Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 477/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił B. S. (dalej też "Skarżący" "Podatnik" albo "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 2.381zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") stwierdził jego niedopuszczalność uznając, że przekazany przy piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. odpis pełnomocnictwa upoważniał doradcę podatkowego W.S. do reprezentowania Skarżącego przed DIS i NUS w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do działania w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji. Skoro przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Strona ustanowiła pełnomocnika, to za nieskuteczne uznano doręczenie decyzji Stronie.

W dniu 7 stycznia 2013 r. na ww. postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik cofnął skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 312/14, umorzył postępowanie sądowe.

NUS decyzją z [...] listopada 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok w kwocie 2.381zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący uzyskiwał w 2009 r. przychody z tytułu wynajmu: nieruchomości na działalność gospodarczą - Przedszkole Niepubliczne "[...]" położonej w W. przy ul. [...], nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej położonej w W. przy ul. [...]. W oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2008 r. Podatnik wskazał, że przychód z tytułu najmu będzie opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do oświadczenia została dołączona informacja, że przychody z najmu będą w całości opodatkowane przez Podatnika, cyt.: "za 2008 r. i dalej". NUS wyjaśnił, że prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych została opodatkowana podatkiem VAT. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez NUS decyzja, od której Skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej za lata 2007-2009. Organ pierwszej instancji wskazał, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dlatego świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz poz. 4 załącznika Nr 4 do tej ustawy, zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem najmu lokalu w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zatem świadczenie usług najmu nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...] na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono, że w 2009 r. Skarżący uzyskał przychód z tytułu najmu w kwocie brutto 24.000,00 zł (w tym VAT w kwocie 4.327,92 zł), w kwocie netto 19.672,08 zł. Do określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. przyjęto przychód z tytułu najmu w łącznej kwocie 19.672,08 zł, w tym: podlegający opodatkowaniu ryczałtem: wg stawki 8,5% w kwocie 13.510 zł, wg stawki 20% w kwocie 6.162,08 zł. i ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 2.381,76 zł, w tym ryczałt: wg stawki 8,5% w kwocie 1.148,35 zł, wg stawki 20% w kwocie 1.232,41 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.381 zł (na stronie 9 zaskarżanej decyzji w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej błędnie podano kwotę 3.381 zł). Z uwagi na fakt, że zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 r. zostało uregulowane w kwocie 3.246 zł, nadwyżka podatku w wysokości 865,00 zł stanowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, DIS decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z [...] listopada 2014 r. wskazując, że ustalenia Organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z ustaleń NUS bezspornie wynika, że w 2009 roku Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych. Prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w ww. zakresach została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości, który stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a oraz art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") i wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia, "tj. jakoby podatnik prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą oraz jakoby dochody z najmu nieruchomości podatnik miał obowiązek opodatkować podatkiem VAT.

Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 756/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie II FSK 1507/16, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm. Uzasadnienie uchylonego wyroku NSA uznał za na tyle wadliwe, że uchyla się ono kontroli NSA. Nie sposób wywieźć z niego, jaki stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia i jakie przepisy materialne zastosował w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Powołując się na związanie wykładnią prawa i oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości; w szczególności nie wskazano żadnej nieruchomości, która została zbudowana lub sprzedana przez skarżącego, ani warunków, w jakich do tego doszło. Naruszono tym samym art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 122 O.p. a także – przez przytoczenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń w tym postępowaniu – art. 210 § 4 O.p.; wyklucza to możliwość merytorycznego odniesienia się do zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowania dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1687/16) oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, a nieprawomocnym wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1735/17) – oddalił również jego skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2007-2009.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku

i niezasadne uznanie, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie faktyczne, podczas gdy organy podatkowe wydając decyzję nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrany i rozpatrzony materiał był zupełnie wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem skarga winna zostać oddalona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że przedmiotem sprawy nie jest określenie podatku dochodowego w związku z działalnością w zakresie kupna

i sprzedaży nieruchomości, lecz określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych na działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej odrzucenie ze względu na niedopuszczalność zarzutu wadliwego ustalenia podstawy faktycznej wyroku, względnie o jej oddalenie ze względu na niezasadność zarzutu.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 662/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie ma podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 177a p.p.s.a. jedyną przesłanką odrzucenia skargi kasacyjnej ze względu na jej wadliwą redakcję jest brak przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut wadliwego ustalenia podstawy faktycznej wyroku oparto na podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. w powiązaniu z regulującymi postępowanie dowodowe przepisami O.p., uzasadniając go także błędnym zrozumieniem przedmiotu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji oceniając zasadność postawionego zarzutu wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku obejmuje także odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. NSA podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zanegowano podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego jednakże odniesiono ją do kwestii zakwalifikowania aktywności Skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, a nie wynajmu lokali mieszkalnych na cele gospodarcze. W ocenie NSA już ta okoliczność dyskwalifikuje rozstrzygnięcie skarżone kasacyjnie, gdyż oznacza nierozpoznanie istoty sprawy wskutek niedostrzeżenia odmienności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami od określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uchybienie to stanowi w ocenie NSA także samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wobec stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale nie przez brak odniesienia się do poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, ale ze względu na nierozpoznanie istoty sprawy, a w konsekwencji brak rozstrzygnięcia sprawy poddanej osądowi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadny jest także zarzut wadliwej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p.). Nie sposób bowiem zaaprobować twierdzenia o braku ustaleń co do prowadzenia przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku wymienia długą listę dowodów potwierdzających kwestionowaną okoliczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

sąd uwzględniając stanowisko sądu kasacyjnego oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 662/19 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2280/18.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że "nie sposób bowiem zaaprobować twierdzenia o braku ustaleń co do prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku wymienia długą listę dowodów potwierdzających kwestionowaną okoliczność. Być może zastrzeżenia Sądu wynikły z faktu, że poszukiwał on dowodów na okoliczność obrotu nieruchomościami przez skarżącego (budowy i sprzedaży domów), podczas gdy przedmiotem sprawy i przedmiotem dowodzenia było wynajmowanie przez skarżącego lokali mieszkalnych na cele gospodarcze, w sposób ciągły i zorganizowany, charakterystyczny dla pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Stwierdzenie zasadności zarzutu, postawionego w skardze kasacyjnej, prowadzi do jej uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotę stanowi wskazanie na obowiązek rozpoznania sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z najmu lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej oraz odniesienia się do ustalenia faktycznego organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali, dokonanego na podstawie dowodów opisanych w uzasadnieniu uchylonego wyroku."

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ustawie Ordynacja podatkowa w jej art. 3 pkt przez działalność gospodarczą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób odmienny niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej lub Ordynacja podatkowa. Definicja ta różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa ta nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Ustawa o VAT wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa o VAT natomiast wprost odnosi się do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez Podatnika czynności, jako działalności gospodarczej, co należy powtórzyć, istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania strony. Ustawodawca przyjął w u.p.d.o.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w wielu wyrokach podkreślano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach.

Wyjaśnić należy, że sprawy sądowe w których występuje podatnik dotyczą okresu 2006 - 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9.06.2017 r. (III SA/Wa 1687/16) oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, (wyrok ten został uchylony przez NSA orzeczeniem z dnia 2020-01-17 sygn. akt II FSK 1122/18 wyłącznie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego po wadliwym zawiadomieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2017 r. (III SA/Wa 1735/17) – oddalił również jego skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2007-2009.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynajmu nieruchomości. W trakcie kontroli ustalono, że w latach 2006 - 2008 Skarżący wraz z małżonką na zasadach ustroju wspólności ustawowej dokonał sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: (okoliczności zawieranych umów i ich ocena są opisane w materiale dowodowym, w którym przedstawiono argumentację dotyczą u.p.d.o.f. i podatku VAT za badany okres) Rep A nr [...] z dnia 13 września 2006 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 793 m2. Na opisanej wyżej działce, zakupionej od osoby fizycznej, aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży sporządzonym w dniu 17 grudnia 2001 r. Rep. A Nr [...], małżonkowie wybudowali na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] (znak: [...]) z dnia 17 września 2004 r., za fundusze dorobkowe budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, w którym powierzchnia użytkowa wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tych lokali wynosiła 696,55 m2, zaś kubatura budynku wynosiła 2420,00 m3. Powyższym aktem dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 o powierzchni użytkowej 70,22 m2 z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr 07 o powierzchni 2,35 m2 oraz części w działce gruntu oznaczonej za cenę 150.000,00 zł. Lokal mieszkalny był niewykończony, bez podłóg, białego montażu, glazur, parapetów oraz drzwi wewnętrznych. Rep A nr [...] z dnia 13 października 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 o powierzchni użytkowej 70,22 m2 usytuowanego na parterze nieruchomości położonej przy ul. z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gosp. nr 02 o powierzchni 2,35 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] za cenę 210.000 zł, Rep A nr [...] z dnia 13 września 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 87,81 m2 usytuowanego na II piętrze nieruchomości położonej przy ul., z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym nr 03 o powierzchni 2,57 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu za cenę 270.000 zł, Rep A nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni użytkowej 87,81 m2 usytuowanego na pierwszym piętrze budynku przy ul. z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr 08 o powierzchni 2,41 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 136/1 za cenę 270.000 zł, Rep A nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 3 o powierzchni użytkowej 87,56 m2 usytuowanego na pierwszym piętrze budynku przy ul., z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr 01 o powierzchni 2,41 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 136/1 za cenę 270.000 zł, Rep A nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. umowa sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] za cenę 750.000 zł - zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 429 m2. Budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,40 m2 w chwili sprzedaży był w stanie surowym zamkniętym. Na poczet ceny przed podpisaniem tego aktu kupujący zapłacili kwotę 50.000 zł. Resztę ceny w kwocie 700.000 zł zobowiązali się zapłacić najpóźniej do dnia 30 maja 2008 r. przelewem za cenę 750.000,00 zł - zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 426 m2. Budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,40 m2 w chwili sprzedaży był w stanie surowym zamkniętym. Na poczet ceny przed podpisaniem tego aktu kupujący zapłacili kwotę 30.000 zł. Resztę ceny w kwocie 720.000 zł zobowiązali się zapłacić w następujący sposób: kwotę 450.000 zł najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających kwotę 270.000 zł najpóźniej do dnia 31 maja 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających, Rep A nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. umowa sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr WA [...] zabudowaną działkę o powierzchni 0,0213 ha - za cenę 570.000 zł, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, parterowy z poddaszem użytkowym o powierzchni użytkowej 98 m2 w stanie surowym zamkniętym pobudowany na podstawie decyzji nr [...] (znak. [...]) z dnia [...] listopada 2006 r. Na poczet ceny przed podpisaniem tego aktu kupujący zapłacili sprzedającym kwotę 100.000 zł. Resztę ceny w wys. 470.000 zł zobowiązali się zapłacić najpóźniej do dnia 22 grudnia 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających. Jednocześnie organ pierwszej instancji był w posiadaniu aktów notarialnych dokumentujących nabycie przez Państwa S. szeregu nieruchomości, w tym: - Rep [...] z dnia 13 grudnia 2006 r., dotyczący niezabudowanej nieruchomości, działka oznaczona nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 855 m2 za cenę 190.000 zł, - Rep [...] z dnia 28 czerwca 2007 r., dotyczący niezabudowanej działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 523 m2 za cenę 138.000 zł położoną przy ul., - Rep [...] z dnia 12 lipca 2007 r., dotycząca zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr [...] o łącznej powierzchni. 1.094 m2 położonej w W. przy ul. budynkiem mieszkalnym o pow. 237 m2 B. i H. małżonkom S. udział wynoszący 2/3 w kwocie 734.000 zł, - Rep. [...] z dnia 11 sierpnia 2008 r., dotyczący zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr [...] o łącznej powierzchni 131 m2, położonej w W., przy ul.. i . . udział wynoszący 2/3 w kwocie 33.999 zł, - Rep [...] z dnia 24 kwietnia 2009 r., dotyczący niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul., stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] za cenę 890.000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie przesłanych przez Urząd Miasta [...] kserokopii decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla skarżącego, ustalił, że w latach 2000 - 2009 skarżący uzyskał [...] decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę, 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Jednocześnie z treści decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wynikało, że Skarżący dokonał zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedszkole. Organ pierwszej instancji wskazał, że z posiadanych aktów notarialnych wynikało, że zawarte w latach 2004-2009 przez Skarżącego (wraz z małżonką) umowy sprzedaży nieruchomości wskazywały na wykonywanie czynności o znamionach działalności gospodarczej w sposób ciągły, począwszy od 2004 r.

Analiza akt sprawy potwierdzała, że konsekwencją czynności wykonywanych przez podatnika było przyjęcie, że najem lokali położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...], na cele działalności gospodarczej na cele użytkowe dokonywany przez Skarżącego stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Zatem świadczone przez Skarżącego usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 4 załącznika Nr 4 do ustawy, zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem najmu lokalu w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. W związku z powyższym sprzedaż usług najmu nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] i przy ulicy [...] na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając stanowisko sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że podatnik wynajmując lokale użytkowe poza działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadził jako przedsiębiorca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym. Sąd orzekając w niniejszej sprawie miał też na względzie różnicę w statusach przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą; określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym i podatku VAT, co wyjaśniono na wstępie rozważań. Podnieść należy, że kwestie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, reguluje ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby ﬁzyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z póżn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust 1a tej ustawy, osoby ﬁzyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), ryczałt z tytułu najmu wynosi 8,5% przychodów do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt wynosi 20 % przychodów. Stosownie do art. 4 ust. 2 o zryczałtowanym podatku - kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W 2009 r. kwota limitu stanowiąca równowartość 4.000 euro. Z treści art. 155 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób ﬁzycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynikało, że w zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 Skarżący pierwotnie wykazał przychód z tytułu najmu w kwocie 24.000,00 zł. Uwzględniając, że zgodnie z powołanym wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż usług najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, organy podatkowe ustaliły przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 19.672,08 zł, w tym przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 13.510,00 zł; wg stawki 20% w kwocie 6.162,08 zł. Podatek obliczony wg stawki 8,5% wyniósł 1.148,35 zł; wg stawki 20% wyniósł 1.232,41 zł. Kwotę należnego ryczałtu ustalono w wysokości 2.381,00 zł. Uwzględniając powołane wyżej regulacje prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego.

Konkludując warto pamiętać że Skarżący pierwotnie sam zadeklarował zobowiązanie podatkowe z tytułu ryczałtu w kwocie 3.246,35 zł, a organy podatkowe określiły tą należność w kwocie 2.381,00 zł uwzględniając status podatnika VAT i korygując podstawę opodatkowania w podatku zryczałtowanym. Sąd oddalając skargę strony podkreśla, że kwestia bycia podatnikiem VAT przez Skarżącego nie została zakwestionowana w żadnym z orzeczeń sądów administracyjnych, w tym w ostatecznych wyrokach NSA, a także to, że pozytywne dla podatnika przeliczenie podatku zryczałtowanego podlega ochronie nie działania na niekorzyść podatnika.

W tym stanie rzeczy nie dostrzegając naruszeń procesowych jak i materialnoprawnych Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.