Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 787/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz J. U. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.),

po rozpatrzeniu odwołania J. U. (podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że według ustaleń organu, podatnik razem ze współmałżonkiem w rozpatrywanym roku podatkowym dokonali wydatków, które w kwocie [...] zł nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z istniejącą pomiędzy małżonkami ustawową wspólnością majątkową organ przyjął przypadający na podatnika dochód, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości [...] zł (tj. 50 % nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania) i do tej podstawy opodatkowania zastosował stawkę 75 %.

W ocenie organu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., a jego rezultaty prowadzą do wniosku, że podatnik nie wykazał źródeł środków na finansowanie wydatków, które byłyby wcześniej opodatkowane czy też zwolnione od opodatkowania. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w środkach z tzw. ujawnionych źródeł przychodu (a więc opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania) obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim jednoznaczne ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez podatnika. Natomiast na podatniku, stronie takiego postępowania podatkowego, spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania, że wszystkie ustalone przez organ podatkowy wydatki mają pokrycie w środkach ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od

opodatkowania. Podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości zgromadził środki na pokrycie wydatków, ustalonych w sprawie przez organ podatkowy, bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Nadto podatnik ma obowiązek udowodnić te okoliczności, z których następnie wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, w tym przypadku dotyczące opodatkowania.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zdaniem organu, podatnik nie wykazał, aby wydatki, składające się na podstawę opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zostały pokryte środkami z tzw. ujawnionych źródeł, z działalności rolniczej, ze sprzedaży mięsa w stanie nieprzetworzonym z własnej hodowli czy ze sprzedaży owoców (malin, truskawek). Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik nie przedstawił dowodów na opisywaną sprzedaż mięsa na targach z własnej hodowli, która byłaby objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Nie miał uprawnień do prowadzenia uboju i sprzedaży mięsa z takiego uboju. Należało więc przyjąć przychód podatnika na podstawie ksiąg podatkowych, prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "A".

W odniesieniu do przychodów podatnika ze sprzedaży owoców organ motywował, iż ich wysokość została przyjęta przez organ pierwszej instancji w większej kwocie niż przedstawiona w wyjaśnieniach samego podatnika i zbędne było prowadzenie w tym zakresie dodatkowych dowodów. Natomiast, jeśli podatnik w odwołaniu powołuje się na wyższą wartość przychodu ze sprzedaży owoców, z uwagi na odmianę, metodę upraw, położenie czy uwarunkowania rynkowe, to na nim spoczywał obowiązek udowodnienia przedstawionych twierdzeń, co wynika z konstrukcji opodatkowania na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organy w takim postępowaniu nie mają zaś obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika. Ciężar dowodzenia w takiej sytuacji ustawodawca przerzucił na podatnika. Wobec tego organy rozpatrujące sprawę były uprawnione odstąpić od prowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczność wysokości rzeczywiście uzyskanych przychodów.

Ponadto organ zwracał uwagę, że decyzje, dotyczące ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 2005 - 2006, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego, które mogłyby zmniejszać podstawę opodatkowania, przyjętą w tej sprawie. W kontekście tego argumentu organ wymienił orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Lu 481 - 482/12 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.).

W podsumowaniu organ przedstawił ustalenia, w myśl których podatnik wraz ze współmałżonkiem uzyskał przychody w analizowanym roku podatkowym z tytułu: działalności gospodarczej, zwrotu VAT i PIT, dotacji z ARiMR na zakup środków trwałych, płatności do gruntów rolnych oraz gospodarstwa niskotowarowego, darowizny od Z. U., działalności rolniczej; razem w wysokości [...] zł. Natomiast w wymienionym roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki: związane z: działalnością gospodarczą, na ubezpieczenie zdrowotne, na utrzymanie rodziny oraz spłatę kredytu; łącznie w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w nin. uzasadnieniu jako u.p.d.o.f.).

Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 71, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie skargi koncentrowało się na wykazaniu, że organ nie przeprowadził zupełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność oszczędności podatnika, jakie zostały zgromadzone na początek rozpatrywanego roku podatkowego, bowiem z ksiąg podatkowych za 2006 r. jednoznacznie wynika uzyskanie przez podatnika takiej nadwyżki środków, która pozwalała na pokrycie kwestionowanych w tej sprawie wydatków.

Dowolne jest też, w ocenie podatnika, ustalenie przez organ przychodów z działalności gospodarczej, gdyż organ pominął, że hodowana była przez podatnika znacznie większa liczba zwierząt niż następnie wprowadzana do ksiąg podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zebrane dowody nie potwierdzają sprzedaży żywych zwierząt. Dodatkowo sprzeczna z uwarunkowaniami rynkowymi, ekonomicznymi byłaby sprzedaż własnych zwierząt i nabywanie innych od rolników po wyższej cenie.

Podatnik nie zgadzał się również z wysokością przychodu przyjętego przez organ ze sprzedaży owoców. Jego zdaniem, organ całkowicie pominął okoliczności dotyczące konkretnych upraw tego konkretnego podatnika.

Organ też, w przekonaniu podatnika, w sposób nieuprawniony pominął złożone wnioski dowodowe na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, bowiem dotyczyły one wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży mięsa i owoców.

Podatnik zauważał również, że organ przyjął za podstawę opodatkowania przychód, gdy należało opodatkować dochód, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów. Takie wnioski podatnik wyprowadzał z art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Jak wynika z relacji z zaskarżonej decyzji, organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W pierwszej kolejności należy więc odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach tego wyroku TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP; art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych

sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.f.). i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu

wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności

i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych – formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest

płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

W dalszej części rozważań w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że

w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia

1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia".

W omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności, tj. braku definicji "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania" i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie,

wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Podsumowując swoją argumentację TK akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przenosząc powyższe argumenty prawne TK na grunt okoliczności nin. sprawy, to na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Wskazówki te należy odnieść do okoliczności faktycznej tej konkretnej sprawy.

Wobec tego nie można przyjąć, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. W świetle stanowiska TK, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł. Zatem organ pochopnie oddalił wnioski dowodowe podatnika na okoliczność wysokości przychodów ze sprzedaży mięsa, sprzedaży owoców.

W świetle argumentów TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej) czy też w innych ustawach podatkowych (dla przykładu w ustawie o podatku od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych), ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2007 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych. W okolicznościach analizowanej sprawy w szczególności wymaga ustalenia czy środki na pokrycie wydatków pochodziły z przychodu podatnika z działalności gospodarczej, niezgłoszonego do opodatkowania. Gdyby tak się okazało wówczas przychód ten, co do zasady, nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tego aspektu sprawy, niewątpliwie istotnego dla jej wyniku, organ nie wyjaśnił i w następstwie nie przesądził. Wykluczenie zaś przychodu z działalności gospodarczej, którego podatnik nie zgłosił do opodatkowania, wymagałoby w dalszej kolejności od organu rozważenia możliwości jego zakwalifikowania jako pochodzącego z innych źródeł przychodów, unormowanych w ustawach podatkowych.

Respektując stanowisko prawne TK, o którym wyżej, nie można też zgodzić się z organem co do tego, że podatnik nie miał żadnych oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego z uwagi na decyzje ustalające mu zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata wcześniejsze. Trzeba przecież zauważyć, że skutkiem stanowiska prawnego TK w sprawie sygn. SK 18/09 było stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W następstwie zaś wymienionego wyroku sygn. SK 18/09 wyroki w sprawach o sygn. I SA/Lu 481 - 482/12 zostały uchylone z jednoczesnym uchyleniem zaskarżonych decyzji organu w przedmiocie ustalenia podatnikowi na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązań za lata 2005 - 2006 r. (por. II FSK 1316/13 i II FSK 616/13, znane stronom). Wobec tego organ powinien prawidłowo rozważyć materiał dowodowy pod kątem możliwości podatnika zgromadzenia środków w latach wcześniejszych, które pozwalały mu pokryć wydatki poniesione w rozpatrywanym - 2007 r.

Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia jakie oszczędności podatnik mógł zgromadzić do początku 2007 r., z jakich źródeł pochodziły środki na finansowanie wydatków tego roku. Jednocześnie, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania.

Z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 organ błędnie odczytał przedmiot opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wadliwości te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.