługi te wykonali zakwestionowani przez organ kontroli skarbowej podwykonawcy, w tym również powołani w skardze D. B. i R. W.

Przesłuchany w dniu 12 października 2009 r. D. B. (widniejący jako wystawca rachunku nr [...] i [...]) zeznał (protokół przesłuchania, k. [...] akt), że w 2007 r. miał świadczyć usługi na rzecz pana M. ale ich nie świadczył z powodu wyjazdu za granicę. Świadek wyjaśnił, że zarówno pieczątki, jak i podpisy na rachunkach są autentyczne, z uwagi na fakt, że zostawił M. 2 puste blankiety rachunków, które jednak podatnik miał zniszczyć. Jednoznacznie oświadczył, że czynności wykazanych na rachunkach nie wykonywał i nie otrzymał od Skarżącego żadnego wynagrodzenia.

Podobnie zeznał w przypadku R. W. Przesłuchany w dniu 6 listopada 2009 r. świadek zeznał, że w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawił okazanych mu rachunków, nie zna firmy T. i nigdy nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług - "w życiu nie świadczyłem żadnych usług na statkach w stoczniach i gdziekolwiek indziej".

W zaskarżonej decyzji obszernie odniesiono się również do powodów odmowy przeprowadzenia dowodów badań pisma oraz opinii rzeczoznawcy.

Podkreślono, że w sytuacji, w której strona będąc prawidłowo zawiadomiona o przesłuchaniu świadków i w sposób świadomy nie skorzystała z prawa wzięcia udziału w tych czynnościach -składa kolejne wnioski dowodowe, to należy to uznać za bezcelowe mnożenie czynności dowodowych powodujące bezzasadną zwłokę w prowadzeniu postępowania. Skoro więc w przypadku D. B. i R. W. okoliczność, która miałaby być przedmiotem dowodu została zweryfikowana w trakcie ich przesłuchania, to odmowę przeprowadzenia dowodu z badań ich pisma nie sposób uznać za naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem wymagać od organów podatkowych, aby pobierały próbki pisma od wszystkich przesłuchiwanych (tako samo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 561/12 publ. CBOSA), zwłaszcza że przedmiotem sporu była kwestia wykonania usług, nie zaś autentyczność podpisów na rachunkach.

W ślad za organem Sąd uznał za równie bezcelowe i powodujące zbędną zwłokę w postępowaniu przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność oszacowania liczby osób przy udziale, których zostały wykonane prace zlecone T. Skoro podatnik nie dołożył należytej staranności w dokumentowaniu swoich wydatków (co zostało stwierdzone ponad wszelką wątpliwość), to nie on może wymagać, że czynności te zostaną dokonane za niego przez organy państwa przy udziale biegłego.

Mając na względzie zawarte w ustawie w ustawie o podatku dochodowym odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a dotyczące zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących pkpir miał prawo zakwestionować koszty podatkowe wynikające z tych faktur. Bowiem w konsekwencji dokonanych ustaleń, powołując się na przepisy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy), jak również § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał, że kwestionowane rachunki nieodzwierciedlają rzeczywistości,

i jako nierzetelne nie mogły być podstawą wpisów

Organ ten zwrócił też uwagę, że skoro zakup usług odbywał się na zasadzie płatności gotówkowych, a podatnik nie prowadził ewidencji kasowej, to brak jest dowodów, że koszty te zostały poniesione, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy. Za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Wpisów w pkpir dokonuje się na podstawie dowodów księgowych. Dowód księgowy powinien zawierać m.in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu usług od konkretnie wskazanych podmiotów.

Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych na nabycie usług. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu ich nabycia. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, że warunkiem szacowania ewentualnych kosztów jest wykazanie faktu ich poniesienia. Jak wynika natomiast z akt sprawy, podatnik kupował usługi na zasadzie płatności gotówkowych i nie prowadził ewidencji kasowej - brak było więc dowodów, że koszty te zostały faktycznie poniesione.

Skoro dane wynikające z pkpir prowadzonej przez T. po wyłączeniu spornych rachunków pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Uregulowana we wskazanym powyżej przepisie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania,

iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Było to [...] faktur na zakup różnego rodzaju usług, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem sądu oszacowanie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogło doprowadzić do

np. zalegalizowania zakupu z nielegalnego źródła czy też z pominięciem prawa (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).

Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów,

że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej

w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny.

Zauważyć należy jednoczenie że organy nie kwestionowały, że skarżący nabył usługi, które pozwolił na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na ich zakup do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup. Organy nie musiały ustalać, czy ilość nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Reasumując wyraźnie raz jeszcze wyartykułować wypada, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste,

a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje usługi które wykonują podmioty niewiadomego pochodzenia,

i że za sprzedażą usług stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości

o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).

W świetle poczynionych rozważań wobec zgłoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek ażeby uznać, że doszło do wydania aktu, który narusza prawo procesowe oraz materialne w zakresie zastosowanych regulacji, czy też pomija niektóre z nich mogące wpływać na jego trafność.

Podsumowując, w ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP., że zeznanie podatkowe strony za rok 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości, w odniesieniu do wykazanego dochodu z działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącej. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 Op.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa

w art. 210 § 4 Op.

Również za bezzasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w piśmie procesowym K. M. Zgodnie z art.133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku,

o którym mowa w art. 92 § 3 (małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania

w imieniu obojga. Z taką sytuacją mielimy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku

z dnia 14 lutego 2008 roku (I SA/Ke 605/07) należy zauważyć, że skoro małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, nie mają oni odrębnych uprawnień procesowych, a wobec tego nie mogą wywodzić istnienia sprzecznych interesów prawnych. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Konsekwencją art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jest również pozostawanie jedną stroną postępowania sądowego. Tak też Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku

z dnia 19 marca 2013 r. II FSK 1528/11, w którym stwierdził że małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270

z późn. zm.) należało skargę oddalić.