Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par.1, art. 181, art. 123 par. 1, art. 190 par 1 i 2, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 3,4,5,6 i par. 4, art. 124, art. 199a par. 3, art. 187, art. 192, art. 209 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 183 par. 1, art. 176, art, 183 par.1, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 201, art. 12, art. 191 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 55 par. 1, art. 1 par. 1, art. 5 par. 1, art. 24,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 103/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 3157 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 103/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007r. określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 43.774 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W postępowaniu podatkowym ustalono, iż w 2002 r. K. K. nie złożyła zeznania podatkowego i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne obejmujące firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., P. U. T. P. w M., F. U. J. S. w T., P. U. - H. P. W. w S., B. W. D. w M., P. U. T. P. w Ł. oraz materiał zebrany w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, iż podatniczka prowadziła wspólne przedsięwzięcie z A. M., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Celem tego przedsięwzięcia było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek.

Organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą wspólnie z A. M. była firmowana przez osoby trzecie -G. S., Z. B., D. G., I. H., P. P., W. B., J. S., T. P., J. L., T.P., W. D. i P. W. i K. Spółkę z o.o. w P. Produkcja i sprzedaż d. odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., czyli tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów. Stwierdzono także, iż wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży, a dochód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002r. Nr 14 poz. 1796 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia K. K. i A. M. dokonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, ta sprzedaż podlegała opodatkowaniu.

Przychód za 2002 r. ze sprzedaży towarów i usług K. K. i A. M. uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia ustalono w wysokości 6 677 274,92 zł. Przyjęto, że udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły 50%, zatem przychód przypadający na podatniczkę za rok 2002 wyniósł 3 338 637,46 zł. Koszty uzyskania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia określono na kwotę 6 398 425,73 zł., z czego na K. K. przypadła kwota 3 199 212,86 zł. Jej dochód ze wspólnej działalności ustalono więc w wysokości 139 424,60 zł., a podatek należny określono w kwocie 43 774 zł.

Według organów podatkowych K. K. i A. M zorganizowali przedsięwzięcie polegające na produkcji d. Produkcja ta odbywała się w S. i w K., zaś konfekcjonowanie i dystrybucja produktu prowadzona była w A. na nieruchomości stanowiącej własność K. K., podarowanej następnie w czerwcu 2001 r. P. P. Podmioty firmujące zajmowały się produkcją, konfekcjonowaniem i dystrybucją jednego produktu, który jednak od momentu jego powstania, poprzez konfekcjonowanie, aż do finalnej sprzedaży, nadzorowany był zarówno przez K. K. jak i A. M.

A. M. zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "I." w lutym 1999 r., zaś skarżąca zlikwidowała w sierpniu 2001 r. działalność firmy "K." zarejestrowanej na jej nazwisko. W miejsce tego podmiotu powstały firma "A.", utworzona w lutym 2001r. na nazwisko G. S. i zajmująca się produkcją, "G. - B." utworzona w dniu 29 marca 2001r. na nazwisko Z. B., która przejęła działalność firmy "G." D. G., trudniąca się konfekcjonowaniem, a także "K." Spółka z o.o. w P. utworzona w dniu 1 czerwca 2000 r. i zajmująca się sprzedażą. W procesie produkcji i sprzedaży wyrób finalny wydawany był do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym z "G. - B.". Firma ta wystawiała faktury VAT na Spółkę "K.", która miała następnie dokumentować formalnie sprzedaż wyrobów fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej, w którą była wyposażona. Zatem sprzedaż d. w całości, również nie ujęta w ewidencji, wynikająca z ujawnionych przez kontrolę "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców" stanowiła przychody ze sprzedaży K. K. i A. M. Postępowanie dowodowe wykazało również, że tzw. "akwizytorzy" po dokonaniu sprzedaży odbiorcom indywidualnym, gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B. zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." z siedzibą w A. na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych (następnie na stanowisku magazyniera). Akwizytorzy tj. T. P., P. W., W. D., J. S., J. L. oraz T.P. zarejestrowali na swoje nazwiska działalność gospodarczą jako podmioty świadczące usługi transportowe i marketingowe dla w/w firm. Prowadzenie przez nich własnej działalności stanowiło warunek ich zatrudnienia.

Według organu K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję d. sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym Spółkę i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że po zgłoszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" pobierali w dalszym ciągu wynagrodzenie za pracę, a warunki ich zatrudnienia nie uległy zmianie pomimo uruchomienia przez nich działalności gospodarczej. Ponadto osoby te, świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadały własnych środków trwałych, korzystały z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosiły kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów ani nie zajmowały się sprawami biurowymi, księgowo- podatkowymi oraz bankowymi założonych firm.

Dokonując powyższych ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne wyjaśnienia K. K. i A. M. złożone w 2003 r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez firmy "A.", "G.-B". oraz "K" Spółka z o.o., organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez G. S., Z. B., I. H., J. W., A. B. oraz J. S., T. P., W. D., J. L., P. W. złożonymi również w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano fakt przechowywania dokumentów i pieczątek wszystkich firm w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M, odbioru utargu od kierowców za sprzedany produkt przez skarżącą i A. M, wpływu na rachunek bankowy "K" spółka z o.o. należności za towar dostarczony przez firmę "K" z S., okoliczności zwolnienia zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego oraz zabezpieczonych dowodów rzeczowych, lokalizacji linii produkcyjnej oraz użytkowania przez A. M. samochodu stanowiącego własność spółki.

Organ rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżąca i A. M. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, zaprzeczając, by prowadzili wspólną działalność i przyznając się do firmanctwa - A. M. co do "G.- B.", zaś K. K., co do "A.", a które potwierdzili w zeznaniach złożonych w tym okresie firmujący. Odmawiając wiary tym dowodom, organ podkreślił, że pierwsze zeznania złożone spontanicznie, bezpośrednio po przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentacji przedstawiały w sposób spójny stan faktyczny, natomiast zeznania złożone ponownie w latach 2004, 2006 i 2007 stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń.

Organ wskazał, że K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej. W związku z tym organ, powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że prawa do udziału w zysku we wspólnym przedsięwzięciu są równe i wynoszą po 50%. Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż "d.", środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Za przychód z działalności gospodarczej K. K. i A.M. nie uznano w całości przychodu zewidencjonowanego przez firmę "G." w kwocie 1 044 001 zł oraz firmę "A." w kwocie 1 415 975,65 zł, ponieważ dotyczą należności za sprzedaż towarów dla firmantów. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zaś wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ,zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 ., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 -5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 O.p. w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tymi zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż jej udziały we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Organ dokonał podziału, pomijając dowody wskazujące na zakres czynności wykonywanych przez stronę w związku z produkcją i dystrybucją "d.". Stronie można przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącej powyższe domniemanie, stanowiące punkt wyjścia rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, oprócz naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jest de facto formą szacowania naruszającą dyspozycję normy art. 23 § 5 O.p.

Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 55 §1 k.k.s. i art. 113 O.p. w zw. z art. 12 i 201 k.s.h.

Skarżąca wskazała także, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny istnienia tego stosunku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r. skarżąca wskazała, że wprawdzie ona i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", którą firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M.

Skarżąca podniosła także, że brak jest dowodów potwierdzających fakt, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.

W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznając skargę za niezasadną przyjął, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Ponadto stwierdził, że dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno - skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w istocie A. M. i K. K., prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A.", "G.-B" i "K." z S.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego Sąd podniósł, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno O.p., jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Sąd przywołał treść art. 43 (4) i 43(5) k.c., definiujących pojęcie firmy i wywiódł z nich wniosek, iż dotyczy ono zarówno osób fizycznych , jak i prawnych . W ocenie Sądu brak było zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." Spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej uznać należało za chybiony. Organy nie naruszyły zatem przepisów art. 55 § 1 kks oraz art. 113 O.p. w związku z art. 12 i art. 201 ksh. Sąd wskazał jednocześnie, że firmanctwo nie może dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki (osoby prawnej) a osobą, za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka z art. 199a § 3 O.p. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r. , 2004r., 2006r. i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski.

Za niezasadny w ocenie Sądu należało uznać także zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, którego skarżąca upatruje w przyjęciu udziału we wspólnym przedsięwzięciu w 50 %. Fakt przyjęcia udziału w przychodach i rozchodach K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. nie można podzielić.

W ocenie Sądu za chybiony należało także uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącą oraz A. M. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności. Wprawdzie w dacie złożenia oświadczenia skarżąca była uprawniona do działania w imieniu spółki z o.o. K., jednakże zwolnione z zabezpieczenia przedmioty nie były wyłącznie produktem finalnym, który mógł stanowić wyłączną własność firmy Korsarz, ale mógł także stanowić własność firmy A.

W ocenie Sądu, z uwagi na ustalenia, iż cała sprzedaż była dokonywana faktycznie przez skarżącą i A. M., nie jest istotne, czy sprzedaż detaliczną produktu finalnego przypisano spółce z o.o K. , czy też firmie G.-B.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także w ocenie Sądu eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że "K." z S. nie nabywał w 2001 r. detergentów i barwników do produkcji "d." oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i nie nabywało ono w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak, to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003 r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003 r.

Sąd za zasadny uznał zarzut , iż przedwcześnie uznano, że zaewidencjonowane w spółce K. przelewy , w których jako wierzyciela wskazano K. K. K. , dotyczą płatności dla K. K. K. Wniosek organów Sąd uznał za zbyt pochopny.

Ustalenia dotyczące prowadzenia przez K. K. i A. M. uzasadniały równy podział przychodów i kosztów pomiędzy nich na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej K. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 208 § 1, 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został następnie powielony przez Sąd I instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) przez oddalenie skarg i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez orzekanie na podstawie niekompletnych akt sprawy, w których nie znajdowały się dowody powoływane przez organy w uzasadnieniach decyzji, błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny tej sprawy, a także przedstawienie w uzasadnieniu stanu sprzecznego ze stanem faktycznym, pominięcie istotnych dla spraw twierdzeń organu podatkowego, zawartych na str. 12 i 13 pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008r. i brak odniesienia się przez Sąd do tych ustaleń w uzasadnieniach wyroków oraz pomijanie wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i przed Sądem I instancji;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozorne wyjaśnienie w uzasadnieniach wyroków podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonych wyroków do powtórzenia bezzasadnej argumentacji organów podatkowych;

5) art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy orzekające w postępowaniu podatkowym, pomimo że zakres spraw wyznaczały wyłącznie podstawy prawne decyzji, w których nie powołano ww. przepisów, a także przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podmiotem firmującym działalność osoby fizycznej może być spółka prawa handlowego;

6) art. 43 (4) i 43 (5) Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu tych przepisów w uzasadnieniach wyroków, pomimo że zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2003r., Nr 49, poz. 408), zmieniający Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003 r., a zatem weszły w życie po roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i już tylko z tego powodu nie mogły być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego;

7) art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawach niniejszych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo i niezgodnie z doświadczeniem życiowym uznał za wiarygodne zeznania składane w 2003 r. pod przymusem, w odosobnieniu, w obliczu bezpośredniego zagrożenia pozbawieniem wolności.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły swoje obowiązki procesowe w ramach zebrania kompletnego materiału dowodowego w takim zakresie, w jakim korzystały z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Śledztwo dotyczyło lat 2001 - 2003, a więc przedmiotem jego ustaleń był nie tylko rok 2002. W konsekwencji pozyskany przez organy podatkowe materiał dowodowy, a tym samym formułowanie na jego podstawie ustaleń faktycznych i wniosków na użytek postępowania podatkowego wymagało jednoznacznego sprecyzowania i wykazania, że wypływają one z twierdzeń odnoszących się do 2002 r., a tego w sprawie zabrakło.

Ponadto w ocenie skarżącej stopień ogólnikowości formułowanego w tej sprawie uzasadnienia decyzji organów i wyroków Sądu I instancji oraz brak różnic pomiędzy uzasadnieniami decyzji (wyrokami) dotyczącymi zobowiązań w różnych podatkach i różnych latach podatkowych wskazuje na to, że organy i Sąd nie tylko pominęły część materiału dowodowego, która nie pasowała do z góry założonych przez nie tez, nie uzasadniając przekonująco takiego działania, lecz także nie dokonały selekcji tego materiału pod kątem jego przydatności w postępowaniach dotyczących różnych lat podatkowych bezpodstawnie zakładając, że w latach 2001 -2002 stan faktyczny praktycznie nie uległ zmianie.

W odniesieniu do roli tzw. akwizytorów podkreślono, że ustalenie przez Sąd i organy podatkowe, że byli pracownikami skarżącej i A. M. wyklucza możliwość uznania, iż te same osoby firmują jej działalność.

Strona wskazała także, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły zeznania akwizytorów z których wynikało, że uważali się oni za pracowników "K." Sp. o.o., co mogłoby oznaczać, że na podstawie tych zeznań nie da się wywieść ani ich zgody na zatrudnienie przez skarżącą lub nawet świadomości faktu rzekomego "bycia zatrudnionym" przez skarżącą i A. M. ani zgody na firmowanie ich wspólnego przedsięwzięcia.

Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może firmować działalność osoby fizycznej. Spółka taka działa bowiem zawsze na własny rachunek, przez swoje organy, a nie przez swoich wspólników, będąc odrębną od wspólników osobą prawną, posiadającą odrębny majątek.

Zdaniem strony w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce zjawisko firmanctwa, bowiem strona i świadkowie, a w szczególności członkowie zarządu spółki "K." oraz K. K. temu zaprzeczają. Ponadto organy podatkowe nie wskazały korzyści, jakim miało służyć ewentualne firmowanie działalności A. M. i K. K.

Ponadto zebrany materiał dowodowy, szczególnie zeznania J.W. wskazują na to, że A. M. nie był uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia, ale co najwyżej pomagał skarżącej w niektórych jej działaniach. Skoro nie było wspólnego przedsięwzięcia, to tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. W tej sprawie Sąd nie wydał postanowienia o dopuszczeniu z urzędu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw, z którymi to materiałami strona nie została zapoznana w trakcie postępowania podatkowego, pomimo że dokumenty te zostały uznane za dowody i na ich podstawie dokonano ustaleń faktycznych.

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że przypisując jej przychody osiągnięte i opodatkowane przez innych podatników dokonano błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W celu przypisania skutków podatkowych określonych zdarzeń określonej osobie kluczowe jest stwierdzenie, że zdarzenia te zostały spowodowane przez nią, w jej interesie, a skutki tych zdarzeń oddziałują bezpośrednio na jej korzyść lub stratę. Jeżeli uznaje się, że pewne czynności wykonywane były przez podatnika na firmę osoby podstawionej określić trzeba relacje między tymi osobami, a w szczególności, czy po stronie firmującego istnieje zgoda, ab firmowany dokonywał operacji gospodarczych jak dla siebie. Badanie tych relacji winno zawsze poprzedzić ustalenie, czy relacje te dadzą się uzasadnić racjonalnym postępowaniem zainteresowanych , w szczególności, czy może ono im przynieść korzyści, w tym podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dopuszczono zgłoszone przez stronę skarżącą dowody z dokumentów aktu oskarżenia A. M., K. K., G.S. i Z.B., postanowień o częściowym umorzeniu śledztwa i uchyleniu postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki z o.o. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatniczka dążyła do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji jako prawidłowe i zupełne, zarzuty naruszenia prawa materialnego miały zaś na celu wykazanie, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy nie odpowiadał stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z powołanych jako podstawa prawna zaskarżonych decyzji przepisów prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Nie ulega wątpliwości, iż w ramach kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne badają także zgodność z prawem postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich ocenie podlega więc również postępowanie dowodowe. Stwierdzenie uchybień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Postępowanie dowodowe winno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia ( stosownie do art. 122 O.p.), czy faktyczna aktywność skarżącej odpowiadała cechom działalności gospodarczej oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miała się posługiwać , istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącej. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym.

Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Zauważyć jednak należy, iż materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine) . Fakt, iż podatniczka nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. , o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła zaś , zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym , wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 O.p. ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli ( art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie- zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne.

Oceny tej podzielić nie można. Zauważyć bowiem należy, iż mimo tej deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M. Na stronie 8 i 10 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymienił on bowiem wśród podmiotów firmujących m.in. I. H. , P. P. i W. B. (wspólników - w różnym czasie -spółki z o.o. K.), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano spółkę z o.o. K., czyli odrębną od wspólników osobę prawną . I. H. zeznała zaś jedynie w 2003 r. , iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce ( nawet jako faktycznego wspólnika) A. M. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli podatniczka i A. M. ( nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki) , skarżąca i A. M. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K. . Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby ( osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K. to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka , której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A.M. Sąd I instancji, choć zauważył, iż z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą , za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa, nie przełożył jednak tego spostrzeżenia na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h.

Zauważyć też należy, iż nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P.P.) wiedzieli o tym ,iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącej i A. M., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń.

Z zeznań Z. B., złożonych w 2003 r. wysnuto wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącej, jak i A. M. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003 r., z którego wynika, iż to skarżąca zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A.B. ( tylko w odniesieniu do K.K. użyła określenia właścicielka). Organ uznał te zeznania za w pełni wiarygodne (tak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - s.11 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej- s. 25) , a jednocześnie wysnuł z nich wniosek o tym, iż Z.B. firmował działalność gospodarczą zarówno K.K., jak i A.M.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A.M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T .P., T.P. i W.D. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym- w ocenie organów podatkowych- osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem , aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A.M. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym ( sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby ( świadków A.B. i J.W.). Świadkowie (A.B., J.W., Z.B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A.M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a), nie odniósł się do dopuszczalności kwestionowania przez organy podatkowe istnienia stosunku prawnego łączącego akwizytorów ze spółką K. i zgodności postępowania organów z art.199 a § 3 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu (w powiązaniu z naruszeniem przepisów p.p.s.a.) nie został bowiem wyraźnie sformułowany w odniesieniu do ustaleń dotyczących akwizytorów, wskazanych wyżej. Strona skarżąca odniosła go jedynie do K.M., który jednakże w badanym roku podatkowym nie współpracował ani ze skarżącą i A. M., ani ze spółką K. i którego, co trafnie zarzuca strona skarżąca , nawet nie przesłuchano w charakterze świadka w celu ustalenia charakteru stosunków łączących go ze skarżącą i A.M.

Z tych względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów- za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zauważyć należy, iż w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej.

Zgodzić się także należy z zarzutem, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego , jednakże pozostałe ustalenia, dotyczące firmanctwa, nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego (choćby dotyczące roli K.K. w spółce K.). Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art.. 176 p.p.s.a. - nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie ( art. 183 § 1 p.p.s.a). Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, nie wskazano bowiem , w jaki sposób uchybiono wskazanym przepisom .

Podzielić natomiast należy kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania - naruszenia art. 141 § 4 poprzez nieodniesienie się do zarzutu niekompletności akt , oparcia części ustaleń na dowodach zawartych w aktach innej sprawy, przedstawiania w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych ustaleń faktycznych ( dotyczących pracodawcy akwizytorów). Zarzuty te , podniesione w toku postępowania przed sądem, były zarzutami istotnymi. Niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło bowiem oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 § 1 O.p.) czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione ( art. 192 O.p.) . Sąd zobowiązany był zatem, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia , odnieść się do nich w uzasadnieniu , ocenić ich zasadność i wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, opubl. w Lex pod nr 511298). Nie czyniąc tego, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę motywów, jakie kierowały uznaniem przez Sąd, iż zarzuty te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

Niezasadny jest zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli według twierdzenia strony niektóre dokumenty nie zostały załączone przez organy podatkowe do akt sprawy podatkowej w toku postępowania podatkowego, to Sąd nie miał nawet podstaw do żądania uzupełnienia akt podatkowych, przekazanych wraz ze skargą . Orzekał on bowiem na podstawie kompletnych akt sprawy. Ewentualne stwierdzenie, że organy oparły się na dowodach , których nie ma nie było w aktach sprawy, nie stanowiłoby , jak wskazano wyżej, naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony, stąd nie można odnieść się do niego merytorycznie z uwagi na treść art. art. 183 § 1 p.p.s.a.

Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego- art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż wbrew stwierdzeniu, zawartemu na stronie 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe w tej sprawie nie stosowały wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Przepisy te miały jednak znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego , zawierają one bowiem definicję firmanctwa . Sąd I instancji wadliwie zinterpretował treść tych przepisów, akceptując tym samym wykładnię tego pojęcia przyjętą przez organy podatkowe. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie na to, iż popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna ( por. też G.Łabuda w: P.Kardas, G.Łabuda, T.Razowski- Kodeks karny skarbowy. Komentarz- do art. 1 k.k.s. - Lex 2010 ). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści. W przypadku firmanctwa , zdefiniowanego w art. 113 O.p. , treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosił się również do posługiwania się cudzą firmą. Do 25 września 2003 r. (co trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, wskazując na powołanie się przez Sąd I instancji na przepisy k.c., nie obowiązujące w badanym roku podatkowym) osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą,. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49,poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 k.s.h.), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców- osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód ) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników ( art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich ( gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.w zw. z art. 191 § 1 k.s.h.), również odrębnie opodatkowany. Trudno zatem uznać, iż osoba fizyczna uzyskiwałaby , poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyść w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony - dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie można by powiedzieć, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem.

Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych , wymienionych w skardze kasacyjnej , przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy doszło do firmanctwa i w jakim zakresie, pozwoli na ustalenie zakresu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i określenia wysokości jej przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty). Z tych samych względów przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji winien ponowne ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także odnieść się do zarzutu oparcia części ustaleń na dowodach nie znajdujących się w aktach sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) , ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).