Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 200/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 3, art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 423/16 w sprawie ze skarg J.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 423/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargi J.W. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2009 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) dalej: O.p., i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku zaakceptowania przez organ podatkowy drugiej instancji, iż decyzja pierwszoinstancyjna, doręczona osobie niebędącej pełnomocnikiem w sprawie, weszła do obrotu prawnego - na skutek przyjęcia, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo i w oparciu o pełen i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ustalił, że złożony do akt sprawy odpis pełnomocnictwa, poświadczony za zgodność przez doradcę podatkowego G.G., ustanawia pełnomocnikiem w sprawie inną osobę;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 2 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji - przez przyjęcie za prawidłowe ustalenia organu drugiej instancji, że pomimo kierowania wszelkich pism pochodzących od organu pierwszej instancji do osoby niebędącej pełnomocnikiem ustanowionym przez Stronę nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a., przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 228 § 1 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji - na skutek niewykrycia niedopuszczalności odwołania;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez odwołanie się w uzasadnieniu wyroku do przepisów Ordynacji podatkowej nieobowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji - art. 138g O.p.;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a., przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 3 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji - na skutek zaakceptowania wyboru, jako pełnomocnika do doręczeń, osoby niebędącej pełnomocnikiem w sprawie;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 136 w zw. z art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213, ze zm.), dalej: u.d.p., i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przez przyjęcie, że pełnomocnikiem ustanowionym w postępowaniu podatkowym jest osoba, która nie złożyła oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu swego pełnomocnictwa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, skutkiem czego podlega oddaleniu.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wywiedzione wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. dotyczą naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Strona zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 2 i § 3, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 228 § 1). Wszystkie zarzucane uchybienia koncentrują się jednakże wokół jednej kwestii, tj. doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"). W tym zakresie Skarżący podważa prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji doradcy podatkowego P.Z. za ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenia mu trzech decyzji tego organu z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są bezzasadne.

4.3. W pierwszej kolejności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakreślenia wymagają granice stanu prawnego obowiązującego w momencie wydania decyzji organu pierwszej instancji w zakresie spornym w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 136 § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W sytuacji gdy strona zdecyduje się na korzystanie z pomocy pełnomocnika procesowego, pełnomocnik taki dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 137 § 3 O.p.). Ponadto jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.).

4.4. Na gruncie przywołanych przepisów istota sporu została obecnie zawężona do wykładni art. 137 § 3 zdanie drugie O.p., a mianowicie udzielenia odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć wyrażenie "mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa". Strona opowiada się za jego wąskim interpretowaniem, tzn. uznaje, że w sytuacji, gdy w jednym dokumencie pełnomocnictwa umocowanych zostało co najmniej dwóch pełnomocników, każdy z nich - uwierzytelniając odpis takiego dokumentu - czyni to tylko w zakresie odnoszącym się do jego osoby, a niedotyczącym pozostałych osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez Skarżącego stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Za taką oceną przemawia zaś pogląd wyrażony już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 934/11), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Otóż, jak trafnie wskazano w przywołanym orzeczeniu, treść art. 137 § 3 O.p. nie upoważnia do wywiedzenia wniosku, że uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi może dotyczyć tylko pewnego wycinka (części) tego dokumentu. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że w sytuacji, gdy w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa procesowego kilku profesjonalistom, każdy z nich może z osobna uwierzytelnić odpis tego dokumentu tylko w tej części, która odnosi się do jego umocowania. W dalszej części ww. wyroku czytamy ponadto, że w świetle literalnej wykładni cytowanego przepisu stanowisko, jakoby pełnomocnik procesowy mógł uwierzytelnić tylko jemu udzielone pełnomocnictwo, jest co do zasady prawidłowe. Wynika to w szczególności z treści zwrotu "udzielonego im pełnomocnictwa". Takie rozumienie tego wyrażenia normatywnego w zasadzie nie nasuwa wątpliwości w sytuacji, w której w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa jednemu profesjonalnemu pełnomocnikowi. Niemniej jednak na względzie mieć należy, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.), a żaden przepis nie wymaga, aby zostało to dokonane w odrębnych dla poszczególnych pełnomocników dokumentach pełnomocnictw. Art. 137 § 2 O.p. stanowi jedynie, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zatem dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników w jednym dokumencie. Już tylko wskazany wyżej kontekst systemowy art. 137 § 3 O.p. nakazuje przyjąć, że nie można odnosić bezrefleksyjnie rezultatów językowej wykładni wspomnianego przepisu do każdej sytuacji uwierzytelnienia pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika. Wątpliwości, co do poglądu zaprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, pogłębia również analiza art. 137 § 2-3 O.p. (wyrażenia "udzielone na piśmie" oraz "odpis (...) pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów"). Z treści tych przepisów wynika, że pełnomocnik poświadcza zgodność z oryginałem odpisu dokumentu pełnomocnictwa. Unormowania te nie upoważniają do wywiedzenia wniosku, że owo uwierzytelnienie może dotyczyć tylko pewnego wycinka (części) tego dokumentu. Tymczasem pogląd kasatora oznacza właśnie, że odpis pełnomocnictwa powinien być niejako podwójnie uwierzytelniony, tj. przez każdego z wymienionych w nim pełnomocników (aby każdy z nich mógł działać w postępowaniu). Trudno też znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiego rygoryzmu w uznawaniu umocowania pełnomocnika do reprezentowania interesów strony, nie wspominając już o uchybieniu taką postawą względom ekonomii procesowej.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktach sprawy (k. 48 akt administracyjnych) znajduje się odpis pełnomocnictwa szczególnego z 19 marca 2014 r. udzielnego przez Stronę dwóm doradcom podatkowym: P.Z. i G.G. do reprezentowania jej w zakresie dotyczącym wywiązywania się z obowiązków (zobowiązań) podatkowych i korzystania z praw przysługujących Stronie jako podatnikowi (płatnikowi). W treści umocowania zastrzeżono ponadto, że pełnomocnicy są uprawnieni do działania jednoosobowo. Powyższy dokument został złożony w Urzędzie Skarbowym w B. 1 kwietnia 2014 r., a zgodność odpisu z oryginałem pełnomocnictwa poświadczył doradca podatkowy G.G.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim stanie rzeczy uznać należało, że doradca podatkowy G.G., dokonując uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa z 19 marca 2014 r., poświadczył zgodność tego odpisu z oryginałem dokumentu pełnomocnictwa w całości. Uczynił w ten sposób zadość regulacji art. 137 § 3 O.p. ze skutkiem zarówno dla swojej osoby, jak też drugiego umocowanego. Ponieważ zaś Strona, ustanawiając dwóch pełnomocników, nie wskazała jednocześnie, który z nich jest właściwy do doręczeń, organ pierwszej instancji mógł w tym zakresie dokonać wyboru. W myśl bowiem art. 145 § 3 O.p. strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Doręczenie decyzji z 10 grudnia 2014 r. doradcy podatkowemu P.Z. było zatem prawidłowe. W konsekwencji nie zachodziły również podstawy prawne do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania i zastosowania regulacji art. 228 § 1 O.p.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawne były zarzuty wadliwego oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji, wynikającego z zaakceptowania naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których miały dopuścić się organy podatkowe.

4.6. W tym miejscu odnotowania wymaga niewłaściwy sposób sformułowania przez autora skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych, choć zasadniczo nie to jest powodem bezzasadności rozpoznawanego środka odwoławczego. Otóż kasator konsekwentnie wiąże ze sobą naruszenie dwóch przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mianowicie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c tej ustawy. Tymczasem, jak podnosi się w orzecznictwie, sąd administracyjny nie może łącznie naruszyć przepisów art. 145 i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że wojewódzki sąd administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b albo c p.p.s.a., uwzględniając skargę pomimo niewystąpienia w toku postępowania przed organami podatkowymi uchybień natury procesowej, o których mowa w tych przepisach, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne nieoddalenie skargi.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegający na odwołaniu się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do przepisów Ordynacji podatkowej nieobowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że sąd pierwszej instancji przyjął za obowiązujące w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie dopiero 1 lipca 2016 r. Jego zdaniem świadczy o tym jednoznacznie odwołanie się przez sąd do art. 138g O.p., jak również zacytowanie nowego brzmienia art. 145 § 3 tej ustawy.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Skarżącemu co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 9) w istocie znalazły się odwołania do treści przepisów prawa, które częściowo nie obowiązywały w stanie faktycznym sprawy (tj. nie obowiązywały w momencie wydania decyzji organu pierwszej instancji w ogóle lub też w brzmieniu przywołanym przez sąd). Niemniej jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Podkreślić bowiem należy, że w dacie wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego istniała już podstawa prawna do dokonania przez organ podatkowy wyboru pełnomocnika do doręczeń w sytuacji, gdy strona postępowania ustanowiła kilku pełnomocników i jednocześnie nie wskazała jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Podstawę taką stanowił art. 145 § 3 O.p. w brzmieniu przywołanym powyżej (pkt 4.6.), obowiązującym w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2015 r.

Nadmienić ponadto należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter procesowy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika przy tym wprost, że naruszenie przez sąd administracyjny przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy (wynik sprawy). Przez wpływ ten należy zaś rozumieć taką sytuację, w której brak zarzucanego uchybienia rodziłby możliwość wydania orzeczenia o innej treści, niż to, które już zapadło. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, pomimo stwierdzenia uchybienia w zakresie uzasadnienia wyroku, Sąd kasacyjny nie stwierdził wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, nie stanowi ono wystarczającej podstawy do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. Na marginesie należy zauważyć, że takiego wpływu nie wskazuje również Strona w skardze kasacyjnej.

4.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

4.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.