Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 29/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1, art. 191, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. B. kwotę 3 149 zł (trzy tysiące sto czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez T. B. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia ... lipca 2016 r. określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za listopad 2010.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia ... maja 2016 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego, postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r.

Podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zawarte w wyciągu z wyniku kontroli nr ... z dnia 10 marca 2016 r. wydanym dla Strony, dotyczącym m.in. opłaty paliwowej za okres od lipca do grudnia 2010 r. oraz w decyzji z dnia ... marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

październik 2010 r. w wysokości ... zł,

listopad 2010 r. w wysokości ... zł,

grudzień 2010 r. w wysokości ... zł.

Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.w wyniku kontroli ustalono, że Skarżący w okresie od października do grudnia 2010 r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia kupował olej smarowy, który następnie odsprzedawał jako paliwo silnikowe w Polsce, przez co stał się zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący nabył, a następnie wprowadził do obrotu wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe), od którego nie uiścił podatku akcyzowego. Podatnik stał się podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, zobowiązanym stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: "u.a.p.").

Wynik kontroli i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. została doręczona Skarżącemu w dniu 16 marca 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., niezbędne stało się zatem przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... lipca 2016 r. określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za listopad 2010 r. w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz określił kwotę opłaty paliwowej przyjmując ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr ... z dnia ... marca 2016 r. Jak zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że zgodnie z treścią art. 37j u.a.p. podstawią obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliwa, od jakiej podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W decyzji przyjęto, że Skarżący w okresie rozliczeniowym listopad 2010 r. nabył i posiadał ...litrów (... kg) oleju smarowego wykorzystywanego do napędu silników spalinowych, od którego nie została akcyza w należnej wysokości.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p.")., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego t wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, w tym w szczególności, że Skarżący nabywał lub posiadał wyroby akcyzowe na terytorium kraju, podczas gdy dowody te w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż Strona nabywała i odprzedawała oleje smarowe na terytorium Niemiec;

- art. 37h ust. 1 i 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej może być również podmiot, który nie nabył lub nie posiadał wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w szczególności gdy nie brał udziału w przemieszczaniu (organizacji transportu) wyrobów akcyzowych na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia ... listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, iż z przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Przepisy te nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Skarżący nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczył i nie wpłacił opłaty paliwowej za listopad 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia ... marca 2016 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Skarżącemu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za listopad 2010 r. w wysokości ... zł z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyzy w należnej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący w okresie rozliczeniowym listopad 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 203,5 t oleju smarowego od ..." GmbH, a następnie pozorując sprzedaż w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów ww. oleju do "..." s.r.o. wystawił faktury na sprzedaż 203,5 t ww. wyrobu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupy na terenie ... były realizowane przez T. B. w ramach prowadzonej przez niego firmy .... Po zakupie oleju Skarżący sporządzał dokumentację jego odsprzedaży firmie "..." s.r.o. ze ... Zgodnie z deklaracją oraz zapisami w listach przewozowych CMR. zakupiony olej smarowy miał być przewożony na Słowację dla firmy "..." s.r.o. Faktycznie jednak olej ten zbywano i pozostawiano w Polsce w celu jego dalszej dystrybucji jako oleju napędowego.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej zastosował w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w myśl, którego opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe rozstrzygniecie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 16 marca 2016 r. Pismem z dnia 23 marca 2016 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr ... z dnia ... października 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr ... z dnia ... marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe październik, listopad i grudzień 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w poszczególnych dniach października, listopada i grudnia 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr ... z dnia ... października 2016 r. została doręczona Pełnomocnikowi Podatnika w dniu 17 października 2016 r. i stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym.

Przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż Skarżący w listopadzie 2010 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego ... kg oleju smarowego przeznaczonego do napędu silników spalinowych, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr ... z dnia ... października 2016 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr ... z dnia ... marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązali podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: październik, listopad oraz grudzień 2010 r. i określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniach 3, 9, 17, 24, 26 i 29 listopada 2010 r., ...kg oleju smarowego w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest wiążąca w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie organy podatkowe wymierzając opłatę paliwową mogą przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu podatkowego orzekającego w zakresie podatku akcyzowego, co wynika z faktu, że jest ona wiążąca w dacie orzekania, co w konsekwencji powoduje brak podstaw by podważać poczynione w niej ustalenia.

Zdaniem organu odwoławczego zaznaczenia wymaga, że Skarżący kwestionuje poprawność ustalenia stanu faktycznego sprawy w trakcie postępowania kontrolnego i postępowaniu w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast decyzja dotycząca określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczający jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W poczet materiału dowodowego została włączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.w sprawie określenia Stronie zobowiązań w podatku akcyzowym jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uchylająca rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i określająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw.

W związku z powyższym, zdaniem organu celnego, należało stwierdzić, że wydanie decyzji określającej opłatą paliwową było w pełni uzasadnione. Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z decyzji podatkowej, a więc jest również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie za nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty zawarte w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia z dnia ... listopada 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu li instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, w tym w szczególności, że Skarżący nabywał lub posiadał wyroby akcyzowe na terytorium kraju, podczas gdy dowody te w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż Skarżący nabywał i odprzedawał oleje smarowe na terytorium Niemiec;

2. art. 37h ust. 1 i 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej może być również podmiot, który nie nabył lub nie posiadał wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w szczególności gdy nic brał udziału w przemieszczaniu (organizacji transportu) wyrobów akcyzowych na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajecie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, iż wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr ... z dnia ... października 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr ... z dnia ... marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe październik, listopad i grudzień 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w poszczególnych dniach października, listopada i grudnia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję nr ... z dnia ... października 2016 r.

Jak już zasygnalizowano, że decyzja w podatku akcyzowym jest w tym przypadku dokumentem urzędowym, a zatem dowodem, z którego organ prowadzący postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej czerpie informacje, przede wszystkim o ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skład orzekający w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16 podzielił stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2107/16, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z ... maja 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., która to decyzja wydana została w oparciu o analogiczny, jak w rozpatrywanej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej i w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16, materiał dowodowy. Analiza tego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe właściwe zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, do tożsamych wniosków, tj. przyjęcia, że transakcje nabycia oleju smarowego w ... od podmiotu ... GmBH przez ... i sprzedaż spółce słowackiej nie miały miejsca, zaś olej faktycznie transportowany był z ... do Polski gdzie następnie sprzedawany był jako paliwo silnikowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/16 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16 i przyjmuje je za własne.

Za wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16 należy zatem wskazać, iż organ podatkowy, orzekający w niniejszej sprawie, nie dokonał rzetelnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16 wyraźnie bowiem wskazano, że podstawą wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym były ustalenia poczynione przede wszystkim w oparciu o przesłuchania świadków. W takiej sytuacji konieczne było dokonanie rzetelnej i wnikliwej analizy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania.

W ww. wyroku wyraźnie podkreślono, iż jakkolwiek opis schematu działania procederu zamawiania i sprowadzania oleju, budzić może wątpliwości co do autentyczności i rzeczywistego charakteru transakcji, to jednak należy pamiętać, że istotą postepowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego materiału i wskazanie którym dowodom i z jakich przyczyn organ dał wiarę, a którym i z jakich przyczyn tej wiarygodności odmówił.

Zdaniem Sądu, organ nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w pominięciu tych wszystkich dowodów, z których wynikają okoliczności korzystne dla Skarżącego, a w konsekwencji rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego lub zaniechaniu poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania i wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Organy natomiast potraktowały wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, dając wiarę zeznaniom, które wynikają z relacji o tym co świadek usłyszał od innych osób (zeznania M. B. odnośnie zasłyszenia, od nieznajomych kierowców, że olej smarowy używany jest jako paliwo.), podczas gdy jednocześnie organy zaniechały wyjaśnienia dlaczego zeznania poszczególnych pracowników, mówiące o postrzeganiu przez nich wydarzeń istotnych dla sprawy, zostały uznane za niewiarygodne.

Przypomnieć należy, iż w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 3228/16 wskazano, że ocena zeznań M. B. jest była zbyt daleko idąca. Przecież ze stwierdzenia, że olej jest używany jako paliwo, nie wynika jednoznacznie, że jest on używany w Polsce, a organ na podstawie tego stwierdzenia między innymi stawia tezę, że olej były sprowadzany do Polski. W ocenie Sądu, nie jest to działanie uprawnione, ani uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro organ stawia taką tezę, to jest zobowiązany wyjaśnić przyczyny, dla których tak czyni.

Ponadto organ, w reasumpcji zebranego materiału dowodowego, nie odniósł się w ogóle do zeznań tych świadków, którzy wskazują, że wozili na Słowację z Niemiec olej i że zgodnie z CMR firma ... była nabywcą, a ... była firmą odbierającą towar. Organ nie odniósł się również do zeznań świadka, który zaprzeczył by woził z ... olej do Polski.

W ocenie Sądu, pominięcie tych zeznań bez wyjaśnienia powodów takiego działania, stanowi naruszenie przepisów O.p. w zakresie oceny materiału dowodowego. Są to dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, zatem obowiązkiem organu było dokonanie ich oceny w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wskazać również trzeba, że w dużej części organ skupił się na wnioskach wynikających z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G., jednak nie dokonał samodzielnej oceny dokumentów w toku postępowania zgromadzonych. Jednak ich ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest niezwykle lakoniczna. Brak w niej logicznego ciągu rozumowania, brak również wniosków, do których organ doszedł na ich podstawie.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że organ nie poddał analizie całego materiału dowodowego, ale wybiórczo potraktował materiał dowodowy czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazujące dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organ naruszył też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organ nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, to w istocie dowolnie dobierał te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącego.

Nadto w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego organ przesądzał na niekorzyść Skarżącego, co widać wyraźnie na przykładzie analizy połączeń wykonywanych przez kierowcę. Organ oceniając ten dowód pomija okoliczność, że w oparciu o dokonywane połączenia możliwe było dojechanie z transportem oleju na Słowację, odrzuca tę tezę nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania. Jest to działanie niezgodne z ww. przepisami.

Zdaniem Sądu, wobec zaistniałych wątpliwości, organ powinien był co najmniej wyjaśnić podstawę przyjętych założeń oraz wyjaśnić, dlaczego, w jego ocenie, pomimo istnienia fizycznej możliwości dojazdu na Słowację przy uwzględnieniu połączeń wykonywanych przez kierowcę, organ twierdzi, że kierowca tam nie odtarł. Dopiero wówczas byłoby możliwe powoływanie się na podjęcie wszelkich starań celem wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym uniknięcie zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego celem potwierdzenia założonej tezy.

Organ nie wskazał również przyczyn, dla których spójne zeznania kierowców, Strony oraz innego świadka co do dostaw oleju i okoliczności z tym związanych deprecjonuje. W ocenie Sądu takie działanie organu jest nieuprawnione. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazuje, że w sprawie istnieją wątpliwości, to w myśl wyrażonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ winien podjąć starania aby wątpliwości te usunąć, a nie interpretować je na niekorzyść podatnika. Jest to tym bardziej istotne w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - zeznania wielu świadków są spójne i przemawiają na korzyść Strony.

Wszystkie powyżej wskazane okoliczności wskazują, że organ, nie poddał analizie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiał dowodowy. Uchybienie powyższe w ocenie Sądu mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika bowiem, iż organ rozpatrzył materiał dowodowy wybiórczo, co powoduje że trudno oprzeć się wrażeniu, iż wybrał tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez niego tezę o fikcyjności dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Z powyższych względów oraz mając na uwadze fakt, że organ w sposób nieuzasadniony ignorował tę część materiału dowodowego, która przemawia na korzyść Skarżącego, Sąd uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że organ dokonując ustaleń faktycznych, postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, naruszając przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w ocenie Sądu organ nie wykazał, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności bowiem nie rozważył całego materiału dowodowego i nie uzupełnił go, w tych przypadkach, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że olej był przewożony na Słowację.

W wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16 wskazano, iż ponownie prowadząc postępowanie, organ odniesie się zatem do wszystkich zeznań zgromadzonych w sprawie, wskazując które i dlaczego uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił. Przy tym organ przeprowadzi analizę porównawczą wszystkich zeznań oraz - w koniecznym zakresie - postępowanie wyjaśniające w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości. Jeśli zaś dalsze postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do wykluczenia wątpliwości, to organ nie może ich rozstrzygnąć na niekorzyść Skarżącego.

Mając więc na względzie ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem konieczności dokonania oceny również tych wszystkich dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami Sąd, tak jak w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uznał zaskarżoną decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej, biorąc pod uwagę również dowód jakim jest decyzja w podatku akcyzowym (dokument urzędowy), z którego to dowodu organ prowadzący postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej czerpie informacje, przede wszystkim o ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyeliminowanie zaś z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu administracyjnym dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15).

W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a.