Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1457/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2016r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 11 kwietnia 2016r. M. P., na podstawie art. 22 §2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - "A" Ltd.

Według podatnika, do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443), dalej zwana Umową. Strona wskazała, że w przypadku osiągania dochodu przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, której dochód może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim państwie (metoda proporcjonalnego odliczenia).

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skoro skorzystanie z ulgi abolicyjnej oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2016r., to zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku.

Wnioskodawca załączył kserokopię dokumentu "Seafarer Employment Agreement", podpisanego w dniu 28 marca 2016r. przez "A" Ltd. i w dniu 29 marca 2016r. przez podatnika.

Decyzją z dnia 6 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że praca jest i prawdopodobnie będzie wykonywana przez podatnika na pokładzie statku morskiego, a firma zatrudniająca podatnika, tj. "A" Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze eksploatuje statki w transporcie międzynarodowym. W związku z tym organ I instancji uznał, że istnieją przesłanki pozwalające na zastosowanie w art.15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie będzie miał zastosowania powołany przez podatnika art. 27g u.p.d.f., którego celem było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, jedną z nadrzędnych przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej jest bowiem zapłata podatku za granicą.

W odwołaniu od tej decyzji M. P. wniósł o jej zmianę przez organ I instancji w oparciu o art. 226 § 1 O.p. lub jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Odwołujący zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84 Konstytucji RP; art. 27g u.p.d.f., art.27 ust.1 w zw. z art. 27 ust.9 u.p.d.f.; art. 22 § 2a, art.2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122 oraz art.14k w zw. z art. 14 m O.p.

Podkreślił, że prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr [...], a także interpretacji o nr [...]. Interpretacja została doręczona także organowi przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. W ocenie odwołującego, interpretacja wiąże organy w zakresie wykazania, że do skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej nie jest wymagana zapłata podatku za granicą. Stan faktyczny przedstawiony w interpretacji jest zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Następnie podniósł, że ocena tego, czy wnioskodawca uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez względu na to, czy jednostka (...) może być uznana za statek morski, czy też nie, to nie można uznać, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy podał, że ww. jednostka to holownik do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek, tj. służąca do pracy przy instalacjach offshore polegającej na obsłudze ich kotwic. Zdaniem organu II instancji, jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

Tym samym nie została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, iż zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez wskazaną we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016r. firmę "A" Ltd.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego, nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, a w szczególności nie przedłożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organ odwoławczy podkreślił, że na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. P. mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do postanowień art. 27g u.p.d.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów za granicą.

W tym zakresie organ II instancji argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie M. P. w piśmie z dnia 8 czerwca 2016r. oświadczył, że nie uiszcza podatku w Singapurze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie może więc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w formie zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w Polsce do dochodów uzyskanych z tego źródła z powodu braku uregulowania podatku od tych dochodów za granicą. Zatem podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z ww. art. 27g u.p.d.f. oceniono jako bezzasadny.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., ponieważ organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W tych okolicznościach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p.. Z zawartych w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych z dnia 24 lutego 2016r., nr [...] i z dnia 8 lipca 2016r., nr [...] opisów treści wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji złożonych w dniu 17 grudnia 2015r. i w dniu 12 kwietnia 2016r. wynikało bowiem, że wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze. Tymczasem tak przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania odwoławczego. Ustalenie w toku postępowania odmiennych od przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, zdaniem organu odwoławczego, skutkuje tym, że przedłożona przez stronę interpretacja indywidualna nie mogła zostać uwzględniona przy rozstrzygnięciu tej sprawy.

Ponadto z treści interpretacji z dnia 8 lipca 2016r., nr [...] wynika, że wniosek o jej udzielenie został złożony w dniu 12 kwietnia 2016r., tj. w dniu złożenia przez podatnika wniosku o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r.

Odnosząc się do przytoczonych przez odwołującego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przywołane orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają one charakter jednostkowy.

Nadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie naruszono określonej w art 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż z uwagi na opisane wyżej okoliczności nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

W skardze na opisaną decyzję organu odwoławczego podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez zmianę ustaleń faktycznych organu I instancji i jednocześnie utrzymanie jej w mocy, co jednocześnie stanowi naruszenie art.121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 123 § 1 O.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Ponadto kwestionowanej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonuje pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a także ustalenia jaki podmiot i z jakim miejscem faktycznego zarządu zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek, na którym podatnik wykonywał pracę; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie są źródłem prawa, wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą;

3. postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. art. 15 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. a, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze,

4. postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. art. 15 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. a, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym,

5. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6. art. 3 h Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego,

7. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy;

8. art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidulną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...] i [...].

9. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2 a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów; stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika; uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony; podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

4. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art.145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; ewentualnie w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 ust.1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organ II instancji uznał bowiem, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, w związku z czym zapisy Umowy nie mają zastosowania.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Strona skarżąca podniosła, że skoro organ I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Umowy, to organ odwoławczy, zajmując odmienne stanowisko, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek, wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należy je za prawidłowe.

Należy odnotować, że na podstawie informacji zamieszczonych na stronach internetowych (www....,www.....) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że statek na którym jest zatrudniony skarżący, tj. (...) jest jednostką typu Anchor Handling Supply Tug/Supply Ship, stanowiącą holownik do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek, tj. służącą do pracy przy instalacjach offshore, polegającej na obsłudze ich kotwic. Jeśli ten typ holownika jest przeznaczony również do roli statku zaopatrującego platformy, to ma wbudowane odpowiednie zbiorniki na materiały transportowane z bazy do platformy (paliwo, woda, płyny technologiczne, cement, betonit).

Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że bez względu na to, czy jednostka (...) może być uznana za statek morski, czy też nie, to nie można uznać, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem praca przy instalacjach offshore, polegająca na obsłudze ich kotwic. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, konwojowana grupa łudzi, ładunek wysłany dokądś.

Dla spełnienia tej przesłanki konieczne jest zatem, aby statek przemieszczał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych krajach, dokonując przewozu ludzi i ładunków. Tymczasem jednostka (...) należy do kategorii statków, których jak wskazano wyżej, źródłem przychodów nie jest transport morski. Ponadto z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach internetowych np.www.(....) nie wynika, aby statek (...), na którym zatrudniony jest skarżący, przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach. Zgodnie z tymi informacjami statek ten co najmniej od dnia 26 kwietnia 2015r. znajduje się w porcie S. w Singapurze.

W tej sytuacji zasadnie organ II instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez singapurskie przedsiębiorstwo, podkreślenia wymaga, że zarówno umowa z dnia 4 listopada 2012r., jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy.

Stwierdzić więc należy, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Wskazać należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom podatnika, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku (...) znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez wskazaną we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016r. firmę "A" Ltd.

Otóż, z przedłożonych przez podatnika obcojęzycznych dokumentów zatytułowanych "Seafarer Employment Agreement" i "To Whom it May Concern" wynika jedynie, że firma "A" Ltd. zatrudnia skarżącego na statku (...). Z kolei na stronie 14 książeczki żeglarskiej nr [...] wskazano, że armatorem statku (...) jest firma "B" .

Mimo podjętych prób Dyrektor Izby Skarbowej nie odnalazł w ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych informacji, pozwalających na ustalenie, jaka firma jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...).

W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów podzielić należało stanowisko organu co do nieuprawdopodobnienia, że wskazana przez skarżącego we wniosku firma "A" Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...). Zatem zasadnie organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem.

We współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W świetle powyższego trafnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze.

Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co ważne, Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 24 lutego 2016 r. oraz w dniu 8 lipca 2016 r. wydał interpretacje indywidualne, w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazać należy, że interpretacje te dotyczyły opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze, Wielkiej Brytanii oraz Australii w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Wskazane interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem z mocy art. 14k-14n O.p., interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu.

Należy również podnieść, że interpretacje te zostały wydane w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym m.in. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Przypomnieć więc trzeba, że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej.

Podkreślić należy, że fakt, że podatnik legitymował się interpretacjami indywidulanymi nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania podatkowym. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Końcowo, zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.