Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 925/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a §1, art. 14b §1, art. 14h,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 621/13 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 621/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") na postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 22 marca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że strona we wniosku z dnia 29 października 2012 r. wskazała, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, a skarżący będzie w niej akcjonariuszem. Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej. W dalszej przyszłości – spółki te zostaną zlikwidowane lub wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z tych spółek poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej i jawnej. Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca przewiduje, że jego wystąpienie z tej spółki nastąpi w drodze przedstawienia wszystkich swoich akcji do umorzenia. W dalszym opisie wskazano, że w związku z powyższym wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawca otrzyma różne składniki jej majątku – środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe) wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek. Na tle powyżej opisanych założeń, sformułowano we wniosku następujące pytania:

1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy jeśli wnioskodawca w związku z opisanym

- wystąpieniem ze spółki jawnej lub komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki lub

- rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego

otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, to będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów – jako organ interpretacyjny pierwszoinstancyjny – postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 29 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r. – po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie – jako organ drugoinstancyjny utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

W ocenie organu interpretacyjnego, "z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń". Organ szczegółowo przeanalizował treść wniosku, podkreślając jego hipotetyczny charakter, niedostateczne sprecyzowanie, wielowariantowość przyszłych zdarzeń i zachowań wnioskodawcy oraz uzależnianie ich od kolejno mogących nastąpić okoliczności, których rodzaju i liczby nie sposób przewidzieć. Uznał w tym kontekście, że "zdarzeniem przyszłym w tej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń". W konsekwencji wskazał, że żądanie strony zmierza do udzielenia jej porady w zakresie obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie uzyskania interpretacji podatkowej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Z tego względu, na mocy art. 14h zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej, względnie uznanie, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie organu oparte jest na prawidłowo zastosowanym art. 165a § 1 i art. 14b Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji opis zdarzenia przyszłego nie odpowiadał wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. Nie dawał też podstaw do żądania uzupełnienia wniosku, gdyż nie tyle brakowało w nim doprecyzowania stanu faktycznego, co sam w sobie opis ten stanowił przedstawienie hipotetycznych zdarzeń, które ewentualnie mogą zaistnieć w przyszłości i to w kolejnych kilku etapach, wzajemnie wynikających z podejmowanych lub niepodejmowanych w przyszłości działań wnioskodawcy. Z opisu tego wynikało bowiem, jako pewnik, tylko to, że skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wszystkie dalsze okoliczności to hipotezy (zamiar stania się wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej, następnie zamiar wystąpienia z tych spółek i rozliczenie się z tymi spółkami przez otrzymanie różnych składników majątkowych w tym m.in. samochodu osobowego, wreszcie – zamiar wykorzystywania tak uzyskanego samochodu do celów prywatnych). O charakterze tego opisu świadczy najdobitniej to, że wnioskodawca, który jeszcze nie wszedł do kolejnych spółek osobowych, już deklaruje zamiar wystąpienia z nich, ma też wiedzę o tym, że spółki te będą dysponować różnorodnymi składnikami majątkowymi (którymi będą się rozliczać z występującymi ze spółki wspólnikami). Zdaniem sądu pierwszej instancji, uznanie przez organ interpretacyjny, że tego rodzaju wniosek nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w celu wydania interpretacji podatkowej jest w pełni uzasadnione. Wniosek ten zmierzał bowiem do uzyskania typowej porady prawnej, co do podjęcia określonych działań gospodarczych i prawnych przez wnioskodawcę, a nie na tym polega istota interpretacji prawa podatkowego i jego funkcja gwarancyjna. Skoro zatem niemożliwe było wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o wniosek złożony przez skarżącego, to zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w tym zakresie. Tym samym organ nie naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji podatkowej i działał zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz stwierdzenia nieważności postanowień organu interpretacyjnego, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."):

a) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji i kryterium to nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości wniosku o wydanie interpretacji,

b) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia,

c) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, teoretyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku,

d) przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

6.2. Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.

6.3. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie tego Sądu (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku skarżącego nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, iż jest jest wspólnikiem spółki cywilnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, a skarżący będzie w niej akcjonariuszem. Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej. W dalszej przyszłości – spółki te zostaną zlikwidowane lub wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z tych spółek poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej i jawnej. Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca przewiduje, że jego wystąpienie z tej spółki nastąpi w drodze przedstawienia wszystkich swoich akcji do umorzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju wystąpienia z spółek, możliwości ich likwidacji możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

6.5. W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wnioskodawca nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

6.6. Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie tzw. interpretacji milczącej (punkt d petitum skargi kasacyjnej) także jest niezasadny. Zgodnie z treścią art.165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że złożenie żądania przez stronę wszczęcia postępowania wszczyna takie postępowanie, chyba że organ podatkowy odmówi jego wszczęcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis artykułu 165a Ordynacji podatkowej (w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) stanowił zasadniczą podstawę prawną postanowienia z dnia 28 stycznia 2013 r.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.