Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1370/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.208  par. 1,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1370/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak asesor WSA Maciej Kurasz Protokolant Łukasz Bazyluk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

1. K. C. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 28 września 2007 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z żądaniem, aby ten w związku z art. 167 § 1 wezwał jego osobę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., do uzupełnienia wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazania własnego stanowiska przez Stronę odnośnie pytań nr 2-9 zawartych w tymże wniosku.

Uzasadniając powyższe żądanie wskazał, że w dniu 29 czerwca 2007 r. wystąpił o wydanie interpretacji przedstawiając dziewięć pytań, przy czym w zakresie pytań nr 2-9 nie zawarł w tym wniosku własnego stanowiska do czego był zobowiązany. W związku z tym, iż Naczelnik US nie wezwał jego osoby do uzupełnienia wniosku w tym zakresie wystosował powyższe żądanie, sygnalizując jednocześnie jakie jest jego stanowisko. Dodał, iż szczegółowo wypowie się po otrzymaniu stosownego wezwania, podkreślając, że bez jego wystosowania nie jest możliwe zakończenie postępowań odnośnie problemów nr 2-9 zawartych we wniosku.

2. Naczelnik US pismem z dnia [...] października 2007 r. wezwał Stronę do skonkretyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia 28 września 2007 r. przez wskazanie czy ma być on potraktowany jako zażalenie na dziewięć postanowień z dnia [...] września 2007 r., doręczonych w dniu 28 września 2007 r. Wniosek ten został bowiem złożony w terminie przewidzianym do złożenia zażaleń - w dniu załatwienia sprawy. W tej sytuacji nie mają więc zastosowania powołane w nim przepisy dotyczące rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań do czasu wydania decyzji i wezwania o uzupełnienie braków wniosku.

3. W odpowiedzi z dnia 5 listopada 2007 r. Skarżący stwierdził, że nie było podstaw do wystosowania powyższego wezwania, bowiem wniosek z dnia 28 września 2007 r. był kompletny i nie ma "charakteru" zażalenia.

Wywiódł też, że postanowienia załatwiające wniosek z dnia 29 czerwca 2007 r. zostały wysłane drogą pocztową w dniu 1 października 2007 r. i doręczone Stronie w dniu 16 października 2007 r., a to oznaczało, że wniosek z dnia 28 września 2007 r. został złożony przed załatwieniem sprawy. Zdaniem Skarżącego w tej sytuacji postanowienia zostały więc wydane z naruszeniem art. 14a § 2 i 3 oraz art. 169 § 1 O.p. i z tej przyczyny powinny zostać wycofane z obiegu prawnego lub powinny zostać usunięte ich wady prawne, o co Skarżący wniósł.

4. Naczelnik US decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego z dnia 28 września 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Rzeczony wniosek został bowiem złożony w dniu załatwienia sprawy dotyczącej wydania interpretacji. Dodatkowo, organ wskazał, że Skarżący złożył zażalenia na dziewięć wydanych postanowień i zarzuty dotyczące załatwienia tych spraw będą przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS).

5. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżący przedstawił szereg okoliczności dotyczących sposobu załatwienia jego wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. Podniósł, że prawidłowe załatwienie tego wniosku wymagało, przed wydaniem postanowień z dnia [...] września 2007 r., wezwania Strony na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o stanowisko w sprawie. Organ podatkowy nie mógł bowiem uznać stanowiska Strony za prawidłowe, skoro tego stanowiska Strona nie przedstawiła. Nadto, opisał okoliczności dotyczące doręczenia wydanych postanowień oraz żądań ich uzupełnienia i wpływu tych zdarzeń na możliwość złożenia zażaleń od wydanych postanowień. W efekcie tego Skarżący stwierdził, że sprawa nie została załatwiona przez organ pierwszej instancji. Naczelnik US nie miał więc podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, gdyż przedmiot sprawy cały czas istnieje.

6. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2008 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego Strona we wniosku z dnia 28 września 2007 r. nie zgłosiła nowego żądania, które mogłoby być nowym zapytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego, lecz rozszerzyła swoje żądanie o wezwanie jej przez Naczelnika US do uzupełnienia złożonego wniosku o interpretację. Wniosek ten złożyła po wydaniu postanowień z dnia [...] września 2007 r.

Według Dyrektora IS wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji nie wszczyna postępowania podatkowego. Nie może zatem go wszcząć również wniosek o rozszerzenie wydania interpretacji. Brak postępowania oznacza brak podstaw do rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania. W takiej sytuacji nie występuje możliwość zastosowania art. 167 O.p. Skoro więc nie istnieje podstawa prawna do wystąpienia z wnioskiem o rozszerzenie żądania w sprawie wniosku o interpretację, to Naczelnik US nie miał podstaw do umorzenia takiego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe nie było prowadzone, a więc nie mogła wystąpić w jego trakcie przyczyna powodująca bezprzedmiotowość tego postępowania.

Ponadto, w ocenie organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek dopuszczalności zmiany zakresu żądania dotyczącego wydania przez Naczelnik US postanowienia w trybie art. 14a § 1 O.p. Brak zaś w przepisach podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, skutkował uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.

Dyrektor IS zwrócił dodatkowo uwagę, że niniejsze postępowanie nie obejmowało oceny prawidłowości wniosku o interpretacje i możliwości jego załatwienia.

7. W skardze z dnia 24 kwietnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Jego zdaniem decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 § 1, art. 125 § 1 i art. 233 § 1 ust. 1 O.p., gdyż organy podatkowe: nie działały zgodnie z przepisami prawa, prowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący do nich zaufania, nieudzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowań, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie wyjaśniły Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, nie działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, pominęły w pełni uzasadnione wnioski Strony.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne w ramach rozpoznawania skarg między innymi na decyzje administracyjne, badają czy odpowiadają one prawu i czy organ administracji publicznej prowadząc postępowanie nie naruszył obowiązujących zasad procedury przy czym, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej: P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Sąd stwierdza także nieważność decyzji lub postanowienia w całość lub w części, jeżeli zachodzą stosowne ku temu przyczyny (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja z dnia [...] marca 2008 r. naruszała prawo w stopniu, który wymagałby jej wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż decyzje organów obu instancji nie są pozbawione wad prawnych innego charakteru.

Podkreślić należało, że rozpoznana sprawa dotyczyła umorzenia postępowania z wniosku Strony z dnia 28 września 2007 r., nie zaś postępowania z wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. o wydanie interpretacji podatkowych. To podkreślenie jest o tyle istotne, że ze stanowiska Skarżącego zajmowanego w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie niedostatecznie wynika rozróżnienie tej okoliczności. Umorzenie zatem postępowania przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. oznaczało jedynie tyle, że nie było podstaw do tego, aby odrębnie, w samoistnym postępowaniu podatkowym procedować nad złożonym wnioskiem z dnia 28 września 2007 r. i wydać rozstrzygnięcie, które by miało załatwiać żądanie zgłoszone w tym wniosku. Nie oznaczało zaś bezprzedmiotowości postępowania (czy postępowań) w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie w motywach decyzji takiej konkluzji wprost nie wyrażono, ale wskazano w niej jednoznacznie, że na skutek zażaleń wniesionych od postanowień wydanych w przedmiocie interpretacji podatkowych (sprawy z wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r.) wszystkie zarzuty dotyczące sposobu załatwienia tych spraw będą poddane ocenie właściwego organu odwoławczego. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że kwestia wydania interpretacji w oparciu o niekompletny wniosek, jak twierdzi Skarżący, może być podnoszona jako okoliczność świadcząca o naruszeniu prawa przy jej wydaniu i jeśli znajdzie potwierdzenie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji. Ten zresztą element czytelnie podnosi Skarżący w piśmie z dnia 5 listopada 2005 r. (karty 6-7 akt podatkowych).

W ocenie Sądu, mimo zasadności umorzenia postępowania, organ pierwszej instancji nie umotywował prawidłowo podjętego rozstrzygnięcia. Organ ten, po wpłynięciu wniosku z dnia 28 września 2007 r. podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia jego charakteru, wystosowując do Strony wezwanie z dnia 26 października 2007 r. Tego rodzaju działanie nie oznacza automatycznie, że złożony wniosek wszczął postępowanie, gdyż może okazać się, po uzyskaniu wyjaśnień, że jest niedopuszczalny. Niemniej jednak w rozpoznanej sprawie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy z tegoż wniosku na dzień 30 listopada 2007 r. Wydając takie postanowienie organ w istocie nadał bieg rzeczonemu wnioskowi i jednocześnie uznał, że wniosek ten wszczął postępowanie zmierzające do załatwienia sprawy nim objętej. Od tego momentu nie można było zatem przyjąć, iż przed organem pierwszej instancji nie toczy się postępowanie.

Skoro więc postępowanie już się toczyło i to z wniosku z dnia 28 września 2007 r., należało ocenić, czy istniał jego przedmiot. Ustalenie tegoż przedmiotu wymagało dokonania analizy treści żądania zawartego w tym wniosku. We wniosku Strona żądała, aby Naczelnik US wezwał ją do uzupełnienia w określonym zakresie innego wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. dotyczącego wydania interpretacji podatkowych.

Tego rodzaju żądanie z przyczyn oczywistych nie było ani nowym ani uzupełnionym żądaniem wydania interpretacji podatkowej. Ta bowiem dotyczy przepisów podatkowych, a żądanie Strony sprowadzało się do skłonienia organu podatkowego do określonego działania (wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku).

Nie było również jakimkolwiek innym żądaniem, które statuowałoby sprawę nadającą się do załatwienia przez wydanie decyzji rozstrzygającej o jej istocie bądź podjęcia innego aktu załatwiającego sprawę. W świetle bowiem art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczenie, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten jest adresowany do organu, który ma obowiązek go zastosować w przypadku wystąpienia przesłanek w nim wskazanych (braków podania). Jest on zatem uwzględniany przez organ w ramach działania ex oficio (z urzędu), a jego bezzasadne pominięcie skutkuje wadliwością postępowania. Taki charakter przepisu oznacza, że Strona nie jest legitymowana do tego, aby na jego podstawie wyprowadzić własne uprawnienie w postaci żądania jego zastosowania. Żądanie tak formułowane powinno być traktowane wyłącznie jako zarzut co do wadliwego procedowania nad określonym wnioskiem, nie zaś jako żądanie wszczynające jakąkolwiek nową sprawę lub modyfikujące żądanie objęte sprawą już prowadzoną.

W takim stanie rzeczy postępowanie z wniosku z dnia 28 września 2007 r. należało więc umorzyć ale nie z tego powodu, że wniosek ten został złożony w dniu załatwienia sprawy dotyczącej wydania interpretacji, lecz z uwagi na brak sprawy, którą można byłoby załatwić w tym odrębnie prowadzonym postępowaniu. Nieprawidłowe uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej we wskazanym zakresie narusza art. 210 § 4 O.p., czy jest wadą proceduralną. Wada zaś tego rodzaju może skutkować uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro wynikiem tym było umorzenie postępowania, to stwierdzona nieprawidłowość takiego wpływu nie miała.

Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie mógł zatem podzielić argumentacji przedstawionej przez Dyrektora IS w zakresie braku podstaw do umorzenia przez Naczelnik US postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p., jak również stanowiska Strony w tym zakresie wyrażonego w odwołaniu.

Sąd zgodził się natomiast z poglądem organu odwoławczego, że brak w przepisach podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego skutkuje umorzeniem postępowania, oczywiście jeśli takowe już się toczy (jeśli się nie toczy, skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.). W rozpoznanej sprawie pogląd ten nie dawał jednak Dyrektorowi IS podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ decyzja ta prawidłowo umarzała postępowanie prowadzone z wniosku z dnia 28 września 2007 r., a zatem zawierała rozstrzygnięcie takie, jakie w ocenie organu odwoławczego powinno było być wydane. Oznacza to, że decyzję organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy, wskazując w jej uzasadnieniu odmienny powód umorzenia postępowania. W postępowaniu odwoławczym doszło zatem do naruszenia art. 233 § 2 lit. a in fine O.p. przez nieuprawnione zastosowanie oraz pkt 1 tego artykułu przez niezastosowanie. Wskazane uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż w obu przypadkach decyzje kończyły postępowanie w taki sam sposób – dokonując jego umorzenia. Z tej przyczyny Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo wskazanej nieprawidłowości.

W razie nieuwzględnianie skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a.. Sąd, mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie wskazanego przepisu orzekł jak w sentencji.

Oddalenie skargi skutkowało brakiem podstaw do rozstrzygania przez Sąd w przedmiocie wniosku o zwrot kosztów. Zgodnie bowiem z art. 209 P.p.s.a wniosek taki sąd pierwszej instancji rozstrzyga w wyroku uwzględniającym skargę.