Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2823/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 43/16 w sprawie ze skargi B. B. i K. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 43/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę B. B. – F. i K. F. (dalej: strony, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że pismem z 14 kwietnia 2014 r. skarżący zwrócili się do Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji), o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę wiaty na siano i słomę. Wskazali, że wiata będzie służyć na przechowywanie słomy do skarmiania zwierząt oraz do okresowego

odchowu jałowizny. W załączeniu przedłożyli faktury oraz decyzję Starosty G. z 1 sierpnia 2013 r., nr [...] zezwalającą na budowę wiaty, zaś na wezwanie Burmistrza – również projekt budowlany wiaty, przedstawili formularz informacji

w związku z ubieganiem się o pomoc publiczną, oraz kopię zawiadomienia o zakończeniu przedmiotowej budowy.

Organ I instancji przeprowadził oględzin wiaty oraz powołał biegłego w celu wypowiedzenia się, czy zrealizowana przez podatników inwestycja dotyczy budowy budynku inwentarskiego. Biegły brał udział w oględzinach spornego obiektu budowlanego. W wydanej opinii stwierdził zaś, że przedmiotowa wiata nie stanowi budynku ponieważ nie ma fundamentów, nie jest umocowana w gruncie i może być

w każdej chwili przeniesiona na inne miejsce oraz nie posiada przegród budowlanych.

W jego ocenie wiata stanowi budowlę o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 – dalej: p.b.).

Decyzją z 19 grudnia 2014 r. Burmistrz odmówił udzielenia ulgi inwestycyjnej.

W uzasadnieniu powołał się na art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: u.p.r.). W uzasadnieniu wskazał, że przewidujący ulgę o którą ubiegają się podatnicy art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. wymaga aby podatnik poniósł wydatki na budowę budynku inwentarskiego, a nie na budowę wiaty, która nie jest budynkiem. Stwierdził, przy uwzględnieniu treści art. 3 p.b., oraz

w oparciu o wyniki przeprowadzonych oględzin i opinię biegłego, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez strony na w/w decyzję organu

I instancji, Kolegium rozstrzygnięciem z 4 listopada 2015 r. utrzymało ją w mocy.

W motywach podzieliło stanowisko Burmistrza co do tego, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem. Nadto podkreśliło, że art. 13 ust. 1 u.p.r. wymaga aby wydatki dotyczyły budynku inwentarskiego, a więc aby znajdował się w nim inwentarz żywy. Tymczasem, sporny obiekt nie posiada ścian, a tym samym nie nadaje się do hodowli zwierząt, jako nie zapewniający wymaganych warunków atmosferycznych.

W skardze na powyższe orzeczenie strony zarzuciły naruszenie a) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnej wykładni zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięcia wniosków z niego nie wynikających, a skutkiem czego nie przyznano wiacie, stanowiącej ciąg budynków wykorzystywanych w produkcji bydła, przymiotu budynku inwentarskiego

w rozumieniu u.p.r.; b) art. 3 pkt 2 p.b. poprzez błędną interpretację pojęcia budynku.

Wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony (skarżącej).

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o odrzucenie skargi ponieważ wadliwie nie doręczyło wydanej decyzji pełnomocnikowi podatników, lecz bezpośrednio samym stronom. Przy czym z informacji Kolegium z 6 czerwca 2016 r. wynikało, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi stron, także do tego czasu.

Sąd I instancji wymienionym na wstępie wyrokiem orzekł o oddaleniu skargi.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Kolegium, że doręczenie decyzji skarżącym zamiast ich pełnomocnikowi uzasadnia odrzucenie skargi. Stwierdził, że co prawda stosownie do art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, jednakże doręczenie decyzji stronie w tym przypadku nie wywołało żadnych dla niej negatywnych konsekwencji. Decyzję doręczono 9 listopada 2015 r. Skarga zaś wniesiono w dniu 8 grudnia 2015 r., a więc z zachowaniem terminu wskazanego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Strony w ogóle nie podnosiły zastrzeżeń co do sposobu doręczenia zaskarżonego orzeczenia. W tej sytuacji, zdaniem WSA, uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia decyzji, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których

w rzeczywistości strona prawidłowo skorzystała. Innymi słowy, doręczenie decyzji bezpośrednio stronie nie wywołało finalnie w jej sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Tak spoglądając na skutki, które u strony wywołało wadliwe doręczenie, należy stwierdzić, że naruszenie art. 145 § 2 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W dalszej kolejności jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia prawa procesowego. Wskazał, że wbrew bowiem stanowisku skarżących w postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oprócz pozyskania od stron stosownej dokumentacji dotyczącej spornej wiaty, Burmistrz dopuścił dowód z opinii biegłego oraz przeprowadził oględziny obiektu z udziałem biegłego oraz skarżących. Przeprowadzone czynności pozwoliły na ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uznał, że w kontekście treści art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz art. 3 pkt 2 p.b. dowody te dostarczają wyczerpujących informacji na temat trwałego związania wiaty z gruntem, wydzielenia jej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania przez ten obiekt fundamentu. Organy uwzględniły je w procesie ustalania stanu faktycznego wyciągając trafne wnioski z nich wynikające.

W kwestii zarzutu naruszenia regulacji odnoszących się do sposobu przeprowadzania oględzin, sporządzania opinii przez biegłego, czy też wartości poznawczej tejże opinii, wskazał, że skarga zarzucając naruszenie art. 122 i 187 o.p. posługuje się cytatami

z orzecznictwa, które mają charakter ogólny. Nie przytacza konkretnych uchybień organu ani w procesie gromadzenia dowodów, ani na etapie ich oceny. Ten sposób formułowania skargi, przy jednoczesnym nie stwierdzeniu z urzędu przez Sąd naruszeń prawa w sferze postępowania dowodowego, musi prowadzić do nieuwzględnienia omawianego zarzutu. W kwestii zawartego w skardze wniosku o przesłuchanie strony, Sąd wyjaśnił, że jest bezzasadny, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny tego rodzaju dowodów w ogóle nie przeprowadza.

W zakresie naruszenia prawa materialnego, WSA zaznaczył, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Według Sądu, trafnie więc organy skupiły swoją uwagę na ustaleniu, czy obiekt na który skarżący ponieśli wydatki jest budynkiem, czy też budowlą. Z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. jednoznacznie wynika, że ulga inwestycyjna przysługuje tylko w razie ich poniesienia na budynek. W związku z tym, że u.p.r. nie definiuje pojęcia "budynek" zasadnie organy odwołały się do regulacji ustawy – Prawo budowlane, która zawiera jego definicję legalną. Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który: a) jest trwale związany z gruntem, b) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, c) posiada fundamenty, d) posiada dach.

WSA zaznaczył, że z opinii biegłego wynika, że sporny obiekt budowlany nie spełnia trzech pierwszych warunków. Wiata nie jest umocowana w gruncie i może być w każdej chwili przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia. Z uwagi na możliwość demontażu wiaty (bez utraty właściwości zdemontowanych elementów) zdaniem biegłego powinna być ona zaliczona do wolnostojących obiektów nie związanych trwale z gruntem. Wiata nie posiada przegród budowlanych oddzielających obiekt z przestrzeni z każdej ze stron. Przegrody takie powinny być ujęte już na etapie projektowania i być związane

z budowlą oraz wydzielać budynek z przestrzeni.

Sąd stwierdził, że stanowisko biegłego zasadnie zostało zaakceptowane przez organy. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, a funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego (wyrok NSA z 25 marca 2011 r., II FSK 2053/09). Wskazuje się także, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem. Wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego. Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania

i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych (wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2015 r., I SA/Lu 471/14). Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ma skutkować utworzeniem w budynku przestrzeni zamkniętej z jednoczesnym uzyskaniem osłony przed szkodliwym działaniem czynników klimatycznych, zabezpieczeniem przed wejściem niepowołanych osób oraz takimi czynnikami zewnętrznymi jak hałas czy zapach. Sąd podkreślił też, że biegły stwierdził, że sporna wiata nie posiada fundamentów.

Ostatecznie Sąd uznał, że wiata nie stanowi budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b., jak

i w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 p.b. ocenił jako niezasadny.

Kończąc rozważania dodał, że powołane w skardze argumenty w istocie nie odnoszące się do treści przepisów ustawy (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz art. 3 pkt 2 p.b.) lecz mające postać ogólnych dywagacji na temat przegród budowalnych, czy wpływu ich braku na proces hodowli, nie mogą przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu. Te uwagi w żaden sposób nie podważają konstatacji organów stanowiących rezultat rozważań odniesionych do treści relewantnych przepisów prawa. Tak samo bez znaczenia dla sprawy są zawarte w skardze wywody dotyczące czasu, przez który zwierzęta powinny przebywać w wiacie. Stwierdzenie, że nie stanowi ona budynku powoduje bezprzedmiotowość tej kwestii.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok, strony reprezentowane przez pełnomocnika zarzuciły na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 3 pkt.2 p.b. w zw. z art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r. poprzez przyjęcie, że wiata służąca do chowu

i hodowli bydła wzniesiona przez skarżących nie spełnia przesłanek, aby zakwalifikować ją jako budynek, przez co nie wypełnia również przesłanek uzasadniających zakwalifikowanie jej, jako budynku inwentarskiego, wskutek czego nie została skarżącym przyznana ulga w podatku rolnym udzielana na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.r.

Wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżących; jak tez na podstawie art. 176 §2 p.p.s.a. wniosły o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione i z tego powodu skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Koniecznym jest na wstępie wyjaśnienie, że zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie strony oparły skargę kasacyjną na jednej podstawie: naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia tego prawa, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie strona skarżąca dopatrzyła się obu form naruszenia prawa materialnego.

Dla porządku należy zaznaczyć, że zarzucenie sądowi jedynie naruszenie prawa materialnego, oznacza, że w ocenie składającego skargę kasacyjną nie dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. Związanie podstawami kasacyjnymi, na mocy art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. powoduje, że zakres kontroli instancyjnej wyznacza sam wnoszący skargę kasacyjną, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania modyfikacji podstaw kasacyjnych, czy też domyślania się

i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11).W sytuacji więc gdy skarżący kasacyjnie nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny nie może zostać podważony. Co równie istotne, zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można uzasadniać, kwestionując ustalenia stanu faktycznego. Jest to dopuszczalne jedynie w ramach drugiej podstawy tego środka prawnego – określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostają

w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy.

Jeżeli w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy oznacza to tyle, że nie została podważona skargą kasacyjną trafność stanu faktycznego sprawy - ustalonego i przyjętego za podstawę wyroku.

Tym samym należy uznać, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżący zwrócili się do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie ulgi inwestycyjnej

w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę wiaty na siano i słomę.

Dla potrzeb właściwego rozpatrzenia wniosku stron, organ w ramach prowadzonego postepowania zgromadził stosowną dokumentację dotyczącą spornej wiaty [m. in. decyzję Starosty G. zezwalającą na budowę wiaty, projekt budowlany wiaty], przeprowadził przy udziale biegłego i stron oględziny tego obiektu - zakończone protokołem z 29 września 2014 r., dopuścił dowód z opinii biegłego – Inspektora Nadzoru mgr inż. A. Z. [z 14 października 2014 r.].

Przebieg przeprowadzonego postępowania zdeterminowany był treścią wniosku

i brzmieniem przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jego należytego rozpatrzenia. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Stosownie zaś do brzmienia art. 3 pkt 2 p.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który: a) jest trwale związany

z gruntem, b) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, c) posiada fundamenty, d) posiada dach.

Skoro więc art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. jednoznacznie wskazuje, że ulga inwestycyjna przysługuje tylko w razie ich poniesienia na budynek, to trafnie organy skupiły swoją uwagę na ustaleniu, czy obiekt na który skarżący ponieśli wydatki jest budynkiem, czy też budowlą. Przy czym słusznie też uznano, że w związku z tym, że u.p.r. nie definiuje pojęcia "budynek" należy się odwołać do regulacji ustawy – Prawo budowlane, która zawiera jego definicję legalną.

Bez wątpienia, w kontekście treści w/w norm prawnych dowody pozyskane w toku postępowania dostarczyły wyczerpujących informacji na temat trwałego związania wiaty

z gruntem, wydzielenia jej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania przez ten obiekt fundamentu.

Z opinii biegłego – w żaden sposób nie podważonej skutecznie przez strony w toku prowadzonego postępowania przed organami - wynika, że sporny obiekt budowlany nie spełnia trzech warunków – trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów. Dość wspomnieć, że biegły wyraźnie stwierdził, że wiata nie jest umocowana w gruncie i może być w każdej chwili przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia. Z uwagi na możliwość demontażu wiaty (bez utraty właściwości zdemontowanych elementów) powinna być ona zaliczona do wolnostojących obiektów nie związanych trwale z gruntem. Nie posiada ona również przegród budowlanych oddzielających obiekt z przestrzeni z każdej ze stron. Przegrody takie powinny być ujęte już na etapie projektowania i być związane z budowlą oraz wydzielać budynek z przestrzeni. Wiata nie posiada fundamentów.

Z treści protokołu oględzin z kolei wynika, że strony oświadczyły, że obiekt od początku, od 7 maja 2014 r. służył magazynowaniu siana i słomy. Wskazywały, że wiata może służyć okresowo do odchowu jałowizny po zamontowaniu drewnianych lub metalowych przegród i ustawieniu koryt. Przegrody mogą zostać wykonane z bali słomy.

Tymczasem, jak słusznie WSA zaznaczył wspierając się poglądami orzecznictwa - wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną musi mieć charakter trwały. Konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego. Przy czym, aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych [ tak powołany przez Sąd wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 471/14 od którego NSA wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika].

W tej sprawie nie może również z pola widzenia umykać to, że art. 13 ust. 1 u.p.r. wymaga aby wydatki dotyczyły budynku inwentarskiego. Tymczasem, zezwolenie

na budowę oraz projekt budowlany dotyczyły budowy wiaty na siano i słomę.

Z oświadczenia stron wniesionego do protokołu oględzin wynika nadto, że obiekt od początku, [od 7 maja 2014 r.] służył magazynowaniu siana i słomy.

Mając na względzie całokształt przedstawionych uwag oraz to, że analizowany przepis statuuje zwolnienie podatkowe, koniecznym jest również podkreślenie, że

w orzecznictwie oraz w doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, że - co do zasady - przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych i ani wykładnia rozszerzająca ani zawężająca zakres stosowania ulg nie jest dopuszczalna.

Przytoczona powyżej argumentacja wskazuje na niezasadność podniesionych

w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.