Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 646/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 a), art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.670.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. Gmina N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina N. wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy N., jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. ZGK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: "odbiorcy zewnętrzni") oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę, dalej jako: "jednostki organizacyjne"). Z tego tytułu, na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, wystawiane są faktury VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym ZGK nie będzie działał od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków to:

• woda;

• energia elektryczna;

• materiały, wyposażenie, urządzenia; usługi konserwacyjne i remontowe;

• usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych;

• usługi różne: usługi telekomunikacyjne - system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków mają/będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że sieci wodociągowa i kanalizacyjna w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do odbiorców zewnętrznych będą służyć Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jedynym odstępstwem będą rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi gminy dokumentowane notami księgowymi).

W związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy - korzystanie z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (czyli obciążanie wewnętrzne notami przez zakład gospodarki komunalnej inne jednostki organizacyjne Gminy) będzie służyć działalności tych jednostek organizacyjnych od dnia 01.01.2017 r.:

- Gminie jako działalności niepodlegającej VAT (zadania własne - statutowe),

- szkołom:

• jako czynności będącej poza zakresem opodatkowania VAT związanej z działalnością o charakterze organu publicznego (znaczna przewaga czynności),

• jako działalności zwolnionej z opodatkowania (czesne, ale bez uwzględnienia zwrotu kosztów za media, w tym woda i ścieki),

• jako działalności opodatkowanej stawką 23% (wynajem pomieszczeń - media, w tym woda i ścieki; nie maja wpływu na wysokość opłaty).

Sieci wodociągowa i kanalizacyjna będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz do rozliczeń wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Nabywane towary i usługi przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (tu Zakład Gospodarki Komunalnej) Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować :

- do celów działalności gospodarczej (nie uwzględniając rozliczeń wewnętrznych między jednostkami),

- do celów innych niż działalność gospodarcza (dotacja przedmiotowa do poniesionych kosztów dla Zakładu Gospodarki Komunalnej - od faktur zakupowych związanych bezpośrednio z dotacjami Gmina nie odlicza VAT, są to faktury odrębne),

- Gmina posiada także wydatki, których nie można przyporządkować bezpośrednio. Są to koszty ogólne zarządu dotyczące zarówno działalności gospodarczej jak i czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (np. koszty materiałów biurowych, telefonów itp.). Do ww. stosowany jest prewspółczynnik VAT.

Sieci wodociągowa i kanalizacyjna nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego:

a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych

z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej?

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego:

a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody,

b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków,

c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-276/14 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 4/15 organ uznał, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W ocenie organu wydającego interpretację, analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina za pośrednictwem KZG dokonuje odpłatnych usług sprzedaży wody i odbioru ścieków dla odbiorców zewnętrznych, jak również dokonuje dostawy wody i odbioru ścieków dla celów własnych jednostek organizacyjnych, to Gmina wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, Gmina realizując po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za pośrednictwem KZG, zadania własne o charakterze obowiązkowym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenie działalności w ww. zakresie, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Organ stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż zakupy związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków będą służyły jednostkom organizacyjnym (szkoła) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak również czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z opodatkowania oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego z tytułu tych nabyć do poszczególnych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a w zw. z § 3 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wskazał w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Organ zauważył, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną jedną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Oceniając metodę zaprezentowaną we wniosku, organ uznał, że nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on bowiem jedynie do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, tymczasem, w przypadku gmin, występują również innego rodzaju działalności niż tylko dostawa wody i odbiór ścieków.

Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda odnośnie wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych oraz ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodnej i ściekowej obliczony jako roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody oraz jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków nie jest sposobem, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 a) i art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wyżej zacytowanych norm, w rezultacie której uznano, iż Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2 a i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ze względu na wykorzystywanie infrastruktury na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, za które uznano wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy. W rezultacie tej wykładni zakwestionowano pełne prawo Gminy do odliczenia przez nią podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków.

- art. 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykorzystywanie mediów na własną rzecz przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza przez te jednostki (a tym samym przez Gminę) i ma negatywny wpływ na zakres podatku VAT podlegającego odliczeniu po stronie Gminy.

2. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez Organ interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepisy Ustawy o VAT: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 a) i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

- naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina N. po zakończeniu inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej przekaże nieodpłatnie w użytkowanie, nakłady budowlane oraz wszystkie urządzenia, samorządowej jednostce budżetowej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który ma status czynnego podatnika podatku VAT i będzie władającym na podstawie protokołu przekazania środka trwałego (PT). ZGK świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania cieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę). Z tego tytułu, na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców, wystawiane były faktury VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji podatku VAT. Tym samym ZGK nie działa od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT.

W odniesieniu do pytania nr 1 Gmina wyraziła pogląd, że po "centralizacji" tj. od 1 stycznia 2017 r., przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT, naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacyjnej z uwagi na art.8 u.p.t.u.

Organ wydający interpretację uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane budową sieci kanalizacyjnej będą dotyczyły działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu o zakwalifikowaniu wydatków do związanych z działalnością gospodarczą Gminy czy też z inną działalnością decyduje to jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a nie wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków.

Gmina opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną, na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Stwierdzić należy, że co do zasady Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym), dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 1.10.2018 r. I FSK 294/15 wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA (dostępny w CBOSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

Dokonanie odliczenia musi jednak uwzględniać zasady wynikające z art.86 ust.1 w zw. z art.15 ust.1 ustawy VAT.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego to jest: art. 86 ust. 1, art.15 ust.1 i art. 8 ust. 2 pkt. 2 ustawy VAT, jako że uwzględnienie stanowiska Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prowadziłoby do naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego wynikających z tych przepisów.

Analizując zasadność wniesionej w tej sprawie skargi w świetle wskazanych wyżej przepisów Sąd uwzględnił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki wsa: z 29.11.2017 r. I SA/Wr 859/17, z 19.01.2018 r. I SA/Po 986/17 dostępne w CBOSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie wskazać należy, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na jednostce samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Nawet jeżeli dochodzi do rozliczeń finansowych pomiędzy jednostkami, to uwzględniając fakt, że podatnikiem w świetle ww. ustawy jest Gmina, są to wewnętrzne przesunięcia gotówki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT.

Brak również podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gminy powoduje, że brak jest dwóch stron, które tworzyłyby stosunek zobowiązaniowy. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.15 ust.6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadne jest zatem stanowisko organu co do istnienia podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art.15 tej ustawy. Wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych w ramach zadań statutowych uzasadniało zastosowanie art. 86 ust. 2 a ustawy VAT.

Wbrew stanowisku Gminy nie ma w przedstawionym stanie faktycznym podstaw do zastosowania art.8 ust.2 pkt.2 u.p.t.u., zgodnie z którym "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w tym również: /.../ nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika."

Dostawa określonych mediów (w niniejszej sprawie wody, a przy tym odbiór ścieków) do nieruchomości zarządzanych przez jednostki Gminy ma na celu dostarczenie środków umożliwiających im realizację zadań statutowych. Zadań tych nie można utożsamiać z celami osobistymi podatnika bądź innych osób wskazanych w cytowanym przepisie. Sytuacja gminy wykonującej działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług oraz równocześnie (w obszarze innej rodzajowo aktywności) jako organ władzy publicznej, nie podpada pod zarysowany cel przedmiotowej regulacji.

Zasadnie zatem organ stwierdził, odpowiadając na pytanie nr 1 zawarte we wniosku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanym zgodnie z art.86 ust.22 u.p.t.u. Należy tu podnieść, że z art.86 ust.2h u.p.t.u. wynika, że w sytuacji gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w wyżej wymienionych przepisach nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina wskazała we wniosku sposób określenia proporcji w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Nie można zgodzić się z organem, że zaprezentowany przez Gminę sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, gdyż dotyczy tylko jednego rodzaju działalności w sytuacji gdy w przypadku Gmin występują inne jeszcze rodzaje ich działalności.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26.06.2018 r. I FSK 219/2018 (publ. LEX nr 2511077, CBOSA), w którym stwierdzono, że "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć."

W tezach do tego wyroku NSA stwierdził, że:

1. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

2. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

3. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że Gmina mogła w świetle art.86 ust.2a – 2h u.p.t.u. ustalić prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Odmówienie stronie prawa do ustalenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków stanowi naruszenie art.86 ust.2a i 2h.

Otwartą kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanych przez Gminę - w zamieszczonym we Wniosku o wydanie interpretacji pytaniu nr.2 - wzorów odliczenia i ich zgodności z wymogami ustawowymi.

Uwzględniając zgodnie z art.153 p.p.s.a. powyższą ocenę prawną, organ oceni proponowane przez Gminę sposoby ustalenia i zastosowania prewspółczynnika wskazane w pytaniu nr 2 lit. a), b) i c) i ich zgodność z wymogami ustawowymi.

Należy tu zwrócić uwagę, że w działalności wodno-kanalizacyjnej dominuje opodatkowana działalność gospodarcza, a nie pozostająca poza zakresem opodatkowania działalność statutowa.

Podniesione przez skarżącą uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych i są uzasadnione w zakresie w jakim uwzględniony został zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

db