Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 348/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński /spr./ Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 216 § 1, art. 233 §1 pkt 1, art. 239 i art. 306c ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., Nr [...], którym odmówiono Spółce z o.o. "S." z siedzibą w S. wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - oleju napędowego (kod CN 2710 19 41) - z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w dniu 10.11.2004 r. Spółka z o.o. "S." zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z żądaniem wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zaświadczenie to miało odnosić się do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 w ilości 500 m3, który miał zostać zakupiony od firmy niemieckiej F. B. und M. GmBH, D., 17429 L./B. Wraz z tym żądaniem Spółka przedłożyła oświadczenie z dnia 10.11.2004 r., wskazując w nim, że zakupiony olej napędowy zostanie wykorzystany do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, oraz zamówienie na wskazany towar z dnia 10.11.2004 r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał postanowienie, którym odmówił Spółce z o.o. "S." wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - oleju napędowego kod CN 2710 19 41 - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na postanowienie powyższe Spółka "S." złożyła zażalenie, zarzucając w nim Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. naruszenie art. 26 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W zażaleniu tym zarzucono również niezastosowanie się przez organ celny do normy art. 25 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, z której wynika, że zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem strony, odmawiając wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, naruszone zostały w sposób rażący postanowienia prawa wspólnotowego, a w szczególności:

- dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania,

- dyrektywa 92/81/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych,

- dyrektywa 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych,

a to w związku z naruszeniem postanowień art. 49 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej i ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11.05.2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359).

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia Dyrek-tora Izby Celnej w S., że rozpatrując - na skutek wniesionego zażalenia -żądanie wydania Spółce z o.o. "S." zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, organ ten w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania żądanego zaświadczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na wstępie na dyspozycję art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w myśl którego warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a następnie odwołał się do postanowień art. 306a § 2 ustawy - Ordynacja podat-kowa, stanowiącego o tym, że zaświadczenia wydaje się w dwóch przypadkach, a mianowicie wówczas, gdy przepis prawny wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego albo gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Stwierdzając dalej, że brak spełnienia jednej z wyżej wskazanych przesłanek stanowi dla organu podatkowego podstawę do odmowy wydania zaświadczenia, organ odwoławczy zauważył również, iż z wniosku o wydanie spornego zaświadcze-nia wynika, że przesłanką wystąpienia przez żalącą się stronę do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z żądaniem wydania zaświadczenia, była konieczność posiadania takiego zaświadczenia przy korzystaniu ze zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugi, o którym to zwolnieniu stanowią przepisy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w spra-wie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 97, poz. 966 ze zm.). Dlatego też, wedle organu odwoławczego, to właśnie w treści postanowień § 8 wyżej cytowanego rozporządzenia winien znajdować się odpowiedni przepis, który wymagałby od strony urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia określonych faktów lub stanu prawnego bądź też wskazywałby na to, że ze względu na swój interes prawny, wyni-kający z postanowień tegoż przepisu, strona mogłaby ubiegać się o wydanie takiego zaświadczenia.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1 cyto-wanego rozporządzenia wykonawczego, od akcyzy zwolniona jest sprzedaż, między innymi, olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy. Przepis ten przewiduje również zwolnienie od akcyzy sprzedaży wska-zanych w nim wyrobów akcyzowych dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 2, tj. przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów pod-miotom, posiadającym jednostkę lub jednostki pływające. Ponadto stosownie do dys-pozycji § 8 ust. 6 wyżej wskazanego rozporządzenia, zwolnienie to ma zastosowanie również do importu olejów napędowych. Zwolnienia te mogą być realizowane tylko i wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w przepisach § 8 rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślając dalej, że z treści przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finan-sów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, iż przewidują one zwolnienie od akcyzy tylko takich wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju względnie są przedmiotem importu, a więc czynności polegającej, zgodnie z jego legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, na przywozie wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich na terytorium kraju, organ odwoławczy stwierdził również, iż w roz-patrywanej sprawie towar, zamówienie na odbiór którego miałoby potwierdzać żądane przez podatnika zaświadczenie, nie miał być przedmiotem importu, lecz miał zostać przywieziony z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Wskazując też na brak w ustawie podatkowej definicji pojęcia "sprzedaży na terytorium kraju", organ ten stwierdził, iż znaczenia tego pojęcia poszukiwać należy w przepisach prawa cywilnego, a w szczególności w art. 535 Kodeksu cywilnego, przy jednoczes-nym uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nakazującej za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważać także różne inne wskazane tam czynności dotyczące tych wyrobów.

Dyrektor Izby Celnej w S. uznał dalej za konieczne zwrócić uwagę na to, że warunkiem zwolnienia od akcyzy sprzedaży podmiotowi dokonującemu późniejszej odsprzedaży wyrobów akcyzowych wymienionych w § 8 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju, wykorzystywanych do celów żeglugi, jest między innymi posiadanie przez podmiot dokonujący odsprzedaży zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1, z zasto-sowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg ten wynika z dyspozycji § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Warunek powyższy ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zamó-wienia, które zostało przedłożone przez wnoszącą zażalenie stronę wraz z żądaniem wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzo-wych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jakkolwiek z punktu widzenia prawa cywilnego transakcja mająca być zawartą pomiędzy Spółką z o.o. "S." i wskazanym przez nią kontrahentem, posiadającym siedzibę na terytorium N., wyczerpuje wszystkie elementy pojęcia sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, to jednakże transakcja ta nie jest "sprzedażą na terytorium kraju" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i to dlatego, że - po pierwsze - sprzedaż ta nie została dokonana na terytorium kraju i - po drugie - dla tego rodzaju transakcji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej w ustawie o podatku akcyzowym wprowadzono odrębną definicję legalną (art. 2 pkt 11), zgodnie z którą przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Ponieważ przepis § 8 cytowanego rozporządzenia wykonawczego nie przewiduje zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowe-go przeznaczonego do celów żeglugi, to tym samym Spółka ani nie miała interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, ani też żaden przepis prawa nie wymaga od niej urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Oznacza to, że brak było prze-słanek do wydania żądanego przez Spółkę zaświadczenia, stwierdził organ odwo-ławczy w uzasadnieniu swego postanowienia.

Wskazując następnie na zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 26 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy zarzut ten uznał za nieuza-sadniony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 26 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych:

- zawiesza się, jeżeli wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną;

- może być zawieszony, jeżeli wyroby te otrzymały inne przeznaczenie celne na podstawie przepisów prawa celnego lub są przemieszczane do składu podatkowego.

Z treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do wyrobów akcyzowych zhar-monizowanych będących przedmiotem importu, tym samym nie może mieć on zasto-sowania do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na to, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten nie zawiera jednak w swej treści jakichkolwiek postanowień, na podstawie których możliwe jest bezpośrednie stosowanie zwolnień od akcyzy. Przepis ten zawiera wyłącznie wskazówki, jakimi winien się kierować minister właściwy do spraw finansów publicznych, określając, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, wedle organu odwoławczego, przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowych, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska. Na podstawie tak sformułowanego przepisu trudność sprawia okreś-lenie zarówno zakresu przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, jak i sposób jego realizacji. Tym samym niezbędne było w takim przypadku, doprecyzowanie szczegó-łowego zakresu zwolnienia oraz warunków jego stosowania w drodze rozporządze-nia wydanego przez Ministra Finansów. W odniesieniu do przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1, na który powołuje się strona, potwierdzeniem powyższej tezy jest treść rozpo-rządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), w którym rozdział 2 poświecony został, jak wynika to z jego tytułu, "zwolnieniom od akcyzy wynikającym z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej".

W dalszej części uzasadnienia swego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w S. odniósł się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego w postaci postanowień art. 8 dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, art. 10 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych. Powyższe przepisy prawa wspólnotowego naruszone zostały, zdaniem żalącego się, w związku z naruszeniem art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz postanowień ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359).

Uznając ten zarzut również za nieuzasadniony, organ odwoławczy wskazał na to, iż przepis art. 8 ust. 1 lit. "c" dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mine-ralnych zobowiązał państwa członkowskie do wprowadzenia, na warunkach okreś-lonych przez te państwa, zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych dostarczanych do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami rybackimi), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Pod pojęciem "olejów mineralnych" na gruncie przepisów tejże dyrektywy należy rozumieć, między innymi, produkty klasyfikowane do kodu CN 2710. Wynika to z treści art. 2 ust. 1 lit. "d" tej dyrektywy. Każde z państw człon-kowskich powyższym przepisem art. 8 dyrektywy zobowiązane zostało również do autonomicznego określenia warunków i zasad stosowania przedmiotowego zwol-nienia. Celem określenia przez każde z państw członkowskich wspomnianych warun-ków i zasad było zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania przedmio-towego zwolnienia oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania wspomnianych przepisów. Rada Wspólnoty nie zdecy-dowała się zatem na określenie warunków i zasad stosowania przedmiotowego zwolnienia bezpośrednio w cytowanej dyrektywie, dając w tym zakresie swobodę poszczególnym państwom członkowskim. Zatem poszczególne państwa członkow-skie mogą uregulować wspomniane warunki i zasady w sposób uznany przez siebie za stosowny. Dlatego też, kierując się treścią art. 8 tejże dyrektywy, ustawodawca polski wprowadził - w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzo-wego - instytucję zwolnienia od akcyzy paliw napędowych do celów żeglugi, okreś-lając jednocześnie warunki i zasady stosowania tego zwolnienia. Określając warunki i zasady przedmiotowego zwolnienia polski prawodawca nie przewidział, aby objęty nim został olej napędowy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i to niezależnie od jego przeznaczenia do celów żeglugi.

Nieuzasadnionym jest również, według organu odwoławczego, podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia przepisu art. 10 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Uważa on, iż nie można się zgodzić z zaprezentowanym przez stronę stanowiskiem, że z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku prowadzenia działalności zarejestro-wanego handlowca obowiązek zapłaty akcyzy nie powstaje, zgodnie bowiem z dys-pozycją art. 10 wskazanej wyżej dyrektywy, produkty objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego (podmiotami posiadającymi status składu podatkowego) lub zarejestrowanymi albo niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi (podmiotami posiadającymi status zarejestrowanego bądź niezarejestrowanego handlowca), wysyłane i transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, są objęte podat-kiem akcyzowym w państwie członkowskim przeznaczenia. Wywodzenie z po-wyższego, że w przypadku zarejestrowanego handlowca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest nienależny, nie znajduje jakiegokolwiek uza-sadnienia. Przepis ten reguluje opodatkowanie akcyzą w przypadku podmiotów obracających wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, posiadającymi status wyro-bów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Świadczą o tym chociażby postanowienia art. 10 ust. 4 cytowanej dyrektywy, który wprowadza możliwość zwrotu akcyzy uiszczonej w państwie członkowskim wysyłki. Natomiast strona, jak sama na to wskazuje, posiada status zarejestrowanego handlowca, który dokonuje obrotu wyrobami akcy-zowymi zharmonizowanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto zwrócić należy uwagę, zdaniem organu odwoławczego, na definicję legalną pojęcia zarejestrowany handlowiec, jaka funkcjonuje na gruncie przepisów tejże dyrektywy. Otóż, wyjaśnienie tego pojęcia znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 4 lit. "d", z treści którego wynika, że pod pojęciem zarejestrowanego handlowca należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną nie posiadającą statusu uprawnionego właści-ciela składu podatkowego, upoważnioną przez właściwe władze państwa członkow-skiego do otrzymywania z innego państwa członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podmiot ten, nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Zatem, przepis ten wyraźnie wskazuje, że z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez zarejestrowanego handlowca, kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a akcyza winna zostać zapłacona. Wskazując na powyższą regulację organ odwoławczy zwrócił również uwagę na przepis art. 6 omawianej dyrektywy, zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny, między innymi, w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Pod pojęciem dopuszczenia do konsumpcji należy natomiast rozumieć między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, w tym odstępstwa z naruszeniem prawa. Innymi słowy, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, akcyza staje się daniną należną, zauważa organ odwoławczy, wskazując przy tym na to, że regulacja ta znalazło swoje odzwierciedlenie w treści ustawy o podatku akcyzowym, która system pobierania akcyzy reguluje w Rzeczy-pospolitej Polskiej. Otóż, stosownie do dyspozycji art. 39 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast za datę tego nabycia uważa się dzień, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności przez dany podmiot jako zarejestrowany handlowiec.

W kontekście bezzasadności powyższych zarzutów za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji treści ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Stosownie bowiem do powyższego ogłoszenia, dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i okreś-lają one cele, które powinny zostać osiągnięte w wyznaczonym terminie. Wybór metod i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Niemniej jednak, jeżeli dyrektywy nie zostały wdro-żone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektyw do prawa krajowego. Biorąc pod uwagę treść powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska wprowadziła do swego porządku prawnego odpo-wiednie przepisy, w tym między innymi ustawę o podatku akcyzowym oraz rozpo-rządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podkreślił dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swego postanowienia, dodając, że w jego ocenie przepisy te w pełny sposób implementują prawo wspólnotowe na grunt polskiego porządku prawnego.

Polski prawodawca kierując się delegacją zawartą w art. 8 dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podat-ków akcyzowych od olejów mineralnych, upoważniającą każde z państw człon-kowskich do autonomicznego określenia warunków i zasad stosowania przedmio-towego zwolnienia, postanowieniami § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określił warunki i zasady zwolnienia od akcyzy paliw do celów żeglugi. Określając warunki i zasady zwolnienia przedmiotowych paliw, prawodawca nie przewidział zwolnienia od akcyzy ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stąd też czynność ta, podlegająca opodatkowaniu, nie może korzystać z preferencji podatko-wych nawet wówczas, gdy przedmiotem tej czynności jest paliwo do celów żeglugo-wych. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego w S., nie znajdując przepisu, który wymagałby urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, jak również podstaw ubiegania się przez stronę o wydanie zaświadczenia ze względu na jej interes prawny, prawidłowo postąpił odmawiając wydania żądanego zaświadczenia, stwierdził w konkluzji wywodów uzasadnienia swego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w S.

Powyższe postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Celnej w S. przez pełnomocnika Spółki z o.o. "S." z siedzibą w S. zaskarżone zostało do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S., skarżący zarzuca obu tym rozstrzygnięciom, iż wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w wyniku błędnej interpretacji przepisów art. 26 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia wskazanych przepisów prawa skarżący upatruje w bezzasadnej, jego zdaniem, odmowie wydania żądanego zaświadczenia. Wywodzi on, że w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dna 26.04.2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, istnieją podstawy do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na przeznaczenie produktu (oleju napędowego do jednostek żeglugowych) objętego zamówieniem złożonym u niemieckiego dostawcy. Wskazuje też, iż w wyniku nie uwzględnienia normy zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalniającej od podatku akcyzowego produkty korzystające z takiego zwolnienia na podstawie norm prawa Unii Europejskiej, oba organy podatkowe naruszyły też w sposób rażący postanowienia prawa wspólnotowego, w szczególności postanowienia dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25.01.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, postanowienia dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz postanowień dyrektywy 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych.

Odwołując się do wskazanych aktów prawa wspólnotowego, skarżący pod-kreśla, iż zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej utworzony został jednolity system składów podatkowych, pozwalający na składowanie w nich i przemieszczanie między tymi składami towarów akcyzowych bez nakładania podatku akcyzowego, zarówno w ramach jednego kraju, jak i między państwami członkowskimi. Z postanowienia art. 8 dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19.10.1992 r. wynika z kolei, iż państwa członkowskie zwalniają - na warunkach przez siebie określonych w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stoso-wania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów - z ujednoliconego podatku akcyzowego takie produkty, jak oleje mineralne dostarczane do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami rybackimi), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Posta-nowienia tej dyrektywy oznaczają, że po stronie państwa członkowskiego, istnieje obowiązek zwolnienia od podatku akcyzowego oleju napędowego dostarczanego do jednostek pływających na wodach terytorialnych Wspólnoty, a zatem postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowią jedynie wykonanie powyż-szej dyrektywy.

Skarżący wskazuje też, iż zasada opodatkowania produktów zharmonizo-wanych (olej żeglugowy) określona została w art. 10 omawianej dyrektywy i wynika z niej, iż w przypadku nabywania towarów akcyzowych przez osoby nie będące autoryzowanym właścicielem składu podatkowego, zarejestrowanymi lub nie zarejes-trowanymi handlowcami - towary te podlegają opodatkowaniu akcyzą w państwie, do którego przychodzi przesyłka lub transport, a podatek pobiera się wówczas od zbywcy podczas dostawy. Oznacza to według skarżącego, że w przypadku prowa-dzenia działalności zarejestrowanego handlowca obowiązek zapłaty akcyzy nie powstaje.

Wynika na koniec z uzasadnienia skargi, że naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje też w tym, iż organ ten dokonywał doręczeń pism procesowych bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, czym ograniczył czynny udział strony w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowego stanowisko w kwestii braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania skarżącej Spółce żądanego zaświadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończą- ce postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe zasady zauważyć dalej należy, iż przedmiotem rozpatrywanej skargi jest wydane przez Dyrektora Izby Celnej w S., będącego odwoławczym organem podatkowym w zakresie spraw dotyczących podatku akcyzowego, postanowienie w sprawie zgłoszonego przez skarżącego podatnika żądania wydania zaświadczenia potwierdzającego złożenie przezeń zamówienia na odbiór wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju napędowego z zas-tosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z takim przedmiotem sprawy wskazać też należy, iż stosownie do przepisu art. 306a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wprowadzonego w życie z dniem 1.01.2003 r., na żądanie osoby ubiegającej się o to, organ podatkowy wydaje zaświadczenie (§ 1), jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa albo jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzę-dowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2), przy czym zaświadczenie takie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4) i potwier-dza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Z przepisu art. 306c Ordynacji podatkowej wynika również, że odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń sto-suje się odpowiednio - w kwestiach nie uregulowanych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej - wskazane przepisy jej działu IV (art. 306k).

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia je poprzedzającego, u podstaw odmowy wydania skarżącej Spółce zaświadczenia o żądanej treści legło ustalenie przez organy podatkowe, iż zarówno brak jest prze-pisu prawa, który wymagałby od tego podatnika urzędowego potwierdzenia okreś-lonych faktów lub stanu prawnego (tj. złożenia przezeń zamówienia na odbiór wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju napędowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy), jak też nie zachodzą podstawy do ubiegania się przezeń o wydanie takiego zaświadczenia ze względu na jego interes prawny. Z kolei braku istnienia przepisu prawa nakładającego na Spółkę wymóg posiadania zaświadczenia o żądanej treści organy te upatrują w tym, że złożone przez nią zamówienie dotyczy wprawdzie odbioru wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (oleju napędowego), to jednakże odbiór tego wyrobu ma mieć miejsce w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które to nabycie nie jest czynnością, jaka objęta została zwolnieniem od akcyzy na podstawie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 97, poz. 966 ze zm.), co prowadzi do wniosku, iż nie będąc zwolnionym od akcyzy nabywany w takich warunkach wyrób nie jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej stanowi przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych w przedmiocie braku przesłanek ustawowych do wydania skarżącej Spółce zaświad-czenia potwierdzającego złożenie przez nią zamówienia na odbiór, w ramach naby-cia wewnątrzwspólnotowego, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (oleju napę-dowego wykorzystywanego do celów żeglugi) z zastosowaniem procedury za-wieszenia poboru akcyzy, zauważyć przede wszystkim należy, iż stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają w szczególności takie czynności, jak pro-dukcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcy-zowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrz-wspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa człon-kowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i dostawa wewnątrzwspólnotowa, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego tejże Wspólnoty, przy czym - jak to wynika z art. 4 ust. 5 tej ustawy - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z tych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wyżej przytoczo-nej, wszakże pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przytoczonej normy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcy-zowym wynika zatem, że podstawową cechą, która odróżnia ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym głownie od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania, który przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierw-szym szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwencją jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyłączonej jednakże w odniesieniu do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych) jest to, że każda następna transakcja (czynność), której przedmiot stanowią wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać temu opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (por.: Sz. Parulski - Akcyza - Komentarz. Wydaw. Zakamycze 2005 str. 91).

Z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego związana jest też instytucja zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, uregulowana w roz-dziale 1 działu II ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Wprowadzenie do ustawodawstwa podatkowego tej instytucji umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania (przekazania) wyrobów zharmonizo-wanych do konsumpcji, tj. do momentu wyprowadzenia tych wyrobów poza system zawieszenia poboru akcyzy. Warto też w tym miejscu zaznaczyć, że wprowadzenie do ustawy podatkowej instytucji zawieszenia poboru akcyzy, odnoszącej się jed-nakże wyłącznie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowi realizację postanowień prawa wspólnotowego, wynikających głównie z dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (zwanej też w skrócie dyrektywą horyzontalną), zmierzającej do harmo-nizacji prawa państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego poprzez nakła- danie i pobieranie tego podatku w tym państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych oraz przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobu akcyzowego do chwili jego przekazania do konsumpcji. Definiując pojęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy, art. 4 dyrek-tywy horyzontalnej wskazuje, że pod pojęciem procedury zawieszenia należy rozu-mieć procedurę podatkową (porozumienie podatkowe) stosowaną przy wytwarzaniu, przetwarzaniu, posiadaniu (przechowywaniu) i przemieszczaniu wyrobów akcyzo-wych z jednoczesnym zawieszeniem akcyzy. Zgodnie z postanowieniami tej dyrek-tywy, procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie w szcze-gólności w przypadkach produkcji, przetwarzania lub magazynowania wyrobów akcy-zowych zharmonizowanych w składzie podatkowym, przemieszczania lub dostawy wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi na terytorium jednego państwa członkowskiego, jak również pomiędzy poszczególnymi państwami człon-kowskimi, a także w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych z terytorium jednego państwa członkowskiego do podmiotu w innym państwie członkowskim, jeżeli nabyw-ca towarów posiada w państwie przeznaczenia status zarejestrowanego lub niezare-jestrowanego handlowca (por. jak wyżej - str. 314).

Określając w art. 26 ust. 1-3 przypadki, w których pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych podlega zawieszeniu, ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zalicza do nich przede wszystkim (ust. 1) przypadki, w których wyroby takie:

- są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

- są przemieszane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

- są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub są dos-tarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Jak wynika z przywołanego przepisu, ustawa podatkowa przewiduje zastoso-wanie procedury zawieszenia akcyzy nie tylko w obrocie pomiędzy podmiotami mają-cymi status akcyzowy (status podmiotu prowadzącego skład podatkowy czy status zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca), ale także w przypadku, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, który to zakres stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy może mieć jednak zastosowanie wówczas, gdy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie modyfikują tego zakresu.

Określając w art. 26 przypadki, w których pobór akcyzy od wyrobów zharmoni-zowanych podlega zawieszeniu, omawiana ustawa podatkowa zakreśla też warunki, od spełnienia których zastosowanie procedury tego zawieszenia jest uzależnione. I tak, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest wydane przez naczelnika właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie na prowadzenie przez określony podmiot składu podatkowego (art. 27 ust. 1). Jeżeli z kolei procedura ta dotyczy zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca w dosta-wie wewnątrzwspólnotowej, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest upoważ-nienie wydane przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem proce-dury zawieszenia akcyzy (art. 27 ust. 2). Warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze względu na ich przeznaczenie jest za-świadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcy-zowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 27 ust. 3).

Określając w rozdziale 6 przypadki, w jakich wyroby akcyzowe podlegają zwolnieniu od akcyzy, ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zwolnienie to rozciągnęła m.in. na przypadki, w których zwolnienie to wynika z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 25 ust. 1 pkt 2), upoważniając zarazem Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, a także nakazując przy tym uw-zględnić specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, jak również wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozprządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) zawarty został w rozdziale 2 katalog zwolnień od akcyzy wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, pośród których to zwolnień znalazło się również zwolnienie takich wyrobów, jak oleje napędowe, oleje opałowe i wskazane oleje smarowe wykorzystywane do celów żeglugi. Jak to bowiem wynika z przepisu § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, od akcyzy zwolniona została sprzedaż wskazanych wyżej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów mineralnych) przeznaczonych dla celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), gdy sprzedaż ta jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu tych wyrobów i posiadający jednostkę lub jednostki pływające, jeżeli złoży oświadczenie stwier-dzające, iż nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem (ust. 3 pkt 2), a także podmiot dokonujący zakupu tych wyrobów i odsprzedający je podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające i skła-dającym w/w oświadczenie lub też zużywający te wyroby na własne potrzeby do celów żeglugi (ust. 3 pkt 2). Z treści omawianego przepisu § 8 ust. 1 cyt. rozpo-rządzenia wynika nadto, że zwolnieniem od akcyzy objęta została również taka sprzedaż w/w wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów żeglugi, która jest dokonywana przez podmiot dokonujący odprzedaży podmiotom posiadającym jed-nostki pływające tego rodzaju wyrobów nabytych przez siebie ze składu podat-kowego w kraju, a więc pośredniczący w obrocie tymi wyrobami na terenie kraju.

W przypadku sprzedaży omawianych wyrobów uprawnionemu nabywcy pośredniczącemu w obrocie (dokonującemu odsprzedaży podmiotowi posiadające-mu jednostkę pływającą) zwolnienie tej czynności od akcyzy ma zastosowanie przy spełnieniu kilku warunków określonych w ust. 4 § 8 cyt. rozporządzenia, m. in. pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży (pośrednik) dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte na cele żeglugi oraz pod warunkiem, że posiada on zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wyda-ne przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające złożenie zamówie-nia na odbiór wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś sprzedaż temu podmiotowi (pośrednikowi) nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) i po złożeniu przez ten podmiot zabezpieczenia akcyzowego.

Jak wynika z przepisu § 8 ust. 6 omawianego rozporządzenia w sprawie zwol-nień od podatku akcyzowego, zwolnienie od akcyzy ma również zastosowanie do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub określonych olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż jakkolwiek przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wyko-nawczych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są regulacją uwzględniającą postanowienia prawa Wspólnoty Europejskiej, to jednakże są one przepisami prawa krajowego, mającymi zastosowanie do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonywanych w kraju, a nie do czynności dotyczących wyrobów akcyzowych podejmowanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Przewidziane przez ustawodawcę krajowego zwolnienia od akcyzy określonych grup wyrobów akcyzo-wych, jakkolwiek wynikają z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, są zatem zwolnieniami stosowanymi jedynie na terytorium kraju.

Mając zatem na uwadze treść przepisów § 8 rozporządzenia w sprawie zwol-nień od podatku akcyzowego stwierdzić należy, iż zwolnieniem od akcyzy objęta jest wyłącznie sprzedaż określonych w tym przepisie wyrobów akcyzowych dokonywana w kraju ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, którym jest bądź to konsument tychże wyrobów (podmiot posiadający jednostkę pływającą) lub podmiot nabywający te wyroby dla dokonania ich odsprzedaży takiemu konsumentowi, jak również sprzedaż dokonywana przez tenże podmiot lub zużycie ich przezeń na własne potrzeby do celów żeglugi, a także import takich wyrobów, tj. ich przywóz na terytorium kraju z terytorium państw trzecich (a więc innych niż państwa członkow-skie Wspólnoty Europejskiej). Tak więc, spośród różnych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, jakie podlegają opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jedynie dwie z nich (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz import wyrobów akcyzowych) podlegają zwolnieniu od akcyzy w sytuacji, gdy dotyczą wyrobów akcyzowych, o jakich mowa w § 8 ust. 1 cyt. rozpo-rządzenia Ministra Finansów z 23.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzo-wego. Zwolnieniem tym nie zostały natomiast objęte inne czynności podlegające akcyzie a dotyczące tych wyrobów, w szczególności wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych.

W rozpatrywanej sprawie pozostaje okolicznością faktyczną przez skarżącego podatnika w istocie nie kwestionowaną, że zgłoszone przezeń żądanie wydania zaświadczenia dotyczyło potwierdzenia, że w ramach nabycia wewnątrzwspólno-towego złożył on u dostawcy niemieckiego zamówienie na odbiór wyrobu akcyzo-wego zharmonizowanego (oleju napędowego) z zastosowaniem procedury zawie-szenia poboru akcyzy, a to wobec zwolnienia tego wyrobu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie (wykorzystywanie dla celów żeglugi). Skoro zatem wewnątrz-wspólnotowe nabycie w/w wyrobu akcyzowego nie podlega, jak to wynika z przed-stawionej wyżej regulacji prawnej, zwolnieniu od akcyzy, zasadnie przez organy podatkowe obu instancji uznane zostało, że przy takim nabyciu ani przepisy prawa nie wymagają od podatnika posiadania zaświadczenia o żądanej przezeń treści, ani też nie ma on żadnego interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu faktu złoże-nia przez siebie zamówienia na odbiór wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrz-wspólnotowego nabycia, z faktu złożenia takiego zamówienia nie wynikają bowiem dla niego żadne skutki w zakresie możliwości zawieszenia poboru akcyzy, jakkolwiek konstatacja taka nie oznacza, że nabycie takie nie może zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczenia nabytego wyrobu akcy-zowego ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego żądane zaświadczenie jednakże nie jest ani wymagane ani przydatne.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że odmowa wydania skarżącemu podatnikowi zaświadczenia o żądanej przezeń treści nie uchybia ani przepisom art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej, określającym zasady i tryb wydawania zaświadczeń, ani też nie pozostaje - wbrew zarzutom skargi - z przy-toczonymi wyżej przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisami wydanego z jej upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak również uznając za w zupełności nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postę-powania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/M.Kowalewska /-/M.Dożynkiewicz /-/M.Jaździński

i