Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 314/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 a, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Bank") przedstawione we wniosku 25 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego banku hipotecznego,

- ustalenia, czy w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego banku hipotecznego, na Banku spoczywać będzie obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Bank zamierza utworzyć bank hipoteczny (BH). W tym celu, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) na utworzenie banku hipotecznego, Bank stanie się stroną aktu notarialnego zawiązania spółki akcyjnej. Bank obejmie wszystkie akcje w kapitale zakładowym banku hipotecznego w zamian za wkład pieniężny i stanie się w ten sposób jedynym akcjonariuszem tego banku. Bank obejmie akcje banku hipotecznego za cenę równą wartości emisyjnej wyemitowanych akcji.

Po uzyskaniu zezwolenia KNF na utworzenie banku hipotecznego, musi upłynąć okres od kilku do kilkunastu miesięcy, podczas którego bank hipoteczny nie będzie podejmować działalności operacyjnej i w którym podejmie tylko przygotowania do uzyskania kolejnego zezwolenia KNF, t.j. na podjęcie działalności bankowej. Dlatego kapitał założycielski banku hipotecznego utworzony w tym okresie po uzyskaniu zezwolenia KNF na utworzenie, a przed uzyskaniem zezwolenia na podjęcie działalności bankowej nie będzie potrzebny do finansowania działalności bankowej, lecz tylko do finansowania działalności przygotowawczej i dlatego może być niższy od kapitałów koniecznych do prowadzenia działalności operacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi prawa bankowego, kapitał założycielski banku hipotecznego musi wynosić co najmniej równowartość [...] milionów euro. Natomiast Bank przewiduje, że po uzyskaniu tego drugiego zezwolenia KNF (na rozpoczęcie działalności bankowej), konieczne będzie istotne dokapitalizowanie banku hipotecznego w celu finansowania jego działalności operacyjnej. Dlatego, w przyszłości, będąc jedynym akcjonariuszem, będzie dokonywać dokapitalizowania banku hipotecznego w drodze podwyższania jego kapitału zakładowego. Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym banku hipotecznego Bank będzie obejmował w zamian za wkłady pieniężne. Obok finansowania działalności bankowej w drodze wkładów pieniężnych Wnioskodawcy, bank hipoteczny może też wykorzystać finansowanie pochodzące z innych źródeł, w tym przede wszystkim z emisji listów zastawnych na rynku krajowym lub zagranicznym. Decyzja w tej sprawie oraz szczegóły programu emisji listów zastawnych znane będą na późniejszym etapie, stosownie do potrzeb finansowych i założeń biznesowych banku hipotecznego.

Możliwe jest, że w niektórych lub wszystkich przypadkach cena emisyjna akcji obejmowanych w ramach utworzenia kapitału zakładowego banku hipotecznego, jak i poszczególnych podwyższeń tego kapitału zakładowego będzie wyższa od wartości nominalnej akcji obejmowanych przez Bank. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych przez Bank akcji (agio) będzie w całości przekazana na utworzony w banku hipotecznym kapitał zapasowy.

Wnioskodawca zamierza objąć akcje w kapitale banku hipotecznego długoterminowo, na okres znacznie przekraczający jeden rok podatkowy i obecnie nie planuje odpłatnego zbycia tych akcji. Intencją Banku jest pozostawanie jedynym akcjonariuszem BH. Akcje obejmowane przez Bank w związku z utworzeniem BH i późniejszymi podwyższeniami jego kapitału, nie będą uprzywilejowane ani co do praw głosu, ani co do udziału w zyskach, ani co do praw do kapitału. Zasadniczo, obejmowane akcje nie będą przeznaczone do zbycia w najbliższym czasie, czyli nie będą nieć charakteru inwestycji krótkoterminowej.

Wnioskodawca zakłada, że wysokość jego przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w roku poprzedzającym rok utworzenia banku hipotecznego i dokonania kolejnych podwyższeń jego kapitału zakładowego, przekraczać będzie [...] EUR.

Składając niniejszy wniosek Bank wskazał, że dąży do potwierdzenia skutków opisanych wyżej zdarzeń przyszłych na gruncie przepisów u.p.d.o.p., regulujących obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji i zdarzeń dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak również regulujących obowiązek sporządzenia sprawozdania CIT/TP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego banku hipotecznego, po stronie Banku wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa wart. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")?

2) Czy w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego. jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego banku hipotecznego, na Banku spoczywać będzie obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pierwszego z pytań, w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji banku hipotecznego, emitowanych zarówno w przypadku utworzenia tego banku, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń jego kapitału zakładowego, po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych zdarzeń, nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się nie do wszelkich transakcji lub zdarzeń dokonywanych przez podatnika z udziałem podmiotów powiązanych, ale jedynie do takich, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika, tj. gdy nie są one neutralne podatkowo. Tymczasem, na gruncie u.p.d.o.p., objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny jest dla podatnika obejmującego udziały/akcje zdarzeniem neutralnym podatkowo. W dacie objęcia udziałów/akcji ich wartość nie stanowi dla podatnika przychodu podatkowego (art. 12 tej ustawy), a wartość poniesionego wkładu pieniężnego nie stanowi dla tego podatnika kosztu podatkowego (por. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Zdarzenie, jakim jest objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny nie wpływa zatem na wynik podatkowy. Okoliczność ta jednoznacznie przemawia za stanowiskiem Banku, że objęcie przez niego akcji w banku hipotecznym, mimo, że jest "innym zdarzeniem" w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, nie będzie objęte obowiązkiem sporządzenia dla tego zdarzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na brak zaistnienia w odniesieniu do tego zdarzenia przesłanki "wpływu na dochód (stratę) podatnika". Wnioskodawca podkreślił również, że z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wyraźnie wynika, że dokumentacja podatkowa sporządzana jest za dany rok podatkowy i dotyczy transakcji oraz innych zdarzeń, dokonywanych i podlegających ujawnieniu w księgach rachunkowych w tym właśnie roku podatkowym, tj. w roku, za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa. Oznacza to, że dokonywane transakcje i ujmowane w księgach rachunkowych inne zdarzenia podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu pod warunkiem, że wpływają na dochód (stratę) w tym roku podatkowym, w którym są dokonywane i ujmowane w księgach rachunkowych. Wydatek ponoszony przez podatnika w związku z objęciem udziałów/akcji stanowi koszt podatkowy, czyli wpływa na dochód tego podatnika, jednakże nie w związku z objęciem udziałów/akcji, lecz w związku z odpłatnym zbyciem udziałów/akcji, czyli w związku z innym zdarzeniem/transakcją. Jak stanowi bowiem jednoznacznie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatek poniesiony na objęcie udziałów/akcji przypisany jest jako koszt podatkowy do transakcji odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Zatem, dopiero ewentualne dokonanie przez Bank odpłatnego zbycia akcji banku hipotecznego (czego Bank nie przewiduje) spowodowałoby "aktywację" wydatków poniesionych na objęcie akcji jako koszt podatkowy i ich wpływ na dochód/stratę Banku. Zatem, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej może powstać dopiero dla transakcji zbycia akcji banku hipotecznego i w roku podatkowym, w którym takie zbycie nastąpi, a nie w związku z objęciem akcji w tym banku. Jeżeli zatem obejmowane akcje/udziały nie są przeznaczone do zbycia, czyli nie mają charakteru inwestycji krótkoterminowej, objęcie tych akcji/udziałów nie wpłynie na dochód (stratę) podatnika. Wskazując na interpretacje indywidualne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2017 r. Bank stwierdził, że potwierdzano w nich, że celem istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi jest przedstawienie przez podatnika warunków, na jakich zostały one dokonane, w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Zwracano zatem uwagę na ścisły związek obowiązku dokumentacyjnego z uprawnieniami organów podatkowych, wynikającymi z art. 11 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że w powyższym stanie prawnym obowiązkiem dokumentacyjnym objęte były jedynie transakcje, a nie także "inne zdarzenia", jak wynika z aktualnie obowiązującego art. 9a u.p.d.o.p. Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko organu podatkowego wynikające z tych interpretacji jest w pewnej części nieaktualne. Jednakże zauważył, że z obowiązującego obecnie art. 9a u.p.d.o.p., nie wynika zmiana celu sporządzania dokumentacji podatkowej, a zatem stanowisko organu odnoszące się do istnienia związku pomiędzy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji/zdarzenia, a uprawnieniem organów podatkowych do ich weryfikacji na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., należy uznać za aktualne także po 1 stycznia 2017 r., tj. w aktualnym stanie prawnym.

Reasumując Bank stwierdził, że względu na cel regulacji wynikającej z art. 9a u.p.d.o.p. (tj. jego służebną rolę w stosunku do art. 11 tej ustawy) przyjąć należy, że istnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji ma funkcjonalnie sens jedynie wówczas, gdy dana transakcja lub zdarzenie potencjalnie mogą prowadzić do naruszenia warunków rynkowych i przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jedynie bowiem w takim przypadku celowa jest analiza przez organ podatkowy warunków, na jakich dana transakcja lub inne zdarzenie zostały dokonane, pod kątem zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przez ten organ środków przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. (tj. korekty wysokości dochodu lub straty podatnika). Tym samym obejmowanie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego (zarówno dla podatnika obejmującego udziały/akcje, jak i dla spółki, której udziały/akcje są obejmowane) i to bez względu na cenę, po jakiej udziały/akcje są obejmowane (tj. wysokość ewentualnej nadwyżki tej ceny ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji). Powyższe zaś powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, by warunki na jakich Bank będzie obejmował akcje w banku hipotecznym (w zamian za wkład pieniężny), w tym również proporcja podziału wkładu na kapitał zakładowy i na kapitał zapasowy, mogły choćby potencjalnie stwarzać ryzyko zaniżania dochodu lub generowania straty Banku i przerzucania dochodu Banku na podmiot powiązany (tj. na bank hipoteczny, którego akcje będą obejmowane).

Wnioskodawca podkreślił również okoliczność, że na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Bank będzie jedynym akcjonariuszem banku hipotecznego i że Bank nie zakłada zbywania objętych akcji na rzecz innych podmiotów (w tym powiązanych) i już chociażby z tego powodu brak będzie nawet możliwości faktycznych i prawnych, by w związku z objęciem akcji w banku hipotecznym mogło nastąpić przerzucenie przez Bank jego dochodu także na jakikolwiek inny, niż bank hipoteczny, podmiot powiązany (tj. na innego akcjonariusza banku hipotecznego).

Wskazał przy tym, że o ile można byłoby się zgodzić z twierdzeniem, że potencjalna możliwość przerzucania dochodu na innego akcjonariusza spółki może wynikać np. z przyjęcia określonego sposobu ustalania praw do udziału w jej zyskach, to na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wszelkie prawa do akcji banku hipotecznego przysługiwać będą wyłącznie Bankowi, który będzie jedynym akcjonariuszem i beneficjentem praw wynikających z objętych akcji. Co więcej - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - obejmowane przez Bank akcje w banku hipotecznym nie będą akcjami uprzywilejowanymi, ani co do praw głosu, ani też co do udziału w zyskach, ani co do praw do kapitału, a zatem również i z tego powodu brak jest podstaw do identyfikowania możliwości przerzucania przez Bank w przyszłości dochodu na inny podmiot (w szczególności powiązany), w związku z objęciem akcji banku handlowego na warunkach opisanych we wniosku. Warunki, na jakich akcje banku hipotecznego mają być obejmowane, nie dają żadnych podstaw do wnioskowania, że różnią się one od warunków, jakie w analogicznym przypadku ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (niepowiązane).

Tym samym, także ze względu na brak nawet potencjalnej możliwości przerzucania przez Bank dochodu na inny podmiot w związku z obejmowaniem akcji banku hipotecznego na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, a tym samym z uwagi na brak podstaw do dokonywania przez organ podatkowy korekty wysokości dochodu (straty) Wnioskodawcy w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p., w związku z zaistnieniem analizowanego zdarzenia przyszłego, mając na względzie zarówno brzmienie art. 9a, jak i cel tej regulacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Banku, że nie będzie on obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej analizowanego zdarzenia.

W odniesieniu do drugiego z pytań Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego, na Banku nie będzie spoczywać obowiązek ujęcia tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, o którym mowa w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Wskazując na art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., Bank stwierdził, że nakłada on obowiązek sporządzania i dołączania do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z przepisu tego wynika, że obowiązek ten został zaadresowany do ,,podatników obowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej", którzy przekroczyli wskazany próg (10.000.000 euro) wysokości przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów rachunkowości. Zważywszy, że ustawodawca określając krąg podmiotów zobowiązanych do składania sprawozdania CIT/TP odwołał się wyraźnie do spoczywającego na nich obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że w świetle art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., przedmiotem informacji, jakie podatnicy mają obowiązek ujawnić w powyższym sprawozdaniu nie są wszelkie transakcje i zdarzenia z udziałem podmiotów powiązanych, lecz jedynie takie, w odniesieniu do których istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli bowiem w odniesieniu do danej transakcji lub zdarzenia z udziałem podmiotu powiązanego nie występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (z uwagi np. na niespełnienie przesłanki "wpływu na dochód (stratę) podatnika"), w odniesieniu do tej transakcji lub zdarzenia podatnik nie jest "podatnikiem obowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej", a tym samym, nie jest adresatem obowiązku przewidzianego w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Wnioskodawca uznał, że skoro obejmowanie przez Bank akcji w banku hipotecznym w zamian za wkład pieniężny nie będzie stanowić zdarzenia wpływającego na dochód (stratę) Banku i - jak wykazano wyżej - nie prowadzi do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w odniesieniu do tych zdarzeń Bank nie może być adresatem obowiązku sporządzenia sprawozdania CIT/TP. Bank nie będzie miał zatem obowiązku wykazania tych zdarzeń w sprawozdaniu CIT/TP nawet wówczas, gdy Bank będzie miał obowiązek złożenia takiego sprawozdania w związku z dokonaniem z podmiotami powiązanymi innych transakcji lub zdarzeń, w odniesieniu do których to transakcji lub zdarzeń zaistnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Wnioskodawca wskazał również, że w części F.3 formularza sprawozdania uproszczonego CIT/TP określonego rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 22 czerwca 2017 r., poz. 1190, dalej jako "rozporządzenie"), a wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p., wskazana została m.in. pozycja "objęcie udziałów/akcji w podmiotach". Treść formularza w odniesieniu do tej pozycji, poza progami kwotowymi (powyżej 500.000 zł) nie przewiduje dodatkowych kryteriów ujawniania czynności objęcia udziałów/akcji, przy czym w ocenie Banku nie oznacza to jednak, że takie dodatkowe kryteria nie znajdują zastosowania. Wnioskodawca stwierdził, że formularz sprawozdania CIT/TP wynika z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. i dlatego nie może wykraczać poza zakres tego upoważnienia. Treść formularza CIT/TP powinna być zatem spójna z treścią art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. z zakresem obowiązku sporządzenia sprawozdania uproszczonego, jak również powinna uwzględniać treść delegacji ustawowej, w oparciu o którą Minister Rozwoju i Finansów został upoważniony do określenia wzoru formularza sprawozdania uproszczonego. Mianowicie, po pierwsze w świetle art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia sprawozdania uproszczonego został w sposób wyraźny połączony z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. To z kolei uzasadnia stosowanie do transakcji i zdarzeń wskazanych w formularzu CIT/TP tych samych przesłanek ustawowych, jakie spełniać muszą transakcje i zdarzenia objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zatem, objęcie udziałów/akcji w podmiocie może być objęte obowiązkiem ujawnienia w sprawozdaniu CIT/TP jedynie wówczas, gdy zdarzenie to spełnia jednocześnie warunek "wpływania na dochód (stratę) podatnika". Zdaniem Banku należy więc przyjąć, że o ile objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny może wpływać na wysokość dochodu lub straty podatnika, a tym samym być objęte obowiązkiem jego ujęcia w sprawozdaniu CIT/TP, to objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny takich skutków nie wywołuje, a co za tym idzie, nie podlega obowiązkowi jego ujęcia w sprawozdaniu CIT/TP. Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, powołana delegacja ustawowa nie przyznaje upoważnienia do objęcia obowiązkiem sprawozdawczym szerszego zakresu transakcji i zdarzeń niż ten, do którego zastosowanie ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W szczególności, art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., nakładając obowiązek sporządzenia sprawozdania uproszczonego nie wskazuje innego, niż ustawowy, rodzaju transakcji lub zdarzeń, które powinny zostać ujęte w tym sprawozdaniu. Także art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p., zawierający delegację dla Ministra Rozwoju i Finansów do określenia wzoru formularza sprawozdania uproszczonego, nie wskazuje innego rodzaju informacji podlegających ujęciu w tym sprawozdaniu. Skoro zatem art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., odwołuje się w sposób wyraźny do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, to obowiązek sprawozdawczy może odnosić się jedynie do takich transakcji i zdarzeń, które jednocześnie są objęte obowiązkiem sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Przyjęcie, zdaniem Banku, że sprawozdaniem objęte są także inne transakcje lub zdarzenia, które same w sobie nie są objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, w tym także transakcje, które nie wpływają na wynik podatkowy (np. objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny), stanowiłoby oczywiste przekroczenie wyraźnej treści art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. i nie miałoby funkcjonalnego uzasadnienia.

W konkluzji Bank podkreślił, że treść formularza CIT/TP, przewidującego obowiązek ujęcia w nim "objęcia udziałów/akcji w podmiotach" mieści się w zakresie transakcji i zdarzeń objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., albowiem zakres transakcji i zdarzeń objętych obowiązkiem dokumentacyjnym określony został w art. 9a u.p.d.o.p. Z kolei brzmienie art. 27 ust. 5 (nałożenie obowiązku sporządzania uproszczonego sprawozdania) oraz ust. 8 (delegacja ustawowa dla Ministra Rozwoju i Finansów do określenia wzoru tego sprawozdania) u.p.d.o.p., nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiot ich regulacji obejmuje odstępstwo od zakresu transakcji i zdarzeń objętych obowiązkiem wynikającym z art. 9a u.p.d.o.p.. Naruszałoby to bowiem nie tylko zakres delegacji ustawowej do określenia treści sprawozdania CIT/TP, ale także zasadę racjonalnego prawodawcy. W szczególności, w takim wypadku, bez uzasadnionego powodu - odstępstwo od zakresu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczyłoby tylko jednego przypadku dokonania transakcji - dotyczyłoby tylko objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny, podczas gdy pozostałe transakcje i zdarzenia objęte treścią sprawozdania CIT/TP wyraźnie wpływają na dochód (stratę) podatnika, a w konsekwencji, objęte są obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której stanowi art. 9a u.p.d.o.p. W rezultacie, jeśli zatem - jak wynika z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.- przesłanką ustawową warunkującą obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla danej transakcji lub zdarzenia jest to, aby miały one wpływ na wysokość dochodu (straty) w danym roku podatkowym, to przesłanka ta stanowi jednocześnie podstawę ujęcia określonych czynności/zdarzeń w formularzu CIT/TP. Ponadto, na gruncie powszechnie przyjmowanych reguł wykładni, niedopuszczalna jest wykładnia przepisu ustawy (tu: art. 9a u.p.d.o.p.) na podstawie postanowień aktu wykonawczego (tu: Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). Zasady wykładni systemowej wymagają, aby to treść powołanego wyżej Rozporządzenia i określonego w nim sprawozdania CIT/TP podporządkowana była treści ustawy podatkowej.

Reasumując Bank stanął na stanowisku, że w związku z obejmowaniem akcji BH w zamian za wkład pieniężny, w związku z jego utworzeniem i późniejszymi podwyższeniami jego kapitału, nie wystąpi po stronie Banku obowiązek sporządzenia dla tych zdarzeń dokumentacji podatkowej (na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.) oraz ujmowania ich w sprawozdaniu uproszczonym, o którym mowa w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p.

Oceniając powyższy wniosek organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 9a ust. 1, ust. 1a, ust. 1 d, ust. 1e i ust. 4a u.p.d.o.p. oraz przedstawiając opis sprawy wynikający z przedstawionego wniosku organ interpretacyjny uznał, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy w związku z objęciem przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego tego banku hipotecznego, po stronie Banku wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zauważył zatem, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji pojęcia "transakcja", dlatego konieczne jest odwołanie się do reguł znaczeniowych języka polskiego (definicji słownikowych) i odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał zatem, że art. 9a w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, a w ust. 1d kryterium wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, nie przewiduje żadnych innych ograniczeń, które stanowiłyby o wyłączeniu podatnika z ww. obowiązku, np. ograniczenia wyłącznie do tych transakcji, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, w jego ocenie, objęcie przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz kolejne podwyższenia kapitału zakładowego, podlegają wynikającemu z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10.000.000 euro, dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W myśl zaś art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór uproszczonego sprawozdania, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając informacje dotyczące podmiotów powiązanych, rodzaju powiązań z tymi podmiotami, rodzaju i przedmiotu transakcji lub innych zdarzeń, zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a także kierując się potrzebą ułatwienia podatnikom poprawnego sporządzenia tego sprawozdania.

Wzór sprawozdania CIT/TP został określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1190). Zatem Bank będzie również zobowiązany do ujęcia tych transakcji w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, które w części F.3. wśród transakcji i innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi wymienia m.in. objęcie udziałów/akcji w podmiotach.

W świetle powyższego organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny pouczył stronę o treści art. 14k-14n oraz art. 14na O.p.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym ustaleniu przesłanek zaistnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że w związku z zaistnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Bank będzie miał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej,

- art. 27 ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz § 1 ozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na błędnym ustaleniu zakresu "transakcji" i "innych zdarzeń", podlegających ujawnieniu w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, a w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów w sprawie, polegającą na błędnym przyjęciu, że w zamian za wkład pieniężny, powinna zostać przez skarżącą ujawniona w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Banku w pierwszej kolejności wskazał na sprzeczność stwierdzenia organu interpretacyjnego dotyczącego kryteriów wynikających z treści art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 1d oraz braku innych ograniczeń, które stanowiłyby o wyłączeniu podatnika z w.w. w obowiązku z treścią tego przepisu. W ocenie pełnomocnika powyższy przepis określa przesłanki, od zaistnienia których uzależniony jest obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej "transakcji" i "innych zdarzeń". Zdaniem pełnomocnika z jednoznacznego brzmienia tego przepisu wynika, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, że oprócz kryterium wysokości przychodów lub kosztów podatnika, wynikających z ksiąg rachunkowych podatnika za rok poprzedzający rok podatkowy (za który ma być sporządzona dokumentacja podatkowa), przepis ten w odniesieniu zarówno do "transakcji", jak i "innych zdarzeń", przewiduje kryterium "istotnego wpływu na wysokość ich dochodu (straty) ". Dodanie przez ustawodawcę zwrotu "mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)" oznacza bowiem, że zakres "transakcji" i "innych zdarzeń", do których odnosi się obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, został odniesiony jedynie do takich, które nie potencjalnie, ale realnie wpływają na wynik podatkowy podatnika w roku podatkowym, w którym "transakcja" lub "inne zdarzenie" zaistniały i za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa. Stwierdzenie zatem przez organ interpretacyjny, jakoby z powyższego przepisu nie wynikał inny warunek, niż "kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej" pozostaje zatem, zdaniem pełnomocnika, w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu i uzasadnia zarzut dokonania błędnej jego wykładni, tj. z naruszeniem powszechnie przyjmowanej reguły, wedle której niedopuszczalne jest interpretowanie tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). W ocenie pełnomocnika organ interpretacyjny błędnie utożsamił "próg istotności" z przesłanką "wpływu na dochód (stratę)". Podkreślił zatem, że spełnienie przez daną "transakcję" lub "inne zdarzenie" kryterium ich wartości, wynikającego z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., wcale nie przesądza o tym, by "transakcja" ta lub to "inne zdarzenie" z uwagi na samą ich wartość wpływały na dochód (stratę) podatnika. O wpływie "transakcji" lub "innego zdarzenia" na dochód (stratę) podatnika przesądza, w ocenie pełnomocnika, nie ich wartość, lecz odrębne przepisy u.p.d.o.p. Jeżeli zatem w świetle przepisów u.p.d.o.p. (art. 12, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo dla obu stron (art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) i to bez względu na wartość wkładu, fakt spełnienia przez Bank kryterium wynikającego z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. sam w sobie nie może przesądzać o zaistnieniu przesłanki wpływu tego zdarzenia na dochód (stratę) Banku, skoro pomimo odpowiednio wysokiej wartości tej transakcji lub zdarzenia, nie zmieniają one wyniku podatkowego (dochodu lub straty) podatnika. W ocenie pełnomocnika wynikający z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. próg kwotowy jest zatem wyłącznie kryterium/progiem "istotności" transakcji lub innych zdarzeń, które mają wpływ na wysokość dochodu, a nie kryterium rozróżnienia między transakcjami (zdarzeniami) mającymi wpływ i nie mającymi wpływu na dochód.

Jednocześnie autor skargi wskazał, że powyższy wniosek znajduje także potwierdzenie w treści Raportu Końcowego, Działanie 13 sporządzonego przez OECD/G20 w ramach projektu BEPS (ang. Base Erosion and Profit Schifting) odnoszącego się do dokumentacji cen transferowych, który stanowił - jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 9a z dniem 1 stycznia 2017 r.- zasadniczy powód nowelizacji art. 9a u.p.d.o.p. Zacytował przy tym pkt 32 części D3 w/w Raportu Końcowego OECD/G20, w odniesieniu do obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Pełnomocnik uznał, że należy zatem przyjąć, że intencją ustawodawcy było, aby kryterium wartościowe wynikające z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. wyłączało z obowiązku sporządzania dokumentacji te transakcje/zdarzenia, które mają potencjalny wpływ na dochód (stratę), ale ich wartość nie przekracza określonego progu kwotowego. Brak jest natomiast uzasadnienia dla twierdzenia, że samo przekroczenie w ramach "transakcji" lub "innego zdarzenia" określonego progu wartości miałoby przesądzać o spełnieniu warunku "wpływu na wysokość dochodu (straty)". Argumentacja organu interpretacyjnego w tym zakresie daje, w ocenie pełnomocnika, podstawę do postawienia mu zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 9 a ust. 1d u.p.d.o.p., albowiem przedmiotem regulacji w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. jest wskazanie progu kwotowego, który przesądzać będzie o niezdefiniowanej w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przesłance "istotności" wpływu "transakcji" lub "innego zdarzenia" na dochód (stratę) podatnika. Zdaniem pełnomocnika, regulacja ta świadczy o tym, że ustawodawca dostrzegł bezcelowość nakładania na podatnika obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do takich "transakcji" lub "innego zdarzenia", które wpływają na dochód (stratę) podatnika jedynie w minimalnym zakresie, uznanym przez ustawodawcę za nieistotny dla interesów Skarbu Państwa oraz nie pozostającym w adekwatnym związku z nakładem pracy, jaki wiąże się ze sporządzeniem dokumentacji podatkowej. Pełnomocnik Banku podkreślił również, że w świetle jednoznacznego brzmienia art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla stwierdzenia zaistnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przedmiotowego w sprawie zdarzenia przyszłego, niezbędne jest ustalenie, czy można mu przypisać "wpływ na dochód (stratę) podatnika". Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują owego "wpływu". Jednakże w jego opinii przesłankę tę należy rozumieć w ten sposób, że zaistnienie "transakcji" lub "innego zdarzenia" (warunki, na jakich zostały one dokonane) oznacza konieczność ich kwalifikacji jako przychodu lub kosztu uzyskania przychodu (elementy podstawy opodatkowania) i w ten sposób wpływa na podstawę opodatkowania. Zauważył przy tym, że przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o "transakcjach" i "innych zdarzeniach" "mających", a nie - "mogących" mieć wpływ na dochód (stratę). Dyrektywa nakazująca ścisłą wykładnię przepisu nakładającego na podatnika jakikolwiek ciężar (tu: obowiązek dokumentacyjny) nakazuje przyjąć, że ów "wpływ" danej "transakcji" lub "innego zdarzenia" na dochód (stratę) podatnika należałoby oceniać na dzień, w którym dokumentacja za dany rok podatkowy powinna zostać sporządzona, a nie na bliżej nieokreślony okres w przyszłości. Tym samym jego zdaniem należy wysnuć wniosek, że "transakcje" lub "inne zdarzenia" powinny wpływać na dochód (stratę) tego roku podatkowego, za który dokumentacja podatkowa jest sporządzana. Zauważył przy tym, że na gruncie językowych dyrektyw wykładni brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że dokumentacja podatkowa danego roku podatkowego powinna obejmować także takie "transakcje" i "inne zdarzenia", które nie wpłynęły na dochód (stratę) tego roku podatkowego, lecz mogą (ale nie muszą i nie wiadomo czy będą) wpływać na dochód (stratę) w latach następnych.

Ponadto zauważył, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji nie zakwestionował stanowiska Banku, że objęcie akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład pieniężny jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, zarówno dla wnoszącego wkład pieniężny, jak i dla spółki, której akcje są obejmowane. Brak przychodu podatkowego po stronie spółki, której akcje są obejmowane wynika w szczególności z art. 12 ust. 4 pkt 4 (w zakresie wkładu zwiększającego jej kapitał zakładowy) oraz z art. 12 ust. 1 pkt 11 (w zakresie nadwyżki ponad wartość nominalną emitowanych akcji przekazywanych na kapitał zapasowy). Po stronie akcjonariusza obejmującego akcje, ich wartość nie stanowi dla niego przychodu w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a poniesiony wydatek, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w dacie objęcia akcji. Co istotne, neutralność podatkowa tego zdarzenia w dacie jego zaistnienia zachodzi bez względu na proporcję podziału wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy (wysokość agio).

Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że z uwagi na neutralność podatkową zdarzenia polegającego na objęciu przez Bank akcji banku hipotecznego w zamian za wkład pieniężny, co jest równoznaczne z niespełnieniem się przesłanki wpływu tego zdarzenia na dochód (stratę) Banku, organowi interpretacyjnemu zasadnie można postawić zarzut nie tylko błędnego ustalenia przesłanek obowiązku dokumentacyjnego, tj. błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1d u.p.d.o.p., ale także - w konsekwencji - zarzut błędnej oceny co do zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w świetle okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Banku zaistnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej tego zdarzenia. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na istnienie ścisłego związku funkcjonalnego między obowiązkiem dokumentacyjnym wynikającym z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a przepisem art. 11 u.p.d.o.p., przewidującym uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji transakcji i innych zdarzeń dokonywanych między podmiotami powiązanymi. W świetle art. 11 u.p.d.o.p., przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy jest stosowanie przez podmioty powiązane warunków transakcji różniących się od tych, które byłyby ustalane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w celu "przerzucenia dochodów". Obciążone takim ryzykiem są jedynie takie "transakcje" i "inne zdarzenia", które skutkują koniecznością wykazania przychodu lub możliwością wykazania kosztu podatkowego. Jedynie bowiem wówczas mogą one wpływać na wysokość dochodu (straty) ich stron. Takie ryzyko nie występuje natomiast w przypadku transakcji lub zdarzeń neutralnych podatkowo, tj. takich, które nie zwiększają dochodu (straty) podatników będących stronami tej transakcji (uczestnikami zdarzenia). Stwierdził, że gdyby nawet przyjąć, że obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są "transakcje" i "inne zdarzenia", które co prawda w dacie ich zaistnienia nie wpływają na podstawę opodatkowania (na przychody lub koszty podatkowe), jednakże potencjalnie mogą wpływać na podstawę opodatkowania w przyszłości, to na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego taka sytuacja nie będzie miała miejsca, bez względu na warunki, na jakich Bank obejmie akcje banku hipotecznego (w szczególności, bez względu na proporcje podziału wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy i zapasowy), albowiem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatek pieniężny poniesiony przez Bank na objęcie akcji może stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia objętych akcji zarówno w części, w jakiej wkład pieniężny Banku zostanie zarachowany na kapitał zakładowy, jak i w części, w jakiej zostanie zarachowany na kapitał zapasowy (agio). Zatem warunki, na jakich Bank obejmie akcje banku hipotecznego nie będą wpływać na dochód (stratę) Banku zarówno w dacie jego zaistnienia (z uwagi na neutralność tego zdarzenia w dacie jego zaistnienia), jak również nie będą one miały nawet potencjalnego wpływu na dochód (stratę) Banku w przyszłości, w przypadku ewentualnego zbycia objętych przez Bank akcji banku hipotecznego (czego Bank nie zakłada). Tym samym stwierdził, że skoro rola organów podatkowych na gruncie art. 11 u.p.d.o.p. sprowadza się w istocie rzeczy do weryfikacji prawidłowości ustalania przez podatników podstawy opodatkowania, przedmiotem zainteresowania organów podatkowych mogą być wyłącznie takie "transakcje" i "inne zdarzenia", które wpływają na dochód (stratę) podatnika. Skoro zatem celem wprowadzenia obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p., było zobowiązanie podatników do dostarczenia organom podatkowym informacji pozwalających na weryfikację stosowania rynkowych warunków transakcji i - w rezultacie - prawidłowości ich rozliczeń podatkowych, w oparciu o przesłanki wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., okoliczność ta (wykładnia systemowa i funkcjonalna) dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za stanowiskiem Banku, że przedmiotem obowiązku dokumentacyjnego przewidzianego w art. 9a u.p.d.o.p. nie są transakcje i zdarzenia neutralne podatkowo i nie stwarzające nawet potencjalnego ryzyka wpływu na dochód (stratę).

Niezależnie od powyższego, z ostrożności, pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że istotnym elementem zdarzenia przyszłego była wskazana we wniosku okoliczność, że Bank będzie jedynym akcjonariuszem banku hipotecznego, że wszelkie prawa z nich wynikające będą przysługiwać wyłącznie Bankowi i że zasadniczo nie rozważa on zbycia objętych akcji. Już chociażby z tego względu (braku uczestnictwa w zdarzeniu przyszłym innego niż bank handlowy podmiotu, w tym powiązanego) brak jest podstaw nie tylko prawnych, ale także faktycznych uzasadniających twierdzenie, że ustalone warunki objęcia przez Bank akcji w banku hipotecznego mogą zmierzać do przerzucenia części dochodu Banku na jakikolwiek podmiot trzeci (innego akcjonariusza). Z jednej bowiem strony, jedynym oprócz Banku uczestnikiem przedmiotowego zdarzenia przyszłego będzie bank hipoteczny, dla którego zdarzenie to również będzie neutralne podatkowo. Z drugiej strony, brak innych akcjonariuszy banku hipotecznego uczestniczących w przedmiotowym zdarzeniu czyni całkowicie bezprzedmiotową jego analizę pod kątem "ustalania warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty" (por. art. 11 ust.1 u.p.d.o.p.). Warunki objęcia akcji Bank ustalać będzie samodzielnie i wszelkie korzyści stąd wynikające mogą zostać przypisane wyłącznie Bankowi, a nie jakiemukolwiek innemu podmiotowi powiązanemu. Stwierdził przy tym, że Bank w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że obejmowane akcje nie będą akcjami uprzywilejowanymi ani co do praw głosu, ani co do udziału w zyskach, ani też co do praw do kapitału. Także ta okoliczność prowadzi do wniosku, że warunki, na jakich Bank będzie obejmował akcje banku hipotecznego nie będą odbiegać od warunków, jakie ustalałyby między sobą podmioty niepowiązane (gdyby były one uczestnikami takiego zdarzenia przyszłego), a tym samym, że przedmiotowe zdarzenie przyszłe nawet potencjalnie nie może prowadzić do przerzucenia na inny podmiot dochodu (lub jakiejkolwiek innej korzyści majątkowej), w szczególności poprzez "nierynkowe" ustalanie praw do udziału w zyskach banku hipotecznego między kilkoma akcjonariuszami banku hipotecznego.

Z ostrożności pełnomocnik podkreślił, że art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej uzależnia nie od zaistnienia ściśle określonego rodzaju "transakcji" lub "innego zdarzenia", lecz od tego, czy wpływają one na dochód (stratę) podatnika. Zatem o zaistnieniu obowiązku dokumentacyjnego nie może przesądzać to, że określone rodzaje "transakcji" lub "innych zdarzeń" mogą być potencjalnie wykorzystywane do "przerzucania dochodów", poprzez ustalanie przez ich strony warunków różniących się od takich, które przyjęte zostałyby pomiędzy podmiotami niezależnymi. W świetle powyższego przepisu, każda "transakcja" i "inne zdarzenie" (warunki na jakich mają być one dokonane) musi być analizowana indywidualnie, pod kątem spełnienia przesłanki "wpływu na dochód (stratę)". Niedopuszczalne jest natomiast przyjmowanie z góry założenia (domniemanie), że dany rodzaj transakcji wpływa na dochód (stratę) podatnika.

Z powyższych względów, w ocenie pełnomocnika, organ interpretacyjny miał obowiązek uwzględnić wskazane przez Bank okoliczności, że dokonując czynności związanych z utworzeniem i dokapitalizowaniem banku hipotecznego Bank będzie jedynym jego akcjonariuszem, że będzie wyłącznym beneficjentem wszelkich korzyści wynikających z objęcia tych akcji oraz że obejmowane akcje nie będą uprzywilejowane ani co do prawa głosu, ani co do udziału w zysku, ani co do praw do kapitału. Bez znaczenia, zdaniem pełnomocnika, jest np. to, że transakcje podwyższenia kapitału zakładowego spółek mogą być wykorzystywane do "przerzucania dochodów" między podmiotami powiązanymi np. poprzez wprowadzenie "nierynkowych" postanowień dotyczących określania praw do udziału w zyskach, albowiem taka sytuacja na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie ma miejsca i opis tego zdarzenia nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, by rodziło ono choćby potencjalnie ryzyko "przerzucania dochodu" poprzez ustalanie warunków różniących się od takich, które byłyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Dalej autor skargi podkreślił, że z uwagi na zasadę rozliczania podatku dochodowego w oparciu o metodę "samoobliczenia", przepisy u.p.d.o.p. adresowane są w pierwszej kolejności do podatników. To podatnik w oparciu o treść tych przepisów (w granicach możliwego sensu słów), musi mieć możliwość ustalenia zakresu swoich obowiązków. Jeżeli zatem regulacja dotycząca obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej nakazuje weryfikacje "transakcji" i "innych zdarzeń" pod kątem ich wpływu na dochód (stratę), to prawem podatnika jest wyłączenie z tej dokumentacji takich "transakcji" lub "innych zdarzeń", które podatnik, w oparciu o jednoznacznie wskazane w przepisach kryteria (wyinterpretowane w oparciu o dyrektywy wykładni językowej) może uznać za nie wpływające na jego dochód (stratę). Tym samym niedopuszczalne byłoby przyjmowanie swoistego domniemania kompetencji organów podatkowych do swobodnego uznania (w postępowaniu podatkowym), czy jakaś "transakcja" lub "inne zdarzenie" ma wpływ na dochód (stratę) i zobowiązywanie podatników do sporządzania dokumentacji podatkowych również takich zdarzeń, które prima facie nie wpływają na dochód (stratę), a brak jest normatywnych podstaw do dokonywania wykładni art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w oparciu o domniemanie istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej "transakcji" lub "innych zdarzeń" w każdym przypadku, gdy są one dokonywane z udziałem podmiotów powiązanych.

Odnosząc się do wyroków NSA powołanych przez organ interpretacyjny pełnomocnik stwierdził, że wyroki te zapadły w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wydanych w roku 2011 i 2012, a zatem na gruncie całkowicie innego stanu prawnego niż ten, do którego odnosi się zaskarżona interpretacja. Tym samym odnoszą się do stanu prawnego, w którym wśród przesłanek istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, brak było wprost sformułowanej przesłanki istotnego wpływu "transakcji" lub "innego zdarzenia" na dochód (stratę) podatnika. Na gruncie stanu prawnego właściwego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniesienie się do tej przesłanki jest konieczne, skoro wynika ona wprost z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.w brzmieniu aktualnie obowiązującym.

W odniesieniu do drugiego z pytań pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przedstawionej przez Bank argumentacji, w szczególności nie odniósł się szczegółowo do sposobu, w jaki przepis art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. określa zakres podmiotowy podatników objętych obowiązkiem sprawozdawczym oraz do tego, że obowiązek sprawozdawczy wynikający z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. pozostaje w ścisłym związku funkcjonalnym z art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p.. Tymczasem odniesienie się do tych regulacji miało istotne znaczenie w sprawie, bowiem wynika z nich, że sprawozdaniem uproszczonym CIT/TP objęte są jedynie informacje o "transakcjach" i "innych zdarzeniach" objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, wynikającym z art. 9a u.p.d.o.p.

Pełnomocnik strony przedstawił także wykładnię art. 27 ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.p., wskazując, że z tych przepisów należało wywodzić przesłanki określające podmiot, do którego obowiązek jest kierowany oraz przedmiot tego obowiązku (rodzaj "transakcji" i "innych zdarzeń", które podlegają ujawnieniu w sprawozdaniu uproszczonym). Z brzmienia art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p. nie wynika, by obejmowało ono prawo do określenia rodzaju "transakcji" lub "innych zdarzeń" z pominięciem ich zakresu wynikającego z ust. 5 art. 27 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez rozszerzenie zakresu "transakcji" i "innych zdarzeń", które wynikają z tego przepisu, ponieważ upoważnienie ustawowe odwołuje się wprost do ust. 5 tego artykułu. Obowiązek "uwzględnienia rodzaju i przedmiotu transakcji i innych zdarzeń" zachodzących między podmiotami powiązanymi nie może być rozumiany jako upoważnienie do ich określenia z pominięciem przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca w art. 27 st. 5 u.p.d.o.p. uzależnił istnienie obowiązku sprawozdawczego. Z kolei wykładnia treści wzoru sprawozdania uproszczonego CIT/TP powinna się zatem opierać na założeniu jej zgodności z zakresem udzielonego Ministrowi ds. finansów publicznych upoważnienia ustawowego - a tym samym - na założeniu, że zakres "transakcji" i "innych zdarzeń" wskazanych w deklaracji CIT/TP nie wykracza poza ich zakres, wynikający z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Ponadto w świetle art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., adresatami obowiązku sformułowanego w tym przepisie są "podatnicy obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej", a nie inaczej określone podmioty, np. podatnicy dokonujący "transakcji" lub "innych zdarzeń" z podmiotami powiązanymi. Taki sposób określenia adresatów obowiązku sprawozdawczego pośrednio wpływa na ścisłe określenie zakresu "transakcji" i "innych zdarzeń", które temu obowiązkowi podlegają. Oczywistym jest, w ocenie pełnomocnika, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej nałożony został na podatników dokonujących "transakcji" lub "innych zdarzeń" z podmiotami powiązanymi. Jednakże, obowiązek ten został odniesiony do "transakcji" i "innych zdarzeń", które spełniają określone progi kwotowe, ale jednocześnie spełniają cechę "wpływu na dochód (stratę) podatnika". Tylko bowiem podatnicy dokonujący takich "transakcji" i "innych zdarzeń" objęci są obowiązkiem dokumentacyjnym, a z kolei, obowiązek złożenia sprawozdania uproszczonego ustawodawca odniósł tylko do podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Tym samym dla ustalenia zakresu przedmiotowego "transakcji" i "innych zdarzeń", do których ma zastosowanie obowiązek sprawozdawczy wynikający z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., konieczne jest odniesienie się do zakresu przedmiotowego transakcji i innych zdarzeń objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie ar. 9a u.p.d.o.p.. Autor skargi uznał zatem, że z zakresu "transakcji" i "innych zdarzeń" objętych obowiązkiem sprawozdawczym na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. wyłączyć należy takie, które nie są objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, bowiem w odniesieniu do nich dokonujący ich podatnik nie jest ,,podatnikiem obowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej", czyli adresatem obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Powyższe, w ocenie pełnomocnika, prowadzi do wniosku, że obowiązkiem sprawozdawczym wynikającym z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. nie są objęte transakcje neutralne podatkowo, np. zdarzenia polegające na objęciu akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. W odniesieniu do tych zdarzeń Bank nie będzie adresatem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, a tym samym adresatem obowiązku przewidzianego w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Pełnomocnik strony podniósł, że na istnienie ścisłego związku między obowiązkiem sprawozdawczym wynikającym z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. i obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zwrócił już uwagę w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w której potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że "(...) do dołączenia do zeznania rocznego uproszczonego sprawozdania CIT-TP zobowiązany jest podatnik, który jest obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Tym samym, brak ewentualnych obowiązków dokumentacyjnych w danym roku podatkowym skutkuje brakiem obowiązku dołączenia przedmiotowego uproszczonego zeznania. "

Tym samym pełnomocnik strony, odnosząc się do poczynionych na wstępie skargi założeń co do konieczności ustalania zakresu "transakcji" i "innych zdarzeń" na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. (w związku z art. 9a u.p.d.o.p.) i rozumienia treści deklaracji CIT/TP w sposób spójny (zgodny) z powyższym przepisem, wynikającym z części F3 deklaracji CIT/TP zwrotem ,,objęcie udziałów/akcji w podmiotach", uznał, że odnosi się ono jedynie do takich przypadków objęcia udziałów/akcji, które są objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, tj. gdy zdarzenie to nie jest na gruncie u.p.d.o.p. neutralne podatkowo. Wskazał, że taka sytuacja zachodzić może wówczas, gdy udziały/akcje są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny (aport). Jednakże taka sytuacja nie została objęta we wniosku opisem zdarzenia przyszłego (w przedmiotowym stanie faktycznym akcje BH obejmowane są wyłącznie w zamian za wkład pieniężny, czego zasadniczo wymagają przepisy prawa bankowego).

Ponadto podkreślił, że na gruncie powszechnie przyjmowanych reguł wykładni przepisów, niedopuszczalne byłoby ustalanie zakresu "transakcji" i "innych zdarzeń" objętych obowiązkiem sprawozdawczym na podstawie Rozporządzenia (określającego wzór deklaracji CIT/TP), będącego aktem wykonawczym, w sposób niezgodny z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. i zakresem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p. Fakt ujęcia w części F3 deklaracji CIT/TP zdarzenia polegającego na ,,objęciu udziałów/akcji w podmiotach" nie może stanowić argumentu uzasadniającego twierdzenie, że zakres "transakcji" i "innych zdarzeń", dających się wywieść z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., obejmuje objęcie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych także wówczas, gdy nie wpływa ono na dochód (stratę) podatnika (jest neutralne podatkowo).

W świetle powyższego pełnomocnik strony uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego, wedle którego zdarzenia polegające na obejmowaniu przez Bank akcji banku hipotecznego w zamian za wkład pieniężny podlegają wynikającemu z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. obowiązkowi ich ujęcia w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, zostało oparte na błędnej wykładni art. 27 ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia (treści części F3 deklaracji CIT/TP). Organ interpretacyjny błędnie bowiem przyjął, że o istnieniu obowiązku sprawozdawczego przesądza treść części F3 deklaracji CIT/TP (zwrot "objęcie udziałów (akcji) w podmiotach") i jednocześnie pominął kluczową przesłankę, wynikającą z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p., a mianowicie objęcie "transakcji" lub "innego zdarzenia" obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Konsekwencją błędnej wykładni powyższych przepisów była zaś niewłaściwa ocena co do zastosowana powyższych przepisów na gruncie przedmiotowego w sprawie zdarzenia przyszłego, tj. że na podstawie tych przepisów Bank będzie zobowiązany do ujęcia w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP informacji o objęciu akcji w banku hipotecznym w zamian za wkład pieniężny.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik organu interpretacyjnego dodatkowo powołał się na wyroki WSA o sygn. akt I SA/Kr 196/17, III SA/Wa 1142/16, I SA/Op 38/18 oraz I SA/Sz 902/17. Odpowiadając na pytanie Sądu pełnomocnik organu interpretacyjnego wskazał, że pojęcie istotnego wpływu transakcji na wysokość dochodu (straty) nie może być zawężane wyłącznie do kryteriów stricte ustawowych. Skoro bowiem odnosimy się do językowego, potocznego rozumienia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia transakcji, to również i to kryterium należy interpretować w podobny sposób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2017 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ujmowania określonych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP).

Na mocy art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący Bank domagał się potwierdzenia, że w związku z objęciem w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz w związku z kolejnymi podwyższeniami kapitału zakładowego banku hipotecznego nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa wart. 9a u.p.d.o.p.. W konsekwencji Bank nie będzie także zobowiązany ująć tych zdarzeń

w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Zasadniczym argumentem strony skarżącej przemawiającym za powyższym stwierdzeniem jest okoliczność, że obejmowanie akcji w zamian za wkład pieniężny w dacie objęcia akcji jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla obu stron. Dokumentacja podatkowa jest sporządzana za dany rok podatkowy, w związku z czym transakcje lub inne zdarzenia powinny wpływać na dochód (stratę) tegoż roku podatkowego. Nadto obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej określonych zdarzeń i transakcji pozostaje w ścisłym związku z uprawnieniem organów podatkowych określonym w art. 11 u.p.d.o.p. do weryfikacji transakcji i zdarzeń dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi pod kątem naruszenia warunków rynkowych. Wspomniana weryfikacja nie odnosi się jednakże do zdarzeń neutralnych podatkowo.

Z kolei regulacja z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia uproszczonego sprawozdania adresuje do podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Sprawozdaniem tym objąć należy zatem jedynie informacje o takich transakcjach i zdarzeniach, które są objęte obowiązkiem sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że art. 9a w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, a także kryterium wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, nie przewiduje żadnych innych ograniczeń, które stanowiłyby o wyłączeniu podatnika z ww. obowiązku, np. ograniczenia wyłącznie do tych transakcji, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego stwierdził, że Bank w świetle art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. będzie również zobowiązany do ujęcia tych transakcji w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, które w części F.3. wśród transakcji i innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi wymienia m.in. objęcie udziałów/akcji w podmiotach.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od zacytowania istotnych w niniejszej sprawie regulacji.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy:

1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- lub

2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub

3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentacje podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1) 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;

2) 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;

3) 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Na mocy art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p., organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że słusznie organ interpretacyjny, posiłkując się także orzecznictwem sądowym, odwołał się do słownikowego rozumienia pojęcia "transakcji", niezdefiniowanego przez ustawodawcę. Poza sporem jest, że mimo braku definicji ustawowej, objęcie przez Bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz kolejne podwyższenia kapitału zakładowego banku hipotecznego mieszczą się w pojęciu transakcji (zdarzeń) z podmiotami powiązanymi. Definicja wspomnianych podmiotów powiązanych zawarta jest w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. |

Bezzasadne jest natomiast twierdzenie organu interpretacyjnego, że oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz kryterium wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju u.p.d.o.p. nie przewiduje żadnych innych ograniczeń, które stanowiłyby o wyłączeniu podatnika z ww. obowiązku, np. ograniczenia wyłącznie do tych transakcji, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wysokość zobowiązania podatkowego.

Teza ta pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Przepis ten został znowelizowany poprzez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1932 i z dniem 1 stycznia 2017 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym omawiany obowiązek dotyczy podmiotów dokonujących z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 transakcji mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Kryterium to zostało wprowadzone wraz ze wspomnianą nowelizacją, jednocześnie ustawodawca w art. 9 ust. 1 d i ust. 1 e określił kwotowo wartości, które przesądzają o "istotnym" wpływie na wysokość dochodu (straty) podatnika, co potwierdza to, że niektóre transakcje o wartościach niższych niż wskazane w art. 9 ust. 1 d i 1 e pozostają bez istotnego wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Definicja podmiotów powiązanych zawarta jest natomiast w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Analogiczny obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej nałożono na podatników ujmujących w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Słusznie zatem podniesiono w skardze, że organ interpretacyjny bezpodstawnie utożsamił "próg istotności" z przesłanką "wpływu na dochód (stratę)", czym naruszył zakaz wykładni per non est, pomijając istotny fragment interpretowanego przepisu. Pogląd o niedopuszczalności interpretowania przepisu w taki sposób jest ugruntowany w orzecznictwie. Przykładowo przywołać można uchwałę Trybunału Konstytucyjnego, w której TK uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 skonstatował, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana została zaś teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97; uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98; uchwała z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Uwzględniając zatem pełną treść art. 9 a ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że niewątpliwie spełnienie przez daną transakcję lub inne zdarzenie kryterium ich wartości, wynikającego z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., nie przesądza o tym, że transakcja ta lub to inne zdarzenie z uwagi na samą ich wartość miały wpływ na dochód (stratę) podatnika.

Oceniając zatem, czy podatnik wywiązał się z obowiązków nałożonych w art. 9 a ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności weryfikować należy, czy transakcje i zdarzenia z podmiotami powiązanymi miały wpływ na dochód (stratę), podatnika, o czym przesądzają przepisy u.p.d.o.p., a dalej ocenić, czy wpływ ten był istotny, co uwzględniać musi kryteria z art. 9 ust. 1 d i 1 e u.p.d.o.p.

Przesłankę tą organ interpretacyjny całkowicie pominął i nie dokonał takiej weryfikacji. W konsekwencji nie ocenił opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w świetle kryterium wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika. Poza rozważaniami organu interpretacyjnego pozostało także i to, że w świetle u.p.d.o.p. objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny bez względu na wartość wkładu jest neutralne podatkowo dla obu stron. Brak przychodu podatkowego po stronie spółki, której akcje są obejmowane wynika w szczególności z art. 12 ust. 4 pkt 4 (w zakresie wkładu zwiększającego jej kapitał zakładowy) oraz z art. 12 ust. 1 pkt 11 (w zakresie nadwyżki ponad wartość nominalną emitowanych akcji przekazywanych na kapitał zapasowy). Po stronie akcjonariusza obejmującego akcje, ich wartość nie stanowi dla niego przychodu w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a poniesiony wydatek, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w dacie objęcia akcji. Neutralność podatkowa objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny w dacie jego zaistnienia zachodzi bez względu na proporcję podziału wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy (wysokość agio).

Błędna wykładnia omawianej regulacji skutkowała także zaniechaniem oceny, czy i jakie skutki dla obowiązku dokumentacyjnego podatnika mają przyszłe konsekwencje omawianego zdarzenia przyszłego, związane z ewentualnym zbyciem akcji.

Nadto organ interpretacyjny nie wykazał, ażeby obowiązek dokumentacyjny wynikał z wykładni systemowej, uwzględniającej treść art. 11 u.p.d.o.p., na mocy którego organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji transakcji i innych zdarzeń dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi i - jeśli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - do określenia dochodów danego podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Nie oceniono zatem, czy i jakie znaczenie dla obowiązku dokumentacyjnego strony skarżącej mają te elementy opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że skarżący Bank będzie jedynym akcjonariuszem banku hipotecznego, wszelkie prawa z nich wynikające będą przysługiwać wyłącznie Bankowi, który samodzielnie określi wszelkie warunki objęcia akcji nie będących akcjami uprzywilejowanymi ani co do praw głosu, ani co do udziału w zyskach, ani też co do praw do kapitału. W konsekwencji wszelkie korzyści stąd wynikające będą mogły zostać przypisane wyłącznie Bankowi, a nie jakiemukolwiek innemu podmiotowi powiązanemu.

Błędna wykładnia art. 9 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomijająca całkowicie znowelizowane aktualnie obowiązujące brzmienie tego przepisu, skutkowała także błędną wykładnią art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p.

Wspomniany art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10.000.000 euro, dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Pomijając zastrzeżenie ustawodawcy, że obowiązek dokumentacyjny z art. 9 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do transakcji (zdarzeń) mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika o określonym poziomie istotności organ interpretacyjny przyjął w istocie, że wszyscy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi zobowiązani są do sporządzania dokumentacji podatkowej (o ile spełnione są określone kryteria kwotowe co do wartości przychodów lub kosztów). W tym stanie rzeczy dokonana przez niego wykładnia art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. nie objęła w ogóle tej części omawianego przepisu, który obowiązek dołączenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP nakłada na "podatników zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej". Dopiero zatem analiza treści art. 27 a ust. 5 u.p.d.o.p. w powiązaniu z prawidłową wykładnią art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwoli organowi interpretacyjnemu na określenie czy skarżący Bank będzie zobowiązany do ujęcia omawianego zdarzenia przyszłego w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP. Nie uwzględniając kryterium wpływu transakcji (zdarzeń) na wysokość dochodu (straty) podatnika organ interpretacyjny nie dokonał także wykładni art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. pod kątem zakresu obowiązków skarżącego Banku wynikających z treści części F3 deklaracji CIT/TP, wskutek czego nie rozważył w ogóle zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p., na podstawie której wydano rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 22 czerwca 2017 r., poz. 1190).

Jak więc wykazano powyżej podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. polegającej na błędnym ustaleniu przesłanek zaistnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz błędnej wykładni oraz art. 27 ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.p. i § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych są w pełni zasadne.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.