Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 440/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12. 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy skierowaną do Skarżącego – K. S. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].10.2009 r. nr [...] określającą podatek od towarów usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm), art. 6 ust. 8 lit. b) pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 112 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) oraz § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, z późn. zm.).

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

Skarżący w okresie objętym kontrolą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem oraz świadczenia usług transportowych. W toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Strony - nabywców złomu: S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. przy ul. [...], D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...], K. sp. jawna z siedzibą w L. przy ul. [...]. Dokonano porównania wartości podatku należnego wynikającego z faktur, w posiadaniu których byli ww. odbiorcy z wartościami podatku należnego wykazanymi w deklaracjach VAT-7 składanych przez Stronę za poszczególne okresy 2004 r., w wyniku tych czynności ustalono, że w styczniu 2004 r. Strona nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży w wysokości: 63.680,50 zł oraz kwoty podatku należnego w wysokości: 14.009,71 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 5.01.2004 r. wystawionej dla S. Sp. z o.o., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 14.009, 71 zł, natomiast w lipcu 2004 r. Strona w deklaracji VAT-7 zaniżyła wartość podatku należnego o 220 zł (faktury wystawione dla K. sp. jawna).

W trakcie kontroli Skarżący nie okazał do kontroli dokumentacji księgowej, tj. ksiąg i dowodów księgowych. W oświadczeniach z dnia 30.01.2009 r. i z dnia 17.02.2009 r. stwierdził, że dokumentacji księgowej nie posiada, bowiem przekazał ją zarządowi spółki M. Sp. z o.o., w związku z wprowadzeniem do majątku spółki, jako aportu majątku przedsiębiorstwa PPUH M. K. S.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona nie dopełniła obowiązku w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Mając na względzie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 112 ustawy o VAT odmówiono Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W wyniku powyższych ustaleń kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał w decyzji z dnia [...].10.2009 r. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji pismem z dnia 5.11.2009 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, materialnego i procesowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

art. 6 ust. 8 b pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 112 ustawy o VAT,

art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazał m.in., że: "(...) spełniłem obowiązek przechowywania dokumentów finansowo - księgowych do czasu kiedy taki obowiązek powinienem spełnić, a następnie - zgodnie ze stosownymi przepisami prawa i w wynikających z tych przepisów okolicznościach - przekazałem dokumentację osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M.". Skarżący podkreślił w odwołaniu, że nie ponosi odpowiedzialności za to co dalej działo się z tymi dokumentami po ich protokolarnym przekazaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał stanowiska Skarżącego za prawidłowe zauważając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Uzależnione jest ono od prawidłowego udokumentowania dokonanego nabycia towarów bądź usług.

Organ przytaczając prawne podstawy rozstrzygnięcia zauważył, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Organ zaakcentował, że w świetle powyższego podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT musi posiadać odpowiednie dokumenty, tj. faktury VAT stwierdzające nabycie towarów i usług z wyszczególnionymi kwotami podatku naliczonego lub dokumenty celne albo ich duplikaty.

Dalej organ zaznaczył, że według § 50 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub, notę. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca określił również jak powinien zachować się podatnik w sytuacji gdy utraci fakturę, która była podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy § 49 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia stanowią bowiem, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jej wystawienia.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W myśl zaś § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z § 26 ust. 2 tegoż rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ wywiódł, że podatek naliczony, w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez podatnika. Zaznaczył, że z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem w sensie cywilistycznym oryginału faktury. Na poparcie tej tezy przytoczył m.in. wyrok NSA z dnia 22.09.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 483/99, Lex nr 47104, wyrok NSA z dnia 21.11.2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07).

Reasumując organ stwierdził, że o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pojęcie ksiąg podatkowych jest zdefiniowane w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Są nimi księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Muszą one być przechowywane do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Dalej organ wskazał, że określony w art. 70 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia zobowiązania podatkowego może być w wyniku przerywania lub zawieszenia przedłużany, co powoduje, że wydłuża się również okres przechowywania ksiąg podatkowych. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, jaki przewiduje art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przyjąć, iż obowiązkiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i ich rejestracja, a co za tym idzie, przechowywanie tych dokumentów ma szczególne znaczenie. Organ uznał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r. upłynie z końcem 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r. Zatem zasadne – zdaniem organu - jest twierdzenie, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowo - podatkowej za 2004 r. ciąży na Stronie odpowiednio do końca 2009 r. i 2010 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pogląd Skarżącego, iż w związku z wniesieniem majątku swojego przedsiębiorstwa jako aportu do M. Sp. z o.o., był on również zobowiązany do przekazania dokumentacji dotyczącej prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą PPUH M. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie organ zauważył, że obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych ciąży na podatniku, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie można przenieść na inne osoby np. umową cywilnoprawną. Organy podatkowe mają bowiem pełne prawo żądać od podatnika okazania ksiąg i dokumentacji podatkowych, związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Wniesienie do spółki z o. o. przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej nie powoduje następstwa prawnego w formie sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 93 a) § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,

przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do treści § 2 tego artykułu wyżej powołany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej oraz do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu przytoczone przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa prawnego w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym wywierają skutek jedynie w sferze cywilnoprawnej, zaś przepisy prawa podatkowego charakteryzują się autonomią. Reguła ta dotyczy również relacji z uregulowaniami prawa handlowego. Dodatkowy argument za obowiązkiem przechowywania ksiąg przez podatnika w ocenie organu stanowi odpowiedzialność karna-skarbowa wynikająca z art. 60 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, jak i zebrane dowody, były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej należycie wypełnił nałożony na niego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjął także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W skardze z dnia 18.01.2010 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. S., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] stwierdził, że decyzja ta opiera się na błędnym ustaleniu, że Skarżący nie dopełnił obowiązku w zakresie czasu przechowywania dokumentacji, a w związku z tym, że nie posiada oryginałów i duplikatów faktur VAT, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe twierdzenie skarżący uzasadnił tym, że w okresie, kiedy odpowiadał on za działalność PPUH M., a następnie za działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." - jako jej właściciel i Prezes Zarządu, cała dokumentacja finansowo-księgowa była należycie przechowywana. Skarżący nie może natomiast odpowiadać za działania osoby, której sprzedał wszystkie udziały w Spółce z o.o. "M." oraz za działanie nowego Zarządu tej Spółki. W tym zakresie podniósł, że w dniu 17 lutego 2006 r. podpisał akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w C. Na pokrycie kapitału zakładowego do spółki tej wniósł - w charakterze wkładu niepieniężnego - prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. M.

Skarżący wywodził, w oparciu o art. 55¹ Kodeksu cywilnego, że na przedsiębiorstwo, będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej składają się – poza np. własnością nieruchomości lub ruchomości księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako podstawę swojej argumentacji Skarżący przywołał również art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych". Skarżący wywodził, że wnosząc do spółki z o.o. "M." przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. M., w dniu 17.02.2006 r. wniósł wszystkie jego składniki (zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego) w tym księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zostały one przekazane protokolarnie, na dowód czego do akt kontroli skarbowej załączony został protokół przekazania.

Z powyższego – w ocenie Skarżącego - wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji "M.", a następnie - po wpisaniu spółki do rejestru Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "M." stały się właścicielami i dysponentami wszystkich składników przedsiębiorstwa PPUH M., w tym dokumentów finansowo - księgowych.

Skarżący podkreślił, że w dniu 14 marca 2006 r. skarżący sprzedał wszystkie udziały w spółce z o.o. "M." i w tym samym został odwołany przez Zgromadzenie Wspólników z funkcji Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." i w związku z powyższym przekazał - jako dotychczasowy Prezes Zarządu - całość dokumentacji nowemu Prezesowi Zarządu, Panu A. K., na dowód czego załączył do akt kontroli skarbowej protokół przekazania z dnia 14 marca 2006 r. Dalej wskazał, że po wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki, przedmiot tego wkładu - zgodnie z dyspozycją art. 158 § 3 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Oznacza to, że po wniesieniu przez skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa pod firmą PPUH M. (w tym składników tego przedsiębiorstwa w postaci ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, m.in. faktur VAT), składniki tego przedsiębiorstwa pozostawały do wyłącznej dyspozycji każdorazowego Zarządu tej spółki.

W ocenie Skarżącego z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że spełnił on obowiązek przechowywania dokumentów księgowych PPUH M. w czasie kiedy pozostawały one w jego dyspozycji jako właściciela PPUH M., a następnie jako właściciela i Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M.". Po sprzedaniu udziałów i odwołaniu mnie z Zarządu Spółki z o.o. "M." skarżący nie miał już żadnego wpływu na to co dalej działo się z przekazanymi przez niego księgami i dokumentami. W ocenie Skarżącego zatrzymując dokumentację księgową po wniesieniu do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa pod firmą PPUH M., skarżący naruszyłby prawo i naraziłby się na odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu wniesienia do spółki wadliwego i niepełnowartościowego aportu (np. art. 14 § 2 Kodeksu spółek h).

Zdaniem skarżącego spełnił on obowiązek przechowywania dokumentów finansowo - księgowych do czasu kiedy taki obowiązek powinien spełnić a następnie - zgodnie ze stosownymi przepisami prawa i w wynikających z tych przepisów okolicznościach - przekazał dokumentację osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M."

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował, że kwoty podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2004 r. określone były w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; stwierdził jedynie, że skarżący nie przechowywał dokumentacji księgowej przez okres 5 lat. Decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została oparta w istocie rzeczy na przepisie dotyczącym okresów przechowywania przez podatnika ewidencji i dokumentów podatkowych. Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. "M." skarżący przestał być podatnikiem - osobą fizyczną prowadzącą zaewidencjonowaną działalność gospodarczą pod firmą PPUH M. i w związku z wniesieniem do Spółki z o.o. "M." aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej tego przedsiębiorstwa. W przekonaniu Skarżącego jego odpowiedzialność za właściwe przechowywanie dokumentacji finansowo-księgowej (jako osoby fizycznej) kończy się w dacie przekazania jej - jako składnika przedsiębiorstwa - w formie aportu do spółki z o.o. PPUH M. Jako Prezes Zarządu odpowiadał za przechowanie tej dokumentacji do czasu odwołania z Zarządu, kiedy to przekazał nowemu Prezesowi Zarządu wszystkie składniki majątku spółki. Dalej Skarżący podniósł, że w sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, kiedy to bez winy ani też bez złej woli skarżącego powstał stan uniemożliwiający uzyskanie faktur (lub ich duplikatów) wystawionych przez sprzedawcę, to ten stan rzeczy nie może obciążać wyłącznie skarżącego, zwłaszcza w sytuacji kiedy organy skarbowe nie wykazały, że do nabycia towarów i usług przez skarżącego nie doszło. Przywołał m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w którym stwierdzono że: "Jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwości sprzedawcy (który wystawił faktury nie płacąc podatku należnego) nie traci prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wszelkie bowiem działania podatników na wcześniejszych etapach obrotu, na które inny podatnik nie miał wpływu, nie mogą go obciążać" (wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 329/2007).

Podniósł ponadto, że gdyby organy skarbowe przeprowadziły kontrolę do 2006 r. faktury byłyby do wglądu i skontrolowania w przechowującym je biurze księgowym i nie można byłoby stawiać skarżącemu zarzutu nie wypełnienia obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej.

Następnie wskazał, że dokumenty finansowe a w szczególności faktury za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. nie zaginęły ani też nie uległy zniszczeniu tylko zgodnie z prawem zostały przekazane nowemu właścicielowi jako część składowa przedsiębiorstwa PPUH M. W związku z powyższym Skarżący nie mógł wystąpić do sprzedawców z wnioskami o wystawienie duplikatów faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę z dnia 15.02.2010 r. organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

U podłoża argumentacji skargi znalazły się zarzuty materialnoprawne i proceduralne przy czym żadne z nich nie dają podstaw do uwzględnienia żądania petitum skargi.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w dniu 17 lutego 2006 r. skarżący podpisał akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w C. Na pokrycie kapitału zakładowego do spółki tej wniósł - w charakterze wkładu niepieniężnego - prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. M. Skarżący wywodził, że wnosząc do spółki z o.o. "M." przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. M. wniósł wszystkie jego składniki (zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego) w tym księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zostały one przekazane protokolarnie, na dowód czego do akt kontroli skarbowej załączony został protokół przekazania.

Przede wszystkim należy wskazać, że tego typu przekształcenie, tj. wniesienie w charakterze wkładu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa nie zostało uregulowane na gruncie przepisów art. 93-96 Ordynacji podatkowej, dotyczących sukcesji uniwersalnej. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W literaturze podnosi się, że sukcesji uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej należy przypisać szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, co w kontekście rozpatrywanej sprawy warto podkreślić, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. Do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III, Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej).

Podnosi się również, że sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych, ale i prawa np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji (tamże). Przepis art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie obliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego (tak NSA w Białymstoku w wyroku z dnia 29.08.2000 r., sygn. akt SA/Bk 957/99, LEX nr 44746, POP 2001/5/123).

Z przedstawionych poglądów a contario wynika, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów na podstawie których można wywodzić następstwo prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie przejścia na nowy podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez podmiot już nie istniejący, niezasadnym jest wywodzenie z tych przepisów obowiązku przekazania faktur.

Taka też sytuacja istnieje w rozpatrywanej sprawie, bowiem nie sposób z art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej wywieść następstwa prawnego między samodzielnie prowadzonym przedsiębiorstwem a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do tejże spółki.

Należy również zaznaczyć, że przypadek wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ustawie z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie został zakwalifikowany jako sukcesja uniwersalna, z którego to następstwa można byłoby wywodzić następstwo prawne, co skutkuje brakiem możliwości wyprowadzenia z tych przepisów konieczności przekazania faktur.

Dalej należy podnieść, że nie ma racji strona, że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. musi zatem posiadać odpowiednie dokumenty, tj. faktury VAT stwierdzające nabycie towarów i usług z wyszczególnionymi kwotami podatku naliczonego lub dokumenty celne albo ich duplikaty. Zgodnie z § 50 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub, notę. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W myśl zaś § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast stosownie do § 26 ust. 2 tegoż rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Polemizując z twierdzeniami skargi, że decyzja niezasadnie oparta została na samym fakcie braku faktur, Sąd wskazuje, że z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – właśnie brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego tak pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest również dowolna – w kontekście prawa do odliczenia - forma faktur – por. wyrok NSA z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, dotyczący ustawy o VAT z 2004 r.

Skoro zatem podatnicy muszą wylegitymować się fakturami uprawniającymi do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to uprawnione jest twierdzenie, że muszą oni je posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji. Przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentów do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, związane z ich prowadzeniem dokumenty, w tym faktury. Zapisy w księgach podatkowych, rachunkowych, ewidencjach, rejestrach, wykazach, dokumentacjach podatkowych i innych urządzeniach księgowych służą bowiem wstecznemu odtwarzaniu zdarzeń gospodarczych, które mają znaczenie dla realizacji obowiązków podatkowych.

Skarżący wywodzi, w oparciu o art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), że na przedsiębiorstwo, będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej składają się – poza np. własnością nieruchomości lub ruchomości - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako podstawę swojej argumentacji Skarżący przywołał również art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych". Przy interpretacji tego przepisu należy zatem wziąć pod uwagę przywołane przepisy, a w szczególności art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, traktując go jako zawierający unormowanie odrębne, posiadające pierwszeństwo przed unormowaniami Kodeksu cywilnego. Taka teza jest uprawniona – zdaniem Sądu - ze względu na brak możliwości wsparcia obowiązku przekazania faktur w przedmiotowej sprawie zastosowaniem instytucji sukcesji prawnej, opisanej w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić również argumentacji zmierzającej w kierunku uznania, że organy podatkowe zbyt późno przeprowadziły kontrolę, bowiem z powyższym obowiązkiem przechowywania dokumentów koherentna jest możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy zaznaczyć, że nawet zlikwidowanie lub rozwiązanie podmiotu prowadzącego księgi podatkowe nie może prowadzić do utraty danych zawartych w tych księgach i dokumentach. Są one bowiem niezbędne do prawidłowego ustalenia zobowiązań podatkowych w postępowaniach prowadzonych po zlikwidowaniu tych podmiotów. W związku z tym w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem (art. 86 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do treści skargi należy ponadto wskazać, iż przepis art. 86 Ordynacji podatkowej traktujący o obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązywał od 1 stycznia 2003 r.

Normodawca określił również jak powinien zachować się podatnik w sytuacji gdy utraci fakturę, która była podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (§ 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm. oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971), co dodatkowo wskazuje na znaczenie posiadania faktur przez podatnika.

Powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych przewidziany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przyjąć, iż ryzykiem podatnika jest posiadanie faktur dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i ich rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie (por. wyrok NSA w Warszawie z 26.06.2003 r., sygn. akt III SA 221/02, Lex 100375).

Skoro zatem brak było podstaw do wywodzenia obowiązku przekazania faktur na podstawie wskazanych przepisów, to niezasadnym jest rozpatrywanie zaistniałej sytuacji przy uwzględnieniu okoliczności braku możliwości sprawowania przez Skarżącego pieczy nad fakturami z powodu ich przekazania.

Reasumując należy wskazać, że podatnik nie posiadając faktur nie wykazał, że był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości podatku naliczonego, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT.

W zakresie spełnienia przez organ wymogów proceduralnych należy wskazać, że pismem z dnia 16.02.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z pytaniem: czy M. Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...] figuruje w ewidencji podatników. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że M. Sp. z o.o. w dniu 1.03.2006 r. złożyła dokumenty rejestracyjne, wskazując jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności: C., ul. [...]. Spółka złożyła wyłącznie deklaracje: CIT-2 za marzec, kwiecień i maj 2006 r.; VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2006 r. W związku z nieskładaniem deklaracji Spółka była wzywana do złożenia wyjaśnień w tej kwestii oraz dokonania aktualizacji danych rejestracyjnych. Wezwania kierowane na adres Spółki wracały z adnotacją "adresat nieznany". Z dniem 31.07.2007 r. wykreślono Spółkę z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął zatem próbę ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej za 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o art. 151 powoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.