Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1975/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.2, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 57
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że spółka z o. o. I.– dalej jako "Skarżąca", "Spółka" - zaniżyła zobowiązanie podatkowe za ww. okres. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. określił Spółce w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez syndyka masy upadłościowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 118.347 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2012r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Spółce w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 26.847 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie zaniżyła przychody na kwotę 22.006.51 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 117.709.54 zł. Powyższe w ocenie organu pierwszej instancji powstało na skutek następujących nieprawidłowości:

1) zaniżenie przychodów na kwotę 22.006,51 zł - z uwagi na nie uwzględnienie w przychodach należnych całości faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2005r. wystawionej dla B. BV z/s w Holandii na kwotę 128.880 EUR (naruszenie przepisów art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.")),

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 117.709,54 zł - poprzez uwzględnienie w kosztach podatkowych:

a) wydatków w łącznej kwocie 17.200 zł zaksięgowanych na konta grupy 403 (dotyczących kosztów usług obcych), które nie zostały udokumentowane w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.)

b) wydatków w łącznej kwocie 296.010.61 zł zaksięgowanych na konta grupy 405 (dotyczących wynagrodzeń), w związku z ich niewypłaceniem, niepostawieniem do dyspozycji pracownika lub z uwagi na brak podstaw do wypłaty wynagrodzenia (naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.)

c) wydatków w łącznej kwocie 54.076,20 zł zaksięgowanych na konta grupy 730 (dotyczących kosztów sprzedanych nieruchomości), które nie zostały udokumentowane w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.).

4. Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Syndyk masy upadłości złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucono błędy polegające na: 1) pominięciu w poniesionych przez Spółkę kosztach nabycia nieruchomości wydatków wynikających z: faktury VAT (MP) nr [...] z dnia 31 grudnia 2004r. wystawionej przez C. Sp. z o.o., rachunku nr [...] z czerwca 2005r. wysławionego przez Pośrednictwo w obrocie nieruchomości K., faktury nr [...] z dnia 2 czerwca 2005r. wystawionej przez L. łącznie na kwotę 43.858 zł; 2) nie uwzględnieniu w kosztach nabycia nieruchomości, kosztów związanych z wydaniem odpisów aktów notarialnych (zawartych w tych aktach); 3) pominięciu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani J. K.- L. (pełniącej w 2005r. funkcję jednoosobowego zarządu Spółki, zgodnie z zapisami KRS) na okoliczność zawarcia umów zlecenia, skutkujących nie wyjaśnieniem kwestii zawarcia przedmiotowych umów i poniesieniem przez Spółkę kosztów wynagrodzeń.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 21.547 zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. bowiem w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia wskazał, że podtrzymuje ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zarówno zaniżenia przychodów Skarżącej na kwotę 22.006.51 zł jak i zawyżenia kosztów podatkowych z tytułu: usług obcych w łącznej kwocie 17.200 zł oraz kosztów wynagrodzeń w łącznej kwocie 296.010.61 zł. nie kwestionowanych przez Spółkę w odwołaniu.

1) Odnośnie zaniżenia przychodów na kwotę 22.006,51 zł organ podatkowy wskazał, że w zeznaniu ClT-8 za 2005 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 1.929.020.23 zł. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, iż w przedłożonej przez Spółkę ewidencji księgowej nie został wykazany przychód, wynikający z faktury nr 6 na kwotę 128.880 EUR. wystawionej przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2005r. na rzecz firmy B. B.V. z siedzibą w Holandii tytułem usług w zakresie doradztwa w branży nieruchomości. J. K. – L., były członek Zarządu Spółki, w trakcie przeprowadzonego dowodu z zeznań (przesłuchana w charakterze świadka) zeznała, iż przychód wynikający z ww. faktury nie został uwzględniony w przychodach Spółki podlegających opodatkowaniu w badanym okresie z uwagi na fakt, iż wykonanie usługi zostało zakwestionowane przez kontrahenta i Spółka nie otrzymała należności za fakturę. W związku z tym należność wynikającą z ww. faktury należy traktować jako sporną. W oparciu o ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 16 stycznia 2012r. uznał, iż kwestionowany przychód w kwocie 495.298.73 zł (przeliczony przez organ podatkowy po średnim kursie NBP z dnia 20 2005r. w wysokości 3.8431 zł/EUR stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.) nie został ujęty przez Spółkę w przychodach podlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Spółki zajętego w odwołaniu od decyzji z dnia 16 stycznia 2012r. uznając, że w zeznaniu CIT-8 za 2005r. Spółka wykazała przychód udokumentowany kwestionowaną fakturą, ale w wysokości niezgodnej z przepisem art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy przytoczył treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a także art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że mając na względzie ww. przepisy, wystawiając kwestionowaną fakturę Spółka winna bezwarunkwowo rozpoznać przychód należny, który zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstał najpóźniej z dniem wystawienia faktury. Z tego obowiązku nie zwalniają Spółki wskazane podczas zeznań przez J. K.-L. okoliczności, takie jak nieotrzymanie należności lub spór pomiędzy Spółką a kontrahentem odnośnie wykonania usługi, bowiem nie wynika to z treści przytoczonych wyżej przepisów, ani też z treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. który zawiera katalog przychodów niepodatkowych. Wskazana na fakturze nr [...] z dnia 20 grudnia 2005 r. należność w walucie obcej. tj. 128.880 EUR winna zostać przeliczona, stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., na zł po średnim kursie NBP, który na dzień 20 grudnia 2005r. wynosił 3.8431 zł/EUR. W pismach z dnia 31 stycznia 2012r. 9 marca 2012r. 5 kwietnia 2012r. J. K.- L. podniosła, że w związku z faktem, iż na konto Spółki na koniec 2004r. wpłynęły od firmy B. B.V. środki pieniężne w wysokości 512.260 zł. możliwe jest uznanie ich jako zapłaty związanej z wystawioną przez Spółkę fakturą. Wskazała również na notę korygującą z dnia 29 grudnia 2005r. nr 1/2005, zgodnie z którą koryguje się treść faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2005r. Korekta dotyczy zastąpienia treści: "wyszukiwanie potencjalnych inwestorów, analizy finansowe, techniczne, prawne dotyczące nieruchomości wyszukiwanie, przygotowywanie prezentacji oraz ofert handlowych" treścią: "zobowiązanie wobec osób zagranicznych z tytułu otrzymania w dniach 7 i 14 grudnia 2004r. nie udokumentowanych środków", W związku z powyższą notą zdaniem J. K.- L. przychód z faktury nr [...] nie powinien być przez Spółkę wykazywany. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w specyfikacji załączonej do kwestionowanej faktury wymieniono szereg usług wykonanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że wobec faktu, iż usługi wymienione na fakturze nr 6 były wykonywane, nie można uznać za zasadne wystawienie noty korygującej z dnia 29 grudnia 2005r. O bezzasadności wystawienia ww. noty świadczy także, iż przychód wynikający z kwestionowanej faktury ostatecznie został uwzględniony przez Spółkę w złożonym w dniu 31 marca 2006r. zeznaniu CIT-8 za 2005r. (co potwierdził Syndyk oraz Pani J. K.-L.), z czego wynika, iż. ww. nota nie wywarła wpływu na wysokość przychodów Spółki wykazanych w zeznaniu. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Syndyka z dnia 21 września 2012r. ww. nota nie znajduje się w aktach Spółki, którymi dysponuje Syndyk masy upadłości. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie należy wiązać wpływu środków pieniężnych na konto Spółki w dniach: 7 i 14 grudnia 2004r. z przychodami wynikającymi z faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2005r. gdyż w dniu 10 lutego 2005r, pomiędzy Spółką a L. i G. zawarta została umowa, której przedmiotem było udzielenie Spółce pożyczki na kwotę 1.050.181 zł. Z opisów przelewów wynika, że kwoty zostały przekazane na rzecz Spółki tytułem pożyczki na zakup nieruchomości. Analizując powyższe organ pierwszej instancji ocenił, iż zsumowanie kwot, które wpłynęły na konto Spółki w dniach: 7 i 14 grudnia 2004r. z potrąconymi opłatami bankowymi daje łączną kwotę 512.500 zł odpowiadającą sumie pierwszych dwóch transz pożyczki wymienionych w umowie z dnia 10 lutego 2005r. Biorąc powyższe pod uwagę organ doszedł do wniosku, iż środki które w dniach 7 i 14 grudnia 2004r. wpłynęły na konto Spółki, wpłynęły zatem tytułem pożyczki. Fakt, iż w umowie z dnia 10 maja 2005r. jako pożyczkodawcy wskazani zostali L. i G. a kwoty przekazane na rzecz Spółki pochodziły od B. B.V. nie miał wpływu na możliwość zmiany charakteru tych środków. Organ wskazując na powyższe ustalenia podkreślił również, że przedmiotowa sytuacja była także przedmiotem badania przez Sąd Okręgowy w W. zakończonej wyrokiem z dnia 27 marca 2007r. Z treści ww. wyroku wynika, iż kwoty otrzymane przez Spółkę od B. B.V. w dniach 7 i 14 grudnia 2004r. należy uznać za pożyczki, umowa pożyczki z dnia 10 lutego 2005r. pozostaje w związku z ww. wpłatami, a środki przekazane Spółce zostały wykorzystane zgodnie z opisami przelewów, tj. na zakup nieruchomości. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że kwoty przekazane Spółce w dniach: 7 i 14 grudnia 2004r. przez B. B.V. wpłynęły tytułem pożyczki, nie zaś tytułem zapłaty za wykonanie przez Spółkę usług na rzecz ww. kontrahenta. Podobny rząd wielkości kwot przekazanych na rzecz Skarżącej w dniach 7 i 14 grudnia 2005r. do kwoty wynikającej z faktury z dnia 6 grudnia 2005r. nie może być argumentem przesądzającym o tym, że środki przekazane Spółce stanowią zapłatę za tą fakturę. W konsekwencji zatem organ stwierdził, iż faktura nr 6 z dnia 20 grudnia 2005r. nie została zapłacona, co jest zgodne z zeznaniami J. K.-L. z dnia 12 lipca 2011r. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro, jak ustalono powyżej, należność za fakturę z dnia 20 grudnia 2005r. nie została uiszczona, nie powstały różnice kursowe a co za tym idzie, w przychodach Skarżącej winien zostać ujęty jedynie, ustalony zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na podstawie analizy danych dokumentów księgowych przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz danych wynikających z kalkulacji złożonej w dniu 12 lipca 2011r. przez J. K.-L. stwierdzono, iż zeznanie roczne Spółki za badany okres zostało sporządzone na podstawie danych wynikających z niepodpisanych wersji rachunków zysków i strat. Po wyłączeniu z przychodów ogółem w kwocie 2.094.600.56 zł różnic kursowych bilansowych w kwocie 245.800.99 zł oraz dodaniu (wynikającej z ww. kalkulacji) kwoty 80.220.66 zł (stanowiącej przychody podatkowe nie ujęte w księgach rachunkowych) otrzymano kwotę 1.929.020.23 zł. którą Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2006r. jako przychody podlegające opodatkowaniu. Organ podatkowy ocenił, że ujęcie przychodów należnych z tytułu faktury nr 6 z dnia 20 grudnia 2005r. mogło mieć zatem miejsce wyłącznie w wykazanych w niepodpisanej wersji rachunku zysków i strat: "przychodach netto ze sprzedaży produktów/usług" tj. w kwocie 478.544.46 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w kwocie 478.544.46 zł zostały ujęte przychody z najmu w wysokości 5.252.24 zł. zatem pozostała kwota. tj. 473.292,22 zł (478.544.46 zł - 5.252.24 zł) przypada na przychód wynikający z faktury nr 6 z dnia 20.12.2005r. Jak wykazano powyżej, zamiast kwoty 473.292.22 zł w przychodach podatkowych Spółka winna uwzględnić kwotę 495.298.73 zł, stanowiącą przychód należny wynikający z faktury nr 6 z dnia 20 grudnia 2005r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji w ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznał, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe na kwotę 22.006.51 zł. naruszając przepisy art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.

2) Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (koszty usług obcych - konta grupy 403) na łączną kwotę 17.200 zł. organ odwoławczy wskazał, że następujące wydatki w łącznej kwocie 9.691.58 zł. udokumentowane przedstawionymi przez Skarżącą dowodami, stanowią koszty podatkowe Spółki w badanym okresie: kwota 1.403.58 zł. wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 2 września 2005r., kwota 8.288.00 zł wynikająca z. wyciągu bankowego nr 05/2005 z dnia 31 maja 2005r. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2006r. na kwotę netto 15.000 zł (wystawionej przez Usługi rachunkowe Doradztwo podatkowe J. S.). organ podatkowy wskazał, że została wystawiona dnia 28 lutego 2006r. natomiast Spółka zaliczyła ją do kosztów podatkowych 2005r. W ocenie organu podatkowego, wydatek udokumentowany ww. dowodem spełnia wynikające z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2005r., w związku z czym nie został zakwestionowany w toku kontroli podatkowej Spółki i uznany za koszt podatkowy w badanym okresie. Natomiast opisane dowody organ podatkowy ocenił, że nie dokumentują wydatku na kwotę 10.000 zł. zaewidencjonowanego w księgach Spółki na kontach grupy 403 w poz. 18. opisanego jako "usł. rachunkowe za 2005r." Poniesienia kwestionowanego wydatku nie dokumentuje również przedłożona przez Spółkę w toku postępowania organu pierwszej instancji umowa zlecenia zawarta z Panią J.S. Z umowy wynika, że za wykonanie usług w terminie do 31 października 2005r. zleceniobiorca otrzyma ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie 5.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umowa ta dotyczy usług podatkowych za inny niż badany, okres. tj. za 2004 rok. Ponadto kwota zaksięgowanego w poz. 18 wynagrodzenia za wykonanie usług podatkowych jest inna (10.000zł), niż wynikająca z tejże umowy (5.000zł). Natomiast przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zapisów księgowych Spółki na koncie grupy 403 wskazuje, iż w pozycji 127 Spółka zaksięgowała wydatek w kwocie 5.000 zł tytułem "konsultacji podatkowych". W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Spółka nie udokumentowała poniesienia wydatku na kwotę 10.000 zł bowiem okazane przez Spółkę dowody w trakcie postępowania nie dotyczą kwestionowanego wydatku. W ocenie organu odwoławczego, zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych Skarżącej w badanym okresie wydatków w łącznej kwocie 17.200 zł nie została potwierdzona dokumentami źródłowymi. Organ podatkowy powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnik ponosząc wydatki powinien posiadać faktury, rachunki, paragony bądź inne dowody księgowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów w dzienniku księgowań, to one bowiem potwierdzają zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego. Dla celów podatkowych podatnik winien gromadzić również inne dokumenty, które mogą się przyczynie do wyjaśnienia sprawy, np. wykazania związku wydatku z uzyskiwanymi przychodami, w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego. Powołując się ponadto na treść art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod." wyjaśnił, że w toku postępowania organu pierwszej instancji Spółka przedstawiła dowody, potwierdzające faktyczne obciążenie Spółki kosztami w łącznej kwocie 9.691.58 zł (tj. kwot) 1.403.58 zł udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 2 września 2005r. wystawioną przez D. Sp. K. oraz wyciągu bankowego nr [...] z dnia 31 maja 2005r dokumentującego poniesienie kosztów w łącznej kwocie 8.288.00 zł, zaewidencjonowanych na koniach grupy 403 a tym samym wykazała, jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji, faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Toteż w ocenie organu podatkowego zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 9.601.58 zł do kosztów podatkowych Skarżącej w 2005r. należy uznać za zasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie udokumentowała poniesienia kosztów w łącznej kwocie 17.200 zł, zatem ww. kwota nie stanowi kosztów podatkowych Skarżącej w badanym okresie. Wskazał, że wprawdzie zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym, niemniej nie jest to i nie może być równoznaczne z tym, że podatnik w tym zakresie jest zwolniony z jakiejkolwiek aktywności. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego należy uznać, iż prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie udokumentowała, że faktycznie poniosła wydatki na łączną kwotę 17.200 zł. Brak jest zatem podstaw do uznania, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. że kwota 17.200 zł winna zwiększać koszty podatkowe Skarżącej w 2005r. a wydatki w tej wysokości zostały faktycznie przez Spółkę poniesione oraz wiązały się z uzyskanym przychodem bądź były niezbędne dla funkcjonowania Spółki. Zatem za koszty podatkowe Spółki w badanym okresie, zaksięgowane na konta grupy 403 uznać należy, zdaniem organu podatkowego, wydatki w łącznej kwocie 398.852.26 zł.

3) Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (koszty wynagrodzeń - konta grupy 405) na łączną kwotę 296.010,61 zł organ podatkowy wskazał, że na kontach grupy 405 Spółka zaewidencjonowała koszty, dotyczące wynagrodzeń w łącznej kwocie 307.529.61 zł. Zgodnie z protokołem kontroli, na powyższą kwotę złożyły się koszty uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowane przez Spółkę, w wysokości 10.811.40 zł oraz koszty nieudokumentowane w wysokości 296.718,21 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) oraz wskazał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p wynika, że tylko te wynagrodzenia, które zostały faktycznie wypłacone (postawione do dyspozycji) w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. O zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń do kosztów podatkowych nie decyduje zatem fakt ich naliczenia i zarachowania, lecz wypłaty, postawienia do dyspozycji pracownikowi. Wskazał, że ustawy podatkowe nie precyzują pojęcia "postawienia do dyspozycji", jednak pod tym pojęciem należy rozumieć możliwość dysponowania tymi środkami przez uprawnionych, tj. w tym konkretnym przypadku - pracowników Spółki. W związku z powyższym, prawidłowe udokumentowanie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenia wymaga przedstawienia dowodu jednoznacznie potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia pracownikowi. Organ odwoławczy wskazał, że analizując dokumenty, przedłożone przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wskazał, iż wyłącznie K. S. pokwitował odbiór wynagrodzenia. Zatem wydatek (dotyczący wynagrodzenia) w kwocie 707.60 zł. na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał za koszty podatkowe Spółki w badanym okresie. Zdaniem organu podatkowego, brak jest natomiast dowodów, iż w 2005r. Spółka postawiła do dyspozycji środki pieniężne pozostałym pracownikom. Nie można uznać na podstawie okazanych dowodów KW. że środki finansowe zostały postawione do dyspozycji pracownikom oraz nie zostały przez nich odebrane, bowiem dokumenty KW nie zawierają daty wypłaty. Z przedłożonego organowi pierwszej instancji "Zestawienia obrotów i sald konta 100 Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, iż w badanym okresie Spółka nie dokonywała wypłat pracownikom poprzez kasę. Faktycznego dokonania wypłat nie potwierdzają również przedłożone przez Spółkę listy płac, na których brak podpisów pracowników. Ponadto dodał, że zgromadzone dowody wskazują na brak podstaw do wypłaty świadczenia na rzecz K. C. Wystawiony bowiem 1 czerwca 2005r. dowód KW dokumentuje zdarzenie, które faktycznie nie miało miejsca. Okazane organowi podatkowemu dokumenty (umowa o dzieło z dnia 1 marca 2005r. i rachunek nr [...] ) nie zawierają podpisów P. C. Organ podatkowy zauważył także, iż pismo Spółki z dnia 11 lipca 2005r. skierowane do K. C. (dotyczące podpisania umowy oraz rachunku i odesłania po jednym egzemplarzu) pozostało bez odpowiedzi, skoro Spółka dysponuje wyłącznie dokumentami, nie zawierającymi podpisów. W ocenie organu podatkowego, brak odesłania podpisanych dokumentów świadczy o tym, iż do zawarcia umowy z Panem K. C. nie doszło, zatem Spółka nie mogła zostać obciążona w związku z tym żadnymi kosztami, a tym samym brak było podstaw do wystawienia dowodu KW. W ocenie organu odwoławczego słusznie również organ pierwszej instancji ocenił, że wynagrodzenie J. K.- L. wynika z umowy zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia 31 stycznia 2006r., zgodnie z którą J. K. – L. miała otrzymać za wykonywane na rzecz Spółki świadczenia zryczałtowane wynagrodzenie za okres 25 miesięcy, w wysokości 3.000.00 EUR miesięcznie. Wypłata wynagrodzenia miała nastąpić przelewem, bezpośrednio na konto bankowe J. K.- L. niezwłocznie po przedłożeniu przez nią rachunku, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zobowiązanie Spółki wobec J. K.-L. zostało uregulowane w 2007r. Spółka zawarła bowiem z nią umowę (aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2007r.). na podstawie której przeniosła na J. K. – L. własność nieruchomości przy ul. [...] w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec pani Kr. – L.. W świetle powyższego wynagrodzenie pani J. K.-L. w wysokości 285.000 zł nie zostało postawione do jej dyspozycji w 2005r. lecz dopiero w 2007r. Stosownie zatem do przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. kwota 285.000 zł nie stanowi kosztów podatkowych Spółki w badanym okresie. Odnosząc się natomiast do sugerowanego przez J. K.-L. bezpośredniego związku kosztów w kwocie 285.000 zł z przychodem Spółki, wynikającym z faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2005r. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż kwota 285.000 zł stanowi koszty w pośredni sposób związane w przychodami Skarżącej i bezzasadne jest doszukiwanie się bezpośredniego związku z konkretnym przychodem Strony w 2005r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organu pierwszej instancji, prawidłowo uwzględnił w kosztach podatkowych Spółki za 2005r. koszty wynagrodzeń w łącznej kwocie 11.519.00 zł. nie uznając natomiast, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wynagrodzeń w łącznej kwocie 296.010.61 zł.

4) Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (koszty sprzedanych nieruchomości - konta grupy 730) na łączną kwotę 54.076,20 zł organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wydatki dotyczące kosztów sprzedanych nieruchomości w łącznej kwocie 1.294.157.80 zł (tj. 319.257.80 zł wynikające z protokołu kontroli plus 974.900 zł udokumentowane podczas postępowania podatkowego) stanowią koszty podatkowe Spółki w 2005r. Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie wydatków w łącznej kwocie 54.076.20 zł (zaksięgowanych na konta grupy 730) z uwagi na fakt braku ich udokumentowała przez Stronę. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. przedłożonych przez Spółkę aktów notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych położonych w W. przy: [...] ul. [...] i [...] określił wysokość kosztów nabycia ww. nieruchomości, dotyczących w szczególności: ceny nabycia lokali, podatku od czynności majątkowych, opłat sądowych i taksy notarialnej. Z uwagi na fakt nie przedłożenia przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania innych dowodów na kwestionowane wydatki (dotyczących kosztów nabycia nieruchomości, zaksięgowanych na kontach grupy 730) poza wypisami aktów notarialnych nabycia ww. nieruchomości, do kosztów podatkowych Spółki za 2005r. organ pierwszej instancji zaliczył wydatki w łącznej kwocie 974.900 zł (wynikające z tych aktów). Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy tj.: faktura VAT (MP) nr [...] z dnia 31 grudnia 2004r. wystawiona przez C. z o. o., na kwotę netto 137.160.00 zł, z tytułu: prowizji za nabycie nieruchomości mieszkaniowych na rzecz Spółki I. (tj. [...] oraz [...]) w kwocie 117.160 zł oraz obsługi transakcji nabycia nieruchomości przy ul. [...] na kwotę 20.000 zł.; faktura VAT nr [...] z dnia 2 czerwca 2005r. wystawiona przez L., na kwotę netto 13.000 zł z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonych w W. Al. [...]; Umowa pośrednictwa zawarta przez Stronę w dniu 31 maja 2005r. z L.; rachunek nr [...] z dnia 6 czerwca 2005r. wystawiony przez P. na kwotę 3.250.00 zł. z tytułu prowizji dotyczącej współpracy przy sprzedaży nieruchomości przy ulicy [...] w W. Z rachunku nr [...]. z dnia 6 czerwca 2005r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 2 czerwca 2005r. wynika, iż dotyczą one prowizji za pośrednictwo w zbyciu stanowiącej własność Spółki nieruchomości położonej w W. przy Al. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że wydatki udokumentowane ww. dowodami zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą w prowadzonej w badanym okresie ewidencji księgowej i uznane przez organ pierwszej instancji jako stanowiące koszty podatkowe Spółki w 2005r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości przy Al. [...] w kwotach: 13.000 zł i 3.250 zł zostały przez Spółkę zaksięgowane odpowiednio pod pozycją: 49 i 51 Zestawienia obrotów i sald konta (grupy kont) nr 403-0000 (akta-karta 37). Wobec powyższego faktu, za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek Skarżącej powtórnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2005r. prowizji z tytułu zbycia nieruchomości przy [...]. w łącznej kwocie 16.250 zł (wynikającej z ww. dokumentów) skoro wydatki te nie zostały wyłączone przez organ pierwszej instancji z kosztów podatkowych Spółki za badany okres. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w odwołaniu Spółka wniosła również o uwzględnienie w kosztach podatkowych za badany okres kwoty łącznej 27.608 zł (składającej się z kwot 12.760 zł 8.120 zł i 6.728 zł) wynikającej z faktury VAT (MP) nr l/PL/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. wystawionej przez C. Spółka z o.o., tytułem prowizji za nabycie nieruchomości mieszkaniowych na rzecz Spółki I. (tj. [...] oraz [...]). Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w protokole kontroli podatkowej uznał w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2005r. wydatki dotyczące kosztów zakupu nieruchomości znajdującej się w W. przy [...] w łącznej kwocie 319.257.80 zł. Ze znajdujących się w aktach sprawy "Zestawieniach obrotów i sald konta (grupy kont ) 330-00005" (na które zaksięgowano koszt sprzedaży ww: nieruchomości) wynika, iż organ podatkowy uznał za koszt podatkowy kwotę 8.473,80 zł (księgowaną na podstawie dowodu: [...] z tytułu usługi dotyczącej nabycia tejże nieruchomości). Z ustaleń zawartych w skarżonej decyzji nie wynika, aby kwota łączna 27.608.00 zł udokumentowana ww. fakturą została uwzględniona przez organ kontroli jako koszt podatkowy badanego okresu. Natomiast Spółka na podstawie wskazanych wyjaśnień i przedłożonego dowodu udokumentowała zatem, iż poniosła wydatek związany ze sprzedażą nieruchomości (tj. ul. [...]. ul. [...] i al. [...]). Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w 2005r. Spółka osiągnęła przychody w łącznej kwocie 1.370.000 zł, zaksięgowane na konto 701-000. Wobec powyższego, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy uwzględnia w kosztach podatkowych Skarżącej za 2005r. wskazaną przez Spółkę kwotę wydatków z tytułu prowizji za nabycie nieruchomości mieszkaniowych na rzecz Spółki I. (tj. [...]) w wysokości łącznej 27.608 zł. poniesionych na podstawie faktury VAT (MP) nr [...] z dnia 31 grudnia 2004r. Zgodnie z wnioskiem Spółki organ uwzględnił ponadto w kosztach podatkowych Spółki badanego okresu, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. następujące wydatki na łączną kwotę 288.00 zł z tytułu uzyskania odpisów (wypisów) nw. aktów notarialnych: wydatek na kwotę 240.00 zł. udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2004r. dotyczący uzyskania 4 wypisów i 1 odpisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] (dotyczącego nabycia nieruchomości przy ul. [...] w W.), wydatek na kwotę 24.00 zł udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 grudnia 2004r. dotyczący uzyskania odpisu aktu (dotyczącego nabycia nieruchomości przy Al. [...] w W.), wydatek na kwotę 24.00 zł udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 20 grudnia 2004r., dotyczący uzyskania wypisu aktu (dotyczącego nabycia nieruchomości przy ul. [...] w W.). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 12 lipca 2011r. J. K.L. w charakterze świadka. W złożonych zeznaniach świadek podniósł wyłącznie kwestię wydatku na kwotę 285.000 zł. dotyczącego umowy zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem (zawartej przez J. K.-L. ze Spółką w dniu 31 stycznia 2006r.), który nie został uznany przez organy podatkowe za koszty podatkowe Spółki w badanym okresie. Nie odniósł się natomiast do pozostałych, spornych kosztów wynagrodzeń. W ocenie organu odwoławczego nie sposób wskazać w zeznaniach przesłuchanego świadka treści dotyczących wynagrodzeń, które (jak podnosi Strona) mogłyby zostać pominięte w skarżonej decyzji, co skutkowałoby ustaleniem przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń w nieprawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki w 2005r. wynagrodzeń w kwocie łącznie 296.010,61 zł. których postawienie do dyspozycji zleceniobiorcy nie zostało w trakcie postępowania organu podatkowego udokumentowane przez Skarżącą (w łącznej kwocie 11.010.61 zł), bądź też wynagrodzeń (dot. ww. umowy zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem w łącznej kwocie 285.000 zł). w przypadku których stwierdzono, iż zostały postawione do dyspozycji zleceniobiorcy po zakończeniu 2005r. Na powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, nie mogło mieć zatem wpływu ewentualne pominięcie lub nie zeznań udzielonych przez J. K.-L. w dniu 12 lipca 2011r.

6. Pismem z dnia 12 lipca 2013 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy Ord. pod. wnosząc o jej uchylenie w tiret drugim i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego ujęcie przychodów z faktury nr [...] mogło mieć miejsce wyłącznie w kwocie 478.544,46 zł, wynikającej z nie podpisanej wersji rachunku zysków i strat, a nie w kwocie 498.192,24 zł, wynikającej ze złożonego przy piśmie z dnia 21 września 2012 r. bilansu 2005 r. "ostateczny", czy syntetyczno-analitycznego zestawienia obrotów i sald za miesiące od 1 do 12 Rok 2005 w zobowiązaniach długoterminowych za miesiąc grudzień 2005 oraz narastająco od początku roku w pozycji pod nazwą: "zobowiązania długoterminowe" - konto 242, gdzie wykazane zostało zobowiązanie firmy B. na kwotę 492.940,80 zł oraz przychód z tego tytułu wykazany został jako przychód ze sprzedaży exportowej na koncie 702 (załącznik nr 11 do Protokołu kontroli podatkowej [...]). Wskazała, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem skutkuje uznaniem przez organ podatkowy zaniżenia przychodów podatkowych, określonych na kwotę 22 006,51 zł. Dodatkowo wskazała, że pominięcie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. K.-L., która w 2005 r. pełniła w Spółce funkcję jednoosobowego Zarządu, na okoliczność zawarcia umów zlecenia skutkujących poniesieniem przez Upadłego kosztów wynagrodzeń, a także wyjaśnienia różnic w zapisach dotyczących należności z faktury nr [...], uniemożliwiło wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego.

7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygająca co do istoty w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych – nie naruszała przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

9. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do ww. przepisu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z końcem 2011 roku. Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły i zgodnie z przepisem art. 70 § 3 ustawy Ord. pod., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. wyjaśnił, że z odpisu aktualnego z rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że w dziale 5 Rubryka 5 wskazano, iż od dnia 5 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych prowadzi wobec Spółki postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Zatem organ podatkowy wyższego stopnia prawidłowo przyjął, iż w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Ponadto z zapisów w KRS nie wynika, aby postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Sąd uznał, że kwestia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie została dostatecznie wyjaśniona.

10. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono jej naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy Ord. pod. Skarżąca reprezentowana przez syndyka wskazała, iż naruszenie powyższych przepisów dotyczyło dwóch kwestii. Pierwsza była związana z ujęciem przychodów z tytułu faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2005 r. Skarżąca w tej sprawie zakwestionowała wysokość przyjętej przez organy podatkowe kwoty. W ocenie Strony organ podatkowy niezasadnie obniżył wysokość kwoty wynikającej z powyższej faktury. Skarżąca powołując się na ww. przepisy ustawy Ord. pod. jako drugą kwestię sporną wskazała, iż organy podatkowe pominęły dowód z przesłuchania w charakterze świadka pani J. K. –L. (pełniącej w Spółce w 2005 r. funkcję jednoosobowego Zarządu), na okoliczność zawarcia umów zlecenia, skutkujących poniesieniem przez Spółkę kosztów wynagrodzeń, a także wyjaśnienia różnic w zapisach dotyczących należności z faktury nr 6, co uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie dokonały przesłuchań wskazanej powyżej osoby w sposób zapewniający ustalanie pełnego zakresu stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, świadek winien udzielić także wyjaśnień odnośnie kwoty 80.220,66 zł (przyjętej przez organ podatkowy jako przychody nie ujęte w księgach rachunkowych), brak jest bowiem dokumentacji wskazującej na osiągnięcie przez Stronę dochodu w takiej wysokości. Syndyk podkreśla, że z posiadanych dokumentów wynika, że w badanym okresie Spółka osiągnęła przychody podatkowe w łącznej kwocie 1.870.806,08 zł, jedynie z wymienionych źródeł: 1.370.000,00 zł - z tytułu sprzedaży nieruchomości, 495.298,73 zł - z tytułu faktury nr [...], 5.252,24 zl - z tytułu najmu.

11. Odnosząc się na wstępie do zarzutów dotyczących prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego Sąd wskazuje, iż z akt administracyjnych wynika, iż pani J. K.-L. b. prezes zarządu Spółki była przesłuchiwana przez organy podatkowe. Nadto z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż p. K. wielokrotnie w toku postępowania przedkładała organom podatkowym wyjaśnienia oraz informacje, co do rozliczeń skarżącej Spółki. Dzięki jej wyjaśnieniom wiele elementów składających się na rozliczenie poszczególnych wydatków Skarżącej zostało zaakceptowanych przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2005 r. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ww. osoba wskazała, że nie posiada dostępu do dokumentacji księgowej Spółki. Z tych też powodów trudno przyjąć, że zeznania p. K. miały być jedynym źródłem informacji o sytuacji spółki w przedmiotowym okresie. To na syndyku masy upadłościowej ciążył obowiązek przeprowadzenia dokładnej analizy dokumentacji księgowej, a także ustalenia w ramach współpracy z b. członkami zarządu określonych elementów stanu faktycznego. Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie wyjaśniły Skarżącej kwestię ciężaru dowodzenia określonych faktów. W tej kwestii zauważyć także należy, iż ani organy podatkowe ani Sąd nie są zobowiązane do prowadzenia mediacji między syndykiem a byłym członkiem zarządu Spółki co do ustalenia jednolitej wersji zdarzeń gospodarczych.

12. Odnosząc się do kwestii niezupełności zeznań p. K. ponieść należy, że ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wynikało, że organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 12 lipca 2011 r. p. J. K.-L. w charakterze świadka. W złożonych zeznaniach świadek podniósł wyłącznie kwestię wydatku na kwotę 285.000,00 zł, dotyczącego umowy zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem (zawartej przez p. J. K.-L. ze Spółką w dniu 31 stycznia 2006 r.), który to wydatek nie został uznany przez organy podatkowe za koszty podatkowe Strony w badanym okresie. Świadek nie odniósł się natomiast do pozostałych, spornych kosztów wynagrodzeń. Jeżeli zatem zeznania świadka dotyczyły wyłącznie kwestii związanej z należnym mu wynagrodzeniem trudno uznać, że odnosiły się, czy tez miały się odnosić do innych aspektów stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosząc się do ogólnych zarzutów Skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zbierania dowodów w sprawie Sąd uznał je za niezasługujące na uwzględnienie. W tym zakresie warto także wyjaśnić, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób co do zasady ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe wielokrotnie korzystały z informacji uzyskanych od p. K., dokonały przesłuchania tej osoby, przeprowadziły obszerną analizę dokumentacji przekazanej przez Syndyka. Z tych tez powodów Sąd uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia.

13. Odnosząc się w sposób szczegółowy do poszczególnych elementów rozliczenia podatkowego za 2005 r. wskazać należy, iż Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych, co do określenia wysokości przychodu z faktury nr 6 nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Analiza materiału dowodowego w tej sprawie wskazywała na rozbieżności co do wysokości przyjętej kwoty przychodu. Z akt sprawy wynikało, że w składanych pismach zarówno Syndyk, jak też p. J. K.-L. konsekwentnie wskazywali na wynikające z różnych wersji zgromadzonych w trakcie kontroli rachunków zysków i strat, kwoty w których zawarty jest sporny przychód, np. 498.192.24 zł, 478.544.46 zł, jak również na wykazaną w syntetyczno- analitycznym zestawieniu obrotów i sald (załącznik nr 11 do protokołu kontroli) kwotę 492.940.80 zł (wykazaną jako zobowiązanie długoterminowe za miesiąc grudzień 2005r. firmy B. B.V. na koncie 242 oraz jako przychód ze sprzedaż) eksportowej na koncie 702). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na racjonalne przyjęcie, iż faktura nr [...] została uwzględniona w przychodach Skarżącej, a tylko przeliczona po złym kursie. W związku z powyższym oraz wobec braku możliwości uzyskania dodatkowych dokumentów źródłowych w spornej kwestii, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły stanowisko Spółki zajęte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 stycznia 2012 r. uznając, że w zeznaniu za 2005 r. Spółka wykazała przychód udokumentowany kwestionowaną fakturą, ale w wysokosci niezgodnej z przepisem art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3. uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanae świadczenia - w pozostałych przypadkach. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że mając na względzie ww. przepisy, wystawiając kwestionowaną fakturę Skarżąca winna bezwarunkowo rozpoznać przychód należny, który zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstał najpóźniej z dniem wystawienia faktury. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe w tym przedmiocie stanowisko nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu Skarżąca jak i b. prezes zarządu w tej kwestii przedstawiły szereg rozbieżnych wersji zdarzeń, które uznać należy za niedostatecznie udokumentowane.

14. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Skarżącej spółki dotyczących kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia jej pracowników - Sąd uznał również, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły, że wydatkowanie na poczet wynagrodzeń pracowników Spółki kwoty 11.010,61 zł nie miało miejsca. Tym samym nie mogło być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., tylko wynagrodzenia, które zostały faktycznie wypłacone (postawione do dyspozycji) w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. O zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń do kosztów podatkowych nie decyduje zatem fakt ich naliczenia i zarachowania, lecz wypłaty, postawienia do dyspozycji pracownikowi. Ustawy podatkowe nie precyzują pojęcia "postawienia do dyspozycji". Pod tym pojęciem należy jednak rozumieć możliwość dysponowania tymi środkami przez uprawnionych, tj. w tym konkretnym przypadku - pracowników Spółki. Sformułowanie "postawienie do dyspozycji" oznacza takie postawienie pracownikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać. Zatem pracownicy mogą dysponować swoimi wynagrodzeniami, o ile zostaną im one wypłacone. W razie braku wypłaty należnego wynagrodzenia nie można mówić, że zostało ono postawione do dyspozycji pracownika. W związku z powyższym, prawidłowe udokumentowanie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenia wymaga przedstawienia dowodów jednoznacznie potwierdzających przekazanie wynagrodzenia pracownikowi, których Strona nie przedstawiła. W ocenie Sądu powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

15. Sąd oceniając pozostałe elementy rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji – uznał, że zostały w sposób przekonywający przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia, co do wymiaru zobowiązania podatkowego za 2005 r. nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i były poprzedzone rzetelnym postępowaniem dowodowym. Zważywszy powyższe za chybione Sad uznał zarzuty skargi w sprawie naruszenia przez organy podatkowe reguł określonych w art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.

16. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił