Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 33/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8, art.59 par 1 pkt 9, art.120,art.121,art.122,art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 33/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r., sprawy ze skargi A.P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia skarżącej A.P. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 2010r. w kwocie 19,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na dzień dokonania zaliczenia skarżąca posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. w wysokości 1.248,60 zł.

Na zaległość podatkową wystawiono tytuł wykonawczy [...] doręczony w dniu 24.10.2000r. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 1287 ze zm.) - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 14.11.2002r. do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, tj. do dnia 30.04.2004r.

Dodatkowo organ egzekucyjny wpisał do rejestru zastawów skarbowych, zastaw skarbowy na samochodzie marki Suzuki Shift. Powyższe zostało odnotowane w Centralnym Rejestrze Zastawów Skarbowych w dniu 03.09.2003r.

W wyniku złożenia przez skarżącą zeznania rocznego PIT-37 za 2010r. powstała nadpłata w wysokości 19,00 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24.08.2011r. nr [...] zaliczył powstałą nadpłatę na poczet podatku od towarów i usług za lipiec 1998r.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie prawa, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów stwierdził, iż podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 76, art. 76a oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. i organ pierwszej instancji właściwie zastosował te przepisy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest istnienie zaległości za miesiąc lipiec 1998r. z tytułu podatku VAT, a także fakt dokonania jej zabezpieczenia zastawem skarbowym.

W związku powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, na podstawie analizy zgromadzonych materiałów w sprawie, iż zaległości za lipiec 1998r.nie jest przedawniona, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W przedmiotowej sprawie zaległości mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu - jednakże organ odwoławczy podkreślił, że zaliczenie nie oznacza egzekwowania. Istnieje zatem możliwość zaliczenia z urzędu wykazanej nadpłaty na poczet zaległości objętej zastawem skarbowym. Zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można bowiem utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229 poz. 1954 ze zm.). Środki egzekucyjne wymienione zostały w art. 1 a pkt 12 tej ustawy, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi zatem egzekucji zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art. 70 § 8 O.p. W niniejszej sprawie nie znajduje więc zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 70 § 8 O.p., iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ powołał się w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 582/08).

W skardze wniesionej przez A.P. zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art.59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącej ze względu na ich przedawnienie,

- art.62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1O.p., poprzez błędne ich zastosowanie i zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na poczet przedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług,

- art.70 § 1O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998 roku,

- art.120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na wydaniu przedmiotowego postanowienia i zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także na uznaniu prawidłowości dokonania zastawu na samochodzie Suzuki Swift nie będącym własnością skarżącej,

- art. 41 § 1 i art. 44 § 2 O.p., przez uznanie prawidłowości bezprawnie dokonanego zastawu skarbowego.

W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zatem zarzuty skarżącej związane z prowadzonym wobec niej postępowaniem egzekucyjnym, także dotyczące nieprawidłowości w ramach ustanowienia zastawu skarbowego na samochodzie osobowym nie mogą być w tym postępowaniu rozpoznane. Dla porządku należy wskazać, iż kwestie te rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Krakowie w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 1337/10 oraz I SA/Kr 1532/11.

Dodatkowo kwestię zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych rozpoznawał już Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Krakowie – sygn. akt I SA/Kr 218/09. Sprawa dotyczyła zaległości za maj 1998r.

Przechodząc do niniejszej sprawy należy wskazać, iż organ wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 70 § 8, art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organ bowiem bezrefleksyjnie, a co najistotniejsze bez analizy przepisów intertemporalnych stwierdził, iż "na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest istnienie Pani zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 1998r. z tytułu podatku VAT".

Zdaniem Sądu w aktach sprawy brak dowodów potwierdzających tak istotną dla sprawy okoliczność, jak istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. Poniżej Sąd wskaże na okoliczności, które organ powinien wziąć pod uwagę, by stwierdzić, czy zaległość podatkowa istnieje (nie wygasła). Tylko bowiem w przypadku istnienia zaległości podatkowej można dokonać zaliczenia nadpłaty, co nie jest sporne.

Po pierwsze organ, jak wskazano wyżej, powinien uwzględnić kwestie intertemporalne. Podstawowym argumentem organu jest to, że sporna zaległość została zabezpieczona zastawem skarbowym. Zobowiązanie podatkowe dotyczy lipca 1998r., zastaw został ustanowiony 3 września 2003r. W dacie powstania obowiązku podatkowego (przekształconego w zobowiązanie podatkowe powstające w podatku od towarów i usług z mocy prawa) art. 70 § 8 O.p. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zatem nie przepis ten w ogóle nie dotyczył instytucji zastawu skarbowego.

Treść art. 70 § 8 O.p. uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003r. (na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 169, poz. 1387) i w zakresie przedawnienia w art. 70 § 8 O.p. obok hipoteki wprowadzono zastaw skarbowy. Od 1 stycznia 2003r. przepis brzmiał: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dodatkowo na podstawie przepisów przejściowych wprowadzonych przywołaną wyżej nowelą Ordynacji podatkowej (a to art. 20 § 1) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli 1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 wskazano, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jeżeli jednak przepisy obowiązujące do końca 2002r. przewidywały korzystniejsze dla podatników (także - w zakresie ich zobowiązań - płatników i inkasentów) zasady i terminy przedawnienia, tamte właśnie przepisy stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie powołanej ustawy - nawet jeśli zdarzenia mające wpływ na przedawnienie nastąpiły już w okresie jej obowiązywania. Wybór przepisów (stanu prawnego), według których ocenia się przedawnienie, dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego. Praktycznie wchodzi w grę zastosowanie przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (por. Andrzej Huchla, Komentarz do art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa, 2003, LEX).

Nie ulega wątpliwości, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. powstało przed 1 stycznia 2003r. (wejście w życie noweli) zatem podstawową czynnością organu powinno być jednoznaczne stwierdzenie, jaka treść art. 70 § 8 O.p. ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązania zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. w zakresie zastawu skarbowego ustanowionego w 2003r. Przy tym organ musi wskazać na podstawę prawną swojego działania (art. 120 O.p.), a w sytuacji stwierdzenia, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. argumenty dotyczące braku przedawnienia zobowiązania objętego zastawem skarbowym będą bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu to kwestia podstawowa i elementarna. W tym zakresie uwagi zawarte w przywołanym przez organ wyroku WSA w Olsztynie w ogóle nie znajdują zastosowania, bowiem w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Sąd należność była zabezpieczona hipoteką, a nie zastawem. W kontekście powyższego Sąd wyraża obawę, czy organ w ogóle odróżnia dwie instytucje prawa rzeczowego, czyli zastaw i hipotekę.

Przechodząc do kolejnej okoliczności, to nawet, gdyby przyjąć, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (co ma zbadać organ), to nie znajdującym oparcia w przepisach prawa jest pogląd organu, iż po upływie okresu przedawnienia można dokonywać zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych zabezpieczonych zastawem.

Argumenty organu zawarte na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwalają na stwierdzenie, iż organ uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. na dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest przedawnione, co wynika także z treści uzasadnienia zawartego na poprzedniej stronie uzasadnienia. Rzeczywiście zobowiązania zabezpieczone hipoteką (od 1.01.2003r. także zastawem) nie ulegają przedawnieniu – art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r.

Dalej organ stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie zaległości mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu. Przy tym organ przywołuje tu treść art. 70 § 8 O.p. in fine, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (lub zastawu – 1.01.2003r.).

Nadto organ wskazuje na okoliczność oczywistą, iż zaliczenie nadpłaty nie oznacza egzekwowania. Nie wyjaśnia dalej co ten pogląd oznacza w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, iż ustawodawca wskazał, że zabezpieczone zobowiązania nie ulegają przedawnieniu, ale równocześnie wskazał, iż po upływie terminu przedawnienia dochodzenie zaległości podatkowych jest ograniczone.

Skoro ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się o ile zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym to organ nie wskazał na jakiej podstawie prawnej wywodzi, iż po upływie terminu przedawnienia może dokonywać zaliczenia nadpłat na zaległości objęte zastawem. A z treści art. 70 § 8 O.p. in fine należy wywieść, że po upływie terminu przedawnienia dochodzi do przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Organ ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności stwierdzi, czy wobec treści art. 70 § 8 O.p. obowiązującej do 1 stycznia 2003r. i przepisów przejściowych wynikających z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawie nie doszło do przedawnienia, skoro przepis art. 70 § 8 O.p. obowiązujący do 31.12.2002r. nie przewidywał, iż zobowiązania zabezpieczone zastawem nie ulegają przedawnieniu. Nadto organ wskaże na jakiej podstawie prawnej uznał, iż nie ma ograniczeń w możliwości dokonywania zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych skoro z treści art. 70 § 8 O.p. in fine należy wywieść, że po upływie terminu przedawnienia dochodzi do przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

W związku z zakresem naruszenia, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia wydanego w I instancji, poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi.