Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2913/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 51 par. 2 i 3,art. 70 par. 1, art. 107 par. 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 par. 2 pkt 3 i par. 3, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b oraz par. 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 155, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 par. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 208 par. 2, art. 293 par. 2, art. 355 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres rozliczeniowy od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec A. N. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z K. Z. oraz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za grudzień 2011 r., styczeń i luty 2012 r., wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w części dotyczącej niewykonanego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracji PIT-4R za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki wraz pozostałym wspólnikiem K. Z. , za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracjach PIT-4R za: grudzień 2011 r. na kwotę 13.548 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 7.676 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 994,51 zł; styczeń 2012 r. na kwotę 4.066 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 2.255 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 971,74 zł; luty 2012 r. na kwotę 2.579 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.402 zł; marzec 2012 r. na kwotę 2.355 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.252 zł; kwiecień 2012 r. na kwotę 3.163 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.644 zł; maj 2012 r. na kwotę 2.036 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.034 zł; czerwiec 2012 r. na kwotę 2.074 zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.028 zł.

Skarżąca odwołaniem z 14 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), art. 155 O.p. oraz art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające w szczególności na niezapewnieniu możliwości skutecznego złożenia wyjaśnień i materiałów dowodowych oraz zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pomimo że stan zdrowia Strony nie pozwalał jej na powyższe w terminach wyznaczonych przez Organ pierwszej instancji, o czym Skarżąca informowała ww. organ w kolejnych pismach oraz pomimo kolejnych próśb Strony o wyznaczenie przez organ pierwszej instancji terminu, który umożliwi jej skuteczne złożenie wyjaśnień i materiałów dowodowych oraz zapoznanie się i wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 192 O.p. w zw. z art. 200 O.p. polegające na uznaniu przez Organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia decyzji (w szczególności w zakresie niezgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz winy Strony w niezgłoszeniu takiego wniosku, jak również w zakresie wysokości zaległości podatkowych Spółki), pomimo niezapewnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ pierwszej instancji zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jaki mógł być istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

4) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na przyjęciu, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie w sposób zawiniony, mimo że Skarżąca podjęła konkretne czynności bezpośrednio zmierzające do upadłości Spółki, a niezłożenie takiego wniosku wynikało wyłącznie z decyzji Rady Nadzorczej Spółki, a nadto, pomimo tego, że Strona realizowała w Spółce program naprawczy, którego celem było zaspokojenie długów Spółki oraz poprawa jej sytuacji finansowej, przy czym ostatecznie Skarżąca złożyła (wspólnie z K. Z. ) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (wniosek z dnia 7 sierpnia 2012 r.);

5) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na przyjęciu, że Strona rzeczywiście pełniła obowiązki jako członek zarządu oraz posiadała pełną autonomię w zakresie decyzji dotyczących Spółki (w szczególności w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki, którego konsekwencją byłaby likwidacja jej majątku oraz zakończenie bytu prawnego Spółki), podczas gdy swoboda Skarżącej w wykonywaniu funkcji członka zarządu Spółki była w znacznym stopniu ograniczona, bowiem została powołana do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wyłącznie w celu zapewnienia jej należytej reprezentacji, a w decyzjach dotyczących działalności Spółki była w znacznym stopniu ograniczona przez Radę Nadzorczą Spółki oraz W. S. ;

6) stanowiące następstwo naruszeń opisanych w pkt 4 i 5 powyżej, naruszenie przepisu prawda materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. polegające na przypisaniu Stronie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

7) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") polegające na uwzględnieniu w decyzji w zakresie wysokości należności obciążających Stronę należności z tytułu zaliczek od wynagrodzeń, które według jej wiedzy nie zostały wypłacone lub od wynagrodzeń wynikających z umów o pracę, które wygasły lub zostały wypowiedziane.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1) dokumentów powołanych w uzasadnieniu niniejszego odwołania;

2) zeznań świadków:

a) W. S. - wezwanie na adres: ul. [...], [...] K., przy czym Strona wskazuje, że według jej wiedzy wobec świadka prowadzone jest postępowanie karne przez prokuratora R. K. w Prokuraturze Okręgowej W. w W. ([...]) W., ul. [...]) oraz świadek może aktualnie przebywać w areszcie jako tymczasowo aresztowany, przy czym Stronie nie są znane sygnatury akt przedmiotowych postępowań,

b) J. K. - wezwanie na adres: [...] N., ul. [...].

3) zeznań Skarżącej oraz K. Z. w charakterze stron;

4) dokumentów księgowych i finansowych Spółki oraz akt osobowych wszystkich pracowników zatrudnianych przez Spółkę, które to dokumenty według wiedzy Strony znajdują się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej W. w W. ([...] W., ul. [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik US decyzją z dnia [...] maja 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2011 r., 01-12/2012 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało 5 sierpnia 2017 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r.

Dyrektor, odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, bowiem wyłączną podstawą ustalenia powyższego były deklaracje PIT-4R złożone przez Spółkę, nie znalazł podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres, z uwagi na fakt, iż nieuiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2011 r., oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., wynikają z deklaracji podatkowych PIT-4R złożonych przez Spółkę. Wskazał ponadto, iż w sytuacji, gdy prawidłowość złożonych przez Spółkę deklaracji w podatku PIT-4R za okres objęty skarżoną decyzją, nie była kwestionowana przez organ podatkowy to w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wskazany w przedmiotowej deklaracji okres, nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, czyli organ podatkowy nie był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, która nie regulując zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres, wykazanego w deklaracjach podatkowych PIT-4R doprowadziła do powstania zaległości podatkowej. W zaistniałej sytuacji uznał, że organ podatkowy nie miał zatem obowiązku badania innych dokumentów, w szczególności dokumentów księgowych i finansowych oraz akt osobowych pracowników Spółki, tym bardziej że niniejsze postępowanie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie postępowania wymiarowego (w toku którego może być badana prawidłowość rozliczeń wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji).

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 192, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 116 O.p. we wskazanym zakresie oraz za nieuzasadniony wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu na powyższą okoliczność z zeznań Skarżącej w charakterze strony, zeznań K. Z. w charakterze strony, dokumentów księgowych i finansowych Spółki oraz akt osobowych jej pracowników.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], Skarżąca figurowała jako członek Zarządu C. Sp. z o.o. od dnia 22 września 2011 r. do dnia 14 lutego 2013 r., a zarząd w tym czasie był dwuosobowy. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie ww. Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011 r., oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., potwierdzają załączone dokumenty, w tym Uchwala nr 3 z dnia 2 sierpnia 2011 r., zgodnie z którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą C. Sp. z o.o. powołało nowy zarząd w osobach: Prezes Zarządu - K. Z. , Członek Zarządu - A. N. . Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Skarżąca zwróciła się o odwołanie Jej z funkcji członka zarządu Spółki. Uchwałą nr 2 z dnia 28 sierpnia 2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przyjęło rezygnację Strony ze stanowiska Członka Zarządu Spółki z dniem 1 sierpnia 2012 r.

Dyrektor mając powyższe na uwadze uznał, iż zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 za 12/2011 r. - termin płatności 20.01.2012 r., 01/2012 r. - termin płatności 20.02.2012 r.; 02/2012 r. - termin płatności 20.03.2012 r.; 03/2012 r. - termin płatności 20.04.2012 r.; 04/2012 r. - termin płatności 20.05.2012 r.; 05/2012 r. - termin płatności 20.06.2012 r.; 06/2012 r. - termin płatności 20.07.2012 r.

W związku z tym stwierdził, że Naczelnik US zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w części dotyczącej niewykonanego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracji PIT-4R za 07-12/2012 r. Tym samym dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że z majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia jej zaległości podatkowych, w związku z czym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. zostało przez Naczelnika US umorzone. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A. oraz [...] S.A. Skuteczna okazała się egzekucja do rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Jednak Bank poinformował, że saldo rachunku jest ujemne. Z systemu Rejestracji Centralnej CERBER wynikało, że Spółka posiada rachunek bankowy w Banku [...] S.A. założony w 2011 r. Z kolei z odpowiedzi z systemu OGNlVO z dnia 4 listopada 2016 r. wynikało, że Bank [...] S.A. nie prowadzi rachunku dla Spółki. Ponadto zapytania do innych banków w Systemie OGNIVO nie dostarczyły informacji o nowych rachunkach prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Z kolei zapytania wystosowane do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Z protokołu o stanie majątkowym z dnia 22 lutego 2013 r. wynikało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności i innych praw majątkowych z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zatem pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., wyłączające odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W jego ocenie znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n."), oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynika, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika US sięgają 12/2010 r. - PIT z terminem płatności 20 stycznia 2011 r. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 03-12/2011 r. 01-12/2012 r. oraz VAT za 03,04,07/2012 r.). Mając na względzie zaległości tylko wobec Naczelnika US podstawy do złożenia wniosku o upadłość (na podst. art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) zaistniały już w I połowie 2011 r. zaś w przypadku Strony - w II połowie 2011 r., tj. po objęciu z dniem 2 sierpnia 2011 r., przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, biorąc pod uwagę konieczność zapoznania Strony z sytuacją finansową Spółki w terminie do ok. 15 września 2011 r. Według organu sytuacja finansowa Spółki była znana Stronie, o czym świadczy treść załączonego sprawozdania sporządzonego na dzień 31 lipca 2012 r.

Dyrektor nie zgodził się stanowiskiem Naczelnika US, że styczeń 2012 r. był momentem kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. twierdząc, że już co najmniej w I połowie 2011 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na względzie najstarsze ujawnione nieuregulowane zobowiązania Spółki (PIT za 12/2010, 03-12/2011 r.), których konsekwentne nieuiszczanie przeczy incydentalnemu charakterowi, a przechodzi w stan trwały. Pomimo twierdzenia Strony, iż w dniu 7 sierpnia 2012 r. złożyła wraz z K. Z. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych nie ogłosił upadłości Spółki, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] oraz stosowne rejestry Monitora Sądowego i Gospodarczego. Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć, że ww. wniosek z dnia 7 sierpnia 2012 r. został złożony prawidłowo, to w świetle przedstawionych wyżej okoliczności należałoby uznać, że był on wnioskiem spóźnionym, bowiem przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki powstały na długo przed dniem wystąpienia przez Skarżącą o jej ogłoszenie, w przypadku Strony po objęciu funkcji w zarządzie Spółki, uwzględniając konieczność zapoznania z sytuacją finansową Spółki w terminie do około 15 września 2011 r.

Mając powyższe na uwadze za uprawnione uznał stwierdzenie zgodnie z którym podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały już w chwili obejmowania funkcji członka w zarządzie Spółki przez Stronę i trwały w całym okresie, w którym sprawowała tę funkcję.

Dyrektor odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej zablokowania decyzji o ogłoszeniu upadłości przez K. , mającej na celu wykazanie ewentualnego braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zauważył, że obejmując funkcję członka zarządu Spółki Strona zgodziła się na przyjęcie obowiązków prowadzenia jej spraw i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Świadomie wzięła więc na siebie zarówno korzyści płynące ze sprawowanej funkcji członka zarządu jak i ryzyko strat, które taka funkcja ze sobą niesie. Ponadto Strona miała możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w celu wdrożenia restrukturyzacji zadłużenia Spółki, co tym samym uchroniłoby Zarząd od ponoszenia konsekwencji wynikających z art. 116 O.p.

Według organu odwoławczego wskazane w odwołaniu działania "naprawcze" Strony, nie stanowią, w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Ww. działania nie przyniosły rezultatu w postaci zaspokojenia wierzycieli, wyeliminowania dotychczasowych zaległości i zapobieżenia tworzeniu nowych.

Dyrektor nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż ramach wewnętrznej organizacji zarządu Spółki, nigdy nie była osobą odpowiedzialną za kwestię rozliczeń z organami skarbowymi, w tym z [...] Urzędem Skarbowym W., nie mogła zatem posiadać żadnej wiedzy o operacjach i ewentualnych zobowiązaniach Spółki, w tym zobowiązaniach podatkowych, osobą, która była odpowiedzialna za działalność Spółki w tym obszarze był K. Z. , pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki. Zauważył przy tym, że uchwałą z dnia 2 sierpnia 2011 r. Nr 3 Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji członka Zarządu, a tym samym uzyskała zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "K.s.h.") kompetencje do prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki.

Z kolei mając na uwadze stwierdzenie Strony, iż została powołana do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wyłącznie w celu zapewnienia jej należytej reprezentacji uznał, iż to że członek zarządu nie ma wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Jego zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przekonuje o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu.

Przechodząc z kolei do przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję.

Z kolei odnosząc się do twierdzenia Strony, że w sytuacji, gdy w dniu 31 lipa 2012 r. Spółka wystawiła na rzecz K. fakturę VAT nr [...] na łączną kwotę 504.566,58 zł stanowiącą należność wynikającą z ww. aneksu i porozumienia, a w dniu 27 kwietnia 2012 r. K. zapłacił na rzecz Spółki część należności wynikającej z ww. faktury w kwocie 297.000 zł, to do zapłaty przez K. na rzecz Spółki pozostała zatem kwota 207.566,58 zł., która w ocenie Strony stanowi wierzytelność w majątku Spółki, z której możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, stanął na stanowisku, że wspomniana faktura wystawiona została w 2012 r. Strona nie przedstawiła jednak dowodów na potwierdzenie jaki jest obecnie status wskazanych potencjalnych wierzytelności. Samym twierdzeniom nie można przypisać waloru istotności, bowiem na tej podstawie nie można wywieść, aby w ich wyniku doszło do zaspokojenia zaległości Spółki wobec organu podatkowego, jak również, aby wierzytelność nadal istniała, była wymagalna i możliwa do wyegzekwowania.

Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadka W. S. , zeznań świadka J. K. , zeznań Strony w charakterze strony, zeznań K. Z. w charakterze strony, twierdząc, że w oparciu o obiektywne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym materiał dowodowy załączony przez Stronę oraz argumenty podniesione w złożonym odwołaniu, ustalono kolejno, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Według organu Strona z uwagi na dwukrotnie wyznaczany nowy termin zakończenia postępowania podatkowego miała znacznie dłuższy czas na zajecie stanowiska w sprawie, z czego jednak nie skorzystała. Skarżąca mając na względzie stan zdrowia i ochronę własnych interesów pełnomocnika takiego powinna i mogła ustanowić jednak dobrowolnie z tego uprawnienia nie skorzystała. Przepisy O.p. nie przewidują sytuacji jaka miała miejsce w analizowanej sprawie, w której to Strona postępowania wyznacza organowi podatkowemu termin, (w niniejszej sprawie nieokreślony), w którym udzieli organowi wymaganych wyjaśnień.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Skarżąca nie wykazała ponadto, iż wywodzone w jej ocenie naruszenie art. 200 O.p. miało mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. Powyższe kluczowe ustalenia poczyniono w oparciu o obiektywne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym materiał dowodowy załączony przez Stronę w złożonym odwołaniu. W związku z tym za zasadne uznał przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze z 25 maja 2017 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p., art. 155 O.p. oraz art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, polegające w szczególności na niezapewnieniu możliwości skutecznego złożenia wyjaśnień i materiałów dowodowych oraz zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pomimo że jej stan zdrowia nie pozwalał jej na powyższe w terminach wyznaczonych przez organ w prowadzący sprawę w postępowaniu w pierwszej instancji, o czym Skarżąca informowała Organ pierwszej instancji w kolejnych pismach oraz pomimo kolejnych próśb o wyznaczenie przez Organ pierwszej instancji terminu, który umożliwi jej skuteczne złożenie wyjaśnień i materiałów dowodowych oraz zapoznanie się i wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak również poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony przez Organ w postępowaniu w drugiej instancji;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 192 O.p. w zw. z art. 200 O.p. polegające na uznaniu przez Organ za udowodnione okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia decyzji, w szczególności w zakresie niezgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz winy Skarżącej w niezgłoszeniu takiego wniosku, jak również w zakresie wysokości zaległości podatkowych Spółki, pomimo niezapewnienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jaki mógł być istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

4) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Organ dowolnej, a nie swobodnej, a nadto wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S. , zeznań świadka J. K., zeznań Skarżącej w charakterze strony, zeznań K. Z. w charakterze strony oraz dowodu z dokumentów księgowych i finansowych Spółki oraz akt osobowych wszystkich pracowników zatrudnianych przez Spółkę, mimo że przedmiotem tych dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, przy czym okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;

6) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie w sposób zawiniony, mimo że podjęła konkretne czynności bezpośrednio zmierzające do upadłości Spółki, a niezłożenie takiego wniosku wynikało wyłącznie z decyzji Rady Nadzorczej Spółki, a nadto, pomimo tego, że Skarżąca realizowała w Spółce program naprawczy, którego celem było zaspokojenie długów Spółki oraz poprawa jej sytuacji finansowej, przy czym ostatecznie Skarżąca złożyła (wspólnie z K. Z. ) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (wniosek z dnia 7 sierpnia 2012 r.);

7) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na przyjęciu, że Skarżąca rzeczywiście pełniła obowiązki jako członek zarządu oraz posiadała pełną autonomię w zakresie decyzji dotyczących Spółki (w szczególności w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki, którego konsekwencją byłaby likwidacja jej majątku oraz zakończenie bytu prawnego Spółki), podczas gdy swoboda Skarżącej w wykonywaniu funkcji członka zarządu Spółki była w znacznym stopniu ograniczona, bowiem Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wyłącznie w celu zapewnienia jej należytej reprezentacji, a w decyzjach dotyczących działalności Spółki była w znacznym stopniu ograniczona przez Radę Nadzorczą Spółki oraz W. S. ;

8) stanowiące następstwo naruszeń opisanych w pkt 6 i 7 powyżej, naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art.116 § 1 O.p. polegające na przypisaniu Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

9) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uwzględnieniu w decyzji w zakresie wysokości należności obciążających Skarżącą należności z tytułu zaliczek od wynagrodzeń, które według jej wiedzy nie zostały wypłacone lub od wynagrodzeń wynikających z umów o pracę, które wygasły lub zostały wypowiedziane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionowała, że ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także to, że rzeczywiście pełniła obowiązki członka zarządu. Ponadto nie zgadza się z wysokością należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za sporny okres. Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. Zawiadomieniem z dnia 17.10.2013 r., doręczonym w dniu 22.10.2013 r., obejmującym zaległość z tytułu podatku PlT-4 za 12/2011 r., skierowanym do [...] S.A., organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego przerywający bieg terminu przedawnienia. Spółka otrzymała odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniem w dniu 24.10.2013 r. Natomiast zawiadomieniem z dnia 31.03.2015 r. (doręczonym w dniu 13.04.2015 r.) obejmującym zaległości z tytułu podatku PlT-4 za 01-06/2012 r., skierowanym do [...] S.A.. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego przerywający bieg terminu przedawnienia. Spółka otrzymała odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniem w dniu 16.04.2015 r.

Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego C. Sp. z o.o. w podatku PIT-4 za 12/2011 r., rozpoczął bieg na nowo z dniem 23.10.2013 r. i upłynie z dniem 23.10.2018 r., natomiast w podatku PIT-4 za 01-06/2012 r., rozpoczął bieg na nowo z dniem 14.04.2015 r. i upłynie z dniem 14.04.2020 r. W konsekwencji, gdy zaskarżona decyzja została wydana [...] kwietnia 2018 r., zatem na tę datę zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres istniało i pozostawało wymagalne.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia Sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin.

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje.

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność strony na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę. Mianowicie uchwałą z 2 sierpnia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżąca została powołana na członka zarządu spółki. Natomiast pismem z 12 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła skutecznie rezygnację z funkcji członka zarządu spółki, ze skutkiem od 1 sierpnia 2012 r.

Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki za grudzień 2011 r. i za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r., przy czym prawidłowo przyjęły, że na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływały z dniem 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201), wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, co nastąpiło 24 października 2013 r. i 16 kwietnia 2015 r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostało natomiast wszczęte 5 sierpnia 2017 r., tj. w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017 r.

Organy podatkowe obu instancji wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zastosował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, w tym dokonał licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach spółki. W toku zajęć rachunków bankowych ujawniony został zbieg z prowadzoną wówczas egzekucją przez komornika sądowego w związku z istniejącymi niespłaconymi zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Ponadto organ egzekucyjny podejmował próby ujawnienia majątku spółki, w szczególności z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych pozyskano informacje, zgodnie z którymi spółka nie posiadała majątku podlegającego sprzedaży. Ostatecznie postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki z powodu jego bezskuteczności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zdaniem Sądu Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały najpóźniej w pierwszej połowie 2011 r., natomiast - uwzględniając datę objęcia funkcji członka zarządu przez stronę, co nastapiło 2 sierpnia 2011 r., oraz czas konieczny na zapoznanie się ze sprawami spółki i jej sytuacją finansową – obowiązek prawny wystąpienia z powyższym wnioskiem należało Skarżącej przypisać od 15 września 2011 r. W sprawie bezspornym było, że wobec Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pierwsze niespłacone zobowiązania pieniężne powstały w grudniu 2010 r., z terminem płatności na 20 stycznia 2011 r. Następnie powstały kolejne zobowiązania wobec tego wierzyciela, mianowicie za okres marzec – grudzień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące 2012 r. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy trafnie powołał się na sprawozdanie z działalności C. za 2011 r., z którego wynika, że spółka na koniec 2010 r. odnotowała stratę w wysokości 363.909.21 zł. Z złączonego przez Stronę sprawozdania z działalności C. na dzień 31.07.2012 r.. wynika, że strata na koniec 2011 r. wynosiła 602.477.38 zł, natomiast na dzień 31.07.2012 r. strata wyniosła 860.089.24 zł. Ponadto zgodnie z w/w sprawozdaniem C. Sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań również wobec innych wierzycieli. Sytuacja finansowa C. Sp. z o.o. była znana Skarżącej, o czym świadczy treść załączonego sprawozdania sporządzonego na dzień 37.07.2012 r., w którym Strona wskazała, że po objęciu stanowisk nowy zarząd sporządził własną analizę finansową, przychodów i stanu projektów, która pokazała fatalny stan finansów, brak projektów dochodowych, zadłużenie w stosunku do pracowników, zadłużenie w stosunku do Urzędu Skarbowego.

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniał wobec Skarżącej najpóźniej 15 września 2011 r. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, który w myśl art. 11 ust. 1 puin stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, utrwalił się bowiem w spółce z końcem pierwszej połowy 2011 r. Narastające (odsetki za zwłokę) i pogłębiające się zaległości (kolejne tytuły wykonawcze) stanowiły podstawę a jednocześnie obowiązek członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Materiał dowodowy nie dawał natomiast podstaw do przyjęcia, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin powstał dopiero w styczniu 2012 r. Dlatego ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie zasadnie zostały uznane przez Dyrektora IAS za błędne.

Rozbieżności w ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki nie miały jednak w istocie wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Strona bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożyła 7 sierpnia 2012 r., jednak wniosek ten nie doprowadził do ogłoszenia upadłości spółki, co w sprawie nie było okolicznością kwestionowaną. Okoliczność tę potwierdzała także treść wpisów w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] dotyczącego spółki oraz stosowne rejestry Monitora Sądowego i Gospodarczego.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu stanowiły podstawę do ustaleń dla organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Jedynie wniosek złożony skutecznie, a zatem taki który skutkuje ogłoszeniem upadłości niewypłacalnego dłużnika może być podstawą do ewentualnego zwolnienia się z odpowiedzialności, może – bowiem dodatkowym wymogiem ustawowym jest to aby taki wniosek został złożony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 puin.

Samo "wniesienie" "złożenie" lub "zgłoszenie" wniosku, który następnie zostaje zwrócony wskutek nieuzupełnienia braków formalnych albo w sytuacji gdy zostaje on oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 puin wobec braku majątku pozwalającego choćby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie ma zatem waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki uwalniającej od analizowanej odpowiedzialności, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (por. L. Guzek: Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. Monitor Podatkowy 2002, nr 4. s. 25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 658/081).

Ponadto, jak już wskazano powyżej, okolicznością zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (skuteczne) we właściwym czasie.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 21 ust. 1 puin, a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że nawet gdyby wniosek z 7 sierpnia 2012 r. skutkował ogłoszeniem upadłości spółki, to byłby on i tak wnioskiem spóźnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin., bowiem podstawy do ogłoszenia upadłości spółki powstały już w połowie 2011 r., jeszcze przed dniem objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki, a jeśli chodzi o obowiązek spoczywający na Skarżącej, uwzględniając konieczność zapoznania z sytuacją finansową spółki, powstał on najpóźniej 15 września 2011 r. Podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały już w chwili obejmowania funkcji członka zarządu spółki przez Skarżącą i trwały w całym okresie, w którym sprawowała on tę funkcję.

Strona w odwołaniu jak i w skardze przyznała, że "obiektywnie podjęła czynności bezpośrednio zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, a to, że ostatecznie nie doszło do formalnego złożenia takiego wniosku wynika wyłącznie z przyczyn od niej niezależnych (zablokowanie decyzji o ogłoszeniu upadłości przez K. , od którego Spółka jest całkowicie zależna, za pośrednictwem Rady Nadzorczej i jej przewodniczącego. W. S. )."

Wyjaśnić należy, że brak akceptacji Rady Nadzorczej spółki dla wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalnego dłużnika. To na członku zarządu spółki ciąży bowiem ustawowy obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem wobec podmiotu, który stał się niewypłacalny. Obowiązek ten wynika z art. 10 i art. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 puin.

Organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie okoliczności, że Skarżąca podejmowała aktywne działania i starania aby zrestrukturyzować zobowiązania spółki i systematycznie spłacała istniejące zobowiązania pieniężne. Okoliczność ta w sprawie nie budziła wątpliwości Sądu. Istotne jest to, że w sytuacji kiedy dany podmiot stanie się niewypłacalny, działania takie nigdy same w sobie nie stanowią podstawy zwalniającej od analizowanej odpowiedzialności. W sytuacji kiedy istnieje perspektywa wyprowadzenia spółki ze stanu zadłużenia, dofinasowania, strona ma ustawową możliwość domagania się ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Sam obowiązek wystąpienia wnioskiem o ogłoszenie upadłości (likwidacyjnej czy układowej) istnieje niezależnie od powyższego.

Taką możliwość dawała Skarżącej obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Próby wdrożenia programu naprawczego, w tym dofinansowania podmiotu, który zaprzestał spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zawsze obarczone są ryzykiem niepowodzenia. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Do dnia złożenia wniosku z 7 sierpnia 2012 r. nie udało się zaspokoić istniejących od 2010 r. zobowiązań pieniężnych spółki. Skarżąca natomiast ponosi winę za niezłożenie takiego wniosku wcześniej, skoro miała wiedzę o istniejących zobowiązaniach spółki, a jednocześnie mogła wykonywać czynności zarządcze i brać udział w zarządzaniu spółką, znała jej sytuację majątkową i miała dostęp do jej dokumentów. Zaniechanie złożenia wymaganego prawem wniosku wynikało jedynie z tego, że liczyła ona na powodzenie we wdrożeniu programu naprawczego.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki jest powszechny w orzecznictwie sądowym, stanowisko to wyraził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (wyrok Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny Sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie tyle w interesie członka zarządu spółki ale przede wszystkim w interesie spółki, jako osoby prawnej odrębnej od członka zarządu oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek od zobowiązań pieniężnych za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości, także upadłości układowej (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom odzyskanie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina).

Powinność członka zarządu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 puin, jest obowiązkiem ustawowym, i nie uchyla tego obowiązku ani żadna umowa z podmiotem trzecim ani brak zgody innego organu spółki, np. Rady Nadzorczej na wystąpienie z takim wnioskiem. Innymi słowy, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków zwalniających członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku wystąpienia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej. Regulacja ta podyktowana jest właśnie ochroną interesów innych wierzycieli.

Sprawowanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nie stanowi obowiązku ustawowego. Skarżący nie miał też prawnego obowiązku współpracy z członkami Rady Nadzorczej spółki w tym sensie, że mógł w każdej chwili złożyć rezygnację z funkcji członka zarządu skoro nie otrzymał akceptacji dla wniosku o ogłoszenie upadłości. Decydując się na przyjęcie funkcji członka zarządu i jej wykonywanie w sytuacji gdy spółka była dłużnikiem wielu wierzycieli, skarżący przyjął wszystkie obowiązki z tym związane, także odpowiedzialność majątkową za niespłacone zobowiązania spółki. Ta odpowiedzialność jest ustawowo zagwarantowana właśnie z uwagi na ochronę interesów majątkowych wierzycieli spółki i samej spółki, która jest odrębnym podmiotem prawa.

W skardze Strona wskazuje ponadto, że swoboda Skarżącej w wykonywaniu funkcji członka zarządu Spółki była w znacznym stopniu ograniczona, bowiem Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wyłącznie w celu zapewnienia jej należytej reprezentacji, a w decyzjach dotyczących działalności Spółki była w znacznym stopniu ograniczona przez Radę Nadzorczą Spółki oraz Pana W. S. .

Powoływane w skardze argumenty, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, pozostają bez wpływu na jej odpowiedzialność podatkową za przedmiotową zaległość.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowe sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dlatego kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami finansowymi spółki - nie stanowią przesłanek do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tak: w wyrokach NSA z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 58/17, z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1327/17, z 4 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2589/17 czy w wyroku WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 144/19 - te, jak i inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca nie była pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki. Okoliczności takiej w żaden sposób nie wykazała. Trzeba podkreślić, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16).

Zatem, odwołując się do przedstawionej na wstępie wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że bez wpływu na taką odpowiedzialność, pozostaje eksponowany przez Skarżącą podział obowiązków w zarządzie spółki. Nie budzi wątpliwości, że pełniła ona funkcję członka zarządu spółki w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym funkcję prezesa sprawował K. Z. . Zakres wykonywanych przez członka zarządu obowiązków pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność za zaległości spółki, a zatem stanowisko organów w tym zakresie jest trafne i nie zostało w skardze skutecznie podważone.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącą zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, a gdyby nawet – byłyby on spóźniony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podejmowanie działań naprawczych w takiej sytuacji, czy też pełnienie jedynie funkcji reprezentacyjnej nie stanowi podstawy do wyłączenia tej odpowiedzialności, jako że w takiej sytuacji strona zobowiązana była, na podstawie art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, wystąpić z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki. Strona mogła żądać ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu i właśnie w ramach takiego postępowania, z pomocą organów sądowych, wdrażać program naprawczy.

Tak więc ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez Skarżącą, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Powołanie się zatem przez Skarżącą, że w dniu 31 lipa 2012 r. spółka wystawiła na rzecz K. fakturę VAT nr [...] na łączną kwotę 504.566,58 zł, stanowiącą należność wynikającą z aneksu i porozumienia oraz, że tylko część należności wynikającej z w/w faktury w kwocie 297.000.00 zł została zapłacona, a także iż do zapłaty pozostała kwota 207.566,58 zł, która jak twierdzi Strona stanowi wierzytelność z majątku spółki, z której możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych spółki – w ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości spółki, istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06 ; także wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/G1 423/10). Skoro zatem przedmiotowa faktura wystawiona została w 2012 r., a Strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, jaki jest obecnie status wskazanej wierzytelności, to tym samym twierdzeniom tym nie można przypisać waloru istotności, bowiem na tej podstawie nie można wywieść, aby w ich wyniku doszło do zaspokojenia zaległości spółki wobec organu podatkowego, jak również aby wierzytelność nadal istniała, była wymagalna i możliwa do wyegzekwowania.

Warto też za organem spostrzec, że wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu pobranych i nieodprowadzonych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych PIT-4R. Spółka pomimo pobrania należnych zaliczek od wynagrodzeń pracowników nie przekazała ich na rachunek organu podatkowego, a tym samym zaliczki te, wraz upływem terminu płatności stały się zaległością podatkową. Decyzją z [...] maja 2017 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika i określił wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Okoliczność wydania ww. decyzji pozostawała jednak bez wpływu na wymagalność należności objętych tą decyzją od spółki. Nieprzekazane przez spółkę w terminach ustawowych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stały się zaległościami spółki z mocy prawa, stosownie do brzmienia przepisów art. 51 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tych norm prawnych, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy te stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Przedmiotowe zaległości były dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o deklarację PIT-4R.

Tak więc, jak trafnie zauważa organ, w tej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wydano by decyzję określającą Spółce inną wysokość zobowiązania podatkowego, od tej, która została zadeklarowana. Wysokość pobranych i nieprzekazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych była tym samym spółce znana od dnia pobrania.

W związku z tym organ nie miał obowiązku badania dokumentów księgowych i finansowych oraz akt osobowych pracowników, czy też przeprowadzać dowód z przesłuchania świadków na okoliczność braku wypłaty wynagrodzeń, skoro wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikała z deklaracji podatkowej, jak również z powodu tego, że przedmiotowe postępowanie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 155 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że Skarżąca w dniu 29 września 2017 r. otrzymała od organu I instancji postanowienie z dnia [...] września 2017r. informujące ją o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Także w toku postępowania była wzywana do złożenia wyjaśnień i materiałów dowodowych. Skarżąca mimo to ze swych uprawnień nie skorzystała, natomiast kilkakrotnie wnosiła o wyznaczenie innego terminu, przedkładając zwolnienia lekarskie. Organ dwukrotnie przedłużał na prośbę Strony zakończenie terminu postępowania.

W ocenie Sądu zawiadamianie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz przedłużanie terminu zakończenia postępowania celem umożliwienia Skarżącej złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów stanowi pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasady tej nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej. O ile uzasadnione jest jednorazowe uznanie za usprawiedliwioną nieobecności podatnika w powodu choroby, to dalsze nieobecności nie dają podstaw do wstrzymywania postępowania. Nie można bowiem zapominać o wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadzie szybkości postępowania. Pouczenie podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika stanowi dostateczne spełnienie obowiązku organu podatkowego, zaś przedłużanie terminu zakończenia postępowania w celu umożliwienia przesłania materiału dowodowego stanowi gest wykraczający poza obowiązki organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedstawionych przez Skarżącą wniosków dowodowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie organ zgromadził dowody umożliwiające mu ustalenie stanu faktycznego, toteż nieprzeprowadzenie przez niego wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia, tak prawa materialnego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.