Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 516/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2, art. 14c par. 1-3, art. 169 par.1 w zw. z art. 14h, art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust.1, art. 91 ust.1-7, ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.9 ust.1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 1515
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.2 pkt1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 167, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 maja 2014 r., złożonym w dniu 19 listopada 2015r., Miasto i Gmina F. (dalej również jako: "Miasto", "wnioskodawca", "strona skarżąca"), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2016 r. zwróciło się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją – Budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "A" we F. (infrastruktura).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru w dniu 31 grudnia 2012 r. Inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Miasto rozważa przekazanie infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie tego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji, Miasto rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Miasto nie odliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Gminy i Miasta, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

- przedmiotowa inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - strona nie ma dokumentu, z którego wynika taki sposób przeznaczenia;

- projekt nie był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej;

- w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. nie jest podatnikiem VAT;

- Miasto zamierza przekazać powstałą infrastrukturę ww. podmiotowi w 2016 r.;

- podatnikiem VAT, w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, przy czym intencją Miasta nie jest uzyskanie interpretacji w zakresie kwestii, kto jest podatnikiem - Miasto czy Urząd Gminy i Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto uzyska zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?

Zdaniem wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT. W uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Miasto powinno dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Miasto rozlicza się miesięcznie, zatem winno dokonać korekty w deklaracji za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Powołując się na art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 90 ustawy o VAT, strona stwierdziła, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem dzierżawa stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zawarcie umowy dzierżawy przez jednostkę samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu ze zwolnienia od VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) oraz ustawy o VAT, Miasto wskazało że jest podatnikiem tego podatku. Obciąża je obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Jako jednostka samorządu terytorialnego nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwalę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 organ podkreślił, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust.10b pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1 – 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Powołał także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Wskazał również na brzmienie art.1, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1, art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm.) oraz art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.). Wskazał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-278/02, C-204/13, C-104/12, C-276/14, C-378/02.

Z powołanych przepisów organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust.1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt, że Miasto zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wskazuje, że uznaje go jako odrębny podmiot, który może posiadać status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę składanego boiska sezonowego, gdyż po oddaniu go do użytkowania został przekazany do bezpłatnego użytkowania i nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Organ interpretujący stwierdził, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Miasto traktuje i będzie traktować siebie i Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury jako odrębnych podatników (do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń pozostanie przy obecnym modelu rozliczeń) nie będzie miało prawa do odliczenia - w drodze korekty w trybie art. 91 ustawy o VAT - podatku związanego z budową boiska sezonowego. W takich okolicznościach bowiem Miasto, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowało w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji inwestycji Miasto wyłączyło ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Organ uznał, że w przypadku, gdy Miasto, której jednostką samorządową - jest Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury, zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwały sygn. akt I FSP 4/15, dokona "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowego boiska, jeśli w stosownym zakresie dokona korekt na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (nie zaś jak wskazano we wniosku na zasadach określonych w art. 91 ustawy). Podkreślono, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Miasta, jak i jego jednostek organizacyjnych. Uznanie, że Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 i art. 91 ustawy o VAT wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżąca wskazała, że istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia w drodze korekty ma ustalenie, czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy składanego boiska sezonowego, Miasto działało w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej.

Skarżąca wskazała, że w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury nie jest podatnikiem VAT. Podatnikiem tego podatku, w stosunku do całej działalności Miasta i Urzędu Miejskiego jest wyłącznie Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, co wnioskodawca wyraźnie wskazał w uzupełnieniu wniosku. Samorząd gminny ma prawo wykonywać swoje zadania w sposób i w formie wybranej przez siebie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który traktuje Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury jako odrębny podmiot, który może posiadać status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Podniosła, że Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, przy czym szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Strona skarżąca podniosła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania. Generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są to zadania o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić świetlicę, w tym przypadku podając kod PKD 90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych.

Powołując z kolei brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, skarżąca wskazała, że analiza ww. przepisów prowadzi do następujących wniosków:

a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia.

Następnie podniosła, że w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zasadnym jest powołanie kilku uwag, poświęconych treści art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z § 1 pierwszego z wyżej wymienionych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, o czym stanowi art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że kierowane wobec wnioskodawcy wymogi sprowadzają się do obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawa określa przy tym sposób działania organu podatkowego, który wydaje interpretację na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie w tym zakresie podkreślano, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 20/08, opubl.: M.Podat. 2008/8/47, Lex nr 458884), że organ podatkowy nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu interpretacyjnym, a opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przedstawionym we wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" w niezbędnym dla oceny prawnej zakresie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08). Opisem tym organ podatkowy jest związany, co powoduje, że jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego. W rezultacie postępowanie interpretacyjne nie może zmierzać do kwestionowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani też do modyfikacji (rozszerzenia, uzupełnienia, doprecyzowania) elementów tego stanu faktycznego. Przy czym wydanie interpretacji w odniesieniu do tego stanu faktycznego nie unicestwia możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, w toku którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku zostanie poddany weryfikacji. Warto również wspomnieć o przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji instrumencie, umożliwiającym wezwanie wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jeśli jest to niezbędne dla prawidłowej kwalifikacji prawnej.

W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotowa inwestycja, w związku z którą dokonała nabycia towarów i usług, nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Obecnie rozważa przekazanie inwestycji w zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury w zamian za czynsz w wysokości kilkuset złotych rocznie.

Z kolei w interpretacji indywidualnej organ dodatkowo wskazał (str. 9), że: "(...) inwestycja realizowana była w ramach pilotażowego programu budowy składanych lodowisk sezonowych oraz lodowisk stałych "A". Program zakładał budowę składanych lodowisk sezonowych oraz lodowisk stałych. Podstawowym warunkiem przystąpienia do programu było założenie, że budowa obiektu będzie współfinansowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z założeniami programu obiekt jest, ogólnodostępny. Możliwe jest pobieranie za korzystanie z lodowiska opłat, które będą bilansowały koszty ponoszone na utrzymanie obiektu.". Organ powołał się przy tym na stronę internetową:. "[...]".

Jak już wyżej wskazano, interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014 r., II FSK 2452/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gpv.pl, dalej CBOSA). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać o dane zamieszczone m.in. na stronie internetowej.

Należało w związku z tym stwierdzić, że organ wydając zaskarżoną interpretację przyjął ustalenia odmienne od wskazanych we wniosku, gdyż sam uzupełnił stan faktyczny o ww. informacje, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym w ocenie Sądu organ naruszył przepisy postępowania, gdyż przeprowadził postępowanie dowodowe, do czego nie został uprawniony. Organ wydający interpretację ogranicza się bowiem tylko do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe mankamenty w procedowaniu organu stanowią naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która na mocy odesłania z art. 14h powołanej ustawy znajduje również zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego.

W dalszej kolejności należy wskazać, że sporna między stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle zaprezentowanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego i wskazanych w tym wniosku przepisów ustawy o VAT, sprowadzała się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od poniesionych wydatków na tę infrastrukturę. W konsekwencji uznania, że w momencie nabycia towarów i usług strona skarżąca nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej, organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym prawo to nie będzie jej przysługiwać, nawet w sytuacji późniejszego przeznaczenia ww. infrastruktury do wykonywania działalności opodatkowanej. Co przy tym istotne, w ocenie organu art. 91 ustawy o VAT nie może stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabycia towarów i usług. Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stała się wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, jako podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Jednoznacznie tym samym wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Samorządowa jednostka budżetowa nie spełnia powyższych warunków, nie można więc stwierdzić, że ma ona podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. jest samorządową instytucją kultury. Nie można przyjąć, że jest on odrębnym podmiotem, który może posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika od towarów i usług. Zgodnie z art.9 ust.1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podatnikiem VAT, w stosunku do całej działalności samorządu gminnego jest jedynie Miasto.

Sąd nie podzielił zasadniczego twierdzenia na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Miasto na etapie realizacji inwestycji wyłączyło ją z systemu podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. We wniosku, w opisie zdarzenia, wskazano jednocześnie, że inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie, Miastu odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w B. z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Należy zaznaczyć, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Podsumowując, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie odpowiada dyspozycji tych przepisów. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: uiszczony wpis sądowy i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).