Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 154/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22b
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1266
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Tyliński Sędziowie: sędzia WSA Anna Klotz sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi S. M. P. Sp. z o.o. w O. (obecnie: U. P. Sp. z o. o. w O.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa K.-P. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz U. P. Sp. z o. o. w O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r., znak: [...] Marszałek Województwa [...], działając na podstawie art. 22b ust. 3 ustawy z dnia [...] lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 z późn.zm.), art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn.zm.), art. 67b § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn.zm.), po rozpatrzeniu wniosku S. sp. z o.o. w [...] o umorzenie opłat rocznych za 2012 rok przysługujących Województwu [...] z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, naliczonych na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2006 r., znak: [...] oraz z dnia [...] 2006 r. znak: [...], w formie pomocy publicznej, orzekł o odmowie umorzenia części opłat rocznych za 2012 r. w kwocie [...]zł stanowiącej równowartość [...] euro przysługującej Województwu [...] z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, naliczonych na podstawie ww. decyzji Starosty [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2006 r. znak: [...], z dnia [...] 2006 r. znak: [...] oraz wniosku z dnia [...] 2013 r., wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę, uprawnia wnioskodawcę do ubiegania się o ulgę w zakresie umorzenia opłat rocznych za 2012 r. wraz z odsetkami, w oparciu o art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w formie pomocy publicznej, co oznacza, iż wsparcie dla Spółki podlega przepisom ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 z późn.zm.).

Jednakże w ocenie Marszałka, Samorząd Województwa będący dysponentem środków finansowych pochodzących z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, nie został wyposażony w kompetencje uprawniające do uchwalenia programu pomocowego, przewidującego udzielenie pomocy publicznej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, ustawodawca nie dał delegacji do przyjęcia programu pomocy publicznej zarówno w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i w ustawie o finansach publicznych.

Z powyższego zdaniem organu można wywieść, iż należności i opłaty roczne naliczane z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji nie mogą stanowić pomocy publicznej, a istniejące regulacje prawne ograniczają prawa podmiotów posiadających interes prawny w umorzeniu należności i opłaty rocznej do wszczęcia postępowania w sprawie, tylko do podmiotów i w celów wymienionych w art. 12 ust. 16 i 17 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz do podatników i w przypadkach, o których mowa w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ wskazał, że wniosek Spółki nie mógł być rozpatrzony w oparciu o art. 59 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych oraz uchwałę Nr [...] Sejmiku Województwa [...] z dnia [...] 2012 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności mających charakter cywilnoprawny przypadających Województwu [...] lub jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organu i osób uprawnionych do udzielania ulg, gdyż w terminie do [...] 2013 r. (data wejścia w życie zmian w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych dotyczących określenia charakteru ww. opłat) program pomocy publicznej nie został przyjęty przez Sejmik Województwa [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła nieprawidłowe przyjęcie, iż nowelizacja ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dokonana ustawą z dnia 8 marca 2013 r., która weszła w życie 26 maja 2013 r. zmieniła charakter prawny opłat rocznych za wyłączenie gruntu rolnych z produkcji naliczonych za okres sprzed wejścia w życie tego przepisu. W ocenie odwołującej się dotychczasowy charakter opłat (cywilnoprawny) powoduje, iż udzielenie ulgi winno nastąpić w formie umowy. Spółka zarzuciła także niewłaściwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej, skoro bowiem przepis art. 22b ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że opłaty roczne są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym, to należałoby stosować do nich art. 64 ustawy o finansach publicznych, natomiast sięgnięcie do przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej na podstawie odesłania zawartego w przepisie art. 67 ustawy o finansach publicznych mogłoby nastąpić jednie w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie.

Zarzucono także, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do treści notyfikacji i decyzji Komisji Europejskiej nr 29972007-Polska potwierdzającej zgodność pomocy publicznej z Traktatem WE, nie rozważył wpływu powyższego na dopuszczalność udzielenia ulgi, jak również powoływanych przez stronę okoliczności w postaci stanu zatrudnienia i wymiaru dotychczas otrzymanej pomocy de minimis.

Niezrozumiałe zdaniem skarżącej jest stanowisko o braku możliwości załatwienia wniosku w oparciu o przepisy art. 59 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych oraz postanowienia uchwały. Pomijając kwestię tego, iż powyższe przepisy odnoszą się do udzielenia ulg w spłacie należności cywilnoprawnych, co nie powinno być przedmiotem rozważań w decyzji administracyjnej - Marszałek Województwa powołał się na nieprzyjęcie programu pomocowego przez Sejmik Województwa Kujawsko-Pomorskiego - pomijając zupełnie notyfikację i decyzję Komisji Europejskiej o dopuszczalności pomocy publicznej. Ponadto zarzucono, że decyzja jest przedwczesna i nie została poprzedzona postępowaniem dowodowym spełniającym wymogi K.p.a., a organ nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co dyskwalifikuje ustalenia faktyczne dokonane na tej podstawie.

Decyzją z dnia [...] 2013 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wniosek przedsiębiorcy jest związany z udzieleniem pomocy publicznej, nie jest więc możliwe udzielenie wnioskowanej ulgi na podstawie przepisu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, udzielenie tej ulgi byłoby możliwe, tylko w przypadku istnienia programów pomocowych, a w powyższym zakresie nie istnieją takie programy, które umożliwiłby udzielenie wnioskowanej przez spółkę pomocy. Pomocy tej zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na charakter i cel przedmiotowej opłaty, określony w art. 22c ust. 1 u.o.g.r.l nie można również zakwalifikować do żadnej z kategorii przesłanek wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na brak podstaw do przyznania ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

- art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nadaje opłatom rocznym powstałym w okresie przed jego wejściem w życie charakter publicznoprawnych, niepodatkowych należności budżetowych, co w konsekwencji doprowadziło do jego naruszenia;

- art. 55-58 u.f.p. w związku z art. 59 ust. 4 oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo cywilnoprawnego charakteru opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz

- art. 67b O.p. w związku z przepisem art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich zastosowanie pomimo braku ku temu podstaw normatywnych.

Z powyższych względów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. II SA/Bd 232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącej w zakresie cywilnoprawnego charakteru opłat, wskazując że charakter opłat z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji został jednoznacznie określony w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. – są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu u.f.p. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (a do takich zaliczyć należy przedmiotowe opłaty), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 64 ust. 2 u.f.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ może udzielać ulg, o których mowa w art. 55 w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Zdaniem Sądu nie obejmuje to przypadku dochodu pobieranego przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7), tj. opłat rocznych określonych w u.o.g.r.l. W takim przypadku, a więc należności, o której mowa w art. 60, lecz nie uregulowanej w u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów rolnych może zostać umorzona na podstawie przepisów O.p., a decydujące znaczenie dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy będą stanowiły przede wszystkim przepisy art. 67a i 67b O.p. Powołując treść art. 67a i art. 67b O.p. Sąd I instancji wywiódł, iż udzielenie pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b §1 pkt 2, podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ma charakter uznaniowy i wymaga każdorazowego ustalenia przez organy podatkowe, że wystąpiły przesłanki określone w art. 67a §1 O.p., tj. że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, przy jednoczesnym ustaleniu, że udzielona pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień art. 87 i art. 88 rozporządzenia Komisji (WE) z 15 grudnia 2006r. Konsekwencją uznaniowego charakteru decyzji o przyznaniu pomocy de minimis jest w ocenie Sądu I instancji stwierdzenie, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tym zakresie nie jest sama zasadność przyznania lub odmowy przyznania tej pomocy, lecz ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania.

W niniejszej sprawie, według Sądu I instancji, organy administracji publicznej, rozpatrujące wniosek skarżącej, nie dopełniły ciążącego na nich obowiązku wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, istotnych dla sprawy. Pominęły bowiem kwestie wpływu na wynik rozstrzygnięcia, złożonej do akt sprawy notyfikacji decyzji Komisji Europejskiej nr 299/2007 – Polska, potwierdzającej zgodność pomocy publicznej z traktatem WE i nie rozważyły wpływu tej okoliczności na dopuszczalność udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Tym samym za zasadny w ocenie Sądu należało uznać zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 3 K.p.a.

Wyrokiem z dnia 14 października 2016 r., sygn. II GSK 3282/16, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną spółki S. z o.o. w [...] (obecnie U. z o.o. w [...]) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a., warunków uznania go za prawidłowe, zaś jego wady uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Podniósł, że wobec obszernej argumentacji prawnej skarżącej co do cywilnoprawnego charakteru opłaty, nie ma najmniejszych wątpliwości, że od samego początku konsekwentnie uważa ona, iż wprowadzenie spornego przepisu nie zmieniło charakteru prawnego opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu rolnego z produkcji rolnej przed datą wprowadzenia tegoż przepisu, co jej zdaniem oznacza, że wniosek o udzielenie ulgi powinien być rozpoznany na podstawie art. 55- 58 w zw. z art. 59 ust. 4 oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. Ta okoliczność zdaniem NSA, wymagała od Sądu I instancji szczegółowego odniesienia się do kwestii wpływu dokonanej nowelizacji na charakter prawny opłaty, w tym poprzez dokonanie wykładni całokształtu przepisów regulujących opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, jak i ocenę wpływu zmiany prawa na już zmaterializowane przed datą tej zmiany obowiązki jej zapłaty. Wymagało to także rozważenia zagadnienia intertemporalności w aspekcie podnoszonego przez skarżącą kasacyjnie czasowego zakresu działania nowej regulacji prawnej. Tego jednak zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, czy Sąd I instancji uważa, że opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, niezależnie od daty zaistnienia zdarzenia, rodzącego obowiązek ich zapłaty, mają charakter publicznoprawny; czy też uważa, że wprowadzenie w życie przepisu art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. zmieniło charakter prawny tych opłat, który przed datą wprowadzenia tego przepisu - jak podniósł sam Sąd pierwszej instancji - był efektem wykładni prawa dokonanej przez judykaturę i przypisywania im cywilnoprawnego charakteru; czy może jednak uważa, że wprowadzenie tego przepisu miało wyłącznie charakter doprecyzowujący i usuwający dotychczasowe wątpliwości co do charakteru prawnego tych opłat. Nie wiadomo też jakie jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie wpływu zmiany prawa na charakter opłat powstałych przed nowelizacją u.o.g.r.l. Zważywszy na dalsze rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujące na zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu odwoławczego co do trybu rozpoznania wniosku o ulgę określonego w O.p. można jedynie domniemywać, że Sąd ten opowiedział się za publicznoprawnym charakterem tych opłat także wymierzonych na 2012r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wobec tak poważnych wątpliwości prawnych co do wypowiedzi Sądu I instancji co do charakteru spornych opłat w stanie prawnym przed 26 maja 2013r. nie może opierać się na własnej dedukcji fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszących się do trybu rozpoznania wniosku skarżącej kasacyjnie. NSA wskazał, że to, iż obecnie opłaty te z wyraźnej woli ustawodawcy mają charakter niepodatkowych należności budżetowych, a więc publicznoprawny charakter, nie przesądza jeszcze o takim charakterze tych opłat, zmaterializowanych w związku z zaistnieniem zdarzenia w postaci wyłączenia gruntu z produkcji rolnej w stanie prawnym, w którym ustawodawca nie określił wprost ich takiego charakteru prawnego. Co istotne, stwierdzenie Sądu I instancji nie uwzględnia indywidualnych okoliczności faktycznych tej sprawy, tj. daty powstania spornej opłaty, jak i nie odnosi się do wynikającej z wniosku skarżącej kasacyjnie informacji o wydaniu przez Marszałka Województwa decyzji z dnia [...] 2012r. oraz SKO w [...] decyzji z dnia [...] 2012r. (których brak w aktach), z których ma wynikać zdaniem skarżącej kasacyjnie cywilnoprawny charakter tych opłat, co z kolei ma uzasadniać zastosowanie do umorzenia wnioskowanej opłaty konstrukcji zwolnienia z długu.

NSA zwrócił też uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie na żadnym etapie postępowania w sprawie jej wniosku o umorzenie opłaty, tj. w toku dwu instancji administracyjnych i pierwszej instancji sądowej, nie otrzymała jakiejkolwiek informacji o argumentach pozwalających uznać sporną opłatę za mającą publicznoprawny charakter w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Na każdym z etapów "oceny" zasadności jej wniosku i konsekwentnie podnoszonych przez nią argumentów co do cywilnoprawnego charakteru opłaty w sposób arbitralny organy państwa przyjmowały odmienne stanowisko, zakładając niejako oczywistość publicznoprawnego charakteru tej opłaty. Tymczasem kwestia ta nie jest tak jednoznaczna jak przyjął organ a za nim Sąd I instancji, co wymagało zaprezentowania szczegółowej argumentacji prawnej, tym bardziej wobec podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie argumentacji o cywilnoprawnym charakterze opłaty powstałej przed dniem 26 maja 2013r., nawet jeśli organy administracji publicznej, a za nimi Sąd pierwszej instancji ostatecznie opowiadają się za publicznoprawnym charakterem tej opłaty. Co więcej wobec tej argumentacji Sąd I instancji nie powinien pominąć - co jednak miało miejsce w tej sprawie - oceny zarzutu skargi co do braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny charakteru spornej opłaty.

Zdaniem NSA rację ma skarżąca kasacyjnie, podnosząc że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy. Nie pozwala ono bowiem na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a taka okoliczność w orzecznictwie sądu kasacyjnego jest uznawana za istotną dla wyniku rozstrzygnięcia sądowego. Ponadto dokonana przez Sąd I instancji ocena wiąże organ - stosownie do art. 153 P.p.s.a. – w zakresie trybu rozpoznania wniosku kasatora o umorzenie opłaty przy jednoczesnym braku rozważenia zagadnienia prawnego charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. i to w sytuacji gdy dopiero ocena charakteru opłaty pozwoliłaby na określenie prawidłowego trybu jej umorzenia. Wybór tego trybu jest pochodną charakteru prawnego opłaty, który co zostało wykazane nie został wyjaśniony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie rozważenie tej kluczowej dla sprawy kwestii, prowadzące w istocie do zaakceptowania przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w zakresie trybu w sytuacji deficytu uzasadnienia tej decyzji, nie pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy i możliwość merytorycznej kontroli wyroku, co z kolei czyni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego zasadnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przyjmuje się, że wykładnia prawa wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych podobnych sprawach.

Przez wykładnię prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Obowiązek podporządkowania się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 624 i cyt. tam wyrok NSA z 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07), a co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

W konsekwencji, związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażoną wcześniej oceną prawną NSA i zobowiązany jest do podporządkowania się jej w pełnym zakresie, co niewątpliwie determinuje treść nowego wyroku.

W okolicznościach rozpoznawanej ponownie sprawy, nie budzi zatem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany był wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., sygn. II GSK 3282/16.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że wnioskiem z [...] 2012r. S. w [...] zwróciła się do Marszałka województwa [...] o zawarcie przez Województwo [...] umowy o nieodpłatne zwolnienie z długu, na mocy której Spółka zostanie zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty rocznej za rok 2012r. w wysokości [...] zł z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, stanowiącej równowartość [...] ton żyta, ustalonego decyzjami Starosty [...] z dnia [...] 2006r. (znak [...]) oraz z dnia [...] 2006r. znak ([...]) zezwalającymi na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej. We wniosku tym Spółka powołała się na okoliczność ustalenia, że opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej mają charakter cywilnoprawny w decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] 2012r. [...] oraz decyzji SKO w [...] z [...] 2012r. [...] [...], co jej zdaniem wskazuje, że umorzenie opłat rocznych z tytuły wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej winno nastąpić na podstawie przepisu art. 508 Kodeksu cywilnego .

W dniu [...] 2012r. Spółka złożyła do Zarządu Województwa wniosek o umorzenie między innymi wskazanej wyżej opłaty rocznej za rok 2012 z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej w wysokości [...] zł wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, jako należności o charakterze cywilnoprawnym, odwołując się między innymi do wcześniejszego wniosku z [...] 2012r. jak również uchwały Sejmiku Województwa z [...] 2012r. nr [...]

Zgodnie z art. 4 pkt 13 ustawy z dnia [...] lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zm., dalej "u.o.g.r.l."), "opłata roczna" oznacza opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10 % należności wyrażonej w tonach ziarna żyta lub w m3 drewna, uiszczaną: w razie trwałego wyłączenia - przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia - przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat od chwili wyłączenia tych gruntów z produkcji. W myśl art. 12 ust. 1 i ust. 14 ww. ustawy osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłącznie gruntów rolnych z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne (...). Opłatę roczną za dany rok uiszcza się w terminie do dnia 30 czerwca tego roku, przyjmując za podstawę ustalenia równowartość ceny tony ziarna żyta, stosowanej przy wymierzaniu podatku rolnego za pierwsze półrocze w tym roku (...).

W stanie prawnym obowiązujących w momencie wydania decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej, powyższe należności oraz opłaty roczne stanowiły dochód Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych (art. 23 ust. 3 pkt 2 u.o.g.r.l.). Zgodnie z art. 31 ust. 3 ww. ustawy, w stosunku do dochodów funduszu terenowych, umarzanie i udzielanie ulg w spłacie należności funduszu następowało według zasad i trybu określonego przez właściwy sejmik województwa (art. 31 ust. 3 tejże ustawy).

Podkreślenia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2010r. nastąpiła istotna i szeroka zmiana dotychczasowych zasad funkcjonowania finansów publicznych, zmierzająca między innymi do uporządkowania sektora finansów publicznych i dostosowania go do zmieniającej się rzeczywistości, zadań i stosunków, które powstały po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w szczególności konsolidacji finansów publicznych i poprawy zarządzania nimi. Dotychczasową ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zastąpiła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Nowa ustawa w art. 60 wprowadziła otwarty katalog środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, którymi są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymienione w pkt 1 -8. W pkt 8 do kategorii tej zaliczono wprost pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

Przyjmuje się, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, warunkiem zastosowania przepisów ustawy o finansach publicznych do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów.

Jak wynika z uzasadnienia i treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), jednym z elementów zmian organizacyjnych w sektorze finansów publicznych była likwidacja z dniem [...] 2010 r. samorządowych funduszy celowych, w tym terenowych funduszy ochrony gruntów rolnych wraz z funduszem centralnym.

Zgodnie z dotychczasową ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych terenowy fundusz ochrony gruntów rolnych tworzy się z 80 % dochodów Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych pochodzących z opłat z tytułu niewykonania obowiązku zdjęcia i wykorzystania próchnicznej warstwy gleby (z których 20 % jest przekazywanych na rachunek funduszu centralnego), opłat oraz należności i opłat rocznych podwyższonych w przypadku wyłączenia z produkcji gruntów rolnych niezgodnie z przepisami ustawy. Środkami funduszu terenowego dysponował samorząd województwa, natomiast 20 % tych środków, tworzących Centralny Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych, pozostawało w dyspozycji ministra właściwego do spraw rolnictwa i rozwoju wsi. Środki Funduszu Centralnego przeznaczane były głównie na zasilanie funduszu terenowego. Centralny Fundusz spełniał rolę głównie dystrybutora części dochodów Funduszu. Celem nowej ustawy było aby należności i opłaty pobierane na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, związane z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych i leśnych, stanowiły dochód województwa i były gromadzone przez zarząd województwa na wyodrębnionym rachunku. Zadania realizowane dotychczas przez Fundusz stały się z dniem 1 stycznia 2011r. zadaniami własnymi samorządu województwa, bez zmiany dotychczasowego przeznaczenia środków pozyskiwanych z opłat i należności. Należności i zobowiązania Funduszu stały się z dniem 1 stycznia 2011r. należnościami i zobowiązaniami województwa (budżetu samorządu województwa), które realizowało wyodrębnione zadania poprzez fundusz (art. 23, art. 90 i art. 96 ustawy Przepisy wprowadzające ...). Podkreślenia wymaga, iż powyższa ustawa kompleksowo reguluje kwestie związane z wprowadzanymi istotnymi zmianami systemu finansów publicznych, wprowadzając zmiany do ustaw szczególnych, przepisy intertemporalne i dłuższe vacatio legis dla określonych zmian.

Z dniem 1 stycznia 2011r. do u.o.g.r.l dodano rozdział 5a "dochody związane z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych", jednocześnie uchylono dotychczasowe regulacje odnoszące się do tej kwestii zawarte w rozdziale 6 ustawy, jak również art. 31 ustawy, w tym – dotyczący trybu umorzenia należności funduszy wojewódzkich, w tym należności i opłat związanych z wyłączeniem gruntów z produkcji. Zgodnie z art. 22b ust. 1 u.o.g.r.l dochodami budżetu województwa związanymi z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych są pobierane na podstawie ustawy: 1) należności, 2) opłaty roczne, 3) opłaty z tytułu niewykonania obowiązku zdjęcia i wykorzystania próchniczej warstwy gleby, 4) opłaty oraz należności i opłaty roczne podwyższone, określone w art. 28 ust. 1-4. Przy czym w ust. 2 ustawodawca określił, że zarząd województwa gromadzi powyższe dochody na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Do kolejnej nowelizacji przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w zakresie spornych opłat doszło z dniem 26 maja 2013 r., na mocy ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. poz. 503). Do art. 22b u.o.g.r.l. w ust. 1 dodano pkt 5 w brzmieniu "odsetki od należności i opłat, o których mowa w pkt 1-4", a także dodano ust. 3 i 4 w brzmieniu

"3. Dochody, o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.2)).

4. Marszałek województwa jest organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu dochodów, o których mowa w ust.1.".

Zwrócić należy w tym zakresie na treść uzasadnienia projektu ww. ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji nr druku 688), odnoszące w się do cytowanej zmiany, z którego wynika iż miała ona na celu wyłącznie "zwiększenie przejrzystości dotychczasowych przepisów (...) a także uzupełnia lukę prawną w przedmiocie należności stanowiących dochód budżetu województwa w postaci odsetek bankowych i odsetek z tytułu nieterminowych wpłat należności związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji. Dodanie w art. 22b ust. 3 ma na celu uporządkowanie spraw związanych z prowadzeniem windykacji zaległych i bieżących należności i opłat rocznych związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych - dysponentem tych środków jest zarząd województwa, nie ma natomiast regulacji prawnej, która w sposób jednoznaczny wskazywałaby organ właściwy do windykacji zaległych i bieżących należności i opłat rocznych związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji. Dotychczasowe doświadczenia z prowadzeniem windykacji należności i opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji oraz kształtujące się orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że nie ma jednolitości w tym zakresie. (...) Z kolei propozycja regulacji przedstawiona w art. 22b ust. 4 ma charakter porządkowy, wskazujący, że do udzielania ulg w spłacie należności i opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, tj. art. 55 i nast. tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zmiany przepisów, oraz treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnym dla trybu rozstrzygnięcia wniosku Spółki o umorzenie części opłaty rocznej należnej za 2012r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, którą spółka zobowiązana była uiścić do dnia [...] 2012r. jest rozważanie, jaki charakter miała powyższa opłata. Co wnioskować będzie na tryb jej umorzenia.

W ocenie Sądu, w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, dla dokonania oceny w tym zakresie, wbrew stanowisku skarżącej nie jest wystarczające poprzestanie na powołaniu się na niejednolite stanowisko wyrażane w starszym orzecznictwie i piśmiennictwie. Konieczne jest bowiem odniesienie powoływanych przez stronę orzeczeń do stanu prawnego, i okoliczności, na tle jakich one zapadły, a przede wszystkim uwzględnienie zmian ustawowych i systemowych to nie tylko na tle przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale także regulacji dotyczących zmiany systemu podatkowego oraz finansów publicznych. Dopiero wnikliwa analiza oraz wykładnia nie tylko językowa, ale funkcjonalna i celowościowa właściwych przepisów, pozwoli na ocenę: w pierwszej kolejności charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, zarówno w dacie wydania stosownej decyzji w tym zakresie, stanowiącej źródło powstania publicznoprawnego obowiązku obliczenia i uiszczania opłat rocznych przez określony czas, co do których w ustawie uregulowano możliwy cel ich wykorzystania. Po wtóre, nawet wobec przyjęcia, jak wywodzi skarżąca Spółka, że przedmiotowa opłata w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. miała charakter należności cywilnoprawnej, a nie publicznoprawnej, wobec uregulowania sposobu powstawania obowiązku uiszczenia opłaty rocznej odrębnie za każdy rok, konieczne jest rozważenie jaki wpływ na określenie charakteru przedmiotowej opłaty rocznej miały jednoznaczne i zasadnicze zmiany systemowe wprowadzone ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Te bowiem zmiany prawne Spółka w swoich wywodach całkowicie pomija, koncentrując się na orzeczeniach dotyczących poprzednich stanów prawnych. Kardynalne znaczenie mają tu wszakże nie tylko zmiany związane z uchyleniem ustawy o finansach publicznych z 2005r. i wejściu w życie ustawy o finansach publicznych z 2009 r., zasadniczo z dniem 1 stycznia 2010r., ale przede wszystkim przywołane wyżej zmiany dokonane w u.o.g.r.l. – z dniem 1 stycznia 2011r. W omawianej ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. jako zasadę przyjęto, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2010r. z wyjątkami określonymi w pkt 1-4, w których przyjęto inne terminy wejścia w życie, począwszy od daty ogłoszenia ustawy (tj. 24 września 2009r.) do daty 1 stycznia 2012r. Jak już wyżej wskazywano zmiany dotyczące opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, zawarte w przepisie art. 23 ustawy zgodnie z art. 123 pkt 3 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011r. Tym samym omawiany przepis art. 23 ustawy wszedł w życie ponad 15 miesięcy od ogłoszenia ustawy.

Nie przesądzając na obecnym etapie powyższych kwestii, wobec braku wypowiedzenia się w tym zakresie przez organy administracji obydwu instancji, marginalnie jednak należy zauważyć, iż jeżeli w ogóle można było uprzednio przypisywać przedmiotowym opłatom rocznym charakter należności cywilnoprawnych, to już powyższa kompleksowa regulacja, zdaje się ewentualne wątpliwości w tym zakresie eliminować. Konsekwencją powyższego, będzie w dalszej kolejności ocena jaki charakter ma opłata roczna z tytułu wyłączania gruntów rolnych z produkcji za rok 2012 należna samorządowi województwa, do której uiszczenia zobowiązana była skarżąca Spółka do 30 czerwca 2012r., czy opłata ta została uiszczona w terminie, i jaki wobec tego winien być tryb i zakres rozstrzygnięcia wniosku spółki o jej umorzenie. Dopiero kolejnym etapem analizy stanu faktycznego i prawnego będzie uwzględnienie, czy i jaki wpływ na powyższe ma także zmiana u.o.g.r.l. wprowadzona ustawą nowelizującą z dnia 8 marca 2013r.

Mając bowiem na uwadze charakter i zakres opisanym wyżej zmian obowiązujących przepisów prawa, w ocenie Sądu, zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności stanowiska skarżącej, zgodnie z którym dopiero z dniem wejścia w życie powyższej ustawy tj. 26 maja 2013r. przedmiotowe opłaty roczne uzyskały publiczno-prawny charakter. Nie można bowiem takiego wniosku oprzeć wyłącznie na interpretacji językowej wprowadzonego do art. 22b u.o.g.r.l. przepisu ust. 3.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że mimo konsekwentnie wywodzonego stanowisko co do cywilnoprawnego charakteru przedmiotowej opłaty rocznej, skarżąca na żadnym etapie dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego oraz w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, nie otrzymała dostatecznego wyjaśnienia jakie i z jakich powodów stanowisko w tym zakresie prezentują organy administracji publicznej. Także za niewystarczającą uznał w tym zakresie NSA wypowiedź Sądu pierwszej instancji, wskazując na konieczność dokonania pogłębionej analizy tej kwestii. W istocie stwierdzić należy, że organy administracji obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, nie przedstawiły żadnej argumentacji co do charakteru spornej opłaty i adekwatnego to tego trybu jej umorzenia. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 107 § 3 K.p.a., w szczególności w zakresie wskazania przyczyn dla których organ uznał sporną opłatę za rok 2012 za mającą publicznoprawny charakter w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Organy nie analizowały wpływu dokonanej nowelizacji na charakter prawny opłaty, tego jaki miała ona charakter przed tą nowelizacją przyjmując arbitralnie, że z uwagi na jej charakter zastosowanie w sprawie ma art. 67b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest w szczególności, jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2016r., uzasadnienia kwestii stosowania art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. do opłaty rocznej, której obowiązek uiszczenia zmaterializował się przed wejściem w życie powyższej nowelizacji.

Z uwagi na wskazania NSA wiążące Sąd w niniejszej sprawie, powyższe okoliczności, brak dostatecznego odniesienia się przez organ odwoławczy do tak istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, należy uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ odwoławczy (wobec treści zarzutów odwołania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego), ale także organ pierwszej instancji, wydały bowiem rozstrzygnięcia w sprawie z naruszeniem art. 7 K.p.a, który obliguje organ administracji do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, art. 11 K.p.a zobowiązującego organy do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy i nie odniesienie się do argumentacji strony prezentowanej w pismach procesowych, w tym w odwołaniu.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, niezrealizowanie dyspozycji art. 107 § 3 K.p.a. i brak właściwego uzasadnienia decyzji narusza zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji. Jedynie prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji administracyjnej daje możliwość pełnej i merytorycznej jej weryfikacji i oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd administracyjny właściwy jest jedynie do sprawowania kontroli legalności działalności administracji publicznej. Nie może zastępować organu administracji publicznej w rozpatrzeniu sprawy i poszukiwać argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, czy też udzielać odpowiedzi na zarzuty podniesione w toku postępowania, w tym odwoławczego, skutkowałoby to bowiem naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o jakiej mowa art. 15 K.p.a.

W tym kontekście Sąd nie mógł zatem, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bez zajęcia jednoznacznego stanowiska przez organy obu instancji w spornej kwestii charakteru opłaty rocznej z tytuły wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, i odpowiadającemu mu właściwego trybu rozstrzygania w sprawie wniosku o częściowe umorzenie tej opłaty - zastępować organów w tym zakresie, ustalając stan prawny w sprawie.

Należy dodać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na etapie postępowania kasacyjnego w piśmie z dnia [...] 2016, skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zawarło odmienne od prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru przedmiotowej opłaty i przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ drugiej instancji w omawianym piśmie procesowym, poza odniesieniem się do intertemporalności przepisów dotyczących opłat rocznych, zakwestionował ogólnie swoją dotychczasową argumentację, wskazując, że błędnie w niej przyjął, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 67b Ordynacji podatkowej. Wywiódł też, że w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw materialnoprawnych do rozpatrzenia wniosku o umorzenie opłaty rocznej.

Podkreślić należy w związku z tym, że argumentacja organu wyrażona przed sądem, tym bardziej dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, może służyć wzmocnieniu stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie, ale nie może zastępować uzasadnienia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Uzupełnianie w piśmie procesowym argumentacji mającej przemawiać za trafnością wydanego w sprawie rozstrzygnięcia lub zmienianie dotychczasowej argumentacji, z uwagi na aktualne stanowisko doktryny i orzecznictwa, jest spóźnione i nie powoduje skutecznej konwalidacji stwierdzonych, już przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również obecnie przez Sąd rozpoznający sprawę ponownie - uchybień. Podważenie przez organ odwoławczych prawidłowości argumentacji zawartej w wydanej przez ten organ decyzji i wskazanie w tym zakresie na błędne ustalenie przepisów mających zastosowanie w sprawie, stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania im sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organy winny także odnieść się do istoty wskazywanego w pierwotnym piśmie Spółki z [...] 2012r., jako ustalonego w decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] 2012r. [...] oraz decyzji SKO w [...] z dnia [...] 2012r. [...] cywilnoprawnego charakteru należności, w szczególności czy odnosi się to ustalenie do opłat rocznych obciążających skarżącą Spółkę i za jaki rok, czy i jaki wpływ rozstrzygnięcia te (których brak w aktach administracyjnych sprawy) mają na istotę niniejszej sprawy.

Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i wady zaskarżonych decyzji uniemożliwiającej dokonanie właściwej sądowej kontroli w zakresie zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru opłaty rocznej nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze przepisów, w tym w zakresie wyboru trybu rozpoznania wniosku Spółki o udzielenie ulgi.

Ponownie rozpatrując sprawę, właściwy organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz niniejszym uzasadnieniu, a wydając rozstrzygnięcie należycie i wyczerpująco uzasadni je czyniąc zadość wymogom art. 107 § 3 K.p.a.

Ze względu na powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania, uwzględniając datę wniesienia skargi, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia i § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 490 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz U. sp. z o.o. w [...] (dawniej S. sp. z o.o.) kwotę 697 zł, tytułem zwrotu niezbędnych kosztów postępowania sądowego. Na koszty te złożyły się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, oraz opłata za czynności radcy prawnego - 480 zł uwzględniająca nakład pracy w sprawie.