Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 750/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Elżbiety B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2006 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 750/06

U z a s a d n i e n i e

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 5 stycznia 2006 roku nr (...), wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 42 ust.1 i 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określił Elżbiecie B. prowadzącej firmę Przedsiębiorstwo "B.",

- za styczeń 2005 roku kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 9.041,- złotych, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 1.915,- złotych oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 7.126,- złotych;

- za marzec 2005 roku kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 6.957,- złotych, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 4.132,- złote oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.825,- złotych.

W wyniku przeprowadzonej w okresie kwietnia i maja 2005 roku kontroli u Elżbiety B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 roku ustalił, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą o profilu rolet okiennych, montaż stolarki budowlanej oraz handel, w styczniu i marcu 2005 roku dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec Rudolfa W. posługującego się numerem identyfikacyjnym (...).

Dostawy te podatniczka zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotowe, do których ma zastosowanie 0% stawka podatku. Udokumentowała je fakturami: Nr (...) z dnia 03 stycznia 2005 r., wartość towaru 48.259,13 zł; Nr (...) z dnia

07 marca 2005 r., wartość towaru 14.389,85 zł; Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., wartość towaru 16.694,56 zł; Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., wartość towaru 7.786,44 zł; Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., wartość towaru 24.760,79 zł;

Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., wartość towaru 37.623,49 złotych.

W ocenie organu powołane dostawy nie mogą być traktowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, ponieważ Elżbieta B. przed dniem złożenia deklaracji podatkowych za styczeń i marzec 2005 roku nie posiadała dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostawę do nabywcy Elżbieta B. przedłożyła dopiero w dniu 12 sierpnia 2005 roku, tj. po doręczeniu protokołu z kontroli, która ustaliła, iż przed dniem złożenia deklaracji podatkowych za styczeń i marzec 2005 roku Elżbieta B. posiadała wyłącznie kopie faktur z podpisem osoby upoważnionej do ich odbioru. Nie posiadała natomiast specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1

pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

2) kopia faktury dostawy;

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

4) dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W świetle powyższego organ stwierdził, że dowody o których mowa w cytowanym art. 42 ust. 3 ustawy muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy.

W toku kontroli Elżbieta B. okazała następujące dokumenty, na podstawie których organ dokonał odpowiednich ustaleń:

1) kopię faktury Nr (...) z dnia 03 stycznia 2005 r., na której określono sposób zapłaty - przelew do dnia 04 stycznia 2005 r., i jako środek transportu o numerze rejestracyjnym (...), czyli środek transportu dostawcy. Pomimo, że zapłatę na fakturze określono jako przelew, to w toku kontroli nie okazano przelewu dokumentującego zapłatę. Według oświadczenia Elżbiety B., zapłaty dokonano gotówką w dniu dostarczenia towaru. Ponadto Elżbieta B. okazała dokumentację techniczną dotyczącą dostawy oraz korespondencję i dokument fax, z którego wynika, że okna będące przedmiotem dostawy mają być dostarczone do Petera R. P.;

2) kopię faktury Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., na której określono sposób zapłaty -przelew w terminie 7 dni do dnia 14 marca 2005 r., środek transportu określono jak w punkcie wyżej, płatnik Olaf S., bez NIP i adresu. Ponadto podatniczka okazała rachunek w języku niemieckim z dnia 12 stycznia 2005 r., wystawiony przez Rudolfa W. dla Olafa S.;

3) kopię faktury Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., na której określono sposób zapłaty - przelew w terminie 7 dni do dnia 14 marca 2005 r., środek transportu jak w pkt wyżej, zamówienie S. + E., bez NIP i adresu. Ponadto podatniczka okazała rachunek w języku niemieckim z 21 stycznia 2005 r., wystawiony przez Rudolfa W. dla Rolanda S. i z dnia

21 stycznia 2005 r., dla Ronny E.;

4) kopię faktury Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., na której określono sposób zapłaty - przelew w terminie 7 dni do dnia 14 marca 2005 r., środek transportu jak wyżej, płatnik Olaf S., bez NIP i adresu. Ponadto podatniczka okazała rachunek w języku niemieckim z dnia 12 stycznia 2005 r., wystawiony przez Rudolfa W. dla Olafa S.;

5) kopię faktury Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., na której określono sposób zapłaty - przelew w terminie 7 dni do dnia 14 marca 2005 r., środek transportu jak wyżej, zamówienie S., bez NIP i adresu. Ponadto kontrolowana okazała ofertę w języku niemieckim Nr (...) z 18 grudnia 2004 r., i rachunek w języku niemieckim z dnia 08 marca 2005 r., wystawione przez Rudolfa W. dla Nathalie S.;

6) kopię faktury Nr (...) z dnia 07 marca 2005 r., na której określono sposób zapłaty - przelew w terminie 7 dni do dnia 14 marca 2005 r.; środek transportu jak wyżej, zamówienie Nadine M., bez NIP i adresu. Ponadto kontrolowana okazała rachunek w języku niemieckim z dnia 13 marca 2005 r., wystawiony przez Rudolfa W. dla Nadine M.

W toku kontroli Elżbieta B. oświadczyła ponadto, że zapłaty należności wynikających z wyżej wymienionych faktur dokonano gotówką w dniach dostawy towarów, tj. w dniach 8 do 12 marca 2005 r., a rachunki w języku niemieckim wystawione przez Rudolfa W. dla odbiorców niemieckich to specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku przy dostawach wewnątrzwspólnotowych.

W dniu 12 sierpnia 2005 roku - po doręczeniu protokołu z kontroli -

Elżbieta B. okazała dodatkowo następujące dokumenty:

1) do transakcji udokumentowanej fakturą Nr (...) - specyfikację poszczególnych sztuk ładunku z miejscem dostawy do Petera R. P. w Niemczech i dokument w języku niemieckim z dnia 27 grudnia 2005 r., od Rudolfa W. do Petera R.;

2) kserokopię decyzji z dnia 14 czerwca 2004 r., o nadaniu numeru (...) dla Rudolfa W.

Ponadto z informacji uzyskanej na zlecenie organu przez Polskie Biuro Wymiany Informacji o VAT w ramach procedury wymiany informacji o VAT w systemie SCAC od Federalnego Urzędu Finansowego, Departament Podatków w Niemczech w dniu

11 lipca 2005 roku wynika, że "Rudolf W. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej. Podatnik i jego żona przeprowadzili się w nieznane miejsce, a miejsce prowadzenia działalności nie ogranicza się do okolic B. Podatnik oszukiwał klientów, pobierał zaliczki, nie świadczył usług i nie zwracał zaliczek".

Dodatkowo dnia 4 listopada 2005 roku niemieckie władze poinformowały, że "podatnik o numerze (...) (Firma Rudolf W.) wnioskował o nadanie numeru VAT w lutym 2004 roku, jednak nie złożył stosownego oświadczenia odnośnie wewnątrzwspólnotowych nabyć. Należy zatem przyjąć, że działał z zamiarem dokonywania oszustw. Numer (...) zostanie unieważniony w systemie VIES od dnia 01 października 2003 r."

Jak ustalono w systemie VIES, koniec aktywności dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika o numerze (...) (Rudolf W.) został określony przez niemiecką administrację podatkową na dzień 14 czerwca 2004 roku.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w styczniu i marcu 2005 roku, kiedy miały miejsce dostawy towarów z firmy "B." dla kontrahenta z Niemiec, nabywca towarów Rudolf W. posiadał nieważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez niemiecką administrację podatkową, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego Elżbieta B. nie miała prawa do zastosowania 0% stawki dla tych dostaw, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji wywiedziono, że do dostaw towarów (okna drewniane i rolety kompaktowe) zastosowanie ma stawka właściwa dla danego towaru w kraju - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka 22%, wobec czego

Elżbieta B. stosując nieprawidłowo stawkę 0% zaniżyła podatek należny za styczeń 2005 roku o kwotę 8.701,- zł i za marzec 2005 roku o kwotę 18.256,- złotych.

W świetle art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Uwzględniając wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny organ rozliczył podatek od towarów i usług za styczeń, marzec 2005 roku w sposób wskazany w decyzji.

Od decyzji organu pierwszej instancji Elżbieta B. wywiodła odwołanie, jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku w kwocie 8.701,- złotych, a za miesiąc marzec 2005 roku w kwocie 18.256,- złotych; ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak obiektywizmu oraz nieuwzględnienie przepisów prawa, w szczególności art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Odwołująca się podniosła niezasadność decyzji, w której nie uwzględniono i nie określono do zwrotu na jej rzecz podatku od towarów i usług za miesiąc

styczeń 2005 roku w kwocie 8.701,- złotych i za marzec 2005 roku w kwocie

18.26,- złotych - z tytułu prowadzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 0%.

Żądanie zwrotu wyliczonego podatku VAT za miesiące styczeń i

marzec 2005 roku Elżbieta B. oparła na posiadanej i udostępnionej organowi podatkowemu dokumentacji świadczącej, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz obywatela Niemiec Rudolfa W., posiadającego nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (...).

Zdaniem Elżbiety B. zostały spełnione warunki do zaliczenia transakcji prowadzonych przez nią na rzecz Rudolfa W. zgodnie z przepisami art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i zastosowanie stawki podatku 0%, którą zakwestionował organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 lipca 2006 roku

nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.), - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor poparł organ pierwszej instancji w jego rozważaniach na temat przedmiotowych dostaw. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo wskazał w decyzji, iż na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 roku - Elżbieta B. nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostawę do nabywcy. Nadmienił, że podatnik oprócz wymienionych w art. 42 ust. 3 dowodów powinien posiadać także dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku VAT, gdy 1) wywóz towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów następuje bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (art. 42 ust.4); 2) dokumenty, o których mowa w

ust. 3 i 4 nie potwierdzają jednocześnie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju

(art. 42 ust. 11).

Organ drugiej instancji skupił się jednak na nieważności numeru identyfikującego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który został nadany przez właściwe państwo członkowskie nabywcy.

Dyrektor wyjaśnił, iż w świetle art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. Natomiast z art. 13 ust. 2 jednoznacznie wynika, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, iż nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, skoro Elżbieta B. dokonała dostaw na rzecz nabywcy nieposiadającego ważnego numeru identyfikującego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - nie przysługuje jej opodatkowanie przedmiotowych dostaw towarów według stawki 0%. Bezsporne są bowiem informacje uzyskane przez Polskie Biuro Wymiany Informacji o VAT, że Rudolf W. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł również, że wprowadzenie przez Unię Europejską rynku wewnętrznego oraz zniesienie granic celnych i fiskalnych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, spowodowało rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jedną z podstawowych zasad regulujących opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostaw towarów (w polskim systemie prawa podatkowego jest to opodatkowanie stawką 0%), które wywołuje po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakres zwolnień z podatku dla ww. transakcji reguluje art. 28c (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z punktem (a) tego artykułu, zwolniona z tytułu podatku od wartości dodanej jest m.in. dostawa towarów wysyłanych lub przywiezionych przez dostawcę lub nabywcę, poza terytorium Państwa Członkowskiego, lecz w granicach Wspólnoty na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. Zatem, podstawową zasadą opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostawy, o ile podatek zostanie naliczony przez nabywcę z tytułu nabycia w trybie przewidzianym w art. 28a (1) (a). Natomiast jeżeli nabywca nie opodatkuje (z różnych względów) nabycia - to dostawa towaru będzie opodatkowana przez dostawcę według stawki obowiązującej w kraju wysyłki lub kraju przeznaczenia, zależnie od szczegółowych regulacji dotyczących miejsca powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe oznacza, zdaniem organu drugiej instancji, że warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest ustalenie przez dostawcę statusu swojego kontrahenta - aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zobligowanym do jego rozliczenia.

Weryfikację statusu kontrahenta umożliwia utrzymywany przez Państwa Członkowskie system VIES. Przy jego pomocy możliwa jest weryfikacja danych podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, zarówno w lokalnych urzędach skarbowych, jak i na wyznaczonych stronach internetowych. W Polsce zapytania takie polscy podatnicy VAT mogą kierować zarówno do Biura Wymiany Informacji o VAT Ministerstwa Finansów (więcej o kontakcie na stronie internetowej www.mf.gov.pl), jak i do urzędów skarbowych drogą telefoniczną, faksem, pocztą elektroniczną lub listownie. Także kontrahent z innego państwa członkowskiego może sprawdzić ważność numeru VAT polskiego przedsiębiorcy wraz z jego nazwą i adresem kontaktując się ze swoją administracją podatkową.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik bez trudności mógł sprawdzić status swojego kontrahenta z Niemiec przed dokonaniem ma jego rzecz dostaw towarów i w konsekwencji mógł zastosować do tych czynności prawidłową stawkę podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Elżbieta B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednocześnie wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji oraz określenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku w kwocie 8.701,- złotych, a za miesiąc marzec 2005 roku w kwocie 18.256,- złotych; ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak obiektywizmu oraz nieuwzględnienie przepisów prawa, w szczególności art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, iż z posiadanej i udostępnionej organowi podatkowemu szerokiej dokumentacji wynika, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz obywatela Niemiec Rudolfa W. posiadającego ważny nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (...).

Ponadto podniosła, iż zgodnie z Protokołem kontroli podatkowej z dnia

13 kwietnia 2005 r., strona 11 protokołu, kontrolujący potwierdził, iż obywatel Niemiec Rudolf W. posiada ważny numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych: (...) oraz figuruje w systemie polskiej aplikacji VIES z aktywacją od dnia

16 czerwca 2004 roku.

Zdaniem skarżącej, zostały spełnione warunki do zaliczenia transakcji prowadzonych przez nią na rzecz Rudolfa W. zgodnie z przepisami art. 42 ust 1 i 3 ustawy o podatku od towarów. Skoro zaś zostały spełnione warunki wynikające z powyższych przepisów, to zasadnym było zastosowanie przez nią do dostawy towarów na rzecz Rudolfa W. stawki podatku 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium kraju, z zastrzeżeniem

ust. 2 - 8.

Normodawca w ust. 2 art. 13 jednoznacznie postanowił, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca (m. innymi) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się do prawidłowości opodatkowania przedmiotowych dostaw towarów według stawki podatku od towarów i usług 0%, wskazać trzeba na przepisy art. 42

ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzające iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji do transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer i swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Rodzaje dowodów, o których mowa w wyżej cyt. przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2, zostały wymienione w art. 42 ust. 3 i 4, oraz w ust. 11 ustawy o VAT.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa powyżej, są następujące dokumenty Jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika , że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury dostawy,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4. dokumenty potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadmienić należy, że podatnik oprócz wymienionych w art. 42 ust. 3 dowodów powinien posiadać także dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, gdy:

1. wywóz towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów następuje bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (art. 42 ust. 4);

2. dokumenty, o których mowa w ust. 3 i ust. 4, nie potwierdzają jednocześnie dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11).

Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe wywiodły, że skoro Elżbieta B. dokonała dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, to nie przysługuje jej opodatkowanie przedmiotowych dostaw towarów według stawki 0%.

Oparto się przy tym na informacji uzyskanej przez Polskie Biuro Wymiany Informacji o VAT w ramach procedury wymiany informacji o VAT w systemie SCAC od Federalnego Urzędu Finansowego, Departament Podatków w Niemczech w dniu

11 lipca 2005 r., z której wynika, że Rudolf W. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej. Podatnik i jego żona przeprowadzili się w nieznane miejsce, a miejsce prowadzenia działalności nie ogranicza się do okolic B. Podatnik oszukiwał klientów, pobierał zaliczki, nie świadczył usług i nie zwracał zaliczek.

Według dodatkowych informacji otrzymanych 4 listopada 2005 r., niemieckie władze poinformowały, że podatnik o numerze (...) (Firma Rudolf W.) wnioskował o nadanie numeru VAT w lutym 2004 r., jednak nie złożył stosownego oświadczenia odnośnie wewnątrzwspólnotowych nabyć.

W systemie VIES ustalono, że koniec aktywności dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika o numerze (...) (Rudolf W.) został określony przez niemiecką administrację podatkową na dzień 14 czerwca 2004 r.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wprowadzenie przez Unię Europejską rynku wewnętrznego oraz zniesienie granic celnych i fiskalnych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, spowodowało rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Jedną z podstawowych zasad regulujących opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostaw towarów (w polskim systemie prawa podatkowego jest to opodatkowanie stawką 0%), które wywołuje po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakres zwolnień z podatku dla takich transakcji reguluje art. 28c (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Zgodnie z punktem (a) tego artykułu, zwolniona z tytułu podatku od wartości dodanej jest dostawa towarów wysyłanych lub przywiezionych przez dostawcę lub nabywcę (względnie w ich imieniu), poza terytorium Państwa Członkowskiego, lecz w granicach Wspólnoty na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (między innymi).

Zatem, podstawową zasadą opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostawy, o ile podatek zostanie naliczony przez nabywcę z tytułu nabycia w trybie przewidzianym w art. 28a (1) (a).

Natomiast jeżeli nabywca nie opodatkuje (z różnych względów) nabycia - to dostawa towaru będzie opodatkowana przez dostawcę według stawki obowiązującej w kraju wysyłki lub kraju przeznaczenia, zależnie od szczegółowych regulacji dotyczących miejsca powstania obowiązku podatkowego.

W "Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku do wartości dodanej" pod redakcją Krzysztofa Sachsa (Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2004 str. 841) wskazano, że z przepisu artykułu 28c (A) (a) Szóstej Dyrektywy wynika, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem opodatkowanie danej transakcji od strony nabywcy. Oznacza to jednak, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę statusu swojego klienta. W praktyce, wszystkie Państwa Członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb VAT w trybie przewidzianym w artykule 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Weryfikację statusu klienta umożliwia utrzymywany przez Państwa Członkowskie system VIES. Przy jego pomocy możliwa jest weryfikacja danych podatnika zarejestrowanego w innym Państwie Członkowskim, zarówno w lokalnych urzędach skarbowych, jak i na wyznaczonych stronach internetowych. Tego typu działania prowadzone były także w niniejszej sprawie i ujawniły, że E. B. bezpodstawnie objęła dostawy towarów stawką podatku od towarów i usług 0%, ponieważ jej kontrahent nie posiadał ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co oznacza, że sporne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w kraju (kontrahent podatnika nie rozliczył także zobowiązań podatkowych w podatku od wartości dodanej z tego tytułu).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W tym miejscu nadmienić należy, iż dla sprawy jest obojętne, czy skarżąca była przekonana, że jej kontrahent miał w spornym okresie ważny numer identyfikacji, albowiem o korzystnej stawce podatku w tym przypadku nie decyduje subiektywne przekonanie strony. Ocenie okoliczności sprawy nie przeczy też zapis w protokole kontroli z dnia 13 kwietnia 2005 r., (k. 11 protokołu - k. 161 a. a.), ponieważ zapis ten nie został oparty na dokumencie potwierdzającym status kontrahenta podatniczki w spornym okresie.

Zatem skoro z ustalonych i wykazanych dowodami w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu okoliczności wynika, że kontrahent strony nie posiadał ważnego numeru indentyfikacyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w skardze, jak też w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p. p. s. a., orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p. p. s. a.).

DSz