Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 183/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1, art. 18 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Kamila Dyła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie z art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: updof), ustalono E. Ż. (dalej skarżąca, podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 174.003,00 zł, od dochodów w kwocie 232.004,02 zł pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca nabyła w dniu 29 września 2005 r. od Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego A Sp. z o.o. we [...] lokal mieszkalny we [...] przy ul. [...], o powierzchni 71,30 m2, wydatkując na ten cel kwotę 231.007,01 zł (należność za lokal 228.079,81 zł, koszty dodatkowe związane z umowa 2.927,20 zł.).

Nadto, na koniec badanego okresu (31.12.2005 r.) skarżąca dysponowała zgromadzonymi oszczędnościami w wysokości 1.968,87 zł, wobec czego łączna wartość poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku 2005 wyniosła 232.975,88 zł.

Natomiast za udokumentowane dochody skarżącej, mogące stanowić pokrycie wydatków tego roku, organ I instancji przyjął środki w kwocie 971,86 zł, stanowiące saldo środków pieniężnych na dzień 01.01.2005 r. na wskazanym przez podatniczkę rachunku bankowym EUROICONTO STANDARD PLN w PEKAO SA.

W złożonym w toku postępowania oświadczeniu z dnia 24.05.2010 r. o poniesionych w roku 2005 wydatkach oraz o źródłach i wysokości dochodów, skarżąca wskazywała, że jest na utrzymaniu matki (w tym czasie była studentką drugiego roku studiów), zaś jako jedyne dochody podała otrzymane darowizny, pożyczki, zapomogi, renty cywilne itd.,(bez podania tytułu i kwoty), zaś od 1989 r., po śmierci ojca, pobierała rentę rodzinną. W uzupełnieniu w piśmie z dnia 24.06.2010 r., skarżąca, jako źródło środków, z których nabyto nieruchomość wskazała: darowizny środków pieniężnych i prezentów od rodziny i przyjaciół rodziny, otrzymane latach 1984-2005, na kwotę 195.400 zł, 4.100 DEM oraz 1.700 USD (na tą okoliczność przedłożono 37 umów darowizn oraz 6 oświadczeń sporządzonych przez 18 osób oraz oświadczenia samej skarżącej) oraz zgromadzone w latach 1989-2005 środki otrzymywane z tytułu renty po zmarłym ojcu w łącznej kwocie 82.763,27 zł.

Równocześnie w ramach złożonej informacji o stanie majątku na początek i koniec 2005r. wykazała: na dzień 1.01.2005 r. - środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 971,86 zł a także kwotę ok. 210.000 zł przechowywaną w domu, zaś na dzień 31.12.2005 r.- środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 1.968,87 zł i kwotę ok. 40.000 zł przechowywaną w domu oraz nabyte mieszkanie własnościowe.

Ze złożonych na etapie postępowania przed organem I instancji wyjaśnień podatniczki oraz zeznań jej matki I. Ż. wynikało, że środki w gotówce gromadzone były przez matkę skarżącej już od 1984 r., a po ich przewalutowaniu na obce waluty, były przechowywane w domu. Dopiero przez przed terminem zapłaty zobowiązania z tytułu zakupu nieruchomości zgromadzone waluty (GBP) zostały wymienione w banku na PLN, a uzyskane środki przelane na rachunek sprzedającego.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż umowy darowizn i oświadczenia o przekazaniu skarżącej środków pieniężnych i prezentów latach 1984-2005 są niewiarygodne, a ich posiadanie nie zostało poparte żadnym dowodem. Według organu nie można też wykluczyć, że określone umowy i przedłożone oświadczenia poszczególnych osób zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Za nieudokumentowane i nieuprawdopodobnione organ uznał również twierdzenie skarżącej o posiadaniu w badanym okresie oszczędności mających pochodzić z otrzymywanej w latach 1989-2005 renty rodzinnej po ojcu. Renta ta, przed 2002 r. wpłacana była na konto matki skarżącej, a począwszy od 2002 r., bezpośrednio na konto skarżącej. Według organu analiza stanu rachunku bankowego za 2005 r. nie wykazała, aby zgromadzone były na nim środki finansowe pochodzące z lat ubiegłych, a bieżące wpływy z otrzymywanej renty rodzinnej wydatkowane były na bieżące potrzeby.

Powyższe ustalenia organu w zakresie przychodów i wydatków podatniczki legły u podstaw uznania że różnica między nimi, wynosząca 232.004,02 zł (971,86 – 232.975,88) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, który, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, podlegał opodatkowaniu według stawki 75%, wobec czego zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł w rozpoznanej sprawie kwotę 174.003,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym za pośrednictwem pełnomocnika odwołaniu, skarżąca żądała jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie uzupełnienia istotnych części postępowania dowodowego i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 oraz art. art. 122,180 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej : Op) poprzez :

▪ bezpodstawne przyjęcie, iż umowy oraz oświadczenia o darowiznach zostały sporządzone na potrzeby obecnego postępowania,

▪ bezpodstawne przyjęcie, iż darczyńcy obdarowywali jedynie skarżącą pomijając jej siostrę,

▪ bezzasadne twierdzenie o sprzeczności z doświadczeniem życiowym faktu przechowywania oszczędności w domu,

▪ nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie pobytu skarżącej w Polsce w dniu 02.04.2005 r., w którym sporządzono część umów darowizn, bezpodstawnie przyjmując, że skarżącej nie było w kraju, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i pytań do niej skierowanych, kiedy mogła powrócić z podróży i wyjechać ponownie drogą lądową bez ewidencjonowania się na granicy,

▪ nieprzesłuchanie w charakterze świadka D. H. (wcześniej K.), jednego z darczyńców z powodu nieprawidłowego i nieskutecznego jej wezwania.

Nadto skarżąca podniosła, że organ I instancji niezasadnie żądał przedłożenia określonych dokumentów, których moc przedawniła się i zostały zniszczone, a przepisy prawa nie wymagały ich przechowywania.

W ramach postępowania odwoławczego, organ odwoławczy postanowieniem nr PDPM3/41170-0008/11/2/AB i pismem nr PDPM3/41170-0008/11/3/AB, z dnia 05.05.2011 r., oraz kolejnym pismem PDPM3/41170-0008/11/6/AB z dnia 23.08.2011 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, że skarżąca nie ujawniła na wcześniejszym etapie postępowania organowi I instancji, w składanych na jego wezwanie oświadczeniach o źródłach i wysokości dochodów w 2005 r., posiadanego w Banku PEKAO SA, oprócz wykazanego rachunku EUROICONTO STANDARD PLN, drugiego bieżącego rachunku walutowego prowadzonego w funtach brytyjskich (GBP) nr [...].

W związku z niezgłoszeniem w toku postępowania posiadania rachunku walutowego, jak też wyjaśnieniami skarżącej, iż nie pracowała za granicą w latach 1995-2005, wezwano ją do podania źródeł pochodzenia środków gromadzonych i przechowywanych na rachunku walutowym. Ponieważ, pomimo dwukrotnego przesuwania przez pełnomocnika terminu złożenia stosownych wyjaśnień, ostatecznie nie złożono takowych w wyznaczanych kolejno nowych terminach, organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji, uzupełnionym następnie na etapie postępowania odwoławczego

Na podstawie analizy obrotów na obu rachunkach ustalono, że z kwoty 207.235,90 zł (w tym 25.447,18 zł przelanych w dniu 19.04.2005 i 181.788,72 zł przelanych w dniu 06.05.2005 r.) przelanej przez skarżącą na rachunek kontrahenta Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego A Sp. z o.o. we [...] z tytułu zakupu nieruchomości, kwota 196.238,72 zł faktycznie pochodziła ze sprzedaży funtów przechowywanych na rachunku walutowym skarżącej, a nie jak wskazywano w postępowaniu przed organem I instancji, z walut przechowywanych w domu przez jej matkę.

Ustalono bowiem, że na rachunku EUROICONTO STANDARD PLN odnotowano wpływy 222.313,30 zł, przy czym w dniach 19.04.2005 r. i 6.05.2005 r. wpłynęły na rachunek środki pochodzące ze sprzedaży przez skarżącą funtów brytyjskich w kwotach 14.450 zł (sprzedaż 2.424,17 GBP) oraz 182.015,55 zł (sprzedaż 30.185,00 GBP). Środki te pochodziły w ujawnionego przez organ konta walutowego skarżącej, którego stan na początek 2005 r. wynosił 24.499,85 GBP, a na koniec roku 19.080,69 GBP. W ciągu roku wypływy na to konto wynosiły 46.353,47 GBP, zaś rozchodowano z niego kwotę 51.772,63 GBP. W tych samych dniach dokonano przelania z rachunku EUROICONTO STANDARD PLN środków pieniężnych na rachunek A Sp. z o.o. we [...], w to w dniu 19.04.2005 r. kwoty 25.447,18 zł tytułem opłaty wstępnej dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], oraz w dniu 6.05.2005r. kwoty 181.788,72 zł, tytułem II (ostatniej) raty sprzedaży.

Organ zaznaczył, iż z twierdzeń skarżącej wynikało, iż źródłami dochodów, z których pokryto wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego we [...] w kwocie 231.007,01 zł, były środki zgromadzone do roku 2002 - przez matkę skarżącej, a pochodzące z renty rodzinnej po ojcu wypłacanej przez ZUS i darowizn od rodziny i przyjaciół rodziny, oraz środki zgromadzone już przez sama skarżąca po 2002 r., (tj. po osiągnięciu pełnoletniości) pochodzące z otrzymywanej w dalszym ciągu renty rodzinnej oraz z kolejnych darowizn od rodziny oraz znajomych. Deklarowana kwota środków pieniężnych zgromadzonych z powyższych źródeł w latach 1984-2004, wynosiła 183.193,67 PLN (48.755,40 zł + 22.538,27 zł + 81.600,00 zł + 23.300,00 zł + 7.000,00 zł) oraz 4.100,00 DEM i 1.700,00 USD). Z kolei w oświadczeniu z dnia 25.08.2010 r. zawierającym informacje o stanie posiadania majątku i zobowiązań w 2005 roku skarżąca wskazywała, iż zgromadzone i przechowywane w domu środki pieniężne na 01.01.2005 r. wynosiły około 210.000,00 zł., natomiast w 2005 roku dodatkowo zgromadzono 8.576,76 zł z tytułu renty oraz 83.500,00 zł z tytułu kolejnych darowizn.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania przed organami obu instancji materiał dowodowy nie potwierdzał jednakże tych twierdzeń skarżącej, aby wskazywane przez nią zgromadzone środki posłużyły w roku 2005 do zapłaty całkowitej kwoty 231.007,01 zł, wydatkowanej na zakup od A Sp. z o.o. lokalu mieszkalnego.

Nie dano wiary wyjaśnieniom pełnomocnika zawartych w pismach z 24.05.2010 r., 24.06.2010 r. oraz zeznaniom matki skarżącej oraz jej własnym wyjaśnieniom, że gromadzone w latach 1984-2002 środki z darowizn i renty rodzinnej przewalutowywane były na korzystne w danym czasie waluty, w szczególności na funty brytyjskie, i przechowywane przez wszystkie te lata w domu, gdyż na potwierdzenie tych twierdzeń nie przedłożono żadnych dowodów, uzasadniając ich brak nieposiadaniem obowiązku prawnego dokumentowania i dowodzenia takich okoliczności i czynności.

Brak było także potwierdzenia przechowywania i posiadania w 2005 roku środków zgromadzonych już przez samą skarżąca w latach 2002 -2005, przy czym jak zważył organ odwoławczy, na wskazanym organom jej rachunku bankowym na początku roku 2005 zgromadzono jedynie 1.471,86 zł. Nie wskazywano jednocześnie żadnych innych lokat czy innych instrumentów finansowych, które świadczyłyby o gromadzeniu i przechowywaniu otrzymanych środków pieniężnych celem zakupu w przyszłości mieszkania.

Materiał dowodowy nie potwierdzał też dalszych twierdzeń skarżącej, że zgromadzone i przechowywane w domu środki w funtach brytyjskich zastały na krótko przed dokonaniem zapłaty należności za mieszkanie sprzedane w banku, a uzyskane z transakcji PLN zostały przelane na konto A Sp. z o.o. .

Z wydruku obrotów rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w PLN wynikało bowiem, że przedmiotowa sprzedaż funtów nastąpiła wskutek operacji dokonanych przelewami bankowymi, a nie gotówkowych, a porównanie wydruków obrotów rachunków złotowego oraz walutowego potwierdzało, iż to z ujawnionego przez organy podatkowe rachunku walutowego, niezgłoszonego w toku postępowania, pochodziły funty brytyjskie, ze sprzedaży których środki PLN zostały przelane jako zapłata za zakupiony lokal mieszkalny.

W ocenie organu odwoławczego analiza historii rachunku walutowego (GBP) przeczy też twierdzeniom skarżącej, aby przelane z tego rachunku funty były środkami zgromadzonymi przez nią i jej matkę przechowanymi w domu, a wpłaconymi na dzień lub parę dni przed uregulowaniem pierwszej oraz drugiej raty za nabyty lokal mieszkalny we [...]. Z chronologii operacji na tym koncie, wysokości kwot oraz rodzajów wpłat na ten rachunek wynika bowiem, że ani w dniach dokonania przelewów w celu sprzedaży środków, tj. 19.04.2005 r. i 06.05.2005 r., ani też bezpośrednio przed tymi datami, nie były dokonywane wpłaty gotówkowe w wysokości zbliżonej do kwot w tych dniach sprzedanych. Nadto ostatnia wpłata przed dniem 19.04.2005 r. była dokonana w dniu 12.04.2005 r. przelewem zza granicy w kwocie 2.450,00 GBP, zaś ostatnia wpłata gotówkowa przed dniem 06.05.2005 r. była dokonana 25.04.2005 r. w kwocie 4.000,00 GBP. Z analizy pozostałych obrotów wynika zaś, iż w dniach od 01.01.2005r. do 19.04.2005 wpływy wynosiły tylko 4.462,45 GBP, a w okresie od 19.04.2005 r. do 06.05.2005 r. wpłacono na rachunek jedynie 8.400,00 GBP. Oznacza to zatem, iż większa część z kwoty 30.185,00 GBP, sprzedanej w dniu 06.05.2005r., pochodziła ze środków w kwocie 24.499,85 GBP, znajdujących się na rachunku już w dniu 01.01.2005 r.

Powyższe oznacza zatem według organu, iż uzyskane ze sprzedaży GBP pieniądze w kwocie 196.238,72 zł (14.450,00 zł + 181.788.72 zł), pokrywające w znacznej części kwotę 207.235,90 zł (25.447,18 zł dnia 19.04.2005 r. oraz 181.788,72 zł) przelaną na rachunek [...] Sp. z o.o., a stanowiącą częściową zapłatę z tytułu zakupu mieszkania, nie pochodziły - wbrew temu twierdzeniom skarżącej, ze sprzedaży GBP zgromadzonych wcześniej z renty rodzinnej i darowizn, przechowywanych w latach 1984-2005 w domu.

Faktyczne środki, którymi dokonano zapłaty za nabyte mieszkanie pochodziły ze sprzedaży GBP, zgromadzonych wcześniej na rachunku walutowym GBP, których źródła pochodzenia skarżąca nie ujawniła w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Nadto, także saldo środków wykazanych na rachunku walutowym GBP na dzień 31.12.2005 r. w kwocie 19.080,69 GBP stanowi również zasób pochodzący z niewiadomego źródła.

Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że kwota 202.465,55 zł stanowiąca wpływ na rachunek PLN środków pochodzących ze sprzedaży GBP przelanych z rachunku walutowego GBP, nie stanowi przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem pozyskano ją ze sprzedaży środków niewiadomego pochodzenia, przechowywanych na niewskazanym w toku postępowania rachunku walutowym GBP.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 226.236,66 zł w części niesfinansowanej ze sprzedaży GBP, tj. w kwocie 23.771,11 zł (226.236,66 zł - 202.465,55 zł), mogła zostać pokryta otrzymanymi przez skarżąca w roku 2005 darowiznami, zaliczając na pokrycie tego wydatku kwoty darowane przez jej matkę i siostrę.

Zważono wprawdzie, że obie te darowizny nie zostały udokumentowane poza umowami i zeznaniami darczyńców, jednakże istniejące w tym zakresie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść podatniczki przyjmując, że mogła ona w roku 2005 otrzymać darowizny pieniężne w gotówce od najbliższej rodziny i wykorzystać je na pokrycie w tym roku wydatków w tej części, w której zakup mieszkania nie został pokryty ze środków pochodzących ze sprzedaży GBP niewiadomego pochodzenia.

Natomiast posiadanie lub wydatkowanie pozostałej kwoty środków wskazanych jako darowizny otrzymane w 2005 r., tj. 59.728,89 zł (83.500,00 zł - 23.771,11 zł), nie zastało w żaden sposób udokumentowane, ani uprawdopodobnione.

Uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2005 dochody (przychody) skarżącej, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których poniosła wydatki, wyniosły 45.090,72 zł, z tego: 21.319,61 zł stanowiły środki zgromadzone na rachunku bankowym oraz 23.771,11 zł - darowizny od najbliższych otrzymane w 2005 r., natomiast poniesione w tym roku wydatki wyniosły 247.556,27 zł.

Tym samym obliczona na podstawie art. 20 ust. 3 updof, wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosiła 202.465,55 zł (247.556,27 zł - 45.090,72 zł), a zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosił 151.850,00 zł.

Jednocześnie, na etapie toczącego się postępowania odwoławczego, ustanowiony w dniu 29.12.2011 r. w sprawie kolejny pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy Z. M., uzupełnił żądanie odwołania, wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w oparciu o zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, wskazując na art. 15,16, 17 § 1 O.p., i art. 18a O.p. w związku z art. 247 § 1pkt 1 O.p. W kolejnym piśmie z dnia 2.01.2012 r. pełnomocnik zmodyfikował powyższe żądanie w kierunku uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ przepisów o właściwości i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik wskazał na okoliczność dokonania przez skarżącą w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego we [...], zmiany miejsca zamieszkania. Od tego momentu miejscem zamieszkania skarżącej był [...], i to naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-Fabryczna, był w roku 2010 właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie nieujawnionych przychodów. Poniósł, że skarżąca nie tylko mieszkała we [...], ale także tam podjęła studia oraz pracę. Sam fakt niedokonania zmiany miejsca zameldowania pozostaje bez wpływu na ocenę właściwości miejscowej organu podatkowego, gdyż ta wyznacza miejsce zamieszkania. Jednocześnie na poparcie swoich twierdzeń, co do miejsca zamieszkania skarżącej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, przedłożono umowę Sprzedaży Energii Elektrycznej i Świadczenia Usług Przesyłowych i umowę o pracę z F naleśniki T. G., gdzie wpisano jak miejsce zamieszkania skarżącej [...] ul [...]. Dodatkowo złożono też kopie zeznań PIT 37 za lata 2009/2010, gdzie jako organ podatkowy wskazano Urząd Skarbowy [...]-Fabryczna, a także zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. i M. M. oraz A. i T. W., na okoliczność zamieszkiwania przez skarżącą we [...].

Organ odwoławczy dokonując oceny powyższego wniosku pełnomocnika, uznał podniesiony w nim zarzut naruszenia przez organ I instancji swojej właściwości miejscowej za niezasadny.

Wskazał, że dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego istotne jest miejsce zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania, a jego ewentualna zmiana w późniejszym czasie, z uwagi na uregulowanie art. 18 a i 18 b O.p. pozostaje bez wpływu na właściwość organu.

Z poczynionych przez organ odwoławczy dodatkowych ustaleń wynikało, że skarżąca dokonała zarejestrowania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 17.05.2002 r., podając jako adres zamieszkania [...], ul. [...]. W kolejnych latach 2007-2010 do tego też Urzędu kierowane były przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] deklaracje PIT-40A "Roczne obliczenia podatku przez organ rentowy" sporządzane za lata 2006-2009 z tytułu otrzymywanej przez nią renty. Ostatni taki dokument za rok 2009, wpłynął do Urzędu dnia 14.05.2010 r., a zatem nadal w tym czasie skarżąca jako swoje miejsce zamieszkania wskazywała przed organem rentowym miasto [...].

Również w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 29.04.2010 r., (tj. w obowiązującym terminie), skarżąca złożyła zeznanie PIT-37 za 2009 rok, w którym w części A formularza podała jako adres miejsca zamieszkania [...], ul. [...]. Do tego samego Urzędu w dniu 1.03.2010 r. ówczesny pracodawca skarżącej T. G., złożył jako jej płatnik informację PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, wg której to informacji również jako miejsce zamieszkania podatniczki w tym okresie, podobnie jak wg w/w PIT-37, wskazano [...].

Według organu, skoro pracodawca przesłał przedmiotową informację do Urzędu Skarbowego w [...], to oznacza, iż sama skarżąca wskazywała mu jako swoje miejsce zamieszkania [...], a nie [...]. Pracodawca bowiem, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik jest obowiązany przekazać informację PIT-11 urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z poczynionych ustaleń wynikało również, że od roku zrejestrowania (2002) w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...], do dnia 04.03.2011 r., tj. ani w roku 2005 (zakup mieszkania we [...]), ani przez następne lata, skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym we [...] Zgłoszenia aktualizującego NIP-3, w którym dokonałaby zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania, a zgłoszenie takie było w tamtym okresie obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownego zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania dokonała dopiero w toku obecnego postępowania odwoławczego. Zważono przy tym, że zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 o zmianie miejsca zamieszkania, datowane przez skarżąca na dzień 16.02.2011 r., wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - Fabryczna dnia 04.03.2011 r., czyli w miesiąc po doręczeniu decyzji organu I instancji co nastąpiło w dniu 01.02.2011 r. Oznacza to, iż o zmianie miejsca zamieszkania poinformowano organy podatkowe po zakończeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego, wszczętego dnia 11.02.2011 r. z chwilą nadania na poczcie odwołania od tej decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wszczynające postępowanie podatkowe postanowienie nr PDI/41106-2/10 z dnia 30.04.2010 r., jak i wezwanie nr PDI/41106-2/10 z dnia 13.05.2010 r., zgodnie z potwierdzeniami odbioru, zostały doręczone pod adresem [...], ul. [...] pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, nie wskazując przy tym, aby skarżąca już nie zamieszkiwała pod tym adresem.

Również w składnych organowi I instancji licznych pismach, jako adres zamieszkania wskazywane było [...], ul. [...]. Ten adres zamieszkania wskazany był organom podatkowym w: oświadczeniu z dnia 24.05.2010 r. o stanie rodziny, poniesionych wydatkach i wysokości dochodów,: informacji z dnia 25.08.2010 r. o stanie posiadanego majątku i zobowiązań w 2005 r.; w piśmie pełnomocnika- adwokata A. P. z dnia 24.05.2010 r.; czterech oświadczeniach z dnia 24.06.2010 r. złożonych w toku postępowania podatkowego oraz w kierowanych do organu pismach z dnia 03.08.2010 r. i z dnia 23.09.2010 r.

Co więcej, także w dniu 26.08.2010 r. skarżąca do protokołu jej przesłuchania w charakterze strony postępowania, uprzedzona o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań, również podała osobiście jako miejsce zamieszkania ten sam adres w [...]. Nadto, stawiając się osobiście w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniach 25.06.2010 r., 21.07.2010 r. oraz 26.08.2010 r. i nie zgłaszała faktu zmiany miejsca zamieszkania.

Odnosząc się zaś do argumentacji pełnomocnika skarżącej i przedłożonych przez niego dowodów, zdaniem organu potwierdzają one jedynie sam fakt przebywania przez skarżącą we [...]. Jednakże okoliczność studiowania oraz zatrudnienia we [...] na pół etatu w firmie F naleśniki, nie stanowi jeszcze dowodu na równoczesny zamiar stałego przebywania we [...]. Zwrócono przy tym uwagę na sprzeczność pomiędzy podanym, w przedłożonej przez pełnomocnika kserokopii umowy o pracę skarżącej z jej adresem zamieszkania we [...] a faktem przesłania przez tego pracodawcę Informacji PIT-11 za 2009 rok do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z podaniem w części C adresu jej zamieszkania w [...]. Według organu świadczy o niewiarygodności przedłożonej kserokopii Umowy.

Również przedłożona kserokopia Umowy Sprzedaży Energii Elektrycznej i Świadczenia Usług Przesyłowych, z dnia 24.06.2005 r. zawarta z firmą B SA. świadczy jedynie o fakcie zakupu energii elektrycznej do nabytego lokalu, a wskazany w niej w pkt. 3 adres: [...], ul. [...], nie jest określony jako miejsce zamieszkania, ale jest jedynie adresem lokalu do którego zakupiono energię. Fakt podłączenia licznika energii elektrycznej do lokalu nie świadczy automatycznie o tym, iż lokal ten jest miejscem zamieszkania osoby kupującej energię.

Również, zdaniem organu, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego kserokopie złożone w dniu 4.03.2011 zeznania PIT-37 za rok 2009 oraz za 2010 do Urzędu Skarbowego [...] - Fabryczna, nie mogą być uznane za dowody, potwierdzające, że w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie nieujawnionych przychodów postanowieniem z dnia 30.04.2010 r., a doręczonym w dniu 5.05.2010 r. miejscem zamieszkania skarżącej był [...]. Odnośnie zeznania podatkowego za 2009r. organ zauważył, że jest to drugie z zeznań dotyczących tego samego roku podatkowego, gdyż już wcześniej i to w ustawowym terminie złożono analogiczne zeznanie za ten rok podatkowy w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...], gdzie jako adres zamieszkania podano [...] (data złożenia zeznania dnia 29.04.2010 r.)

Odnosząc się zaś do przedłożonego Zeznania PIT-37 za rok 2010, złożonego do Urzędu Skarbowego [...]-Fabryczna w dniu 04.03.2011 r. zważono, że Urząd ten w swojej informacji wskazał, że nie wpłynęła do niego od pracodawcy- płatnika Informacja PIT-11 za rok 2010, a tym samym brak jest potwierdzenia danych zawartych w tym zeznaniu PIT-37.

Jednocześnie uznano, że ponieważ według przedłożonych dowodów do zmiany miejsca zamieszkania skarżącej, doszło dopiero w 2011 roku, to mając na uwadze dyspozycję art. 18b O.p. , okoliczność ta pozostawała bez wpływu na zmianę właściwości organu podatkowego, w stosunku do już toczącego się w tym czasie postępowania podatkowego. W przypadku zmiany miejsca zamieszkania w toku postępowania podatkowego, właściwy w sprawie pozostaje nadal organ podatkowy wszczynający postępowanie.

Równocześnie postanowieniem z dnia 05.03.2012 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie pełnomocnika z 29.12.2011 r. dowodów z przesłuchania A. M., M. M. oraz A. W. i T. W., uznając, że zgromadzony już w zakresie określenia miejsca zamieszkania skarżącej szeroki materiał dowodowy nie wymagał uzupełniania o dowody z tych przesłuchań, które w swej istocie są dowodami ocennymi i subiektywnymi.

Powyższe ustalenia poczynione w sprawie przez organ odwoławczy znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 26.03.2012 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie kwoty 22.153,00 zł i ustalono należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w kwocie 151.850,00 zł.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów obu instancji, wskazywał wyłącznie na naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów wydających decyzję.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi I instancji niedopełnienie obowiązku ustalenia czy jest on organem właściwymi do prowadzenia sprawy, chociaż według niego, oczywistą przesłanką do takiego badania był fakt zakupu przez skarżącą lokalu mieszkalnego w mieście nie podlegającym juz jego właściwości miejscowej. Natomiast organ odwoławczy w sposób dowolny, z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, uznał, że miejscem zamieszkania skarżącej w 2010 r. było miasto [...]. Wskazał też na wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż organ ten, nie negując samego faktu, iż dla ustalenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej istotne są dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, tj. przebywanie w sensie fizycznym osoby w danej miejscowości oraz zamiar stałego tam pobytu, jednocześnie w swoich rozważaniach odnosi się jedynie do drugiej z przesłanek i na jej podstawie uznaje, że miejscem zamieszkania skarżącej w 2010 r. było [...]. Błędnie zatem przyjmuje, iż skoro [...] nie jest miejscem zamieszkania skarżącej, to jest nim [...], co jest fałszywym wnioskiem, bowiem [...] nie spełnia drugiej przesłanki. Pełnomocnik wnioskuje, iż skoro ani [...], ani [...] nie spełnia warunków do uznania ich za miejsce zamieszkania skarżącej, to, zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.), organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście.

Zarzuca również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 15 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż według pełnomocnika zeznania sąsiadów skarżącej są najbardziej oczywistymi dowodami w kwestii zamiaru stałego pobytu, zaś ich brak powoduje, że materiał dowodowy jest niepełny. Sam zaś wskazane w tym zakresie przez organ II instancji dowody, tj. zgłoszenia i deklaracje podatkowe, protokoły przesłuchań itd., jako czynności proceduralno- techniczne, nie mogą stanowić jedynej podstawy do orzeczenia o zamiarach strony co do wyboru miejsca stałego pobytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje faktyczna i prawną. Dodatkowo wskazał, iż niemożliwym w działalności organów podatkowych byłoby w przypadku wszczynania postępowania podatkowego każdorazowe badanie miejsca zamieszkania podatnika w oparciu o kryteria wynikające z art. 25 k.c., w sytuacji, gdy dla potrzeb organów podatkowych, w celu weryfikacji właściwości urzędu, prawo podatkowe nakazuje podatnikowi - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - podanie miejsca zamieszkania w dokumentacji podatkowej (zgłoszenie NIP, zeznanie PIT, Oświadczenia i inne formularze). Zatem to podatnik jest obowiązany do wskazania faktycznego miejsca zamieszkania lub zgłoszenia jego zmiany. Organ zatem, przy braku informacji odmiennych od deklarowanych przez samego podatnika, nie ma podstaw do kwestionowania podanego przez podatnika miejsca zamieszkania.

W dacie wszczęcia postępowania, organy podatkowe przestrzegały swojej właściwości miejscowej w oparciu o informacje o podatniku, uzyskane z ewidencji prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy podatnicy podlegali obowiązkowi ewidencyjnemu i otrzymywali numery identyfikacji podatkowej NIP, zaś w związku z zapisem art. 9 ust. 1 pkt 2, podatnicy mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenie aktualizacyjne obejmowało między innymi zmianę adresu miejsca zamieszkania oraz adresu zameldowania na pobyt stały i czasowy. Podanie przez podatnika adresu miejsca zamieszkania wymagane jest również w składanych, na podstawie przepisów podatkowych, deklaracjach i informacjach m.in. w informacjach płatników oraz rocznych zeznaniach podatkowych składanych przez podatników, których wzór określał w latach 2006-2011 Minister Finansów na podstawie art. 45b updof w poszczególnych rozporządzeniach określających wzory oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych, rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nieuprawnione jest też twierdzenie pełnomocnika, iż organ II instancji uznał [...] za miejsca zamieszkania skarżącej jedynie z powodu stwierdzenia, iż nie jest nim [...]. Podstawową bowiem przesłanką do uznania przez organy podatkowe miasta [...] jako miejsca zamieszkania skarżącej były składane wówczas przez nią deklaracje w tym zakresie (brak zgłoszenia aktualizującego o zmianie miejsca zamieszkania, wskazywanie Opola jako miejsca zamieszkania w pismach i dokumentach przekazywanych w toku postępowania przed organem I instancji).

Odpowiadając na zarzut naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 15 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy podniesiono, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wskazanych przez stronę dowodów zachodzi zatem w sytuacji, gdy wynikające z tych dowodów pewne fakty dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały stwierdzone innym dowodem albo przedłożone wcześniej w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub wyjaśnienia. Według organu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynikało jakie było miejsce zamieszkania skarżącej w roku 2010, co zostało udokumentowane jednoznacznie zgromadzonymi dowodami w sposób dostateczny, a tym samym nie występowała potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na obecnym etapie postępowania sądowego kontynuowany jest spór, który ujawnił się w trakcie postępowania odwoławczego, dotyczący kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych do prowadzenia wobec skarżącej odrębnego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W piśmie z dnia 29.12.2011r. ustanowiony w sprawie kolejny pełnomocnik skarżącej, w osobie doradcy podatkowego Z. M., uzupełnił wówczas pierwotne żądanie odwołania sporządzonego przez ówczesnego pełnomocnika skarżącej – adw. A. P., o wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji oparty na zarzucie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, wskazując na art. 15,16, 17 § 1 O.p., i art. 18a O.p.. w związku z art. 247 § 1pkt 1 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik wskazał na okoliczność dokonania przez skarżącą, w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego we [...], zmiany miejsca zamieszkania. Od tego momentu miejscem zamieszkania skarżącej był [...], i to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-Fabryczna, był w roku 2010 właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie nieujawnionych przychodów. Poniósł, że skarżąca nie tylko w tym czasie już mieszkała we [...], ale także tam podjęła studia oraz pracę. Sam zaś fakt niedokonania przez nią zmiany miejsca zameldowania pozostawał bez wpływu na ocenę właściwości miejscowej organu podatkowego, gdyż tą wyznacza wyłącznie miejsce faktycznego zamieszkania. Na poparcie swoich twierdzeń, co do miejsca zamieszkania skarżącej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, przedłożono wówczas umowę Sprzedaży Energii Elektrycznej i Świadczenia Usług Przesyłowych, umowę o pracę z F naleśniki T. G. oraz kopie zeznań PIT 37 za lata 2009/2010, gdzie jako organ podatkowy wskazano Urząd Skarbowy [...]-Fabryczna. Wnioskowano także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. i M. M. oraz A. i T. W., na okoliczność zamieszkiwania przez skarżąca we [...].

Wskazywana wówczas argumentacja tego pełnomocnika zachowała także swoją aktualność na etapie postępowania sądowego, a dodatkowo uzupełniona została w skardze o kwestie związane z wskazywanymi przez niego wadami postępowania dowodowego oraz wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych właściwych do prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych przychodów.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz argumentacji obu stron postępowania (skarżącej oraz DIS w [...]), Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...], iż w dacie wszczęcia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., co nastąpiło z dniem 5.05.2010r. w związku z doręczeniem postanowienia dnia 30.04.2010r. nr PDI/41106-2/10, organem właściwym miejscowo z uwagi na ówczesne miejsce zamieszkania E. Ż. był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...].

Ponieważ, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w świetle art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, kwestia ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania skarżącej, po dacie wszczęcia wobec niej postępowania w niniejszej sprawie, nie ma znaczenia prawnego, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 15 § 1, nakazują organom podatkowym przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu. Właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych; natomiast właściwość miejscowa organu podatkowego - to zdolność realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Beck 2007, teza 2 do art. 15, s. 122).

Zgodnie natomiast z art. 17 §1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 ordynacji podatkowej.

Ustawodawca posługując się pojęciem miejsce zamieszkania nie zdefiniował go odrębnie dla celów podatkowych, a zatem, na co zwraca się uwagę w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, miejsce zamieszkania należy określać w oparciu o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., NI SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53).

Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. Obydwa te elementy muszą występować łącznie, przy czym zamieszkanie jako pojęcie cywilnoprawne nie jest równoznaczne z zameldowaniem, stanowiącym kategorię administracyjną.

Jak zwraca się uwagę w doktrynie (Komentarz- Ordynacja podatkowa, Cezary Kosikowski, LEX) określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania i aby ustalić ten fakt, należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, oraz zbadać, na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że od roku 2005 skarżąca dysponuje własnościowym lokalem mieszkalnym we [...]. Z tym też lokalem związana była przedłożona przez pełnomocnika kserokopia Umowy Sprzedaży Energii Elektrycznej i Świadczenia Usług Przesyłowych, z dnia 24.06.2005 r. zawarta z firmą B SA. o dostarczenie energii do lokalu położonego we [...], ul. [...].

W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości okoliczność przebywania przez skarżącą w nabytym lokalu mieszkalnym, w szczególności, że w tym czasie studiowała we [...], a także jak wynikało z poczynionych ustaleń od 2009 r. dodatkowo podjęła na ½ etatu pracę w F naleśniki T. G. Te zresztą okoliczności nie były kwestionowane przez organ odwoławczy, który jednakże, odmiennie niż pełnomocnik, ocenił zachowanie skarżącej w aspekcie istnienia jej zamiaru stałego pobytu pod wskazywanym dopiero na etapie postępowania odwoławczego obecnym adresem zamieszkania we [...]. Sąd aprobuje stanowisko organu, że sam fakt studiowania przez skarżącą we [...] i związany z tym zakup mieszkania, nie przesądza jeszcze o istnieniu woli stałego pobytu (animus) w tym mieście. Za akceptacją tej oceny przemawia w głównej mierze fakt, że sama skarżąca do pewnego momentu, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w toku jego trwania wyraźnie i wprost wskazywała jako obecne miejsce swojego zamieszkania [...].

W tej sytuacji, wszczynając postępowanie, słusznie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] skierował postanowienie z dnia 30.04.2010 r. pod wynikający z ewidencji podatników adres [...], ul. [...], a doręczenie nastąpiło do rąk pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi, nie wskazując przy tym, aby skarżąca już nie zamieszkiwała pod tym adresem.

Ten sam adres zamieszkania podawała także skarżąca w swoich licznych pismach i oświadczeniach składanych do organu I instancji, w tym w oświadczeniu z dnia 24.05.2010 r. o stanie rodziny, poniesionych wydatkach i wysokości dochodów, informacji z dnia 25.08.2010 r. o stanie posiadanego majątku i zobowiązań w 2005 r., w piśmie pełnomocnika- adwokata A. P. z dnia 24.05.2010 r.; czterech oświadczeniach z dnia 24.06.2010 r., złożonych w toku postępowania podatkowego oraz w kierowanych do organu pismach z dnia 03.08.2010 r. i z dnia 23.09.2010 r.

Takie właśnie miejsce zamieszkania skarżąca podała do protokołu jej przesłuchania w charakterze strony w dniu 26.08.2010 r., gdzie była uprzedzona o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań. Nigdy też w czasie swoich kolejnych wizyt w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniach 25.06.2010 r., 21.07.2010 r. oraz 26.08.2010 r. i nie zgłaszała faktu zmiany miejsca zamieszkania.

Również w dokumentacji podatkowej, ewidencji podatników, składanych zeznaniach podatkowych, informacjach PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy składanych przez pracodawcę- płatnika T. G., wskazywany był każdorazowo adres zamieszkania w [...].

Nadto, w informacji banku PEKAO SA oddział w [...] o saldzie rachunków skarżącej (ujawnionego i zatajonego przez nią przed organami) widniał ten sam opolski adres zamieszkania.

Zastanawiająca jest, w kontekście zmiany stanowiska skarżącej co do miejsca zamieszkania i to już od 2005r., zbieżność czasowa pomiędzy ustanowieniem w sprawie drugiego pełnomocnika - doradcy podatkowego Z. M., a dokonanym przez skarżącą złożeniem w Urzędzie Skarbowym [...]-Fabryczna zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 o zmianie miejsca zamieszkania, oraz zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2009 i 2010. Co więcej, sama kwestia braku właściwości miejscowej została podniesiona przez tego pełnomocnika dopiero w piśmie z dnia 29.12.2011r., a zatem na 2 dni przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu nie podjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca zamieszkania skarżącej, w wyniku czego miałoby dojść do braku jego właściwości miejscowej do rozpoznania sprawy. W toku całego postępowania nie było żadnych przesłanek do tego aby sądzić, iż skarżąca w dacie wszczęcia postępowania miała inne miejsce zamieszkania, niż ustalone przez organ w oparciu o posiadaną ewidencje podatników, a także o dokumenty podatkowe składane przez samą skarżąca (zeznania podatkowe).

Wszczynając postępowanie, organ podatkowy ustalił adres zamieszkania skarżącej na podstawie ewidencji określonej w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników / Dz. U. z 2004r.. nr 269, póz. 2681 z późn. zm./, w oparciu o dane wynikające Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, wprowadzone w zakresie dokumentów identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników do systemu informatycznego POLTAX.

Ustalony wówczas adres zamieszkania skarżącej zbieżny był z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi już na etapie dalszego postępowania, a sama też skarżąca do pewnego etapu postępowania nie kwestionowała właściwości organu I instancji, a wręcz przeciwnie wielokrotnie potwierdzała prawidłowość przyjętego przez organ miejsca jej zamieszkania.

Niewątpliwie też organ, badając swą właściwość z urzędu, odebrał od skarżącej pod odpowiedzialnością karną, dane dotyczące jej miejsca zamieszkania w czasie przyjmowania od niej wyjaśnień, przy której to czynności obecny był także jej ówczesny pełnomocnik adw. A. P. Co więcej, w dacie składania wyjaśnień skarżąca wskazywała swoje aktualne miejsce zamieszkania, a zatem z daty dokonywanej czynności i także wówczas nie miała wątpliwości, gdzie zamieszkuje w tym czasie. Trudno zatem nie zauważyć, że w dokonanym niedługo później zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 o zmianie miejsca zamieszkania, jako moment dokonanej zmiany adresu podaje rok 2005. A zatem wynikałoby, że skarżąca słuchana w 2010 r. i wskazując ponowienie na adres zamieszkania w [...], nie miała świadomości że już od 5 lat zamieszkuje pod innym adresem we [...]. Również słuchani w charakterze świadków członkowie jej rodziny nie wskazywali, aby miała ona inne miejsce zamieszkania. Z racji chociażby posiadanego wykształcenia, skarżącej nie powinno być obce rozróżnienie miejsca zameldowania od miejsca zamieszkania. Gdyby zatem faktycznie miała zamiar zmienić miejsce zamieszkania już w 2005 r. winna zgłosić ten fakt w odpowiednim czasie przed organami podatkowymi dla uniknięcia negatywnych skutków. Nie wdając się też w szersze rozważania, Sąd zauważa również, że skarżąca zataiła przed organem fakt posiadania konta walutowego a po jego ujawnieniu nie wyjaśniła rozbieżności w zeznaniach dotyczących pochodzenia środków z których sfinalizowano zakup mieszkania. Takie postępowanie skarżącej może nasuwać pewne wątpliwości co do wiarygodności jej twierdzeń o zamiarze stałego pobytu we [...].

Dlatego też w realiach rozpoznanej sprawy w ocenie Sądu zbyt daleko idącym jest zarzut nakazujący organowi podatkowemu, wbrew twierdzeniom skarżącej i danych z ewidencji, uznać, na podstawie nabycia nieruchomości w innej miejscowości przez skarżącą, że nastąpiła zmiana jej miejsca zamieszkania.

Chybiony jest także argument pełnomocnika, iż niemożność ustalenia właściwości miejscowej zarówno [...] i [...] winna skutkować uznaniem za właściwy miejscowo do rozpatrzenia sprawy organ, zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.), Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zebrany materiał dowodowy nie podważał stanowiska organu odwoławczego, że skarżąca w spornym czasie przebywała także w [...], a sam fakt pobytu jej także na terenie [...] nie wykluczał uznania zamieszkiwania w [...] za wypełnienie ustawowego warunku fizycznego przebywania w danej miejscowości (corpus), jak i spełnienia drugiej z przesłanek wynikających z art. 25 k.c., czyli zamiaru, woli stałego pobytu (animus).

Można by jedynie w tym miejscu zauważyć zauważyć, że sam pełnomocnik skarżącej adw. A. P., słuchany w sprawie także w charakterze świadka jako jeden z darczyńców, wskazywał, że zna on obecną sytuację skarżącej gdyż zdawała ona na aplikacje adwokacką, a on jest wicedziekanem Okręgowej rady Adwokackiej w [...]. Wskazuje to zatem pośrednio na istniejący także zamiar związania się jej z tym miastem. Pełniąc też obowiązki jej pełnomocnika w ramach niniejszej sprawy, wielokrotnie wskazywał jako miejsce zamieszkania mocodawczyni jej adres zamieszkania w [...].

Przebywanie bowiem, na co zwraca się uwagę w doktrynie i judykaturze, to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Równocześnie, w przypadkach bardziej skomplikowanych stanów faktycznych, wynikających z powiązania poszczególnych sfer ludzkiej działalności z różnymi miejscowościami, postuluje się - w imię realizacji zasady jednego miejsca zamieszkania, przyjętej w art. 28 - wskazanie jako miejsca zamieszkania tej miejscowości, z którą dana osoba jest najściślej związana, uwzględniając w ramach dokonywanej oceny całokształt okoliczności konkretnego przypadku, nie wyłączając adresu zameldowania (zob. Komentarz do kodeksu cywilnego- Ewa Michniewicz-Broda /LEX/ ; por. np. J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny..., red. E, Gniewek, t. I, s. 100-102; wyrok SN z dnia 25 listopada 1975 r., III CRN 53/75, OSNC 1976, nr 10, poz. 218; wyrok NSA z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00, Lex, nr 54454).

Dlatego też zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 K.c. (por. wyrok SN z dnia 8 maja 1970 r., I CR 208/69, OSNC 1971, nr 2, poz. 37; postanowienia SN: z dnia 26 marca 1973 r., I CZ 38/73, Lex, nr 7234; z dnia 3 maja 1973 r., I CZ 48/73, Lex, nr 7250; wyrok NSA z dnia 8 listopada 1988 r., III SA 428/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 88).

Powyższe argumenty, w ocenie Sądu, przemawiają za uznaniem za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę swojej właściwości miejscowej do rozpoznania niniejszej sprawy. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

Równie nieskuteczny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 15 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, albowiem w ocenie Sądu w realiach rozpoznanej sprawy, ta ewentualna wada postępowania nie miała wpływu na ostateczny wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa procesowego, zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., mogło by prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Faktem jest, że jak wskazywał organ odwoławczy w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z dowodów z przesłuchania A. M., M. M. oraz A. W. i T. W., że został już uprzednio zgromadzony w zakresie określenia miejsca zamieszkania szeroki materiał dowodowy, jednakże nie można się zgodzić z dalszym stwierdzeniem organu, że i tak takie zeznania w swej istocie są dowodami ocennymi i subiektywnymi. To, czy faktycznie będą one niewiarygodne poprzez swój subiektywizm, możliwe jest dopiero do stwierdzenia po ich przeprowadzeniu. Zresztą, takich obaw organy podatkowe nie miały dokonując przesłuchań w sprawie innych świadków.

Inną kwestią jest natomiast to, że organy nie kwestionowały samego faktu pobytu skarżącej w jej mieszkaniu we [...], co niewątpliwie potwierdziliby także wnioskowani przez pełnomocnika świadkowie. Jeżeli zaś chodzi o ewentualne wykazywanie przez tych świadków okoliczności istnienia po stronie skarżącej tzw. przesłanki zamiaru, woli stałego pobytu (animus), to trudność w ocenie zeznań tych świadków, wynikałaby z faktu, iż ich zeznania musiałyby prowadzić do podważenia stanowiska samej skarżącej, gdyż to właśnie ono legło u podstaw uznania przez organ odwoławczy, wskazywanego przez nią samą (do pewnego momentu) miejsca zamieszkania w [...].

Końcowo Sąd dokonał także, już poza zarzutami samej skargi, oceny merytorycznego rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., stwierdzając jego prawidłowość.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, że faktyczne źródło pokrycia głównego wydatku spornego roku, jakim było nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiły środki zgromadzone przez skarżącą na ujawnionym przez organy podatkowe koncie walutowym skarżącej. Pomimo wezwania do wykazania źródła ich pochodzenia, skarżąca do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie ustosunkowała się do tego wezwania. Tym samym organy były w pełni uprawnione do uznania, że środki zgromadzone na zatajonym koncie walutowym nie pochodziły z ujawnionego im źródła przychodu, a zatem nie mogły też zostać uznane za skuteczne pokrycie nimi wydatku, jako środki juz opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez niego stanowisko, że skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się też do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśniono przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważono wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazując, jaki stan faktyczny uznano za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.