Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1208/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93, art. 95, art. 96 § 1, art. 97 § 1, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz nadpłaty w w/w podatku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...].04.2016 r. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 - PIT-37, wykazując odliczenie od podatku w kwocie [...]zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł. Z załącznika do ww. zeznania - PIT-0 wynika, że strona skorzystała z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec dwójki małoletnich dzieci za cały rok podatkowy w wysokości [...] zł. Zatem, strona dokonała odliczenia od podatku kwoty [...]zł na każde dziecko.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. postanowieniem z dnia [...].06.2017 r. wszczął wobec [...] postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, a wskazując na wynikający z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymóg nieprzekroczenia kwoty odliczenia (tj. kwoty [...]zł), stwierdził, że w obiegu prawnym nie mogą funkcjonować dwie decyzje - jedna przyznająca prawo do odliczenia ulgi na ww. dziecko ojcu w kwocie [...]zł i druga przyznająca matce prawo do ulgi w kwocie [...]zł. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P., w decyzji ostatecznej z dnia [...].02.2017 r. wydanej dla byłego męża strony - [...] orzekł, że prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej z tytułu sprawowania władzy rodzicielskiej wobec córki [...] ma zarówno matka dziecka, jak i [...] - w wysokości połowy rocznego limitu, tj. [...] zł.

Zatem, uwzględniając wymóg nieprzekroczenia ww. kwoty, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że [...] w zeznaniu podatkowym za 2015 r. miała prawo odliczyć od podatku ulgę na małoletnią [...] w wysokości połowy rocznego limitu, tj. [...] zł.

Z kolei odnosząc się do odliczenia przez stronę ulgi na małoletnią [...], organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ojciec dziecka w zeznaniu podatkowym za 2015 r. nie skorzystał z ulgi na to dziecko. Tym samym nie doszło do przekroczenia limitu. Tak więc, [...] miała prawo odliczyć całą kwotę ulgi na małoletnią [...] - w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że ma prawo do skorzystania jedynie z połowy ulgi na córkę [...] za 2015 r. W jej ocenie, ulga prorodzinna na obie córki przysługuje wyłącznie jej, na co wskazuje treść broszury informacyjnej Ministra Finansów. Jak wskazała [...], od końca 2014 r. faktyczną pieczę nad dwoma córkami wykonuje sama. Ojciec spotyka się z córkami 7 razy w roku, nie zna imion ich przyjaciół, nazwisk nauczycieli, nie wie gdzie córki spędzały wakacje, nigdy nie zaprosił dzieci do siebie, ani z nimi nie wyjechał. W ocenie strony, to ona opiekuje się dziećmi w 100%, zarządza ich majątkiem i je reprezentuje, a jej były mąż posiada władzę rodzicielską, ale jej nie wykonuje. Ponadto, podatniczka powołała się na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 21/15, z którego wynika, ze ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu.

Do odwołania strona załączyła broszurę informacyjną Ministerstwa Finansów dotyczącą ulgi na dzieci stwierdzając, że w jej świetle nie ma wątpliwości, ulga za obie córki przysługuje wyłącznie jej. Nadto strona wskazała, że w latach 2015, 2016 i do dnia dzisiejszego, córki przebywały z nią.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 - PIT-37 odliczyła od podatku ulgę z tytułu wychowywania dwojga małoletnich dzieci za cały rok podatkowy, w łącznej kwocie [...]zł:

- [...] - w kwocie [...]zł;

- [...] - w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że małżeństwo [...] i ojca dzieci - [...] zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...].01.2015 r. sygn. akt [...]. Z wyroku wynika, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi [...] i [...] powierzono matce, pozostawiając ojcu prawo do współdecydowania w ważniejszych sprawach dzieci dotyczących nauki i wychowania oraz osobistych kontaktów z dziećmi w terminach i miejscach uzgodnionych między stronami. Sąd kosztami utrzymania i wychowania dzieci obciążył obydwoje rodziców i z tego tytułu zasądził od pana [...] alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie na rzecz każdej z córek, łącznie [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł, że zasady korzystania w 2015 roku z "ulgi prorodzinnej" przez podatników wykonujących władzę rodzicielską w stosunku do dwojga małoletnich dzieci regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wskazując na przepisy art. 27f ust. 1, art. 27f ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 2b, art. 27 ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że w cytowanych przepisach sprecyzowano zasady odliczenia od podatku z tytułu "ulgi prorodzinnej". Jest to ulga odliczana od podatku podatnika wskazanego w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Dla rodzica dziecka małoletniego, jednym z warunków koniecznych do skorzystania z odliczenia, wynikającym bezpośrednio z treści przywołanego wyżej art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy, jest wykonywanie wobec dziecka władzy rodzicielskiej. Jeżeli oboje rodzice nabyli prawo do skorzystania z ulgi, z odliczenia od podatku kwoty ulgi mogą skorzystać w częściach równych lub w proporcji przez nich ustalonej. W przypadku, gdy rodzice dziecka, którzy nabyli prawo do skorzystania z ulgi, nie mogą osiągnąć porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, wówczas odliczenie to, zgodnie z brzmieniem art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f., może nastąpić jedynie w częściach równych.

Podnosząc, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" organ odwoławczy stwierdził, że należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia w innych gałęziach obowiązującego prawa polskiego. Wskazując na przepisy art. 92-112 ustawy z dnia 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, organ odwoławczy stwierdził, że "wykonywanie władzy rodzicielskiej", o którym mowa w ww. art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. oznacza, że rodzic w danym roku nie tylko dysponował prawem do wykonywania władzy rodzicielskiej, ale także faktycznie ją wykonywał. Wykonywanie władzy rodzicielskiej nie może być bowiem uznane za równoznaczne z samym tylko jej przysługiwaniem. Zatem, kontrolując zasadność odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi, należy koncentrować się na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem oraz faktycznego jej wykonywania.

W przedmiotowej sprawie niekwestionowane jest prawo [...] do ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletnich córek [...]. Kwestią sporną pozostaje natomiast kwota, jaką z ww. tytułu może odliczyć strona w zeznaniu podatkowym za 2015 r. Z uwagi na fakt, że [...] w zeznaniu podatkowym za 2015 r. nie skorzystał z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletniej [...], bezsporne pozostaje, że podatniczka ma prawo do odliczenia całej kwoty [...]zł z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec niej.

Zdaniem organu odwoławczego [...] ma także prawo do ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletniej córki [...], bo posiadał i wykonywał władzę rodzicielską.

Organ odwoławczy podniósł, że kwestia posiadania oraz wykonywania przez [...] władzy rodzicielskiej wobec małoletniej córki [...] w 2015 r., a tym samym jego prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tego tytułu za ten rok, została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].02.2017 r. włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].06.2017 r. Organ odwoławczy, w toku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec byłego męża strony, dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i na tej podstawie w przywołanej wyżej decyzji orzekł, że [...] nie tylko posiadał władzę rodzicielską wobec małoletniej córki [...], ale również ja wykonywał. Odnosząc się do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej wobec [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na podstawie materiału dowodowego, że [...] nie zamieszkuje wspólnie z córką [...] i nie sprawuje codziennej opieki nad nią od lutego 2015 r. tj. od momentu kiedy [...] wraz z córką wyprowadziła się z domu do swojej matki [...]. Codzienną opiekę nad córką [...] od tego okresu sprawuje matka [...], z którą córka zamieszkuje. Ojciec dziecka mieszka i pracuje w miejscowości położonej 200 km od miejsca gdzie mieszka i chodzi do szkoły córka [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2015 r. [...], jako rodzic podejmował obowiązki w zakresie zaspokojenia potrzeb materialnych córki [...], nie uchylał się od tych obowiązków, łożył na utrzymanie córki, współuczestniczył w finansowaniu nakładów poniesionych na jej wychowanie, utrzymanie i wykształcenie. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...].10.2016 r. (włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z dnia [...].06.2017 r.) [...] oświadczył, że po rozwodzie, na ile to było możliwe sprawował opiekę nad dziećmi, kontaktował się z nimi telefonicznie, wie o dzieciach wszystko, choć czasami nie zostaje poinformowany na bieżąco o istotnych dla jego córek sprawach, np. o zmianie w 2015 r. szkoły przez córkę [...], dowiedział się po fakcie. Opieka nad dziećmi utrudniona jest przez byłą żonę, ponieważ była żona nie zgadza się na odwiedzanie córek w domu. Ponadto, jak podał [...] w odwołaniu, pracując i mieszkając prawie [...] km od [...] nie może być z córkami w tygodniu, a także w wiele weekendów. Do protokołu z dnia [...].10.2016 r. [...] oświadczył, że jego kontakty z córkami w 2015 r. wyglądały następująco: przyjeżdżał do swojej mamy do [...] i wtedy córki zabierał do babci, [...], odwiedzali także ich prababcię [...] (obie zamieszkałe w [...].) i pozostałych członków swojej rodziny. Często zabierał córki na lody i obiad (jadali w restauracji, bądź u jego mamy). Bywał w [...] raz, dwa razy w miesiącu. Córki są w takim wieku ([...] miała w 2015 r. 17 lat, [...] 16 lat), w którym ciągły kontakt z rodzicem (zarówno z matką jak i ojcem) nie jest pożądany przez nie, co nie oznacza, że nie poświęcają sobie kilku godzin w trakcie jego wizyt w [...]. W tym przypadku "nie jest pożądany" nie oznacza, że córki tych kontaktów nie chcą, tylko z racji wieku przebywają dużo czasu ze swoimi rówieśnikami. Dodał również, że wykonywanie władzy rodzicielskiej w 2015 r. sprawował poprzez odpowiednie kontakty bezpośrednie z córkami, częste rozmowy telefoniczne z nimi, jak również przekazywanie na ich utrzymanie należnych alimentów, po [...] zł na każdą z córek. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania ojca [...] w tej kwestii są zbieżne z zeznaniami [...] jako świadka (protokół z przesłuchania świadka z dnia [...].10.2016 r. włączony do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z dnia [...].06.2017 r.

Organ odwoławczy wskazał także, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to przede wszystkim wychowywanie dziecka i sprawowanie pieczy nad dzieckiem. Niewątpliwie w sytuacji rozwiedzionych rodziców sprawowanie osobistej opieki nad dziećmi przez jednego z rodziców będzie się wiązało z faktem częstszego przebywania tego rodzica z dziećmi, co nie oznacza, że drugi z rodziców nie będzie mógł wykonywać swojej władzy rodzicielskiej, chociażby poprzez osobiste i telefoniczne kontakty z nimi czy uczestniczenie w życiu szkolnym dzieci. Tego typu działania są związane z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. W ocenie organu odwoławczego, wykonywanie władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców. Należy między innymi uwzględnić wiek dziecka, jego zainteresowania i potrzeby. Zdaniem organu odwoławczego, kwestię wykonywania władzy rodzicielskiej przez [...], należało ocenić przez pryzmat możliwości ojca do codziennych kontaktów z siedemnastoletnią córką. Jak zauważył organ odwoławczy, jest zrozumiałe, że mieszkając i pracując 200 km od miejsca zamieszkania i nauki córki, ojciec realizował swoje uprawnienia do wychowania swojej nastoletniej córki w sposób możliwy do wykonania. Biorąc zatem pod uwagę jego dbałość o regularne kontakty zarówno bezpośrednie jak i telefoniczne z córką, jak również dbałość o zachowanie kontaktów córki z jego rodziną, nie sposób zarzucić [...], że władzy rodzicielskiej nie wykonywał. [...] wspólnie z córką spędzał czas (wspólne obiady lody, spacery, spotkania rodzinne) i w ten sposób umacniał z nią więź. Czuł się za córkę odpowiedzialny, łożył na jej utrzymanie i miał udział w jej wychowaniu. Takie działania są wystarczające do przyjęcia, że [...] wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniej [...]. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że [...] spełnił warunki do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. W konsekwencji, w 2015 r. prawo do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletniej córki [...] miał zarówno ojciec, jak i matka.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...], w dniu [...].07.2017 r. przesłuchano w charakterze świadka [...], w obecności matki, [...]. [...] zeznała m.in., że po wyprowadzeniu się ojca z [...]. kontaktowali się telefonicznie raz na dwa tygodnie, widywali się raz w miesiącu lub raz na dwa miesiące. Spotkania odbywały się u babci - matki ojca i trwały około dwóch godzin. Inicjatorem spotkań był ojciec. Na pytanie czy ojciec zabierał ją na lody, obiad do restauracji, obiad do babci, [...] odpowiedziała cyt.: "Może raz się zdarzyły lody". Nie pamiętała czy ojciec spotkał się z nią w ferie, zeznała także, że ojciec nie spędził z nią wakacji w 2015 r. Ponadto [...] zeznała, ze wydatki związane z nauką i utrzymaniem ponosiła matka, natomiast nie miała wiedzy czy ojciec płacił na nią alimenty. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie zeznań [...] nie można uznać, że władzę rodzicielską wobec niej wykonywała wyłącznie matka - [...]. Zeznania te nie są rozbieżne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że w 2015 r. władzę rodzicielską wobec córki [...] wykonywała zarówno matka, jak i ojciec.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie rodzicom wykonującym władzę rodzicielską, prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Tak więc, jeżeli rodzice takich proporcji nie ustalili, to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych.

Skoro w przedmiotowej sprawie oboje rodzice byli w 2015 r. uprawnieni do ulgi prorodzinnej w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej wobec małoletniej córki [...] i w swoich zeznaniach podatkowych składanych za ten rok oboje z tego uprawnienia skorzystali, to każdemu z rodziców przysługuje kwota odliczenia od podatku w proporcji przez nich ustalonej. Jeśli zaś rodzice dzieci nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, to odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych.

Ponieważ rodzice [...] w złożonych zeznaniach podatkowych za 2015 r. nie dokonali zgodnego podziału kwoty ulgi z tytułu wykonywania wobec niej władzy rodzicielskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że stronie przysługuje ulga z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec [...] w wysokości połowy rocznego limitu tj. [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez stronę wyroku NSA, że ulga nie przysługuje za sam fakt bycia rodzicem lecz za faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej. Jak wykazano w niniejszej decyzji, władzę rodzicielską wobec córki [...] wykonywała nie tylko jej matka, ale także ojciec. Natomiast podkreślenia wymaga, że ocena prawidłowości wykonywania władzy rodzicielskiej nie leży w gestii organów podatkowych lecz sądów opiekuńczych. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zaprezentowane w decyzji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w załączonej do odwołania broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów dotyczącej ulgi prorodzinnej.

Pismem [...] listopada 2017 r, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Powołując się na broszurę informacyjną Ministerstwa Finansów, skarżąca podniosła, że ulga z tytułu wychowania dwóch córek przysługuje tylko jej. Z treści tej broszury wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania ulgi jest wykonywanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem. Polega to na sprawowaniu faktycznej pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem oraz wychowywaniu dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Zatem samo posiadanie władzy rodzicielskiej (bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak utrzymywanie sporadycznych kontaktów z dzieckiem czy wypełnianie obowiązku alimentacyjnego nie wystarcza do zastosowania przedmiotowego odliczenia. Tymczasem skarżąca stwierdziła, że faktyczną pieczę nad dwoma córkami od końca roku 2014 r. wykonuje sama.

Były mąż nie ma trosk, nie zajmują go choroby córek, zebrania, niepowodzenia w szkole, konkursy, sprawdziany, urodziny, święta, wybory dzieci nawet w prostych sprawach. Nie wie nawet co się dzieje w życiu dzieci ( brak wiedzy zaprezentował podczas przesłuchania przeprowadzonego w październiku 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] wykazując się niewiedzą odnośnie przyjaciół córki, nazwisk nauczycieli, miejsca spędzania wakacji). Skarżąca zwróciła uwagę, iż były mąż jest nauczycielem i ma wakacje, ferie i mnóstwo przerw związanych ze świętami, ale nigdy nie zaprosił dzieci do siebie, ani z nimi nie wyjechał.

Skarżąca nie rozumie dlaczego Urząd Skarbowy w [...] w decyzji orzekającej wobec niej o zwrocie tłumaczy jej byłego męża, że widzi się tak często z dziećmi, na ile pozwala odległość 200 km od miejsca zamieszkania córek. Były mąż dopiero w sierpniu 2015 r. wyprowadził się na odległość 200 km do swojej konkubiny. Wcześniej mieszkał w [...] w ich wspólnym domu, a i tak widywał się z córkami bardzo rzadko (raz w miesiącu przez godzinę, dwie). W ocenie skarżącej władza rodzicielska obejmuje całokształt spraw dziecka: opiekę nad jego osobą, zarząd jego majątkiem, reprezentowanie i taką opiekę na dziećmi w 100%, sprawuje skarżąca. Skarżąca podniosła, że nie jest proste wychowanie dwóch nastolatek, które obecnie mają lat 18 i 17, których ojciec odszedł. Cała troska o dzieci, o ich bieżące sprawy, o ich spokój, wspieranie w osiąganiu celów, kierowanie w dobrą stronę jest jej zadaniem: urodziny, bierzmowania, zebrania, lekarze, święta, spotkania z rodziną, 18-ste urodziny [...], egzamin na prawo jazdy, który córka [...] zdała za pierwszym podejściem, wybór kierunku studiów adekwatnego do potrzeb rynku pracy itp. To jest wiele spraw, o które dba i troszczy się każdego dnia skarżąca.

W konkluzji skargi skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 21/15 wniosła o przyznanie jej ulgi na córkę [...] za rok 2015 r. w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie kwestią kluczową jest ustalenie, czy w roku podatkowym 2015 władzę rodzicielską wobec córki [...] wykonywała tylko matka, czy także ojciec - [...]. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że władzę rodzicielską wobec córki [...] wykonywała nie tylko matka, ale także ojciec - [...].

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską".

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica.

Ustawodawca w art. 27f u.p.d.o.f. nie zawarł także odesłania do poszczególnych przepisów. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej jako "k.r.i.o."), w których wymienione zostały niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 k.r.i.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 k.r.i.o.).

Stosownie do art. 96 § 1 k.r.i.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 k.r.i.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Artykuł 113 § 1 k.r.i.o. przewiduje, że niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Z tego ostatniego zapisu wynika więc, że utrzymywanie osobistych kontaktów z dzieckiem nie należy do czynności wchodzących w zakres władzy rodzicielskiej.

Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało przedstawione w wyrokach NSA m.in. z dnia z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15, II FSK 2378/15, II FSK 661/16, a także w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. II FSK 1957/14. - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 stwierdził, że "Prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika (rodzica) swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11 - CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że realizując swe zadania procesowe, organy podatkowe muszą pojęcie "wykonywanie władzy rodzicielskiej" oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym oraz ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wystarczające działania procesowe dla ustalenia czy w roku podatkowym 2015 władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzic, czy też wykonywali ją oboje rodzice.

Sąd nie podziela jednak oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, że w roku podatkowym 2015 władzę rodzicielską nad córką [...] faktycznie wykonywała tylko matka.

Małżeństwo [...] i ojca dzieci – [...] zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt [...]. Z wyroku wynika, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi [...] i [...] powierzono matce, pozostawiając ojcu prawo do współdecydowania w ważniejszych sprawach dzieci dotyczących nauki, wychowania oraz osobistych kontaktów z dziećmi w terminach i miejscach uzgodnionych między stronami. Sąd kosztami utrzymania i wychowania dzieci obciążył obydwoje rodziców i z tego tytułu zasądził od [...] alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie na rzecz każdej z córek, łącznie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że [...] nie zamieszkuje wspólnie z córką [...] i nie sprawuje codziennej opieki nad nią od lutego 2015 r. tj. od momentu kiedy [...] wraz z córką wyprowadziła się z domu do swojej matki [...]. Codzienną opiekę nad córką [...] od tego czasu sprawuje matka z którą córka zamieszkuje. Ojciec dziecka mieszka i pracuje w miejscowości położonej 200 km od miejsca gdzie mieszka i chodzi do szkoły córka [...]. [...] bywał w [...]. raz, dwa razy w miesiącu. Istotny jest także fakt, że [...] dopiero w sierpniu 2015 r. wyprowadził się na odległość 200 km, a wcześniej mieszkał w [...]. Nawet wtedy jego kontakty z córką były rzadkie, widywał się z nią raz w miesiącu przez godzinę, dwie. Z twierdzeń skarżącej wynika, że ojciec nie interesuje się dziećmi, przyjeżdża do swoich rodziców na dwa dni, raz na dwa miesiące. Przez te dwa dni ojciec spotyka się z córkami tyko raz, maksymalnie przez dwie godziny. [...] także sam przyznał, że odwiedzał córkę raz w miesiącu, zabierając ją na lody i obiad. Podkreślić należy, że [...] jest nauczycielem, w związku z czym ma wakacje, ferie i przerwy związane ze świętami. W tych okresach nigdy nie zaprosił dzieci do siebie, ani z nimi nie wyjechał.

Podkreślić należy, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd. Należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4).

Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. W świetle okoliczności przedmiotowej sprawy, trudno sporadyczne i krótkotrwałe kontakty ojca z córką ocenić jako faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.