Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 685/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2,  art. 24 ust. 2a, ust. 2b.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sadowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. P., K. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] i [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 104 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749), dalej O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania panów R., D.i K. P. (dalej spadkobiercy lub podatnicy), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy – pani A. P. zmarłej w dniu [...], w podatku dochodowym od osób fizycznych wg. liniowej 19 % stawki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie [...]zł na rzecz spadkobierców, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spadkodawczyni w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie A , zaś po jej śmierci spadkobiercy zwrócili się o określenie wysokości przedmiotowego podatku za 2012 r. przedkładając protokół dziedziczenia, oświadczenia o przyjęciu spadku, akt zgonu i zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia wskazanego podatku za 2012 r. wg. liniowej stawki 19% spadkodawczyni. W toku tego postępowania reprezentant spadkobierców złożył wyjaśnienia odnośnie konkretnych faktur, okazał podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., dokumenty źródłowe przychodów i kosztów, ewidencję środków trwałych, indywidualne koszty ich amortyzacji oraz remanent na dzień [...] na wartość netto [...]zł, a także remanent materiałów i surowców na dzień zgonu ([...]) na wartość netto [...]zł oraz spis środków trwałych i wyposażenia na dzień śmierci spadkodawczyni.

Organ podatkowy na podstawie tych dokumentów wyliczył przychody firmy spadkodawczyni na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów na sumę [...]zł i dochód w wysokości [...]zł, zaś podatnicy zakwestionowali ujęcie po stronie przychodów "remanentu materiałów i surowców" na dzień [...] z kwotą [...]zł, gdyż ich zdaniem "dochód z likwidacji" jest odroczony w czasie do chwili odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, wskazując przy tym na przepis art. 24 ust. 3b ustawy podatkowej.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego podatnicy zarzucili naruszenie wskazanego przepisu oraz art. 24 ust. 3a tej ustawy, powołując się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których wynikało, że spadkobierca nie ma obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego. Dodatkowo podnieśli, że sprzeczne z art. 24 ust. 3b ustawy podatkowej było uznanie, iż cała wartość materiałów i surowców ujętych w remanencie z dnia [...] stanowi przychód z działalności gospodarczej, gdyż na dzień śmierci spadkodawczyni nie nastąpiło żadne zbycie.

Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 97 § 1 O.p. wprowadza zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, zaś o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stanowi przepis art. 98 O.p. co oznacza, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy lecz przejmują te prawa i obowiązki. Następnie zacytował przepis art. 104 § 1 i § 2 O.p. wskazując, że organ podatkowy poinformował spadkobierców na podstawie posiadanych danych o wysokości dochodu spadkodawczyni i zasadnie zastosował art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, którego treść przytoczył. Organ odwoławczy stwierdził, że za podstawę materialno-prawną wyliczenia przychodu spadkodawczyni nie przyjęto art. 24 ust. 3a i 3b ustawy podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przytoczone przez podatników indywidualne interpretacje, gdyż w jej stanie faktycznym nie był analizowany remanent likwidacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 3a ustawy podatkowej, gdyż w sprawie chodziło o sukcesje praw, kontynuację działalności gospodarczej przez spadkobierców, a nie jej likwidacji. Zatem wbrew twierdzeniom odwołania sporządzony przez spadkobierców remanent na dzień [...] nie stanowi wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24 ust. 3a ustawy. Został on sporządzony na potrzeby rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. po spadkodawczyni, zgodnie z wnioskiem jej spadkobierców.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący podatnicy wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając w szczególności naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 24 ust. 3a i 3b tej ustawy poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że przepis art. 24 ust. 2 odnosi się do zwykłego trybu obliczania podatku dochodowego i dotyczy rozliczenia tego podatku w zwykłym toku prowadzenia działalności gospodarczej na koniec każdego roku podatkowego. Wskazali, że ustawa podatkowa nie precyzuje skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego i podkreślili, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a więc jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym. Dlatego, najbardziej zbliżonym do przypadku śmierci podatnika jest sytuacja likwidacji działalności gospodarczej, którą reguluje przepis art. 24 ust. 3a i 3b ustawy podatkowej. Z uwagi na jego treść należy, zdaniem skarżących, uznać, że opodatkowanie dochodu z likwidacji jest odroczone w czasie do chwili ostatecznego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Skarżący zauważyli, że wśród wymienionych okoliczności, powodujących obowiązek sporządzenia spisu z natury nie wymienia się śmierci podatnika. Mając powyższe na uwadze stwierdzili, że następca prawny nie jest obowiązany po pierwsze do sporządzenia remanentu likwidacyjnego, a co za tym idzie, do odprowadzenia z tego tytułu podatku. Skarżący podnieśli również, że przepisy O.p. przewidują odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko tych powstałych za jego życia. Natomiast obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika. Zatem także z tego powodu spadkobierca nie jest zobowiązany do sporządzenia takiego spisu ani odprowadzenia podatku.

Z tych przyczyn skarżący wskazali, że właściwym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zastosowanie art. 24 ust. 3a i 3b ustawy podatkowej, zaś zaliczenie do przychodu spadkodawczyni różnicy remanentu początkowego i końcowego z tytułu posiadanych przez nią na chwilę śmierci materiałów i surowców było niezgodne z art. 24 ust. 3b ustawy, bowiem nie nastąpiło odpłatne zbycie i brak jest podstaw do zaliczenia ich wartości do przychodu z działalności gospodarczej.

Skarżący, czytając przepis art. 104 O.p. stwierdzili, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyliczenia należnego podatku na podstawie informacji, które organ posiada, skoro zaś brak jest przepisów, które by nakładały na spadkobierców podatnika obowiązek sporządzenia i przedstawienia organowi wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej, a co za tym idzie odprowadzenie z tego tytułu podatku, to organ takiego wykazu w swoim wyliczeniu podstawy opodatkowania nie powinien uwzględnić. Zarówno sporządzenie wykazu składników majątku na dzień likwidacji, jak również dokonanie na koniec każdego roku podatkowego spisu z natury, należy do obowiązków wyłącznie podatnika, nie zaś spadkodawcy (spadkobiercy), wobec czego nie można wysokości należnego zobowiązania spadkodawcy uzależnić od wartości remanentu materiałów i surowców sporządzonego przez spadkodawców (winno być spadkobierców) na dzień zgonu podatnika, bowiem w szczególności nie jest to remanent, o jakim mowa w art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację podnosząc, że wbrew twierdzeniom skargi sporządzony przez spadkobierców remanent nie stanowi wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24 ust. 3a ustawy podatkowej lecz został sporządzony na potrzeby rozliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z wnioskiem spadkobierców. Organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z likwidacją działalności gospodarczej lecz z jej kontynuacją przez spadkobierców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporny między stronami był sposób rozliczenia (określenia) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy zmarłego w trakcie roku podatkowego (który nie złożył zeznania), wykonującego działalność gospodarczą (prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów), opodatkowaną wg. tzw. stawki liniowej 19%,w sytuacji, gdy jego spadkobiercy sporządzili remanent materiałów i surowców oraz spis środków trwałych i wyposażenia na dzień otwarcia spadku (tj. zgonu spadkodawcy).

Według organu podatkowego w zaistniałej sytuacji należało stosować przepis art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, zaś zdaniem skarżących zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 3a i 3b tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększone o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W myśl art. 24 ust. 3a zd. 1 "W razie likwidacji działalności gospodarczej (...), sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej (...)". Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3b ustawy podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W myśl art. 97 § 1 O.p. "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis art. 104 O.p. stanowi, że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty (§1). Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (§ 2). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (§ 3).

W tym miejscyu należy zauważyć, że "Zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., (objęte) będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do wartości kształt (...). Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne oraz takie, których wartość w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić". (tak wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11). "Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 40/10). "Generalnie przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek" (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07).

Warto również dodać, że regulacja przepisu art. 104 O.p. stanowi odejście od zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają dopiero po zakończeniu roku podatkowego, oraz powoduje, że na wysokość zobowiązania spadkodawcy za ten rok mają wpływ jedynie te okoliczności, które zaistniały przed jego śmiercią. Zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii roku podatkowego, ani też nie stanowi o następstwach związanych ze śmiercią podatnika tego podatku w trakcie roku podatkowego, którego opodatkowanie dotyczy. Ustawa ta odnosi się wyłącznie do przychodów (dochodów) osiąganych za życia podatnika (osoby fizycznej). Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, ustaje z chwilą jego śmierci co oznacza, że z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych (spadkobierców) według reguł ustanowionych m. in. przepisami Ordynacji podatkowej, w tym przewidzianymi w art. 97 i art. 104 tej ustawy. Powyższe powoduje niemożność uznania, że śmierć podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi likwidację takiej działalności w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Fakt ten oznacza jedynie zakończenie takiej działalności przez (na rachunek) zmarłego. Warto przy tym zauważyć, że przepis art. 97 § 2 O.p. przewiduje skutki podatkowego dalszego prowadzenia takiej działalności przez spadkobierców na ich rachunek.

Likwidacja działalności gospodarczej to prawo podatnika do zaprzestania prowadzenia takiej działalności wskutek okoliczności, których zaistnienie miało wpływ na podjęcie takiej decyzji, w tym – w przypadku spółki nie będącej osobą prawną – prawo wystąpienia z takiej spółki przez wspólnika. Prawo to przysługuje podatnikowi, a więc osobie fizycznej, której dochody podlegają przedmiotowemu podatkowi, a nie innym podmiotom. O ile więc podatnik nie podjął czynności zmierzających do likwidacji swojej działalności gospodarczej, to tym samym uprawnienie to z chwilą jego śmierci przestaje istnieć.

Śmierć podatnika podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego oznacza w istocie faktyczne zakończenie podlegania obowiązkowi podatkowemu, a tym samym i konieczność podatkowego rozliczenia tego okresu, w sposób i na zasadach określonych ustawą podatkową. O ile zaś podatnik taki osiągnął, w tym czasie, dochody z działalności gospodarczej i prowadził księgi przychodów i rozchodów, dochód z takiej działalności podlega szczególnym zasadom jego ustalania, w tym opisanym w art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej. W takim przypadku dochód, o którym tam mowa, uzależniony jest m. in. od wartości remanentu początkowego i końcowego za okres osiągnięcia dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a więc za czas od początku tego okresu (roku podatkowego) do jego zakończenia, bądź z upływem roku podatkowego, bądź z chwilą śmierci podatnika, kończącej taki okres przed jego upływem. Tylko w ten sposób można prawidłowo ustalić dochód (stratę) takiego podatnika, podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy, a w tym przypadku za okres podlegający opodatkowaniu.

Warto przy tym zauważyć, że zmarły podatnik z przyczyn oczywistych nie sporządza tak wskazanego remanentu "końcowego". Obowiązek ten ciąży zatem na jego spadkobiercach jako przejmujących taki obowiązek. Obowiązek ten ma charakter majątkowy, skoro jego spełnienie decyduje o opodatkowaniu osiągniętego przez spadkodawcę dochodu. W tym miejscu należy dodać, że spadkobierca może kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy lecz jedynie na własny rachunek, a tym samym dokonać wszystkich niezbędnych czynności związanych z podjęciem własnej działalności gospodarczej, w tym prowadzenie własnych ksiąg rachunkowych.

Okolicznością bezsporną w sprawie było, że podatnicy od dnia 26 kwietnia 2012 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, zaś w dniu 9 maja 2012 r. doszło do zmiany umowy spółki (aneks) w związku z wniesieniem do spółki majątku pochodzącego z dziedziczenia o wartości [...]zł (każdy ze spadkobierców po [...]zł), zaś kolejna zmiana tej umowy nastąpiła w dniu 30 lipca 2012 r. poprzez wniesienie do spółki wkładów pieniężnych, aportów w postaci maszyn, urządzeń, produktów i towarów oraz zabudowanej nieruchomości położonej w C. ul. [...] KW nr [...], która wchodziła w skład przedmiotowego spadku.

Powyższe oznacza, że spadkobiercy jeszcze przed dniem otwarcia spadku prowadzili własną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zaś nabyte w drodze spadku rzeczy, w tym ujęte w spornym remanencie wnieśli do tej spółki. Tym samym nie kontynuowali działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawczynię na własny rachunek.

Reasumując należy stwierdzić, że śmierć podatnika podatku dochodowego osiągającego dochody z działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego nie stanowi likwidacji tej działalności, zaś prowadzenie przez takiego podatnika księgi przychodów i rozchodów powoduje konieczność stosowania art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, a przez to uwzględnienia wartości opisanych tam remanentów przy czym "remanent końcowy" sporządza się na dzień faktycznego zaprzestania tej działalności, tj. zgonu podatnika. Wartości takiego "remanentu" przedstawiają spadkobiercy, jako osoby przejmujące ten obowiązek. O ile wartości i składniki "remanentu końcowego" nie zostaną wskazane przez spadkobierców, ustala je organ podatkowy na podstawie informacji zawartych w księgach podatkowych spadkodawcy. Śmierć podatnika prowadzącego księgi przychodów i rozchodów oznacza obowiązek ich "zamknięcia" oraz wyliczenia kwot "remanentu końcowego" pozwalającego na ustalenie dochodu i podatku, o którym mowa w art. 104 O.p., według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej.

Należy przy tym dodać, że pojęcie "remanent" z art. 20 ust. 2 ustawy podatkowej nie jest tożsame z pojęciem "wykazu", o którym mowa w art. 24 ust. 3a tej ustawy, oraz że czynność polegająca na przeprowadzeniu remanentu oraz jej wynik (wartość remanentu) dotyczy przede wszystkim ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, a więc ustalenie podstaw opodatkowania podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, zaś sporządzenie wykazu składowego majątku służy wyłącznie określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku powstałego w skutek likwidacji działalności gospodarczej (wystąpienia wspólnika ze spółki). Tym samym przepisy te odnoszą się do różnych stanów faktycznych i prawnych, zaś ich zastosowanie nie jest zamienne. Remanent z art. 24. ust. 2 ustawy podatkowej to wartość wpływająca na określenie dochodu z działalności gospodarczej, a wykaz z art. 24 ust. 3a tej ustawy, to utrwalenie stanu z dnia likwidacji działalności gospodarczej, wykazującego wartości konieczne do ustalenia dochodu ze zbycia określonych tam składników majątku, w tym w sposób określony w art. 24 ust. 3b ustawy podatkowej.

O ile by uznać, że śmierć podatnika kończąca faktyczny okres opodatkowania jego działalności gospodarczej w danym roku podatkowym nie oznacza obowiązku ustalenia wartości remanentu "końcowego", to należałoby stwierdzić, że wartości remanentowe, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej nie byłyby brane pod uwagę przy określeniu dochodu za wskazany okres w opisanej tam sytuacji, a tym samym nie wpływałyby na wymiar podatku takiego podatnika, co byłoby sprzeczne z treścią tego przepisu i nie odpowiadałoby zasadom ustalenia takiego dochodu. Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej oraz dochodu za zbycie składników majątku po jej likwidacji to dwie odrębne kategorie podatkowe.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy podatkowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzając, że dla określenia spornego dochodu spadkodawcy konieczne było ustalenie różnic remanentowych na dzień rozpoczęcia roku podatkowego i zakończenie tego okresu wskutek śmierci podatnika. W rozumieniu przepisów ustawy podatkowej śmierć podatnika w trakcie roku podatkowego nie oznacza likwidacji jego działalności gospodarczej, ze skutkami wymienionymi w art. 24 ust. 3a i 3b tej ustawy, lecz konieczność określenia zgodnie z przepisami tej ustawy dochodu, podlegające opodatkowaniu, a więc przypadające do zapłaty kwoty podatku lub kwoty nadpłaty (art. 104 Ordynacji podatkowej).

Sąd zauważa, że wskazane przez skarżących interpretacje podatkowe, dotyczyły innego niż przedmiotowy podatek oraz innej niż w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej i prawnej, a ponadto ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem remanentu likwidacyjnego lecz pojęciem "wykaz", przy czym w odróżnieniu od remanentu początkowego i końcowego, określa szczegółowo sposób sporządzenia takiego "wykazu". Wykazu nie może sporządzić zmarły podatnik na dzień swojej śmierci, ani jego spadkobiercy, którzy działalności tej w tym dniu nie likwidowali, lecz opisane w przedmiotowym "remanencie" składniki majątku, wprowadzali do prowadzonej przez siebie wcześniej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.