Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 527/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213  par. 4 i  par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi T. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – niedopuszczalność odwołania T. H. – reprezentowanego przez doradcę podatkowego – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 12 grudnia 2008 r. podatnik wniósł – na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej – o uzupełnienie przedmiotowej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, poprzez:

1) prawidłowe określenie dochodów podatnika z okresu zatrudnienia w A

2) podanie podstawy prawnej zakwestionowania udokumentowanej przez podatnika pożyczki w kwocie [...]zł.,

3) wyjaśnienia przyczyn uwzględnienia wydatków w kwocie [...]zł., pomimo braku dowodów ich poniesienia.

Podatnik wniósł także odwołanie od decyzji, pismem z dnia 17 grudnia 2008 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w K. w dniu [...] kwestionując decyzję organu I instancji i domagając się jej uchylenia.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia [...] Nr [...] ustalającej T. H. zobowiązanie podatkowe za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazany rok w kwocie [...]zł. W postanowieniu zawarto pouczenie o:

1) przysługującym – na podstawie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej uprawnieniu do zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia,

2) wynikającym – z przepisów art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej – terminie do wniesienia odwołania od decyzji, której dotyczy postanowienie.

Ze znajdującego się w aktach podatkowych formularza potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowe postanowienie zostało – z powodu niemożności doręczenia – pozostawione na okres 14 dni w urzędzie pocztowym – a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 6 stycznia 2009 r. W świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wraz z upływem 14 – dniowego terminu przesyłkę uważa się za doręczoną.

Stosownie do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata ( art. 149 Ordynacji podatkowej ). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ). Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr NUSPDF/1/413/35/09 Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał pełnomocnikowi podatnika – do wiadomości – postanowienie z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia [...] Nr [...] ustalającej T. H. zobowiązanie podatkowe za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazany rok w kwocie [...]zł. Organ zwrócił się także o udzielenie informacji, czy podtrzymane zostaje odwołanie od decyzji z dnia [...]. Wobec nieobecności pełnomocnika także to pismo zostało pozostawione do jego dyspozycji w urzędzie pocztowym, a informację o tym pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano dwukrotnie.

W dalszej kolejności organ odwołując się do uregulowań zawartych w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wskazał także, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmowa uzupełnienia decyzji lub jej sprostowania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio, a to oznacza, że termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Reasumując, organ skonstatował, że skoro doręczenie postanowienia – w trybie zastępczym – nastąpiło w dniu 12 stycznia 2009 r. – to termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 13 stycznia 2009 r. i zakończył się w dniu 26 stycznia 2009 r. ( poniedziałek ). W okresie przewidzianym przepisami prawa nie złożono odwołania. Odwołanie natomiast wniesione w dniu 17 grudnia 2008 r. uznać należ za niedopuszczalne, jako złożone przed rozpoczęciem biegu terminu wyznaczonego dla dokonania czynności, określonego w art. 213 § 4 w związku z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz cytując obszerne fragmenty uzasadnień, organ II instancji podkreślił, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji przesądza o tym, że termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia o uzupełnieniu lub odmowie uzupełnienia, w sytuacji, gdy przed wniesieniem odwołania nie rozstrzygnięto wniosku w sprawie czy to uzupełnienia, czy sprostowania decyzji. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a to obligowało organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania, z powodu jego przedwczesności.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatnika – działającego przez doradcę podatkowego – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, określonych odpowiednio w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej,

2) zasady szybkości i prostoty postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej,

3) zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej

4) zasad dokonywania doręczeń wskazanych w art. 144, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej,

5) terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik na wstępie przedstawił przebieg postępowania podatkowego, wydane rozstrzygnięcia oraz postępowanie dowodowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania za 2002 r. Wskazał ponadto, że w dniu 24 kwietnia 2009 r. otrzymał z Izby Skarbowej w K. ostateczne postanowienie Nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego w dniu 17 grudnia 2008 r. Postanowienie to rażąco narusza prawo, gdyż – jak podkreślił pełnomocnik – zostało wydane z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu doręczenia spornego postanowienia tj. w dniu 12 stycznia 2009 r. nie mogło powstać zobowiązanie, gdyż upłynął pięcioletni okres od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. W ocenie pełnomocnika – nie rozpoznając odwołania – naruszył zasadę dwuinstancyjności pozbawiając skarżącego obrony swoich praw i interesów w postępowaniu odwoławczym. Organ winien bowiem albo uwzględnić odwołanie złożone przez stronę 17 grudnia 2008 r. albo też stwierdzić nieważność decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Powołując się na treść art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68, art. 120 – 129, art. 148 – 150 i art. 180 – 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślił, że obowiązki i sposób zachowania organów podatkowych zostały ograniczone szczególnymi normami w tym: zasadą praworządności i działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, zasadą prawdy obiektywnej, czy też zasadą przekonywania. Uchybienia proceduralne jakich dopuściły się organy w niniejszym postępowaniu tj.:

- wskazanie stronie wadliwego terminu ostatecznego rozstrzygnięcia, jako właściwego do podjęcia czynności niedopuszczalnych po upływie terminu przedawnienia,

- stosowanie i powołanie się na niewłaściwy sposób doręczania pism, w ocenie pełnomocnika, dyskwalifikuje wydane decyzje podatkowe. Pełnomocnik wskazał także na opieszałość działania organów podatkowych, podnosząc, że postępowanie przed organem I instancji zostało wszczęte 26 września 2007 r., a zakończone w dniu 1 grudnia 2009 r. Zakwestionował także sposób doręczania skarżącemu pism, wskazując, że nie posiada pocztowej skrzynki oddawczej, a ponadto, że organ nie skorzystał ze sposobu określonego w treści art. 144 Ordynacji podatkowej tj. nie skorzystał z prawa posłużenia się swoimi pracownikami.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia jako sprzecznego z prawem,

2) uznania złożonego przez stronę odwołania za skuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Odnosząc się do upływu terminu przedawnienia, organ II instancji podkreślił, że termin ten upływał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2008 r., a decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w dniu 4 grudnia 2008 r., a więc przed jego upływem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu ogranicza się do zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, w sytuacji, gdy został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, po złożeniu wniosku a przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia.

Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 144, art. 148, art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji po upływie okresu przedawnienia.

W świetle tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności – jako do najdalej idącego – należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej tj. do zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W badanej sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 4 grudnia 2008 r. Istotnym w ocenie tego zarzutu jest fakt, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest decyzją konstytutywną, a więc rodzącą zobowiązanie z chwilą – jak wskazuje przepis – doręczenia decyzji organu I instancji. W ocenie pełnomocnika, o przedawnieniu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przesądził fakt doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania za 2002 r. – w dniu 12 stycznia 2009 r. ( doręczenie zastępcze ). Taki pogląd na akceptację nie zasługuje, a to z tej przyczyny, że art. 213 Ordynacji podatkowej dotyczący uzupełnienia decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości reguluje zakres uzupełnienia. Zakres ten nie może obejmować wysokości zobowiązania, skoro powstaje ono z chwilą doręczenia decyzji – a zatem w tym przedmiocie decyzja wiąże stronę od dnia jej doręczenia. Za taką konstatacją przemawia także treść art. 231 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, który przesądza o tym, że tylko i wyłącznie ulega przesunięciu termin do wniesienia odwołania od takiej decyzji i biegnie on od dnia bądź to doręczenia decyzji o uzupełnieniu bądź postanowienia o odmowie jej uzupełnienia. Ujmując rzecz inaczej, złożenie wniosku w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie "modyfikuje" art. 68 § 4 tej Ordynacji, a to z kolei oznacza, że do oceny upływu terminu przedawnienia prawne znaczenie ma tylko doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a ta w badanej sprawie została doręczona w dniu 4 grudnia 2008 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniłby się z dniem 31 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, należałoby dodatkowo wskazać, że zarzut przedawnienia zgłoszony w odniesieniu do postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, co do zasady, nie mógłby przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku, a to z tej przyczyny, że postanowienie to rozstrzyga kwestię proceduralną i nie dotyczy merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania stała się ostateczna.

Zupełnie bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił bowiem sam pełnomocnik, w dniu 24 kwietnia 2009 r. otrzymał ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wniesionego w dniu 17 grudnia 2007 r. O ostateczności tego typu rozstrzygnięcia przesądza jednak przepis art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że postanowienie w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Wskazany przepis stanowi zatem wyjątek od zasady dwuinstancyjności, który nie jest odosobnionym rozwiązaniem w sytuacji, gdy organ rozstrzyga tylko i wyłącznie – a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie – sprawę proceduralną. Podobnie Ordynacja podatkowa reguluje przykładowo kwestię pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania czy też odmowy przywrócenia terminu. Zarzut zatem, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył zasadę określoną w treści art. 127 Ordynacji podatkowej nie może się ostać.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z przepisami kompetencyjnymi. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność odwołania, zgodnie z tym przepisem stwierdza w formie postanowienia organ odwoławczy, a nie ma żadnej wątpliwości, że w sprawach podatkowych organem tym, od decyzji naczelników urzędów skarbowych jest dyrektor izby skarbowej – art. 13.1. § 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty proceduralne dotyczyły błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, przy czym – w ocenie pełnomocnika – organ naruszył je poprzez nie rozpatrzenie odwołania. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien rozpoznać wniesione odwołanie poprzez jego uwzględnienie bądź też – z uwagi na upływ terminu przedawnienia – stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji.

Oceniając w/w zarzuty wskazać należy, że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania ( art. 223 § 2 tej ustawy). Oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim wypadku prawnie skuteczne odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej ( art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej ). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 3 tej Ordynacji, w pełni ma zastosowanie termin określony w art. 223 § 2. Należy podkreślić, że zgodnie z § 5 art. 213 odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia, a § 4 stosuje się odpowiednio, a to oznacza, że także w takim przypadku termin do wniesienia odwołania, liczy się od dnia doręczenia postanowienia. W badanej sprawie poza sporem pozostają cztery okoliczności tj.:

1) data doręczenia stronie decyzji ustalającej – 4 grudnia 2008 r.,

2) data wniosku o uzupełnienie – pismo z dnia 12 grudnia 2008 r.,

3) data odwołania – pismo z dnia 17 grudnia 2008 r.,

4) data wydania postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] – [...].

Porównania okoliczności bezspornych w pełni uzasadnia przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny, a to taki, że strona skarżąca w terminie 14 – dniowym złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji, jak i odwołanie, skorzystała zatem równolegle z dwóch środków prawnych. Pozostaje zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy może w świetle wyżej zacytowanego przepisu skutecznie wnieść odwołanie, skoro wniesiony został wniosek o uzupełnienie decyzji. Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie i w odpowiedzi na skargę, że wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. W rozpoznawanej sprawie skarżący uruchomił oba środki, co – jak podano wyżej – nie jest możliwe. Wniesienie odwołania po złożeniu wniosku o uzupełnienie decyzji i przed rozstrzygnięciem tego wniosku jest niedopuszczalne, skoro zgodnie z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania liczy się dopiero od daty doręczenia bądź to decyzji o uzupełnieniu bądź postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Ze wskazanych wyżej przyczyn za niezasadne, a w konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej i błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do jak to nazwał pełnomocnik "opieszałości" organów podatkowych, należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że ten zarzut dotyczył postępowania podatkowego, a nie rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji. Podkreślić bowiem należy, że wniosek z dnia 12 grudnia 2008 r. został rozpoznany przez organ I instancji w dniu [...], tj. w dacie wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji organu I instancji. Z tego też powodu zarzut ten nie może być uznany za zasadny w zakresie przedmiotu stanowiącego przedmiot zaskarżenia ( zakresem tym na podstawie art. 134 § 1 uppsa związany jest sąd administracyjny ). Granice danej sprawy wyznacza zaskarżony akt, a w badanej sprawie tym aktem nie jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania, a postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

Ostatnie z zarzutów dotyczyły naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących doręczania pism – w badanej sprawie postanowienia z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji i pisma z dnia 19 stycznia 2009 r. o udzielenie informacji, czy strona skarżąca podtrzymuje odwołanie z dnia 17 grudnia 2008 r., a więc wniesione w okresie, kiedy nie biegł jeszcze termin do jego wniesienia. Pełnomocnik wyraził stanowisko, że organ naruszył art. 144 Ordynacji podatkowej, gdyż nie skorzystał z prawa posłużenia się swoimi pracownikami, a ponadto stwierdził, że nie mogło dojść do doręczenia zastępczego w/w pism, a to z tego powodu, że nie posiada tzw. pocztowej skrzynki oddawczej, a zatem nie mogło dojść do awizowania tych przesyłek.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w aktach podatkowych przedłożonych Sądowi znajduje się formularz potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że w/w postanowienie zostało – z powodu niemożności jego doręczenia w dniu 29 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi skarżącego – pozostawione na okres 14 dni w urzędzie pocztowym – a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 6 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata ( art. 149 Ordynacji podatkowej ). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ). W badanej sprawie oznacza to, że prawny skutek doręczenia wystąpił w dniu 12 stycznia 2009 r.

Wskazać ponadto należy, że w aktach podatkowych znajduje się pismo organu I instancji z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr NUSPDF/1/413/35/09 przekazujące pełnomocnikowi skarżącego – do wiadomości – postanowienie z dnia [...] Nr [...] wraz z pytaniem, czy skarżący podtrzymuje złożone przedwcześnie odwołanie z dnia 17 grudnia 2008 r. Także ta przesyłka, co wynika z formularza potwierdzenia odbioru była dwukrotnie awizowana i nie została przez pełnomocnika odebrana. Organ wydając rozstrzygnięcie oparł się zatem na posiadanych dokumentach, gdy tymczasem pełnomocnik dla poparcia własnego twierdzenia – podniesionego zresztą na etapie skargi – w żaden sposób nawet go nie uprawdopodobnił, co przesądza o braku możliwości jego uwzględnienia.

Oczywistym jest, z uwagi na brzmienie art. 144 Ordynacji podatkowej, że organ I instancji nie naruszył tego przepisu, skoro formułuje on zasadę, że pisma doręcza się za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Korzystanie przez organ podatkowy z usług publicznego operatora i doręczenie w/w przesyłek drogą pocztową zadość czyniło w/w przepisowi. Nie jest bowiem tak – co zdaje się sugerować pełnomocnik – że organ zobowiązany był do podejmowania wszelkich prób doręczenia stronie pisma. Skorzystanie z jednego ze sposobów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej, przesądza o tym, że doręczenie – przy oczywiście wypełnieniu pozostałych warunków, o czym była mowa wyżej – przesądza o zgodnym z prawem doręczeniu przesyłki.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, który stanowił wystarczającą podstawę do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Sąd w zaskarżonym postanowieniu nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).