Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 172/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 40 i 42, art. 66
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2343/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2343/16 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

P. K. w dniu 19 lutego 2009 r. kupił na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara nr VIN [...], za kwotę 47.000 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów N1. W dowodzie tym wskazano dwa miejsca siedzące.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2004 r.") określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara o nr nadwozia [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, w wysokości 911 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu Celnego, powołując przepisy u.p.a. z 2004 r. obliczył należny podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626, dalej: "u.p.a. z 2008 r.") jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2008 r., a zatem do stanu faktycznego powodującego opodatkowanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w lutym 2009 r., należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby Celnej zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju 28 lutego 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 1963/13) oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. K. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. (sygn. akt

I GSK 1432/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Wyjaśnił, że konfrontując legalność zaskarżonej decyzji w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem organ odwoławczy wyjaśniając przyjętą w sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przy tym na art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W myśl tego przepisu, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd I instancji nie zakwestionował trafności tak określonej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił też bliżej jakie przesłanki zdecydowały, iż za wzorzec kontroli legalności działań administracji publicznej w tej sprawie przyjął regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009 r., skoro nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara powstał w dniu 28 lutego 2009 r.

Zdaniem NSA powyższe dowodzi, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i mogły stanowić wzorzec normatywnej kontroli zaskarżonej decyzji.

NSA wyjaśnił także, iż przyczyna uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje tym, że odniesienie się przez sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie stosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2343/16 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia

[...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał, że ewentualny obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w okresie, gdy jeszcze obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i na mocy art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. ma zastosowanie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy sporny samochód marki Suzuki Grand Vitara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Świadczy o tym również informacja uzyskana od przedstawiciela producenta. To było przyczyną braku obowiązku złożenia przez niego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu I instancji słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257).

WSA podzielił stanowisko organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Sąd I instancji podkreślił, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie Sąd uznał przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jak wynika z treści pisma Suzuki Motor Poland Spółka z o.o., sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie w Danii został przerobiony do korzystania z niego do przewozu towarów w przestrzeni kabiny za fotelem kierowcy i pasażera poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów oraz montaż dodatkowej zabudowy niezbędnej dla potrzeb przewożenia towarów. Organy nie kwestionują również tego, że punkty kotwiące dla pasów mogły być zaślepione jak również tego, że istniała stała przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczona dla kierowcy od części tylnej pojazdu, która mogła służyć do przewozu towarów, czy że zainstalowana została podłoga.

Sąd wskazał, że organ II instancji posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży - sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu). Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s, jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji Sąd podniósł, że nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył P. K. zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012.270 j.t. ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i.w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a., art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. i art. 2 pkt 11 u.p.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 191 o.p., art.180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

• oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z katalogu Carwert;

• dowolną ocenę dowodów w postaci informacji udzielonej przez Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. oraz Suzuki Bilimport Danmark A/S, bezpośrednio wskazującego na przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju;

• dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 16 lipca 2010 r.. duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 05 marca 2011 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z dnia 13 marca 2009 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do w/w zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez P.H.U. "A" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704,

które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Suzuki Grand Vitara, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze z dnia 02 sierpnia 2013r. oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów przedstawionych w pismach procesowych Skarżącego z dnia 28 marca 2014 r. i 14.04.2014r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

5. w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 1137 ze zm.; dalej "p.r.d.") i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określiły cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycja 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji pojazdu, organ podatkowy może posiłkowo odwołać się do Not wyjaśniających do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do pozycji CN.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wskazuje, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo iż nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są jednak pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do tej pozycji są włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z powyższych względów organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Odwołanie się w u.p.a. do Nomenklatury Scalonej (CN) powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im odpowiedniego kodu CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie CN powinno zmierzać do zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Niemniej jednak w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu powinno nastąpić w oparciu o pełną jego historię, z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakich dokonali kolejni użytkownicy tego pojazdu, co jest uzasadnione dyspozycją wskazanych wcześniej przepisów u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd marki Suzuki Grand Vitara. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji CN. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. na podstawie dowodów nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzin, informacji z portalu motoryzacyjnego), zamiast na podstawie dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących na cechy pojazdu w dacie jego przemieszczania na terytorium kraju. Strona zarzuciła też pominięcie pisma od bezpośredniego duńskiego producenta Suzuki Bilimport Danmark A/S, w którym stwierdzono, że samochód konstrukcyjnie przystosowany jest do przewozu towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń na okoliczność ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu na podstawie dowodów z dokumentów w postaci informacji od Suzuki Motor Poland Spółka z o.o. o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu (osobowym), informacji z portalu internetowego Eurotax zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, protokołu z oględzin pojazdu, a także zeznań świadka (nabywcy pojazdu), na podstawie których było możliwe określenie jego wyglądu, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia na dzień jego przemieszczania. Wobec tego, pismo producenta duńskiego, aczkolwiek wskazujące na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, nie mogło mieć przesądzającego charakteru, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Podlega ono ocenie wespół z pozostałymi dowodami. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. do przewozu osób. Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwej pozycji CN na moment nabycia wewnatrzwspólnotowego.

Fakt dokonania zmian w pojeździe, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji w Danii pojazdu jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów z homologacją N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą), nie oznacza, że pojazd utracił charakter nadany mu na etapie produkcji. Kolejne zmiany dokonane w pojeździe (po sprzedaży w kraju), polegające na demontażu przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowanie tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla trzech osób przywróciły temu pojazdowi pierwotny osobowy charakter. Oględziny samochodu wykazały, że posiada on cechy samochodu do przewozu osób. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo pojazdu był przewóz osób nie były dowolne, a ich ocena nie naruszała art. 191 o.p.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochód ciężarowy, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i niekoniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

Dowody, na które powoływał się wnoszący skargę kasacyjną, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej dokonywanej na podstawie CN. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie tego wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu

20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów innego organu podatkowego. Z ich treści wynika, że załączone samochody przeznaczone są na eksport po spełnieniu określonych w piśmie warunków.

Nadto, z zeznań właściciela firmy dokonującej zmian w pojeździe wynika, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia (były one przykryte płytą podłogową), a więc mimo wcześniejszych zmian pojazd nie utracił cech osobowych, co umożliwiło kolejnemu użytkownikowi bez większego nakładu pracy i materiału zamontować kanapę drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa.

Zatem, zarzuty, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p., czego Sąd I instancji miał nie dostrzec, nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się natomiast do wskazanej WIT należy wskazać, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa TSUE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TSUE wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Konkludując można więc rzec, że z WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Niemniej jednak, niezastosowanie się do WIT lub też pominięcie zawartej w niej informacji powinna być jednak w tych wypadkach oceniana w kategoriach naruszeń przepisów postępowania i ewentualnych ich wpływu na wynik sprawy. W stanie sprawy brak jest podstaw do przyjęcia istnienia racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej, co czyni podniesioną argumentację bezzasadną.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Organ podatkowy w sposób wszechstronny zbadał sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny. Jak wcześniej zostało wskazane o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) niż oczekiwała tego strona postępowania nie świadczy, że doszło do naruszeń w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zatem zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 § 1 o.p.) nie znajduje uzasadnionych podstaw.

W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej strona podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego miało dojść z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodu przedstawionego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 28 marca 2014 r., co zdaniem skarżącego kasacyjnie ma świadczyć o tym, że Sąd nie rozstrzygnął w oparciu o pełne akta sprawy.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.

Z powyższych względów Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny

I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się bezzasadny.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze czy piśmie procesowym nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, ujęty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc są to tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, przeprowadzonej przez Sąd I instancji.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał formy tego naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania). Z jego analizy oraz odpowiadającej temu zarzutowi argumentacji można natomiast wnioskować, że zarzut ten dotyczy obu tych form łącznie.

W związku z tym wypada przypomnieć, że kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku co do naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza, jeśli dotyczy to niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może odbywać się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie podlega wzruszeniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumieniu intencji ustawodawcy, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie.

Przystępując do zasadniczych kwestii podniesionych w ramach zarzutu ujętego w pkt 1.a. petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 polegającego na dokonaniu prawotwórczej, a do tego niezgodnej z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładni prawa, prowadzącej do modyfikacji przedmiotu opodatkowania, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie i to z kilku powodów.

Jak wcześniej zostało wskazane w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, klasyfikowanych na podstawie CN do pozycji 8703 ( art. 3 ust. 1 u.p.a.).

O klasyfikacji pojazdu do tej pozycji CN decydowały cechy pojazdu, a co za tym idzie organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymagało w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta, z jednoczesnym uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe w okresie jego użytkowania i odniesienia ich do stanu pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w efekcie mogłoby prowadzić do naruszenia przepisów u.p.a., rozporządzenia CN oraz zasad konstytucyjnych, a jedynie pozwoliły organowi podatkowemu na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu.

W przeciwnym razie, podzielając pogląd strony należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN.

Podkreślenia wymaga też to, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmiany z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też w przypadku samego stwierdzenia, jak miało to miejsce w sprawie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, co nie było też kwestionowane przez organy podatkowe, nie było wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta.

Nie do zaakceptowania jest też pogląd strony, że skoro Suzuki Bilimport Danmark A/S nadała pojazdowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego przed wprowadzeniem go na rynek i opatrzyła swoim znakiem firmowym, to jest ona producentem pojazdu (widnieje w świadectwie homologacji), chociażby z tego powodu, że z internetowej strony tej firmy, a więc oficjalnej informacji na jej temat, wynika, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa samochodów osobowych, dostawczych i mikrobusów, a nie produkcja pojazdów. Produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.

Produkcja samochodów jest jedną z najbardziej zautomatyzowanych gałęzi przemysłu i co do zasady istotne dzieli się na kilka etapów, wśród których wymienia się: etap I – konstrukcja, etap II – spawalnia (na tym etapie pojazdowi nadawany jest unikalny numer VIN, a więc decyduje się o cechach pojazdu), etap III – lakiernia i ostatni etap IV – montaż, w ramach którego samochód przechodzi podstawowy test sprawnościowy. Po zakończeniu etapu montażu samochód trafia na parking, skąd jest odbierany przez dealera samochodowego i trafia do sprzedaży.

Przedstawiony powyżej (nawet w tak ogólnikowy sposób) proces produkcyjny samochodów, wskazuje, że dystrybucja pojazdów nie jest kolejnym etapem produkcji (wytwarzania pojazdu), lecz polega na jego wprowadzeniu do konsumpcji. Stąd też wszelkie późniejsze zmiany pojazdu, dopuszczalne z technicznego punktu, powinny być oceniane pod kątem ich trwałości i wpływu na charakter pojazdu.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy tzw. wielozadaniowy, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia. Również nie uległ zmianie wygląd oraz pozostałe elementy wyposażenia pojazdu, kojarzone z samochodami osobowymi, zapewniające komfort i bezpieczeństwo przewożonych nim osób. Zatem ustalone cechy pojazdu, co należy do elementów stanu faktycznego a nie wykładni prawa, pozwalały na zaklasyfikowanie pojazdu do samochodów osobowych według pozycji CN 8703, co jest zgodne z wskazanymi przez stronę normami.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że skuteczność podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że jak wcześniej zostało wykazane Sądowi I instancji nie można zarzucić błędnego rozumienia przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy nie można też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1.a. petitum skargi kasacyjnej.

W pkt 1.b. petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzi, że Sąd I instancji błędnie ustalił przeznaczenie pojazdu odwołując się do jego pierwotnego przeznaczenia, a w ten sposób, wbrew konstytucyjnym zasadom, legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) niedopuszczalnie rozszerzył zakres pojęcia samochód osobowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zwalcza dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., a działania procesowe sprowadziły się do zrekonstruowania tej normy prawnej dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.a. i literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP), do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organ co zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosował prawo, uznając samochód za osobowy czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z o.p., nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Należy też zauważyć, iż skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nieopodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

Wnoszący skargę kasacyjną błędnie wywodzi też skutki z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazdu na podstawie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu na tej podstawie nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie stoi to w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Jak wcześniej wyjaśniono, dokument ten z podatkowoprawnego punktu widzenia, nie miał decydującego znaczenia dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu. W tym względzie, zasadnicze znaczenie miała dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Nie można też podzielić poglądu, że uwzględnienie dokumentu w ściśle określonym celu jest równoznaczne z podważeniem jego wiarygodności. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko z powodu przedstawionej wcześniej argumentacji, ale również z uwagi na podział organów na ogólnoadministracyjne, celne i podatkowe, a co za tym idzie przypisania tym organom ściśle określonych kompetencji. Tak więc strona nie mogła przyjąć, że organ właściwy w sprawie rejestracji pojazdów, ma możliwość wypowiedzenia się w sposób wiążący w sprawie należącej do kompetencji innego organu, w tym wypadku podatkowego, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy i w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającym na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem spornego pojazdu.

Argumentacja na poparcie tego zarzutu oparta była na założeniu, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis ustawy wprowadził własną definicję wyrobu akcyzowego abstrahującą od definicji samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 u.p.r.d. i nakazującą stosować wyłącznie CN dla ustalenia zakresu opodatkowania. Argumentacja ta jest całkowicie bezpodstawna.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Wypada też zauważyć, że w art. 2 pkt 40 i 42 u.p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego według u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 u.p.r.d., i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie.

W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (czy osobowy) nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy (czy ciężarowy), w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.