Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 352/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 czerwca 2009r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. w O., obecnie [...] Sp. z o.o. w O. w dniu 22 września 2000 r. za pośrednictwem agencji celnej "[...]" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego nr OBR 160600/00/009321 celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w polu 31 SAD jako: poz.1: [...] (poz. 1 SAD) klasyfikując je według kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5% oraz poz. 2: "[...] oraz [...] klasyfikując je wg kodu PCN 300490990 ze stawką cła 0%.

W dniu 17.07. 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął postępowanie celne w celu weryfikacji powyższego zgłoszenia.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, świadectw rejestracji MZiOS, analizy składu chemicznego, opinii biegłych z Kliniki Gastroenterologii, Hepatologii i Żywienia Instytutu "[...]" w W., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 22 września 2003 r. wydaną na podstawie m.in. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217 ze zm.) – [dalej jako Taryfa celna] oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) – dalej jako: [Wyjaśnienia] uznał wskazane wyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ustalając dla [...] kod PCN 220290910, dla [...] kod PCN 220290100 a dla [...] 220290990, wszystkie ze stawką cła 20% i określił kwotę wynikającą z długu celnego. O odsetkach wyrównawczych organ orzekł na podstawie § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5, § 5 ust. 3 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.20003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) stwierdzając zarazem, że dłużnik nie udowodnił, aby podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W zakresie podatku od towarów i usług orzeczono na podstawie art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 i 4c i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], przy zastosowaniu stawki podatku VAT 22%.

Odnośnie [...] ( jest to nazwa handlowa [...] w płynie) Naczelnik wskazał, że składa się on z koncentratu hydrolizatów białek serwatkowych, syropu glukozowego, olejów roślinnych, laktozy, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, choliny, tauryny, l-karynityny. Preparat jest modyfikowanym mlekiem w płynie przeznaczonym dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów, a ponadto częściowo wyeliminowano laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Dzięki takim zabiegom produkt ten nie wywołuje alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego. Podawany jest doustnie, nie może być podawany dożylnie. Wskazany jest w przypadku: alergii pokarmowej na białko ( częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, postępowania diagnostycznego w wykrywaniu alergii pokarmowych na białko, postępowania profilaktycznego przed rozwojem alergii pokarmowej, kolce.

Z kolei [...] (w tym przypadku o smaku truskawkowym) składają się z wody, maltodekstryny, oleju roślinnego, kazeinianu sodu i wapnia, sacharozy, kwasu cytrynowego, lecytyny, wodorofosforanu potasu, naturalnych dodatków smakowo-zapachowych, witamin, pierwiastków śladowych i barwników. Są dietami kompletnymi pod względem odżywczym, polimerycznymi, wysokokalorycznymi, opartymi na białku kazeinowym, ubogoresztkowymi, są wolne od laktozy, bezglutenowe, gotowe do spożycia, przeznaczone do stosowania doustnego, do picia, nie mogą być podawane dożylnie, stanowią wyłączne pożywienie lub stosowane są jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych, wymagających ograniczenia podaży płynów, w podeszłym wieku, z zaburzeniami żucia i połykania.

W skład [...] w płynie wchodzą: odtłuszczone mleko, zdemineralizowana woda, laktoza, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, niskoerukowy), kwas cytrynowy i foliowy, składniki mineralne i witaminy, cholina, tauryna. Jest to dietetyczny środek spożywczy, modyfikowane mleko w płynie sprzedawane w butelkach, sterylne, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia.

Mając na uwadze ustalony skład, właściwości i zastosowanie tych preparatów organ wywiódł, że [...], [...] nie mają charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego w postaci płynu. Pozycja 3004 obejmuje jedynie preparaty do leczenia (a nie do uzupełniania pożywienia), o czym świadczy uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, z której wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne", nawet, jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne. Okoliczność, iż preparaty te uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS) jako środki farmaceutyczne nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. W ocenie organu I instancji omawiane preparaty ze względu na ich przeznaczenie, łatwość podawania i skład (pełnowartościowe płynne diety stosowane jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego), mogą być stosowane długotrwale bez skutków ubocznych - są odżywkami, np. dietetycznymi, które są wyłączone uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Wobec powyższego [...] i [...] zaklasyfikowano do pozycji 2202 obejmującej, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej: "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe" i przypisano [...] kod PCN 220290100, a dla [...] - kod PCN 220290990 (uwzględniając ich skład surowcowy). Z kolei dla towaru [...] ustalono jako właściwy kod PCN 220290910 wykluczając możliwość taryfikacji do pozycji 1901, gdyż z Wyjaśnień do tej pozycji wynika, że nie obejmuje ona napojów.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy poprzez ich błędną wykładnię bądź pominięcie, w szczególności poprzez niezastosowanie pozycji 3004 dla [...] i [...] i błędne zastosowanie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, jak też pominięcie postanowień pozycji 1901, niewłaściwe zastosowanie pozycji 2202 i niezastosowanie w sprawie uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122) Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Odnośnie [...] zarzuciła sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym wobec ustalenia, że jest on napojem, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on pokarm dla niemowląt, a wobec tego niezależnie od jego postaci (proszek, płyn) winien być klasyfikowany pod kodem PCN 190110000.

Decyzją z dnia 14 listopada 2003r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego ustalenia w zakresie składu i zastosowania importowanych towarów oraz klasyfikacji taryfowej.

W wyniku skargi spółki wniesionej na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu Sąd ten wyrokiem z dnia 21 listopada 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03 decyzję tę uchylił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki - w pojęciu tej pozycji są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

W związku z tym Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było nie tylko ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, ale – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające owe towary (leki) z tej pozycji.

W zakresie tej pierwszej okoliczności stwierdził ten Sąd, iż [...] i [...] spełniają funkcję określoną w tej pozycji (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z tego punktu widzenia są lekami, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza ze świadectw rejestracji wystawionych przez MZiOS, które są dokumentami urzędowymi. Zdaniem Sądu nie ustalono jednak, czy omawiane towary podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1(a) i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach. W szczególności nie ustalono, czy preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Podsumowując Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ustalić – przy pomocy biegłego – czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004.

Odnośnie preparatu [...], dla którego strona wnioskowała o taryfikację do kodu 190110, Sąd wskazał, że to redakcja pozycji i uwag decyduje o tym, czy towar klasyfikuje się wyłącznie w oparciu o regułę 1 ORINS, czy też konieczne jest uciekanie się do reguł dalszych. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że obejmuje on szereg produktów spożywczych, które są przetworami m.in. z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a więc z działu IV obejmującego szereg produktów mleczarskich, zaś brzmienie pozycji 1901 i komentarz do niej wskazują, że obejmuje ona przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi, lub ekstraktu słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt II Wyjaśnień), oraz przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 niezawierajace kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt III). Sąd stwierdził, że w przypadku towaru odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji jest możliwa ale jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających klasyfikowany towar, a to z uwagi na zastrzeżenie "...gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Niezachowanie tej kolejności godziłoby w zasadę taryfikacji określoną w regule 1 ORINS. Mimo zatem tego, że komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje, iż przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych ww. pozycjami, a jako przykłady podają m.in. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników oraz produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), to tego rodzaju produkty nie mogą być objęte pozycją 1901 dopóty, dopóki nie zostanie ustalone, czy te produkty nie zostały włączone lub wymienione gdzie indziej w Taryfie celnej. Sąd zwrócił uwagę, że z Wyjaśnień wynika, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów, a to rodziło konieczność ustalenia, czy sporne produkty mogą być taryfikowane do pozycji 2202. Wyjaśnienia do tej pozycji (pkt (B) 2) wskazują, że należą do niej inne napoje bezalkoholowe obejmujące "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka lub kakao". Przyjmując słownikową definicję pojęcia "napój" (wobec braku definicji legalnej) przyjąć zdaniem Sądu należy, że jest to "płyn przeznaczony do picia.; porcja tego płynu". WSA wskazał, że produkty objęte działem 22 są bez wątpienia produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały one zatem wyodrębnione w tym dziale ze względu na swoją postać i ta właśnie cecha odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy celnej. Należy przy tym uwzględnić wyłączenia z tego działu. I tak towary wyłączone z pozycji 2202 zostały wymienione w Wyjaśnieniach do tej pozycji – w uwagach od a) do d).; wśród nich nie wymieniono towarów z pozycji 1901, natomiast wskazano leki objęte pozycją 3003 lub 3004. Sąd zwrócił też uwagę, że o taryfikacji mogą też decydować interpretacje właściwych organów międzynarodowych, m.in. Rady Współpracy Celnej, mające charakter wykładni wiążącej nie tylko do odpraw celnych po dacie jej wydania. W związku z tym, zdaniem Sądu, należało rozważyć znaczenie opinii klasyfikacyjnej obowiązującej w stanie prawnym właściwym dla zgłoszenia celnego (tom V Część IV Wyjaśnień) dotyczącej przykładowo wymienionych w niej preparatów: Humana 0, 1, 2 , MCT, i SL oraz Pre-Aptamil i Pre-Milumil, przy rozważeniu tożsamości spornych preparatów, w tym zwłaszcza tego, czy są one płynami. Sąd zwrócił jednak uwagę, że opinie wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów i wykładnia rozszerzająca czy też stosowanie analogii przy wykładni prawa nie jest właściwe.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy - decyzją z dnia 12 czerwca 2009r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kodu PCN dla towaru o nazwie handlowej [...] i w tej części orzekł, że właściwym jest kod PCN 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie zawartymi w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. i technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K., z "opinii" Instytutu Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka w W. Nadto organ uzupełnił postępowanie o szereg informacji uzyskanych m.in. z Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dotyczących także innych preparatów), włączył do akt sprawy Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administrację celną Finlandii, Holandii, Niemiec i Francji. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie [...], [...] w podanej wersji smakowej, dla których to strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 Taryfy celnej, jak też [...]. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do wnioskowanej pozycji 3004, co do przypisanej przez organ wszystkim towarom pozycji 2202, a nadto co do pozycji 1901 i 3504 (także wnioskowanych przez stronę jako podstawowe lub alternatywne).

Stwierdzono zatem, że [...] jest modyfikowanym mlekiem w postaci płynnej, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w płynie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny. Może także być stosowany u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełnić niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami.

Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze tego preparatu pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "[...]"). W opinii biegłego A.S. preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Z uwagi na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" było według biegłego pewnym "skrótem myślowym", przy czym określało także charakter żywnościowy tego preparatu zaliczonego do grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparat jest jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na uzupełnienie usuniętego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego, preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną.

Z kolei [...] to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, diety płynne, kompletne pod względem odżywczym, sterylne, polimeryczne (tj. oparte na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczne, ubogoresztkowe, wolne od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowe, gotowe do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml. Przeznaczone są do stosowania doustnego tj. do picia, mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka, albo poniżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego. Stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci, które mają obniżone łaknienie lub dzieci osłabionych (np. po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A. S. stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Nadto przyspieszają lub pobudzają procesy odnowy morfologicznej i czynnościowej błony śluzowej przewodu pokarmowego osoby chorej (opinia Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1.03.2000r. i biegłego A.S.). Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor wskazał, że zasadniczo [...] podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne (por. opinia opracowana przez Instytut "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z Warszawy). Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze.

Według biegłego A.S. uzasadnione jest określenie [...] jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Natomiast [...] biegły określił jako preparat dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, chociaż preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w określonych stanach. Odnosząc się zarówno do [...] jak i [...] biegły A.S.wskazał także, że preparaty te mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że zarówno [...], jak i [...] zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. [...] jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. [...] natomiast są dostępne w aptekach bez recepty.

Dodatkowo organ wskazał, odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006r., że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego. Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Natomiast na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się (zdaniem biegłego A.S.) tym, że zostały wpisane do rejestru leków, a w przypadku [...] stanowią zasadniczy i jedyny środek stosowany w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwa rejestracji preparatów jako leków, nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Według biegłego A.S. brak ten wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie odpowiadających jedynie normom żywieniowym dla ludzi zdrowych. Natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym tych preparatów (składnik białkowy, tłuszczowy czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania jest określony ich wartością energetyczną.

Zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu organ, bazując na opiniach biegłego W. K. (technolog żywności i żywienia) przedstawił skład i proces technologiczny powstawania preparatów.

W odniesieniu do [...] wskazał, że punktem wyjścia dla nich jest mleko (mleko krowie bądź matki), a proces technologiczny ujmowany jest jako szereg modyfikacji względem tego wzorcowego produktu, przy czym są to modyfikacje jakościowe (obróbka chemiczna białek poprzez hydrolizę, wprowadzenie tłuszczu roślinnego, polimerów glukozy, karnityny) oraz ilościowe (obniżenie zawartości laktozy i zastąpienie syropem glukozowym) – tak również opinia Instytutu "Pomnik- Centrum Zdrowia Dziecka" i H.S. W skład preparatu wchodzi: woda odmineralizowana, syrop glukozowy, oleje roślinne (słonecznikowy, kanola, kukurydziany), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol). Syrop glukozowy powstaje w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, a więc w procesie zbliżonym do powstawania maltodekstryn wyłączonych wprost z pojęcia skrobi zdefiniowanego przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji 1901 (t. I str. 179); jest więc produktem "bardziej przetworzonym" niż tylko wstępne zżelowanie lub rozpuszczenie, jak tego wymaga ww. definicja skrobi. Nie jest więc skrobią w rozumieniu tej pozycji. Hydrolizat białek serwatkowych powstaje w procesie chemicznej modyfikacji białek mleka. Według biegłego A.S. preparat nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale nie jest to dowód na to, że preparat nie jest lekiem. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął SGGW, jak i Instytut "[...]" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "[...]" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy. Podobne stanowisko zajęła dr H. S., która stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. W ocenie organu odwoławczego takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze są dla poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy - ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, czy też podaje, że zawarte w preparatach substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny.

Odnośnie [...] organ za biegłym K. wskazał, iż w ich skład wchodzi odmineralizowana woda, maltodekstryna, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharoza, lecytyna sojowa (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A.S. preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach, zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Podobne stanowisko zajął Instytut Matki i Dziecka z W. (opinia z dnia 15.05.2000r.) oraz Instytut "[...]" (opinia 1.03.2000r.) wskazując, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Przy czym pozytywne dla chorych działanie lecznicze bądź profilaktyczne ma miejsce tylko w przypadku, gdy składniki te występując łącznie w jednym produkcie są odpowiednio dla danego schorzenia (choroby) zbilansowane. Takie stanowisko poparła Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w opinii z dnia 17.07.2006r. Nadto biegły A.S. zwrócił uwagę, że dzięki zawartości w preparatach białka kazeinowego oraz nieobecności laktozy i glutenu, preparaty mają pewne cechy diety eliminacyjnej (pełne białko zostało zastąpione tylko jednym jego rodzajem, tj. białkiem kazeinowym). Eliminacja pełnego białka oraz laktozy służy zapewnieniu maksymalnego wchłaniania składników w nich zawartych przy ograniczeniu możliwych działań niepożądanych.

[...] jest modyfikowanym mlekiem gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od 1 miesiąca życia, jest sterylny, bezglutenowy, sprowadzany w butelkach, nadaje się wyłącznie do podawania doustnego. Zdaniem biegłego A. S. preparat nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej, zatem służy jedynie karmieniu niemowląt zdrowych; jeśli jest stosowany u dzieci chorych, to tylko w celu żywienia chorego dziecka i dostarczenia mu wszelkich niezbędnych składników odżywczych. Nie jest wiec lekiem ani w rozumieniu leczenia żywieniowego ani lekiem w ogóle, jest wyłącznie produktem żywnościowym dla niemowląt. W jego skład wchodzą: odtłuszczone mleko, odmineralizowana woda, laktoza, oleje roślinne (palmowy, kokosowy, słonecznikowy, rzepakowy, niskoerukowy), składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, kwas cytrynowy, tauryna, cholina. Te preparaty, jak ustalił organ, zawierają zatem wyłącznie substancje odżywcze, nie zawierają natomiast żadnej substancji leczniczej. Ilość zawartych w nich witamin pokrywa dobowe zapotrzebowanie organizmu zdrowego dziecka. Ma charakter diety kompletnej pod względem odżywczym. Otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczny środek spożywczy. Z powyższych ustaleń organ wywiódł, że nie spełnia on warunków wynikających z samego brzmienia pozycji 3004, gdyż nie jest w ogóle produktem o przeznaczeniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym, nie ma żadnych właściwości leczenia chorób lub zapobiegania im, nie posiada też świadectwa rejestracji jako lek.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji i omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł, podkreślając, że przy ustalaniu kodu PCN właściwego dla danego towaru wiążący charakter ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego).

Następnie mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwym dla [...] i [...] jest kod PCN 220290100 a dla [...] kod PCN 220290910. Podał, że dla prawidłowej taryfikacji konieczne było rozważenie pozycji 3004 deklarowanej przez skarżącą dla [...] i [...], pozycji 2202 (ustalonej przez organ odwoławczy dla wszystkich produktów) oraz 1901 (dla [...]) a nadto 3504 jako alternatywnie wnioskowanego przez stronę, która również obejmuje pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Organ podkreślił, że towar może być zaklasyfikowany do pozycji 2202 dopiero po uprzednim wykluczeniu go z pozycji 3004 (co wynika z uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej). Jednocześnie wykazanie, że towar spełnia wszystkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901 (z brzmienia którego wynika, że klasyfikuje się doń przetwory "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"). Prowadzi to do wniosku, że kod 2202 ma pierwszeństwo przed kodem 1901. Ustosunkował się także do wnioskowanej końcowo przez stronę dla [...] pozycji 3504.

Analizując deklarowaną dla [...] i [...] pozycję 3004 organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkty te ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS odpowiadają opisowi pozycji 3004. Nie oznacza to jednak, że będą podlegać klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004.

Wskazując na związanie tą oceną prawną, w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku, organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty [...] i [...] odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z przytoczonych wyżej opinii biegłych. Jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do tej pozycji 3004, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Inaczej jest natomiast z [...], który nie spełnia warunków wynikających z samego brzmienia tej pozycji, gdyż nie ma właściwości terapeutycznych i/lub profilaktycznych.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i solom mineralnym. Jednak we wszystkich omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie normalnemu zapotrzebowaniu na te składniki przez osoby zdrowe, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Lek może być klasyfikowany do tej pozycji jedynie wówczas, gdy nie służy celom innym niż lecznicze, zatem ma tylko leczyć, a nie zarazem i leczyć i żywić chorego. Zatem klasyfikacja pod tą pozycją jest uzależniona nie od głównego ich przeznaczenia do użytku leczniczego, lecz od ich wyłącznego przeznaczenia w tym celu. Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. [...] mimo zawartych w nim witamin i innych składników (hydrolizat, oleje, węglowodany), nie utracił żywnościowego charakteru, bowiem nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji leczniczej. Odżywczy, a więc żywnościowy charakter tych preparatów jest niepodważalny, i jako diety kompletne zaspokajają zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne substancje odżywcze, zgodnie z opinią uzupełniającą biegłego S. z dnia 25.03.2008 r. Podobnie jest w przypadku [...], które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, choliny, białka mleka (kazeinian sodu i wapnia), olei roślinnych, maltodekstryny i pozostałych składników nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, tak jak [...], pełnowartościową, kompletną dietą, niezawierającą żadnej innej, niż odżywcze, substancji leczniczej. Swe działanie lecznicze i/lub profilaktyczne zawdzięczają nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi, sumie wszystkich składników, podlegającym licznym modyfikacjom ilościowym i jakościowym, a substancje odżywcze zdefiniowane w Wyjaśnieniach jako: proteiny, węglowodany, tłuszcze nie są tylko środkiem wspierającym, zaróbką, środkiem słodzącym dla substancji leczniczej. Wszystkie te preparaty nie są odpowiednie tylko do użytku leczniczego, gdyż równolegle stanowią jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić znaczących funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607).

Mając na uwadze to, iż preparaty [...] to diety kompletne, eliminacyjne, zawdzięczające swoje działanie lecznicze i profilaktyczne całemu specyficznemu składowi (sumie wszystkich składników odżywczych lub leczniczo-odżywczych), z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie mogą one zostać zaliczone do pozycji 3004. Produkty ten w żadnym przypadku nie straciły charakteru żywnościowego. Co więcej, posiadają charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o ich przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tych preparatów zaakceptowana. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A.S. jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w [...] hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do omawianej pozycji powinien być traktowany jako substancja odżywcza (białko), niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze oraz pełnione przez te substancje doniosłe funkcje żywieniowe – wykluczają produkt z pozycji 3004. Z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika bowiem, że substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiane preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że zarówno białka, jak i węglowodany nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, lecz w wyniku dokonanych modyfikacji nie mają one właściwości szkodliwych, alergizujących. Zastosowany samodzielnie hydrolizat białkowy czy syrop glukozowy nie przyniósłby efektu leczniczego, który osiąga dopiero w zestawieniu z pozostałymi składnikami, tak dobranymi, aby jako całość osiągnęły efekt terapeutyczny/leczniczy i profilaktyczny. Reasumując, to cały preparat leczy choroby lub zapobiega im, a nie jego poszczególne komponenty, przy czym żaden z użytych komponentów nie utracił charakteru spożywczego. Zatem występujące w preparacie substancje odżywcze (w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) nie są tylko środkiem wspierającym, zaróbką czy środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, lecz jako dieta kompletna w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na niezbędne substancje odżywcze.

Podobne wnioski wyciągnął Dyrektor odnośnie [...], podkreślając, że one także swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniających optymalną równowagę żywieniową i realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Produkty te są kompletną dietą, a będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, przy czym owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Zatem również dla tych preparatów pozycja 3004 nie może zostać zaakceptowana. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że zawarte w preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe oraz cholina, z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone preparaty ([...] i [...]) do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć walor wyłacznie odżywczy, mogą zatem charakteryzować się także innymi, równoległymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat białkowy). Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, co jest wystarczającą podstawą do wykluczenia preparatów z pozycji 3004. Z powyższego powodu Dyrektor uznał zasadniczo za zbędne rozważanie, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornych towarów do pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Produkty nie mogłyby być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Wniosek o znaczeniu zawartych w preparatach witamin -z punktu widzenia taryfikacji pod pozycją 3004 - został wyprowadzony również z oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu (który wskazał, ze znaczenie odżywcze mogą one mieć choćby ze względu na zastosowaną dawkę).

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor uznał za udowodnione, że [...] i [...] są lekami mającymi właściwości terapeutyczne i/lub profilaktyczne, akceptując w tym zakresie stanowisko biegłego A. S. przez co spełniają warunki odpowiadające opisowi pozycji 3004. Jednak dla końcowej ich klasyfikacji do tej pozycji konieczne było rozważenie, czy nie są lekami wyłączonymi z działu 30 na podstawie uwagi 1(a) do tego działu wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004.

Podkreślił, że odmowa klasyfikacji [...] i [...] do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby odwoływania się do pozostałych reguł ORINS. Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106 (str. 208 pkt 16), wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety.

Odnosząc się to zarzutów strony o pominięciu uwag wyłączających z poszczególnych działów sekcji IV organ odwoławczy stwierdził, że uwagami tymi [1(c) do działu 17, 1do działu 18, 1(c) do działu 19, 1(f) do działu 21 i 1(e) do działu 22] wyłączone są nie wszystkie leki, lecz tylko te, które są objęte działem 30 lub poszczególnymi pozycjami z tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Wobec tego w sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż leki z działu 30, pamiętając, że lekami objętymi działem 30 są produkty inne niż leki opisane w uwadze 1(a) do tego działu. Zbiór żywności i napojów mieszczący się w uwadze 1(a) do działu 30 nie może być zatem w tym dziale klasyfikowany. Skoro przedmiotowe preparaty nie są objęte działem 30, to wskazane uwagi wyłączające nie mają do nich zastosowania.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette, a także innych produktów m.in. Humany SL, preparatów Aloe Vera drinking gel wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 605 i 608) i potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo [...] i [...] do preparatów [...], [...] czy [...] organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary.

Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt tożsamej z przyjętą przez niego w zaskarżonej decyzji taryfikacją omawianych preparatów przez holenderskiego eksportera, potwierdzony licznymi Wiążącymi Informacjami Taryfowymi innych państw członkowskich UE.

Odnośnie preparatów [...] organ stwierdził, że nie spełniają one warunków wynikających z samego brzmienia pozycji 3004 (treść opinii biegłego S. i brak świadectwa rejestracji), co sprawia, że w odniesieniu do tych produktów pozyję 3004 należy wykluczyć.

Zdaniem organu wszystkie sporne preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej "Wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Według organu preparaty nie są jedną z wód mineralnych i wód gazowanych lub aromatyzowanych, są natomiast innym niż owe wody, jak też wody objęte pozycja 2201, napojem bezalkoholowym z tej pozycji, nie będąc przy tym sokiem owocowym ani warzywnym objętym pozycją 2009. Wynika to z uwagi (3) do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Preparaty nie zawierają alkoholu i są niewątpliwie napojem, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. Wszystkie preparaty są przygotowane do bezpośredniego spożycia, są napojami w językowym znaczeniu ("napój" to płyn przeznaczony do picia).

W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, jak też braku formalnej definicji specjalistycznej, posłużył się definicją językową. Przyznając, że towary mają cechy diety lub pokarmu organ podkreślił, że na gruncie taryfikacji celnej zasadnicze właściwości dietetyczno-lecznicze spornych towarów nie stanowią przeszkody dla uznania ich za napoje w rozumieniu pozycji 2202. Ta pozycja obejmuje bowiem również napoje "specjalistyczne" o zasadniczym charakterze leczniczym i/lub dietetycznym. Napoje objęte pozycją 2202 identyfikuje się bowiem wyłącznie poprzez ich postać (płyn) oraz sposób spożywania (picie), a nie poprzez przeznaczenie, dla którego są spożywane. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących: produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leki i napoje. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo równie szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 2202). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze produktów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, płynne produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze – diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone są do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21 Taryfy celnej, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż prawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, "na bazie których" coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Omawiane preparaty, wskutek tego, że posiadają charakterystyczne cechy napojów (forma płynna, przeznaczone bezpośrednio do picia), są wykluczone z poszczególnych działów "spożywczych"(działy 17, 18, 19, 21) pomimo ich zasadniczego dietetyczno-leczniczego charakteru. Postanowienia pozycji 2202 dają podstawę do zaklasyfikowania pod tą pozycją napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie wprowadzając przy tym zakazu nadawania towarom zasadniczego charakteru żywnościowego, np. diety kompletnej. Także brzmienie poszczególnych podpozycji z pozycji 2202 dowodzi, że produkty nią objęte mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz z nich uzyskany. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że takie produkty, jak [...] - przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202. Zauważył też, że ustawodawca w pozycji 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w formie płynnej", a określając wyłączenia z tej pozycji wskazał na "napoje", a to niewątpliwie oznacza różny zakres tych pojęć, bowiem nie każdy przetwór w płynie jest napojem (zupki mleczne).

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Nadto za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów Aloe Vera czy Pedialyte Oral (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych. Dyrektor odwołał się też do zmiany stanu prawnego dokonanej z dniem 09.05.2003 r. dotyczącej ściśle [...], który z mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.04.2003 r. zaklasyfikowano do kodu 220290 i wywiódł, że mimo, iż ta zmiana dokonała się już po dacie odprawy celnej, to ze względu fakt, że sama nomenklatura w zakresie pozycji 2202 nie uległa zmianie w okresie między datą przedmiotowej odprawy celnej a datą zmiany stanu prawnego i równocześnie przepisy wprowadzające tę zmianę nie stanowiły inaczej, brak jest przeszkód, by te wyjaśniające przepisy stosować w odniesieniu do spornego [...] jako dodatkową, pomocniczą argumentację potwierdzającą prawidłowość ustalonego przez organy kodu. Za prawidłowością takiej taryfikacji przemawiają również włączone do materiału dowodowego Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach członkowskich dla podobnych preparatów oraz taryfikacja holenderskiego eksportera. Zatem według Dyrektora, dla wszystkich omawianych preparatów właściwa jest pozycja 2202, a z uwagi na fakt, że w składzie [...] i [...] brak jest jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów), należy je klasyfikować do kodu 220290100 – zgodnie z jej brzmieniem; wyklucza to zarazem klasyfikacje przyjętą przez organ I instancji co do [...]. Ponieważ [...] takie substancje zawiera, należy go sklasyfikować do kodu 220290910.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901 (wnioskowanej przez stronę jako główna lub alternatywna) obejmującą: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 50% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Natomiast wnioskowana również jako alternatywna pozycja 3504 (dla [...]) obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany".

Rozważając obie proponowane pozycje: 1901 i 3504 organ stwierdził, że o ich odrzuceniu decyduje przede wszystkim to, że ich zastosowanie względem w/w towarów nie byłoby możliwe wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż konieczne stałoby się odwołanie się do reguł następnych, tj. reguły 2b a w konsekwencji do reguły 3 ORINS, podczas gdy do klasyfikacji towaru do pozycji 2202 wystarczające jest posłużenie się regułą 1 ORINS. Reguła 1 ma w procesie taryfikacji charakter nadrzędny. Dyrektor wskazał, że omawiane towary nie są przetworami wyłącznie z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 (zawierają dodatkowo tłuszcze roślinne tam niewymienione) a nadto zawierają ([...]) syrop glukozowy, a nie skrobię zdefiniowaną dla potrzeb tej właśnie pozycji jako "skrobie nieprzetworzone jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny" (t. I str. 179). Syrop glukozowy, co ustalono za biegłym K. powstał w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, nie jest więc skrobią wstępnie przetworzoną i nie obejmuje tym samym pojęcia "skrobia" w ujęciu tej pozycji. Z kolei w skład [...] wchodzą maltodekstryny, a zatem składniki wprost wyłączone z pojęcia skrobi (tom I str. 179). [...] zawiera wprawdzie naturalne składniki mleczne (odtłuszczone mleko i laktoza), lecz ponadto zawiera składniki w brzmieniu tej pozycji niewymienione. Zatem omawiane produkty nie mogą być tu klasyfikowane tylko na podstawie reguły 1 ORINS. Rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne, nie ujęte w niej surowce, jest możliwe na podstawie reguły 2b, która pozwala na rozszerzenie tego kodu na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych.

Zdaniem Dyrektora te uwagi znajdują odniesienie również do pozycji 3504, gdyż [...] zawiera – oprócz jednego z głównych składników: hydrolizatu białek serwatkowych (będącego peptonem) - również inne składniki (np. tłuszcze roślinne) niewymienione w brzmieniu tej pozycji, co również – dla potrzeb taryfikacji pod pozycją 3504 – wymagałoby zastosowania reguły 2b ORINS, która jednak w przypadku mieszanin lub wyrobów składających się z różnych substancji nakazuje stosować zasady określone w regule 3 ORINS. Organ podkreślił w związku z tym, że reguły ORINS mają strukturę hierarchiczną, zgodnie z którą klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagajaca sięgania do reguł następnych ma pierwszeństwo przed klasyfikacjami, które muszą odwoływać się do tych następnych reguł. Oparciem dla takiego twierdzenia jest komentarz dotyczący reguły 2b, zgodnie z którym mieszaniny określone w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1, co w istocie oznacza, że jeśli taryfikacja towaru będącego mieszaniną jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1, to stosowanie reguły 2b jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie – także reguły 3 ORINS. Zatem wszystkie produkty w formie płynnej przeznaczone do picia, a wytworzone nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych wskazanych w brzmieniu pozycji 3504 można zaklasyfikować w pozycji 2202, stosując wyłącznie regułę 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tylko tej reguły wskazane produkty można zaklasyfikować. Organ podkreślił ponadto znaczenie tego fragmentu pozycji 1901, który mówi, iż w pozycji tej klasyfikuje się określone produkty, ale z tym zastrzeżeniem, że są one "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", co dotyczy również brzmienia pozycji 3504. Takiego zastrzeżenia w brzmieniu pozycji 2202 brak. Z rozważań powyższych organ wyprowadził wniosek, że pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed pozycjami 1901 i 3504. Równocześnie zauważył, że z komentarza do pozycji 1901 (t. I str. 178-181) wynika, że choć pozycją tą są objęte przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych), to równocześnie wyłączono z niej wszelkie napoje, wskazując, że właściwą dla nich jest klasyfikacja w dziale 22. Zatem przy określaniu produktów włączonych do pozycji 1901 prawodawca posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a przy określaniu produktów z niej wyłączonych – pojęciem "napoju". Oznacza to, że pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w postaci płynnej jest napojem, bo nie każdy służy do picia. Zatem pozycją 1901 są objęte przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje. Mogą być nią więc objęte np. zupki mleczne.

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatów [...] i [...] do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu (...)". Organ wskazał, że w opinii tej w ogóle nie wskazano na postać, w jakiem mają występować te preparaty (w proszku czy w płynie), jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów (np. Humana SL, Humana MCT, Humana 0, 1, 2) nie występował przed 2003 r. w postaci płynnej. Bezskuteczne jest zatem zdaniem organu powoływanie się przez stronę na podobieństwo Humany SL do [...], co miałoby przesadzić o taryfikacji pod pozycją 1901, gdyż Humana SL występowała w postaci proszku, a [...] ma postać płynną. Nadto wskazywana opinia w odniesieniu do [...] nie może mieć zastosowania z uwagi na całkowicie odmienną istotę procesu technologicznego, w której on powstaje – w tym przypadku poprzez chemiczną modyfikację białek mleka, co stanowi proces całkowicie odmienny od wskazanego w opinii (odjęcie z mleka określonych składników, wzbogacenie w te mleczne składniki, dodanie innych substancji).

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 223 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów [...] i [...],

- art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(e) do działu 22 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

- art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

- art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, przez uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

- naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że organ odwoławczy orzekając w sposób określony w zaskarżonej decyzji nie wydał w istocie rozstrzygnięcia w zakresie [...] i [...]sentencja decyzji zawiera rozstrzygnięcie tylko co do [...]), czym naruszył przepis art. 223 O.p. Następnie zarzuciła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych oraz innych dowodów spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie zebrał bowiem żadnych dowodów na okoliczność pochodzenia, funkcji i znaczenia poszczególnych składników importowanych towarów, a postępowanie organu odwoławczego było długotrwałe i intensywnie prowadzone.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ ustalono w niej nieprawidłowy kod PCN dla [...] [...] ([...]). Z uwagi na fakt, iż towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004, także dlatego, że odpowiada brzmieniu tej pozycji. Zarzuciła, iż to zostało przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu, a ponadto podstawę do uznania preparatu za lek – także w rozumieniu Taryfy celnej – daje opinia biegłego S.z dnia 16.07.2007 r., w szczególności to, że preparat spełnia funkcję leczniczą i/lub profilaktyczną, ma zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób i dolegliwości, że oddziałuje na poziomie całego organizmu jak i konkretnych organów, eliminuje stany chorobowe, że nie powinien być podawany w celach innych niż lecznicze lub profilaktyczne, że nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu definicji leczenia żywieniowego, że funkcja lecznicza i profilaktyczna jest jego najistotniejszą cechą (część III pkt 2 uzasadnienia skargi). Przede wszystkim zaś biegły stwierdził wprost, że preparat winien być klasyfikowany jako lek. Zdaniem skarżącej pominięcie tych wywodów biegłego narusza art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca powołała się na treść uwagi 1(f) do działu 21, uwagi 1(e) do działu 22, uwagi 1 do działu 18 Taryfy celnej wywodząc, że dany towar zawsze powinien być klasyfikowany do tej samej pozycji lub podpozycji. Tylko wtedy można by zaaprobować klasyfikację preparatu do pozycji 2202, gdyby organ skutecznie wykluczył go z pozycji 3004. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem, co wynika z analizy uwag do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej (działu 17, 18, 19, 21 i 22). Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S. iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwagi wyłączeń z pozycji 3004, gdyż z brzmienia uwagi 1(a) wynika, że nie dotyczy ona leków. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że [...] został błędnie zaklasyfikowany do pozycji 2202, gdyż istnieją pełne podstawy do klasyfikowania go do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki tego preparatu w płynie tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że [...] stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS objęty jest pozycją 1901; przetwory opisane w pozycji 1901 to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne – nie limitowane przez prawodawcę – dodatki lub modyfikacje. Ponadto powołała się na ostatecznie zajęte przez biegłego K. stanowisko, że [...] stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym. Oznacza to, że na podstawie reguły 1 ORINS towar powinien podlegać klasyfikacji pod tą pozycją, tym bardziej, że zaliczeniu [...] do napoju przeciwstawił się biegły K. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 1 ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2202 obejmującej napoje, w sytuacji, gdy preparat jest żywnością w postaci płynnej. Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego. Zwróciła także uwagę na pominięcie przez organ pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej oraz pominięcie wskazówki interpretacyjnej, która wynika z komentarza (16) zawartego w Wyjaśnieniach.

Co do pozostałych preparatów, mimo braku w tym zakresie – zdaniem skarżącej – rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, z ostrożności procesowej podniosła ona następujące zarzuty:

Odnośnie [...] zarzuciła, iż są te preparaty lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez [...] świadectw rejestracji jako leku. Mimo częściowo niekorzystnej dla skarżącej opinii biegłego S. [...] nie tylko żywią lecz również w sposób specyficzny leczą. Użyty w Wyjaśnieniach zwrot "pastylki, tabletki, krople, itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" wyraźnie wskazuje na lecznicze przeznaczenie produktu, a takie jest spełnione w przypadku [...].

Klasyfikacja do pozycji 2202 jest nieprawidłowa także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania [...] do pozycji 1901. Są one bowiem towarami stanowiącymi przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze.

Co do preparatu [...] zarzuciła skarżąca, jest to gotowy posiłek dla niemowląt, zatem klasyfikacja do napoju jest oczywiście błędna, a towar odpowiada opisowi do podpozycji 190110000, będąc produktem powstałym na bazie mleka. Pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej, co wynika z Wyjaśnień - pkt (1) uwag do grupy III towarów zaliczanych do pozycji 1901.

Skarżąca podniosła również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a to wskutek wydania decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia; jej zdaniem nawet gdyby uwzględnić okresy zawieszenia biegu tego terminu w związku z wniesioną skargą do sądu administracyjnego, to wydanie przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego stanowiło oczywiste naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Co do zarzutu naruszenia art. 223 Ordynacji organ wyjaśnił, że prawdopodobnie (mając na uwadze treść uzasadnienia tego zarzutu) chodziło stronie o naruszenie art. 233 O.p. Podstawą prawną do wydania decyzji był art. 233 § 1 pkt 2a) O.p. i z tym przepisem koreluje sentencja rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że uchylenie decyzji jedynie w części oznacza możliwość orzekania merytorycznego tylko w części uchylonej (co miało miejsce odnośnie preparatu [...]), a przy tym jest oczywiste, że w części, w jakiej decyzji nie uchylono – została ona utrzymana w mocy, czego bezspornym dowodem jest treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska powołał wyroki: II FSK 1027/05 i I SA/Op/87/05.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 (dotyczy gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez WSA we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, że przywołana przez skarżącą opinia klasyfikacyjna odnośnie preparatów płynnych stosowanych jako budulec krwi, dotyczy preparatów należących do innej grupy towarowej, zupełnie niepodobnych do [...] i [...], natomiast komentarz (16) z Wyjaśnień do pozycji 2106 nie może mieć zastosowania do spornych preparatów, gdyż są one kompletną dietą, a nie suplementem diety wskazanym w komentarzu (16) i wyłączonym z pozycji 2106.

Nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami skarżącej w tym z zarzutem naruszenia art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego wyjaśniając, że art. 65 § 5 i § 6 nie dotyczą decyzji takich jak przedmiotowa, które nie korygują kwoty długu celnego pierwotnie wymierzonej przez organ pierwszej instancji. Powołując liczne przykłady orzeczeń NSA (adekwatne do stanu prawnego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie) podkreślił, że Sąd ten konsekwentnie przyjmował, iż decyzje wskazane w art. 65 § 4 Kodeksu celnego są decyzjami organu pierwszej, a nie drugiej instancji i to tylko tych decyzji dotyczy trzyletni termin, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto Dyrektor przy wydaniu decyzji wbrew zarzutom skargi nie stosował art. 65 § 4 tego Kodeksu. Dodatkowo wskazał również, iż wobec zapłaty zobowiązania przestał biec termin, o jakim mowa w art. 242 § 4,5 i 6 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: [...] (o smaku truskawkowym) i [...] ([...] w płynie), które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub pozycji 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202 – podpozycja 220290100. Nadto [...] winien być zdaniem skarżącej klasyfikowany pod pozycją 1901, wbrew ustalonej przez organy podpozycji 220290910.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej wszystkich sprowadzonych preparatów przypisując je do kodu PCN 300490990 ([...] i [...]), jak też do pozycji 1901 ([...]). Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się wręcz drobiazgowo do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, naruszenia ogólnych zasad postępowania, jak też naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu organ przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a zwłaszcza wskazywany przez WSA we Wrocławiu dowód z opinii biegłych w kierunku wskazanym przez Sąd. W szczególności wyjaśnił przy pomocy tych opinii (biegły W. K.) technologiczny sposób pozyskiwania, funkcję i charakterystykę tych preparatów, jak też to, czy [...] i [...] zawierają wyłącznie substancje odżywcze, jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy ich dodanie nie pozbawiło produktów charakteru spożywczego, jaki był cel użycia składników i zasadniczy charakter produktów (biegły A. S.). Istotne jest przy tym, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, że WSA we Wrocławiu nie przesądził wyniku końcowej klasyfikacji na podstawie tych dodatkowych ustaleń faktycznych. Organ zrealizował zatem zalecenia dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił, rozpatrując szczegółowo i obszernie wypowiedzi obu biegłych. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu braku rozstrzygnięcia o całości sprawy (poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie kodu PCN przypisanego [...] i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy) z pominięciem rozstrzygnięcia co do pozostałych preparatów Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku NSA z dnia 20.07.2006 r. II FSK 1027/05, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, "osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia (w całości lub w części), natomiast w drugiej - rozstrzyga sprawę co do istoty. Te elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzję. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802)". Skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, to stwierdzić należy, że w sposób prawidłowy zastosował się do treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p., który wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji I instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu I instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisany w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art.229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie bez znaczenia dla takiego stanowiska jest również to, iż widząc konieczność uzupełnienia materiału dowodowego WSA we Wrocławiu wskazał zakres ustaleń faktycznych, jakie ma poczynić organ (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej o sygn. akt I GSK 246/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.10.2009 r. uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę odnośnie powołanego w niej zarzutu naruszenia art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Istotnie, zweryfikowanie przez organ odwoławczy taryfikacji celnej i ustalenie prawidłowego kodu PCN dla [...] nastąpiło po 3 latach od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednakże z utrwalonej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie jasno wynika, iż przepis ten znajduje zastosowanie do decyzji wydawanych przez organ I instancji (por. wyroki adekwatne do daty zgłoszenia celnego powołane przez organ na str. 64 odpowiedzi na skargę, np. z dnia 09.11.2006 r. I GSK 3313/05, z dnia 25.10.2005 r. I GSK 878/05, z dnia 03.04.2007 r. I GSK 1023/06, a nadto odnoszący się bezpośrednio do skarżącej spółki podnoszącej tożsamy zarzut wyrok NSA z dnia 08.11.2007 r. I GSK 2329/06, internetowa baza orzeczeń www.nsa.gov.pl w którym jednoznacznie stwierdzono, że "organ odwoławczy nie jest związany przy weryfikowaniu decyzji organu I instancji terminem określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego", a przy tym dokonana zmiana nie zwiększyła należności spółki.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, iż w niniejszej sprawie już raz wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając wyrokiem z dnia 26.04.2006 r. III SA/Wr 267/04 poprzednią decyzję organu celnego II instancji rozstrzygającą o taryfikacji przedmiotowych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem w zgodzie z tym przepisem organ odwoławczy punktem wyjścia rozważań uczynił wspomniane orzeczenie WSA we Wrocławiu, który stwierdził, że [...] i [...] są lekami ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego, co wprawdzie odpowiada opisowi pozycji 3004, ale nie oznacza, że są one lekami taryfikowanymi ostatecznie do tej pozycji. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Te ustalenia organ zobligowany był poczynić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Organ realizując te zalecenia, celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał m.in. biegłego dr nauk medycznych A. S. oraz biegłego ds. żywności i żywienia W. K., uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączył do akt sprawy. Zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki spornych preparatów. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowe towary winny być klasyfikowane w pozycji 2202, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku uznania, że nie mogą być taryfikowane w sposób określony przez importera.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał i na ich podstawie, w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle wskazanych przez WSA we Wrocławiu norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach).

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez wskazanych biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów, a zatem stan towarów w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd te ustalenia akceptuje.

I tak preparat o nazwie [...] jest modyfikowanym mlekiem w płynie, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w płynie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normobiałkową, ubogolaktozową. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Preparat pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły A.S. uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Biegły ten określa preparat jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, podkreślając, że jest on nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną, wyłączną formą żywienia w takich stanach. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, jest bowiem także dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Ponieważ jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, to według biegłego nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Jest zarejestrowany jako lek, lecz nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "[...]" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "[...]" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy. Podobne stanowisko zajęła dr H. S., która stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Na bazie tych wypowiedzi organ odwoławczy słusznie przyjął, że takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu białka serwatkowego wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki, a zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Oprócz hydrolizatu (1,5%) w skład preparatu wchodzi także odmineralizowana woda, syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza, emulgator, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol).

Z kolei [...] są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły A.S. zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych.

W ślad za biegłym S. organ prawidłowo przyjął, że [...] jest modyfikowanym mlekiem gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia), że nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej, zatem służy jedynie karmieniu niemowląt zdrowych; jeśli jest stosowany u dzieci chorych, to tylko w celu żywienia chorego dziecka i dostarczenia mu wszelkich niezbędnych składników odżywczych. Nie jest wiec lekiem ani w rozumieniu leczenia żywieniowego ani lekiem w ogóle, jest wyłącznie produktem żywnościowym dla niemowląt. Podany przez Dyrektora w uzasadnieniu decyzji skład preparatu nie był sporny (odtłuszczone mleko, odmineralizowana woda, laktoza, oleje roślinne: palmowy, kokosowy, słonecznikowy, rzepakowy, niskoerukowy, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, kwas cytrynowy, tauryna, cholina). Oznacza to, że [...] zawiera zatem wyłącznie substancje odżywcze, bez żadnej substancji leczniczej. Ilość zawartych w nim witamin pokrywa dobowe zapotrzebowanie organizmu zdrowego dziecka. Ma charakter diety kompletnej pod względem odżywczym, otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego i jest traktowany jako dietetyczny środek spożywczy. Nie ma świadectwa rejestracji jako lek. Zdaniem biegłego S. posiada on wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Zatem nie było podstaw do kwalifikowania go jako lek w rozumieniu Taryfy celnej (pozycja 3004), co w zaskarżonej decyzji prawidłowo uczyniono.

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830).

Uwzględniając przedstawione powyżej ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że sprowadzone towary ([...], [...]) nie podlegają taryfikacji pod pozycją 3004 (z przyczyn wyżej wskazanych wykluczony z niej został również [...]). Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku, którą zarówno organ, jak i sąd rozstrzygający tę sprawę są związani.

Z treści jego uzasadnienia bezspornie wynika, że: po pierwsze- towary te z uwagi na ich terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwa rejestracji jako leku odpowiadają opisowi pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania ich pod tą pozycją; po drugie - mogą być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towarów do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towary te będąc lekami nie będą jednocześnie produktami spożywczymi wyłączonymi z tej pozycji mocą uwagi 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego mają charakter norm prawnych.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem organ bardzo szczegółowo rozważył treść i znaczenie wyłączeń zawartych w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, wskazując w pierwszej kolejności na przytoczone przez WSA we Wrocławiu wyłączenie zawarte w uwadze (akapicie) pierwszym tego komentarza (zawierającym jedynie przykładowe nazwanie produktów nią objętych), obejmujące generalnie produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których przepis wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. W ocenie tego Sądu wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). W kontekście tego jednoznacznego wywodu zarzut skargi wskazujący na wyraźne przesądzenie przez WSA we Wrocławiu prawidłowości taryfikacji [...] i [...] do pozycji 3004 jest oczywiście bezzasadny.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie opinii biegłych odnośnie składu i zastosowania przedmiotowych towarów dawały podstawę do wyprowadzenia wniosku, że są one objęte wskazaną wyżej uwagą wyłączającą wynikającą z komentarza do pozycji 3004. Wprawdzie komentarz ten w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów z niej wyłączonych, to jednak – jak słusznie wywiódł organ - zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym z tych czterech przypadków - wyłącza towar z tej pozycji. Sąd to stanowisko aprobuje i wskazuje na jednoznaczny w tym względzie pogląd WSA we Wrocławiu, że "(...) zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach to Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji" – str. 11 uzasadnienia wyroku. Z całą pewnością [...] i [...] nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach –biegły S. wyraźnie bowiem stwierdził, że nie są te preparaty dodatkami żywnościowymi), przez co należało rozważyć przypadek pierwszy i drugi. W tych ramach należało wziąć pod uwagę, że Wyjaśnienia wskazują, iż "pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)".

Jeśli chodzi o ten pierwszy przypadek, to dotyczy on produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej, przy czym do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych prawodawca jednoznacznie zaliczył proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Druga uwaga wyłączająca obejmuje produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi charakteru spożywczego. Na konieczność uwzględnienia tego ostatniego zastrzeżenia zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu.

Jeśli chodzi o uwagę pierwszą, to istotnie z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami; w przepisie nie użyto bowiem sformułowania, aby miały to być substancje wyłącznie odżywcze, a jedynie, aby w skład produktu wchodziły wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. W uwadze tej, jak prawidłowo zinterpretował organ, wyłączenie z pozycji 3004 uzależnione jest zatem od wyłącznej zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze jednoznacznie w ten właśnie sposób zdefiniowane przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Sąd uznaje powyższą wykładnię za trafną, opartą na literalnym brzmieniu omawianej uwagi wyłączającej. Oznacza to, że objęte wyłączeniem są też produkty zawierające substancje, które dodatkowo, niezależnie od zawartości substancji odżywczych, mogą zawierać substancje o funkcji np. leczniczo-odżywczej. Konieczne jest, aby taka substancja zachowała swoją wartość odżywczą. Za taką substancję ostatecznie biegły uznał hydrolizat białkowy (jako składnik leczniczy i zarazem odżywczy) zawarty w [...], jednak ze względu na przytoczoną wykładnię nie może to zmienić zakwalifikowania tych preparatów jako mieszczących się we wskazanej uwadze wyłączającej, jako że mimo tych leczniczych właściwości nie utracił on swej znaczącej funkcji odżywczej, a przy tym w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 jest on jednoznacznie uznany za substancję odżywczą (proteiny).

Rozważając zatem wyłączenie obejmujące przypadek pierwszy Sąd uznaje, że organ wyprowadził z opinii biegłego A. S prawidłowy wniosek, iż preparaty jako całość ([...], [...]) zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy) ma wartość odżywczą. Hydrolizat niewątpliwie należy do protein, gdyż obaj biegli stwierdzili, iż zmienił on jedynie strukturę chemiczną białka, lecz w pełni zachował jego właściwości. Nie ma w preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają normalnego zapotrzebowania dla osób zdrowych, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (str. 12, 25 opinii z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki. Ponadto, co istotne dla omawianej kwestii, dla klasyfikacji produktu pod pozycją 3004 koniecznym jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte miały jedynie charakter zaróbki, środka wspierającego, środka słodzącego (tom II str. 608 Wyjaśnień). Zatem substancje odżywcze w lekach mogą pełnić jedynie funkcje marginalne, drugorzędne, co w rozważaniach organu zostało uwzględnione. W spornych preparatach tak jednak nie jest, skoro są one pełnowartościową, kompletną dietą.

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo zinterpretowane przez organ znaczenie omawianego akapitu (uwagi) komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, wskazującego na wyłączenie z tej pozycji produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej (które w Wyjaśnieniach jednoznacznie zdefiniowano jako proteiny, węglowodany i tłuszcze oraz w "pewnych przypadkach" witaminy i sole mineralne), jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o błędnej wykładni tej uwagi wyłączającej, a w konsekwencji – także uwagi 1(a) do działu 30. Jak bowiem zaznaczył WSA we Wrocławiu, uwagi wyłączające do pozycji 3004 są w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30.

Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 pozwala stwierdzić, że spełnienie warunków jednej z uwag wyłączających do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach daje wystarczającą podstawę do wykluczenia produktów z wnioskowanej przez stronę pozycji. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu (str. 11 uzasadnienia wyroku, w którym wskazano, że "zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym, wyłączonym z tej pozycji"). Skoro zatem zostało wykazane, że preparaty mieszczą się w omówionej powyżej uwadze wyłączającej do pozycji 3004, już z tego tylko powodu ich klasyfikacja do tej pozycji nie była możliwa.

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej z Wyjaśnień do omawianej pozycji ("preparaty spożywcze i napoje, zawierające substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku; dodanie tych substancji nie może jednak pozbawić produktu charakteru spożywczego") zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (a zatem innym niż odżywcze), a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporne preparaty takich substancji nie zawierają, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, uwzględniającą zwykłe rozumienie tego słowa, należy zaaprobować. Z opinii biegłego S. wynikało, i organ przyjął to za podstawę swoich rozważań, że brak jest w [...] i [...] substancji aktywnej leczniczo. W opinii tego biegłego oddziaływanie lecznicze produktów nie jest związane z zawartością w nich określonej substancji czynnej leczniczo, lecz z unikatowego składu odpowiednio dobranych składników. Jednocześnie z cytowanego komentarza wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. W związku z tym Dyrektor słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, że nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S. ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu, gdyż, jak to wskazywali biegli, byłyby one aktywne leczniczo tylko w odpowiednio zwiększonej dawce.

Rozważając zatem ten drugi przypadek, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że [...] i [...] (wnioskowane przez stronę do pozycji 3004) zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma w nich takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatów nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz unikatowemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia, jak też pozwala na leczenie w określonych jednostkach chorobowych. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, minerały, odpowiadają zapotrzebowaniu organizmu osoby zdrowej, nie można w tym przypadku mówić o ich funkcji leczniczej. Jak podkreślił biegły A.S. działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą, która równocześnie ma leczniczy charakter. Jak podkreślił zarówno biegły A.S. jak i Instytut Matki i Dziecka z W. oraz Instytut "[...]", preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Uprawniony jest zatem wniosek, że mimo leczniczego/profilaktycznego oddziaływania nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Żaden z preparatów takich substancji nie zawiera, a biegli nie zaprzeczali, że walor leczniczy ma każdy preparat jako całość (gotowy produkt) dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Lecznicza ich funkcja wynika z unikatowego składu tych towarów. Nie zmienia tego wniosku stwierdzenie biegłego A. S. że funkcję leczniczą spełnia zawarty w [...] hydrolizat, gdyż nie ulega wątpliwości, że obok tej funkcji hydrolizat będąc białkiem (proteiny) pełni doniosłą funkcję odżywczą.

Jak wyżej wskazano, dla objęcia towarów pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne (substancje odżywcze mają być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką).

Dlatego też, pomimo bezspornej i niekwestionowanej przez organ funkcji leczniczej i profilaktycznej [...] i [...], które będąc kompletną dietą pełnią zarazem rolę żywieniową, nie mogą być one klasyfikowane pod pozycją 3004. Wprawdzie biegły S. w opinii z dnia 16.07.2007 r. wskazywał, że brak konkretnej substancji aktywnej leczniczo nie ma znaczenia dla określenia preparatów jako leku (w znaczeniu funkcji leczniczej), jednak na gruncie taryfikacji celnej jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Omawiane preparaty będąc lekiem – niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej a zawarte w nich substancje nie są tylko środkiem wspierającym, czyli nie pełnią marginalnej roli. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza opinie biegłych, dawał podstawy do ustalenia, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego, przy czym ich funkcja żywieniowa jest doniosła, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Ponieważ pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową (a w przypadku [...] mamy do czynienia z leczeniem żywieniowym), to nie ulega wątpliwości, że żywnościowy charakter nie został im odebrany. Daje to podstawę do objęcia ich również drugą uwagą wyłączającą do pozycji 3004 z Wyjaśnień i równocześnie prowadzi do wykluczenia z tej pozycji na podstawie uwagi 1(a) do działu 30, której rozwinięcie i doprecyzowanie stanowią uwagi do pozycji 3004 zawarte w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, oraz, czy straciły swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno [...] jak i [...] takich właściwości nie utraciły oraz, że zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S. iż [...] nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej zostało przez organ pominięte w rozważaniach, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków odnoszących się do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o wykluczeniu spornego produktu z uwagi 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną np. w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji [...] jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatów ([...], [...]) do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji z punktu widzenia pozycji 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy doszło do utraty przez preparaty charakteru żywnościowego, a ponadto, czy są one odpowiednie tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), uznać należy, że są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż wystarczającą podstawą do taryfikacji towarów do pozycji 3004 jest reguła 1 ORINS.

Bezzasadne są zarzuty skargi (część III pkt 2) o pominięciu przez organ opinii biegłego S. w zakresie dotyczącym jego stwierdzeń, iż [...] jest lekiem (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ nie kwestionował tego, iż preparat ten (podobnie jak [...]) odpowiadają opisowi pozycji 3004 i przyjął za biegłymi, że spełniają funkcję terapeutyczną i/lub profilaktyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatów (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, że są one lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych ([...]), że, jak wskazywał biegły S. swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniającej optymalną równowagę żywieniową, realizujące funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą ([...]). Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, a wręcz wielokrotnie stwierdzał, że wywody o leczniczej funkcji preparatów akceptuje. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatów do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Działanie organu, który na bazie wiadomości specjalnych dostarczonych przez biegłych dokonuje ustaleń stanu faktycznego i dokonuje subsumcji stanu faktycznego pod właściwie zastosowaną normę prawną nie może być tym samym uznane za naruszające przepisy o postępowaniu dowodowym i świadczące o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) zasadnie organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 2), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30, albo poszczególnymi pozycjami z tego działu. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu nie mogą być – jako już z tego działu wyłączone – przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV.

W związku z powyższym Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty o naruszeniu prawa materialnego przez zakwalifikowanie [...] i [...] do nieprawidłowego kodu PCN, a zwłaszcza naruszenie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wymienionych powyżej uwag wyłączających do poszczególnych działów sekcji IV.

Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów wnioskowanych przez stronę do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901Taryfy celnej (a także pozycji 3504) i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze pozycji Taryfy celnej i reguł ORINS.

Pozycja 1901, proponowana przez stronę dla [...], [...] i [...] (w tych ostatnich dwóch przypadkach jako alternatywna wobec pozycji 3004) zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ze względu na powyższe zastrzeżenia (podkreślił to WSA we Wrocławiu), taryfikacja do tej pozycji jest możliwa dopiero po uprzednim wykluczeniu jakichkolwiek innych pozycji Taryfy celnej, nawet wtedy, gdy Wyjaśnienia wskazują, że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od pozycji 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w pozycjach od 0401 do 0404 (pkt III Wyjaśnień) i nawet wtedy, gdy produkty odpowiadają przykładom wskazanym w pkt III Wyjaśnień (przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników – np. kasz zbożowych, drożdży, lub też produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka - np. tłuszczów masłowych innymi składnikami – np. tłuszczami oleinowymi). Ponieważ Wyjaśnienia te, w części odnoszącej się do przetworów z mąki, kaszy, itp. oraz do przetworów z mleka wprost stanowią, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów (dział 22), to zgodnie z regułą 1 ORINS, a także wobec brzmienia tej pozycji i komentarza do niej, a zwłaszcza w świetle cytowanych zastrzeżeń i wyłączeń należało w pierwszej kolejności zbadać, czy towary zostały "wymienione" lub "włączone" do pozycji 2202, czyli czy posiadają cechy charakterystyczne dla produktów wymienionych w pozycji 2202. Na taką kolejność rozważań taryfikacyjnych jednoznacznie wskazał WSA we Wrocławiu, czym organ i tut. Sąd są związani. Brzmienie tej pozycji i wyjaśnienia do niej wskazują, że należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Nie można w związku z tym pominąć, (w ślad za WSA we Wrocławiu), że towary objęte działem 22 są produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały wyodrębnione w tym dziale ze względu właśnie na swoją postać – co odróżnia je od innych produktów spożywczych z innych działów Taryfy celnej. Ten dział 22 obejmuje więc różnego rodzaju produkty spożywcze, które wyróżnione są tym, że są przeznaczone do spożycia jako napój. Przyjmując zatem wiążące z mocy art. 153 p.p.s.a. rozumienie pojęcia "napój", wskazane przez WSA we Wrocławiu jako "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu" i określenie, że zakres pojęcia "pozostałe napoje alkoholowe" odnoszący się do pozycji 2202 jest bardzo szeroki i obejmuje produkty spożywcze w postaci płynów do spożycia, o ile wyraźnie nie są z niej wyłączone, stwierdzić należy, że wśród wyłączeń, zawartych w Wyjaśnieniach do pozycji 2202, znajdują się leki objęte pozycjami od 3003 i 3004, natomiast w katalogu wyłączeń nie umieszczono produktów z działu 19. Mając na uwadze to, że żaden ze spornych produktów nie został zaklasyfikowany do pozycji 3004 ([...] i [...] z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w uwagach wyłączających do pozycji 3004 a [...] z uwagi na stwierdzony przez biegłego S. brak właściwości terapeutycznych i/lub profilaktycznych), pozycja 2202 nie została na podstawie tego wyłączenia (leki) wykluczona.

Strona w skardze wskazała na podstawy zaliczenia [...] do pozycji 1901–przy zastosowaniu reguły 1 ORINS - z uwagi na fakt, iż jest to przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną (przetwory z pozycji od 0401 do 0404). Wskazała, że z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co do charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją, a dowodzi tego treść wyłączeń zawartych w Wyjaśnieniach odnośnie pozycji 0404.

Stanowisko to nie może być zaakceptowane, gdyż jest sprzeczne z przytoczoną wyżej oceną prawną WSA we Wrocławiu, iż gdy rozważa się pozycję 1901 – w pierwszej kolejności należało zbadać (ze względu na fakt, że wszystkie produkty występują w postaci płynnej i mając na względzie treść Wyjaśnień do pozycji 1901 stanowiących, że nie obejmuje ona napojów – dział 22), czy sporne produkty zostały wymienione lub włączone do działu 22, co obejmuje także przypadek wskazany przez skarżącą. Ponadto z samego brzmienia pozycji 1901 wynika, że mogą być do niej taryfikowane towary jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających dany towar, a niezachowanie tej kolejności naruszałoby zasadę taryfikacji wynikającą z reguły 1 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Przy czym klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności organ prawidłowo wskazał, że preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie "pozostałym napojem bezalkoholowym" z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w wiążącą definicję napoju przyjętą przez WSA we Wrocławiu. W świetle tej definicji cechę charakterystyczną napoju jest jego forma płynna i sposób jego spożywania (polegający na piciu), co w oczywisty sposób odnosi się do omawianych produktów, które są przygotowane do bezpośredniego spożycia (bez konieczności rozpuszczania, rozcieńczania).

Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost wskazano że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są rozważane tu preparaty. Produkty objęte tym działem są produktami spożywczymi, a od innych produktów spożywczych objętych pozostałymi działami Taryfy celnej odróżnia je postać w jakiej występują – czyli jako napój. Takie stanowisko zostało wyraźnie wypowiedziane w powoływanym wyroku WSA we Wrocławiu.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń napojów z działu 22 zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych i nie obejmują przedmiotowych preparatów. Niewątpliwie nie należą one ([...], [...] i [...]) do kategorii soków warzywnych lub owocowych z pozycji 2009, syropów cukrowych z pozycji 1702 i 2106 oraz płynnego jogurtu i innego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietanki (...) z pozycji 0403 (komentarz do pozycji 2202 -str. 212). Nie obejmuje ich także wyłączenie z działu 22 (str. 210): płynne produkty mleczne z działu 4, gdyż żaden z tych preparatów nie jest produktem z działu 4, które zasadniczo zawierają składniki naturalnego mleka, co wynika z Wyjaśnień, tom I str. 34. [...]nie zawiera mleka, a tylko jeden z jego składników – laktozę oraz jego przetwór, czyli hydrolizat, który jako pepton klasyfikowany jest w pozycji 3504. Również co do [...] strona nigdy nie wskazywała na jego klasyfikację w dziale 4.

Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, na bazie których coś zostało zrobione, to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie.

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Sporne produkty są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych [...] i [...] pomimo, że są lekami. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202.

Przyporządkowanie towarów do pozycji 2202 wyklucza równocześnie możliwość ich taryfikacji do pozycji 1901 ze względu na zawarte w brzmieniu tej ostatniej (do II i III grupy produktów) zastrzeżenia "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone" oraz jednoznaczne wyłączenie z tej pozycji napojów. Tym samym zarzuty skargi o niezastosowaniu pozycji 1901 (jako głównej lub alternatywnej) do sprowadzonych preparatów uznać za należy za bezzasadne.

Sąd podziela równocześnie rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż [...], [...] i [...] nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji oraz z uwagi na zawarte w brzmieniu tej pozycji zastrzeżenie "gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Jak wskazano wyżej, w skład towarów wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny, syrop glukozowy, niewymienione w brzmieniu tej pozycji (jak bowiem wyjaśnił biegły K. i, syrop glukozowy powstaje w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, a więc nie mieści się w pojęciu "skrobia" zdefiniowanym na użytek pozycji 1901 jako skrobia nieprzetworzona lub wstępnie zżelowana). W komentarzu do reguły 2(b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 ORINS do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) a w konsekwencji także reguły 3 jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył Dyrektor, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację dział 22. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę jako zgodna z wiążącą oceną prawną WSA we Wrocławiu odnoszącą się do przebiegu taryfikacji w zakresie pozycji 1901 i 2202.

Nadto Sąd podzielił argumentację organu dotyczącą wykluczenia możliwości taryfikacji [...] i [...] do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego a wskazującej na taryfikację do pozycji 190110000 produktów wymienionych w niej z nazwy (np. [...], [...], [...], [...], [...], [...]) z uwagi na fakt, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów nie występował w formie płynnej przed 2003 r. Nie są to zatem produkty tożsame. Natomiast istotnie, z dniem 9.05.2003 r. wskazana opinia klasyfikacyjna została usunięta i w nowym stanie prawnym (tom V) umieszczono opinię dotyczącą ściśle preparatu o nazwie handlowej [...], zgodnie z którą winien być taryfikowany pod pozycją 2202 90. Aczkolwiek nowa opinia nie obowiązywała w stanie prawnym właściwym dla daty zgłoszenia celnego, to jednak ze względu na fakt, że sama nomenklatura w zakresie pozycji 2202 nie uległa w tym czasie zmianie, stanowi to istotny element wspierający poprawność argumentacji organu. Z kolei w odniesieniu do [...] organ prawidłowo stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania.

Podzielić też należy stanowisko organu i jego argumentację odnoszącą się do braku podstaw do taryfikowania [...] pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany. Choć sam hydrolizat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że [...] nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Mimo że sporny preparat zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, czyli jednorodnej materii (jest bowiem mieszaniną różnych substancji), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Ponadto zauważyć trzeba, że również w tym przypadku przy analizie brzmienia pozycji należy mieć na uwadze zastrzeżenie "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Zatem przyporządkowanie (włączenie) towaru do pozycji 2202 wyklucza równocześnie możliwość klasyfikacji do pozycji 3504. Klasyfikacja tego towaru do tej pozycji nie byłaby możliwa również na podstawie kolejnych reguł ORINS, gdyż, jak już wyżej wskazano, końcowy wynik tej klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS nie może być sprzeczny z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 – dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Nadto, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w wydanym wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej, jak i stanowisko wskazujące, że komentarz (16) z Wyjaśnień do pozycji 2106 nie może mieć zastosowania do spornych preparatów, gdyż są one kompletną dietą, a nie suplementem diety wskazanym w komentarzu (16) i wyłączonym z pozycji 2106.

Podzielając zatem ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i jego dokonaną przez organ odwoławczy ocenę z punktu widzenia materialno prawnych przesłanek rozstrzygnięcia, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi podważające prawidłowość przyjętej przez organ taryfikacji celnej.

Konsekwencją zwiększenia stawki celnej było zwiększenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT w imporcie, albowiem w myśl art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zmiana taryfikacji powodująca zmianę kwoty długu celnego przesądziła również o zmianie stawki podatku (art. 18 ust. 1 u.p.t.u. – 22%).

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych organ I instancji wskazał zarówno na przesłanki pozytywne wynikające z zastosowania tych przepisów, jak też przesłanki pozwalające na odstąpienie od orzekania o tych odsetkach, wyprowadzając z tych przepisów prawidłowy wniosek, że skarżąca nie udowodniła, wbrew obciążającemu ją ciężarowi dowodu, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zostało spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, zwłaszcza w sytuacji, gdy eksporter podawał kod odmienny niż deklarowany przez stronę, przy braku jakichkolwiek działań z jej strony, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby stan towaru. Wbrew jej zarzutom, ciężar wykazania tych okoliczności obciąża dłużnika, co jednoznacznie wynika z przepisów powołanego rozporządzenia, a żadna próba wykazania okoliczności zwalniających nie została przez skarżącą w toku postępowania podjęta (por. wyrok z dnia 20.09.2005 r. V SA/Wa 1013/05). Organ I instancji przytoczył, że uszczuplenie kwoty długu celnego zostało spowodowane podaniem przez dłużnika nieprawidłowych danych (nieprawidłowego kodu PCN).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.